Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7 ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1280/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę [...] (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Skarżąca podała, że na terenie Gminy funkcjonuje targowisko miejskie (dalej: Targowisko), na którym prowadzony jest handel. W ramach wykonywania zadań własnych, do których należą m.in. sprawy targowisk i hal targowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca

1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 poz. 506 ze zm., dalej: u.s.g.) Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na modernizacji Targowiska (dalej: Inwestycja). Targowisko jest i będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, co następuje na podstawie umów cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina zaś wykazuje z tego tytułu VAT należny. Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku ma miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotów prowadzących tam sprzedaż. Wszystkie osoby dokonujące sprzedaży na Targowisku są zobowiązane do uiszczenia z tego tytułu opłaty. W ocenie Gminy Inwestycja będzie sprzyjać poprawieniu warunków prowadzenia sprzedaży, dzięki czemu przyczyni się do zainteresowania najmem miejsca handlowego na Targowisku. Niezależnie od opłaty za udostępnienie miejsc handlowych Gmina pobiera opłatę targową w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

3. Mając na uwadze powyższy opis Gmina zapytała, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji Targowiska.

4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Gmina wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwało z uwagi na wykorzystywanie zmodernizowanego Targowiska do działalności gospodarczej Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc handlowych. W ocenie Gminy Inwestycja nie ma związku z pobieraniem opłaty targowej.

5. W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie Organu wydatki związane z Inwestycją będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego). Wobec powyższego Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, a więc dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W realiach niniejszej sprawy, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego należało będzie zdaniem Organu obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

6. W ocenie Organu wykorzystywanie Targowiska po modernizacji do czynności opodatkowanych nie oznacza, że Inwestycja zostanie zrealizowana wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Targowisko nie jest bowiem modernizowane wyłącznie w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, ale także w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu targowisk i hal targowych, tymczasem jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Skoro zatem Gmina wskazała, że potencjalni nabywcy mogą nieodpłatnie wejść na teren Targowiska, to stwierdzić należy, że Gmina udostępniając Targowisko dla mieszkańców działa jednocześnie jako organ władzy publicznej i dlatego przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wziąć pod uwagę cel modernizacji Targowiska, a nie tylko i wyłącznie pobór opłaty targowej

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi Gminy uchylił tę interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Powołując się na liczne orzecznictwo tut. Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ niedostrzegł, że nawet jeżeli prowadzenie Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g., służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - już sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem z góry przyjmować - jak uczynił to Organ Interpretacyjny - że Gmina, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik, z tego tylko powodu, że modernizacja Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, to Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

8. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i nieprawidłową ocenę ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym i przyjęcie, że Skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z Inwestycją, podczas gdy to nie sam fakt pobierania opłaty targowej decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz działalność Gminy -jako organu władzy publicznej - w zakresie udostępniania Targowiska dla ogółu mieszkańców. Czynność ta (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.) stanowi bowiem zadanie własne Gminy, co prowadzi do wniosku, że poniesione przez Skarżącą wydatki na modernizację i utrzymanie Targowiska związane są z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na odpłatnym udostępnianiu stanowisk handlowych na podstawie umowy cywilnoprawnej, a jednocześnie czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a polegającymi na udostępnianiu Targowiska ogółowi mieszkańców, co powoduje, że w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją Targowiska Skarżącej przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT.

9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) na posiedzeniu niejawnym, na które skierowana została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 13 kwietnia 2021 r. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

12. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest dyspozycja art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

13. Poprzez podniesione zarzuty Organ zmierza bowiem do wykazania, że wydatki poniesione przez Gminę na Inwestycję polegająca na modernizacji Targowiska, będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na Targowisku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu zrekonstruowanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu jest błędne i wynika z niewłaściwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., z którego to Organ wywiódł, że do zadań własnych Gminy należy "udostępnianie Targowiska dla ogółu mieszkańców" "w celu umożliwienia robienia zakupów", "tworzenia warunków do sprzedaży towarów" oraz "utrzymania ładu i porządku" (zob. odpowiednio s. 5 i 7 skargi kasacyjnej), a które to zdania są w ocenie Organu podejmowane przez Gminę w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych. Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi bowiem do nadmiernego uproszczenia treści normatywnej powołanego wyżej przepisu, który stanowi jedynie, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

15. Omawiany przepis o charakterze normy ustrojowo-kompetencyjnej prowadzi bowiem do delegacji władztwa na Gminę we wskazanym obszarze zbiorowych potrzeb wspólnoty, przy czym przepis ten w żaden sposób nie wskazuje w jaki sposób, w jakim charakterze i jakie zadania ma wykonywać Gmina w tej wyodrębnionej sferze swej aktywności. W istocie zatem Gmina może działać w rzeczonym obszarze jako administrator targowisk i hal targowych, inicjator procesu inwestycyjnego, może ograniczyć się do podjęcia uchwał o przeznaczeniu określonych terenów na budowę targowisk lub hal targowych, czy też - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - działać jako inwestor, dokonując modernizacji Targowiska w ramach działalności gospodarczej i w celu odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, co Gmina wprost zaznaczyła w uzasadnieniu swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. Te przykładowe wyliczenie służy jedynie uwidocznieniu tego, że z faktu, że w jakimś obszarze spraw powierzonych Gminie, Gmina może potencjalnie dokonywać czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT (gdyż ten obszar jest zastrzeżony do kompetencji gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.s.g.) nie wynika jeszcze, że każda aktywność Gminy w danym obszarze ma charakter mieszany w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Kwestia ta wymaga dopiero pogłębionej analizy charakteru w jakim Gmina rzeczywiście działa w danej sferze zadań własnych, co zasadnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji na stronie 11 zaskarżonego orzeczenia.

16. Innymi słowy zakwalifikowanie danej czynności Gminy do którejś z powyższej kategorii czynności zależy od sposobu realizacji ustawowo przydzielonych Gminie zadań, a nie tylko od tego, czy jest to zadanie, które Gmina ma i może wykonać w ramach zadań własnych czy zleconych. Samo powołanie się na art. 7 ust. 1 u.s.g. - jak dokonał tego Organ - nie jest zatem wystarczające do tego celu i prowadzi do klasycznego błędu logicznego w postaci błędnego koła w rozumowaniu (circulus in demonstrando), którego nie uniknął Organ - przyjmując de facto w tym przypadku, że z samej możliwości tego, że Gmina może dokonywać czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT wynika, że czynności dokonywane przez Gminę mogą być opodatkowane lub niepodlegające opodatkowaniu VAT (zob. s 8 verte akt administracyjnych).

17. Ponieważ sytuacja taka jak wyżej nierzadko ma miejsce i wynika ze specyfiki działalności gmin, to jak wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które obszernie w kontrolowanym orzeczeniu powołał także Sąd pierwszej instancji - właśnie w celu ustalenia, czy sytuacja tego rodzaju rzeczywiście zachodzi w konkretnej sprawie będącej przedmiotem pytania interpretacyjnego, należy poddać analizie m.in. takie czynniki jak to, czy gmina działa w ramach imperium, jak kształtowane są opłaty za działania gminy (czy gmina ma w tym zakresie swobodę, czy też zasady ustalania/pobierania odpłatności uregulowane są w przepisach szczególnych), a także to, czy gmina działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym, czy jej działalność może prowadzić do zakłócenia konkurencji (zob. jeden zamiast wielu - wyrok NSA z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 141/18. Wszystkie powołane orzeczenia są dostępne za pośrednictwem internetu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. W realiach niniejszej sprawy taka analiza (choć podjęta przez Organ jedynie szczątkowo, a na dodatek błędnie, tj. działania Gminy w zakresie imperium) była zbędna, gdyż jak podniosła Gmina we wniesionej skardze, co zasadnie wyeksponował również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym targowisko uznaje się za w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy (zob. wyroki NSA: z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14; z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14; z 30 czerwca

2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14; z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/14;

z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 835/15; z 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14; z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1902/14; z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15; z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15; z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16; z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1994/19).

19. Takiego stanu rzeczy nie może zatem zmienić fakt, że Organ w części zadań własnych Gminy w sprawach targowisk i hal targowych postanowił - w głównej mierze już na etapie skargi kasacyjnej - samodzielnie doszukać się kolejnych zadań własnych Gminy, polegających na udostępnianiu Targowiska dla ogółu mieszkańców" "w celu umożliwienia robienia zakupów", "tworzenia warunków do sprzedaży towarów" oraz "utrzymania ładu i porządku" (zob. odpowiednio

s. 5 i 7 skargi kasacyjnej, zob. też s. 12 zaskarżonej interpretacji), które to miały nie mieć związku z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych, powodując, że cała działalność Gminy w tym obszarze miała zyskać tzw. charakter mieszany w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W pozostałym zakresie Organ nie był w stanie wskazać jakie to inne działania wykonuje Skarżąca, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

20. Nie uszło jednakże uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że choć Organ usiłował w powyższy sposób przedstawić nowe uzasadnienie dla wielokrotnie negatywnie rozstrzyganej przez tut. Sąd kasacyjny kwestii tego, czy nieruchomość w postaci targowiska jest wykorzystywana przez Gminę w celu poboru opłaty targowej, co miało uzasadniać wydanie zaskarżonej interpretacji w sposób sprzeczny z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, to i tym razem Organ nie ustrzegł się ostatecznie tezy, że zorganizowanie przez Gminę Targowiska ma związek z poborem opłaty targowej, na skutek powiązania poboru tej opłaty z wykorzystywaniem nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Powyższe doprowadziło Organ do stwierdzenia, że "zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty targowej przez osobę handlującą nie jest sprzedaż jako taka, a sprzedaż w danym miejscu przestrzeni publicznej" (zob. s. 7 in fine skargi kasacyjnej).

21. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić z dwóch związanych ze sobą przyczyn. Po pierwsze opłata targowa, zawiera w sobie treści stosunku prawnopodatkowego, który powstaje wówczas, gdy dany podmiot jest objęty zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej w wysokości, terminie, miejscu i czasie wynikającym z przepisów prawa (co odróżnia ten stosunek od treści stosunku cywilnoprawnego), co prowadzi do konieczności zakwalifikowania opłaty targowej jako parapodatku lub podatku ukrytego, pozbawionego cech ekwiwalentności (zob. szerzej J. Gliniecka, Opłaty publiczne, [w:] L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 883-898; zob. też P. Pomorski, Rozdział IX. Parapodatki, [w:] P. Smoleń, W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe, wyd. 3, Warszawa 2017, s. 604 i nast.). Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że obowiązek uiszczania opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.o.l. opłata ta pobierana jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

22. Po drugie i najważniejsze, przyjęcie koncepcji Organu, że w gruncie rzeczy pobór opłaty targowej ma związek z wykorzystywaniem nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w tym przypadku z "udostępnianiem Targowiska" "w celu umożliwienia robienia zakupów", "tworzenia warunków do sprzedaży towarów" oraz "utrzymania ładu i porządku") prowadzi do zanegowania określonego przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania i tego, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa na skutek dokonania sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l.). Tymczasem pod pojęciem targowiska rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l.), a nie miejsca zorganizowane w wyniku danej Inwestycji Gminy.

23. Tak więc, jeśli opłata targowa powstaje z mocy prawa, gdyż jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, a nie od miejsca tej sprzedaży, to po pierwsze nie można przyjąć - jak dokonał tego Organ interpretacyjny - że "z tytułu urządzenia Targowiska Gmina uzyskuje jedynie przychody z tytułu wynajmu stanowisk handlowych, a opłata targowa nie ma jakiegokolwiek związku z targowiskiem" (zob. s 7 skargi kasacyjnej). Po drugie nie można też przyjąć tezy przeciwnej, a mianowicie, że modernizacja Targowiska dokonuje się w innym celu, niż wykorzystywanie Inwestycji do celów działalności gospodarczej Gminy i odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na Targowisku, gdyż pod pojęciem targowiska rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, a nie miejsca zorganizowane w wyniku danej Inwestycji Gminy, która ma cel typowo gospodarczy. W tym przypadku, to czy Inwestycja ubocznie przyczyni się do poprawy warunków handlu na Targowisku, nie spowoduje jeszcze - z przyczyn, o których powiedziano w ust. 16-18 powyżej - że przedmiotowa inwestycja jest podjęta w ramach powierzonych Gminie zadań własnych, (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.s.g.), czego stwierdzenia domagał się Organ.

24. Konsekwentne rozwinięcie stanowiska Organu w obu wskazanych wyżej kierunkach z jednej strony czyniłoby z poboru opłat targowych działalność zarobkową jednostek samorządu terytorialnego, godząc w tzw. odpłatność ogólną podatku, polegającą na finansowaniu z wpływów podatkowych usług publicznych na rzecz społeczeństwa, która to zasada ma swoje źródło w Konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności usług publicznych. Z drugiej natomiast strony argumentacja Organu - lokująca "udostępnianie" Targowiska - nawet "w celu umożliwienia robienia zakupów", "tworzenia warunków do sprzedaży towarów" oraz "utrzymania ładu i porządku" - po stronie zadań własnych Gminy, równie dobrze prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji, w której nieruchomość gminna oddana jest w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste, to czynność ta częściowo wiązałaby się z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku Gminy podatkiem od nieruchomości, która mogła by realizować podobne cele.

25. Z obu wskazanych przyczyn Organ swojego stanowiska zapewne nie rozwinął, tymczasem niezależnie już od błędnego stanowiska Organu - jak powiedziano w ust. 21 powyżej - analiza taka jest wymogiem minimalnym dla przyjęcia, że działalność danego podmiotu, w szczególności Gminy, ma tzw. charakter mieszany w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku argumentacja Organu sprowadza się do tautologicznych wywodów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej (zob. ust. 18 powyżej). Cel takiej argumentacji prezentowanej przed Sądem kasacyjnym pozostaje mało zrozumiały, zwłaszcza, że - z pominięciem powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń - Organ interpretacyjny oparł rozpoznawaną skargę kasacyjną na odosobnionym, a na dodatek uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Go 403/17.

26. Tymczasem wynikająca z wniosku interpretacyjnego problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/modernizację targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie), w kontekście ich odpłatnego udostępniania przy jednoczesnym pobieraniu opłaty targowej - doczekała się licznego i jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. jeden zamiast wielu - wyrok NSA

z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 843/16 i powołane tam orzecznictwo).

27. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w powołanym wyżej orzeczeniu oraz orzeczeniach powołanych w ustępach wcześniejszych niniejszego uzasadnienia, w związku z powyższym jedyny podniesiony w sprawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. podlegał oddaleniu.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).