Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 474/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 191, art. 124, art. 121, 210 par. 4, art. 127, art. 193 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 474/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2019r określającą E. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r w kwocie [...]zł.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie, organ przyjął następujący stan faktyczny.

E. F. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. dokonała odliczenia

podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę C. sp. z o. o., , dot. nabycia iPhone [...] w ilości [...] szt.

Fa. Nr [...] z dnia [...].09.2014, wartość netto [...]zł ([...] Euro), podatek VAT [...]zł ([...] Euro), przedmiot transakcji iPhone [...], sposób i data zapłaty przelew [...].09.2014.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , postanowieniem z dnia [...].03.2018r wszczął z urzędu wobec E. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. E. F. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził, że we wrześniu 2014r. odbiorcą towarów (iPhones [...], [...] w ilości [...]szt.) zakupionych przez E. F. był jeden kontrahent z [...] B. , na rzecz którego E. F. wystawiła fakturę VAT [...] z dnia [...]09.2014r. kwota netto [...]zł ([...] Euro), podatek VAT [...] zł, nazwa towaru: IPHONE[...], [...]. Organ ustalił, że towary sprzedane na rzecz firmy B. zostały zakupione od jednego kontrahenta -C. sp.z o.o. Rozliczenie przedmiotowej transakcji nastąpiło w tzw. "odwróconym łańcuchu płatności" tj. w pierwszej kolejności na rachunek bankowy E. F. prowadzony w walucie EUR wpłynęła należność za sprzedany towar (WDT) uregulowana w imieniu [...] kontrahenta przez [...] GROUP sp. z o. o" a następnie zostało uregulowane zobowiązanie wobec dostawcy towaru, tj. C. sp. z o. o. Obie operacje zostały wykonane w tym samym dniu to jest [...].09.2014r. podczas spotkania w W., w którym wzięli udział K. D.- pełnomocnik E. F., M. K. oraz A. K. odpowiednio udziałowiec i Prezes Zarządu B.

Podatnik w toku kontroli podatkowej na okoliczność tej transakcji, przedłożył m.inn:

- Dokument Wz nr [...], M. z dn. [...].09.2014r., wystawiony przez D. sp. z o.o.- Magazyn B.,[...] potwierdzający odbiór towaru ([...]szt.iPhone[...]), gdzie towar odebrał w dniu [...].09.2014r. P. I.,

- Porozumienie w sprawie płatności do Pro-formanr:[...]-a z dnia [...].09.2014r.,zawarte pomiędzy M. , a firmą B. . Z treści tego porozumienia wynikało, że B. opłatę za dokument pro-forma nr:[...], dokona na rachunek bankowy P.W. M. , za pośrednictwem firmy [...] GROUP sp. z o.o. ,a E. F. uzna ową płatność, jako płatność z pro-forma [...] oraz dokona stosownych uznań w księgach handlowych. Podczas kontroli podatkowej organ ustalił, że jednym z udziałowców [...] GROUP sp. z o.o. był M. K., który na dzień [...].10.2014r. posiadał także udziały w innych spółkach. Prowadził także od dnia [...].11.2012r. do [...].06.2016r. (jako osoba fizyczna) działalność gospodarczą. M. K. był także udziałowcem B. Naczelnik ustalił, że M. K. posługiwał się różnymi formami imienia i nazwiska, mianowicie M. K., M. K..

- Wydruk potwierdzenia przelewu z [...] Bank Polski S. A. właściciel [...] GROUP sp. z o. o., na którym widnieje - kwota przelewu: [...] EUR, - data operacji [...].09.2014 r., - tytuł: "wpłata w imieniu B. na podstawie pożyczki za pro-forma nr [...] - typ transakcji: Przelew zagraniczny. Tożsame dane zawiera przedłożony przez stronę do kontroli podatkowej wyciąg bankowy sporządzony za okres od [...].07.2013r. do [...].10.2014r. z rachunku bankowego P. W. M. E. F. prowadzonego w [...] Bank

- Upoważnienie z dnia [...].09.2014r. udzielone przez E. F. dla K. D. do reprezentowania P. W. M. E. F. przed kontrahentami.

- Zestawienie numerów identyfikacyjnych IMEI.

- Potwierdzenie z dnia [...].08.2014r. dot. otwarcia przez P. W. M. E. F. konta w D. sp. z o. o.,

- Umowę o współpracy zawartą w dniu [...].09.2014r., pomiędzy B. a P.W. M. E. F..

7. Wydruki korespondencji mailowej z osobami reprezentującymi B.

- Kserokopie dokumentów dot. B. tj.: akt notarialny z dnia [...].02.2014 r. dot. założenia spółki z o.o., decyzja Urzędu Skarbowego dla Miasta [...] z dnia [...].07.2014r. dot. rejestracji B. (jako płatnika podatku od towarów i usług, wypis z dnia [...].03.2014r. z Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Miejski w P. wydany dla B. (wydruk aktualny na dzień [...].08.2014 r.),

- Kserokopię dokumentu przewozowego CMR, na którym wskazano m. in.:

P. . 1 nadawca - B.

P. . 2 odbiorca - [...] T. [...]

P. . 3 miejsce dostawy - P. ,

P. . 4 miejsce i data załadunku [...].09.2014 r.

P. . 11 waga brutto - [...] kg,

P. . 16 przewoźnik - [...] T. [...]

P. . 22 podpis i stempel nadawcy - pieczęć B.

P. . 23 podpis i stempel przewoźnika - pieczęć [...] T. [...]

P. . 24 podpis i stempel odbiorcy - pieczęć [...] T. data [...].09.2014 r.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...].09.2014r. zawarto umowę o współpracy pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym M. E. F. reprezentowanym przez K. D. (Dystrybutorem), a B. reprezentowaną przez A. K. Prezesem Zarządu (Kontrahentem). Żaden zapis umowy nie wskazywał konkretnie, co miało być przedmiotem sprzedaży. Według § 2 przedmiotem umowy było określenie ogólnych zasad, na jakich będzie realizowana współpraca handlowa pomiędzy Dystrybutorem, a Kontrahentem w zakresie sprzedaży produktów z aktualnej oferty handlowej Dystrybutora. Zgodnie z § 3 umowy podstawą do dokonania zakupu produktu u Dystrybutora każdorazowo stanowić będzie zamówienie złożone przez Kontrahenta. W zamówieniu Kontrahent zobowiązany był do wskazania poszczególnych produktów będących przedmiotem zamówienia, ich ilości, cen jednostkowych, miejsca dostawy bądź woli dokonania osobistego odbioru towaru z magazynu Dystrybutora oraz terminu dostawy. Zamówienia miały być dokonywane drogą e-mailową . Natomiast zgodnie z zapisem zawartym w § 5 umowy warunkiem odbioru lub wysyłki zamówionego przez Kontrahenta u Dystrybutora towaru jest uznanie rachunku bankowego Dystrybutora kwotą należności uiszczonej przez Kontrahenta. Dostawa towaru została uregulowana w § 7, Dystrybutor dostarczać będzie towar Kontrahentowi za pośrednictwem uznanych firm spedycyjnych.

Z zeznań złożonych przez E. F. wynikało, iż: w okresie od kwietnia do września 2014r. osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej. Do wszystkich czynności z nią związanych oraz do konta firmowego upoważniony był jej zięć K. D.. E. F. od 2 lat przebywała w [...] w celach zarobkowych. Działalność gospodarcza zgłoszona pod firmą P. W. M. E. F. prowadzona jest w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami medycznymi - tylko testami glukozowymi, których odbiorcą była wyłącznie córka P. D. oraz firma J. Sp. j., w której jednym z udziałowców jest K. D.. E. F. nie wiedziała od kiedy zaczęła się współpraca ze spółką C. ani z B. czego dotyczyła współpraca i z kim współpracowano - wszelkie sprawy załatwiał K. D.. K. D. zeznał natomiast, że w zakresie współpracy ze spółką C. i z B. nawiązał we wrześniu 2014 r. przez strony internetowe biznes[...],

ogłoszenia[...], i [...] oferty.pl. Współpraca ze spółką C. dotyczyła wyłącznie zakupu smartfonów marki iPhone. Firmę wraz z kilkoma innymi zasugerował mu nabywca towaru B. Badał wiarygodność C. jak i B. . W przypadku C. poprzez weryfikację zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS oraz dokumentów rejestracyjnych - NIP, REGON, KRS, a firmy B. dokumentami rejestracyjnymi sporządzonymi w języku [...]. Nigdy nie był w siedzibie firm C. w W. ani B. w [...]. Z C. kontaktował się wyłącznie telefonicznie i przez komunikator skype za pośrednictwem pracownika M. C. specjalisty ds. kluczowych klientów firmy. Transakcję zawarto drogą mailową. Fakturę pro-forma otrzymał mailowo od M. C.. Z zeznań wynikało, iż nie był obecny przy odbiorze zakupionego towaru w oddziale D. sp. z o. o. w B.. Zna udziałowca B. M. K.. W imieniu B. ., [...] Group dokonał dla niego przedpłaty 100% wartości towaru, a K. D. po otrzymaniu przelewu dokonał zapłaty za samrfony dla C. . Co do wymogów stawianych przez kontrahenta [...] w zakresie współpracy z zeznań K. D. wynikało, iż żądano by towar za który płacą był alokowany na ich koncie w D. , a także żeby na rachunku bankowym były środki na VAT dlatego wcześniej dokonał wpłaty na konto ok. [...],- EURO. Chodziło o to, że spółka C. nie mogła oczekiwać na 60-dniowy zwrot podatku VAT, dlatego chciano skorzystać z pośrednika tj. firmy R W. M. i dzięki temu VAT mieć bezpośrednio w momencie dokonywania transakcji. W celu zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej transakcji dostaw towarów do firmy B. organ I instancji wystąpił m. in. z wnioskiem do [...] organu podatkowego. Z uwagi na podejrzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym tzw. transakcjach łańcuchowych o cechach "karuzeli podatkowej", badaniem objęto także [...] T. podmiot, który uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów. Z otrzymanej odpowiedzi w zakresie transakcji związanych z firmą B. wynikło, że B. rozliczyła ww. dostawę w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014r., jako transakcję trójstronną, dokonaną przez osobę środkową - [...] T. [...]. [...] nie miała dokumentów udowadniających dostawę towaru do [...] z uwagi na to, że towary były dostarczane bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Załadunek towaru miał miejsce pod adresem D. B.. Po dokonaniu zapłaty za fakturę dostarczono zakupione towary do podmiotu transportującego H. . Firma transportowa dostarczyła towary na [...] do odbiorcy ostatecznego ( na okoliczność tę nie wskazano żadnych danych). [...] organ podatkowy do przesłanej informacji dołączył dokumenty przedłożone przez B. Według organu I instancji analiza przekazanych przez [...] organ podatkowy dokumentów pozyskanych z firmy B. wskazywała, na rozbieżności w zakresie dalszego obrotu towarem zakupionym przez czeskiego kontrahenta od P. W. M. . Według dokumentu CMR towar, którego nadawcą była firma B. załadowano [...].09.2014r. pod adresem W., ul. [...] (adres siedziby [...] GROUP Sp. z o. o.) i dostarczono do odbiorcy w dniu [...].09.2014r. [...] T. [...] będącego jednocześnie przewoźnikiem, w miejsce dostawy, tj. P. [...], [...]. Organ I instancji pozyskał informacje z danych internetowych gdzie: pod wspomnianym adresem [...] [...], [...] znajduje się siedziba firmy A. . Z informacji zamieszczonych, na stronie internetowej wynika, iż firma ta od 2003r. zajmuje się transportem i spedycją. Tymczasem z przekazanych zleceń transportowych i wystawionej do nich faktury wynika, iż przewoźnikiem spornych iPhone była spółka H. P.. Rozbieżne w ww. zleceniach są także informacje, co do wagi przewożonego towaru. Według dokumentu CMR waga brutto wynosiła [...] kg natomiast na jednym ze zleceń transportowych umieszczono odręczną adnotację [...] kg. W celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności transakcji pomiędzy kontrahentami organ I instancji zwrócił się z wnioskiem do b. administracji podatkowej o zweryfikowanie transakcji pomiędzy firmami B. a [...] T. [...]. Z odpowiedzi brytyjskiego organu podatkowego wynikało, że w lokalu wskazanym, jako główne miejsce prowadzenia działalności firmy [...] T. [...] nie stwierdzono żadnych dowodów prowadzenia działalności. Dyrektor firmy nigdy w nim nie przebywał. Podmiot składał jedynie deklaracje "zerowe". W związku z brakiem kontaktu oraz niestwierdzeniem prowadzenia działalności pod wskazanym przez spółkę adresem, została ona wyrejestrowana od dnia [...].12.2014r. Natomiast na zapytanie organu spółka H. POLAND potwierdziła wykonanie zlecenia transportu zgodnie ze zleceniami. Przesyłka została dostarczona przez nadawcę do spółki H. POLAND w dniu [...].10.2014r. i doręczona pod wskazany adres, tj. Oddział H. na [...] w dniu [...].10.2014r. Spółka nie wiedziała kto konkretnie dostarczył przesyłkę do firmy oraz kiedy i przez kogo przesyłka została odebrana z terminalu na [...]. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, co było przedmiotem transportu. Wskazała jedynie, iż wymiary i waga przesyłki były zgodne ze zleceniem. Organ ustalił też , że w chwili zakupu i sprzedaży przez P.W. M. towar znajdował się w magazynie spółki logistycznej D. K. D. przedłożył organowi I instancji dokumenty wystawione przez spółkę D. dotyczące obsługi logistycznej oraz odbiór/wydanie towaru z magazynu. Z analizy zebranego materiału przez organ I instancji wynika, że transport towaru, który był przedmiotem WDT dokonanej przez P. W. M. odbył się, na odcinku: [...] lub [...] - W. (D. Sp. z o. o., Polska) - W. ([E.], [...] - Odział H. POLAND Sp. z o. o.).

Z żadnych dokumentów oraz pozyskanych wyjaśnień firmy transportowej H. POLAND Sp. z o. o. nie wynika, gdzie towar trafił ostatecznie (kto był finalnym odbiorcą, kiedy i przez kogo został odebrany). Organ przeprowadził tez dowód z zeznań świadka M. K. ale świadek nie pamiętał albo nie znał szczegółów współpracy z firmą M. . Według organu odpowiadał ogólnikowo, lakonicznie, nieprecyzyjnie i wymijająco. Nie odpowiedział też na pytania dotyczące udziału spółki [...] GROUP w zawieranej transakcji z firmą E. F., dlaczego spółka dokonała płatności w imieniu B. na rzecz P.W. M. E. F. i czy pożyczka udzielona przez [...] GROUP Sp. z o. o. firmie B. została zwrócona.

W czasie kontroli strona przedłożyła dokumenty dotyczące spornej transakcji:

1. Fakturę proforma nr [...] z dnia [...].09.2014 r., wystawioną przez C. sp. z o. o. (dot. dostawy iPhone [...]).

2. Potwierdzenie zapłaty - potwierdzenie wykonania przelewu krajowego z rachunku bakowego w [...] Bank na którym wskazano m. in.: [...] EUR, Tytuł: PRO FORMA NR. [...], Data płatności: [...].09.2014r., Rodzaj przelewu: Przelew wewnątrz banku. Takie same dane zawiera wyciąg bankowy sporządzony za okres od [...].07.2013 r. do [...].10.2014 r. z rachunku bankowego RW. M. E. F. prowadzonego w, [...] Bank

3. Zdjęcia kartonów, w których wg oświadczenia K. D. znajdował się zakupiony towar - smartfony [...]

4. Korespondencję handlową z C. Sp. z o. o. za okres [...].09.2014r. - [...].09.2014r.

5. Wydruk informacji z KRS: - dot. C. Sp. z o. o. (stan na dzień [...].02.2014r.).

6. Wydruk decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2011r. w sprawie nadania C. Sp. z o. o. numeru identyfikacji podatkowej (NIP),

7. Wydruk zaświadczenia Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].07.2011 r. w sprawie nadania C. sp. z o. o. numeru identyfikacyjnego REGON.

` Organ I instancji stwierdził, iż po wyżej opisane dokumenty rejestracyjne kontrahenta K. D., zwrócił się mailowo dopiero po zakończonej transakcji. W ocenie organu podważa to wiarygodność zeznań złożonych przez K. D. bowiem wówczas oświadczył, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką C. sprawdzał jej wiarygodność – na podstawie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS oraz podstawowych dokumentów rejestracyjnych firmy (NIP, REGON, KRS). Przedłożone w toku kontroli podatkowej wydruki korespondencji mailowej zaprzeczają jego zeznaniom. Dlatego organ I instancji uznał, że strona nie dochowała należytej staranności nawiązując współpracę z nowym, nieznanym wcześniej kontrahentem poleconym wyłącznie przez również wcześniej bliżej nieznanego nabywcę, tj. udziałowca B. - w osobie M. K..

W związku z rozliczeniem przez podatnika spornej faktury zakupu towaru od C. sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w toku kontroli podatkowej zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. , tj. do organu podatkowego właściwego dla rozliczeń C. sp. z o. o. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tej spółce w celu sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia towaru w postaci telefonów iPhone [...] w ilości [...] szt., będących przedmiotem dalszych transakcji z firmą P. W. M. E. F.. Jednocześnie organ I instancji zwrócił się o przesłuchanie w charakterze świadków ówczesnych właścicieli firmy R. W. i K. W. oraz M. C., pracownika biorącego udział w przedmiotowej transakcji. Czynności kontrolne zakończono podpisanym w dniu [...].10.2016r. protokołem kontroli podatkowej. Z treści tego protokołu wynikało, że C. sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wystawiała jedynie nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Celem tych działań było ukrycie dokonywanego oszustwa podatkowego poprzez stworzenie pozorów legalnej działalności. Jednocześnie, wyłącznie w celu upozorowania przebiegu tych transakcji, tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były dla pozoru zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. uznał, iż spółka C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Przyjmowała wprowadzane przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a następnie w oparciu o nie, poprzez wystawianie faktur sprzedaży umożliwiła odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom. Wobec powyższego w ocenie organu faktury sprzedaży wystawione przez spółkę C. na rzecz opisanych w protokole firm (m. in. P. W. M. E. F.) nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Powyższe ustalenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. podtrzymał w decyzji wydanej dla Spółki C. w dniu [...].06.2018r., która została włączona do akt przedmiotowego postępowania podatkowego. Z ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wynikało, że spółka C. wystawiła łącznie w okresie od kwietnia 2013 r. do kwietnia 2015r. ponad sto faktur VAT dokumentujących fikcyjne dostawy towarów (w większości smartfonów) na rzecz 18 podmiotów zarejestrowanych w kraju opodatkowanych stawką 23% VAT, w tym dla P.W. M. E. F. jak również dla [...] GROUP sp. z o. o. Zebrany materiał dotyczący "kontrahentów" spółki C. (wskazanych na fakturach, jako nabywcy lub dostawcy) pozwolił stwierdzić, że przeważająca większość to podmioty nierzetelne, a ich funkcjonowanie polegało przede wszystkim na uczestnictwie w przestępstwach podatkowych polegających na wystawianiu i przyjmowaniu fikcyjnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorujących takie czynności, w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w decyzji stwierdził, iż firma C. Sp. z o. o. nie była uprawniona, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od kwietnia 2013r. do kwietnia 2015r. Organ podatkowy stwierdził, że skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to towary te nie mogły być również przedmiotem dostaw, ujawnionych przez Spółkę w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż spółka C. sp. z o. o. nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarami nie posiadała co wynika z faktu, iż nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania zafakturowanym towarem. Podmioty występujące na fakturach zakupu jako dostawcy okazały się firmami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli, decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. oraz materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego wobec spółki C. jednoznacznie wskazują na fikcyjność transakcji dokonanych pomiędzy spółką C. oraz podmiotami wskazanymi przez tą spółkę, jako dostawcy telefonów. Wobec powyższego firma P. W. M. E. F. nie mogła nabyć od tej spółki smartfonów iPhone [...], które następnie stanowić miały przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej dla kontrahenta [...] B. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. przeprowadził dowód z zeznań świadków ówczesnych właścicieli spółki C. R. W. i K. W. oraz M. C. pracownika. W ocenie organu I instancji zeznania współwłaścicieli w pełni potwierdzają ustalenia zawarte w decyzji wydanej dla spółki C. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. . Państwo W. mimo, iż formalnie byli właścicielami spółki C. nie mieli realnego wpływu na prowadzoną przez nią działalność. Świadomie zrzekli się kontroli nad działalnością firmy na rzecz małżeństwa C. . R. i K. W. nie posiadali elementarnej wiedzy dotyczącej kontrahentów, nie interesowali się, czy spółka prowadzi transakcje handlowe z rzetelnymi kontrahentami, nie podejmowali nawet decyzji dotyczących cen nabywanych i sprzedawanych towarów, gdyż jak zeznali wszystkim zajmowała się M. C., to ona podejmowała wszelkie kluczowe dla firmy decyzje, pomimo iż była tylko pracownikiem, a nie właścicielem firmy. Nie widzieli fizycznie towaru, którym handlowali.

Z uwagi na podejrzenie udziału E. F. w oszustwie podatkowym, organ I instancji dokonał w ramach kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego analizy obiegu towarów oraz rozliczenie transakcji przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru w postaci iPhone [...], [...] w ilości [...] szt.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. faktur VAT, dokumentów WZ, PZ, przesłuchań świadków, oświadczeń oraz informacji, protokołów kontroli podatkowych i decyzji innych organów podatkowych) ustalono schemat fakturowania przedmiotowych smartfonów na poszczególnych etapach obrotu. Jak ustalił organ podatkowy I instancji firmami biorącymi udział w ewidencjonowaniu faktur dokumentujących dostawy wspomnianego towaru były m. in.: N. sp. z o. o. -[...]I Sp. z o. o - E.-P. sp. z o. o. - C. sp. z o. o. - P. W. M. E. F. -B. - [...] T. [...] NIP [...]

Spółka N. była w okresie, którego dotyczy decyzja, jedynym dostawcą towarów na rzecz [...]I sp. z o. o. Rzetelność transakcji, przeprowadzonych m. in. we wrześniu 2014r. przez spółkę N. badał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który w dniu [...].05.2016r. wydał decyzję ostateczną dla spółki N. w zakresie podatku do towarów i usług za okres od kwietnia do września 2014r. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że spółka N. została utworzona przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek kapitałowych. Siedziba spółki została zgłoszona w tzw. "wirtualnym biurze", tj. pod adresem P., ul. [...], w którym funkcjonowały tylko osoby upoważnione do odbioru korespondencji w jej imieniu. W siedzibie spółki nie przebywali jej przedstawiciele. Umowa podnajmu lokalu, którą N. sp. z o. o. zawarła z "wirtualnym biurem" wygasła [...].10.2014r. W skutek powyższego N. sp. z o. o. utraciła tytuł prawny do lokalu stanowiącego jej siedzibę oraz nie ujawniła w KRS nowego adresu swojej siedziby. Umowami z dnia [...].10.2013r. i z dnia [...].02.2014r. udziały w spółce zostały zbyte na rzecz obywateli [...]. Spółka N. nie posiadała magazynów i infrastruktury technicznej ani nie zatrudniała pracowników, mimo iż jej rzekoma działalność miała obejmować hurtowy obrót m. in. olejem rzepakowym i sprzętem elektronicznym na dużą skalę. Nie prowadziła reklamy lub promocji towarów mających być przedmiotem obrotu Z informacji przekazanych przez m. in. [...] i [...] administrację podatkową wynikało, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów iPhone lub innych nie ustalonych towarów na rzecz N. Sp. z o. o. (transakcje trójstronne) zadeklarowały następujące firmy: [...] Partners i O. S. z [...] oraz [...] "R. "z [...]. Spółka N. nie złożyła deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7K oraz informacji podsumowującej VAT-UE za II i III kwartał 2014r. Utraciła status podatnika VAT w dniu [...].11.2014r. po wykreśleniu z rejestru przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z organem zarządzającym spółką, nie pozyskano od spółki ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej. Kontrahentów N. sp. z o. o. ustalono na podstawie wydruków rejestrów przekazanych przez Biuro Rachunkowe prowadzące księgowość firmy oraz na podstawie informacji zawartych w systemie YIES, służącym wymianie informacji o wewnątrzwspólnotowych transakcjach, pomiędzy podmiotami z państw członkowskich Unii Europejskiej. W wyniku tego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym na rzecz spółki N. zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy podmioty z [...], [...], [...] i [...]. Natomiast wśród odbiorców przedmiotowej spółki znajduje się m. in. [...]I sp. z o. o.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ kontroli skarbowej

stwierdził, że N. Sp. z o. o. nie była podatnikiem od towarów i usług, bowiem nie wykonywała czynności opodatkowanych. Spółka N. nie była faktycznym nabywcą jak również nie była faktycznym dostawcą towarów m. in. telefonów komórkowych oraz nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że N. Sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz funkcjonowała w łańcuchu fikcyjnych transakcji pełniąc rolę "znikającego podatnika", do którego zadań należało jedynie wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Podmiot ten został formalnie zarejestrowany dla rozliczeń w podatku VAT, lecz nie składał deklaracji podatkowych, co umożliwić miało uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług (w wyniku niezadeklarowania obrotu), w sytuacji wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą podatku na rzecz firmy [...]I sp. z o. o. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej określił N. sp. z o. o. od kwietnia do września 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na brak dowodów źródłowych i brak kontaktu ze spółką, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie był w stanie przyporządkować poszczególnych nabyć od podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej do dokonanych dostaw na rzecz [...]I sp. z o. o. we wrześniu 2014r. Jednakże na podstawie pozyskanych materiałów dowodowych uznał, iż firma N. sp. z o. o. była ogniwem ustalonego łańcucha fikcyjnych transakcji, których przedmiotem były smartfony iPhone [...]

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z dnia [...].09.2016r wydanej dla [...]I sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014r. ustalił, że spółka ta tytułem sprzedaży spornych smartfonów wystawiła dla E.-P. sp. z o. o. fakturę VAT, która zawierała następujące dane: Fa nr [...] z dnia [...].09.2014, przedmiot towaru Iphone [...], ilość [...] szt, kwota netto [...]zł ([...] Euro), podatek VAT [...]zł ([...] Euro), sposób zapłaty przelew.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, ustalił, że [...]I sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS w styczniu 2014r. przez P. S. ( jedyny wspólnik i Prezes Zarządu). W rubryce siedziba i adres podmiotu wpisano O. , ul. [...] Pod tym adresem znajduje się jednopiętrowy budynek przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej; nie stwierdzono tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez [...]I sp. z o. o., a wszelka korespondencja kierowana na ten adres nie jest podejmowana i następuje jej zwrot do nadawcy. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka posługiwała się adresem: W., [...] [...], który nie został ujawniony w KRS, jako siedziba spółki. Właściciel nieruchomości znajdującej się pod ww. adresem wskazał, że spółka wynajmowałatam lokal w okresie od [...].02.2014r. do [...].04.2015r. niewyposażony w meble biurowe. Umowę wypowiedział ze względu na zaleganie przez spółkę z płatnościami. Umową z dnia [...].02.2014r. P. S. zbył udziały w spółce na rzecz obywatela [...] - N. R.. Spółka [...]I nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji Spółki, jako podatnika VAT i VAT-UE w związku z wycofaniem zgłoszeń rejestracyjnych. Mimo to spółka w dniu [...].11.2014r, złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do września 2014r.. Z informacji przekazanych przez ZUS wynikało, że [...]I sp. z o. o. nie zgłosiła do ubezpieczenia społecznego żadnej osoby. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z jej faktycznym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym, takich jak wynagrodzenia, transport, ubezpieczenie i magazynowanie towarów. Osobą upoważnioną do dysponowania rachunkami bankowymi spółki nie był jej ówczesny Prezes Zarządu N. R. tylko D. S., który widnieje także w dokumentacji D. sp. z o. o. jako odbierający telefony komórkowe iPhone w imieniu [...]I sp. z o. o. Spółka pomimo wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani żadnych dokumentów źródłowych. W toku postępowania kontrolnego nie zgromadzono oryginałów, kopii bądź wydruków faktur VAT wystawionych przez jedynego dostawcę, tj. N. sp. z o. o. Szczegóły transakcji ustalono na podstawie wydruków rejestrów przekazanych przez Biuro Rachunkowe. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu [...].09.2016r. wydał dla [...]I Sp. z o. o. decyzję za okres od marca do października 2014r., w której określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając wszystkie faktury wystawione przez [...]I sp. z o. o. na rzecz firmy m. in. E.-P. Sp. z o. o. za faktury nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji. Organ kontroli skarbowej wykazał, że [...]I sp. z o. o. nie weszła w ekonomiczne władztwo nad towarem w postaci iPhone [...]. W związku tym, nie przeniosła tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Ponadto wspomniany organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma [...]I sp. z o. o. została zarejestrowana jedynie formalnie, uczestnicząc w oszustwie podatkowym poprzez świadome i celowe współdziałanie ze swoimi kontrahentami. Spółka została włączona w system oszustwa podatkowego wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług, jako "bufor", którego rolą było zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" (ogniwem "generującym" podatek), a "brokerem" (ogniwem realizującym zyski z niezapłaconego podatku). [...]I Sp. z o. o. w celu pozorowania działalności gospodarczej rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z "pustych faktur" wystawionych przez "znikającego ' podatnika" oraz wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , miało to na celu umożliwienie innym podmiotom (kolejnym ogniwom w łańcuchu) osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]I sp. z o. o. Z uwagi na fakt, że [...]I Sp. z o. o. występowała w łańcuchu transakcji, jako podmiot bezpośrednio poprzedzający N. Sp. z o. o., tj. "znikającego podatnika" (tzw. pierwszy bufor), funkcjonowanie Spółki przybierało wiele cech tegoż podmiotu, tj. brak miejsca lub zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z przedstawicielami Spółki, czy też ograniczony czas jej funkcjonowania.

Kolejnym podmiotem w ustalonym łańcuchu dostaw iPhone 5S S., w ilości [...] szt. była E.-P. sp. z o. o. Spółka ta tytułem sprzedaży ww. iPhone [...] wystawiła dla C. sp. z o. o. fakturę VAT, która zawierała następujące dane: [...] z dnia [...].09.2014, przedmiot towaru iPhone [...], [...] szt, kwota netto [...] zł ([...] Euro), podatek VAT [...]zł ([...] Euro), sposób zapłaty - przelew.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, ustalił, że E.-P. sp. z o. o. została zarejestrowana w K.R.S. w dniu [...].04.2014r. przez M. R. (jedyny wspólnik i Prezes Zarządu). Jako siedzibę i adres podmiotu wpisano - ul[...], S. , Przedmiotem działalności Spółki było pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet). W dniu [...].08.2014r. dokonano następujących wpisów do rejestru KRS - jedyny wspólnik i Prezes Zarządu J. L. zamieszkały w [...]. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa w spółce E.-P. wykazała, zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT zajmowała się obrotem telefonami komórkowymi. Miejscem magazynowania zakupionych towarów był magazyn spółki D. . według pisemnych wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Zarządu J. L., współpraca E.-P. Sp. z o. o. z firmami [...]I Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. oraz [...] GROUP Sp. z o. o. rozpoczęła się od poznania się na magazynie D. . E.-P. Sp. z o. o. w okresie od września do listopada 2014r. nie zawierała umów pisemnych z ww. kontrahentami. Były tylko uzgodnienia ustne. Towar zamawiany był drogą elektroniczną, ustnie lub przez telefon. Nabycie i sprzedaż towaru odbywała się za pośrednictwem magazynu f. Sp. z o. o. Koszty transportu nabywanych towarów ponosił dostawca. Według Prezesa Zarządu kontrola towaru została przeprowadzona przez pracowników magazynu D. . E.-P. Sp. z o. o. w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła poza fakturami VAT żadnych dokumentów dotyczących transakcji z wyżej wspomnianymi kontrahentami, mianowicie nie przedłożyła dokumentów magazynowych (PZ, WZ), dokumentów transportowych, korespondencji handlowej, zamówień. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że jedynym dostawcą towarów handlowych do E.-P. Sp. z o. o. była spółka [...]I, która jak już wcześniej wskazano nigdy nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w żadnym organie podatkowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , iż całokształt materiału dowodowego przemawia za tym, iż E.-P. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących handlu iPhone [...] Spółka w łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora". Jej podstawowym zadaniem było sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Spółka nie zawierała żadnych umów z kontrahentami, następowała szybka odsprzedaż towaru, który znajdował się cały czas w magazynie spółki D. W konsekwencji organ podatkowyustalił, iż faktury VAT wystawione przez E.-P. sp. z o. o. w tym wyżej opisana faktura VAT wystawiona na rzecz C. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zastosowanie do nich ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zebranego materiału dowodowego w ocenie organu I instancji wynika, iż

N. Sp. z o. o., [...]I Sp. z o. o. sp. z o. o. to podmioty nierzetelne. Ich działania zostały faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Podejmowane przez nie działania sprowadzały się w istocie do wystawiania faktur VAT generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich odbiorcy do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Wszystkie właściwe dla ww. podmiotów organy podatkowe prowadzące kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe ustaliły, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności, bowiem nie dokonywały w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów, posłużyły wyłącznie, jako "ogniwa łańcucha" w popełnianiu oszustwa podatkowego.

Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania

podatkowego dowodów w postaci: faktur VAT, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów PZ, WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań, oświadczeń oraz informacji, protokołów kontroli podatkowej i decyzji przekazanych przez inne organy podatkowe, oraz informacji SC AC udzielonych przez [...] i [...] organ podatkowy - ustalono, że podatnik firma M. E. F. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci telefonów iPhone [...], w ilości [...] szt., lecz uczestniczył w zorganizowanej transakcji łańcuchowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. W spornej transakcji był jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział P. W. M. E. F. w przedmiotowej transakcji był świadomy i wiązał się z osiągnięciem znacznych korzyści, wynikających z faktury wystawionej przez C. sp. z o. o. na rzecz strony, generującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy E. F..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji ustalił, że podatnik uczestniczył we wrześniu 2014r. w łańcuchu fikcyjnych dostaw telefonów iPhone [...] w ilości [...] szt., który przedstawia się następująco:

[...], [...] - N. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - [...]I sp. z o. o. (znikający podatnik i I bufor) - E.-P. Sp. z o. o. (bufor)- C. Sp. z o. o. (bufor) P. W. M. E. F. (broker) B. . (podmiot wiodący) [...] T. [...] (znikający podatnik) - [...] (nie ustalono odbiorcy ostatecznego).

Celem transakcji, w której uczestniczyły - poza podatnikiem - ww. firmy, nie było osiągniecie zysku w wyniku czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz działania w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnej (nierzetelnej) faktury, który na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony oraz nieuprawnione wykazanie we wrześniu 2014r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% z jednoczesnym żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje, w których uczestniczyła E. F. w zakresie handlu telefonami iPhone był elementem oszustwa w zakresie rozliczania podatku VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Świadczy o tym m. in. ustalony w trakcie postępowania podatkowego łańcuch fakturowania towaru, który przebiegał według mechanizmu charakterystycznego właśnie dla wyżej opisanego oszustwa podatkowego.

Organ I instancji dokonał oceny działania podatnika w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego. Należą do niego następujące przesłanki: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w krótkim czasie, brak własnych środków finansowych, umieszczenie towaru w magazynie osób trzecich oraz brak fizycznego przemieszczenia towarów, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów, uczestnictwo wielu podmiotów, dokonywanie wysokowartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku -odwrócony łańcuch dostaw, transakcje przeprowadzane głównie w ramach handlu hurtowego oraz szybka realizacja zamówień, brak faktycznych odbiorców towarów, brak materialnych warunków do prowadzenia działalności oraz brak zapasów magazynowych towarów, zawieranie transakcji wyłącznie z firmami kierowanymi przez polskich obywateli, nieponoszenie kosztów związanych ze sprzedażą, odwrócony łańcuch płatności, niskie marże zysku dla większości firm w łańcuchu.

W wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego organ I instancji stanął na stanowisku, iż brak jest wystarczających dowodów, które potwierdziłyby fizyczne istnienie towaru w postaci telefonów iPhone [...]. Wnioski wynikające z przedstawionych w decyzji dowodów w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wiadczą o tym, iż towaru opisanego na wystawionych fakturach VAT przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, nie było. Powyższe w ocenie organu wynika m. in. z:

- braku zgodności wagi towaru na dokumentach CMR i zleceń transportowych

odpowiednio [...] kg i [...] kg,

- rozbieżności w zakresie dalszego obrotu telefonami iPhone rzekomo zakupionego przez [...] kontrahenta (rozbieżności w zakresie pozyskanych dokumentów

przewozowych - różne firmy transportowe, różne miejsca rzekomej dostawy, różni

odbiorcy),

- wyjaśnień przesłuchanej K. K. Prezes Zarządu D. sp. z o.o., która zeznała, iż pracownicy magazynu D. nie otwierają paczek i nie identyfikują

zgodności towaru znajdującego się wewnątrz opakowań; informacje, iż w opakowaniach są telefony magazyn posiadał wyłącznie na podstawie awizacji klienta

i etykiet na opakowaniach,

- faktu, że podatnik, w żaden sposób nie potwierdził zgodności zamówionego towaru

nie był obecny w magazynie w momencie "dostawy" pomimo, że jak wynika, z treści

przekazanej korespondencji mailowej miał możliwość dokonania "inspekcji" towaru; jedynym dowodem którym dysponuje jest dokumentacja fotograficzna (zdjęcia pudeł),

- ustaleń w zakresie roli podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu (właściwe organy podatkowe ustaliły, że wszyscy uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji brali udział w oszustwie podatkowym pełniąc rolę tzw. "znikających podatników" i "buforów" biorących udział w pozorowanych papierowych transakcjach),

- faktu, że potwierdzenie wykonania usługi transportowej przez firmę H. POLAND sp. z o. o. z W. do oddziału ww. firmy na [...] oraz odbioru "towaru" z terminalu na [...] dokonane zostało wyłącznie w oparciu o dokumenty transportowe,

- braku dowodów w zakresie ostatecznych odbiorców markowych telefonów.

W ocenie organu I instancji okoliczności faktyczne potwierdzone zebranym materiałem dowodowym jednoznacznie wskazują, że mające miejsce w sprawie transakcje, w tym dokonane przez podatnika zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla transakcji dokonywanych, dla pozoru w ramach oszustwa podatkowego określanego "karuzelą podatkową". Organizacja obrotu karuzelowego telefonami iPhone została z góry dokładnie zaplanowana na poziomie każdego ogniwa tworzącego ustalony łańcuch fikcyjnych transakcji, w szczególności w zakresie roli poszczególnych podmiotów w nich występujących.

Organ I instancji badając powyższe przesłanki potwierdzające udział podatnika w oszustwie podatkowym, pomimo ustalenia, że nie było to celem zbadał również przesłanki dochowania należytej staranności E. F. w zawartych transakcjach handlowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. Podatnik wiedząc bowiem, że w badanych transakcjach będzie tylko pośrednikiem w dostawach towarów do odbiorcy w [...], które objęte są stawką podatku VAT 0%, mających na celu wykorzystanie systemu w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, przyczynił się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego, które przybrało postać tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem "znikającego podmiotu". Przy czym badanie działania podatnika w "złej wierze" ograniczono tylko do zdarzeń i dokumentów, dotyczących podatnika lub jego bezpośrednich kontrahentów - firmy B. . oraz firmy C. sp. z o. o. Odnosząc się do powyższego organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż dysponowanie umową, dokumentami rejestrowymi kontrahentów (w części pozyskanych po przeprowadzonej transakcji), dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych, wynajmowanie miejsca magazynowego w centrum logistycznym służyło uwiarygodnieniu legalności transakcji, miało nadać im pozory rzetelności.

Organ I instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktura VAT wystawiona we wrześniu 2014 r., na której jako wystawca figuruje P. W. M. E. F. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy miała służyć działalności gospodarczej, tegoż podatnika, a stanowiła realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Tym samym nie spełniało norm określonych w wyżej cytowanym przepisie art. 13 ust. 1 i 6 ww. ustawy i nie dokumentowało wykonania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym faktura VAT wystawiona przez podatnika, dokumentująca odsprzedaż towarów ([...] szt. iPhone [...]) do nabywcy unijnego, w świetle powyższych ustaleń jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a więc nie generuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. organ I instancji nie uznał wymienionych rejestrów zakupu i sprzedaży za wrzesień 2014 r. w pozycjach [...] i [...] za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W zakresie ujęcia spornej faktury VAT wystawionej przez C. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz w zakresie ujęcia faktury VAT wystawionej przez D. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł. Z uwagi na fakt, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane w zw. z prowadzoną działalności gospodarczą, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, miały jedynie służyć do jej uprawdopodobnienia w celu ukrycia nadużycia prawa. W tych pozycjach rejestry były więc nierzetelne. W pozostałych pozycjach rejestry uznano za rzetelne w zakresie ujęcia w nich 7 dostaw towarów na terytorium kraju (artykułów farmaceutycznych w postaci testów glukozowych) oraz zakupu towarów, tj. artykułów farmaceutycznych w postaci testów glukozowych oraz pozostałych wydatków, tj. usług księgowych i logistycznych.

W związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie opisanym powyżej, wielkości nabyć ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód w postępowaniu, które zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie opisanym w badaniu ksiąg, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p., gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu [...].06.2019r. wydał decyzję, określającą E. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik działając przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120 o.p. poprzez pozbawienie strony odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

- art. 122 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe wieloletnich kontroli podatkowych, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, z całkowitym pominięciem okoliczności dochowania przez stronę odwołującą należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swymi kontrahentami,

- art. 124 o.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając decyzję,

- art. 187, 188 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy stwierdził istnienie karuzeli podatkowej po kilku latach prowadzonych kontroli w całym kraju. Odwołujący nie dysponuje takim instrumentarium prawnym pozwalającym mu skontrolować źródło pochodzenia sprzedawanych towarów,

- art. 191 o.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 193 § 1, 2, 4 o.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe odwołującej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, zwłaszcza aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej w stosunkach handlowych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności dokumentujące "wewnątrzwspólnotowe dostawy" pomiędzy odwołującą, a firmą B. w rzeczywistości nie miały miejsca, a odwołująca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy takie transakcje polegające na sprzedaży iPhone [...] odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa firmy oraz wszystkie przesłuchane w sprawie osoby, w tym Prezes Zarządu Centrum Logistycznego D. sp. z o. o. K. K..

Ponadto wnoszący odwołanie zarzucił naruszenie materialnego prawa podatkowego:

- w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wg odwołującej dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Według wnoszącej odwołanie dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. W ocenie odwołującej organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej.

- w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie go odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odniósł się m.inn. do kwestii przedawnienia, wskazując, że w związku z wszczęciem 13.08.2019r postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz skutecznym zawiadomieniu skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r uległ zawieszeniu.

Organ odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, omówił zasady wynikające z zarzuconych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto stwierdził, że organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że P. W. M. E. F. uczestniczyła w badanym okresie wraz z grupą innych podmiotów w oszustwie podatkowym o cechach tzw. "karuzeli podatkowej". Zawarte pomiędzy podmiotami transakcje były transakcjami pozornymi i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. Miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej sprzedaży towarów (iPhone [...]) do kontrahenta unijnego w ramach WDT po to, by uzyskać z Budżetu Państwa zwrot nienależnego podatku VAT. Faktura VAT wystawiona przez C. sp.z. o.o. nie dawała firmie M. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji faktura wystawiona przez M. kontrahentowi unijnemu B. nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowej dostawy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie faktycznym i prawnym nie ma zastosowania stawka 0%. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ wymienił okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez

utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast uchylenia w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 13 sierpnia 2019 roku.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c w związku z art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, poprzez sztuczne wszczęcie przez organ przygotowawczy bez powodu postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia, (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 roku, sygn. I SA/Wr 365/19),

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - przez błędną i wybiórczą, bezrefleksyjną i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , a w konsekwencji błędne (co najmniej przedwczesne) ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy VAT poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wniosek o istnieniu karuzeli podatkowej organ podatkowy udowodnił po 5-letnim prowadzonym postępowaniu podatkowym przy współpracy organu podatkowego z organami administracji krajowej i zagranicznej (kontrola wszczęta 27.10.2014 roku, decyzja organu I instancji [...].06.2019 roku). Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie wyjaśnił w czym upatruje mechanizm niezachowania należytej staranności przez skarżącą, decyzja jest wewnętrznie sprzeczna – z jednej strony organy uważają, że transakcje nie odbyły się, z drugiej strony uważają, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzeniu transakcji, co zgodnie z orzecznictwem NSA się wyklucza; nie bada się należytej staranności przy transakcjach pozornych - nieistniejących.

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

- art. 122 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe 5-letnich kontroli podatkowych, które doprowadziły organ do właściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej, z całkowitym pomięciem okoliczności dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swymi kontrahentami,

- art. 124 o.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając decyzję,

- art. 127 o.p. poprzez istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, z akt sprawy wynika, że jeden świadek odmawia odpowiedzi na pytania, powołując się na grożącą mu odpowiedzialność karną, organ nie powiadamia Prokuratury i nie interesuje się tym wątkiem sprawy,

- art. 187, 188 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów,

- art. 191 o.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 193 § 1, 2, 4 o.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, zwłaszcza w zakresie aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej w stosunkach handlowych, organ nie przeanalizował tez wynikających z powołanych orzeczeń ETS-u, sprzeczność w uzasadnieniu decyzji - transakcja pozorna, nieistniejąca, pomimo tego sprzecznie z orzecznictwem NSA organ twierdzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności.

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok w dniu [...].06.2020 roku po upływie terminu przedawnienia w dniu 31.12.2019 roku, co dowodzi iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 o. p. i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., art. 70 c o.p., art. 59 § 1 pkt. 9 o.p., art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31.12.2019r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z imperatywnymi normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkami ex tunc, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności w dniu 31.12.2019 roku, a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego organ wbrew prawu do dnia dzisiejszego nie wydał,

- art. 59 § 1 pkt. 9 o.p., art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., art. 70 c o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że pozorne postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31.12.2019 roku, podczas gdy decyzja organu II instancji została wydana [...].06.2020 roku,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – przez uznanie, że faktura otrzymana przez skarżącą od C. sp. z o. o. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornej fakturze

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - przez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, w odniesieniu do transakcji realizowanych z B. .,

- art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej,

- art. 86 ust. 1-2 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych

konsekwencji.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.).

Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących - związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014r. Pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 o.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w dniu 12 września 2019r (data doręczenia pełnomocnikowi k. [...] akt ) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014r w związku z wszczęciem 13.08.2019r postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 2 kks. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego i przed upływem karalności przestępstwa skarbowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nawet bowiem postępowanie karne skarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa czy też przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678). W niniejszej sprawie niesporne jest , że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed upływem przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 został sformułowany pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Jak wynika z akt sprawy, w firmie skarżącej w 2014r wszczęto kontrolę podatkową zakończoną protokołem doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 26.09.2017r . W związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy przeprowadziły skomplikowane postępowanie wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów w łańcuchu transakcji. Zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci: faktur VAT, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów PZ, WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań, oświadczeń oraz informacji, protokołów kontroli podatkowej i decyzji przekazanych przez inne organy podatkowe, oraz informacji SCAC udzielonych przez czeski i brytyjski organ podatkowy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r nastąpiło we wrześniu 2019 r., już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji tak jak w przypadku sprawy, na którą powołuje się skarżąca w skardze WSA we Wrocławiu o syg. I SA/Wr 365/19. Nie może więc w tym przypadku być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd nie doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po przesądzeniu tej okoliczności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122,124, 127,187, 188, 191 i 193 § 1 i 4 i 210 § 4 o.p. są w ocenie Sądu niezasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadził również szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowód z badania ksiąg.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste.

Strona w skardze bezzasadnie, w ocenie Sądu, zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione, zgodnie z art. 124 o.p. organy poddały rzetelnej ocenie zebrane dowody, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl zasady z art. 121 o.p.

Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu.

W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie tylko przytoczył stan faktyczny sprawy ale również wyjaśnił w sposób logiczny i szczegółowy, ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie, jakie motywy stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Mimo, że organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" uzasadnienie organu odnosi się również do aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej skarżącej w stosunkach handlowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej organ przeanalizował tezy wynikające z orzeczeń ETS-u. Co do sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, że sporna transakcja była transakcją pozorną, nieistniejącą, organ jedynie z ostrożności procesowej dodatkowo ocenił zachowanie skarżącej pod kątem należytej staranności. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne i podzielił ocenę prawną wyrażoną w decyzji przez organ I instancji, odniósł się też do najważniejszych zarzutów podniesionych w odwołaniu nie doszło więc w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. ( art. 127 o.p.)

Co do zarzutu skarżącej odnośnie nierzetelności rejestrów (art. 193 § 1 i 4 o.p.), w orzecznictwie zaznacza się, że nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 464/19). W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły uznania rejestrów w zakresie wskazanym w protokole za dowody w sprawie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego w kontekście okoliczności sprawy należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, w których jako wystawca spółka C. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej".

Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są telefony komórkowe.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" (w niniejszej sprawie Skarżący), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są także okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, brak własnych środków finansowych, odwrócony łańcuch płatności, brak faktycznych odbiorców towaru).

Ten schemat działania wymienionych podmiotów wykazano w postępowaniu będącym przedmiotem oceny przez Sąd. Sąd akceptuje wnioski organów, że towaru opisanego na wystawionych fakturach VAT przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, nie było. Powyższe wynika m. in. z:

- braku zgodności wagi towaru na dokumentach CMR i zleceń transportowych

odpowiednio [...] kg i [...] kg,

- rozbieżności w zakresie dalszego obrotu telefonami iPhone rzekomo zakupionego przez [...] kontrahenta (rozbieżności w zakresie pozyskanych dokumentów

przewozowych - różne firmy transportowe, różne miejsca rzekomej dostawy, różni

odbiorcy),

- wyjaśnień przesłuchanej K. K. Prezes Zarządu D. sp. z o.o., która zeznała, iż pracownicy magazynu D. nie otwierają paczek i nie identyfikują

zgodności towaru znajdującego się wewnątrz opakowań; informacje, iż w opakowaniach są telefony magazyn posiadał wyłącznie na podstawie awizacji klienta

i etykiet na opakowaniach,

- faktu, że podatnik, w żaden sposób nie potwierdził zgodności zamówionego towaru

nie był obecny w magazynie w momencie "dostawy" pomimo, że jak wynika, z treści

przekazanej korespondencji mailowej miał możliwość dokonania "inspekcji" towaru;

jedynym dowodem którym dysponuje jest dokumentacja fotograficzna (zdjęcia pudeł),

- ustaleń w zakresie roli podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu

(właściwe organy podatkowe ustaliły, że wszyscy uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji brali udział w oszustwie podatkowym pełniąc rolę tzw. "znikających podatników" i "buforów" biorących udział w pozorowanych papierowych transakcjach),

- faktu, że potwierdzenie wykonania usługi transportowej przez firmę H. POLAND sp. z o. o. z W. do oddziału ww. firmy na [...] oraz odbioru "towaru" z terminalu na [...] dokonane zostało wyłącznie w oparciu o dokumenty transportowe,

- braku dowodów w zakresie ostatecznych odbiorców markowych telefonów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż telefonów komórkowych przez spółkę C. wobec czego skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu słusznie również wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i uznania, że strona przeniosła na podmiot [...] prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a towar wskazany na zakwestionowanej fakturze został przemieszczony do [...]. Sam fakt posiadania dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu zaprzeczają.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że strona nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowych. Sąd podziela argumentację D. w tym przedmiocie.

Organy jedynie z ostrożności zbadały sprawę pod kątem zachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej . Bowiem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Za przyjęciem świadomości skarżącej przemawiały okoliczności w jakich doszło do transakcji. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące transakcji okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż towary te nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości i żądać napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. To, że skarżąca mogła nie mieć wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są "podejrzane". Telefony sprzedane na rzecz firmy B. zostały zakupione od jednego kontrahenta -. sp. z o.o. Rozliczenie transakcji nastąpiło w tzw. "odwróconym łańcuchu płatności" tj. w pierwszej kolejności na rachunek bankowy E. F. prowadzony w walucie EUR wpłynęła należność za sprzedany towar (WDT) uregulowana w imieniu [...] kontrahenta B. przez [...] GROUP sp. z o. o" a następnie zostało uregulowane zobowiązanie wobec dostawcy towaru, tj. C. sp. z o. o. Obie operacje zostały wykonane w tym samym dniu to jest [...].09.2014r. podczas spotkania, w którym wzięli udział K. D.- pełnomocnik E. F., M. K. oraz A. K. odpowiednio udziałowiec i Prezes Zarządu B. M. K. posługiwał się różnymi nazwiskami M. K., M. K., czego pełnomocnik skarżącej miał świadomość. Wiarygodność spółki C. została sprawdzona przez pełnomocnika skarżącej jedynie na podstawie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS oraz podstawowych dokumentów rejestracyjnych: NIP, REGON, KRS. (Jak wykazało postępowanie o które zwrócił się do spółki już po zawarciu transakcji.) Pełnomocnik E. F. nie był obecny przy odbiorze zakupionego towaru w oddziale D. sp. z o. o. w B., nie sprawdzał zakupionego i sprzedanego towaru. Transakcje odbywały się poza podatnikiem P.W. M. Podatnik nie musiał w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, bowiem nabywcę B. wskazał mu M. K.. Już tylko to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego świadczy co najmniej o braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. W ocenie Sądu skarżąca, zachowując należytą staranność winna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.