Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1702/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1702/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi S.O. i T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2021 r. nr 1201-IOP1-1.4102.8.2021.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżących kwotę 16.010,00 zł (słownie: szesnaście tysięcy dziesięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 1219-SPO.4102.3.2020 określił małżonkom S. i T. O. (dalej również odpowiednio: Strona, Podatnik, Podatnicy, Skarżący) łączną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 527.489,00 zł, tj. o kwotę 520.952,00 zł wyższą niż wykazana przez Podatników w zeznaniu rocznym PIT-36.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że S. O. od 2001 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą U. z siedzibą w W. Podatnik wykonując w 2015 r. działalność gospodarczą, zadeklarował, że uzyskiwane z niej dochody będzie opodatkowywał na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i dokonał wyboru miesięcznego sposobu wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz miesięcznej metody rozliczania podatku od towarów i usług.

W 2015 r. Podatnik wykazał w deklaracji PIT-36 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 33.307.272,84 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 33.248.730,14 zł i w konsekwencji dochód w kwocie 58.542,70 zł.

Dalej organ I instancji podał, że przeprowadził kontrolę podatkową działalności Podatnika za 2015 r. i przedstawił przebieg kontroli opisując podejmowane w trakcie kontroli działania. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie kosztów i wydatków (str. 21-36 decyzji) i wskazał, że nie stwierdził nieprawidłowości w kwestii wykazanych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2015 r.

NUS przedstawiając ustalenia w zakresie przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przez Podatnika wskazał, że przychody ze sprzedaży podstawowej (sprzedaży żywca wołowego) ewidencjonowane były na koncie [...]. Przychody ewidencjonowane były w oparciu o faktury VAT, na których asortyment wyrażony był w kilogramach, podczas gdy w przeważającej większości dokumentów zakupowych były wykazane sztuki bydła i cena za sztukę. Stwierdzono, że zapisy na tym koncie były nierzetelne, gdyż nie zostało ujęte całe pozyskane w trakcie uboju mięso wołowe, a tym samym na ww. koncie w księdze rachunkowej nie wykazano całości przychodu ze sprzedaży mięsa.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie organ I instancji wskazał: "W trakcie kontroli podatkowej, badając przedłożoną dokumentację stwierdzono, że zgodnie z oświadczeniem podatnika sprzedaż w ubojni była, w okresie objętym kontrolą, dokumentowana fakturami VAT, przy czym na przedłożonych do kontroli fakturach sprzedaży uwidoczniony był asortyment wyrażony w kilogramach natomiast w przeważającej większości dokumentów zakupowych bydła uwidocznione były sztuki zakupowanego bydła, a w konsekwencji, ceny ustalono za sztukę. Taki sposób dokumentacji zakupów i sprzedaży (w zakresie różnych miar stosowanych wobec realizowanych zakupów i sprzedaży) uniemożliwiał określenie podstawowego miernika opisującego badany rodzaj działalności i pozwalającego obliczyć faktyczne rozmiary produkcji żywca rzeźnego. Produkcję żywca rzeźnego wyraża się liczbą ubitych sztuk zwierząt poszczególnych gatunków oraz łączną wagą tych zwierząt, przy czym może to być waga żywca przed ubojem lub waga poubojowa. Stosunek procentowy masy poubojowej określanej jako ‘waga bita ciepła’ do wagi żywca przed ubojem, stanowi podstawowy wskaźnik określający stopień wykorzystania surowca rzeźnego czyli tzw. wskaźnik wydajności poubojowej. Wskaźnik ten oblicza się jako procentowy stosunek masy tuszy po uboju do wagi żywca przed ubojem. Wskaźnik ten (określony odrębnie dla każdej kategorii zwierząt) wykorzystuje się celem przeliczenia uboju np. w rzeźni przemysłowej (czyli takiej jak u Kontrolowanego) na wagę bitą ciepłą, otrzymując uzysk masy mięsno-kostno-tłuszczowej a po dodaniu do ‘wagi bitej ciepłej’ uzysku podrobów, który także wylicza się przy wykorzystaniu odpowiednich współczynników, otrzymuje się kategorię 'produkcja mięsa łącznie z tłuszczami i podrobami'. Dodać należy, że w przypadku bydła i cieląt trzody na 'wagę bitą ciepłą' składa się waga tusz lub półtusz bez głów, nóg i skóry lecz łącznie z łojami okołonerkowymi. Kontrolujący, w oparciu dowody zakupu bydła tj. o faktury zakupu VAT oraz faktury VAT RR, sporządzili zestawienia zrealizowanych zakupów, w których uwzględnili ilość zakupionego żywca za okresy: styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r. i grudzień 2015 r. zobowiązując podatnika do uzupełnienia na przekazanych zestawieniach następujących danych:

- wagi poszczególnych kupowanych sztuk bydła w przypadku gdy na dokumencie zakupowym była umieszczona informacja o ilości - sztukach lub

- sztuk kupowanego bydła w sytuacji gdy była na fakturze umieszczona jedynie jego waga oraz

- do określenia wskaźników wydajności uboju wg asortymentu ustalonego na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży VAT we wskazanych okresach tj. za styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r. i grudzień 2015 r.".

Dalej organ I instancji podał, że uzupełnione przez podatnika dane dotyczące zakupów żywca w kilogramach i sztukach za badany okres pozwoliły ustalić średnią wagę sztuki bydła w skali roku i określił ją w oparciu o dane za styczeń, kwiecień, czerwiec i grudzień 2015 r. na poziomie 560,25 kg, którą to wagę przyjął do dalszych wyliczeń.

Następnie organ I instancji przedstawił wyliczenia przychodu za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec i grudzień 2015 r. w oparciu o przedstawione przez Podatnika normy uboju z tym zastrzeżeniem, że organ dokonał ich uśrednienia dla poszczególnych kategorii wagowych bydła (str. 39-47 decyzji) i wskazał, że z zaprezentowanych ustaleń dokonanych na podstawie danych uzupełnionych lub przedstawionych przez Podatnika wynika, że wskaźniki uzysku dla poszczególnych asortymentów nie charakteryzują właściwie relacji wielkości zakupów bydła do zaewidencjonowanej na koncie [...] sprzedaży asortymentu z uboju tegoż bydła w okresach badanych, tj. za styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r. oraz grudzień 2015 r. Występują znaczne rozbieżności między przychodem zaewidencjonowanym a przychodem obliczonym przy wykorzystaniu danych na temat zakupów oraz wskaźników rozbioru dostarczonych przez podatnika: za styczeń, kwiecień i czerwiec wartości przychodu obliczonego przewyższają wartość przychodów zaewidencjonowanych za te okresy na koncie [...], natomiast za grudzień 2015 r. wartość zaewidencjonowana jest znacznie wyższa od obliczonej wartości sprzedaży.

Kontrolujący zapoznali Podatnika z dokonanymi w oparciu o dostarczone przez niego dane ustaleniami i wyliczeniami wartości sprzedaży w wybranych miesiącach 2015 r. Po zapoznaniu się z ustaleniami kontrolujących, do sporządzonego pod datą 27 czerwca 2019 r. protokołu Podatnik zeznał, że nie zgadza się z dokonanymi w trakcie kontroli ustaleniami, gdyż prawdopodobnie doszło do mylnego podania przez niego norm uboju bydła w poszczególnych kategoriach wagowych, jak również mylnego podania ich dla innych części rozbioru bydła (ogony, ośrodki, skóry itp.).

W dniu 11 lipca 2020 r. Podatnik podał nowe normy uboju z podziałem na kategorie wagowe. NUS wykorzystując te normy ponownie dokonał przeliczeń za styczeń, kwiecień, czerwiec i grudzień i stwierdził, że nie uznaje je za wiarygodne, gdyż: "spowodowały wystąpienie w każdym z badanych miesięcy roku 2015 r. sprzedaży znacząco niższej od tej wykazanej w ewidencji produkcji podstawowej na koncie [...], a ostatecznie w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Należy pamiętać, że podatnik deklaruje realizację sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych w oparciu o wystawione faktury VAT. Przedstawione normy są niewiarygodne, ponieważ dane na temat sprzedaży uzyskane przy ich zastosowaniu są znacząco obniżone w stosunku do tych zaewidencjonowanych. Podatnik nie przedstawia metodologii określenia tych "nowych" norm, bo nie stanowią jej wyjaśnienia polegające na wyliczeniu wszystkich okoliczności mogących powodować mniejszy uzysk mięsa lub podrobów z określonej partii zakupów ponieważ okoliczności powodujące, że uszkodzone części rozbioru bydła ostatecznie trafiają do utylizacji (jak uszkodzenie skór, wymion, śledzony czy chorób wątroby lub połamanych żeber, łopatek) nie występują stale, z jednakowym natężeniem; jest to raczej kategoria wypadków losowych, zresztą dokumentowanych np. przez Urzędowych Lekarzy Weterynarii (o czym mowa w dalszej części nin. decyzji). Podatnik podkreśla, że te właśnie okoliczności uwzględnia przy ustalaniu ww. norm choć nie wskazuje i nie wylicza w sposób konkretny wielkości je opisujących (poza ich wyliczeniem). Zatem brak jest konkretnych, weryfikowalnych danych na temat podnoszonych okoliczności w badanych okresach. Podatnik nie powołuje się na dane o charakterze obiektywnym a jednocześnie weryfikowalnym (np. występowanie takich danych u innych podmiotów prowadzących taką samą działalność czy na dane empiryczne np. publikowane lub zgromadzone przez specjalistyczne ośrodki, instytucje etc. czy wreszcie na własną ewidencję prowadzoną w tym zakresie). Przyjęcie za prawidłowe przedstawionych przez Podatnika danych spowoduje, że obliczona przy ich wykorzystaniu sprzedaż mięsa i podrobów była znacząco niższa niż ta zaewidencjonowana".

Organ I instancji wskazał kolejno, że z uwagi na fakt, że normy podane przez Podatnika uznał za niewiarygodne, wystąpił do producentów mięsa wołowego o podanie wskaźników uzysku mięsa oraz do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce o podanie informacji pozyskanych w ramach kontroli podatkowych odnośnie przyjętych norm rozbioru mięsa. Dokonując oceny uzyskanych informacji od powyższych podmiotów oraz od organów podatkowych, NUS stwierdził, że pozyskane dane nie mogą być wykorzystane w niniejszej sprawie z uwagi na duże rozpiętości w zakresie wskaźników lub brak porównywalności danych i podmiotów albo inną strukturę zakupu bydła, a w przypadku danych przekazanych przez inne organy podatkowe wystąpił inny lub niepełny okres, którego badanie dotyczy.

NUS wskazał, że w celu pozyskania danych o działalności Podatnika wystąpił do Państwowego Inspektoratu Weterynarii oraz Agencji Restrukturyzacji.

Organ I instancji stwierdził, że "uznaje za dowód w sprawie dane z ksiąg badań przedubojowych i poubojowych, dane z faktur VAT wystawionych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii za wykonane w 2015 r. badania na rzecz ubojni pana S. O. oraz dane wynikające z ww. decyzji o uznaniu mięsa lub sztuk bydła za niezdatne do spożycia". W oparciu o powyższe dane organ sporządził zestawienie danych za każdy miesiąc 2015 r. dotyczące "elementów uznanych przez lekarza jako niezdatne do spożycia".

Z kolei w oparciu o dane przesłane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa organ sporządził zbiorcze dane w zakresie wagi tusz bydła ubitego oraz ilości bydła ubitego w firmie Podatnika. Oceniając te dane organ I instancji stwierdził, że dane te "wykazują niezgodność z innymi dowodami zaprezentowanymi powyżej, tj. z Dziennikami poubojowymi Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O. oraz 'Książką uboju' za okres 01.01.2015 - 31.12.2015 r. udostępnioną przez samego podatnika pod datą 11.07.2019 r. Rozbieżność dotyczy podstawowej kwestii jaką jest rzeczywista ilość ubitego bydła w 2015 r.: dane z ARiMR wykazują o 18 szt. więcej ubitych krów w 2015 r. niż wskazane powyżej rejestry, które są w tym zakresie ze sobą zgodne (liczba 13.497 szt. do 13.479 szt.). Ponadto, jak wynika z oświadczenia podatnika z dnia 21.02.2020 r. w deklaracji kierowanej do ARiMR na temat zgłoszenia uboju w prowadzonej przez siebie rzeźni podawana była waga poubojowa, tj. tusze bez skóry, wnętrzności i głowy podczas gdy na masę tuszy po uboju składa się tusza bez głowy, nóg i skóry lecz łącznie z łojami okołonerkowymi. Dodatkowo, waga tusz raportowana do ARiMR jest tylko o 13% niższa od wagi krów przyjętych do rzeźni podatnika. Z uwagi na fakt, że istnieją inne dowody, zgodne ze sobą, z których wynika liczba bydła dostarczonego do rzeźni a następnie ubitego w 2015 r. a także z uwagi na ww. niezgodności nie przyjęto danych z ARiMR do dalszych ustaleń w niniejszej decyzji natomiast przyjęto do dalszych obliczeń liczbę ubitych zwierząt w rzeźni w wysokości 13.479 szt za 2015 r. wynikającą z informacji Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O. oraz z "Książki Uboju" za 2015 r.".

Następnie organ I instancji wskazał, że w oświadczeniu z dnia 25 lutego 2020 r. Podatnik po raz kolejny wskazał normy uboju bydła odmienne niż wskazywane uprzednio. W oświadczeniu tym Podatnik stwierdził, że ubija krowy rasy mlecznej [...], klasy III czyli słabo umięśnionej, a wydajność poubojowa z reguły takich krów wynosi od 38-46%. W najniższej wydajności ubijał w 2015 r. 80% sztuk. 20% to sztuki młode (byk, jałówka, ciele), których wydajność wynosiła około 46-50%. W zakresie podrobów podtrzymał oświadczenie z dnia 11 lipca 2019 r. Jednocześnie wskazał, że zakup był prowadzony na targach, gdzie bydło było okarmione, a to miało duży wpływ na wydajność poubojową. Dodatkowo, dnia 28 lutego 2020 r. Podatnik złożył kolejne oświadczenie, w którym wskazał, że kupował krowy rasy mlecznej, starsze wiekowo, od rolników, którzy przed sprzedażą okarmiają krowy i dopajają, żeby waga była większa. Ocenił, że okarmianie w ogólnej wadze jednej sztuki krowy wynosi do 5%.

Organ I instancji w oparciu o to oświadczenie stosując funkcję średniej ważonej ustalił wskaźnik wydajności poubojowej na poziomie 43,20% i w oparciu o ten wskaźnik dokonał obliczenia przychodu ze sprzedaży produkcji podstawowej Podatnika w 2015 r. Obliczony przychód przy zastosowaniu wskaźnika wydajności poubojowej w wysokości 43,20% i średniej wagi jednej sztuki bydła w wysokości 560,25 kg wyniósł 27.183.420,61 zł i był o 5.7999.907,94 zł niższy od zadeklarowanego przychodu. Oceniając ten wynik organ I instancji stwierdził, że przedstawione w oświadczeniu Podatnika z dnia 25 lutego 2020 r. wskaźniki nie są wiarygodne i jako takie podlegają odrzuceniu w dalszych ustaleniach.

Następnie organ I instancji wskazał, że w dniu 4 marca 2020 r. Podatnik złożył kolejne oświadczenie, w którym podniósł, że "dokonałem analizy materiałów na stronach internetowych z których wynika, iż: 1) Zarządzenie PN-18/79 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z 13.07.1979 r. w sprawie wskaźników wydajności poubojowej zwierząt rzeźnych wynika wskaźnik dla krów kl. II-48,5%, klasy III-44,7%, kl IV- 41,5%. W tych klasach kupowałem i ubijałem bydło".

NUS oceniając powyższe zarządzenie zwrócił uwagę, że w § 1 wskazano, iż są to wskaźniki "tymczasowe" i że "podatnik nie wymienia wartości wskaźnika z zarządzenia dla krów dwu klas tj. klasy I: 52,6%, klasy IP: 52,6%, nie wskazuje również na wskaźniki wydajności poubojowej dla jałówek, cieląt i byków a przecież te rodzaje bydła były (i chyba nada są) także przedmiotem zakupów do rzeźni. Jak można wywnioskować z treści oświadczenia, podatnik w ten sposób odnosi się do bieżących danych na temat wskaźników wydajności poubojowej (z którymi zapoznał się analizując treść wymienionych powyżej publikacji) dezawuując je przez stwierdzenie, że sam posługuje się danymi sprzed 41 lat, z zupełnie innej epoki gospodarowania i ustroju, z czasu, gdy osoba fizyczna (taka jak podatnik) nie mogłaby swobodnie wykonywać działalności jak obecnie. Ponadto, są to dane tymczasowe i orientacyjne na rok 1979 a nie 2015 czy choćby zbliżone do tego okresu badanego. Dlatego organ podatkowy, po zapoznaniu się z treścią ww. Zarządzenia nr PN-18/79, ocenia dowód ten za nieprzydatny do dokonywania ustaleń w przedmiotowej sprawie".

Dalej organ I instancji stwierdził, że pomimo, iż ocenił ten dowód jako nieprzydatny, dokonał przy zastosowaniu funkcji średniej arytmetycznej dla wskaźników podanych w tym zarządzeniu obliczenia wysokości przychodu i przychód ten był mniejszy o około 2.328.000,00 zł. Dlatego dane przedstawione w oświadczeniu z dnia 4 marca 2020 r. NUS uznał za nieprzydatne do dalszych ustaleń.

Następnie NUS wskazał, że Podatnik w dniu 5 marca 2020 r. złożył kolejne oświadczenie o treści:

"Oświadczam, że dokonałem analizy materiałów na stronach internetowych z których wynika, iż:

1) Zarządzenie PN-18/79 Naczelnego Dyrektora w sprawie wskaźników wydajności poubojowej zwierząt rzeźnych wynika wskaźnik dla krów doprecyzowujemy od kl 1-52,6, kl II -48,5, kl. IIP-48,5, klasy III- 44,7, kl IV- 41,5%.

W tych klasach kupowałem i ubijałem krowy w 90% z zakupu a w 10% kupiłem i ubijałem byki, jałówki i cielaki, zarządzenie nr PN 18/79 z 13.07.1979, byki wyd. poubojowa 54,9%, jałówki Kl. IIC -51,5%, ciele Kl. I-60,2%>

2) Z dokumentu transportu zwierząt rzeźnych dr inż. K. T. występują ubytki masy ciała podczas transportu do 12 godz. w 4,35 %>. Nie prowadziłem dokumentacji w tym zakresie.

3) Ćwierci wołowe sprzedawane były wg załącznika 2/2020".

Oceniając to oświadczenie NUS podkreślił, że "podatnik po raz piąty w ciągu całej kontroli zmienia oświadczenie w kwestii wydajności poubojowej bydła. Pomimo, że przedsiębiorca dokonuje doprecyzowania polegającego na przyznaniu, iż ubojowi podlegały obok krów także byki, jałówki i cielęta, to powołanie się na tymczasowe i orientacyjne wskaźniki z Zarządzenia PN-18/79 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego sprzed ponad 40 lat jest nie do przyjęcia. Podatnik w ogóle nie odnosi się, także w sposób krytyczny, do aktualnych danych na temat wskaźników uboju, z którymi został zapoznany. Jednakże, i tym razem, uwzględniając przedstawione przez podatnika dane, kontrolujący wyliczyli średnio ważony wskaźnik wydajności poubojowej ze wskaźników, jakie oświadczył dnia 5 marca 2020 r. uwzględniając wagi dla poszczególnych rodzajów zakupionego i ubitego bydła oraz wskazany procentowy udział rodzajowy bydła (90% do 10%).

Obliczony średnioważony wskaźnik wydajności poubojowej wynosi 48,00%, a wyliczony na jego podstawie oczekiwany przychód jest większy o [...] tys. zł od ustalonego przez kontrolujących w oparciu o średnie wskaźniki GUS z kontrolowanego okresu i znacznie przewyższa dane zaewidencjonowane w księgach rachunkowych za ten okres. Kwestią bezsporną jest fakt, że podatnik posiada wieloletnią praktykę i doświadczenie, a prowadząc w sposób nieprzerwany działalność w zakresie zakupu i uboju bydła dysponuje doskonałym rozeznaniem w przedmiocie wydajności uboju poszczególnych klas i gatunków bydła, dlatego za niewiarygodne należy uznać że fachowiec i praktyk posługuje się wskaźnikami uboju sprzed kilkudziesięciu lat. Taka argumentacja przy użyciu danych historycznych (czy raczej archaicznych) w istocie uderza w dobrą markę polskich producentów bydła, którzy dostarczają do rzeźni słaby materiał do produkcji tusz i półtusz wołowych taki sam jak przed 40 laty pomimo zmian sposobów hodowli, karmienia i dobrostanu zwierząt rzeźnych. Według danych zgromadzonych w aktach sprawy około 80% bydła było kupowane i ubijane w wadze przekraczającej 500 kg oraz w wieku starszym niż 4 lata. Podatnik w żaden przekonujący sposób nie dowiódł, jaki wpływ ma waga bydła, jego wiek a także rasa w poszczególnych klasach na umięśnienie bydła, a tym samym na wartości przytoczonych przez niego wskaźników poubojowych. Podobna sytuacja dotyczy ubytków w transporcie, gdzie podatnik przytoczył wyrwaną z kontekstu tabelę dot. wysokości ubytków w zależności od czasu obrotu w godzinach z 1998 roku. Niewątpliwie przewóz zwierząt i występujące warunki w jego trakcie mają wpływ na jakość produktu uboju, jakim jest mięso. Stres związany z transportem zwierząt może skutkować późniejszymi wadami mięsa. Źle przeprowadzony transport może powodować ubytki masy ciała przewożonych zwierząt lub urazy i uszkodzenia skóry. W skrajnych przypadkach może doprowadzić nawet do upadków zwierząt. Nadmierny stres może przyczynić się do obniżenia jakości mięsa i przydatności skór. (...)

W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej tj. 7.12.2016 r. podatnik oświadczył, że kupuje bydło w miejscowościach: B., W. oraz od okolicznych rolników. Wg. Google Maps dystans, jaki dzieli te dwie wymienione miejscowości od siedziby ubojni w W. to ok. 130 km. (...) Trudno sobie wyobrazić, że załadunek i transport zwierząt biorąc pod uwagę ww. odległości trwał w każdym przypadku 12 godzin. Poza tym podatnik nie oświadczył jaki procent bydła kupuje od okolicznych rolników; dodatkowo stwierdził, że nie prowadził dokumentacji w sprawie ubytków masy ciała zwierząt w trakcie transportu i, jak można także wywnioskować z tego oświadczenia, ewidencji padłego w trakcie transportu bydła. Ostatecznie jednak, jak wynika z oświadczenia podatnika nie twierdzi on, że w przypadku transportów realizowanych do jego rzeźni nastąpił ubytek masy ciała zwierząt, tylko że informuje organ podatkowy o tego typu możliwym do wystąpienia zjawisku cyt: "występują ubytki masy ciała podczas transportu do 12 godz. w 4,35 %".

Z przytoczonych powyżej powodów oświadczenie w tym zakresie uznaje się na niewiarygodne i nie przyjmuje danych z niego wynikających do dalszych ustaleń. Podatnik jako dowód do oświadczenia z dnia 5.03.2020 r. dołączył również cennik Nr [...] z dnia 02.03.2015 'na bieżący tydzień' dla firmy M. Sp. z o.o. dot. zakupu ćwierci wołowych kompensowanych z kręgosłupem od dnia 02.03.2015 r. wg przedziałów w kg od ‘320+ do 200-, klasy R, O, Ołojenie 2,3'.

Wg zestawienia ceny zł/kg w poszczególnych przedziałach wagowych (nie wiadomo czy ceny brutto czy netto) ćwierci wołowych wahały się od 9,30 do 11,20 za kg. Podatnik nie wyjaśnił, jaki związek z tym cennikiem na wskaźnik poubojowy bydła i na jaką okoliczność jest składany do akt kontroli ten dowód. Kontrolujący byli bowiem w posiadaniu wszystkich faktur sprzedaży VAT, czego wynikiem była możliwość odczytania każdej z cen jednostkowych oraz ustalenie średniej ceny jednostkowej całego asortymentu sprzedawanego towaru."

Następnie organ I instancji podał, że Podatnik w dniu 26 marca 2020 r. złożył kolejne oświadczenie z dnia 25 marca 2020 r., w którym wskazał, że "przedkładam dokumenty przesłane na moją prośbę przez przedstawiciela ubojni B. S.A. z siedzibą w L.: Raport uboju, który przedstawia wybicie krów o klasie O i P (słabo umięśnione) według systemu EUROP. Nadmieniam, iż w mojej ubojni ubijane były i są nadal w większości krowy klasy "P" czyli lżejsze wagowo i słabo umięśnione. Przedkładam również zestawienie odpadów KAT 3 za 2015 r. zutylizowanych w S. oraz (spis) rejestr usuwania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego z terenu zakładu. Tabela przedstawia ilości kat. 3 zutylizowanych przez S. (Dane z faktur z S. oraz rejestru). W skład odstawionych odpadów poza kopytami wchodziły również nie sprzedane ośrodki, skóry wymiona w sumie 73. 334 kg".

Oceniając to oświadczenie i dołączone do niego dowody organ I instancji wskazał, że ustalił średni wskaźnik uzysku mięsa wołowego na poziomie 46,45% i że dokonał wyliczenia przychodu w oparciu o ten wskaźnik, który okazał się o 1.226.871,90 zł mniejszy od przychodu wykazanego w zeznaniu, dlatego też uznał go za niewiarygodny i nieprzydatny do dalszych ustaleń.

Organ I instancji wskazał, że do pisma z dnia 25 marca 2020 r. Podatnik dołączył kserokopie rejestrów usuwania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego z terenu zakładu w 2015 r. odbieranych przez firmę S.1 Sp. z o.o. wraz z zestawieniem odpadów. NUS oceniając ten dowód wskazał, że z zestawienia za 2015 wynika, iż "firma S. odebrała z ubojni p. S. O. 735.890 kg odpadów kategorii I i III, co stanowi tylko 9,75% wagi żywych zwierząt (waga żywych zwierząt ustalona jako liczba zwierząt ubitych z pominięciem 2 szt. uznanych za niezdatne do spożycia x średnia cena wagi jednego zwierzęcia tj. 13.477 szt. x 560,25 kg/szt = 7.550.489,25 kg). Z uwagi na brak danych odnośnie kategorii II odpadów (w tym flaki i ich wypełnienie, które wagowo stanowią istotną część odpadów) nie jest możliwe wyliczenie ogólnego wskaźnika odpadów, a w związku z nim uzyskiwanego mięsa i podrobów do sprzedaży. Podatnik w tabeli zestawił wielkości odpadów w kategorii III przyjmując założenie, że jedno kopyto waży 1 kg (13 479 szt. x 4 kg = 53 916 kg) oraz, że pozostałe odpady w postaci skóry, ośrodków i wymion przypadających na 1 szt. ubitego bydła to 5,4 kg (73.334,00kg : 13.479 szt.), co stanowi mniej niż 1% wagi żywej 1 sztuki bydła. W tym względzie wyjaśnienia podatnika nie są wiarygodne. Ponadto podatnik nie ustosunkował się do całości odpadów odbieranych przez S. czyli także kategorii I, gdzie np. za styczeń 2015 r. zostało odebranych wg. faktur VAT 64.830 kg odpadów podczas gdy podatnik analizuje tylko grupę III odpadów o wadze 9.000 kg; - podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych wyliczeń dotyczących zależności wskaźnika wydajności od wielkości 1 sztuki bydła w powiązaniu z jego wiekiem i umięśnieniem oraz z wielkościami odpadów poubojowych."

Dalej organ I instancji wskazał, że zaprezentował wszystkie zebrane w sprawie dowody i dokonał oceny ich przydatności dla określenia wartości przychodów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego lub tożsamy z nim. Organ podatkowy dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oceniane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na uznanie, że wystąpiły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wartości sprzedaży produkcji podstawowej na koncie [...], tj. zaniżenie jej wartości w stosunku do zrealizowanych zakupów bydła. Konsekwencją stwierdzenia tych nieprawidłowości było, stosownie do art. 193 § 2 i § 4 O.p., stwierdzenie w protokole badania ksiąg, iż nie uznano za dowód zapisów na koncie [...] - sprzedaż produkcji podstawowej - za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2015 r. w zakresie zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży bydła poubojowego, z uwagi na fakt, iż zapisy na tym koncie są nierzetelne.

NUS zaznaczył, że przez cały okres trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Podatnik mógł złożyć wyjaśnienia na temat rzeczywistej wydajności poubojowej a organ podatkowy szczegółowo badał składane wielokrotnie w tym zakresie oświadczenia. Jednakże żadne ze złożonych wyjaśnień nie zostało w tym zakresie uznane za miarodajne dla oceny rzeczywistych rozmiarów produkcji. To oznacza, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Organ I instancji przytoczył przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. oraz wskazał, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca przyznał kompetencję organowi podatkowemu do swobody w zakresie wyboru metody szacowania, przy czym swoboda ta jest ograniczona. Sformułowanie w art. 23 § 3 O.p. "w szczególności" przyznaje organowi podatkowemu możliwość wyboru innej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czyniąc wskazane w ustawie metody przykładowymi. Przy czym, zarówno dla stosowania metod określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p., jak również innych metod, istotne znaczenie ma przepis art. 23 § 5 O.p., który wyraża nakaz takiego działania organu, aby określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania "zbliżało się" do jej rzeczywistej wysokości.

NUS wskazał, ze rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art. 23 § 3 O.p. i ocenił ich przydatność w badanej sprawie:

Odnośnie metod tych organ I instancji wskazał:

1) metoda porównawcza występuje w dwóch wariantach: metody porównania wewnętrznego i metody porównania zewnętrznego. Wewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Stosowanie tych metod opiera się na domniemaniu, że obroty porównywanych przedsiębiorstw lub okresów są analogiczne, zatem znajomość jednego pozwala określić wysokość obrotów drugiego przedsiębiorstwa. W badanej sprawie brak jest możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej - wynika to z okoliczności samej sprawy, tzn. że badaniu w sprawie podlega prawidłowość określenia podatku dochodowego za rok 2015 r., a brak jest jakichkolwiek ustaleń co do prawidłowości określenia elementów składowych podstaw opodatkowania za lata ubiegłe i trudno w istocie o takie ustalenia, ponieważ przedawniło się prawo do ich badania. Na podstawie danych liczbowych można jedynie stwierdzić, że o ile przychody (obroty) podatnika za rok 2010 stanowiły zaledwie czwartą część przychodów roku 2015 (przychód w latach 2010-2015 stale wzrastał) to wartość dochodu roku 2010 była wyższa niż wartość tego dochodu w roku 2015. Organ podatkowy uważa, że zastosowanie metody wewnętrznej nie doprowadziłoby do ustalenia wielkości przychodów w jego rzeczywistym rozmiarze. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie znajduje natomiast uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajdują się informacje przekazane przez przedsiębiorców z branży uboju bydła a udzielone przez nich odpowiedzi zostały szczegółowo przeanalizowane w niniejszej decyzji. Niektórzy z przedsiębiorców (w tym jeden działający na rynku lokalnym) nie udzielili w ogóle odpowiedzi. Przekazane przez nich dane nie obrazują dostatecznej porównywalności danych, prezentując znaczne rozbieżności. Również podatnik do akt sprawy złożył dokument pochodzący od jednego z nich mający świadczyć o porównywalności danych, ale organ ocenił, że dowód ten został sporządzony na prośbę podatnika w określonym układzie (stanowi w istocie wyciąg z innego szerszego dokumentu/rejestru) i dlatego jest nieprzydatny w badanej sprawie. Także materiały nadesłane przez organy podatkowe z kontroli podmiotów branży ubojowej z terenu kraju nie prezentują porównywalnych danych. Na obrót uzyskiwany przez innych przedsiębiorców mają wpływ różne czynniki, w tym subiektywne, stąd wykorzystane wyniki byłyby łatwe do podważenia;

2) metoda remanentowa - polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w badanym okresie brak istotnych zmian w majątku przedsiębiorstwa, które mogłyby mieć wpływ na wysokość obrotów tego przedsiębiorstwa;

3) metoda produkcyjna - polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; opiera się na ustaleniu obrotu w oparciu o ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa na podstawie czynnych w przedsiębiorstwie urządzeń produkcyjnych, cen jednostkowych pobieranych za sprzedawane wyroby, liczby pracowników. Opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie. Ocenia się, że metoda ta jest nieadekwatna dla oceny obrotów (przychodów) w przedsiębiorstwie typu rzeźnia, gdzie to sam przedsiębiorca zajmuje się organizacją zakupów materiałów do produkcji. To ilość zakupionych sztuk bydła (i ich waga) determinuje wielkość produkcji tusz, a nie wyłącznie zdolność wytwórcza poszczególnych czynników produkcji, np. brak dostrzegalnego związku między wyszacowaną wartością przychodu a np. ilością posiadanych samochodów. Przedsiębiorca nie dokona zakupu większego niż jest w stanie przetworzyć. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie uzasadnia zastosowania tej metody.

4) metoda kosztowa - polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, przy czym przepisy nie regulują sposobu określenia wskaźnika kosztów. Metoda ta, ze względu na zgromadzony materiał dowodowy oraz występujące w sprawie okoliczności nie jest możliwa do wykorzystania. Aby ustalić właściwie wskaźnik kosztów należy do jego obliczeń wykorzystać dane dotyczące obrotów/przychodów. W niniejszej sprawie przychody o największej wartości są objęte zarzutem nierzetelności, stąd brak możliwości wykorzystania tych danych dla ustalenia określonych wskaźników. Dodatkowo wskazać należy, że metoda ta jest metoda wartościową, podczas gdy u podstaw zaistniałego sporu podatkowego leży kwestia wydajności poubojowej określona wagowo, do której następnie przyporządkowuje się określoną wartość.

5) metoda udziału dochodu w obrocie – polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie; jest w niniejszej sprawie niemożliwe, ponieważ wartość obrotu w znacznej części wykazana w księgach została uznana za nierzetelną i niezgodną ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem organu I instancji żadna z przedstawionych metod nie realizuje zalecenia dążenia do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, co musi jednocześnie iść w parze z adekwatnością danej metody z ustalonym stanem faktycznym. Z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. wybór metody oszacowania winien zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Z uwagi na fakt, że zgromadzone i opisane powyżej dowody dotyczące wskaźników wydajności poubojowej, zarówno te pochodzące od Podatnika, jak i od innych podmiotów gospodarczych, nie nadają się do wykorzystania w nin. postępowaniu oraz w związku z tym, że Podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji wykazującej uzysk poszczególnych elementów mięsa wołowego i podrobów przeznaczonych do sprzedaży, organ podatkowy posłużył się danymi zgromadzonymi przez Główny Urząd Statystyczny RP oraz opracowanych przez powołane do tego instytucje, instytuty badawcze, ośrodki doradztwa rolniczego oraz pracowników naukowych tych instytucji specjalizujących się w tematyce funkcjonowania ubojni i rzeźni i brakujące dane np. na temat wskaźników uzysku przyjął z opracowań o charakterze statystycznym. Szereg dowodów i oświadczeń podatnika zostało uznanych za dowód w sprawie i wykorzystanych w poniższych obliczeniach.

Uznano za dowód w sprawie następujące oświadczenia podatnika:

- oświadczenie z dnia 7 grudnia 2016 r. - w zakresie uznania, że Podatnik kupował bydło od rolników zarówno tych okolicznych jak i na targach w miejscowości B. i W. oraz że brak było na dokumentach zakupowych określenia wagi bydła,

- oświadczenie z dnia 11 lipca 2019 r. - na temat ubytku wagi tuszy na skutek wychłodzenia (3%),

- oświadczenie z dnia 21 lutego 2020 r. - że średnia waga płuc ubijanego bydła wynosi 5 kg,

- oświadczenie z dnia 28 lutego 2020 r. - na temat wpływu okarmiania zwierząt na wagę kupowanego bydła (5%);

- oświadczenie z dnia 28 lutego 2020 r. - że zarówno Podatnik jak i jego pracownicy nie wybierali mięsa i podrobów z ubojni na własne potrzeby.

W prowadzonym postępowaniu uznano także za dowód uzupełnione przez Podatnika zestawienia dotyczącego zakupionego bydła w ujęciu ilościowym i wagowym.

Dla potrzeb oszacowania wielkości przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia ubojni bydła w 2015 r. przez Podatnika wykorzystano dane, jakie gromadzi i publikuje Główny Urząd Statystyczny RP. Wykorzystano informację podaną przez Główny Urząd Statystyczny Departament Rolnictwa w publikacji pt. "Fizyczne rozmiary produkcji zwierzęcej w 2015 r.", która została opracowana w Wydziale Produkcji Zwierzęcej Departamentu Rolnictwa. Źródłem danych statystycznych do oszacowania produkcji zwierzęcej za 2015 r. były wyniki badań R-ZW-B - tj. "Badania pogłowia bydła, owiec i drobiu oraz produkcji zwierzęcej", przeprowadzone metodą reprezentacyjną w gospodarstwach indywidualnych, a metodą pełną w gospodarstwach osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, sprawozdawczość na formularzach R-09U - "Sprawozdanie o wielkości ubojów zwierząt gospodarskich", sprawozdawczość skupowa na formularzu R-10S, sprawozdawczość dotycząca obrotów handlu zagranicznego żywymi zwierzętami, system TRACES - "Unijny system kontroli i powiadamiania o przemieszeniu zwierząt żywych oraz niektórych produktów pochodzenia zwierzęcego przez terytorium państw członkowskich" oraz szacunki własne. Tabele zawierają dane o produkcji żywca rzeźnego wyrażone w wadze poubojowej ciepłej i w wadze żywej oraz w ujęciu ilościowym a także prezentują zbiorcze podsumowanie tablic zawierających szczegółowe informacje o produkcji żywca rzeźnego poszczególnych gatunków. Dane dotyczące produkcji żywca rzeźnego o wadze poubojowej ciepłej są wynikiem przeliczenia uboju gospodarczego oraz skupu żywca poszczególnych gatunków wyrażonego w wadze żywej przez odpowiednie współczynniki przeliczeniowe określające wydajność poubojową i produkcję podrobów. Wyszacowane wielkości dotyczące produkcji między innymi bydła sprawdzone zostały pod względem poprawności wyliczenia bilansowym rachunkiem obrotu stada bydła. W powyższej publikacji podano następujące wskaźniki określające stopień wykorzystania surowca rzeźnego, czyli tzw. wskaźniki wydajności poubojowej:

- przelicznik dla żywca wołowego w wysokości 50,70% (dla przeliczenia uboju gospodarczego żywca rzeźnego z wagi żywej na wagę bitą ciepłą),

- przelicznik dla podrobów wołowych w wysokości 14,39% (w celu określenia masy podrobów uzyskanych z uboju gospodarczego wyrażonego w wadze bitej ciepłej).

Te wartości przyjęto jako podstawę obliczeń w zakresie przychodów Podatnika z produkcji podstawowej za rok 2015 r., a wyliczoną wartość porównano z wartością przychodu ze sprzedaży zaewidencjonowaną na koncie [...].

Dalej organ wymienił z jakich opracowań jeszcze korzystał analizując wskaźniki wydajności poubojowej i stwierdził, że dane zaczerpnięte z wydawnictwa GUS pt. "Fizyczne rozmiary produkcji zwierzęcej w 2015 r." opracowane na podstawie rzeczywistych danych m.in. pochodzących z podmiotów prowadzących ubój przemysłowy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwalają oszacować wartość przychody podatnika. Dlatego też w obliczeniach przyjęto przelicznik dla żywca wołowego w wysokości 50,70% (dla przeliczenia uboju gospodarczego żywca rzeźnego z wagi żywej na wagę bitą ciepłą) oraz przelicznik dla podrobów wołowych w wysokości 14,39% (w celu określenia masy podrobów uzyskanych z uboju gospodarczego wyrażonego w wadze bitej ciepłej) a dodatkowo posłużono się także danymi pochodzącymi od samego Podatnika – z niekwestionowanej części ewidencji, remanentu początkowego oraz ze złożonych i wymienionych powyżej oświadczeń, a także przyjętych jako dowody w sprawie informacji z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O. w zakresie ilości ubitych zwierząt poddanych badaniom weterynaryjnym oraz decyzji o uznaniu mięsa jako niezdatnego do spożycia wydanych przez Urzędowych Lekarzy Weterynarii.

Następnie organ I instancji przedstawił w formie tabelarycznej przyjęty sposób wyliczenia przychodu.

NUS w pierwszym kroku (w pierwszej tabeli) ustalił wartość 1 kg sprzedawanego "asortymentu" dokonując tego na podstawie danych z ewidencji poprzez sumowanie wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach i masy sprzedanego asortymentu w poszczególnych miesiącach i następnie podzielenie sumowanej wartości sprzedaży przez sumowaną wartość sprzedanego asortymentu (32.983.328,55/3.843.960,65). Wynik tego działania organ ustalił na poziome 8,5805 zł i uznał jako średnią cenę sprzedaży.

W drugim kroku (w drugiej tabeli) organ I instancji na podstawie danych dotyczących stycznia, kwietnia, czerwca i grudnia 2015 r. podanych przez Podatnika ustalił średnia wagę 1 zakupionego zwierzęcia. Tą średnią wagę ustalił poprzez sumowanie "ilości zakupionego bydła w kg" oraz sumowanie "ilości zakupionego bydła w szt", a następnie podzielenie ilości zakupionego bydła w kilogramach przez ilość zakupionego bydła w sztukach (2.333.15 kg / 3986 szt.). Wynik tego działania organ ustalił na poziomie 560,25 kg i uznał jako średnią wagę 1 zwierzęcia zakupionego przez Podatnika w 2015 r.

W trzecim kroku (w trzeciej tabeli) organ I instancji przedstawił jakie wartości przyjął do obliczenia przychodu. I tak NUS:

- ustalił wagę wszystkich krów wysokości 7.550.489,25 kg. Ustalając wagę wszystkich krów NUS przyjął ilość ubitych "krów" w ilości 134777 szt. oraz ustaloną wagę "1 krowy w kg" w wysokości 560,25 kg;

- od ustalonej wagi odjął wartość odpowiadająca 5% wagi z tytułu "opasu" ustalając wartość wagi w wysokości 7.172.964,79 kg;

- do ustalonej tak wagi zastosował "wskaźnik uzysku (wg danych z GUS za 2015 r.)" - 50,70% obliczając wagę tuszy "7.172.964,79 x 50,70%); 3.636.693,15", a następnie wagę podrobów "14,39 % (3.636.693,15x14,39%); 523.320,14";

- dokonał sumowania "Razem mięso; 4.160.013,29";

- pomniejszył otrzymany wynik – "Minus mięso niezdatne do spożycia; -4585,00";

- określił "Mięso zdatne do spożycia; 4.155.428,29";

- dokonał korekty "o rem.pocz.+8991kg; 8.991.,00";

- ustalił "Mięso po korekcie; 4.164.419,29";

- zastosował "Korekta o ubytki 3%; 4.039.486,71";

- ustalił "Przychód z produkcji podatkowej wg US" przy zastosowaniu średniej ceny sprzedaży w kwocie "8,58 zł/kg" w kwocie 34.658.795,97; tj. o 1.675.467,42 wyższy niż zadeklarowany przez Podatnika w zeznaniu, jednocześnie stwierdzając, że "Kwota 1.675.467,42 zł stanowi zaniżenie przychodu na produkcji podstawowej w skali całego roku 2015."

Kolejno NUS ustalił "zaniżenia przychodu wg poszczególnych miesięcy obliczone metodą struktury sprzedaży udokumentowanej" i podsumował wskazując, że Podatnik:

- "za okres roku podatkowego 01.01.2015 - 31.12.2015 zaniżył przychody dla celów podatkowych ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza o kwotę 1.675.467,42 zł";

- "za okres roku podatkowego 01.01.2015 - 31.12.2015 osiągał przychód dla celów podatkowych ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza w wysokości 34.982.740,26 zł";

- "uzyskał dochód za 2015 r. ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza w wysokości 1.734.010,12 zł (34.982.740,26 zł - 33.248.730,14 zł)".

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przedstawił w formie tabelarycznej obliczenie należnego podatku określając go dla Podatników w wysokości – "520.932,00" zł.

Kolejno organ przedstawił ustalenia w zakresie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. wskazując, że "skoro kwota zobowiązania podatkowego określona nin. decyzją wyniosła 527.489,00 zł a okres roku podatkowego 2015 r. liczył 12 miesięcy, to określona zgodnie z treścią przepisu art. 23a Ordynacji podatkowa zaliczka na podatek dochody od osób fizycznych za każdy miesiąc 2015 r. wynosi odpowiednio 43.957 zł (527.489 : 12 m-cy ).

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., po zakończeniu tego roku podatkowego wygasły, ale pozostała aktualna kwestia zapłaty odsetek od niezapłaconych zaliczek. (...) Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Stwierdzić należy, że na dzień upływu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek za I-XI 2015 r., tj. na 31 grudnia 2020 r., postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego za 2015 r. trwało (od dnia 2.09.2020 r.) a z uwagi na jego przebieg, opisany w niniejszej decyzji, brak było możliwości wydania decyzji w kwestii odsetek od ustalonych prawidłowo zaliczek na podatek dochodowy przed rozstrzygnięciem dotyczącym zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy 2015. Stąd na dzień wydania nin. decyzji możliwe jest jedynie rozstrzygnięcie w kwestii odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r., określonej na podstawie przepisu art. 23a Ordynacji podatkowej, dla której termin płatności przypadał dnia 20 stycznia 2016 r. a termin przedawnienia odsetek od niej przypada na dzień 31 grudnia 2021 r.

W odrębnej decyzji, wydanej w oparciu o przepis art. 53a w związku z art. 23a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określi kwotę odsetek stałych od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r.".

W części decyzji zatytułowanej "Pozostałe ustalenia" organ I instancji w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia odnośnie wydania decyzji o zabezpieczeniu w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. stwierdzając, że wydał decyzję z dnia 12 marca 2020 r. nr 1219-SEW.4253.1.2020, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania za 2015 r. w kwocie 520.952,00, od której Podatnicy nie wnieśli odwołania i na podstawie której sporządzono zarządzenia o zabezpieczeniu, którego doręczenie wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2015 r.

W drugiej kolejności organ I instancji wskazał, że wezwaniem z dnia 19 czerwca 2019 r. zobowiązał Podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ wyznaczając termin na tę czynność do dnia 5 lipca 2019 r. Podatnik złożył wypełniony formularz pierwotnie dnia 11 lipca 2019 r. Następnie, w treści protokołu z dnia 21 lutego 2020 r., zobowiązano Podatnika do dołączenia do składanego dokumentu ORD-HZ aktów notarialnych potwierdzających nabycie nieruchomości wykazanych w oświadczeniu. Ostatecznie Podatnik złożył ponownie oświadczenie ORD-HZ pod datą 25 lutego 2020 r. wraz z kompletem dokumentów, potwierdzających uprawnienia właścicielskie i inne do rzeczy (nieruchomości i ruchomości) wykazanych w składanym oświadczeniu.

W trzeciej kolejności organ I instancji odniósł się do pisma Strony z dnia 16 grudnia 2020 r., wskazując, że w piśmie tym Podatnicy "kwestionują ustalenia urzędu oraz dokonane wyliczenia".

Odnosząc się do powyższego zarzutu NUS wskazał "Zarzut ten, co oczywiste, odnosi się do ustaleń kontroli podatkowej nr 1219-SKP.500.59.16.3 ( [...] ) dotyczącej prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przez firmę U. NIP [...], w trakcie której podatnik był na bieżąco informowany o gromadzonych dowodach oraz zapoznawany z ustaleniami/wyliczeniami dokonywanymi m.in. z wykorzystaniem danych, które sam przedłożył lub sam korygował.

Podniesione w piśmie z dnia 16.12.2020 r. zarzuty ogniskują się wokół następujących kwestii cyt.: "szczególnie na nieuwzględnienie zasługują dane pozyskane z pozycji książkowych wymienionych w treści korespondencji skierowanej do niżej podpisanego podatnika, z uwagi na ich teoretyczny model prowadzenia ubojni i brak rzeczywistej aktualnej znajomości branży mięsnej, a przede wszystkim rynku, na którym działa podatnik. Na uwzględnienie nie zasługują także dane pozyskane z Urzędu Skarbowego w Żywcu. Tut. Urząd winien dane takie pozyskać od pomiotów prowadzących ubojnie w okolicznych miejscowościach/powiatach, a nie odległych o ponad 150 km miejscowości. W pobliskich gminach prowadzone są ubojnie bydła i trzody chlewnej. Z uwagi na powyższe wnoszę o uzupełnienie materiału dowodowego o stosowną opinię biegłego (...) Bez wątpienia kwestia wskaźników uzysku ubitego bydła, przelicznika uzysku dla żywca wołowego, przelicznika podrobów wołowych, a także pozostałych wskaźników i przeliczników oraz ubytków, wymaga wiadomości specjalnych. Tylko biegły specjalizujący się w danej dziedzinie jest w stanie rzetelnie odpowiedzieć na pytanie tut. Urzędu, czy przy określonej formie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu towaru jakim handlował i przy uwzględnieniu usług jakie prowadził, wykazany przez niego przychód i wypracowany dochód jest prawidłowy".

W podsumowaniu wniosku dowodowego podatnik wyraża przekonanie, iż niedopuszczalna jest sytuacja w której, w oparciu o dane teoretyczne, statystyczne a nie praktyczne informacje ocenia się konkretnego przedsiębiorcę i jego działalność, w tym wysokość określonego przez niego zobowiązania podatkowego. Wniosek o powołanie biegłego Strona zgłosiła w oparciu o treść przepisu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślając jednocześnie, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona jest ocenie organu podatkowego, jednakże organ ten jest ograniczony w swobodzie korzystania z tego środka dowodowego (a w istocie w prawie niekorzystania z niego) przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy a zwłaszcza w sytuacji, gdy pojawia się zawiły stan faktyczny, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi. W tym miejscu podatnik przytacza wybrane przez siebie na potrzeby wniosku dowodowego orzeczenia sądów administracyjnych.

Przystępując do rozpatrzenia wniosku dowodowego przedstawionego w piśmie Stron z dnia 16 grudnia 2020 r., oraz analizy zaprezentowanych w nim wyjaśnień i zarzutów wobec przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności i dokonanych ustaleń, w pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisów podatkowych regulujących kwestie powołania biegłego i oceny, które z istniejących regulacji powinny mieć zastosowanie w badanej sprawie. (...) Jak wynika z treści cytowanych powyżej przepisów, powołanie biegłego może mieć charakter obligatoryjny (gdy wynika z regulacji o charakterze materialno-prawnym a więc np. ustaw podatkowych) lub może być pozostawione do uznania organu podatkowego, gdy odbywa się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (powołanie fakultatywne). (...) Zatem, w przypadku badanego wniosku dowodowego zachodzi okoliczność, że ocena zasadności jego przeprowadzenia (tj. powołania biegłego ) jest pozostawiona do decyzji organu podatkowego co oznacza, że organ nie jest on związany wnioskiem Strony dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie innych, zgromadzonych w sprawie dowodów. (...)

Kolejną kwestią do rozważenia w zakresie zasadności realizacji wniosku o powołanie biegłego w badanej sprawie jest ustalenie zakresu żądania Stron, tzn. jakie informacje mają być pozyskane dzięki ewentualnej opinii. W tym miejscu należy przypomnieć co leży u podstaw sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w zakresie wymiaru podatku dochodowego za 2015 r: jak wynika z treści nin. decyzji (i poprzedzającej ją kontroli podatkowej) zakwestionowano rzetelność ksiąg w zakresie zapisów na koncie [...] – ‘sprzedaż produkcji podstawowej’ za okres 01.01.2015 - 31.12.2015 dot. zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży bydła poubojowego, uznając te zapisy za nierzetelne, ale jednocześnie nie stwierdzono naruszeń w zakresie ewidencjonowania innych kategorii przychodów dla celów podatkowych uzyskiwanych przez przedsiębiorcę w danym okresie. A więc nie podważono prawidłowości ewidencji następujących rodzajów przychodów: przychodów z tytułu sprzedaży usług uboju bydła ewidencjonowanych na koncie [...], przychodów z tytułu usług unasienniania - konto [...], pozostałych przychodów operacyjnych - konto [...] (dot. m. in. sprzedaży samochodów i rozliczenia nadpłat). Tymczasem w składanym w dniu 16 grudnia 2020 r. wniosku dowodowym Strony podnoszą, że cyt: "tylko biegły (...) jest w stanie rzetelnie odpowiedzieć na pytanie tut. Urzędu, czy przy określonej formie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu towaru, jakim handlował i przy uwzględnieniu usług jakie prowadził, wykazany przez podatnika przychód i wypracowany dochód był prawidłowy". Sformułowane w powyższy sposób żądanie Stron w istocie uniemożliwia realizację wnioskowanego środka dowodowego:

- po pierwsze, opinia biegłego miałaby dotyczyć nie tylko materii objętej sporem podatkowym ale także tej będącej poza nim, niekwestionowanej w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji i w ramach postępowania podatkowego. Organ podatkowy ocenia, że zakres żądania o sporządzenie opinii nie może dotyczyć kwestii niespornych,

- po drugie, jak wynika z przytoczonego żądania Stron opinia miałaby dotyczyć w istocie ustaleń dotyczących rodzaju i rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej a to jest elementem stanu faktycznego sprawy. Opinia biegłego nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy zawsze do organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości, które ułatwią mu należytą ocenę okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy, biegły nie może wypowiadać się na temat rozmiaru prowadzonej działalności przez podatnika, a w szczególności na temat osiąganych czy możliwych do osiągnięcia przychodów/ dochodów ponieważ przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określona kategoria zdarzeń stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, w jakim zakresie i czy wykazane przez podatnika wielkości przychodów/dochodów są prawidłowe, zaniżone bądź zawyżone;

- po trzecie, we wniosku z dnia 16.12.2020 r. Strony uzasadniając powołanie biegłego w przedmiotowej sprawie wskazują, iż cyt: "bez wątpienia kwestia wskaźników uzysku ubitego bydła, przelicznika uzysku dla żywca wołowego, przelicznika podrobów wołowych, a także pozostałych wskaźników i przeliczników oraz ubytków, wymaga wiadomości specjalnych" oraz że niedopuszczalne jest, aby bez wiadomości specjalnych, jedynie po analizie pozycji książkowych zawierających teoretyczne dane, a nie praktyczne informacje organ określał wysokość zobowiązania podatkowego. Otóż organ podatkowy nie podziela zdania, że ww. wskaźniki należą do kategorii wiadomości specjalnych. Wiadomości specjalne mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść, nie znajdują się w posiadaniu pracowników organów podatkowych i nie stanowią wiedzy powszechnie dostępnej i możliwej do opanowania. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej, wskazano w nim źródła wiedzy na temat ww wskaźników, ich elementów składowych oraz sposobów ustalania i osiąganych w rzeczywistości wartości. Wiedzę na ich temat zaczerpnięto z dostępnej bazy publikacji renomowanych ośrodków badawczych oraz Głównego Urzędu Statystycznego RP gromadzącego dane nie teoretyczne czy modelowe lecz opisujące rzeczywistość danej gałęzi gospodarki, w tym uboju bydła rzeźnego w oparciu o informacje pochodzące z praktyki jej funkcjonowania, stale i bieżąco aktualizowane. Konkretnie statystyczne dane opisujące produkcję żywca rzeźnego, w tym wskaźniki poubojowe opracowywane są na podstawie informacji o liczbie i wadze wyprodukowanych zwierząt rzeźnych zarówno tych skupionych przez specjalistyczne jednostki skupu i przetwórstwa z przeznaczeniem na ubój przemysłowy lub na eksport oraz ubitych w ramach tzw. uboju gospodarczego (Kontrolowany należy zatem do grupy podmiotów których wskazane dane dotyczą). Nie ma potrzeby, a nawet nie powinno się korzystać z opinii biegłego, jeśli wiedzą będącą przedmiotem opinii dysponuje organ czy też jest ona powszechnie dostępna (jak w badanym przypadku). Podatnik zawsze może przedstawić opinię biegłego przygotowaną na jego wniosek (tzw. opinia prywatna), którą organ podatkowy rozpatrzy jako kolejny dowód w sprawie stanowiący wyrażenie przez Stronę własnego stanowiska. Zatem, przesłanką warunkującą powołanie biegłego przez organ podatkowy jest niezbędność uzyskania przez ten organ wiadomości specjalnych dotyczących spraw o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić tylko przy ich wykorzystaniu.

- po czwarte, we wniosku dowodowym brak jest wskazania, w jakiej dziedzinie powołany biegły miałby być specjalistą, jakie posiadać kwalifikacje, wiedzę lub w jakim obszarze dysponować praktyką i doświadczeniem a także jakich kwestii związanych ze wskaźnikami uzysku miałaby dotyczyć wnioskowana opinia i na jakie konkretne zagadnienia, pytania i wątpliwości odpowiedzi przynieść lub też jakie mechanizmy lub procesy produkcyjne wyjaśnić. W postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowano w części moc dowodową i rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji, szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powoływania biegłego. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do kategorii wiadomości specjalnych; szacowanie jest specjalnością organów podatkowych, chyba że do samego oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne. Strona w piśmie z dnia 16 grudnia 2020 r. podnosi cyt: "na uwzględnienie nie zasługują także dane pozyskane z Urzędu Skarbowego w ŻYWCU. Tut. Urząd winien dane takie pozyskać od podmiotów prowadzących ubojnie w okolicznych miejscowościach/powiatach, a nie odległych o ponad 150 km miejscowości. W pobliskich gminach prowadzone są ubojnie bydła i trzody chlewnej". We wniosku podatnik nie wskazuje, jakie konkretnie podmioty z ‘okolicznych miejscowości’ ma na myśli i gdzie przebiega w terenie granica, wyznaczająca obszar, z którego analiza porównawcza może być, zdaniem podatnika, przeprowadzona. Organ podatkowy pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, że proponowane przez podatnika rozwiązanie polegające na wykorzystaniu danych pozyskanych od podmiotów prowadzących ubojnie w okolicznych miejscowościach/powiatach czy wykorzystanie opinii biegłego też ostatecznie prowadziłyby do ustaleń mających cechy szacunku (choć z pisma Stron wynika przekonanie, że zarówno porównanie danych z miejscowych ubojni jak i wnioskowana opinia biegłego potwierdziłyby jedynie dokonane przez podatnika ustalenie zobowiązania podatkowego). Podatnik nie wskazał, w jaki sposób (negatywny lub zniekształcający) określona odległość pomiędzy poszczególnymi ubojniami wpływa na porównywane dane, nie wskazał również jakimi wadami obarczone są pozyskane w sprawie informacje od innych producentów lub organów lub jakie różnice w danych wystąpiły na skutek określonej odległości w położeniu zakładów. Organ podatkowy gromadzi jako dowód wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a dane pozyskane z Urzędu Skarbowego w Żywcu nie wpłynęły na wymiar podatku w niniejszej decyzji bo dotyczą innego podatnika i jego wymiaru podatku dokonanego przez inny organ, natomiast obrazują pewien podatkowy model podejścia do zbliżonej rodzajowo sprawy a przez to przyczyniają się do wszechstronniejszego wyjaśnienia badanego zagadnienia. Sam podatnik zresztą nie traktuje odległości w położeniu ubojni jako istotny powód uniemożliwiający posłużenie się danymi innych zakładów w sytuacji gdy jest to dla niego korzystne – przykładem jest tu złożony do akt sprawy przez podatnika raport z uboju, przedstawiający wybicie krów w klasie O i P przesłany na jego prośbę przez przedstawiciela firmy B. (...).

W piśmie z dnia 16.12.2020 r. podatnik zarzuca także, że wykorzystane przez organ dane świadczą o ‘braku rzeczywistej aktualnej znajomości branży mięsnej, a przede wszystkim rynku, na którym działa podatnik’. Jest to stwierdzenie bardzo ogólne, bez wskazania rzeczywistych wad i zafałszowań dokonanych przez organ w ustaleniach w oparciu o wykorzystywane dane oraz wskazania jakich aspektów aktualnej działalności tego rynku organ nie uwzględnił. Z użytego we wniosku stwierdzenia jedynie wyraźnie wynika, że zdaniem podatnika, informacje dotyczące branży mięsnej przyjęte w rozpatrywanej sprawie są nieaktualne. Zarzut ten brzmi mało wiarygodnie w kontekście tego, że podatnik sam powołuje się na normy i zarządzenia wyznaczające ramy działalności dla tej branży z okresu dawno minionego ustroju i diametralnie innego systemu gospodarczego - chodzi o dowód przedstawiony przez Stronę w dniu 4 marca 2020 r. w postaci dokumentu pt: ‘Zarządzenie PN-18/79 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z 13 lipca 1979 r. w sprawie wskaźników wydajności poubojowej zwierząt rzeźnych liczonych w stosunku do wagi netto w skupie’, który ustanawia tymczasowe orientacyjne wskaźniki wydajności poubojowej zwierząt rzeźnych na rok 1979, liczone w stosunku do wagi netto w skupie, i w złożonym w związku z tym dowodem oświadczeniem Kontrolowanego, że w klasach bydła wskazanych w tym Zarządzeniu kupował i ubijał bydło (dowód nr 81 karta 1 - 2 do protokołu kontroli postępowanie nr [...]). Powyższe ujawnia sprzeczność w argumentacji podatnika, który z jednej strony deprecjonuje aktualne dane statystyczne a z drugiej sam posługuje się danymi statystycznymi z zamierzchłych okresów czasu o ile dzięki nim może udowodnić prezentowane tezy.

Reasumując, po rozpatrzeniu wniosku dowodowego z dnia 16 grudnia 2020 r. w sprawie powołania przez organ podatkowy biegłego w celu wydania przez niego opinii w rozpoznawanej sprawie, stwierdza się, że czynność ta jest zbędna; brak możliwości prawnych posłużenia się opinią biegłego, która miałaby być sporządzona w celu wykazania okoliczności podniesionych we wniosku dowodowym. Dowód z wnioskowanej opinii nie byłby miarodajny dla badanego zagadnienia. Niezastosowanie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wnioskiem Stron, w realiach niniejszej sprawy jest uzasadnione charakterem przedmiotu sporu co do faktów, a odwołanie się do wiedzy specjalistycznej ( bliżej niesprecyzowanej we wniosku) nie może wpłynąć na zakres stosowania w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego. Podatnik nie kwestionuje opisu wykonywanej przez niego działalności a jedynie podważa dokonaną przez organ ocenę stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu uznaje, że inne zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające, jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego a wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego nie powoduje konieczności powołania biegłego. W sprawie nie były wymagane wiadomości o statusie informacji specjalnych a samo badane zagadnienie nie należało do kategorii zawiłych. Złożony dnia 16.12.2020 r. wniosek dowodowy świadczy o braku zgody Stron na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej jednakże nie stanowi to samodzielnej podstawy do przeprowadzenia dowodu we wnioskowanym zakresie."

Po czwarte organ I instancji w tej części decyzji zawarł ustalenia dotyczące odsetek za zwłokę, wyjaśniając jednocześnie zasady ich naliczania.

Od decyzji NUS Podatnicy złożyli odwołanie, w którym decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na:

- nieprzesłuchanie dostawców bydła Podatnika na okoliczność ustalenia stanu zdrowia oddanego do rzeźni bydła, masy tego bydła, klasy bydła, dokarmiania i dopajania bydła przed sprzedażą, a także

- nie wystąpienie do okolicznych ubojni (W., B.1, D., Ż.) o wydanie opinii dotyczącej wskaźników wydajności poubojowej,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że podatnik nie wykazał prawidłowej wydajności poubojowej,

3. art. 121-123, art. 188 i art. 216 O.p., poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez Podatnika wniosków dowodowych, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu,

4. art. 23 § 3 ust. 1 O.p., poprzez brak zastosowania metody porównawczej wewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem jedynie ta metoda w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dawałyby miarodajne dane i posłużenie się danymi statystycznymi, które w żaden sposób nie odzwierciedlają wydajności poubojowej podatnika,

5. art. 23 § 5 O.p., poprzez brak wskazania metody szacowania,

6. art. 53a O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r.

Na podstawie tych zarzutów Podatnicy wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p., z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a przed wydaniem decyzji,

a) przeprowadzenie szczegółowego i wyczerpującego postępowania dowodowego,

b) zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 24 września 2021 r. nr 1201-IOP1-1.4102.8.2021.17 utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 18 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony przez NUS i wskazał, że istotne dla sprawy mają składane przez Podatnika oświadczenia w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej tj. w dniu 7 grudnia 2016 r. i po przytoczeniu fragmentu tego oświadczenia stwierdził, że sprzedaż ubojni była dokumentowana fakturami VAT, na których widniał asortyment wyrażony w kilogramach, natomiast w większości dokumentów zakupowych bydła zawarto sztuki bydła i cenę za sztukę, bez wskazania ich wagi. Z rzadka tyko na fakturach zakupowych były wpisane waga jednej sztuki bydła i cena jednostkowa. W związku z tym dla oceny rzeczywistych rozmiarów produkcji konieczne stało się ustalenie wydajności przy uboju bydła wg asortymentu na podstawie przedłożonych faktur VAT, a to było możliwe tylko poprzez wskazanie przez Podatnika nie tylko ilości ale i wagi zakupionego do uboju bydła, a następnie określenie stopnia wykorzystania surowca rzeźnego, czyli ustalenie tzw. wskaźnika wydajności poubojowej.

Zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Podatnik wielokrotnie składał oświadczenia, w których podawał różne normy uboju bydła. NUS na podstawie faktur VAT oraz faktur VAT RR za losowo wybrane miesiące: styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r. i grudzień 2015 r. przygotował zestawienie obejmujące następujące dane: data faktury, nr faktury, wartość netto, cena jednostkowa, ilość w kg, waga 1 sztuki oraz ilość sztuk bydła. Organ zobowiązał Podatnika do uzupełnienia przekazanego zestawienia przede wszystkim o wagę poszczególnych sztuk bydła. Przekazane przez Podatnika informacje oraz przedłożone dane pozwoliły organowi I instancji ustalić średnią wagę sztuki bydła. Następnie dokonał obliczeń w zakresie wartości przychodu ze sprzedaży za wyżej wskazane miesiące (ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji na stronach 40-47). Z zestawienia wynika, że wskaźniki uzysku dla poszczególnych asortymentów nie odzwierciedlają właściwie relacji wielkości zakupów bydła do zaewidencjonowanej na koncie [...] sprzedaży z uboju.

Wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy przychodem zaewidencjonowanym, a przychodem obliczonym przy wykorzystaniu danych na temat zakupów oraz wskaźnika rozbioru dostarczonych przez Podatnika. Za styczeń, kwiecień i czerwiec wartości przychodu obliczonego przy wykorzystaniu podanych przez Podatnika danych przewyższają wartość przychodów zaewidencjonowanych, natomiast za grudzień wartość zaewidencjonowana jest znacznie wyższa od obliczonej wartości przychodu ze sprzedaży. Ponadto wyjaśnił Podatnik, że "w trakcie uboju po oskórowaniu bydła zostają uwidocznione obicia, zakrwawienia, zmiany jakościowe mięsa, pęknięcie żebra, łopatki, przy wątrobie (motylica, zwyrodnienie wątroby). Takie mięso jest uznane za niezdatne i przeznaczone do utylizacji. Powyższe okoliczności zostały uwzględnione w podanych normach uboju według poszczególnych kategorii wagowych. Wskazał również, że w trakcie chłodzenia ubytek mięsa wynosi 3% wagi tuszy. Średni okres przetrzymywania mięsa wynosi 3 doby.

Dalej DIAS zaznaczył, że wyjaśnienia Podatnika różnią się znacząco od tego co oświadczył na temat norm uboju do protokołu z dnia 16 stycznia 2018 r. - wskazane normy uzysku są dużo niższe. Jako powód skorygowania tych norm Podatnik wskazał, iż aktualnie przedstawione normy uboju bydła w poszczególnych kategoriach wagowych są wynikiem ponownego przeanalizowania danych w oparciu o faktyczny ubój i posiadaną praktykę. W oparciu o przedstawione przez Podatnika normy organ I instancji ponownie obliczył wartość przychodu ze sprzedaży (obliczenia na stronach 48-52 zaskarżonej decyzji). Wartość przychodu ze sprzedaży obliczona przy zastosowaniu tych norm jest znacznie niższa od przychodów przez Podatnika zaewidencjonowanych. W związku z powyższym organ uznał przedstawione przez Stronę normy na niewiarygodne. Przyjęcie za prawidłowe przedstawionych przez Podatnika danych powoduje, że obliczona przy ich wykorzystaniu sprzedaż mięsa i podrobów byłaby znacząco niższa niż zaewidencjonowana w księgach. Skoro cała zaewidencjonowana sprzedaż była zafakturowana, to przyjmując, że przedstawione przez Podatnika normy są prawidłowe należałoby uznać, że jakaś część sprzedaży dokumentuje fikcyjny obrót.

NUS w celu pozyskania oraz porównania wysokości wskaźników uzysku podanych przez Podatnika ze wskaźnikami innych podobnych producentów mięsa wołowego skierował pisma do kilku podmiotów zajmujących się ubojem bydła. Organ otrzymał informacje od czterech firm, ale jak zaznaczyli przedsiębiorcy rzeczywiste uzyski mogą znacznie różnić się w zależności od struktury ubijanego bydła, typu zwierząt, rasy, odtłuszczenia, umięśnienia. Istotne znaczenie ma też to, czy masa żywego zwierzęcia jest mierzona przed ubojem czy przy załadunku w gospodarstwie oraz że różnice mogą sięgać do 10% w zależności od dokarmiania, długości transportu. Ponadto organ I instancji wystąpił do innych organów podatkowych o udostępnienie informacji pozyskanych w ramach kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających prowadzonych wobec podmiotów działających w branży związanej z ubojem i sprzedażą bydła. Organ pozyskał informacje, które zostały szczegółowo przeanalizowane i opisane w zaskarżonej decyzji na stronach 53-57. W ocenie organu I instancji dane pozyskane bezpośrednio od firm z branży uboju bydła jak i pochodzących od organów podatkowych badających prawidłowość rozliczeń przedsiębiorców prowadzących podobny rodzaj działalności nie mogą być wykorzystane w niniejszej sprawie z uwagi na:

- duże rozpiętości w zakresie wskaźników (o ile je w ogóle ustalono i podano), przy czym te w postaci ogólnej lub przypisane do poszczególnych kategorii wagowych znacznie przewyższają wskaźniki wskazane przez Podatnika,

- brak porównywalności danych i podmiotów, inna struktura zakupu bydła.

Podczas zapoznania się Podatnika z aktami niniejszego postępowania w dniu 25 lutego 2020 r. oświadczył On do protokołu, że wysokość wskaźników zaprezentowana w tych dokumentach jest błędna i znacznie odbiega od realnego uboju bydła w rzeźni.

NUS podjął również działania w zakresie poszukiwania danych na temat działalności firmy Podatnika w instytucjach zobowiązanych do nadzoru nad działalnością ubojni bydła tj. w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w O. czy Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz dokonał porównania pozyskanych od nich danych z dowodami przedstawionymi przez Podatnika. Powiatowy Inspektorat Weterynarii w O. udostępnił Dziennik badań przedubojowych oraz Dziennik badań poubojowych prowadzonych dla firmy U. w W. W Dziennikach tych lekarze weterynarii dokonują wpisów przebadanych zwierząt przed ubojem i przebadanego mięsa po uboju. W oparciu o te dzienniki każdy z lekarzy weterynarii przedkłada miesięczne zestawienia zrealizowanych badań w celu wystawienia przez Inspektorat Weterynarii faktur za ich przeprowadzenie dla podmiotu U. Pracownik Inspektoratu Weterynarii przed wystawieniem faktury dokonuje sprawdzenia dziennika poubojowego z przedłożonym zestawieniem miesięcznym sporządzonym na podstawie tego dziennika przez weterynarzy. Po stwierdzeniu zgodności danych wynikających z tych dokumentów Inspektorat Weterynarii wystawia fakturę za wykonane badania na rzecz rzeźni. Powiatowy Inspektorat Weterynarii przekazał również wydane w 2015 r. decyzje dotyczące uznania za niezdatne do spożycia przez ludzi mięso z uboju.

Ponadto Powiatowy Inspektorat Weterynarii w O. udostępnił zestawienie zawierające ilość bydła ubitego przez Podatnika w 2015 r., tj. 13 479 sztuk. Ilość ta jest zgodna z danymi dotyczącymi ubitego bydła z Księgi uboju za 2015 r. Na podstawie tych danych organ uwzględnił elementy z uboju niezdatne do spożycia.

Następnie DIAS wskazał, że w oświadczeniu z dnia 21 lutego 2020 r. Podatnik wyjaśnił, że w deklaracji do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podawana była waga poubojowa, tj. tusze bez skóry, wnętrzności i głowy. Ponadto oświadczył, że średnia waga płuc krowy wynosi 5 kg. Waga tusz raportowana do ARiMR jest tylko o 13% niższa od wagi krów przyjętych do rzeźni. W kolejnym piśmie z dnia 25 lutego 2020 r. Podatnik podał odmienne normy uboju bydła w swojej rzeźni niż wskazywane uprzednio, tzn. oświadczył, że "ubijam krowy rasy mlecznej [...], która jest w klasie III czyli słabo umięśnionej. Wydajność poubojowa z reguły takich krów wynosi od 38%-46%. W najniższej wydajności ubijałem w 2015 r. 80% sztuk. 20% to sztuki młode (byk, jałówka, ciele) których wydajność wynosiła około 46-50%. W zakresie podrobów (ośrodków i inne) podtrzymuję oświadczenie z dnia 11 lipca 2019 r. Rentowność w 2015 r. wyniosła 0,18%. Na taką rentowność głównym czynnikiem była niska wydajność poubojowa tusz. Zakup był prowadzony na targach, gdzie bydło było okarmione a to miało duży wpływ na wydajność poubojową".

Dodatkowo, dnia 28 lutego 2020 r. Podatnik złożył oświadczenie, w którym stwierdził "Oświadczam, że kupowałem krowy rasy mlecznej, starsze wiekowo. W związku z tym, że kupowałem od rolników, rolnicy przed sprzedażą okarmiają krowy i dopajają żeby waga była większa. Oceniam, że z tego tytułu okarmianie w ogólnej wadze jednej sztuki krowy wynosi do 5%. Oświadczam, że w 2015 r. nie wybieraliśmy mięsa i podrobów na własne potrzeby i rodziny, również pracownicy nie otrzymywali żadnych mięs wołowych i podrobów w kontrolowanym okresie".

W oparciu o powyższe oświadczenia w zakresie wydajności poubojowej organ I instancji ustalił średnią ważoną wydajność poubojową tusz w 2015 na poziomie 43,20%, a następnie dokonał przeliczenia oczekiwanego przychodu ze sprzedaży produkcji podstawowej z uwzględnieniem danych i oświadczeń przedstawionych przez Podatnika (str. 63 decyzji). Wyliczony w ten sposób przychód jest znacząco niższy od przychodu wykazanego przez Podatnika w księgach rachunkowych, co dowodzi, że podane przez Podatnika wskaźniki i normy są niewiarygodne i jako takie podlegają odrzuceniu. Następnie w piśmie z dnia 4 marca 2020 r. Podatnik wskazał, że dokonał analizy materiałów na stronach internetowych i dołączył wydruk Zarządzenia Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego nr PN-18/79 z 13 lipca 1979 r. w sprawie wskaźników wydajności poubojowej zwierząt rzeźnych.

Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że dowód ten jest nieprzydatny do dokonywania ustaleń w przedmiotowej sprawie. Posługiwanie się wskaźnikami wydajności poubojowej sprzed ponad 40 lat, przy zachodzących zmianach w hodowli, zwłaszcza po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej jest niczym nie uzasadnione w sytuacji, gdy są do dyspozycji dane dotyczące okresu podlegającego badaniu.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że prowadzona przez Podatnika ewidencja rachunkowa dotycząca sprzedaży, a tym samym kwota osiągniętego przychodu nie odpowiada rzeczywistości, a składane przez Podatnika wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące wydajności oraz stopnia uzysku jasno wskazują, że przychody zaewidencjonowane są za niskie w stosunku do zrealizowanych zakupów bydła, dlatego zasadnym stało się oszacowanie podstawy opodatkowania.

Dalej organ II instancji przywołał przepis art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. oraz stwierdził, że organ I instancji zastosował metodę indywidualną ponieważ tylko ona najpełniej zbliżała poczynione ustalenia faktyczne do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego dokonany wybór metody szacowania uwzględnia materiał, jakim dysponował organ. Ponadto zastosowana metoda uwzględnia charakter działalności prowadzonej przez Podatnika. Metoda przyjęta przez organ I instancji opiera się na danych zgromadzonych przez Główny Urząd Statystyczny RP oraz opracowaniach przygotowanych przez instytucje, instytuty badawcze, ośrodki doradztwa rolniczego oraz pracowników naukowych tych instytucji specjalizujących się w tematyce funkcjonowania ubojni i rzeźni, zaś dane na temat wskaźników uzysku organ I instancji przyjął z opracowań o charakterze statystycznym. NUS uwzględnił również szereg dowodów i oświadczeń, jakie składał Podatnik przed organem I instancji w toku prowadzonego postępowania. W obliczeniach organ I instancji wykorzystał również zestawienia dotyczące zakupionego bydła w ujęciu ilościowym i wagowym, a także posłużył się danymi pochodzącymi od Podatnika, tj. niekwestionowaną częścią ewidencji, wymienionymi powyżej oświadczeniami, informacjami przekazanymi przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w O. w zakresie ilości ubitych zwierząt poddanych badaniom weterynaryjnym oraz decyzji o uznaniu mięsa jako niezdatnego do spożycia wydanych przez Urzędowych Lekarzy Weterynarii. W oparciu o przedstawione przez Podatnika ewidencje organ ustalił średnią wartość 1 kg sprzedanego asortymentu na poziomie 8,58 zł.

DIAS wskazał, że dla potrzeb oszacowania wielkości przychodu z tytułu działalności gospodarczej organ I instancji przede wszystkim wykorzystał informację

podaną przez Główny Urząd Statystyczny Departament Rolnictwa w publikacji pt. "Fizyczne rozmiary produkcji zwierzęcej w 2015 r.", która została opracowana w Wydziale Produkcji Zwierzęcej Departamentu Rolnictwa. W opracowaniu tym podano następujące wskaźniki określające stopień wykorzystania surowca rzeźnego, czyli tzw. wskaźniki wydajności poubojowej:

- przelicznik dla żywca wołowego w wysokości 50,70% (dla przeliczenia uboju gospodarczego żywca rzeźnego z wagi żywej na wagę bitą ciepłą,

- przelicznik dla podrobów wołowych w wysokości 14,39% (w celu określenia masy podrobów uzyskanych z uboju gospodarczego wyrażonego w wadze bitej ciepłej).

Dalej DIAS wskazał, że NUS na podstawie wskazanych powyżej założeń dokonał obliczeń przychodu za 2015 r. osiągniętego na sprzedaży podstawowej i skopiował tabelę przedstawioną w decyzji organu I instancji przyjmując, że Podatnik zaniżył przychód o kwotę 1.674.467,42 zł.

Kolejno DIAS odniósł się do zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego braku zastosowania przez organ I instancji zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. W ocenie organu odwoławczego wskazana metoda porównawcza wewnętrzna nie zapewnia rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż brak jest wiarygodnych danych stanowiących podstawę szacowania przy wykorzystaniu tej metody. Nie sposób przyjąć, że wykazane za poprzednie lata wartości przychodu ze sprzedaży są zgodne ze stanem faktycznym, skoro - jak przedstawiono wyżej - podawane w oświadczeniach dane i wskaźniki podlegały ciągłym zmianom i modyfikacjom. Fakt, że ewidencja prowadzona za poprzednie lata nie była objęta kontrolą nie oznacza, że była rzetelna. Fakt, że obroty lat poprzedzających rok badany nie były kwestionowane ani weryfikowane nie oznacza obowiązku ich wykorzystania poprzez zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Organ I instancji odniósł się do każdej z metod szacowania i wyjaśnił przyczyny niemożliwości ich zastosowania. Co istotne organ dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazał kryteria, którymi się kierował dokonując wyboru takiej, a nie innej metody szacowania słusznie przyjmując, że zastosowana metoda uwzględniająca wskazane wyżej dane doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Wybór metody szacowania determinowany był materiałem faktycznym, jakim dysponował organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, zaś Podatnik nie przedstawił argumentów podważających zasadność i logikę przyjętych ustaleń, ani też nie przedstawił innej równie przekonywującej metody, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., poprzez nieprzesłuchanie dostawców bydła podatnika na okoliczność ustalenia stanu zdrowia oddanego do rzeźni bydła, masy tego bydła, klasy bydła, dokarmiania i dopajania bydła przed sprzedażą, a także niewystąpienia do okolicznych ubojni (W., B.1, D., Ż.) o wydanie opinii dotyczącej wskaźników wydajności poubojowej przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, DIAS wskazał, że takie wnioski dowodowe nie zostały przez Podatnika złożone ani na etapie postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego.

DIAS odnośnie zarzutu niezasięgnięcia opinii biegłego zauważył, że "organ podatkowy I instancji odniósł się do tego wniosku dowodowego w treści decyzji nr 1219-SPO.4102.3.2020 (strony 86-91). Aby rozważyć zasadność realizacji wniosku o powołanie biegłego w badanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie zakresu żądania Strony, tzn. jakie informacje mają być pozyskane dzięki ewentualnej opinii. W piśmie z dnia 16 grudnia 2020 r. Podatnik podnosi, że cyt: "tylko biegły (...) jest w stanie rzetelnie odpowiedzieć na pytanie tut. Urzędu, czy przy określonej formie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu towaru, jakim handlował i przy uwzględnieniu usług jakie prowadził, wykazany przez podatnika przychód i wypracowany dochód był prawidłowy".

W ocenie organu odwoławczego żądanie Podatnika dotyczy ustaleń obejmujących rodzaj i rozmiar prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, a to jest elementem stanu faktycznego sprawy. We wniosku dowodowym brak jest wskazania, w jakiej dziedzinie powołany biegły miałby być specjalistą, jakie posiadać kwalifikacje, wiedzę lub w jakim obszarze dysponować praktyką i doświadczeniem, a także jakich kwestii związanych ze wskaźnikami uzysku miałaby dotyczyć wnioskowana opinia i na jakie konkretne zagadnienia, pytania i wątpliwości biegły miałby udzielić odpowiedzi lub też jakie mechanizmy lub procesy produkcyjne miałby wyjaśnić. Opinia biegłego nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy zawsze do organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, które ułatwią mu należytą ocenę okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy, biegły nie może wypowiadać się na temat rozmiaru prowadzonej działalności przez podatnika, a w szczególności na temat osiąganych czy możliwych do osiągnięcia przychodów (dochodów), ponieważ przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określona kategoria zdarzeń stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, w jakim zakresie i czy wykazane przez podatnika wielkości przychodów (dochodów) są prawidłowe, zaniżone bądź zawyżone. Dlatego organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Przesłanką warunkującą powołanie biegłego przez organ podatkowy jest niezbędność uzyskania przez ten organ wiadomości specjalnych dotyczących spraw o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić tylko przy ich wykorzystaniu. W niniejszej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne i nie ma konieczności powołania biegłego.

Ponadto DIAS zauważył, że strategia postępowania polegająca na wnoszeniu kolejnych wniosków dowodowych w reakcji na odmowę organu realizacji wniosków wniesionych uprzednio nie służy w istocie wyjaśnieniu stanu faktycznego, tylko wydłużeniu postępowania, gdyż spór sprowadza się do ustalenia faktycznie osiągniętego przychodu ze sprzedaży, a tej kwestii opinia biegłego nie może rozstrzygać.

Kolejno organ odniósł się do zarzutu niewydania postanowienia odnośnie zgłoszonych wniosków dowodowych wskazując, że NUS rozstrzygnął te wnioski w treści decyzji.

DIAS wskazał, że organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę podjął wszelkie niezbędne działania realizujące ten cel – oznacza to, że w toku postępowania podatkowego zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowody zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności zachodzących pomiędzy nimi. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności.

Końcowo DIAS w tabeli przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Podatników za rok 2015 określając podatek należny w kwocie 527.489,00 zł.

Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając decyzji:

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

- art. 120 w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie zasady orzeczenia niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 23 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego i doborze prawidłowej metody szacowania, tj. adekwatnej do sytuacji podatnika, a nie odpowiedniej dla organu podatkowego, który z oczywistych względów zmierza do wydania decyzji nakładającej na podatnika obowiązek zapłaty daniny publicznej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Podatnik nie wykazał prawidłowej wydajności poubojowej;

- art. 125 O.p., poprzez czasochłonne i zbyt długie prowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 23 § 5 O.p., poprzez zastosowanie metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i której wyniki pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 23 § 3 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie innej metody szacowania podstawy opodatkowania od tych wymienionych w art. 23 § 3 O.p.;

- art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskaźnika wydajności poubojowej;

- art. 2 i art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., poprzez nieuprawnione naliczenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji,

- rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że spór w sprawie odnosi się do sposobu obliczeń wydajności ubojowej Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło po stronie organu podatkowego do wyliczenia znacznie większego przychodu niż w rzeczywistości, czego pokłosiem było wydanie zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Organ podatkowy prowadził kontrolę skarbową od roku 2016, aby zakończyć ją i wydać decyzję przed upływem terminu przedawnienia roszczenia, tj. w roku 2021. Zdumiewającym jest, iż organ podatkowy prowadził kontrolę aż 5 lat. Tyle czasu potrzebował, aby znaleźć rozwiązanie umożliwiające mu wydanie zaskarżonej decyzji. Aby nie dopuścić do przedawnienia roszczenia organ podatkowy w tzw. międzyczasie wydał postanowienie o zabezpieczeniu na majątku Skarżących, tym samym przerywając bieg terminu przedawnienia. Tak długie postępowanie godzi w treść art. 125 O.p.

Zdaniem Skarżących w pierwszej kolejności organy podatkowe winny wykazać, iż zachodziły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. W toku długiej kontroli podatkowej w ocenie Skarżących organy podatkowe nie wykazały, iż zaszły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania Skarżących. Organ podatkowy zupełnie nie wyjaśniając wnikliwie, nie wskazał dlaczego jego zdaniem księgi podatkowe Skarżących nie były prowadzone rzetelnie. Do takich wniosków organ podatkowy doszedł jedynie na podstawie rozbieżności w opisach faktur, a które to rozbieżności polegały na tym, że na fakturach kosztowych - fakturach zakupowych były sztuki, a na fakturach sprzedażowych kilogramy. Stąd organ uznał, iż takie rozbieżności prowadzą do wniosków, iż Skarżący nie prowadzili rzetelnie ksiąg. Tymczasem "Organy mogą oszacować jedynie przychód, a koszty uzyskania przychodów ustalić w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami źródłowymi" (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 208/21). W ocenie Skarżących właśnie organ podatkowy poprzez szacowanie kosztów, doprowadził do szacowania przychodów podatników.

Dalej Skarżący wskazali, że w kwestii wyboru metod szacowania podstawy opodatkowania wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3212/18, wskazując, iż "Aby wybór metody szacowania mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Innymi słowy jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika". Tym samym organy podatkowe decydując się na szacowanie podstawy opodatkowania winny wybrać metodę najbardziej miarodajną, która wykaże najbardziej rzeczywistą podstawę opodatkowania, a nie podstawę opodatkowania jaką chce uzyskać organ podatkowy.

"Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Aby wybór metody mógł spełnić wskazana dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest wiec materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika" (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK1114/16).

Otóż organ podatkowy usilnie zobowiązywał Podatnika do wskazania wagi zakupionego bydła, które na fakturach zakupowych opisane było w ilości, a nie w tonażu. Z oczywistych względów podatnik po kilkunastu miesiącach, czy po kilku latach nie będzie pamiętał takich danych, zwłaszcza przy takiej ilości zakupionego towaru. Aby Podatnik mógł udzielić rzetelnych informacji w powyższym zakresie musiałby prowadzić odrębną szczegółową listę tonażu zakupionego bydła, jego stanu zdrowia, ubytków poubojowych, klasy otrzymywanego mięsa. Tymczasem Podatnik takiej listy nie prowadził, bowiem nie był do tego zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów. Stąd podawane przez niego w toku trwającej kilka miesięcy kontroli podatkowej dane dotyczące szacunkowej wagi zakupionego bydła, czy szacunkowej wydajności poubojowej, znacząco się różniły. Wszak należy podkreślić, iż były to dane szacunkowo odtworzeniowe. Co więcej sam organ podatkowy nie był w stanie ustalić w oparciu o dane uzyskane od innych podmiotów, jaka przybliżona może być wydajność poubojowa Podatnika. Zupełnie z niewiadomych powodów dla Podatnika organ przyjął, że w wyniku udokumentowania fakturami zakupowymi bydła w ilości sztuk i cenie ryczałtowej za jego zakup, Podatnik musiał dokonać zaniżenia podstawy opodatkowania. Tymczasem żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku wskazywania na fakturze zakupowej tonażu zakupionego towaru, zwłaszcza przy zakupie bydła.

Zgodnie z § 3 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. 2013 r., poz.1485 dalej: rozporządzenie w sprawie faktur) na fakturze należy wskazać "miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług. A zatem zapis ten wskazuje na dowolność po stronie podatnika w wyborze jednostek miary (ilość lub masa) sprzedawanych i zakupionych towarów. Podatnik może zakupywać w sztukach, a sprzedawać w kilogramach. Dlatego już z tego względu działanie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg nie zasługuje na aprobatę. Skarżący miał bowiem prawo zakupić towar w sztukach i sprzedać go w kilogramach, bowiem już z charakteru prowadzonej przez niego działalności wynika taka konieczność. Skarżący nie fałszował rzeczywistości, co potwierdzają otrzymane przez organ podatkowych dane pozyskane z ARiMR oraz PIW. Organ jednak postanowił nie dać wiary dokumentom urzędowym, a dać wiarę literaturze, która nijak odnosiła się do działalności Podatnika i rzeczywistości. Organy podatkowe jednak postanowiły wszystko ujednolicić i dostosować materiał dowodowy do wyniku matematycznego, jaki chciały uzyskać. Tym samym działalnie organu podatkowego nie miało nic wspólnego z literą prawa, tym bardziej, że kontrola podatkowa trwała aż pięć lat, i przez ten czas jedyne, na czym organ podatkowy oparł swoją decyzję, to literatura. Zresztą gdyby nawet Podatnik za każdym razem na fakturze zakupowej wskazywał tonaż nabytego bydła, to i tak dane zawarte na fakturach sprzedażowych różniłby się od tonażu bydła nabytego. Otóż kupując bydło Podatnik nie wie, w jakim dokładnie stanie zdrowia bydło jest. Oczywiście Podatnik na podstawie doświadczenia życiowego może szacunkowo określić stan zdrowia zwierzęcia. Niemniej jednak na etapie uboju można dokładnie określić stan zdrowia nabytego bydła. Wówczas można określić, czy bydło było dopajane, dokarmiane przed sprzedażą, czy było leczone, zwłaszcza antybiotykami przed sprzedażą, czy miało ukryte choroby. A zatem dopiero na etapie uboju można określić wydajność poubojową, która będzie różna w zależności od jakości nabytego i ubitego bydła. Wówczas podatnik jest w stanie określić ilość odpadu oraz ilość zdatnego do spożycia mięsa. Podane dane w kilogramach jednak i tak będą odbiegać od tonażu bydła nabytego. Stąd trudno zrozumieć działania organu podatkowego mające na celu usilne nakłanianie podatnika do podania danych, których podanie było niemożliwe. Stąd zapewne część podmiotów nie udzieliła organowi odpowiedzi na skierowane do nich zapytania odnośnie wydajności poubojowej, a podmioty te które udzieliły odpowiedzi wskazały, że wydajność ta jest zależna do wielu zmiennych.

Sądy wielokrotnie podkreślały, iż w odniesieniu do szacowania przychodu w zakresie przetwórstwa mięsa szczególne znaczenie mają wskaźniki poubojowe, przy czym za niewystarczające należy uznać ich uśrednianie, lecz zindywidualizowanie poprzez odniesienie do konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Bez wątpienia organy obu instancji nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo wartościowego uzysku mięsa z rozbioru, która to wiedza jako wiedza specjalistyczna wymaga skorzystania z opinii biegłych i nie może być przedmiotem prywatnych rozważań organów podatkowych dokonanych w oparciu o literaturę fachową. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia niepowołanie biegłego przez organy obu instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Organy nie posiadają bowiem wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru, na co wpływ także mają: warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane, okresy zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu, doświadczenie pracowników, przebyte choroby i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie, jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Tak prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w sposób jaskrawy narusza zasady prowadzenia postępowania, tj. przede wszystkim narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak też wymóg zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji tak prowadzone postępowanie jest obarczone dowolną oceną zabranego materiału dowodowego. Brak możliwości uzyskania danych, które żąda organ, nie może działać na niekorzyść podatnika. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był do zasięgnięcia wiadomości specjalnych i skorzystać z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wydajności poubojowej podatnika w oparciu o materiały zgromadzone przez podatnika, tj. faktur zakupowych, książki poubojowej, danych uzyskanych przez organ z ARiMR oraz PIW. Organ podatkowy jednak nie tylko nie zasięgnął opinii biegłego, ale także nie wydał wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi postanowienia w przedmiocie oddalenia tego wniosku dowodowego. Bez wątpienia organ podatkowy usilnie chciał wykazać, że Podatnik dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania. Stąd wybrał metodę indywidualną. Tymczasem jedyną miarodajną metodą wobec wyżej wymienionych danych, jest metoda porównawcza wewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu.

Uzasadnienie organu w przedmiocie odstąpienia od wybrania tej metody jest zupełnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania. Organ podnosi, iż nie mógł skorzystać z tej metody, bowiem zobowiązanie podatkowe za rok 2014 r. uległo przedawnieniu. Wszak jednak należy wskazać, iż kontrola podatkowa podatnika z przedmiocie podatku dochodowego za rok 2015 r. trwała już od roku 2016 r. i wówczas zobowiązanie podatnika za lata poprzednie nie było przedawnione. A zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby przez okres czterech lat organ dokonał oszacowania dochodu podatnika za rok 2015 wybierając metodę porównawczą wewnętrzną za lata wcześniejsze. Co więcej przez okres kontroli podatkowej organ nie kwestionował wysokości przychodu i dochodu podatnika za lata ubiegłe. A zatem uznać należy, iż podatnik prawidłowo wykazał podstawę opodatkowania za lata wcześniejsze. Stąd powoływanie się na przedawnienie prawa organu do badania podstaw opodatkowania za lata wcześniejsze jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Podzielając argumenty organu w tym zakresie, należało by przyjąć, że każdy podatnik co roku dopuszcza się zaniżenia podstawy opodatkowania. Tymczasem organ podatkowy dokonując kontroli podatkowej już w roku 2016 mógł kontrolą objąć też lata wcześniejsze, czego jednak nie uczynił. A zatem uznał, że w latach wcześniejszych podatnik nie dopuścił się zaniżenia podstaw opodatkowania, a prowadzona przez podatnika ewidencja jest rzetelna.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 124/19 "Brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane, a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Z art. 23 § 3 ust. 1 O.p. nie wynika, że obroty "znane", to obroty, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe". W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 527/17. A zatem bez wątpienia nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki ku temu, aby organ nie zastosował metody porównawczej wewnętrznej. To wskazuje na zamiar, jakim kierował się organ podatkowy. Organ podatkowy usilnie bowiem próbował wykazać, że Podatnik dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania, stąd nie tylko nie skorzystał z opinii biegłego, nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, ale także przede wszystkim nie wybrał metody porównawczej wewnętrznej. Stąd organ podatkowy zdecydował, że swoje wyliczenia oprze na wybranych przez siebie danych statystycznych, które w żaden sposób przecież nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jak sam organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szacowanie jest specjalnością organów podatkowych, chyba że do samego szacowania potrzebne są dodatkowe wiadomości specjalne. Tymczasem organ podatkowy nie posiada żadnych wiadomości specjalnych, w tym celu oparł się na wybranych przez siebie statystycznych danych, oderwanych zupełnie od specyfiki działalności podatnika. Organ nie wziął zupełnie pod uwagę danych statystycznych przedłożonych przez podatnika, bowiem wyliczenia organu na podstawie tych danych zupełnie odbiegały od wyliczeń i oczekiwań organu. Organ chciał bowiem wykazać zaniżenie podstawy opodatkowania, a nie jej prawidłowość, czy co gorsza zawyżenie. Tymczasem zadaniem organu jest kontrola podatkowa podatnika celem sprawdzenia prawidłowości wyliczeń, a nie wyszukiwanie sposobów wykazania zaniżenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżących organ podatkowy w zupełności pominął dyspozycje art. 2a O.p. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1822/19 "Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystna dla podatnika".

Dalej Skarżący wskazali, że "Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wyłonił kilka hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Natomiast idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności, zwana także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, odnosi się do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotną rolę odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania, zachowana była zgodność i aby proporcje były wyważone. Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający, by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do najłagodniejszego poziomu oraz nakaz proporcjonalności, zgodnie z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych działań.

Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki. Oddziaływanie zasady proporcjonalności powoduje, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które ze względu na właściwość normowanej materii należy ocenić jako niecelowe czy też pozorne, jest zakazane. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo ograniczenia określonego prawa. Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Podkreślić należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. Skoro bowiem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransportowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także do strefy praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym również o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, i tylko wtedy, gdy będą do tego niezbędne i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną w stosunku do doniosłości społecznej tego celu.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżących wnieśli w skardze o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Przewodniczący Wydziału poinformował pełnomocnika Skarżących o warunkach technicznych jakie muszą być spełnione aby mogła odbyć się rozprawa zdalna. W odpowiedzi na pismo Sądu pełnomocnik podtrzymał wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie i wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP, - "[...]". Natomiast DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym lub o rozpoznanie na rozprawie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku wskazując adres elektroniczny na platformie ePUAP: [...].

Sąd pismem z dnia 12 września 2022 r., w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 9 września 2022 r. poinformował pełnomocnika Skarżących, że podany adres na platformie ePUAP jest nieprawidłowy i w związku z tym sprawa zostanie rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym.

Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 9 września 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 11 października 2022 r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 24 września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 27 stycznia 2021 r. w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 r. w kwocie 527.489,00 zł.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że decyzja DIAS z dnia 24 września 2021 r. narusza przepisy art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także przepis art. 23 § 5 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego też powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Stosownie do przepisu art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04 czy też wyrok z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej (podkreślenie Sądu). Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z dnia 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21).

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (podkreślenie Sądu).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

W świetle powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, także tych które nie są kwestionowane przez stronę a mają wpływ na prawa i obowiązku strony. W sprawie podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest oczywiste, będą to m.in. okoliczności mające wpływ na wysokość wymiaru podatku (podkreślenie Sądu).

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego organ I instancji stwierdził, że Podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie uboju bydła rzeźnego. U podstaw takiego twierdzenia stanęły ustalenia wskazujące, że w 2015 r. Podatnik w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego, po stronie kosztowej zaewidencjonował faktury zakupowe, na których wykazane było zakupione bydło (zwierzęta hodowlane), a na fakturach dotyczących sprzedaży zaewidencjonowanych po stronie przychodowej sprzedaż była podawana w kilogramach. Ta okoliczność legła u podstaw twierdzenia o nierzetelności prowadzonych przez Podatnika ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji do szacowania podstawy opodatkowania, czyli przychodu.

Powyższy kierunek rozstrzygnięcia NUS został utrzymany przez DIAS, który w ocenie Sądu całkowicie bezrefleksyjnie zaakceptował stanowisko organu I instancji zaniechując ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ odwoławczy odtworzył historię przebiegu postępowania podatkowego przed organem I instancji, przypomniał też jedynie niektóre ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji. Uzasadnienie decyzji organu II instancji jest swoistą niepełną relacją (streszczeniem z 94 do 21 stron) co w sprawie ustalił organ I instancji.

Potwierdza to sama konstrukcja sporządzonego uzasadnienia przez organ odwoławczy, które w znaczącej części przytacza stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, a w części dotyczącej rozważań organu odwoławczego, powiela ustalenia i stwierdzenia organu I instancji, o czym świadczą chociażby użyte sformułowania np. typu "Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu w celu pozyskania oraz porównania", "Organ I instancji ponownie obliczył wartość przychodu ze sprzedaży", "organ I instancji wystąpił do innych organów podatkowych o udostępnienie informacji" "Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu podjął również działania w zakresie poszukiwania danych" (przykłady tylko ze str. 8 decyzji).

Trudno uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które Sąd intencjonalnie przytoczył prawie w całości, znaleźć własną pogłębioną ocenę zarówno poszczególnych dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, jak również wszechstronną ich kompleksową ocenę. Co najwyżej można znaleźć wsakzanie przez organ II instancji, że organ I instancji taką czy inną okoliczność ustalił. Uzasadnienie decyzji nie zawiera analizy dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie ma w ogóle odniesienia się do kilku istotnych kwestii, które mają wpływ na prawa i obowiązki Skarżących, a co do których jednoznacznie wypowiedział się organ I instancji. Idąc za systematyką decyzji organu I instancji, do zagadnień zupełnie pominiętych w uzasadnieniu decyzji DIS należy przykładowo zaliczyć kwestie:

- kosztów uzyskania przychodów - str. 21–36 decyzji NUS,

- określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. - str. 82-84 decyzji NUS,

- decyzji o zabezpieczeniu a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r.- str. 85 decyzji NUS,

- odsetek od zaliczek - str. 91-93 decyzji NUS.

Już tylko przedstawione powyżej braki zaskarżonej decyzji uprawniają Sąd do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności, bowiem organ podatkowy drugiej instancji w realiach przedmiotowej sprawy uchylił się od rozpoznania sprawy w całości.

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie i zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Zauważyć jednak trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów, lecz przejął ustalenia dokonane przez organ I instancji. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

W ocenie Sądu uprawniona jest również ocena, że gdyby organ odwoławczy wszechstronnie i wnikliwie pochylił się nad rozpoznaniem sprawy, to dostrzegłby elementarne błędy popełnione przez organ I instancji, który dokonywał w rozpatrywanej sprawie szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 23 O.p.

Podstawowym błędem organu I instancji, którego nie dostrzegł organ II instancji, było uznanie, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do uznania ksiąg rachunkowych w zakresie wykazywanych przychodów za nierzetelne i w konsekwencji szacowania przychodu Podatnika z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu działanie to było zdecydowanie przedwczesne i nie poparte zebranym materiałem dowodowym na etapie prowadzonego ponad pięć lat postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).

Wskazana przez organ I instancji jako samodzielna przyczyna pominięcia ksiąg i szacowania podstaw opodatkowania, a mianowicie dokumentowanie sprzedaży fakturami VAT, na których widniał sprzedawany asortyment mięsa w kilogramach, a w fakturach zakupowych brak wagi kupowanego bydła, jest wysoce niewystarczająca. Sąd zwraca uwagę, że organ I instancji nie zakwestionował przedmiotowych faktur, a wręcz dane wynikające z faktur zakupowych i sprzedażowych posłużyły organowi do stosownych wyliczeń (np. ustalenia ilości sztuk zakupionego bydła czy średniej ceny sprzedawanego mięsa), czyli uznał je za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Słusznie podnoszą w skardze Skarżący, że mieli prawo kupować bydło w sztukach a sprzedawać w kilogramach. Sąd zauważa, że specyfika rynku zwierząt hodowlanych, co Sądowi znane jest z doświadczenia życiowego, nie zawsze pozwala na ustalenie wagi kupowanego zwierzęcia, z bardzo prozaicznej przyczyny, a mianowicie braku urządzenia do ważenia zwierząt zwłaszcza, gdy zakup dokonywany jest bezpośrednio u rolników, a jak wynika z wyjaśnień Podatnika, takich zakupów właśnie dokonywał.

Wskazana okoliczność stosowania odmiennych jednostek miary w fakturach zakupowych i sprzedażowych mogłaby być brana pod uwagę w sytuacji, gdyby inne dowody wskazywałby na zaniżenie przychodu (np. udowodniona sprzedaż mięsa poza ewidencją). Takich dowodów brak w aktach sprawy (podkreślenie Sądu).

Za takie dowody nie mogą być uznane dokonywane przez organ I instancji w różnych wersjach szacunki przychodu, który mógł osiągnąć Podatnik przy zastosowaniu różnych wskaźników, w tym które podawał Skarżący, gdyż jak Sąd wykaże poniżej, do tych szacunków przyjęto błędne dane nie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego lub popełniono przy dokonywaniu szacunku rażące błędy metodologiczne.

Organ I instancji przed podjęciem decyzji o ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinien przynajmniej dokonać analizy porównawczej deklarowanych przez Podatnika przychodów i kosztów oraz dochodu za lata poprzedzające rok 2015 r. Zbadanie przychodów i kosztów Podatnika za lata wcześniejsze z prowadzonej działalności w zakresie uboju pozwoliłoby ustalić rentowność prowadzonej działalności w poszczególnych latach i porównanie jej z rokiem 2015 oraz dokonać oceny, w jakim stopniu przychód wykazany w roku 2015 różni się od lat poprzednich. Tego rodzaju działanie organu I instancji było niezbędnym minimum do podjęcia decyzji o stwierdzeniu nierzetelności ksiąg w zakresie dokumentowania przychodów i w konsekwencji szacowanie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika. W konsekwencji przedwczesne było zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., na który powołał się organ I instancji stwierdzając, że zaistniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Abstrahując nawet od powyższych rozważań i gdyby przyjąć, że istniały podstawy do określenia osiągniętego przez Podatnika przychodu z działalności gospodarczej w zakresie uboju i sprzedaży mięsa wołowego w drodze oszacowania to i tak zastosowana w sprawie indywidualna metoda szacowania obarczona jest błędami metodologicznymi, których zupełnie nie dostrzegł organ II instancji.

Zanim Sąd przejdzie do uzasadnienia postawionej tezy poczyni kilka uwag w kwestii zasad szacowania podstaw opodatkowania, które powinny być uwzględnione przez organ podatkowy dokonujący określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania w rozpatrywanej sprawie.

Sąd wskazuje, że kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. (podkreślenie Sądu). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie przy przyjętej przez organ indywidualnej metodzie szacowania jednym z podstawowych parametrów mającym wpływ na wysokość określonego przychodu była waga jednej sztuki kupowanego przez Podatnika bydła. Na stronie 39 decyzji organu I instancji wskazano, że ustalono przy udziale Podatnika "średnią wagę sztuki bydła w skali roku" na poziomie 560,25 kg. Powyższe stwierdzenie nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalona przez organ I instancji waga jednej sztuki bydła jest średnią wagą jednej sztuki bydła z czterech miesięcy, a mianowicie stycznia, kwietnia, czerwca i grudnia 2015 r., bo tylko takie dane zebrał organ podatkowy przy udziale Podatnika. Zatem w żadnym wypadku nie można przyjąć i twierdzić, że jest to średnia waga sztuki bydła w skali roku (podkreślenia Sądu).

Zdaniem Sądu ustalenie wagi kupowanego bydła jedynie za cztery miesiące jest niewystarczające, gdyż jest to jeden z podstawowych parametrów rzutujących na wynik szacowania i dlatego organ powinien dążyć do jego ustalenia we wszystkich miesiącach 2015 r.

Jak wynika z protokołu kontroli (str. 47, karta 25, tom I akt administracyjnych), kontrolujący zobowiązali Podatnika do przedstawienia wagi zakupionego bydła w pierwszej kolejności za okres od stycznia do marca 2015 r., następnie za okres od stycznia do czerwca 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. zatem nie zobowiązano Podatnika do przedstawienia wagi kupowanego bydła za wszystkie miesiące 2015 r.

Sąd oczywiście dostrzega, że w tym zakresie Podatnik wskazywał na trudności w dostarczaniu danych i wnosił o przedłużanie terminu do ich dostarczenia, jak i spóźniał się z ich dostarczeniem, jednak nie zwalniało to kontrolujących, od wezwania Podatnika do ustalenia wagi poszczególnych sztuk we wszystkich miesiącach całego 2015 r. Dopiero odmowa przedstawienia danych lub nie przedstawienie ich w wyznaczonym przez kontrolujących terminie przez Podatnika mogła uzasadniać przyjęcie do wyliczeń tylko tych okresów, w których waga poszczególnych sztuk bydła została uzupełniona. Podjęcie powyższego działania było uzasadnienie obowiązkiem organu wynikającym z art. 23 § 5 O.p. nakładającym dążenie do szacowanej podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony.

W kontekście ustalenia wagi jednej sztuki bydła Sąd zwróci uwagę jeszcze na jedną kwestię. Skoro organ I instancji ustalił w styczniu, kwietniu, czerwcu i grudniu 2015 r., ilość zakupionego bydła i jego wagę i uznał te dane za zbliżone do rzeczywistości, to w dalszych wyliczeniach dotyczących tych miesięcy powinien zastosować te dane, a nie przyjmować dla tych miesięcy wartości uśrednionych. Przyjęcie wartości uśrednionych mogłoby być ewentualnie uzasadnione dla tych miesięcy, w których nie ustalono rzeczywistej wagi zwierząt ze względu na nie podanie ich przez Podatnika.

Kolejnym istotnym parametrem, który został przyjęty przez organ I instancji do wyliczeń jako wartość uśredniona dla całego roku, jest cena jednego kilograma mięsa. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że parametr ten powinien być ustalony jako średnia cena mięsa za dany miesiąc, gdyż organ I instancji uśrednioną cenę mięsa ustalał na podstawie danych z ewidencji prowadzonej przez Podatnika obejmującej dane w rozbiciu na poszczególne miesiące (str. 78-79 decyzji organu I instancji). Dokonana przez Sąd analiza na podstawie danych z ewidencji Podatnika wykazała, że cena jednego kilograma mięsa wołowego była w ciągu 2015 r. istotnie zróżnicowana w poszczególnych miesiącach (różnica nawet o ponad 13% - w stosunku miesiąc do miesiąca) i mieściła się w przedziale od 7,50 zł do 9,27 zł. Przy zróżnicowanej wysokości sprzedaży w poszczególnych miesiącach powoduje to bardzo wysokie różnice w określeniu przychodu. Przykładowo dla grudnia 2015 r. przychód wyliczony według ceny 8,58 zł i zastosowaniu wskaźnika wydajności 50,7% to kwota 2.412.138,72 zł, a przy zastosowaniu ceny mięsa z grudnia 2015 r. w wysokości 7,50 za kg i wskaźnika uboju 50,7%, to kwota 2.108.812,65 zł. Różnica w wysokości przychodu tylko w grudniu 2015 r. wynosi zatem 303.326,07 zł.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę również na niekonsekwencję organu I instancji, gdyż na stronie 80 decyzji ustala udział sprzedaży za dany miesiąc na podstawie tych samych danych co do wyliczenia ceny jednego kilograma mięsa i w konsekwencji ustala miesięczną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ powinien dążyć do odtworzenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony do rzeczywistej, a temu w żadnym wypadku nie służy posługiwanie się wskaźnikami uśrednionymi w stosunku rocznym, jeżeli organ dysponuje danymi za poszczególne miesiące, dlatego też Sąd uznał, że dokonane w niniejszej sprawie obliczenia w oparciu o ustalenie średniej ceny mięsa w stosunku rocznym nie wypełnia tej podstawowej dyrektywy opisanej w przepisie art. 23 § 5 O.p.

Odnosząc się z kolei do najbardziej spornego wątku w sprawie dotyczącego ustalenia wskaźnika określającego stopień wykorzystania surowca rzeźnego, czyli tzw. wskaźnika wydajności poubojowej, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że ustalenie tego wskaźnika powinno być zakorzenione w zasadach specjalistycznej wiedzy w zakresie rzeźnictwa oraz bazować na doświadczeniu życiowym. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że ową wiedzę posiadał NUS, a ściślej mówiąc pracownicy organu I instancji. Nie wystarczy zaczerpnąć jej z opracowań, literatury czy sprawozdań statystycznych, na które się powołał się organ I instancji przy wyborze poziomu wskaźników.

Nie jest stwierdzeniem odkrywczym, że szczególnego znaczenia dla prawidłowości otrzymania rezultatu w postaci wyszacowania podstawy opodatkowania oprócz poprzednio wskazanych (wagi zakupionego bydła i ceny jednego kilograma uzyskanego mięsa) mają wskaźniki poubojowe. Zdaniem Sądu nie wystarczy ich przyjęcie na podstawie danych statystycznych, lecz niezbędne jest zindywidualizowanie, odniesienie do konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc w stosunku do działalności prowadzonej przez Podatnika. Ponieważ Podatnik w okresie trwania postępowania podawał różne dane, a organ I instancji nie posiadał wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej w zakresie rozliczenia ilościowo–wartościowego uzysku z rozbioru mięsa wołowego, wobec tego w tym zakresie zasadnym było skorzystania z pomocy biegłego celem ustalenia wydajności ubojowej w zakładzie Podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że na wydajność poubojową mają wpływ najróżniejsze czynniki, o których organ I instancji nawet nie wspomniał w zaskarżonej decyzji np. warunki techniczne zakładu, metody rozbioru (np. linie cięcia przy rozbiorze), czy choćby nawet doświadczenie pracowników dokonujących rozbioru, nie mówiąc już nawet o wydajności poubojowej poszczególnych ras bydła, czy też uzależnienia jej od wieku i wagi bydła. Jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Nie wystarczy powołać się na literaturę czy dane statystyczne, ażeby wykazać się wiedzą specjalną. Przyjęcie stanowiska organu I instancji bez odniesienia się do potrzeby skorzystania z wiadomości specjalnych i poprzestanie na literaturze fachowej i danych statystycznych powodowałoby, że przepis art. 197 § 1 O.p. stałby się przepisem martwym, który można byłoby zawsze obejść w taki właśnie sposób. Jakkolwiek wskazany przepis kwestie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia ocenie organu poprzez użycie słowa "może" niemniej jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, nakazująca podjęcie wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zasada ta aktualizuje się w sposób szczególny w sytuacji szacowania podstawy opodatkowania jako odstępstwa od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W judykaturze podzielany jest pogląd, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, techniki, rzemiosła, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. np. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1598/13). Nawet jeżeli wiedza osób wydających orzeczenie jest większa niż przeciętna i obejmuje również wiadomości z danej dziedziny wiedzy czy techniki, organ ten nie może zastąpić biegłego. Pozbawia bowiem stronę przysługujących jej uprawnień do zadawania pytań biegłemu, czy żądania opinii uzupełniającej (art. 190 § 2 O.p.). Wypowiadanie się przez organ (bez uzyskania dowodu z opinii biegłego) co do kwestii wymagających posiadania wiadomości specjalnych prowadzić też może do niedopuszczalnego połączenia funkcji biegłego i organu orzekającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1985 r., sygn. akt I CR 331/331/75, LEX nr 7729, postanowienie SN z dnia 9 maja 2000 r., sygn. akt IV CKN 1209/00, LEX nr 52621).

Z tego punktu widzenia działanie organu I instancji było nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy postawa Podatnika w zakresie podawanych danych odnośnie wskaźnika wydajności poubojowej była wyjątkowo labilna (próby dostosowania wskaźnika do kolejnych obliczeń NUS) i skoro organ I instancji uzyskał wynik przy zastosowaniu wskaźników statystycznych znacznie odbiegający od zadeklarowanego przychodu (różnica 1.675.467,42 zł), a wyliczenia te były kwestionowane przez Podatnika, to dla wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wskaźnika wydajności poubojowej w ubojni prowadzonej przez Podatnika.

Do decyzji takiej powinny skłonić również organ I instancji otrzymane odpowiedzi od podmiotów, do których wystąpił NUS (w tym do Polskiego Zrzeszenia Producentów Bydła Mięsnego) o podanie danych, jak i analiza otrzymanych od organów podatkowych protokołów z kontroli przeprowadzonych u innych podatników działających w branży uboju mięsa. Z dowodów tych w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości wynika, że wskaźnik wydajności poubojowej jest wysoce zindywidualizowany i kształtuje się na innym poziomie w każdej ubojni. Nie skorzystanie z wiadomości specjalnych w ocenie Sądu miało wpływ na wynik sprawy. Doszło zatem do naruszenia art. 197 § 1 O.p. w powiązaniu z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przechodząc z kolei do oceny przyjętych przez organ I instancji wskaźników poubojowych na podstawie danych statystycznych opublikowanych przez GUS w dokumencie "Fizyczne rozmiary produkcji zwierzęcej w 2015 r. część tabelaryczna" (karta 697, tom III akt administracyjnych). Sąd wskazuje, że poddał ocenie dowód, który był podstawą przyjęcia przez organ wskaźników poubojowych.

Z treści tego dokumentu wynika, że dokument ten zawiera część ogólną i część tabelaryczną, której organ I instancji nie dołączył do akt sprawy. Treść dokumentu w części ogólnej odnosi się do konkretnych tablic. Odnośnie produkcji żywca rzeźnego wskazano, że "Dane dotyczące produkcji żywca rzeźnego w wadze poubojowej ciepłej (wbc) zawarte w tablicach 1-3 są wynikiem przeliczenia uboju gospodarczego oraz skupu żywca poszczególnych gatunków wyrażonego w wadze żywej przez odpowiednie współczynniki przeliczeniowe określające wydajność poubojową i produkcję podrobów. Produkcja żywca jest bilansowana importem i eksportem żywych zwierząt. Dla przeliczenia uboju gospodarczego żywca rzeźnego z wagi żywej na wagę bitą ciepła zastosowano następujące przeliczniki: żywiec wołowy – 50,70% (...). W celu określenia masy podrobów uzyskanych z uboju gospodarczego wyrażonego w wadze bitej ciepłej zastosowano niżej wymienione przeliczniki: podroby wołowe -14,39%".

Z dokumentu tego w żaden sposób nie wynika w jaki sposób obliczono owe "odpowiednie współczynniki odpowiednie współczynniki przeliczeniowe określające wydajność poubojową i produkcję podrobów". Zdaniem Sądu po pierwsze są to współczynniki ogólne, które mogą wykorzystane jedynie dla ściśle określonych celów statycznych, w tym wypadku dla określenia fizycznych rozmiarów produkcji zwierzęcej w 2015 r. i mogą być wykorzystane ewentualnie posiłkowo przy szacowaniu podstaw opodatkowania przychodu z uboju, gdyż nie mają charakteru zindywidualizowanego odnoszącego się do warunków konkretnej ubojni, a przede wszystkim do rasy i wagi ubijanego bydła (podkreślenie Sądu). Po drugie omawiana informacja nie jest oficjalnym dokumentem GUS. Jak wynika z końcowego zapisu "Informacja opracowana została w Wydziale Produkcji Zwierzęcej Departamentu Rolnictwa przez M. K. i A. T.". Informacja ta nie jest podpisana przez osoby ją sporządzające, a organ I instancji nawet nie podał informacji gdzie została opublikowana, aby Skarżący czy Sąd mógł zapoznać się z pełną wersją informacji.

Jak wskazano powyżej organ I instancji przyjął powyższe wskaźniki jako podstawę do ustalenia wagi tusz i podrobów, co m.in. wynika z tabeli na stronie 79 decyzji. Organ I instancji ocenił je jako najbardziej miarodajne.

Jednak nawet przyjętych wskaźników wydajności poubojowej organ I instancji nie potrafił zastosować w sposób, jaki wynika z powyższej informacji (podkreślenie Sądu). Mianowicie NUS dokonał następujących obliczeń uzyskanego mięsa z 13477 szt. bydła (tabela str. 79-80 decyzji, karta nr 935 tom III akt administracyjnych):

- po pierwsze ustalił wagę wszystkich krów wysokości 7.550.489,25 kg. Ustalając wagę wszystkich krów NUS przyjął ilość ubitych "krów" w ilości 13.477 szt. oraz ustaloną wagę "1 krowy w kg" w wysokości 560,25 kg; (Sąd zauważa, że Podatnik ubijał również buhaje i cielęta);

- po drugie od ustalonej wagi odjął wartość odpowiadająca 5% wagi z tytułu "opasu" ustalając wartość wagi w wysokości 7.172.964,79 kg;

- po trzecie do ustalonej tak wagi zastosował "wskaźnik uzysku (wg danych z GUS za 2015 r.)" - 50,70% obliczając wagę tuszy "7.172.964,79 x 50,70%); 3.636.693,15",

- po czwarte ustalił wagę podrobów "14,39 %(3.636.693,15x14,39%); 523.320,14";

- po piąte dokonał sumowania i wykazał "Razem mięso"; 4.160.013,29"; (podkreślenie Sądu).

Podczas gdy z opisanej w informacji GUS metodologii stosowania wskaźników wynika, że wagi podrobów nie należy sumować z wagą bitą ciepłą, gdyż waga podrobów zawiera się już w ilości ustalonej wagi bitej ciepłej przy zastosowaniu wskaźnika 50,70%, czyli uzyskanym wyniku przemnożenia wagi żywej przez wskaźnik, tj. w liczbie 3.636.693,15 kg. Wynika to jednoznacznie z przytoczonego powyżej opisu wskaźnika 50,70%, a przede wszystkim wskaźnika 14,39%, który to opis dla wskaźnika dotyczącego podrobów Sąd jeszcze raz powtórzy: "W celu określenia masy podrobów uzyskanych z uboju gospodarczego wyrażonego w wadze bitej ciepłej" (podkreślenie Sądu). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że w wadze bitej ciepłej ustalonej w oparciu o wskaźnik 50,70% mieszczą się już podroby. Zatem dodanie do wyliczonej wagi bitej ciepłej "nazwaną przez organ I instancji wagą tuszy" wagi podrobów nie znajduje przy zastosowaniu tych wskaźników żadnego uzasadnienia i świadczy o niezrozumieniu przez organ I instancji metodologii zastosowania tych wskaźników, które sam przyjął jako miarodajne do obliczenia przychodu Podatnika z działalności w zakresie uboju w drodze oszacowania.

W konsekwencji organ I instancji w sposób całkowicie nieuprawniony ustalił dodatkowy przychód Podatnika w wysokości 4.490.086,80 zł (523.320,14 kg waga podrobów razy 8,58 zł średnia cena mięsa przyjęta przez NUS). Oznacza to, że przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania daje przychód w stosunku rocznym w wysokości 30.168.709,17 zł (34,658,795,97 zł przychód wyszacowany przez NUS minus 4.490.086,80 zł przychód odpowiadający wadze podrobów i ceny za kg), a to jest przychód niższy niż wykazany przez Podatnika w deklaracji o 2.814.619,38 zł (podkreślenie Sądu).

Sąd wskazuje, że NUS w istocie przyjął wskaźnik poubojowy na poziomie 55,03%, co wynika z prostego działania matematycznego (4.155.428,29 kg wyliczona przez organ waga poubojowa mięsa zdatnego do spożycia dzielona przez 7.550.489,25 kg - przyjęta przez organ I instancji waga żywa bydła przed ubojem - razy 100), które powinien wykonać organ I instancji analizując otrzymany wynik. Ustalenie tak wysokiego przychodu nie wzbudziło w organie I instancji żadnej refleksji, że wyszacowany przychód znacząco odbiega od realiów gospodarczych.

Sąd zobrazuje to następującym przykładem. Przekładając wyliczoną przez organ różnicę w przychodzie na jedną sztukę bydła, wykorzystując przy tym dane przyjęte przez organ, Sąd stwierdził, iż statystycznie NUS uznał, że z każdej sztuki bydła zakupionej i ubitej Podatnik nie wykazał przychodu odpowiadającego 23 kg mięsa zdatnego do spożycia. (4.155.428,29 kg – wyliczona przez organ waga poubojowa mięsa zdatnego do spożycia - tabela na str. 80 decyzji, minus 3.843.960,65 kg - waga sprzedanego mięsa na podstawie ewidencji – tabela str. 79 decyzji; różnica 311.467,64 kg, dzielona przez 13.477 sztuk ubitego bydła tabela str. 79 decyzji, równa się 23,11 kg mięsa zdatnego do spożycia). Oznacza to również, że organ I instancji w istocie przyjął, że Podatnik sprzedał poza ewidencją w 2015 r. mięso zdatne do spożycia odpowiadające wadze mięsa uzyskiwanego z 1010 sztuk bydła (4.155.428,29 kg - waga poubojowa dzielona przez 13.477 sztuk bydła, równa się 308,33 kg - waga mięsa uzyskiwana z jednej sztuki bydła; kolejne działanie to podzielenie różnicy w wysokości 311.467,64 kg przez 308,33 kg, równa się 1010).

Sąd celowo zobrazował powyższym przykładem jakie ilości mięsa musiałby sprzedać poza ewidencją Podatnik przyjmując wyliczenia organu I instancji jako prawidłowe. Te proste działania matematycznie w świetle doświadczenia życiowego jednoznacznie podważają opinię organu I instancji, że dokonał szacowania podstaw opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości i że zastosował prawidłową metodę szacowania.

Sąd zauważa, że organ I instancji prowadząc pięć lat postępowanie nie wykazał w jaki sposób Podatnik dokonał poza ewidencją sprzedaży tak dużej masy mięsa. Nie wskazał żadnych odbiorców, do których Podatnik sprzedawałby mięso poza ewidencją. Mało tego nie podjął nawet żadnych działań w tym kierunku, aby to sprawdzić, tylko a priori przyjął, że Podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży mięsa.

Podsumowując Sąd wskazuje, że skala nieprawidłowości i kardynalnych błędów, których dopuścił się organ I instancji szacując przychód Podatnika z działalności w zakresie uboju, a które bezkrytycznie zaakceptował organ II instancji, uprawnia do stwierdzenia, że celem zarówno organu I instancji jak i II instancji było zakończenie trwającego ponad pięć lat postępowania (kontrolnego i podatkowego) wynikiem, który zobowiązywałby Podatnika do zapłaty dodatkowej kwoty podatku, który jednocześnie uzasadniałby prowadzenie tak długo postępowania.

W świetle tego, co Sąd stwierdził powyżej należy uznać, że Skarżący zasadnie sformułowali wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 5 O.p. Ponadto, jak już Sąd wskazał powyżej, organ II instancji naruszył w sposób oczywisty przepisy art. 127 w zw. 233 § 1 oraz w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 23 § 5 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia Konstytucji, w szczególności art. 3, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest państwem jednolitym oraz art. 2a O.p.

Odnośnie tego ostatniego przepisu Sąd wskazuje, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Na marginesie Sąd wskazuje, że od organu II instancji w sprawach tak skomplikowanych jak rozpatrywana, należałoby oczekiwać drobiazgowej analizy zebranego materiału dowodowego i jednocześnie pogłębionej refleksji przy ocenie dowodów, uwzględniającej również doświadczenie życiowe. W rozważaniach organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło zarówno tej analizy, jak i oceny dowodów z uwzględnieniem doświadczenia życiowego.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania Skarżących z uwzględnieniem powyższych rozważań, do czego organ II instancji zobowiązany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w zw. z:

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265; dalej: rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych).

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Wpis od skargi w przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisem § 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wpisu, wynosił 5.210,00 zł.

Z kolei zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, stawka minimalna wynagrodzenia radcy przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000,00 zł do 2.000.000,00 zł wynosi10.800 zł.

Zatem na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 5.210,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 10.800,00 zł. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 16.010,00 zł.