Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 83/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.668.2018.3.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A (dalej: "Związek" lub "wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych: w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, w pkt 1,2, 15, 16, 17, 18, 19, w pkt 5, 8, 11, 14,

- momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Związek jest organizacją pracodawców działającą na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. W ramach realizacji celów statutowych, podejmuje między innymi działania w oparciu o dofinansowanie ze środków funduszy UE, w tym z programów EFS, POKL czy POWER.

W związku z decyzją władz statutowych, wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sytuacja taka wynika z charakteru organizacji oraz sposobu jej finansowania. Jedyną formą pozyskiwania środków na realizację celów statutowych, jest pobieranie składek członkowskich.

Dodatkowym źródłem funduszy związanych z bieżącą działalnością, są środki zewnętrzne, w tym środki z funduszy UE. Dotacje zewnętrzne mają jednak charakter celowy i wykorzystywane są wyłącznie do realizacji konkretnych projektów oraz rozliczane są w oparciu o zasady finansowane sprecyzowane przez Instytucje Zarządzające (Zasady finansowania POKL na lata 2007-2013, a następnie w okresie programowania 2014-2020, np. wytyczne dotyczące kwalifikowalności środków w ramach realizacji A, itp.).

Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2016 r. podpisał umowę nr [...] na realizację projektu w ramach A pt. "A". Czas realizacji projektu został określony 1 lipca 2016 - 30 czerwca 2018.

W związku z wątpliwościami co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, realizacja projektu uległa zawieszeniu począwszy od 28 marca 2018 r., ale wnioskodawca rozważa odwieszenie realizacji projektu.

Celem projektu jest opracowanie 90 sztuk strategii rozwoju (planów rozwojowych) dla 90 przedsiębiorców (MMSP) pochodzących w 90% z obszaru województwa [...].

Strategia rozwoju (plan rozwoju) ma mieć zindywidualizowany charakter i odpowiadać na najważniejsze aspekty stanowiące wyzwanie w rozwoju firmy. Obszary, które objęte zostaną analizą celem zbudowania strategii rozwoju to: 1) obszar infrastruktury, 2) obszar procesów wewnętrznych, 3) obszar finansów, 4) obszar rynków zewnętrznych - rynków zbytu. Strategie powstaną poprzez pracę wykwalifikowanych doradców/ekspertów w wyżej wymienionych obszarach. Eksperci będą doradzać i współpracować z przedsiębiorcą. Strategie powstawać będą dla firm mikro, małych poniżej 25 pracowników, małych powyżej 25 pracowników oraz średnich. Odniesienie budżetu projektu do mających powstać strategii, zawarte jest w tabeli, zawierającej w poszczególnych pozycjach wymienione działania, które zrealizowane będą w ramach ww. projektu. W wyniku przeprowadzenia niniejszych działań powstaną strategie dla firm zakwalifikowanych do ww. projektu. Należy zwrócić uwagę, iż pozycje 12 i 13 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla mikro firm, pozycje 6 i 7 w tabeli dotyczą przygotowania strategii dla małych firm poniżej 25 pracowników, pozycje 9 i 10 - przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, pozycje 3 i 4 - przygotowania strategii dla średnich firm. Wyżej wymienione pozycje służą bezpośrednio do stworzenia strategii rozwoju, które stanowią efekt realizacji niniejszego projektu. Pozycje 5, 8, 11, 14 są przypisane wyłącznie formalnie do strategii i stanowią jedynie element dodatkowy i w żaden sposób nie mają wpływu na metodykę tworzenie strategii, czy metodykę pracy doradców. Pozostałe pozycje w tabeli (tj. 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19) nie są w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii, mają charakter administracyjny, logistyczno - organizacyjny.

Ogólna wartość budżetu projektu to 1.401.139,20 zł, w tym wnioskowane finansowanie 1.261.025,28 zł. W projekcie przewiduje się wkład własny przedsiębiorców otrzymujących plany rozwojowe (strategie) w wysokości 10% wartości otrzymywanego planu rozwojowego (strategii) oraz wkład własny wnioskodawcy w ramach kosztów pośrednich.

W ramach budżetu projektu wnioskodawca otrzymuje dotacje na następujące działania i czynności:

1. Identyfikacja potencjalnych odbiorców. Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców - 57.750,00 zł;

2. Identyfikacja potencjalnych odbiorców. Koszt zakupu laptopa z oprogramowaniem biurowym – 3.300,00 zł;

3. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w średnich przedsiębiorstwach 128.700,00 zł;

4. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta Koszt usługi doradczej w obszarze: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach - 90.090,00 zł;

5. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach -33.800,00 zł;

6. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników – 225.060,00 zł;

7. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników - 122 760,00 zł;

8. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników – 80.600,00 zł;

9. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy — beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników – 109.296,00 zł;

10. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 106.206,00 zł;

11. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników – 20.700,00;

12. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w mikro przedsiębiorstwach – 72.105,00 zł;

13. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach 53.130,00 zł;

14. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach 20.700,00 zł;

15. Agregacja zidentyfikowanych potrzeb. Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb - 28.875,00 zł;

16. Upowszechnianie wiedzy. Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechniania - 2 750,00 zł;

17. Upowszechnianie wiedzy. Koszt zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej dla uczestników 2 konferencji - 1 500,00 zł;

18. Upowszechnianie wiedzy. Koszt wynagrodzenia prelegentów podczas 2 konferencji 5.440,00 zł;

19. Upowszechnianie wiedzy. Koszt wynajmu sali konferencyjnej dostosowanej do liczby 50 uczestników na 1 konferencji (łącznie dwie konferencje) 4 800,00 zł. Koszty pośrednie - 233 523,20 zł.

W uzupełniniu wniosku wskazano, że projekt objęty zakresem wniosku Związek realizuje w ramach szeroko rozumianej działalności statutowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie sprzedaje towarów i usług, w związku w powyższym nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT.

Związek realizuje niniejszy projekt w oparciu o dotację celową. W przypadku nieotrzymania niniejszej dotacji, opisywany przedmiotowo projekt nie byłby realizowany, a tym samym zadania w nim zawarte nie miałyby możliwości być wdrożone w życie.

Zadania w ramach pozycji: 5, 8, 11, 14 oraz 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 finansowane są z dotacji celowej, otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu. Wkład własny, stanowiący równowartość 10% projektu, jest wnoszony zarówno przez firmy oraz wnioskodawcę. Natomiast 90% kosztów finansowanych jest z dotacji UE.

Wnioskodawca realizuje czynności na rzecz firm uczestniczących w projekcie: organizuje proces doradczy (w oparciu o zamówienia zewnętrzne), którego wynikiem jest opracowanie planów rozwoju. Należy tu podkreślić, iż projektodawca statutowo świadczy zadania inne niż w projekcie - Związek nie realizuje sensu stricto działań w postaci opracowania planów rozwojowych poza projektem.

W ocenie wnioskodawcy, o bezpośrednim wpływie na cenę można mówić w przypadku dotacji w zakresie pozycji 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, o ile przyjmiemy roboczo hipotezę, że świadczenia projektu na rzecz firm mają "cenę". Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej, nie sprzedaje usług, nie jest dostawcą towarów - przedsiębiorcy wstępując do projektu, w rozumieniu wnioskodawcy, nie płacą w związku z powyższym ceny. Działanie ma charakter społecznie użyteczny, a wkład własny wnoszony przez wnioskodawcę i przedsiębiorców jest 10% partycypacją w kosztach działań projektowych. Koszty pozostałych pozycji pokrywane z dotacji, w opinii wnioskodawcy, nie mają bezpośredniego wpływu na "cenę". Dobra uzyskane w ramach zakupów w projekcie (np. zakup licencji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2018 r.) w żadnym wypadku nie służą dalszej odsprzedaży.

Na pytanie organu "Czy otrzymanie dotacji, o której mowa w opisie sprawy, pozwala świadczyć wnioskodawcy czynności/usługi/dostawę towarów objęte projektem po cenie niższej, niż ta, którą musiałby żądać wnioskodawca od przedsiębiorców, gdyby nie otrzymał ww. dotacji?" Zainteresowany wskazał, że nie realizuje tego typu czynności w normalnej (standardowej) działalności. Bez otrzymania dotacji projekt nie byłby realizowany, a więc wnioskodawca nie świadczyłby czynności objętych projektem.

Następnie na pytanie "Czy, gdyby projekt nie był dofinansowany dotacją, Wnioskodawca pobierałby wyższe opłaty (wkład własny) od przedsiębiorców biorących udział w projekcie?" Związek stwierdził, że pytanie to odnosi się do sytuacji niemożliwej, gdyż nie realizowałby takiego projektu, gdyby nie otrzymana dotacja.

Wysokość przyznanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie podmiotów w sposób pośredni. Przygotowując wniosek o dofinansowanie projektu, wnioskodawca planował koszty jego realizacji w odniesieniu do pojedynczego przedsiębiorstwa danej wielkości (mikro, małe do 26 pracowników, małe powyżej 26 pracowników i średnie). Zgodnie z wytycznymi realizacji projektów, planowane koszty musiały być zaplanowane racjonalnie i efektywnie w odniesieniu do założonego celu (opracowanie strategii rozwoju). Wnioskodawca musiał wykazać, że zaplanowany przez niego zakres działań (liczba godzin pracy doradców) gwarantuje osiągnięcie celu, a jednocześnie związane z tym koszty są racjonalne (adekwatne do cen rynkowych) i efektywne (przyniosą zamierzony skutek) - wystarczające do opracowania poprawnego planu rozwoju. Należy tu zauważyć, że dokumentacja konkursowa wskazywała dopuszczalny limit kosztów, które mogły być poniesione na realizację czynności dla jednego przedsiębiorstwa danej wielkości. Po oszacowaniu kosztów realizacji działań w odniesieniu do jednego przedsiębiorstwa, wnioskodawca oszacował potencjalną liczbę przedsiębiorstw, dla których mógłby zrealizować czynności w ramach projektu w czasie dopuszczalnym dokumentacją konkursową. Jednocześnie dodatkowym czynnikiem ograniczającym był wskazany w dokumentacji konkursowej maksymalny budżet projektu. W rezultacie wysokość otrzymanej dotacji była wypadkową kompozycji: oszacowanych kosztów czynności na rzecz jednego przedsiębiorstwa, szacunków liczby przedsiębiorców danej wielkości planowanych do objęcia projektem oraz dopuszczalnego konkursem budżetu projektu.

Dodatkowo zaznaczono, że dotacja pokrywa zatrudnienie personelu projektu (umowę o pracę), upowszechnienie rezultatów projektu oraz koszty pośrednie, które wyliczane są stawką ryczałtową (%) od wartości kosztów bezpośrednich - kosztów opracowania strategii i kosztów zatrudnienia personelu.

Instytucją pośredniczącą, finansującą realizację projektu, jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Otrzymane środki finansowe rozliczane są na podstawie wniosków o płatność składanych przez Związek, w oparciu o harmonogram stanowiący załącznik do umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca składa wnioski o płatność w okresach trzy, bądź sześcio-miesięcznych.

W dalszej kolejności w odpowiedzi na pytanie "Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu, wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?" wnioskodawca odpowiedział, że tak.

Następnie na pytanie "Do której grupy zadań, tj. dotyczących przygotowania strategii czy dotyczących zadań dodatkowych, należy zadanie nr 11? W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zaklasyfikował ww. zadanie do dwóch ww. grup. Zainteresowany odpowiedział, że zadanie nr 11 należy do grupy zadań dodatkowych. Faktycznie w opisie zdarzenia wkradł się błąd we fragmencie:

- pozycje 10 i 11 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, który powinien brzmieć

- pozycje 9 i 10 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników.

Narzędzia Diagnozy Kompetencji (NDK) używane na podstawie licencji nabywanych w ramach pozycji 5, 8, 11 i 14 są przypisane do strategii wyłącznie formalnie i stanowią element dodatkowy. Użyte przez wnioskodawcę sformułowanie "nie mają wpływu na tworzenie strategii czy pracę w zakresie doradztwa ekspertów" to niefortunny skrót myślowy. NDK nie mają bowiem wpływu na metodykę tworzenia strategii i metodykę pracy doradców. Sposób prowadzenia działań doradczych oraz zakres i standard wypracowania planów rozwojowych z wykorzystaniem NDK i bez ich wykorzystania byłby taki sam. Natomiast inny byłby niezbędny do tego czas pracy doradców.

Na pytanie organu (nr 15 pkt a) "Jaki jest rzeczywisty cel nabycia licencji, o których mowa w pkt 5, 8, 11, 14", wnioskodawca wskazał, że "Celem zakupu NDK było usprawnienie pracy doradców w zakresie przeprowadzenia kompleksowej diagnozy kompetencji pracowników firm uczestniczących w projekcie, a w rezultacie skrócenie czasu ich pracy niezbędnego do opracowania planu rozwoju. Wykorzystanie NDK pozwala skrócić czas pracy doradcy niezbędny do całego procesu około dwukrotnie.

Następnie na pytanie (nr 15 pkt b) "Jakie jest realne wykorzystanie ww. licencji?" zainteresowany odpowiedział "NDK są wykorzystywane przez doradców jako narzędzie dodatkowe usprawniające ich pracę. Z wykorzystaniem NDK doradcy budują profile kompetencyjne stanowisk kluczowych w danej firmie. Następnie na podstawie licencji, NDK są udostępniane pracownikom firmy uczestniczącej w projekcie, którzy wypełniają w nich testy kompetencyjne zgodne z opracowanymi profilami. W końcowym etapie doradcy dokonują analizy wyników testów na podstawie raportów otrzymywanych z NDK. Jest to podstawa do określenia potrzeb rozwojowych pracowników firmy, co z kolei stanowi jeden z fundamentalnych wyników opracowywanej w ramach całego procesu planu rozwoju."

W dalszej kolejności na pytanie (nr 15 pkt c) "Jaki jest rzeczywisty cel nabycia towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?" wnioskodawca wskazał "Pozycje 1 i 2 dotyczą wynagrodzenia oraz zakupu laptopa dla osoby, której zadaniem była identyfikacja firm mogących potencjalnie wziąć udział w projekcie. Osoba taka prowadziła z zainteresowanymi firmami rozmowy i spotkania, które pozwalały firmom lepiej zrozumieć, jakie korzyści mogą odnieść z udziału w projekcie, jak przebiega proces doradczy, jakie jest konieczne zaangażowanie kadry zarządzającej po stronie firmy. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby do niego doprowadzić. Pozycje 15, 16, 17, 18, 19 przewidziane byty na pokrycie kosztów dwóch konferencji upowszechniających wyniki projektu, do czego byliśmy zobligowani warunkami konkursu. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby projekt spełnił wymagania konkursu. "

Na pytanie (nr 15 pkt d) "Jakie jest realne wykorzystanie towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?" zainteresowany wskazał, że "W zakresie pozycji 1 i 2 poniesiono koszty związane z pracą osoby, o której mowa w ust. 3, w okresie początkowej realizacji projektu. W zakresie pozycji 15, 16, 17, 18, 19 na chwilę obecną nie poniesiono kosztów, gdyż przy obecnym poziomie realizacji wskaźników projektu byłoby to nieracjonalne."

Następnie na pytanie (nr 15 pkt e) "Jeśli towary/usługi, o których mowa w ww. punktach a-d, nie są związane z realizacją projektu objętego zakresem wniosku, to należy wskazać, z jakimi innymi celami są one związane?" wnioskodawca odpowiedział, że "Koszty wskazane w punktach a-d są związane z realizacją projektu, w sposób jak to opisano powyżej. Tak jak jednak wspomniano w zapytaniu, nie są one bezpośrednio powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii. Mają charakter administracyjny i logistyczo-organizacyjny. Są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1) Czy w przypadku odwieszenia przedmiotowego projektu (opisanego w poz. 74) i jego dalszej realizacji, wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, i czy kwota otrzymanej dotacji będzie stanowić podstawę opodatkowania - w przypadku realizacji zadań określonych:

1. w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13

2. w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19

3. w pkt 5, 8, 11, 14?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań (tzn. objęcie obowiązkiem podatkowym), w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, czy w momencie otrzymania dotacji, czy w innym momencie?

Zdaniem wnioskodawcy, dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania.

Natomiast dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 2 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę, dlatego ich realizacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te mają charakter administracyjny, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia. W działaniach tych nie przewiduje się udziału własnego przedsiębiorcy - beneficjenta.

Zdaniem wnioskodawcy, również dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 3 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego ich realizacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te (zakup licencji) nie stanowią warunku niezbędnego do realizacji świadczenia, a więc ich związek ze świadczeniem jest pośredni.

Odpowiadając na pytanie nr 4 wnioskodawca wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" usytuowany jest w części ustawy VAT dotyczącej podstawy opodatkowania, a nie przedmiotu opodatkowania. Należy więc go interpretować w ten sposób, że otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Otrzymanie dotacji nie stanowi zatem samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej, ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem, pomimo że otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, to moment powstania obowiązku podatkowego jest określany w tym wypadku autonomicznie. Jednakże moment ten może być tylko rozpoznany w sytuacji, gdy dotacja nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z zasadami rozliczenia projektu opisanego we wniosku - może wystąpić sytuacja, gdy część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - beneficjent) nie jest jeszcze znany. Sam zaś mechanizm finansowania odnosi się do wolumenu zrealizowanych transakcji doradczych. Tym samym, ta wstępna część dotacji ma charakter kosztowy i nie wchodzi na moment jej otrzymania do podstawy opodatkowania. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców (np. podpisania z nimi umów) dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Moment powstania obowiązku podatkowego powstałby więc de facto już po jej kasowym otrzymaniu.

Z powodów wskazanych powyżej, nie będzie można także potraktować tej wstępnej części dotacji jako zaliczki, opodatkowanej zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jednakże nie każda wcześniejsza płatność jest zaliczką w rozumieniu ustawy VAT. Jeżeli odbiorca końcowy nie jest znany - taka konkretyzacja nie występuje do czasu, gdy ten odbiorca zostanie określony.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego przedsiębiorcy, polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju).

Interpretacją z dnia 8 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe - w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13;

- nieprawidłowe - w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14;

- nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Dotację przekazaną dla wnioskodawcy na realizację ww. projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Zdaniem organu okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego projektu. Dotacja przeznaczona jest bowiem m. in. na pokrycie kosztów: wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców, zakupu laptopa, wynagrodzenia doradców, usługi doradczej, zakupu licencji, wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb, wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechnienia, zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej, wynagrodzenia prelegentów czy wynajmu sali konferencyjnej, które to koszty - jak wskazał wnioskodawca - są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.

Nadto, jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymana dotacja pokryje 90% kosztów realizowanego projektu, a 10% kosztów projektu pokrywa wkład własny wnioskodawcy oraz wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców. Zatem sposób odniesienia wysokości tej dotacji do wysokości kosztów całego świadczenia wskazuje, że otrzymana dotacja stanowić będzie pokrycie wartości świadczonej usługi i tym samym będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Organ ocenił, że to, na co wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, gdyż środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone, co do zasady, na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług doradczych, tj. zadań wskazanych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na zadania wskazane w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11 i 14, bowiem zadania te, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych i są - jak wskazał wnioskodawca - niezbędne do realizacji projektu. Ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Pomimo, że - jak twierdzi wnioskodawca - koszty te nie są kosztami procesu doradczego, to w świetle wskazanych okoliczności, że koszty te są niezbędne:

1. by usprawnić pracę doradców (poz. 5, 8, 11, 14)

2. by doprowadzić do procesu doradczego (poz. 1, 2)

3. by spełnić wymagania konkursu (poz. 15, 16, 17, 18, 19)

Przedmiotowe wydatki są związane ze świadczonymi usługami i tym samym mają wpływ na ich cenę. Gdyby nie opisane dofinansowanie w celu wykonania zadania określonego w projekcie, wnioskodawca musiałby pobierać całość opłaty od przedsiębiorców biorących udział w projekcie.

W konsekwencji ww. dotacja, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem wnioskodawca otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, jak również w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11 i 14, powinien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji, organ wskazał, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze, dla otrzymanych dotacji ustawodawca przewidział szczególny moment obowiązku podatkowego, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytań związana jest ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro zatem dotację otrzymaną na realizację projektu wnioskodawca powinien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub części zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego przedsiębiorcy polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju), zostało uznane za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Związek złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że kwestionuje stanowisko organu w zakresie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14 tabeli, a także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) nieprawidłową ocenę, co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - z uwagi na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymywane przez Związek ma bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymują uczestnicy, a w konsekwencji, że stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Związek na rzecz uczestników projektu,

b) nieprawidłową ocenę, co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że Związek występuje w projekcie w roli podatnika VAT, skoro nie wykonuje działalności gospodarczej,

c) nieprawidłową interpretację art. 29a ust. 1, poprzez stwierdzenie przez organ istnienia ceny usługi, do której dokonywane jest dofinansowanie, mimo wyraźnych stwierdzeń Związku, że świadczenia, z których korzystają uczestnicy, nie mają ceny i gdyby nie dofinansowanie, Związek nie wykonałby projektu, a w konsekwencji nie zostałyby wykonane żadne świadczenia na rzecz uczestników,

d) niezastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, gdyż ewentualna usługa wykonywana jest przez podmioty realizujące projekt (np. doradców) na rzecz uczestników,

e) nieprawidłową interpretację art. 19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, polegająca na uznaniu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, w związku z tym, że przedmiotowa dotacja nie nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (Związek nie jest podatnikiem), jak również w związku z tym, że część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - uczestnik projektu) nie jest jeszcze znany. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców (np. podpisania z nimi umów) dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę.

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: O.p.: art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h - przede wszystkim poprzez:

- przyjęcie przez organ wniosków sprzecznych z przedstawionym przez Związek stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, w szczególności uznanie, że dotacja nie miała charakteru kosztowego (tj. dopłaty do ponoszonych kosztów) lecz miała bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymywali uczestnicy projektu,

- pominięcie istotnych okoliczności opisanego stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego rozbicia ponoszonych przez Związek kosztów, które zostały dofinansowane oraz mechanizmu dofinansowania kosztu,

- pominięcie odpowiedzi udzielonych przez Związek w uzupełnieniu wniosku na zadane szczegółowe pytania,

- formułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych, poprzez potwierdzanie, że przedmiotem dofinansowania były koszty, ale wyciąganie na tej podstawie wniosków odmiennych, polegających na wykazywaniu bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem uzyskiwanych przez uczestników projektu,

- stwierdzenie przez organ istnienia ceny świadczonych usług, mimo że Związek otrzymuje dotację do poszczególnych pozycji kosztowych, które nie mają charakteru cenotwórczego i nie kreują ceny usługi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika ze skargi – spór w kwestii opodatkowania kwoty dotacji dotyczy wyłącznie realizacji projektu w zakresie czynności określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14 tabeli, które obejmują następujące koszty: wynagrodzeń specjalistów (ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców, ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb i ds. upowszechniania), zakupu laptopa, zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników, zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej dla uczestników 2 konferencji, wynagrodzeń prelegentów podczas 2 konferencji oraz najmu sali konferencyjnej dostosowanej do liczby 50 uczestników.

Niesporne jest natomiast, że dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 (pkt w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 tabeli) mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania. Koszty te dotyczą wynagrodzeń doradców i usług doradczych.

Należy zatem rozważyć, czy wartość dofinansowania dotycząca czynności pierwszej z tych grup, odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług doradczych.

Skład orzekający w dniu dzisiejszym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13, że kwalifikowalność wydatków oznacza, iż "konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Odnosząc to kryterium do stanu faktycznego omawianej sprawy, należy zauważyć, że koszty wszystkich w.w. czynności, tj. zarówno wymienionych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12 i 13 tabeli, które zdaniem wnioskodawcy mają bezpośredni wpływ na cenę, jak i tych spornych (określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14 tabeli) zostały objęte dotacją przyznaną na realizację jednego projektu. Koszty te są ze sobą wzajemnie powiązane i niezbędne do wykonania projektu, zatem – w ocenie Sądu – ich odmienne kwalifikowanie do mających bezpośredni wpływ na cenę i wpływu takiego niemających jest sztuczne i prawnie nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że samo otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej. Dotacje podlegają opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności, z którą są związane. W rezultacie dotacje są opodatkowane według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) Trybunał podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Sytuacja taka nie dotyczy jednak stanu faktycznego omawianej sprawy.

We wniosku Związek wskazał, że realizuje czynności na rzecz firm uczestniczących w projekcie: organizuje proces doradczy w oparciu o zamówienia zewnętrzne, a jego wynikiem jest opracowanie planów rozwoju określonej grupy przedsiębiorców. Wnioskodawca, wraz z przedsiębiorcami uczestniczącymi w projekcie, pokrywa wkład własny projektu w wysokości 10% jego kosztów – przedsiębiorcy uczestniczący w projekcie są zatem zidentyfikowani już na tym etapie. Na pozostałe 90% Związek otrzymuje dotację ze środków UE.

Skarżący nie ma wątpliwości przy tym, że koszty wynagrodzeń doradców i usług doradczych (wymienione w pkt w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 tabeli) mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania. W tym kontekście należy zauważyć, że łącznie koszty te wynoszą 907.347 zł, co na pewno nie stanowi 10% kosztów projektu objętych wkładem własnym, skoro ogólna wartość budżetu projektu to 1.401.139,20 zł, a wysokość dotacji - 1.261.025 zł. Formułując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że przekazuje świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców – beneficjentów, tym samym jego działalność spełnia, co do zasady, przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

Z powyższego wynika zatem, że przedsiębiorcy uczestniczący w projekcie zobowiązani będą do poniesienia kosztów znacznie przekraczających 10% wartości projektu, tj. ponad wkład własny wnioskodawcy, zgromadzony wspólnie z przedsiębiorcami. A to oznacza, że przedmiotowe usługi będą dla przedsiębiorców odpłatne, przynajmniej w części. Pozostałą część pokryje dotacja.

W rezultacie – zdaniem Sądu – należy stwierdzić, że wskazana dotacja ma bezpośredni związek ze świadczeniami realizowanymi na rzecz skonkretyzowanych odbiorców (przedsiębiorców).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć należy jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślenia wymaga, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W omawianym przypadku dotacja nie była przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Związku, lecz na pokrycie konkretnych wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanej grupy podmiotów. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami na rzecz tych uczestników, podejmowanymi w ramach realizowanego projektu. Za opodatkowaniem VAT przemawia również fakt, że w razie nieuzyskania dotacji, strona skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług opisanych we wniosku. Wykonanie tych usług jest więc zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że uczestnicy projektu pokrywają jedynie część jego kosztów, a pozostała część pochodzi od osoby trzeciej, tj. ze środków unijnych. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w omawianej sprawie występuje i skarżący temu nie przeczy (w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 tabeli). Związek chce jedynie rozdzielić te czynności na grupę opodatkowaną i nieopodatkowaną, co w ocenie Sądu jest niemożliwe, gdyż wszystkie one służą jednemu celowi – realizacji projektu.

Omawiany projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności strony skarżącej, skierowanym do ściśle określonej grupy podmiotów - przedsiębiorców, którzy będą korzystać z indywidualnych usług świadczonych przez skarżącego. Zatem otrzymane przez stronę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu poniosą z tego tytułu odpłatność jedynie częściowo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, że w analizowanej sprawie przy realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dla opodatkowania danej czynności nie jest bowiem istotne czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że dotacja, w przeważającej części, będzie redukowała cenę konkretnej usługi świadczonej dla uczestnika realizowanego projektu, a zatem będzie miała charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Reasumując tę część rozważań Sąd doszedł do przekonania, że dotacja otrzymana przez skarżącego ma bezpośredni wpływ na cenę usług, gdyż w omawianej sprawie istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Dotacja była przekazywana dla realizacji projektu, którego celem jest świadczenie konkretnych usług, tym samym spełniony jest warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi błędu ocena organu, że dofinansowanie otrzymywane przez wnioskodawcę ma bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymują uczestnicy projektu.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 29a ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT (a ściślej art. 29a ust. 7 pkt 3) z powodu niezastosowania tego przepisu, ponieważ – jak trafnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę – dotacji otrzymanej przez skarżącego nie można utożsamiać ze zwrotem udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Sądu – jeżeli Związek jest stroną umowy zawartej z Instytucją Zarządzającą na realizację projektu, to nawet gdy przedmiot tej umowy ma de facto dotyczyć również innych podmiotów, które jednak nie są stronami wymienionej umowy – nie można twierdzić, że koszty związane z jej realizacją są ponoszone przez Związek w imieniu innych podmiotów.

Kolejny zarzut, którego Sąd również nie podzielił, dotyczy nieprawidłowej interpretacji art. 19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tych dotacji, które są elementem podstawy opodatkowania, tj. takich, które mają bezpośredni wpływ na cenę, co wprost wynika z cytowanej wyżej treści art. 29a ustawy o VAT.

Najważniejszym momentem dla rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji jest jej wpływ na konto, co oznacza, że np. dotacja płatna w ratach lub częściowo w formie zaliczek będzie rodziła obowiązek podatkowy na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania części dotacji – w odniesieniu do otrzymanej części (art. 19a ust. 6 i 8 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie przewidział innego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji, zatem odwoływanie się przez skarżącego w tym zakresie do terminu podpisania umowy z usługobiorcą – jest nieuzasadnione.

W rezultacie nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym; wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojej własnej oceny, zaś organ ma prawo jej nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ona odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

dc