Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1062/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1, art. 28b ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Polska Sp. z o.o. z siedzibą O. (dalej również "Skarżąca", "Spółka", "B. Polska", "Płatnik", "Wnioskodawca") wniosła 17 maja 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wydanie opinii o stosowaniu przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz B. GmbH z siedzibą w T. w Niemczech ("Podatnik", "B. GmbH"). Strona wskazała, że wniosek dotyczy planowanych wypłat dywidend, gdzie wypłacającym dywidendę będzie Strona z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, wskazano, że uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy jest B. GmbH, która jest spółką podlegającą opodatkowaniu w Niemczech podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

We wniosku wskazano, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez Spółkę na rzecz B. GmbH spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wypłaty dywidend określone w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."), tj.:

– wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania);

– B. GmbH posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki i posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności;

– B. GmbH nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

– B. GmbH posiada udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

– istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym B. GmbH ma swoją siedzibę, tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w B. dnia 14 maja 2003 r.;

– skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do dywidend nie jest sprzeczne w omawianych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie jest sztuczny;

– B. GmbH jest rzeczywistym właścicielem dywidend;

– B. GmbH prowadzi rzeczywistą działalność w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy Podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."). Ponadto, jak wskazano we wniosku, B. GmbH jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend.

Do ww. wniosku WH-WOP złożonego w tut. Urzędzie w dniu 17 maja 2019 r. Płatnik załączył dokumenty mające jego zdaniem potwierdzić spełnienie przez Podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Ponadto, w odpowiedzi na wezwania, Płatnik usunął braki formalne wniosku oraz uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty wskazane w tych wezwaniach.

W celu potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do złożenia przedmiotowego wniosku, pismem z 12 lutego 2020 r. wezwano B. Polska m.in. o udokumentowanie, czy ciężar podatku od wypłacanych dywidend będzie ponoszony ze środków B. Polska, czy ze środków B. GmbH.

W piśmie załączonym do uzupełnienia z 25 lutego 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę dywidend - zdaniem Spółki, ekonomiczny ciężar podatku u źródła będzie w każdym przypadku ponoszony przez Podatnika, tj. zagraniczny podmiot. Wartość dywidendy jest określona w uchwale wspólników i nie ma możliwości zwiększenia jej wartości o wartość podatku u źródła (tj. ubruttowienia) tak, aby udziałowiec faktycznie otrzymał wartość dywidendy określoną w uchwale (bez pomniejszania jej o podatek u źródła). Zdaniem Wnioskodawcy - w takiej sytuacji płatnik nie może ponieść ciężaru ekonomicznego podatku u źródła. Z uwagi na powyższe Spółka nie posiada dokumentacji wskazującej na ustalenia umowne w zakresie ponoszenia przez płatnika ekonomicznego ciężaru podatku u źródła z tytułu dywidendy. Do uzupełnienia z 25 lutego 2020 r. załączono pismo, w którym Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem płatnik powinien mieć zagwarantowane prawo do uzyskania opinii organu o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż to płatnik ponosi pełną odpowiedzialność w zakresie podatku u źródła. Ponadto Spółka wskazała, że przed złożeniem wniosku wielokrotnie kontaktowała się z infolinią podatkową Krajowej Informacji Skarbowej, aby potwierdzić, czy płatnik może wystąpić z wnioskiem WH-WOP w przypadku wypłaty dywidendy. Krajowa Informacja Skarbowa potwierdziła, że wniosek WH-WOP w przypadku dywidendy może zostać złożony zarówno przez podatnika, jak i płatnika, niezależnie od tego, który podmiot ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła. Jednocześnie Spółka wskazała, że wielokrotnie kontaktowała się z pracownikami Ministerstwa Finansów w celu potwierdzenia powyższego stanowiska. W efekcie uzyskano informacje od Ministerstwa Finansów, że płatnik może wystąpić z wnioskiem WH-WOP w odniesieniu do wypłacanej dywidendy, pomimo iż nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku u źródła w tym przypadku. Wnioskodawca podał także, że obowiązek wykazania, że wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar podatku u źródła występuje - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyłącznie w przypadku wszczęcia procedury ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku u źródła. Następnie Spółka podała, że posiada wiedzę o wydawanych przez inne urzędy skarbowe opiniach o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez płatnika z tytułu dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca, z tytułu których płatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku u źródła. W przypadku jednego z Urzędów Skarbowych, który posiadał podobne wątpliwości - po uzyskaniu analogicznych wyjaśnień wnioskodawcy (płatnika), Naczelnik tego Urzędu zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę, wydając w lutym 2020 r. pozytywną opinię.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") umorzył sprawę prowadzoną na podstawie wniosku WH-WOP B. Polska o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika - B. Polska zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika B. GmbH, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że stosownie do 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wniosek o wydanie opinii może złożyć podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ww. ustawy. NUS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że uprawnienie takie przysługuje płatnikowi, który wypłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W konsekwencji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii, co do zasady, przysługuje podatnikowi, który osiągnął/osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ww. ustawy zaś płatnikowi - w przypadku, gdy płatnik dokona wypłaty z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Fakt, że wypłata należności jeszcze nie nastąpiła nie stoi na przeszkodzie temu, by mógł wystąpić o wydanie opinii jeszcze przed dokonaniem wypłaty, jednak warunkiem jest udowodnienie, iż płatnik dokona wpłaty podatku z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Zdaniem organu nie można zgodzić się z argumentacja Strony, że powyższe ma zastosowanie wyłącznie w zakresie wniosków o zwrot, gdyż pogląd taki stoi w sprzeczności z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. NUS podkreślił, że jeśli intencją ustawodawcy byłoby przyznanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zarówno podatnikom oraz płatnikom bez ograniczeń, wówczas w treści przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazano by takie uprawnienie, a nie zawarto by odesłania do art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak podkreślił NUS, na powyższe nie mają wpływu wyjaśnienia Strony dotyczące odbytych rozmów telefonicznych z Krajową Informacją Skarbową czy Ministerstwem Finansów, jak również uzyskana opinia o zastosowaniu zwolnienia wydana przez inny organ podatkowy. Naczelnik zauważył, że nie przedłożono do akt sprawy ani ww. opinii wydanej przez inny organ podatkowy, ani też innych dokumentów potwierdzających przestawione stanowisko (np. interpretacji indywidualnej lub ogólnej), a w konsekwencji Naczelnik nie może odnieść się do ich treści. Dodatkowo Naczelnik wskazał, że nawet w przypadku załączenia ww. opinii wydanej przez inny organ podatkowy czy interpretacji indywidualnej, to każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie, a rozstrzygnięcie wiąże wyłącznie jego strony w zakresie objętym sprawą. Tym samym rozstrzygnięcia innych organów podatkowych nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego i nie mają wpływu na inne sprawy. Ponadto NUS podkreślił, że zgodnie z treścią art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p."), zobligowany jest do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy, zaś jego analiza nie pozwala na wydanie innego rozstrzygnięcia niż przedstawione w niniejszym postanowieniu. Zauważył również, że w przypadku gdy Strona miała wątpliwości odnośnie uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie opinii, miała możliwość, przed złożeniem wniosku o wydanie opinii, wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której to interpretacji określono by czy działanie Strony, tj. złożenie przez płatnika wniosku o wydanie opinii w przypadku gdy płatnik nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku od wypłacanych należności, jest prawidłowe czy też nie. Na podstawie wyjaśnień Strony Naczelnik uznał, że nie wystąpiono o wydanie takiej interpretacji, lecz ograniczono się do rozmów telefonicznych. Sam fakt przeprowadzenia rozmów nie może stanowić dowodu w sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zbadania co było przedmiotem tych rozmów.

Mając powyższe na uwadze NUS uznał, że płatnik, który nie miałby wpłacać podatku z własnych środków i tym samym nie ponosiłby ekonomicznego ciężaru podatku, nie jest podmiotem uprawnionym w świetle art. 26b ust. 1 ww. ustawy do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia. Tym samym w świetle wyjaśnień załączonych do uzupełnienia z 25 lutego 2020 r. Naczelnik stwierdził, że podatek będzie płacony ze środków podatnika, tj. B. GmbH.

Uwzględniając powyższe oraz treść art. 26b ust. 1 w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. NUS wywnioskował, że B. GmbH będzie podmiotem ostatecznie ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku. Zatem Płatnik nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wypłat tytułem dywidend na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech, których łączna kwota – w obowiązującym u Płatnika roku podatkowym - przekroczy kwotę 2 000 000 zł.

Naczelnik podkreślił, że na podstawie art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., w zakresie uregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 208 o.p. Na podstawie art. 208 § 1 o.p. w przypadku, gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie.

Tym samym w sytuacji, gdy wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech, został złożony przez podmiot do tego nieuprawniony, sprawę prowadzoną na podstawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z 17 maja 2019 r., zgodnie z art. 208 § 1 o.p., należało uznać za bezprzedmiotową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelnikowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że płatnik, który – w związku z wypłatą dywidendy – nie wpłaciłby zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z własnych środków i tym samym nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku – w sytuacji, gdy potencjalnie żadne wyłączenia nie miałyby zastosowania i istniałby obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie;

3) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie odmiennej opinii od stanowiska prezentowanego przez pracowników infolinii podatkowej Krajowej Informacji Skarbowej, Ministerstwa Finansów, a także innych urzędów skarbowych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

4) art. 125 § 1 o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez kilkukrotne wyznaczanie przez organ nowego terminu wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wzywanie Spółki do przedstawienia kolejnych (licznych) dowodów potwierdzających możliwość zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w analizowanej sprawie, natomiast końcowo wydanie postanowienia, zgodnie z którym umorzono sprawę z uwagi na bezprzedmiotowość i – w konsekwencji – naruszenie zasady szybkości postępowania;

5) art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego uznał niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 26b ust. 1 w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. stwierdzenie czy Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego uiszczanego z tytułu wypłaty dywidend ma prawo do wystąpienia z wnioskiem WH-WOP o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy nie ponosiłaby ekonomicznego ciężaru podatku, gdyby istniał obowiązek poboru podatku u źródła w tym zakresie.

Skarżąca stanęła na stanowisko, że takie prawo jej przysługuje, argumentując, że wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych składa się w celu potwierdzenia prawidłowości stanowiska dotyczącego zastosowania przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, a więc dotyczy – w przeciwieństwie do wniosku o zwrot wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego - przyszłych transakcji. Zatem, w omawianej sytuacji nie dochodzi / nie doszłoby do uzyskania nienależnych korzyści przez płatnika. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy wydaje – pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. – opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika dywidend. Jednym z warunków, które podatnik musi spełnić, jest posiadanie przez podatnika bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika. W związku z powyższym Skarżąca wywnioskowała, że regulacje dotyczące opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych dywidend na rzecz podmiotu zagranicznego dotyczą spółek powiązanych. Tymczasem zgodnie z art. 30 § 5a pkt 1 o.p., odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie art. 30 § 5 o.p., jeżeli płatnik i podatnik są podmiotami powiązanymi w rozumieniu m in. art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to płatnik ponosi pełną odpowiedzialność za niepobranie bądź niewłaściwe pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności. Zatem, w celu prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych przez ustawodawcę płatnik powinien mieć zagwarantowane prawo uzyskania opinii organu o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przeciwnego zdania jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , który uznał, że B. GmbH byłaby podmiotem ostatecznie ponoszącym ekonomiczny ciężar tzw. podatku u źródła w sytuacji, gdy istniałaby konieczność jego pobrania podczas wypłaty dywidendy przez Skarżącego na rzecz B. GmbH. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika, płatnik, tj. Spółka, nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz B. GmbH, których łączna kwota – w obowiązującym u Spółki roku podatkowym - przekroczy kwotę 2 000 000 zł, ponieważ płatnik, który nie miałby wpłacać podatku z własnych środków i tym samym nie ponosiłby ekonomicznego ciężaru podatku, nie jest podmiotem uprawnionym w świetle art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia.

W ocenie Sądu rację należało przyznać Naczelnikowi.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2 tej ustawy, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia). Stosownie do art. 26b ust. 2 przedmiotowego aktu normatywnego wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji. W myśl art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p. na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. O prawie tym organ podatkowy informuje wnioskodawcę w pouczeniu odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia. Stosownie do art. 26b ust. 5 u.p.d.o.p. opinię o stosowaniu zwolnienia wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego, przy czym przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Ponadto w myśl art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla również, że na podstawie art. 26b ust. 10 u.p.d.o.p., organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego (w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ).

Artykuł 28b ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odpowiedniego stosowania odsyła ww. art. 26b ust. 9 tej ustawy, stanowi, że wniosek o zwrot podatku (odpowiednio wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia) może złożyć:

1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Wskazać należy, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia wystąpiła Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już wspomniano wyżej, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosek o wydanie opinii może złożyć podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że uprawnienie takie przysługuje płatnikowi, który wypłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W konsekwencji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii, co do zasady, przysługuje podatnikowi, który osiągnął/osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ww. ustawy zaś płatnikowi - w przypadku, gdy płatnik dokona wypłaty z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Okoliczność, że wypłata należności jeszcze nie nastąpiła nie stoi na przeszkodzie, temu, aby mógł wystąpić o wydanie opinii jeszcze przed dokonaniem wypłaty. Niemniej warunkiem sine qua non jest w tym przypadku udowodnienie, że płatnik dokona wpłaty podatku z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że powyższe ma zastosowanie wyłącznie w zakresie wniosków o zwrot, gdyż pogląd taki stoi w sprzeczności z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, jeśli intencją ustawodawcy byłoby przyznanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zarówno podatnikom oraz płatnikom bez ograniczeń, wówczas w treści przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazano by takie uprawnienie, a nie zawarto by odesłania do art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p. Błędne jest założenie Skarżącej, że płatnik i podatnik mają równe prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie dywidend. Powyższe wyklucza językowa i logiczna wykładnia art. 26 b i 28b ust. 2 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie Skarżąca występuje jako płatnik, o czym poinformowano w treści wniosku, jak również wynika to z zastosowanego formularza WH-WOP. W związku z powyższym w toku sprawy podjęto działania mające na celu udowodnienie, że Skarżąca spełnia warunki określone w art. 26b u.p.d.o.p. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił potwierdzić, że Skarżąca spełniła przesłankę określoną w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. że będzie wpłacała podatek z własnych środków oraz ponosiła ekonomiczny ciężar podatku. W konsekwencji w obliczu niespełnienia przez Skarżącą warunku wymienionego art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że na powyższe wnioski wynikające z wykładni analizowanych art. 26b i 28b ust. 2 u.p.d.o.p. nie mają wpływu wyjaśnienia Skarżącej dotyczące odbytych rozmów telefonicznych z Krajową Informacją Skarbową czy Ministerstwem Finansów, jak również uzyskana opinia o zastosowaniu zwolnienia wydana przez inny organ podatkowy. Pomijając już kwestię, że Skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy ani ww. opinii wydanej przez inny organ podatkowy, ani też innych dokumentów potwierdzających przestawione stanowisko (np. interpretacji indywidualnej lub ogólnej), to dodatkowo należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie wydane w innych sprawach wiąże wyłącznie jego strony w zakresie objętym sprawą. Rozstrzygnięcia innych organów podatkowych nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego i nie mają wpływu na inne toczące się postępowania.

Naczelnik słusznie zauważył, że w przypadku, gdy Strona miała wątpliwości odnośnie uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie opinii, miała możliwość wystąpić najpierw z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której to interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wyjaśniłby, czy działanie Strony, tj. złożenie przez płatnika wniosku o wydanie opinii w przypadku, gdy płatnik nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku od wypłacanych należności, jest prawidłowe czy też nie. Na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy należy uznać, że nie wystąpiono o wydanie takiej interpretacji, lecz ograniczono się do rozmów telefonicznych. Sam fakt przeprowadzenia rozmów nie może stanowić dowodu w sprawie, szczególnie gdy nie ma możliwości zbadania co było przedmiotem tych rozmów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że płatnik, który nie będzie wpłacał podatku z własnych środków i tym samym nie poniesie ekonomicznego ciężaru podatku, nie jest podmiotem uprawnionym w świetle art. 26b ust. 1 ww. ustawy do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia. Tymczasem w świetle wyjaśnień samej Skarżącej należy stwierdzić, że podatek będzie płacony ze środków podatnika, tj. B. GmbH.

W konsekwencji Skarżąca nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wypłat tytułem dywidend na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech, których łączna kwota - w obowiązującym u Płatnika roku podatkowym - przekroczy kwotę 2 000 000 zł.

Tym samym nieuzasadnione były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać, aby występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stosowany w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, w jakim przypadku płatnik może złożyć wniosek o wydanie opinii, tj. gdy zobowiązany jest do wpłaty podatku z własnych środków, a w konsekwencji gdy poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Niezasadny był zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie odmiennej opinii od stanowiska prezentowanego przez pracowników infolinii podatkowej Krajowej Administracji Skarbowej, Ministerstwa Finansów, a także innych urzędów skarbowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano wcześniej ustalenia dokonane przez Skarżącej z przedstawicielami infolinii podatkowej ww. instytucji zostały przekazane Naczelnikowi wyłącznie w formie wyjaśnień Skarżącego. Do akt sprawy nie złożono żadnych dokumentów potwierdzających stanowisko Skarżącej (np. interpretacji indywidualnej, ogólnej, czy opinii wydanej przez inny organ podatkowy), a w konsekwencji nie było możliwe ustosunkowanie się do ich treści. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe powinny dążyć do jednolitego stanowiska w tożsamych sprawach. Warto mieć jednak na uwadze, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego orzeczenia/interpretacji/opinii, które prezentowałoby stanowisko odmienne od wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, a jednie opierała się na własnych wyjaśnieniach odnośnie odbytych rozmów telefonicznych. Zgodnie z art. 187 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i to na jego podstawie oraz w oparciu o przepisy prawa wydawać rozstrzygnięcia. Jednocześnie warto podkreślić, że decyzje wydawane przez organy podatkowe nie mają mocy aktów prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym odmienne stanowiska innych organów nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Prawdą jest, że dowodem w sprawie może być wszystko, co nie jest prawnie zabronione, lecz organ podatkowy musi mieć możliwość zapoznania się z takim dowodem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skarżąca zaprezentował wyłącznie wyśnienia odnoszące się do jej rzekomych ustaleń z innymi organami. Tym samym NUS nie mógł uwzględnić powyższych wyjaśnień Skarżącej jako dowodu i w konsekwencji na ich podstawie rozstrzygnąć sprawy. Nie można również pomijać, że zgodnie z art. 26b ust. 10 u.p.d.o.p. organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego (w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ), który zgodnie z treścią art. 120 o.p. działa na podstawie przepisów prawa. Fakt podjęcia innego rozstrzygnięcia niż oczekiwała Skarżąca powołująca się na ww. rozmowy telefoniczne nie stoi w sprzeczności z art. 121 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy działał w granicach prawa, a swoje stanowisko w tym zakresie wyczerpująco przedstawił w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Chybiony był również zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Naczelnik słusznie zauważył, że zasada szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z obowiązkiem organu podatkowego wyrażonym w art. 187 o.p. dotyczącym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Z art. 26b u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, jakie warunki musi spełnić wnoszący podanie, aby uzyskać opinię o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca, składając wniosek, powinna była wykazać spełnienie warunków określonych w ww. przepisie, czego nie uczyniła. Dodatkowo wniosek obarczony był brakami formalnymi, co przedłużyło postępowanie. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 26b ust. 5 u.p.d.o.p., tj. 6 miesięcy, lecz zgodnie z treścią art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w sprawie wydania opinii ma zastosowanie art. 140 Ordynacji podatkowej dotyczący konieczności poinformowania strony o niezakończeniu sprawy we właściwym w terminie i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym Naczelnik nie uchybił ww. przepisom, gdyż działania te podyktowane były dążeniem do ustalenia prawidłowego stanu fatycznego.

Ponadto warto zauważyć, że uzyskanie pozytywnej opinii będzie upoważniać Skarżącego do stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu dywidend uzyskiwanych przez B. GmbH z siedzibą w Niemczech w przypadku gdy ich wartość przekroczy 2 000 000 zł. Naczelnik zasadnie zauważył, że stosowanie przepisu zobowiązującego płatnika do pobrania i wpłacenia podatku, w przypadku gdy wypłacane należności przekroczą ww. kwotę, tj. art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w zakresie dywidend, zostało wyłączone do 30 czerwca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.). Tym samym, niezależnie od kwestii posiadania przedmiotowej opinii, do 30 czerwca 2020 r. Skarżąca może rozliczać dochody uzyskiwane przez B. GmbH z siedzibą w Niemczech na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od kryterium dochodowego, do którego ma zastosowanie art. 26 ust. 2e przedmiotowej ustawy.

Tym samym wydanie rozstrzygnięcia po upływie 10 miesięcy, jednak przed upływem okresu wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., nie mogło mieć negatywnego wpływu na funkcjonowanie Skarżącej.

Niezasadny był również zarzut wadliwego zastosowania art. 208 ust. 1 o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym powyżej art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zakresie uregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 208 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 208 § 1 o.p., w przypadku, gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie.

Tym samym w sytuacji, gdy wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez Skarżącą zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech, został złożony przez podmiot do tego nieuprawniony, sprawę prowadzoną na podstawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., należało uznać za bezprzedmiotową.

Skarżąca stanęła na odmiennym stanowisku. Wskazała, że jeśli w ocenie organu podatkowego żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, to organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. Naczelnik słusznie jednak argumentował, że w niniejszej sprawie nie było możliwości wydania postanowienia w trybie art. 165a o.p., ponieważ konieczne było przed wydaniem rozstrzygnięcia ustalenie, czy Skarżąca spełnia wymóg określony w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., co z kolei nie było możliwe przed wszczęciem sprawy. Skarżąca mogła więc złożyć wniosek o wydanie opinii, zaś w toku sprawy przedłożyć dowody potwierdzające spełnienie przez nią warunku określonego we wspomnianym przepisie. Powyższy wymóg nie jest także brakiem formalnym, gdyż, zarówno podatnik, jak i płatnik mogą złożyć wniosek o wydanie opinii, lecz jedynie uzyskanie pozytywnej opinii uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 26b u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. niespełnienie przesłanki określonej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania opinii, a tym samym, wobec niespełnienia warunku określonego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., jedynym możliwym rozstrzygnięciem było umorzenie postępowania, na podstawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 216 o.p. Zaskarżone postanowienie jest więc zgodne z prawem.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.