Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 724/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 art. 59 par. 1 pkt 9 art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2016 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. F. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 listopada 2016 r. i określił A. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [..] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Podatnik w 2010 r. zbył 6 działek gruntu, położonych w N., B. i w B. oraz 5 udziałów do ½ części nieruchomości stanowiących działkę gruntu, położonych w N., D., K. i w R. Nieruchomości te zostały nabyte przez Podatnika w latach 2007 – 2009.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym Podatnik twierdził, iż grunty zostały nabyte przez niego w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, a ich sprzedaż w 2010 r. nie doprowadziła do utraty przez nie charakteru rolnego. Zdaniem Podatnika, przychód uzyskany w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia gruntów rolnych korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.".

Organ I instancji stwierdził, że ww. przepis nie ma jednak zastosowania

w przedmiotowej sprawie, bowiem podejmowane przez Podatnika działania, polegające na cyklicznym nabywaniu gruntów, nadawaniu im nowej jakości handlowej, m.in. poprzez podział na mniejsze, atrakcyjne rynkowo działki, a także krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem a ich sprzedażą, nie pozwalają na uznanie, iż były to działania podejmowane w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Czynności te – w ocenie organu podatkowego - wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro zaś transakcje sprzedaży dokonane zostały w ramach działalności gospodarczej, tym samym nie mogło mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ze względu na fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie przychodów uzyskanych przez Podatnika w 2010 r. oraz odpowiadających im kosztów, organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Podatnik uzyskał w 2010 r. przychód z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami w łącznej kwocie [...] zł. Jedynie przychód ze sprzedaży udziału w 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położoną w D. został pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych nieruchomości zastosowanie znalazł art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Organ ustalił, że Podatnik poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł. Do tych kosztów organ zaliczył koszty związane z nabyciem sprzedanych w badanym roku nieruchomości bądź posiadanych w nich udziałów oraz poniesione przez Podatnika koszty notarialne.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia

22 listopada 2016 r. nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie;

- art. 23 § 1 O.p. przez niezastosowanie i art. 23 § 2 O.p. przez nieuzasadnione zastosowanie;

- art. 121 O.p. przez "naruszenie zasady zaufania w związku

z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco";

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego przeanalizowaniu i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając

na uwadze obowiązujące przepisy prawa, ww. decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, stwierdzając m.in., że prawidłowo organ I instancji uznał, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży nieruchomości podejmowane były przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem z tego powodu nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikało z uwzględnienia przez organ odwoławczy wyższej kwoty kosztów uzyskania Podatnika, tj. kwoty [...] zł zamiast kwoty [...] zł przyjętej przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego. O tym fakcie Podatnik, zgodnie z treścią art. 70c O.p., został powiadomiony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z 4 listopada 2016 r. nr [...].

Podatnik – reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu decyzji i orzeczeniu co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie,

2) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegającej na błędnym uznaniu przez organy podatkowe, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym to fakcie Podatnik został powiadomiony. Zdaniem Skarżącego, organ naruszył art. 70c, art. 138a § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., gdyż pominął przy doręczaniu ww. zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Zaznaczył również, że skoro Podatnik w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ustanowił pełnomocnika, to skutki prawne określone w Ordynacji podatkowej mogła wywołać wyłącznie korespondencja kierowana i prawidłowo doręczona temu pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ponadto, według Skarżącego, pominięcie pełnomocnika w przekazaniu informacji o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (odnośnie którego prowadzone jest postępowanie podatkowe z udziałem tego pełnomocnika), narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa, co więcej, prowadzi do naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. To z kolei oznacza, że przesyłka nie została skutecznie doręczona i nie doszło przed 31 grudnia 2016 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Skarżący podniósł zarzuty merytoryczne, a mianowicie stwierdził, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, sprzedane przez niego grunty spełniały warunki do zastosowania ww. zwolnienia, bowiem grunty te stanowiły gospodarstwo rolne (zgodnie z ewidencją gruntów sklasyfikowane były jako użytki rolne o powierzchni ponad 1 ha), jak również po sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, to zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Niezasadnie też organ podatkowy na podstawie wykładni systemowej uznał, iż przedmiotowa ulga nie ma zastosowania w przypadku przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy i dlatego w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do głównego zarzutu skargi, tj. uznania, że nie doszło

do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, organ wskazał, że pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2016 r. i w tym terminie zarówno organ I jak i II instancji musiałyby wydać oraz doręczyć decyzję. Przytaczając brzmienie art. 70 § 1 - § 6, art. 70c i art. 133 § 1 O.p. oraz powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), organ odwoławczy stwierdził, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez skuteczne zawiadomienie o powyższym Skarżącego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego wynika bowiem, że pismem z 4 listopada 2016 r. organ I instancji zawiadomił Podatnika (na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), iż bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., został zawieszony z dniem 3 listopada 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi do rąk własnych 21 listopada 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był on reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że zawiadomienie powinno być skierowane do wskazanego pełnomocnika, to w tej sprawie Skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskał konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu tego terminu oraz przyczynie jego zawieszenia, zgodnie z wymogami, jakie na organy podatkowe nałożył Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, a tym samym Podatnik miał świadomość, że sporne zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie wskutek przedawnienia.

Organ podkreślił, że przepis art. 70c O.p. i wynikający z niego wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wymóg zawiadomienia podatnika nie jest elementem toczącego się postępowania podatkowego, co oznacza, że przedmiotowe pismo nie jest doręczane w ramach tego postępowania. Pełnomocnik reprezentujący podatnika w postępowaniu podatkowym nie jest więc uprawniony do odbioru zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c O.p. Osobą, której zawiadomienie to organ jest zobowiązany doręczyć jest podatnik.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreślił, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążące dla organu podatkowego.

Organ za bezzasadny uznał również drugi z zarzutów skargi, dotyczący uznania przez organy podatkowe, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, powołując się na przedstawione w uzasadnieniu decyzji szczegółowe stanowisko w tej kwestii.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego złożyła załącznik do protokołu rozprawy, przytaczając w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z okresu od kwietnia do września 2017 r., mające potwierdzać wyrażone w skardze stanowisko o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo i dlatego skarga jest zasadna. Sąd stwierdził bowiem, że zasadnie Skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. (cytowane przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r.): "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;".

Stosownie do art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Ponadto, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Mając na względzie te przepisy stwierdzić należy, że w sprawie nie jest sporne, iż Skarżący w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., miał ustanowionego w dniu 2 czerwca 2016 r. pełnomocnika (doradcę podatkowego). Dokument pełnomocnictwa złożony został do akt sprawy w dniu 6 czerwca 2016 r. Korespondencję do Podatnika w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy wysyłał więc – z poniższym wyjątkiem - za pośrednictwem tego pełnomocnika.

Nie jest bowiem też sporne, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 4 listopada 2016 r. adresowanym bezpośrednio do A. F. – na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zawiadomił Podatnika, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w tabeli [tj. "PIT-36 za rok 2010" i "VAT za rok 2010 okres 12"] nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w datach wskazanych poniżej [w tabeli - "03.11.2016"] w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania". Podatnik odebrał to pismo 21 listopada 2016 r.

Sporne jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia do Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, którego ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Wypada więc zauważyć, że przytoczone brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Powyższy wyrok odnosił się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Podobne brzmienie punktu 1 obowiązywało w okresie od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. (zmiana dotyczyła jedynie części wstępnej tego przepisu) i dlatego Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał też, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., (...), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r.

To w związku z tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca eliminując niezgodność zakresową przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadał od dnia 15 października 2013 r. nowe – cytowane powyżej na wstępie - brzmienie tego przepisu (dodając ww. zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony").

Równocześnie, z tym samym dniem (15 października 2013 r.) wszedł w życie dodany do ustawy art. 70c O.p. – cytowany powyżej.

Dokonując w 2013 r. tych dwóch zmian ustawodawca poszedł zatem dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wskazywanych ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardów konstytucyjnych, podwyższając standardy postępowania podatkowego, nakładając dodatkowe wymogi na organy podatkowe, ustanawiając tym samym podwyższone gwarancje pewności prawa i zaufania podatnika do państwa i jego organów.

Po tej zmianie stanu prawnego i uszczegółowieniu nowych obowiązków organów podatkowych, przy rozstrzyganiu czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zasadnicze znaczenie mają zatem nie tyle rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku – formułowane w odniesieniu do występującej wówczas luki prawnej - lecz prawidłowa wykładnia nowych przepisów, z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. wykładni przepisów O.p. regulujących sposób doręczania pism podatnikowi.

Okazać się bowiem może, że mimo braku wiedzy (świadomości) podatnika o wszczęciu wskazanego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, uznając w tym zakresie za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi uprzednie brzmienie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, np. w sytuacji niepodjęcia (niezależnie od powodów, także wskutek odmowy podjęcia) przez podatnika pisma organu podatkowego zawiadamiającego o przyczynie zawieszenia biegu tego terminu albo nieprzekazania mu tego pisma przez osobę uprawnioną, która pismo (skutecznie) odebrała. Stanie się tak właśnie z powodu uwzględnienia przepisów O.p., regulujących sposób doręczania pism podatnikom (i innym stronom postępowania). W takiej sytuacji nie decyduje więc świadomość podatnika lecz prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy jego obowiązków nałożonych w przepisach O.p.

Możliwe mogą być zatem także sytuacje odmienne, iż mimo wiedzy podatnika o wszczęciu omawianego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe nie dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie wykona prawidłowo ww. obowiązków doręczenia zawiadomienia.

Stwierdzić więc należy, że wprawdzie w art. 70c O.p. nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając przy tym art. 126 O.p. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144 -154 O.p.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.". Użycie przez ustawodawcę jednoznacznego nakazu "doręcza się" (a nie np. można lub powinno się doręczać) oznacza, że wolą ustawodawcy było takie, niepozostawiające wątpliwości, ani niestwarzające wyjątku (np. "z zastrzeżeniem wskazanym w ...") określenie obowiązku organów podatkowych a zarazem gwarancji procesowych podatników (stron postępowania). Zauważyć też należy, że takie brzmienie przepis ten otrzymał z dniem 1 stycznia 2016 r. Dotychczasowy jego fragment: "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika," zastąpiony został bezosobowym określeniem: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika,". Utracił więc aktualność i znaczenie – nietrafny zdaniem Sądu – argument, iż wobec tego, że przepis art. 70c O.p. nakazuje zawiadomić "podatnika" a w art. 145 § 2 O.p. była mowa o "stronie" (które nie są pojęciami tożsamymi – vide art. 133 O.p. definiujący stronę postępowania), zawiadamianie podatnika z art. 70c O.p. nie stanowi elementu postępowania podatkowego, zatem nie stosuje się do niego nakazu z art. 145 § 2 O.p.

Wobec powyższego, zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły także bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Podatnik ustanowił w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy – jak w niniejszej sprawie - to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje bowiem, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy odbierze on przesyłkę od organu, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Pomijanie - w takich okolicznościach pełnomocnika strony w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe z udziałem tego pełnomocnika, godzi więc także w wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu podatkowym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

Zgodnie bowiem z art. 138a § 1 O.p.: "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania." (do 31 grudnia 2015 r. przepis ten umieszczony był w art. 136 O.p.). Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosi się więc jedynie do tych czynności procesowych, które wymagają osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę.

Zdaniem Sądu, odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie, cytowanego powyżej - nie uczyniło podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15).

Jak wskazano powyżej, przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.) – vide: wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać".

Odnosząc się do podnoszonych przez organ odwoławczy argumentów, iż wynikający z art. 70c O.p. wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, nie jest też elementem toczącego się postępowania podatkowego, zatem zawiadomienie nie jest doręczane w ramach tego postępowania a pełnomocnik reprezentujący podatnika w postępowaniu podatkowym nie jest więc uprawniony do odbioru takiego zawiadomienia – Sąd takich argumentów nie podzielił. Dodatkowo stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, mając na względzie potrzebę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, musi też brać pod uwagę upływ czasu, oznaczający zarazem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Nie może więc ulegać wątpliwości, że to właśnie w takim postępowaniu organ podatkowy – dla spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia a zatem dla możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez ten organ - ale także przez organ II instancji - dokonać musi takiego zawiadomienia. Nie sposób więc uznać, że takie zawiadomienie nie ma bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i dokonywane jest w odrębnym postępowaniu lub w odrębnym trybie, do którego nie mają zastosowania przepisy o doręczaniu pism podatnikowi.

Wskazać tu należy, że w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nietrafne jest zatem stwierdzenie kasatora [dyrektora izby skarbowej], że nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c o.p. z postępowaniem podatkowym i w związku z powyższym nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście należy podzielić wypowiadany w orzecznictwie NSA pogląd, że wykładany przepis mieści się w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8) i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 207/15. (...). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 o.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14)".

Podkreślić tu należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż doręczenie omawianego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika (a nie bezpośrednio podatnikowi) jest skuteczne. Istotne rozbieżności w orzecznictwie dotyczą natomiast sytuacji mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. doręczenia zawiadomienia podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika. Stwierdzić należy, że przed 2016 r. uznawano takie doręczenie za skuteczne, jednak od 2016 r. w sprawach w których zastosowanie miał art. 70c O.p. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje odmienny pogląd.

W wyrokach tych podkreśla się, że w sytuacji gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) - a więc takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2016 r., sygn. akt I FSK 556/15 – uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie).

W wyroku tym Sąd stwierdził również, że standard konstytucyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika.

Również w tezie powołanego wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).".

Podobne stanowisko o braku skuteczności przedmiotowego zawiadomienia doręczonego bezpośrednio podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi wyrażono w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 11.08.2016 r., sygn. akt II GSK 597/15 – powołanego wyżej, z 08.11.2016 r., sygn. I GSK 97/15, z 23.11.2016 r., sygn. akt I FSK 3060/14, z 29.12.2016 r., sygn. akt I FSK 2017/13, z 05.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z 04.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 07.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 20.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2732/15, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23.03.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 144/17 i – nieprawomocnych - z 05.07.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 346/17 oraz z 04.08.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 475/17).

Podobne poglądy, dotyczące wykładni art. 145 § 2 O.p., prezentowane są w doktrynie – vide: Bogusław Dauter w komentarzu do art. 145 O.p., w: Stefan Babiarz i inni: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 753.

Wprawdzie równocześnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też odmienny pogląd, iż skuteczne jest doręczenie zawiadomienia podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika (np. w wyroku z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt II FSK 676/16) – jednak Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił ww., dominujący obecnie w orzecznictwie NSA pogląd.

(Wszystkie wskazane wyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Uwzględniając taką rozbieżność orzecznictwa w omawianej kwestii należałoby więc stwierdzić, że istnieje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. i dlatego Sąd dodatkowo uznał – w myśl art. 2a O.p. - że takiej wątpliwości nie należy rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego.

W świetle powyższego, skoro przez doręczenie pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 listopada 2016 r. nie doszło przed 31 grudnia 2016 r. do skutecznego zawiadomienia skarżącego Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za rok 2010, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., za trafny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 145 § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem przed 31 grudnia 2016 r. nie zaistniały wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego, organ ten nie mógł orzec o określeniu tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.f., które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia co do zasadności skargi.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy – o ile nie stwierdzi zaistnienia innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – umorzy to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).