Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1926/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. P. S. A. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Bank") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez organizatora konkursu wartości nagród przekazanych laureatom - pracownikom Skarżącej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca w celu podtrzymywania więzi z pracownikami oraz pozytywnego wizerunku, jako pracodawcy, planuje zorganizować konkursy dla pracowników w takich zakresach aktywności, które nie będą związane z wykonywanymi przez nich czynnościami w ramach istniejącego z Bankiem stosunkiem pracy, ani wprost związane z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.

Organizowane będą m.in. konkursy fotograficzne, kulinarne, filmowe, wymagające od uczestników wykazania się zdolnościami, umiejętnościami pozasłużbowymi. Nagradzane byłyby najładniejsze zdjęcia w danej kategorii konkursowej, najlepsze przepisy kulinarne na np. danie do pracy, świąteczne, na piknik czy też w konkursów z wiedzy w ramach przedsięwzięć sponsorowanych przez Skarżącą np. konkurs filmowy dotyczący filmów rekonstruowanych przy współudziale Skarżącej, spektakli teatralnych, twórców muzycznych i ich dzieł.

Konkursy organizowane będą na podstawie regulaminów, a ich kluczowym elementem będzie rywalizacja pomiędzy uczestnikami w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. Nagrody w konkursie stanowić będą nagrody rzeczowe i/lub nagrody pieniężne.

Uczestnikami konkursów będą wyłącznie pracownicy Banku, z którymi na moment przekazania nagrody nie rozwiązano stosunku pracy lub nieznajdujący się w okresie wypowiedzenia, za wyjątkiem wypowiedzenia z winy pracodawcy. Fakt pozostawania uczestników konkursu z Bankiem w stosunku pracy jest wyłącznie elementem kwalifikującym krąg uczestników. Uczestnictwo w konkursie nie będzie obligatoryjne - wymagane będzie dokonanie przez uczestnika zgłoszenia udziału w konkursie.

Wdrożenie przedsięwzięcia przyczyni się do zwiększenia zadowolenia pracowników, co wpłynie na ich efektywniejszą pracę, poprawienie relacji interpersonalnych (zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych z Klientami), a tym samym na zwiększenie poziomu zadowolenia Klientów, poziomu sprzedaży oraz przychodów ze sprzedaży produktów i usług bankowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez laureatów konkursu - pracowników Skarżącej - nagrody w konkursie nie związanym z wykonywanymi w ramach stosunku pracy obowiązkami, podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.")., a w przypadku dziedzin wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760.00 zł, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Skarżącej, przepisy u.p.d.o.f. w art. 11 określają podstawową definicję przychodu, którym są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca dokonał także szczegółowej definicji przychodów w podziale na źródło ich pochodzenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w zależności od rodzaju przychodu, określone zostały odrębne stawki podatku oraz sposób jego poboru.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy, a za przychód ze stosunku pracy uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostały przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W ocenie Skarżącej, należałoby przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie nagród w konkursach rozpatrywać łącznie z zakresem wykonywanych przez pracownika obowiązków, bowiem fakt pozostawania pracownika z organizatorem konkursu w stosunku pracy nie może w ocenie Banku jednoznacznie przekreślać możliwość zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania nagród w konkursach organizowanych w aktywnościach i dziedzinach niezwiązanych ze stosunkiem pracy.

Wobec powyższego, w ocenie Banku, definicję przychodu ze stosunku pracy opisaną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno rozpatrywać się łącznie z art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz.94 ze zm. – dalej: "Kodeks pracy")., który definiuje pojęcie stosunku pracy. Zgodnie z tym przepisem przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Zakres prac powierzonych pracownikowi do wykonania, należne wynagrodzenie za wykonaną pracę, warunki pracy regulują m.in. zakres czynności pracownika, regulamin pracy, porozumienie ze związkami zakładowymi, kodeks pracy.

Przez pryzmat powyższego przepisu kodeksu pracy udział pracownika w organizowanych przez Skarżącą konkursach nie będzie wynikał wprost ze stosunku pracy. Stosunek pracy będzie wyłącznie elementem służącym określeniu kręgu potencjalnych uczestników, tj. pracowników, ich dzieci, rodzin itp.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i inne przepisy prawa nie definiują pojęcia "konkurs". Wobec braku legalnej definicji przedmiotowego pojęcia należy odnieść się do wykładni języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) jest to impreza, przedsięwzięcie dające możność wyboru najlepszych wykonawców, autorów dartych prac itp., lub postępowanie mające na celu wybranie najlepszego kandydata na jakieś stanowisko. Podobnie pojęcie konkursu rozumiane jest także przez organy podatkowe.

Głównym zatem celem konkursu jest wyłonienie najlepszych osób w danej dziedzinie, któremu towarzyszy element współzawodnictwa czy rywalizacji.

Od prawidłowo dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji organizowanego przedsięwzięcia zależy sposób wykonania obowiązków nałożonych przez u.p.d.o.f. na płatnika. Kwalifikacja przedmiotowego przedsięwzięcia jako konkursu, a tym samym przychodów jako nagrody w konkursie, pozwoli na zastosowanie szczególnego zapisu przewidzianego przez ustawodawcę dla tego typu przychodów, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6. 6a i 68 pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy przyznane zostaną nagrody o wartości jednostkowej nie większej niż 760,00 zł i konkurs będzie zorganizowany i emitowany (ogłaszany) w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) albo konkurs będzie z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, nagroda taka korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Skarżącej, udział pracownika w konkursie niezwiązanym ze stosunkiem pracy, organizowanym przez pracodawcę, nie determinuje konieczności uznania wartości nagrody za przychód ze stosunku pracy. W przypadku, zatem konkursów organizowanych tylko i wyłącznie dla pracowników Skarżącej powinna zostać dokonana następująca interpretacja przedmiotowych przepisów: w zakresie konkursów związanych ze stosunkiem pracy, np. na najlepszego sprzedawcę kart kredytowych, lokat, kredytów itp., czyli konkursów motywujących do osiągnięcia lepszych wyników w pracy, które mogą znaleźć także przełożenie na przyznanie premii, otrzymane nagrody niewątpliwie stanowić będą w ocenie Banku przychód ze stosunku pracy i podlegać opodatkowaniu na mocy art. 31 u.p.d.o.f. W takim przypadku konkurs jest jednoznacznie powiązany z wykonywanymi przez pracownika czynnościami wynikającymi z urnową o pracę.

W przypadku natomiast, kiedy konkurs nie będzie wiązał się w żadnym aspekcie z wykonywanymi przez pracowników obowiązkami, np. konkurs, którego celem będzie wyłonienie autora najlepszego zdjęcia, przepisu kulinarnego, zawodnika w zawodach sportowych itp., wówczas takie nagrody będą opodatkowane na mocy art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Oznaczać to będzie konieczność pobrania i odprowadzenia przez Bank, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10% wartości otrzymanej nagrody przez każdego laureata, a w przypadku, gdy konkurs będzie związany z jedną z dziedzin, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., tj. nauka, kultura, sztuka, dziennikarstwo, sport oraz jednostkowa jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760,00 zł będzie można zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dla takiej nagrody.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez organizatora konkursu wartości nagród przekazanych laureatom - pracownikom Banku uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 41 ust. 4, ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji pojęcia konkurs oraz nagroda, wobec czego w celu ich określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka. PWN. Warszawa 2002 r.), konkurs to "impreza, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. zwykle wyróżnionych nagrodami". Natomiast definicja zawarta w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza. PWN Warszawa 2003 r.). określa konkurs jako "przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami". Według Słownika Wyrazów Obcych (wyd. Europa), konkurs to "impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegającą często wieloetapowo: najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wy/szych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś". Natomiast z Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego (pod red. B. Dunaja. wyd. Cykada) wynika, iż konkurs to "zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród".

Minister Finansów zaznaczył, iż z treści wniosku wynika, że konkurs jaki Spółka planuje zorganizować będzie posiadał regulamin, wskazane będą kryteria na podstawie, których są wyłaniani zwycięzcy, czyli wystąpią elementy niezbędne do uznania ich za konkurs, a zatem spełnione zostaną warunki dla zastosowania opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Jednakże w przypadku, gdy konkurs będzie adresowany wyłącznie do pracowników Skarżącej, możliwość wzięcia udziału w konkursie będzie wynikać z łączącego Bank z laureatami konkursu stosunku pracy. Tym samym wszystkie świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników będzie trzeba zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W takim przypadku wartość otrzymanych przez pracowników Skarżącej nagród związanych z ww. konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przychodu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego, dla zakwalifikowania uzyskanego przez pracownika przychodu do przychodów ze stosunku pracy, bez znaczenia pozostaje fakt, że jego udział w konkursie nie wiąże się z zakresem obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Z uwagi na fakt, iż w konkursie mogą brać udział wyłącznie pracownicy, wygrana pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z zakładem pracy.

W opinii Ministra Finansów istotne jest, że otrzymane świadczenie będzie pozostawać w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby nie ów stosunek pracy, pracownicy nie wzięliby udziału w konkursie, a co za tym idzie nie mieliby szans na wygraną.

Należy zatem uznać, iż uzyskany przychód z tytułu wygranej w konkursie jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy. Wygrana w konkursie pracowniczym nie jest wynagrodzeniem pracownika, jednakże pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę wyłącznie dla pracowników są przychodem pracowników (laureatów) ze stosunku pracy, od którym płatnik ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym przez Bank w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przychody osiągane przez pracowników Skarżącego z tytułu wygranych w konkursach w zakresie aktywności nie związanych z obowiązkami służbowymi, nie będą opodatkowane na zasadach wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. lecz jako przychody ze stosunku pracy na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f., a w przypadku gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760,00 zł i konkurs przeprowadzany zostanie z dziedzin nauki, kulturą, sztuki, dziennikarstwa i sportu, nagroda w takim konkursie nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie zajął stanowiska w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagród uzyskanych przez pracowników w konkursach z dziedzin wymienionych w ww. przepisie.

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie przez Ministra Finansów, iż uzyskany przychód z tytułu wygranej w konkursie jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym opisanym przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podniosła, iż udział pracownika w organizowanych konkursach nie będzie jednak wynikał ze stosunku pracy, istnienie stosunku pracy będzie wyłącznie elementem służącym określeniu kręgu potencjalnych uczestników, tj. pracowników, ich dzieci, rodzin itp. Konkurs, jest bowiem przedsięwzięciem, w którym nagradzane zostają osoby osiągające najlepsze rezultaty w ramach określonego zadania.

W ocenie Skarżącej, dokonując na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikacji źródła przychodów z tytułu nagród w konkurach organizowanych wyłącznie dla pracowników, należy rozróżnić dwa podstawowe cele takich przedsięwzięć: cel biznesowy pracodawcy - organizatora, czyli konkursy sprzedażowe oraz cel społeczny (socjologiczny), czyli konkursy z dziedzin nie związanych z pracodawcą, lecz stanowiących zainteresowania pracowników, ich hobby. W przypadku pierwszego celu nie ma żadnych wątpliwości, iż osiągnięty przez pracownika przychód w postaci nagrody w konkursie stanowi jego przychód ze stosunku pracy, ponieważ jest kolejnym, obok wynagrodzenia czy premii, elementem wynagrodzenia. Pracownik za wykonywanie skonkretyzowanych obowiązków służbowych otrzymuje gratyfikację, a obowiązki wykonywane są w czasie pracy.

Podejmowane przez pracodawcę działania mają za zadanie zwiększyć zaangażowanie pracownika w wykonywanie obowiązków służbowych, o jego ponadnormatywne osiągnięcia, nagrodzić w formie dodatkowej gratyfikacji, która pozostaje w ścisłym związku przyczynowo skutkowym z łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Natomiast w przypadku konkursów niezwiązanych ze stosunkiem pracy (np. dotyczących hobby pracownika), niepozostających w żadnym stopniu w łączności z wykonywanymi przez pracownika obowiązkami, zastosowanie powinny mieć przepisy, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., i Bank powinien pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ źródłem osiągniętego przez pracownika przychodu będzie jego hobby i korzyść, jaką uzyska, nie będzie związana z wykonywaniem przez pracownika funkcji służbowych, za które przysługiwałoby mu wynagrodzenie za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę (umowę tożsamą).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako: "O.p."). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenie stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego.

Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w stosunku do Skarżącej naruszała przepisy art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie objętym przepisami u.p.d.o.f. dotyczył zasad opodatkowania opisanego w tym wniosku przedsięwzięć, określanych przez Skarżącą mianem konkursu, a ściśle rzecz biorąc opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygranych (nagród) uzyskiwanych przez pracowników Skarżącej w tych konkursach oraz związanych z tym spraw dotyczących, m.in. zwolnienia wygranych od podatku.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że konkurs jaki Spółka planuje zorganizować będzie posiadał regulamin, wskazane będą kryteria na podstawie, których są wyłaniani zwycięzcy, czyli wystąpią elementy niezbędne do uznania ich za konkurs, a zatem spełnione zostaną warunki dla zastosowania opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Jednakże, Minister Finansów wskazał również, iż w przypadku, gdy konkurs będzie adresowany wyłącznie do pracowników Skarżącej, możliwość wzięcia udziału w konkursie będzie wynikać z łączącego Skarżącą z laureatami konkursu stosunku pracy. Tym samym wszystkie świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników będzie trzeba zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W takim przypadku wartość otrzymanych przez pracowników Banku nagród związanych z ww. konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przychodu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego, dla zakwalifikowania uzyskanego przez pracownika przychodu do przychodów ze stosunku pracy, bez znaczenia pozostaje fakt, że jego udział w konkursie nie wiąże się z zakresem obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Z uwagi na fakt, iż w konkursie mogą brać udział wyłącznie pracownicy, wygrana pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z zakładem pracy. Istotne jest, że otrzymane świadczenie będzie pozostawać w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby nie ów stosunek pracy, pracownicy nie wzięliby udział u w konkursie, a co za tym idzie nie mieliby szans na wygraną.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej w przypadku konkursów niezwiązanych ze stosunkiem pracy (np. dotyczących hobby pracownika), niepozostających w żadnym stopniu w łączności z wykonywanymi przez pracownika obowiązkami, zastosowanie powinny mieć przepisy, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Bank powinien pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ źródłem osiągniętego przez pracownika przychodu będzie jego hobby i korzyść, jaką uzyska, nie będzie związana z wykonywaniem przez pracownika funkcji służbowych, za które przysługiwałoby mu wynagrodzenie za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę (umowę tożsamą). Dziedziny, które byłyby motywem przewodnim planowanych konkursów, związane są z zainteresowaniami pracowników, ich pasjami i czasem, który spędzają poza pracą z rodziną, przyjaciółmi itp. Tym samym nie są to aktywności, które wynikałyby ze stosunku pracy, jaki łączy ich z organizatorem konkursu. Cechą takiego mechanizmu jest to, iż dotyczy zamkniętego grona uczestników wyselekcjonowanych wg danego kryterium - w tym przypadku przynależności do załogi zakładu pracy.

Spółka w swoich rozważaniach wskazała również, że przepisy podatkowe czy prawa cywilnego, ani wypracowana w interpretacjach czy orzeczeniach sądów administracyjnych linia orzecznicza w zakresie konkursów nie wykluczają budowania zamkniętego kręgu uczestników konkursu. O uczestnictwie w konkursie decydować może nabycie produktu określonej firmy, uzyskany wynik w biegu eliminacyjnym, wykonywanie pracy w służbie zdrowia, firmach usługowych itp. oraz fakt pozostawania uczestnika konkursu z organizatorem w stosunku pracy.

Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami co do faktu, iż planowane przez Skarżącą przedsięwzięcie jest konkursem. Minister Finansów potwierdził bowiem stanowisko Skarżącej, że spełnione zostaną warunki dla zastosowania opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast, spór dotyczy stanowiska Ministra Finansów, iż wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę wyłącznie dla pracowników są przychodem pracowników (laureatów) ze stosunku pracy, od którym płatnik ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Skarżącej, iż fakt, że konkurs jest skierowany do określonej grupy osób nie wyłącza możliwości stosowania do niego art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zwrócić uwagę należy, iż konkurs ogłoszony przez Skarżącą, choć skierowany do pracowników Banku nie dotyczy wszystkich z nich, lecz tylko tych osób, które przystąpią do konkursu. Przystąpienie do konkursu jest dobrowolne, zaś nagradzane będą m.in. najładniejsze zdjęcia w danej kategorii konkursowej, najlepsze przepisy kulinarne np. danie do pracy, świąteczne, na piknik.

Samą już wygraną w konkursie przynosi natomiast wiedza, umiejętności uczestnika konkursu, nie zaś aktywność podatnika (pracownika Banku) w ramach jego stosunku pracy.

Ponadto, wskazać również należy, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych będących pracownikami Skarżącej. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów laureatów konkursów stanowiących nagrody i wygrane w konkursach.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% podlegają przychody z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera w swojej treści ograniczenia co do możliwości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wygranych uzyskanych w konkursach organizowanych dla pracowników przez pracodawców. Gdyby ustawodawca uznał, iż opodatkowaniu zryczałtowanym 10-procentowym podatkiem nie podlegają nagrody związane z ww. konkursami, to wyraźnie stwierdziłby to w ustawie przykładowo poprzez zastosowanie sformułowania "przepis nie dotyczy konkursów adresowanych wyłącznie do pracowników organizatora konkursu". Brak takiego zapisu oznacza, że gdy podatnikiem jest pracownik organizatora konkursu nie wpływa to na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). A zatem intencją ustawodawcy nie było ograniczanie kategorii osób fizycznych uprawnionych do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. W tym zakresie aktualne pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 304/05, który choć odnosi się do sprzedaży premiowej ma zastosowanie także do nagród w konkursach.

Za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli Skarżąca organizuje konkurs spełniający wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez ich uczestników (pracowników) wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, że uzyskał go pracownik.

W ocenie Sądu, nie ma racji Minister Finansów wskazując, iż w sytuacji, gdy konkurs będzie adresowany wyłącznie do pracowników Skarżącej, świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników będzie trzeba zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy.

Brak jest podstaw, aby wartości nagród otrzymywanych przez laureatów organizowanych przez Skarżącą konkursów traktować jako przychód ze stosunku pracy.

Sąd zauważa, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Sądu, wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę dla pracowników - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą być dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli takie świadczenie, otrzymywane przez pracownika, jest ściśle związane ze świadczeniem pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy na podstawie umowy o pracę. Wygrane w takich konkursach są wówczas w sposób bezpośredni związane z obowiązkami pracownika wobec pracodawcy, wynikającymi ze stosunku pracy.

Zbadanie rzeczywistego charakteru otrzymanej przez pracownika nagrody lub wygranej możliwe jest w postępowaniu podatkowym, obejmującym postępowanie dowodowe, jakie nie jest prowadzone w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tych nagród i wygranych, które w rzeczywistości stanowią wynagrodzenie za określone działanie podjęte w ramach stosunku pracy. Z okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednakże, aby charakter taki miały organizowane przez nią konkursy.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawcą, występującym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest Bank, który z natury rzeczy nie jest przedsiębiorcą działającym w branży gastronomicznej, fotograficznej czy też filmowej. Jednakże, P. S. A. jest sponsorem wielu wydarzeń społecznych i kulturalnych w kraju, podobnie jak inne duże instytucje finansowe. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny w sprawie wskazała, że jest sponsorem np. konkursów filmowych dotyczących filmów rekonstruowanych przy jej współudziale, spektakli teatralnych, twórców muzycznych i ich dzieł.

Należy również podkreślić, iż art. 16 Kodeksu pracy stanowi, iż pracodawca, stosownie do możliwości i warunków, zaspokaja bytowe, socjalne i kulturalne potrzeby pracowników. Zaspakajanie kulturalnych i socjalnych potrzeb pracowników może następować poprzez organizację konkursów z zakresu kultury i sztuki.

Sąd zauważa, że co prawda w rozpatrywanej sprawie Skarżąca zamierza zorganizować konkursy i wygrane w tych konkurach są przedmiotem sporu, niemniej jednak należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust. ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. wolne od podatku są wygrane m.in. w loteriach promocyjnych, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza 2280 zł, urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach losowych i zakładach wzajemnych, obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jeśli jednorazowa wysokość wygranej jest większa od kwoty zwolnionej od podatku, to zryczałtowany podatek jest pobierany od całości kwoty wygranej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Art. 1 ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) stanowi, że warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ta ustawa. Loteria promocyjna jest w rozumieniu przepisów ustawy grą losową. Loterie promocyjne to takie gry losowe, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie (podkreślenie Sądu) uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy o grach hazardowych). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2000 r., sygn. akt II SA 1201/99 ("Biuletyn Skarbowy" 2001, nr 3, s. 29), stwierdza się, iż do uznania danej gry, lub konkursu (akcji) za grę losową wystarczy spełnienie następujących elementów - zależności wyniku gry od przypadku (element losowości), wygrana pieniężna lub rzeczowa (element wygranej) oraz określenie warunków gry w regulaminie.

Wystarczy więc jedynie zastąpić wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji rywalizację pomiędzy uczestnikami konkursów organizowanych przez Skarżącą w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu, elementem losowości (np. losowaniem nadesłanych zdjęć w konkursie fotograficznym) aby konkurs stał się grą losową.

W takim przypadku organy podatkowe nie mogą kwestionować charakteru prawnego loterii promocyjnej, gdyż właściwy organ - dyrektor izby celnej udziela zezwolenia na urządzane i prowadzone takiej gry i sprawuje kontrolę i nadzór nad jej przebiegiem (art. 32 ust. 3 ustawy o grach hazardowych).

Mając na względzie art. 21 ust. ust. 1 pkt 6a oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie sposób zatem uznać, że z uwagi np. na fakt, iż w loterii mogą brać udział wyłącznie pracownicy, wygrana pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z zakładem pracy, a wartość otrzymanych przez pracowników organizatora loterii nagród, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje na powyższą kwestię, gdyż z opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów interpretacji podatkowych wynika, iż organizowane są loterie promocyjne dla pracowników (np. interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...]).

Niepodobna więc przyjąć, iż w przypadku konkursu wartość otrzymanych przez pracowników - organizatora będącego pracodawcą - nagród związanych z konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a de facto w analogicznej sytuacji wartość otrzymanych przez pracowników (powyżej 2280 zł) - organizatora będącego pracodawcą - nagród związanych z loterią spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a zarzuty skargi są uzasadnione. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Organ zobowiązany będzie w szczególności zawrzeć rozstrzygnięcie co do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, iż Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt drugi sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a.