Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 876/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 98 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1032 par. 2, art. 1034 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1768/11 w sprawie ze skargi J. B. reprezentowanej przez kuratora P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1768/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku skargi, reprezentowanej przez kuratora P. S., J. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2011 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 2010 r., wydane w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zmarły w dniu 26 maja 2006 r. J. J. nie uregulował w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005 i 2006 r.. Należności te stały się zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 28 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po J. J. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: ojciec L. J. w 3/8 części i siostra J. B. w 5/8 części. Natomiast postanowieniem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. zlecił Komornikowi Skarbowemu Urzędu Skarbowego w G. dokonanie spisu inwentarza po zamarłym J. J., ostatnio zamieszkałym w G. przy ulicy K. [...]. Z protokołu spisu, dokonanego w dniu 27 marca 2008 r., sygn. akt [...] wynika, że stan czynny spadku po zmarłym wynosi 10.943,00 zł, natomiast stan bierny spadku wynosi 72.597,47 zł.

1.2.1. W toku postępowaniu ustalono również, iż jeden ze spadkobierców po J. J., ojciec L. J., zmarł w dniu 26 lipca 2009 r. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 1 października 2010 r., orzekł o odpowiedzialności J. B., jako spadkobiercy po zmarłym w dniu 26 maja 2006 r. J. J., za zaległości podatkowe spadkodawcy - z ograniczeniem tej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku, określonego w protokole z dnia 27 marca 2008 r. nr [...].

1.3. W odwołaniu od tej decyzji kurator J. B. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że strona zobowiązana jest do zapłaty łącznie kwoty 10.943,00 zł, podczas gdy zaległości podatkowe spadkodawcy J. J. z tytułu podatku od towarów i usług wynoszą łącznie 32.663,00 zł, z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych - 19.272,20 zł, odsetki od powyższych zaległości wynoszą w dniu otwarcia spadku 11.570,00 zł, koszty upomnienia - 184,80 zł, koszty postępowania egzekucyjnego - 3.698,95 zł, a stan czynny spadku - 10.943,00 zł;

- art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu w postaci sporządzenia aktualnego spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku po J. J., pomimo zgłoszenia przez kuratora wniosku o przeprowadzenie tego dowodu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudostępnienie kuratorowi do wglądu spisu inwentarza dokonanego w dniu 27 marca 2008 r.;

- art. 100 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako "K.c." lub "Kodeks cywilny") i art. 1025 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej również jako "K.p.c."), poprzez zobowiązanie strony do wpłaty kwoty 10.943,00 zł, tj. całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku pomimo tego, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe;

- art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności, poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku kuratora o sporządzenie aktualnego spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku po J. J.;

- art. 264 i art. 270a Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, tj. o zwrocie kuratorowi kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie.

1.4. Decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy faktu, że spadkobierca odpowiada również za zaległości spadkodawcy wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, iż rzeczywiście organ pierwszej instancji przenosząc odpowiedzialność podatkową na spadkobiercę za zaległości podatkowe spadkodawcy nie wziął pod uwagę innych wierzycieli. Jednakże działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej nie mógł ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu na zaległości wobec innych wierzycieli, bowiem – jak zauważył organ odwoławczy - żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje na stosowanie takiego ograniczenia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że art. 1025 § 1 K.p.c. na który powoływał się kurator podatniczki, określa kolejność zaspokojenia z kwoty uzyskanej z egzekucji wierzytelności. Przejście do tego etapu postępowania wymaga jednak uprzedniego zgłoszenia swoich roszczeń (wierzytelności) przez poszczególnych wierzycieli - w przypadku organów administracji - stosownie do ich właściwości rzeczowej i miejscowej, w wysokości określonej przepisami prawa. Dlatego przepis ten jak i art. 1026 K.p.c. nie mogły być brane pod uwagę na etapie wydawania przedmiotowej decyzji, lecz dopiero na etapie prowadzonej egzekucji, podczas której wyegzekwowana kwota zaległości zostanie podzielona między wierzycieli.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem kurator skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., uzupełnionych o zarzut naruszenia art. 229 O.p.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia podkreślono, że wbrew zapatrywaniu organu zaspokojenie przez spadkobiercę roszczenia o zapłatę zaległości podatkowych z pominięciem wierzytelności mających pierwszeństwo przed zaległościami podatkowymi ustalonymi w spisie inwentarza byłoby naruszeniem art. 1025 K.p.c. Jak dalej zauważył autor skargi WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo, co rodzi konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."). W przekonaniu Sądu bowiem zasadny jest zarzut skargi, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu bezprawnie zażądał wpłaty kwoty 10.943,00 zł odpowiadającej całej wartości stanu czynnego spadku, nie uwzględniając, że w spisie inwentarza spadku po stronie biernej został wykazany dług w postaci zaległości składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 5.210,48 zł. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącej, ale dodatkowo wskazał do zapłaty kwotę 10.943,00 zł i w tym zakresie w ocenie Sądu to rozstrzygniecie jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji. Realizacja takiego rozstrzygnięcia, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, zdaniem WSA, do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 § 2 K.c., a w konsekwencji naraziło skarżącą na sankcję z art. 1032 § 2 Kodeksu cywilnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po wskazaniu zakresu i kryterium sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej, podkreślił, że z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c. Jednocześnie, jak zauważył ten Sąd, choć prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli, to nie oznacza to zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 K.c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności.

3.3. Według Sądu zatem skoro skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z dnia 27 marca 2008 r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdził przy tym, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności.

3.4. Jak dalej podkreślił Sąd spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.

3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił naruszenie w nim:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, a to przyjęcie przez Sąd, że podstawę materialnoprawną wydania decyzji stanowi m.in. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy z art. 1032 § 2 Kodeksu cywilnego, co daje podstawę do stwierdzenia, że w przypadku gdy organowi podatkowemu znane było, iż oprócz zobowiązań podatkowych na spadkodawcy ciążył również dług z tytułu zaległości składkowych do ZUS, to organ nie powinien wydawać decyzji wskazującej dług do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem Sądu, bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje stosować takiego ograniczenia, a nadto zgodnie z art. 1032 K.c. to spadkobierca ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi i to on zaspokaja długi, a nie organ winien pilnować kolejności i prawidłowości zaspokajania przez spadkobiercę wierzycieli.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz 151 P.p.s.a., przez uchylenie decyzji mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy - art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał oceny prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy stwierdziłby, że decyzja nie narusza prawa. Sąd błędnie przyjął, że w przypadku wydawania przez organy decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z dobrodziejstwem inwentarza, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, podczas gdy art. 100 § 2 stanowi, że wydając decyzje, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego co jest elementem podstawowym decyzji. Elementy decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców określone zostały co do zasady w art. 100 Ordynacji podatkowej. Powoduje to, że zdaniem organu podatkowego orzekanie o zakresie odpowiedzialności oznacza również określenie wysokości zobowiązań z poszczególnych tytułów: należności głównej, odsetek, opłaty prolongacyjnej itd. (art. 100 § 2 O.p.).

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- ewentualnie o uchylenie w całości wyroku WSA w Krakowie i oddalenie skargi;

- oraz o zasądzenie, od skarżącej na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną kurator skarżącej wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez kuratora w taryfowej wysokości. Jednocześnie oświadczył, iż koszty udzielonej skarżącej pomocy prawnej nie zostały mu zwrócone ani w całości ani w części.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że pomimo niepoprawności w jego sformułowaniu, rację ma autor skargi kasacyjnej, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ podatkowy mógł zobowiązać spadkobiercę do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynną spadku, czy też powinien poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w sytuacji posiadania wiedzy o istnieniu innych wierzycieli.

Według autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie przyjął, że w przypadku wydawania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z dobrodziejstwem inwentarza, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji.

5.2. W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 97 § 1 oraz art. 98 Ordynacji podatkowej w kontekście zasad odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Słusznie przy tym stwierdzono za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt I FSK 1400/04 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030 - 1034), dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe.

Skoro zatem skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym stwierdzić jednoznacznie, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności.

Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.

5.3. Wbrew zarzutowi naruszenia prawa materialnego opisanemu w punkcie I. skargi kasacyjnej (przy czym nie wskazano, czy chodzi o zarzut błędnej wykładni, czy też o błąd w subsumcji ani też zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono) dokonana wykładnia wskazanych przepisów na stronach 9 - 11 zaskarżonego wyroku była prawidłowa. Nie ma zatem potrzeby jej powtarzania, zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tym zakresie argumentacji przeciwnej.

5.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można ustalić odpowiedzialności w decyzjach podatkowych do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, bez wskazania konkretnej wielkości zobowiązania podatkowego, bowiem spowodowałoby to naruszenie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej zawierający elementy obowiązkowe decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy.

5.4.1. Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W art. 100 § 2 O.p. stwierdzono, że w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a).

Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że przepisy te wskazują jakie elementy powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz w żadnym z cytowanych przepisów nie wskazuje się na "określanie kwoty do zapłaty".

Przepis art. 100 § 2a O.p. nakazujący organowi podatkowemu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy sytuacji analogicznych do tych, jakie wskazane zostały w art. 21 § 3 O.p. w stosunku do podatnika. A zatem organ ma obowiązek określenia w decyzji zobowiązania podatkowego wtedy, gdy spadkodawca nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

5.4.2. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącej, ale dodatkowo wskazał do zapłaty kwotę 10.943,00 zł, to rację miał Sąd pierwszej instancji, że w tym zakresie rozstrzygniecie jest wadliwe (jak też decyzja organu odwoławczego, który nie skorygował błędu organu pierwszej instancji). Słusznie Sąd skonstatował, że w wyniku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia o takiej treści od skarżącej może zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli.

Podsumowując za słuszną uznać należy tezę WSA w Warszawie z wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt 3444/08 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada postanowieniom art. 100 § 1 O.p.

5.5. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku kuratora dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo. Przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 - 261 P.p.s.a.