Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 560/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Skoro podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego  w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.  w związku z art. 11 tej ustawy jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym, to dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

2. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe.

TEZY

1. Skoro podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego  w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.  w związku z art. 11 tej ustawy jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym, to dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

2. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. i S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 592/07 w sprawie ze skargi E. B.i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 560/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r., I SA/Lu 592/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.B i S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą wydania decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r., były ustalenia postępowania kontrolnego w firmie "O" S.B., dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Postępowanie wszczęto w związku z pismem Wydziału Śledczego Prokuratury Okręgowej z dnia 4 marca 2005 r., sygn. V Ds.[...], informującym o prowadzonym śledztwie oraz sporządzeniu w dniu 22 grudnia 2004 r. przeciwko S.B. akcie oskarżenia w związku z udziałem w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu przez podmioty gospodarcze nierzetelnych faktur VAT oraz sprzedaży przerobionego przez nie oleju opałowego, jako oleju napędowego. Podmioty te wykazywały nierzetelne dane w zakresie dokonanych transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego i napędowego oraz w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania.

Organ odwoławczy podnosił również, iż w sprawie uwzględniono wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...] uznający S.B. za winnego zarzucanych czynów, który uprawomocnił się w dniu 25 kwietnia 2005 r., jak również ustalenia z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania w zakresie wymiaru uzupełniającego dotyczącego podatku od towarów i usług, zawarte w protokole z dnia 10 listopada 2006 r. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że firma "O" dokonywała obrotu paliwem zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na którego pokrycie dla celów ewidencyjnych - zakupiła faktury wymienione we wskazanym wyroku sądu, wystawione przez "P" spółkę z o.o. (od dnia 18 marca 2002 r. występująca w obrocie gospodarczym pod nazwą "I"). Faktury te dokumentowały zakup łącznie 1.628.000 litrów paliwa na kwotę netto 3.062.120 zł i zostały wykazane w księgach rachunkowych za 2003 r.

Organ I instancji ustalił wartość odbarwionego oleju opałowego wprowadzonego przez firmę "O" do obrotu, jako olej napędowy w kwocie 1.812.704 zł na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych w poszczególnych miesiącach 2003 r. przez głównego dostawcę firmy "O", tj. "P" S.A. w Płocku. W konsekwencji nie uznał za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 1.249.416 zł pomiędzy ujętą w ewidencji księgowej wartością zakupu wynikającą z nierzetelnych faktur (3.062.120 zł), a ustalonymi kosztami zakupu oleju opałowego (1.812.704 zł). Zakwestionował również zasadność skorzystania z ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem, zwiększając dochód do opodatkowania o kwotę 489.795,74 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej do sądu decyzji podniósł, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu paliwa wymienione w tabeli na str. 3 zaskarżonej decyzji, a także w akcie oskarżenia z dnia 22 grudnia 2004 r. oraz w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 18 kwietnia 2005 r. okazały się fałszywe. Uzasadnił, iż przedmiotowe faktury zostały podrobione przez oskarżoną W.C., w ten sposób, że opisywały sprzedaż oleju napędowego, będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym. Sfałszowanie faktur zakupu stwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...]. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy "O", a ich wartości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, co miało bezpośredni wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego za badany okres. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, że organ I instancji dokonał ustaleń między innymi na podstawie wyroku Sądu, który potwierdził nieprawidłowe działania firmy "O" i wskazał, że podatnik będąc właścicielem tej firmy nabywał i sprzedawał odbarwiony olej opałowy, jako olej napędowy. Organ odwoławczy podnosił również, iż w toku postępowania kontrolnego za 2003 r. ustalono, że w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe, wyliczonych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Uwzględniając okoliczność, że przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały - pomimo takiej możliwości - zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie "O", podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 kwietnia 2006 r., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów 2003 r. Nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdyż ceny sprzedawanego oleju nie zawierały podatku akcyzowego. Organ w zaskarżonej decyzji wywodził również, iż w sprawie nie było konieczne przeprowadzanie postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia faktów opisanych w wyroku Sądu Rejonowego. Zgodnie bowiem z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) dalej o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy, lecz zasadę pośredniości, której istota polega na możliwości ustaleniu stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Organ I instancji jak i organ odwoławczy uwzględniły dyrektywy wypływające z przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oceniając fakty opisane w wyroku sądowym na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego i okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w dalszej kolejności, iż nie jest zasadny podnoszony przez podatników w toku postępowania przed organami zarzut bezpodstawnego wykorzystania zeznań złożonych przez W.C., na okoliczność wykazanych przez firmę "O" fikcyjnych transakcji zawartych z firmą "P". Do protokołu przesłuchania z dnia 15 października 2004 r. podała ona, iż w kontrolowanym roku podatkowym - na prośbę podatnika - sama wystawiała fikcyjne faktury w imieniu firmy "P". Towar w nich wskazany w rzeczywistości nie był sprzedawany firmie "O", a należności za faktury podatnik nie regulował z własnych środków finansowych, lecz z pieniędzy przekazanych osobiście przez W.C. Wyjaśnienia te stanowiły dowód w postępowaniu karnym. W związku z tym przesłuchanie członków zarządu tej firmy, którzy nie uczestniczyli w tych czynnościach, nie wniosłoby nic nowego do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w L. podnosił, iż podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji były dowody ujawnione w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy ścigania, które wykazały, iż podatnik świadomie dokonywał obrotu odbarwionym olejem opałowym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Wobec nierzetelności ksiąg handlowych w powyższym zakresie, organ kontrolny działając zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Następnie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie prawomocny wyrok sądu bezspornie wskazuje na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych. Nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ramach przeprowadzonej kontroli na potwierdzenie nierzetelności tych dokumentów. Organ odwoławczy argumentował również, iż brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących wydatków mieszkaniowych odliczonych w ramach ulgi podatkowej na budowę - z przeznaczeniem na wynajem - budynku mieszkalnego przy ul. W. w miejscowości B. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wywodził, iż z akt sprawy wynika, że w zeznaniach podatkowych za lata 1995-1997 odliczono od dochodu z tego tytułu wydatki w kwocie łącznej 244.897,87 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że ulga na budowę przedmiotowego budynku wykorzystana została nieprawidłowo, bowiem budynek przeznaczony został przez podatników na własne potrzeby mieszkaniowe. W lutym 2003 r. budynek mieszkalny został przyjęty do użytkowania przez organ architektoniczno - budowlany, a w dniu 7 kwietnia 2003 r. podatnicy zameldowali się wraz z dziećmi pod wskazanym adresem.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., skargę oddalił. W ocenie Sądu niezasadnie były zarzuty podatników naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), jak również przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) dalej jako u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Organy, wedle oceny Sądu podejmowały również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Tym samym brak było, jak wskazał Sąd, podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie prowadzone było również w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p., zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Podkreślono, iż zważywszy na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza zaś wskazane wyżej okoliczności towarzyszące jego wszczęciu, jak również jego wynikowi, realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 o.p. nastąpiła z uwzględnieniem wszystkich, będących konsekwencją otwartości postępowania dowodowego, okoliczności i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że faktyczną podstawę wydanych rozstrzygnięć stanowiły dowody z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stanowiły je pisma pochodzące od uprawnionych organów, akt oskarżenia, księgi rachunkowe, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowych, protokoły kontroli, wyniki kontroli, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, w tym włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. faktury sprzedaży paliw dla firmy "O", protokoły przesłuchania H.C. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z 18 dnia kwietnia 2005 r., [...]. Wskazane dowody miały charakter dowodów i materiałów o charakterze źródłowych, jak również, że istotna ich część stanowiła dokument urzędowy, w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 o.p. W związku z powyższym, wedle oceny Sądu, brak było podstaw, aby zarzucać organom administracji publicznej, że w zakresie odnoszącym się do podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć oparły je na treści prawomocnego wyroku sądu karnego wydanego w sprawie skarżącego. Działania organów podatkowych i podjęte na ich podstawie ustalenia były więc normatywnie legitymowane przepisem 194 § 1 o.p. W sprawie będącej przedmiotem orzekania sądu, istota domniemania prawdziwości związanego z dokumentem urzędowym (prawomocnym wyrokiem sądu) i jego konsekwencji dla sprawy podatkowej wyrażała się w przyjęciu w stosunku do faktur zakupu wskazanych w opisie czynu zarzucanego S.B., za który został on prawomocnie skazany, iż poświadczały one nieprawdę, co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego i benzyny firmie "O" i spółce z o.o. "O".

Sąd argumentował jednocześnie, że wskazane domniemania są obalane, co wynika z art. 194 § 4 o.p., to jednak dowód przeciw dokumentom urzędowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, nie został przeprowadzony przez skarżących. W tym kontekście uznano, iż wyrok Sądu Rejonowego z dnia 18 kwietnia 2005 r., [...], jest wyrokiem prawomocnym. Jego waloru i konsekwencji dla ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, wbrew argumentom skargi, nie może w żadnym razie podważać tryb, w jakim wyrok ten został wydany.

Oddalając zarzut naruszenia art. 188 o.p. Sąd wskazał, iż polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych formułowanymi na podstawie dowodów z dokumentów, w tym dokumentów korzystających z waloru dokumentów urzędowych, nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostania poparta stosownym dowodami.

Zdaniem sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 o.p. Analiza akt sprawy, w tym zwłaszcza ustalenia organów podatkowych stanowiące podstawę faktyczną wydanych rozstrzygnięć, nie potwierdzają zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazał, że wbrew stanowisku skarżących, organy podatkowe, określając małżonkom Bąk zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego przepisu prawa materialnego nie naruszyły. Tym samym zarzut ustalenia dochodu w wysokości wyższej niż zadeklarowana uznano za błędny.

W tym kontekście Sąd podkreślił, iż w sprawie nie jest sporne, że: 1) skarżący uzyskiwał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona; 2) zaniżając wysokość zobowiązań podatkowych dokonywał nierzetelnego obrotu paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3) obrót ten polegał na zakupie i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego; 4) obrót olejem opałowym jest zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu; 5) przedmiotem prawno karnej oceny zawartej w przywoływanym wyroku Sądu Rejonowego były konkretne czyny, w tym czyny przeciwko wiarygodności dokumentów; 6) przedmiotem tej oceny nie była prawnie dozwolona umowa sprzedaży paliwa, która nie jest czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego, tak jak np.: handel narkotykami, ludźmi, czy paserstwo; 7) zakwestionowaniu podlegała rzetelność faktur wystawionych przez spółki i firmy powiązane z W.C. i Z.N., dokumentujące zakup paliwa; 8) płatności za "fikcyjne" faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nienależących do strony, co było podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego według cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez "P".

Sąd za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd w pełni podzielił stanowisko i argumentację organów zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, z akt sprawy wynika, iż skarżący - w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o VAT nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Uwzględniając fakt, że jak podnosiły organy administracji publicznej, przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie "O", podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 kwietnia 2006 r. nie może być uznany za kosztu uzyskania przychodów 2001 roku. Nie stanowił on bowiem wydatku faktycznie poniesionego w celu uzyskania przychodu.

Wskazano również, iż w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania, organy podatkowe wobec nierzetelności ksiąg podatkowych odstąpiły, na podstawie art. 23 § 2 o.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury, akt oskarżenia, wyrok sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego) potwierdzającymi ilość wprowadzonego do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego oraz informacją uzyskaną od "P" S.A. co do ceny tegoż paliwa, umożliwiały bowiem określenie podstawy opodatkowania.

3. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu po pierwsze naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191o.p., niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż przedmiotem obrotu, tj. transakcji dokonywanych przez skarżącego S.B. był olej opałowy i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami z dokumentów - w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły dokonując szacunku nie oleju napędowego lub odbarwionego, z wywabionym znacznikiem oleju grzewczego, lecz oleju opałowego, a w konsekwencji dojścia przez sąd do przekonania, iż przy okazji wydania zaskarżonej decyzji nie doszło w szczególności do przekroczenia granic prawa do oceny dowodów, tj. że ocena swobodna nie przerodziła się w ocenę dowolną;

- art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 188 o.p. przez odmowę jego zastosowania w zakresie, w jakim odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania S.B., a w konsekwencji, iż naruszył również zasadę praworządności, wyrażoną przepisie art. 120 o.p. poprzez niewnikliwe rozpatrzenie sprawy, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia w/w dowodu wnioskowanego przez stronę - w sytuacji, gdy mając na uwadze treść ustaleń poczynionych w przedmiotowym wyroku karnym, tj. w wyroku Sądu Rejonowego z 18 kwietnia 2005 r., [...], wcale nie wynika z nich, iż skarżący S.B. dokonywał obrotu olejem grzewczym i tak naprawdę tylko S.B. mógł w drodze wnioskowanego przesłuchania wskazać w szczególności na to co w istocie było przedmiotem obrotu i rozwiać narosłe w tej kwestii wątpliwości organów, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało dojściem przez sąd do wniosku, iż zasadnym było szacowanie wartości nie oleju napędowego, jak wskazywali to skarżący, lecz oleju opałowego, a w konsekwencji przyjęciem przez sąd, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa;

- art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy z w/w w powyższych zarzutach względów, miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, które nie tylko mogło, lecz ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera wskazania na czym konkretnie sąd oparł się podzielając stanowisko organów, iż przedmiotem obrotu, przedmiotem transakcji dokonywanych przez S.B. był olej opałowy;

- art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z w/w oraz z n/w w zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

Po drugie zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie nietrafnym i dowolnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wyłącznie koszty faktycznie poniesione w celu

osiągnięcia przychodów - w sytuacji, gdy za owe koszty w rozumieniu tego przepisu należy uznać również koszty w postaci podatku akcyzowego, choćby nieponiesione faktycznie, to jednak określone w drodze niezakwestionowanej decyzji organu podatkowego, określającej wysokość podatku akcyzowego;

- art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania w zakresie, w jakim sąd odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 6 kwietnia 2006 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu

faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dowody z dokumentów prywatnych, jakimi były faktury VAT, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia, że przedmiot obrotu dokumentowanego przez Sławomira Bąka był olej napędowy, a nie olej opałowy. Czyniąc zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) autor skargi kasacyjnej nie wykazał, który z tych przepisów został przez sąd naruszony i w jaki sposób. Ponadto co należy do istoty zarzutu opartego na tej podstawie faktycznej, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by naruszenie któregoś z tych przepisów, w ramach wyjaśnienia podstawy faktycznej, było na tyle istotne, że kształtowało lub współkształtowało treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.). W szczególności odnosi się to do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. co do całkowicie dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Otóż poza subiektywnym przekonaniem skarżącego i ogólnikowymi stwierdzeniami, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, w którym fragmencie ustaleń faktycznych, są one oparte na dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego, ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności odnosi się to do zakwestionowanych faktur VAT, których fikcyjność została potwierdzona w wyniku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, a skarżący nie wskazał jakichkolwiek argumentów, które by ten fakt podważyły.

Za pozbawiony uzasadnienia uznać także należy zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania norm procesowych zawartych w art. 122, art.

187 § 1 oraz 191, a także w art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd nie dostrzegł ich naruszenia podczas ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z całości akt sprawy wynika bowiem, że twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym badanej sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną ignoruje bowiem całkowicie treść ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 18 kwietnia 2005 roku sygn. akt [...] skazującego S.B. za popełnienie przestępstw polegających między innymi na: wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego, wprowadzania w błąd odbiorców co do składu, jakości i wartości sprzedanego im oleju opałowego jako oleju

napędowego, poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Tymczasem, zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., czego zupełnie nie zauważa autor skargi kasacyjnej, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego wskazującego na obrót olejem opałowym a nie olejem napędowym przez S.B. jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem. W takiej sytuacji dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe, jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza natomiast, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w

których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego. Z tego względu, mając na uwadze tożsamość przedmiotu postępowania sądowego oraz postępowania kontrolnego i podatkowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu odrębności celów tych postępowań, za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd złamania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania norm procesowych zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnione, i przy tym całkowicie niezrozumiałe, są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednocześnie przepisu, który na

gruncie p.p.s.a. naruszył ten Sąd i jakie skutki procesowe dla skarżących miałoby uwzględnienie wskazanych zarzutów. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu kontrolnym ustalono, że S.B. nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Z innych ustaleń faktycznych wynika, iż przychód ze sprzedaży odbarwionego oleju napędowego nie zawierał podatku akcyzowego. Natomiast kwoty tego podatku nie zostały ani zapłacone ani też zarachowane do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie został podważony przez skarżących, nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni treści art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tego przepisu wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, a więc w tym wypadku wydatków, poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Wydatkiem takimi nie może być w świetle art. 22 ust 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej niezapłacony podatek akcyzowy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej sytuacja nie odpowiada więc stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy art. 22 ust 1 ustawy podatkowej.

Takiego stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, nie podważa również treść przepisu art. 22 ust 5 ustawy podatkowej. Na odmowę jego zastosowania zwraca natomiast uwagę autor skargi kasacyjnej. Skoro bowiem niezapłacony podatek akcyzowy nie mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, to nie mógł on być rozliczany w sposób, o którym mowa jest w dyspozycji normy art. 22 ust 5 ustawy podatkowej. Norma ta w badanym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie mogła więc być zastosowana.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.