Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 68/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Opłata skarbowa
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 21 par. 3, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 8 ust. 2 pkt 2, par. 8 ust. 2 pkt 5, par. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 1989 nr 25 poz. 193
law: null
Teza: Rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru zobowiązania podatkowego należy szukać w przepisach prawa materialnego dotyczących konkretnego podatku /opłaty/, gdyż to one określają "okoliczności, z którymi łączy się powstanie zobowiązania".

Błędny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze "ustalającym" /konstytutywnym/ lub "określającym" /deklaratoryjnym/ decyzji organu podatkowego przesądzać miał sposób sformułowania par. 8 ust. 4 w związku z par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/ /w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmienionej w 1997 r./, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

W istocie nie była to więc zmiana stanu prawnego i zawsze polegał on na tym, że zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstawało z mocy prawa z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a ewentualna decyzja w tym przedmiocie miała charakter określający /deklaratoryjny/. Należy więc uznać, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży, a nie z mocy decyzji administracyjnej. Decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru zobowiązania podatkowego należy szukać w przepisach prawa materialnego dotyczących konkretnego podatku /opłaty/, gdyż to one określają "okoliczności, z którymi łączy się powstanie zobowiązania".

Błędny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze "ustalającym" /konstytutywnym/ lub "określającym" /deklaratoryjnym/ decyzji organu podatkowego przesądzać miał sposób sformułowania par. 8 ust. 4 w związku z par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/ /w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmienionej w 1997 r./, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

W istocie nie była to więc zmiana stanu prawnego i zawsze polegał on na tym, że zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstawało z mocy prawa z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a ewentualna decyzja w tym przedmiocie miała charakter określający /deklaratoryjny/. Należy więc uznać, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży, a nie z mocy decyzji administracyjnej. Decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi Krystyny D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Kr 336/99 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Kr 336/99 w sprawie ze skargi Krystyny D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 1999 r. w przedmiocie opłaty skarbowej. Zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 5 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Umową z dnia 2 marca 1995 r. Krystyna D. /wówczas P./ nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 30 000 zł i od takiej wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej notariusz pobrał opłatę skarbową. Następnie Urząd Skarbowy K.-S. M. na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej podwyższył wartość nabytego prawa majątkowego do kwoty 37 750 zł i wydał decyzję określającą wysokość zaległości w tej opłacie oraz wysokość odsetek od zaległości. Od tej decyzji Krystyna D. odwołała się, kwestionując wysokość odsetek za okres od 3 marca 1995 r. do 9 października 1998 r. Na poparcie odwołania podniosła, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstał przed dniem wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r., które zmieniło uprzednie zarządzenie w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej. W myśl poprzednio obowiązujących przepisów decyzja powinna mieć charakter ustalający, a odsetki liczone po upływie 14 dni od jej doręczenia.

Decyzją z dnia 14 stycznia 1999 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując wcześniejsze argumenty organu I instancji i wyjaśniając, że powołane zarządzenie Ministra Finansów wprowadziło jedynie korektę językową przepisu, którego brzmienie mylnie sugerowało, że Urząd Skarbowy wydaje decyzję ustalającą wysokość opłaty skarbowej oraz określającą kwotę tej opłaty po potrąceniu kwoty już wpłaconej, podczas gdy faktycznie wydawane są decyzje w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej.

Na tę decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzone zostały argumenty z odwołania, a w konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia tej opłaty powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, opłatę skarbową wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia. Izba Skarbowa powtórzyła też swoje wcześniejsze argumenty dotyczące powołanego w skardze zarządzenia Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu 1 instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Urząd Skarbowy w swojej decyzji dokonał określenia wysokości opłaty skarbowej zamiast jej ustalenia, co miało wpływ na wysokość odsetek. Stosownie do art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia tej opłaty od czynności cywilnoprawnych wymienionych, w art. 1 ust. 1 pkt 2, powstaje z chwilą dokonania tych czynności. Jest to zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej powstałe z mocy prawa. W dacie zawarcia przez skarżącą umowy kupna-sprzedaży obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r., które w par. 8 ust. 2 pkt 2 i 5 przewidywało, że jeżeli strony nie określiły wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez strony nie odpowiada jego wartości rynkowej, pracownik urzędu skarbowego informuje zobowiązanego o zasadach ustalania podstawy obliczania opłaty i wzywa go do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości tego przedmiotu, w celu ustalenia opłaty skarbowej, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zobowiązany zaś potwierdza podpisem w rejestrze wymiarów opłaty skarbowej fakt odmowy określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości, gdy nie wyraził na to zgody. W tym wypadku Urząd Skarbowy określa, podwyższa lub obniża wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad określonych, w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, a następnie doręcza stronom umowy decyzję ustalającą wysokość opłaty skarbowej oraz określającą kwotę opłaty po potrąceniu zaliczki. Przepisy te zostały wydane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, upoważniającego Ministra Finansów do określenia sposobu pobierania i uiszczania opłaty skarbowej.

Normodawca uregulował w nich dwustopniowy pobór opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, gdy wartość przedmiotu tej czynności podana przez strony była niższa od wartości rynkowej. Pierwszy etap stanowiło pobranie zaliczki na poczet tej opłaty przez notariusza jako płatnika, a drugi - wyrównanie tej zaliczki do wysokości wyższej opłaty skarbowej ustalanej decyzją przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ termin płatności tego wyrównania /nazwanego w przytoczonym przepisie wykonawczym określeniem kwoty opłaty po potrąceniu zaliczki/ wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Stan prawny uległ zmianie z dniem 12 maja 1997 r. to jest z dniem wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawach sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenie rejestrów tej opłaty /M.P. nr 26 poz. 246/. W myśl par. 8 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. po jego zmianie, urząd skarbowy doręcza stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej, w której określa również kwotę opłaty skarbowej po potrąceniu kwoty już wpłaconej.

Po zmianie przepisów, zobowiązanie z opłaty skarbowej powstaje zawsze z mocy samego prawa. W przypadku pobrania jej przez notariusza jako płatnika, termin uiszczenia opłaty skarbowej przypada na dzień zawarcia umowy. Jednocześnie znikła zaliczka tej opłaty. Poprzednio zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstawało z chwila doręczenia decyzji. Istniała też zaliczka na poczet tej opłaty. Istota sporu sprowadzała się zdaniem NSA, do tego jakie przepisy mają mieć zastosowanie w sprawie. U jego podłoża leży brak przepisów przejściowych do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. Zdaniem NSA do stanów faktycznych, które powstały przed dniem wejścia tego zarządzenia należy stosować przepisy dotychczasowe, a do stanów faktycznych, które powstały od dnia jego wejścia w życie należy stosować nowe przepisy. Organy podatkowe według NSA, przyjęły błędnie, iż do stanów faktycznych, które powstały przed dniem 12 maja 1997 r. należy stosować nowe przepisy. Tym samym naruszyły wynikające z art. 1 Konstytucji zasady państwa prawa i niedziałania prawa wstecz. Wyraziło się to w wydaniu przez nie decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej /deklaratoryjnej/, zamiast decyzji ustalającej wysokość tej opłaty /konstytutywnej/ i nałożeniu na stronę obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, nie od 15 dnia po doręczeniu tej ostatniej decyzji, lecz od dnia następnego po dniu zawarcia umowy kupna własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, w tym także do dnia 12 maja 1997 r.

Minister Sprawiedliwości wywiódł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł z rażącym naruszeniem powołanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów. Wbrew stanowisku NSA, należy stwierdzić, że dla określenia charakteru decyzji podatkowej istotne znaczenie ma sposób powstania zobowiązania podatkowego, a nie nadanie decyzji tej, czy innej nazwy. Ordynacja podatkowa, której stosowanie rozciągnięte zostało także na opłatę skarbową, stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1/ zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2/ doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania /art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Daje to podstawę do wyróżnienia decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzji konstytutywnych /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji/ i decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzji deklaratoryjnych /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji/. Sposób i moment powstania zobowiązania w opłacie skarbowej z tytułu czynności cywilnoprawnych określają art. 5 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Z przepisów tych wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i że opłatę skarbową wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia. Jeżeli opłata jest pobierana przez płatnika, jest on obowiązany obliczyć i pobrać tę opłatę. Jest to zatem obowiązek wynikający z mocy prawa, a nie z mocy decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny przywiązał zasadnicze znaczenie do aktu podustawowego, jakim było zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej i użytego tam sformułowania, że Urząd Skarbowy wydaje decyzje ustalające wysokość opłaty skarbowej. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, który upoważniał Ministra Finansów do określenia sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty. Przepis ten nie upoważniał Ministra Finansów do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych, niż wynikający z ustawy. Zarządzenie to w istocie nie zawierało takiej regulacji. Użycie w nim wyrazów "decyzja ustalająca" pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru decyzji wydanej na podstawie tych przepisów, skoro sposób i moment powstania zobowiązania w opłacie skarbowej określała wyłącznie ustawa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się rażącej obrazy art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 tej ustawy oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według Ministra Sprawiedliwości. NSA rażąco naruszył także art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Decyzja w sprawie wymiaru opłaty skarbowej ma charakter deklaratoryjny i tym samym naliczenie odsetek było zasadne.

W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną Krystyna D. wniosła o jej oddalenie. Nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Sprawiedliwości, że decyzja, którą Urząd Skarbowy wymierza opłatę skarbową od różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, a ceną sprzedaży tego przedmiotu określoną w tej umowie, jest decyzją określającą wysokość opłaty skarbowej. Gdyby tak było to musiałby istnieć mechanizm umożliwiający stronom umowy na podwyższanie wartości jej przedmiotu do poziomu wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, na etapie obliczenia i pobierania opłaty skarbowej przez płatnika, to jest notariusza. Wprowadzenie takiego mechanizmu nie jest jednak możliwe. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów.

Oznacza to, iż gdyby notariusz sporządzający umowy sprzedaży miał dostęp do treści wszystkich aktów notarialnych sporządzanych w danym dniu przez innych notariuszy, to i tak nie mógłby ustalić wartości rynkowej przedmiotu tej umowy. Dlatego też ustawodawca przesunął ten etap na postępowanie podatkowe. Stąd też regulacja art. 10 ust. 3 ustawy o opłatach skarbowych, w myśl którego, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności tub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, to organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Organ ma kompetencję jedynie do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy i po porównaniu jej z ceną transakcji, wydania decyzji naliczającej opłatę skarbową. Nie istnieje więc mechanizm taki, jak w ustawie o podatku dochodowym, czy też o podatku od towarów i usług, w którym podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i samoopodatkowania się. Dlatego też art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do tego typu decyzji. Odsetki nalicza się od zaległości podatkowej, którą jest podatek nie zapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1 Ordynacji/.

Przepis art. 47 par. 3 Ordynacji podatkowej precyzuje, że terminem płatności jest ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić, jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek. W kwestii opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez notariusza taka sytuacja nie zachodzi. Podatek na tym etapie ma obowiązek obliczyć i wpłacić płatnik, którym jest notariusz. Przepis art. 6 ustawy o opłacie skarbowej wskazuje także, że decyzje wymiarowe mają charakter ustalający. Tak samo przepisy rozporządzenia z dnia 21 lipca 1989 r. nie przewidują po ustaleniu właściwej wartości rynkowej wydawania decyzji określających, lecz tylko ustalających i nie przewidują odsetek, a jedynie dopłatę, przy potraktowaniu wcześniej uiszczonej należności jako zaliczki. Z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wynika, że tam gdzie opłata skarbowa jest obliczona i pobierana przez płatnika, po stronie podatnika "nie powstaje termin płatności podatku", a tym samym podatnik nie może być obciążony skutkami z art. 51 par. 1 Ordynacji. Decyzja wymierzająca opłatę skarbową od różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, a ceną sprzedaży tego przedmiotu określoną w tej umowie, ma charakter konstytutywny.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Obowiązujący w dacie zawarcia umowy sprzedaży lokalu /1995 r./ art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. W razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Według art. 18 tej ustawy, /na który powołał się NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/ termin płatności podatku wynosił czternaście dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli podatnik był obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważało się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. Od zaległości podatkowej pobierane były odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Podobnie, według art. 21 Ordynacji podatkowej /obowiązującej w dacie wydania decyzji przez Urząd Skarbowy; którego naruszenie zarzuca Minister Sprawiedliwości/ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim ex lege obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej /art. 21 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej/, od której naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. Przepisy te pozwalają na rozróżnienie decyzji podatkowych ustalających /konstytutywnych/, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji, a podatek powinien być zapłacony w określonym terminie od ich doręczenia /od tego momentu podatnik pozostaje w zwłoce/ oraz decyzji określających /deklaratoryjnych/ dotyczących sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą jego powstanie, a podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wpłacić podatek /to, co skarżąca nazywa samoobliczeniem i samoopodatkowaniem/. Niestety polski ustawodawca /prawodawca/ określa /nazywa/ decyzje podatkowe bardzo niekonsekwentnie i do tych sformułowań nie można przywiązywać zbyt wielkiej wagi. Zdarza się bowiem, że decyzje konstytutywne są nazywane określającymi i odwrotnie decyzje deklaratoryjne nazywane są ustalającymi. Można wskazywać w tym zakresie wiele przykładów, które były powoływane w praktyce, ale wystarczające jest w tym zakresie odwołanie się do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 17 - Państwo i Prawo 2000 nr 8 str. 113 z glosą H. Dzwonkowskiego/, dotyczącej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994, wydanej na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, którą uznano za decyzję deklaratoryjną. Rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru zobowiązania podatkowego należy szukać, więc w przepisach prawa materialnego dotyczących konkretnego podatku /opłaty/, gdyż to one określają "okoliczności, z którymi łączy się powstanie zobowiązania". Przepis art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży/ wyraźnie stanowił, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał /z mocy prawa/ z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Do jej obliczania i pobierania oraz do wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wypadku notarialnych czynności cywilnoprawnych, obowiązani byli notariusze jako płatnicy /art. 12 tej ustawy/. Nie zmienia to jednak tego, że obowiązek uiszczenia opłaty zawsze dotyczy także podatnika. Dla powstania zobowiązania nie miały też znaczenia możliwości stwierdzenia przez strony /notariusza/ wartości rynkowej przedmiotu umowy.

W konsekwencji, w wypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podana w umowie wartość jej przedmiotu nie odpowiadała wartości rynkowej, organ obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej oraz naliczyć odsetki za zwłokę od tej części kwoty należnej, która nie została przez zobowiązanego uiszczona z tytułu opłaty skarbowej. Oznacza to też, że kompetencje organów podatkowych w wypadku zobowiązania podatnika z tytułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, określone zostały wprost w ustawie, zarówno w odniesieniu do obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części kwoty należnej z tytułu opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej. Dlatego błędny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze "ustalającym" /konstytutywnym/ lub "określającym" /deklaratoryjnym/ decyzji organu podatkowego przesądzać miał sposób sformułowania par. 8 ust. 4 w związku z par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. /w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmienionej w 1997 r./, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, że art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej nie upoważniał do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych, niż wynika z ustawy.

Gdyby więc przyjąć taką wykładnię przepisów tego zarządzenia jak NSA, to należałoby uznać, że zarządzenie w tym zakresie wykracza poza upoważnienie ustawowe lub też jest z ustawą sprzeczne. Interpretacji przepisów tego zarządzenia i jego zmiany należało więc dokonać w sposób pozwalający na respektowanie granic upoważnienia ustawowego i w zgodzie z ustawą, a nadto bez przywiązywania nadmiernego znaczenia dla poszczególnych jego sformułowań co do rodzaju decyzji podatkowych. Rzeczywiście /tak jak stwierdził NSA/ zarządzenie z dnia 21 lipca 1989 r. przewidywało dwie fazy postępowania: pierwsza polegająca na samoopodatkowaniu i druga polegająca na wydaniu decyzji podatkowej. W tym zakresie jednak zmiana rozporządzenia nie miała żadnego znaczenia, gdyż w dalszym ciągu te dwie fazy postępowania występowały /zresztą wynikają one z ustawy/. Jest to jednak normalne przy zobowiązaniach wynikających z ustawy, gdyż w takim przypadku podatnik sam oblicza należność, a następnie /ewentualnie/ organ podatkowy wydaje decyzję /wbrew twierdzeniom skarżącej występuje duże podobieństwo w tym zakresie między opłatą skarbową, a podatkiem dochodowym/. Jest to decyzja deklaratoryjna, jeśli zobowiązanie powstawało z mocy prawa. Rację ma NSA, że w wyniku zmiany zarządzenia zastąpiono w par. 8 ust. 1 pkt 5 pierwotne sformułowanie "decyzję ustalającą wysokość opłaty skarbowej oraz określającą kwotę opłaty po potrąceniu zaliczki" na zwrot "decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej, w której określa również kwotę opłaty po potrąceniu kwoty już wpłaconej". Porównanie tych sformułowań pozwala jednak na wniosek, że przepis ten nie zmienił się w istocie, co do zaliczenia kwoty opłaty już wpłaconej, którą w pierwotnym brzmieniu nazywano "zaliczką" /chodziło raczej o potoczne znaczenie tego słowa/. Zmieniono wprawdzie nazwę decyzji /z ustalającej na określającą/, ale uwzględniając zakres upoważnienia do wydania zarządzenia, a zwłaszcza konieczność jego zgodności z ustawą, należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter redakcyjny, precyzujący i wyjaśniający wątpliwości, które mogły powstawać na tle pierwotnego sformułowania, zwłaszcza w konfrontacji z ustawą.

W istocie nie była to więc zmiana stanu prawnego i zawsze polegał on na tym, że zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstawało z mocy prawa z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a ewentualna decyzja w tym przedmiocie miała charakter określający /deklaratoryjny/. Należy więc uznać, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży, a nie z mocy decyzji administracyjnej. Decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Pogląd taki jest już ugruntowany w orzecznictwie /por. niepublikowane dotychczas wyroki SN z dnia 20 lutego 2002 r., III RN 3/01 i z dnia 16 marca 2002 r., III RN 5/01 oraz wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. SA/Sz 870/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000 nr 6 poz. 198/.

Biorąc to pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[15] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.