Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1290/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko–Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 926/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 926/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania A. G., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2009 r. w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 79.196 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ podniósł, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] sporządzonego przez Kancelarię Notarialną, w dniu 19 kwietnia 2005 r. pomiędzy sprzedającymi – D. i R. K., a kupującym – A. G. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości za cenę 100.000,00 zł. Nieruchomość tę nabył podatnik z funduszy stanowiących majątek osobisty. Sprzedający potwierdzili zapłatę całej ceny sprzedaży. Strona kupująca poniosła koszty sporządzenia ww. aktu w łącznej kwocie 738,10 zł. W dniu 20 kwietnia 2005r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] zawarto umowę przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości. Poniesione przez kupującego koszty sporządzenia tego aktu wyniosły ogółem kwotę 4.807,70 zł. Organ ustalił, iż zarówno za rok podatkowy 2005 jak i za lata 2000 - 2004 podatnik nie zgłosił do opodatkowania żadnych dochodów. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W złożonym oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2008r. o poniesionych w 2005 r. wydatkach, na utrzymanie rodziny wykazana została łącznie kwota 10.600,00 zł. W oświadczeniu tym wykazano również zapłacone alimenty w kwocie 6.000,00 zł oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości w wysokości 104.857,20 zł. Natomiast na pokrycie poniesionych w 2005 r. ww. wydatków wskazano: prezenty ślubne - 1988r. - 10.000,00 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącego za lata 1984-1994 – 50.000,00 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy żony skarżącego za lata 1985-1994 – 40.000,00 zł, zysk z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1996-1998 20.000,00 zł, zysk z prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej w latach1992-1999 – 70.000,00 zł, darowizna na rzecz skarżącego od E. G. otrzymana w dniu 15.10.1993r. - 3.970,00 zł, darowizna na rzecz skarżącego od K. G. otrzymana w dniu 15.10.1993r. - 3.970,00 zł, darowizna na rzecz żony skarżącego od S. G. otrzymana w dniu 30.04.1995r. - 6.000,00 zł, darowizna na rzecz skarżącego od E. G. otrzymana w dniu 20.01.1999r. - 7.500,00 zł, darowizna na rzecz skarżącego od K. G. otrzymana w dniu 20.01.1999r. - 7.500,00 zł, darowizna na rzecz żony skarżącego od S. G. otrzymana w dniu 30.03.2003r. - 9.000,00 zł, darowizna na rzecz skarżącego od E. G. otrzymana w dniu 10.01.2005r. - 9.500,00 zł, darowizna na rzecz skarżącego od K. G. otrzymana w dniu 10.01.2005r. - 9.500,00 zł. Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że z dniem 7 lutego 2002 r. ustała pomiędzy małżonkami B. i A. G. ustawowa wspólność majątkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., na podstawie materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy uzyskanych dochodów i wydatków poniesionych od 1984 r. Ustalając koszty utrzymania rodziny organ odwoławczy ustalił je za lata 1984 - 2004 na poziomie minimum egzystencji, przyjmując wskaźniki obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS. Organ odwoławczy przyjął dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy na podstawie pism pracodawców. Natomiast w przypadku żony, nie przyjęto dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy, ponieważ w trakcie postępowania nie zostały przedstawione żadne dokumenty potwierdzające zatrudnienie. Na podstawie zgodnych zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony oraz przez B. G. złożonych do protokołu przesłuchania świadka do rozliczenia przyjęto otrzymane w ramach prezentu ślubnego środki pieniężne w wysokości 4.000,00 zł. W kwestii uzyskiwanych dochodów z prowadzonej przez podatnika w latach 1996 - 1998 działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że ich wysokość zeznaną potwierdza analiza porównawcza z dochodami deklarowanymi przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w porównywalnych warunkach i ustalił je w wysokości 20.000,00 tj. po 6.666,67 w każdym roku. Natomiast dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992 - 1999 przez B. G. ustalono przyjmując wskaźnik zysku od obrotu dla działalności w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem w wysokości 30% tj. za 1997 r. w kwocie 1.030,50 zł, a za 1998 r. - 3.077,40 zł. Ze względu na brak dokumentów za lata wcześniejsze organ odwoławczy postanowił przyjąć za lata 1992 - 1996 dochód w wysokości wyższego dochodu uzyskanego w 1998 r.

Analizując powyższe dane, Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że małżonkowie nie mogli zgromadzić w latach 1984 - 2001 żadnych oszczędności, a wręcz przeciwnie wystąpił niedobór środków pieniężnych na kwotę 15.034,68 zł /111.828,17 - 96.793,49/.

W wyniku analizy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowił przyjąć do bilansowania poniesionego w 2005 r. wydatku na zakup nieruchomości środki finansowe, którymi mógł skarżący dysponować w 2005r., a pochodzące z otrzymanych w 2005r. darowizn od E. G. i K. G. w łącznej kwocie 19.000,00 zł. Ze sporządzonych przez Urząd Skarbowy w P., na podstawie złożonych zeznań podatkowych, zestawień dochodów podatników za lata 2000 - 2005, łączna kwota dochodów /przychodów pomniejszonych o składki ZUS, zaliczki na podatek, wydatki wg PIT/D i PIT/O oraz powiększonych o nadpłatę z roku poprzedniego/ uzyskanych przez małżonków G. wyniosła 78.752,68 zł. Organ odwoławczy zauważył, że łączne koszty sporządzenia aktów notarialnych dotyczących zakupu przedmiotowej nieruchomości wynosiły 5.545,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął do rozliczenia wysokość poniesionych w 2005 r. wydatków w łącznej kwocie 105.545,80 zł tj. 100.000,00 + 5.545,80. Natomiast do bilansowania poniesionych w 2005r. wydatków organ odwoławczy przyjął przychód w kwocie 19.000,00 zł uzyskany z otrzymanych w 2005 r. darowizn. Zatem nadwyżka poniesionych w 2005 r. wydatków nad przychodami uzyskanymi w 2005 r. w kwocie 86.545,80 zł stanowi przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Organ drugiej instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od tego przychodu według stawki podatku 75% w kwocie 64.910zł.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podnosząc, że organy nie wzięły pod uwagę oszczędności powstałych w latach 1988 - 2003r. W ocenia skarżącego, przyjęte przez organ dane statystyczne w zakresie kosztów utrzymania, jak i dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności zostały nieprawidłowo zinterpretowane. Ponadto organy prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a w szczególności art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Skarżący zarzucił także organowi drugiej instancji naruszenie 30-dniowego terminu do rozpatrzenia sprawy, a także naruszenie art. 200 O.p. polegające na tym, że ustalając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału akta sprawy nie były dostępne, zaś powtórne wezwanie nie zostało pełnomocnikowi doręczone z uwagi na fakt, że przebywał on na urlopie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo przyjęły, że wydatek w postaci zakupienia nieruchomości poniesiony przez skarżącego nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wykazały w sposób dostateczny, że poniesiony wydatek przekracza wartość zgromadzonego mienia. W tym stanie rzeczy nie można orzekającym organom, które przyjęły w oparciu o powyższe oraz fakt zasądzenia sądownie alimentów na rzecz dzieci - zarzucić naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, uwzględniły zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe jednak, jak podkreślił Sąd, nie można tracić z pola widzenia, że to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły ani art. 122 O.p., ani też art. 187 § 1 O.p. gdyż przepisy te mogłoby zostać naruszone wyłącznie w wypadku oddalenia konkretnego wniosku dowodowego, podczas gdy skarżący nie wskazał jaki wniosek dowodowy został oddalony. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia przez organ przepisu art. 200 O.p. W rozpoznawanej sprawie, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się zostało skutecznie doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi a w związku z czym nie został naruszony przepis art. 200 O.p.

Sąd pierwszej instancji badając prawidłowość prowadzonego postępowania stwierdził naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym określone w art. 190 O.p., polegające na niezawiadomieniu pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków K. G., S. G. i E. G. jednak uchybienie to, w sytuacji gdy darowizny przez tych świadków poczynione zostały w całości uznane przez organ drugiej instancji, korzysta z uregulowania zawartego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Z przepisu tego bowiem wynika, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a takie naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zaskarżył go w całości, zarzucając:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że podatnik nie był w stanie zgromadzić środków – oszczędności na zakup nieruchomości, pomimo prowadzenia w latach poprzednich działalności gospodarczej oraz wykonywania legalnej pracy zarobkowej i uzyskiwania z tych tytułów wyższych przychodów (dochodów) aniżeli minimalne i przez to przyjęcie, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości należy traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem 75% stawki od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo, że wydatki poniesione przez podatnika i jego żonę oraz zgromadzone w latach poprzednich mienie, znajdują pokrycie w osiągniętych w okresach poprzedzających rok podatkowy przysporzeniach majątkowych.

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez uznanie za niewiarygodne dowodów korzystnych dla strony i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż w 2005 r. dysponował kwotą 100.000,00 zł stanowiącą oszczędności pochodzące z legalnych źródeł z lat poprzednich, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego;

- art. 190 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i uniemożliwienie przez to stronie czynnego udziału w tej czynności oraz ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p. - wskazać należy, iż jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych, tylko dlatego, że są niekorzystne dla strony skarżącej. Musi ona bowiem przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty, pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której to konkretne (lub te konkretne) uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne, a tym samym, że uchybienie to miało wpływ na jego treść. Tylko w takim, bowiem przypadku może zostać wykazana dowolność oceny dowodów prowadzących do pełnej dyskwalifikacji lub istotnego podważenia trafności podjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną uzasadniając wskazane naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji skupiła się na wyjaśnieniu zasad, którymi powinny kierować się organy podatkowe, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i dokonać prawidłowej oceny zebranego materiału. Lakonicznie tylko wskazano, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły okoliczności sprawy, nie dokonały kompleksowej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparły swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ani nawet uprawniony, do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej i domyślania się, czy też wykazywania, jaki mogły mieć wpływ ewentualne uchybienia Sądu pierwszej instancji na wynik sprawy. Na tak sformułowane zarzuty można odpowiedzieć jedynie, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że wydatek w postaci zakupienia nieruchomości poniesiony przez skarżącego nie znajdował pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykazano bowiem w sposób dostateczny, że poniesiony wydatek przekracza wartość zgromadzonego mienia ustalając, że skarżący nie wykazuje żadnych dochodów od 1999r. za wyjątkiem darowizn oraz dodatku mieszkaniowego. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie mogło być brane pod uwagę, bowiem skarżący nie wskazał, jakie wnioski dowodowe zostały oddalone. Ponadto należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do kwestii niezawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i wyjaśnił, dlaczego ta okoliczność nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę stanu faktycznego, przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, a ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu należy zauważyć, iż w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że dokonano błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej. Jak z powyższego wynika, każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Tymczasem skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego połączył te dwa rodzaje naruszeń w jeden, co jest niedopuszczalnym zabiegiem i chociażby z tego tylko względy dyskwalifikuje powyższy zarzut. Przyjmując jednak hipotetycznie, iż w istocie skarżący miał na myśli niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, należy wskazać, iż opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżący powinien był wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien zostać zastosowany. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak tych elementów, podobnie jak nie zawiera uzasadnienia ewentualnego zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W miejsce tego autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, i to, jak zostało wykazane wyżej, w sposób nieskuteczny. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany kwestiami natury procesowej. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącego oraz jego żonę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika. Cała argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i w konsekwencji błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie skarżący nie posiadał środków finansowych na zakup nieruchomości w 2005 r. za kwotę 100.000,00 zł. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe doprowadziły do przyjęcia wystąpienia u skarżącego nieujawnionych źródeł przychodów, to poddanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. było uzasadnione.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.