Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 548/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 43 ust. 13,  art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

0Sygn. akt I SA/Kr 548/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012r., sprawy ze skargi R.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej znak[...], wydanej dnia 9 stycznia 2012r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p., Minister Finansów uznał stanowisko R. A. odnośnie podatku od towarów

i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód za nieprawidłowe.

Organ przedstawił stan faktyczny, opisany we wniosku. Zgodnie z nim wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – likwidację szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych. Traktuje ją jako element pomocniczy do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Na świadczone usługi wystawia faktury ze stawką – zwolniony. Do końca 2010r. usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych były zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy były świadczone przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca korzystał z tego zwolnienia. Od 1 stycznia 2011r. ustawa o podatku od towarów i usług uległa zmianie, a towarzystwa ubezpieczeniowe przekazały wytyczne, aby dalej wystawiać faktury bez VAT.

W uzupełnieniu R. A. wskazał, że wykonuje czynności na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych. Likwidacja szkód jest odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Podatnik nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, a likwidację szkody zleca mu zakład ubezpieczeń. Między nim a poszkodowanym nie istnieje żaden stosunek. Według wnioskodawcy, zwolnienie z podatku od towarów i usług nadal obowiązuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

R. A. zadał w związku z powyższym pytanie, czy prowadzona działalność gospodarcza, polegająca na likwidacji szkód na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jako usługa pomocnicza do wykonania usługi ubezpieczeniowej?

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ omówił przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obowiązujące stawki, wskazał też na możliwość zastosowania stawek obniżonych oraz zwolnień. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyjątkiem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i reasekuracji, a stosownie do art. 43 ust. 13, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi, stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, przy czym przepisu tego nie stosuje się do świadczenia usług, stanowiących element pośrednictwa, co wynika z art. 43 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister podkreślił konieczność ścisłego interpretowania pojęć, użytych w przepisach dotyczących zwolnień. Uznał, że wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia określonego ryzyka do spełnienia świadczenia. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Czynność ubezpieczeniowa w każdym wypadku będzie związana z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem a ubezpieczonym. Natomiast wnioskodawcę łączą umowy tylko z towarzystwem ubezpieczeniowym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych.

R. A. nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłową interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a nadto dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ zupełnie zignorował istnienie ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej. Czynności wnioskodawcy, polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń, zmierzające do ustalenia wysokości szkód, rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należą do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 3 ust. 5 tej ustawy. Również czynności zlecone przez zakład ubezpieczeń winny być traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu.

Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia dla zastosowania przepisów wspólnotowych. Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE są skierowane do państw członkowskich, nie są wiążące dla podatników, a zatem organy podatkowe nie mogą wyciągać z nich negatywnych dla podatników wniosków. Nadto, skoro ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia z opodatkowania w stosunku do dyrektywy, to organ nie może zawężać tegoż zakresu z powołaniem się na tę samą dyrektywę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko skarżącego, iż usługi, które wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za słuszny należało także uznać zarzut, że organ nie może zawężać zakresu zwolnienia od opodatkowania z powołaniem się na dyrektywę, w sytuacji gdy ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tej dyrektywy.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że jak słusznie podnosi skarżący, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Chodziło przy tym o zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (D. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, które – jak wspomniano wyżej - stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do zapisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak chce tego skarżący, ale do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych".

I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 owej Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wobec braku stosownych definicji należy odwołać się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343, wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Odnosząc zatem czynności wykonywane przez skarżącego w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że skarżący nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącego mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu" ) wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże istota problemu w nin. sprawie sprowadza się do tego, że gdy porównać treść przytoczonych wyżej unormowań krajowych z treścią art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy to należy dojść do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile bowiem zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy.

| Zgodnie zaś z treścią art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje |

|się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i |

|jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej |

|ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i |

|37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa |

|ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr |

|124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych|

|lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane |

|wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. |

|Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy podatkowej wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie tego, że dana |

|usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania,|

|co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu |

|usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). |

|W ocenie Sądu wykonywane przez skarżącego usługi likwidacji szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych mogą być traktowane jako pewna, |

|dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie |

|właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy |

|nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia |

|20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). |

|W tym stanie rzeczy , skoro skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, to usługi te - |

|wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. |

|Wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w |

|Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11,wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/ Łd 1626/11, wyroku|

|WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2012r. sygn. akt ISA/Kr 70/12. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012r. sygn.|

|akt I FSK 268/12. |

| |

|Nadto należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, wprawdzie, organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych |

|regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia, ale|

|zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków. Jeśli bowiem dokonane porównanie treści transponowanego |

|przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazywało, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i |

|precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli |

|podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu |

|skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznał za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie|

|transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem |

|i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. |

|W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek |

|dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa |

|wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do |

|prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu |

|krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec |

|osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, |

|które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r.|

|w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania|

|dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z |

|przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na |

|podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w |

|orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). |

|W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. |

|Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku, polecając , |

|by przy ponownej ocenie stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w |

|uzasadnieniu nin. orzeczenia. |

|O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 cytowanej ustawy. |