Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 397/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2010 przy udziale sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 28 ust. 1 i ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M. Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2005 r. w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

W dniu 9 grudnia 2005 r. strona zbyła za kwotę 401.000 zł. lokal mieszkalny, który nabyła z majątku odrębnego w dniu 3 stycznia 2001 r. W dniu 30 grudnia 2005 r. strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy. Na wezwanie organu podatkowego strona przedłożyła, w celu potwierdzenia przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe: umowę pożyczki hipotecznej zawartą 9.05.2002 r. z [...].; zaświadczenie [...], że strona w dniu 28.12.2005 r. spłaciła pożyczkę hipoteczną w kwocie 41.266,57 CHF - 103.475,90 zł; umowę kredytu hipotecznego zawartą w dniu 28.12.2000 r. w [...]; zaświadczenie [...], że w dniu 28.12.2005 r. strona spłaciła kredyt hipoteczny w kwocie 63.272,82 CHF - 158.656,60 zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął, iż z uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego strona spłaciła kwotę 158.656,60 zł. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz pożyczkę hipoteczną przeznaczoną na remont tego lokalu w kwocie 103.475,90 zł. Nie uwzględnił organ kwoty spłaconej pożyczki zaciągniętej u osoby prywatnej w wys. 106.500 zł., która nie mieści się w kategorii zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. W związku z tym uznał organ, że kwota 138.867,50 zł. uzyskanego ze sprzedaży przychodu podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odwołał się do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), którą zmieniono zasady opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r., co oznacza, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy sprzed zmiany. Wskazał organ na uregulowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy i podkreślił, że bezsporne jest, że strona w dniu 3.01.2001 r. nabyła lokal mieszkalny, a dokonując jego sprzedaży w dniu 9.12.2005 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, strona winna liczyć się z tym, że uzyskany przychód będzie stanowił źródło podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uzyskany przez stronę przychód wyniósł 401.000 zł., a z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień strony wynika, iż z tego źródła pokryła spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby prywatnej w kwocie 106.500 zł. Zwrócił uwagę organ na literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy stwierdzając, że dyspozycja w nim zawarta nie ma zastosowania do wskazanej sytuacji. Podkreślił organ także wyjątkowość ulg w podatku dochodowym, stanowiących odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Reasumując za prawidłowe uznał organ uwzględnienie, że z uzyskanego przychodu strona pokryła spłatę w dniu 28.12.2005 r. kredytu w wys. 158.656,60 zł., która strona przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego oraz spłatę pożyczki hipotecznej przeznaczonej na remont tego lokalu w kwocie 103.475,90 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było nierównorzędne traktowanie źródeł finansowania, prywatnych niekomercyjnych i licencjonowanych komercyjnych, z korzyścią dla tych drugich. Zdaniem skarżącego brak wymienienia w ustawie pożyczki prywatnej nie wyklucza jej z zakresu kwalifikowanych do zwolnienia podatkowego, a tylko wskazuje, że podmioty komercyjne muszą działać w oparciu o prawo bankowe. Prywatna pożyczka zaciągnięta na cele mieszkaniowe winna być traktowana równorzędnie z kredytem bankowym na podobny cel.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a w związku z tym do możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z opłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący nabył nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny w dniu 3 stycznia 2001 r., natomiast sprzedaż tego mieszkania nastąpiła w dniu 9 grudnia 2005 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (tj. sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zwolnieniu podatkowemu podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Warto zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, za właściwą uznać należy wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów oraz z argumentacji skarżącego wynika bowiem, że przychód, który podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości (w wysokości 401.000 zł) i który – zgodnie ze złożonym w dniu 30 grudnia 2005 r. oświadczeniem o wykorzystaniu go na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - miał wydatkować na ten cel w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, wydał on m. in. na spłatę pożyczki (w wysokości 106.500 zł) zaciągniętej u osoby prywatnej - Pani E. M.

Jak wskazano powyżej, przy zastosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a jedynie wykładnią językową. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, warunkiem korzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) wskazanego pkt 32, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu wynika zatem, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej, gdyż zawarto w nim wyraźny katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby z takiego zwolnienia skorzystać. Słusznie uznały zatem organy podatkowe, iż wydatek poniesiony na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby prywatnej, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, gdyż ustawodawcza w przepisie tym wyraźnie wskazał cechy, jakie musi spełniać pożyczka lub kredyt, żeby środki finansowe wydatkowane na ten cel podlegały zwolnieniu. W konsekwencji kwota przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości – faktycznie wydatkowana na cele mieszkaniowe – dotyczy spłaconego w dniu 28 grudnia 2005 r. kredytu w wysokości 158.656,60 zł, którą to kwotę podatnik przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego oraz spłaconej pożyczki hipotecznej przeznaczonej na remont powyższego lokalu w kwocie 103.475,90 zł. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zaś pozostała kwota w wysokości 138.867,50 zł, od której 10% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 13.887 zł.

Powyższe rozważania pozwalają uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa procesowego jak i materialnego. W demokratycznym państwie prawa, przepisy prawa - w tym i prawa podatkowego - stosuje się bowiem wobec wszystkich obywateli. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia z opodatkowania w stosunku do całego przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, doprowadziłoby do naruszenia powyższej zasady, a tym samym system podatkowy stałby się systemem niesprawiedliwym, respektującym interesy wybranych jednostek.

Reasumując powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie, zatem skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.