Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 236/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 372/16 w sprawie ze skargi D.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., nr ITPP3/4512-731/15/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 372/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę D.Z. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

– art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 710, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w powiązaniu z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p."), przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że organ niezasadnie potraktował przekazane w grudniu 2015 r. wynagrodzenie za opłatę za usługę częściową, która nie została zakończona przed 1 października 2015 r., podczas gdy:

▪ to Sąd - na skutek dokonanej przez siebie analizy przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, regulujących postępowanie egzekucyjne, a więc norm prawnych niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a w rezultacie niemogących stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jak również pominięcia charakteru podatku od towarów i usług, jako podatku podlegającego harmonizacji chociażby na mocy motywu 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1), dalej: dyrektywa 2006/112/WE - bezpodstawnie podzielił jednorodną usługę komornika na etapy, kiedy to kryterium tego podziału był tylko rodzaj przedmiotu egzekucji (nieruchomość, ruchomość), nie odnosząc się przy tym do faktycznego momentu zakończenia usługi (uprawomocnienie się postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego), w konsekwencji czego

▪ art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym, gdyż tenże przepis dotyczy tych przypadków, w których dochodzi do odbioru częściowo wykonanych usług (np. usług budowlanych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych), a zatem do odmiennej, od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, sytuacji, gdy usługobiorca zaakceptował częściowe wykonanie usługi, co oznacza, że warunkiem podstawowym jest nie tylko częściowe wykonanie usługi, ale także jej odebranie przez usługobiorcę, przy czym możliwość powstania obowiązku podatkowego dla usługi częściowej jest zatem generalnie uzależniona od woli stron, w szczególności od tego, czy umówią się one na częściowe przyjmowanie usług, co będzie stanowiło tytuł do częściowej zapłaty. Drugim warunkiem uznania takiej częściowo wykonanej i przyjętej usługi jest to, aby dla tej części usługi określona została zapłata. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy strony określą kwotę zapłaty, jakiej jest wielkości ani czy została uiszczona. Z punktu widzenia art. 19a ust. 2 ustawy o VAT znaczenie ma tylko to, czy zapłata została określona;

– art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie stanowiące konsekwencję stanowiska Sądu, w którym uznał, że dla przedstawionej przez Skarżącego wątpliwości przesądzające znaczenie ma treść art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy niezależnie od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi (np. w związku z przekazaniem ich do depozytu sądowego), dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez komornika sądowego znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje, co należy rozumieć jako wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy, a nie moment zaksięgowania tych kwot w prowadzonych urządzeniach księgowych, o czym właśnie stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT;

– § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504; dalej "rozporządzenie") w zw. z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, podczas gdy ustawodawca, zanim przesądził w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT o powstaniu - w przypadku komornika sądowego - obowiązku podatkowego w dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, przepis § 2 rozporządzenia sprawił, że moment ten został powiązany z momentem otrzymania wynagrodzenia przez komornika sądowego, zaś daty: uprawomocnienia się ww. postanowienia oraz otrzymania wynagrodzenia przez komornika sądowego wypadają w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym po 1 października 2015 r.;

– art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p., przez rozstrzygnięcie przez Sąd zaistniałego sporu w oparciu o dokonaną przez siebie analizę przepisów Kodeksu postępowania cywilnego regulujących postępowanie egzekucyjne, a więc norm prawnych niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a w rezultacie niemogących stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.;

– art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ;

– art. 141 § 4 zdanie pierwsze w powiązaniu z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla Sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W ramach środków odwoławczych podniesiono zarzuty z obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.3. Wbrew twierdzeniom kasatora nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. Zdaniem kasatora Sąd wadliwie rozstrzygnął sprawę w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, które nie są przepisami prawa podatkowego. Trzeba jednak zwrócić uwagę na specyfikę działań komornika sądowego. Nie jest to bowiem typowy przedsiębiorca, który ma swobodę w zakresie sposobu postępowania. Komornik sądowy jest jednocześnie organem egzekucyjnym, który może działać jedynie w trybie przewidzianym przez przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Normy prawne regulujące sądową egzekucję wyznaczają czynności, które komornik ma obowiązek dokonywać w terminie oraz formie przewidzianej przez prawo. Zatem ocena tych działań na gruncie prawa podatkowego nie może abstrahować od przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

3.4. Nie ma racji kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. i twierdząc, że wadliwe jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku, albowiem nie zawarto w nim wskazań co do dalszego postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja. W pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny i klarowny wskazał przyczyny wadliwości zaskarżonej interpretacji. Przedstawiono jednocześnie wykładnię spornych przepisów. Zatem organ interpretacyjny nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie dalszego postępowania.

3.5. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wprawdzie istotnie w końcowym zdaniu pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie wskazano przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jednakże Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest naruszenie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Zatem uchybienie powyższe nie może zmienić oceny, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

3.6. Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu był moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji sądowej z nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego obowiązek podatkowy powstaje po zakończeniu całego postępowania egzekucyjnego. Natomiast wnioskodawca twierdził, że ten obowiązek powstał już po zakończeniu egzekucji z nieruchomości. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

3.7. Przede wszystkim należy podkreślić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego mogłoby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie tylko wtedy, gdyby obowiązek podatkowy powstał po 1 października 2015 r., a więc po wejściu w życie tego aktu wykonawczego. Ponadto należy podkreślić, że rozporządzenie to, zgodnie zresztą z delegacją ustawową zawartą w art. 19a ust. 12 ustawy o VAT, określa późniejszy niż wymieniony w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie dotyczy zaś uregulowania zawartego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

3.8. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei ust. 2 wprowadza pewien wyjątek, albowiem w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zdaniem kasatora przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do jednorodnej usługi komornika. Ponadto wskazano, że przepis ten odwołuje się do odbioru częściowego wykonanych usług, np. usług budowlanych. Argumenty te nie są trafne.

3.9. Trzeba podkreślić, że komornik sądowy nie jest typowym przedsiębiorcą. Jest on bowiem jednocześnie funkcjonariuszem publicznym pełniącym funkcję organu egzekucyjnego. Stąd też, tak jak wcześniej wskazano, czynności komornika w ramach toczącej się egzekucji sądowej są ściśle regulowane przez ustawodawcę. W związku z tym w wielu wypadkach powstaje trudność w stosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia językowa tych unormowań może być zawodna. Dlatego też argumenty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT i konieczności odbioru częściowego, tak jak w przypadku usług budowlanych na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w przypadku egzekucji sądowej są nieporozumieniem.

3.10. W ramach egzekucji sądowej, które to pojęcie jest węższe niż postępowanie egzekucyjne, można wyróżnić szereg autonomicznych etapów. Zwłaszcza egzekucja z nieruchomości cechuje się dużą odrębnością w stosunku do pozostałych sposobów egzekucji. Egzekucja z nieruchomości rozpoczyna się zajęciem nieruchomości. Następnie dokonywane jest szacowanie nieruchomości, a potem sprzedaż licytacyjna. Ostatnią czynnością tej egzekucji jest przysądzenie własności. Warunkiem wydania przez sąd rejonowy postanowienia o przysądzeniu własności jest przede wszystkim wpłata ceny nabycia do depozytu sądowego. Organem egzekucyjnym w egzekucji z nieruchomości jest bowiem sąd rejonowy oraz komornik sądowy. Z tej ceny nabycia pokrywane są koszty egzekucyjne, które są ustalane w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji. W istocie więc określone w tym planie koszty są ściśle związane z tą częścią egzekucji i w zasadzie nie ma możliwości aby komornik uzyskał koszty egzekucyjne, związane z egzekucją z nieruchomości na końcowym etapie postępowania egzekucyjnego. Już sam fakt rozliczenia kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją z nieruchomości świadczy dobitnie o dużej autonomii tego rodzaju egzekucji. Zatem nie można się zgodzić z kastorem, że Sąd podzielił sztucznie jednorodną usługę komornika. Z unormowań zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego nie można wywieść wniosku, że usługa komornika jest niepodzielna. Dlatego też zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy, powstał na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z momentem zakończenia egzekucji z nieruchomości, a więc z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności.

Z tych też względów trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skarge kasacyjną.