Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 848/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. 180  par. 1, art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1476 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2013r., określił F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2012r. w wysokości 64 649 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, tj. w lipcu 2012r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2012r. o wartości netto: 28.079,60 zł i VAT: 6457,91 zł wystawionej przez T. Sp. z o.o., tytułem doradztwa podatkowego dotyczącego transakcji wniesienia przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa do innej spółki zależnej (R. Sp. z o.o.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż udokumentowana ww. fakturą transakcja nie stanowi ogólnego kosztu działalności podatnika, a zarazem elementu cenotwórczego jego towarów i usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego podatku należnego. Wynika to zdaniem organu pierwszej instancji z faktu, że nabycie udziałów poprzez wniesienie aportu do podmiotu trzeciego generuje po stronie wnoszącego prawo do dywidendy, która nie jest wynikiem działalności gospodarczej, ani nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jej prowadzenia. Natomiast świadczenie udokumentowane za pomocą ww. faktury pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa. W konsekwencji koszty wskazane w fakturze zdaniem organu pierwszej instancji nie odnoszą się do żadnych czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym powołując art. 86 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że z tytułu nabycia przez Stronę usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2012r. Spółce jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

Organ pierwszej instancji uzasadnił zajęte stanowisko odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do argumentacji prezentowanej przez Spółkę wskazał, iż z treści samej umowy przeniesienia przedsiębiorstwa podpisanej w dniu 30.09.2012r. wynika, że nastąpiła radykalna zmiana zakresu działalności Spółki. Zdaniem Naczelnika działanie Spółki po okresie dokonania aportu ograniczać się będzie do kontroli posiadanego majątku. Takie działanie obrazuje jedynie nadzór i zaspokajanie potrzeb właściciela. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani w definicji usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od października 2012r. do stycznia 2013r. Spółka wykazała minimalną sprzedaż, albo w ogóle jej nie wykazywała. W takim przypadku trudno mówić o sytuacji, w której Spółka prowadzi działalność operacyjną w celu osiągnięcia przychodów.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wniesione aportem przedsiębiorstwo będzie służyło działalności opodatkowanej innego podmiotu, tj. spółki zależnej, czyli innego podatnika, niż podmiot, który poniósł koszty udokumentowane sporną fakturą. Zdaniem Naczelnika działalność opodatkowana innego podmiotu nie może wpływać na prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego ze spornej faktury VAT.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2013r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego ze spornej faktury.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2012r.,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 157 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność późniejszego dokonania czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, tj., wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa. Możliwość skorzystania z tego prawa powinna zostać dokonana z chwilą wymagalności tego podatku.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że przyjęta przez Naczelnika wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodna z zasadami wskazanymi przez TSUE, na potwierdzenie czego Strona powołała stosowne wyroki. Ponadto Strona wskazała, że organ pierwszej instancji prowadząc kontrolę podatkową miał możliwość następczej analizy rozliczeń wykonanych usług doradztwa już po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa. Oceniając działanie Spółki z tej perspektywy organ oparł się na założeniu, że już w chwili świadczenia na rzecz F. Sp. z o.o. usług doradztwa wiadomym było, że restrukturyzacja Spółki przyjmie tę formę. Rozwiązanie polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa do R. Sp. z o.o. było jednym z wariantów branych pod uwagę przez Spółkę w ramach jej bieżącej działalności i w kontekście przyszłej restrukturyzacji. W ramach bieżącej działalności Spółka podjęła decyzję o konieczności skonsultowania tego wariantu z zewnętrznym doradcą podatkowym oraz ze względu na niejednolite stanowisko organów podatkowych w tym względzie na uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej zdarzenia przyszłego. Z tej perspektywy nabycie przez Stronę usług doradczych było związane z bieżącą decyzją zarządu Spółki co do zabezpieczenia ewentualnych ryzyk podatkowych - takie działanie zdaniem Strony było całkowicie uzasadnione z punktu widzenia rzetelnej pracy zarządu Spółki. W związku z tym w momencie świadczenia usługi z tytułu której została wystawiona faktura nr T/12/06/054 nie można było przypisać jej wprost do czynności pozostającej poza zakresem VAT. Uprawnione było natomiast potraktowanie jej jako transakcję pośrednio związaną z działalnością opodatkowaną. Spółka wskazała, że ocena istnienia prawa do odliczenia powinna zostać dokonana w momencie zaistnienia wymagalności podatku w rozumieniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, co nie zostało dokonane przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki należy odmiennie niż organ pierwszej instancji analizować związek poniesionego wydatku z działalnością opodatkowaną. W momencie ponoszenia tego wydatku (zamówienia i realizacji usługi doradczej) nie było bowiem możliwe powiązanie tej usługi z przyszłą pewną transakcją aportu przedsiębiorstwa, a nabyte usługi doradcze miały na celu ocenę przez zarząd Spółki zasadności bezpieczeństwa podatkowego jednego z rozpatrywanych wariantów restrukturyzacji Skarżącej, a tym samym w momencie ich nabycia i wykonania, usługi te były związane w sposób pośredni z prowadzeniem przedsiębiorstwa, którego działalność niewątpliwie jest działalnością opodatkowaną VAT. Spółka powołała wyrok TSUE w sprawie C-408/98 w którym w analogicznej sytuacji Trybunał przyznał prawo do odliczenia VAT dotyczących usług doradczych związanych już bezpośrednio z samą transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym stanowisko TSUE w jeszcze większym zakresie potwierdza prawo do odliczenia VAT w takich sytuacjach.

W związku z powyższym Strona uznała, że obowiązkiem organu pierwszej instancji było ustalenie czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało Spółce w chwili dokonania świadczenia udokumentowanego sporną fakturą. Zdaniem Spółki w tamtym momencie nie było wiadomo czy zostanie zrealizowana opcja polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa aportem. Nie wystąpiło jeszcze wówczas zdarzenie, od którego uzależnione były decyzje co do przyszłego kształtu działalności Spółki - wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym nie można było przesądzać o bezpośrednim związku tych usług z czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Według Strony nie budzi wątpliwości, że nabycie usługi doradztwa pozostawało w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną VAT Spółki w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka wniosła aportem własne przedsiębiorstwo do innej spółki prawa handlowego. Usługi udokumentowane sporną fakturą dotyczą natomiast bezpośrednio czynności wniesienia aportu, tj. czynności zbycia przedsiębiorstwa.

Według Organu z przedstawionych przez Skarżącą orzeczeń nie wynika aby zakup każdych usług doradztwa jako stanowiących koszty ogólne" stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił należy, że w rozpatrywanej sprawie kwestionowany podatek naliczony nie będzie miał nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Strony, natomiast tylko w sytuacji, gdy podatek naliczony ma związek z działalnością opodatkowaną może on obniżyć podatek należny. Taka jest też wymowa orzeczeń TSUE cytowanych w odwołaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wykonane na rzecz Spółki przez T. Sp. z o.o. usługi należy bezpośrednio przyporządkować do określonej czynności jaką było wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Nie zgodził się z opinią Strony, że wydatki poniesione przez Stronę na nabycie usług doradczych świadczonych przez ww. podmiot pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną, jako koszty ogólnego funkcjonowania, w związku z czym była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej. Z zebranego materiału w sprawie wynika, że w związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy R. Spółka rozważała wniesienie do innej spółki należącej do grupy wkładu pieniężnego (aportu) w postaci własnego przedsiębiorstwa i w związku z tym Spółka skorzystała z usługi nabytej od T. Sp. z o.o., która w szczególności obejmowała:

- przygotowanie wniosku o interpretacje indywidualną i niezbędne dla jej przygotowania konsultacje,

- złożenie wniosku w imieniu Strony do właściwego organu podatkowego.

Z tytułu wykonywanych usług T. Sp. z o.o. wystawiła dla Strony fakturę nr [...] z dnia 29 czerwca 2012r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie uznał, że ww. usługi były związane z wniesieniem przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa, czyli transakcji, której ustawodawca nie objął regulacjami ustawy o VAT. Organ wskazał, iż transakcja ta w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W przepisie art. 6 ustawy o VAT wskazano, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Czynności te, chociaż można by je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług, to jednak ze względu na stosowne wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyłączenie oznacza, że czynności są obojętne z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Odliczyć bowiem można jedynie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Podkreślił, iż podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle nie podlegających podatkowi, nie może zostać odliczony od podatku należnego. Odliczeniu podlega bowiem wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi.

Organ zauważył, iż Spółka podkreślała, iż w momencie sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej brała po uwagę wiele rozwiązań mających na celu restrukturyzację, dla których konieczne było uzyskanie porady prawnej i nie wystąpiło jeszcze wówczas wydarzenie, od którego uzależnione były decyzje co do dalszego kształtu działalności Spółki - co prowadzi do wniosku, że nie można było przesądzać o bezpośrednim związku tych usług z czynnością pozostającą poza opodatkowaniem VAT. Zdaniem Organu powyższemu twierdzeniu Strony przeczy jednakże analiza wniosku o interpretację - dotyczy on bowiem tylko skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Ponadto Organ wskazał, że Spółka zgodnie ze złożonym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie umowy z dnia 30 września 2012r. wniosła całość prowadzonego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki prawa handlowego. Z treści umowy wynika, że w zamian za wniesienie aportu Strona otrzymała od spółki zależnej ekwiwalent w postaci jej udziałów, natomiast posiadanie udziałów w spółce zależnej nie stanowi ogólnego kosztu działalności podatnika. Ponadto podniósł, iż Spółka nie przedstawiła dowodów uprawdopodabniających zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa, a we wniosku o interpretację stwierdziła wprost, że po wniesieniu aportu nie będzie w stanie kontynuować dotychczasowej działalności z uwagi na brak składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia takiej działalności (karta akt sprawy nr 10). Działalność Spółki po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego ogranicza się zatem na kontroli posiadanego majątku (posiadanych udziałów), natomiast samo posiadanie udziału w spółce jest prawem majątkowym i nie stanowi kosztu ogólnego prowadzenia działalności, a zarazem elementu cenotwórczego sprzedaży towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania. Wydatki na zakup usług doradztwa prawno - podatkowego zostały poniesione przez Stronę, natomiast ewentualne czynności opodatkowane świadczone będą przez spółkę do której Strona wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo i stała się jej wspólnikiem. Według Organu nie można tym samym stwierdzić, aby wydatki były elementem cenotwórczym towarów lub usług zbywanych przez Spółkę. Podmiot dokonujący wydatków na opodatkowane usługi nie jest tożsamy z podmiotem dokonującym w następstwie tego czynności opodatkowanych, a wydatki nie są powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Organ zaznaczył, iż sprawy w których zapadły orzeczenia TSUE powołane przez Stronę w odwołaniu, a dotyczące tzw. kosztów ogólnych przedsiębiorstwa nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego.

W związku z powyższy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przypadku poniesienia przez Spółkę wydatków na usługi doradztwa prawno - podatkowego bezpośrednio związanego z czynnością wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT2 poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 29 czerwca 2012 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w P., jako skutek błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że świadczenie usług udokumentowanych za pomocą przedmiotowej faktury nie pozostawało w związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz z art. 168 Dyrektywy VAT, tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim czynności opodatkowane są wykonywane przez podmiot inny niż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług, z tytułu którego naliczono podatek

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż przytoczony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrok TSUE z 29 października 2009 r. C-29/08 SKF, nie może stanowić argumentu za odmową prawa do odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego w związku nabyciem przedmiotowych usług doradztwa podatkowego. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w pkt 71 i 72 orzeczenia Trybunał nie poruszył kwestii istnienia związku między nabytymi usługami opodatkowanymi, a czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Odniósł się natomiast do czynności zwolnionych od VAT.

W ocenie Skarżącej żaden z przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentów opartych na orzecznictwie TSUE nie przesądza o zasadności odmowy prawa do odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego w związku nabyciem usług doradztwa podatkowego. Przeciwnie, pkt 64 wyroku ws. SKF stanowi przykład orzecznictwa podważającego prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zauważyła, że kwestia związku pomiędzy naliczonym podatkiem oraz dokonywanymi przez podatnika czynnościami była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył znaczną liczbę orzeczeń Trybunału, które jednak dotyczyły kwestii nie budzących kontrowersji, w przypadku których stanowisko organu odpowiadało poglądom F.. W żadnym z przytoczonych wyroków, TSUE nie przedstawił jednak twierdzeń uzasadniających odmowę przyznania prawa do odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego w okolicznościach sprawy. Rozstrzygnięcia te dotyczyły bowiem rodzajów związków, jakie mogą wystąpić pomiędzy zakupami, a czynnościami opodatkowanym lub wyłączonymi z zakresu VAT. Skarżąca powołała się także na wyrok TSUE z 26 maja 2006 r. ws. C-465/03 Kretztechnik Skarżąca podniosła, iż pogląd TSUE, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług stanowiących koszty ogólne działalności podatnika (a za takie koszty Skarżąca uznaje również koszt nabycia usług doradztwa podatkowego od T. Sp. z o.o., udokumentowane fakturą o numerze [...]) znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej nabyte przez nią usługi doradztwa podatkowego, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków podatkowych transakcji aportu przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. Przedmiotem działalności Spółki nie było bowiem i nie jest wnoszenie wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W świetle powyższych argumentów wynikających zarówno z orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych, jak i ze stanowiska przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania (aport), a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącej skoro prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą wymagalności podatku, logicznym jest, że istnienie tego uprawnienia powinno być ustalone w tym samym momencie. W konsekwencji, organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do ustalenia, czy Skarżąca ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego w chwili dokonania świadczenia, z tytułu którego wystawiono fakturę nr [...], tj. czy w tym momencie wydatek związany z nabyciem usług doradztwa podatkowego stanowi część kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, pozostających w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną Skarżącą działalnością, podlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie Skarżącej, w chwili zaistnienia stanu wymagalności podatku, związek tego rodzaju (tj. związek pośredni) występował. W momencie świadczenia na rzecz Skarżącej usług doradztwa restrukturyzacja polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa stanowiła jedną z opcji branych pod uwagę przez Skarżącą. Jej zastosowanie uzależnione było m.in. od treści interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek przygotowany przez firmę doradczą. Ostateczne decyzje w tym zakresie zapadły dopiero po dokonaniu analizy wszystkich okoliczności z uwzględnieniem treści wydanego orzeczenia. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy popełnił błędy w ustaleniach faktycznych.

W ocenie Skarżącej kwestionowanie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie treści wniosku o interpretację podatkową przygotowanego dla Skarżącej przez jej usługodawcę stanowi wyraz nie swobodnej lecz całkowicie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszający zasadę prawdy obiektywnej, do ustalenia której organ podatkowy jest zobowiązany na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż w toku prowadzonej kontroli oraz późniejszego postępowania podatkowego organ podatkowy nie weryfikował innych okoliczności dotyczących nabycia przez Skarżącą przedmiotowych usług doradztwa podatkowego, pomimo, iż Skarżąca wyraźnie wskazywała na okoliczności w jakich doszło do nabycia przedmiotowych usług doradztwa podatkowego (Skarżąca rozważała różne scenariusze dla dalszej działalności i nabyła przedmiotowe usługi doradztwa podatkowego, aby uzyskać informację co do skutków podatkowych jednego z rozważanych wariantów restrukturyzacji). W ocenie Spółki, oparcie stanowiska organu podatkowego w zakresie związku nabytej usługi z działalnością opodatkowaną VAT wyłącznie na treści wniosku o interpretację podatkową przygotowanego przez usługodawcę na rzecz Skarżącej, narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mający istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy i jej rozstrzygnięcia. Skoro bowiem organ podatkowy sam uznał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje również od zakupów pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, to powinien w ramach prowadzonych postępowań istnienie takiego związku zweryfikować, a nie opierać się wyłącznie na treści przygotowanego dla Spółki wniosku o interpretację podatkową w tym zakresie (za który Spółka otrzymała fakturę VAT od usługodawcy).

Skarżąca wskazuje również iż w wydanej decyzji organ podatkowy, uznał, że skoro majątek będący przedmiotem aportu będzie wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT innego podatnika (podmiotu, do którego wniesiono aport), to z perspektywy Skarżącej odliczenie VAT nie przysługuje. W ocenie Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tym względzie obarczona jest też błędem spowodowanym brakiem respektowania zasady neutralności VAT

Według Skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące wyłączenia możliwości stosowania odliczenia w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych przez podatnika innego niż dokonujący nabycia danego towaru lub usługi skutkuje wadliwością wydanej przez niego decyzji, wynikającą z naruszenia art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz z art. 168 Dyrektywy VAT. W świetle przywołanych prze Skarżącą orzeczeń TSUE oraz w świetle zasady neutralności VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Skarżącą z przedmiotowej usługi doradztwa podatkowego przysługiwałoby jej również wówczas, gdyby działalność opodatkowaną dotyczącą wniesionego aportem majątku przedsiębiorstwa Skarżącej wykonywał inny podatnik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do rozbieżnej oceny czy w stanie faktycznym sprawy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2012r., dokumentującej świadczenie usługi doradztwa prawno- podatkowego dotyczącego przeprowadzenia procesu restrukturyzacji Spółki w postaci wniesienia aportem przez Stronę przedsiębiorstwa do R. Sp. z o.o.

Zdaniem Organu, skoro usługi udokumentowane sporną fakturą dotyczą bezpośrednio czynności wniesienia aportu, tj. czynności zbycia przez Skarżącą przedsiębiorstwa (poprzez wniesienie aportem własnego przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego) to tym samym istnieje "bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT" i w takiej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko powyższe Organ wywodzi z dokonanej oceny przedmiotowej usługi, a mianowicie, że wykonane na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. usługi "należy bezpośrednio przyporządkować do czynności, jaką było wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa".

Z kolei Skarżąca podnosi, że wydatki poniesione przez Stronę na nabycie usług doradczych świadczonych przez ww. podmiot, wbrew twierdzeniom Organu, pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną, jako koszty ogólnego funkcjonowania, w związku z czym była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej.

Przy tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie podkreślić należy, że z zebranego materiału w sprawie wynika, że w związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy R., Skarżąca Spółka rozważała wniesienie do innej spółki należącej do grupy wkładu pieniężnego (aportu) w postaci własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, Skarżąca skorzystała z usługi nabytej od T. Sp. z o.o., która w szczególności obejmowała przygotowanie do Ministra Finansów wniosku o interpretacje indywidualną i niezbędne dla jej przygotowania konsultacje oraz złożenie wniosku o wydanie w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, interpretacji indywidualnej w imieniu Strony. We wniosku tym usługobiorca, w szczególności, wniósł o potwierdzenie czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Spółki i pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ze względu na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pkt 2 zapytania wniosku o interpretację – str. 4 wniosku, k. 12 akt podatkowych). Przedstawiając swoje stanowisko prawne w tej sprawie, Spółka uznała, że w związku z tym, że przedmiotem aportu – wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanego art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, czynność ta nie będzie rodziła dla spółki konsekwencji podatkowych w podatku VAT. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczył także opisanego innego zdarzenia przyszłego, a mianowicie czy transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. oraz czy spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego, zachowując jednocześnie to prawo po wniesieniu wkładu niepieniężnego (por. str. 4 i 5 wniosku – k. 12 akt podatkowych).

Już z powyższego wynika, że twierdzenie Organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wystawienie spornej faktury nr [...] z dnia 29.06.2012r. "związane z wniesieniem przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa, czyli transakcji, która w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT" jest co najmniej nieścisłe. W istocie bowiem sporna usługa doradztwa podatkowego dotyczyła, jak wynika to ze specyfikacji do faktury, trzech czynności: przygotowania wniosku o interpretację dla Skarżącej, wycenioną na kwotę 12.783,90 zł (i związane z tym konsultacje oraz spotkania w tej sprawie), złożenie wniosku o interpretację dla Skarżącej, wycenioną na kwotę 2400 zł oraz przegląd podatkowy spółki G. i przygotowanie w tym zakresie raportu, wycenione na kwotę 12.783,90 zł. (por. k. 15 akt podatkowych), co łącznie z pozostałymi kosztami operacyjnymi związanymi z kosztami biletów, dojazdów do klienta i kosztów kuriera (wycenionymi na kwotę 111,80 zł), co wraz z podatkiem VAT skutkowało wystawieniem faktury z dnia 29 czerwca 2012r. na łączną kwotę 34.537,91 zł.

Jak podkreśla Skarżąca, uzasadnieniem do wystąpienia wniosku o interpretację było to, że brała pod uwagę wiele rozwiązań mających na celu restrukturyzację, dla których konieczne było uzyskanie porady prawnej i nie wystąpiło jeszcze wówczas wydarzenie, od którego uzależnione były decyzje co do dalszego kształtu działalności Spółki. W ocenie Sądu, powyższy pogląd Skarżącej nie został skutecznie wzruszony przez organy i dlatego też stanowisko takie uznać należy jako wiążące, tj. że przed wydaniem interpretacji, nie można było przesądzać o bezpośrednim związku tych usług z czynnością pozostającą poza opodatkowaniem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, przywołana argumentacja Organu, że przedmiotowa interpretacja dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa, nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki "bezpośredniego i ścisłego związku między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT". Zdaniem Sądu, jako prawidłowe uznać należy stanowisko Skarżącej, że momentem właściwym do określenia związku między zakupami dokonanymi przez Spółkę, a jej opodatkowaną działalnością jest chwila, w której podatek staje się wymagalny w rozumieniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skoro bowiem prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą wymagalności podatku, oczywistym jest, że istnienie tego uprawnienia powinno być ustalone w tym samym momencie. W konsekwencji podzielić należy pogląd Spółki, że organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do ustalenia, czy Skarżąca ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego w chwili dokonania świadczenia, z tytułu którego wystawiono fakturę nr [...], tj. czy w tym momencie wydatek związany z nabyciem usług doradztwa podatkowego stanowi część kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, pozostających w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak już bowiem zauważono wcześniej, w chwili zaistnienia stanu wymagalności podatku, związek tego rodzaju (tj. związek pośredni) występował, ponieważ w momencie świadczenia na rzecz Spółki usługi doradztwa restrukturyzacja polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa stanowiła jedną z opcji branych pod uwagę przez Skarżącą. Jej zastosowanie uzależnione było m.in. od treści interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek przygotowany przez firmę doradczą.

Sąd zauważa również, że w wyroku z 8 czerwca 2000 r. ws. C-98/98 Midland Bank, TSUE podkreślił, iż brak zaistnienia konkretnej czynności opodatkowanej nie w każdej sytuacji skutkuje pozbawieniem podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia. I tak, w pkt 23 orzeczenia TSUE wskazał, że jak wynika z orzecznictwa, w drodze wyjątku, w szczególnych okolicznościach, prawo do odliczenia przysługuje nawet jeżeli nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku między konkretnym podatkiem naliczonym a transakcją lub transakcjami opodatkowanymi.

Istotne jest zatem ustalenie, jakie szczególne transakcje spełniają warunki dla zastosowania powyższego schematu.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE z 22 lutego 2001 r. ws. C-408/98 Abbey National, albowiem orzeczenie to dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i brytyjskiego (właściwego prawa krajowego dla wskazanej sprawy), jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, a więc najbardziej oddaje realia rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia tegoż wyroku, przed dokonaniem transakcji, na rzecz spółki dokonującej zbycia świadczone były różne usługi (m.in. doradcze, prawnicze) związane z przeniesieniem praw związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. Trybunał zauważył w tym kontekście, w pkt 34 i 35 wyroku, że: "różne usługi nabyte przez zbywcę [zorganizowanej części przedsiębiorstwa] w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa".

Podobne rozstrzygnięcie zawarte zostało w wyroku z 26 maja 2006 r. ws. C-465/03 Kretztechnik. W powyższej sprawie Trybunał analizował analogiczny (z punku widzenia skutków podatkowych) stan faktyczny, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy i dokonał jego oceny na podstawie tożsamych przepisów. Orzeczenie dotyczyło bowiem posiadania akcji i osiągania dochodu w związku z dysponowaniem nimi z tytułu dywidendy.

Nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskiwany w powyższy sposób nie wynika z prowadzenia działalności, ale jest konsekwencją faktu posiadania akcji. Dywidenda nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług przez akcjonariusza. Pomimo zatem odpłatnego charakteru nabycia akcji (lub udziałów), podmiot nie działa w tej sytuacji jako podatnik VAT. Konkluzja ta nie miała jednak, w ocenie TSUE, charakteru przesądzającego dla oceny prawa podmiotu do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi emisji akcji (czynności nie mieszczącej się w zakresie VAT). Trybunał wskazał bowiem, że: "uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów". Powyższa teza stanowiła dla TSUE argument za przyznaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez podatnika w omawianej sprawie.

Sąd podkreśla, że przywołane poglądy TSUE, zgodnie z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług stanowiących koszty ogólne działalności podatnika (a za takie koszty uznać należy koszt nabycia usług doradztwa podatkowego od T. Sp. z o.o., udokumentowane fakturą o numerze [...]) znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Aprobująco wypowiedział się o nim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 155/12. Poza treścią samego wyroku ws. Kretztechnik, NSA przytoczył w nim również fragment opinii Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa wydanej w tej powyższej sprawie, zgodnie z którą: "jeśli transakcja, z którą wydatek jest najściślej związany, nie należy do zakresu przedmiotowego podatku VAT, ponieważ w żadnym razie nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług, nie ma ona znaczenia dla określenia prawa do odliczenia".

Reasumując dotychczasowe rozważania, Organy odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w omawianej sprawie, pominęły treść wskazanych wyroków Trybunału oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. Co jednak najistotniejsze, w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa podatkowego, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków podatkowych transakcji aportu przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. Przedmiotem działalności Spółki nie było bowiem i nie jest wnoszenie wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania (aport), a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 29 czerwca 2012 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w P., jako skutek błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że świadczenie usług udokumentowanych za pomocą przedmiotowej faktury nie pozostawało w związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej.

Dalej Sąd wskazuje, że w wydanej decyzji organ podatkowy uznał, że skoro majątek będący przedmiotem aportu będzie wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT innego podatnika (podmiotu, do którego wniesiono aport), to z perspektywy Skarżącej odliczenie VAT nie przysługuje.

W ocenie Sądu, stanowisko takie jest błędne, gdyż nie respektuje zasady neutralności VAT, którą wywodzi się z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT ( zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie).

Z uwagi na fakt, że zasada to nie została wprost zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, jak i krajowego ustawodawcę, szczególną rolę dla prawidłowego jej rozumienia należy przypisać właśnie orzecznictwu TSUE. Kwestia przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji gdy podatek nie jest bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podmiotu dokonującego nabycia towaru lub usługi stanowił już przedmiot rozważań Trybunału.

W wyroku dnia 29 kwietnia 2004 r. ws. C-137/02 Faxworld TSUE zaznaczył: "w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego podstawą do wydania wyroku ws. Abbey National, podatnik w postępowaniu przed sądem krajowym, tj. Faxwrold GbR, jako Vorgründungsgesellschaft nie zamierzał samodzielnie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Jego jedyny cel stanowiło przygotowanie działalności Aktiengesellschaft (spółki akcyjnej) (...) W tego typu okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności podatkowej (...) Vorgründungsgesellschaft, jako zbywca musi mieć prawo do uwzględnienia transakcji opodatkowanych wykonywanych przez odbiorcę, tj. Aktiengesellschaft, tak aby mieć prawo do odliczenia VAT.

W przytoczonym fragmencie (pkt 41 i 42 orzeczenia), Trybunał opowiedział się za przyznaniem prawa do odliczenia podatku przez podatnika, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT. Opierając się na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, należy bowiem zauważyć, że czynność ta związana jest z podlegającymi opodatkowaniu czynnościami dokonywanymi przez innego podatnika.

Podkreślić przy tym należy, że wyrazem akceptacji powyższego stanowiska jest także orzecznictwo krajowe (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 21.10.2014r., sygn.. akt I FSK 1546/13).

W rozstrzyganej sprawie, Organ stanął na przeciwnym stanowisku. W zaskarżonej decyzji podniósł bowiem, że: "wydatki na zakup usług doradztwa prawno-podatkowego zostały poniesione przez [F.], natomiast ewentualne czynności opodatkowane świadczone będą przez spółkę do której [F.] wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo i stała się jej wspólnikiem. (...) Podmiot dokonujący wydatków na opodatkowane usługi nie jest tożsamy z podmiotem dokonującym w następstwie tego czynności opodatkowanych, a wydatki nie są powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatnika" [s. 6-7 zaskarżonej decyzji].

Zacytowany fragment uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego stoi w oczywistej sprzeczności zarówno z przytoczonym wyrokiem ws. Faxworld, jak i innym orzeczeniem Trybunału. TSUE podtrzymał bowiem swoje stanowisko w wyroku z 1 marca 2012 r. ws. C-280/10 Polski Trawertyn. Również w powyższej sprawie istota sporu dotyczyła prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku, kiedy nakłady inwestycyjne zostały dokonane przez podmioty, które następnie dokonały ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. W pkt 32 wyroku TSUE wprost stwierdził, że: "okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23)".

W związku z powyższym stwierdzenie Organu dotyczące wyłączenia możliwości stosowania odliczenia w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych przez podatnika innego niż dokonujący nabycia danego towaru lub usługi w świetle przytoczonego orzecznictwa stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz z art. 168 Dyrektywy VAT.

W świetle przywołanych orzeczeń TSUE oraz zasady neutralności VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Skarżącą z przedmiotowej usługi doradztwa podatkowego przysługiwałoby jej bowiem również wówczas, gdyby działalność opodatkowaną dotyczącą wniesionego aportem majątku przedsiębiorstwa Skarżącej wykonywał inny podatnik.

Końcowo Sąd zauważa, że, przytoczony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrok TSUE z 29 października 2009 r. ws. C-29/08 SKF, nie może stanowić argumentu za odmową prawa do odliczenia przez F. VAT naliczonego w związku nabyciem przedmiotowych usług doradztwa podatkowego.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w pkt 71 i 72 orzeczenia Trybunał nie poruszył kwestii istnienia związku między nabytymi usługami opodatkowanymi, a czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Odniósł się natomiast do czynności zwolnionych od VAT. W tym kontekście, należy zacytować pkt 71 orzeczenia: "chociaż prawdą jest, (...) że zwolnione z podatku VAT zbycie akcji nie rodzi prawa do odliczenia, to jednak wykładnia ta narzuca się jedynie wtedy, gdy w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzi się bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a zwolnionym zeń zbyciem akcji objętym podatkiem należnym". TSUE powtórzył w tym fragmencie zastrzeżenie dokonane w pkt. 61 orzeczenia, zgodnie z którym sąd krajowy zadający pytanie prejudycjalne opisał wydatki związane z nabytymi przez podatnika usługami jako bezpośrednio związane z transakcją zwolnioną od VAT. Następnie Trybunał jednoznacznie wskazał, że "akta sprawy przedłożone Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy wydatki te pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 57 i 58 niniejszego wyroku, z rozważanym zbyciem akcji lub z całością działalności gospodarczej". Należy bowiem mieć na uwadze, że ustalenie okoliczności faktycznych sprawy oraz ich ocena pozostają poza zakresem kompetencji TSUE. Dokonanie stosownej kwalifikacji stanowi bowiem obowiązek organów i sądów krajowych dokonujących oceny konkretnego przypadku. Niemniej, dla wskazania prawidłowego mechanizmu tego procesu, Trybunał przypomniał, że wielokrotnie stwierdził on możliwość odliczenia VAT uiszczonego za usługi doradcze dla potrzeb różnych transakcji finansowych (a zatem zwolnionych od podatku), ponieważ usługi te można było zaliczyć bezpośrednio do działalności gospodarczej podatników.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W świetle wskazanych naruszeń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).