Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 793/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a-5d
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z/s w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za wrzesień 2016r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od powyższej zaległości do [...] r. w wysokości [...] zł., postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 7 § 1, art. 21 §1 pkt 1, §3, art. 26, art. 53 a § 1 i § 2, art. 56 b pkt 3, art., art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017, poz. 201 – dalej powoływana jako O.p.), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 29 a ust. 1, art. 30a ust. 2 a i 2 b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia także jako u.p.t.u.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1948).

Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy:

Organ podatkowy I instancji ustalił, że "A" Sp. z o.o. prowadząca skład podatkowy we wrześniu 2016r. dokonała nabyć oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 27101943, który wykorzystała jako surowiec do produkcji olejów smarowych, lecz nie dokonała wpłat podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie złożyła w terminie określonym w art. 99 ust. 11a ww. ustawy deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A, wykazującej kwoty tego podatku należne w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia tych paliw.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu tego nabycia.

Z nadesłanych przez stronę dokumentów wynikało, że właścicielem części oleju napędowego dostarczonego do składu w miesiącu wrześniu 2016 r. jest Spółka "A", która dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego na swoją rzecz w łącznej ilości [...] litrów.

W związku z wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

"Oleje napędowe sprowadzane do składu podatkowego "A" w ramach nabyć na rzecz innego podmiotu, nie stanowiły paliwa silnikowego, ponieważ nie były przeznaczone, wykorzystywane ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych. Stanowiły w każdym przypadku surowce do produkcji olejów i preparatów smarowych. Produkowane z ww. olejów napędowych oleje i preparaty smarowe również nie służyły, nie były oferowane na sprzedaż i nie były przeznaczone do napędu silników spalinowych. Z powyższego wynika, że "A" wprowadzało do swojego składu podatkowego wyroby inne niż paliwa silnikowe. Tym samym zobowiązanie podatkowe w zakresie uregulowanym w art. 103 ustawy o VAT nie mogło powstać."

Decyzją, nr [...], z [...]r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce "A" kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za wrzesień 2016r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek liczonych od dnia następnego po ostatnim dniu, w którym należało dokonać wpłaty do [...] r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, że Spółka z o.o. "A" mimo obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 5a pkt 2, 5c ustawy od podatku od towarów i usług, nie złożyła w terminie deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A za wrzesień 2016r. oraz nie dokonała wpłat kwot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

Nie zgadzając się z wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. rozstrzygnięciem strona pismem z [...]r.wniosła odwołanie zarzucając:

- naruszenie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towaru z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego, podczas gdy Spółka nabywała olej napędowy o kodzie CN 27101943, który nie stanowił paliwa silnikowego wymieniowego w załączniku nr 2 u.p.a.;

- naruszenie art. 99 ust. 11a w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do składania deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw silnikowych, podczas gdy Spółka nabywała oleje napędowe, które nie były przeznaczone, wykorzystywane ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych;

Ponadto w oparciu o art. 222 O.p. zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez wprowadzenie Spółki w błąd przez pracowników urzędu oraz niedołożenie należytej staranności, aby ustalić czy "A" będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, które zostanie zużyte w całości do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, aniżeli paliwa silnikowe;

- art. 208 § O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, której podstawę stanowi ochrona zaufania obywatela do państwa i pewność prawa, poprzez wprowadzenie Spółki w błąd przez pracowników Urzędu Celnego powodujące sytuację, w której Spółka postępując zgodnie z wyjaśnieniami uzyskanymi uprzednio od tych osób, naraziła się na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji, będąc w przekonaniu, że jej postępowanie i wszelkie związane z nim następstwa będą uznane przez obowiązujące przepisy prawa;

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał, że regulacje wprowadzone ustawą z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052), zwane potocznie "pakietem paliwowym", do ustawy o 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym dotyczą wyrobów, które są paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r Prawo energetyczne (t.j.Dz.U z 2017r., poz. 220 ).

Głównym celem powyższej noweli było wprowadzenie działań zapobiegawczych przeciw wyłudzeniom VAT w obrocie paliwami. W tym celu wprowadzono istotne zmiany w trybie rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Zmiany wprowadzono w podatku akcyzowym oraz przepisach regulujących zasady wydawania koncesji na obrót paliwami.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz w chwili orzekania przez organ I instancji, w myśl art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik był obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Przepisy art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 stosowano odpowiednio, jeżeli podatek byt pobierany przez płatnika, w myśl postanowień art. 103 ust. 5c ww. ustawy.

Ustawodawca posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach u.p.t.u. przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a tej ustawy do załącznika nr 2 do u.p.a., należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego, a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy u.p.a.

Wśród paliw silnikowych organ wyróżnił 3 grupy wyrobów:

1. wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby te, bez względu na to do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi;

2. wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych. Wyroby te, pomimo, że nie powinny, są niekiedy oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych i w takim przypadku stają się paliwami silnikowymi. Nie są nimi w przypadku, gdy są wykorzystanie np. do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych. Przykładem takich wyrobów są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45, które z uwagi na wysoką zawartość siarki nie spełniają wymagań jakościowych określonych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych;

3. wyroby energetyczne, które są przystosowane zarówno do napędu, jak i celów grzewczych. Przykładem takich wyrobów jest skroplony gaz propan-butan z poz. CN 2711, który jest paliwem silnikowym w przypadku, gdy jest przeznaczony do napędu silników spalinowych. Przystosowanie takiego wyrobu do napędu silników spalinowych powoduje, że jest on paliwem silnikowym aż do momentu przeznaczenia go do celów opałowych i dopiero przeznaczenie skroplonego gazu do opału powoduje zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Wyrób taki zostaje przeznaczony do opału dopiero w momencie spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy, w szczególności rozlania gazu do butli gazowych w składzie podatkowym.

Artykuł 99 ust. 11a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik był obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a. deklarację składa płatnik.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 30a ust. 2a u.p.t.u. do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 2 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Dalej organ przypomniał, że art. 21 §1 pkt 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do postanowień paragrafu 3 ww. artykułu.

Z kolei, stosowanie do art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwlokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłowa wysokość zaliczek na podatek.

Organ ustalił, że podmiot "A" Sp. z o.o. prowadzący skład podatkowy w miesiącu wrześniu 2016r. dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego na swoją rzecz klasyfikowanego do kodu CN 27101943 w ilości [...] litrów. "A" Sp. z o.o. nie dokonała wpłat podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie złożyła w terminie w terminie określonym w art. 99 ust. 11 a ww. ustawy deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 wraz z załącznikami VAT-14/A za miesiąc wrzesień 2016r.

Pismem z dnia [...]r. strona przesłała dokumenty na podstawie, których dokonywane były przyjęcia oleju napędowego do składu podatkowego prowadzonego przez tę Spółkę m.in. faktury, dokumenty sprawdzenia i przyjęcia, specyfikacje, CMR, kwity wagowe. Z przedmiotowych dokumentów wynikało, że właścicielem przedmiotowego oleju napędowego w miesiącu wrześniu 2016r. jest "A" Sp. z o.o.

Podatnicy dokonujący ww. transakcji zobowiązani są do składania nowego rodzaju deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT/14A związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw.

Spółka z powyższego obowiązku się nie wywiązała, bowiem nie złożyła deklaracji o należnych kwotach podatku i nie dokonała jego zapłaty.

Organ przypomniał, że zdaniem Spółki, obowiązki określone w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (tzn. obliczanie i wpłacanie podatku VAT) powstają tylko i wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są paliwa silnikowe (wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przypisami ustawy Prawo energetyczne), które "z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Natomiast nie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku, gdy paliwa silnikowe stanowią surowce do produkcji olejów i preparatów smarowych. Produkowane przez skarżącą z ww. olejów napędowych oleje i preparaty smarowe nie służyły, nie były oferowane na sprzedaż i nie były przeznaczone do napędu silników spalinowych.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że nietrafny jest pogląd Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych powstaje wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są paliwa silnikowe, które "z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyraził pogląd, że określone w u.p.t.u. obowiązki (tzn. złożenie deklaracji oraz obliczenie i wpłata podatku od towarów i usług) ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, niezależnie od tego czy tego "nabycia" dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w Prawie energetycznym, czy też podatnik, który nie jest zobowiązany do posiadania koncesji. Przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego definiuje bowiem wyłącznie przedmiot opodatkowania, stwierdzając, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych, opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia takich paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Natomiast to czy osoba nabywająca wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe posiada koncesję (ma taki obowiązek) nie ma znaczenia.

Zatem każdy nabywca który "przemieszcza" - z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju - paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty koncesjonowaniem, jest zobowiązany do obliczania i wpłacania kwot podatku akcyzowego. O powstaniu tego obowiązku decyduje rodzaj nabywanego paliwa oraz data jego wprowadzenia do określonego miejsca (lub data przemieszczenia na terytorium Polski). Natomiast bez znaczenia jest "dalszy los" (przeznaczenie) sprowadzonych do Polski paliw silnikowych.

W konsekwencji powyższego obowiązkami wynikającymi z tzw. "pakietu paliwowego" zostały objęte wszystkie paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, w tym paliwa nabywane w celu wykorzystania do produkcji innych wyrobów, a nie tylko paliwa przywożone w celu dalszej hurtowej lub detalicznej sprzedaży.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne; decydująca jest zatem klasyfikacja taryfowa wyrobów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie ostateczne przeznaczenie tych wyrobów.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zgodnie z treścią przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik był obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych czyli czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku jest Spółka "A".

Skoro zatem doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., to podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na swoją rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych czyli Sp. z o.o. "A" jako podatnik był obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklarację o należnych kwotach podatku za okres miesięczny, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty, tj. do 5 października 2016r. za wrzesień 2016r., czego jednak nie uczynił.

W myśl art. 53a §1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której w przypadku niezłożenia zeznania w terminie określa odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek - przepis ten stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług (art. 53a §2 O.p.). W związku z faktem, że Sp. z o.o. "A" przedstawiła faktury, na postawie postanowień art. 30a ust. 2a oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do obliczenia kwoty podatku przyjęto wartość towaru z faktur.

Organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty należności i odsetek. Wskazał przy tym, że prawidłowa kwota odsetek wynosi [...] zł, a nie jak przyjął organ I instancji [...] zł oraz, że zgodnie z art. 234 O.p. nie mógł w tym zakresie wydać decyzji na niekorzyść strony. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji winien wyliczyć odsetki na ostatni dzień złożenia zeznania tj. na dzień 5 października 2016 r. (art. 99 ust. 11 a u.p.t.u.)

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez wprowadzenie Spółki w błąd przez pracowników urzędu oraz niedołożenie należytej staranności, aby ustalić czy "A" będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, które zostanie zużyte w całości do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, aniżeli paliwa silnikowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają natomiast informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12.

Jedyną możliwością objęcia podatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o przepisach prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, z czego jednak strona nie skorzystała. Z treści notatki służbowej z [...]r. (na którą powołuje się strona), ze spotkania z Naczelnikiem Urzędu Celnego w K., dotyczącego pakietu paliwowego, wynika m.in., że Zastępca Naczelnika zasugerował Spółce wystąpienie z takim wnioskiem, gdyż tylko w taki sposób strona mogła uzyskać jasną informację co do obowiązku stosowania przez nią przepisów z tzw. pakietu paliwowego.

Z podanych wyżej względów uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego, mimo, że nastąpiło w celu jego przetworzenia (wytworzenia z nich preparatów smarowych), a nie w celu użycia jako paliwa silnikowego, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z [...]r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towaru z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego, podczas gdy Spółka nabywała olej napędowy o kodzie CN 27101943, który nie stanowił paliwa silnikowego wymieniowego w załączniku nr 2 u.p.a.;

2. art. 99 ust. 11 a w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka była zobowiązana do składania deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw silnikowych, podczas gdy Spółka nabywała oleje napędowe, które nie były przeznaczone, wykorzystywane ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez uznanie, że zastosowanie się przez Spółkę do wykładni prawa zaprezentowanej na spotkaniu przez przedstawicieli urzędu celnego nie oznacza postępowania zgodnie z przepisami prawa.

4. art. 233 § 2 pkt a O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, której podstawę stanowi ochrona zaufania obywatela do państwa i pewność prawa, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wprowadzenia Spółki w błąd przez pracowników Urzędu Celnego, co naraziło Spółkę na negatywne konsekwencje podatkowe.

Z uwagi na powyższe naruszenia, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i umorzenie postępowania w sprawie;

- zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że definicja paliw silnikowych została określona w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem strony, z powyższego wynika, że aby można było mówić o paliwie silnikowym, dany wyrób musi być przeznaczony do napędu silników spalinowych. Jeśli natomiast produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może być uznany za paliwo silnikowe. Oleje napędowe sprowadzane do składu podatkowego "A" (czy to w ramach nabyć na rzecz innego podmiotu, czy to w ramach nabyć na swoją rzecz) nie stanowiły paliwa silnikowego, ponieważ nie były przeznaczone, wykorzystywane, ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych. Stanowiły w każdym przypadku surowce do produkcji olejów i preparatów smarowych. Produkowane z ww. olejów napędowych oleje i preparaty smarowe również nie służyły, nie były oferowane na sprzedaż i nie były przeznaczone do napędu silników spalinowych. "A" wprowadzała do swojego składu podatkowego wyroby inne niż paliwa silnikowe. Tym samym, wbrew twierdzeniom Dyrektora zobowiązanie podatkowe w zakresie uregulowanym w art. 103 ustawy o VAT nie mogło powstać.

W dalszej części skargi strona powołała się na nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt SA/Łd 374/17 z 11 lipca 2017r. dotyczący w ocenie Spółki analogicznego stanu faktycznego do występującego w Spółce "A". Sąd rozpoznawał skargę na interpretację indywidualną.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej nie można uznać, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego taki olej został przeznaczony.

W kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 2 Konstytucji, Spółka podniosła, iż na spotkaniu zorganizowanym w Urzędzie Celnym w K., którego przedmiotem był nowo wprowadzony tzw. pakiet paliwowy, została wprowadzona w błąd przez pracowników tego Urzędu, co do podlegania obowiązkom wynikającym z pakietu paliwowego. Spółka, opierając się na udzielonej przez pracowników urzędu informacji i działając w zaufaniu do dokonanej oceny w zakresie stosowania prawa podatkowego, podjęła istotne decyzje, a że informacja oraz ocena organu była błędna - Spółka ponosi wszelkie konsekwencje tych błędów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł oddalenie skargi.

Na rozprawie 10 kwietnia 2018r. strona skarżąca podniosła, że wprowadzenie pakietu paliwowego nastąpiło bardzo szybko i dopiero po uzyskaniu opinii w siedzibie organu co do wykładni art. 103 ust. 3 ustawy o VAT podpisała kontrakty, a po drugim spotkaniu i zmianie stanowiska organu powstrzymała się od dalszych kontraktów.

Pełnomocnik organu stwierdził, że treść notatek ze spotkań w siedzibie organu nie ma znaczenia prawno-podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) oraz decyzji organu I instancji z [...] r., które były poza sporem. Przedmiotem sporu nie są bowiem ustalenia faktyczne ale ich ocena prawna i prawidłowość zastosowania przepisów materialnych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził wydanie przez organy podatkowe decyzji z naruszeniem fundamentalnej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i państwa. To naruszenie postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na tym etapie czyni przedwczesnym i tym samym zbytecznym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy zauważyć, z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052). Ustawa ta, opublikowana 19 lipca 2016r., weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że okres vacatio legis wynosił tylko 12 dni. Powyższe regulacje wprowadzają dla podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych bądź dla płatników tego podatku (jeśli w danej sytuacji występuje płatnik) obowiązek bezpośredniej wpłaty na rachunek organu podatkowego podatku należnego od każdej pojedynczej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Tego rodzaju regulacja (zwłaszcza w powiązaniu z wprowadzeniem instytucji płatnika) ma zapobiegać przypadkom wyłudzenia podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliwa z wykorzystaniem tzw. znikających podatników. Komentowane przepisy wprowadzające obowiązek bezpośredniej wpłaty kwoty podatku należnego od każdej pojedynczej transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczą przypadków, gdy przedmiotem tych transakcji są paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 99 ust. 11 a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast przepis art. 103 ust. 5 a u.p.t.u. stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego (...).

Treść tego przepisu nie jest jasna i oczywista. Stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 250/17, z 19 października 2017 r., sygn. III SA/Gl 771/17, z 8 lutego 2018 r., sygn.. III SA/Gl 983/17, wyroki WSA w Łodzi z 11 lipca 2017 r., sygn.. I SA/Łd 374/17 i z 19 października 2017 r., sygn.. I SA/Łd 716/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego, sygn.. I SA/Bd 1053/17- dostępne w bazie CBOSA).

Właśnie wątpliwości co do stosowania tego przepisu w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą stały się przedmiotem spotkania przedstawicieli Spółki "A" z Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. potwierdzonej pisemną notatką służbową. Podkreślono w niej, że skład podatkowy, który nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe dla celów przerobienia tych paliw w całości na inne wyroby akcyzowe niż paliwa silnikowe, nie jest obowiązany do płacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (niezależnie od tego, czy działa jako płatnik, czy jako podatnik VAT). Organ zasugerował przy tym wystąpienie przez Spółkę o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Już po dwóch miesiącach organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z [...] r. w której zajął zgoła odmienne stanowisko, które podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] r.

W ocenie Sądu w państwie prawa taka sytuacja nie powinna mieć miejsca.

Zauważyć bowiem należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy w procesie jego stosowania.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.2017.1523 j.t.) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Ustawa z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 1052) została ogłoszona w Dz. U. z 19 lipca 2016 r., a weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że powyższy czternastodniowy nie został zachowany.

Co prawda ust. 2 cytowanego artykułu stanowi, że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.

Tym niemniej uznać należy, że wykładni wyżej cytowanego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, dla którego vacatio legis jest standardem stanowienia prawa w państwach demokratycznych. Jest to konieczne, aby podmiot prawa nie był zaskakiwany nagłymi zmianami stanu prawnego, do których nie ma możliwości przystosować swych interesów. Dlatego zasadą winien być termin co najmniej czternastodniowy - tym dłuższy, im bardziej skomplikowane i wywierające potencjalnie istotne skutki wywołuje zmiana stanu prawnego.

W przypadku "pakietu paliwowego" tak się jednak nie stało pomimo, że ustawa wprowadzała rozwiązania prawne o doniosłych dla podatników skutkach.

Działanie takie narusza powołaną już zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r. (OTK ZU nr 5/2000), w którym Trybunał uznał, że z art. 2 Konstytucji wynika norma stanowienia prawa w taki sposób, aby jednostka miała możliwość określenia konsekwencji zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, a zarazem mogła oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tych zasad w sposób arbitralny bez możliwości ich przewidzenia i prognozowania działań własnych.

Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że "wieloznaczny" (poprzez odwołanie się do wyrobów "przeznaczonych do użycia") art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ingerujący w prawa podmiotowe skarżącej, został wprowadzony bez zachowania reguł przyzwoitej legislacji, w szczególności bez należytego vacatio legis, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasada poprawnej legislacji związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zgodnie z tymi zasadami, przepisy prawa mają być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego można traktować jako funkcjonujące równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela. Zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Dotyczy to w szczególności zachowania właściwej formy nakładania obowiązków podatkowych, w tym – przestrzegania reguł uchwalania ustaw podatkowych, zachowania precyzji norm (przepisów) podatkowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis. "Zarzut naruszenia przez ustawodawstwo podatkowe art. 64 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 7/15 z 6 grudnia 2016r. "Wymóg zachowania odpowiedniej vacatio legis należy odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem się jego sytuacji, ale do możliwości zapoznania się przezeń z nowym przepisem oraz do możliwości adaptacji do nowej regulacji prawnej, a okres tej adaptacji może być różny. Ocena tego, czy w konkretnym wypadku długość przewidzianej vacatio legis jest odpowiednia, zależy od wielu okoliczności, zwłaszcza od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych w nowych przepisach, w tym od tego, jak bardzo różnią się one od unormowań dotychczasowych (zob. wyrok TK z 25 marca 2003 r., sygn. U 10/01, OTK ZU nr 3/A/2003, poz. 23 i przywołane tam orzeczenia)."

Uwzględniając dwunastodniowe vacatio legis oczywiście niecelowe było występowanie przez stronę z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazanego w decyzji II instancji i odpowiedzi na skargę jak możliwość uzyskania wiążącej informacji o nowych rozwiązaniach prawnych, jako że – stosownie do art. 14d § 1 O.p. - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie jest możliwe jej wydanie w terminie kilkudniowym (odliczając czas konieczny na sporządzenie wniosku, jego przesłanie do organu etc.).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie można nie zauważyć, że zmiana przepisów u.p.t.u. w omawianej kwestii była dla podatników doniosła, a potencjalne konsekwencje finansowe – bardzo istotne, co wyraźnie widać na tle niniejszej sprawy. Nadto ich treść nie jest jasna, co można dostrzec biorąc pod uwagę rozbieżne w tym przedmiocie orzecznictwo sądowe, zwłaszcza w elemencie omówionego już "przeznaczenia" wyrobu, ale także wymogu posiadania koncesji, który można powiązać zarówno z aspektem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jedne sądy administracyjne wiążą go z okolicznościami podmiotowymi. Stoją bowiem na stanowisku analogicznym jak podatnik, że wobec faktu, że nie miał on obowiązku posiadania koncesji na nabycie paliwa, obowiązek zapłaty podatku VAT go nie dotyczy (tak WSA w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 771/17 i III SA/Gl 983/17), inne zaś prezentują pogląd, że wymóg koncesji stanowi jedynie element definicji towaru, którego nabycie przez kogokolwiek rodzi obwiązek podatkowy w podatku VAT, a więc ma związek z przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tak również WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 870/17 i III SA/Gl 250/17).

Już sama ta okoliczność rozbieżności w orzecznictwie sądowym wskazuje na stopień skomplikowania zagadnienia, której nie dostrzegł minister właściwy do spraw finansów publicznych i nie zdecydował się na wydanie interpretacji albo wyjaśnienia.

Natomiast w wyroku z 2 grudnia 1999 r. (III SA 8093/98; niepubl.) NSA podkreślił: "Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)".

Podatnik zaś w badanej sprawie ze swej strony podjął takie działania, jakie pozostawały w zasięgu jego możliwości, aby uzyskać wykładnię nowych przepisów i do niej się zastosował.

Odnośnie tej kwestii wskazać należy, że podatnikowi udzielono wyjaśnień co do sposobu wykładni nowych przepisów na spotkaniu w Urzędzie Celnym.

Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz udzielania informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Literalnie obowiązek ten dotyczy postępowania podatkowego, które w czasie, gdy spotkanie się odbyło, jeszcze się nie toczyło, tym niemniej zawężająca jego interpretacja godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie można – zdaniem Sądu – przepisu tego odczytywać w ten sposób, że w czasie, gdy postępowanie się nie toczy, organ może nie udzielić podatnikowi żadnej informacji, gdy ten się o nią zwróci, gdyż takie działanie pozostawałoby w opozycji do służebnej roli administracji, jak i zasad Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, przyjętej przez Parlament Europejski, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

"Naruszenie tej zasady przejawia się w:

a) odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień;

b) nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia

c) udzieleniu informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących.

Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążać jednostki, dlatego też, aby mogła powołać się na wadliwe działanie, powinna zadbać o to, aby organ udzielił informacji w formie pisemnej" (tak: Dawidowicz W., Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1983, str. 92). Faktem jest, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia przybrały formę pisemnego protokołu spisanego przez samego podatnika, nie oznacza to jednak, że można go pominąć. Zdaniem Sądu forma pisemna jest bowiem potrzebna nie tyle po to, aby strona "mogła się powołać na wadliwe działanie", ile dla celów dowodowych. W sytuacji, gdy żadna ze stron nie kwestionuje faktu spotkania ani podjętych ustaleń, dowód na tę okoliczność nie jest potrzebny.

Wykładnia art. 121 O.p. stała się przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego.

W wyroku z 17 maja 2017r. sygn. akt I SA/Sz 125/17, (LEX nr 2298885), WSA w Szczecinie stwierdził, że "Podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. Dopuszcza się obrazy zasad postępowania podatkowego organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji."

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/15 uznał, że zasada wynikająca z art. 121 O.p. winna być respektowana w toku każdego postępowania prowadzonego przez upoważnione organy administracji państwowej, które w relacji ze stroną postępowania pełnią rolę nadrzędną - tzw. gospodarza postępowania. Z tego tytułu winny respektować obowiązki nałożone na organ podatkowy m.in. w zakresie informowania stron o przepisach prawa. (LEX nr 2084567).

NSA w wyroku z 22 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2775/13 (LEX nr 1962467) uznał, że sprawy darczyńców, którzy niesłusznie odpisali darowizny od podatku, kierując się przy rozliczeniu rocznym błędnymi zapisami w broszurze Ministerstwa Finansów, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Także WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 6 października 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1290/15 (LEX nr 1947617) wyraził pogląd, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia administracyjnego.

W nawiązaniu do tego, co już wyżej powiedziano o zasadach prawidłowej legislacji wskazać należy, że orzecznictwie podkreśla się, iż zakres obowiązywania tej zasady obejmuje nie tylko proces stosowania, ale i stanowienia prawa.

W wyroku z 20 lipca 1993 r. (SA/Wr 301/93; Monitor Podatkowy 1994, Nr 1, str. 14) NSA przyjął: "Zaskakiwanie obywateli nowymi rozwiązaniami prawnymi bez możliwości dostosowania swoich zachowań do nowego stanu prawnego oraz wprowadzenie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy państwowej zapowiedziami o przyszłym stanie prawnym, a następnie niedotrzymywanie tych zapowiedzi - nie jest do pogodzenia z zasadami zaufania obywateli do Państwa i zaufania do prawa".

Powracając do sygnalizowanych wyżej kwestii uregulowań unijnych dot. zasad administrowania przypomnieć należy, że z art. 41 Karty Praw Podstawowych wynika prawo obywateli Unii do dobrej administracji. Stosownie do art. 41 ust.1 Karty, każdy ma prawo do bezstronnego i rzetelnego załatwienia jego sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i agencje Unii.

Rozwinięciem tej zasady jest Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej, przyjęty przez Parlament Europejski w formie rezolucji 6 września 2001r., który instytucja ta zaleciła stosować w organach i instytucjach Unii, a który można traktować jako zbiór standardów przydatnych także poza granicami Unii do oceny funkcjonowania administracji. Umieszczono w nim szereg zakazów i nakazów rozwijających zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 Kodeksu:

2. Urzędnik uwzględnia uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję.

3. Jeśli zajdzie taka konieczność, urzędnik służy jednostce poradą w kwestii możliwego postępowania w sprawie, która wchodzi w zakres jego obowiązków, a także w kwestii sposobów rozstrzygnięcia danej sprawy.

Dla rozpoznawanej sprawy znaczenie posiada także art. 12 ust.1 Kodeksu, z którego wynika, że "W swoich kontaktach z jednostką urzędnik pozostaje usługodawcą i zachowuje się właściwie, uprzejmie i pozostaje dostępny. Odpowiadając na korespondencje, rozmowy telefoniczne i pocztę elektroniczną, urzędnik stara się być jak najbardziej pomocny i udziela odpowiedzi na skierowane do niego pytania możliwie jak najbardziej wyczerpująco i dokładnie."

Co prawda Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej w stosunkach krajowych nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, a jego postanowienia sprowadzają się do zaleceń, jednakże zalecenia te niewątpliwie mają służyć poprawie działalności administracji publicznej, w szczególności na linii urzędnik – petent. Znajdują one także swe odpowiedniki w prawie krajowym, tyle tylko, że nie w odniesieniu do urzędników, lecz organów, w imieniu których urzędnicy ci działają i przybierają formę zasad ogólnych postępowania, o których mowa w Rozdziale 1 "Zasady ogólne" , np. art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 22 "Wnioski o udzielenie informacji", Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, w przypadku, gdy urzędnik jest odpowiedzialny za daną sprawę, udostępnia zainteresowanym jednostkom żądane przez nie informacje. Jeśli zaistnieje taka potrzeba, urzędnik udziela w zakresie swoich kompetencji porady dotyczącej wszczęcia ewentualnego postępowania administracyjnego. Urzędnik dba o to, aby przekazana informacja była jasna i zrozumiała.

Nadto w czerwcu 2012 r. Europejski Rzecznik Praw Obywatelskich określił standardy etyczne obowiązujące w administracji publicznej Unii Europejskiej. Przyjęły one formę pięciu zasad służby cywilnej, jakimi mają się kierować urzędnicy służby cywilnej. Jako pierwsza została wyrażona zasada " Oddanie Unii Europejskiej i jej obywatelom", zgodnie z którą urzędnicy służby cywilnej wykonują obowiązki służbowe najlepiej jak potrafią i dążą do zachowania najwyższych standardów zawodowych w każdej sytuacji. W myśl zasady 2. "Rzetelność", urzędnicy służby cywilnej powinni zawsze kierować się poczuciem przyzwoitości oraz postępować tak, aby przejść pozytywnie najsurowszą ocenę społeczną. Wywiązanie się z tego zobowiązania nie oznacza jedynie działania w granicach prawa. Wreszcie zgodnie z zasadą 5. "Przejrzystość", urzędnicy służby cywilnej powinni być gotowi do wyjaśniania i uzasadniania podejmowanych działań.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy wymogom tym nie sprostały.

O ile bowiem spotkanie w Urzędzie Celnym znajdowało oparcie w cytowanych zapisach i realizowało służebną rolę administracji wobec jednostki (przy czym stosownie do art. 2 ust. 3 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej pojęcie "jednostka" odnosi się do osób fizycznych i prawnych), o tyle bagatelizowanie w toku postępowania wymiarowego udzielonych tam wyjaśnień jawi się jako wręcz wykorzystanie błędu strony spowodowanego działaniem samego organu. Trudno zaś uznać, że jest to działanie zgodne ze standardami praworządnego państwa.

Z powyższych względów Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty procesowe w postaci naruszenia art. 121 § 1 O.p., które to działanie naruszało także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu. Uwzględni, że brak opodatkowania przez skarżącą paliw nabytych jako surowiec do produkcji olejów smarowych wyniknął z niejasności przepisów ustanowionych przez ustawodawcę, a przede wszystkim w tej konkretnej sprawie także informacji samego organu podatkowego, w zaufaniu do którego strona działała.

Prezentując powyższe stanowisko Sąd podziela tym samym argumentację przedstawioną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 868/17.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. przy uwzględnieniu wpisu sądowego wynoszącego [...] zł, wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.