Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 685/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 września 2022 r., nr 1801-IOD.4120.2.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu K. Sp. z o.o. w L. z tą Spółką związaną z zaległościami w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 i 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (DIAS), decyzją z [...] września 2022 r., [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2022 r. znak: [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. L. (Skarżąca) jako byłego członka zarządu K. sp. z o.o. z siedzibą w L. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 26 326,51 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, za 2017 r. w kwocie 25 996,90 zł wraz z należnymi odsetkami ustawowymi za zwłokę oraz za odsetki ustawowe od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek za 03/2017 r. w kwocie 1080,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że:

- Skarżąca pełniła prezesa zarządu Spółki od 31.07.2014 do 31.07.2018 r. - gdy upływał termin płatności zobowiązań w CIT za 2016 i 2017 r.,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz

- brak przesłanek uwalniających Skarżąca od odpowiedzialności za te zaległości, skutkował spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 107 § 1, art. 116 § 1 O.p. - przyjęcie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pomimo niezaistnienia przesłanek,

- art. 118 § 1 O.p. - wydanie decyzji po upływie terminu uprawniającego do przyjęcia wobec osoby trzeciej solidarnego zobowiązania,

- art. 122 O.p. - niepodjęcie wszelkich działań, jakie organ mógł podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. - niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz nieuwzględnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

Opisaną na wstępie decyzją z [...] września 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut przedawnienia należności w CIT za 2016 r. na podstawie art. 118 § 1 O.p. Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. powiązany został z datą powstania zaległości podatkowej. Biegnie on od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Bieg terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań Spółki w CIT za 2016 i 2017 r. rozpoczął się: 1 stycznia 2018 r. (2016 r.) i 1 stycznia 2019 r. (2017 r.), ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań mija - co do zasady – 31 grudnia 2022 i 31 grudnia 2023 r. Zobowiązania te istnieją i nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że odsetki od zaliczki CIT za marzec 2017 r. przedawniają z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty tej zaliczki. W rozpatrywanej sprawie nastąpiłoby to, co do zasady, 31 grudnia 2022 r. Termin ten nie minął.

DIAS w ramach ponownie przeprowadzonej oceny zebranych w sprawie dowodów podzielił stanowisko organu I instancji, że nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które skutkowałyby zwolnieniem Skarżącej z solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu CIT za 2016 i 2017 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za marzec 2017 r. oraz stwierdza, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpatrzony z zachowaniem reguł postępowania określonych w O.p.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że K. Spółka z o.o. zawiązana została 12 lutego 2014 r. (akt notarialny - Rep. A[...]), następnie aktem notarialnym z 3 czerwca 2014 r. (Rep. A[...]) zmieniona została nazwa spółki na K. Sp. z o.o. Wspólnikami Spółki byli Skarżąca i I. L.. Spółka została wpisana do KRS [.].07.2014 r. Zarząd spółki był jednoosobowy; prezesem zarządu Spółki była Skarżąca.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo - wbrew zarzutom odwołania - stwierdzono że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w konkretnych datach powstania zaległości podatkowych w CIT, tj. 31 marca 2017 r. (2016 r.), 20 kwietnia 2017 r. (termin płatności zaliczki za marzec 2017 r.) oraz 3 kwietnia 2018 r. (2017 r.):

1) z danych w KRS jednoznacznie wynika, że od 31 lipca 2014 do 25 listopada 2020 r. pełniła Skarżąca obowiązki prezesa zarządu. W KRS brak jest jakiejkolwiek informacji (w powyższym okresie) wskazującej na zmiany w zakresie umowy Spółki w odniesieniu do osoby pełniącej funkcję prezesa jej zarządu;

2) 17 lipca 2017 r., w związku z prowadzoną egzekucją należności pieniężnej, spisano ze Skarżącą protokół o stanie majątkowym, protokół podpisała Pani własnoręcznie, z adnotacją "prezes Spółki z o.o."; nie wniosła Skarżąca żadnych zastrzeżeń/wyjaśnień odnośnie niepełnienia funkcji prezesa zarządu spółki.

3) 4 lipca i 13 listopada 2017 r. - wpłynęły do SR w R. KRS-Z3 wnioski o zmianę w KRS, sprawozdania finansowe i inne dokumenty-jako osoba składająca wniosek widnieje Pani;

4) 13 lutego 2018 r. - do US w L.wpłynęły druki:

- UPL-1 pełnomocnictwo udzielone A. N. do podpisywania deklaracji składanej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej - oświadczenie o upoważnieniu Skarżącej do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej złożyła Skarżącej - jako prezes zarządu 12 lutego 2018 r.

- NIP-8 zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne Spółki w zakresie danych uzupełniających - podpisane przez Skrzącą 12 lutego 2018 r., jako osobę reprezentującą spółkę;

5) 28 czerwca 2018 r. do US w L. wpłynęły deklaracje Spółki: zeznanie CIT-8 za 2014 r. oraz korekty zeznań CIT-8 za 2015 i 2016 r., które zostały podpisane przez Skarżąca jako osobę reprezentującą podatnika;

6) z akt dochodzenia wynika, że:

- 12 października 2021 r. - przesłuchano w charakterze świadka Panią M., która zeznała, pod rygorem odpowiedzialności karnej, że jej biuro współpracowało z K. w latach 2018 - 2019. Umowa o współpracy została zawarta w 2018 r.; w imieniu spółki umowę podpisała Skarżąca jako prezes zarządu. Wypowiedzenie umowy o współpracy z dniem 31 grudnia 2019 r. złożyła również Skarżąca jako prezes zarządu. Współpraca ze spółką była bardzo trudna, często brakowało dokumentów, nie wiadomo było czego dotyczą przedstawione dokumenty. Z przedłożonej przez Panią M. umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych wynika, że zawarta została 12.02.2018 r. pomiędzy K., w imieniu której działa Skarżąca - jako prezes zarządu a Panią M., prowadzącą Biuro Konsultingowo-Księgowe "[...]",

- 24 listopada 2021 r. - przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanej, Skarżąca przyznała się do zarzucanych jej czynów. Po okazaniu umowy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych z 12 lutego 2018 r., pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz uchwały zgromadzenia wspólników 1/2018 z 25 maja 2018 r., Skarżąca zeznała, że podpisy na tych dokumentach należą do Niej,

- 26 listopada 2021 r. sporządzono akt oskarżenia ([...]),

- SR w R. wyrokiem z [.].02.2022 r., [...], Skarżącą uznał za winną popełnienia czynu, że będąc prezesem zarządu spółki, wbrew przepisom o rachunkowości, nie złożyła do 17 lipca 2017 r. do KRS sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności spółki za 2016 r. - orzeczenie jest prawomocne.

W związku z tym organ za bezzasadny uznał zarzut błędnego stanowiska co do działań prowadzonych przez Skarżącą w okresie kiedy nie pełniła funkcji prezesa zarządu.

DIAS wskazał, że Spółka nie wpłaciła należnego CIT za 2016 i 2017 r. oraz zaliczki za marzec 2017 r., Naczelnik US w L. - jako organ egzekucyjny – wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z:

1) 5 maja 2017 r., [...]- CIT 2016 r.,

2) 2 lipca 2018 r., [...] - zmieniony w związku z korektą zeznania, dotyczący CIT 2016 r.,

3) 16 maja 2018 r., [...] - CIT 2017 r.,

4) 25 maja 2018 r., [...] - zaliczka za marzec 2017 r.

Organ egzekucyjny systemowo poszukiwał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - spółka nie posiadała jednak majątku nieruchomego, a odnośnie majątku ruchomego nie udało się ustalić miejsca jego położenia; nie posiadała także rachunków bankowych, na których zgromadzono środki pozwalające na skuteczne prowadzenie egzekucji.

DIAS wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki nie została potwierdzona postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, jednak materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie - egzekucja była bezskuteczna; jednoznacznie przesądza kwestię zasadności wyprowadzonego wniosku o bezskuteczności egzekucji skierowanej do wszystkich ujawnionych składników majątkowych spółki. Narastające długi, liczne wdrożone postępowania egzekucyjne oraz wysokość dochodzonych kwot jedynie potwierdza fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.

W konsekwencji spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej:

1) pełnienie przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych,

2) fakt bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił i ocenił, że mająca trwały charakter niewypłacalność Spółki jest konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań, która zaistniała 26 stycznia 2017 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (VAT za IV kwartał 2016 r.). Opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło termin trzech miesięcy (art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: "P.u." - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) 26 kwietnia 2017 r. Zgodnie z domniemaniem ustawowym, wówczas spółka stała się niewypłacalna. Z tym dniem rozpoczął się bieg trzydziestodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 26 maja 2017 r. Nie obaliła Skarżąca tego domniemania. Skarżąca - jako ówczesny prezes zarządu i jedyna osoba uprawniona do reprezentowania Spółki (co wykazano już powyżej w decyzji) - miała wyłączny wpływ na jej działalność. Na Skarżącej ciążył obowiązek rzetelnego i prawidłowego rozliczania podatków.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w CIT za 2016 i 2017 r. powstałych w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10.02.2011 r., II UK 265/10) - a taka sytuacja nie wynika z akt sprawy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dla przypomnienia: wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozwala na ocenę sytuacji spółki przez właściwy sąd, jak również stanowi realizację zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest/będzie egzekucja. Skarżąca nie wskazała żadnego mienia lub wierzytelności Spółki istniejących w chwili prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mogącego służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki. Ciężar wskazania konkretnego majątku, ewentualnie wierzytelności, leży po stronie osoby trzeciej, względem której toczy się postępowanie za określone zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika. Musi ona wskazać konkretne mienie spółki i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części"; musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 5.03.2015 r., II FSK 249/13).

W ocenie DIAS przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny i prawny wskazuje, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyłączających odpowiedzialność Skarżącej związaną z zaległościami podatkowymi K.

We wnioskach końcowych organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Powołany przepis zawiera nakaz rozstrzygania na korzyść strony tych wątpliwości, które dotyczą wykładni prawa podatkowego, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. W sprawie zasada ta nie znajduje zastosowania - nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów, przedmiotem sporu między stroną a organem podatkowym nie jest treść przepisu, lecz ocena stanu faktycznego i zasady jego ustalenia. Odpowiedzialność członków zarządu jako osoby trzeciej determinują jednoznacznie przepisy O.p. - w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Orzekanie w tym zakresie nie wymagało interpretacji przepisów na korzyść/niekorzyść Skarżącej, lecz stwierdzenia czy w kontekście zebranego materiału dowodowego ponosi Skarżąca solidarną odpowiedzialność ze spółką za jej zaległości i należności z tym związane. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (każdej strony postępowania w rozumieniu art. 133 O.p.) nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, dlatego fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ podatkowy nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada art. 2a O.p.

Nie znajdują zastosowania w sprawie przepisy ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.). Postępowanie wobec Skarżącej prowadzone było wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 116 w związku z art. 108 O.p., tj. odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, której status nie jest równoznaczny ze statusem przedsiębiorcy, niezależnie od tego, że jest/była nim spółka.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wnioskowanego uwolnienia Skarżącej od solidarnej – ze Spółką - odpowiedzialności za jej zaległość w CIT: za 2016 i 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz odsetek od niezapłaconej zaliczki za marzec 2017 r. Nie stwierdził też podstaw do ewentualnego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne, a zebrany dotychczas materiał dowodowy umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym w zakresie należności związanych z zaległościami i ich dochodzeniem. Nie ma także podstaw do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) - nie było ono bezprzedmiotowe (art. 208 O.p.). W związku z tym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Na powyższą decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a art. 107 § 1 O.p. - przyjęcie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki pomimo braku zaistnienia przesłanek,

b) art. 118 § 1 O.p. - wydanie decyzji, po upływie terminu uprawniającego do przyjęcia wobec osoby trzeciej solidarnego zobowiązania,

c) art. 122 O.p. - niepodjęcie wszelkich działań, jakie organ mógł podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

d) art. 187 § 1 O.p. - niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz nieuwzględnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

2. przepisów postępowania:

art. 7 w zw. z art. 77 i art. 80 K.p.a. - brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie naruszenie art. 8 K.p.a. - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania.

Według skargi, błędnie za podstawę ustaleń przyjęto domniemanie, że dane wpisane do KRS są prawdziwe, a co za tym idzie - bezwzględnie i bezkrytycznie odrzucono wszystkie dane oraz fakty wynikające z właściwych uchwał powołujących i odwołujących Skarżącą z funkcji członka organu zarządzającego spółką. Z przedłożonych uchwał zgromadzenia wspólników wynika, że Skarżąca formalnie pełniła funkcję prezesa zarządu spółki do 31 grudnia 2016 r. oraz dalej od 20 do 31 maja 2018 r. Zdaniem Skarżącej, w chwili ustąpienia z funkcji prezesa zarządu sytuacja majątkowa spółki nie przemawiała za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Czynności podejmowane w okresie, gdy nie pełniła funkcji prezesa zarządu miały na celu utrzymanie ciągłości spółki, z uwagi na nieuzupełnienia braków w składzie organu. Działanie Skarżącej po 31 grudnia 2016 r., a przed 20 maja 2018 r.

należy uznać za prowadzenie, za cyt.: "cudzych spraw bez zlecenia". Bezsporne jest, że w stosunku do spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jednak na czas wydania decyzji przez organ I instancji nie było ono bezskuteczne, tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania następowało pobieranie należności u zobowiązanego, a zatem egzekucja nie była zupełnie bezskuteczna. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia w odniesieniu do należności za 2016 r. - na podstawie art. 118 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalszej p.p.s.a.), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przez organy art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzuty ten uznać należy za bezzasadny, mając na względzie fakt, że decyzja NUS wydana została w dniu 27 kwietnia 2022 r., a wiec przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległości podatkowa (zaległość objęta decyzją dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i za 2017 r. oraz odsetek ustawowych od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek za marzec 2017 r., wobec czego decyzja organu pierwszej instancji mogła być wydana do końca 2022 r.).

Wskazać bowiem należy, ze zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, czy z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1066/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07. Uchwała ta zapadła wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że kwestionowana decyzja NUS wydana została przed upływem końca 2022 r.

Przechodząc do meritum sprawy, istotą sporu jest kwestia odpowiedzialności Skarżąca, jako członka zarządu K. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i za 2017 r. oraz odsetek ustawowych od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek za marzec 2017 r.

W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części.

W niniejszej sprawie organ uznał, że Skarżąca od 31 lipca 2014 do 25 listopada 2020 r. pełniła obowiązki prezesa zarządu to jest w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wskazane okresy. Skarżąca kwestionując zasadność tych ustaleń wskazała, że funkcję prezesa pełniła do 31 grudnia 2016 r. bo została odwołana z zarządu spółki i pełnienia funkcji prezesa zarządu z dniem 2 stycznia 2017 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki 1/2017 (bez wskazanej daty). Następnie Skarżąca zarządu spółki i pełnienia funkcji prezesa zarządu od 20 maja 2018 r. do 31 maja 2018 r., zgodnie z uchwałami 1/2018 z 25 maja 2018 r. i l-A/2018 (bez wskazanej daty). Natomiast nie było rzeczą sporną między stronami wykazana przez organy podatkowe okoliczność istnienia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem składu odrzekającego w sporze tym rację przyznać należy organom. Wskazać należy, że z Skarżąca jako członek zarządu – prezes spółki była wykazana w Krajowego Rejestru Sądowego w okresie od 31 lipca 2014 do 25 listopada 2020 r. Uwzględniając deklaratoryjny charakter wpisu w KRS, w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć, że pomimo podjętych uchwał ich postanowienia nie zostały ujawnione przez stosowne wpisy w KRS. Podkreślić również należy, że pomimo formalnego odwołania Skarżącej z członka zarządu i pełnienia funkcji prezesa zarządu w dalszym ciągu wykonywała funkcję prezesa spółki, co organy wykazały w oparciu o zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów opisanych na stronie 10 i 11 zaskarżonej decyzji, zeznań świadka, czy też samej skarżącej złożonych przez nią w charakterze podejrzanej. W tych okolicznościach organ prawidłowo przyjął, że Skarżąca pomimo formalnego odwołania z członka zarządu, to i tak, z punktu widzenia treści art. 116 § 2 O.p., kluczowe jest czy mimo to nadal pełniła tę funkcję członka zarządu i prezesa spółki. Z pojęciem "pełnienia funkcji" należy bowiem utożsamiać faktyczne wykonywanie czynności w imieniu spółki, a nie wyłącznie formalne pełnienie mandatu.

Sam fakt odwołania Skarżącej, jeśli nie została ujawniona w KRS, a tak było w tej sprawie, może bowiem nie wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych. Dzieje się tak, gdy dana osoba, mimo odwołania, dalej reprezentuje spółkę. Z punktu widzenia braku odpowiedzialności za zaległości spółki konieczne jest zatem by członek zarządu zaprzestał wszelkich działań w stosunkach zewnętrznych, czyli w relacjach z osobami i podmiotami, które nie wiedzą o tym, że złożył odwołany. W szczególności wykluczone jest aby dalej występował w imieniu spółki, w tym w szczególności podpisywał dokumenty kierowane do innych podmiotów. Nie może bowiem dochodzić do sytuacji, w której podmioty zewnętrzne będą w ten sposób wprowadzane w błąd co do rzeczywistej reprezentacji spółki.

W ocenie Sądu, wskazane przez organ dokumenty, przywołane zeznania i podejmowane przez Skarżącą działania wskazują na to, że Skarżąca w dacie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej dalej pełnił funkcję prezesa zarządu i w okresu tym odpowiadała za kondycję finansową spółki i dlatego podpisała sprawozdania finansowe i inne dokumenty kierowane do KRS. Zdaniem Sądu, podpisy Skarżącej pod tymi dokumentem świadczą, że po odwołaniu nadal pełniła obowiązki członka zarządu, więc odpowiada za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wskazany okres. W orzecznictwie sadów administracyjnych często prezentowany jest pogląd, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., na co trafnie wskazał organ odwoławczy przywołując w uzasadnieniu decyzji szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający poglądy te podziela.

Drugą przesłanką pozytywną odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikająca z art. 116 § 1 O.p. jest obowiązek wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki – K. z o.o. Skarżąca w skardze nie zgadza się z ustaleniem, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny przeprowadził szereg czynności celem wyegzekwowania zaległości spółki, w tym poprzez: zajęcia rachunków bankowych (i innych wierzytelności), przekazanie tytułów wykonawczych do służby w terenie poborcom skarbowym, poszukiwanie informacji o mieniu ruchomym i nieruchomym spółki w: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, na portalu Elektroniczne księgi wieczyste - prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości, spisanie przez poborcę skarbowego protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego (17.07.2017, 9.07.2018, 6 i 29.03.2019 r.). Organ egzekucyjny w wyniku poszukiwania majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja stwierdził, że spółka nie posiadała majątku nieruchomego, a odnośnie majątku ruchomego nie udało się ustalić miejsca jego położenia. Spółka nie posiadała także rachunków bankowych, na których zgromadzono środki pozwalające na skuteczne prowadzenie egzekucji. Dodatkowo należy wskazać, że Naczelnik US w L. zawiadomił Spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych następujących należności:

- 11 września 2018 r., [...] - z tytułu VAT za: II, IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 i I kwartał 2018 r. oraz CIT za 2016 i 2017 r.

- 20 listopada 2018 r., [...] - z tytułu odsetek (CIT) za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r.

W zawiadomieniach wskazano, że w przypadku nieuregulowania należności z odsetkami, zostaną one wprowadzone do rejestru. Spółka nie podjęła jakichkolwiek działań.

W świetle powyższego zgodzić należy się z DIAS, że co prawda bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie została potwierdzona postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, jednak materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie - egzekucja była bezskuteczna, Jednoznacznie przesądza kwestię zasadności wyprowadzonego wniosku o bezskuteczności egzekucji skierowanej do wszystkich ujawnionych składników majątkowych spółki. Narastające długi, liczne wdrożone postępowania egzekucyjne oraz wysokość dochodzonych kwot jedynie potwierdza fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że Skarżąca nie wystąpiła we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, należało posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 upu. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 upu, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły i oceniły, że mająca trwały charakter niewypłacalność spółki jest konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań, która zaistniała 26 stycznia 2017 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (VAT za IV kwartał 2016 r.). Opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło termin trzech miesięcy (art. 11 ust. 1a P.u.) 26 kwietnia 2017 r. Zgodnie z domniemaniem ustawowym, wówczas spółka stała się niewypłacalna. Z tym dniem rozpoczął się bieg trzydziestodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 26 maja 2017 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów mogących obalić to domniemanie.

Racje ma również DIAS uznając, że Z materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w CIT za 2016 i 2017 r. powstałych w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10) - a taka sytuacja nie wynika z akt sprawy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie wskazała żadnego mienia lub wierzytelności spółki istniejących w chwili prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mogącego służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki.

Z powyższych względów w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa wskazanych w pkt 1. petitum skargi. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., przy jednoczesnym braku wykazania przez Skarżącą przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 op. W aktach sprawy znajdują się dowody, które posłużyły do dokonania takich ustaleń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób precyzyjny wykazać organom, kiedy spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji pozwolił na ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznać należało za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Za zupełnie chybione należy uznać zarzuty zawarte w pkt 2. petitum skargi albowiem przedmiotowe postępowanie prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, organy nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i nie były zobligowane do ich stosowania, a zatem nie mogły ich naruszyć.

W konsekwencji Sąd nie podzielając zarzutów podnoszonych przez Skarżącą i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.