Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 996/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska- sprawozdawca, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A S.A. w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] i określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w wysokości 1.924.096 zł.

1.2. W decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu, przez zaliczenie do nich kwoty 2.573.806,86 zł z tytułu prowizji od pożyczek udzielonych skarżącej przez B S.A. w T. (pożyczkodawca) oraz opłaty z tytułu zmiany haromonogramu spłaty pożyczek, na łączną kwotę 11.460.912,51. Skarżąca zawarła z pożyczkodawcą łącznie trzy umowy pożyczki (w dniach 18 grudnia 2003 r., 25 lutego 2004 r. i 16 marca 2004 r.) oraz porozumienie co do zmiany harmonogramu spłaty pożyczek (dnia 20 grudnia 2004 r.). Zdaniem organu podatkowego I instancji w sprawie zachodził przypadek powiązania majątkowego pomiędzy tymi podmiotami, w rozumieniu art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p). Miało ono polegać na przekazywaniu pożyczkodawcy wierzytelności na pokrycie zaciągniętych pożyczek (przelew powierniczy), co oznaczało, według tego organu, że obie spółki były wierzycielami tych samych dłużników w stosunku do tych samych wierzytelności. Stwierdziwszy powiązanie kapitałowe obu spółek uznał organ podatkowy I instancji, że przewidziane przez nie prowizje z tytułu udzielonych pożyczek, odbiegały od warunków rynkowych. Stąd też w oparciu o art. 11 ust. 1-2 w zw. z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. obliczył maksymalną kwotę prowizji od pożyczek pozyskanych przez skarżącą, którą powinna zapłacić w warunkach nieodbiegających od rynkowych - łącznie 458.436,50 zł. Natomiast skarżąca przyjęła jako koszt uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 1.373.806,86 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że na dzień zawarcia przez skarżącą z pożyczkodawcą porozumienia w sprawie nowego harmonogramu spłat pożyczek (dnia 20 grudnia 2004r.), oba podmioty były ze sobą powiązane kapitałowo, w rozumieniu z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., z tytułu posiadania przez obie spółki udziałów w podmiocie trzecim. Umowie tej oprócz rozliczenia za udziały (3.500.000 zł) oraz za zmianę harmonogramu spłat pożyczek (1.200.000 zł), rozliczono również spłatę zobowiązań z tytułu pożyczek (4.705.696,45 zł) i not odsetkowych (44.303,45 zł). W związku z powyższym, również w oparciu o art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. organ podatkowy I instancji ustalił nominalne wynagrodzenie za zmianę harmonogramu spłat, które powinno wynieść w jego ocenie 207.588,74 zł, a nie kwotę 1.200.000 zł, zadeklarowaną przez skarżącą.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, odnośnie prowizji z tytułu udzielenia pożyczek, że ustanowienie zabezpieczenia w postaci cesji wierzytelności pokrywającej pożyczkę nie stanowi powiązania majątkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. W tym też zakresie organ odwoławczy przyjął w sprawie koszty uzyskania przychodów zadeklarowane przez skarżącą. Natomiast organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora D. Urzędu Skarbowego we W., że na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zmiany harmonogramu spłaty pożyczek, skarżąca i pożyczkodawca byli ze sobą powiązani kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 1 - 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji podzielił również stanowisko, że wynagrodzenie dla pożyczkodawcy przewidziane w porozumieniu z tytułu zmiany harmonogramu spłaty odbiegało od warunków rynkowych. W oparciu o informacje udostępnione przez banki działające na terenie Polski, organy podatkowe obu instancji ustaliły, że maksymalna kwota wynagrodzenia za zmianę harmonogramu spłaty pożyczki na rynku powinna wynieść 4%, a nie jak przyjęła to skarżąca z pożyczkodawcą – 23 %. Stąd też, od pozostałej na dzień 20 grudnia 2004 r. kwoty pożyczki – 5.186.718,57 zł - skarżąca powinna zapłacić maksymalnie kwotę 207.588,74 zł tytułem wynagrodzenia za zmianę harmonogramu. Ostatecznie zaś zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2004 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powinno wynieść 1.924.096 zł. Natomiast odnosząc się do podniesionego w odwołaniu przez skarżącą zarzutu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wskazał bowiem, że w związku z niniejszą sprawą Dyrektor D. Urzędu Skarbowego we W. wydał w dniu 14 grudnia 2010 r. postanowienie, nr [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. W skardze z dnia 18 kwietnia 2011 r. skarżąca podniosła, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., kierując się interesem fiskalnym

i odstępując od fundamentalnej zasady dążenia do prawdy materialnej oraz rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (ustalenia stanu faktycznego) co jest następstwem niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz wskutek błędnej interpretacji przepisów materialnych, dokonał w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia obarczonego wadą kwalifikowaną. Organ odwoławczy, zamiast uchylić wadliwą decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, orzekł co do istoty sprawy opierając się nieustalonym stanie faktycznym oraz błędnej wykładni przepisów materialnych i zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej we W. :

1) rażące naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 70 § 6, pkt. 1 w zw.

z art. 70 § 1 O.p., wg stanu prawnego na dzień 31 marca 2005 r., oraz w art. 208 § 1 O.p. (wg stanu prawnego na dzień 9 marca 2011 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię

i zastosowanie, i przyjęcie, iż wydane przez D. Urząd Skarbowy we W. postanowienie nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia

w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez podanie w złożonym dnia 20 czerwca 2005r. w D. Urzędzie Skarbowym we W. zeznaniu CIT-8 nieprawdy w ten sposób, że zawyżona została wskazana w nim kwota kosztów uzyskania przychodów o 1.907.781,62 zł wskutek czego zaniżona została kwota podatku należnego o 362.479,00 zł, tj. o czyn z art.56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej jako: k.k.s.) powoduje zawieszenie biegu terminu zawieszenia, a tym samym możliwość orzeczenia co do istoty sprawy, gdy tymczasem:

a) ww. postanowienie nie zawiera adresata, nie zostało doręczone do skarżącej, ani jej przedstawicielom;

b) przeciwko skarżącej jako podmiotowi zbiorowemu nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe pozostające w bezpośrednim związku z domniemanym uszczupleniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.;

c) nie wystąpiły inne przesłanki przerywające lub zawieszające w odniesieniu do skarżącej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, tym samym z dniem 31 grudnia 2010r. upłynął termin przedawnienia i postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe; organ odwoławczy winien był więc uchylić decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; i w tym zakresie stanowi to również naruszenie zasad legalizmu wyrażonych w art.2 i art.7 Konstytucji RP,

2) rażące naruszenie prawa procesowego poprzez:

a) niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącej poprzez odrzucenie przez organa podatkowe wyjaśnień i okoliczności transakcji (pożyczka) z pożyczkodawcą przedstawianych

w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz opisanych w odwołaniu od decyzji (pismo z dnia 25 listopada 2010r.); a także:

b) ograniczenie porównywalnej ceny niekontrolowanej w zakresie prowizji za zmianę warunków spłaty pożyczki wyłącznie do wysokości prowizji pobieranej przez banki posiadające swoje oddziały w L., z pominięciem wynagrodzenia pobieranego przez podmioty działające na rynku pożyczek poza systemem bankowym (finansowanie spekulacyjne), w szczególności z pominięciem zasad naliczenia prowizji z tytułu udzielonych przez pożyczkodawcę na rzecz skarżącej pożyczek w transakcjach uznanych przez organ odwoławczy za rynkowe. Skarżąca w 2004 r. nie posiadała zdolności kredytowej, i w związku z tym nie mogła finansować transakcji w zakresie obrotu wierzytelnościami wobec publicznej służby zdrowia środkami pochodzącymi

z kredytów lub pożyczek udzielonych przez banki lub instytucje finansowe, oraz innym kapitałem dłużnym pozyskanym w niższej cenie);

c) wskutek czego organy błędnie oceniły stan faktyczny i błędnie rozstrzygnęły

w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124

w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1-2, art. 191 O.p., jak również reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych

w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3) rażące naruszenie prawa procesowego poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z biegłego w zakresie prawa bankowego i zarządzania ryzykami na okoliczność ustalenia obowiązujących w bankach i innych instytucjach finansowych w 2004 r. kryteriów jakie winien był spełniać podmiot gospodarczy ubiegający się o kredyt lub pożyczkę, a w szczególności procedury szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (tzw. Procedura ICAAP - Proces Ocen\ Adekwatności Kapitału Wewnętrznego), określenia istotności ryzyk, procedur zarządzania ryzykami

w bankach, zasad (tzw. rekomendacje) narzuconych bankom przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie udzielania kredytów (wniosek o przeprowadzenie tego dowodu wraz z uzasadnieniem zawarto na str. 8 odwołania, organ odwoławczy nie wyjaśnił w skarżonej decyzji powodów, dla których wniosek skarżącej pozostawił bez rozpoznania, jak również nie wskazał jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na ustalenie kryteriów jakie skarżącej winna była spełnić do uzyskania kredytu lub pożyczki w banku w 2004 r.), i w tym zakresie stanowi to naruszenie art.188 w zw.

z art.180 § 1 i art. 187 § 1-2 O.p, a także naruszenie pozostałych zasad opisanych

w pkt.1 powyżej;

4) naruszenie materialnego prawa podatkowego zawartego w u.p.d.o.p., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2004 r., odpowiednio:

a) art.15, ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1, pkt. 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że wydatek w kwocie 1.200.000,00 zł poniesiony przez skarżącą w dniu 20 grudnia 2004 r. z tytułu prowizji za zmianę terminu spłaty pożyczek komercyjnych zaciągniętych w Spółce B nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w zakresie przewyższającym kwoty prowizji

i opłat pobieranych przez banki (organy podatkowe ograniczyły koszt do 4% wartość pożyczek, tj. do kwoty 207.588,74 zł);

b) art.11 ust.1 i 2 oraz 5 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów

i przyjęcie, że pomiędzy skarżącą i pożyczkodawcą zachodziły w grudniu 2004 r. powiązania majątkowe mające wpływ na wynagrodzenie pożyczkodawcy z tytułu udzielonych pożyczek komercyjnych, i wynagrodzenie to odbiegało istotnie od warunków rynkowych (stosowanych przez banki), a zatem wystąpiły przesłanki do oszacowania Skarżącej kosztów uzyskania przychodów (w zakresie prowizji jak lit. a) powyżej) na podstawie art.11 ust. 2 u.p.d.o.p.;

c) rażące naruszenie § 15, ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników

w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) poprzez przyjęcie że skarżąca i pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi, i do oceny warunków umów pożyczek należy stosować wyłącznie kryteria przyjęte przez banki, przy jednoczesnym odrzuceniu reguł opisanych w ust. 3 tego rozporządzenia, wskutek czego organ odwoławczy zawyżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i błędnie orzekł w sprawie, wykazując zaległość podatkową w kwocie 188.559 zł, i w tym zakresie stanowi to dodatkowo naruszenie reguł postępowania podatkowego wyrażonych

w art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p.;

d) naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią przepisów materialnopodatkowych

w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi i wyceną według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i stanowi to naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP;

5) naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne

i prawne decyzji, w szczególności w zakresie wytłumaczenia, dlaczego organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutów podniesionych

w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie nienależytego

i nieprzekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, i pomimo braków w materiale dowodowym, w ramach postępowania uzupełniającego:

a) nie zebrał dokumentów dotyczących podobnych transakcji na rynku pozabankowym (spekulacyjnym o podwyższonym ryzyku) i nie ustalił jak kształtowało się wynagrodzenie z tytułu udzielanych pożyczek poza segmentem instytucji finansowych przez podmioty komercyjne, i jakie obowiązywały w 2004 r. zasady wyceny ryzyk takich transakcji w kontekście wierzytelności wobec publicznej służby zdrowia (organ podatkowy jako punkt odniesienia wskazał wyłącznie wynagrodzenie stosowane przez banki, które funkcjonują w oparciu o inne standardy udzielania kredytów, a ponadto nie udzielały kredytów SPZOZ i pod zabezpieczenie na wierzytelnościach wobec SPZOZ),

b) nie zebrał dokumentów w zakresie zdolności kredytowej skarżącej w 2004 r., i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 124 (zasada przekonywania stron) O.p. i uniemożliwia wniesienie zarzutów spełniających wymogi formalne skargi określone w art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.).

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.924.096,00 zł; oraz

2) uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. określającej Spółce A S.A. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. w kwocie 2.098.016,00 zł;

3) orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu podniosła, odnośnie zarzutu przedawnienia, że nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie opiera się na istnieniu bezpośredniego związku

z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, to jest do konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Postanowienie [...] nie zawiera wskazania adresata; nie zostało również doręczone skarżącej jak i jej przedstawicielom. Zostało natomiast przesłane do akt sprawy postępowania odwoławczego telefaksem w dniu 18 stycznia 2011 r., to jest po wniesieniu przez skarżącą pisma w postępowaniu odwoławczym, podnoszącego przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast o samej treści postanowienia nr [...] skarżąca miała powziąć wiedzę dopiero w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym, na zakończenie postępowania odwoławczego. Podniosła, że w stosunku do niej nie zostało wszczęte postępowanie karne ani postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz.1661 ze zm.). W tej sytuacji przyjąć należy, iż organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec osoby trzeciej. Tym samym, skoro dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie odnosiło się bezpośrednio i wprost do skarżącej, jako strony podmiotowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., to wszczęcie tego postępowania jest bezskuteczne wobec skarżącej i nie powinno spowodowywać zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie tej skargi. W kwestii zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podał, że postępowanie karno-skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sprawie (in rem), w związku z czym nie było potrzeby doręczania postanowienia nr [...] skarżącej. Ponadto jak wskazał, postanowienie o wszczęciu dochodzenia opiera się nie tylko na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, ale również odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania. Dlatego też, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało ono skutek zawieszający bieg przedawnienia w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2005r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r.

3.3. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?".

3.4. Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

3.5. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. przedawniłoby się z końcem 2010 r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dokonaną przez oskarżyciela skarbowego D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] grudnia 2010 r. czynność wszczęcia dochodzenia - postanowienie sygn. akt [...] - w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez podanie w złożonym dnia 20 czerwca 2005r. we W., w D. Urzędzie Skarbowym we W. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego przez A S.A. dochodu za 2004r. nieprawdy w ten sposób, ze zawyżona została wykazana w nim kwota kosztów uzyskania przychodów o 1.907.781, 62 zł, wskutek czego zaniżona została kwota podatku należnego o 362.479 zł – tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Swój pogląd wsparły na literalnym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia 4 stycznia 2011r. (data prezentaty 10 stycznia 2011r.) skarżąca rozszerzyła zakres żądania przedstawionego w odwołaniu z dnia 25 listopada 2010r. od decyzji organu podatkowego I instancji wskazując na naruszenie art. 70 § 1 O.p. Organ podatkowy I instancji przekazując pismem z dnia 14 stycznia 2011r. ww. pismo organowi odwoławczemu przekazał kserokopie ww. zawiadomienia. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się fax rzeczonego zawiadomienia wysłany w dniu 18 stycznia 2011r. na nazwisko pracownika Izby Skarbowej M. K. . Skarżąca na rozprawie podkreśliła, że do końca 2010r. spółka ani jej pełnomocnicy nie zostali poinformowani o toczącym się dochodzeniu w sprawie karnej-skarbowej. Faktu tego nie negował pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej jednocześnie wskazał on, że nie są mu znane inne okoliczności w sprawie, które prowadziłyby do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Ponadto Sąd I instancji skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a i przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów znajdujących się w aktach karnych skarbowych. Z akt tych wynika, że pismem z dnia 26 stycznia 2011r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o doręczenie postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe. Organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] lutego 2011r. sygn. [...] odmówił doręczenia ww. postanowienia. Jednocześnie w aktach sprawy karnej skarbowej znajduje się postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego dochodzenia z dnia 22 lutego 2011r., postanowienie z dnia 23 marca 2011r. o jego podjęciu oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 6 kwietnia 2011r.

3.7. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 14 grudnia 2010 r. czynnością procesową wszczęcia dochodzenia albowiem skarżąca nie została powiadomiona o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia 9 marca 2011 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.8. Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd skorzystał również z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. i uchylił decyzję organu podatkowego I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Nie uwzględniono wniosku pełnomocnika o zwrot kosztów przejazdu do sądu. Stosownie do treści art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepis § 2 art. 205 stosuje się odpowiednio do doradców podatkowych. Wydatkiem doradcy podatkowego nie będzie więc zwrot kosztów przejazdu, bowiem za niezbędne ustawodawca uznał w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1197/05, LEX nr 317361).

3.10. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe powinny tym samym umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe.