Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2088/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 274b §1, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1518/17 w sprawie ze skargi E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1518/17 oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 9 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 1 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.382.346 zł w terminie 25 dni, tj. do 26 stycznia 2016 r. Naczelnik US na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do dnia 30 stycznia 2017 r.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 30 listopada 2016 r. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie Spółki stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie w skarżonym postanowieniu z dnia 30 listopada 2016 r. określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 30 listopada 2016 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za grudzień 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

1.3. WSA w Warszawie rozpoznając skargę Spółki na opisane wyżej postanowienie Dyrektora IS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, jako że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sąd podkreślił, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z 30 listopada 2016 r.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, Naczelnik US powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT wskazał na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt niedysponowania przez organ pierwszej instancji, jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za grudzień 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie powołanych niżej przepisów prawa materialnego i postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30.11.2016 r., zgodnie z wnioskiem Skarżącej, pomimo naruszenia prawa, to jest:

a) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.i art 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez - nie wskazanie przez organ I instancji w uzasadnionych zaskarżonego postanowienia z dnia 30.11.2016 r. przedłużającego po raz drugi termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. - istnienia wątpliwości uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu;

b) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin;

c) art 127 O.p. poprzez bezpodstawne przedstawienie dopiero przez organ II instancji szerszej argumentacji dotyczącej rzekomych wątpliwości, co do zasadności dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki VAT;

d) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku naruszeniem przez Organ podatkowy I instancji art. 217 § 2 art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120. 121, 122,125 O.p. poprzez nie uwzględnienie naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu;

f) oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i naruszyło postanowienia art. 145 § 1 pkt. 1 c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w innym składzie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem z 23 maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo wyjaśnił, że kwestionowane postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. przedłużające po raz drugi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. wydane zostało mimo istnienia w obrocie prawnym pierwszego postanowienia z dnia 18 stycznia 2016 r. w którym wskazano na przedłużenie zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie precyzując terminu datą. Z uzasadnienia drugiego postanowienia wynika, że zostało wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, a zmiana sposobu weryfikacji zasadności zwrotu nie może stanowić samodzielnej podstawy do przedłużenia zwrotu.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że na przedmiotową sprawę bezpośredni wpływ będzie miało także rozpoznanie skargi kasacyjnej dotyczącej pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (sygn. akt I FSK 1793/18).

2.4. Z kolei pismem z 30 maja 2022 r. organ ustosunkowując się do pisma Skarżącej z 23 maja 2022 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podkreślając, że Skarżąca w piśmie z 23 maja 2022 r. nie przedstawiła nowych zarzutów i argumentów, a organ podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji.

2.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz 14 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty jak i ich uzasadnienie zasadniczo sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność kolejnego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prawidłowość uzasadnienia postanowienia organu I instancji. Po drugie, podkreśla, że kwestionowane postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. przedłużające po raz drugi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. wydane zostało mimo istnienia w obrocie prawnym pierwszego postanowienia z dnia 18 stycznia 2016 r. w którym wskazano na przedłużenie zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie precyzując terminu datą oraz, że na przedmiotową sprawę bezpośredni wpływ będzie miało także rozpoznanie skargi kasacyjnej dotyczącej pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (sygn. akt I FSK 1793/18).

3.2. Najdalej idący jest zarzut braku możliwości wydania kolejnego postanowienie o przedłużeniu zwrotu w sytuacji istnienia w obrocie prawnym pierwszego postanowienia z dnia 18 stycznia 2016 r. w którym wskazano na przedłużenie zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane było przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za naruszenie prawa (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17).

Biorąc pod uwagę ww. uchwałę zasadnie organ podatkowy wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zawierające już datę pewną. Tym samym pierwsze postanowienie o przedłużeniu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za grudzień 2015 r. utraciło byt prawny i nie można wywodzić, że istnieją dwa równoległe postanowienia.

3.3. Odnosząc się natomiast do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015r.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

3.4. Państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i obowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług i stojące za nim racje podatnika, jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.5. Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Odnosząc się na wstępnie do zarzutu, że postanowienie organu I instancji było lakoniczne i dopiero organ odwoławczy w pełniejszym zakresie wskazał powody przedłużenia terminu podkreślić należy w punkcie wyjścia, że dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 O.p., stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. przykładowo: A. Kabat w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019 oraz S. Presnarowicz w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, LEX/el 2021 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, że organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozszerzył argumentację wskazującą na zasadność przedłużenia zwrotu nie może być traktowane jako naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art 122 O.p. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie.

3.6. W ocenie Sądu kasacyjnego, wbrew stanowisku Skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, Naczelnik US powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT wskazał na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt niedysponowania przez organ pierwszej instancji, jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącej, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za grudzień 2015 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w grudniu 2015 r. Skarżąca nabywała towary od jednego dostawcy tj. H. Sp. z o.o. Sp.k. bowiem organy podatkowe uprawnione były do przeprowadzenia czynności wyjaśniających także w stosunku do kontrahentów tej spółki mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem WDT do Czech i Bułgarii.

Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca wykazując w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zwrot podatku VAT w wysokości 2.382.346,00 zł, dokonywała dostaw towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wyżej wymieniona kwota zwrotu była kwotą wysoką, a ponadto wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Czech i Bułgarii wymagała dodatkowej weryfikacji. W ocenie organu podatkowego sprawdzenia wymagały również transakcje dokonane z kontrahentem krajowym – H. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P., mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towarów.

W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności, za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2015 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 30 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść przytoczonych przepisów prawa, Sąd kasacyjny doszedł do przekonania, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 120. 121, 122, 125, 187§1 oraz art.191 O.p. były niezasadne. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE.

3.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA