Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 831/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 831/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 września 2013 r. skarżąca V. P. Spółka z o.o. w S. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług – odliczania podatku naliczonego związanego z umowami serwisowymi posiadanej floty samochodów.

Wyżej wymieniona spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (produkcja materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy) posiada i wykorzystuje flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu, zostały dodatkowo zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą (dalej określane łącznie jako umowy serwisowe). Świadczenia wynikające z umów serwisowych były do siebie zbliżone i obejmowały takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenie pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiali co miesiąc na rzecz skarżącej odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Skarżąca zapewniła, że wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług). Rozliczenia z tytułu umów leasingu oraz umów serwisowych były dokonywane w latach 2011 - 2013 oraz miały być dokonywane w przyszłości.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko, że podatek naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym mógł zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej jako ustawa nowelizująca) ?

2. czy prawidłowe jest stanowisko, że na dokonanie przez skarżącą opisanego odliczenia podatku naliczonego od opłat serwisowych nie miał wpływu fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu ?

Zdaniem skarżącej do opisanych usług serwisowych nie miały zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego dotyczące usług leasingu zawarte w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, stąd też przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej dotyczyły bowiem wyłącznie kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej tj. opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingowej oraz "innych płatności wynikających z zawartej umowy". Zastosowanie przepisu dotyczyło zatem tylko tych płatności, których podstawą była umowa leasingu. Tymczasem wskazane przez skarżącą opłaty serwisowe wynikały z umów serwisowych, które stanowiły odrębny stosunek prawny. Skarżąca powoła się w tym zakresie na liczne interpretacje indywidualne, które, w jej ocenie, przemawiały za takim stanowiskiem.

Dodatkowo, zdaniem skarżącej, brak było podstaw do wydzielenia wartości ubezpieczenia z opłat serwisowych. Leasingodawcy nie refakturowali bowiem kosztów ubezpieczenia, a obciążali skarżącą kosztami usługi serwisowej jako całości - bez wyodrębniania na fakturze jej poszczególnych elementów. Usługa serwisowa świadczona przez leasingodawców stanowiła usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania pojazdów. W konsekwencji nie można było mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Stanowiska tego nie zmieniał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. L. Sp. z o.o. . Dotyczył on bowiem sytuacji, w której leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia. Z orzeczenia tego skarżąca wywiodła a contrario, że łączna taryfikacja i fakturowanie przemawiały za istnieniem świadczenia złożonego, które powinno być opodatkowane łącznie. Wydzielenie ubezpieczenia dla celów podatkowych byłoby niezasadne i sprzeczne z ekonomicznym sensem transakcji.

W objętej skargą interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. Minister Finansów nr [...] działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej, przedstawione w obu pytaniach, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyznał, że w sprawie objętej wnioskiem występują dwie odrębne umowy – umowa leasingu samochodów i umowa serwisowa. Organ zgodził się również ze skarżącą, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługę serwisową samochodów nie został objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i odpowiednio z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, co do zasady, podatek ten podlegał odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia - samochody wykorzystywane miały być przez skarżącą do działalności opodatkowanej.

Organ zauważył jednak, że w okolicznościach opisanej sprawy, należało mieć na uwadze fakt, że opłaty uiszczane przez skarżącą na podstawie opisanych umów serwisowych zawierały również koszty ubezpieczenia samochodów. W ocenie organu, co do zasady, każde świadczenie dla celów podatkowania podatkiem od towarów i usług powinno było być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji jednak, gdy usługa obejmowała z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, zasadniczo nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład usługi wchodziły czynności, które nie służyły wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, lecz mogły mieć również charakter samoistny – wówczas nie było podstaw by traktować je jako element usługi złożonej. I w tym zakresie organ zacytował uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie B. L. Sp. z o.o. Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym, świadczone były dwie usługi – usługa serwisowa oraz usługa ubezpieczenia. Zatem podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej nie podlegał odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Organ zaznaczał, że usługa ubezpieczenia nie była związana z usługą serwisową, była od niej niezależna i nie dzieliła jej losu prawnego. Fakt, że skarżąca skorzystała z ubezpieczenia, a firma leasingowa w ramach umowy serwisowej refakturowała ten koszt na skarżącą, pozostawał bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla umowy serwisu, bowiem usługa ubezpieczenia korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ podsumowywał więc, że skarżąca nie miała w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości – tj. z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym były również koszty ubezpieczenia pojazdów.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako ordynacji podatkowa ), poprzez modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób zmieniający jego konsekwencje podatkowe; a także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi przez nią na rzecz leasingodawcy opłatami serwisowymi; oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT , poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że w części opłaty serwisowej, odpowiadającej ubezpieczeniu pojazdów, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazała, że występuje "refakturowanie kosztów". Przeciwnie leasingodawca świadczył złożoną usługę, a wystawiane faktury uwzględniały wartość dodaną zapewnianą przez leasingodawcę. Tymczasem organ stwierdził, że "...refakturowanie na leasingobiorcę, w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla umowy serwisu". Według skarżącej stwierdzenie organu, że usługa złożona winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu prowadziło do wniosku, że wszystkie świadczenia nabywane przez skarżącą w zamian za opłatę serwisową mają wspólny cel, a w związku z tym należało traktować je jako jedną całość. Rozdzielenie usługi serwisowanej na części przekreślało zasadniczą wartość usługi serwisowej tj. zapewnienie usługobiorcy w ramach jednej usługi wszystkich czynności wiążących się z eksploatacją samochodu. Tymczasem zajęte przez organ stanowisko prowadziło do wniosku, że wszystkie świadczenia nabywane przez podatnika w zamian za opłatę serwisową powinny być traktowane oddzielenie. Skarżąca podniosła, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie B. L. Sp. z o.o. dotyczył innego stanu faktycznego - gdy leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 836/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną . W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ błędnie zastosował art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Niepoprawnie też zinterpretował, w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy, stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku w sprawie B. L. Sp. z o.o. Powyższe błędy spowodowane zostały m.in. nieprawidłowym odczytaniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż strona skarżąca, nigdy nie wskazywała, że leasingodawca (będący jednocześnie usługodawcą usług serwisowych) "refakturował" usługi ubezpieczenia. Podkreślono, że podział na usługi leasingowe (tj. polegające na finansowaniu zakupu lub korzystania z floty samochodów) i tzw. usługi serwisowe czyli wykonywanie usługowe wszystkich czynności związanych z eksploatacją posiadanej floty – ma uzasadnienie ekonomiczne. Z istoty też (chociaż skarżąca o tym wyraźnie nie wspominała we wniosku) poszczególnych elementów opisanej wyżej "usługi serwisowej" wynika, że faktycznie konkretne czynności (ubezpieczenie, wymiana ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych) najprawdopodobniej wykonywały różne podmioty, a koszt tych czynności został przez leasingodawcę wkalkulowany w cenę usługi serwisowej. W konsekwencji uznano, że twierdzenia organu o "refakturowaniu" usługi ubezpieczenia nie tylko nie odpowiadają literalnie opisowi stanu faktycznego we wniosku, ale też nie są usprawiedliwione ekonomiczną analizą charakteru usługi serwisowej. Dlatego też za zasadne uznano zarzuty skargi dotyczące modyfikacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. naruszeniu art. 14b§2 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. Sygn. akt I FSK 1836/14 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji . W ocenie Sądu zasadny był przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd I Instancji art. 146 § 1 w związku z art. 151 ppsa oraz w związku z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w następstwie uznania przez Sąd I instancji , że organ dokonując w interpretacji odmiennej oceny stanu faktycznego przyjął odmienny stan faktyczny niż opisany we wniosku.

Nie budzi co prawda wątpliwości, że podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Organy podatkowe są przy tym zobowiązane do przyjęcia jako przedmiotu oceny prawnej takiego stanu faktycznego, jaki podał podatnik. Nie mogą go w żadnym stopniu weryfikować. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, organ nie może bowiem żaden sposób kwestionować informacji podanych przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

Również braki w zakresie podanego we wniosku stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji nie mogą być samodzielnie uzupełniane przez wydający ją organ. Dlatego też, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny, który dokonuje jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, uzupełniających okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę.

Nie oznacza to jednak że organ nie może dokonywać odmiennej kwalifikacji prawnej faktów podanych prze stronę. Czym innym jest bowiem uzupełnienie czy też zmiana okoliczności faktycznych podanych we wniosku, a czym innym jest dokonywanie ich odmiennej, niż wnioskodawca, kwalifikacji prawnej. W rozpoznawanej sprawie, organ uznał, że działania opisane we wniosku stanową refakturowanie, co zostało przez Sąd I instancji uznane za niedopuszczalną modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeni przyszłego.

Pojęcie refakturowania nie jest bowiem elementem stanu faktycznego, ale jego prawnej oceny. Analizując bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny przez pryzmat w art. 8 ust 2a ustawy o VAT można stwierdzić, czy w danym przypadku występuje refakturowani czy nie. W związku z powyższym organ dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie był związany twierdzeniem strony, że nie dokonuje ona refakturowania usług ubezpieczeniowych, ale był władny stwierdzić, czy przedstawione we wniosku działania stanowią refakturowanie. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że organ zmodyfikował opisany we wniosku stan faktyczny. Minister Finansów inaczej bowiem ocenił jedynie pod względem prawnym przedstawione we wniosku fakty. Czy uczynił to w sposób prawidłowy, a co za tym idzie czy naruszył art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT powinno być zbadane przez Sąd I Instancji. W omawianej sprawie takiej oceny nie dokonano. WSA w Krakowie ograniczył się bowiem, do stwierdzenia, że jest związany stanowiskiem strony co do tego, że nie refakturuje ona spornych usług. Nie ocenił natomiast świadczonych w tym przypadku usług ubezpieczeniowych przez pryzmat wyżej wskazanych przepisów. Nie zbadał także czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny był na tyle wyczerpujący, że pozwalał na ich prawidłowe zastosowanie. Uznał natomiast, że argumentacja przedstawiona w wyroku TSUE wydanym w sprawie B. L. nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż zawarta tam argumentacja nie dotyczy przypadku, gdy kwota przeniesiona na leasingodawcę z tytułu kosztu ubezpieczenia byłaby wyższa niż kwota przeniesiona przez ubezpieczyciela. Faktycznie w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r C-224/11 stwierdzono, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta podatkiem od wartości dodanej ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem od wartości dodanej.

W związku z powyższym sam fakt łącznej taryfikacji i fakturowania nie może być wyłącznym kryterium zaistnienia w danej sprawie refakturowania.

Sąd I instancji nie rozpatrzył zatem w sposób prawidłowy, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy z odrębnymi świadczeniami.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dodatkowo, w związku z wyrokiem kasacyjnym NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1836/14 zakres i sposób kontroli zaskarżonego aktu musi uwzględniać reguły wynikające z art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z przepisu tego wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Wskazana wykładnia – ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. II GSK 1602/12, Lex nr 145763), do czego jednak w realiach tej sprawy nie doszło.

Oceniając ponownie legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem ww. kryteriów Sąd stwierdza, że interpretacja ta nie narusza prawa w sposób obligujący Sąd do jej uchylenia.

Przypomnieć należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w relacji skarżącego i jego klientów (leasingodawców) usługi serwisu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są dwoma towarzyszącymi sobie, lecz niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi: serwisu oraz ubezpieczenia.

Decydujący dla rozstrzygnięcia tego sporu i stwierdzenia zasadności skargi – głównie w zakresie zarzutów prawa materialnego – jak wskazał NSA w cytowanym wyżej wyroku - jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. L. sp. z o.o. w W., który przesądza, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak zauważył Sąd kasacyjny nie można wykluczać możliwości zastosowania do rozpatrywanego stanu faktycznego argumentacji zawartej w powołanym wyżej wyroku TSUE, tylko z tego względu, że dotyczył on usługi leasingowej oraz ubezpieczenia. Istotna cecha umowy ubezpieczenia, a więc redukcja ryzyka obciążającego leasingobiorcę jest bowiem niezależna od tego czy łączy się ją z usługą leasingową czy usługami serwisowymi. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jak najbardziej argumentacja w sprawie [...] B. L. znajduje uzasadnienie w niniejszej sprawie albowiem stany faktyczne co do zasady są tożsame . Różnica , która nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, polega jedynie na przesunięciu usługi ubezpieczenia z usługi leasingu do usługi serwisowej związanej z usługą leasingu.

TSUE stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

Dalej Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku, gdyż wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Ponadto sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych z klientami wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Dalej Trybunał stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie ze zdania drugiego pierwszej tezy wyroku Trybunału wynika, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne, to jednak z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednoznacznie, że Trybunał, rozpatrując zadane mu pytanie prejudycjalne, również dokonał analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było stwierdzenie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

W szczególności w tezach 46 i 47 TSUE wskazał, że z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez B. L. z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to w przypadku braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji tego w tezie 48 stwierdził, że z powyższych rozważań, jak i z rozważań zawartych w pkt 36 niniejszego wyroku wynika a fortiori, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 30 niniejszego wyroku.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić , że Minister Finansów nie tylko miał prawo uznać , że przedstawione we wniosku działania stanowią refakturowanie usług ubezpieczeniowych ale również, iż dokonał tego w sposób prawidłowy.

Instytucja refakturowania jest od 1 kwietnia 2011 r. uregulowania w art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mamy tutaj zatem do czynienia z tak zwaną odsprzedażą usług, która występuje wtedy, gdy refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Ponadto w art. 79 lit c dyrektywy 112 przewidziano inny sposób refakturowania, kiedy to nie ujmuje się w podstawie opodatkowania kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik ponosi zatem określone koszty na rzecz klienta, którego następnie obciąża tymi kosztami. Nie występuje zatem formalnie jako pośrednik odsprzedający usługę, ale wykłada koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz klienta. Pomimo zatem utrzymania przez skarżącą , że w opisanym stanie faktycznym nie dochodziło do refakturowania usług to de facto działania te spełniały przesłanki z w art. 8 ust 2a ustawy o VAT . Mimo twierdzenia , że koszt ubezpieczenia lub pośrednictwa ubezpieczeniowego jest tylko elementem kalkulacyjny szerszej usługi skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie podała , że usługa ubezpieczenia była powiększona o dodatkową wartość . Precyzyjnie jedynie określono , że umowy serwisowe zawierały ubezpieczenie pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Zatem organ interpretacyjny nie miał podstaw wątpić, że odsprzedaż ubezpieczenia samochodu dotyczyła ceny zawartej z ubezpieczycielem a zatem było to klasyczne refakturowanie usług ubezpieczeniowych .

Także dokonana przez Ministra Finansów analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje, że brak jest – w kontekście tez orzeczenia TSUE – podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi serwisu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę

Sporna usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i skarżącej . Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej, nabywa ją od ubezpieczyciela i "przerzuca" koszty tego ubezpieczenia na skarżącego. Umowa ubezpieczenia niewątpliwie podnosi gwarancje bezpiecznego realizowania leasingu, lecz jednocześnie stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na lepszych warunkach. Nie można przy tym pomijać, że w aspekcie gospodarczym usługa leasingu może być także realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wobec czego nie jest to element konieczny i nierozerwalnie związany z usługą leasingu realizowaną przez leasingodawcę, tym bardziej nie ma tutaj żadnego związku z usługa serwisową . Wręcz przeciwnie , zarówno usługa serwisu jak i usługa ubezpieczenia są związane z usługą leasingu , ich istnienie uzasadnia właśnie ta umowa leasingu . Jeżeli zatem TSUE uznał , że usługa ubezpieczenia jest odrębną usługą od usługi leasingu to tym bardziej nie można się doszukać jakiegokolwiek związku usługi ubezpieczeniowej z inną usługą, która jedynie służy usłudze leasingu . Natomiast wzajemne relacje usługi serwisu i ubezpieczenia sprowadzają się jedynie do technicznego ich połączenia w jednym pakiecie . Również z ekonomicznego punktu widzenia Sąd nie dopatrzył się konieczności połączenia tych usług . Biorąc nawet pod uwagę , że koszt ubezpieczenia jest elementem kalkulacyjnym innych usług nie zmienia to faktu że takim kosztem jest zarówno przy łączeniu z innymi usługami jak i występując jako samodzielna usługa. To samo dotyczy elementu negocjacji ceny. W skardze podniesiono , że rozdzielenie przedmiotowych świadczeń oznaczałoby automatycznie podniesienie ich ceny, ponieważ leasingodawca posiada znacznie lepszą pozycję negocjacyjną w stosunku do podwykonawców. Nie wyjaśniono jednak na czym polega ten mechanizm . W ocenie Sądu również bez znaczenia dla negocjacji ceny z firmą ubezpieczeniową jest fakt czy usługa ta będzie sprzedawana w pakiecie czy też oddzielnie . Sam fakt technicznego połączenia tych usług nie zmienia ich charakteru i wzajemnego wpływu ( jeżeli taki występuje ) na postrzeganie tych usług na zewnątrz w stosunku do osób trzecich .

Podzielić zatem należy argumentację organu , że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, usługa serwisowa oraz ubezpieczenia samochodu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi serwisowej oraz usługi ubezpieczenia (bowiem leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu).

Zatem należy zauważyć, że podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej nie podlega odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym są również koszty ubezpieczenia pojazdów, a fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu, ma wpływ na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat serwisowych.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że interpretacje nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.