Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4105/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A spółka akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nr [...]z dnia [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 40.919 (czterdzieści tysięcy dziewięćset dziewiętnaście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania , III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Wr 4105/02

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nr [...]z dnia [...] i dokonała wymiaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione niżej miesiące 1997 r. wobec spółki akcyjnej A z siedzibą we W. w ten sposób, że określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości: za kwiecień - [...], za maj - [...], za czerwiec - [...], za lipiec - [...], za sierpień - [...], za wrzesień - [...], za październik - [...], za listopad - [...]oraz za grudzień - [...], zaległość podatkową w kwotach: za kwiecień - [...], za maj - [...], za czerwiec - [...], za lipiec - [...], za sierpień - [...], za wrzesień - [...], za październik - [...], za listopad - [...]i za grudzień - [...]wraz z odsetkami wyliczonymi w stosunku do każdej zaległości, a nadto ustalił organ dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości: za maj - [...], za czerwiec - [...], za lipiec - [...], za sierpień - [...], za wrzesień - [...], za październik - [...], za listopad - [...] oraz za grudzień - [...]. Izba Skarbowa umorzyła postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a także art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1-2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 43 ust. 1 i 3, § 44 ust. 1, § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) oraz ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), a także § 1 ust. 5 pkt 3 i 4 zarządzenia Ministra Finansów

z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. Nr 64, poz. 700 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Inspektor Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej kontroli skarbowej ustalił szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki. Po pierwsze stwierdził, że Skarżąca wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki z o.o. "B", które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu między stronami, przez co faktury te zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że sprzedaż przez Spółkę wyrobów hutniczych organizowana była przez pośredników handlowych na podstawie zawartych przez nich ze Spółką "A" umów. Pozyskiwali oni nabywców, uzgadniali asortyment oraz cenę, wystawiali zlecenia transportowe, a także odpowiedzialni byli za rozliczenie płatności. Czynności te wymagały dużego zaangażowania, któremu nie mogły sprostać możliwości organizacyjne "B", która nie posiadała również własnej bazy magazynowej. Wystawiane w związku ze sprzedażą dokumenty (zlecenia transportowe, faktury VAT), były identyfikowane m.in. poprzez symbole charakteryzujące danego pośrednika handlowego, którzy byli wynagradzani przez A". Spółka "B" wystawiała na rzecz odbiorcy towaru faktury, identyczne z tymi, jakie otrzymała od "A". Z tego punktu widzenia, w odniesieniu do umowy z dnia [...]o współpracy w zakresie sprzedaży materiałów hutniczych, jak również porozumienia z dnia [...]o składowaniu towarów, organ wywiódł, iż nie były wykonywane. W jego ocenie faktyczny sposób ułożenia wzajemnych stosunków pomiędzy A" i "B" podyktowany był tym , że Skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej, co wiązało się z utrudnieniami w zakresie odliczania podatku z faktur "ZPChr" przez ich odbiorców. Uniemożliwiało to również występowanie przez Skarżącą w wielostronnych kompensatach, gdyż takie wielopodmiotowe porozumienia nie mogły być utożsamiane ze wzajemnym (dwustronnym) zniesieniem należności i zobowiązań jako warunkiem odliczenia podatku z faktury "ZPChr". Tam zatem gdzie odbiorca płacił za pośrednictwem banku, sprzedaży dokonywała spółka "A", natomiast w przypadku, gdy podmiot chciał regulować należność za towar w formie wielostronnego porozumienia, Strona dokonywała sprzedaży do B", a dopiero ta spółka do właściwego odbiorcy. Reasumując organ stwierdził, że czynności dokonywane przez "A" SA na rzecz "B" polegające na wystawianiu dla tego podmiotu faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, miały charakter pozorny (art. 83 § 1 k.c.) i były dokonane w celu obejścia przepisów (art. 58 § 1 k.c.) ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego z dnia 21.grudnia 1995 r., a zwłaszcza jego § 54 ust. 5 pkt 1. Stwierdził organ, że w rzeczywistości sprzedaż dokonywana była przez pośredników handlowych bez udziału spółki "B". Faktycznie obowiązek podatkowy powstał wobec kontrahentów, którym wydany został towar. Natomiast do faktur wystawionych dla "B" miał zastosowanie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W efekcie spółka A" nie miała prawa do zaniechania poboru podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, gdyż możliwość taką wyłączał § 1 ust. 5 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r.

W dalszej kolejności Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że "A" wystawiała faktury, które w całości ("do zera") korygowały wartość faktur pierwotnych, wystawionych dla różnych podmiotów. Następnie takie same faktury sprzedaży wystawiała dla "B", a ta z kolei dla podmiotów których dotyczyły korekty. Nowe faktury zawierały taki sam asortyment i ceny. Przeprowadzone kontrole krzyżowe wykazały, że na podstawie otrzymanych od Skarżącej faktur VAT pierwotni ich adresaci przyjmowali towar na swoje stany magazynowe i wystawiali dowody PZ, gdzie jako dostawcę określali Spółkę "A", z kolei wystawiane następnie korekty nie powodowały zwrotu towaru dostawcy. Według organu przyczyną przedstawionego postępowania było stworzenie sytuacji umożliwiającej nabywcom towarów odliczenia podatku z faktur VAT na zasadach ogólnych, w związku z wielostronnym kompensacyjny regulowaniem należności. Operacje dokonane przez "A udokumentowane fakturami - korektami miały charakter pozorny i zmierzały do obejścia prawa podatkowego a zwłaszcza § 43 ust. 3 pkt 1 i § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Nadto stwierdził organ, iż nie zaistniała żadna z przesłanek do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w § 43 ust. 1 i 3 oraz § 44 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia obrotu o kwoty wynikające z faktur korygujących, co nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie dokonano ustalenia, że w rozliczeniu za grudzień Spółka "A" dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT otrzymanych od "B", podczas gdy towar będący przedmiotem tych faktur zamówiony został bezpośrednio przez Stronę w C S.A. w M. M. oraz D w Z., które to podmioty wystawiły stosowne faktury według takich samych wartości, tyle że dla "B". W obu przypadkach zapłata nastąpiła w formie kompensaty należności. W ocenie organu kontroli oznaczało to, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy, że faktury otrzymane od "B" nie odzwierciedlały sprzedaży towaru pomiędzy tymi spółkami, albowiem do transakcji doszło pomiędzy Stroną i wymienionymi dostawcami z M. M. i Z. Spółka "A" nie miała zatem prawa do odliczenia podatku stosownie do § 54 ust. 4 pkt 4c rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.

Dalej organ ustalił, że Spółka dokonała odliczenia podatku w łącznej kwocie [...] z faktur VAT wystawionych przez "B", które dokumentowały udzielenie przez "A" upustu w związku z opisanymi na wstępie transakcjami sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Przyjął Inspektor, że faktury te potwierdzały czynności pozorne i miały do nich zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c, albowiem wbrew twierdzeniom Spółki, nie mogły dotyczyć świadczonych usług pośrednictwa, skoro tym zajmowali się pośrednicy handlowi.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkował się również do kwestii rozliczeń pomiędzy obiema spółkami wskazując, że w kontrolowanych okresach B udzielała poręczeń wobec wierzycieli "A" (hut, walcowni).

Dokonując powyższych czynności spółka ta mogła występować w wielostronnych porozumieniach kompensacyjnych zamiast A" (ZPChr). Nadto kompensacyjne uregulowanie należności uprawniało B" do występowania wobec Strony o zapłatę, przez co wchodziła w posiadanie środków pieniężnych, którymi mogła realizować zobowiązania z tytułu zakupionych u niej towarów w zgodzie z wymogami podatkowymi dotyczącymi odliczania podatku z faktur ZPChr. Obok tego organ przedstawił inne jeszcze sytuacje, charakterystyczne - jego zdaniem - dla relacji między obiema spółkami.

Przedstawienie tych przypadków posłużyło Inspektorowi do sformułowania tezy, że nie tylko ustalenia w zakresie obrotu towarami, ale też w zakresie rozliczeń finansowych wskazywały, iż spółki "A" i "B" z ukształtowanej w przedstawiony sposób współpracy, odnosiły korzyści w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Obrót między nimi w powyższym zakresie nie opierał się na przesłankach ekonomicznych, lecz sprowadzał się do obrotu fakturami, a rola wyrobów hutniczych ograniczała się do nośnika podatku VAT, gdyż dla stron transakcji istotny był tylko dokument w postaci faktury VAT zawierający z jednej strony podatek należny podlegający zaniechaniu poboru, z drugiej strony podatek naliczony podlegający odliczeniu przez B" po stworzeniu pozorów jego płatności, ze środków otrzymanych od A". Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając:

naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności

postępowania dowodowego, tj. art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1,

188 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych

okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę

rozstrzygnięcia oraz niedopuszczenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z

dokumentów i zeznań świadków;

naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji przez nieuwzględnienie zaleceń i wskazań

organu odwoławczego zgodnie z decyzjami z dnia [...], nr [...]-od

[...] do [...], uchylającymi poprzednio wydane w sprawie decyzje organu

I instancji w całości i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia;

naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe

zastosowanie w tym:

- art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług

przez określenie zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w sytuacji, gdy nie nastąpiło faktyczne zaniżenie tego zobowiązania, a Odwołująca w złożonych deklaracjach wykazała kwotę rzeczywistego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, wynikającego z faktur korygujących oraz otrzymanych od E Sp. z o.o. i wystawionych faktur sprzedaży;

- § 44 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów przez przyjęcie,

że faktura korygująca może zostać wystawiona jedynie w przypadku, gdy

nastąpił fizyczny zwrot towaru, podczas gdy korekta taka jest możliwa w

każdym przypadku, gdy nastąpiła pomyłka w treści wystawionej faktury lub

rozwiązanie bądź odstąpienie od umowy przez kontrahenta;

- § 54 ust. 4 pkt 4 lit c) rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 58 i 83

k.c. poprzez uznanie czynności wykonywanych przez A" S.A.

i "E" Sp. z o.o. w likwidacji za pozorne i zmierzające do obejścia

prawa;

- § 1 ust. 5 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r.

w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie,

że w opisanym stanie faktycznym podatnikowi nie przysługuje prawo

korzystania z zaniechania poboru podatku VAT z faktur wystawionych na

rzecz "E" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej po uchyleniu poprzedniej decyzji przeprowadził postępowanie dowodowe tylko w niewielkim zakresie, ograniczając się głównie do włączenia do akt sprawy przekazanych mu przez Prokuraturę Okręgową w Ś. materiałów, a także dokumentów przekazanych przez inspektora prowadzącego kontrolę spółki "B". Jednocześnie organ I instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, posługując się przesłuchaniami dokonanymi w postępowaniu karnym. Ponieważ z treści tych zeznań organ wyprowadził wnioski nie zgłaszane poprzednio, strona winna mieć możliwość przeprowadzenia tych dowodów w oparciu o art. 122 w związku z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również innych wniosków dowodowych, m.in. z akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Organ odmówił także przeprowadzenia dowodów mających na celu określenie rzekomych korzyści podatkowych wynikających ze współpracy "A" i "B", co mogło nastąpić poprzez proste porównanie obrotów Odwołującej w warunkach współpracy z "E" jak i bez niej. Przeprowadzenie dowodów osobowych miało też znaczenie w zakresie, w jakim organ przyjął pozorność składanych oświadczeń woli. Wtedy tylko bowiem można by ustalić czy druga strona wyraziła zgodę na złożenie pozornego oświadczenia woli.

Nieprawidłowo organ przyjął, że Spółka zmierzała do obejścia prawa podatkowego, albowiem sytuacje takie odnoszą się do przepisów iuris cogentis, kreujących nakazy lub zakazy. Tymczasem powołane przez organ przepisy, które - jego zdaniem - były przez Spółkę obchodzone nie mają takiego charakteru. Nadto konstrukcja obejścia prawa podatkowego stosowana jest w przypadku, gdy brak jest celu gospodarczego działań podatnika, zaś jedynym kryterium dokonywania czynności jest uchylanie się od opodatkowania. Natomiast współpraca pomiędzy obiema spółkami miała istotny walor gospodarczy, polegający na rozwiązaniu problemu płynności finansowej w obrocie wyrobami hutniczymi, oraz utrzymania przez Skarżącą pozycji rynkowej i zachowania klienteli. Było to możliwe na skutek uzyskiwania poręczeń oraz stworzeniu możliwości bezgotówkowych rozliczeń transakcji.

Niezasadnie przyjął organ, że rola "B" sprowadzała się jedynie do "przefakturowywania" sprzedaży dokonywanej przez Stronę. Spółka ta przyjmowała zamówienia, współorganizowała dostawy do klientów, organizowała dostawy z hut do magazynów A", weryfikowała odbiorców pod kątem ich wypłacalności, udzielała poręczeń, zajmowała się windykacją należności. Wielokrotnie była stroną postępowań sądowych, w wyniku których sądy powszechne zasądzały na jej rzecz należności z tytułu zrealizowanych dostaw wyrobów hutniczych.

W odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń dotyczących faktur korygujących sprzedaż "do zera" Spółka podniosła, że pod pojęciem "zwrotu towaru" należy rozumieć nie tylko jego fizyczne przemieszczenie, ale też sytuację, gdy podatnik ma prawną oraz faktyczną możliwość władania rzeczą, co jest następstwem skutecznego odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania przez strony. Te właśnie czynności prawne były często przyczyną wystawienia spornych faktur, zaś polecenia wystawienia korekty sporządzane przez pośredników miały charakter wtórny, w innych przypadkach powodem korekt były zwykłe pomyłki.

Zakwestionowała również Spółka wnioski organu w zakresie oceny poręczeń dokonywanych przez "B", przydającej im znaczenie jedynie w zakresie wyeliminowania Skarżącej z łańcuszka kompensacyjnego.

Wreszcie Odwołująca wskazała, że wadliwie organ utożsamia faktury stwierdzające czynności pozorne i wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem lektura § 54 ust. 4 dowodzi, że przypadki te są traktowane jako odmienne, gdyż stanowią odrębne podstawy do kwestionowania odliczenia podatku z takich faktur.

W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia [...]Spółka rozszerzyła argumentacje dotyczącą zastosowania w sprawie art. 33 ust. 1 ustawy wywodząc, że skoro organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał przy realizacji sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, to wystawione na rzecz "B" faktury powinien był uznać za tzw. puste, do których - zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazanego przepisu nie stosuje się.

Izba Skarbowa, jak już na wstępie zaznaczono, uchyliła decyzję I-instancyjną i orzekła co do meritum sprawy. Powodem takiego rozstrzygnięcia było nieprawidłowe zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy, albowiem organ kontroli skarbowej zastosował sankcję do kwoty zaległości zamiast zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wbrew zarzutom odwołania Inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił zalecenia i wskazania zawarte w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcia, albowiem zgromadził dowody potwierdzające fakt nie wykonywania usług pośrednictwa przez "B na rzecz Odwołującej, a także zbadał działania Spółki w zakresie faktur korygujących "do zera". Włączony przez inspektora do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący "B" był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a nadto został uzupełniony przez Izbę na skutek uwzględnienia wydanego wobec wymienionej spółki wyniku kontroli.

W zakresie naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej organ II instancji podniósł, że dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie brał pod uwagę tej części przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Ś. materiału, która zawierała zeznania świadków i protokół oględzin placu magazynowego, gdyż dowody te zostały uzyskane z

pominięciem zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza obecności strony przy przeprowadzaniu dowodu. Ponowne przesłuchanie świadków było niepotrzebne skoro stan faktyczny mógł być ustalony w oparciu o zgromadzone dokumenty. Organ zwrócił uwagę na utrwaloną w orzecznictwie NSA zasadę supremacji dokumentu jako podstawowego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Izba podzieliła wnioski organu I instancji w zakresie oceny zakwestionowanych umów i faktur jako pozornych i mających na celu obejście przepisów prawa, jako też korzyści podatkowych uzyskanych przez obie spółki. Podniósł organ, że pojęcia "pozorności" i "obejścia prawa" są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie pokrywają się. Czynności pozorne dokonywane są bowiem najczęściej w celu obejścia przepisów bezwzględnie obowiązujących. Takiej oceny stosunków nie mogła również zmienić okoliczność, że B" występowała jako strona w procesach cywilny, albowiem przedmiotem tych postępowań nie była kwestia pozorności umów. Gdy idzie natomiast o osiągnięte w następstwie swoistej współpracy stron pożytki, to korzyść Odwołującej wynikała ze specyfiki rozliczeń podatkowych ZPChr i uzyskiwania subwencji z PFRON, natomiast w przypadku "B" chodziło o możliwość odliczenia podatku z faktur otrzymanych od "A" wobec braku własnych środków na uregulowanie zapłaty. Podstawowym jednak celem działań tych podmiotów było umożliwienie faktycznym odbiorcom sprzedawanego towaru dokonania odliczeń podatku naliczonego z pominięciem obostrzeń odnoszących się do faktur ZPChr i regulowania należności w formie wielostronnych kompensat.

Na decyzję II-instancyjną strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagająca się jej uchylenia. Spółka zasadniczo ponowiła wcześniej sformułowane zarzuty dodatkowo podnosząc:

naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie poza

uzasadnieniem decyzji istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, oraz

arbitralne przyjęcie bez uzasadnienia za udowodnione faktów mających istotne

znaczenie dla sprawy, oraz

naruszenie art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1

ustawy o podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu skargi, poza przytoczeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zwrócono uwagę, że organy oceniając obejście prawa z punktu widzenia osiągniętych korzyści podatkowych nie uwzględniły okoliczności, że prawo do odliczenia z faktury nie jest taką korzyścią, lecz jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług.

Wskazano dalej, że bez umocowania podważały organy zaangażowanie spółki "B" w dystrybucję towarów sprzedawanych przez Skarżącą, które wyrażało się nie tylko organizowaniem umów clearingowych, ale też faktycznym przejęciu ryzyka niewypłacalności kontrahenta, poręczeniu za zobowiązania "A" wobec dostawców oraz szeregu innych czynności związanych z realizacją transakcji sprzedaży stali, w warunkach określonych w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Uczestnictwo bowiem spółki B" w którymkolwiek etapie realizacji transakcji stanowiło usługę swoistego pośrednictwa podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego czy sprzedaż dokonywana była w obrocie magazynowym czy tranzytowym.

Organ odwoławczy arbitralnie ustalał fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jedynie w zakresie faktur korygujących sprzedaż "do zera" przeprowadzano kontrole krzyżowe. W pozostałym zakresie, czyli w większości kwestionowanych transakcji organy nie przeprowadziły żadnych bezpośrednich dowodów w celu ustalenia faktycznego sposobu wykonania wiążących strony umów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji polega jedynie na wybiórczym przytoczeniu niektórych faktów, związanych ze współpracą pomiędzy A" i "B", bez analizy całokształtu tej współpracy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie wyjaśnia również istoty naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak również nie precyzuje które konkretnie przepisy podatnik zamierzał obejść, ma zatem charakter pozorny i nie może być podstawą sformułowanych sentencji.

Wadliwie przyjęły organy, że do faktur wystawionych na rzecz "B" miał zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy również z tego powodu, że konsekwencją uznania pozorności czynności jest ich nieważność, a zatem czynność taka nie istnieje z punktu widzenia prawa podatkowego i nie może być utożsamiana z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Pismem z dnia [...]strona uzupełniła skargę przytaczając szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących instytucji obejścia prawa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał organ, że przyjęcie obejścia prawa podatkowego nastąpiło po wszechstronnej analizie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga była uzasadniona

Trzeba na wstępie zaznaczyć, że podstawową przesłanką podjętych przez organy rozstrzygnięć, było stwierdzenie, iż dokonywane przez Skarżącą, posiadającą status zakładu pracy chronionej oraz spółkę "B" w ich wzajemnym odniesieniu - czynności, były podejmowane w celu obejścia prawa podatkowego i miały pozorny charakter. Z tej perspektywy organy oceniły nie tylko czynności, z których wynikały kwoty podatku należnego, jak i potwierdzone fakturami z podatkiem naliczonym, ale również inne czynności składające się praktyczne na całokształt współpracy pomiędzy obiema firmami. Łączna ocena wszystkich czynności, na którą częstokroć organy powoływały się w zaskarżonych decyzjach, pozwoliła im na podjęcie określonych konsekwencji podatkowych, ale też, stanowiła ogólne tło dla zastosowania tych przepisów, które bezpośrednio nie odnosiły się do obejścia prawa czy pozorności czynności. Obejście prawa podatkowego w ujęciu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć potraktowane zostało szeroko. Z treści bowiem decyzji odwoławczej wynika, iż Spółka "obeszła" przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego, a zwłaszcza jego § 54 ust. 5 pkt 1. Widać stąd zatem, że § 54 ust. 5 pkt 1 został wymieniony jedynie przykładowo. Tak szerokie ujęcie obejścia prawa, nakazywało w pierwszej kolejności rozważyć kompetencję organów do stosowania tej klauzuli w ogóle na gruncie prawa podatkowego, pomijając już nawet poprawność zakresu jej przedmiotowego ujęcia w niniejszej sprawie.

Uprawnienie organów podatkowych do oceny przesłanek ważności czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji ich skuteczności w obszarze prawa podatkowego, było przedmiotem licznych wypowiedzi doktryny, jak też orzecznictwa sądowego. Zwłaszcza gdy chodzi o poglądy judykatury zaznaczyły się w tym zakresie dwa rozbieżne stanowiska. Jedno z nich zasadzało się na stwierdzeniu, że organy nie mają obowiązku uwzględniać postanowień czynności prawnych, jeżeli zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych. W wyroku z dnia 4.02.1994 r. (sygn. akt III ARN 84/93, publ. OSNC z. 10/1994), Sąd Najwyższy odnosząc się do postanowień umowy leasingowej wskazał na konieczność oceny, czy opcja zakupu nie stanowi obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., jak też czy umowy o wykonaniu opcji nabycia samochodów nie były w istocie umowami pozornymi (art. 83 § 1 k.c.). Wynika z tego, że Sąd Najwyższy dopuścił możliwość zastosowania w postępowaniu podatkowym wymienionych artykułów kodeksu cywilnego. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.11.1994 r. (sygn. akt SA/Po 1652/94, publ. Monitor Podatkowy nr 4/1995) stwierdzono, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 k.c.). Jednakże, jak zwrócono uwagę w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8.02.1978 r., (sygn. akt II CR 1/78, publ. PUG nr 8-9/1979), czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna.

Odmienny kierunek orzecznictwa przyjmował, że nie da się wywieść z prawa podatkowego obowiązku takiego zachowania podatnika, które prowadziłoby do powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 771/01, publ. Doradca Podatnika nr 2/2003). W konsekwencji na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c., gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyrok NSA z dnia 29.05. 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, publ. Monitor Podatkowy nr 10/2002).

Z kolei w literaturze zwrócono m.in. uwagę, iż teorie obejścia prawa, formułowane na gruncie prawa cywilnego, nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do prawa podatkowego (M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117).

Przedstawione powyżej wypowiedzi co do możliwości stosowania przez organy skarbowe tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego, uzyskały nowy kontekst normatywny w postaci art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzonego do tekstu ustawy na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Według tego przepisu, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Jakkolwiek przepis ów został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP (wyrok z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), to sam fakt wprowadzania go do obowiązującego ustawodawstwa musiał wzmocnić argumentację o braku podstaw w poprzednim stanie prawnym do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Taki też jednoznaczny pogląd wyraził powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03, publ. OSP nr 6/2004, poz. 71). Podzielając w pełni wyrażone tam stanowisko, należy zaakcentować, iż uprawnienie organów podatkowych do uznawania nieskuteczności na gruncie prawa podatkowego czynności cywilnoprawnych, jako podstawa ich działania, w tym także jako osnowa podejmowanych przez nie rozstrzygnięć, musi mieć oparcie w prawie stanowionym. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów, co jak dowodzi przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ma znaczenie w ograniczeniu nadmiernej swobody organów skarbowych przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Trzeba również odnotować, że w przepisach prawa podatkowego zawarte są stosowne regulacje prawne, które pozwalają organom podatkowym przeciwdziałać ewentualnemu uchylaniu się od opodatkowania. Tylko tytułem przykładu można wskazać na art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zezwalające na szacowanie dochodów podmiotów powiązanych. W zakresie podatku od towarów i usług zbliżoną instytucję zawiera art. 17 tej ustawy. Jednakże do uznania skutków tych szczególnych przepisów wymagane jest, ażeby spełnione zostały przesłanki ich zastosowania. Tylko wtedy bowiem organy mogą wywodzić z nich określone konsekwencje podatkowe. Tym bardziej należało odmówić organom uprawnienia do określania skutków podatkowych tam, gdzie w zasadzie podatkowe prawo pozytywne nie określa żadnych przesłanek, zaś instytucja "obejścia prawa" w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. jest - co powyżej już zaznaczono - na gruncie tego prawa nieprzydatna, skoro nie formułuje one nakazów, bądź zakazów, które można by obejść. W znaczeniu bowiem wynikającym z przywołanego przed chwilą przepisu Kodeksu cywilnego obejście prawa zachodzi wtedy, gdy: 1) istnieje wyraźna norma prawna zakazująca osiągnięcia określonego skutku, 2) dokonana czynność prawna prowadzi do osiągnięcia takiego skutku zakazanego przez normę prawną bezwzględnie obowiązującą, 3) czynność prawna jest tylko z pozoru zgodna z prawem (Z. Radwański, Teoraia umów, Warszawa 1997, s. 120 i nast., M. Safjan, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 1997 r., s. 153). Jeżeli skutkiem sprzedaży rzeczy jest przeniesienie własności, to daremnie poszukiwać w obszarze prawa podatkowego normy, która zakazywałaby przenoszenia własności. Jak już bowiem zaznaczono prawo to określa jedynie konsekwencje dokonanych czynności prawnych, nie zawierając zakazów odnoszących się do skutków tych czynności.

Trzeba jednakże wskazać, że o ile z braku stosownej podstawy prawnej, organy nie były umocowane do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa, to mogły - co już zaznaczono - stosować te instrumenty, które jednoznacznie wynikały ze szczególnego materialnego prawa podatkowego. Odnosi się to także do zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c. (§ 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r.). Jednakże narzędzie to może być wykorzystane jedynie w zakresie, w jakim dotyczyć będzie podatku naliczonego, wynikającego z faktury scharakteryzowanej w treści przytoczonego przepisu.

Wskazano już, ze obok powoływania się na obejście prawa podatkowego, organy skarbowe skutki w zakresie tego prawa wywiodły również z treści konkretnych przepisów.

Przede wszystkim organy zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do zaniechania poboru podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. Nr 64, poz. 700 ze zm.). Na mocy § 1 ust. 1 przywołanego zarządzenia, Minister Finansów postanowił zaniechać poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy

podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (§ 1 ust. 1). Jednakże zaniechanie poboru podatku nie miało zastosowania między innymi do kwot podatku, wynikających z art. 28, 29 ust. 2 i art. 33 ustawy (§ 1 ust. 5 pkt 3 zarządzenia). Organy skarbowe uznały, że Skarżąca wystawiała na rzecz "B" faktury VAT, o jakich mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (ust. 1) Zasada ta odpowiednio dotyczy również przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego (ust. 2). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, publ. ONSA nr 4/2002, poz. 136) wyjaśnił, iż przepis art. 33 ust. 1 może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Podzielając przedstawione zapatrywanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż organy nie wykazały, iż Spółka A" dokumentowała wystawionymi na rzecz "B" fakturami sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym lub zwolnioną od podatku. W sprawie nie było sporne, że Skarżąca rzeczywiście dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych, z tytułu czego powstawał, zgodnie z regułami określonymi w art. 6 ustawy, obowiązek podatkowy. W konsekwencji zaś zobowiązana była do wykazania w rozliczeniu podatkowym podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży i miała prawo obniżyć tak wykazaną kwotę podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z kolei podatek od towarów i usług stanowiący (zgodnie z § 1 ust. 1 zarządzenia) różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym podlegał zaniechaniu jego poboru. Trzeba zwrócić uwagę, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych powstawał niezależnie od tego, czy Spółka wystawiała, bądź nie wystawiała faktury VAT. Podatek należny bowiem jest zasadniczo następstwem dokonania obrotu podlegającego opodatkowaniu, w tym także z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych. W takim znaczeniu jest mowa o podatku należnym w art. 19 ust. 1 ustawy, który przewiduje uprawnienie podatnika do obniżenia tego podatku o kwotę podatku naliczonego, a wynikająca z owego odniesienia

różnica podatku (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym) była przedmiotem zaniechania poboru podatku. Samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż nawet w przypadku, do którego odnosi się art. 33 ust. 1 ustawy musi chodzić o fakturę dokumentującą sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, przez co nie stosuje się tego przepisu do tzw. faktur pustych (vide cytowana uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r.). Zgodzić się należy ze Skarżącą, że nawet gdyby przyjąć, iż wystawione dla "B" faktury uznać za dokumentujące czynności pozorne, czy zmierzające do obejścia prawa, to samo to nie oznacza, że faktury owe wystawione zostały w trybie art. 33 ustawy. W tym zakresie zasadnie zwróciła Spółka uwagę na argumentację wynikającą z zestawienia treści § 54 ust. 4 pkt 2a oraz ust. 4 pkt 4 lit.

c) tego paragrafu rozporządzenia wykonawczego, które jako odrębne kwalifikują przypadki wystawienia faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy oraz potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Trzeba jeszcze tylko dla porządku podkreślić, iż w świetle przepisów zarządzenia, wyłączenie zaniechania poboru podatku odnosiło się do kwot wynikających z całego art. 33, to jest zarówno z jego ust. 1, jak i ust. 2. Tymczasem w sprawie nie znajdował również zastosowania ust. 2 art. 33, gdyż wystawiane na rzecz "B" faktury nie zawierały kwoty podatku wyższej od kwoty należnej. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem § 1 ust. 5 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w związku z art. 33 ustawy, pozbawiły skarżącą Spółkę zaniechania poboru podatku naliczonego o kwoty wynikające z dokonanej przez podatnika sprzedaży.

Organy skarbowe zakwestionowały dalej obniżenie podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur korygujących "do zera", albowiem korekty wystawione zostały przez Skarżącą w sytuacji braku przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 43 ust. 1 i ust. 3, a także § 44 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei według ust. 2 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków

uproszczonych. Według § 43 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zasada ta odnosi się również do zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (§ 43 ust. 3 pkt 1), a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy (§ 43 ust. 3 pkt 2). Nadto stosownie do § 44 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Trzeba przeto wskazać, że pomniejszenie sprzedaży może być efektem jedynie tych czynności, które będąc następczymi niweczą w istocie jej skutki w zakresie ostatecznego rozmiaru opodatkowania, jak również tych, które zmniejszają (zwiększają) jej wysokość. Do pierwszej grupy należy zaliczyć zwrot towarów oraz zaliczek, przedpłat, zadatków, rat (gdy podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy), do drugiej - udzielenie rabatów (z zachowaniem wskazanych wyżej warunków), zwrot kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, jak również kwot, będących następstwem pomyłek dotyczących wysokości sprzedaży, jeżeli wynikają z faktur korygujących. Należy stwierdzić, że nie każda korekta może zmniejszyć obrót podatnika. Nie można bowiem rozumieć przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie w jakim odnosi się do kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych w ten sposób, że wystarczającą podstawą do zmniejszenia obrotu jest sam tylko fakt wystawienia faktury korygującej. Musi to być faktura dokumentująca jeden z wymienionych powyżej przypadków rzutujących na rozmiar obrotu podatnika. Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca wystawiała faktury korygujące "do zera", dotyczące uprzednio dokonanej sprzedaży na rzecz określonych podmiotów, którym wydała również, będący przedmiotem transakcji - towar. Następnie, po wystawieniu korekt, wystawiała faktury VAT dla spółki "B", która z kolei fakturowała sprzedaż na rzecz pierwotnego odbiorcy towaru (jednocześnie adresata korygowanej przez Skarżącą faktury). Towar, będący przedmiotem sprzedaży cały czas (od momentu otrzymania od A") pozostawał w magazynie pierwotnego nabywcy.

W przedstawionych okolicznościach organy skarbowe zasadnie uznały, iż Skarżąca nie miała podstawy do zmniejszenia sprzedaży o kwoty wynikające z faktur korygujących "do zera". Trzeba bowiem zauważyć, że w ustalonym stanie faktycznym, nie chodziło ani o

rabaty, jak również zmianę ceny lub pomyłki w jej określeniu. Skarżąca utrzymywała, że zasadniczo powodem korekt było odstąpienie od umowy lub ich rozwiązanie.

Trzeba przeto wskazać, że jakkolwiek czynnością opodatkowaną, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy, jest sprzedaż towaru (pomijając inne, nieprzydatne w tym miejscu czynności), to obowiązek podatkowy ustawa wiąże z wydaniem towaru (art. 6 ust. 1). Z punktu zatem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest wystarczające samo zawarcie umowy, lecz wydanie w jej wykonaniu rzeczy. W konsekwencji zatem skutek w zakresie zmniejszenia obrotu, może wywołać jedynie zwrot towaru, co jednoznacznie wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, nie zaś czynność prawna, stanowiąca dopiero podstawę do domagania się zwrotu towaru (odstąpienie od umowy, rozwiązanie). Tak jak zawarcie umowy sprzedaży nie rodzi obowiązku w zakresie opodatkowania (podatkiem od towarów i usług), tak też - samo odstąpienie od niej nie powoduje skutków w tym zakresie. Należy podkreślić, iż pierwotni nabywcy nie dokonali zwrotu towaru, ani Skarżącej, ani spółce "B". W sposób uprawniony przyjęły organy, że powodem wystawienia faktur nie był przeto zwrot towaru, skoro nabywcy go zachowali, co jak należy w tych warunkach przyjąć, podyktowane było zrealizowaniem celu, w jakim rzeczy kupili. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł również zaakceptować, podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego argumentów, iż powodem korekt była pomyłka w odniesieniu do wystawcy faktury pierwotnej, gdyż trudno uznać, że sprzedawca pomylił się co do własnej osoby. Nadto należy przypomnieć, że Skarżąca wystawiała w dalszej kolejności faktury na rzecz B", co uzasadnia przyjęcie, iż wcześniej nie uważała tej spółki za właściciela towaru, a zatem także z tego względu nie mogło być mowy o pomyłce. W świetle poczynionych uwag, podnoszona przez Stronę skarżącą argumentacja, iż przyjęcie faktury korygującej przez nabywcę towaru i jej akceptacja, mogło oznaczać w istocie rozwiązanie umowy sprzedaży przez czynności konkludentne, jakkolwiek słuszne w zakresie znaczenia tego rodzaju czynności dla powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego, nie zmienia okoliczności, że podstawą zmniejszenia obrotu mógł być dopiero zwrot towaru (art. 15 ust. 2 ustawy), który wówczas stanowiłby podstawę do wystawienia faktury korygującej (§ 43 ust. ust. 3 pkt 1 rozporządzenia).

Podzielając zatem te ustalenia organów, które kwestionowały zmniejszenie podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących "do zera", trzeba jednocześnie podkreślić, iż w konsekwencji należało pominąć w rozliczeniu Skarżącej kwoty podatku należnego, wynikające z następnie wystawionych faktur dla spółki "B". Skoro bowiem przyjęto, że nie wystąpił zwrot towaru, to Skarżąca nie mogła go następnie w

wykonaniu sprzedaży wydać ze skutkiem w zakresie powstania obowiązku podatkowego. W tej mierze aktualne pozostają poczynione przed chwilą uwagi, co do przesądzającego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wydania towaru, jak również odnoszące się do braku podstaw wywodzenia obowiązku zapłaty podatku z samego tylko faktu wystawienia faktury (jeżeli nie dokumentowała sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu). Odmiennie przyjmując, oznaczałoby to akceptację podwójnego opodatkowania Spółki: raz - z tytułu sprzedaży na rzecz pierwotnego nabywcy, dwa - z tytułu sprzedaży tego samego towaru na rzecz "E". Nie dokonanie sprostowania rozliczenia podatkowego w przedstawionym tu zakresie naraziło organy na zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organy zakwestionowały odliczenie przez Spółkę "A w rozliczeniu za grudzień podatku naliczonego w łącznej kwocie [...], wynikającej z faktur VAT: nr [...]z dnia [...], z uwzględnieniem korekty nr [...] z dnia [...], jako też nr [...]z dnia [...]. Podstawę pominięcia w rozliczeniu wymienionej przed chwilą kwoty stanowił - według treści zaskarżonych decyzji - § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 21.12.1995 r. Jak już powyżej przedstawiono, o ile organy podatkowe nie miały kompetencji do stosowania klauzuli obejścia prawa, tak uwzględnienie treści przepisów 58 i 83 K.c. w zakresie ograniczenia zasady potrącalności podatku naliczonego, miało umocowanie w prawie, to jest w powołanym przez nie przepisie. Według jego brzmienia, w przypadku, gdy wystawiono faktury (faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej), potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te (dokumenty odprawy celnej) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na uzasadnienie podjętej konkluzji organy przytoczyły ustalenia, iż towar będący przedmiotem sprzedaży dokumentowanej wymienionymi fakturami został zamówiony u dostawców przez spółkę "A", do której bezpośrednio został wysłany. Natomiast faktury VAT dostawcy wystawili na rzecz B" (z którą rozliczyli również należności za sprzedaż w formie wielostronnej kompensaty), a następnie ta spółka wystawiła na rzecz Skarżącej będące przedmiotem zainteresowania faktury. W tych okolicznościach organy przyjęły, iż wystawione przez "B" faktury dokumentowały czynności, do których miały zastosowanie art. 58 i 83 K.c., albowiem towar został sprzedany Skarżącej przez dostawców.

Ograniczenie odliczenia podatku naliczonego po myśli przywołanego § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia, dotyczy faktur, potwierdzających czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c. Chodzi zatem o takie faktury, które potwierdzają dokonanie czynności prawnej sprzecznej z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mającej na celu obejście ustawy (art. 58 K.c.), jak również czynności prawnej pozornej (art. 83 K.c.). Zastosowanie tego przepisu musi być wynikiem jasnego wywodu, którą z wymienionych przesłanek organy upatrują jako podstawę przesądzającą zakaz odliczenia podatku. Wtedy tylko bowiem, możliwa jest ocena poprawności dokonanych ustaleń z punktu widzenia hipotez art. 58 i 83 K.c., których spełnienie warunkuje dopiero zastosowanie ograniczenia potrącalności podatku naliczonego. Nie można - tak jak to uczyniono w zaskarżonych decyzjach - twierdzić, iż omawiane tu faktury potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c., uzasadniając to dodatkowo stwierdzeniem, że pomiędzy Skarżącą i "B" nie dokonano czynności sprzedaży (czynności opodatkowanej). Jeżeli bowiem twierdzi się, że nie było sprzedaży, to podstawę zakwestionowania faktury winien stanowić § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia (niezależnie od podstaw ustawowych). Nadto jednoczesne przywoływanie hipotez art. 58 i 83 K.c. również nie pozwala skontrolować, czy organy prawidłowo oceniły ustalony stan faktyczny. Słusznie podnosi się w doktrynie, że nie jest możliwe obejście prawa poprzez dokonanie czynności prawnej pozornej (m. in. W. Wąsowicz, Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego z. 1/1999, s. 85, B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, POP nr 1/2004, s. 11). Są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej. Podatnik dokonując czynności prawnej pozornej, a więc nieważnej, nie może osiągnąć skutku zakazanego przez prawo, do czego zmierzałby "obchodząc" ustawę.

Nie jest też jasne, dlaczego organy przyznały przesądzające znaczenie zamówieniom, nie zaś wystawionym przez dostawców fakturom, które właśnie zasadniczo potwierdzają sprzedaż. Braku wywodu w tym zakresie nie może zastąpić powoływanie się na całokształt okoliczności sprawy. Nie jest bowiem zgodne z zasadami dowodzenia scharakteryzowanie uwarunkowań wzajemnych odniesień podmiotów (w wersji przyjętej przez organ), a później czynienie z tej oceny uzasadnienia dla ustalania konsekwencji poszczególnych zdarzeń czy czynności, gdyż poprawne działanie w tym zakresie wymaga kolejności właśnie odwrotnej. W ten sposób bowiem organy zakwestionowały w zasadzie całość czynności pomiędzy obiema spółkami, co z gruntu należy zakwestionować. Powoływanie się na całokształt okoliczności sprawy wyklucza możliwość zastosowania, przyjętego przez organy za podstawę pozbawienia Skarżącej prawa odliczenia podatku przepisu (§ 54 ust. 4 pkt 4 lit. c). Jak już zostało powiedziane wymaga on wykazania, że dana czynność dokumentowana fakturą została dokonana w warunkach, określonych w art. 58 i 83 K.c., jednoznacznie przez organ zidentyfikowanych. Jest to konieczne także z tego względu, iż przepis ten ma charakter wyjątku od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony (zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług) i wymaga ścisłej interpretacji i ścisłego zastosowania. Należało przeto wykazać, dlaczego niezgodność co do osoby zamawiającego towar u odbiorców oraz jego nabywcy według treści faktur, uzasadnia przyjęcie, że następcza sprzedaż towaru (czynność prawna) przez nabywcę (według faktury) na rzecz Skarżącej, miała charakter pozorny, bądź była sprzeczna z prawem, bądź zmierzała do obejścia ustawy (jakiej normy), bądź wreszcie była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Odstępując od wskazanych przed chwilą wymogów organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z kolei organy podważyły zasadność odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych przez "B" faktur VAT dokumentujących udzielenie przez Skarżącą upustów cenowych. Sumaryczna kwota odliczonego podatku wyniosła [...]. W tym zakresie organ podatkowy nie podzielił argumentów Skarżącej, iż w istocie faktury te dokumentowały usługę pośrednictwa w sprzedaży wyrobów stalowych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (ust. 2). Z przedstawionego przepisu wynika przede wszystkim, iż prawo obniżenia podatku należnego przysługuje wyłącznie w związku z nabyciem towaru (usługi) oraz wtedy, gdy podatnik posiada fakturę, z której wynika kwota podatku naliczonego przez sprzedawcę towaru, bądź świadczącego usługę (pomijając w tym miejscu inne przesłanki, jak również zakazy odliczania). Faktura zatem dowodzi rozmiaru podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu oraz wskazuje z tytułu jakiego świadczenia podatek ten został naliczony. Umożliwia w ten sposób identyfikację kwoty podatku naliczonego i świadczenia, które zostało opodatkowane i było przedmiotem nabycia.

Jak już zaznaczono, wystawione przez "B" faktury związane były z udzieleniem upustu z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych. Taka ich treść nawiązywała do zawartej między stronami umowy z dnia [...]., w której między innymi postanowiono, że sprzedający ("A) udziela kupującemu ("B") upustu, wysokość którego strony określają comiesięcznie odrębnym porozumieniem. Naliczona kwota upustu zwracana będzie comiesięcznie przez "A" na rzecz "B" w terminie 7 dni od daty otrzymania przez "A" faktury dokumentującej uzyskanie upustu (§ 3 umowy). Ze złożonych w dniu [...]zeznań S. K. (Prezesa Zarządu spółki "B") wynikało, iż wystawianie przez "B" faktur na "zwrot upustu", było podyktowane trudnościami technicznymi związanymi z wystawieniem korekt przez "A" do każdej faktury sprzedaży. W późniejszym czasie świadek zeznawała, że omawiane tu faktury obejmowały prowizję - upust cenowy za organizowanie przez "B" tranzytowego obrotu towarowego

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z omawianych w tym miejscu faktur. Przyjmuje się, że upust stanowi rodzaj rabatu i polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna oraz stosowany jest najczęściej wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy, obrót zmniejsza się (między innymi) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Natomiast według § 43 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Wynika stąd zatem, że to sprzedawca towarów, który udzielił upustu winien wystawić fakturę korygującą dokumentującą obniżenie ceny. Nie może go w tym wyręczyć nabywca, co jednoznacznie wynika z przywołanych przed chwilą przepisów. Jeżeli, jak utrzymywała Skarżąca, omawiane tu faktury dotyczyły świadczenia przez "B" usług pośrednictwa, a według treści skargi dodatkowo czynności związanych z rozliczaniem transakcji, to Spółka powinna domagać się wystawienia faktur korygujących, które według § 44 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, jeżeli jej treść dotycząca przedmiotu nabycia nie pozwala na jakąkolwiek identyfikację świadczenia. W takim bowiem przypadku faktura VAT równie dobrze mogłaby w ogóle nie zawierać określenia przedmiotu sprzedaży. Tymczasem, jak to przed chwilą zostało zaznaczone, odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu konkretnego towaru i konkretnej usługi, zaś faktura to nabycie ma potwierdzać. Wynika to bowiem nie tylko z przywołanego powyżej art. 19 ust. 2 ustawy, ale też z art. 32 ust. 1 ustawy oraz § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. W tym stanie rzeczy organy zasadnie pozbawiły Skarżącą Spółkę prawa odliczenia podatku z faktur dokumentujących "zwrot upustu".

W zakresie, w jakim organy nieprawidłowo określiły wysokość zaniżenia zobowiązania podatkowego, wadliwie również dokonały wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę należało uznać za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopatrując się w podjętych rozstrzygnięciach naruszenia § 1 ust. 1 i 5 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej oraz naruszenia art. art. 27 ust. 5, 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonania zaskarżonych decyzji Sąd orzekł w oparciu o jej art. 152.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, dokonując rozliczenia podatku powinny pomniejszyć podatek należny o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz "B" w odniesieniu do przypadków wcześniejszych korekt faktur "do zera", jak również poczynić ustalenia, które mogły by przesądzić kwestię podstaw do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej w tym zakresie uwag.