Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 516/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r.,

nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku G. W. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika".

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej w W. (dalej: "Zakład") funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r.. poz. 2077) - dalej: "ustawa o finansach publicznych".

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z ww. infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane

do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/ prezentowana jest/będzie także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto,

w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań

i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Przy czym, wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych

oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Kluczowym jest tu ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, odnośnie pytania nr 1 Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę

nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Odnośnie pytania nr 2, wskazała, że stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ miałby rozstrzygnąć, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prew-spółczynnika. W ocenie organu, powyższa kwestia wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji w żądanym przez Gminę zakresie, sprowadzałoby się do oceny przez organ prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Gmina złożyła zażalenie w którym wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postanowieniu organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", a także art. 86 ust. 2a i 22 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, wskazując, że rozstrzygnięcie, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć, bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu. Przedmiotem zapytania Gminy była więc wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podzielił dotychczasowe stanowisko tego organu, że w analizowanym przypadku Gmina nie oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym w odniesieniu do opisanej sytuacji, ale wyjaśnienia definicji zawartej w jednym z przepisów rozporządzenia, tj. § 2 pkt 11. Wynika to wprost z treści wniosku, w którym jednoznacznie wskazano, że; "(...) kluczowym jest tu ustalenie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...)".

Organ interpretacyjny zaznaczył, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, regulują m.in. kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podając w swej treści: w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym, co oznaczają symbole użyte w tych wzorach, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak m.in. przychody wykonane zakładu budżetowego, które zgodnie z przepisem art. 2 § 11 rozporządzenia stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Istota wniosku Gminy sprowadza się do oceny przez organ prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane - co szczególnie istotne w analizowanym przypadku - nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

Organ zauważył, że ustawa o finansach publicznych jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. Na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. W tym kontekście - zdaniem organu - to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, a także stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy.

W kontekście przywołanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter jedynie w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych. Ponadto, powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2017 r. I SA/Kr 755/17, rozstrzyga w zakresie dotyczącym innego podatku niż podatek od towarów i usług oraz jest nieprawomocny i może podlegać dalszej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując, organ interpretacyjny, stwierdził, że żądanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, a także stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zasadnie, więc odmówiono - na podstawie art. 165a O.p. - wszczęcia postępowania w sprawie. Przepis ten nie wymienia w sposób enumeratywny wszystkich możliwych sytuacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania wszczynanego na wniosek. Oznacza to, że przepis ten należy stosować także do wszelkich innych przypadków, gdy wydanie interpretacji nie jest możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Gmina – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, iż pytanie Gminy przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika w związku z art. 86 ust. 2 i 22 u.p.t.u., tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz twierdzenie, iż Gmina nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika, podczas gdy rozstrzygnięcie czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p.. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Z kolei z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art.165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r. I SA/Po 1228/08; WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08 i WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2015r. I SA/Bd 609/15; CBOSA).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

Definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art.3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2524/12: "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013r. sygn. akt II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej." Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny – to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art.3 pkt 2 O.p., akceptowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017r. II FSK 475/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu wychodzi poza zakres interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu, pytania dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu, o której mowa w §3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Zdaniem Gminy wartości tych nie należy uwzględniać, gdyż nie stanowią one przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika. Sprawa dotyczy zatem generalnie wykładni przepisów regulujących sposób wyliczenia proporcji służącej odliczeniu podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany przez skarżącą §3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie pre-współczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru X = (Ax100) : P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w §2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego" wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak natomiast stanowi §3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie stanowi, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego.

Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Omawiane rozporządzenie w sprawie pre-wspólczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

W kontekście zadanych przez skarżącą we wniosku pytań, szczególnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016r., I GSK 789/14; CBOSA). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tutejszy Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011r. II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014r. II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014r. II FSK 2108/12; CBOSA). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się zatem do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu w sprawie pre-wspólczynnika wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi wątpliwości, że § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości pre-współczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe przepisy składają się łącznie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika definiuje natomiast powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika (zob. wyrok WSA w Opolu z 29 października 2018r., I SA/Op 188/18, wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2019r., III SA/Gl 1160/18; CBOSA).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie uwzględnił bowiem, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie pre-wspólczynnika, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Ponadto treść zadanych przez skarżącą pytań nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p., a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika. Powoływanie się natomiast przez skarżącą w uzasadnieniu jej stanowiska na przepisy u.f.p. wynika z faktu, że prawodawca definiując "przychody wykonane zakładu budżetowego" odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Sądu, skarżąca w sposób czytelny wskazała na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art.14b § 1 O.p. Niewątpliwie też Gmina wystąpiła w swojej indywidualnej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o pre-współczynnik ustalany na podstawie § 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika.

Dodać należy, że okoliczność, iż wyjaśnienie przez organ definicji pojęcia zawartego w akcie wykonawczym do ustawy podatkowej będzie miało charakter uniwersalny (przydatny dla innych jednostek samorządu terytorialnego) nie może być przeszkodą do uzyskania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art.165a §1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art.14b §1 O.p.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalenie tego nie wymagało podejmowania skomplikowanych zabiegów w zakresie wykładni tych przepisów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych, mając na uwadze uiszczony wpis w kwocie 100 zł, jak również wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według stawki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1687) wynoszące 480 zł.