Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1526/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3591/16 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3591/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że spór w sprawie sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez stronę z M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane i wystawione przez stronę faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy podatek wykazany na wystawionych przez stronę fakturach jest podatkiem należnym, czy kwotą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Z dokonanych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń wynika, że w zakresie transakcji dotyczących usług budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych w E. sp. z o.o. i przy budowie przechowalni warzyw w P. skarżący:

a) dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez M. Sp. z o.o., oraz P. sp. z o.o.;

b) wystawił na rzecz M. i na rzecz K. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe analizując sprawę wyróżniły dwa schematy działania (pierwszy: [...] oraz drugi: [...]) wykorzystane do dokumentowania fikcyjnych transakcji związanych z realizacją inwestycji w B. i P. W obydwu uczestniczyła strona, przyjmując do rozliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i wystawiając faktury nie dokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podzielił również Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że kontrola podatkowa przeprowadzona w A. obejmująca transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży usług budowlano - montażowych przy odbudowie hal produkcyjnych w E. Sp. z o.o. oraz przy budowie przechowalni warzyw w P. wykazała, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i że następnie w oparciu o te faktury wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług, które również nie zostały wykonane. Wartość każdej z usług udokumentowanych spornymi fakturami przekraczała znacząco kwotę 1 000 000 zł brutto (w przypadku zakupów od M.: 2 460 000 zł, 2 337 000 zł i 1 414 500 zł w przypadku zakupów od B.: 2 447 700 zł, 2 275 500 zł i 1 402 200 zł – s. 41 decyzji II instancji). Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie są zasadne i poprawne oraz dostatecznie udowodnione. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik:

a) nie posiadał wiedzy na temat wykonawców i zakresu rozliczonych prac (np. kolejności i rodzaju wykonywanych prac);

b) oparł się przy wycenie prac w P. o wartości ponad 5 000 000 zł netto, tylko na wizji lokalnej przeprowadzonej jeden raz;

c) nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonane przez pracowników podwykonawcy, czy będą zlecone kolejnej firmie, czy wykonawcy (ich podwykonawcy) mają doświadczenie w tej branży, jakie są możliwości wykonania zleconych usług - środki trwałe, siła robocza (np. jak wynika z akt sprawy podwykonawca podatnika nie wykonał poprawek po firmie C., gdyż zrealizowała je ona sama z pomocą firmy S.; nie do przyjęcia jest też argumentacja o tym, że brak stosowanej dokumentacji w sprawie można wyjaśnić tym, że prace zlecone przez podatnika zostały dalej podzlecone innym podmiotom bez jego wiedzy; wskazać bowiem należy, że umowy strony z M. i B. zawierają klauzulę o konieczności uzyskania zgody zamawiającego na powierzenie prac osobie trzeciej);

d) podpisywał przesłane protokoły odbioru bez sprawdzenia jakości i rzetelności zrealizowanych robót (pomimo odpowiedzialności finansowej za niewykonanie tub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z zawartych umów);

e) wystawiał faktury bez podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykonania prac (np. wątpliwa jest wycena usług zagospodarowania terenu wokół budynków E., gdyż jak wskazały w decyzji organy podatkowe, Pan T. K. musiałby wykonać 43 753 m2 nawierzchni z kostki brukowej oraz zapewnić stosowne do tego materiały; tymczasem powierzchnia całego terenu użytkowanego przez E. wynosi 17 960 m2, w tym powierzchnia dróg, placów wraz z budynkami stanowi 12 867 m2; ponadto zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że w 2012 r. część dróg była już wykonana we wcześniejszych latach);

f) nie wyznaczył przedstawiciela mającego nadzorować prace (tak jak to czynił przy innych inwestycjach).

W kwestii wartości usług budowlano – montażowych organy podatkowe wykazały, że K. zakupiła od A. usługi mające być zrealizowane w E. o wartości około trzykrotnie większej niż wartość całej sprzedaży usług zafakturowanej w 2012 roku przez K. na rzecz E. Dodatkowo, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że łączna kwota wynikająca z faktur zakupu usług budowlano-montażowych od M. i B. była taka sama jak kwota wynikająca z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. i M. - wartości faktur są takie same, tj. z faktur wystawionych przez M. dotyczących usług budowlano-montażowych w E. (5 050 000 zł netto) i faktur sprzedaży wystawionych przez A. na M. dotyczących wykonania usług budowlano-montażowych w przechowalni warzyw w P. (5 050 000 zł netto). Powyższe dotyczy również wartości faktur wystawionych na A. przez B. (4 980 000 zł netto) i faktur wystawionych przez A. na rzecz K. (4 980 000 zł netto).

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona regulowała swoje zobowiązania wobec M. i K. po otrzymaniu należności od M. i B. (choć jak twierdziła - nie miała w 2012r. żadnych problemów finansowych), w terminie kilku dni od wystawienia faktury (termin płatności zgodnie z umowami wynosił 60 dni a zgodnie z postanowieniami na fakturach 30 dni).

Zwraca uwagę również brak uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych transakcji, co już samo w sobie może budzić wątpliwości w zakresie prawidłowości zdarzeń gospodarczych. Z faktur zakupu od M. wynika, że wartość usług budowlano-montażowych w E. (6 211 500 zł brutto) jest wyższa o 86 100 zł niż wartość wynikająca z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. (6 125 400 zł brutto). Wynikającą stąd stratę strona zrównoważyła identycznym zyskiem na inwestycji w P. Zdaniem Sądu, godzenie się na podpisanie umowy ryczałtowej, która zakłada już na wstępie poniesienie straty, nie jest ekonomicznym działaniem racjonalnego przedsiębiorcy. Nie jest także powszechnym zjawiskiem, że kwota straty na jednym kontrakcie jest identyczna jak kwota zysku z innej umowy. Świadczy to raczej o świadomym działaniu osób uczestniczących w transakcjach i takim umówieniu wartości usług, żeby A. nie została obciążona podatkiem. Poziom przypadkowości takiego zdarzenia nie jest bowiem w tym przypadku wiarygodny.

Organy podatkowe wskazały także na ogólnikowe postanowienia umów, brak wycen i harmonogramów rzeczowo-finansowych oraz wyszczególnienia prac z podaniem ich ilości w stosownych jednostkach a także sporządzanie bardzo ogólnikowych protokołów odbioru robót o dużej wartości.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentami podnoszonymi w skardze, że w wyniku kwestionowanych transakcji nie doszło do poniesienia szkody przez Skarb Państwa. Strona przyjmując do odliczenia kwestionowane faktury i wystawiając w oparciu o nie faktury sprzedaży, w okolicznościach w których przynajmniej musiała mieć świadomość, że nie dokumentują one żadnych zdarzeń gospodarczych - umożliwiła innym podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego, które mogły zostać zwrócone w formie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale przede wszystkim (poświadczając przez wystawione faktury nieprawdę) umożliwiła im - jak wynika z akt sprawy - wyłudzanie znacznych sum kredytów bankowych.

Zdaniem Sądu, nie można także zgodzić się z argumentacją strony, że okoliczności dotyczące zawarcia umów były typowe i nie odbiegały od standardów rynkowych. Należy wskazać, że z materiału dowodowego wynika, że już pod datą 19 stycznia 2012r. inspektorzy nadzoru dokonali w dzienniku budowy wpisów o zakończeniu prac. Z zeznań Pana J. B. (inspektor w branży drogowej) wynika, że na budowie, po odbiorach były niewielkie poprawki i że pracownicy firmy C. usunęli usterki w tym zakresie. Potwierdził to w przesłuchaniu Dyrektor Kontraktu – A. N., który na inwestycji w P. był przedstawicielem B. i podpisywał w jej imieniu pisma skierowane do P. Sp. z o.o. Umowa z B., która miała wykonać dla A. prace zlecone jej przez M. została podpisana 4 dni od daty zawarcia umowy z M. Tak więc wszelkie elementy jakie według strony składają się na proces negocjacji, czyli ustalenie wynagrodzenia, zakresu zlecenia, terminu wykonania, przekonania kontrahenta do zawarcia umowy, zostały w tym przypadku przeprowadzone nadzwyczaj szybko. Działania takie mogą świadczyć o z góry zaplanowanym schemacie działania zmierzającym do nadużyć podatkowych.

Nie ma racji strona, że sytuacja, w której podmiot najpierw otrzymuje zapłatę od odbiorców, a następnie reguluje zobowiązania wobec dostawców jest standardową rynkową praktyką. Takie regulacje przyjmują zazwyczaj podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych czy łańcuchowych, w których występuje kilka lub więcej podmiotów, sprzedających sobie towar o wysokiej wartości, w krótkich odstępach czasu.

1.3. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdza, że strona mogła wiedzieć, że dokonuje zakupu usług uczestnicząc w oszustwie podatkowym. Nie zachowała przy tym należytej staranności kupieckiej. Zgodzić się można z organami podatkowymi, że w zakresie kontaktów z kontrahentami i nadzoru nad realizacją powierzonych prac zachowanie strony nosi cechy rażącego niedbalstwa. Podatnik nie dokonał żadnej oceny sytuacji, chociaż biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy, sposób dokumentowania realizacji prac, brak zastojów płatniczych, mógł i powinien był przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym brak kontroli realizacji prac (osobistej lub przez wyznaczonego własnego pracownika), ogólnikowe sformułowania w sporządzanych dokumentach (odbiegające od analogicznych postanowień przy kontaktach z innymi podmiotami).

1.4. Druga kwestia sporna w sprawie dotyczyła zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu to, że w dokonanym przez stronę rozliczeniu wartość podatku należnego i naliczonego zbilansowała się z matematycznego punktu widzenia nie świadczy o tym, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Strona wystawiając faktury sprzedaży umożliwiła E. (poprzez K.) i C. (poprzez M.) odliczenie znacznych kwot podatku naliczonego, przy jednoczesnym całkowitym zneutralizowaniu rozliczenia M. (wartość usług sprzedanych Stronie przez M. jest tożsama z wartością usług nabytych). W przypadku transakcji związanych z wystawianiem faktur organy podatkowe mogą żądać zapłaty wynikającego z wystawionych faktur od każdego wystawcy. Wynika to wprost z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi o bezpodstawnym wzbogaceniu Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i B. i korygując z tym zakresie podatek naliczony skorygowały również podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz M. i K.. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosi znamiona kompletności.

1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Pełnomocnik skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżył w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem:

(i) art. 122, art. 187 § 1 i oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne ustalenie, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentami realizującymi inwestycje w P. i B., podczas gdy skarżący m.in. uzyskał od M. odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, referencje od niezależnych kontrahentów oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach co potwierdza, że skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i realizacji transakcji;

(ii) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów skutkujące przyjęciem, że skarżący był świadomy lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie mimo, że teza ta nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym;

(iii) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności, że skarżący mógł zostać oszukany przez kontrahentów oraz skupienie się przez Dyrektora IS na udowadnianiu z góry przyjętej tezy, która pozwalała na przerzucenie ciężaru podatku VAT na skarżącego, przy czym Dyrektor IS uwzględnił tylko te okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego;

(iv) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 lutego 2016 roku, w piśmie w sprawie materiału dowodowego do Dyrektora UKS z dnia 24 marca 2016 roku oraz w piśmie w sprawie zebranego materiału dowodowego skierowanych do Dyrektora IS z dnia 2 września 2016 roku, zmierzających do ustalenia, czy i w jakim zakresie zostały wykonane usługi na inwestycji w B. i w P., a także jaka była ich wartość;

(v) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie w jakim organy podatkowe pominęły ustalenia stanu faktycznego przy stosowaniu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest nie uwzględniły, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi skarżącego, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA w Warszawie, że:

(i) skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlano-montażowych już tylko z tego względu, iż skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, w którym jego kontrahenci: [...] są podejrzani o naruszenie przepisów prawa, w tym poprzez dokumentowanie fakturą usług, które zdaniem organów podatkowych, nie były wykonywane;

(ii) wobec niedochowania należytej staranności skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. i B., podczas gdy skarżący dokonał należytej weryfikacji kontrahentów, uzasadnionej okolicznościami transakcji;

b) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez ich błędne zastosowanie w związku z niezastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie poniesieniem przez skarżącego ciężaru VAT, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa i tym samym wymaganie zapłaty VAT od skarżącego prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, co przy uwzględnieniu w szczególności, że skarżący działał w dobrej wierze (choć działanie w dobrej wierze nie jest tu kluczowe) wystawiając faktury związane z inwestycjami w P. i B. oraz nie miał żadnej świadomości i wiedzy o tym, że kontrahenci skarżącego mogli go wprowadzić w błąd co do faktycznego przebiegu transakcji, w konsekwencji prowadzi do:

(i) naruszenia zasady neutralności VAT,

(ii) naruszenia zasady proporcjonalności stosowania środków, których celem jest ochrona interesów finansowych każdego państwa członkowskiego, oraz

(iii) uznania, że zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w realiach niniejszej sprawy nie wypełnia celów tej regulacji, tj. celu prewencyjnego i restytucyjnego;

c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez doprowadzenie do ryzyka kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej, co stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu naruszającego zasadę demokratycznego państwa prawa;

d) art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy (w szczególności z uwagi na brak utraty przez budżet państwa wpływów z tytułu VAT) zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co stoi w sprzeczności z wynikającą z tych przepisów konstytucyjną zasadą proporcjonalności;

e) art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencją wprawa majątkowe (we własność środków pieniężnych skarżącego), naruszającą zasadę zakazu nadmiernej ingerencji - fiskalizmu - poprzez nieadekwatność zastosowanych przez organy podatkowe środków do celów i zasad systemu VAT, oraz naruszającą zasadę proporcjonalności poprzez niewspółmierne do zaistniałego stanu faktycznego ograniczenie prawa i wolności skarżącego, mimo braku utraty przez budżet państwa wpływów z tytułu VAT.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że zdaniem skarżącego błędnie ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentami realizującymi inwestycje w P. i B., także poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów skutkujące przyjęciem, że skarżący był świadomy lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie mimo, że teza ta nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym oraz poprzez pominięcie okoliczności, że skarżący mógł zostać oszukany przez kontrahentów oraz skupienie się przez organ na udowadnianiu z góry przyjętej tezy, która pozwalała na przerzucenie ciężaru podatku VAT na skarżącego, a także poprzez pominięcie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż w sprawie mamy do czynienia z oszustwem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącym dokumentowania fikcyjnych transakcji związanych z realizacją inwestycji w B. i P. według przedstawionego przez organy schematu działania ([...]). Skarżący wprost przyznaje w skardze kasacyjnej, że takie oszustwo miało miejsce, lecz podkreśla, że nie był ani świadomym uczestnikiem oszustwa lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

3.4. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z pominięciem i nieuwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia, czy i w jakim zakresie zostały wykonane usługi na inwestycji w B. i w P., a także jaka była ich wartość, bowiem organy jednoznacznie wykazały istnienie oszustwa polegającego na dokumentowaniu fikcyjnych transakcji związanych z realizacją inwestycji i nie kwestionowały co do zasady faktu wykonania usług w B. i P.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

3.5. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie braku staranności działania skarżącego w zakresie weryfikowania okoliczności transakcji jest prawidłowa.

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. W tym zakresie organ podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącego w zakresie zweryfikowania kontrahentów i realizacji transakcji. Wynika z nich to, że:

- skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat wykonawców i zakresu rozliczonych prac; nie interesował się i nie miał wiedzy czy usługi będą wykonane przez pracowników podwykonawcy, czy będą zlecone kolejnej firmie, czy wykonawcy (ich podwykonawcy) mają doświadczenie w tej branży, jakie są możliwości wykonania zleconych usług - środki trwałe, siła robocza itp.; podpisywał przesłane protokoły odbioru bez sprawdzenia jakości i rzetelności zrealizowanych robót (pomimo odpowiedzialności finansowej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z zawartych umów); wystawiał faktury bez podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykonania prac; nie wyznaczył przedstawiciela mającego nadzorować prace (jak przy innych inwestycjach);

- łączna kwota wynikająca z faktur zakupu usług budowlano-montażowych od M. i B. jest taka sama jak kwota wynikająca z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. i M. (wartości faktur są takie same, tj. z faktur wystawionych przez M. dotyczących usług budowlano-montażowych w E. (5.050.000 zł netto) i faktur sprzedaży wystawionych przez A. na M. dotyczących wykonania usług budowlano-montażowych w przechowalni warzyw w P. (5.050.000 zł netto). Powyższe dotyczy również wartości faktur wystawionych na A. przez B. (4.980.000 zł netto) i faktur wystawionych przez A. na rzecz K. (4.980.000 zł netto);

- sposób oraz termin rozliczania należności i zobowiązań - z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący regulował swoje zobowiązania wobec M. i K. po otrzymaniu należności od M. i B. (choć jak twierdzi nie miała w 2012r. żadnych problemów finansowych), w terminie kilku dni od wystawienia faktury (termin płatności zgodnie z umowami wynosił 60 dni, a zgodnie z zapisami na fakturach 30 dni);

- brak uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych transakcji - z faktur zakupu od M. wynika, że wartość usług budowlano-montażowych w E. (6.211.500 zł brutto) jest wyższa o 86.100 zł niż wartość wynikająca z faktur sprzedaży tych usług na rzecz K. (6.125.400 zł brutto) - wynikającą stąd stratę Strona zrównoważyła identycznym zyskiem na inwestycji w P.;

- ogólnikowe zapisy umów, brak wycen i harmonogramów rzeczowo-finansowych oraz wyszczególnienia prac z podaniem ich ilości w stosownych jednostkach;

- sporządzanie bardzo ogólnikowych protokołów odbioru robót o dużej wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z wyborem i kontaktami z kontrahentami, brak weryfikowania okoliczności transakcji, możliwości wykonania usług, zatrudniania pracowników, podwykonawców, zakupu materiałów, posiadania przez kontrahentów sprzętu i wyposażenia (przy tym nie jest wystarczające ograniczenie się tylko do weryfikacji kontrahenta od strony spełnienia obowiązków rejestracyjnych) - powodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych usługach. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Skarżący podkreśla, iż transakcje udokumentowane fakturami nie odbiegają od standardów rynkowych i praktyki skarżącego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją braku rzeczywistego obrotu usługami wynikającymi z faktur. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że standardem na rynku usług budowlanych jest kompletne bagatelizowanie transakcji, brak jakiejkolwiek kontroli nad rzeczywistą realizacją prac przez kontrahentów, ponadstandardowe zaufanie do działań Pana A. G., bez zweryfikowania, dlaczego polecił on konkretną firmę, dlaczego pośredniczył w zawarciu umowy i na jakiej podstawie, szczególnie, że w sprawie miało miejsce typowanie konkretnych podmiotów do wykonywania usług. Żeby upewnić się co do możliwości wykonania zleconych usług skarżący powinien był ustalić stan zatrudnienia, kwalifikacje zatrudnionych osób i możliwości techniczne wykonania zleconych prac (posiadany sprzęt i urządzenia). To standard działania, aby wyeliminować ryzyko nieprawidłowości związanych z wykonywaniem usług. Nawet, gdyby przyjąć (co jest oczywiście co do zasady dopuszczalne), że skarżący działał, jako pośrednik to tym bardziej, odpowiadając za realizację usług i wykonując usługi powinien był zachować standardy staranności. Sąd zgadza się z poglądem organów, iż zakresie kontaktów z kontrahentami i nadzoru nad realizacja powierzonych prac zachowanie skarżącego nosiło cechy rażącego niedbalstwa. Skarżący nie dokonał żadnej oceny sytuacji, chociaż biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy, sposób dokumentowania realizacji prac, brak zastojów płatniczych, mógł i powinien był przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a przynajmniej przyzwała na jego istnienie. Świadczy o tym brak jakiejkolwiek kontroli realizacji prac (osobistej lub przez wyznaczonego własnego pracownika), ogólnikowe sformułowania w sporządzanych dokumentach (odbiegające od analogicznych zapisów przy kontaktach z innymi podmiotami). Dziwi przy tym oświadczenie skarżącego, że taka była jego praktyka działań w kontaktach z kontrahentami i w sytuacji rzeczywistych i realnych transakcji może nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym. Natomiast w niniejszej sprawie widać, jak brak działań weryfikacyjnych dotyczących okoliczności transakcji łączy się z ogromnym ryzykiem i kwestionowaniem prawidłowości rozliczenia podatku.

W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego, zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy twierdzić, że skarżący ma doświadczenie i praktykę w branży i pozostałe transakcje dokonywane przez niego nie były kwestionowane. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły bowiem konkretnych transakcji i nieprawidłowości z nimi związanych. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakty z kontrahentami, a właściwie ich brak, zweryfikowanie okoliczności związanych z realizacją usług spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Dodatkowo raz jeszcze należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącego w obrocie prawnym, czy też dokonywanie innych transakcji, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT.

Razi, w kontekście tych uwag bagatelizowanie rzeczywistego obrazu istniejącego oszustwa i ignorancja skarżącego i twierdzenie, że został wciągnięty w ten proceder, w sytuacji braku jakiejkolwiek ingerencji w zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, zweryfikowania racjonalności i logiki wydłużania łańcucha usług. Akcentując dopełnienie wymogów formalnych i procedur prawem przewidzianych skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż specyfiką transakcji oszukańczych jest dbałość o prawidłowość i rzetelność formalną transakcji. Samo to nie zwalnia strony korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego od realnego zweryfikowania działalności kontrahenta, a przede wszystkim realnych okoliczności towarzyszących usługom i podejmowanych działań przez kontrahenta.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącego wykraczała i nie należała do jego obowiązków weryfikacja kontrahentów i tego, czy rzeczywiście posiadali możliwości, siły i środki do wykonania usług i dostaw objętych fakturami.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż także zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417).

Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

3.10. W niniejszej sprawie faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07).

W sytuacji, gdy organ wydając decyzję stosuje normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. To zresztą organ, a nie podatnik, jest w dyspozycji wszelkich informacji o tym, czy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur zostało całkowicie wyeliminowane, gdyż to organ ma wiedzę o tym jak w stosunku do tych faktur zachował się ich odbiorca, tzn. czy odliczył z nich podatek, a jeżeli tak, czy dokonał zwrotu odliczonej kwoty.

Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) podlega regulacji VAT.

Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie może wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem po pierwsze w sprawie wykazano, iż skarżący powinien wiedzieć, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa, po wtóre zaś wystawienie przez skarżącego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, co nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. W związku z tym także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem wskazanych przepisów Konstytucji RP nie mogły odnieść zmierzonego skutku.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 7.500 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)