Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3069/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie WSA Dariusz Dudra (spr.), Bożena Dziełak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi A. S.A. Zakładu Pracy Chronionej w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. Zakład Pracy Chronionej złożył w urzędzie skarbowym w dniu 26 lutego 2001 r. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc styczeń 2001 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 83.008 zł. Razem z deklaracją złożony został wniosek o zwrot wpłaconej kwoty 78.050 zł. podatku od towarów i usług.

Urząd Skarbowy K. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] odmówił zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 78.050 zł. za miesiąc styczeń 2001 r. na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 2 sierpnia 2002 r. spółka złożyła w urzędzie skarbowym wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa w K. działając na podstawie art. 249 § l i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji do Ministra Finansów.

Minister Finansów nie znalazł przesłanek uzasadniających uchylenie w/w decyzji Izby Skarbowej w K. i decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy przedmiotową decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona Spółce w dniu 27 marca 2001 r. (data na druku potwierdzenia odbioru). Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 sierpnia 2002 r. Zatem wniosek ten został złożony po upływie terminu, o którym mowa w art. 249 § l Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów zauważył, iż stosownie do treści art. 24 § l o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr l69, poz. 1387) żądanie uchylenia lub zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że sprawa ta nie może być przedmiotem postępowania w trybie art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem rozpatrzenie tej sprawy w tym trybie naruszałoby prawo.

Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, powołany we wniosku spółki art. 250 § l Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisów art. 249 tej ustawy, w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże w przedmiotowej sprawie żadna z w/w przesłanek uzasadniających wyłączenie prawa nie zaistniała.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 orzekł o niezgodności art. l pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadającego nową treść art. 14a w/w ustawy, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Skutkiem tego orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu nie jest, zdaniem Ministra Finansów, utrata mocy obowiązującej, uchylenie lub zmiana zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

Minister Finansów stwierdził, iż do dnia wydania decyzji nr [...] przez Izbę Skarbową nie zaistniały przesłanki z art. 250 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uzasadniające wyłączenie stosowania przepisów art. 249 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów, Izba Skarbowa zasadnie odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego.

W skardze z dnia 5 listopada 2003 r. skarżąca spółka zarzuciła decyzji Ministra Finansów naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i art. l87§ l w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia; naruszenie przepisów art. 7 i 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuznanie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K.45/01, a ponadto poprzez uznawanie przepisu niezgodnego z Konstytucją za element obowiązującego porządku prawnego, będącego źródłem praw i obowiązków; naruszenie przepisu art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich całkowite pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, iż stanowisko Ministra Finansów stanowi praktycznie powtórzenie wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K.. Natomiast Minister Finansów nie odniósł się nawet częściowo do zarzutów skarżącej, zawartych w odwołaniu z dnia 31.10.2002 r., a więc nie wyjaśnił i nie rozpatrzył należycie niniejszej sprawy.

Ponadto skarżąca wskazała, iż w całości podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w K., podnosząc ponownie, iż stosownie do przepisu art. 190 ust. l Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, natomiast ust. 3 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, iż orzeczenia TK wchodzą w życie z dniem ogłoszenia - jeżeli Trybunał Konstytucyjny nie określi innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Skarżąca podnosi, iż w wyroku z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny nie określił innej daty utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, tak więc przepisy art. l pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, póz. 1100), w zakresie, w jakim pozbawiają przedsiębiorców określonych uprawnień, utraciły moc z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 05.07.2002 r.

Skarżąca spółka wskazuje również, iż utrata mocy obowiązującej przepisów art. l pkt 8 w związku z art. 3 w/w ustawy nie ma charakteru powszechnego, ale dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, na podstawie decyzji wydanej przed 1.01.2000 r. Podmioty te, miały prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków, składających się na ten status nie zostanie zmieniony na ich niekorzyść w sposób arbitralny.

Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ).

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu powodującym jego uchylenie.

Przedmiot sporu, jaki zaistniał pomiędzy Ministrem Finansów, a A. Spółką Akcyjną Zakładem Pracy Chronionej z K. związany jest z ustaleniem, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 spowodował utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym orzeczeniu postawił tezę, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 w/w ustawy "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego powyżej przepisu oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej omawianego art.1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie mają normy Konstytucji, w szczególności te, które dotyczą mocy wiążącej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 Konstytucji, wyróżnić można dwa rodzaje orzeczeń TK: orzeczenia stwierdzające niezgodność z Konstytucją oraz orzeczenia stwierdzające zgodność z Konstytucją. Z ust. 3 przywołanego powyżej przepisu wynika, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w tej sprawie tego nie uczynił, to przyjąć należy, iż niekonstytucyjny w swej części przepis utracił moc z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska w przedmiocie utraty mocy obowiązującej omawianego przepisu można przywołać wyrok NSA z dnia 25 maja 2004r., sygn. akt FSK 28/04 oraz postanowienie NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 353/04, w którym to Sąd postawił pytanie prawne powiększonemu składowi w liczbie 7 sędziów NSA, odnośnie skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2002r. sygn. akt K 45/01. W przywołanym postanowieniu NSA jednoznacznie stwierdza, że przedmiotowe rozstrzygnięcie Sądu nad ustawami z dnia 25 kwietnia 2002r. spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w sentencji omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Tak, więc skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę w części mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w/w ustawy, to w świetle art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej-, który stanowi, iż przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, tak jak to przyjęły organy rozstrzygające niniejszą sprawę. Wobec powyższego nie było podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie zastosować ograniczenie wynikające z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyłącznie w okresie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

Dlatego też zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).