Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83, pkt 110,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013r. Nr [...] określającą Skarżącym A. i Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 14.364,00 zł.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny, jako podstawę faktyczną do wydania niniejszego wyroku: Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r., wybrali wspólne opodatkowanie małżonków i wykazali przychód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 248.900,54 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej żony w wysokości 230.773,57 zł, dochód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 18.126,97 zł, a także przychód męża ze stosunku służbowego w wysokości 130.196,81 zł, koszty uzyskania przychodu męża w kwocie 1.335,00 zł, dochód męża w wysokości 128.861,81 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 4.897,16 zł podstawa opodatkowania została wykazana w kwocie 71.046,00 zł oraz podatek w wysokości 24.464,52 zł. Należny podatek od łącznego dochodu małżonków, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne żony w kwocie 1.877,56 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie 5.788,15 zł oraz ulgi na trójkę dzieci w wysokości 3.336,12 zł, wyniósł 13.463,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 16.850,00 zł powstała nadpłata w wysokości 3.387,00 zł, która nie została zwrócona z uwagi na błędy w danych rejestracyjnych.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2013 r. Z. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 9.511,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał, że w roku 2011 był żołnierzem zawodowym i z tytułu służby otrzymywał należność zagraniczną. Zdaniem Skarżącego należność zagraniczna, którą otrzymał w roju 2011 w kwocie 34.018,56 zł była zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307, dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.).

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożył skorygowane zeznanie PIT-36 za 2011r., w którym wykazał dochód Skarżącego ze stosunku służbowego w niższej wysokości, tj. w kwocie 94 843,25 zł, w związku z czym należny podatek wykazany w korekcie zeznania wyniósł 7.339,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą wykazanych zaliczek pobranych przez płatników (16 850,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty wynoszącą 9 511,00 zł. Ponadto do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono:

- zaświadczenie nr [...] z dnia [...] marca 2012r. wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny,

- wydruk z centralnej bazy orzeczeń sądów administracyjnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 5/10.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny o udzielenie informacji czy Pan Z. K., wykonywał zadania, które służyły realizacji celów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. W szczególności, czy zadania realizowane przez podatnika przyczyniły się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych oraz czy w 2011 r. wykonywał zadania poza granicami państwa:

- w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

- jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

oraz z jakich konkretnie elementów w 2011 r. składało się wynagrodzenie Skarżącego, od których płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował do uzyskanych dochodów? Czy należność zagraniczna była podstawą do wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne?

Ministerstwo Obrony Narodowej w Warszawie, Departament Administracyjny pismem z dnia 10 maja 2013r. nr [...] poinformowało, że stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 592 ze zm., dalej powoływanej, jako u.s.w.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. nr 184, poz. 1237 z późn. zm., dalej powoływanego, jako "rozporządzenie w sprawie służby zawodowej żołnierzy poza granicami państwa") i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 41, poz. 243 ze zm., dalej powoływanego jako, "rozporządzenie w sprawie należności pieniężnych") Pan Z. K. z tytułu służby poza granicami państwa w roku 2011 otrzymywał comiesięczne uposażenie płatne w złotych, comiesięczną należność zagraniczną płatną w walucie zagranicznej, nagrodę jubileuszową płatną w złotych, nagrody uznaniowe płatne w złotych oraz zasiłek adaptacyjny płatny jednorazowo w walucie zagranicznej. Ponadto Pan Z. K. korzystał z dodatkowych świadczeń finansowanych z budżetu MON, takich jak prawo do lokalu mieszkalnego i zwrotu kosztów jego utrzymania. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierano od wypłaconych kwot uposażenia, należności i nagród uznaniowych. Przy pozostałych świadczeniach (zarówno pieniężnych, jak i w naturze) zastosowano zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. , w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono wymienione w tym przepisie świadczenia, przysługujące na podstawie cytowanych na wstępie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju (z wyłączeniem m.in. należności zagranicznej). Przy poborze zaliczek stosowano również przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy u.p.d.o.f., na podstawie którego przyjęto do opodatkowania należność zagraniczną pomniejszoną o kwotę odpowiadającą równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, określonej w przepisach o podróżach służbowych poza granicami kraju.

Kwestionując sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. dokonany w korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia Państwu Z. K. i A. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2011 r.

Pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do A. K. o przedstawienie dokumentów potwierdzających wysokość dokonanych w 2011r. wpłat składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Stronę żądanych materiałów, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w W. o przesłanie informacji o wysokości wpłat składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, dokonanych w 2011r. przez Panią A. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 15 lipca 2013 r. Skarżący przedłożył pismo Dowództwa Szkolenia Eskadry Powietrznej z dnia 10 lipca 2013 r. potwierdzające, że [...] Z. K. służy w [...], Niemcy, od [...] października 2011r. Głównym zadaniem [...] jest dostarczanie pełnego obrazu sytuacji w pełnym zakresie oraz celu wsparcia działań wojskowych w każdym miejscu na świecie. Jak wynika z w/w pisma komponent lotniczy, jako jednostka ze składu jednostek wysokiej gotowości, jest w każdym momencie gotowa do przebazowania w każde miejsce na świecie w celu zapobiegania aktom terroryzmu i obrony państw członkowskich NATO. W lipcu 2013 r. Komponent brał udział i wspierał operację [...] oraz operację [...].

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W, Inspektorat [...] wskazał, iż Pani A. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. opłaciła składki na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.627,43 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.399,35 zł.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Sztab Generalny Wojska Polskiego Zarząd Organizacji i Uzupełnień - PI poinformował, iż Pan Z. K. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...] (Niemcy) od dnia [...] października 2011 r. P przewidywany termin zakończenia służby na tym stanowisku określono na dzień [...] lipca 2014 r. Ponadto wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zawodowej służby żołnierzy poza granicami państwa wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach np.: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, a także bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, które ujęte są w etatach "Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa."

Jednocześnie Sztab Generalny Wojska Polskiego wskazał, iż określenie jednostki wojskowej ujęte w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012r. poz. 461, dalej powoływanej, jako u.p.o.o.) odnosi się tylko i wyłącznie do Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast [...] (Niemcy) nie jest jednostką organizacyjną Sił Zbrojnych RP. Zdaniem Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień-Pl [...] Z. K. nie pełnił służby poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm). Przy w/w piśmie przesłana została potwierdzona kserokopia decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] września 2011 r. wyznaczającej [...] Z. K. na stanowisko służbowe [...] (Niemcy) na okres kadencji od [...] października 2011r. do [...] lipca 2014 r.

W dniu 22 listopada 2013 r. Pani A. K. przedłożyła kopię pisma [...], potwierdzającego, iż z rachunku bieżącego [...], należącego A. K., NIP[...] w okresie od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 listopada 2011r. dokonano przelewów na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. w łącznej kwocie 17.958,10 zł. W informacji tej brak wskazania, że w/w kwota dotyczyła składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Pani A. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odliczeniu od dochodu podlegały składki na ubezpieczenie społeczne Pani K. w wysokości 3.627,43 zł, zaś od podatku składka na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w wysokości 1.205,00 zł, tj. 7,75% podstawy wymiaru składki.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.364,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Pana Z. K.

Następnie w dniu [...] listopada 2013r. wydana została decyzja nr [...] stwierdzająca Państwu Z. i A. K. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 2.468,00 zł.

Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wnosząc ojej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono:

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

- błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do uznania, że powołany przepis nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2011 r. przez Pana Z. K.,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących wysokości wpłat na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przez Pani A. K. w 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w celu ustalenia stanu faktycznego spraw pismem z dnia 31 marca 2014r. nr [...], w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p."), wezwał Stronę do wyjaśnienia wpłat dokonanych przez A. K. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat [...], wskazanych w piśmie [...] z dnia 1 stycznia 2013 r., w szczególności o przedłożenie dokumentów oznaczonych w tym piśmie jako [...] – [...]. Do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji Skarżący nie dostarczyli żądanych dokumentów, ani nie złożyli stosownych wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Organ wskazał, że brzmienie tego przepisu zostało ustalone przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu do projektu w/w ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stwierdzono również, że proponowana zmiana brzmienia przepisu miała na celu przywrócenie intencji jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na użyte w cytowanym przepisie określenia: "żołnierz" i "jednostka wojskowa użyta w celu", w procesie wykładni tego przepisu niezbędne jest sięganie do przepisów regulujących zagadnienia związane ze służbą wojskową. Podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa jest ustawa dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona "użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Przepis ten definiuje zatem pojęcie "jednostka wojskowa" i nie powinno budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady wykładni systemowej zewnętrznej nakazują też uznać, że przedmiotowy przepis ustawy podatkowej używa tego określenia w podobnym znaczeniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy: "W rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a.konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b.misji pokojowej,

c.akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W myśl art. 3 ust. 1 tejże ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek:

1. Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b),

2. Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c).

Stosownie do art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, o podjętym postanowieniu Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej niezwłocznie informuje Marszałków Sejmu i Senatu. Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1, w postanowieniu o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2) oraz system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

Zdaniem organu brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.) przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku Podatnika). W aktualnym (od 1 stycznia 2011 r.) stanie prawnym nie budzi już wątpliwości fakt (sporny w poprzednim stanie prawnym), że relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez Pana Z. K.). Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich polskich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, że współbrzmienie omawianego przepisu podatkowego z przytoczonymi przepisami "wojskowymi" nie jest przypadkowe, lecz zamierzone przez ustawodawcę i powinno być rozumiane identycznie w obu tych uregulowaniach.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] Pan Z. K. został wyznaczony na stanowisko służbowe [...] (Niemcy) z okresem służby od dnia [...] października 2011 r. do dnia [...] lipca 2014 r. Wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wiązało się ze zwolnieniem Skarżącego z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. Jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w w/w decyzji Ministra Obrony Narodowej:

- art. 130 § 4 k.p.a.,

- art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a u.s.w,

- § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie służby wojskowej poza granicami państwa,

- § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 ze zm.)

Organ podkreślił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Pan Z. K. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.w. Jako miejsce pełnienia służby poza granicami państwa została wskazana miejscowość G. (Niemcy). W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek dowodów, że jednostka, w składzie której Z. K. pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta RP.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak było podstaw do skorzystania przez Skarżącego z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zdaniem organu przeciwko poprawności stanowiska wyrażonego przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przemawiają także inne przepisy. Z art. 24 ust. 1 u.s.w. wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Stosownie do ust. 8 tego artykułu, Rada Ministrów została upoważniona do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowego trybu postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby, warunków pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunków przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Ustawodawca nakazał też, że rozporządzenie, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględnić specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe.

W ocenie organu drugiej instancji rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do służby poza granicami kraju ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicami Polski, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

W wydanym na podstawie tego upoważnienia rozporządzeniu w sprawie służby zawodowej poza granicami państwa, określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3) lub skierowanie (§ 4) do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa, a także szczegółowo określono ich uprawnienia. Zauważyć należy, że "wyznacza się" żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. " bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (§ 3 ust. 1 pkt 2), natomiast "kieruje się" żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 4 ust. 1 pkt 1) w przypadkach pełnienia tej służby:

a. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278),

b. w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c. jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Organ podkreślił, że przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone w ppkt. a - odsyłające do przepisów wskazanej w nim ustawy, a więc także do cytowanego wyżej art. 2 pkt 1 tej ustawy - pokrywają się więc z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ( w tym: wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych), natomiast przypadki określone w pkt. c - z celami określonymi w drugiej części tego przepisu podatkowego (lit. b).

Organ wskazał, że jak wynika z treści decyzji nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Ministra Obrony Narodowej Z. K. nie został "skierowany" lecz "wyznaczony" do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Dodać przy tym należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzeniu w sprawie służby zawodowej poza granicami państwa, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji, natomiast w myśl ust. 2, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Wobec powyższego, przy ustalaniu przez organ podatkowy prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej - o czym mowa w przepisie podatkowym) a zarazem także o celu takiego "wysyłania". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zagadnienie to nie sprowadza się więc tylko do kwestii nazewnictwa (użytego w decyzji albo rozkazie wyrażenia) - wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza bowiem także zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, a w przypadkach określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, także zasadniczo odmienne warunki pełnienia takiej służby, co nie może pozostawać bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, tj. przy ustalaniu powodów i celów (ratio legis) tego zwolnienia.

W świetle całokształtu wskazanych rozważań, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak było podstaw do skorzystania przez Pana Z. K. z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji zwracały się do Skarżącej A. K. o przedstawienie dokumentów potwierdzających wysokość i tytuł wpłat dokonanych przez nią w okresie od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 listopada 2011 r. przez na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat [...], w szczególności o przedłożenie dokumentów oznaczonych w piśmie [...] z dnia 1 stycznia 2013r., jako [...] – [...]. Skarżąca do dnia wydania decyzji nie dostarczyła żądanych dokumentów, ani nie złożyła stosownych wyjaśnień. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w W. przyjął za organem pierwszej instancji, iż Pani A. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. opłaciła składki na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.627,43 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.399,35 zł. Przy ustalaniu kwoty zapłaconych w 2011 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługującej do odliczenia od podatku dochodowego zastosowano stawkę ubezpieczenia zdrowotnego, która w 2011r. wynosiła 9% podstawy wymiaru. W decyzji uznano, że odliczeniu od podatku podlega kwota 1.205,00 zł, tj. 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakres tego przepisu nie obejmuje należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom użytym poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, którzy to żołnierze zostali wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej, podczas gdy przepis ten obejmuje takich żołnierzy niezależnie od tego, czy zostali oni wyznaczeni czy tez skierowani w trybie art. 24 u.s.w. zaś jedynym ograniczeniem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest niezrealizowanie w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

- art. 188 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nieprzeprowadzenie na etapie postępowania drugiej instancji dowodu z zaświadczenia wystawionego przez dowódcę [...] na okoliczność stwierdzenia, że podatnik bierze udział w jednostce użytej w operacji ISAF w Afganistanie oraz wykonującej operację zapobiegania piractwu morskiemu, jak również służy ona zapobieganiu terroryzmowi i obronie państw członkowskich NATO, jak również dowodu z zaświadczenia [...]z dnia 1 stycznia 2013 r. dotyczącego wpłat na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dokonanych na rzecz ZUS w 2011 r. przez A. K.,

- art. 122 O.p., przez faktyczne przerzucenie ciężaru dowodowego na podatników w drodze zobowiązania ich do przedłożenia dokumentacji z ZUS obrazującej dokonanie wpłat składek. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zarzuty wywiedzione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącymi i organami podatkowymi dotyczy ustalenia czy należność zagraniczna otrzymywana przez Skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że jego zakresem są objęte świadczenia przyznane żołnierzom pełniącym służbę w sytuacjach opisanych pod lit. a) i b) tego przepisu. W przepisie tym w sposób wyraźny wskazano, że muszą to być świadczenia przyznane na podstawie odrębnych przepisów. Regulacje dotyczące wynagradzania żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa zawarte są w art. 102 ust. 10 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892, z późn. zm.) oraz w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (t.j. Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.). Przepis art. 102 ust. 10 powołanej ustawy stanowi, że Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności, o których mowa w ust. 3-5, rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych, o których mowa w ust. 6, przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, z uwzględnieniem walut, w których te należności będą wypłacane. Rozporządzenie powinno uwzględniać w szczególności rodzaj i wysokość tych należności w zależności od charakteru i warunków pełnienia służby poza granicami państwa.

Przepisy zawarte w § 1 powołanego rozporządzenia mają następujące brzmienie:

"Rozporządzenie określa wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi",

d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;

2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych,

e) (1) w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania."

Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przytoczonego § 1 powołanego rozporządzenia (do którego odsyła powołany przepis u.p.o.f.) prowadzi do wniosku, że pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazane są przypadki pełnienia służby uregulowane w § 1 pkt 2 lit. c) powołanego rozporządzenia natomiast pod lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wymienione są przypadki pełnienia służby uregulowane w § 1 pkt 2 lit. a) powołanego rozporządzenia. Wniosek ten potwierdza prawie identyczne brzmienie powołanych przepisów u.p.d.o.f. i rozporządzenia.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił służbę w siłach wielonarodowych NATO w Niemczech, jednakże nie pełnił służby w charakterze obserwatora wojskowego i nie był osobą posiadającą status obserwatora wojskowego. Zatem do Skarżącego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f. Tak więc do rozważenia pozostawała możliwość uznania wynagrodzenia Skarżącego z tytułu należności zagranicznej za świadczenie objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając tę kwestię Sąd zważył, że przepis ten swym zakresem obejmuje wynagrodzenie żołnierzy wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach wskazanych w tym przepisie. Przepis ten nie wskazuje o jakie jednostki wojskowe w nim chodzi, czy są to wyłącznie jednostki utworzone przez polskie siły zbrojne czy też mogą to być także inne jednostki wojskowe np. struktury wojskowe utworzone przez organizacje międzynarodowe np. przez sojusz NATO. Skoro jednak przepis ten przy określeniu rodzaju świadczeń objętych, jego zakresem odwołuje się do odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw regulujących świadczenia przysługujące żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa to, w ocenie Sądu, zakres użytego w tym przepisie pojęcia "jednostki wojskowe" należy intepretować zgodnie z treścią tych przepisów. Zasadność posłużenia się przy tym przepisami o wynagrodzeniach przysługujących żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa potwierdza także zbieżność treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i b) u.p.d.o.f. z przytoczonymi przepisami § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Przepisy powołanego rozporządzenia nie definiują pojęcia "jednostka wojskowa". Wskazana w § 1 pkt 2 lit. c ) powołanego rozporządzenia ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w art. 1 stanowi, że ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Z art. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy wynika, że uregulowane tą ustawą użycie lub pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa zawsze musi wyrażać się wysłaniem jednostki wojskowej poza granice RP. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wynika, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa decyduje Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej natomiast stosowanie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o pobycie jednostek woskowych poza granicami państwa decyduje Rada Ministrów lub minister właściwy do spraw obrony narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Z uregulowań tych wynika wprost, że jednostki wojskowe, o których mowa w powołanej ustawie są to jednostki utworzone przez Państwo Polskie. Definicja jednostki wojskowej będącej częścią polskich sił zbrojnych zawarta jest w art. 3 ust. 5. u.p.o.o. Stosownie do treści tego przepisu przez jednostkę wojskową rozumie się jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych, funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki. Definicja ta pokrywa się z definicją jednostki wojskowej zawartą w art. 6 ust. 2 pkt 1 u.s.w.

W świetle tych konstatacji należało uznać, że pojęcie "jednostka wojskowa" użyte w art. 21 ust. 1pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oznacza jednostkę o której mowa w art. 3 ust. 5 powołanej ustawy. Z treści wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a także z pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 13 maja 2013 r. (karta 40 akt administracyjnych) i pisma Dowództwa Sił Wczesnego Ostrzegania i Kontroli NATO (karta 70 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący nie pełnił w roku 2011 służby poza granicami Polski w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 3 ust. 5 powołanej ustawy i art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa tj. jednostki polskich sił zbrojnych. W tym stanie rzeczy należało uznać, że wynagrodzenie Skarżącego, którego dotyczyła niniejsza sprawa nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Brak spełnienia przez Skarżącego określonej powołanym przepisem przesłanki pełnienie służby w składzie polskiej jednostki wojskowej powodował, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały znaczenia twierdzenia Skarżącego dotyczące charakteru jego służby oraz celom, które ona realizowała. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 20111 r. sygn. akt II FPS 5/10, na który powoływał się Skarżący, dotyczył innego stanu prawnego niż stan prawny obowiązujący w niniejszej sprawie i z uwagi na tę okoliczność nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych konstatacji należało uznać za zasadne stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, według których Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dlatego, że nie był żołnierzem skierowanym do pełnienia służby w rozumieniu rozporządzenia w sprawie służby zawodowej poza granicami państwa.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wysokości wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Skarżącej, które podlegały odliczeniu od dochodu i podatku za rok 2011 należy wskazać, że dowody dotyczące tych wpłat uzyskane przez organ były niewystarczające do uznania, że pełne kwoty składek zapłacone przez Skarżącą w roku 2011 powinny pomniejszać podstawę opodatkowania i podatek należny. Z pisma ZUS z dnia 8 sierpnia 2013 r. wynikało , że Skarżąca z tytułu działalności prowadzonej w roku 2011 opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w niższej kwocie niż wykazana w informacji uzyskanej z banku, którą powoływała Skarżąca. W tym stanie rzeczy organy zasadnie zwróciły się do Skarżącej o przedstawienie dokumentów potwierdzających zasadność odliczenia kwot w wysokości wyższej niż wynikające z informacji ZUS. Zdaniem Sądu niewyjaśnienie przez Skarżącą różnicy pomiędzy kwotami składek wskazanymi przez ZUS i kwotami opłaconymi przez Skarżącą uniemożliwiało odliczenie pełnych kwot składek zapłaconych przez Skarżącą w roku 2011. Należy wskazać, że przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 122 O.p. wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać Skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływanie się na posiadane dowody, bez ich ujawnienia, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wzywał Skarżącą do wyjaśnienia tytułu i wysokości wpłat na ubezpieczenia dokonanych przez nią w roku 2011 r. Skarżąca nie wyjaśniła tej okoliczności. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika musi oznaczać niewykazanie okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r, I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie prawa do odliczenia przez Skarżącą składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne była prawidłowa. Organ uznał za podlegające odliczeniu tylko te składki, co do których nie było wątpliwości, że mogą być odliczone na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Skoro strona Skarżąca nie udowodniła, że pozostałe kwoty opłacone przez nią w roku 2011 na rzecz ZUS także podlegały odliczeniu a organ wyczerpał w tym zakresie możliwości dowodowe należało uznać, że w sprawie w związku z tą okolicznością nie doszło do naruszenia art. 122 i 188 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.