Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 455/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 876/15 w sprawie ze skargi E. P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 876/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę E. P. G. (zwanego dalej "Skarżącym". "Podatnikiem", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie odmowy odroczenia terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2015 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2014 r., którą odmówiono Podatnikowi odroczenia terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT- 36L za 2013 rok.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2015 r. Podatnik wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

4) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. reprezentujący Skarżącego pełnomocnik, podtrzymując skargę, zmodyfikował wniosek, wnosząc o uchylenie w całości obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 48 § 1 O.p., organy podatkowe obu instancji rozstrzygając merytorycznie sprawę zobowiązane były ograniczyć się do zbadania, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki, a mianowicie, uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przedstawioną w tym zakresie ocenę organów, sprowadzającą się w istocie do możliwości dostępu Skarżącego do dnia 30 kwietnia 2014 r. do dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej w 2013 r., a skutkującą odmową Podatnikowi przyznania ulgi w postaci odroczenia terminu do złożenia rocznych zeznań podatkowych (PIT-36 i PIT- 36L) za 2013 rok, WSA uznał za nieprzekonującą.

Zakres i kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wyznaczał ww. przepis art. 48 § 1 O.p. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. W związku z tym zakres postępowania organów podatkowych winien obejmować dowody i kierunek działań mające na celu ustalenie, czy w badanej sprawie wystąpiła jedna z przesłanek lub obie przesłanki przewidziane w art. 48 § 1 O.p, a mianowicie, czy w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie występuje skonkretyzowany ważny interes Podatnika lub uzasadniony interes publiczny. Zdaniem WSA, obowiązkom tym organy obu instancji nie sprostały w sprawie, nie wykazały bowiem w przeprowadzonym postępowaniu, że Podatnik miał dostęp co najmniej do dnia 30 kwietnia 2014 r. do niezbędnej do sporządzenia zeznań podatkowych za rok 2013 dokumentacji księgowej, a tym samym nie wykazały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymagane art. 48 § 1 O.p., co było konieczne do odmowy odroczenia terminu do złożenia zeznań rocznych za 2013 r.

Organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji z dnia 18 września 2014 r., a tym samym i argumentację w niej przywołaną. Zdaniem organu I instancji, decyzje wydane w trybie art. 48 § 1 O.p. należą do tzw. sfery uznania administracyjnego i organ nie jest zobowiązany do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika, ma jednak obowiązek dokonania analizy wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w tym przepisie. Organ ten wskazał również, że zasadą jest składanie zeznań w ustawowym terminie, wobec czego ulga odraczająca ten termin musi mieć charakter wyjątkowy. Wskazując przy tym na zarządzenie prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 16 lipca 2014 r., w którym wskazano, że Podatnik ma dostęp do zabezpieczonej przez CBA dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2013 r. w postaci wglądu w te materiały, jak również prawo sporządzania z nich odpisów, kserokopii i fotokopii, a także wskazując, że Podatnik nie składał żadnego wniosku w tym zakresie w toku postępowania karnego, zdaniem organu I instancji, powoływanie się przez Stronę na okoliczność braku dostępu do dokumentacji księgowej, trudno uznać za zasadne w świetle tych ustaleń. Tak dokonana ocena przesłanek z uwzględnieniem interesu publicznego i słusznego interesu podatnika doprowadziła organ I instancji do wniosku, że nie wyczerpują one dyspozycji art. 48 § 1 O.p. i odmówił Podatnikowi przyznania wnioskowanej ulgi.

Argumentacja zaś organu odwoławczego w zakresie analizy przesłanki interesu podatnika sprowadziła się do wskazania, że podawany przez Podatnika powód nie może być uznany za ważny interes podatnika z uwagi na to, że: termin ustawowy na złożenie zeznania za 2013 r. był oddzielony 12 miesięcznym okresem od dnia zabezpieczenia dokumentacji, przy czym jak wskazał organ odwoławczy, zdarzenie – jakim było zabezpieczenie tych dokumentów - nie jest zdarzeniem nagłym, zaskakującym podatnika tuż przed upływem terminu. Miał on możliwość przedsięwziąć środki w celu wypełnienia obowiązków podatkowych; Podatnik miał dostęp do zatrzymanej przez funkcjonariuszy CBA dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2013 r. w postaci wglądu w materiały, uprawnienia do sporządzania z nich odpisów, kserokopii i fotokopii; Podatnik z ww. uprawnień nie skorzystał, nie składał żadnego wniosku w tym zakresie w Prokuraturze. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wystąpił również interes publiczny uzasadniający odroczenie wnioskowanego terminu do złożenia zeznań podatkowych, co uzasadniono tym, że obowiązek złożenia zeznań podatkowych został nałożony na każdego podatnika podatku dochodowego uzyskującego przychody podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od formy prowadzenia działalności gospodarczej, jej wielkości, czy stopnia skomplikowania, jak też umiejętności podatnika rozliczenia się tego podatku. Wskazano także, że ustawodawca nie przewidział różnych terminów na składanie zeznań w zależności od profesji czy wykształcenia podatnika. Podatnik mógł sporządzić zeznania roczne za 2013 r. na podstawie danych niezabezpieczonych przez Prokuraturę w dniu 18 marca 2013 r., uzupełnionych o dane pochodzące z dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę.

W ocenie WSA, argumentacja organów obu instancji, która powinna uzasadnić rozstrzygnięcie co do odmowy odroczenia terminu, jest nieprzekonująca. Nie zgodził się z argumentem organu odwoławczego, że ustawodawca nie przewidział różnych terminów na składanie zeznań. Właśnie taką możliwość przewidział prawodawca w art. 48 § 1 O.p. Ulga udzielana podatnikom w trybie art. 48 § 1 O.p. przez odroczenie terminów przewidzianych w przepisach prawa ma charakter wyjątkowy, co oznacza, że stanowi wyłom od zasady powszechności działania organów podatkowych w stosunku do podatników w sytuacjach, których podatnik nie mógł przewidzieć (tutaj tymczasowe aresztowanie Podatnika w dniu 18.03.2013 r. i jednoczesne zatrzymanie Jego dokumentacji bez jej zindywidualizowania, nie sporządzono bowiem protokołu zdawczo-odbiorczego, co świadczy, że Podatnik nie miał nawet wiedzy jaką dokumentację zatrzymano, o czym świadczą również akta administracyjne sprawy, np. pismo Prokuratury Okręgowej w S. Wydział VI ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia 16.04.2014 r.). Organ zobowiązany jest zatem ustalić, czy rzeczywiście jest to sytuacja nieprzewidywalna i ma charakter wyjątkowy. Nie budzi wątpliwości, że tymczasowe aresztowanie jest sytuacją wyjątkową i nieprzewidywalną dla podatnika, a zatrzymanie przy tym "jakiejś" dokumentacji aresztowanego Podatnika niewątpliwie nie jest zdarzeniem planowanym przez Niego, a zatem jest to zdarzenie nagłe o charakterze wyjątkowym. Nie budzi także wątpliwości w świetle akt administracyjnych sprawy, że jeszcze co najmniej w dacie wydanego postanowienia Zastępcy Prokuratora Okręgowego w S. w postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt [...], tj. w dniu 17 czerwca 2014 r., a zatem już po dacie upływu terminu do złożenia zeznań podatkowych (30 kwietnia 2014 r.), Skarżący nie miał dostępu do wszystkich zatrzymanych w dniu 18.08.2013 r. dokumentów. Niewątpliwie takiej wiedzy nie miał jeszcze Skarżący w dniu wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. zarządzenia z dnia 16 lipca 2014 r. w sprawie dostępu Skarżącego do zatrzymanej przez CBA dokumentacji księgowej, zarządzenie to bowiem doręczono tylko organowi I instancji, z pominięciem Podatnika. Wcześniejsze zaś zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 05 maja 2014 r. i z dnia 17 czerwca 2014 r. nie wyrażały zgody na udostępnienie Podatnikowi wglądu dla akt postępowania karnego [...].

Wprawdzie z pisma Prokuratora Okręgowego w S. z dnia 12 lutego 2014 r. skierowanego do organu I instancji wynika, że Podatnik, "(...) ma pełny dostęp do dokumentacji zabezpieczonej od niego w toku śledztwa, bądź dotyczącej jego działalności gospodarczej. Można też na jego wniosek sporządzić dla niego kserokopie tej dokumentacji, bądź też sam może on sobie wykonać jej fotokopie.", to jednak w skardze Strona podnosi, że do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 17 kwietnia 2014 r., księgowa Skarżącego, A. W. złożyła wniosek o wydanie oryginałów i przekazania kserokopii wskazanych przez nią dokumentów księgowych, które umożliwiłyby zakończenie księgowań i zamknięcie ksiąg za 2012 i 2013 r. i wniosek ten nie został w ogóle rozpoznany, jak i żadne z dokumentów lub kserokopie nie zostały przekazane. W aktach administracyjnych badanej sprawy brak jednak tego protokołu. Poza tym, z ww. pisma Prokuratora Okręgowego w S. z dnia 12 lutego 2014 r. nie wynika jednoznacznie, do jakiej dokumentacji Skarżący miał dostęp (czy do całej dokumentacji księgowej niezbędnej do sporządzenia zeznań rocznych za 2013 r.?), skoro z ww. pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 16 kwietnia 2014 r. wynika, że na dzień 11 kwietnia 2014 r. dokonano otwarcia "jakiejś" dokumentacji "jakiejś" spółki. Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe jednoznacznie świadczą, że Skarżący niewątpliwie nie miał dostępu do wszystkich dokumentów co najmniej do dnia 16 lipca 2014 r., a zatem zaistniała podstawa do uznania, że składając wniosek w dniu 16 kwietnia 2014 r. o odroczenie terminu, jako podatnik miał uzasadniony interes w odroczeniu terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r.

Istotne znaczenie ma również okoliczność złożenia wniosku o odroczeniu terminu złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. w dniu 16 kwietnia 2014 r. Wniosek ten został złożony jeszcze przed upływem ustawowego terminu (30.04.2014 r.), a więc był uprawniony i jeszcze wówczas niewątpliwie uzasadniony wyjątkowością sytuacji Podatnika, w jakiej nagle się znalazł (brakiem dostępu do niezindywidualizowanej dokumentacji zatrzymanej w dniu aresztowania).

W sprawie wnioskowana ulga polegająca na odroczeniu terminu do złożenia zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (osiągniętej straty) – PIT -36, PIT – 36L za 2013 r., tj. do dnia 30 listopada 2014 r. zamiast do dnia 30 kwietnia 2014 r. (samodzielne rozliczenie podatku w trybie samoobliczenia, stosownie do art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie prowadziła i nie prowadzi do bezpośredniego zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, ma ona bowiem jedynie doprowadzić do rozliczenia się z fiskusem (do wykonania obowiązku podatkowego przez złożenie zeznań podatkowych i zapłacenia podatku). W uzasadnionym interesie zatem nie tylko Podatnika, ale przede wszystkim w interesie publicznym jest uwzględnienie takiego wniosku w celu efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych, gdyż wnioskowana ulga nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a jedynie do ich późniejszego rozliczenia, co w efekcie jest niewątpliwie korzystniejsze dla publicznych finansów, niż polemika z podatnikiem w niewątpliwie wyjątkowej sytuacji, w jakiej się znalazł. Natomiast zaniechanie przez organ podatkowy uwzględnienia tego wniosku w stanie faktycznym sprawy może doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, tym bardziej gdy weźmie się pod uwagę okoliczność braku zindywidualizowania zatrzymanej przez CBA dokumentacji Podatnika. Tym samym, organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ani interesu Podatnika, ani też interesu publicznego w kontekście wymaganym przepisem art. 48 § 1 O.p., a więc zaistniała podstawa do uchylenia decyzji Organów podatkowych obu instancji.

W ocenie WSA, zaskarżona decyzja i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów postępowania (art. 48 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), orzekł o ich uchyleniu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 48 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że aresztowanie Podatnika i zatrzymanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością - w przedmiotowej sprawie - stanowiło sytuację nieprzewidywalną, nagłą, niezaplanowaną i uniemożliwiało złożenie zeznania podatkowego, w sytuacji gdy takich cech nie można przypisać okolicznościom, w których znalazł się Podatnik, a ich wyjątkowość jedynie utrudniała realizację tego obowiązku,

- prawa materialnego, tj. art. 48 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię wyrażenia "interes publiczny" polegającą na uznaniu, że interes ekonomiczny, a nie wymowa społeczna ma decydujące znaczenie w jego interpretacji,

- prawa materialnego, tj. art. 48 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - przekroczenie granic kontroli legalności decyzji polegające na sugerowaniu treści rozstrzygnięcia w sprawie,

- prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj,. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji organów wskutek błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe nie zgromadziły całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, nie wypełniły zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów,

- prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, które utrudnia zaskarżenie bowiem zawiera sprzeczne twierdzenia Sądu,

- prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które zostały już wykonane w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. art. 48 § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego (z wyjątkiem terminów nie mających zastosowania w sprawie). Organy podatkowe zobowiązane są więc do zbadania, czy w sprawie wystąpił uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Prowadząc postępowanie organy administracji mają obowiązek opierać swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych poczynionych zgodnie z regułami proceduralnymi określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W demokratycznym państwie prawnym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu władzy publicznej nosi znamiona arbitralności. Niezależnie od zakresu przyznanej przez ustawodawcę dyskrecjonalności, akty organów administracji muszą być oparte na rzetelnych podstawach faktycznych (ustalonych zgodnie z obowiązującymi normami proceduralnymi), a uzasadnienie prezentujące stronie postępowania faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia, uznać należy za niezbędne minimum każdej decyzji uznaniowej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności, które uzasadniały uchylenie decyzji. Podał, że tymczasowe aresztowanie jest sytuacją wyjątkową i nieprzewidywalną dla Podatnika, a zatrzymanie przy tym "jakiejś" dokumentacji aresztowanego Podatnika niewątpliwie jest to zdarzenie nagłe o charakterze wyjątkowym. Podał, że Skarżący niewątpliwie nie miał dostępu do wszystkich dokumentów co najmniej do dnia 16 lipca 2014 r., a zatem zaistniała podstawa do uznania, że składając wniosek w dniu 16 kwietnia 2014 r. o odroczenie terminu, jako podatnik miał uzasadniony interes w odroczeniu terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r.

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wskazać, że stosownie do jego treści uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Sąd ten obowiązany jest także szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177).

Wskazania co do dalszego postępowania są immanentnie związane z wyrażoną w wyroku ocena prawną. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, a wskazania stanowią konsekwencję tej oceny. Z kolei "Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy tylko się domyślać." (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 2, str. 550, Nb 26). Uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jasnych wskazań co do dalszego postępowania administracyjnego, narusza postanowienia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2033/04, Lex 173169).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymagania i umożliwia kontrolę kasacyjną. Sformułowane zaś wskazania co do dalszego postępowania odnośnie uwzględnienia przytoczonej przez WSA oceny prawnej i dokonania ponownej analizy okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie w kontekście ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 48 § 1 O.p. z uwzględnieniem celu wnioskowanej ulgi, nie budzą wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]