Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 290/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 376/15 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...]sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 376/15 oddalił skargę I.W. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca wnioskiem z 17 grudnia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, nabytych wewnątrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe.

W uzasadnieniu stwierdziła, że obciążenie nabywanych przez nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku decyzją z 31 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie 27.385 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 9 sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, która wprowadza minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych, co nie oznacza obligatoryjnego objęcia obrotu nimi zwolnieniem podatkowym. Obrót nimi nie jest objęty podatkiem akcyzowym o jakim mowa w Dyrektywie Energetycznej, co nie wyklucza ich opodatkowania innym podatkiem niż wspólnotowy. Możliwość taką daje art. 1 ust. 3a lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L.09.9.12 dalej: dyrektywa Horyzontalna z 2008 r.).

Organ odwoławczy zauważył, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i opałowe spod działania tej dyrektywy nie oznacza zakazu ich opodatkowania, ale wyłącza związanie regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą być opodatkowane innym podatkiem na podstawie przepisów krajowych. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie objętych Dyrektywą Energetyczną postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w zakresie składów podatkowych procedury zawieszenia akcyzy) nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż nie narusza swobody przepływu i wymiany towarów na wspólnym rynku. Nie narusza też ograniczeń obrotu tymi wyrobami ani nie nakłada na podatników obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Organ II instancji uznał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabyte wewnątrzwspólnotowo przez podatniczkę oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 825 ze zm.). Podkreślił również, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe – w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97 poz. 966 ze zm.). Przywołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych- oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis §13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Wobec powyższego za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła skarżąca skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postępowanie w sprawie zostało zawieszone z uwagi na przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wyłączonych z harmonizacji podatkiem unijnym z racji przeznaczenia. Postępowanie sądowe zostało podjęte wobec wydania przez NSA uchwały z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12.

Następnie postępowanie zostało ponownie zwieszone z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Postępowanie sądowe zostało podjęte po wydaniu przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland. Pismem z 20 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła uzupełnienie zarzutów skargi i podkreśliła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 są specyficznym wyrobem, które nigdy nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, jak również inne były terminy płatności podatku akcyzowego dla producentów krajowych i nabywców tych wyrobów. Wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a. mogą być uznane za zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku, co znalazło potwierdzenie również w wyroku TSUE C-349/13 pkt 25, 44-52. Również system zwolnień z podatku akcyzowego nie obejmuje olejów smarowych, jak równie termin zapłaty podatku nałożony na producenta jest dłuższy niż stosowany do produktów nabywanych w innych państwach członkowskich.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze. Powyższe nie wyklucza nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, w tym olejów smarowych, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów. Zatem od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje mineralne smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: rodzaj prowadzonej działalności; specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów oraz przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynikało w ocenie Sądu pierwszej instancji, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. Sąd zauważył, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1". Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 prawidłowo zadeklarowała podatek, a następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W toku całego postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie wykazała jednak, by spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. W toku całego postępowania nie wykazała tych okoliczności. Nie podniosła także by oleje przez nią sprowadzone nie spełniały kryterium do zaklasyfikowania ich do pozycji 2710 opisanej w poz. 5 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym. Wręcz odwrotnie, sam je tak sklasyfikowała. Zatem należy przyjąć, ze te kryteria spełniały. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapłacony przez skarżąca podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie. Na koniec Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że zarówno skarżąca, jak i organ odwoławczy powołują w skardze i w zaskarżonej decyzji raz kod CN 271019 81 a w innym miejscu CN 2710 19 99. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wynika z deklaracji AKC był olej o kodzie CN 2710 19 81 i to nie budzi wątpliwości. Mylenie kodów w rozważaniach stron nie ma jednak ostatecznie wpływu na wynik sprawy, ponieważ są one w przepisach potraktowane tak samo i wszystkie uwagi dotyczące jednych kodów są trafne także w odniesieniu do drugiej grupy olejów.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać v na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d ww. rozporządzenia przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznał, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) iż Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem §13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.), w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) - przyjęcie błędnego stanu faktyczny (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez, uznanie że nabyte przez Skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej;

- a ponadto, ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.), w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) - naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca obszernie uzasadniła stawiane zarzuty. Autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, po dniu 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia pobory akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2009.32.228) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie art. 48 ust 3 pkt 4 ustawy akcyzowej limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów? Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Strona skarżąca upatruje uchybienie wymogom uzasadnienia zaskarżonego wyroku w braku ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w skardze. Zarzuciła, że Sąd I instancji w pełni nie rozważył, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE (dawnego 90 TWE). Strona również zarzuciła, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto rozważania co do ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81. Nadto zarzuciła, Sądowi pierwszej instancji przyjęcie przy orzekaniu błędnego (niepełnego) stanu faktycznego uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd wskazał na poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko, dlaczego uznał, że krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu nie naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd rozważył kwestię generalnego zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a., a także zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania odwołując się do § 13 ust. 1 pkt 5, 2a, 2b pkt 2, 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Takie odniesienie się do zarzutów nie może być uznane za naruszenie omawianego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i w związku z tym zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12, LEX nr 1480826). Wprawdzie, ma rację skarżąca, że z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednakże skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, LEX nr 1328793). Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim pamiętać należy, że jest to przepis procesowy. Zatem skarga kasacyjna oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji. Mając na uwadze powyższe zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Kolejny zarzut procesowy dotyczy art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca wskazując na to uchybienie wywodziła, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów: art. 31 ust. 2-3 u.p.a w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego oraz art. 110 TFUE, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012, sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234; z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie określa zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Innymi słowy zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej. Zatem granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe, w związku z faktem, że polskie przepisy akcyzowe nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co – zdaniem skarżącej – pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w szczególności z Dyrektywą Energetyczną, która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje opałowe z podatku akcyzowego. Natomiast przedmiot niniejszej sprawy administracyjnej nie obejmował kwestii podniesionych w ocenianym zarzucie. Skarżąca formułując ten zarzut twierdzi, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczony do wykorzystania jako olej smarowy do silników, który nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, ani w obrocie krajowym ani w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Twierdzenie to prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został sformułowany na podstawie innego stanu faktycznego niż ten, który było podstawą wydania zaskarżonych decyzji administracyjnych i to w sytuacji, gdy nie był on kwestionowany przez skarżącą zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w skardze do WSA w Gliwicach. Wobec tego i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania należało ocenić jako niezasadny. Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego. Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Otóż zgodnie z art. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogą być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełnienia dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, w przypadku ich wspólnotowego nabycia ustawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia, określone w § 13 ust. 2 rozporządzenia. Przy czym przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnienia dla wyrobów w nim określonych na podstawie art. § 13 ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego system zwolnień obejmuje wszystkie wyroby objęte kodem CN 2710 10 71 – 2710 19 99, przeznaczone do szeroko rozumianych celów innych niż opałowe lub napędowe, nie dyskryminując części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo. Z wprowadzenia dodatkowych ułatwień określonych w § 13 ust. 2 rozporządzenia dla wyrobów objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 10 93, nie można skutecznie wywodzić, że system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN CN 2710 10 71 – 2710 19 99 w przypadku ich wspólnotowego nabycia. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego, wskazał że skarżąca nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, ponieważ nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. W tej sytuacji do marca 2009 r. nabywanie wewnątrzwspólnotowo olejów silnikowych mogło odbywać się w procedurze z zapłaconą akcyzą w oparciu o przepis art. 54-55 u.p.a. i ten tryb dyskryminował podmioty nabywające oleje silnikowe pod względem terminu płatności podatku akcyzowego, co z kolei ma swoje konsekwencje w aspekcie naruszenia zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 110 TFUE. W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wszystko to prowadziło do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów, ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 19 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą (art. 54 – 55 u.p.a.) nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13, w pkt 49, 50 i 51 wyroku, stwierdzając w konkluzji, iż: "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".

Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 110 TFUE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy. Produkty o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 – 56 u.p.a. Zdaniem skarżącej zupełnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w ocenie strony skarżącej formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Samo złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku byłoby wystarczające do skutecznego opodatkowania, zatem wprowadzenie całej procedury przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (wymogi z art. 55 ust. 1 u.p.a.), należy potraktować jako zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku. Wobec powyższych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Teza ta odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 u.p.a. z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego. Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Natomiast kwestę zwolnienia olejów smarowych określa § 13 rozporządzenia, wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Z regulacji tych wynika, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 271019 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Skarżąca błędnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktycznym wykorzystaniem olejów smarowych, podczas gdy stanowisko to stoi w sprzeczności z literalną wykładnią tych przepisów, a konkretnie art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 65 i art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wbrew stanowisku skarżącej w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do wyrobów akcyzowych – paliw silnikowych – zaliczył wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710 (poz. 4 załącznika nr 2), bez względu na ich faktyczne wykorzystanie. Żaden ze wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia materialnej podstawy poboru akcyzy w stosunku do olejów smarowych od sposobu ich wykorzystania. Ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże jedynie z dokonaniem określonej czynności i rodzajem wyrobu, który uznał za akcyzowy. Zatem twierdzenie, że w przepisach krajowych brak kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych nie wykorzystywanych do celów energetycznych jest nieusprawiedliwione. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad nakładania podatków. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który nie został podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast nawet poddać ocenie zasadności wniosku o wystąpienie o podjęcie ponownej uchwały mającej na celu wyjaśnienie wszelkich aspektów prawnych związanych z opodatkowaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych, gdyż wniosek ten dotyczy stanu faktycznego, który nie był przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 25 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).