Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1349/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant:: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.872,- zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dwa złote 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, iż decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił B. i A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...]zł. W wyniku postępowania kontrolnego w firmie A.W.– Skład Opałowy ustalono, że sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz wydrukami z kas fiskalnych. W prowadzonych księgach rachunkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu opałami stosowano metodę ewidencji wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych ewidencją. Podatnik ustalał jednakże stany zapasów towarów handlowych (z wyjątkiem oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca. Organ kontrolny stwierdził, że w zakładowym planie kont właściciel nie określił dopuszczalnych norm strat i ubytków towarów i materiałów, jak również w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnego innego dokumentu wewnętrznego, w których te normy byłyby określone. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik przesłuchany na tę okoliczność w dniu [...]r. w charakterze strony zeznał, że nie sporządzał żadnych protokołów strat i ubytków dotyczących towarów handlowych. Podatnik dokonywał zakupu węgla kamiennego i miału w kopalniach na G., część sprzedaży odbywała się bezpośrednio na rzecz odbiorców z takich miast jak L., R., bez konieczności transportowania towarów handlowych do siedziby w K. i ich składowania. Natomiast pozostała część węgla i miału była składowana pod gołym niebem na placu i podlegała warunkom atmosferycznym, co mogło mieć wpływ na wagę towaru, zatem zdaniem organu co miesięczne inwentury winny przedstawiać faktyczny stan zapasów.

Organ kontrolny na podstawie danych zawartych w księgach dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego towarów handlowych, który ujawnił, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej fakt niezaewidencjonowania całości przychodów. Stwierdzono niedobór miału w wysokości 213,08 t, niedobór koksu w wysokości 1,2 t, niedobór węgla kamiennego w wysokości 53,50 t, niedobór węgla groszku 89,875 t (niedobór skomensowano z nadwyżką węgla orzech 54,575 t), nadwyżkę węgla orzech w wysokości 90,19 t, niedobór oleju opałowego – 12 683 litry. Dla ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu przyjęto średnią cenę netto zakupu towaru, którego niedobór stwierdzono powiększoną o marżę stosowaną przez podatnika. Ustalono, że podatnik w 2003 r. zaniżył przychód z tytułu sprzedaży:

- miału węglowego w wysokości [...]zł,

- węgla groszku w wysokości [...]zł,

- oleju opałowego w wysokości [...]zł.

W związku z tym, stwierdzono naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stanowiących o rzetelności ksiąg. Stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc są nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał za dowód tych ksiąg rachunkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w ocenie organu podatkowego dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Ustalono przychód w wysokości [...]zł , koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł – nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup piły oraz oleju łańcuchowego do piły i prowadnika w kwocie [...]zł jako wydatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skład Opałowy A.W. i przedsiębiorstwo "A" J.B. wykorzystywali istniejące między nimi powiązania o charakterze rodzinnym (powinowactwo 1 stopnia) i wykonywali świadczenia między sobą w warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, w wyniku czego Skład Opałowy A.W. wykazał dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń, co wyczerpuje znamiona postanowień przepisów art. 25 ust. 4 pkt 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oszacowania dochodu powstałego w wyniku istnienia powiązań rodzinnych zastosowano matodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Kontrolujący dokonali porównania ceny sprzedaży ON ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną wobec pozostałych podmiotów na danym rynku. Ustalono, że kwota [...]zł stanowi dochód oszacowany przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3,ust.5 i 6. Ogółem organ pierwszej instancji przyjął dochód do opodatkowanie w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik kwestionuje ustalenia organu podatkowego związane z niezaewidencjonowaniem przychodu. Wskazuje, że organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych zobowiązujących podatników do ustalania w zakładowym planie kont strat i ubytków. Strona wskazała, że w zastrzeżeniu do protokołu przedłożyła zarządzenie wewnętrzne w których ustalone zostały normy ubytków naturalnych występujące przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z handlem opałami. Organ kontrolny przy przesłuchaniu A.W. pytał wyłącznie o straty w towarach, dlatego też zgodnie z prawdą podatnik stwierdził, że straty nie występowały w roku 2003. Zdaniem podatnika ubytki naturalne nie są zdarzeniami losowymi, a więc nie są też startami. Ubytki naturalne wynikają z właściwości fizyko – chemicznych towarów i powodują, że nigdy nie jest możliwe sprzedanie w 100% zakupionego towaru. Nie jest możliwe prowadzenie działalności handlowej bez wystąpienia ubytków, a na takim założeniu opiera się zaskarżona decyzja. Podatnik wskazuje, że ubytki nie są możliwe do ustalenia w przypadku braku ewidencji ilościowej towarów handlowych. Można je ustalić jedynie w drodze porównania zapisów ewidencji ilościowej oraz inwentaryzacji. Ponadto należy wziąć pod uwagę, zdaniem podatnika, że inwentaryzacja towarów masowych ze swej istoty podaje wielkości przybliżone, bo stan zapasów ustalony jest w oparciu o wymiary pryzmy, a więc wyliczenia jej objętości oraz ciężar właściwy. Nie jest zatem możliwe dokładne przeważenie zapasu z "aptekarską" dokładnością, jak to uczynili kontrolujący. Strona wskazała w odwołaniu, że niedobór miału wyliczony przez kontrolujących wynosi 1,19% zakupu, natomiast węgla groszek 0,66% zakupu, oleju opałowego 1,86% – różnica wynika wyłącznie z ubytków naturalnych, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie. Ponadto strona podnosi, że sprzedaż oleju do firmy przedsiębiorstwo "A" rzeczywiście dokonywana była po cenach niższych niż dla pozostałych odbiorców, jednak na to miały wpływ jedynie czynniki ekonomiczne, a nie powiązania rodzinne. Firma ta była bowiem odbiorcą połowy sprzedawanego oleju napędowego. Oszacowany przez kontrolujący obrót wynosi 4,7% całego obrotu z tą firmą. Tak niski rabat dla podstawowego odbiorcy jest zjawiskiem powszechnie stosowanym w gospodarce i wskazuje, że powiązania rodzinne nie miały wpływu na ustalenie ceny.

Decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnik nie wykazał uzyskanego przychodu w kwocie [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów odnośnie powstawania ubytków w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zakładowego planu kont nie określono wysokości dopuszczalnych norm strat i ubytków. Brak regulacji w ustawie o rachunkowości nie oznacza, że powstawanie ubytków nie jest istotnym zdarzeniem gospodarczym wymagającym udokumentowania. Organ wskazuje, że w toku postępowania nie przedłożono żadnego dokumentu wewnętrznego określającego normy straty i ubytków. Organ odwoławczy zauważa, że dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej podatnik załączył wewnętrzne zarządzenie dotyczące inwentaryzacji oraz strat i ubytków, dlatego też dowód ten uznał za niewiarygodny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona zeznała, że protokoły strat nie były sporządzane. Organ wbrew twierdzeniom strony uważa, że możliwe było ustalenie na bieżąco wysokości ubytków naturalnych.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzuty dotyczące transakcji z firmą przedsiębiorstwo "A" sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie nie dowiodło w sposób jednoznaczny, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szacując dochód w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej pominął okoliczność, że usługa była świadczona przez cały rok, w związku z czym mogły być zastosowane rabaty, jak również fakt, że firma przedsiębiorstwo "A" z K. nabywała olej napędowy taniej niż od A.W. od innej firmy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucają naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnoszą, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły faktu występowania ubytków naturalnych, których wysokości podatnik ustalił w odrębnym zarządzeniu, przedłożonym organom w toku postępowania administracyjnego. Skarżący wyjaśniają, że w trakcie składnych zeznań kontrolujący pytał wyłącznie o straty w towarach, dlatego też odpowiedź brzmiała, że straty w działalności w 2003 r. nie wystąpiły. Zdaniem skarżących ubytki naturalne nie są zdarzeniami losowymi, a więc nie są stratami. Strona skarżąca podobnie jak w odwołaniu wskazuje, że stwierdzone niedobory są tak małe, że mieszczą się w granicach powstawania ubytków naturalnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu opałami. Wskazuje, że inwentaryzacja towarów masowych podaje wyłącznie wielkości przybliżone, bo stan zapasów ustalony jest w oparciu o wymiary pryzmy, więc wyliczenia jej objętości oraz ciężar właściwy. Nie jest możliwe dokładne przeważenie zapasu. Zdaniem skarżących organy nie wyjaśniły w dostateczny sposób stanu faktycznego, w ich ocenie organy prowadziły postępowanie ukierunkowane na z góry założony cel, czym naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. narusza prawo.

Organy podatkowe zarzuciły skarżącemu A.W. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu opałami i olejem napędowym niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie [...]zł. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie ilościowo-wartościowe w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży wykazało, że podatnik nie wykazał sprzedaży 213,09 t miału, 54,475 t węgla – groszku, 12 863 l oleju opałowego. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczy strona podnosiła, że różnice pomiędzy ilością zakupionego towaru a towaru sprzedanego z uwzględnieniem wykazanej przez podatnika inwentaryzacji wynikają wyłącznie z występujących przy tego rodzaju działalności gospodarczej ubytków naturalnych, a nie z niezaewidencjonowania przychodu. Podatnik wskazał, że zakupując 18 tysięcy ton miału, ponad 8 tysięcy ton węgla i 680 tysięcy ton oleju opałowego zawsze występują braki ilościowe sprzedanego towaru. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że rzekomy niedobór obrotu w wysokości [...]zł w stosunku do zeznanego i osiągniętego obrotu w wysokości [...]zł, a więc na poziomie 0,92% stanowi o nierzetelności ksiąg w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił występujących ubytków naturalnych. Zdaniem podatników wyliczone niedobory stanowiące 0,66% w przypadku węgla i 1.86% w przypadku oleju opałowego w odniesieniu do wielkości zakupu mieszczą się w granicach ubytków naturalnych. Należy zauważyć ,że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przy działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu opałami występują ubytki naturalne. Jednakże wskazują, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencjonując w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do uwzględnienia ubytków naturalnych, ponieważ zdaniem organu podatkowego powstanie takich ubytków powinno być należycie udowodnione i udokumentowane. W toku postępowania podatnik takich dowodów nie przedstawił, w związku z czym dokonując określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003 skarżącym organy nie mogą uwzględnić występujących ubytków naturalnych. Zatem niedobór towarów świadczy zdaniem organu podatkowego, że podatnik nie wykazał całego przychodu ze sprzedaży towarów.

Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jest zobowiązany dokonać wnikliwego badania ksiąg podatkowych i w przypadku, gdy istnieją jakiekolwiek rozbieżności w zaewidencjonowanych wielkościach winien poddać je analizie. Bezsporne jest, że analiza ilościowo – wartościowa zakupu i sprzedaży towarów wykazanych w księgach prowadzonych przez A.W. wskazuje, że powstały w 2003 r. niedobory. Podatnik wskazuje, że te niewielkie różnice powstały w wyniku występujących ubytków naturalnych. Bez wątpienia w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży może dochodzić do powstania ubytków takich artykułów jak miał czy węgiel. Bez wątpienia temperatura ma wpływ na objętość oleju opałowego. Są to fakty a nie zdarzenia gospodarcze, które należy dokumentować. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.nr 14, poz. 176, ze zm.), jak i ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694) – wbrew twierdzeniu organów –nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Należy zauważyć, że również organy wskazując na obowiązek dokumentowania ubytków naturalnych, nie wskazały, jakim dowodem należy udokumentować powstałe ubytki. Należy zauważyć, że ubytki naturalne nie powodują bezpośredniego wzrostu kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ponosi koszt jako wydatek na zakup towarów w ilości wskazanej w dokumencie zakupu. Dopiero w okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą dochodzi do umniejszenia ilości zakupionego towaru w wyniku naturalnych czynników. Czynniki te mają wyłącznie wpływ na ilość sprzedanego towaru i tym samym wysokość osiągniętego przychodu, przychód podatnika jest bowiem mniejszy od spodziewanego. Oczywiście wielkość różnic między zakupem towarów a ich sprzedażą musi być poddana kontroli organy i w tym kierunku organu podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie dowodowe. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady występuje wówczas, gdy strona uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu ma możliwość przedstawiania swojego stanowiska, przedkładania dowodów, a organ podatkowy dopuszcza dowody i je rzetelnie ocenia również biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony jako dowód. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, m.in. powołany w skardze art. 187. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły w dostateczny sposób stany faktycznego sprawy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uznały za niewiarygodny przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci dokumentu wewnętrznego "Instrukcji inwentaryzacyjnej", tylko dlatego, że została przedstawiona dopiero w zastrzeżeniach do protokołu. Organy winny odnieść się do tego dokumentu i dokonać jego oceny. Skoro przyznają, że przy tego typu działalności gospodarczej, występują ubytki naturalne, to niedopuszczalne jest nieuwzględnienie ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego. Dowodem będą wyjaśnienia strony oraz "instrukcja inwentaryzacyjna". Organ może zwrócić się do firm prowadzących działalność w zakresie handlu opałem z zapytaniem, w jakiej wysokości w ich działalności występują ubytki naturalne w stosunku do wielkości zakupu towaru, bądź jeżeli uzna, że do ustalenia wysokości ubytków naturalnych w działalności prowadzonej przez A.W. wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego w celu wydania opinii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2062/98 wskazał, że skoro ubytki naturalne są okolicznością faktyczną, to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczyć się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska

AR