Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 794/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
journal: Dz.U.UE.L 2004 nr 141 poz 18  art. 23
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 796/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wdrażania wzajemnej zgodności, modulacji  oraz zintegrowanego systemu administracji i kontroli przewidzianych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1782/2003 ustanawiającego wspólne zasady dla  systemów pomocy bezpośredniej w zakresie wspólnej polityki rolnej oraz określonych systemów wsparcia dla rolników

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 794/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010r., sprawy ze skargi B. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2010r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania B. N., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 listopada 2008r. nr [...]. Przedmiotem decyzji było określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004r. w kwocie 27.478,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący B. N. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma F.U.P.H. ,,N" i w dniu 9 czerwca 2004r. zawarł umowę (nr [...]) z Firmą Usługowo-Handlową B. N. siedzibą w K. W ramach tej umowy Skarżący przyjął do wykonania jako podwykonawca część robót budowlanych w ramach zadania ,,Wodociąg wiejski w Koninie etap I" realizowanego na podstawie umowy [...] z dnia 6 kwietnia 2004r. zawartej między Urzędem Gminy N. jako inwestorem a Firmą B. N. jako generalnym wykonawcą. Skarżący przyjął do wykonania sieć wodociągową wraz z technologią oraz przyłączania za wyjątkiem sieci dn 160mm. W wyniku realizacji tej umowy, Skarżący wystawił trzy faktury VAT: nr 6/2004 z 30.09.2004r. za sieć wodociągową dn 90 na kwotę 85.000,00 zł, nr [...] z 30.10.2004r. na kwotę 85.000,00 zł i nr [...] z 20.11.2004r. na kwotę 50.000,00 zł. Zgodnie z kosztorysem głównego wykonawcy złożonym do Urzędu Gminy zawierającym ,,Tabelę elementów scalonych", którą Skarżący zaakceptował przy podpisaniu umowy z B. N., wartość z narzutami bez VAT, sieci wodociągowej o śr.90 mm, długości 1.266,50 m wykazanej w poz. 15 ,,Tabeli" wynosi ogółem 142.518,17 zł z tego wartość materiałów 85.578,79 zł, robocizny 38.930,76 zł, sprzętu 20.008,62 zł.

W związku z tym, że zgodnie z umową, wszystkie materiały z paliwem zapewniał zleceniodawca tj. B. N. a Skarżący nie dysponował rachunkami potwierdzającymi dokonanie zakupu materiałów do wykonania sieci wodociągowej, organy uznały, że Skarżący zawyżył wartość robót budowlanych zawartych w fakturach nr [...] i [...] wystawionych na łączną kwotę 170.000,00 zł(netto) o wartość materiałów w kwocie 83.578,79 zł albowiem materiały te zakupiła i ujęła w kosztach swej działalności B. N.

Organy uznały zatem, że wystawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji ewidencja przychodów oparta na podstawie takich dokumentów jest nierzetelna zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) i nie może stanowić dowodu w sprawie. Przychody ze sprzedaży usług budowlanych określono w drodze szacowania zgodnie z art. 23§4 O.p. Uzasadniając brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstaw opodatkowania wymienionych w art. 23§3 O.p. organ wyjaśnił przyjęty sposób oszacowania wskazując, że na podstawie informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania Skarżącego i danych dotyczących wielkości zakupów materiałów budowlanych wynikających z ewidencji zakupów prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb podatku VAT, ustalono, że Skarżący realizując zadanie inwestycyjne nie zapewniał materiałów a jedynie robociznę oraz sprzęt budowlany. Na podstawie ,,Tabeli elementów scalonych" ustalono wartość materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych robót o które pomniejszono wykazane we fakturach przychody ustalając wartość usługi wykonanej przez Skarżącego w wysokości 86.421,21 zł. Na fakturze nr [...] nie określono jednoznacznie wykonania jakiej sieci wodociągowej ona dotyczy, przyjęto, że zgodnie z umową zawarta pomiędzy Skarżącym a B. N., umowa obejmuje wykonanie przyłączy określonych w poz. 16, 17 i 18 ,,Tabeli".

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji i jednocześnie zauważył, że Skarżący zapewnił całość robocizny niezbędnej do wykonania sieci wodociągowej i nie miał uwag do wartości pracy sprzętu, przyjętej do wykonania sieci wodociągowej lecz zakwestionował fakt zużycia materiałów o wartości 83.578,79 zł. Postępowanie podatkowe dotyczące 2004 roku, prowadzone było w 2005r. zatem podatnik nie mógł nie pamiętać szczegółów wystawiania faktur. Skarżący nie dysponował rachunkami potwierdzającymi zakup materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania sieci wodociągowej. Organ odwoławczy wskazał również , że organy prowadziły także postępowanie w stosunku do żony Skarżącego, B. N. i w sprawie zapadł wyrok w dniu 29 kwietnia 2008r. (sygn. akt: I SA/Kr 779/07) przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w którym oddalono skargę podatniczki a NSA wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1850/08 oddalił skargę kasacyjną podatniczki.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzut naruszenia przepisów proceduralnych a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art.191 i art. 210 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm. dalej- u.z.p.d.), art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.), art. 21§3, art. 23, art. 193 O.p.

Uzasadniając skargę, jej autor podniósł, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy albowiem Skarżący kwestionował przyjęcie przez kontrolującego, iż zakwestionowane faktury dotyczyły jedynie części robót wykonanych w ramach umowy z B. N. Wystawione przez Skarżącego faktury odzwierciedlają rzeczywistą wartość usług budowlanych. Skarżący przedstawił wyliczenia wynikające ze sporządzonego przez niego kosztorysu powykonawczego (Skarżący posiada uprawnienia zawodowe do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie) ale organ skarbowy pominął to w uzasadnieniu decyzji. Faktury wystawione przez Skarżącego nie obejmowały nabytych materiałów. Były to faktury za wykonanie uzgodnionych w umowie usług budowlanych. Skarżący wskazał również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne a organ nie odniósł się do argumentacji zawartej w złożonym odwołaniu.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Organ podkreślił , że kwestia zasadności uznania, że faktury dokumentujące sprzedaż materiałów o które zmniejszono przychody ze sprzedaży Skarżącego B. N. były fakturami niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży, zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez sądy administracyjne a stosowanie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podziela formułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał zarówno z dowodów bezpośrednich, m.in. zeznań świadków S. D., J. S. na okoliczność wykonywania prac budowlanych przy budowie wodociągu przesłuchanych w toku przedmiotowego postępowania, przesłuchania strony B. N. jak i dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań (postępowania prowadzonego w stosunku do podatniczki B. N.), które formalnie zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego sprawy. Przepis art. 181 O.p. wprost wymienia dowody zgromadzone w toku innych postępowań jako te, które mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego. Należy nadmienić, iż Skarżący miał prawo wglądu w dokumenty załączone przez organ, mógł również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych sformułowanych w skardze wskazać należy, iż są one niezasadne.

Skarżący w 2004r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 5,5%. Żona Skarżącego B. N. opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych i kwota o którą zmniejszyła dochód na skutek otrzymania od męża (Skarżącego) faktur nr [...] i [...], byłaby podatkiem dochodowym wyliczonym, według stawki 40%. Podatniczka B. N. chcąc obniżyć nalewany podatek dochodowy zawarła z mężem B. N. umowę na podwykonawstwo. Skarżący objął swoimi fakturami wystawionymi dla żony wartość materiałów przez nią zakupionych.

Wskazać również należy, że organy skarbowe prowadziły postępowanie w stosunku do żony Skarżącego i wydając stosowne decyzje ( z dnia 10 stycznia 2007r. i 26 kwietnia 2007r.) ustaliły, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B. N. w części dotyczącej wartości zużytych materiałów na budowę sieci wodociągowej w Koninie, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. O wartość tych materiałów zmniejszone zostały koszty uzyskania przychodów podatniczki B. N. a tym samym o tę kwotę zwiększono dochód opodatkowany podatkiem dochodowym. Skarga podatniczki została oddalona jak również NSA oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W tej sytuacji organ odwoławczy, jak i organ I instancji prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B. N. w części dotyczącej wartości zużytych materiałów na budowę sieci wodociągowej w Koninie, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. O wartość tych materiałów zmniejszone zostały koszty uzyskania przychodów podatniczki B. N. a tym samym o tę kwotę zwiększono dochód opodatkowany podatkiem dochodowym.

W konsekwencji o kwotę wartości materiałów wykazaną w fakturach, organy powiększyły podstawę opodatkowania podatniczki B. N. i jednocześnie zmniejszyły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym Skarżącego.

Nie od rzeczy będzie przypomnieć, że zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Wobec faktu, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane kwestionowanymi fakturami za roboty budowlane wystawione przez Skarżącego na rzecz podatniczki B. N. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organy zasadnie odrzuciły księgi w trybie art. 193 O.p. wskazując na ich nierzetelność. Następstwem tego było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Organy skarbowe w pełni zasadnie przyjęły i uzasadniły wybraną metodę szacowania biorąc pod uwagę tę okoliczność, iż Skarżący nie zapewniał materiałów a jedynie robociznę i sprzęt , co potwierdził w zeznaniach z dnia 26 lipca 2005r. (k.22 akt podatkowych),uwzględniając ,,Tabelę elementów scalonych" ustalono ilość i rodzaj materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych robót, o które pomniejszono wykazane przychody i końcowo ustalono wartość usługi jaka faktycznie została wykonana przez Skarżącego na odcinku wodociągu wiejskiego w K. – etapie I , a która faktycznie wynosiła 86.421,21 zł. W ocenie Sądu powyższe wyliczenia są prawidłowe i nie sposób ich podważyć.

Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 (wyrok publikowany w CBOIS), podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z niekorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.

Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.