Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1575/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.P. i W.P. w dniu 27 września 2012 r. dokonali zakupu na terenie Niemiec samochodu typu pick-up marki Mitsubishi L200 nr nadwozia [...] za kwotę [...] Euro.

Od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego auta nie złożono deklaracji uproszczonej AKC-U i nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego. Wobec tego postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200.

W toku postępowania organ ustalił, że od dnia 23 kwietnia 2007 r. do dnia 28 sierpnia 2012 r. samochód był zarejestrowany w Austrii jako samochód ciężarowy (Lastkraftwagen N1). W polu "S.1" dowodu rejestracyjnego zamieszczono wpis, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących. W dniu 29 października 2012 r. wykonano pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w kraju. W wydanym zaświadczeniu o nr [...] wskazano, iż jest to pięciomiejscowy pojazd ciężarowy oraz, że pojazd spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i dodano adnotację, że odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu silnikowego przystosowanego do ciągnięcia przyczep. Pierwszej rejestracji w kraju dokonano na wniosek strony w dniu 30 października 2012 r.

W dniu 28 lipca 2014 r., w obecności A.P., przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego samochodu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie typu pick-up, w tym w pełni przeszkloną kabinę do przewozu osób, z pięcioma miejscami siedzącymi (w 2 rzędach, w układzie 2 + 3) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wszystkie drzwi są uchylne i posiadają, elektrycznie opuszczane szyby, podłokietniki, oświetlenie, klamki zewnętrzne i wewnętrzne, schowki i plastikową tapicerkę z miejscami na głośniki. Drzwi tylnych pasażerów posiadają blokadę ich otwierania od wewnątrz (dla bezpieczeństwa przewożonych dzieci). Pojazd posiada jednolitą tapicerkę sufitową z oświetleniem, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, podgrzewaną tylną szybę. Panele boczne w części pasażerskiej wyłożone zostały jednolitą wykładziną z tworzywa sztucznego. W części tylnej w kanapie zamontowane są mocowania fotelika dziecięcego tzw. iso-fix. Pojazd wyposażono w automatyczną klimatyzację z nawiewami dla przedniego i tylnego rzędu siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, dwie poduszki powietrzne, elektryczne lusterka boczne i napęd na cztery koła. Na zewnątrz zamontowane są metalowe progi, ozdobne orurowanie przodu pojazdu, hak holowniczy i tylny zderzak ze stopniem ułatwiającym wejście na skrzynię ładunkową.

Część ładunkową pojazdu stanowi skrzynia z otwieraną tylną burtą, wyłożona jednolitą wykładziną plastikową. Na niej zamontowano przeszkloną nadbudowę w kolorze nadwozia. Skrzynia wraz z nadstawką stanowi zamknięty przedział bagażowy, zamykany od tyłu unoszoną do góry szklaną klapą. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu (300 cm) oraz wewnętrznej długości podłogi skrzyni ładunkowej -132 cm.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass's wyceny pojazdu marki Mitsubishi L200, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co nabyty wewnątrz wspólnotowo przez stronę wyniosła [...] zł brutto (wartość netto pomniejszona o VAT (23%) i akcyzę (18,6%) wyniosła [...] zł).

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W reakcji na to postanowienie W.P. zapoznał się z aktami zgromadzonymi w toku postępowania, złożył do akt sprawy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu z dnia 7 stycznia 2014 r. i jednocześnie złożył do protokołu wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu motoryzacji w celu określenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym zwolnionym od akcyzy. Zaświadczenie to zostało wydane przez diagnostę dla potrzeb VAT i stwierdzenia, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy o podatku odo towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 nr nadwozia [...], w kwocie [...] zł.

Pismem nadanym po wydaniu decyzji tj. 21 sierpnia 2014 r. i po doręczeniu zawiadomienia z art. 200 Ordynacji podatkowej, W.P. złożył wniosek o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci kopii dowodów rejestracyjnych innych samochodów i przyczepy, pozostających w użytkowaniu jego rodziny oraz kopii protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego, w zakresie rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej jego żony E.P.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. A.P. i W.P. odwołali się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Jednocześnie zarzucono zaskarżonej decyzji:

- rażące naruszenie ustawowej reguły wynikającej z treści art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wymierzeniu zobowiązania podatkowego po upływie bez mała 2 lat od daty prawomocnej rejestracji pojazdu, bez wcześniejszego pouczenia podatników przez organy administracji publicznej w decyzji rejestracyjnej lub w innej formie prawnej o możliwości innego niż wynikający z aktu rejestracji pojazdu, jego zakwalifikowania w sposób skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego - co z pewnością nie może być traktowane jako działanie budujące zaufanie do organów podatkowych;

- oczywiste naruszenie zasady określonej przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zapewnieniu stronom postępowania udziału w jego przebiegu na etapie badania akt rejestracyjnych pojazdu, pomimo bezsprzecznego, ustawowego obowiązku umożliwienia zainteresowanym udziału "w każdym stadium postępowania";

- obrazę przepisów art. 125 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą z jednej strony na bezzasadnym niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji dla określenia "zasadniczych" cech pojazdu istotnych w kontekście obowiązku podatkowego, a z drugiej strony - na uniemożliwieniu przeprowadzenia dowodów wskutek oczywiście przedwczesnego wydania decyzji - co z pewnością przekreśla szansę na "wnikliwe" przeprowadzenie postępowania, eliminując dowody niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sporu prawno-podatkowego;

- oczywiście błędne zastosowanie kodu Scalonej Nomenklatury (CN) w sposób niezgodny z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703, pomimo, że rzeczywiste przeznaczenie auta jednoznacznie wskazuje na jego przeznaczenie do przewozów towarowych.

Pismem z dnia 9 września 2014 r. przekazano w/w odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej celem rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. włączono do akt sprawy przesłane dowody, o których włączenie wnioskowano w piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r. Jednocześnie wystosowano zawiadomienie o przysługującym stronom prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny zarzutów odwołania przekazanych, przez Naczelnika Urzędu Celnego, stronom za pismem z dnia 9 września 2014 r., W.P. wyraził polemiczne stanowisko w tym względzie.

Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą, jako samochód osobowy. Jak wynikało zebranego materiału dowodowego pojazd ten został zakupiony przez stronę w Niemczech na podstawie rachunku nr [...] z dnia 27 września 2012 r., a uprzednio jeszcze na terenie Austrii zarejestrowany był od dnia pierwszej rejestracji tj. 23 kwietnia 2007 r., jako samochód ciężarowy ze skrzynią z zapisem, iż posiada 5 miejsc siedzących włączając kierowcę. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym na terenie kraju diagnosta umieścił informację, iż jest to pojazd ciężarowy, podrodzaj - skrzynia, również pięcioosobowy.

Pomimo faktu, iż w wydanych przez austriackie oraz krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, zdaniem organu konieczne było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN).

Jak wskazano podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN-8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo zasadniczo rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703. natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Idąc dalej, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie (głównie) zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

W przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano przedstawionych przez podatnika dokumentów pojazdu tj. rachunku zakupu, dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wskazano, iż dokumenty te są istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zwrócono uwagę, że będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów.

Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż wyposażony jest on w 2 dwa rzędy siedzeń, do przewozu 5 osób. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, oświetlenie, schowki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa czy nawiew klimatyzacji dla pasażerów z tyłu.

Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 132 cm. Z obliczeń wynika, iż powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż polowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób.

Dodatkowo zauważono, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

Zatem, w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN.

W odniesieniu do wskazywanej przez stronę zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji wskazano, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego.

W tym świetle wszelkie zarzuty związane z niedopuszczeniem dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie uznano za bezzasadne.

Wskazać należy także na bezzasadność i polemiczność podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących pozyskania dokumentów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania, braku informowania podatników na etapie decyzji rejestracyjnej o potencjalnym powstaniu zobowiązania w podatku akcyzowym, czy dotyczące rzekomego powoływania się przez organy podatkowe na nieścisłości, sprzeczności i różnice interpretacyjne przy stosowaniu prawa. Aby podjąć uzasadnione podejrzenie naruszenia prawa organ przed wszczęciem postępowania (ma na to 5 lat) zawsze prowadzi analizę ryzyka i na jej podstawie dokonuje wielu czynności sprawdzających. W wypadku zaistnienia przesłanek organ jest obowiązany wszcząć postępowanie. Nie ma tutaj zatem mowy o naruszeniu, zasady zaufania do organów, a tym bardziej o naruszeniu rażącym. Dokumenty rejestracyjne były znane stronie, gdyż to właśnie ona składała je do organu rejestracyjnego, a ponadto były dostępne w każdym stadium postępowania (toczącego się od momentu jego wszczęcia) o czym strona była informowana postanowieniem o ich włączeniu do materiału dowodowego i w zawiadomieniach z art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, że strona nie złożyła deklaracji AKC-U, a tym bardziej nie zapłaciła podatku z tytułu nabycia spornego pojazdu, również był jej znany.

Reasumując wskazano, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, wziąwszy pod uwagę reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, a dokładniej regułę 1, która brzmi: "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag". Zatem kod CN ustalono w oparciu o brzmienie pozycji ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób [inne niż te objęte pozycją 8702], włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz uwagi do działu 87 oraz do pozycji 8703. Podstawowym kryterium było jednak ustalenie, czy pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób (8703), czy towarów (8704). Nie posiłkowano się zatem pozostałymi regułami. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz zasadę swobodnej oceny dowodów uznano, iż pojazd ten (pięciomiejscowy, z odpowiednim wyposażeniem) służy zasadniczo do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Jak wspomniano już w niniejszym rozstrzygnięciu sprzeciwia się temu choćby brzmienie/nazwa pozycji 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczenie pojazdu do ruchu.

W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, iż przedmiotowy pojazd zaklasyfikować należy do kodu CN 8703 i wskazał, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i winien on dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Za moment powstania obowiązku podatkowego uznano dzień sprowadzenia na terytorium kraju przez stronę przedmiotowego pojazdu, tj. 29 października 2012 r. (data badania technicznego w kraju, gdyż w tym dniu pojazd był już w Polsce).

W celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania najpierw wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 27 września 2012 r. tj. [...] Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 29 wrześni 2012 r. (tabela 210/A/NBP/2012, gdzie 1 Euro = 4,1472 zł), w związku z czym wartość ta wyniosła [...] zł. Przy czym średnia wartość rynkowa pojazdu podobnego wyniosła netto [...] zł ([...] zł brutto pomniejszona o VAT i akcyzę). Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 18,6%, podatek akcyzowy wynosi [...] zł ([...] zł x 18,6%). Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku zakupu jest wyższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w niższej wysokości tj. [...] zł.

Wskazano też, że w myśl art. 102 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązanie.

W.P. pismem z dnia 14 listopada 2014 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 listopada 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o wstrzymanie wykonania obowiązku zapłaty spornego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie wskazanego w uzasadnieniu skargi prawa materialnego oraz procesowego tj.:

- rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na niekompletności decyzji poprzez pominięcie w jej treści orzeczenia w przedmiocie odsetek podatkowych od określonego zobowiązania podatkowego,

- rażące naruszenie ustawowej reguły sformułowanej w treści art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wymierzeniu zobowiązania podatkowego po upływie bez mała 2 lat od daty prawomocnej rejestracji pojazdu, bez wcześniejszego pouczenia o możliwości powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy - co należy uznać za działanie oczywiście podważające zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie zasady wynikającej z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezapewnieniu stronom postępowania podatkowego, udziału w jego przebiegu także na etapie badania akt rejestracyjnych pojazdu, pomimo ustawowego obowiązku umożliwienia zainteresowanym udziału w "każdym stadium postępowania" - co umożliwiłoby weryfikację metodologii tego badania i przyczyn tak opieszałego wdrożenia tego badania, a także ewentualne wykluczenie "selektywnego" wyboru przypadków rejestracji pick-upa dla potrzeb wymiaru podatku,

- oczywistą i rażącą obrazę przepisów art. 125 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającą na niedopuszczeniu dowodów mogących podważać stanowisko organów podatkowych, a z drugiej strony, uznanie za dowód "kopii strony 22 protokołu kontroli Urzędu Skarbowego" podczas, gdy dowodem może być jedynie oryginał kompletnego dokumentu urzędowego (względnie jego uwierzytelniony odpis), a nie wyciąg z niego oraz uznanie za przedmiot wniosku dowodowego strony z dnia 23 września 2014 r. "wystąpienie do Urzędu Skarbowego o uwierzytelniony odpis całego protokołu kontroli..." podczas gdy przedmiotem tego wniosku był kompletny protokół kontroli, a nie wystąpienie o ten dokument,

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a przez to naruszenie reguły określonej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym uznaniu spornego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy w świetle okoliczności związanych z wykorzystaniem tego auta, a w szczególności wobec posiadania przez strony do dyspozycji dwu innych samochodów bezsprzecznie osobowych, oraz przyczepy towarowej - nie może budzić wątpliwości towarowe przeznaczenie spornego pick-upa,

- naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) do spornego pojazdu i zakwalifikowanie go wg. pozycji CN 8703, pomimo jego przeznaczenia do transportu towarów.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, nie ma podstaw do uwzględnienia skargi w całości i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi i w całej rozciągłości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a wyjaśnione w jej uzasadnieniu. Sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty są bowiem w istocie kolejnym powtórzeniem argumentacji podnoszonej w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu MITSUBISHI L200 i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki - sygn. akt I SA/Gd 1311-1315/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926-932/12, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 840-842/12, z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 504-506/12, z dnia 27 marca 2013 sygn. akt I SA/Gd 78-89/13, sygn. akt I SA/Gd 1387-1388/12 oraz wyrok z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń, co do analogicznych problemów, jak w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania Nomenklatury Scalonej (CN) należy wskazać, iż organ w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do kwestii właściwej klasyfikacji towarów do pozycji CN. Wskazano tam, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu osobowego lub też ciężarowego. Kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Idąc dalej, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie (głównie) zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Jak ustalono w sprawie będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób, jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak i treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego należy uznać za bezzasadne zarzuty strony dotyczące klasyfikacji przedmiotowego auta m.in. na podstawie wyposażenia, zwłaszcza, że organy podatkowe orzekały głównie na podstawie przeważających konstrukcyjnych cech głównych, a nie uzupełniających. Wspomniano stwierdzone ponadstandardowe wyposażenie opisując przebieg oględzin w stanie faktycznym decyzji, natomiast w rozstrzygnięciu wskazywano jedynie dodatkowo na szereg cech poprawiających komfort podróżowania pięciu osób, zbędny z punktu widzenia przeznaczenia auta do przewozu towarowego.

Strona ponadto błędnie utożsamia zasadnicze przeznaczenie pojazdu ze sposobem faktycznego wykorzystywania tego pojazdu w gospodarstwie prowadzonym przez jego rodzinę. Bez znaczenia pozostaje również posiadanie w rodzinie innych pojazdów osobowych i przyczepy do przewozu koni. Nie chodzi bowiem o przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W konsekwencji w ocenie Sądu należy uznać za niezasadne zarzuty strony odnośnie nieprawidłowego zastosowania Nomenklatury Scalonej i naruszenia w związku z tym art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz zarzuty co do rzekomo błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do skargi i wskazanych przez stronę dowodów należy zdaniem Sądu uznać, że dowody te pozostają bez znaczenia dla sprawy. Dotyczy to również protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia podatku VAT od paliwa wykorzystywanego do przedmiotowego pojazdu. Uznanie za samochód ciężarowy na potrzeby podatku VAT pozostaje bez wyjątku z jego klasyfikacją do właściwego kodu CN na potrzeby podatku akcyzowego.

Co do odniesienia powierzchni ładunkowej przedmiotowego pojazdu do rozstawu osi (w treści "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego wskazano, iż pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie) zauważyć należy, iż przedmiotowe auto nie ma więcej niż dwóch osi, a zmierzony w trakcie oględzin rozstaw, osi wynosi 300 cm, natomiast długość wewnętrzna skrzyni ładunkowej wynosi 132 cm. Oznacza to, że tym argumentem skarżący nie podważył decyzji.

Nieskuteczny jest też zarzut wymierzenia zobowiązania w podatku akcyzowym bez wcześniejszego pouczenia o możliwości powstania takiego zobowiązania.

Organ podatkowy zatem zasadnie uznał, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN, niezasadne było analizowanie kryteriów określonych dla kodu CN 8704.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowy jest pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz zasadę swobodnej oceny dowodów uznano, iż pojazd ten (pięciomiejscowy, z odpowiednim wyposażeniem) służy zasadniczo do przewozu osób. co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704.

Odnosząc się do zarzutu niekompletności decyzji, w zakresie pominięcia w jej treści orzeczenia w przedmiocie odsetek podatkowych od zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdzie wskazano na powinność uregulowania zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz podano numer konta, na które należy dokonać wpłaty. Zaskarżona decyzja zawiera więc wszystkie niezbędne elementy w świetle art. 210 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora izby Celnej jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym oraz, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa, a przeciwnie - zastosowanie wnioskowanego przez skarżącego odmiennego rozstrzygnięcia nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego naruszenia zasady zaufania do organów.

Wskazuje też na niebudzącą wątpliwości konstytucyjność zastosowanych przepisów.

W ocenie Sądu, konkretyzacja norm Konstytucji następuje w przepisach poszczególnych aktów prawnych, które prawidłowo wskazano w decyzji. Należy mieć na uwadze, że Konstytucja gwarantuje stronie niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu administracji publicznej prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, który dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.