Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 771/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008r. do przeniesienia na następny okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 20 czerwca 2013 r., określającej T. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnik):

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

za styczeń 2008 r. w wysokości 59 090 zł,

za luty 2008 r. w wysokości 15 273 zł,

za marzec 2008 r. w wysokości 50 720 zł,

za kwiecień 2008 r. w wysokości 63 129 zł,

za maj 2008 r. w wysokości 109 987 zł,

za lipiec 2008 r. w wysokości 68 508 zł,

za sierpień 2008 r. w wysokości 92 649 zł,

za wrzesień 2008 r. w wysokości 42 881 zł,

za październik 2008 r. w wysokości 99 400 zł,

za listopad 2008 r. w wysokości 32 323 zł,

za grudzień 2008 r. w wysokości 68 407 zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2008 r. w wysokości 2 473 zł.

Jak ustalono firma A T. S. prowadziła działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług transportowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że firma ta nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma T. S. zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwoty podatku wynikające z 32 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez F.H.U. "B" S. B., [...], NIP [...], [...], ul. D., zwanej dalej firmą "B". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że wyżej wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u) uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku w łącznej kwocie 166 585,10 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że podatnik błędnie sporządzał deklaracje VAT-7 za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, wrzesień 2008 r., tj.:

- w styczniu 2008 r. kwota podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych wynikająca z rejestru zakupu i zaewidencjonowanych faktur wyniosła 86 681,72 zł (po zaokrągleniu - 86 682 zł), natomiast podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę podatku w wysokości 86 680 zł, zawyżając tym samym kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 2 zł,

- w kwietniu 2008 r. kwota podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wynikająca z rejestru zakupu wyniosła 295 069,46 zł (po zaokrągleniu - 295 069 zł, w tym nabycie środków trwałych 46 475,42 zł oraz nabycie pozostałych towarów i usług 248 594,04 zł), natomiast podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę podatku w wysokości 295 652 zł (nabycie środków trwałych 49 012 zł oraz nabycie pozostałych towarów i usług 246 640 zł). Podatnik ponadto ujął również kwotę 2 023 zł jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Jak wynika ze złożonej za marzec 2008 r. deklaracji VAT-7 oraz z informacji z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, podatnik za marzec 2008 r. był zobowiązany do zapłaty podatku VAT w kwocie 36 858 zł, którą to uiścił w dniu 24.04.2008 r. - w związku z powyższym, podatnik zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 2 606 zł,

- w lipcu 2008 r. kontrolowany z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportowych dokonał wpłaty podatku VAT w kwocie 12 102,32 zł (2 x 6 051,16 zł), co zostało potwierdzone zaświadczeniem VAT-23, natomiast w deklaracji VAT-7 podatnik zadeklarował kwotę 6 051 zł przez co zaniżył o 6 051 zł kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, podlegającego wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 4 u.p.t.u.,

- we wrześniu 2008 r. kwota podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych wynikająca z rejestru zakupu wyniosła 131 749,40 zł (po zaokrągleniu - 131 749 zł), natomiast podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę podatku w wysokości 131 016 zł - zaniżył zatem kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 733 zł,

- ponadto we wrześniu 2008 r. podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportowych dokonał wpłaty podatku VAT w kwocie 34 323,30 zł, co zostało potwierdzone zaświadczeniem VAT-23, natomiast w deklaracji VAT-7 podatnik zadeklarował kwotę 48 675 zł, przez co zawyżył o 14 352 zł kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, podlegającego wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 4 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji wydał w dniu 20.06.2013 r. decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2008 r.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił w nim naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u oraz art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. i art. 187 § 2 w związku z art. 286 § 1 O.p.

W ocenie pełnomocnika organ I instancji nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenia prawa materialnego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ zaznaczył, że poza przedmiotem sporu pozostaje kwestia nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług spowodowana błędami w sporządzonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, lipiec i wrzesień 2008 r. Strona nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń organu I instancji w tym zakresie, a organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy potwierdził ich prawidłowość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do kwestii, czy faktury wystawione w 2008 roku przez firmę "B" S. B. dla firmy A T. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organ odwoławczy uznał, że faktury otrzymane przez skarżącego od firmy "B" S. B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ odwoławczy szeroko przedstawił dowody wskazujące, iż dostawy towarów między firmą skarżącego a "B" S. B. nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazano, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2008 roku przez firmę A z firmą "B" S. B.. W odpowiedzi otrzymano informację, że czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z S. B. - wysłane do niej wezwanie nie zostało podjęte w terminie. Przeprowadzono rozmowę telefoniczną z teściową S. B. - A. B., od której uzyskano informację, że S. B. przebywa z całą rodziną za granicą, nieznane jest jej miejsce pobytu oraz brak jakiegokolwiek kontaktu telefonicznego. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że S. B. z dniem 30.11.2006 r. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT, zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a ostatnia złożona przez nią deklaracja VAT-7 dotyczyła listopada 2006 r.

W ramach postępowania szczegółowej analizie poddano również transakcje z innymi dostawcami oleju napędowego do firmy A, tj. firmami C K. G. oraz D S.A.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie C wykazały, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione w 2008 roku dla firmy A były zaewidencjonowane w jej rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny został zadeklarowany w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Organ I instancji ustalił, że z dokumentów przedstawionych przez firmę A wynika całkowicie odmienny schemat dokonywania zakupu oleju napędowego w firmie "B" od stosowanego w przypadku transakcji z firmami C oraz D S.A.

Płatności za zakupiony olej napędowy w firmach C oraz D S.A. dokonywane były zawsze w formie przelewów bankowych. Termin zapłaty wynosił odpowiednio 30 lub 21 i 14 dni.

W przypadku firmy "B" jako forma zapłaty wskazywana była zawsze gotówka. Firma A nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty dla firmy "B", natomiast wystawiane dowody wypłaty KW podpisywane były jedynie przez pracownika kontrolowanej firmy. Jakkolwiek zdaniem organu odwoławczego, nie ma obowiązku rozliczania się z kontrahentami w formie bezgotówkowej, to fakt, że w przypadku firmy "B" jako forma zapłaty wskazywana była na fakturach zawsze gotówka, podczas gdy płatności za zakupiony olej napędowy od innych dostawców dokonywane były w formie przelewów bankowych, a także brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłat dla firmy "B", w powiązaniu z innymi ustaleniami, prowadzą do wniosku, że faktury wystawione rzekomo przez firmę "B" dla firmy A T. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nadto, wskazano, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, zrezygnowanie przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 20.11.2012 r. T. S. zeznał, że nie wie, czy firma A otrzymywała potwierdzenia dokonanej zapłaty gotówką dla firmy "B" w 2008 roku. Natomiast z zeznań świadków (pracowników firmy A) wynika, że płatnościami zajmował się sam podatnik i jego żona.

W wyjaśnieniach złożonych pismem z dnia 29.11.2012 r. podatnik doprecyzował wcześniejsze zeznania i wskazał, że fakt dokonania zapłaty wynika z treści faktur. Organ zwrócił uwagę, że zapisy na fakturach wskazują jedynie na sposób zapłaty, a nie potwierdzają faktu dokonania zapłaty.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18.12.2012 r. S. G. (pracownik biurowy firmy A) zeznała, że płatnościami firmy w O. zajmowali się T. S. i A. S. (żona kontrolowanego). Dowody KW i KP sporządzane były przez świadka w okresie późniejszym, dopiero po uzyskaniu informacji udzielanych przez T. i A. S., wskazujących, które faktury zostały już zapłacone. Również dowody wpłaty dotyczące zasilenia kasy w środki pieniężne pochodzące z rachunków bankowych, sporządzane były na podstawie informacji w zakresie kwoty i daty zasilenia udzielanej przez podatnika lub jego żonę. Sposób sporządzania powyższych dokumentów potwierdziła również żona podatnika przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18.12.2012 r.

Organ zauważył, że firma A dokonywała płatności przede wszystkim za pośrednictwem rachunku bankowego. Płatności gotówkowe firmy w badanym okresie wyniosły łącznie 1 334 021,72 zł, z tego - według dokumentów przedstawionych przez Podatnika - blisko 70% (923 790,10 zł) stanowiły zapłaty dla firmy "B", z którą rozliczenia odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że przed księgowanymi wypłatami dla firmy "B" w raportach kasowych dokonywano zaewidencjonowania wpłat stanowiących zasilenie kasy firmy A. Dokonywane zasilenia nie znajdują odzwierciedlenia w wypłatach dokonywanych z rachunku bankowego firmy A prowadzonego w ING Bank Śląski.

Odnośnie powyższych okoliczności, podatnik oraz jego żona podczas przesłuchań wskazywali, że pieniądze stanowiące zasilenie kasy firmy A pochodziły również z rachunku bankowego firmy A-Ś A. S., prywatnego rachunku bankowego oraz oszczędności przechowywanych w gotówce. Na potwierdzenie powyższego nie zostały jednak przedstawione jakiekolwiek dowody.

Transakcje z firmą "B" różniły się od transakcji z innymi dostawcami również w kwestii cen oleju napędowego.

W przypadku dostaw oleju napędowego z firmy C oraz D S.A. (99 dostaw od stycznia do grudnia 2008 r.) ceny sprzedaży oleju napędowego zmieniały się praktycznie przy każdej dostawie paliwa do firmy A.

Natomiast ceny sprzedaży oleju napędowego na fakturach firmy "B" - w przeciwieństwie do ciągłych zmian cen stosowanych przez firmy C i D S.A. - zmieniane były tylko kilkukrotnie w ciągu roku, tj. w lutym 2008 r. wynosiły 3,30 zł netto (2 faktury), w okresie 05.03. - 26.06.2008 r. - 3,58 zł netto (12 faktur), w okresie 07.07. - 22.09.2008 r. - 4,01 zł netto (9 faktur), w okresie 19.10. - 28.11.2008 r. - 3,38 zł netto (6 faktur) i w grudniu 2008 r. - 2,53 zł netto (3 faktury). Jak zauważył organ I instancji, stosowanie stałych cen sprzedaży oleju napędowego w tak długich okresach czasu jest sprzeczne z sytuacją na rynku paliw obowiązującą w Polsce w 2008 roku, tj. z bardzo częstymi zmianami cen oleju napędowego w handlu hurtowym.

Ponadto ustalono, że ceny zakupu oleju napędowego w firmie "B" w niektórych przypadkach znacząco odbiegały od cen stosowanych przy zakupie od innych dostawców, np. na fakturze nr 024/08 z 05.02.2008 r. firmy "B" cena za 1 litr oleju napędowego wynosiła 4,03 zł brutto, natomiast na otrzymanej w tym samym okresie fakturze nr 782/02/2008/H z 07.02.2008 r., wystawionej przez firmę C, cena za 1 litr oleju napędowego wynosiła 3,61 zł brutto, na fakturze nr 145/08 z 18.08.2008 r. firmy "B" cena za 1 litr oleju napędowego wynosiła 4,89 zł brutto, natomiast na otrzymanej w tym samym okresie fakturze nr 26708/08 z 20.08.2008 r., wystawionej przez firmę D S.A., cena za 1 litr oleju napędowego wynosiła 3,87 zł brutto. Jak słusznie zatem zauważył organ kontroli skarbowej, różnice w cenach były znaczne, a takie okoliczności nie występują w rzeczywistym obrocie paliwem na rynku.

T. S. podczas przesłuchania w dniu 20.11.2012 r., na pytanie o to, kto ustalał ceny oleju napędowego kupowanego w firmie "B" w 2008 roku, zeznał, że kontrolowaniem ceny zakupu oleju napędowego zajmował się P. G. (pracownik firmy A), który zawsze zajmował się zamawianiem paliwa. Podatnik nie potrafił wyjaśnić różnic w cenach zakupu oleju napędowego pomiędzy firmą "B", a firmami C i D S.A.

Tymczasem P. G. - przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18.12.2012 r. - stwierdził, że terminem oraz ilością dostarczanego paliwa generalnie zajmował się T. S., świadek zajmował się tym sporadycznie, jednak nie było to częściej, niż jedna dostawa w miesiącu. Odnośnie ustalania cen oleju napędowego kupowanego w firmie "B" w 2008 roku zeznał, że nie posiadał uprawnień do ustalania cen kupowanych paliw i że "na 100% ceny ustalał T. S., nie sądzę aby zajmował się tym ktoś inny, nawet decyzją na poziomie zakupu tuszu do drukarek zajmuje się T. S.". Również A. S. przesłuchana w dniu 18.12.2012r. wskazała, że ustalaniem cen zakupionego paliwa w firmie "B", terminami dostaw i ich wielkością zajmował się jej mąż - T. S.. Potwierdzili to również pracownicy firmy A - A. M. podczas przesłuchania w dniu 30.01.2013 r. oraz D. K. przesłuchany 05.02.2013 r.

W toku kontroli, na podstawie pisma Prezydenta Miasta R. z 09.01.2013 r., ustalono, że S. B. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 13.10.2003 r.

W oparciu o zawartą w piśmie z 08.01.2013 r. informację udzieloną przez A. M. - właściciela nieruchomości w P. przy ul. D. - ustalono natomiast, że stacja paliw w P. przy ul. D. - wskazywana na fakturach, na których jako wystawca widnieje firma "B" - w 2008 roku nie była użytkowana oraz że nigdy nie wynajmował firmie "B" żadnych powierzchni.

Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departament Przedsiębiorstw Energetycznych z 22.01.2013 r. nr [...] wynika, że przedsiębiorca - S. B., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "B" z siedzibą w R. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W trakcie postępowania T. S., pismem z 29.11.2012 r., wskazał numer telefonu (796 749 020), pod którym dokonywane były zamówienia oleju napędowego w firmie "B" (według zeznań strony firma "B" dostarczała olej napędowy jeszcze w listopadzie 2012 r.), jednak - jak ustalono w dniu 17.01.2013 r. - wskazany numer telefonu nie istnieje.

Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu i instancji, że z zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury wystawione rzekomo przez firmę "B" dla Firmy Usługowo-Transportowej A T. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków oraz oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Stacji Paliw w P. przez firmę "B", które w sposób bezsporny wskazywałby, czy wyżej wskazana stacja paliw w 2008 r. była lub nie była użytkowana, organ wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W dniu 09.11.2012 r. wystosowano bowiem do Agencji Nieruchomości Rolnych Ośrodek Terenowy w O. pismo z prośbą o informację, w jakim okresie dzierżawiona była dla S. B., właścicielki firmy "B", stacja paliw znajdująca się w P. przy ul. D. W odpowiedzi uzyskano informację, że S. B. nie figuruje w bazie Agencji jako kontrahent i że działka wraz z zabudowaniami, w tym z magazynem paliw olejowych, została w 2007 roku sprzedana A. i J. M.. Z pisma A. M. z 08.01.2013 r. wynika, że nigdy nie wynajmował firmie "B" żadnych powierzchni, a w ocenie organu odwoławczego, w zgromadzonym materiale nie ma dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do podważenia wiarygodności powyższego oświadczenia. Nie stanowią ich również wskazane przez odwołującego faktury wystawione przez firmę "B", które zostały zakwestionowane w toku postępowania. Zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, odwołujący jednocześnie nie wskazał osób, które miałyby zostać przesłuchane. Podniesiono także, iż dniu 12.10.2012 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu udali się do P. na ul. D. i ustalili, że obecnie nie jest tam prowadzona stacja paliw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w badanym okresie firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7 i ponadto nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że - jak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej Komendy Głównej Policji - S. B. jest poszukiwana listem gończym na podstawie przepisów dotyczących przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów - art. 270 § 1 oraz art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 1997 nr 88, poz. 553 ze zm.), dotyczących podrabiania lub przerabiania dokumentów w celu użycia ich za autentyczne lub używania podrobionego lub przerobionego dokumentu jako autentycznego, a także niszczenia, uszkadzania, czynienia bezużytecznym, ukrywania lub usuwania dokumentu, którym sprawca nie ma prawa wyłącznie rozporządzać.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w niniejszej sprawie oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów i - w opisanym wyżej zakresie - przeprowadził postępowanie zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu, czyli zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe oznacza, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu posiadania oleju napędowego przez podatnika. Jednak był to towar o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez firmę "B", stąd też sporne faktury były "puste", tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie naruszył wynikającej z art. 167 Dyrektywy 112 zasady neutralności podatku VAT. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z powołanym również w odwołaniu - wyrokiem TSUE z 21.06.2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zaniechanie przez T. S. sprawdzenia, czy firma "B" była dostawcą rzetelnym (dokumenty o rejestracji kontrahenta w rejestrze działalności gospodarczej i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony podatnika w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny.

Odnosząc się do powołanych w treści odwołania wyroków NSA z 26.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mogą mieć one zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczyły innej sytuacji, w której m.in. strona - inaczej niż w niniejszej sprawie - przed podjęciem współpracy z kontrahentem sprawdziła jego dokumenty rejestracyjne i organy podatkowe nie wykazały, że strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W skardze na tę decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

a) art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 180 § 1O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego dotyczących ustalenia stanu prawnego prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B", dokonującą dostaw oleju napędowego do firmy skarżącego,

b) art. 187 § 2 w związku z art. 286 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków oraz oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Stacji Paliw w P. przy ul. D. przez firmę "B", które w sposób bezsporny wskazywałyby, czy ta stacja paliw w 2008 r. była, lub nie była, użytkowana,

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego [m.in. zaniechanie czynności wymienionych pod lit. a) i lit. b), ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez podatnika, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niestosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B", dokumentujących nabycie oleju napędowego,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B", dokumentujących nabycie oleju napędowego.

Ponadto, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji z jednej strony nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez podatnika wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B", a z drugiej strony pozbawiają go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur z powodu ustalenia, że S. B., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B," została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. w dniu 13.10.2003 r. oraz z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 30.11.2006 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., w związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT (ostatnia złożona deklaracja VAT dotyczyła listopada 2006 r.)

W skardze podniesiono, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie udowodniły w sposób bezsporny, że dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego nie była S. B.. Fakt, że S. B. nie była w 2008 r. formalnie zarejestrowanym przedsiębiorcą w ewidencji działalności gospodarczej oraz jako podatnik VAT, nie jest równoznaczne - jak to przyjęły organy podatkowe - że dostawy oleju napędowego nie zostały wykonane przez S. B. do firmy skarżącego, a tym samym wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami.

Pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie określenie podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, albowiem wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają bowiem czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, którą niewątpliwie posiadała S. B..

Następnie wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie natomiast wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu. Taka a nie inna konstrukcja "podatnika" jest przede wszystkim związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikujący obowiązki. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, natomiast w dalszej kolejności, jako podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiuje podatnika, jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej zawarta w przepisach ustaw o podatku dochodowym.

Zatem podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazano, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że żaden z przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego stwierdzono, że S. B., pomimo iż w 2008 roku nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą w ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT, występowała w profesjonalnym obrocie gospodarczym dokonując dostaw oleju napędowego do firmy skarżącego, a tym samym spełniła warunki do uznania jej za podatnika VAT, który prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu rodzące powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie organy wskazały jedynie, że S. B., jako dostawca oleju napędowego i wystawca faktur, nie była podatnikiem zarejestrowanym w dacie ich wystawienia i fakt ten stanowił podstawę do pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego, uznając, że skarżący dokonał odliczenia podatku VAT z tzw. "pustych faktur".

W dalszej części skargi wskazano na rozbieżności dotyczące dat oraz okoliczności wykreślenia z rejestrów firmy "B", która została:

1) wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 13.10.2003 r.,

2) wykreślona z urzędu z rejestru, jako podatnik VAT z dniem 30.11.2006 r., zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a ostatnia złożona przez S. B. deklaracja VAT dotyczyła listopada 2006 r.

Zarzucono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie zażądał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wyjaśnienia okoliczności składania deklaracji VAT-7 do listopada 2006 r. po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej przez S. B. w Urzędzie Miasta w R. w dniu 13.10.2003 r. oraz okoliczności wykreślenia jej z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem 30.11.2006 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego, S. B. nie została skutecznie wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na dokonywane dostawy oleju napędowego na przestrzeni 2008 roku, a w konsekwencji podatnik nie mógł zasadnie zostać pozbawiony określonych uprawnień przysługujących czynnemu podatnikowi tego podatku, w tym w szczególności wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wykreślenie z urzędu z rejestru podatników VAT S. B. z dniem 30.11.2006 r. (które w ocenie skarżącego nastąpiło bez weryfikacji przez organ podatkowy dokonanych przez nią czynności po zaprzestaniu składania deklaracji VAT-7), nie oznacza, że S. B. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu po dniu 30.11.2006 r. i nie była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Skarżący wskazał na nasuwającą się wątpliwość, czy S. B. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. po dniu 30.11.2006 r. - w tym na przestrzeni 2008 r. - nie deklarując z tego tytułu podatku VAT. Powyższa okoliczność, mająca istotne znaczenie dla sprawy, nie została przez organy podatkowe obu instancji wyjaśniona, jak i udokumentowana, czym naruszono przepisy art. 187 § 1 i § 2 w związku z 180 § 1 O.p. Następnie wskazano, że ustawodawca nie ustanowił instrumentów prawnych, zaś władze podatkowe nie ustanowiły także narzędzi faktycznych, umożliwiających podatnikom weryfikację, czy dostawcy oleju napędowego wywiązywali się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno pod względem prawnym, jak i technicznym. To na organach podatkowych ciąży zatem obowiązek kontroli podatników pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych, albowiem dysponują narzędziami i środkami, które dają im możliwość kontroli uczestników obrotu w celu wykrycia wszelkich nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych zostało przez sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznane za sprzeczne z prawem, w tym z dyrektywami dotyczącymi podatków pośrednich, dlatego że należy to do zakresu kompetencji organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego przytoczono tezy wyroku TSUE z 21.06.2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében left przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântuli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Eszak-alfôldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga), a także wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11.

W ocenie Strony, biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy, nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, czy przypuszczać, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa.

W świetle powyższego, uzupełnienie materiału dowodowego o materiał dotyczący prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez S. B. będzie miało istotne znaczenie dla prawidłowego i rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero bezsporne wykazanie przez organ podatkowy, że S. B. nie prowadziła działalności gospodarczej oznaczałoby, że wystąpiły przesłanki do pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z faktur VAT dokumentujących dostawy oleju napędowego na jego rzecz.

W dalszej części skargi, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zarzucono, że organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie podjął czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego dotyczących użytkowania w 2008 roku Stacji Paliw w P. przy ul. D. przez firmę "B", czy ewentualnie przez inny podmiot. W tym zakresie ograniczono się tylko do informacji z 13.01.2013 r. udzielonej przez A. M. - właściciela nieruchomości w P. przy ul. D. - że stacja ta w 2008 roku nie była użytkowana. Powyższa informacja nie została jednak przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zweryfikowana poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Stacji Paliw w P. przy ul. D. przez firmę "B", które w sposób bezsporny wskazywałyby, czy stacja paliw w 2008 roku była, lub nie była, użytkowana.

Przyjęcie przez organ odwoławczy za wiarygodną w całości informację przekazaną organowi I instancji przez A. M. nasuwa wątpliwość w zakresie jej wiarygodności w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, strona wskazała m.in., że podatnik prowadzi działalność usługową - usługi transportowe, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem paliwa nabyte na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "B" służyły czynnościom opodatkowanym.

Wskazano, że organ odwoławczy nie kwestionuje obliczonego stosunku uzyskanego przychodu do ilości zakupionego oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2008 r., co potwierdza fakt dokonania zakupu paliwa w firmie "B" w ilościach opisanych w fakturach VAT.

Następnie, powołując się na przepisy Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 324/2007, stwierdzono, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej daje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od firmy "B" faktur VAT dokumentujących dostawę oleju napędowego, albowiem - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem sytuacja skarżącego, jako nabywcy, jest porównywalna z pozycją właściciela, co oznacza, że nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez F.H.U. "B" S. B., [...], NIP [...], P., ul. D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Nie są natomiast kwestionowane pozostałe ustalenia organów podatkowych, szczegółowo opisane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, dotyczące nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług spowodowane błędami w sporządzonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, lipiec i wrzesień 2008 r. W tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe powyższe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, mające umocowanie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach u.p.t.u.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści – w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy faktury ta odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze w nich opisane.

Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ zasadnie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu z prawidłowo ustalonego zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że dostawcą oleju wymienionego w spornych fakturach nie był wystawca zakwestionowanych faktur – firma "B", a skarżący nie zachował należytej staranności, by upewnić się, że nie padł ofiarą nadużycia podatkowego ze strony swojego kontrahenta, co uzasadniałoby dokonanie odliczenia podatku z faktur pochodzących od takiego podmiotu w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanu faktycznego – zaaprobowanego przez sąd orzekający w sprawie jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia – wynika, że faktury, wystawione przez firmę "B" na rzecz Firmy Usługowo-Transportowej A T. S., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że paliwo udokumentowane spornymi fakturami nie było dostarczone przez wskazany w nich podmiot. Wbrew zarzutom skargi fakt, że S. B. - kontrahent podatnika - w okresie objętym sporną decyzją nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, podobnie jak fakt wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej w 2003 r., nie był podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Był jedną z wielu okoliczności potwierdzających to, że dostawy opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Zatem zarzut skargi, że organ I instancji nie zażądał wyjaśnienia od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. okoliczności składania deklaracji VAT-7 do listopada 2006 r. po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej przez S. B. w Urzędzie Miasta w R. w dniu 13.10.2003 r. oraz na okoliczność wykreślenia jej z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem 30.11.2006 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., nie może mieć znaczenia w sprawie. Wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie powołanego art. 96 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem nie jest wyłącznie związane, jak utrzymuje skarżący, z zaprzestaniem składania deklaracji VAT. Przede wszystkim jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło 2008 roku, a zatem czynności wykonywane przez S. B. w okresie od 13.10.2003 r. do 30.11.2006 r. nie mają znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia.

Także inne okoliczności wskazały, że w 2008 r. firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie składała deklaracji VAT-7, ponadto nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie prowadziła działalności pod adresem stacji paliw wskazywanym na wystawionych fakturach. Zatem bezzasadny jest zarzut skargi, że firma "B" pomimo, że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT występowała w profesjonalnym obrocie i była dostawcą towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Zauważyć należy, że organy podjęły bezskutecznie próbę, z uwagi na brak kontaktu z S. B., przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "B" S. B.. Uzyskano informację, że S. B. przebywa z całą rodziną za granicą, nieznane jest jej miejsce pobytu oraz brak jakiegokolwiek kontaktu telefonicznego, a jak wynika z akt sprawy pod adresem R., ul. W. nie zastano nikogo, natomiast od lokatorki zamieszkałej w sąsiednim lokalu uzyskano informację, że w lokalu mieszczącym się pod numerem 9 na stałe nikt nie mieszka, tylko sporadycznie pojawia się w nim jakiś starszy mężczyzna. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że S. B., jak wskazano w zaskarżonej decyzji, jest poszukiwana listem gończym na podstawie przepisów dotyczących przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów - art. 270 § 1 oraz art. 276 Kodeks karny, dotyczących podrabiania lub przerabiania dokumentów w celu użycia ich za autentyczne lub używania podrobionego lub przerobionego dokumentu jako autentycznego, a także niszczenia, uszkadzania, czynienia bezużytecznym, ukrywania lub usuwania dokumentu, którym sprawca nie ma prawa wyłącznie rozporządzać.

Analizie poddano również transakcje z innymi dostawcami oleju napędowego (C oraz D S.A.) do firmy A z której, jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, wynikał całkowicie odmienny schemat dokonywania zakupu oleju napędowego w firmie "B" od stosowanego w przypadku transakcji z innymi firmami. Płatności za zakupiony olej napędowy w firmach C oraz D S.A. dokonywane były zawsze w formie przelewów bankowych. Natomiast w przypadku firmy "B" jako forma zapłaty wskazywana była zawsze gotówka, chociaż generalnie firma A dokonywała płatności przede wszystkim za pośrednictwem rachunku bankowego. Firma A nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty dla firmy "B", natomiast wystawiane dowody wypłaty KW podpisywane były jedynie przez pracownika kontrolowanej firmy. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że przed księgowanymi wypłatami dla firmy "B" w raportach kasowych dokonywano zaewidencjonowania wpłat stanowiących zasilenie kasy firmy A. Dokonywane zasilenia nie znajdują odzwierciedlenia w wypłatach dokonywanych z rachunku bankowego firmy A prowadzonego w ING Bank Śląski. Brak było także dowodów potwierdzających forsowana przez podatnika i jego zonę wersję, że pieniądze stanowiące zasilenie kasy firmy A pochodziły również z rachunku bankowego firmy A-Ś A. S., prywatnego rachunku bankowego oraz oszczędności przechowywanych w gotówce. Na uwagę zasługuje także fakt, że transakcje z firmą "B" różniły się od transakcji z innymi dostawcami również w kwestii cen oleju napędowego. W przypadku dostaw oleju napędowego z firmy C oraz D S.A. ceny sprzedaży oleju napędowego zmieniały się praktycznie przy każdej dostawie paliwa do firmy A. Natomiast ceny sprzedaży oleju napędowego na fakturach firmy "B" zmieniane były tylko kilkukrotnie w ciągu roku. Ponadto ustalono, że ceny zakupu oleju napędowego w firmie "B" w niektórych przypadkach znacząco odbiegały (były wyższe) od cen stosowanych przy zakupie od innych dostawców, a skarżący nie potrafił wyjaśnić różnic w cenach zakupu oleju napędowego pomiędzy firmą "B", a innymi dostawcami, pomimo, że to on zajmował się ustalaniem cen zakupionego paliwa w firmie "B", terminami dostaw i ich wielkością (co zostało potwierdzone przez małżonkę skarżącego, jak i pracowników firmy A, przesłuchanych w charakterze świadków). T. S. nie potrafił wskazać roku, w którym nawiązał współpracę z firmą "B", nie potrafił również określić okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. Przesłuchiwany zeznał, że spotkał się z S. B. "chyba tylko raz we Wrocławiu prawdopodobnie" i że nigdy nie był w jej firmie. Ponadto zeznał, że nie sprawdzał rzetelności jako podatnika S. B., właścicielki firmy "B".

Powyższe zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, którymi dysponowały organy, jakie w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać, szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji dawały podstawę do twierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle przytoczonych okoliczności sprawy za chybiony należało uznać zarzut, że organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur jedynie z powodu ustalenia, iż S. B. nie była podatnikiem zarejestrowanym w dacie ich wystawienia.

Nie ma racji skarżący podnosząc w skardze, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków oraz oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Stacji Paliw w P. przy ul. D. przez firmę "B", które w sposób bezsporny wskazywałyby, czy wyżej wskazana stacja paliw w 2008 r. była lub nie była użytkowana. W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, że na Stacji Paliw w P. przy ul. D. firma "B" w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe wykorzystały wszystkie możliwości pozyskania dowodów istotnych w tym zakresie. Wystosowano do Agencji Nieruchomości Rolnych Ośrodek Terenowy w Opolu pismo o informację, w jakim okresie dzierżawiona była dla S. B., właścicielki firmy "B", stacja paliw znajdująca się w P. przy ul. D.. W odpowiedzi uzyskano informację, że S. B. nie figuruje w bazie Agencji jako kontrahent i że działka wraz z zabudowaniami, w tym z magazynem paliw olejowych, została w 2007 roku sprzedana A. i J. M. Natomiast z pisma A. M. z 08.01.2013 r. wynika, że nigdy nie wynajmował firmie "B" żadnych powierzchni. Słusznie przy tym trafnie ocenił organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w zgromadzonym materiale nie ma dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do podważenia wiarygodności oświadczenia złożonego przez A. M. - właściciela nieruchomości w P. przy ul. D.. Nie mogą stanowić takich dowodów wskazane przez skarżącego faktury wystawione przez firmę "B", które zostały zakwestionowane w toku postępowania. Skarżący jednocześnie nie wskazał osób, które miałyby zostać przesłuchane. Zarzut nieprzeprowadzenia oględzin, również nie mógł odnieść zamierzonego sutku, skoro jak wynika z akt sprawy - w dniu 12.10.2012 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu udali się do P. na ul. D. i ustalili, że obecnie nie jest tam prowadzona stacja paliw.

Zatem Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Nadto podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zebrany przez organ materiał dowodowy mógł stać się podstawą podjętego rozstrzygnięcia, a skarżący, nie zgadzając się z nim, powinien był przedstawić dowody, które mogłyby stanowisko organu zdyskredytować. Brak takich dowodów czyni podnoszone przez skarżącego zarzuty całkowicie niezasadnymi.

W świetle zebranych dowodów uzasadniona jest teza organ odwoławczego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przy czym prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, odmiennie aniżeli w decyzji organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania faktu posiadania oleju napędowego przez podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że organ odwoławczy ma prawo do odmiennej oceny stanu faktycznego, niż organ I instancji. Zauważyć należy, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zgodności z prawem orzeczenia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w wyniku wniesienia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia.

Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje w niej opisane, nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Zatem, zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B".

Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11.10.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 722/13, że uważna lektura powyższych orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale z drugiej strony, że podmiot gospodarczy może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

Zdaniem Sądu skarżący nie tylko nie podjął "wszelkich działań" w celu upewnienia się co do legalności transakcji, ale nie podjął takich działań w ogóle, a okoliczności transakcji winny wzbudzić poważne wątpliwości w każdym rozsądnym przedsiębiorcy.

Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę okoliczności współpracy z firmą B", warunki, na jakich dokonywano zakupu paliwa, tj. zamówienia telefoniczne towaru, formę zapłaty (gotówką) odmienną od formy płatności stosowanej wobec innych dostawców, brak potwierdzeń świadczących o dokonaniu zapłaty dla firmy "B" oraz fakt, że w niektórych przypadkach ceny oleju napędowego znacząco odbiegały od cen stosowanych przy zakupie od innych dostawców, a także nie zmieniały się one tak często jak przy dostawach od pozostałych kontrahentów (co spowodowane było sytuacją na rynku paliw w kraju w 2008 r.), skarżący powinien chociażby przypuszczać, że działania podejmowane przez dostawcę paliwa mają charakter bezprawny i te przypuszczenia powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury.

Podatnik winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności. Tym bardziej, że treść pieczątki firmowej "B", w której jest błąd ortograficzny - jako adres stacji paliw widnieje na niej miejscowość "P" (zamiast "P."; np. k. 401) winna budzić wątpliwości co do wiarygodności przedsiębiorcy posługującego się taką pieczątką. Tymczasem T. S. nie dokonał przed zakupem paliwa żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy paliwa, co sam przyznał podczas przesłuchania w dniu 20.11.2012 r., tym bardziej, że jak wykazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie były to sporadyczne transakcje.

Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługują na akceptację twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego przez wystawcę zakwestionowanych faktur - firmę "B".

Jak już wskazano, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo podał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.