Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 148/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,  art. 70 § 4,. art. 70 § 5,  art. 70 § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.595 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku(Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm. dalej zwan a"ptu") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm. dalej zwane "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r."), określił dla "M." sp. z o.o. (dalej jako strona, podatnik, spółka lub skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2003r., sierpień - grudzień 2003r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2003 r.

Jego zdaniem spółka, dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor przedstawił wykaz faktur wystawionych przez Sp. z o. o. "T." oraz Sp. z o. o. "P." (dalej P.) i włączył jako dowód do akt kontroli dokumenty otrzymane za pośrednictwem i zgodą Prokuratury Okręgowej w W., tj.: kserokopie faktur wystawionych przez Sp. z o. o. "T." oraz P., kserokopię pisma ZUS z dnia 24.01.2005r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W. (wykaz osób zatrudnionych w P. w K.) oraz kserokopie protokołów przesłuchania wyszczególnionych świadków. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, informacje wynikające z przesłuchań świadków wskazują na pozorny charakter działalności kontrahentów Strony, tj. Sp. z o. o. "T." oraz P., a materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Strona, w odwołaniu z 23 grudnia 2008 r. od tej decyzji zażądała ponownego przeprowadzenia kontroli na okoliczność faktycznego zakresu wykonywanych na swoją rzecz robót, potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Zdaniem strony, niechlujne prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania uniemożliwiło jej skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Nadto, spółka zakwestionowała pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, umowa, posiadanie faktur i zapewnienia podatnika o faktycznej realizacji usługi są niewystarczającym dowodem dla wykazania, że czynności były rzeczywiście wykonane. W opinii strony, sprzeczne zeznania ludzi, nawet nie skrywających faktu działań fikcyjnych, nie są dowodem na fikcyjność prac wykonywanych na rzecz strony.

Spółka, pismem z 7 stycznia 2009 r., uzupełniła odwołanie od decyzji i zmieniła swoje żądanie w ten sposób, że wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem spółki, przesłuchiwani pracownicy Sp. z o. o. "T." i Sp. z o.o. P. nie pamiętają wykonywanych prac na rzecz strony, co nie świadczy o tym, że prace te nie zostały w rzeczywistości wykonane lecz może wynikać innych powodów, które hipotetycznie wskazuje. Nadto, z zeznania przesłuchiwanego w charakterze świadka prezesa Sp. z o. o. "T." I. O. wynika, że nie zna on A. R., co nie może dziwić, gdyż osoba taka nigdy w Sp. z o. o. "M." nie pracowała. Świadek stwierdził, że podpisy na prezentowanych mu fakturach są sfałszowane, ale nie wiadomo jakie faktury mu prezentowano, dla jakiej firmy wystawione, mowa jedynie o robotach przy ul. B. w W.. Podobnie świadek K. M. stwierdził jedynie, że nie wykonywał funkcji prezesa Sp. z o. o. P. i był jedynie figurantem, ale podobnie jak żaden ze świadków nie twierdzi, że opisane w kwestionowanych fakturach czynności nie były faktycznie wykonywane. Dlatego, w ocenie spółki, organ pierwszej instancji nie zebrał, i nie przeanalizował w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zdaniem spółki, protokoły przesłuchań nie wskazują na pozorność opisanych w fakturach czynności, natomiast opisują nieprawidłowości występujące u kontrahentów. Według strony, organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie część faktur, opatrzonych podpisami I. O. i K. M., natomiast Sp. z o. o. "T." świadczyła usługi wdrażając i serwisując system informatyczny od marca 2003 r. do maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 27 maja 2009r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w oparciu o art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor wskazał na: potrzebę przesłuchania, w charakterze świadków A. P.. zajmującego się w Sp. z o. o. "T." (jak stwierdził świadek I. O.) serwisem informacyjno programowym, A. K. kierownika apteki "M." w 2003r., S. K. zajmującego się w Sp. z o. o. "T." (jak stwierdził świadek J. O.) usługami marketingowymi, uzupełnienia akt sprawy o umowę z dnia 2 marca 2003r., zawartą przez spółkę ze Sp. z o. o. "T.", jak też przelewy bankowe za faktury wystawione przez Sp. z o. o. "T." oraz wezwanie Spółki w celu wskazania wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w piśmie z [...] września 2009r., przekazanym do Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o. o "T." na rzecz Strony. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.. Jednocześnie, uwzględniając przesłuchanie świadków, organ pierwszej instancji przyjął, że prace udokumentowane fakturą z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] wystawioną przez P. na rzecz Strony z tytułu robót budowlanych zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zakwestionowaną przed Sądem decyzją z [...] listopada 2009 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako Ordynacja), art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako ptu), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), po rozpoznaniu odwołania z 23 grudnia 2008r. i uzupełnienia odwołania z 7 stycznia 2009r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. i orzekł o zobowiązaniu podatkowym za ten miesiąc, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora, z akt postępowania egzekucyjnego, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 stycznia 2009 r. oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. wynika, że organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do Sp. z o. o "M.". Czynności te okazały się jednak nieskuteczne. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W., od dnia [...] listopada 2004r. prowadzi śledztwo o sygnaturze [...] w sprawie "prania pieniędzy" za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez [...] Bank S.A. Oddział w W. dla Sp. z o. o. "T.", W. oraz Sp. z o. o. "P.", co wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. [...]

Dyrektor zwrócił uwagę na zmianę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, wprowadzoną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). od 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać należy, iż w art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tej ustawy nowelizującej.

Zdaniem Dyrektora, w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, z wyłączeniem § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, stosować należy przepis art. 70 w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie tej nowelizacji, który w § 6 pkt 1 stanowił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa (lub dochodzenia) skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W.. o sygn. akt [...] niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Sp. z o. o. "M.". Zatem będzie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, w konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązania podatkowe określone w skarżonej decyzji, tj. za okresy: maj - czerwiec 2003 r. i sierpień - listopad 2003r. nie uległy przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających ze skarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez Sp. z o. o "T." nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych. Nadto, podobnie, jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., organ odwoławczy postanowił uznać fakturę nr [...] z dnia [...].11.2003r. wystawioną na rzecz Strony przez Sp. z o. o "P.". Uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji przyjęto, że prace budowlane udokumentowane ww. fakturą zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż określone w art. 19 ust. 1 ptu prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Natomiast faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartą transakcję pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie informacji zebranych w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego bezspornie udowodnił, iż Sp. z o.o. "T." nie świadczyła usług na rzecz strony. Dyrektor zaznaczył przy tym, że organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego pismem z dnia 16 września 2009r. wystąpił do strony o wskazanie wszelkich dowodów mogących wyjaśnić przedmiotową sprawę. W odpowiedzi na ww. pismo strona stwierdziła jedynie, że podtrzymuje dotychczasowe wyjaśnienia składane w sprawie (pismo z dnia 22 września 2009r.). Jako, że Dyrektor uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...].11.2003r., wystawionej przez Sp. z o. o "P." zmodyfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2003r.

Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2009 r., wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji Dyrektora w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] oraz w części w jakiej określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003r., w kwocie innej niż zadeklarowana przez Spółkę.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji, polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 2003 pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w związku z przyjęciem że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia pomimo, iż nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania stanowiącego przedmiot decyzji;

3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ptu, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi;

4) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane.

Nadto spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony;

2) naruszenie art. 123 i 190 Ordynacji poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie w związku z przeprowadzaniem kluczowych dla sprawy dowodów z zeznań świadków bez zawiadamiania o tym strony oraz bez umożliwienia jej brania udziału w dokonywanych czynnościach dowodowych;

3) art. 191 Ordynacji w zw. z art. 187 §1 Ordynacji poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony;

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji poprzez nie wskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji;

5) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

Uzasadniając naruszenie ww. przepisów zdaniem skarżącej, organ odwoławczy w sposób rażący naruszył przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, w tym w szczególności przepisy art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w roku 2003 uległy przedawnieniu, bowiem upłynęło ponad 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Błędny jest pogląd, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z prowadzeniem od dnia 17 listopada 2004 przez Prokuraturę Okręgową w W. śledztwa o sygn. [...] w sprawie prania brudnych pieniędzy za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez I. dla T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., ponieważ w doktrynie i orzecznictwie nie ma bowiem wątpliwości co do tego, iż ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniająca ustawę Ordynację z dniem 1 września 2005 r. wprowadziła zasadę bezpośredniego działania nowego prawa co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy (por. np. wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt 11 FSK 668/06 oraz wyrok ). Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem strony, do chwili obecnej nie zostało wszczęte żadne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z zobowiązaniami określonymi w zaskarżanych przez Spółkę decyzjach podatkowych, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. nie może znaleźć tu zastosowania.

Zdaniem spółki, nawet w przypadku uznania, iż w sprawie znalazłby zastosowanie- przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu sprzed 1 września 2005, to organ podatkowy nie wykazał związku pomiędzy postępowaniem o sygn. [...] a zobowiązaniami o których mowa w niniejszej sprawie. Zdaniem strony, pomimo, iż art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu sprzed 1 września 2005 nie wspomina o tym wprost, dla jego zastosowania niezbędne było wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym wszczętym postępowaniem karnym (karnoskarbowym), a niewykonaniem konkretnych zobowiązań, będących przedmiotem postępowania, a których dotyczy zagadnienie przedawnienia. Według spółki, w tej sprawie wskazanego związku brak, ponieważ organ powołuje się na postępowanie karne dotyczące zupełnie innych podmiotów oraz zupełnie innych zagadnień prawnych. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie zauważa faktu, iż zakres postanowienia o wszczęciu śledztwa [...] w żaden sposób nie pokrywa się z zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z zaskarżanej decyzji. Żaden z elementów wskazanych w postanowieniu na jakie powołuje się organ nie dotyczy sprawy, w tym nie dotyczy ani spółki M. ani Pana S.. Dlatego ani Spółka M. ani Pan S. nie mogliby stać się podejrzanymi w ramach tego postępowania (ani tym bardziej skazanymi). Nadto, według spółki, organy podatkowe w sposób całkowicie instrumentalny traktują w niniejszej sprawie postępowanie [...], ponieważ organ podatkowy, w sposób całkowicie nieuprawniony próbuje usankcjonować bezczynność organów podatkowych oraz egzekucyjnych w zakresie dochodzenia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem strony, nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ organ zupełnie pozbawił stronę możliwości uczestniczenia w trakcie przeprowadzanych dowodów, w tym w szczególności w trakcie przeprowadzania dowodów z zeznań kluczowych dla sprawy świadków tj. Pana K. oraz Pana Kopczyńskiego jak również Pana O..

Zdaniem spółki, jeśli natomiast chodzi o kwestię rzekomego "fałszowania" podpisów przez Pana K. na jakie powołuje się Pan O., to podpisy te nie mogły różnić się w sposób znaczący od podpisów "oryginalnych". Niestety podatnik nie zatrudniał ani nie zatrudnia na stały etat biegłych z zakresu grafologii. Według skarżącej, organ podatkowy błędnie dokonuje oceny dowodów wywodząc z nich tylko i wyłącznie skutki niekorzystne dla Spółki przez co narusza art. 191 i n Ordynacji. Spółka wskazał, ze podpisała umowę z firmą T. na świadczenie usług, natomiast organ podatkowy pominął ten dokument jako dowód w postępowaniu co stanowi rażące naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji. Nie wyjaśnił przyczyn pominięcia tego dowodu przez co naruszył art. 210 § 4 Ordynacji.

Spółka zaznaczyła, ze organ podatkowy nie wziął pod uwagę przelewów dokonywanych przez podatnika na rachunek T., a dokumenty te ewidentnie wskazywały, że było uiszczane wynagrodzenie za wykonane na rzecz podatnika usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Bezsporne jest, że decyzja organu I instancji została stronie doręczona w dniu 10 grudnia 2008 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Poza sporem pozostaje także fakt, iż nie przerwano biegu terminu przedawnienia w związku bezskutecznym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Spór odnośnie przedawnienia ogranicza się do tego czy prowadzenie postępowania karnego w stosunku do spółki T., będącej kontrahentem skarżącej, w sprawie o przestępstwo z art. 299 kk, tzw. "pranie brudnych pieniędzy" spowodował, że w stosunku do skarżącej bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań został przerwany.

W takim stanie rzeczy Sąd przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zakresie przedawnienia. Wykluczenie wystąpienia przedawnienia było warunkiem do tego, aby organ odwoławczy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla natomiast decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 Ordynacji.

W ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan prawny, w oparciu o który analizować należało materialnoprawną kwestię przedawnienia. Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 Ordynacji dotyczący przedawnienia stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Powyższe brzmienie art. 70 Ordynacji. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 Ordynacji. kilka zmian, a mianowicie § 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 21 ustawy nowelizującej wskazano, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"(...).W art. 25. § 1 cyt. ustawy postanowiono, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. (...).

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 Ordynacji., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji, należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 Ordynacji, wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 Ordynacji (odmienny pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 162/09 z przyczyn wyżej przedstawionych nie został podzielony przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie; wbrew przy tym sugestii zawartej w powołanym wyroku, pogląd przeciwny nie ma umocowania w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 - wyrok NSA odnosił się bowiem do stosowania nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji, nie zaś art. 70 § 6 Ordynacji).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Jak już wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wskazany pogląd podziela skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego dla rozliczeń podatku VAT od maja do listopada 2003 r. przedawnienie winno nastąpić z końcem 2008 r., tj. z upływem 31 grudnia 2008 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 Ordynacji), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji.), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 Ordynacji). Zwraca się uwagę, że decyzja Naczelnika US została wydana z zachowaniem wskazanego terminu, natomiast decyzja Dyrektora IS, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT, wydana została już po tym terminie.

Dyrektor IS rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przedawnienia w ramach ustaleń faktycznych (nota bene nie spornych i nie kwestionowanych przez Skarżącego), odwołując się do informacji uzyskanych od Dyrektora UKS, wskazał, że: po pierwsze, wobec Skarżącego nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, który miałby wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia; po drugie, nie wszczęto wobec niego postępowania karnego bądź karnoskarbowego; po trzecie, Prokuratura Okręgowa w K. w dniu [...] listopada 2004 r. wszczęła śledztwo w sprawie "prania pieniędzy" tj o czyn z art. 299 § 1 kk w stosunku do T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Śledztwo to do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Takie ustalenia faktyczne doprowadziły Dyrektora IS do konkluzji, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec ww. podmiotów niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych skarżącej i tym samym wywołało skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Dyrektora UKS.

W ocenie Sądu przywołane ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznanej sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ab initio Ordynacji. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zważyć bowiem trzeba, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum.

Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Dopiero bowiem, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności analizowanej normy prawnej z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z dnia 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz.5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności normy lub aktu, jeżeli możliwe jest jego zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją, przy czym realizacja nakazu takiej wykładni musi dokonywać się w ramach obowiązującego prawa i być zgodna z przyjętymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, a więc być wykładnią secundum legem (L. Morawski, Wykładni w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 168-170).

Kierując się powyższymi granicami odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Ta z kolei pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku VAT także innych elementów rozliczeniowych tegoż podatku – patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, iż nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania (co jest stanem stałym), lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem.

Żadnych innych wskazówek ustawowych w Ordynacji podatkowej nie zawarto. Z tej przyczyny wskazane stało się sięgnięcie do wykładni historycznej. Otóż, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. Dokonując takiej zmiany w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: "Wszczęcie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia roszczenia (art. 123 K.c.). Postępowanie dotyczące należności celnych powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych niekwestionowanych rozwiązań, proponuje się więc zamiast dotychczasowego przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zobowiązania będące przedmiotem egzekucji nigdy nie ulegną przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego-skarbowego – art. 70 § 4 i § 5.". Podane motywy zmian nie usuwają braku określoności przyjętego ostatecznie w procesie ustawodawczym rozwiązania prawnego, niemniej jednak wskazują co było jego pierwowzorem.

Zauważyć przy tym trzeba, że w płaszczyźnie cywilistycznej w zakresie przedawnienia roszczeń majątkowych bieg terminu przedawnienia przerywał się (nie zawieszał) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, ale tylko taką, którą przedsięwzięto bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Dookreślonym był zatem związek czynności z roszczeniem oraz rodzaj i zakres tegoż związku.

Z kolei w płaszczyźnie prawa publicznego rozwiązanie prawne zawarte w art. 230 § 5 i § 6 pkt 1 Kodeksu celnego zostało, co do istoty, dosłownie powtórzone odpowiednio w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 siewrpnia 2005 r.). Przepisy Kodeksu celnego dotyczące zawieszenia biegu terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego obarczone są zatem tymi samymi wątpliwościami interpretacyjnymi, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Zwrócić jednak można uwagę na orzecznictwo sądowe odnoszące się do tej problematyki w aspekcie celnym, które wskazało, jak należy interpretować zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczącego ww. powiadomienia. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził w szczególności, że zawieszenie takie "(...) następowało na skutek wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w art. 230 § 5 pkt 1 tej ustawy (tj. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – przyp. WSA w Warszawie) tylko wtedy, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu długu celnego, którego dotyczy przedawnienie. W innym wyroku z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał natomiast, że: "Przepisy art. 230 Kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one do konkretnego długu celnego i konkretnego dłużnika. Tak więc zawiesić bieg terminu do powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych mogą tylko takie zdarzenia wymienione w przepisie (np. prowadzenie postępowania karnego lub wniesienie odwołania od decyzji) dotyczące dłużnika, który jest powiadamiany o powstaniu długu celnego i jednocześnie dotyczące długu celnego, o którym jest powiadamiany. /.../ przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami ustanawianymi w interesie dłużnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania przeciwko jednemu podmiotowi i wniesienie odwołania przez ten podmiot, powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko innej osobie /.../.". Podgląd taki podzielony został również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08.

W ocenie Sądu, powyższy kierunek interpretacji przyjęty w ramach przepisów Kodeksu celnego, brzmiących w sposób tożsamy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. zastosowanym przez Dyrektora IS, można i należy zastosować w niniejszej sprawie. Takie właśnie rozumienie interesującego nas przepisu potwierdza dalszy kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak już cytowano zmianą tą: po pierwsze, wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia dotyczy "zobowiązania podatkowego", po drugie, wyłączono z przesłanek zawieszenia takiego biegu przesłankę "wszczęcia postępowania karnego", po trzecie, doprecyzowano istniejące przesłanki zawieszenia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano jednocześnie, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 – uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od dnia 1 stycznia 2003 r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej.

Charakter powyższej nowelizacji potwierdza również, że od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Wyżej wymienione poglądy na temat interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji zostały zawarte w w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1303/09 z 22 lutego 2010 r a Sąd w składzie rozpoznającym w pełni je podziela.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji., przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, nie upoważniał zatem do uznania, iż wszczęte w dniu 17 listopada 2004 r. r. śledztwo, które obejmowało Spółki z o.o. T. i P. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT określonych Skarżącemu decyzją Dyrektora UKS. Jak wskazał organ odwoławczy prowadzone śledztwo toczyło się w sprawie osób podejrzanych o "pranie brudnych pieniędzy". Te podejrzane działania przestępcze nie wiązały się zatem z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Skarżącego, lecz z penalizowanymi działaniami kontrahentów. Jako takie nie mogły zatem wywołać skutku przewidzianego w powołanym wyżej przepisie. W ten sposób doszło do jego naruszenia również poprzez nieuprawnione zastosowanie.

Skoro tak, to przy obecnych ustaleniach faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS nie mógł wydać po dniu 31 grudnia 2008 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US. Jeśli bowiem nie stwierdził wystąpienia jakichkolwiek innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wskazanym wszczęciem śledztwa, które w ocenie Sądu nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien postąpić w sposób wskazany w pkt II, tj. uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umarzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 Ordynacji. w stosunku do miesięcy od maja do listopada 2003 r.

Odnośnie grudnia 2003. r. organ podatkowy powinien zbadać, w związku z ww. poglądem, czy także nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania. Zobowiązanie za ten miesiąc przedawniało się bowiem z końcem 2009 r. Brak jest informacji na temat skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy też zdarzeń, które miały wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia za ten miesiąc. Gdyby okazało się, że nie było przedawnienia, to w takiej sytuacji organ zobowiązany jest wydać decyzję odnośnie tego miesiąca, bowiem Sąd zgadza się z organem podatkowym, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w grudniu 2003 r. dotyczących serwisu informatyczno –programowego apteki przy u. B. w W.. Z zeznań I. O., ówczesnego Prezesa T., złożonych w dniu 12 czerwca 2008 r. (k. akt podatkowych 19) wynika, że był prezesem "na papierze". Do pełnienia tej funkcji namówił go S. K.. Dalej przesłuchiwany opisał na czym polegał cały mechanizm jego działalności nie mający nic wspólnego z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Co prawda I. O. wskazuje, że serwis informatyczny mógł wykonywać w spółce T. A. P., nie mniej jednak w trakcie przesłuchania A. P. zeznał, iż nazwa M. sp. z o.o. jak i jej prezes są mu obcy. Świadek zaprzeczył, że wykonywał serwis informatyczny czy też usługi budowlane w aptece przy ul. B.. Również kierownik apteki A. K. stwierdziła, że serwis informatyczny był wykonywany, nie mniej jednak nazwa T. i nazwisko O. są jej obce. Poza tym zeznał, że nie interesowała się tymi sprawami. Zatem, w ocenie Sądu, ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe. Skoro w spółce T. nie było osoby ani zatrudnionego podmiotu, które mogłyby wykonać te usługi na rzecz M. sp. z o.o., to trudno uznać, że te usługi zostały wykonane przez T.. Aby można było mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego bezwzględnie usługa musi być wykonana bezpośrednio przez podmiot, który wskazany jest na fakturze lub jego podwykonawcę. Organy podatkowe udowodniły, że w niniejszej sprawie ani pracownicy ani też podwykonawcy T. nie wykonali usług informatyczno serwisowych w grudniu 2003 r. Zeznania pozostałych świadków nie zmieniły twierdzeń organu podatkowego w tym zakresie.

Za niezasadne uznano naruszenie zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w płaszczyźnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T.. Sąd podziela w tym zakresie pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę zawarty na stronach 16-18, i uznaje ten pogląd za swój.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit a) i c) 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.