Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 169/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Miasto R. (zwane dalej Miastem, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną datowanym na [...] roku. Dotyczył on podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług:

-) stołówkowych szkolnych i przedszkolnych,

-) pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie,

-) organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów oraz półkolonii,

-) wydawania duplikatów dokumentów.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący, zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od sierpnia 2014 r. rozlicza tę daninę łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Należą do nich jednostki budżetowe powołane w celu realizacji spraw z zakresu edukacji publicznej, tj. zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm. – dalej określana jako u.s.g.). Jak wskazało Miasto we wniosku o interpretację indywidualną, realizując wspomniane zadanie własne placówki oświatowe podejmują w szczególności następujące działania:

1) prowadzą stołówki szkolne i przedszkolne. W szkołach odbywa się to na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r.. poz. 59. ze zm. – dalej określana jako u.p.o.), a przed 1 września 2017 r. zadanie to realizowano w oparciu o art. 67 a ustawy dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. - Dz. U. z 2016 r.. poz. 1943. ze zm. – dalej określana mianem u.s.o.). Warunki korzystania ze stołówek szkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) oraz zasady zwolnień z odpłatności za posiłki zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym wskazano m.in. że opłata za korzystanie z posiłków przez uczniów będzie wynosić 0,7% minimalnego wynagrodzenia za pracę, nie więcej jednak niż koszty wsadu do kotła. Z kolei, opłata za posiłki spożywane przez pracowników szkół została ustalona jako koszt posiłku ucznia powiększony o 50%. Ponadto, w zarządzeniu Prezydenta Miasta wskazano, że w przypadku, gdy posiłki są nabywane od firmy zewnętrznej (w formie cateringu), wysokość opłaty wnoszonej przez pracowników szkoły odpowiada faktycznej cenie posiłku ustalonej przez podmiot zewnętrzny. Dodatkowo, we wspomnianym zarządzeniu określono termin wnoszenia opłat za posiłki, wyartykułowano, że odpłatności za posiłki spożywane przez dzieci i młodzież ponoszone są przez rodziców (opiekunów), a w przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej, przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

Z kolei, podstawą prawną dla prowadzenia stołówek w przedszkolach jest art. 106 u.p.o. w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.. a przed 1 września 2017 r. był nią art. 67a, w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.. Wnioskodawca wyartykułował też, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o.. a do 1 września 2017 r. – w myśl art. 3 pkt 1) u.s.o - ilekroć w obu ustawach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. Warunki korzystania ze stołówek przedszkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone w zarządzeniu Prezydenta Miasta, w którym ustalono kwotową dzienną stawkę żywieniową płatną za posiłki spożywane przez dzieci, pokrywającą wsad do kotła. We wspomnianym akcie prawnym wprowadzono też zasadę, że pracownicy przedszkoli, chcący skorzystać z posiłków będą ponosić opłaty w wysokości dziennej stawki żywieniowej oraz - dodatkowo - będą pokrywać koszty poniesione w procesie przygotowania posiłków, które ustalono jako 40% dziennej stawki żywieniowej. Dodatkowo, w zarządzeniu Prezydenta Miasta określono termin wnoszenia opłat za posiłki.

W myśl tej regulacji, opłaty za posiłki dla dzieci są wnoszone przez rodziców (opiekunów), a w przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej - przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej). Odbywa się to na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a wnioskodawcą (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).

Z kolei, uczniowie szkół oraz pracownicy szkół i przedszkoli nie zawierają pisemnych umów z Wnioskodawcą o korzystanie z posiłków - w tych przypadkach opłaty za posiłki dokonywane są wprost na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta;

2) organizują pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie. Odbywa się to na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o.. a przed 1 września 2017 r. podstawą prawną tych działań był art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o.. Jak wyartykułowano, sposób naliczania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, a także przypadki zwolnień od wnoszenia tych opłat określono w uchwale Rady Miasta, natomiast opłaty wnoszone są przez rodziców (opiekunów) na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a Wnioskodawcą o świadczenie usług przedszkoli (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta);

3) organizują wypoczynek uczniów - dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym, wyjazdy w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz organizują turnusy rehabilitacyjne dla uczniów, odbywające się na podstawie art. 92a u.s.o. Ten przejaw aktywności Miasta, realizowany przez jego jednostki organizacyjne szczegółowo zaprezentowano we wniosku o interpretację indywidualną. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, wypoczynek dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego jest organizowany przez podmioty, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3) - tzw. organizatorów wypoczynku. Odbywa się to na podstawie umowy o organizację wypoczynku śródrocznego zawartej z placówką oświatową. Placówki oświatowe nie podpisują natomiast umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, a płatności za uczestnictwo w wypoczynku są dokonywane przez uczestników, rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej, po czym są przekazywane przez ten podmiot na rachunek organizatora wypoczynku.

Z kolei, półkolonie są organizowane przez szkoły i placówki (art. 92c ust. 1 pkt 1 u.s.o.). Placówki oświatowe nie podpisują umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, a płatności za uczestnictwo w półkoloniach są dokonywane przez rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej;

4) wydają duplikaty dokumentów. Placówki oświatowe pobierają za to opłaty na podstawie § 22 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r.. poz. 857), w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub - w przypadku wydania duplikatu legitymacji szkolnej - w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Jak wyartykułowano we wniosku o interpretację indywidualną, przedstawione przejawy aktywności Miasta są przez nie klasyfikowane jako objęte zwolnieniem podatkowym od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy regulującej konstrukcję tej daniny publicznej. Ponieważ jednak wnioskodawca nabrał wątpliwości co do prawidłowości takiego działania, wystąpił on o interpretację indywidualną. Czyniąc to, Skarżący sformułował jedno pytanie - czy świadczenie przez niego opisanych usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jednocześnie, stosując się do prawnych wymogów dotyczących treści wniosku o interpretację, Miasto sformułowało własne stanowisko w sprawie prawnej oceny zaprezentowanego, zaistniałego stanu faktycznego. W jego przekonaniu, zaprezentowane czynności są wykonywane w ramach realizacji zadania własnego gminy (edukacji publicznej) i są realizowane przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej. Z tego względu, w przekonaniu wspomnianego podmiotu, opisane czynności – jak to ujęto - pozostają poza regulacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie podlegają opodatkowaniu tą daniną.

Ze stanowiskiem tym, w odniesieniu do wszystkich czterech zagadnień budzących wątpliwości Skarżącego, opisanych w jego wniosku, nie zgodził się Organ interpretacyjny. Nawiązując do kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji posiłków wydawanych uczniom, dzieciom przedszkolnym, a także pracownikom placówek oświatowych (szkół i przedszkoli), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na to, że świadczenia te są realizowane przez Miasto (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych), mają konkretnego beneficjenta i są odpłatne. Zawsze bowiem zaistniały stan faktyczny można klasyfikować jako usługę, której realizacja odbywa się w relacji: placówka oświatowa – uczeń, dziecko przedszkolne albo pracownik szkoły, czy przedszkola. Dlatego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, opisana aktywność Wnioskodawcy lokuje się w sferze działalności gospodarczej, a nie władztwa publicznego, sprawowanego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W identyczny sposób Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował pobyt i edukację dzieci w przedszkolach, trwające dłużej niż 5 godzin dziennie. W ocenie tego podmiotu, opisany przejaw aktywności Miasta wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i – w konsekwencji – podlega opodatkowaniu tą daniną. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca, świadcząc odpłatnie te usługi, działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Tym samym, wykonuje on czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Okolicznością, która skłoniła Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do postawienia takiego wniosku było zaś to, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. W jego ocenie, beneficjentem usług wykonywanych za odpłatnością przez Skarżącego są rodzice (opiekunowie) dzieci, a opłatę ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług przedszkolnych świadczonych przez Wnioskodawcę, w relacji do osób wykonujących identyczne działania skutkowałoby zakłóceniem konkurencji i nierównym traktowaniem podmiotów wykonujących te same usługi.

Cywilnoprawny, a nie publicznoprawny reżim działania Miasta był też uzasadnieniem dla tezy sformułowanej przez Organ interpretacyjny, w myśl której organizowanie wyjazdów dla dzieci lub młodzieży, tj. różnego rodzaju obozy, kolonie, turnusy rehabilitacyjne, zielone szkoły, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności te stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu wspomnianą daniną publiczną. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, także w opisanym przypadku, Wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi lokuje się w przestrzeni prawa cywilnego (a nie publicznego), a zatem wykonuje on czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie – co podkreślono w interpretacji - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Ich beneficjentem są bowiem rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży, biorących udział w wyjazdach. W konsekwencji, zdaniem Organu interpretacyjnego, organizacja przez Skarżącego wypoczynku uczniów - dzieci i młodzieży w kraju oraz za granicą (w tym, wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii), a także organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wreszcie, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Miasto - wydając za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając to zapatrywanie, Organ interpretacyjny powtórzył argument, iż wspomniane świadczenia wykonywane są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem należy je zakwalifikować jako odpłatne usługi, wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, wspomniany podmiot podkreślił, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Miastu. Beneficjentem odpłatnych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę są bowiem uczniowie i absolwenci. Dlatego właśnie, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżący, wydając za pośrednictwem swoich placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w zakresie, w jakim realizuje wspomniane zadania, nie jest on objęty regulacją zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie zgodził się z otrzymaną interpretacją i dlatego zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swoim piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie, Miasto podtrzymało własne stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. W jego ocenie, w przypadku każdej działalności wyszczególnionej we wniosku o interpretację, występuje ono w roli organu władzy publicznej.

Także Organ interpretacyjny był konsekwentny w swoim postrzeganiu prawa podatkowego. Co prawda, na początku odpowiedzi na skargę wniósł on o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości. Sąd ocenił jednak to sformułowanie jako oczywistą omyłkę pisarską. Stało się tak, ponieważ treść wspomnianego pisma procesowego zawiera powtórzenie argumentacji wcześniej zawartej w zaskarżonej interpretacji, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzającej zasadność tezy, że we wszystkich sytuacjach zaprezentowanych we wniosku o interpretację, aktywność Skarżącego lokuje się w przestrzeni prawa cywilnego i działalności gospodarczej, a nie w obszarze władczej działalności Wnioskodawcy jako jednostki samorządu terytorialnego. Także w zakończeniu swojej odpowiedzi na skargę, w sposób niebudzący wątpliwości, Organ interpretacyjny wskazał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, chociaż nie w pełnym zakresie (nie w odniesieniu do wszystkich zaprezentowanych stanów faktycznych) zapatrywanie Wnioskodawcy jest zgodne z prawem. Ponieważ jednak wątpliwości Miasta co do prawidłowości rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały ujęte w jednym wniosku o interpretację indywidualną i były przedmiotem jednej interpretacji indywidualnej, Sąd uchyla cały ten akt. Czyniąc to Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje na te zapatrywania Organu interpretacyjnego, które są niezgodne z prawem i powinny zostać zmienione w nowej interpretacji. Jednocześnie, wyartykułowane zostanie, w jakiej części (w odniesieniu do których z zaprezentowanych problemów) prawidłowe jest postrzeganie przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Miasto w sytuacjach, gdy odpłatnie:

1) wydaje posiłki w stołówkach szkolnych i przedszkolnych (zarówno dla uczniów szkół i przedszkoli, jak i dla personelu tych placówek oświatowych),

2) zapewnia pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie,

3) organizuje wypoczynek uczniów w kraju i za granicą oraz organizuje turnusy rehabilitacyjne dla uczniów oraz półkolonie,

4) wydaje duplikaty dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację (świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych).

Prezentując swoje zapatrywania, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego były niezwykle konsekwentne. Wnioskodawca twierdził bowiem, że we wszystkich tych sytuacjach działa władczo, a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, Organ interpretacyjny, każde z zaprezentowanych zachowań klasyfikował jako pozostające w sferze działalności gospodarczej Miasta.

W przekonaniu Sądu, oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy dokonać odrębnej oceny poszczególnych zachowań Skarżącego, opisanych we wniosku, skierowanym przez niego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Kryterium prawnym, przez wzgląd na które należy tego dokonać są zaś przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.) oraz regulacje prawne z zakresu prawa administracyjnego.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 - z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest także odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

W tym kontekście, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z czterech aktywności urzeczywistnianych przez Skarżącego, opisanych w jego wniosku o interpretację realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego beneficjenta. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy.

W przekonaniu Sądu, w opozycji do tego, co przyjął Organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Miasto. Nie sposób za takie uznać zarówno zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie (drugi problem zaprezentowany we wniosku o interpretację), jak i wydawania posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów szkół i przedszkoli (element pierwszego pytania sformułowanego we wniosku o interpretację indywidualną).

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. (jego obecnym odpowiednikiem jest art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 996) w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 14 ust. 5 u.s.o. (współcześnie, jego odpowiednikiem jest art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). W obydwu tych przepisach przewidziano, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci / uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (por. art. 14 ust. 5a u.s.o. oraz jego współczesny odpowiednik -art. art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedstawione spostrzeżenia co do pozostawania w przestrzeni władztwa publicznego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a nie działalności gospodarczej tego podmiotu (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) należy rozciągnąć także na inny obszar aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Jest nią odpłatne wydawanie posiłków dla dzieci objętych edukacją w szkołach, czy przedszkolach, korzystających ze stołówek należących do tych placówek, finansowane przez rodziców (opiekunów dzieci), czy przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. W odniesieniu do stołówek szkolnych znamienne jest, że w myśl art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (wcześniej, identyczna regulacja zawarta była w art. 67a ust. 3 u.s.o.). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się zaś wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (por. art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, a wcześniej – art. 67a ust. 4 u.s.o). Okoliczności te świadczą o tym, że żywienie dzieci w szkolnych stołówkach – wbrew temu, co przyjął Organ interpretacyjny - nie może być klasyfikowane jako działalność gospodarcza Miasta, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca świadomie ogranicza bowiem wysokość opłaty za tego rodzaju posiłki. W konsekwencji, szkoła zawierając z rodzicem, czy opiekunem ucznia (i – analogicznie – z MOPS-em) umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarczą w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To ustawodawca wyklucza bowiem opłaty za posiłki z "gry sił rynkowych", ograniczając możliwość kształtowania jej wysokości w umowie cywilnoprawnej.

Zaprezentowana regulacja administracyjnoprawna ma również znaczenie dla podatkowoprawnej klasyfikacji opłat ponoszonych z tytułu wyżywienia dzieci w przedszkolach. Jest tak ponieważ, w myśl art. 14 ust. 6 u.s.o., do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego, przepisy art. 67a wspomnianej ustawy stosuje się odpowiednio (obecnie – identyczne unormowanie wynika z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, w którym do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować art. 106 Prawa oświatowego). Tym samym, także ceny posiłków wydawanych dzieciom w publicznych przedszkolach nie mają charakteru rynkowego, nie podlegają negocjacjom charakterystycznym dla swobodnej działalności gospodarczej, ale są regulowane przez dyrektora, działającego w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. W tej sytuacji, nie sposób twierdzić, że przedszkole, wydając posiłki finansowane przez rodziców (opiekunów) dzieci wykonuje działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przedstawioną argumentację powinien wziąć pod uwagę organ interpretacyjny ponownie orzekając w przedmiocie klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług

pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie (drugi problem zaprezentowany we wniosku o interpretację), jak i odnosząc się do podatkowoprawnych konsekwencji wydawania posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów szkół i przedszkoli, ocenianych z perspektywy podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, odmiennie niż odpłatne żywienie dzieci przedszkolnych i uczniów klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników publicznych placówek oświatowych. Dzieje się tak, ponieważ utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych jest elementem zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (por. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 67a ust. 1 u.s.o. (i art. 106 ust.1 Prawa oświatowego), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Z mocy art. 14 ust. 6 u.s.o. (a współcześnie, biorąc pod uwagę odpowiednik tego przepisu – art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) spostrzeżenie to należy odpowiednio odnosić także do publicznych przedszkoli.

Już chociażby z tego powodu, nie sposób odpłatnego żywienia personelu placówek oświatowych w ich stołówkach, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych tego działania w sferze podatku od towarów i usług sytuować w tej samej płaszczyźnie, co odpłatne wydawanie posiłków uczniom szkół i przedszkoli. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje bowiem "misji edukacyjnej" – nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Wnioskodawcy – świadczenie przez niego usług. Tym samym, ta sfera aktywności Miasta mieści się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług oraz jest opodatkowana ta danina publiczną. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, ma rację Organ interpretacyjny zaliczając opisaną aktywność Wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, objętej podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do trzeciego zagadnienia zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej, także należy dokonać wewnętrznego zróżnicowania tego problemu. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca, w swojej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego jednorodnie sklasyfikował różne przejawy tego, co nazwał organizowaniem wypoczynku uczniów - dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym, wyjazdy w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz urządzanie turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, odbywających się na podstawie art. 92a u.s.o.

Jak wyjawił Wnioskodawca, wypoczynek dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego jest organizowany przez podmioty, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.s.o. - tzw. organizatorów wypoczynku, a nie przez Miasto (jego jednostki organizacyjne – szkoły). Odbywa się to na podstawie umowy o organizację wypoczynku śródrocznego zawartej z placówką oświatową. Placówki oświatowe nie podpisują natomiast umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, a płatności za uczestnictwo w wypoczynku są dokonywane przez uczestników, rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej, po czym są przekazywane przez ten podmiot na rachunek organizatora wypoczynku.

Z kolei, półkolonie są organizowane przez szkoły i placówki (art. 92c ust. 1 pkt 1 u.s.o.). Nie podpisują one umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, a płatności za uczestnictwo w półkoloniach są dokonywane przez rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej.

W przekonaniu Sądu, obydwu przedstawionych przejawów aktywności nie można traktować jednorodnie. Dzieje się tak przede wszystkim dlatego, że – jak wynika z wniosku o interpretację – organizatorem wypoczynku dzieci i młodzieży w kraju i za granicą są podmioty zewnętrzne, wskazane w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.s.o. Przedsiębiorcy Ci świadczą usługę na rzecz Miasta (jego placówki oświatowej). Jeżeli zaś podmiot ten nie realizuje żadnej odpłatnej aktywności na rzecz rodziców (opiekunów) dziecka (a z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretacje wynika, że tak się nie dzieje), nie sposób mówić o usłudze wykonywanej przez Wnioskodawcę (szkołę) na rzecz rodziców dziecka. Ci są bowiem beneficjentami usługi świadczonej przez zewnętrznego organizatora wypoczynku. Z tego względu, nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w tej części, a formułując nowa interpretację podmiot ten powinien mieć na względzie to, że – kierując się opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku, Miasto (szkoła) nie świadczy usługi na rzecz rodziców (opiekunów) dziecka.

Inaczej przedstawia się model organizacyjny półkolonii. Te bowiem są odpłatnie organizowane przez Miasto (szkoły). Jednocześnie, przez wzgląd na to, że półkolonie odbywają się podczas przerw w nauce (w trakcie ferii zimowych, czy wakacji), nie są one przejawem zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie edukacji. Służą one natomiast opiece nad dziećmi. Jednocześnie, brak jest regulacji prawnych, które ograniczałyby charakterystyczną dla działalności gospodarczej, swobodę w kształtowaniu wysokości odpłatności za półkolonie. Dlatego ten przejaw aktywności gminy należy sklasyfikować jako urzeczywistniający zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług – jest to odpłatna usługa z zakresu opieki nad dzieckiem, świadczona na rzecz jego rodziców (opiekunów) i fakt niepodpisania pisemnej umowy z rodzicem (opiekunem) niczego w tym względzie nie zmienia. Stosowne porozumienie ma bowiem formę ustną. Tym samym, słusznie przyjął Organ interpretacyjny, że tego rodzaju działalność Miasta mieści się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Nie sposób natomiast zaakceptować zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do ostatniego problemu przedstawionego we wniosku o interpretację – kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych przez Wnioskodawcę (placówkę oświatową) od wydawanych duplikatów dokumentów. Jak wiadomo, podmiot ten uznał, że opisana czynność jest usługą świadczoną przez Miasto zainteresowanemu, ponieważ jest realizowana – jak to ujęto - w reżimie cywilnoprawnym, charakteryzuje się odpłatnością oraz ma konkretnego beneficjenta.

Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczona na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Także w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do opłat ponoszonych za pobyt dzieci w publicznym przedszkolu, nie sposób mówić o charakterystycznej dla prawa cywilnego i działalności gospodarczej swobodzie kształtowania ceny, poddanej wyłącznie grze sił rynkowych. Państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. Podstawą prawną do tego działania jest art. 11 ust. 2 pkt 2 u.s.o. (a w odniesieniu do szkół artystycznych – art. 32a ust. 4 tego samego aktu prawnego). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akty wykonawcze, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat (por. § 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych). Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W przekonaniu Sądu, administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 u.s.o. świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi).

Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd Organu interpretacyjnego co do podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych przez Wnioskodawcę (placówkę oświatową) od wydawanych duplikatów dokumentów, wskazanych we wniosku o interpretację. Zapatrywanie Sądu na tę kwestię i przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych.