Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 999/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie o podatek akcyzowy za rok 1998 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego pod numerem [...], u przedsiębiorcy J. S. "E." w zakresie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 1998. Nie uwzględniono zarzutów zażalenia dotyczących:

- błędów formalno-prawnych utrzymanego w mocy postanowienia, poprzez wydanie postanowienia na podstawie art.248 par.3 w zw. z art.219 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.(Dz. U. Nr 137, poz.926 z póżn. zm zwana dalej ord.pod.),

-powierzchownej analizy art.247 par.1 pkt 3 ord.pod. prowadzącej do zawężenia granic rozpatrzenia sprawy ze szkodą dla podatnika bez uwzględnienia stwierdzonych przez NIK błędów legislacyjnych Ministra Finansów w podatku akcyzowym

-lekceważenie wszelkich argumentów podatnika w rozumieniu art.247 par.1 pkt 3,6,7 ord. pod. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2003 r. po wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji,

-nierozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ II instancji, na poparcie, którego podatnik powołał stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia organu II instancji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zawieszenia przedmiotowego postępowania, wskazując na brak przesłanek w tym zakresie określonych w art.201 ord. pod. Co do przesłanek nieważności wydanych w sprawie postanowień podkreślono , iż wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej podstawy do stwierdzenia ich nieważności wymienione w art.247 par.1 pkt 3,6,7, nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Wyjaśniono również, iż zarzut pełnomocnika skarżącej co do braku podstawy prawnej wydania rozstrzygnięcia w formie postanowienia w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia jest nieuzasadniony. Zgodnie bowiem z art.219 ord. pod. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.208, 210 par.3-5 oraz art.211-215, a do postanowień, na które służy zażalenie oraz postanowień o których mowa w art.228 par.1, stosuje się również art.247-249 oraz art.252, z tym , że zamiast decyzji, o których mowa w art.243 par.3, art.245 par.1, art.248 par.3 wydaje się postanowienie. Ponadto stwierdzono, iż pełnomocnik skarżącej domaga się rozstrzygnięcia kwestii merytorycznych dotyczących podatku akcyzowego za listopad i grudzień 1998 r. rozpatrzonych ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...], nie mających znaczenia w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, a powołana wyżej decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty w postępowaniu podatkowym, nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art.201 ord. pod. dającego podstawę do zawieszenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie przez Sąd, iż postanowienie z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] o stwierdzenie nieważności postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania i ma odbicie w zaskarżonym obecnie postanowieniu z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] a w szczególności:

-art.14par.6, art.120, art.121, art.122, art.124, art.187par.1, art.215 par.1ord.pod.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż naruszenie powyższych zasad postępowania przez organy podatkowe spowodowały wydanie decyzji ostatecznej niekorzystnej dla podatnika w przedmiocie podatku akcyzowego, wbrew przepisom dotyczących podatku akcyzowego, dlatego też decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty wydana w postępowaniu podatkowym rażąco narusza prawo i zasady demokratycznego państwa prawnego, a podstawą jej rozstrzygnięcia były błędy legislacyjne Ministra Finansów utrwalone w orzecznictwie sądowym w przedmiocie podatku akcyzowego, powołane w skardze.

W załączniku do protokołu złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżącej ponownie wskazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek strony z dnia [...] kwietnia 2003 r., motywowany pobytem pełnomocnika strony w areszcie śledczym, jest dotknięte wadami nieważności określonymi w art.247 par.1 pkt 3,6,7 ord.pod. Jak wynika z konkluzji pisma pełnomocnika fakt jego pobytu w areszcie śledczym uniemożliwił mu skuteczną obronę praw strony J.S.. Organ podatkowy nie doręczał jej bowiem decyzji i pism procesowych co spowodowało wyłączenie jej jako strony z obrotu prawnego z niepowetowana szkodą, co świadczy o upolitycznieniu i tendencyjności działania organów podatkowych.

Podkreślił ponownie, iż utrata zdolności prawnej przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych jest pojęciem znanym przepisom kodeksu cywilnego i stanowi podstawę zawieszenia postępowania podatkowego w rozumieniu art.201 ord.pod. Ponadto powołując się na słownik Języka Polskiego przedstawił "diagnozę prawno-językową" wyżej powołanego wyrażenia, która jego zdaniem zezwala sędziemu na podejmowanie sądów doraźnych, antycypujących, opartych na ogólnej ocenie, wspartej jego wiedzą, doświadczeniem i rozsądkiem z tym że nigdy na szkodę strony wnoszącej skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji oraz postanowień bądż innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych postanowień - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na postanowienie i uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić również należy, zgodnie z art.134 p.p.s.a. Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wydanego w trybie stwierdzenia nieważności, Sąd nie stwierdził uchybień w postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które dawałaby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych prezentowane w postanowieniach obu instancji.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone zostało ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Mając zatem na uwadze art.134 p.p.s.a. ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlegać mogły wyłącznie postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego, wydane w trybie nadzwyczajnym jakim jest tryb stwierdzenia nieważności postanowień przewidziany w przepisach ord.pod. Dlatego też wszelkie zarzuty skargi odnośnie innych aktów administracyjnych wydanych m.in. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego czy też działania organów podatków nie mogą być poddane rozważaniom w niniejszym postępowaniu sądowym.

Zaskarżone do Sądu postanowienie wydane zostało w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247-249 oraz 252 w związku z art.219 ord. pod). Z przepisów tych wynika, iż wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia może dotyczyć tylko tych postanowień na które służy zażalenie a zamiast decyzji o której mowa w art.248 par.3 ord. pod. wydaje się postanowienie. Jak już wspomniano wyżej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie powołane na wstępie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art.201 par.3 ord.pod. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie, a więc podlega ono stwierdzeniu nieważności na zasadach określonych w art.247-249 i 252 ord. pod., z tym że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia następuje w formie postanowienia (art.219 ord. pod.) Za nieuzasadniony zatem uznać należy zarzut skargi w tym zakresie.

Jako podstawę do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia strona podała przesłanki określone w art.247 par.1 pkt 3,6,7 ord.pod. Działając w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności postanowienia organy orzekające w sprawie badały postanowienie objęte wnioskiem w granicach wyznaczonych przez art.247 i następne ord.pod.

Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności ostatecznych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par.1 ord.pod.. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne ord.pod.).

Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności postanowienia, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności postanowień wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza w sposób rażący prawa tj nie jest dotknięte wadą określoną w art.247 par.1 pkt 3 ani też wadą wskazaną w pkt 6 i 7 powyższego przepisu tj. brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż było niewykonalne w chwili jego wydania a niewykonalność ta ma charakter trwały oraz to, że zawiera wadę powodującą jego nieważność z mocy prawa. Organy orzekające w sprawie nie dopatrzyły się z urzędu wyżej wymienionych wad prawnych ostatecznego postanowienia stanowiącego przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności, a strona skarżącą nie przedstawiła uzasadnienia stawianych zarzutów, które mogłoby zasługiwać na uwzględnienie.

W skardze do Sądu natomiast pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie istotnych naruszeń przepisów postępowania przy wydaniu postanowienia, utrzymanego w mocy postanowieniem zaskarżonym do Sądu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie odnosząc się do powyższego żądania tj. oceniając czy organy orzekające nie dopuściły się powyższych uchybień procedury, wyjaśnić przede wszystkim należy, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiał się też pogląd, iż stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego może dotyczyć wyłącznie wad materialnoprawnych decyzji, natomiast naruszenie przepisów proceduralnych powinno być badane w trybie wznowienia postępowania. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, mające zastosowanie również do postanowień, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...].

W uzasadnieniu skargi wskazano, wyłącznie na naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji co do istoty - w przedmiocie podatku akcyzowego za 1998 rok. Nie można więc czynić zarzutu organom orzekającym w tym nadzwyczajnym trybie postępowania, iż nie uwzględniły okoliczności i wniosków składanych przez stronę, które dotyczyły decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty w przedmiocie podatku akcyzowego za 1998 r. nie mające związku z postanowieniem o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Zauważyć również należy, iż jak już wskazano wyżej tryb stwierdzenia nieważności postanowienia nie jest postępowaniem, w którym organy podatkowe prowadzą kolejne postępowanie dowodowe, czyli rozpatrują sprawę ponownie merytorycznie. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w zażaleniu od postanowienia wydanego w I instancji mogłyby mieć zastosowanie w określonych okolicznościach do postępowania o stwierdzenie nieważności, decyzji merytorycznej tj. rozstrzygającej sprawę co do istoty, ale nie w postępowaniu dotyczącym odmowy zawieszenia postępowania, które rozstrzyga kwestię proceduralną, a nie rozstrzyga sprawy co do istoty.

Legalność postanowienia z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. Sygn. akt III S.A. 3147/03 Sąd oddalił skargę strony skarżącej, na wyżej wymienione postanowienie. W orzeczeniu tym wyjaśniono, iż nie znajduje potwierdzenia w treści art.201 par.1 ord. pod., regulującego kwestię zawieszenia postępowania, stanowisko strony skarżącej i jej pełnomocnika prezentowane przed organami podatkowymi, iż tymczasowe aresztowanie pełnomocnika stanowi przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe może i powinno być zawieszone tylko wtedy, gdy wystąpi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przywołanym przepisie. Tymi przesłankami są:

1.śmierć strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe,

2.rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od takiego rozstrzygnięcia,

3.śmierć przedstawiciela ustawowego strony,

4.utrata przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych,

5.ostateczność decyzji, o której mowa w art.108 par.2 ord. pod, z zastrzeżeniem art.108 par.3 oraz art.115 par.4, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Tymczasowe aresztowanie pełnomocnika nie zostało objęte normą omawianego przepisu, tym samym nie mogło stać się przyczyną zawieszenia postępowania podatkowego. Pozbawienie wolności nie oznacza utraty zdolności do czynności prawnych a okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w sprawie, ponieważ w art.201 par.1 pkt 4 ord. pod. nie został wskazany pełnomocnik. Pełnomocnik strony skarżącej nie słusznie utożsamia pojęcie pełnomocnika z przedstawicielem ustawowym, ponieważ pojęcia te nie są tożsame. Zgodnie z art.96 kodeksu cywilnego, znajdującym zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi mocą art.137 par.4 ord.pod., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie(przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Z treści tego przepisu wynika, że przedstawicielstwo ustawowe, o którym mowa w art.201 par.1 pkt 4 ord.pod. jest instytucją prawna odrębną od pełnomocnictwa. Istnienie przedstawicielstwa wynika z przepisu ustawy natomiast o istnieniu pełnomocnictwa decyduje wola mocodawcy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, badając legalność zaskarżonego postanowienia wydanego w trybie nadzwyczajnym, również nie dopatrzył się naruszenia prawa w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w W. odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.