Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1002/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108, art. 109 ust. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 art. 210, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie za miesiące od marca do lipca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 1002/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił R.W. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2017 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...]zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą prawną wydania decyzji były m.in. przepisy art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2, art. 86 § 1, art., 193 § 1- 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów papierniczych, chemicznych, spożywczych i przemysłowych na zamówienie klienta oraz działalność developerską w zakresie budowy domków wielorodzinnych i sprzedaży mieszkań pod firmą [...]. Organ wezwał podatnika do przedstawienia ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Podatnik w pisemnym oświadczeniu poinformował, że nie posiada omawianych dokumentów z uwagi na sprzedaż przedsiębiorstwa w dniu [...].10.2013 r. na rzecz [...]. Przedsiębiorstwo zostało odkupione przez podatnika w dniu [...].02.2014 r., jednak odzyskał on tylko część dokumentów firmy. Do pisma tego dołączone zostało oświadczenie [...] z dnia [...].01.2014 r., w którym wskazał, że podczas przechowywania dokumentów większość z nich uległa bezpowrotnemu zniszczeniu. Do pisma podatnika dołączona została także umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podatnika z dnia [...].10.2013 r. na rzecz [...], za kwotę [...] zł oraz umowa sprzedaży tego przedsiębiorstwa przez [...] na rzecz podatnika z dnia [...].02.2014 r. za kwotę [...] zł.

Pismami z dnia [...].05.2014 r., [...].06.2014 r., [...].09.2014 r., [...].01.2015 r. wzywano podatnika o przedłożenie ewidencji sprzedaży i zakupów VAT wraz z fakturami lub ich duplikatami. Podatnik pismami z dnia [...].05.2014 r., [...].07.2014 r., [...].10.2014 r. oświadczał, że jest w trakcie procesu odtwarzania dokumentacji firmy. Jednak dokumentów ostatecznie nie przedstawił.

W dniu [...].05.2014 r. przesłuchano w charakterze świadka [...]. Świadek zeznał, że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak nie podjął żadnych kroków w zakresie tej działalności, a zgłosił ją jakiś miesiąc temu, jedynym źródłem utrzymania jest praca jako przedstawiciel. Zeznał, że R.W. poznał na siłowni, gdyż razem trenowali. Opowiadając o nabyciu przedsiębiorstwa R.W., wskazał że w trakcie rozmowy powiedział mu, że interesuje go rozpoczęcie działalności w zakresie pośrednictwa odpadów [...] z innych krajów i [...]. W związku z tą informacją podatnik przekonał go do zakupu jego firmy, ponieważ tłumaczył, że lepiej mieć historię działalności. Przedmiotem kupna była nazwa firmy, bardzo stary komputer, jakieś dokumenty, dwa duże worki plastikowe (takie jak do śmieci) zapełnione jakimiś segregatorami. Zapłata nastąpiła gotówką w dniu spisania umowy. Po kupnie firmy dowiedział się, że do rozpoczęcia pośrednictwa handlu plastikiem potrzebne są różne pozwolenia, zezwolenia, wymogi placowe i tym podobne. Z tych też względów nie podjął żadnych działań ku rozpoczęciu działalności i z tego powodu zakupionej firmy nigdzie nie zgłosił. Zeznał dalej, że otrzymane dokumenty przewiózł do swojego mieszkania w [...] na ul. [...], a po pewnym czasie wyrzucił te dokumenty do zsypu. Firmę ponownie odsprzedał R.W., który chciał ją reaktywować.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].07.2014 r. podatnik zeznał, że [...] poznał na siłowni i sprzedał mu przedsiębiorstwo [...], gdyż ten potrzebował firmy z historią. Przedmiotem sprzedaży był komputer, dokumentacja firmy i jej nazwa. Pieniądze za sprzedaż przedsiębiorstwa nabywca przekazał w gotówce. Podatnik zeznał, że próbował odzyskać dokumentację firmy, jednak [...] przekazał jedynie część dokumentów i poinformował, że reszta uległa zniszczeniu. Zeznający wskazał, że obsługę rachunkową prowadziła [...].

W dniu [...].04.2014 r. w ramach postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka [...]. Świadek zeznała, że prowadziła w firmie R.W. rachunkowość od 2009 r. Zeznała, że raz w miesiącu jeden z jej pracowników lub pracownik R.W. jeździł do sklepu, w którym znajdowała się cała dokumentacja w 2011 r., były to [...], a w 2013 r. na ul. [...] i zabierał dokumenty. Przywoził je do biura gdzie następowało sprawdzenie poprawności każdej faktury i rejestrów i sporządzanie deklaracji podatkowych VAT-7. Następnie cała dokumentacja wracała do sklepu. R.W. wszystkie pozycje wprowadzał do systemu magazynowego w Poznaniu i nie zgodził się aby faktury były wprowadzane do rejestrów w jej biurze. Posiadała tylko zdalny dostęp do wglądu do systemu Optima, w którym były ewidencjonowane faktury. Cała dokumentacja znajdowała się u R.W.. W biurze nie zostawały żadne faktury, kopie rejestrów. Ewentualnie na dysku zostały zapisane deklaracje, które były sporządzane. Zeznała dalej, że rejestry zakupów i sprzedaży VAT sporządzał zawsze [...] w programie [...] w sklepie R.W., do jej biura przywożone były rejestry jedynie w formie papierowej, które po sporządzaniu deklaracji były oddawane R.W.. Świadek wskazała, że przekazała R.W. [...] segregatory zawierające dokumenty bankowe i deklaracje w związku ze sprzedażą przez niego firmy.

W dniu [...].05.2014 r. przesłuchano w charakterze świadka [...]. Świadek zeznał, że pracuje u R.W. od 1996 r. Do października 2013 r. był pracownikiem firmy [...] R.W., a następnie przeszedł do spółki [...]. W obu firmach zajmował się sprzedażą artykułów biurowych, w sklepie, który znajduje się w [...] przy ul. [...]. Wskazał, że w firmie [...] R.W. po zakończeniu miesiąca drukował i przekazywał listę faktur zakupu i sprzedaży Pani [...], która weryfikowała czy pozycje na liście były zgodne z danymi z faktur. Po dokonaniu sprawdzenia lista ta wracała do niego z powrotem wraz z segregatorem faktur. Wówczas na podstawie tych dokumentów, tworzył systemowo rejestr zakupów i sprzedaży, a następnie sprawdzone dokumenty przekazywane były do biura [...]. Nie wie gdzie obecnie znajdują się dokumenty firmy, gdyż dokumentacja w momencie utworzenia spółki [...] została wywieziona przez R.W.. Zeznał, że nie zachowały się żadne kopie rejestrów sprzedaży i zakupów, gdyż nastąpiła wymiana sprzętu komputerowego w 2013 r., w momencie powstania spółki [...]. Wskazał, że ponowne odkupienie przedsiębiorstwa było spowodowane tym, że R.W. nie posiadał zdolności kredytowej w banku, z uwagi na brak historii działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...].11.2014 r. włączono jako dowód w sprawie:

- uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia [...].10.2014 r. skierowanego do Starostwa Powiatowego w [...] oraz wydania pozwolenia na budowę obiektu na działce [...],

- uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia [...].11.2014 r. będącym odpowiedzią na to wezwanie.

Postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy następujące dokumenty:

1) rejestr zakupu i sprzedaży za czerwiec i lipiec 2013 r., wraz z protokołem kontroli podatkowej z dnia [...].02.2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] u R.W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].06.2013 r. do [...].08.2013 r.,

2) protokół z przesłuchania R.W. w charakterze kontrolowanego dokonanego w trakcie ww. kontroli podatkowej w dniu [...].02.2014 r. Kontrolowany zeznał, że od czerwca do sierpnia 2013 r. wykonywał działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, które wykonywał za pomocą podwykonawców: [...] i [...]. Usługi te według słów zeznającego były wykonywane w [...], [...] i [...]. W dalszej części R.W. wskazał, że na rzecz jego firmy były wykonywane przez [...] usługi badania rynku, które polegały na szukaniu przyszłych klientów do planowanych domków na działce w [...] i kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego (sprawdzenie zainteresowania rynku w Polsce i na terenie Unii Europejskiej). Ponieważ badanie nie przyniosło oczekiwanych efektów w dniu [...].12.2013 r. wypowiedziano umowę badania, żądając zwrotu zapłaconej zaliczki w wysokości [...] zł. W związku z tą umową nie otrzymał ankiety ani analizy przeprowadzonych badań. W dalszej części zeznań kontrolowany wskazał, że w czerwcu i lipcu 2013 r. sprzedał na rzecz ww. firmy części hali, pochodzące z rozbiórki. Były to cyt.: "elementy konstrukcyjne hali, dokładnie nie potrafię ich wymienić były to elementy elektryczne, oświetleniowe, dachowe, okienne i inne",

3)umowę zawartą w dniu [...].03.2013 r. nr [...] pomiędzy [...] a [...], w której ten ostatni podmiot zlecił prace rozbiórkowe oraz prace ziemne na działce w [...] o nr [...], zgodnie z umową zakres prac został uzgodniony ustnie między stronami. Wynagrodzenie za prace miało wynieść [...] zł netto. Według załączonej oferty [...], prace te miały zawierać rozkucie posadzek betonowych, odkopanie stóp fundamentowych, wywóz gruzu, wymianę gruntu, rozbiórkę zaplecza socjalnego w istniejącej hali i - cyt.: "rozszalenie otworów okiennych" wraz z utylizacją szyb,

4) pismo z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...].06.2014 r., z którego wynika, że działki w [...] o nr [...] były zgłoszone jako obszar korzystający z jednolitej płatności w latach 2011 - 2013, a w 2012 r. odbyła się kontrola na miejscu, w trakcie której wykonano zdjęcia tych terenów. Na zdjęciach nie widać żadnych obiektów budowlanych. W piśmie wskazano także, że zgłoszenia do płatności dokonał [...], który oświadczył we wniosku, że działki te są użytkowane rolnie i znane mu są skutki składania fałszywych oświadczeń woli. Do pisma załączono wykonane zdjęcia działek,

5) umowę dzierżawy z dnia [...].09.2011 r. działek rolnych w [...] o numerach [...], zawartej pomiędzy R.W. a [...],

6) protokół z przesłuchania w charakterze świadka [...], dokonanego w trakcie ww. kontroli podatkowej w dniu [...].02.2014 r. Świadek potwierdził użytkowanie rolne działek w [...] o nr [...]. Wskazał jednak, że po podpisaniu umowy dowiedział się, że na części gruntów będą wykonywane jakieś prace lub wykopy budowlane (nie pamięta kiedy dokładnie to było) i to co zasiał na tym terenie uległo zniszczeniu w związku z pracami ziemnymi. Widział podczas miesięcy wiosennych, latem i jesienią, że na terenie tym wykonywano prace budowlane gdyż zagarnięto ziemię, wykonywano wykopy, nawieziono jakieś materiały, kamienie, blachy i elementy metalowe. Widział też jakiś budynek, nie wie jednak jakie było jego przeznaczenie, jednak w późniejszym czasie został on rozebrany.

Postanowieniem z dnia [...].04.2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy:

1) protokół z przesłuchania R.W. w charakterze kontrolowanego, z dnia [...].07.2013 r., przeprowadzonego w ramach kontroli podatkowej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. R.W. zeznał, że inwestycja w [...] polegała na budowie hali magazynowej, gdyż miał zapewnienie o dzierżawie tej hali - cyt.: "byłem zobowiązany do wykonania tej inwestycji (nie posiadam przy sobie umowy, umowa ta znajduje się w biurze rachunkowym w moich dokumentach)". Wskazał, że hala ta była - cyt.: "zrealizowana w większej części". Inwestycji tej zaniechał, gdyż powziął informacje, że hala powstała bez pozwolenia na budowę. Po tym wszystkim, według zeznań kontrolowanego firma mająca dzierżawić halę wycofała się z umowy, co zmusiło do zaprzestania inwestycji. Hala to została zdemontowana, wyremontowano jej elementy, a następnie częściowo sprzedano,

2) protokół z przesłuchania w charakterze strony R.W., przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...].07.2014 r. Podatnik zeznał, że [...] poznał na siłowni i sprzedał mu przedsiębiorstwo [...], gdyż ten potrzebował firmy z historią. Przedmiotem sprzedaży był komputer, dokumentacja firmy i jej nazwa. Pieniądze za sprzedaż przedsiębiorstwa nabywca przekazał w gotówce. Strona zeznała, że próbowała odzyskać dokumentację firmy, jednak [...] poinformował, że część dokumentów uległa zniszczeniu i przekazał jedynie ich część. Zeznający potwierdził sposób przekazywania dokumentów do [...], która sporządzała deklaracje podatkowe. Strona zeznała, że w 2011 r. dysponowała całością działek w [...] o nr [...], gdyż podpisała umowę dzierżawy z Panem [...]. Działki te były używane rolniczo, z wyłączeniem terenu na którym stała hala (działka [...]), której budowę rozpoczęto w 2011 r. Halę te prawie ukończono w 2012 r. Odnośnie szczegółów tej budowy strona zeznała - cyt.: " na budowę hali zostało przeznaczone kilka tysięcy metrów, dokładnie nie pamiętam. Rzadko tam jeździłem i mnie to nie interesowało''. Budowę hali rozpoczęto, gdyż - cyt.: "mój dobry znajomy [...], nie pamiętam nazwiska, w tej chwili przebywa za granicą, zapewnił mnie o tym, że gdy wybuduję taką halę on ją ode mnie wydzierżawi." Według zeznań strony budowę hali zlecono spółce [...], jednak strona nie pamiętała w jaki sposób nawiązano z nią kontakt, kiedy została spisana umowa, kiedy rozpoczęto budowę. Według zeznań R.W. współpraca ze spółką zakończyła się pod koniec 2012 r., kiedy dowiedział się o braku dokumentów zezwalających na budowę hali. Hala ta została rozebrana na początku 2013 r. przez [...], któremu następnie sprzedano jej elementy,

3) protokół z przesłuchania w charakterze świadka R.W., z dnia [...].01.2014 r., przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w ramach kontroli podatkowej u [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...].10.2013 r. R.W. zeznał, że sprzedał firmie [...] części hali, a więc przęsła, wsporniki, mocowania pomocnicze, liny, kątowniki, ceowniki, panele, co zostało udokumentowane dokumentacją fotograficzną. Elementy te miały według zeznań świadka pochodzić ze zdemontowania hali magazynowej budowanej w [...]. Zeznał, że nie był obecny przy wywozie tych elementów, który nastąpił we wrześniu 2013 r. Nadzór nad wywozem sprawował [...], a przy załadunku był obecny kontrahent [...] - [...],

4) [...] faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez Sp. [...] na rzecz [...], dotyczące wykonania prac budowlanych oraz protokoły zaawansowania robót. Z postanowienia nie wynika z jakiego postępowania lub kontroli podatkowej pochodzą

te faktury,

5) umowę zawartą pomiędzy [...] a [...] z dnia [...].06.2011 r. na prace ziemne - przygotowanie terenu pod budowę na terenie nieruchomości zlokalizowanej w [...],

6) umowę zawartą pomiędzy [...] a [...] z dnia [...].11.2010 r. na wykonanie robót budowlanych - hali magazynowej, w której wskazano, że termin budowy zakończy się w dniu [...].11.2011 r., wraz z kopią pisma R.W. z dnia [...].12.2011 r. stanowiącego o rozwiązaniu tej umowy,

7) protokół z przesłuchania w charakterze świadka [...], dokonanego w dniu [...].07.2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...]. Osoba ta zeznała, że była prezesem zarządu [...] Świadek zeznał - cyt.: "z tą spółką była taka historia, że zajmował się nią pan [...], ja byłem tylko szefem na papierze. Pan [...] siedział w biurze przy telefonie, komputerze i wszystko załatwiał. Ja kiedyś u niego pracowałem (...). [...] skontaktował się ze mną i zaproponował mi, żeby na mnie założyć spółkę, bo on był spalony. Nie było kolorowo jak [...] nakreślił, więc Spółkę sprzedałem. Wszystkim zajmował się pan [...]. Jak byłem potrzebny do podpisu to ja jeździłem. On mnie kierował gdzie mam jechać i coś załatwić. Jeździłem po urzędach, bankach, budowach [...]. Nadzorowałem roboty wykonywane przez [...] (...). Nie mam wykształcenia w zakresie zarządzania. Pracowałem na budowach przy wykonywaniu prac brukarskich, parkieciarskich, konstrukcji stalowych, dekarskich, prac ociepleniowych i z tego wynika moja wiedza. Mam mniej więcej pojęcie jak to powinno wyglądać (...). Moje wynagrodzenie wypłacał mi pan [...] do ręki. Na budowach, za które Spółka [...] wystawiała faktury nie pracowałem''. Zeznał jednak dalej, że działalność gospodarcza musiała być prowadzona gdyż - cyt.: "ja mówiłem, że ja nie chcę mieć problemów, że ma to być legalne". Odnośnie zaplecza technicznego i zatrudnianych pracownikach świadek odpowiedział - cyt.: "nie pamiętam jak to wyglądało. Ja byłem tylko w zarządzie. Pamiętam, że byli wykonawcy brani pod wykonywanie robót. Pracowników nie było. Wszystko było wynajmowane. Firmy podwykonawcze miały i samochody i sprzęt. Nie pamiętam jakie firmy z nami współpracowały. Mnóstwo ludzi się na budowach przewijało. Nie znam tych osób",

8) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].07.2011 r. z dnia [...].02.2012 r. oraz z dnia [...].06.2012 r., z których wynika, że wezwania do Sp. [...] wracają z adnotacją - nie podjęto w terminie, a spółka ta składała deklaracje VAT-7K za I kwartał 2011 r., w której wykazała sprzedaż ze stawką 23% o wartości [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz VAT-7K za III kwartał 2011 r., w której wykazała sprzedaż ze stawką 23% o wartości [...] zł i podatek VAT [...] zł,

9) pisma R.W. z dnia [...].08.2011 r. oraz [...].07.2013 r., w których opisał w jaki sposób doszło do wykonania robót na terenie nieruchomości zlokalizowanej w [...]. R.W. wskazał, że podpisał umowę na wykonanie hali ze Sp. [...], jednak gdy hala była na wykończeniu zorientował się, że spółka ta nie dopełniła obowiązków formalnych, gdyż nie postarała się o zezwolenie na budowę. Wysłał wówczas wypowiedzenie umowy, jednak kontakt z tą spółka się urwał. R.W. w oświadczeniach wskazał, że aby - cyt.: "nie mieć większych kłopotów", zdecydował się na rozbiórkę hali i podpisał umowę z - cyt.: "firmą pana [...]",

10) protokół z przesłuchania w dniu [...].07.2014 r. w charakterze świadka [...] dokonanego w Urzędzie Skarbowym w [...]. Osoba ta zeznała, że dzierżawiła grunty rolne od R.W. od 2011 r. w [...] o nr ewidencyjnych od [...]. Działki te zaczął obsiewać jesienią 2011 r. i były przez niego użytkowane rolnie. Zeznał jednak, że po obsianiu działek przyjechał do niego R.W. i poinformował go, że na działce [...] planuje roboty budowlane, działka ta została wyłączona z użytkowania, a zasiewy zniszczone. Wskazuje dalej, że musiało to być - cyt.: "jesienią 2011 r., ponieważ zboże było małe". Zeznał, że w [...] bywał następującą ilość razy: około dwóch razy w 2011 r. (raz w celu zasiewu pola i drugi raz w celu oprysku pola), około trzech razy w 2012 r. (w kwietniu 2012 r. w celu rozrzucenia nawozu, w sierpniu 2012 r. w celu zbioru plonów i jesienią w celu ponownego zasiewu) oraz około 2 razy w 2013 r. ( wiosną w celu rozsiewu nawozu i latem w celu zasiewu). Zeznał następnie, że w trakcie prac rolnych na pozostałych działkach obserwował wykonywanie prac ziemnych na tej działce, w wyniku których został usypany wał ziemny. Nie widział jednak nigdy aby na działce tej w [...]. Były to - cyt.: "okna, rozdzielnia elektryczna, system odwodnień, słupy, świetliki, brama wjazdowa, wyjazdowa, kratownica (konstrukcja dachu)". Materiały te miały według jego zeznań być przetransportowane transportem [...], jednak nie pamięta rodzaju czy marek samochodów. Pozostałe elementy pochodzące z tej rozbiórki sprzedał innej osobie, nie pamięta jednak imienia i nazwiska, gdyż osoba ta nie chciała faktury VAT. Współpracę z R.W. rozpoczął jesienią 2012 r., gdyż zaczął konserwować halę w [...]. Później podjął się jej rozbiórki i sprzedaży. Halę rozpoczął rozbierać na początku 2013 r. Rozbiórki dokonała firma z [...], jednak nie pamięta jej nazwy, ani pracowników którzy wykonali tę usługę, a fakturę dotyczącą tej usługi wyrzucił. Sprzęt w postaci wywrotki, koparki i dźwigu należał do firmy, która dokonała rozbiórki. Odnośnie usługi dotyczącej umowy podpisanej z R.W. w dniu [...].07.2013 r. Nr [...] na badanie rynku, zeznał, że - cyt.: "usługę tą rozpocząłem wykonywać w 2013 r. i wywiązałem się z niej 100% w 2014 r. Nie pamiętam dokładnie. Pan W. chciał wykonać analizę rynku aby w przyszłości mieć oparcie w co inwestować w związku z nieruchomością w [...]. Pan W. określił profil inwestycji. Miał dwie alternatywy. Moje zadanie polegało na tym aby w miarę obiektywnie wybrać, która inwestycja będzie trafna. Przeprowadziłem anonimowe ankiety na terenie krajów Unii Europejskiej: Polska, Niemcy, Francja, Holandia oraz wykonałem opracowanie. Mam standardowe pytania, które zostały zadane ankietowanym i na podstawie odpowiedzi opracowałem informację dla R.W.. Ankieta była w formie papierowej. Ja osobiście przygotowałem ankietę i ją drukowałem. Nie posiadam dokumentów potwierdzających poniesione koszty, gdyż nie zostały one zaewidencjonowane. Na potwierdzenie powyższej usługi wystawiłem fakturę VAT oraz przekazałem gotowy produkt czyli wykonaną ankietę",

19) protokoły kontroli podatkowych sporządzonych z kontroli podatkowych przeprowadzonych u R.W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]:

a) z dnia [...].08.2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r.,

b) z dnia [...].10.2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].08.2011 r. do [...].08.2011 r.,

c) z dnia [...].04.2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].02.2011 r. do [...].02.2011 r.

Pismem z dnia [...].11.2014 r. Starostwo Powiatowe w [...] poinformowało organ podatkowy I instancji, że nie znaleziono sprawy administracyjnej dotyczącej budowy obiektu (hali) na działce nr [...] położonej w [...].

Pismem z dnia [...].11.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] o przesłanie wszystkich zdjęć lotniczych wykonanych w latach 2010 - 2014 działek położonych w [...] nr [...]. Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] przesłał zdjęcia lotnicze ww. działek wykonane w [...].03.2011 r., [...].05.2013 r., [...].05.2014 r. Na żadnym ze zdjęć nie widać jakichkolwiek prac budowlanych lub obiektów budowlanych na działce nr [...].

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].11.2014 r. wynika, ze [...] według danych rejestrowych posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...], przy ul. [...]. Podmiot ten składał deklaracje VAT-7K za okres I-IV kwartał 2011 r. oraz PIT-4R za 2011 r., z którego wynikało, że podmiot ten zatrudniał 2 osoby. Jednakże w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że pod ww. adresem nie zastano siedziby spółki ani jej majątku.

Organ podatkowy pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych firmy [...] R.W. z dnia [...].04.2015 r., z którego wynika, że nie uznano ewidencji zakupów za czerwiec 2013 r. oraz rejestrów sprzedaży za czerwiec i lipiec 2013 r., za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, jednak stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Za pozostałe okresy nie dokonano badania ksiąg podatkowych, z uwagi na niedostarczenie ich przez podatnika.

Organ podatkowy I instancji dokonał następujących czynności:

1. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. włączył do akt niniejszej sprawy kopie faktur, na których jako wystawca widnieje [...].

Jednocześnie organ podatkowy I instancji w powyższym postanowieniu wskazał, że przedmiotowe faktury stanowią załącznik do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u [...] w dniu [...] stycznia 2014 r. Protokół ten stanowi załącznik nr [...] do protokołu kontroli, przeprowadzonej u R.W. w podatku od towarów i usług za [...]/2013 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...]/13 z dnia [...].12.2013 r.

2.Uzupełnił materiał dowodowy o korekty deklaracji VAT-7 złożone przez podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2013 r.

3. Pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. strona została wezwana do przedłożenia faktur sprzedaży i zakupu lub ich duplikatów, z których wynika podatek należny i naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za okres od [...]/2013 r. do [...]/2013 r.

4. W dniu [...] lipca 2016 r. przeprowadzono przesłuchanie [...]. W trakcie ww. przesłuchania świadek zeznał, że cyt.: "Byłem prezesem zarządu tylko na dokumencie. Całą spółkę prowadził Pan [...]. Pan [...] prowadził wcześniejszej działalność gospodarczą z zakresu handlu nieruchomościami i programami komputerowymi. Ja byłem wtenczas jego pracownikiem. Nie zajmowałem się żadnymi sprawami spółki [...]. Ja wierzyłem Panu [...], który wyjaśnił mi, iż ma "nazwisko spalone" i nie może prowadzić działalności gdyż ludzie już mi nie ufają. Powiedział mi, że ja jestem nowa twarzą i możemy założyć firmę, którą ja będę reprezentować a on wszystkim pokieruje, ja w zamian za to będę ubezpieczony i dostanę jakieś pieniądze. Miesięcznie Pan [...] przekazywał mi kwotę około [...] zł.". Z zeznań [...] wynika, że;

- nie zna Pana R.W.,

- nie pamięta czy spółka wykonywała roboty ziemne,

- spółka nie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń,

- spółka zatrudniała księgową i jednego pracownika ("złota rączka"),

- nie zna adresu zamieszkania [...].

5. W dniu [...] października 2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka [...]. W trakcie przesłuchania ww. osoba zeznała, co następuje; "W 2011 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z tego co pamiętam zatrudniony byłem tylko ja i księgowa, Pani [...]. Sprawy księgowe pani [...] prowadziła u siebie w biurze czy może w domu. Adresu nie potrafię podać. Spółka zatrudniała pracowników na czarno. Ich nazwisk nie potrafię podać, byli to Ukraińcy. Było ich kilkunastu, w zależności od ilości prac do wykonania. W przypadku, gdy nie udało się znaleźć osób do wykonania prac, to spółka zlecała wykonanie prac podwykonawcom. Szukałem małych firm na telefon, które mogłyby wykonać te prace. Spółka posiadała narzędzia i urządzenia budowlane, tj. młotki, śrubokręty, klucze itp. Oprócz tego mieliśmy piły do cięcia betonu, młotowiertarki, kompresor i agregat prądotwórczy.(...). Dla tej firmy [...] R.W., świadczyliśmy usługi przez jakiś czas, jednak nie potrafię powiedzieć jakiego rodzaju były to prace i w jakim okresie. W tym samym czasie prowadziłem biuro obrotu nieruchomościami, miałem setki klientów, z tego powodu jest mi ciężko odpowiedzieć na pytanie w jakim okresie i jakie prace wykonywałem dla R.W.. Z tego co pamiętam, to dla Pana R.W. wykonywałem prace budowlane, wykończeniowe na budynku wielorodzinnym w [...], na ul. [...] oraz w [...]. W [...] pamiętam robiliśmy dla Pana W. jakieś opracowania dot. przyszłej inwestycji, polegającej na budowie osiedla domków jednorodzinnych. W [...] był jeszcze jakiś epizod związany z montażem hali. Pamiętam, że stawialiśmy jakąś halę dla Pana W. (...). Nie pamiętam, w którym roku prowadzone były prace związane z budową hali. Trwały one ok. 2 miesięcy. Polegały one na montażu konstrukcji. Nie pamiętam w jakim sezonie prace były wykonywane. W sezonie zimowym na pewno nie. Prace wykonywali pracownicy zatrudniani na czarno. Byli to Ukraińcy. W miejscu budowy hali w [...] byłem kilka razy. Ta hala powstawała za miejscowością [...], na wyjeździe z tej miejscowości. Hala powstawała na działce położonej przy drodze, działka przylegała do drogi. W pobliżu działki nie było zabudowań. Nie przypominam sobie niczego szczególnego, co zwróciłoby moją uwagę na tej działce. W momencie rozpoczęcia prac przez firmę [...] wykonana była już podmurówka pod halę, na wysokość ok. pół metra. Stawiana hala była duża, na ok. [...] m2. Nie potrafię podać innych wymiarów hali. Prace wykonane przez spółkę [...] polegały na postawieniu słupów; skręcaniu przęseł, częściowym montażu pokrycia ścian. Ściany pokrywane były blachą. Dach nie był robiony przez spółkę [...], tzn. rozpoczęliśmy tylko prace polegające na pokryciu dachu. Materiał dostarczał inwestor, był dostępny na placu budowy w momencie rozpoczęcia prac. Spółka [...] miała wykonać tylko usługę montażu (...). Z tego co pamiętam, płatność była dokonana gotówką. Wystawiałem KP. Spotykaliśmy się kilkanaście razy, głównie w celu odebrania pieniędzy za wykonane prace. Płatność zawsze następowała po wykonaniu prac. Nie otrzymałem żadnych zaliczek. Jednakże, nie dostaliśmy wszystkich uzgodnionych pieniędzy za wykonane prace. Z tego powodu nie dokończyliśmy reszty prac. Nasza współpraca z powodu braku zapłaty płatności za wykonane usługi z Panem R.W. definitywnie się zakończyła. Nie wiem czy wszystkie prace zostały zafakturowane. Do dnia dzisiejszego nie uzyskałem reszty pieniędzy za wykonane usługi. Z tego co pamiętam, to Pan W. nie zapłacił mi kilkudziesięciu tysięcy zł.".

6. Pismami z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] lipca 2016 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z zapytaniem, czy w ramach postępowania kontrolnego wobec [...] udało się przesłuchać [...]? W dniu [...].08.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pozyskał protokół przesłuchania świadka [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w trakcie postępowania kontrolnego w [...]. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że to on faktycznie zarządzał Spółką i nie jest w stanie wymienić odbiorców [...] w 2011 r. Powyższy protokół został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2016 r.

7.1. W dniu [...] września 2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - [...]. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że pracował na hali postawionej w [...], ale nie wie czy była to hala R.W., nie wie kto był inwestorem. Wykonywał tam prace w środku hali przy montażu klimatyzatorów, montował srebrne tunele. Były to prace na wysokościach. Pracował tam tylko w weekendy i to tylko od czasu do czasu. Pracował przy budowie hali w [...], w okresie od jesieni 2012 r. do wiosny 2013 r., był to jedyny okres w jakim pracował w [...] i jedyne prace jakie tam wykonywał. Pracował tam na czarno. Nie zna osoby, która zlecała mu prace. Pan ten przyjeżdżał małym dostawczym autem do [...]. Po wyjściu z więzienia szukał jakiejś pracy dorywczej, aby zarobić jakieś dodatkowe pieniądze. Jakiś kolega z [...], którego nazwiska nie pamięta, powiedział mu, że poszukują pracowników do prac na hali w [...]. Pojechał do [...], gdzie mieściła się hala i szukał jakiegoś kierownika. Pan, który przyjeżdżał małym dostawczym autem zaproponował mu prace przy klimatyzatorach. Był to Pan starszy ode mnie i wyższy, tzn., że miał więcej niż [...] wzrostu. Prace wykonywał na hali, która znajdowała się po prawej stronie drogi prowadzącej z [...] do [...]. Po lewej stronie drogi gdzie stała hala był las a po prawej pola. Około [...]m przed terenem na którym powstała hala były jakieś zabudowania. Nie pamięta czy było to gospodarstwo czy dom. Zabudowania te znajdowały się przy drodze z [...] do [...]. Innych gospodarstw czy budynków w pobliżu miejsca gdzie stała hala nie kojarzył. Na końcu wsi [...] stał taki ładny dom, od tego domu do miejsca na którym stała hala było około kilometra. (...) Hala do wysokości około [...]m zbudowana była z suporexu, z tej białej cegły a dalej była to albo płyta metalplastowska albo blacha. Nie pamięta jakiego koloru była górna część hali. Dach hali był wykonany z blachy, spad dachu był w jedną stronę, nie pamiętam w którą. Hala mogła mieć około [...]m długości, [...] m szerokości i około [...] m wysokości. Hala w stosunku do drogi ustawiona była dłuższa ścianą. Hala miała bramy, wjazdową z jednej strony i wyjazdową z drugiej strony. Bramy umieszczone były na krótkich ścianach, chyba na ich środku. Nie pamiętam czy hala miała jakieś drzwi. Nie jestem pewny, czy hala nie miała w dachu świetlików. Nie pamiętam czy hala miała jakieś okna. W zeszłym roku przejeżdżając przez [...] zauważyłem, że hali już nie ma. Został po hali tylko gruz i jakiś nasyp."

7.2. W dniu [...] września 2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka [...]. Świadek w trakcie przesłuchania zeznał, że posiada grunty rolne w [...] od 2010 r. Zna pana R.W. oraz cyt.: "Parę lat temu na działce [...] znajdowały się fundamenty, oraz ściany wyciągnięte na wysokość około [...] m. Ściany były z pustaków. Nie potrafię powiedzieć w którym to było roku, mogło to być w roku 2011, 2012 lub 2013. Za fundamentami leżała hałda ziemi. Widziałem tylko przejeżdżając samochodem, nie zatrzymywałem się tam. Nic innego na tych działkach w latach 2011-2014 nie widziałem. Działka [...] należała do Pana R.W.".

7.3. W dniu [...] września 2016 r. wezwano [...] do złożenia zeznań w charakterze świadka. Powyższa korespondencja została awizowana i zwrócona do nadawcy.

8. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z zapytaniem czy wobec [...] prowadzone było postępowanie kontrolne. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że nie prowadził i nie prowadzi postępowania wobec [...]

9. Pismami z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem czy wobec [...] prowadzone było postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz zawnioskowano o przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w pismach z dnia [...] maja 2016 r. wskazał, że nie prowadził kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających w [...] oraz poinformował, że wobec braku możliwości ustalenia aktualnego adresu Spółki, nie ma możliwości przeprowadzenia zleconych czynności.

10. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. włączył jako dowód:

- protokoły z przesłuchania w charakterze świadków [...] z dnia [...].07.2014 r., [...] z dnia [...].07.2014 r., [...] z dnia [...].07.2014 r., [...] z dnia [...].06.2014 r., [...] z dnia [...].04.2014 r.,

- pisma R.W. z dnia [...].08.2011 r. oraz [...].07.2013 r.

11. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. włączono do akt sprawy ewidencje sprzedaży i zakupu za czerwiec i lipiec 2013 r., pozyskane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] października 2013 r. u R.W.. W dniu 7 grudnia 2016 r. sporządzono protokół badania ksiąg (rejestr zakupu i sprzedaży R.W. i ustalono, że rejestry sprzedaży za okres od czerwca do lipca 2013 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie rejestr sprzedaży VAT podatnika za badany okres uznany został za dowód. Powodem tego stwierdzenia było ujęcie w nich faktur wystawionych na rzecz [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto, w ww. protokole stwierdzono, że podatnik mimo wezwań nie przedłożył faktur, ich duplikatów, z których wynika podatek należny i naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. w poszczególnych miesiącach 2013 r.

12. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...].05.2016 r. nr [...] włączył jako dowód w sprawie:

- protokół z oględzin elementów stalowych przeprowadzonych w dniu 09.05.2014 r. oraz dokumentacji fotograficznej tych elementów, umowy sprzedaży części tych elementów zawartej pomiędzy [...] a [...] z [...].07.2013 r.,

- protokół z oględzin działki w [...] z dnia [...].02.2014 r.

Organ podatkowy I instancji ocenił w decyzji ww. dowody i stwierdził, że oględziny w [...] potwierdziły jedynie istnienie wykopu, również oględziny przeprowadzone u [...] nie potwierdziły istnienia hali.

Ponadto, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...].08.2016 r. włączył jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchań następujących świadków przeprowadzonych przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego w [...]:

- [...] z dnia [...].11.2015 r. Świadek po raz kolejny potwierdził, że cyt.: "Ja tam żadnej hali nie widziałem",

- [...] z dnia [...].11.2015 r. Świadek zeznała, że jakieś prace miały miejsce, lecz żadna hala nie powstała,

- [...] z dnia [...].11.2015 r. Świadek jednoznacznie zeznał, że nie widział aby w [...] powstała jakaś hala,

- [...] z dnia [...].11.2015 r. Świadek zeznał, że nie widział w [...] żadnych prac nad halą i żadnej hali.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka [...] z dnia [...].03.2017 r. Świadek odnośnie hali w [...] zeznał, że cyt.: "W grudniu 2016 r. dowiedziałem się, że coś takiego miało powstać. Dowiedziałem się o tym przy okazji powzięcia informacji na temat problemów finansowych syna i mojej żony, związanych ze spłatą kredytu w [...]. Syn przestał spłacać zaciągnięty kredyt, a żona była poręczycielem. Zastaw kredytu stanowiły grunty w [...]. Syn wziął kredyt w 2013 r. Był to kredyt konsolidacyjny na spłatę kredytów zaciągniętych w innych bankach, a częściowo na inne potrzeby. Ja nigdy w [...] nie byłem. O tym, iż hala w [...] nie powstała dowiedziałem się w grudniu 2016 r. z dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], kierowanej do syna. Po przyrzeczeniu tych dokumentów, ja zacząłem interesować się tą sprawą. Na podstawie dokumentów otrzymanych z urzędu skarbowego w [...] stwierdziłem, że hala nie powstała. Syn powiedział mi, iż nie miał do czynienia z [...]. Z spółką [...] kontaktował się Pan [...].". Świadek wskazał również, że zgodnie z jego wiedzą R.W. nie posiadał środków finansowych na taką inwestycję, syn w grudniu 2016 r. powiedział ojcu o wystawianiu fikcyjnych faktur przez [...] w związku z "pseudo" budową w [...].

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że w rzeczywistości nie doszło do budowy hali magazynowej na nieruchomości w [...] na działce nr [...], a faktury wystawione przez Sp. [...] nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze stwierdzeniem takiego stanu faktycznego sprawy wiązało się uznanie równolegle, że wobec tego, nie mogło dojść do wykonania usług rozebrania tej hali przez firmę [...], a wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz podatnika nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości za miesiące od czerwca do sierpnia 2013 r., zatem pomimo braku dokumentów które potwierdzałyby prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnikowi przysługuje takie prawo w kwotach wynikających z deklaracji, pomniejszonych o kwotę podatku naliczonego wynikającą z [...] faktur wystawionych przez firmę [...].

Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione dla R.W., przez [...], nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie przedstawiają przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191, art. 188, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że dostawy i usługi nie zostały wykonane oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji. W sprawie pominięto również skutki jakie prawo przyznaje dokumentom, które mają walor urzędowych.

- błędne zastosowanie w sprawie przepisów art. 108 ustawy o VAT wobec dostaw towarów zrealizowanych przez stronę na rzecz [...].

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że kluczowe jest rozstrzygnięcie czy [...], wykonała halę magazynową i roboty dla R.W.. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że hala w [...] nie powstała, zaś poczynione wykopy i inne działania (np. sporządzenie dokumentacji, płatności) miały jedynie na celu uprawdopodobnić fikcyjne transakcje związane z jej rzekomą budową i rozbiórką.

W zakresie inwestycji w [...] organ I instancji przesłuchał [...], który jest rolnikiem dzierżawiącym pole od R.W., [...], która jest sołtysem wsi, [...], który jest rolnikiem zamieszkującym w pobliżu przedmiotowej działki, [...], który mieszka w [...]. Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie ww. osób było działaniem racjonalnym i nie podważa zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji i wskazuje, że z zeznań ww. świadków wynika, że hala w [...] nie powstała. Z zeznań [...] wynika, że nie widział hali, świadek stwierdza jedynie, że prowadzone były jakieś roboty ziemne. Nie sposób zatem zgodzić się ze stroną, że ww. świadek potwierdził realizację inwestycji. Takiego potwierdzenia organ podatkowy II instancji nie znalazł również w zeznaniu [...], która wskazała jedynie na fakt prowadzenia robót ziemnych. [...] potwierdził jedynie, że na przedmiotowej działce powstała hałda ziemi oraz jest "kupa" kamieni. [...] także wskazał na to, że powstał jedynie wał ziemi nie zaś hala magazynowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że powyżsi świadkowie byli wielokrotnie przesłuchiwani na okoliczność powstania rzekomej hali w [...]. Okoliczność braku wybudowania hali organ odwoławczy uznał za udowodnioną i nie dostrzega konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. osób, tym bardziej, że w sprawie zebrano inne dowody świadczące o tym, że obiekt nie powstał.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazał, że zeznania [...] są niewiarygodne. Świadek zeznał, że podjął pracę "na czarno" po wyjściu z więzienia przy budowie hali, nie zna osoby, która zleciał mu prace, nie zna inwestora, zaś o samej możliwości podjęcia zajęcia zarobkowego dowiedział się od jakiegoś kolegi z [...].

Dokonując oceny zeznań [...], organ wskazał, że świadek, co prawda nie był bezpośrednio zaangażowany w budowę rzekomej hali i informacje o fikcyjności przedsięwzięcia pozyskał od strony, jednak okoliczność, że świadek posiada informacje zasłyszane nie przekreśla jego zeznań. Organ podatkowy I instancji słusznie dał im wiarę, tym bardziej, że teza o fikcyjności budowy hali wynika z szeregu innych dowodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że dowód z oględzin z dnia [...].02.2014 r. działki położonej w [...], potwierdza fakt wybudowania hali. Z protokołu oględzin działki położonej w [...], wskazanej przez podatnika jako obszar, na którym budowano halę, wynika, że na wskazanej działce od utwardzonej drogi wybrano ziemię na głębokości około [...] cm, po obydwu stronach działki znajdują się dwa zwały gruzu betonowego. Działka jest nieogrodzona. W odległości od utwardzonej drogi około [...] metrów stwierdzono usypany wał ziemi wysokości około [...] metrów, długości kilkudziesięciu metrów. Ziemia na tej części działki jest nieuprawiana, ubita, zarośnięta darnią, widać miejscami piasek w wykopie. Na działce nie stwierdzono żadnych elementów metalowych. Pozostała część nieruchomości podlegającej oględzinom za zwałem ziemi była zaorana i przygotowana do uprawy rolnej. Również część działki po prawej stronie, na wysokości zakrętu utwardzonej drogi była przygotowana do uprawy (zaorana). Podkreślenia wymaga fakt, że ustalenia poczynione w trakcie oględzin korespondują z zeznaniami ww. świadków, którzy nie potwierdzili faktu powstania spornej hali w [...].

Postępowania prowadzone przez ARiMR w żaden sposób nie potwierdzają, że hala powstała, co więcej na mapie działki nr [...] w [...] z dnia [...].12.2012 r. nie zaznaczono żadnego obiektu budowlanego, który wykluczałby teren spod dopłat. To, że hali nie było wynika również ze zdjęć wykonanych dnia [...].12.2012 r. przez pracowników Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Wielkopolski Oddział Regionalny. Samo zgłoszenie [...] do ARiMR świadczy jedynie o tym, że część działki została wykluczona z produkcji rolnej, co nie oznacza, że powstała hala. W związku z tym, że ARiMR nie stwierdziła i nie wskazała na okoliczności powstania hali w [...], zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. uznać należy za nietrafiony.

Kolejnymi dowodami świadczącymi o tym, że hala w [...] nie powstała są zdjęcia dostarczone przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...]. Z przedmiotowych zdjęć wynika, że w dniach [...].03.2011 r., [...].05.2013 r., [...].05.2014 r. hali nie było. Podnoszony przez stronę argument, że hala została zbudowana przez [...], a następnie została rozebrana przez [...] w okresie pomiędzy ww. datami organ odwoławczy uznał za niewiarygodny. Do takich wniosków prowadzi analiza dokumentacji w postaci protokołów zaawansowania robót i wystawione faktury. Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zauważył, że biorąc pod uwagę wystawione faktury w dniu sporządzenia pierwszego zdjęcia lotniczego roboty powinny być zaawansowane w [...]%, a zatem powinien być widoczny co najmniej wał ziemi. W dniu sporządzenia drugiego zdjęcia lotniczego powinna dalej stać hala, jak wynika z faktury z dnia [...].06.2013 r. i protokołów zaawansowania robót pierwsze prace rozbiórkowe (10% prac) dopiero się zaczęły. Poza tym strona w dniu [...].07.2014 r. zeznała, że zdemontowane elementy były składowane w [...] na działce nr [...], jednak elementów tych nie widać na zdjęciach lotniczych.

Również analiza aktu notarialnego z dnia [...].10.2011 r, rep. A nr [...] prowadzi do wniosku, że sporna hala nie powstała. [...] oświadczyła przed notariuszem, że działka w [...] nr [...], będąca przedmiotem darowizny nie jest zabudowana. Wyjaśnienia strony, że darczyńca nie była zorientowana, co dzieje się na jej działce są niewiarygodne i sprzeczne z oświadczeniem złożonym przez [...] przed notariuszem. Na marginesie wskazać należy, że strona z jednej strony wskazuje, że ww. osoba podała w ww. dokumencie urzędowym nieprawdę, zaś następnie wnosi o jej przesłuchanie jako świadka w celu potwierdzenia rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych.

Co do Sp. [...], organ odwoławczy w przeciwieństwie do strony uznaje rzekomego wykonawcę hali jako podmiot niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych w tym podmiocie ale również zeznania [...] oraz [...]. [...] zeznał, że pełnił rolę figuranta, zaś objęcie funkcji prezesa Spółki związane było z tym, że [...] ma "nazwisko spalone" i nie może prowadzić działalności gdyż ludzie już mu nie ufają. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stroną, że jest to jedynie rozwiązanie biznesowe. Takie działanie jest powszechnym zjawiskiem w podmiotach wyłudzających podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary zeznaniom [...] oraz [...] na okoliczność zbudowania hali w [...] bowiem inne dowody w sposób oczywisty temu przeczą. Organ odwoławczy wskazał, że wybudowanie hali magazynowej (w [...] %) o zakładanej kubaturze przy pomocy zatrudnionego pana "złota rączka", pracujących na czarno Ukraińców, pod nadzorem cyt.: "bardziej rozgarniętego Ukraińca", przy braku ciężkiego sprzętu, wody i prądu (a taki obraz przebiegu inwestycji jawi się z zeznań ww. świadków), jest nieprawdopodobne. Zeznania strony w zakresie ww. budowy hali również są niewiarygodne. Strona zeznała, że rozpoczęła inwestycję (na kwotę [...] zł netto), za namową dobrego znajomego [...] przebywającego za granicą, którego nazwiska nie pamięta. Rezygnacja z rzekomo zaawansowanej inwestycji miała zaś miejsce zgodnie z zeznaniami strony, po tym, jak R.W. dowiedział się o braku dokumentów pozwalających na budowę.

W ocenie organ odwoławczego nietrafiony jest zarzut podatnika o braku ustalenia danych pracowników Sp. [...] oraz braku przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Po pierwsze Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał zarówno osobę pełniąca funkcję członka zarządu ww. Spółki - [...], jak i osobę, która realnie zarządzała ww. Spółką - [...]. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że Sp. [...] nie zatrudniała pracowników będących w stanie wykonać taką inwestycję. Po drugie przesłuchano osobę, która rzekomo brała udział w pracach nad halą w [...] - [...]. Świadek ten również przyznał, że osoby pracujące nad inwestycją wykonywały pracę nielegalnie. Strona nie wskazała pracowników Sp. [...], z którymi współpracowała i których należy dodatkowo przesłuchać. Organ podatkowy nie był obowiązany do poszukiwania kolejnych świadków, w momencie, gdy brak budowy hali wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie organu, Sp. [...] została założona dla ukrycia personaliów osób faktycznie nią zarządzających, w Spółce nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających i nie ma z nią kontaktu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że ww. podmiot nie miał zaplecza technicznego, finansowego ani osobowego aby wykonać taką inwestycję.

Faktu, że hala w [...] nie powstała nie podważają protokoły z kontroli przeprowadzonych wcześniej u R.W.. Organ podatkowy I instancji nie dysponował na tamtym etapie dowodami, że inwestycja nie miała miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowody - przytoczone i należycie ocenione w rozstrzygnięciu organu I instancji - przeczą temu, że hala w [...] powstała. Logiczne i w pełni uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na rozbiórkę hali, która nigdy nie powstała są fikcyjne. Fakt występowania u Państwa [...] elementów stalowych, których pochodzenie nie jest znane, nie może stanowić dowodu na rzeczywiste wykonanie spornej inwestycji i nie świadczy o wadliwości decyzji wystawionej przez organ I instancji. Również zeznania [...] z dnia [...].04.2014 r. i zgromadzona u niego dokumentacja wskazujące na fakt budowy hali są niewiarygodne w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym.

Strona powołuje się na dokumentację fotograficzną elementów stalowych sporządzoną przez [...] przedłożoną przy piśmie z dnia [...].01.2014 r., której nie przekazała do akt niniejszej sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził wystarczającą dokumentację fotograficzną, sporządzoną przez pracowników ARiMR oraz Głównego Geodetę Kraju, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej (zdjęcia lotnicze), która świadczy o tym, że hali na działce w [...] nie było. Dodatkowo przeprowadzono dowód z oględzin u [...]. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów na okoliczność tez postawionych przez podatnika, gdy fakty zostały wystarczające udowodnione innymi dowodami. Skoro podatnik posiadał dowody, z których wywodzi dla siebie korzystne okoliczności winien je przedłożyć.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przeprowadzenie robót ziemnych, sporządzenie umów, faktur, dokonanie płatności miało jedynie na celu stworzenie pozorów wykonania hali w [...].

Co do samych płatności organ odwoławczy wskazał, że podzielić należy pogląd wyrażony przez organ podatkowy I instancji, że same płatności nie świadczą o wykonaniu inwestycji. Skala płatności dokonanych gotówką ([...]%) stanowi naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz nie pozwala na weryfikację, czy przepływ środków rzeczywiście miały miejsce.

Słusznie organ podatkowy I instancji wytyka w umowach i fakturach sprzeczności i brak zachowania chronologii zdarzeń. Skoro na fakturach [...] z [...].02.2011 r. i [...] z [...].02.2011 r. nie ma informacji, że są to faktury zaliczkowe, zaś umowa na budowę hali z dnia [...].11.2010 r. wskazuje na rozliczenia po wykonaniu robót, to nie sposób przyjąć tezy o zaliczkowych charakterze płatności. Ww. faktury powinny obejmować prace wyszczególnione w pierwszych trzech pozycjach kosztorysu załączonego do umowy, gdyż dopiero po ich wykonaniu możliwa byłaby realizacja prac wykazanych w kolejnej fakturze. W załączonych protokołach zaawansowania robót zapisano "wykonanie robót zgodnie z umową nr [...]", natomiast w zestawieniu wykonanych robót wpisano "budowa hali magazynowej: wykonanie robót zgodnie z umową nr 3/2010"% a na załączonym arkuszu przedstawiającym jakie prace zostały dokładnie wykonane, wpisano słowo "faktura" i kolejny numer. Zapis na dokumencie załączonym do faktury VAT nr [...] z [...].03.2011 r. "faktura [...]" wskazuje, iż jest to trzecia faktura, a wartość robót wynosi [...] zł (kwota ta obejmuje: izolacja podwalin - styropian [...] cm, siatka, klej [...] zł, + słupy prefabrykowane [...] [...] zł h- instalacja pod posadzkowa [...] zł. Ponieważ trzecia faktura VAT nr [...] obejmuje prace ujęte w dalszych pozycjach kosztorysu (pozycje fundamenty i instalacje), tj. prace, które nie mogłyby być wykonane przed robotami ziemnymi, to dwie pierwsze faktury VAT nr [...] z [...].02.2011 r. i nr [...] z [...].02.2011 r. łącznie na kwotę [...] zł, obejmują swoim zakresem prace wyszczególnione we wcześniejszych pozycjach kosztorysu, tj. zdjęcie warstwy humusu ([...] zł), formowanie nasypu ([...] zł), stopy fundamentowe ([...] zł), podwaliny żelbetowe ([...] zł), izolacja podwalin ([...] zł) - razem [...] zł. Podkreślić należy, że na zdjęciu lotniczym z dnia [...].03.2011 r. nie widać żadnych prac zafakturowanych dnia [...].03.2011 r.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego i sporządzania rozstrzygnięcia (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191, art. 188, art. 192, art. 210 § 4 O.p.), uznając je za niezasadne.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa, dowodu z zeznań [...], ponownego dowodu z zeznań [...], [...], [...], [...], dowodu z wyroku sądu karnego dla [...] i przesłuchania tej osoby, dowodu z przesłuchania [...] i dowodu ze zdjęć zrobionych przez tą osobę. Dobór środków dowodowych, sposób przeprowadzenia dowodów, ich ocena oraz konstrukcja zaskarżonej decyzji jest zgodna z przepisami i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanych przepisów. Ponadto zauważył, że zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podatnik odnosi tę regułę do protokołu badania ksiąg, podczas, gdy przepis ten wprost odwołuje się do decyzji. To decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty i to ona może być wykonywana w drodze zastosowania środków przymusu. Protokół badania ksiąg w przeciwieństwie do decyzji nie jest władczym rozstrzygnięciem organu podatkowego, podważa jedynie wartość dowodową ksiąg podatkowych. Elementy protokołu wskazuje art. 173 § 1 O.p., który stanowi, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. A zatem, zarzut braku elementów przekonywania w protokole ksiąg rachunkowych uznać należy również za chybiony.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest też zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedłożył faktur za poszczególne miesiące 2013 r., twierdząc, że ich nie posiada. Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania podatku VAT od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej prawo podatników podatku od towarów i usług podlega jednak ograniczeniu wynikającym z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe przepisy wskazują, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik w momencie składnia deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem faktury, dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W razie braku takiego dokumentu, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

Podatnik chcąc zrealizować uprawnienie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma obowiązek wykazać istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów nie tylko w momencie skorzystania z tego uprawnienia ale również przez cały okres przedawnienia. Kwota podatku naliczonego musi więc wynikać z faktur i na ich podstawie jest ustalana przez podatnika a następnie w razie prowadzonej kontroli, czy też postępowania podatkowego określana przez organy podatkowe. Nie będzie mogła być uznana za kwotę podatku naliczonego kwota jaką zapłacił podatnik za zakupione towary lub usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jeżeli nie wynika ona z faktury VAT. Tylko kwoty wynikające z tych faktur są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy mówiąc - prawo odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden będzie miał charakter materialny a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polegał będzie na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów lub usług. Do spełnienia drugiego z tych warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Tylko, bowiem w ten sposób może wykazać, że taką fakturę w rzeczywistości posiadał, a tylko na podstawie faktury organ kontrolujący może określić wysokość podatku naliczonego. Nie przedstawienie faktury w trakcie kontroli czy postępowania podatkowego pozwala organom wydającym decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określić wysokość podatku naliczonego bez uwzględnienia podatku naliczonego mającego z niej wynikać, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa ta nie przewiduje, poza opodatkowaniem szczególnych czynności (jak np.: import), innej podstawy do ustalania (określania wysokości) tego podatku. Podatnik dla wykazania podatku naliczonego musi więc posiadać fakturę (duplikat), z której podatek ten wynika i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on zobowiązany okazać ją organom podatkowym, które nie są zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku przez poszukiwanie faktury, której podatnik nie posiada w czasie postępowania podatkowego. Organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 122 O.p. podjąć wszystkie działania niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, lecz nie będzie to obejmowało obowiązku poszukiwania i gromadzenia za podatnika faktur będących podstawą odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik nie przedłożył faktur dokumentujących podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za badany okres, mimo że był do tego wzywany. Dodatkowo faktury nr [...] wystawione przez [...], ujęte w rejestrze zakupu VAT nazwanym INW. [...] na kwotę [...] zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatek naliczony podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. wynosi [...]. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie strony, jakoby brak niniejszych faktur VAT dokumentujących rzekome nabycie nie stanowiło przeszkody dla uwzględnienia zakwestionowanego podatku naliczonego. To właśnie strona winna, winna dysponować takimi dowodami, a niedopuszczalnym jest co zdaje się sugerować podatnik, określenie podatku naliczonego przez organ podatkowy na drodze kontroli podatkowej.

W zakresie podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "puste faktury", które związane były z rzekomą halą w miejscowości [...].( str. 43 decyzji).

Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia powyższych faktur.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjął dane wynikające z deklaracji VAT-7 pomniejszone o podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ( str. 44-45 decyzji).

W piśmie z dnia [...].09.2018 r. podatnik złożył kolejne wnioski dowodowe oraz podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji istotne naruszenie przepisów:

1. art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione dla R.W. przez [...], nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie przedstawiają przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych,

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez R.W. dla [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191, art. 188, art. 192, 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że dostawy i usługi nie zostały wykonane oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji. W sprawie pominięto również skutki jakie prawo przyznaje dokumentom, które mają walor urzędowych,

4. błędne zastosowanie w sprawie przepisów art. 108 ustawy o VAT wobec dostaw towarów zrealizowanych przez stronę na rzecz [...],

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 15, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

6. art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

7. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które doprowadziły organ do wniosku o zawieraniu pozornych transakcji,

8. art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

9. art. 127 O.p. poprzez istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

10. art. 187, 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne w sprawie i zgłoszone na tezę odmienną od prezentowanej przez organy,

11. art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że czynności wynikające z faktur wystawionych przez spółkę [...] nie miały miejsca w sytuacji potwierdzenia realizacji prac budowlanych przez świadków ([...], [...], [...], [...]),

12. art. 193 § 1, 2, 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

13. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności dokumentujące spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca,

- art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika realizującego czynności opodatkowane.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że zafakturowane usługi miały charakter rzeczywisty. Zdaniem skarżącego z protokołu oględzin, których przedmiotem była działka w miejscowości [...], na której miała miejsce inwestycja - budowa hali, wynika, iż na wspomnianej działce znajdowały się pozostałości po zaniechanej inwestycji (zwały gruzu betonowego, wybrana ziemia, usypany wał ziemi, brak oznak uprawiania ziemi na tym terenie). W dokumencie tym organ ponadto stwierdza, iż w pobliżu działki będącej przedmiotem oględzin brak jest zabudowań. Skoro organ używa tak nieostrych określeń jak "w pobliżu działki brak jest zabudowań", to wyjaśnienie tych kwestii i innych przedstawionych w niniejszym wniosku dowodowym jest obowiązkiem organu.

W ocenie strony, brak jednoznaczności w zeznaniach [...], [...], [...], co do wykonania prac opisanych na kwestionowanych fakturach VAT wynika w szczególności z lokalizacji, w której hala magazynowa powstała. Są to bowiem pola uprawne i tereny zalesione, dlatego domostwa są w znacznym stopniu rozproszone i oddalone od tych pól. Ponadto z uwagi na okresy uprawy, osoby uprawiające te pola mogą nie przebywać na nich przez dłuższy okres czasu, jak to wynika z zeznań [...].

Skarżący wskazuje na niekonsekwencję w ocenie zeznań [...]. Z jednej strony świadek ten jest wiarygodny oświadczając, że przedmiotowa hala nie powstała bo jej nie widział, z drugiej natomiast strony, świadek jest niewiarygodny, jeżeli chodzi o moment rozpoczęcia prac budowlanych na przedmiotowej działce. Ocenie organu nie podlegały tak istotne w sprawie okoliczności jak złożenie przez tego świadka korekt do powierzchni gruntów rolnych zgłoszonych do płatności bezpośrednich, czyli zachowania świadka potwierdzające realizację przedmiotowej inwestycji w miejscowości [...].

W ocenie skarżącego organ nie podjął czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego.

W odniesieniu do spółki [...] organ podatkowy ograniczył się tylko do włączenia do akt sprawy pism kierowanych do ww. spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z adnotacją, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, gdyż korespondencji nie podjęto w terminie. Znamienny jest brak działań podejmowanych przez organ podatkowy w celu ustalenia osób, chociażby nielegalnie zatrudnionych osób narodowości ukraińskiej, realizujących usługi z ramienia spółki [...]. Organ, nie zweryfikował tych informacji, nie dążąc tym samym do przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy faktycznie wykonywali roboty i mogliby te okoliczności potwierdzić, co wynika z zeznań [...].

Kolejną kwestią jest analiza faktur wystawionych przez firmę [...] na rzecz skarżącego. Z tych dokumentów oraz dowodów zapłaty sporządzonych do tych faktur z tytułu wykonania robót określonych umowami z dnia [...].11.2010 r. i z dnia [...].06.2011 r. wynika, że skarżący dokonał płatności na łączną kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu wykonania hali, a wartość umowna z tytułu wykonania hali wynosiła [...] zł netto. Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności przyjmując, że roboty nie zostały wykonane. Zdaniem strony analiza płatności przeciwnie do twierdzeń organu potwierdza, że usługi budowlane były wykonane, tzn. nie wykonano wszystkich elementów zgodnie z zawartą umową, gdyż wykonawca nie spełnił ciążących na nim obowiązków i skarżący umowę wypowiedział, ale nie znaczy to, że nie dostarczono konstrukcji i innych elementów niezbędnych dla zakończenia prac. Nie sposób zatem zgodzić się z wybiórczą oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, jakim było pominięcie oceny dowodów z dokumentów w postaci umów, faktur VAT, dowodów płatności w postaci dokumentów KP i polecenia przelewu, protokołów zaawansowania robót sporządzanych pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, a także przesłuchania świadków - pracowników spółki [...]..

W analizowanej sprawie nie można też pominąć okoliczności dotyczących spółki [...] stwierdzonych przez organ podatkowy, że spółka ta za okres l-IV kwartał 2011 r. terminowo składała deklaracje VAT-7K, a także, że wykazywała zatrudnionych pracowników - deklaracja PIT-4R za 2011 r. Przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia ustaleń, iż spółka [...] przedmiotowej hali nie wybudowała ponieważ na zdjęciu satelitarnym z [...].05.2013 r. nie widać pozostałości po budowie tej hali, w ocenie strony jest wnioskowaniem błędnym.

Skarżący podniósł też, że faktury wystawione przez spółkę [...] w lutym o nr [...] oraz umowa z dnia [...].06.2011 r. miały charakter faktur zaliczkowych na poczet inwestycji realizowanej w [...]. Natomiast umowa powołana w treści skarżonej decyzji przez organ z czerwca 2011 r. dotyczyła już samej realizacji inwestycji, w której przypadku można mówić o pracach ziemnych i innych, które byłyby widoczne dla osób trzecich. W umowie wyraźnie postanowiono o udostępnieniu placu budowy od czerwca 2011 r. Również sposób ujęcia przedmiotowych faktur z lutego 2011 r. w księgach podatkowych strony wskazuje na odrębny charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę [...] w lutym 2011 r., a mianowicie przedmiotowe faktury z lutego ujęto w rejestrze wydatki, a pozostałe faktury otrzymane od spółki w kolejnych miesiącach ujęto w rejestrze inwestycja [...].

Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, na podstawie umowy z dnia [...].11.2011 r. spółka [...] mogła rozpocząć prace na terenie nieruchomości w [...] dopiero od dnia [...].02.2011 r. Zatem mało prawdopodobne jest wykonanie robót budowlanych o wartości [...] zł netto w terminie siedmiu dni od daty wejścia na plac budowy.

Odnosząc się do zdjęć lotniczych działek nr [...] skarżący stwierdził, że ich zestawienie z zeznaniami świadków, prowadzi do wniosku, iż wynikają z nich wzajemnie wykluczające się okoliczności. W tej sytuacji organ winien dokładnie wyjaśnić te okoliczności, na przykład poprzez realizację dowodów z przesłuchań świadków, wnioskowanych przez stronę, którzy uczestniczyli w budowie hali z ramienia spółki [...]. W ocenie skarżącego potwierdzeniem wykonania prac na działce w [...] jest dowód z oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego w dniu [...].02.2014 r., zeznania [...] i pismo złożone w dniu [...].02.2014 r. do ARiMR informujące, że część zadeklarowanej działki nr [...] obręb [...] nie była przez niego użytkowana oraz postępowanie administracyjne przeprowadzone przez Kierownika Biura Powiatowego w [...] prowadzone na podstawie postanowienia nr [...], w wyniku którego, na podstawie przedłożonych dokumentów, powierzchnia działki J ([...]) została pomniejszona o powierzchnie [...] ha do powierzchni [...] ha.

Skarżący nie zgadza się też z oceną wypowiedzi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie której organy uznały, że zgłoszenie bądź brak zgłoszenia działek położonych w [...] do płatności obszarowych wywodzi o nierealizowaniu inwestycji na tych działkach. To czy osoba trzecia pobierała wspomniane świadczenia należnie, czy też nienależnie, nie dowodzi temu, że inna osoba realizowała, bądź nie realizowała inwestycji na rzeczonych terenach. Zdaniem strony organ z ustalonych przez siebie przesłanek wywiódł błędne wnioski leżące u podstaw ustaleń co do faktów relewantnych dla sprawy.

Skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] organ dokonał weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez [...]. Organ pomija jednak dowód z oględzin przeprowadzonych w dniu [...].05.2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną elementów konstrukcji stalowej (dokumenty przedłożone przy piśmie z dnia [...].01.2014 r. w toku postępowania prowadzonego wobec [...]). Strona zarzuca również, że organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu nie podważył wiarygodności dowodów korzystnych dla strony w postaci dokumentacji fotograficznej elementów konstrukcji stalowej przedłożonej przy piśmie z dnia [...].01.2014 r., wykonanej przez [...].

W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy zakwestionował również prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2013 r. przyjmując, iż R.W. nie udokumentował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej wysokości jak wykazał to w deklaracjach złożonych za te okresy rozliczeniowe. Zdaniem strony organ w żaden sposób nie podważył skuteczności umowy sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą [...] z dnia [...].10.2013 r. zawartej pomiędzy R.W. a [...] (kupującym). Zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań [...] i [...] wprost potwierdza rzetelność prowadzenia dokumentacji księgowej przez stronę. [...] w złożonych zeznaniach jednoznacznie wskazał, iż szczegółową wiedzę w zakresie prowadzonej dokumentacji księgowej miała [...] - matka R.W..

Prawdziwość tezy o rzeczywistych transakcjach dotyczących spornej hali potwierdzają zeznania [...] (sołtysa wsi) złożone dnia [...].11.2015 r. w toku postępowania karnego skarbowego. Z zeznań tych wynika bowiem, że na działce [...] w [...] świadek widział pracowników, koparkę i samochody zwożące towar, a od pracowników dowiedział się, że powstaje tu hala na samochody, było to jesienią 2012 r. Również z zeznań [...] złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].02.2014 r. wynika, iż na działce [...] w [...] w 2011 r. były wykonywane prace budowlane.

[...] prezes zarządu [...] do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].01.2015 r. potwierdził, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a sprawami spółki faktycznie zajmował się [...], który legitymował się stosownym umocowaniem, wystawionym przez [...].

Odnosząc się do pisma [...] włączonego do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...].02.2017 r. oraz zeznań ww. świadka złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...].03.2017 r. skarżący podniósł, że wyjaśnienia te nie znajdują żadnego uzasadnienia dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ nie potwierdził bowiem zarówno istnienia rzekomego [...] oraz okoliczności powoływanych przez ww. świadka dotyczących fikcyjności budowy hali, o których świadek miał się dowiedzieć rzekomo do strony (R.W.) w grudniu 2016 r. Samo odwołanie się do rzekomej daty powzięcia przez [...] informacji w ww. zakresie świadczy o tym, że świadek ten w badanym okresie (2011 r.) nie miał żadnej wiedzy dotyczącej budowy hali.

Strona kwestionuje ocenę aktu notarialnego z dnia [...].10.2011 r. rep. A nr [...] zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Darczyńca nie był zorientowany w stanie inwestycji prowadzonych na działce objętej powołanym aktem notarialnym. Organ nie ustalił kiedy darczyńca ostatni raz przebywała na spornej działce, kiedy przygotowano projekt aktu notarialnego i kiedy podała wymagane przez notariusza informacje.

Skarżący podnosi, że materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy. Uzupełnienie dowodów, które pozwoliłoby dopiero ujawnić wszystkie okoliczności stanu faktycznego miarodajne dla podjęcia rozstrzygnięcia, objąć powinno ustalenia co do co najmniej trzech kwestii, tj.:

- posiadania zaplecza osobowego przez spółkę [...],

- losów elementów budowlanych pozostałych po rozbiórce spornej hali w [...],

- opinia biegłego z zakresu budownictwa co do rodzaju maszyn i urządzeń oraz procesów budowlanych koniecznych do rozbiórki hali w [...].

Skarżący nie zgadza się również na ponoszenie negatywnych konsekwencji po stronie podatku naliczonego wynikających z nie przedłożenia wszystkich faktur lub ich duplikatów za poszczególne miesiące 2013 r. W powołaniu na wyżej przedstawione argumenty skarżący kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zasadność określenia kwot podatku podlegającą wpłacie za marzec 2013 r., za kwiecień 2013 r., za maj 2013 r., za czerwiec 2013 r. i za lipiec 2013 r., bowiem faktury, z których wynika podatek dokumentują rzeczywiste transakcje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza przepisów postępowania i prawa materialnego.

Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie czy Sp. [...] wykonała halę magazynową w [...].

W ocenie Sądu, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że hala w [...], której wykonawcą miała być [...] nie powstała, a poczynione wykopy i inne działania (np. sporządzenie dokumentacji, płatności) miały jedynie na celu uprawdopodobnić fikcyjne transakcje związane z jej rzekomą budową i rozbiórką, jest zasadne.

W zakresie inwestycji w [...] organ podatkowy I instancji przesłuchał [...], który jest rolnikiem dzierżawiącym pole od R.W., [...], która jest sołtysem wsi, [...], który jest rolnikiem zamieszkującym w pobliżu przedmiotowej działki, [...], który mieszka w [...].

Z zeznań [...] wynika, że nie widział hali, świadek stwierdza jedynie, że prowadzone były jakieś roboty ziemne. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że świadek ten potwierdził realizację inwestycji. Takiego potwierdzenia organ podatkowy II instancji nie znalazł również w zeznaniu [...], która wskazała jedynie na fakt prowadzenia robót ziemnych. [...] potwierdził jedynie, że na przedmiotowej działce powstała hałda ziemi oraz jest "kupa" kamieni. [...] także wskazał na to, że powstał jedynie wał ziemi nie zaś hala magazynowa. W ocenie Sądu, zeznania ww. świadków nie wskazują na to, że hala powstała. Strona starała się zaprezentować błędną i wyrywkową interpretację zeznań ww. osób, poszukując stwierdzeń, które jakoby mogłyby potwierdzać jej wersję wydarzeń. Zdaniem Sądu hala na samochody rozmiarów, które wskazuje strona we wsi [...] byłaby znaczącą inwestycją a jej powstanie nie umknęłoby ponad wszelką wątpliwość uwadze sołtysa i zamieszkujących w sąsiedztwie mieszkańców wsi [...]. A tymczasem faktu tego nie potwierdzili ani sąsiedzi ani sołtys miejscowości. Zeznania ww. osób nie są jednak jedynym dowodem świadczącym o tym, że ww. hala nie powstała.

Wbrew twierdzeniom strony dowód z oględzin z dnia [...].02.2014 r. działki położonej w [...] nie potwierdza faktu wybudowania hali. Z protokołu oględzin działki położonej w [...], wskazanej przez skarżącego jako obszar, na którym budowano halę, wynika, że na wskazanej działce od utwardzonej drogi wybrano ziemię na głębokości około [...] cm, po obydwu stronach działki znajdują się dwa zwały gruzu betonowego. Działka jest nieogrodzona. W odległości od utwardzonej drogi około [...] metrów stwierdzono usypany wał ziemi wysokości około [...] metrów, długości kilkudziesięciu metrów. Ziemia na tej części działki jest nieuprawiana, ubita, zarośnięta darnią, widać miejscami piasek w wykopie. Na działce nie stwierdzono żadnych elementów metalowych. Pozostała część nieruchomości podlegającej oględzinom za zwałem ziemi była zaorana i przygotowana do uprawy rolnej. Również część działki po prawej stronie, na wysokości zakrętu utwardzonej drogi była przygotowana do uprawy (zaorana). Fakt, że na działce pozostały zwały gruzu nie świadczy o wybudowaniu hali.

Postępowania prowadzone przez ARiMR w żaden sposób nie potwierdzają, że hala powstała, co więcej na mapie działki nr [...] w [...] z dnia [...].12.2012 r. nie zaznaczono żadnego obiektu budowlanego, który wykluczałby teren spod dopłat. To, że hali nie było wynika również ze zdjęć wykonanych dnia [...].12.2012 r. przez pracowników Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Wielkopolski Oddział Regionalny. Samo zgłoszenie [...] do ARiMR świadczy zaś jedynie o tym, że część działki została wykluczona z produkcji rolnej, co nie oznacza, że powstała hala.

Kolejnymi dowodami świadczącymi o tym, że hala w [...] nie powstała są zdjęcia dostarczone przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...]. Z przedmiotowych zdjęć wynika, że w dniach [...].03.2011 r., [...].05.2013 r., [...].05.2014 r. hali nie było. Podnoszony przez stronę argument, że hala została zbudowana przez [...], a następnie została rozebrana przez [...] w okresie pomiędzy ww. datami, Sąd uznaje za niewiarygodny. Do takich wniosków prowadzi analiza dokumentacji w postaci protokołów zaawansowania robót i wystawionych faktur. Biorąc pod uwagę wystawione faktury w dniu sporządzenia pierwszego zdjęcia lotniczego roboty powinny być zaawansowane w [...]%, a zatem powinien być widoczny co najmniej wał ziemi. W dniu sporządzenia drugiego zdjęcia lotniczego powinna dalej stać hala, jak wynika z faktury z dnia [...].06.2013 r. i protokołów zaawansowania robót pierwsze prace rozbiórkowe ([...]% prac) dopiero się zaczęły. Poza tym strona w dniu [...].07.2014 r. zeznała, że zdemontowane elementy były składowane w [...] na działce nr [...], jednak elementów tych nie widać na zdjęciach lotniczych.

Organy podatkowe obu instancji odniosły się do płatności, umów i fakturowania rzekomej inwestycji wskazując na brak logiki i chronologii. Podatnik starał się uprawdopodobnić budowę hali poprzez stworzenie dokumentacji i podjęcie pozorowanych działań, jednak wystąpiły okoliczności, których strona nie przewidziała, jak np. wykonanie zdjęć lotniczych.

Istnienie dwóch faktur nr [...] z dnia [...].08.2011 r. o tych samych kwotach, tym samym układzie graficznym, różniące się jedynie opisem (na jednej widnieje opis "wykonanie prac ogólnobudowlanych zgodnie z umową [...]", zaś na drugiej widnieje opis "wykonanie prac ogólnobudowlanych", dalej widoczne jest zamazanie) świadczy tylko o "kreatywnej" księgowości podatnika nie zaś o wykonaniu jakiejkolwiek umowy.

W umowach i fakturach występują sprzeczności i brak zachowania chronologii zdarzeń. Skoro na fakturach [...] z [...].02.2011 r. i [...] z [...].02.2011 r. nie ma informacji, że są to faktury zaliczkowe, zaś umowa na budowę hali z dnia [...].11.2010 r. wskazuje na rozliczenia po wykonaniu robót, to nie sposób przyjąć tezy o zaliczkowym, charakterze płatności. Ww. faktury powinny obejmować prace wyszczególnione w pierwszych trzech pozycjach kosztorysu załączonego do umowy, gdyż dopiero po ich wykonaniu możliwa byłaby realizacja prac wykazanych w kolejnej fakturze. W załączonych protokołach zaawansowania robót zapisano "wykonanie robót zgodnie z umową nr [...]", natomiast w zestawieniu wykonanych robót wpisano "budowa hali magazynowej: wykonanie robót zgodnie z umową nr [...]", a na załączonym arkuszu przedstawiającym jakie prace zostały dokładnie wykonane, wpisano słowo "faktura" i kolejny numer. Zapis na dokumencie załączonym do faktury VAT nr [...] z [...].03.2011 r. "faktura [...]" wskazuje, iż jest to trzecia faktura, a wartość robót wynosi [...] zł (kwota ta obejmuje: izolacja podwalin - styropian [...] cm, siatka, klej [...] zł, + słupy prefabrykowane [...] [...] zł + instalacja pod posadzkowa [...] zł). Ponieważ trzecia faktura VAT nr [...] obejmuje prace ujęte w dalszych pozycjach kosztorysu (pozycje fundamenty i instalacje), tj. prace, które nie mogłyby być wykonane przed robotami ziemnymi, to dwie pierwsze faktury VAT nr [...] z [...].02.2011 r. i nr [...] z [...].02.2011 r. łącznie na kwotę [...] zł, obejmują swoim zakresem prace wyszczególnione we wcześniejszych pozycjach kosztorysu, tj. zdjęcie warstwy humusu ([...] zł), formowanie nasypu ([...] zł), stopy fundamentowe ([...] zł), podwaliny żelbetowe ([...] zł), izolacja podwalin ([...] zł) - razem [...] zł. W tym miejscu przypomnieć należy, że na zdjęciu lotniczym z dnia [...].03.2011 r. nie widać żadnych prac zafakturowanych dnia [...].03.2011 r.

Jeżeli chodzi o rzekomego wykonawcę – [...] to wskazać należy, że jest to podmiot niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych w tym podmiocie ale również zeznania [...] oraz [...]. [...] zeznał, że pełnił rolę figuranta, zaś objęcie funkcji prezesa tej spółki związane było z tym, że [...] ma "nazwisko spalone" i nie może prowadzić działalności gdyż, ludzie już mu nie ufają. Nietrafiony jest zarzut, że osoby z [...] nie zostały przesłuchane. Zasadnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary zeznaniom [...] oraz [...] na okoliczność zbudowania hali w [...] bowiem inne dowody w sposób oczywisty temu przeczą. Organ odwoławczy wskazał, że wybudowanie hali magazynowej (w [...] %) o zakładanej kubaturze przy pomocy zatrudnionego pana "złota rączka", pracujących na czarno Ukraińców, pod nadzorem cyt.: "bardziej rozgarniętego Ukraińca", przy braku ciężkiego sprzętu, wody i prądu (a taki obraz przebiegu inwestycji jawi się z zeznań ww. świadków), jest nieprawdopodobne.

Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał zarówno osobę pełniącą funkcję członka zarządu ww. Spółki - [...], jak i osobę, która realnie zarządzała ww. Spółką - [...]. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że Sp. [...] nie zatrudniała pracowników będących w stanie wykonać taką inwestycję. Po drugie przesłuchano osobę, która rzekomo brała udział w pracach nad halą w [...] - [...]. Świadek ten również przyznał, że osoby pracujące nad inwestycją wykonywały pracę nielegalnie. Strona nie wskazała pracowników Sp. [...], z którymi współpracowała i których należy dodatkowo przesłuchać. Organ podatkowy nie był obowiązany do poszukiwania kolejnych świadków, w momencie, gdy niewybudowanie hali wynikało z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zasadne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że Sp. [...] została założona dla ukrycia personaliów osób faktycznie nią zarządzających. Jak wynika z akt sprawy, w Spółce nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających i nie ma z nią kontaktu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmiot nie miał zaplecza technicznego, finansowego ani osobowego aby wykonać taką inwestycję. Podatnik raz podnosi, że Sp. [...] jest podmiotem wyjątkowo rzetelnym, po czym stwierdza, że ww. Spółka nie wykonała wszystkich prac na jego rzecz (w wyniku czego podatnik wypowiedział umowę) zaprzeczając tym samym swoim wcześniejszym twierdzeniom.

Również analiza aktu notarialnego z dnia [...].10.2011 r., rep. A nr [...] prowadzi do wniosku, że sporna hala nie powstała. [...] oświadczyła przed notariuszem, że działka w [...] nr [...], będąca przedmiotem darowizny nie jest zabudowana. Wyjaśnienia strony, że darczyńca nie była zorientowana, co dzieje się na jej działce są niewiarygodne i sprzeczne z oświadczeniem złożonym przez [...] przed notariuszem. Na marginesie wskazać należy, że strona z jednej strony wskazuje, że ww. osoba podała w ww. dokumencie urzędowym nieprawdę, zaś następnie wnosi o jej przesłuchanie jako świadka w celu potwierdzenia rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych.

Strona powołuje się na dokumentację fotograficzną elementów stalowych sporządzoną przez [...] przedłożoną przy piśmie z dnia [...].01.2014 r., której nie przekazała do akt niniejszej sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził wystarczającą dokumentację fotograficzną, sporządzoną przez pracowników ARiMR oraz Głównego Geodetę Kraju, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej (zdjęcia lotnicze), która świadczy o tym, że hali na działce w [...] nie było. Dodatkowo przeprowadzono dowód z oględzin u [...]. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów na okoliczność tez postawionych przez podatnika, gdy fakty zostały wystarczające udowodnione innymi dowodami. Skoro podatnik posiadał dowody, z których wywodzi dla siebie korzystne okoliczności winien je przedłożyć.

W ocenie Sądu, powyższe dowody niezbicie świadczą o tym, że hala w [...] nie powstała. Skoro hala nie powstała to nie mogła zostać rozebrana, a elementy konstrukcji nie mogły zostać sprzedane. W tym przypadku organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1. art. 15, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na przepisów prawa. W powyższym przepisie zawarta została zasada legalizmu. Z kolei zasada budzenia zaufania sformułowana została w art. 121 § 1 ww. ustawy, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący formułuje zarzuty, które nie przystają do podstawy prawnej podanej przez stronę. Ich uzasadnienie jest lakoniczne i nie poparte jakimikolwiek dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie naruszył ani zasady legalizmu ani zasady budzenia zaufania do organów. Organ odwoławczy powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśnił ją i dokonał subsumpcji. Organ podatkowy drugiej instancji w trakcie postępowania umożliwił stronie realizację wszelkich praw i udzieli wszelkich gwarancji procesowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wersji strony, że na polu we wsi [...] skarżący postawił przy pomocy [...] (podmiot "słup") halę pokaźnych rozmiarów o wartości [...] zł netto, za namową dobrego znajomego o imieniu [...] przebywającego za granicą (nazwiska nie pamięta), której nie widzieli ani sąsiedzi ani sołtys wsi. Sąd podziela opinię, że "inwestycja" ta nie miała miejsca, zaś jej celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego, wskazanych w skardze.

Co do zarzutu prezentowania przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego i nie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd wskazuje, że organ oparł swoje stanowisko w zakresie budowy hali o kompletny i obszerny materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że hala w [...] nie powstała. Nie ma zatem możliwości aby rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, te bowiem nie wystąpiły.

Co do pozostałych zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego warunkiem dokonania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia, jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.

Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 ww. ustawy, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu.

Należy również wskazać na przyjętą w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z ww. zasadą organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przeprowadził postępowanie z poszanowaniem powyższych zasad.

Jak wynika z art. 188 O.p., żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki:

1) przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

2) okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] października 2018 r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w którym odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych. Zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający.

Co do dowodów związanych z [...], organ odwoławczy wbrew twierdzeniom strony ani ich nie przemilczał ani ich nie pominął, co znajduje potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji. Fakt występowania u Państwa [...] elementów stalowych, których pochodzenie nie jest znane, nie może stanowić dowodu na rzeczywiste wykonanie spornej inwestycji i nie świadczy o wadliwości decyzji. Również zeznania [...] z dnia [...].04.2014 r. i zgromadzona u niego dokumentacja wskazujące na fakt budowy hali są niewiarygodne w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Logiczne i w pełni uzasadnione jest stanowisko organu, że wydatki na rozbiórkę hali, która nigdy nie powstała są fikcyjne.

Dokonując oceny zeznań [...] wskazać należy, że świadek, nie był bezpośrednio zaangażowany w budowę rzekomej hali i informacje o fikcyjności przedsięwzięcia pozyskał od strony. Jednak okoliczność, że świadek posiada informacje zasłyszane nie przekreśla jego zeznań.

Nie naruszono również zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zasady dwuinstancyjności nie należy interpretować w ten sposób, że ponowne rozpatrzenie sprawy w II instancji musi się wiązać z ponownym gromadzeniem materiału dowodowego, o ile organ odwoławczy nie dostrzeże takiej konieczności. W takiej sytuacji korzysta jednak z trybu przekazania akt sprawy do ponownego rozpatrzenia w warunkach art. 233 § 2 O.p., bowiem jego niezastosowanie również skutkowałoby naruszeniem normy art. 127 tej ustawy. Istotą tego przepisu jest zagwarantowanie podatnikowi, iż jego sprawa zostanie ponownie rozpatrzona w trybie odwoławczym, co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane poprzez analizę i ocenę zgromadzonych dowodów przed organem I instancji, zaś wnioski dowodowe zgłoszone w II instancji, jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia - nie zasługiwały na ich uwzględnienie. Organ odwoławczy uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponowne rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był na tyle kompletne, że organ podatkowy drugiej instancji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ocenił zeznania [...] jako niewiarygodne. Świadek zeznał, że podjął pracę "na czarno" po wyjściu z więzienia przy budowie hali, nie zna osoby, która zleciła mu prace, nie zna inwestora, zaś o samej możliwości podjęcia zajęcia zarobkowego dowiedział się od jakiegoś kolegi z [...]. Organ podatkowy drugiej instancji ocenił zeznania [...] (osoba ze "spalonym nazwiskiem", która prowadziła [...]) oraz [...] (figurant powołany na prezesa [...]) na okoliczność zbudowania hali w [...] również za niewiarygodne, bowiem inne dowody w sposób oczywisty temu przeczą. Skoro materiał dowodowy wskazuje na to, że sporna hala nie powstała, to nie jest zasadne przesłuchiwanie [...], który ją rzekomo rozbierał.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

Zgodnie z art. 193 § 1 - 3 O.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W art. 193 § 4 w/wym. ustawy wskazano, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, co, w myśl art. 193 § 6 O.p., winno znaleźć swój wyraz w protokole badania ksiąg. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy, jeżeli stwierdzi, ze księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przypisów należy stwierdzić, że ustawodawca przyznał tym księgom szczególną moc dowodową. W sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencjach prowadzonych na podstawie wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w art. 193 § 6 O.p., tj. stwierdzić ich nierzetelność lub wadliwość.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest konsekwencją ujęcia w nich zdarzeń gospodarczych w związku z budową hali, która nie powstała oraz braku dowodów źródłowych. Organy słusznie stwierdziły nierzetelność ksiąg i na tej podstawie odmówiono im mocy dowodowej. Podatnik jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji (rejestrów, faktur), do czasu upływu okresu przedawnienia. Sprzedaż a następnie odkupienie przedsiębiorstwa nie zwalnia podatnika z tego obowiązku.

Niezasadne są też zarzuty wskazane w punktach 8 i 13 skargi. Wydana decyzja ma wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 O.p. i składa się głównie z uzasadnienia. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto w sposób szczegółowy zarówno organ odwoławczy, jak też organ I instancji wskazały i wyjaśniły podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. ) oddalił skargę.