Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2842/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 19, art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 277/18 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.443.2017.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460,00 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 277/18, w sprawie ze skargi B. W. (dalej: "Skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, w którym opisał, iż prowadzi firmę budowlaną i wykonuje roboty budowlano-montażowe w kraju. Do realizacji robot budowlanych wykorzystuje własnych pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umowę zlecenie. Pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Podczas wykonywania przez pracowników pracy wnioskodawca udostępnia im nieodpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych. Udostępnianie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, tj. wnioskodawcy, a nie w interesie pracowników, co wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności i zapewnia przede wszystkim możliwość zrealizowania zakontraktowanych umów o roboty budowlano-montażowe. W związku z tym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.’') wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom oraz przewozu pracowników? W okolicznościach gdy praca jest wykonywana na terenie Polski, czy wydatki te ponoszone w całości przez Skarżącego mogą być w całości rozliczane w latach uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, wartość nieodpłatnie udostępnionych kwater dla pracowników wnioskodawcy oraz wartość przewozu pracowników nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. i wnioskodawca nie dolicza do przychodu wartości nieodpłatnie udostępnionych noclegów i wartość przewozu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem do miejsca noclegu.

1.3. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 i zawarte tam przesłanki uznania przychodu z tytułu świadczeń pracowniczych za inne nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art.12 ust. 1 i art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej. Zatem w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewnił oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg oraz przewóz do miejsca pracy i z powrotem do miejsca noclegu, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1-2a, art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2 - 2b oraz art. 21 u.p.d.o.f. Odnosząc się do treści powyższych przepisów wyjaśnił rozumienie pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i w zakresie jego wykładni przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie warunki, tj.: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W ocenie Sądu, świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. W związku z powyższym stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca pracy i z powrotem nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że skoro świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracowników i w ich interesie (a nie w interesie pracodawcy) oraz przyniosły im korzyść w postaci uniknięcia wydatku, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, to po stronie pracowników wystąpi przychód związany ze stosunkiem pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust 2b oraz 21 u.p.d.o.f., które nie zostały objęte zarzutami skargi (zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 11 ust. 1- 2a oraz 12 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f.), skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to norma prawna nie ujęta przez Skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinna mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego

postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie

zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi ten przepis;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2 - 2b oraz art. 21 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Niemalże tożsamy problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18 (publ. CBOSA), którego wypowiedź skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej. Wskazać wypada, że wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 (publ. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Jak już wskazano sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 524/18; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; publ. CBOSA). Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

4.3. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

4.4. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 pominął jednak pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

4.5. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm., dalej zwana: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

4.6. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracowników Skarżącego w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

4.7. Natomiast odnosząc się do zapewnienia nieodpłatnego dowozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy i z powrotem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyżej poczynione rozważania dotyczące bezpłatnego zakwaterowania, błędne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł i dowozu pracowników autobusem, zwolnieniami od podatku ustanowionymi w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f., świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozu pracowników w ogóle co do zasady stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozu pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie powstawałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku kategorii tych świadczeń, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia podlegające opodatkowaniu. Dodatkowo zaznaczyć także należy, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie jest spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą).

4.8. Podsumowując stwierdzić należy, że w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym, według którego Skarżący zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, wartość tych świadczeń stanowi dla jego pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

4.9. W rezultacie na uwzględnienie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. który został w istocie sformułowany jako konsekwencja określonej wykładni przepisów prawa materialnego. Bezzasadny był zaś zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a p.p.s.a., gdyż jedynie potrzeba rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej opodatkowania nieodpłatnych świadczeń spowodowała sięgnięcie także do uregulowań wynikających z art. 11 ust 2b oraz 21 u.p.d.o.f., które nie zostały wskazane w skardze do WSA w Rzeszowie, co jednak nie oznaczało w tej sprawie rozpatrzenia przez ten Sąd nie podniesionych w skardze zarzutów, czy też powołanej w skardze podstawy prawnej.

4.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).