Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1466/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 87/08 w sprawie ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. M. reprezentowanego przez kuratora P. Z. kwotę 5417 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20.05.2008 r., sygn. I SA/Ke 87/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę A. M. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 04.12.2007 r., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w których organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe przyjęły, iż skarżący wraz z K. K. prowadzili wspólne przedsięwzięcie, posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich firmujących tę działalność. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie 01.11.2000 r. do 31.03.2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29.03.2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "d.", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 01.06.2000 r.). Udziałowcami spółki z o.o., wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "d." różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "d." odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera.

Sąd wskazał, że podstawą powyższych ustaleń były złożone w 2003 r. w toku postępowania karno – skarbowego i kontrolnego wyjaśnienia skarżącego i K. K. (wówczas przyznali się oni do popełnienia czynu określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) oraz wyjaśnienia i zeznania osób firmujących działalność gospodarczą. Późniejsze zeznania skarżącego i K. K. (składane w latach 2004, 2006 i 2007) zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wcześniejszymi oświadczeniami oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Proceder firmanctwa potwierdzały bowiem dodatkowo inne okoliczności, tj.:

- fakt zabezpieczenia przez policję w lokalu wynajmowanym przez skarżącego dokumentacji podatkowo – księgowej wszystkich firm (w tym pieczątek imiennych, przelewów, poleceń przelewów in blanco podpisanych przez osoby firmujące działalność, faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki "K.", zestawienia kontrahentów),

- fakt wydania zabezpieczonego przez policję spirytusu K. K. i skarżącemu w związku ze złożonym przez nich (notarialnie poświadczonym) oświadczeniem, z którego wynikało, że są właścicielami zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego,

- l okalizacja linii produkcyjnej w jednym miejscu (na nieruchomości w A. należącej początkowo do K. K., a następnie darowanej P. P. i wydzierżawionej przez niego firmie "G. – B." i "K."), mimo iż linia rozlewnicza zakupiona w 1997 r. od "I." (firmy A. M.) została rzekomo odsprzedana do firmy "G.", a potem "K." Sp. z o.o., która wydzierżawiła ją firmie "G. – B.",

- dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców,

- fakt użytkowania przez skarżącego samochodu osobowego znajdującego się w ewidencji środków trwałych "K." Sp. z o.o,

- uiszczanie środków pieniężnych za sprzedane towary z firmy "K." z S. na rachunek bankowy "K." Sp. z o. o.

Sąd podsumował, że w oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący zataił prowadzenie wspólnie z K. K. działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży "d.", posługując się w tym celu innymi osobami fizycznymi i osobą prawną (spółką z o.o.), które firmowały jego działalność, jak również skarżący nie dokonał formalnej rejestracji do podatku od towarów i usług oraz nie składał żadnych deklaracji podatkowych w okresie 2001 r. i 2002 r. W związku z tym organy podatkowe w oparciu o art. 193 § 2 ustawy z 29.08.1007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uznały ewidencje sprzedaży i zakupu VAT jednostek firmujących działalność skarżącego i K. K. w okresie 2001 r. i 2002 r. w całości za nierzetelne. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy odstąpiły od szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg po uzupełnieniu innymi dowodami pozwoliły na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Organy, ustalając na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrót skarżącego zgodnie z art. 15 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", wyeliminowały transakcje dokonywane między skarżącym i K. K. a innymi podmiotami powiązanymi. Następnie organy przyjęły, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia z K. K. udziały skarżącego wynosiły 50%. Organy wskazały, że brak rejestracji do podatku od towarów i usług spowodował, iż na podstawie art. 25 ust. 3 u.p.t.u. skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skargach do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań skarżącego, K. K. i firmantów złożonych w 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane przy braku możliwości porozumiewania się, "na świeżo", bezpośrednio po zabezpieczeniu w mieszkaniu wynajmowanym przez skarżącego dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno – skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007, w których K. K. i skarżący przyznawali się do firmanctwa odpowiednio w zakresie firm "A." i "G. – B.", stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla nich wersji zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonych decyzjach zasadnie przyjęto, iż skarżący wspólnie z K. K. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), a ich udziały w tym przedsięwzięciu wynosiły po 50 %.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu strony jakoby osoba prawna ("K." sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. Jako bezpodstawne Sąd ocenił również twierdzenia strony, że oświadczenie złożone przez skarżącego i K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego przez policję spirytusu było nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z oświadczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że wskazane osoby są współwłaścicielami zabezpieczonych przedmiotów. Sąd uznał ponadto za nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zarzut przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "d.".

Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę, Sąd podniósł, że skarżący i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i skarżący, którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącego i K. K. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 02.04.2003 r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20.03.2003 r.

W świetle powołanych okoliczności Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyznał, że pomiędzy skarżącym a firmującymi go podmiotami dochodziło do operacji finansowych udokumentowanych formalnie fakturami. Jednak Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W związku z tym Sąd zgodził się z wnioskiem, że przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych, pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i skarżącego, tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze mimo że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. W związku z tym, jeśli nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Sąd podzielił stanowisko organów, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała dokonywana przez skarżącego i K. K. w ramach przypisanego im przedsięwzięcia sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów pozostających poza systemem firmanctwa. Sąd zauważył, że właściwie organy podatkowe wyliczyły obrót ze sprzedaży towarów i usług za sporny okres w rozbiciu na poszczególne podmioty firmujące działalność skarżącego i K. K. po odrzuceniu ewidencji sprzedaży tych podmiotów. Obrót ten stanowił zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. W kwocie obrotu za poszczególne miesiące uwzględniono również obrót uzyskany ze sprzedaży detalicznej ,,d.", który nie został wykazany przez "K." Sp. z o.o. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT. Zakres tej sprzedaży organy ustaliły na podstawie analizy zabezpieczonych dokumentów w postaci "rozliczeń kierowców" i "raportów dziennych". Organy podatkowe zaznaczyły przy tym, że nie istniała konieczność sięgania do innych metod np. szacunkowych dla ustalenia tych kwot, gdyż dysponowały wiarygodnym w tym zakresie materiałem dowodowym.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 popsa w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 3,4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, ten błąd został powielony przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza naruszenie art. 138 popsa,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 popsa, które miały wpływ na wynik postępowania w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4,5 i 8 pkt 2 u.p.t.u. przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie do osoby nie będącej strona postępowania,

3/ art. 145 § 1 pkt 2 popsa w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania,

4/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 popsa przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy,

5/ art. 141 § 4 popsa przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięć i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia argumentacji organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo i niezgodnie z doświadczeniem życiowym uznał za wiarygodne zeznania składane w 2003 r. pod przymusem, w odosobnieniu, w obliczu bezpośredniego zagrożenia pozbawieniem wolności. Ponadto – zdaniem strony – w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce zjawisko firmanctwa. Strona, świadkowie i K. K. zaprzeczali bowiem, aby "K." Sp. z o.o. firmowała działalność skarżącego i K. K. Jedynie I. H. (udziałowiec spółki) przyznała się do firmanctwa. Organy podatkowe nie wskazały również korzyści jakim miałoby służyć firmowanie działalności skarżącego i K. K. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że do skarżącego należała firma "G. – B.", do K. K. firma "A.", a pozostałe podmioty nie firmowały niczyjej działalności.

W odniesieniu do roli tzw. "akwizytorów" podkreślono, że Sąd powinien był w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku pracy.

Niezależnie od powyższego skarżący argumentował, że w sprawie błędnie określono osobę podatnika podatku od towarów i usług. Kasator podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Skoro zaś organy ustaliły, że de facto skarżący wraz z K. K. prowadzili wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, to jako podatnika należało wskazać utworzoną przez nich jednostkę organizacyjną, a nie wydawać odrębnych rozstrzygnięć w stosunku do każdego z nich z osobna. Sąd winien zatem stwierdzić, że nieprawidłowo wskazano stronę postępowania, a w konsekwencji, że zaskarżone decyzje adresowane tylko do skarżącego rażąco naruszają prawo.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego złożył spis kosztów poniesionych w sprawie na łączną kwotę 6317,00, obejmujących koszty należne za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie dla zastępcy procesowego (radcy prawnego). Pełnomocnik dołączył również do akt odpisy aktów oskarżenia oraz postanowień wydanych przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczących częściowego umorzenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko K. K. w zakresie zarzutu popełnienia przestępstw karno-skarbowych. W odpowiedzi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Powodem takiej oceny jest fakt, że przedmiotowa skarga wytyka Sądowi I instancji w szczególności dwa uchybienia, nad którymi nie sposób przejść do porządku.

Pierwsze dotyczy kwestii strony przedmiotowego postępowania podatkowego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w świetle ustaleń poczynionych w sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe, Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że podatnikiem, a co za tym idzie stroną niniejszego postępowania, jest osoba fizyczna – tj. A. M. Wzmiankowany miał wszakże czynności opodatkowane wykonywać we współdziałaniu z inną osobą (K. K.), przy czym w toku postępowania nie ustalono na jakich zasadach prawnych mieli oni ze sobą współdziałać. W tej sytuacji przyjęto, że podatnikiem jest A. M. a ponieważ jego "udziały we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z K. K. były równe i wynosiły po 50%" (vide: str. 8 uzasadnienia skarżonego wyroku), to też w tej proporcji przypisano mu podatkowe skutki wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na względzie te ustalenia przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są:

➢ osoby prawne,

➢ jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz

➢ osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach określonych w tym unormowaniu, jak też wskazane wyżej podmioty, które znajdują się w okolicznościach (nie występujących w sprawie) określonych w dalszych częściach przywołanej tu regulacji.

Tym samym więc status podatnika podatku od towarów i usług jest determinowany przez to, kogo obciążą ryzyko prowadzonej działalności opodatkowanej. W tym przecież celu sformułowano w analizowanej tu regulacji przymiot, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący czynności opodatkowane (spełniające dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek.

Takiego przymiotu nie można wszakże przyznać nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Okoliczność ta przesądza zarazem na gruncie roztrząsanego tu podatku o tym, że w obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje jednostka organizacyjna a nie indywidualny podmiot. Rzeczą Sądu I instancji a wcześniej organów podatkowych jest przy tym określenie jaka to jednostka przy czym warto zasygnalizować, iż dopełnienie wymogów formalnych nie zawsze jest warunkiem koniecznym jej powstania. Wszak przykładowo forma pisemna nie jest warunkiem sine qua non zawarcia umowy spółki cywilnej, a co za tym idzie wykreowaniem na potrzeby analizowanego tu podatku podmiotu mającego kwalifikacje na przymiot podatnika tego podatku, bowiem w myśl art. 860 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (vide: art. 73 § 1 i 74 w zw. z art. 860 § 2 K.c.).

Mając zatem na względzie powyższe uwagi zauważyć trzeba, że w okolicznościach stwierdzonych w sprawie ani organy podatkowe ani też Sąd I instancji nie wyjaśniły podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika konkretnej osobie fizycznej (tu: A. M.) w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, przykładowo takich jak spółki cywilne. Konkluzja taka wywołuje zaś ten skutek, że na tle dotychczasowego stanu sprawy zgłoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego są w pełni uzasadnione.

Drugie uchybienie pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy odnoszącymi się bezpośrednio do kwestii podstaw opodatkowania.

Rozwijając ten wątek zauważyć trzeba, że aczkolwiek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług ma charakter samodzielny, to jednak niektóre parametry mające wpływ na jego wymiar pozostają w ścisłym związku z parametrami decydującymi o wymiarze innych podatków (np. dochodowych). Uwaga ta ma zaś o tyle ważkie znaczenie, że wyrokami tut. Sądu z dnia 22.01.2010 r., sygn. II FSK 1425/08 (publ. Centralnej Internetowej Bazie Orzecznictwa NSA) uchylono wyroki Sądu I instancji oddalające skargi podatnika na wymiar podatku dochodowego za 2002 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia dokonano oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe stwierdzając w konkluzji, że "postępowanie to nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów – za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a także stosunków prawnych, jakie wiązały go z osobami uznanymi (w części) za jego pracowników". Zatem rozstrzygnięciem tymi podważono ustalenia tyczące kwestii zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Konkluzje te są zaś o tyle ważkie dla niniejszej sprawy bowiem pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z kwestią ustaleń mających za przedmiot wielkość obrotu, jaki można przypisać "wspólnemu przedsięwzięciu" skarżącego i K. K. Obrót zaś to ten parametr, który w niniejszej sprawie determinuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji oceny i wnioski zawarte w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odpowiednie zastosowanie także i w niniejszej sprawie. W związku z czym odwołując się do nich stwierdzić należy, że w ich świetle za uzasadnione uznać należy także te zarzuty przedmiotowej skargi, które dotyczą ustaleń stanu faktycznego sprawy w tym zwłaszcza wysokości obrotu, który można przypisać skarżącemu.

W świetle dotychczasowych uwag odnoszenie się w obecnym stanie sprawy do dalszych zarzutów jawi się jako zbędne bowiem wskazane dotąd powody stanowią wystarczającą podstawę dla uwzględnienia żądań przedmiotowej skargi.

Stąd też kierując się wyżej przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się podstaw, które pozwoliły na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na podstawie art. 185 §1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. w zw. z art. 203 pkt 1 popsa, z tym, że wysokość kosztów zastępstwa procesowego uwzględniono w oparciu o § 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), albowiem pełnomocnik skarżącego, który stawił się na rozprawie, nie był autorem skargi kasacyjnej.