Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 40/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1, 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 417/13 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 417/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uznania za zasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 20 lipca 2012 r. nr [...], obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie należności głównej 237.611,40 zł plus odsetki za zwłokę. Zawiadomieniem z 23 lipca 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B. S.A. w L., a spółka otrzymała to zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 27 lipca 2012 r. Następnie zawiadomieniem z 7 sierpnia 2012 r. organ egzekucyjny, z uwagi na fakt, że z zajętego rachunku bankowego uzyskano kwotę 330.747,20 zł, która w części pokryła dochodzone należności, dokonał zmiany wysokości zajęcia.

Pismem z 27 lipca 2012 r. skarżąca na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") wniosła następujące zarzuty:

- naruszenie art. 33 pkt 7 z uwagi na wszczęcie egzekucji administracyjnej bez wcześniejszego doręczenia spółce upomnienia do czego organ egzekucyjny zobowiązany był na podstawie art. 15 u.p.e.a.,

- naruszenie art. 33 pkt 6 z uwagi na niedopuszczalność egzekucji i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.,

- naruszenie art. 33 pkt. 9 i 10 poprzez niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 i 7, pkt 3, pkt 11 u.p.e.a., tj. wystawienie tytułu wykonawczego przez [...] Urząd Skarbowy zamiast Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., brak stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, błędne podanie terminu, od którego nalicza się odsetki, niewskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, niedołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia,

- naruszenie art. 33 ust.1 pkt 8 w zw. z art. 7 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 § 1 pkt 6, 7, 10, 14 u.p.e.a. przez zajęcie kwoty wolnej – 760 zł, niepozostawienie kwoty na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów podróży i wyjazdów, uniemożliwienie dysponowania kwotą wolną od zajęcia, tj. trzykrotnością średniego miesięcznego wynagrodzenia pomimo że wolne od egzekucji są wkłady oszczędnościowe złożone w bankach na zasadach i w wysokości określonej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe") oraz naruszenie art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na niepowiadomienie jej pełnomocnika o dokonanym zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego.

Postanowieniem z 28 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił uznania złożonych zarzutów za zasadne, wskazując że w dniu 5 kwietnia 2012 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. na kwotę 4.582.570 zł, która jest wyższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7D o 237.744 zł. Po wydaniu decyzji zobowiązanie stało się wymagalne w kwocie określonej decyzją, zaś wydanie decyzji nie spowodowało powstania nowego zobowiązania, lecz było potwierdzeniem, że zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości niż wskazanej przez niego w deklaracji. Poza tym wydanie decyzji nie było momentem powstania zobowiązania, gdyż powstało ono wcześniej i powinno być wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Organ podkreślił, że decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy decyzją z 27 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., tym samym zgodnie z art. 128 i 239e z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu. Odnośnie zarzutu nie doręczenia zobowiązanej spółce upomnienia, organ egzekucyjny wskazał, że wystawienie tytułu wykonawczego bez uprzedniego doręczenia upomnienia jest zgodne z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541; dalej: "rozporządzenie MF"), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu. Z kolei odnośnie zarzutów z pkt 9 i 10 art. 33 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z wymogami art. 27 u.p.e.a. - prawidłowo został określony wierzyciel i organ egzekucyjny, wskazana jest podstawa prawna dochodzonych należności, a odsetki zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut nie wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wybór środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku należy do organu egzekucyjnego i w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Spółka nie przedstawiła żadnego innego majątku dającego gwarancje zaspokojenia należności. Ponadto nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 13 i 80 § 4 u.p.e.a. oraz z możliwości ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto organ uznał za prawidłowe doręczenie zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nastąpiło 27 lipca 2012 r. i od tego dnia spółka mogła ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Natomiast odnośnie naruszenia art. 8 § 1 pkt 6, 7, 10, 14 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że wyłączenia z egzekucji, o których mówi ww. przepis, dotyczą osób fizycznych. Nie można bowiem odnosić pojęcia "minimum egzystencji" do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ egzekucyjny nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego naliczenia kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, przedstawiając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentację zbieżną z argumentacją organu egzekucyjnego. Dyrektor stwierdził również, że w tytule wykonawczym na stronie pierwszej jest zapis, iż wykazane w niniejszym tytule wykonawczym zobowiązanie pieniężne jest wymagalne i podlega egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie art. 2 u.p.e.a., a wymienione w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. środki egzekucyjne zostały wskazane w części G tytułu wykonawczego. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że zasada celowości działania organu prowadzącego postępowanie jest nadrzędną w odniesieniu do zasady proporcjonalności przejawiającej się w tym, że spośród środków prowadzących do wykonania obowiązku należy zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Spółka nie przedstawiła propozycji zastosowania środków egzekucyjnych, które z uwagi na sytuację finansową firmy i prowadzoną działalność gospodarczą są dla niej mniej uciążliwe. W związku z powyższym, spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środków, organ egzekucyjny wybrał ten środek, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel. Końcowo organ, odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, bo spółka zapłaciła należny podatek VAT w październiku 2011 r., co należy rozumieć jako jako zarzut wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego strona nie może podnosić kolejnych zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Takiego zaś zarzutu spółka nie podniosła w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów.

W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie tych samych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co we wniosku z 27 lipca 2012 r., tj. art. 33 pkt 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 pkt 6, 7, 10, 14 i art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę jako niezasadną, wskazał brzmienie art. 33 pkt 7, art. 15 § 1 i § 5 u.p.e.a. oraz powołując się na § 13 pkt 1 rozporządzenia MF, przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2011 r. (II FSK 897/10) oraz z 19 lutego 2010 r. (II FSK 7/10). Wskazał, że egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług została określona w orzeczeniu, które było aktem o charakterze deklaratoryjnym, gdyż zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, więc - zgodnie z § 13 rozporządzenia MF oraz art. 27 § 3 u.p.e.a. - egzekucja należności pieniężnej z tego tytułu mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Decyzja wskazana przez organ w tytule wykonawczym jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia MF, który odnosi się wyłącznie do decyzji deklaratoryjnych, a nie konstytutywnych. Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 u.p.e.a., jak również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niedołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia ww. upomnienia.

Nadto, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 54 Prawa bankowego, a także art. 8 § 1 pkt 6, 10 i 14 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenia te dotyczą zobowiązanego będącego osobą fizyczną, którą skarżąca nie jest. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 26 i 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., zauważył że na pierwszej i drugiej stronie spornego tytułu wykonawczego znajduje się pieczęć wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zatem również zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. też jest niezasadny.

WSA nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując że na pierwszej stronie ww. tytułu wykonawczego znajduje się zapis informujący o tym, że wykazane tym tytułem zobowiązanie pieniężne jest wymagalne i podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a. Z kolei w kwestii odsetek, przywołując brzmienie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zaznaczył że w niniejszej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. upływał 25 stycznia 2010 r., wobec czego zasadnym było wskazanie w tytule wykonawczym, iż dniem od którego nalicza się odsetki za zwłokę jest 26 stycznia 2010 r. Natomiast wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od kwoty wykazanej w złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania podatkowego, zaś odsetki za zwłokę od pozostającej do zapłaty kwoty podatku są liczone zgodnie z ww. art. 53 § 4. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., zauważył że informacja o środkach egzekucyjnych stosowanych w toku egzekucji należności pieniężnych znajduje się w części G tytułu wykonawczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu odwoławczego i podkreślił, że skarżąca mogła wskazać inny środek egzekucyjny, który nie powodowałby dla niej negatywnych konsekwencji, lub chociażby czyniłby to w mniejszym stopniu. Za zasadne uznał zastosowanie wskazywanego środka egzekucyjnego jako tego, który w najlepszy i najprostszy sposób zmierzał do realizacji obowiązku objętego wystawionym tytułem wykonawczym. Nadto zauważył, że w przypadku zastosowania tego rodzaju środka egzekucyjnego spółka zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, a rachunek pozostaje otwarty i może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Także za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a., bowiem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadamia bezpośrednio zobowiązanego, który od tego momentu może ustanowić i działać w sprawie przez swojego pełnomocnika, któremu organ egzekucyjny doręcza następnie pisma w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stwierdził też, że prawidłowo organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, iż w piśmie obejmującym zarzuty skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym nie podniosła ona tego zarzutu. Zaznaczył, że zgodnie z art. 33 i art. 34 u.p.e.a. organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zgłoszone przez zobowiązanego.

W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzuciła mu w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na jego treść, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo że w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i uznanie, że bezsporne naruszenie przedmiotowego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, podczas gdy uniemożliwiło ono czynny udział strony w każdym stadium postępowania i lakoniczne stwierdzenie, że organ nie naruszył przepisów postępowania nawet bez odniesienia się do każdego z przepisów i tylko zbiorcze potraktowanie wszystkich zarzutów naruszenia prawa procesowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 , 191, 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo, że organy nie dopełniły obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zatem z góry założyły, iż nie będą przeprowadzać niezbędnych czynności wyjaśniających co do zasadności zgłoszonych zarzutów;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, który odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ:

a) art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 u.p.e.a. przez brak doręczenia upomnienia i zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

b) art. 33 ust. 10 u.p.e.a. przez niespełnienie wymogu określonego w art. 27 § 3 tej ustawy, polegającego na niedołączeniu do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia,

c) art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 54 Prawa bankowego przez uniemożliwienie stronie dysponowania kwotą wolną od zajęcia, tj. trzykrotnością średniego miesięcznego wynagrodzenia, pomimo że art. 8 u.p.e.a. stanowi, iż wolne od egzekucji są wkłady oszczędnościowe złożone w bankach na zasadach i w wysokości określonej przepisami Prawa bankowego,

d) art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 26 i art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. przez niespełnienie przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów związanych z oznaczeniem wierzyciela,

e) art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytule wykonawczym, że obowiązek jest wymagalny oraz błędne podanie terminu, od którego nalicza się odsetki,

f) art. 33 pkt 9 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych,

g) art. 33 pkt 6 u.p.e.a. – zarzut niedopuszczalności egzekucji i określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.,

h) naruszenie art. 8 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez zajęcie kwoty wolnej, tj. 760 zł,

i) art. 8 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niepozostawienie stronie kwoty otrzymanej na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów podróży i wyjazdów,

j) art. 8 § 1 pkt 14 u.p.e.a. przez niepozostawienie stronie kwoty otrzymanej na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów podróży i wyjazdów,

k) art. 8 § 1 i 3 u.p.e.a. przez niezawiadomienie jednocześnie pełnomocnika o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego,

l) art. 33 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zajęcie podstawowego rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

ł) nieprawidłowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych;

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy oraz nieprzedstawienie przesłanek, które uzasadniały oddalenie skargi;

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stosownej analizy zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze, których dopuścił się organ;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 3 oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia jego nieważności albo jego uchylenia;

9. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie przez WSA rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny, polegającego na wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązków wynikających z niepodlegających wykonaniu decyzji nieostatecznych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności,

10. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organy egzekucyjne, polegającego na przymusowym egzekwowaniu decyzji, które nie podlegały wykonaniu;

11. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie trzeciej dla tych postępowań nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

12. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy art. 29 § 1 u.p.e.a. zabrania badania wykonalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a.;

13. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a. przez przyjęcie, że fakt doręczenia, a więc wprowadzenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych, rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, nie podlega w ogóle badaniu przez organy egzekucyjne;

14. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. przez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny organu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej określonej w art. 33 pkt 6 u.p.e.a.;

15. art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 2 i 6 i art. 34 § 4 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organy egzekucyjne, polegające na uznaniu zarzutów za niezasadne, podczas gdy były one uzasadnione, co implikowało konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka skupiła się przede wszystkim na wykazaniu, że w sprawie istniał obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Powołując się na orzecznictwo oraz piśmiennictwo, podkreśliła konieczność doręczenia tego upomnienia oraz cel regulacji zawartej w art. 15 u.p.e.a. Stwierdziła również, że organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny – wskazany w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jako ostatni.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z jej zarzutów nie okazał się trafny.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu. Należy przy tym podkreślić, że zarówno zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej powinny dotyczyć w pierwszej kolejności zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i jego rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uregulowane w przytoczonym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów prawa, którym sąd uchybił, jak i należytym, jasnym uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, w którym należy wykazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub błędna ich interpretacja, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych na zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie petitum skargi kasacyjnej jest bardzo rozbudowane – zawiera 15 zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym jeden z tych zarzutów (nr 5) składa się z 13 punktów. Jednakże jej uzasadnienie jest bardzo skąpe i lakoniczne, ponieważ ogranicza się do wykazywania obowiązku organu egzekucyjnego doręczenia upomnienia w prowadzonej przez ten organ egzekucji przeciwko spółce. Zatem przy rozpoznawaniu pozostałych zarzutów należy opierać się jedynie na ich sformułowaniu przedstawionym w petitum skargi kasacyjnej. Nadto trzeba również zauważyć, że z lektury skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor podniósł w niej część zarzutów nie dotyczących niniejszej sprawy. Mowa tu o zarzutach oznaczonych numerami 9, 10, 11, 12 i 13. Są one niezrozumiałe, a tym samym wymykające się kontroli sądu kasacyjnego, gdyż dotyczą prowadzenia egzekucji obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznych, nie podlegających wykonaniu, doręczenia postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie trzeciej, błędnego zabronienia badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zarzuty te również nie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Przystępując natomiast do rozpoznania pozostałych zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że w myśl z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak jest natomiast odesłania do odpowiedniego stosowania czy stosowania wprost w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisów Ordynacji podatkowej. Powołany przepis uszedł uwadze autora skargi kasacyjnej, który formułując jej punkty 2, 3 i 4 zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwe oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1, 233 § 2. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania, Sąd pierwszej instancji nie mógł nie zauważyć ich naruszenia przez organy egzekucyjne, które stosować ich nie mogły. W tej sytuacji ww. zarzuty podniesione zostały wadliwie, w sposób uniemożliwiających ich kontrolę. Nie jest bowiem zadaniem sądu kasacyjnego "domyślanie się" jakie naruszenia właściwych przepisów organom egzekucyjnym zarzucałaby skarżąca, gdyby wzięła pod uwagę brzmienie art. 18 u.p.e.a.

Najobszerniejszy z zarzutów skargi kasacyjnej (nr 5) dotyczy wadliwego – zdaniem skarżącej – oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez organ egzekucyjny wielu punktów art. 33 i innych przepisów u.p.e.a. Zarzut ten jest w całości niezasadny. Należy zaznaczyć, że najbardziej rozbudowanym jego punktem, w tym również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest zarzut braku doręczenia skarżącej upomnienia. Zarzut ten skarżąca opiera o przepis art. 15 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Jednakże, formułując ten zarzut, skarżąca pominęła zupełnie (choć zwracał jej na to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji) § 5 ww. przepisu, który upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zasadnie zatem WSA przyjął, że zgodnie z § 13 pkt 1, obowiązującego w trakcie prowadzenia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, rozporządzenia MF postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W niniejszej sprawie egzekwowana kwota była należnością z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., której wysokość została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2012 r. Nie ulega w tej sytuacji wątpliwości, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia skarżącej ani upomnienia ani wezwania do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a tym samym obowiązku dołączenia tego upomnienia do tytułu wykonawczego. Zatem WSA oddalenie przez organ egzekucyjny zarzutów w tym zakresie prawidłowo uznał za zasadne i przez to zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5 lit. a) i b) należy uznać za nietrafne. Na marginesie należy tylko dodać, że w części D tytułu wykonawczego w pkt 50 wierzyciel wskazał podstawę prawną braku ww. obowiązku.

W tytule wykonawczym, wbrew twierdzeniom skarżącej, prawidłowo został określony wierzyciel jako Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., o czym świadczy treść pieczęci oznaczającej wierzyciela na pierwszej stronie tytułu wykonawczego, jak i w pkt 45 w części D tego tytułu. W tytule wykonawczym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazano również środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych (część G). Zatem kolejne zarzuty skarżącej zostały przez WSA uznane za prawidłowo oddalone przez organ egzekucyjny, a tym samym nie zasługują one na uwzględnienie jako zarzuty skargi kasacyjnej - pkt 5 lit. d), f) i g). Nie można zgodzić się także ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji zaniechał weryfikacji oceny dokonanej przez organ egzekucyjny zarzutu niedopuszczalności egzekucji (pkt 14 zarzutów skargi kasacyjnej), albowiem ocena ta znajduje się na 8 i 9 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Również niezasadne są zarzuty zawarte w pkt 5 lit. e), ponieważ na pierwszej stronie tytułu wykonawczego, w jego części B zostało wskazane, że zobowiązanie pieniężne tytułem tym objęte jest wymagalne, a odsetki od tego zobowiązania zostały naliczone od 26 stycznia 2010 r. (pkt 36 tytułu), a zatem zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa o naliczaniu od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (w niniejszej sprawie to 25 stycznia 2010 r.) a nie od dnia prawomocności decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Takie prawidłowe stanowisko zajął w ww. kwestii również Sąd pierwszej instancji, który zasadnie oddalił skargę spółki.

Jako całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w punkcie 5 lit. c), h), i), j). Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazane w nich przepisy art. 8 ustanawiają zasadę poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Na skutek egzekucji nie może on zostać pozbawiony środków do życia, zatem wprowadzając tę zasadę ustawodawca kierował się względami humanitarnymi i ma ona zastosowanie jedynie do zobowiązanych będących osobami fizycznymi, a nie – jak skarżąca – prawnymi. Określona w art. 54 Prawa bankowego kwota wolna od zajęcia, dotycząca środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach oszczędnościowych, rachunkach oszczędnościowo – rozliczeniowych oraz na rachunkach terminowych lokat oszczędnościowych odnosi się jedynie do osób fizycznych, co wynika z brzmienia art. 49 ust. 3 Prawa bankowego, który stanowi, że rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych mogą być prowadzone wyłącznie dla osób fizycznych, szkolnych kas oszczędnościowych i pracowniczych kas zapomogowo – pożyczkowych, a żadnym z tych podmiotów nie jest skarżąca.

Także prawidłowo jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na niedoręczenie przez organ egzekucyjny pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki. Skoro zajęcie rachunku bankowego skarżącej było pierwszą czynnością egzekucyjną wszczynającą egzekucję należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., to zawiadomienie o dokonaniu tej czynności wraz z odpisem tytułu wykonawczego prawidłowo zostało doręczonej zobowiązanej spółce, albowiem w postępowaniu egzekucyjnym tą czynnością zainicjowanym pierwsze doręczenie dokonywane jest do rąk zobowiązanego, który od tego dopiero momentu może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie to jest bowiem odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego i pełnomocnik ustanowiony w tym ostatnim nie staje się automatycznie pełnomocnikiem w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji wymiarowej. Stanowisko takie jest w pełni akceptowane w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 28 maja 2015 r. wydanym w sprawie II FSK 2931/12 stwierdził, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Niezasadny okazał się również zarzut oddalenia przez WSA skargi, mimo zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 5 lit. l). Środkiem tym było zajęcie rachunku bankowego skarżącej i z pewnością zastosowanie tego środka utrudniło skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej lecz w skardze kasacyjnej spółka nie uzasadniła tego zarzutu i nie wykazała na czym naruszenie powołanych w tym zarzucie przepisów polegało ani jaki wpływ mogło mieć na wynik sprawy. Należy też podkreślić, że ani w zgłoszonych organowi egzekucyjnemu zarzutach, ani w skardze do WSA spółka nie wskazała żadnego innego, mniej dla niej uciążliwego, środka egzekucyjnego.

Jako ostatni zarzut punktu 5 (lit. ł) skargi kasacyjnej skarżąca podniosła wadliwe oddalenie skargi, mimo nieprawidłowego wyliczenia kosztów egzekucyjnych. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony i choćby z tego powodu nie poddaje się kontroli sądu kasacyjnego. Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem zaskarżonego wyroku były zarzuty zgłoszone przez spółkę w sprawie prowadzenia wobec niej egzekucji administracyjnej, natomiast wśród wymienionych w art. 33 u.p.e.a. podstaw zarzutów brak nieprawidłowego wyliczenia kosztów egzekucyjnych.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w jej pkt 5 należy zauważyć, że są one powieleniem zarówno zarzutów spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jak i powieleniem jej zarzutów zawartych w skardze skierowanej do WSA. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając zaskarżony wyrok, w prawidłowy sposób do wszystkich tych zarzutów się ustosunkował. Jednakże skarżąca, pomijając całkowicie stanowisko tegoż Sądu, powieliła wszystkie te zarzuty w skardze kasacyjnej, dodając jedynie, że WSA oddalił skargę mimo naruszenia tych przepisów przez organ egzekucyjny. Skarżąca nie podjęła w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek próby polemizowania z argumentami Sądu pierwszej instancji, nie wzięła ich w ogóle pod uwagę, nie ustosunkowała się do nich. Zarzucając w pkt 6 skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ogólnikowy, niepełny i nierzetelny sposób przedstawienia argumentów, autor skargi kasacyjnej dał wyraz temu, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku albo nie przeczytał, albo nie zrozumiał. Tym bardziej, że podnosząc ten zarzut w ogóle nie próbował go nawet uzasadnić. Równie bezzasadny okazał się zarzut przedstawiony w pkt 7 skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie mógł zamieścić w uzasadnieniu swojego wyroku analizy podniesionych rzekomo w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej zarówno dlatego, że takowych zarzutów w skardze spółka nie podniosła, jak i dlatego, że (co wyjaśniono wyżej) przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje się w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

Za niezrozumiały należy uznać zawarty w pkt 8 skargi kasacyjnej zarzut, w świetle którego postanowienie organu odwoławczego jest dotknięte wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia jego nieważności. Zarzut ten również nie został uzasadniony, zatem nie wynika z niego na czym polegał błąd WSA, który nieważności ww. postanowienia nie stwierdził.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w pkt 1 i 15 zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż skarżąca nie wykazała wadliwości oddalenia przez ten Sąd jej skargi. WSA w pełni zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organ egzekucyjny zarzucanych mu naruszeń przepisów postępowania i w sposób logiczny, wyczerpujący, przejrzysty i zrozumiały swoje stanowisko uzasadnił. Zatem wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z podniesionych przez skarżącą zarzutów nie jest zasadny i na tej podstawie, w oparciu o przepis art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).