Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1199/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.88.2022.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2019 r., styczeń, luty i kwiecień 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 27 kwietnia 2022 r., którą określono D. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2019 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik UCS określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za II, III i IV kwartał 2019 r. i za styczeń, luty i kwiecień 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił wyniki prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do lutego 2020 r. oraz kwiecień 2020 r. W rezultacie Naczelnik UCS stwierdził, że "nabycia" zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT Spółki oraz wykazane przez nią w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 to transakcje gospodarcze niezgodne z rzeczywistością, których zaewidencjonowanie przez Skarżącą miało służyć wyłącznie obniżeniu zobowiązań podatkowych. W ocenie organu Spółka w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, tym samym obniżając zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Naczelnik UCS podkreślił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony oraz że faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. W jego ocenie ustalenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej wykazały, że rzetelność danych zawartych w wymienionych w uzasadnieniu decyzji fakturach nie znalazła potwierdzenia, zatem faktury te, zaewidencjonowane w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organ opisał również sytuację finansową, majątkową i organizacyjną Spółki i stwierdził, że nie dysponuje ona majątkiem trwałym, choćby w przybliżeniu mogącym stanowić źródło zaspokojenia ewentualnych roszczeń z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. W ocenie organu istnieją zatem uzasadnione przesłanki pozwalające przypuszczać, że Skarżąca może nie wykonać powstałego zobowiązania z tytułu podatku VAT za ww. okresy. Zdaniem organu obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadnia także ujmowanie w ewidencji VAT i wykorzystywanie do rozliczenia podatku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia prowadzonej kontroli potwierdzają, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, bowiem rozliczanie w sposób ciągły podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, miało na celu wyłącznie obniżenie zobowiązań podatkowych. Naczelnik UCS zwrócił również uwagę na fakt otwarcia likwidacji Spółki, której celem jest zakończenie działalności i bytu prawnego podmiotu.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącą od powyższej decyzji, decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał poczynione w toku postępowania ustalenia. Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową Skarżąca posługiwała się fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P1 Sp. z o.o. w likwidacji. Jak ustalono, ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ wskazał m.in., że ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT oraz prowadzono lub prowadzi się wobec nich kontrole celno-skarbowe lub postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT. Wezwania wystosowane do ww. podmiotów w toku kontroli o przesłanie dokumentów związanych z transakcjami realizowanymi ze Skarżącą nie zostały odebrane przez adresatów. Ww. spółki (za wyjątkiem A. Sp. z o.o.) zostały założone przez osoby / podmioty zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IAS nabycia zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT i wykazane przez Spółkę w deklaracjach nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie mogą być zatem podstawą do odliczenia wynikającego z nich podatku. Ujęcie ich w deklaracjach podatkowych skutkowało zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2019 r. oraz zaniżeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za kontrolowane okresy.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UCS zasadnie uznał, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Spółkę. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem na nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zakwestionowane w toku kontroli transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenie podatkowe Spółki. Organ zauważył, że okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań. Posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje w ocenie organu, że Spółka trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdzają także inne okoliczności, powołane przez Dyrektora IAS. Przede wszystkim organ zauważył, że dnia 15 lutego 2022 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu o likwidacji Spółki w wyniku rozwiązania na podstawie uchwały wspólników Spółki z dnia 27 stycznia 2022 r. Uchwała ta została podjęta trzy dni po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie, organ opisał sytuację finansowo-majątkową Spółki i wskazał, że w zeznaniach rocznych VAT-8 wykazała ona: za 2019 r. stratę w kwocie 6.460,79 zł, za 2020 r. dochód w kwocie 149.648,26 zł, za 2021 r. stratę w kwocie 1.680,10 zł. Tym samym przybliżona wysokość kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, tj. 804.261,00 zł, pozostaje w znacznej dysproporcji względem osiąganych przez Spółkę dochodów. Ponadto, pomimo wystosowanego wezwania Skarżąca nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z informacji zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie dysponuje składnikami majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka nie wykazała posiadania środków trwałych, zaś za rok 2020 sprawozdanie finansowe nie zostało złożone.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny sprawy nie wskazuje, by Skarżąca dysponowała środkami umożliwiającymi uregulowanie zobowiązań podatkowych oraz by posiadała składniki majątkowe, których zbycie pozwalałoby na uregulowanie tych zobowiązań. Zatem zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istnienie ww. obawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zauważył, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego przez Naczelnika UCS w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a także że Skarżąca nie zakwestionowała ustalonego przez ww. organ stanu faktycznego w kontekście sytuacji finansowo-majątkowej Spółki i okoliczności podjęcia decyzji w sprawie jej rozwiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że kwestie związane z ustaleniami kontrolnymi czy też wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy Ordynacja podatkowe poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca potwierdziła, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionowała swojej sytuacji finansowej, która to sytuacja wynika z okoliczności faktycznych i jest wykazana w złożonych w KRS sprawozdaniach finansowych. Skarżąca wskazuje jednak, że w odwołaniu podniosła szereg zastrzeżeń co do faktu braku uzasadnienia dla uznania, że wskazane przez Naczelnika UCS transakcje były nierzetelne. Organ drugiej instancji przytoczył nieistotne w ocenie Skarżącej okoliczności – założenie spółek P1 Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. przez osoby / podmioty zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, wykreślenie kontrahentów Skarżącej z rejestru podatników VAT i prowadzenie wobec nich kontroli. Okoliczności te zostały zaskarżone w odwołaniu, jednak zdaniem Spółki Dyrektor IAS nie odniósł się do jej argumentacji. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie poprzestał na wskazaniu, że transakcje zawarte z konkretnymi podmiotami nie odzwierciedlają rzeczywistości – z czym Spółka się nie zgadza. W jej ocenie organ kontroli na podstawie nieistotnych okoliczności komunikuje, że kwestionuje rzetelność transakcji. Opisane przez organ okoliczności w zasadzie wskazują, że podstawą kwestionowania rzetelności transakcji jest właściwe brak kontaktu lub współpracy kontrahentów Spółki z organami podatkowymi lub celno-skarbowymi. Tak budowana teza prowadzi do wniosku, że podmiot kontrolowany jest obciążany odpowiedzialnością nie za własne czyny.

Skarżąca twierdzi także, że organ kontroli powołuje niejasną i nieznaną systemowi prawnemu w Polsce Tablicę T-1 bazy podmiotów szczególnych. Nie jest to znana instytucja prawna lub zasób rejestru, któremu można przypisać moc dowodową lub argumentacyjną. W ocenie Spółki organ nie może powoływać się na nieznane zasoby, ponieważ doprowadza tym do naruszenia przepisów. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że jej reprezentantem jest osoba narodowości [...] i niekwestionowanie wcześniejszych rozstrzygnięć wynikało z niezrozumienia do końca zaistniałej sytuacji. Jednocześnie, z treści decyzji wynika, że Skarżąca nie ma środków na zapłacenie kwoty ponad 800.000 zł, co, jak twierdzi Skarżąca, jest okolicznością oczywistą, jednak nieoczywiste jest, jakie dane organu wskazują na istnienie zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości. W jej ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że Spółka posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe, jak również że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2022 r. Dyrektor IAS poinformował o wydaniu przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 18 października 2022 r., załączając ją do ww. pisma, w przedmiocie określenia Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za II, III i IV kwartał 2019 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2020 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie jest zasadna.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

6.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy instytucja zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., została prawidłowo zastosowana.

Organy uznały, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazują na to, że faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Powyższe ustalenia, jak również sytuacja majątkowa, finansowa i organizacyjna Skarżącej, pozwalają zdaniem organów na przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w przyszłości, co uzasadnia ustanowienie na jej majątku zabezpieczenia. Skarżąca natomiast kwestionuje wystąpienie w sprawie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji, a w szczególności uznanie przez organ, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i wystawiali na jej rzecz faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, podnosząc, że w sprawie nie wykazano istnienia zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu.

6.4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Jak natomiast stanowi art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powołane regulacje należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś.

Za trafny należy uznać pogląd, że pojęcie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" określa stan, w którym zobowiązania trwale nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie miał on w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1105/22, CBOSA; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie wskazane wyżej przesłanki ustawowe odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle zła, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 210/21, z 25 listopada 2021 r., I FSK 1453/21; CBOSA). Zatem to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar wykazania wskazanych powyżej okoliczności.

Należy zwrócić uwagę, że to, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy, musi zostać wykazane w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca, podnosząc, że nie wystąpiły przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu, kwestionuje głównie prawidłowość dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń i zasadność uznania, że transakcje zawarte przez Spółkę z danymi kontrahentami nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przeciwne stanowisko organu zostało w jej ocenie oparte na okolicznościach nieistotnych lub dotyczących innych podmiotów. Skarżąca tak formułując zarzuty pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania, opierając się m.in. na ustaleniach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej, organy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu wykazały, że wymienione w treści decyzji pierwszej instancji faktury VAT, wystawione na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, że spółki P1 Sp. z o.o. w likwidacji, D1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ww. podmioty (poza A. Sp. z o.o.) zostały założone przez osoby / podmioty zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Wszystkie ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT: P1 Sp. z o.o. w likwidacji dnia 25 lipca 2019 r., D1 Sp. z o.o. dnia 9 grudnia 2019 r., P. Sp. z o.o. dnia 2 grudnia 2020 r., a A. Sp. z o.o. trzykrotnie, tj. w dniach 4 kwietnia 2019 r., 3 marca 2020 r. i 25 sierpnia 2020 r. Wobec ww. podmiotów prowadzone były ponadto (lub są oprowadzone obecnie) kontrole celno-skarbowe lub postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług (P1 Sp. z o.o. w likwidacji, D1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.). Co więcej, Szef KAS dokonał blokady rachunku bankowego P1 Sp. z o.o. w likwidacji do kwoty [...] zł z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wezwania, które organ wystosował do ww. spółek w toku kontroli celno-skarbowej, nie zostały przez nie odebrane. W treści decyzji organu pierwszej instancji powołano szczegółowe ustalenia kontroli odnoszące się do powyższych rzekomych kontrahentów Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należało w ocenie Sądu stwierdzić, że organy w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie uznały, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT faktury, na podstawie których obniżała podatek należny, mimo że nie były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Jak już wyżej wskazano decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia strony skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć podlega analizie w postępowaniu wymiarowym, a kwestionujący decyzję zabezpieczającą podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowi podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA).

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (por. wyroki NSA; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21, CBOSA).

Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3030/18, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18, z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, CBOSA ).

Jedynie uzupełniająco Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że wraz z pismem z dnia 21 listopada 2022 r. organ przesłał do Sądu decyzję Naczelnika UCS z dnia 18 października 2022 r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za II, III i IV kwartał 2019 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2020 r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Z przedłożonego przez Dyrektora IAS pisma nie wynika, czy ww. decyzja została zaskarżona, jednakże należy zauważyć, że w jej treści Naczelnik UCS również uznał, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty (P1 Sp. z o.o. w likwidacji, D1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

6.6. W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń, podejrzenie dokonywania przez Skarżącą rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wskazane poniżej ustalenia dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej i organizacyjnej Spółki, mogą potwierdzać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że w przypadku postępowań zabezpieczających uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych musi się odnosić do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn leżących po stronie podatnika. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca, zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane. Ponadto, jak prawidłowo zauważył Dyrektor IAS, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, a więc zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które powstały z mocy prawa i nie zostały wykonane w ustawowym terminie.

Należy zaznaczyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały również inne przesłanki uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, na które organ odwoławczy zwraca szczególną uwagę, a których – co istotne – strona skarżąca nie kwestionuje. Co więcej, Spółka w treści uzasadnienia skargi wprost potwierdza, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionowała swojej sytuacji finansowej, która wynika z okoliczności faktycznych i została wykazana w sprawozdaniach finansowych złożonych w KRS. Skarżąca w treści skargi wyraźnie wskazuje także, że okoliczność, że nie ma środków na zapłacenie kwoty ponad 800.000 zł, jest oczywista.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, dnia 15 lutego 2022 r. dokonano wpisu w rejestrze KRS o likwidacji Spółki w wyniku rozwiązania na podstawie uchwały wspólników Spółki z dnia 27 stycznia 2022 r. Jak podkreślił organ, uchwała ta została podjęta trzy dni po doręczeniu upoważniania do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Według ustaleń organu wysokość kwot zobowiązań podatkowych (określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżeniu) wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie podlegającej zabezpieczeniu 804.261 zł pozostaje w znacznej dysproporcji względem osiąganych przez Skarżącą dochodów – w latach 2019 i 2021 Spółka wykazała w zeznaniach rocznych stratę (odpowiednio 6.460,79 zł i 1.680,10 zł), natomiast w zeznaniu za rok 2020 wykazała dochód w kwocie 149.648,26 zł. Jednocześnie z ostatniego dostępnego sprawozdania finansowego Spółki, tj. za 2019 r., wynika, ze nie posiada ona środków trwałych. Ponadto, na podstawie informacji zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości ani ruchomości. Co więcej, Skarżąca mimo wezwania organu nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, tj. postawienie Spółki w stan likwidacji, niewielki w stosunku do przyszłej kwoty zobowiązań podatkowych dochód z działalności, uzyskany w 2020 r., a także brak majątku nieruchomego czy ruchomego, Sąd stwierdza, że słusznie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych.

6.7. Należy jeszcze raz podkreślić, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określa dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie.

6.8. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiane przez Skarżącą twierdzenia stanowią w głównej mierze polemikę z ustaleniami organów w zakresie, w jakim uznano, że opisane faktury, wystawiane na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona w zasadzie usiłuje jedynie podważyć wartość poszczególnych dowodów, zebranych w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, na podstawie których organy uznały, że objęte fakturami czynności faktycznie nie miały miejsca. Jednocześnie, strona nie kwestionuje poczynionych przez organ ustaleń co do stanu majątkowo-finansowego i organizacyjnego Spółki, który to stan, jak wyjaśniono powyższej, uzasadnia wystąpienie stanu obawy co do wykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w przyszłości.

6.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji Sąd stwierdza, że zarzut ten należy ocenić jako chybiony. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne, w tym w zakresie odnoszącym się do kwestii istnienia zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Sąd ma przy tym na uwadze, że ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, odnoszące się do rzekomych kontrahentów Spółki, w tym poszczególne dowody, przedstawiono wyczerpująco w decyzji Naczelnika UCS, natomiast w decyzji Dyrektora IAS zostały one powołane skrótowo – przy wskazaniu numerów stron decyzji organu pierwszej instancji, na których zostały one omówione szczegółowo. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza jednak, że powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Dyrektor IAS zasadnie bowiem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przedstawiając w sposób wystarczająco wyczerpujący ustalenia, które doprowadziły organy do podjętych wniosków, jak również odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu.

To natomiast, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów.

6.10. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

6.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.