Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 92/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 303
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. P. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. P. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z 30 września 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący 6 września 2013 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (PIT-36), do której dołączył informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2012 r., w której wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3 207 732,86 zł, jako otrzymanej na Cyprze.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też: organ kontrolny) postanowieniem z 2 czerwca 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne

w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2012 r. W związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.

z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne przeszło swoim zakresem do działań NDUC-S.

W toku kontroli ustalono, że Strona w złożonym zeznaniu podatkowym za 2012 r. błędnie wskazała dochody powstałe poza terytorium Polski w wysokości 3 207 732,86 zł, bowiem nie pochodziły one z Cypru lecz z Polski. Co do samej kwoty dotyczącej ww. tytułu stwierdzono, że jest ona nieprawidłowa gdyż na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że łącznie Skarżący w 2012 r. otrzymał od Spółki A.[...] (dalej: Spółka A.[...]) - której był współudziałowcem, zarejestrowanej na Cyprze pod adresem C. [...] - kwotę 3 205 225,86 zł tytułem "wypłata dyrektorska". Ustalono, z uwzględnieniem unormowań prawnych zawartych w art. 199a § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, że Spółka A. [...], od której pochodziły wypłaty dyrektorskie nie prowadziła na Cyprze działalności gospodarczej. Uznano, że uzyskane przez Stronę w 2012 r. ww. dochody winny być opodatkowane

w Polsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania w Polsce, stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Ponadto uznano, że Skarżący nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej

z uzyskanej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2009 r., nr [...] (dalej: interpretacja), gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji oraz w samej interpretacji.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NDUC-S, organ

I instancji) z 28 czerwca 2018 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej też: p.d.o.f.) za 2012 r. w kwocie 1 016 116,00 zł oraz odmawiającej jej określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji, co do której zastosował się Skarżący.

Następnie Strona na podstawie art. 213 § 1 O.p. wniosła o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie sentencji przez wskazanie, z której dokładnie interpretacji indywidualnej organ odmawia zastosowania zwolnienia oraz o wskazanie, dlaczego interpretacja nie została uwzględniona pomimo bezpośredniego wskazania organu, że do interpretacji indywidualnej Skarżący się zastosował. NDUC-S uwzględnił wniosek Strony i decyzją z 21 sierpnia 2018 r., uzupełnił ww. decyzję z 28 czerwca 2018 r. przez dodanie w sentencji decyzji danych identyfikujących interpretację indywidualną, której organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy i jednoczesne wskazanie przyczyny jej nieuwzględnienia.

Od decyzji NDUC-S z 28 czerwca 2018 r. uzupełnionej decyzją z 21 sierpnia

2018 r., Strona wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego DIAS dopuścił organizację społeczną F. do udziału w prowadzonym postępowaniu oraz postanowieniem z 17 maja 2019 r. odmówił Skarżącemu, zawieszenia postępowania odwoławczego.

Również w toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. L., S. P. oraz P. P. na okoliczność prowadzenia przez Spółkę A. [...] działalności gospodarczej

w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

DIAS ww. decyzją z 30 września 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji NDUC-S z 28 czerwca 2018 r., uzupełnionej decyzją tego organu z 21 sierpnia 2018 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2012 r. w kwocie 1.016.116 zł oraz odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na wniosek Strony interpretacji z 19 lutego 2009 r., co do której Skarżący się zastosował ponieważ przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W motywach DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniono bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wydania w stosunku do Strony postanowienia z 17 sierpnia 2018 r. o wszczęciu

w przedmiotowej sprawie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została zawiadomiona w dniu 7 września 2018 r. w trybie przepisów art. 70c O.p.

W kwestii natomiast merytorycznego rozstrzygnięcia, organ uznał, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, co uzasadnił koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, wskazanych przez Stronę - na okoliczność prowadzenia przez Spółkę A. [...] działalności gospodarczej

w okresie objętym postępowaniem. DIAS wskazał także na konieczność wyjaśnienia,

w kontekście oceny pod kątem prowadzonej przez Spółkę A. [...] działalności gospodarczej, niejasności dotyczących umowy Spółki, w tym okresu, od którego Strona jest jej właścicielem. Za zasadne także uznano wyjaśnienie z udziałem Strony kwestii wynagrodzenia audytorów, wykazanego przez Spółkę A. [...] w sprawozdaniu finansowym za 2012 r., ze wskazaniem w szczególności jakiego audytu ono dotyczyło i w jakim zakresie był to audyt.

DIAS zwrócił także uwagę na konieczność analizy przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, który nie podlegał ocenie przez organ kontrolny. W szczególności dotyczyło to dowodów, zebranych w trakcie postępowania karnego - skarbowego prowadzonego w stosunku do Strony, tj. protokoły przesłuchania świadków: K. G. - prezesa Spółki F. oraz H. S. - księgowej Spółki F. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania dowodowego, DIAS wskazał na dokonanie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponownej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem argumentacji Strony zawartej we wniesionym w sprawie odwołaniu.

Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ przedstawił wykładnię przepisów

art. 199a § 1 i art. 199a § 2 O.p., wskazując , że w ponownym postępowaniu winna ona być uwzględniona przy dokonywaniu powtórnej oceny podejmowanych przez Stronę czynności cywilnoprawnych.

DIAS wskazał także na nieprawidłowości zawarte w decyzji organu I instancji

w zakresie poprawności obliczenia zobowiązania podatkowego Strony związane

z błędną analizą złożonych przez nią deklaracji podatkowych za 2012 r.

Skarżący na ww. decyzję wniósł skargę do WSA żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz go poprzedzającego i umorzenia postępowania

w sprawie oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 16 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: UPO) w jej brzmieniu w 2012 r. w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Stronę metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce do dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich; - art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie w sprawie przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z wydanej na jego wniosek interpretacji, w sytuacji, gdy zastosował się on do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez organ, w szczególności w decyzji uzupełniającej;

2) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1

pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma przesłanek do ponownego rozpatrzenia sprawy,

a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż nie jest możliwe dopuszczenie możliwości, że osiągnięte przez Stronę dochody zostały osiągnięte na terytorium RP, w związku z czym powinny zostać ujęte w deklaracji za 2012 r. i opodatkowane jako dochód uzyskany na terytorium RP; - art. 199a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych

w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych - przy czym naruszenie przez organy tego przepisu miało charakter rażący; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że Spółka A. [...] była spółką, która prowadziła działalność z uwzględnieniem funkcji holdingowej i inwestycyjnej w różnych krajach Unii Europejskiej; Spółka A. [...] była cypryjskim rezydentem podatkowym i wywiązywała się ze swoich obowiązków fiskalnych na Cyprze; Skarżący otrzymywał należne mu wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w Spółce A. [...] na podstawie ważnej uchwały wspólników Spółki A. [...], które to wynagrodzenie wypłacane było ze środków własnych Spółki A. [...]; Skarżący w ramach pełnienia swojej funkcji w radzie dyrektorów Spółki A. [...] aktywnie angażował się w działalność Spółki A. [...], dążąc do efektywnego wykorzystania posiadanych przez nią środków własnych w ramach działalności inwestycyjnej; wszelkich rozliczeń podatkowych Skarżący dokonywał zgodnie

z uzyskaną interpretacją; a także uznanie, że dalszego wyjaśnienia przez NDUC-S wymagają: okoliczności związanych z czynnościami podejmowanymi przeze Skarżącego jako członka rady dyrektorów Spółki A. [...], oraz stan faktyczny

w zakresie, czy Skarżący był właścicielem Spółki A. [...] (w okresie 2005-2008) przez powiernictwo. - art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania przez NDUC-S, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w ustawie Kodeks karny skarbowy skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; - art. 121 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w związku

z dokonaniem ww. uchybień, a także podważeniem prawidłowości stanowiska, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji, pomimo uznania, że Skarżący się do niej zastosował.

W kwestii przedawnienia Strona argumentowała, że w realiach sprawy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zastosowana w braku okoliczności uzasadniających takie postępowanie. Wskazała na wszczęcie śledztwa jedynie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jej zdaniem stanowi naruszenie zasad postępowania, szczególnie zasady zaufania. Podniosła, że zawiadomienie

o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego "niejako w przeddzień upływu terminu przedawnienia badanego okresu", jednoznacznie wskazuje na instrumentalne posłużenie się instytucją prawa karnego skarbowego. Z ww. powodów w sprawie zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zarzuciła brak zweryfikowania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stwierdzając w szczególności, że niezbędnym elementem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które powinno nadto znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zawiadomienia. W ocenie Strony

w sprawie, w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zostało zawarte uzasadnienie w przedmiocie zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Ponadto Strona podniosła, że wypełniając deklarację PIT za 2012 r. działała w zaufaniu do uzyskanej interpretacji, w związku z czym trudno jej zarzucić, na gruncie tego stanu faktycznego, popełnienie przestępstwa skarbowego. W ocenie Strony ww. interpretacja powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, co oznacza że postępowanie karne skarbowe nie powinno zostać w ogóle wszczęte, co wynika bezpośrednio z art. 14k § 3 O.p. Powyższe, zdaniem Strony stanowi kolejną okoliczność świadczącą o nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W uzupełnieniu skargi doprecyzowała przedstawione w niej zarzuty i wskazując, w kontekście zarzutu opisanego jako naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw.

z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., że zarzuca naruszenie art. 233 § 2 O.p., a nie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

WSA wymienionym na wstępie wyrokiem skargę oddalił.

W motywach w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zarzutów skargi dotyczących tego zakresu.

W tej kwestii wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. – wskazane zobowiązanie podatkowe za 2012 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Przypomniał, że zdaniem organu, w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks

w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks polegające na podaniu nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r. złożonej przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 22 stycznia 2018 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1 013 196 zł. Potwierdzeniem ziszczenia się tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie Strony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania przez doręczenie jej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 sierpnia 2018 r., który działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w W. w dniu 17 sierpnia.2018 r. postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw.

z art. 37 § 1 pkt 1 kks związane z niewykonaniem ww. zobowiązania.

Natomiast Skarżący podniesionymi zarzutami i wspierającymi je argumenty kwestionował zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym podważył możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zaakceptował stanowisko DIAS co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także co do skutecznego doręczenia stronie pisma Naczelnika z 27 sierpnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p.

Uzasadniając powyższe wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Przepis ten nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego za 2012 r. zostały spełnione, w szczególności wynikające z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. I FSK 1/18, co do treści zawiadomienia z art. 70 c O.p. oraz z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, co do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi podatnika. Zatem, wbrew zarzutom skargi, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W zakresie merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji WSA uznał, że istniały podstawy do orzeczenia przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 O.p. – a zatem uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem zauważone przez DIAS braki w przeprowadzonym przez organ

I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione

i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. W takiej sytuacji zarówno przez wzgląd na treść art. 233 § 2 O.p., jak i z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania należało zaaprobować wydanie decyzji kasacyjnej przez DIAS.

W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA - naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 16 oraz art. 24 ust. 1 lit. a UPO w jej brzmieniu

w roku 2012 w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Stronę metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich; b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie

i uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Stronę wynika z działalności wykonywanej osobiście z racji zarządzania spółką F. Sp. z o.o. (dalej: "F.") - pomimo że w spółce tej Skarżący nie pełnił żadnej funkcji, a w szczególności nie był powołany do pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej; c) art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k§ 1 w zw. żart. 121 § 1 O.p. przez jego brak zastosowania w sprawie, skutkujący pominięciem przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z wydanej na jego wniosek interpretacji w sytuacji, gdy Skarżący zastosował się do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez NDUC-S w sentencji decyzji NDUC-S; d) art. 70 § 1

w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające

na braku ich zastosowania wskutek błędnej wykładni i przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie

terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie

o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NDUC-S i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. o/ art. 16 oraz art. 24 ust. 1 lit. a UPO w jej brzmieniu w roku 2012 w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Stronę metody uniknięcia podwójnego opodatkowania

w Polsce dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich oraz o/ art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie i uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Stronę wynika z działalności wykonywanej osobiście

z racji zarządzania spółką F.; o/ art. 14m § 1 pkt Iw zw. z art. 14k § 1 w zw.

z art. 121 § 1 O.p. przez jego brak zastosowania w niniejszej sprawie, skutkujący pominięciem przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z interpretacji w sytuacji, gdy zastosował się on do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez NDUC-S

w sentencji decyzji; o/ art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania wskutek błędnej wykładni i przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NDUC-S i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania przy ich wydawaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: o/ art. 14m § 3 O.p. przez odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, pomimo że Skarżący złożył wniosek o określenie w decyzji wysokość podatku objętego zwolnieniem; o/ art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2

w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było przesłanek do ponownego rozpatrzenia sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż nie jest możliwe dopuszczenie możliwości, że osiągnięte przez Stronę dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z czym powinny zostać ujęte w deklaracji za

2012 r. i opodatkowane jako dochód uzyskany osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; o/ art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie oraz uznanie, że nie jest możliwe uzupełnienie ewentualnych braków postępowania dowodowego na etapie prowadzonego postępowania, a konieczne jest przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego i tym samym konieczne jest uchylenie Decyzji NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o/ art. 199a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych - przy czym naruszenie przez organy tego przepisu miało charakter rażący; o/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że: ■ Spółka A. [...] była spółką, która prowadziła działalność z uwzględnieniem funkcji holdingowej i inwestycyjnej w różnych krajach Unii Europejskiej; ■ Spółka A. [...] była cypryjskim rezydentem podatkowym i wywiązywała się ze swoich obowiązków fiskalnych na Cyprze; ■ Skarżący otrzymywał należne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w Spółce A. [...] na podstawie ważnej uchwały wspólników Spółki A. [...], które to wynagrodzenie wypłacane było z jej środków własnych; ■ w ramach pełnienia swojej funkcji w radzie dyrektorów Spółki A. [...] Skarżący aktywnie angażował się

w działalność Spółki A. [...], dążąc do efektywnego wykorzystania posiadanych przez nią środków własnych w ramach działalności inwestycyjnej; ■ Skarżący dokonywał wszelkich rozliczeń podatkowych zgodnie z uzyskaną interpretacją; a także uznanie, że dalszego wyjaśnienia przez NDUC-S wymagają: ■ okoliczności związane

z czynnościami podejmowanymi przez Stronę jako członka rady dyrektorów Spółki A. [...], ■ okoliczności związane z miejscem prowadzenia działalności i dokonywania czynności zarządczych dotyczących Spółki A. [...] oraz ■ stan faktyczny w zakresie, czy Skarżący był właścicielem Spółki A. [...] (w okresie 2005-2008) przez powiernictwo. o/ art. 191

w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania przez NDUC-S, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez organ lub przez Sąd; o/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że

w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w ustawie Kodeks karny skarbowy skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; o/ art. 121 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej

w związku z dokonaniem ww. uchybień, a także podważeniem prawidłowości stanowiska, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji, pomimo uznania, że Skarżący się do niej zastosował. 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. - przez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności dopuszczenie się następujących naruszeń: o/ brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji DIAS, a nie powinno stanowić powielenia stanowiska wyrażonego w decyzji DIAS; o/ brak zawarcia w uzasadnieniu argumentów świadczących o konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; o/ brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skargi.

Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 18 lipca 2022 r. Strona podtrzymała sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

Strona skarżąca kasacyjnie podkreślała, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny.

Strona zaznaczyła, że z akt sprawy wynika, że na postępowanie karne, które według organów i Sądu - zawiesiło bieg terminu przedawnienia od dnia 17 sierpnia 2018 r. (czyli ponad 2 lata temu) składają się wyłącznie czynności: •/ około cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia - 17 sierpnia 2018 r. wydanie postanowienia NUCS o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.013.106 zł, w którym wskazano jako kwalifikację prawną czynu przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks; •/ 27 sierpnia 2018 r. - wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawiadomienia do Skarżącego w trybie art. 70c O.p. informującego o zawieszeniu

z dniem 17 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. doręczone w dniu 7 września 2018 r. ; •/ dnia 1 oraz 14 lutego 2019 r. - przesłuchanie dwóch świadków; •/ dnia 9 kwietnia 2019 r. - wydanie przez NUCS postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

•/ przedstawienie w dniu 15 maja 2019 r. zarzutów i wprowadzenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam.

Skarżący podkreślał, że brak było okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego. Zwracał uwagę na cele postępowania przygotowawczego, oraz wyznaczone przepisami kpk standardy jego prowadzenia - które w realiach tej sprawy nie były w jego ocenie zrealizowane. Szczególnie akcentował zasadę szybkości postępowania. Nadto podkreślał, że poza ww. - innych czynności do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie podjęto. W kontekście instytucji postępowania sprawdzającego (art. 307 § 1 kpk) wskazywał na konieczność weryfikacji negatywnych przesłanek procesowych. Taką zaś ustawodawca przewidział w art. 14k

§ 3 O.p. - zgodnie z którym, nie wszczyna się postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe w zakresie związanym

z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego, z punktu widzenia tej sprawy organ ścigania dysponując materiałem przekazanym przez organ podatkowy powinien był, przed wszczęciem postępowania, zweryfikować m.in. czy interpretacja, na jaką powołuje się w niniejszej sprawie Strona stanowi negatywną przesłankę procesową, a tym samym wyklucza wszczęcie postępowania karnego.

Skarżący podkreślał też, że w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało zawarte uzasadnienie w przedmiocie zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia.

Oceniając argumenty Strony i powołane w ich kontekście okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za konieczne wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Dla porządku koniecznym jest wyjaśnienie, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 15 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1579/18). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale.

Co do meritum więc, należy podkreślić, że w ww. uchwale wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k

w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego,

a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa,

a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa

z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Tak więc, nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70

§ 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu

w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Przenosząc spostrzeżenia sformułowane w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt rozpoznanej sprawy, skład orzekający Sądu kasacyjnego stwierdza, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zweryfikowania, czy mogły one uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnej skarbowej wykorzystano jedynie

dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W tym względzie wymienić należy m.in. te, dotyczące w szczególności ustalenia istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k. w zw. z art. 14k § 3 O.p, wszczęcia postępowania karnego skarbowego i bliskości upływu terminu przedawnienia, korelacji czasowej poszczególnych czynności, ale i znikomej aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Przeprowadzona ponownie przez WSA kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać wytyczne wynikające z powołanej uchwały NSA.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej skorelowane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są trafne. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.