Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 431/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par.1, art. 14e par.1a pkt. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust.1 pkt. 63b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[...]"r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]"r., o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., nr"[...]".

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych wynika, że "[...]"r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym wsparcia nowych inwestycji oraz w zakresie określenia momentu korzystania z ww. zwolnienia z opodatkowania. W interpretacji tej potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega cały dochód osiągany przez podatnika na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). Zgodzono się również ze stanowiskiem, w świetle którego Wnioskodawca uprawniony będzie do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w ramach przysługującego limitu pomocy) począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały/zostaną wydatki (koszty kwalifikowane w myśl przepisów rozporządzenia) w ramach inwestycji, niezależnie od momentu zakończenia realizacji inwestycji czy też momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej inwestycji.

Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wydał interpretację ogólną Nr DD5.8201.10.2019, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019r. (Dz. Urz. Min. Fin., Inw. i Rozw., poz. 18). Interpretacja powyższa dotyczyła sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji.

Organ, odnosząc się do powyższego wskazał, że interpretacja indywidualna z dnia "[...]" r., była niezgodna z przywoływaną wyżej interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Konsekwencją powyższego było - stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia z dnia "[...]" r., stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z "[...]"r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia "[...]"r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 14e § 1a pkt 2 ww. O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jak wywodził dalej organ, wykładnia celowościowa 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy:

- stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym,

- rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną),

to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Jak zaznaczył organ, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., wskazano, że:

- zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji;

- ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja, w konsekwencji

- stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega cały dochód osiągany przez Podatnika na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej) - jest prawidłowe.

Jak wywodził organ powyższą interpretację wydano na gruncie okoliczności, w których wskazano, że realizacja inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji inwestycji nowe urządzenia/maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, cześć nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Podatnika. Tymczasem w interpretacji ogólnej jednoznacznie wskazuje się, że:

- zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa;

- tylko i wyłącznie jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku;

- sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji,

- w przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Jak podkreślał organ, interpretacja indywidualna i przeprowadzona w niej analiza art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy nie warunkuje, tak jak ma to miejsce w interpretacji ogólnej możliwości objęcia zwolnieniem przedmiotowym całego dochodu osiągniętego na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, od sytuacji związanej ze sposobem zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji. Jak wywodził dalej organ w interpretacji indywidualnej nie przeprowadzono analizy w świetle której tylko i wyłącznie w przypadku, w którym nie można określić dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu podlega omawianemu zwolnieniu. Innymi słowy pomimo, że w okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na inwestycję, jako że inwestycja ta realizowana będzie również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku (tożsamość stanu faktycznego), organ nie sprecyzował, że z tego powodu, czyli braku możliwości wyodrębnienia tych składników majątkowych, który nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 63b omawianej ustawy. Brak tego elementu w interpretacji indywidualnej stanowi o jej niezgodności z interpretacją ogólną, bowiem prowadzi do uznania za zwolniony całego dochodu określonego w decyzji o wsparciu niezależnie od okoliczności związanych ze zintegrowaniem nowej i istniejącej inwestycji. Jak zaznaczał organ, nie można podzielić argumentu, w świetle którego wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną.

W dalszej części argumentacji organ zaznaczał, że gdy rozstrzygnięcie w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne nawet w części z interpretacją ogólną, to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w omawianym trybie. Obowiązujące bowiem przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wywiódł O. N. (dalej skarżący). Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Op), poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna - w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu;

- art. 14b § 2a Op poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej - w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji.

W uzasadnieniu skarżący podkreślał, że w Inwestycji, która będzie przez niego realizowana nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na Inwestycję, jako że Inwestycja ta realizowana będzie również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku. Realizowana Inwestycja nie wiąże się także z powstaniem nowego przedsiębiorstwa, wprowadzeniem nowych uprzednio nieprodukowanych produktów lub wprowadzeniem nowych uprzednio nieświadczonych usług, zasadniczą zmianą procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie. W świetle powyższego zaskarżone postanowienie pozostaje w sprzeczności z podatkowoprawną oceną przesłanek pozwalających na wygaszenie interpretacji indywidualnej, gdyż wydana, na wniosek Skarżącego, Interpretacja indywidualna, jest zgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym Interpretacją ogólną. W konsekwencji, w opinii Skarżącego należało uznać, że dochód z nowej inwestycji nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, zaś Interpretacja indywidualna została wydana w takim samym stanie prawnym i jednocześnie pozostaje zgodna z wydaną Interpretacją ogólną. Wydanie postanowienia o jej wygaśnięciu było więc niezasadne.

Skarżący podkreślał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie zamieścił we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej wskazał, iż realizacja Inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji Inwestycji nowe urządzenia/maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Podatnika. Projekt inwestycyjny Wnioskodawcy (na który została wydana Decyzja) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności Wnioskodawca podkreślał, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie położonym na terenie określonym w Decyzji, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzji. Te informacje zostały powielone przez organ podatkowy w wydanej Interpretacji indywidualnej. Skarżący z uwagi na fakt, że nie otrzymał wezwania do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej w zakresie określenia sposobu zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, założył, że organ oczywiście dokonał takiej analizy na etapie wydawania Interpretacji indywidualnej. Za oczywiste należało bowiem uznać, że na podstawie powyższego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeżeli nowa inwestycja realizowana przez Skarżącego polega m.in. na modernizacji istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych, a część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Skarżącego (wszystko to w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych), to przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym zwolnieniu podlega wyłącznie dochód wygenerowany z nowej inwestycji spowodowałoby obiektywnie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przez Skarżącego. W szczególności, z uwagi na fakt, że na dany zmodernizowany ciąg technologiczny składałyby się zarówno elementy "stare" tj. zakupione przez Skarżącego przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i "nowe" tj. nabyte przez niego w ramach nowej inwestycji, niemożliwe byłoby wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję. Odmienna interpretacja przepisów, w ocenie Skarżącego wiązałaby się z (i) koniecznością wydzielenia dochodu uzyskanego z "nowych" (tj. nabytych lub wytworzonych w ramach inwestycji) oraz "starych" (tj. wcześniej posiadanych/wykorzystywanych) maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych (co w praktyce byłoby niemożliwe) pomimo prowadzenia na nich tego samego rodzaju działalności oraz (ii) faworyzowałaby zupełnie nowe przedsiębiorstwa, których cała infrastruktura stanowiłaby nową inwestycję. Niemożliwe wtedy byłoby wydzielenie dochodu wyłącznie przez nową inwestycję. W ocenie Skarżącego nie taka była intencja ustawodawcy, gdyż wówczas wskazałby on, że nowa inwestycja musi być realizowana od podstaw, bez wykorzystywania już posiadanych środków trwałych, co nie znajduje oparcia w przepisach. Zatem w opinii Skarżącego oczywiste było, że organ podatkowy wydając Interpretację indywidualną analizował także stopień zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji (m.in. w świetle technicznych możliwości kalkulacji dochodu), a podnoszenie w Postanowieniu zarzutu o nie wskazaniu w Interpretacji indywidualnej wprost sposobu zintegrowania inwestycji wynika włącznie z tego, że pojęcie zintegrowania zostało wprowadzone dopiero w Interpretacji ogólnej. Zdaniem Skarżącego nie jest konieczne, aby Interpretacja indywidualna i Interpretacja ogólna posługiwały się tym samym katalogiem pojęć - tu "sposób zintegrowania" - podczas gdy faktycznie sposób zintegrowania został opisany zarówno we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej jak i w samej Interpretacji, ale bez użycia takiego właśnie pojęcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej - w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji, Skarżący wskazywał, że Interpretacja ogólna nie odnosi się do kwestii określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji, które to z kolei zagadnienie jest przedmiotem Interpretacji indywidualnej. Stąd uchylenie Interpretacji indywidualnej w całości (tj. także w części dotyczącej określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania) stoi w oczywistej sprzeczności z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej (w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania).

Skarżący kwestionował stanowisko organu wskazując, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej z "[...]"r.

Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Przywoływany przepis nie daje organom możliwości częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z zasadą legalizmu, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach przepisów prawa. Skoro zatem ustawodawca nie przyznał organom wprost uprawnienia do fragmentarycznego wygaszenia interpretacji indywidualnej, to uprawnienie takie po stronie organów nie istnieje. Brzmienie przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wskazuje, ze stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Interpretacja odmienna prowadziła by zaś do przyznania organom podatkowym uprawnienia po pierwsze do oceny sprzeczności lub niesprzeczności interpretacji indywidualnej i ogólnej, a następnie również prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, jej powtórnej redakcji. To zaś prowadziło by de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko organu, zgodnie z którym wykładnia 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie w zakresie oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie tj. zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wskazać należy, że ocenie w tym kontekście poddane muszą być dwa podstawowe warunki. W pierwszej kolejności ocenić należało czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej, a w dalszej kolejności czy istnieje niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej.

Podkreślić należy, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w przedmiotowej sprawie do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W ocenie sądu obie interpretacje, odnoszą się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczą zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. W obu interpretacjach odniesiono się także to tego czy zwolnienie dotyczy całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochodu wygenerowanego z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, m.in. że w związku z nową inwestycją, która ma zostać zrealizowana w zakładzie produkcyjnym, Podatnik otrzymał decyzję o wsparciu, o której mowa wart. 13 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: Decyzja). W ramach Inwestycji planowana jest rozbudowa istniejącego zakładu Wnioskodawcy jak również jego doposażenie w nowe maszyny. Realizacja Inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji Inwestycji nowe urządzenia/maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Podatnika warunków w niej wskazanych), w okresie obowiązywania Decyzji, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF), o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej?

- Czy Podatnik będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z PDOF, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję?

Przedstawiony wyżej stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest co do zasady z tym objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019r. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretne zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną z "[...]"r. mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019r. Ta ma zatem zastosowanie do zdarzeń, które objęte zostały interpretacją indywidualną. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (w tym rozstrzygniecie kwestii momentu od którego Podatnik będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z PDOF, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że charakter interpretacji ogólnej, sprawia, że ma ona charakter uniwersalny. Nie jest skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej nie budzi zatem wątpliwości. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie czy problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w – siłą rzeczy – szerszych granicach interpretacji ogólnej. W niniejszej sprawie z taka sytuacja miała miejsce.

W powoływanej przez organ interpretacji ogólnej z "[...]"r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162). Z interpretacji tej wynika, m.in. że "zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję." Jak wywodzono dalej "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)." W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu."

Odnosząc się do kwestii niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej stanowiącej przesłankę uchylenia aktu indywidualnego, podzielić należy stanowisko organu podatkowego. W uchylonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy potwierdził stanowisko Strony, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega cały dochód osiągany przez Podatnika na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). Uzasadniając stanowisko w sprawie, organ wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy podatkowej, ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie.

W interpretacji ogólnej tymczasem wskazano, że możliwość objęcia zwolnieniem, o którym mowa wart. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku, uwarunkowano takim zintegrowaniem nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, która nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji.

W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., wskazano, że:

- zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji;

- zwolnieniu od podatku, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja,

Nie wskazano zaś, że możliwość taka uwarunkowana jest właśnie sposobem zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, który nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji,

Powyższe, stanowi o niezgodności opinii indywidualnej i ogólnej, czego konsekwencją był obowiązek wygaszenia interpretacji indywidualnej, jako że uzasadnienie stanowiska organu, umożlwiającego zastosowanie omawianego zwolnienia w stosunku do całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu nie zawierało tego warunku.

Mimo, że rezultat przeprowadzonych wykładni w obu interpretacjach prowadził do możliwości objęcia zwolnieniem, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochodu uzyskanego z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja, to uzasadnienie organu przeprowadzone w wydanej interpretacji indywidualnej było odmienne pod tym względem od interpretacji ogólnej.

Podkreślenia wymaga przy tym, ze ustawodawca, jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej "sprzeczności" z interpretacją ogólną lecz "niezgodność". Różnice między oboma aktami nie musza zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym prowadzić mogą do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów. To zaś prowadziło by do sytuacji w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźli by się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki był by nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. Bez znaczenia jest tu skala potencjalnych rozbieżności. Z zasady bowiem każdy podmiot mieszczący się w kategorialnie określonym zakresie normy prawnej objęty jest jej identyczna treścią. Odmienne, nawet w detalach, sformułowanie warunków zwolnienia w stosunku do całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji uzasadniało zatem stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Dyrektor zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy zostały wydane w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. Dyrektor ani sąd nie ocenia przy tym prawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej.

Mając na względzie powyższe sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł, jak w sentencji wyroku.