Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 113/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant sekretarz sądowy N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 113/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił R. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 72.485 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2010 r. na łączną kwotę 2.910 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając niekompletne zebranie materiału dowodowego, błędną jego ocenę, bezpodstawne odrzucenie dowodów, wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków. Wniósł o uchylenie decyzji

i umorzenie postępowania w tej części, w której uznano, że zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 133.690 zł z tytułu faktur mających potwierdzać nabycie usług transportowych wystawionych przez:

- PHU "A." M. W. w kwocie 120.740 zł;

- PHU "J." s. c. J. K., J. J. w kwocie 10.250 zł;

- "A." Sp. z o.o. w kwocie 2.700 zł.

Ponadto odwołujący nie zgodził z uznaniem przez organ, że zawyżył pozostałe wydatki o łączną kwotę 125,16 zł (netto), na skutek zaliczenia do kosztów wydatków dotyczących grilla, tacki aluminiowej i sztućców do grilla oraz rozpałki, jako nie mających związku z uzyskanymi w 2010 r. przychodami.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 72.445 zł oraz określił odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące w łącznej wysokości 2.905 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie było zasadne jedynie w części poniesionych wydatków przeznaczonych na grill. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw do zmiany ustaleń dotyczących wielkości kosztów uzyskania przychodu. Podniósł, że Skarżący świadczył usługi dla trzech przedsiębiorstw przy użyciu własnych pojazdów, zatem sporne faktury wystawione przez podwykonawców nie miały związku z uzyskanym w 2010 r. przychodem

z działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną ustaleń organ przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ podał, że M. W. (właścicielka PHU "A.") zeznała, iż ze względu na ilość przeprowadzonych transakcji oraz profil prowadzonej działalności gospodarczej nie jest w stanie odpowiedzieć, czy usługi transportowe wymienione w fakturach były wykonane posiadanym przez nią taborem pojazdów, czy też zlecone innym podmiotom. Nie określiła gdzie były wykonane zlecenia, jaki był rodzaj przewożonego towaru, nie wskazała nazwy i adresu odbiorcy oraz nazwiska osoby kierującej pojazdem. Zeznała tylko, że płatność uregulowano w formie gotówki, ale listy przewozowe i zlecenia wykonania usług zniszczyła, gdyż zakończyła prowadzenie działalności.

Organ stwierdził, że "J." s.c. w 2010 r. formalnie i fizycznie nie istniała (została rozwiązana 3 marca 2009 r.). Podał, że J. K. (wspólnik tej Spółki) zeznał, iż nie wystawił żadnej faktury w imieniu nieistniejącej Spółki, a do momentu zakończenia jej istnienia "J." nie współpracował z przedsiębiorstwem "R." oraz nie zna Skarżącego. Ponadto podał, że szata graficzna i pieczęć na spornej fakturze nie są zgodne z tymi, którymi posługiwała się "J." s.c. Świadek podał, że po zamknięciu działalności nie wystawił żadnych faktur VAT oraz innych dokumentów księgowych w imieniu tej Spółki, jak również nie wykonywał żadnych dostaw bądź usług. W ocenie organu, mając na uwadze powyższe okoliczności, nie naruszono prawa procesowego poprzez przesłuchanie tylko jednego ze wspólników zaznaczając, że drugi wspólnik nie odebrał przesyłki z wezwaniem.

W przypadku "A." Sp. z o.o. organ podał, że usługa transportowa dla firmy "R." udokumentowana fakturą z dnia [...] r. została zapłacona gotówką, ujęta została w dokumentacji tego podatnika, jednakże Spółka nie jest w posiadaniu innej dokumentacji dotyczącej tej usługi.

Organ podał, że w celu ustalenia faktycznego wykonania przez wymienione przedsiębiorstwa usług transportowych na rzecz Skarżącego, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Organ podatkowy podniósł, że Skarżący świadczył usługi przewozowe na rzecz: "C." Sp. z o.o. w S., "H." Sp. z o.o. Sp. komandytowa w R. oraz "V." Spółka Akcyjna w W. Ustalił, że usługi transportowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły dotyczyć przychodu uzyskanego w związku z wykonywaniem usług dla pierwszego kontrahenta, gdyż faktury VAT, w których jako nabywca figuruje "C." Sp. z o.o. wystawione są przez Skarżącego w miesiącach marzec i kwiecień 2010 r. (łączny przychód z nich wynikający wynosi 1.222,40 zł), podczas gdy pierwsza faktura od zakwestionowanych faktur podwykonawców została wystawiona 25 czerwca 2010 r. na kwotę 5.100 zł.

W przypadku drugiego z wymienionych przedsiębiorców, tj. "H." Sp. z o.o., organ podniósł, że z umowy standardowej zawartej [...] r. z tym kontrahentem wynika, iż Skarżący zobowiązał się nie powierzać czynności zleconych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Stąd też na listach przewozowych wystawionych przez "H." jako przewoźnik figuruje "R." i pojazd stanowiący własność Skarżącego o nr rej. [...]. Dyrektor podał, że w przypadku, gdy na liście przewozowym rozliczonym w fakturze nr [...] z dnia [...] r. figuruje podmiot "P." P. K., to według wyjaśnień Spółki, pierwotnie powyższy dokument wystawiony był na podmiot "P.", jednak wskutek awarii zlecenie to przejął Skarżący, a kierowcą samochodu Skarżącego o nr rej. [...] był A. S. Z kolei w przypadku listu przewozowego rozliczonego w fakturze nr [...] z dnia [...] r., gdzie na dokumencie brakuje danych odnośnie przewoźnika, przedsiębiorstwo "H." poinformowało pismem z dnia [...] r., że dystrybucja z powyższego dokumentu przewozowego dokonana była przez kierowcę A. S. wymienionym wcześniej samochodem. Fakt wykonywania usług dla spółki "H." potwierdził w czasie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu [...] r. kierowca A. S., który wykonywał usługi tylko dla tego przedsiębiorstwa samochodem o nr rej. [...]. Organ stwierdził, że okoliczność ta odpowiada danym zawartym w listach przewozowych. Podniósł także, że na siedmiu listach przewozowych wystawionych przez wymienioną spółkę "H." jako przewoźnik figuruje przedsiębiorstwo "R."

i podany jest nr rej. pojazdu należącego do Skarżącego, tj. [...], natomiast jako kierowca figuruje R. D., jednakże z wyjaśnień Skarżącego wynika, że spedytor zapewne przez omyłkę wpisał to nazwisko. Skarżący podał, że jeździł i nadal jeździ w charakterze kierowcy na potrzeby Spółki "H.". W ocenie organu przychody uzyskane w związku ze świadczeniem usług dla firmy "H." zostały osiągnięte przy pomocy środków transportu Skarżącego i zatrudnionych przez niego pracowników.

Odnośnie usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki Akcyjnej "V." z siedzibą w W. organ podał, że na międzynarodowych listach przewozowych (CMR), które przedłożył ten podmiot, figurują tylko pojazdy Skarżącego. W piśmie z dnia [...] r. Spółka stwierdziła, że zlecenia przewozów zostały wykonane przy użyciu samochodów i naczep Skarżącego, w tym również w tych przypadkach, w których na dokumentach CMR brakuje numeru rejestracyjnego pojazdu. Spółka wyjaśniła także, że wykonywanie usług przewozowych z udziałem kolejnych podwykonawców powinno być każdorazowo zgłoszone spedytorowi, a taka adnotacja powinna być umieszczona na liście przewozowym. Według oświadczenia spedytora takie zdarzenia nie występowały w 2010 r. w ramach współpracy ze Skarżącym. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z treści wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży oraz listów przewozowych przedłożonych przez Spółkę "V." wynika, że uzyskanie przychodu w związku ze świadczeniem usług dla tego kontrahenta odbyło się bez udziału podwykonawców.

Organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi tylko dla trzech ww. przedsiębiorstw i tylko przy użyciu własnych pojazdów, a zatem sporne faktury wystawione przez podwykonawców nie mają związku z uzyskanym w 2010 r. przychodem z działalności gospodarczej.

Podsumowując, organ ocenił jako niewiarygodne zeznania M. W., która wystawiła 21 faktur VAT obejmujących przychody w wysokości 120.740 zł. Organ podniósł, że świadek ten zasłaniała się niepamięcią i faktem zniszczenia dokumentacji działalności gospodarczej z powodu jej zakończenia. Zdaniem organu, niszczenie dokumentacji za okres, który nie jest objęty przedawnieniem, zarówno jeżeli chodzi

o zobowiązania podatkowe, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma logicznego uzasadnienia.

Natomiast jeżeli chodzi o zeznania kierowcy M. B. złożone

w dniu [...] r. organ podniósł, że nie można stawiać zarzutu pominięcia jego zeznań w postępowaniu. Zeznania te zostały poddane ocenie na równi

z zeznaniami innych kierowców. Zeznania tego świadka nie wnoszą do sprawy na tyle istotnych informacji, ażeby można je było stawiać wyżej aniżeli pozostałych kierowców. Pokrywają się jedynie z zeznaniami trzech świadków (T. D., S. B. i J. B.) odnośnie korzystania w razie awarii z lawet innych podmiotów, nieznanym świadkom. Tymczasem Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A.", którego właścicielem była M. W., lawet nie posiadało.

Jeżeli chodzi o fakturę wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "J." Spółka cywilna na kwotę 10.250 zł, to wskazana w odwołaniu "potrzeba przesłuchania drugiego ze wspólników tego podmiotu", tj. J. J., na okoliczność wystawienia zakwestionowanego dokumentu, nie będąc - w ocenie organu - wnioskiem dowodowym, nie stanowiła przedmiotu rozstrzygania. Niemniej jednak organ I instancji nie naruszył prawa procesowego, przesłuchując tylko jednego ze wspólników przywołanej spółki, tj. J. K. Powyższe organ odwoławczy uzasadnił tym, że: 1) spółka cywilna z dniem [...] r., a zatem przed rokiem podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, została rozwiązana przez obu wspólników; 2) przesłuchany w dniu [...] r. wspólnik (J. K.) zeznał, że zarówno szata graficzna faktury, jak i pieczęć odciśnięta na dokumencie nie odpowiadają stosowanym w spółce; 3) zlecone z wyłącznej inicjatywy organu pierwszoinstancyjnego przesłuchanie drugiego wspólnika nie doszło do skutku

z powodu nieodebrania wezwania wystosowanego przez właściwy miejscowo organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego – w świetle powyższych okoliczności – przesłuchanie drugiego wspólnika nie było w sprawie niezbędne.

Podobnie za nietrafioną ocenił Dyrektor argumentację w zakresie objętym fakturą wystawioną przez "A." Spółkę z o.o. z siedzibą w P. na kwotę 2.700 zł. Zdaniem organu okoliczność zaksięgowania przychodu uzyskanego od firmy Skarżącego przez Spółkę nie wiązała organów orzekających w przedmiocie kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli ma związek z osiągniętym przychodem.

W ocenie organu trudno wyobrazić sobie, aby międzynarodowe transporty samochodowe udokumentowane – w przypadku przewozów zlecanych przez Spółkę Akcyjną "V." – listami przewozowymi (CMR) dokonywane były innym pojazdem, innym kierowcą i przez innego przewoźnika, aniżeli te, które zostały wpisane do omawianego dokumentu. Podał, że na każdym dokumencie CMR figurowały wyłącznie samochody Skarżącego i przedsiębiorstwo "R.". Organ zaznaczył, że na wezwanie organu I instancji z dnia [...] r. Skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących zleceń, zamówień wykonania przedmiotowych usług, jak również listów przewozowych związanych z tymi usługami.

Zdaniem organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie udowodnił, że poniesione koszty w łącznej kwocie 133.690 zł miały związek z uzyskanym przychodem. Poza fakturami, które organy podatkowe oceniają jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Ze spornych faktur nie wynikają odbyte trasy, ich długość, ani podnoszona okoliczność, że transport mógł dotyczyć przewozu lawetami uszkodzonych pojazdów. Dlatego stwierdził, że kwota 133.690 zł, w myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

Za niezasadne ocenił również zarzuty odwołania w zakresie naruszenia

art. 180 i art. 191 O.p. Stwierdził, że inicjatywę dowodową wykazywał wyłącznie organ

I instancji, gromadząc dokumenty od zleceniodawców Skarżącego, tj.: "C." Spółka z o.o., "H." Spółka z o.o. Spółka komandytowa oraz "V." Spółka Akcyjna, a także dokonując ustaleń faktycznych – w tym przez właściwe miejscowo organy podatkowe –

w przedsiębiorstwach, które wystawiły sporne faktury, jak również przesłuchując świadków, w tym przedsiębiorców oraz kierowców. W ocenie organu, w decyzji prawidłowo oceniono materiał dowodowy obejmujący problematykę związaną

z fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A." M. W., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "J." Spółka cywilna oraz Spółkę z o.o. "A.". Zebrane w powyższym zakresie przedmiotowym dowody nie dawały podstaw do rozstrzygnięcia innego aniżeli uznania 23 spornych faktur za nierzetelne dowody, a tym samym nieuznania kwot wynikających z tych dokumentów za koszty podatkowe.

Jednocześnie zdaniem Dyrektora, ocena organu I instancji w zakresie kwoty 125,16 zł z tytułu zakupu grilla, tacki, sztućców oraz rozpałki, nie odpowiada dyspozycji art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że fakt zorganizowania imprezy integracyjnej połączonej z grillem w ogóle nie był przedmiotem badania w postępowaniu.

W konsekwencji uznał, że wydatki te, jako poniesione na rzecz pracowników, zgodnie

z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszty przychodu.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzję zaskarżył w całości, wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. niekompletne zebranie materiału dowodowego, błędną jego ocenę, bezpodstawne odrzucenie dowodów i wyjaśnień strony oraz zeznań świadków.

Skarżący zarzucił, że organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy PHU "A." dlatego, że świadek przesłuchiwana po roku od zdarzenia nie pamiętała szczegółów dotyczących wykonanych usług. Wskazał, że mogła ona zapomnieć o szczegółach wykonanych na jego rzecz usługach transportowych, zwłaszcza, iż posiadała kilkanaście samochodów. Podniósł, że organ uznał jej zeznania za niewiarygodne, ponieważ po zakończeniu działalności gospodarczej zniszczyła dokumentację. Zaznaczył, że organ utożsamił zniszczenie listów przewozowych i zleceń na wykonanie usług ze zniszczeniem w ogóle dokumentacji. Listy przewozowe i zlecenia wykonania usług nie są dokumentami księgowymi, nie są objęte przedawnieniem i żaden przepis nie wymaga ich gromadzenia. Ponadto wskazał, że świadek potwierdziła wykonanie usług, co wynika również z umowy. Podał, że jego kierowcy nie dysponują wiedzą na temat wszystkich aspektów prowadzonej przez niego działalności. Dodał, że jeden ze świadków – M. B. – potwierdził korzystanie przez niego z usług transportowych innych podmiotów oraz fakt użycia lawety. Organy podatkowe stwierdziły, że przedsiębiorstwo "A." nie posiadało lawet, pomijając okoliczność, iż podmiot ten dysponował ciągnikami siodłowymi i naczepami. W jego opinii organy bezzasadnie stwierdziły, że zeznania kierowców nie pokrywają się. Zarzucił, że organy dokonały wyboru tych zeznań świadków, które nie są dla niego korzystne. Wskazał, że skoro organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup części zamiennych oraz naprawy pojazdów Skarżącego, to w konsekwencji powinien też uznać, iż samochody i naczepy ulegały awariom, a zatem uznać faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych wykonanych przez PHU "A.". Skarżący dołączył kopie 23 faktur dokumentujących zakup części zamiennych oraz naprawy aut i naczep oraz 2 dokumentów ubezpieczeniowych. Podniósł, że płatność gotówką była warunkiem ze strony zleceniobiorcy.

W części dotyczącej zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.250 zł stanowiącej wydatek na rzecz PHU "J." s.c. podniósł, że przesłuchano tylko jednego z dwóch wspólników, ponadto nie zbadano czy przedsiębiorstwo to posługiwało się więcej niż jednym wzorem pieczątki. Zarzucił, że organy nie zbadały, czy Spółka zatrudniała pracowników, których należałoby przesłuchać. Wskazał, że wnioskował o dowód z przesłuchania J. J., jednakże organ wniosku nie rozstrzygnął. Zdaniem Skarżącego nieodebranie wezwania przez J. J. nie jest przesłanką odstąpienia od przesłuchania.

W części dotyczącej zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.700 zł stanowiącej wydatek na rzecz Spółki z o.o. "A." wskazał na potwierdzenie wykonania usługi transportowej, ustalenie kierowcy, numeru rejestracyjnego pojazdu, formy zlecenia oraz istnienie dokumentu stwierdzającego zapłatę. Skarżący powołał się na art. 4 i art. 5 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), z których wynika, że brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani ważność przewozu. Podniósł, że w umowie zawartej z PHU "A." zapisano, iż podprzewoźnik korzysta z obcych listów przewozowych i nie widnieje z nazwy na dokumentach. Organy orzekające oparły się na piśmie przedsiębiorstwa "V." wskazującym, że wykonywanie przewozów z udziałem podwykonawców powinno być zgłaszane spedytorowi, a informacja o takim fakcie powinna (a nie musi) być umieszczona na liście przewozowym. Skarżący podał, że nie zgłaszał takich faktów, bowiem nie chciał pozwolić sobie na utratę zaufania spedytora, stąd też spedytor nie posiadał informacji o podprzewoźnikach. Skarżący zaznaczył także, że wydatki rzędu 133.690 zł są znikome w stosunku do ciągle zwiększającego się przychodu Skarżącego, który w 2010 r. wyniósł 2.648.719,54 zł.

Podniósł również zarzuty naruszenia prawa procesowego, m.in. art. 191 O.p., wskazując na "bezpodstawność i dowolność oraz samowolność oceny" materiału dowodowego. Jego zdaniem organy orzekające wyciągnęły wnioski dla siebie korzystne, nie uwzględniając zasady nie interpretowania wątpliwości na niekorzyść strony. Zarzucił też naruszenie art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie niejasności na korzyść organu oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. nieprzesłuchanie świadka J. J. Jego zdaniem naruszono także art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego jednym świadkom dano wiarę, innym zaś nie, jak również dlaczego nie uwzględniono uwag strony w zakresie objętym przepisami § 12-13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nieuwzględnienie art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR). Skarżący podniósł, że naruszono art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. J. i nieuwzględnienie umowy zawartej z M. W. (właścicielem PHU "A."). Ponadto zarzucił naruszenie art. 187 O.p. poprzez postawienie zarzutu niedostarczenia dowodów w postępowaniu oraz przyjęcie domniemań jako metody dowodzenia, a także niewskazanie, dlaczego zeznaniom części świadków (kierowcom) dano wiarę, a innym odmówiono. W opinii Skarżącego w sprawie doszło również do naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przesłuchania J. J. Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, a nie swobodną.

Na potwierdzenie podniesionych przez siebie argumentów przywołał poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze zawarł wniosek o przesłuchanie A. S., która była jego pełnomocnikiem w kontroli podatkowej z dnia [...]r. Stwierdził, że jej przesłuchanie mogłoby udowodnić brak obiektywizmu organu w ocenie materiału dowodowego oraz chęć wydania decyzji niekorzystnej dla niego. Wskazał, że z informacji uzyskanej od tego świadka wynika, iż zachowanie osób prowadzących kontrolę zostało zarejestrowane na dyktafonie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 139.690 zł wynikającej z faktur wystawionych przez: 1) PHU "A." M. W., 2) PHU "J." s.c. J. K. J. J. oraz 3) Sp. z o.o. "A.".

W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że ww. wydatki pozostawały w związku z przychodem. Natomiast zdaniem podatnika usługi transportowe przez ww. podwykonawców zostały wykonane i pozostają w związku z wykazanym przez niego przychodem 2010 r.

W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach

z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu

z dnia 6 kwietnia 2000 r.,I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie

z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie

z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku

z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika – ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja

2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi on pozostawać w związku z przychodem (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące

z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie

z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi

z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odnośnie do usług transportowych od PHU "A." M. W. podać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę u tego kontrahenta (d.: k. 2448-2452, tom 6/10 akt administracyjnych) oraz przesłuchał M. W. (d.: k. 2441-2447, tom 6/10 akt administracyjnych). Prawdą jest, że świadek nie zaprzeczył, że usługa została wykonana. Z protokołu przesłuchania wynika jednak, że na pytanie jakim transportem było wykonane zlecenie (nr rejestracyjny), gdzie było wykonane zlecenie (miejsce załadunku i rozładunku towaru, data), jaki był rodzaj przewożonego towaru, nazwa i adres odbiorcy oraz nazwisko osoby kierującej pojazdem, czy posiada inne dokumenty poza fakturą związane z ww. usługą, jaka była forma płatności i czy należność została uregulowana M. W. odpowiedziała, że ze względu na ilość przeprowadzanych transakcji oraz profil prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą nie była w stanie odpowiedzieć, czy wskazana usługa transportowa była wykonana posiadanym taborem pojazdów, czy też zlecona innym firmom. Nie mogła również określić, gdzie było wykonane zlecenie, jaki był rodzaj przewożonego towaru, jak również wskazać nazwy i adresu odbiorcy ani nazwiska osoby kierującej pojazdem. Podała, że płatność za wykonaną usługę była

w formie gotówkowej i należność została uregulowana. Ze względu na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej dodatkowa dokumentacja, tj. listy przewozowe

i zlecenia wykonania usług zostały zniszczone. Dokumenty te dotyczyły działalności gospodarczej za okresy rozliczeniowe, za które zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i niewątpliwie były związane z tą działalnością. Ustalenia te zmierzają do wykazania, że brak jest również u tego kontrahenta dowodów, które potwierdzałyby tezę podatnika, iż nabyte usługi rzeczywiście służyły do świadczenia usług transportowych

w ramach podwykonawsta.

Zauważyć też należy, że pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wezwał R. B. do podania m.in. tras przejazdu związanych z zakupionymi usługami transportowymi udokumentowanymi spornymi fakturami VAT oraz przedłożenia dokumentów dotyczących zleceń, zamówień wykonania przedmiotowych usług, listów przewozowych związanych z tymi usługami (d.: k. 18-19, tom 1/10 akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] r. (k. 1117-1118, tom 3/10 akt administracyjnych) R. B. poinformował, że dokumentami potwierdzającymi nabycie usług transportowych są wystawione faktury, a które nabyto w celu wywiązania się z przyjętych zleceń w związku z awariami jego pojazdów. Zaznaczył, że niewywiązanie się z przyjętych zleceń skutkowałoby nałożeniem kar i mogłoby spowodować rozwiązanie umów "ze spedycjami". Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów potwierdzających, że nabyte usługi zostały wykorzystane do wykonania usług w ramach jego kontraktów głównych.

Podobnie należy odnieść się do ustaleń organu w zakresie usług transportowych wykonywanych przez Spółkę cywilną "J." oraz Spółkę z o.o. "A.". Podać należy, że faktury mające potwierdzić wykonanie usług przez Spółkę "J." były wystawione w 2010 r., gdy Spółka ta już nie istniała – została zlikwidowana w 2009 r.

W aktach administracyjnych (k. 3402-3403, tom 9/10 akt administracyjnych) znajduje się protokół przesłuchania świadka J. K. (byłego wspólnika tej Spółki), z którego wynika, że w 2010 r. Spółka cywilna "J." formalnie i fizycznie nie istniała, została rozwiązana z dniem [...] r., na potwierdzenie czego załączono decyzję Burmistrza Gminy Z. z dnia [...] r. (k. 3401, tom 9/10 akt administracyjnych). Według zeznań tego wspólnika, "J." s.c. nie mogła wystawić tej faktury, szata graficzna faktury nie jest zgodna z szatą faktur, które faktycznie wystawiała Spółka cywilna, pieczęć uwidoczniona na fakturze nie odpowiada pieczęci stosowanej przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej; w załączeniu przedłożono wzór prawidłowej pieczęci. Do momentu zakończenia istnienia spółki "J." nie współpracowała ona z firmą R. B. J. K. zeznał, że po zamknięciu działalności nie wystawiał żadnych faktur oraz innych dokumentów księgowych w imieniu Spółki "J.", a dokumentacja księgowa Spółki obecnie znajduje się w Biurze Rachunkowym "A." w L. Prawdą jest, że w Spółce wspólnikiem był także J. J. Organ podjął czynności, aby przesłuchać go w charakterze świadka. Stąd zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jednakże z odpowiedzi tego organu wynika, że wezwanie nie zostało odebrane (d.: k. 3415-3419, tom 9/10 akt administracyjnych). Zgodzić się można ze stroną, że zawarte choćby w odwołaniu sformułowanie o potrzebie przesłuchania drugiego wspólnika mogło być odczytane w kontekście żądania o przeprowadzenie tego dowodu. Niemniej jednak nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, który odstąpił od podejmowania dalszych działań w celu przesłuchania drugiego wspólnika, do czego odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 7. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Spółka w 2010 r. nie istniała, w roku poprzedzającym bowiem zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądzająca jednak jest okoliczność, że analiza dokumentów dotyczących współpracy ze zleceniodawcami Skarżącego wskazuje, iż Spółka "J." nie wykonywała tych usług jako podwykonawca, ponieważ zostały one wykonane bezpośrednio przez firmę Skarżącego. W tym kontekście przesłuchanie drugiego wspólnika nie było konieczne.

W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "A." prawdą jest, że kontrola przeprowadzona w tej Spółce potwierdziła zaewidencjonowanie tych faktur, zapłatę gotówką, zgodność kopii faktury z oryginałem (k. 3506, tom 9/10 akt administracyjnych). Kontrahent podał, że usługa została zlecona telefonicznie, dokumentu CMR nie można odnaleźć, być może zaginął podczas zmiany biura rachunkowego albo go nie było, innych dokumentów kontrahent nie posiada, transport odbył się w 2010 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że prawidłowo organ dokonał analizy pod kątem zbadania, czy wymienione usługi mogły rzeczywiście zostać nabyte w ramach podwykonawstwa. Same bowiem ustalenia u podwykonawców nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Stąd bardzo istotne są wnioski wynikające z ustaleń u zleceniodawców. Organ ustalił, że Skarżący świadczył usługi wyłącznie dla trzech następujących firm: 1) "C." Sp. z o.o. w S., 2) "H." Sp. z o.o. Spółka komandytowa w R., 3) "V." S.A. w W. Organ podał, że pierwsza faktura wystawiona przez rzekomego podwykonawcę została wystawiona

w czerwcu 2010 r., natomiast faktury na rzecz zleceniodawcy "C." za wykonane usługi zostały wystawiono w marcu i kwietniu 2010 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazywane jako podwykonawcy firmy "A.", "J." oraz "A." nie mogły świadczyć usług w ramach zlecenia usług wykonywanych przez Skarżącego na rzecz pierwszego z kontrahentów "C.", bowiem usługi transportowe wobec tego kontrahenta zostały już wykonane wcześniej niż nabyte od podwykonawców.

Odnośnie drugiego ze zleceniodawców ("H.") podać należy, że organ poddał analizie umowę zawartą przez Skarżącego z tym kontrahentem oraz listy przewozowe. Z umowy wynika, że zleceniobiorca zobowiązał się nie powierzać czynności zleconych przez zleceniodawcę innej osobie prawnej lub fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zlecenia otrzymane od zleceniodawcy, zleceniobiorca zobowiązał się realizować jedynie za pomocą kierowców i pojazdów wymienionych w zał. nr 1 (w załączniku oświadczenie o niekaralności zatrudnianych kierowców i w każdym aneksie do umowy). W razie zmiany kierowcy lub pojazdu, zleceniobiorca zobowiązany był do uprzedniego poinformowania o tym fakcie zleceniodawcy w formie pisemnej. W przypadku wprowadzenia do zał. nr 1 nowego kierowcy, do informacji należało dodać kserokopię dowodu osobistego i oświadczenie zleceniobiorcy o niekaralności zatrudnianego kierowcy. Ww. informacje i dokumenty mogły być przekazane tylko osobom imiennie wskazanym przez zleceniodawcę. W przypadku awarii środka transportu, utraty powierzonych dokumentów lub korespondencji handlowej uniemożliwiających dostawę przesyłki, zleceniobiorca zobowiązany był do niezwłocznego, najpóźniej w ciągu 30 minut od momentu stwierdzenia faktu, powiadomienia zleceniodawcy o zaistnieniu takiego faktu. Strony umowy zgodnie ustaliły, że naruszenie tych warunków powoduje, iż zleceniodawca ma prawo do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym oraz obciążenia zleceniobiorcy wszelkimi kosztami wynikającymi ze skutków takiego zaniechania, jak również wynikającymi ze skutków opóźnienia w dostarczeniu przesyłki (d.: k. 3175-3180, tom 8/10 akt administracyjnych).

W tym miejscu zauważyć należy, że właśnie odstępstwo od zapisów i podzlecanie usług bez powiadomienia o tym zleceniodawcy narażało firmę Skarżącego na utratę kontraktu. Organ zasadnie wskazał, że w listach przewozowych jako przewoźnik figuruje przedsiębiorstwo "R." oraz należący do niego pojazd o nr rejestracyjnym [...]. W przypadku awarii samochodu i zlecenia wykonania usług transportowych innemu podmiotowi (np. zamiast firmy "P." P. K. usługę wykonała firma Skarżącego) powyższa zmiana znalazła odzwierciedlenie w dokumentacji firmy "H.". Szczegółowo organ

I instancji odniósł się do tego zagadnienia na s. 7-8 decyzji, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym (d.: k. 3346-3349, tom 8/10 akt administracyjnych).

Również w przypadku trzeciego zleceniodawcy ("V.") organ dokonał analizy treści wszystkich listów przewozowych, z których jednoznacznie wynika, że usługi były wykonywane przez firmę Skarżącego, przy wykorzystaniu jego pojazdów. W piśmie

z dnia [...] r. (k. 3382, tom 9/10 akt administracyjnych) Spółka "V." wyjaśniła, że możliwe było wykonanie usługi przewozowej w ramach współpracy z R. B., z udziałem kolejnych podwykonawców, ale każdorazowo powinno być to zgłoszone spedytorowi odpowiedzialnemu za transport ze strony "V." S.A. oraz taka adnotacja powinna być umieszczona na liście przewozowym. Według oświadczenia spedytora takie zdarzenia nie występowały w 2010 r. w ramach współpracy ze Skarżącym.

Reasumując należy stwierdzić, że brak jest dowodów, aby przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia, iż firmy "A.", "J." i "A." były podwykonawcami usług transportowych (a głównym ich wykonawcą była firma Skarżącego), które to usługi zostały wykonane na rzecz firm "C.", "H." i "V.". Ustaleń tych nie może zmienić okoliczność, że firma np. "A." potwierdziła w ogóle wykonanie usług, a w Internecie nadal można znaleźć stronę "J." s.c. Istotna i przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że strona nie wykazała, aby ewentualnie nabyte usługi transportowe pozostawały w związku z przychodem i stanowiły poprzez podwykonawców wykonanie usług na rzecz któregokolwiek ze zleceniodawców. Logiczne jest ustalenie organu, że nie mogła być wykonana usługa na rzecz "C." przez podwykonawcę, skoro w dacie nabycia usług od podwykonawców usługa główna była już wykonana. Zauważyć należy, że dwie pozostałe firmy, na rzecz których ostatecznie miały być świadczone usługi transportowe nie potwierdziły, aby podwykonawcy wykonali te usługi, a wręcz temu zaprzeczyły. Firmy "A." i "A." nie dysponowały żadnymi dokumentami, które podważyłyby ustalenia uzyskane od głównych zleceniodawców. Firma "A." zniszczyła dokumenty. Z kolei "J." s.c. nie istniała w badanym okresie rozliczeniowym, tj. w 2010 r. Również firma "A." nie dysponowała dokumentami, które zaprzeczałyby ustaleniom, że to firma Skarżącego wykonała usługi transportowe na rzecz któregokolwiek z trzech zleceniodawców.

W zakresie zeznań kierowcy M. B. podać należy, że nie mogą one zmienić powyższych ustaleń, choć prawdą jest, iż świadek ten potwierdził korzystanie

z usług transportowych innych podmiotów, jednakże nie znał nazw tych firm. Do tego zagadnienia organ odniósł się na s. 6-7 zaskarżonej decyzji, a organ I instancji na

s. 12-13 przytaczając zeznania także innych świadków, których protokoły wraz

z kopiami umów znajdują się w aktach administracyjnych (k. 3246-3277, tom 8/10 akt administracyjnych). Analiza zeznań kierowców pozwala stwierdzić, że generalnie nie mieli wiedzy czy usługi transportowe były nabywane od podwykonawców, jednocześnie wskazywali na korzystanie z pożyczonych lawet innych podmiotów, nie pamiętali np. jakiego roku podatkowego to dotyczyło. Podać należy, że świadek A. S. zeznał, iż z tego co wie, to firma "R." R. B. nie korzystała z usług transportowych innych firm (d.: k. 3261, tom 8/10 akt administracyjnych).

Podnieść również się godzi, że nie kwestionowanie przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu naprawy i ubezpieczania pojazdów nie oznacza, że automatycznie należało zaliczyć także wydatki na nabycie usług transportowych od "A." i "A." i "J.". Skoro Skarżący świadczył usługi transportowe, to oczywiste jest, że ponosił koszty związane z ich naprawą i ubezpieczeniem (dokumenty załączone do skargi), zatem zasadnie wydatki z tego tytułu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że brak jest zarówno

u zleceniodawców, u podatnika i rzekomych podwykonawców dowodów, które potwierdziłyby tezy, iż nabyte usługi transportowe pozostawały w związku

z przychodem. Zauważyć należy, że ze spornych faktur nie wynikają odbyte trasy, ich długość, ani - podnoszona - okoliczność, że transport mógł dotyczyć przewozu lawetami uszkodzonych pojazdów. Okoliczności tych nie zmieniają regulacje Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), na którą powołał się Skarżący, bowiem brak jest dowodów, że firmy "A." i "A." i "J." rzeczywiście wykonywały usługi w ramach podwykonawstwa dla "C.", "H." i "V.". W świetle zebranego materiału dowodowego nie jest pozbawiona racji ocena organu, że trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenie, aby międzynarodowe transporty samochodowe udokumentowane listami przewozowymi (CMR) dokonywane były innym pojazdem, innym kierowcą i przez innego przewoźnika, aniżeli te, które zostały wpisane do omawianego dokumentu. Powyższe wnioski organu są trafne w powiązaniu z faktami, że podwykonawcy nie dysponują dokumentami pozwalającymi ustalić rzeczywiste wykonanie usług, jeden z nich nie istnieje, a drugi zniszczył dokumenty wraz z zaprzestaniem działalności. Zawarte natomiast umowy z głównymi zleceniobiorcami w pełni dopuszczały korzystanie przez Skarżącego z podwykonawców bez narażania go na utratę kontraktu, a wręcz ukrywanie tego faktu mogło stanowić – wbrew argumentacji skargi – podstawę rozwiązania go ze skutkiem natychmiastowym.

W skardze Skarżący zaznaczył także, że wydatki rzędu 133.690 zł są znikome

w stosunku do ciągle zwiększającego się przychodu Skarżącego. Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Z rozliczenia organu wynika bowiem, że przychód wyniósł w 2010 r. 2.678.848,74 zł, koszty uzyskania przychodu stanowią – 2.406.050 zł, natomiast według podatnika koszty wynoszą – 2.616.538,52 zł. Zauważyć należy, że wysokość przychodów nie przesądza o konieczności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów każdej kwoty nawet, gdy jest ona stosunkowo niewielka.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro poniesione wydatki nie pozostawały w związku

z przychodem, to zasadnie organ zakwestionował zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

W odniesieniu do zgłoszonego przez Skarżącego wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania przez Sąd A. S., która była jego pełnomocnikiem w kontroli podatkowej, a które to zeznania mogłyby udowodnić brak obiektywizmu organu w ocenie materiału dowodowego oraz chęć wydania decyzji niekorzystnej dla niego, co miało być zarejestrowane na dyktafonie należy zauważyć, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Podać należy, że zgodnie z art.106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenie postępowania w sprawie. Dokument jest zatem jedynym środkiem dowodowym, który może być przeprowadzony w postępowaniu sądowoadministracyjnym pod wskazanymi jednak warunkami. Przy czym jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie więc dopuszczalne wówczas, gdy wniesiony, bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu zeznań tego świadka.

W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka M Łent