Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1399/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skarg W.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. oraz za okres od stycznia do marca 2011 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 18 czerwca 2015r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 marca 2015r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku W.S. przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące:

-wrzesień 2010r. w przybliżonej kwocie zobowiązania 29.951,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w wysokości 15.450,00 zł; październik 2010r. w przybliżonej kwocie zobowiązania 62.834,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w wysokości 31.820,00 zł,; listopad 2010r. w przybliżonej kwocie zobowiązania 34.777,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w wysokości 17.246,00 zł - w kwocie łącznej 192.078,00 zł (decyzja [...]) oraz za miesiące:

-grudzień 2010r. w przybliżonej kwocie zobowiązania 8.852,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w wysokości 4.304,00 zł; styczeń 2011r. w przybliżonej kwocie zobowiązania 87.582,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w wysokości 41.659,00 zł; luty 2011r. w przybliżonej kwocie zobowiązania 11.006,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w wysokości 5.130,00 zł; marzec 2011r. w przybliżonej kwocie 34.758,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 02.03.2015r. w wysokości 15.809,00 zł - w kwocie łącznej 209.100,00 zł (decyzja [...]).

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 października 2014r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2010r. do marca 2011r. Wnioskiem z 18 lutego 2015r. Dział Postępowań Podatkowych PP I w Urzędzie Skarbowym zwrócił się do Działu Spraw Wierzycielskich tamtejszego Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia majątkowego wobec W.S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze ww. wniosek oraz po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego opisanymi na wstępie decyzjami z 2 marca 2015r. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2010r. do listopada 2010r. w wysokości łącznej 127.562,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w łącznej wysokości 64.516,00 zł oraz orzekał o zabezpieczeniu powyższych należności podatkowych w kwocie łącznej 192.078,00 zł oraz za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r. w wysokości łącznej 142.198,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2.03.2015r. w łącznej wysokości 66.902,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych należności podatkowych na majątku W.S. przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące za 2010 - 2011 rok.

Od ww. decyzji W.S. wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie przez organ I instancji art. 33§1, art. 123§1, art. 165§2, art. 210§1 pkt § 4 O.p. W szczególności zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z rażącą niedokładnością określił kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego. Chociaż ustawodawca wymaga od organu podania jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak różnica pomiędzy kwotami z rzekomych informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., a kwotami podanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej decyzji jest bardzo wyraźna. Wyliczenia podane przez organ l instancji nie realizują obowiązku z art. 33§4 pkt 2 O.p. Przykładowo w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podał kwotę 47.018,79 zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego kwotę 29.951 zł. Za miesiąc październik 2010r. podano kwotę 55.780,38 zł, natomiast organ l instancji podał kwotę 62.834,00 zł.

Ponadto odwołujący zauważył, że jak wynika z piśmiennictwa, w przypadku postępowania o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego powinno zostać wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, które następnie powinno zostać doręczone podatnikowi. Brak przesłania postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123§1 O.p.

Odwołujący zarzucił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając swoje decyzje przytoczył jedynie wysokość dochodów w ostatnich kilku latach, natomiast zupełnie pominął analizę sytuacji majątkowej, w tym wydatków w gospodarstwie domowym. Wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011r. sygn. akt: l SA/GI 297/2011, w którym stwierdzono, że uzasadnienie faktyczne decyzji o zabezpieczeniu musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie przedmiotowych postępowań.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego, a do jego wszczęcia nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200§2 pkt 2 O.p. zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Zatem w sprawie zabezpieczenia nie mają zastosowania przepisy art. 123§1 O.p., co oznacza, iż podatnikowi nie wyznacza się terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Natomiast w przypadku zabezpieczenia znajduje zastosowanie przepis art. 123§2 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w §1 w przypadkach, o których mowa w art. 200§2 pkt 2 O.p. Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 165§2 oraz art. 123 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

W dalszej kolejności organ wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Ponadto postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 33 O.p., daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Powołując orzecznictwo sądowe oraz stanowisko judykatury organ wskazał, że trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko niektóre, przykładowe, egzemplifikacje uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz utrwaloną linię orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanych decyzjach nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33§2 pkt 2 O.p. dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił również wymogi określone w art. 33§4 pkt 2 O.p. i w przedmiotowej decyzji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - tj. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle orzecznictwa sądowego (wskazano na wyrok Trybunał Konstytucyjny z 8 października 2013r., sygn. akt: [...]) przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są na przykład: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Z akt spraw wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej W.S. przeprowadzał transakcje zakupu blachy, stali i prętów żebrowanych ze spółką z o.o. "A." z siedzibą w S. Z decyzji wydanych przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z 27 czerwca 2014r. nr [...] oraz z 14 sierpnia 2014r. nr [...], wobec "A." sp. z o.o. wynika, iż spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w miesiącach od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. oraz w okresie od stycznia 2011r. do lipca 2011r., a jedynym jej przejawem działalności gospodarczej było wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z decyzji wymiarowych wydanych wobec "A." sp. z o.o. wynika, iż wprowadziła do ksiąg rachunkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zapisy dokonane na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji uznano za zapisy nierzetelne. Z uwagi na fakt ujęcia w księgach dowodów źródłowych nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż od ww. podmiotu W.S. dokonał, w okresie od września 2010r. do marca 2011r., nabyć na łączną kwotę netto 1.307.935,05 zł, podatek VAT 294.624,37 zł. Natomiast w okresie od grudnia 2010r. do marca 2011r. dokonał nabycia na łączną kwotę netto 728.100,83 zł, podatek VAT 167.060,83 zł.

W sprawie spółki "A." W.S. wyjaśnił, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w jego firmie, iż kontakt z ww. spółką nawiązał przez internet, a szczegóły transakcji ustalał przez telefon. Organ zauważył w tym miejscu, iż nie są to typowe okoliczności zawierania kontraktów handlowych stosowane w praktyce przez podmioty gospodarcze. Organ zauważył również, że faktury wystawione przez "A." sp. z o.o. na rzecz firmy W.S. zostały zakwestionowane, a zatem nie mogły stanowić podstawy do ich ujęcia w ewidencjach zakupu firmy. Skoro zatem W.S. prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że potwierdza to, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ wskazał w tym miejscu, że w orzecznictwie NSA aktualnie prezentowany jest wyrazisty pogląd, iż podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt: I FSK 2070/11).

Ponadto organ I instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przeprowadził analizę dochodów uzyskiwanych przez W.S. w latach 2011-2013 pod kątem możliwości uregulowania przez niego przewidywanego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji miał podstawy do uznania, że istnieje obawa, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz odsetkami nie zostanie wykonane.

Organ podatkowych w decyzjach I instancji porównał także dochody W.S.uzyskane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i te uzyskane z tytuły emerytury, w latach 2011-2013, i stwierdził iż łącznie wynoszą one 137.819,89 zł, co w porównaniu do kwoty określonego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od września 2010r. do listopada 2010r. w kwocie łącznej 192.078,00 zł oznacza, iż przekracza ono łącznie trzyletnie dochody strony o kwotę 54.258,11 zł. Nadto dokonano zabezpieczenie na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 209.100,00 zł. Zatem dokonano zabezpieczenia na majątku W.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług września 2010r. do marca 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 401.178,00 zł, co przekracza prawie trzykrotnie wszystkie dochody strony z trzech ostatnich lat (401.178,00 zł -137.819,89 zł = 263.358,11 zł).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością uzyskanych dochodów zarówno z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak i z tytułu emerytury, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych tj. 192.078,00 zł za okres od września 2010r. do listopada 2010r. oraz 209.100,00 zł za okres od grudnia 2010r. do marca 2011r. stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa W.S. uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzut dotyczący niewskazania w sentencji decyzji pierwszej instancji art. 33§1 O.p. jest bezpodstawny, gdyż wskazany w niej art. 33§2 odsyła wprost do normy prawnej 33§1 O.p. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 33§1, oraz art. 210§1 pkt 4 O.p. Na etapie trwania postępowań odwoławczych W.S. nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, W.S. zarzucił naruszenie 33§1 O.p., art. 122 O.p., art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Skarżący podniósł, że w odwołaniach zostało przytoczone orzeczenie WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011r. (sygn. akt: l SA/GI 297/2011), w którym precyzyjnie zostało określone jakie okoliczności powinny zostać uwzględnione przy wydawaniu decyzji zabezpieczających. Żadna z tych okoliczności nie została zbadana i przedstawiona w decyzjach z 2 marca 2015r. Organy obu instancji pominęły aktualną sytuację majątkową oraz sytuację życiową skarżącego i jego rodziny. Zdaniem skarżącego w żadnej mierze nie można mówić tutaj o szczególnym pośpiechu w celu ochrony interesu Skarbu Państwa, gdyż postępowanie podatkowe w zakresie objętym zabezpieczeniem prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od 10 października 2014r. Zatem organ prowadził postępowanie podatkowe przez kilka miesięcy nim wydał decyzję o zabezpieczeniu. Ponadto skarżący podniósł, że nie przeprowadzał wyprzedaży swojego majątku czy przenoszenia praw własności na inne osoby. Zatem organ nie musiał podejmować szybkich działań w celu zabezpieczenia potencjalnych należności. Tym samym powinien był przeprowadzić dokładne postępowanie w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą uzasadnione obawy, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone w przyszłości.

Dalej skarżący podniósł, że organ nie uzasadnił dlaczego oparł swoje ustalenia tylko i wyłącznie na podstawie danych o dochodach skarżącego tylko za trzy poprzednie lata. Wybór akurat trzech lat wstecz jest w tym wypadku wyborem całkowicie dowolnym, a zatem powinien zostać szczegółowo uzasadniony przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ogóle nie uzasadnił swojego wyboru trzech ostatnich lat. Organ l instancji nie wziął zupełnie pod uwagę, że skarżący prowadził działalność zawodową od wielu lat i dysponował on środkami umożliwiającymi spłatę potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem jest to kolejna okoliczność świadcząca, że w niniejszych sprawach obawa organu co do wykonania zobowiązania podatkowego jest całkowicie nieuzasadniona.

Ponadto skarżący negatywnie ocenił oparcie ustaleń organów podatkowych na decyzjach innego organu podatkowego, w zupełnie innej sprawie. Skarżący nie mógł bowiem brać udziału w postępowaniu dotyczącym A. sp. z o.o., zatem ustalenia poczynione względem tej spółki nie mogą stać się podstawą dla wydania rozstrzygnięć wobec skarżącego. Z akt postępowania spółki A. sp. z o.o. wynika, że była ona całkowicie bierna w trakcie postępowania. Zatem działanie innego podmiotu ma wpływ na sytuację skarżącego.

Skarżący zarzucił, że brak przeprowadzenia podstawowych dowodów w zakresie wykazania istotnych dla sprawy okoliczności uzasadniających obawę Naczelnika Urzędu Skarbowego doprowadziło do naruszenia art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p. Oczywiście postępowanie zabezpieczające charakteryzuje mniejszym rygoryzmem dowodowym niż postępowanie wymiarowe, jednak nie może ono być pozbawione całkowicie żadnych wymagań.

Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż "na etapie trwania postępowania odwoławczego skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku". Organ odwoławczy w ten sposób przerzucił ciężar dowodu na skarżącego, co w świetle art. 33§1 O.p. jest niedopuszczalne. To organ powinien wykazać, że jego obawy są uzasadnione w świetle obiektywnych okoliczności. Podatnik nie musi wykazywać źródła, z którego pokryta zostanie spłata ewentualnego zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej- p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1399/15 i o sygn. akt: I SA/Kr 1400/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Kr 1399/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne. Przepis art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnotować także należy, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33§2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego),a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a§1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011r. sygn. akt: I SA/Gd 986/11 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania dokonano na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2010 do marca 2011. Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W myśl art. 33§1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33§1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33§1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienienie w art. 33§1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33§1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33§2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z 1 kwietnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33§1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były sytuacja finansowa, bądź też szerzej - sytuacja majątkowa skarżącego, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala a także wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Stwierdzając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33§1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skontestowały, że sytuacja majątkowa skarżącego uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Istnieje bowiem dysproporcja pomiędzy wartością uzyskanych dochodów zarówno z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak i z tytułu emerytury skarżący jest emerytem) a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych tj. 192.078,00 zł za okres od września 2010r. do listopada 2010r. oraz 209.100,00 zł za okres od grudnia 2010r. do marca 2011r. Stanowiło to zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa W. S. uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych zobowiązań podatkowych. Nie można także pominąć i tej okoliczności, że transakcje handlowe z firma ,,A." uznano za fikcyjne, a wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.