Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1655/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123  1, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1754/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 6 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Burmistrz D. decyzją z 30 października 2014 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 99.510 zł. Opodatkowaniem objęto nieruchomości położone w D. przy ul C. [...], działka nr [...] oraz przy ul. K. dz. [...] i [...]. Sporne miedzy stronami stało się wyłącznie opodatkowanie nieruchomości przy ul. C. [...]. W tym zakresie organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty o pow. 7.704 m² oraz budynki o pow. 2.703 m² stosując stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki o pow. 115 m² opodatkowano wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, pow. 35 m² wg stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś budynki o pow. 879,61 m² wg stawki dla pozostałych nieruchomości. Zdaniem Burmistrza, Skarżący jest przedsiębiorcą oraz rolnikiem, część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą, pozostałe zabudowania (poza mieszkalnymi i gabinetem lekarskim) służą działalności rolniczej. W ocenie Burmistrza, nieruchomości nie mają charakteru rolnego, zatem nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Wykluczył też istnienie względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Powołał się na opinię biegłego sporządzoną 10 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z 6 lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Zdaniem SKO, w sprawie nie doszło do wydania dwóch decyzji dotyczących tej samej sprawy, ponieważ w dniu 18 stycznia 2012 r. Burmistrz ustalił skarżącemu i B. S. podatek od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości przy ul. C. [...] dz. nr [...]. Decyzja ta została uchylona orzeczeniem z 15 marca 2013 r. W tej samej decyzji ustalono stronom podatek od nieruchomości z pominięciem nieruchomości położonej przy ul. C. dz. [...]. Po uchyleniu decyzji z 15 marca 2013 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do obrotu prawnego powróciła decyzja z 18 stycznia 2012 r. Kolejną decyzją z 9 grudnia 2013 r. Burmistrz D. uchylił w całości swoją decyzję z 18 stycznia 2012 r., ustalił wysokość podatku za 2012 r., umarzając jednocześnie postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego od nieruchomości przy ul. C. [...] dz. [...]. W dniu 15 marca 2013 r. organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania wobec strony i B. S. wydał także decyzję adresowaną do skarżącego ustalającą mu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r., obejmującą także nieruchomość przy ul. C. [...]. Orzeczenie to zostało jednak uchylone w dniu 2 lipca 2013 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie SKO, decyzja Burmistrza z dnia 30 października 2013 r. jest jedynym obowiązującym aktem ustalającym Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonych przy ul. C. [...] za 2012 r. SKO za niesporne uznał ustalenia dotyczące prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i rolnej. Nadto grunty przy ul. C. [...] w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako tereny zabudowane, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. posadowionych na nich budynków, bowiem przepis ten odnosi się jedynie do nieruchomości na gruntach rolnych. Zauważyło, że z opinii biegłego z 10 lutego 2013 r., wynikało, że sporne budynki są w dobrym stanie technicznym. SKO wskazało, że sporne są trzy budynki oznaczone literami od "A"-"C", pozostałe dwa budynki zostały zakwalifikowane zgodnie oświadczeniem strony jako przeznaczone na działalność rolną (przechowywanie produktów rolnych) i opodatkowane wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. SKO za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące pomiaru powierzchni wszystkich budynków objętych postępowaniem, co wynikało z opinii biegłego. W ocenie SKO, w budynku "A" o pow. 464,35 m² z działalnością gospodarczą związana jest pow. 101.81 m², w budynku tym znajduje się mieszkanie a także pomieszczenie wykorzystane przez R. K. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 stycznia 2002 r. Pozostałe pomieszczenia w tym budynku organ podatkowy uznał za związane z działalnością rolną co wyprowadził m. in. z wypowiedzi strony i zeznań świadków. Podobne ustalenia dotyczyły budynku "B" o pow. 1.467,55 m², z czego z działalnością gospodarczą, wg organu podatkowego, związana była pow. 1.159,56 m². Według SKO, w tym budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez stronę w działalności gospodarczej, wynajmowane innym podmiotom w tym celu oraz gabinet lekarski. Pozostałe pomieszczenia są związane z działalnością rolną. Organ podatkowy wskazał także, że ww. budynek był przez stronę wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych. W odniesieniu do budynku "C" o pow. 1.476,71 m² wg dokonanych ustaleń cała pow. była związana z działalnością gospodarczą na sklep meblowy B. (umowa z firmą meblową wiązała od marca 2003). Budynek ten również wprowadzony był do ewidencji Środków Trwałych. SKO nie podzieliło zarzutów strony wsparcia się na opinii biegłego w zakresie przeznaczenia budynków, ponieważ biegły wypowiadał się wyłącznie w zakresie powierzchni i stanu technicznego budynków. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procedury: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 120 – art. 125 , art. 180 §1, art. 187, art. 188, art. 191 ,art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz 207 § 2 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Skarżący w piśmie z 20 listopada 2015 r. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji powołując się na wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wobec jego zapłaty, co nastąpiło na podstawie decyzji z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że brak jest naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja SKO to jedyne ostateczne rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia Skarżącemu (jako podatnikowi) zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C. [...] działka nr [...] za 2012 r. Zdaniem Sądu, wydane w sprawie uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów, zatem nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż jak wykazano zaskarżone orzeczenie jako jedyne ustala skarżącemu (jako właścicielowi ww. nieruchomości) zobowiązanie w podatku od nieruchomości przy ul. C. [...] działka nr [...]. Sąd nie podzielił zarzutu, że decyzja z dnia 9 grudnia 2013 r. uchylająca decyzję z dnia 18 stycznia 2012 r. wydana w stosunku do małżonków oraz umarzająca postępowanie w tej sprawie rozstrzygała już w przedmiocie orzeczonym zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu zakres podmiotowy obu rozstrzygnięć nie jest tożsamy. Sąd wyjaśnił też, że decyzja z dnia 18 stycznia 2012 r. adresowana była do małżonków i została uchylona w wyniku dalszego postępowania, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie strony wygasło poprzez zapłatę. Zdaniem Sądu, posiadane przez stronę nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l., ponieważ grunty położone przy ul. C. [...] nie służą wyłącznie działalności rolniczej. W ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi). Część posiadanych przez Skarżącego budynków była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub w tym celu udostępniania innym podmiotom. Z poczynionych ustaleń oraz z opinii biegłego wynikało, że spośród pięciu posiadanych przez stronę budynków dwa służą w całości innej działalności, w dwóch część pomieszczeń jest związana z działalnością gospodarczą, zaś jeden służy jej w całości. Sąd zauważył, że ww. opinia biegłego dotyczyła stanu technicznego obiektów położonych przy ul. C. [...] oraz ich pomiarów i powierzchni użytkowej. Na tej podstawie przyjęto powierzchnię spornych nieruchomości, dokonując dalszych analiz w zakresie jej wykorzystania w badanym okresie rozliczeniowym. Sąd uwzględnił zarówno istnienie w budynkach także pomieszczeń mieszkalnych, fakt prowadzenia w niektórych pomieszczeniach działalności rolnej (przechowywanie zbóż), jak też zajęcia na działalność gospodarczą strony i innych podmiotów. Uwzględnił – m.in. – wyjaśnienia Skarżącego, umowy z najemcami, fakt wprowadzenia niektórych budynków do ewidencji środków trwałych. Sąd zauważył, że w zakresie kwalifikacji spornych nieruchomości organy podatkowe nie wsparły się na ustaleniach zawartych w opinii biegłego, lecz odwołały się do niej w zakresie pomiarów i stanu technicznego nieruchomości. Organy podatkowe uwzględniły również wyjaśnienia strony i zeznania świadków, że część spornych nieruchomości była wykorzystywana na potrzeby działalności rolnej. Sąd zauważył, że Skarżący istnienie względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. błędnie utożsamia z brakiem możliwości korzystania z pomieszczeń z uwagi na ich stan, wymagający osuszenia oraz skomplikowanych i kosztownych remontów. Przepis ten, zdaniem Sądu, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Sąd powołał się na sporządzoną w 2013 r. opinię biegłego, że w tej dacie sporne nieruchomości nadawały się do użytku i były wykorzystywane przez stronę także na potrzeby działalności gospodarczej. Zatem wskazywane przez stronę okoliczności (stan techniczny niektórych pomieszczeń) nie miały charakteru trwałego i zostały przez stronę usunięte. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, podatkowego oraz przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy, w ten sposób, że Sąd nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy o postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy P.p.s.a.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa : art. 59 §1 ustawy, przez akceptację wydania przez organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, w jakiej został ona zapłacony w 2012 r., art. 247 §1 pkt 4 ustawy przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. dla nieruchomości w D. przy ul. C. [...]. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów jego zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (art. 176 § 2 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to Sąd rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji. Rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną należało uznać, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest prawidłowo skonstruowana. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie bada zatem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie może domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać za nią (albo wręcz wskazywać) naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej dokonał łącznego przedstawienia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, jednocześnie zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121§1, art. 122, ar. 123 §1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ta dowolność i niestaranność w przedstawieniu zarzutów i braku odpowiedniego przyporządkowania przepisów prawa do dwóch rodzajów podstaw, o których stanowi art. 174 P.p.s.a. występuje również w dalszej części zarzutów. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji naruszył przepisy o postępowaniu (art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 59 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna na zawiera w ogóle uzasadnienia przedstawionych wyżej zarzutów. Nie wystarczy bowiem tylko wymienić naruszone przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji, należy też uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc samo powołanie się na art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli przepisy regulujące postępowanie przed organami administracji publicznej bez jakiegokolwiek uzasadnienia, chociażby wskazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny zastosowania tych przepisów w sprawie, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli wydanego w sprawie wyroku. W skardze kasacyjnej brak jest również uzasadnienia co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Pomijając już zupełnie ewidentny brak wskazania w podstawach kasacyjnych, czy doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera skrótowy opis stanu faktycznego i brak jest w nim jakiejkolwiek analizy prawnej zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpatrywanej sprawie zaś mamy do czynienia z brakiem uzasadnienia co do zarzutów prawa procesowego i prawa materialnego oraz wadliwym wskazaniem zarzutów prawa materialnego. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, pominięcia w uzasadnieniu wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, niewskazania postaci naruszenia prawa materialnego oraz braku uzasadnienia naruszeń prawa materialnego, wniesiona skarga kasacyjna nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli wyroku sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 , art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.