Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 847/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 9.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]") rozpoznał odwołanie M.C. (dalej podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r..

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji organów podatkowych, podatnik w kontrolowanym okresie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 47.91.Z, która polegała na sprzedaży detalicznej artykułów gospodarstwa domowego przez internet, za pomocą konta w serwisie internetowym L. pod nazwą G.. Strona w 2011r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (do 25.08.2011r. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., od 26.08.2011r. tj. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Jak ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy słusznie organ I instancji przypisał podatnikowi przychód ze sprzedaży dokonywanej na koncie G. od sierpnia do grudnia 2011r., i w konsekwencji uznał, że strona przekroczyła limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy czym podatnik przekonywał, że nie przekroczył wskazanego limitu, gdyż zaprzestał wykonywać ww. działalność, i od sierpnia 2011r. kontynuował ją prowadzący działalność o zbliżonym charakterze Ł. D., który przejął konto na L. podatnika i powiązane z nim konto P.. Podatnik udostępnił swój login i hasło do konta na L. i powiązanego z nim konta P., o czym poinformował pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 21 września 2015r., złożonym w toku postępowania (karta nr 169, tom I akt postępowania).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) w toku postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016r. włączył do akt wydruk PIT-28 Ł.D. za 2011r. z dostępnej podatkowej bazy informatycznej, a następnie tego samego dnia wyłączył ten dokument z akt postępowania (karta 405 - 406, tom II akt organu I instancji oraz k. 1 - 4 oddzielnej teczki organu I instancji).

Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia "[...]", w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. w kwocie 3.881 zł, za wrzesień 2011r. w kwocie 4.327 zł, za październik 2011r. w kwocie 4.844 zł, za listopad 2011r. w kwocie 7.749 zł i za grudzień 2011r. w kwocie 9.226 zł. Jako podstawę decyzji podał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2016r. poz. 720, dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w 2011r. nie składał deklaracji podatkowych i zachowywał się jak podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług. W dniu 5 sierpnia 2011r. wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży przekroczyła kwotę 150.000 zł, tym samym podatnik utracił zwolnienie o którym mowa, i nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę powinna być opodatkowana podatkiem od podatku od towarów i usług.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli podatkowej,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzesłuchanie kluczowego świadka,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieudowodnienie okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT poprzez niezgodny ze stanem faktycznym zarzut przekroczenia wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania.

W ocenie odwołującego się organ I instancji niesłusznie przypisał stronie całą sprzedaż z 2011r., w konsekwencji czego podatnik utracił zwolnienie podmiotowe w VAT. Nie jest bowiem zakazane żadnym przepisem prawa zaprzestanie wykonywania działalności i przekazanie innej osobie zdobytego doświadczenia, jakim miało być konto na L. i pozytywne opinie. Natomiast przypuszczenia i wnioski wyciągnięte przez organ kontroli na podstawie materiałów przekazanych przez L. i P. nie świadczą o tym, że faktycznym dostawcą towarów był podatnik. Zarzucił bezpodstawne nieprzesłuchanie Ł. D. co miało przesądzić o tym, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 1998r. o sygn. akt I SA/Gd 1675/96 oraz z 4 listopada 2003r. sygn. akt III SA 2763/02 pełnomocnik uznał, że ciężar udowodnienia w sprawie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, spoczywa na organie administracyjnym. Skoro zatem organ twierdzi, że zdarzenie odstąpienia działalności prowadzonej na L. nie miało miejsca, powinien ten fakt udowodnić zamiast opierać się na domysłach i przypuszczeniach.

Po wniesieniu odwołania, w celu uwzględnienia wniosku pełnomocnika, pracownicy organu II instancji podjęli próbę osobistego wezwania Ł. D. na przesłuchanie. W związku z nieobecnością wzywanego pod wskazanym adresem i niemożliwością ustalenia aktualnego miejsca jego pobytu organ ocenił, że skuteczne doręczenie wezwania było niemożliwe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2011r. w kwocie 3.543 zł, wrzesień 2011r. w kwocie 3.217 zł, październik 2011r. w kwocie 3.736 zł, listopad 2011r. w kwocie 6.234 zł i grudzień 2011r. w kwocie 8.403 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 1, 2, 5 i 9 ustawy o VAT. Uznał, że cała sprzedaż zrealizowana za pośrednictwem konta na L., pod nazwą G. w 2011r., dokonywana była przez odwołującego się. Strona utraciła bowiem zwolnienie od podatku od towarów i usług w dniu 5 sierpnia 2011r., z uwagi na przekroczenie obrotu w wysokości 150.000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie analizy wpłat i zwrotów dokonanych na rachunku A. (t. I, k. 40 - 139 akt postępowania kontrolnego), pisma od L. dotyczącego zakończonych płatności realizowanych poprzez konto P. (t. II, k. 300 - 324) oraz wpłat dokonanych na konta użytkownika G. przez firmę kurierską (t. II, k. 212-263), Dyrektor UKS ustalił dzienną wysokość sprzedaży dokonanej na koncie L. należącym do odwołującego się. Na podstawie sporządzonego zestawienia wykazano, że w dniu 5 sierpnia 2011r. uzyskując przychód 150.580,84 zł, strona przekroczyła limit sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT, tj. 150.000 zł. W związku z powyższym obowiązana była opodatkować VAT nadwyżkę sprzedaży ponad tę kwotę oraz sprzedaż dokonywaną po dacie, w której limit został przekroczony.

Organ wyjaśnił, że odwołujący się nie przedstawił ewidencji sprzedaży za dany dzień, który to obowiązek wynika z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego przedstawił jedynie prowadzone w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011r. ewidencje dostaw, w których wykazywał wystawione rachunki i w jednej kwocie zestawienie paragonów z kasy fiskalnej. Nie przedłożył natomiast raportów dobowych z kasy rejestrującej. Wg ewidencji przychód podatnika w 2011r. wyniósł 148.400,77 zł. Natomiast z pisma L. wynikało, że w tym okresie wartość sprzedaży na koncie L. podmiotu G. w 2011r. wyniosła 278.645,10 zł. Na wezwanie organu I instancji pełnomocnik strony wyjaśnił w piśmie z dnia 21 września 2015r., że powyższa rozbieżność może wynikać z faktu, iż podatnik udostępnił swój login i hasło do konta na L. i powiązanego z nim konta P. innemu podmiotowi (t. I, k. 157 - 159 i 169 akt postępowania). Pełnomocnik podatnika podał, że w momencie zbliżania się do przekroczenia kwoty 150.000 zł, strona zaprzestała prowadzenia działalności i tym samym nie przekroczyła ww. limitu ani nie utraciła przysługującego jej zwolnienia. Organ I instancji nie uznał jednak twierdzeń strony za wiarygodne i stwierdził, że cała sprzedaż wykonywana za pośrednictwem konta G., została dokonana przez podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji odnośnie utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT są prawidłowe. Za takim uznaniem przemawiają ustalone w toku postępowania I instancji okoliczności. Okoliczności te ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej i doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, iż w istocie działania strony miały na celu uniknięcie utraty zwolnienia podmiotowego w VAT, a tym samym uniknięcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu II instancji zasadnie nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że w sierpniu 2011r. udostępnił swoje konto na L. innemu podmiotowi i dalsza sprzedaż nie stanowiła jego przychodu. Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego dokonanie takiej czynności. Nie wyjaśniła w jaki sposób Ł. D. dowiedział się o możliwości przejęcia konta. Stwierdziła tylko, że "znalazła się" osoba która chciała dalej prowadzić działalność. Nie okazano umowy określającej termin oraz warunki przekazania konta oraz czy odstąpienie to miało odpłatny charakter. Strona początkowo twierdziła, że nie posiada wiedzy na temat rodzaju towarów jakie miały być sprzedawane przez podmiot, który przejął konto. Z kolei w uzasadnieniu odwołania podniesiono, że o wiarygodności przekazania dostępu do konta w serwisie świadczy fakt, że Ł. D. prowadził działalność o zbliżonym charakterze. Twierdzenie strony o zaprzestaniu czy zakończeniu działalności organ uznał za gołosłowne, ponieważ z danych udostępnionych w CEiDG nie wynika, by strona w kontrolowanym okresie zawiesiła bądź zlikwidowała działalność.

Jedyne zmiany jakich dokonywano na koncie L., dotyczyły numerów rachunków bankowych. W opinii organu było to celowe działanie, służące pozornej zmianie dostawcy sprzedawanych towarów, a tym samym miało na celu ukrycie faktu przekroczenia obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Od sierpnia 2011 roku do stycznia 2012 roku dwukrotnie zmieniano rachunki do wpłat, były to konta w B.. Z początkiem 2012 roku po raz kolejny na koncie użytkownika G. zmieniono rachunek na ten prowadzony w A. i zgłoszony przez stronę przy rejestracji konta L.. Z informacji udzielonej przez B., odnośnie posiadanych przez odwołującego się rachunków bankowych nie wynika, by podatnik był posiadaczem rachunków wskazywanych do wpłat na koncie L. G. w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r.. Zdaniem organu odwoławczego pozostaje to jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że to wyłącznie strona dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem konta G., a powyższe działanie miało wyłącznie na celu uniknięcie opodatkowania VAT. Numery ww. rachunków były wskazywane do dokonywania wpłat nie tylko kupującym, ale także firmie kurierskiej. Przy czym umowa zawarta z podatnikiem była zmieniana m.in. aneksem z dnia 13 grudnia 2011r., którym zmieniono konto do wpłat na rachunek w B. - ten sam, który był wskazany kupującym jako rachunek do wpłat w okresie 08.08.2011r. do 11.10.2011r..

Organ odnotował, że firma kurierska na wszystkich wystawionych w 2011r. fakturach dla użytkownika L. G., jako odbiorcę wskazywała odwołującego się a nie inną osobę (akta kontroli, t. II, k. 212-263). Dodatkowo w okolicach terminu rzekomego przekazania konta na L. nie zmieniono adresu magazynu zleceniodawcy, co miałoby miejsce w przypadku faktycznej zmiany dostawcy towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że przekazanie konta w serwisie internetowym L. nie miało miejsca, przekonuje również okoliczność, iż z zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu Ł. D. wynika, że kwota wykazanego w nim przychodu jest mniejsza od kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży na koncie użytkownika G. w okresie od sierpnia do grudnia 2011r.. Słusznie zatem organ I instancji przyjął ten fakt jako dowód tego, że w kwestionowanym okresie to nie Ł. D., a odwołujący się dokonywał sprzedaży za pośrednictwem konta L. o nazwie G.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż mało prawdopodobne i nieracjonalne byłoby bezpłatne "odstąpienie" dobrze prosperującej działalności gospodarczej innemu przedsiębiorcy, tylko w celu uniknięcia przejścia na opodatkowanie VAT, zwłaszcza gdy w następnym roku sprzedaż dokonywana na koncie G. była ponownie prowadzona przez odwołującego się.

Organ odwoławczy podał, że z dniem, w którym wysokość sprzedaży przekroczyła wartość wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 5 sierpnia 2011r., podmiotowe zwolnienie jakim objęty był podatnik utraciło swą moc. W związku z powyższym odwołujący się został z mocy prawa objęty obowiązkiem podatkowym w VAT, a z drugiej strony, uzyskał uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, co nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu organu I instancji. Przy czym nabycie tego prawa jest niezależne od kwestii rejestracji podatnika zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Strona nie przedłożyła spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1, stąd nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia.

Na tym tle Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji pominął kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przysługującego stronie po wejściu w obowiązek podatkowy w VAT. Dyrektor Izby powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podał, że w sytuacji gdy rozliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji, jest on zobowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z faktur podatnika uprawniających do pomniejszenia podatku należnego. Obowiązku tego organ I instancji nie dopełnił, zatem ustalenia organu I instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. są nieprawidłowe, co powoduje konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji. Faktem jest, że strona w trakcie postępowania nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie mniej jednak, skoro organ I instancji uzyskał z firmy kurierskiej faktury dokumentujące nabycie usług kurierskich, które bezsprzecznie związane były z działalnością opodatkowaną strony, to winien je uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT.

Organ II instancji przedstawił wyliczenie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z poszczególnych faktur, jak też rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., w formie tabeli na str. 9 decyzji (k. 50 akt odwoławczych).

W zakresie wniosku o przesłuchanie Ł. D. organ odwoławczy podał, że nie udało się go przesłuchać. Ł. D. nie odbierał wysyłanych przez organ wezwań, wobec czego podjęto próbę osobistego doręczenia wezwania. Z czynności dokonanych w dniu 7 września 2016r. sporządzono adnotację (k. 41 akt odwoławczych). Pod adresem zgłoszonym przez Ł. D. jako rejestracyjny i korespondencyjny, pracownicy organu odwoławczego nie zastali wzywanego. Przebywająca tam osoba podała, że adresat wezwania nie mieszka pod tym adresem, mieszkanie od co najmniej dwóch lat jest wynajmowane. Z właścicielem nie ma żadnego kontaktu, właściciel nie odwiedza wynajmujących, płatność za najem odbywa się za pośrednictwem przelewów bankowych. Osobą do kontaktu w sprawach bieżących związanych z najmem, jest brat wynajmującego, do którego nie przekazano żadnych danych kontaktowych. Osoba, która przebywa w mieszkaniu nie ma wiedzy na temat aktualnego miejsca pobytu właściciela mieszkania. W związku z tym odmówiła także przyjęcia korespondencji i przekazania jej adresatowi. Na podstawie rozmowy z sąsiadem ustalono, że dana osoba w tym miejscu nie zamieszkuje. W tej sytuacji organ II instancji uznał za bezcelowe ciągłe ponawianie żądania przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzesłuchanie kluczowego świadka,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT poprzez niezgodny ze stanem faktycznym zarzut przekroczenia wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania.

W treści skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że strona nie przekazała swojego doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i dostępu do konta w serwisie L. wraz z pozytywną oceną sprzedaży, a tym samym to strona dokonywała sprzedaży przez cały rok 2011, i przekraczając kwotę 150.000 zł powinna wejść w obowiązki podatnika VAT.

Skarżący podniósł, że kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że organy podatkowe przyjęły za udowodnioną ww. tezę, pomimo nieprzesłuchania Ł. D., który używał kont strony w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W związku z tym podniesiono w skardze, że decyzję oparto na niepełnym materiale dowodowym, a niedopuszczalne jest obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami nieprzesłuchania kluczowego dla sprawy świadka.

Zdaniem skarżącego trudności w przesłuchaniu Ł. D. odpowiadają organom podatkowym, bowiem taka sytuacja pozwala organom opierać się na domysłach i przypuszczeniach co do braku relacji pomiędzy stroną a Ł. D.. Ponadto zarzucono, że organy prowadziły postępowanie pod z góry określoną tezę.

O przekazaniu dostępu do konta w serwisie L. i prowadzeniu za jego pomocą sprzedaży przez osobę inną niż podatnik, tj. Ł. D., zdaniem autora skargi przede wszystkim może świadczyć fakt, że w sierpniu 2011r., nastąpił znaczny wzrost liczby komentarzy negatywnych i neutralnych, wystawianych sprzedającemu przez kupujących, niezadowolonych z zawartych transakcji. Skarżący zarzucił organowi, że dokonując analizy komentarzy na koncie G., nie zagłębił się w strukturę sprzedaży. Opierając się na ilości komentarzy wskazano, że jakość obsługi klienta pogorszyła się w znaczący sposób w sierpniu 2011r., kiedy to strona przestała obsługiwać konto.

W ocenie skarżącego organ wysunął zbyt daleko idącą tezę uznając, że można potraktować jako dowód w sprawie nieujęcie w zeznaniu podatkowym przez Ł. D. dochodu osiągniętego ze sprzedaży na koncie G.. W aktach sprawy nie ma bowiem dostępnych dowodów ją potwierdzających. Ponadto w związku z trudnościami w przesłuchaniu Ł. D., organy mogły w inny sposób uzyskać informacje o działalności gospodarczej prowadzonej przez Ł. D., np. mogły uzyskać dostęp do zeznań podatkowych Ł. D. i w ten sposób uzyskać informacje o przychodzie pozyskanym z tytułu prowadzenia sprzedaży przy użyciu konta na L..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Organ powołał się na art. 293 § 1 O.p. i wyjaśnił, że dane podatników, zawarte w zinformatyzowanej bazie danych, objęte są tajemnicą skarbową. Organ I instancji wszedł w posiadanie wiedzy na temat przychodu Ł. D. na podstawie wydruku z opisanej szczegółowo w odpowiedzi na skargę bazy danych. Następnie dwoma postanowieniami z dnia 21 kwietnia 2016r. włączył i wyłączył z akt postępowania ww. wydruk (k. 405 - 406, t. II akt organu I instancji oraz k. 1 - 4 oddzielnej teczki organu I instancji), o czym pełnomocnik podatnika był informowany.

Ponadto organy podatkowe mają w toku postępowania dostęp do całości akt i na tej podstawie oceniają stan faktyczny i prawny sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji, opierały się na danych, pochodzących z dokumentu wyłączonego. Nie ma podstaw, by organy podatkowe nie mogły przyjąć za dowód informacji zawartych w ww. wydruku, który zawiera dane zgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z orzecznictwem wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. przez organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Ponadto organ II instancji poinformował, że Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego w dniu 7 września 2016r. postępowanie karnoskarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z kolei w dniu 7 października 2016r. odnotowano wpłatę w kwocie 5.404 zł, a na należność objętą niniejszym postępowaniem za miesiące od września do grudnia 2011r. wystawiono tytuł wykonawczy. W tym zakresie strona złożyła w dniu 30 października 2016r. wniosek o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych.

W toku postępowania zawieszonego przed tut. Sądem, prawomocnym wyrokiem z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Ol 255/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r., poz. 1066 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Podstawowe elementy stanu faktycznego zostały ustalone na podstawie ewidencji prowadzonej przez skarżącego i danych przekazanych przez L.. Według ewidencji przychód skarżącego jako podatnika w 2011r. wyniósł 148.400,77 zł. Natomiast z pisma L. wynikało, że w tym okresie wartość sprzedaży na koncie L. podmiotu G. w 2011r. wyniosła 278.645,10 zł.

Na wezwanie organu I instancji skarżący wyjaśnił w piśmie z dnia 21 września 2015r., że powyższa rozbieżność może wynikać z faktu, iż udostępniła ona swój login i hasło do konta na L. i powiązanego z nim konta P. innemu podmiotowi (t. I, k. 158 i 169 akt postępowania kontrolnego). Z tego wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego i informacji L. wynikało, że przez cały rok podatkowy była prowadzona działalność gospodarcza. Kwestią sporną jest, czy była ona prowadzona w imieniu i na rzecz skarżącego. Pozostaje zatem rozważenie kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że zasadnie nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż w sierpniu 2011r. udostępnił swoje konto na L. innemu podmiotowi i dalsza sprzedaż nie stanowiła jego przychodu. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego dokonanie takiej czynności. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy jednak wskazać, że udostępnienie loginu i hasła do konta na L. i powiązanego z nim konta P. innej osobie nie świadczy, że z tym momentem ta osoba we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Tej tezie przeczy informacja z L., że wartość sprzedaży na koncie L. podmiotu G. w 2011r. wyniosła 278.645,10 zł. Skarżący w 2011r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 47.91.Z, która polegała na sprzedaży detalicznej artykułów gospodarstwa domowego przez internet, za pomocą konta w serwisie internetowym L. pod nazwą G..

W wyroku z dnia 20 września 2016r. sygn. akt I FSK 444/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się na temat podmiotu firmującego działalność gospodarczą innego podmiotu. Podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, lecz firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu faktycznie prowadzącego tę działalność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś jego zobowiązania wynikające jedynie z faktu wydania faktur VAT mogą być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią.

Mając na względzie powyższe ustalenia należy uznać, że działalności gospodarczej podmiotu G. nie kontynuował we własnym imieniu Ł. D.. Tych czynności sprzedaży Ł. D. mógł, w sytuacji przedstawionej przez stronę skarżącą, dokonywać jako pełnomocnik firmy G.. Z istoty pełnomocnictwa nie wynika pełna swoboda pełnomocnika względem mocodawcy w zakresie decyzji, co do sposobu wykorzystania przyznanej mu mocy skutecznego zastępowania go w podejmowaniu oznaczonych w pełnomocnictwie czynności. U podstaw stosunku pełnomocnictwa leży przede wszystkim zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem. Okoliczność, że skarżący udostępnił login i hasło do konta na L. i powiązane z nim konta P. Ł. D. nie świadczy, że Ł. D. na własny rachunek prowadził działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do wywiedzenia firmanctwa z sytuacji, gdy skarżący udostępnił login i hasło do konta na L. i powiązane z nim konta P. Ł. D.. Z tym momentem działał on w imieniu skarżącego, na rzecz podmiotu G.. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Elementy stanu faktycznego zostały ustalone na podstawie dokumentów i pism, których treści strona skarżąca nie kwestionowała. Nie jest również uzasadniany zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Stan faktyczny ustalony w sprawie i kwalifikacja tego stanu faktycznego pozwoliła organom podatkowym na przyjęcie, że skarżący w 2011r. przekroczył wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. W związku z tym zaistniały podstawy faktyczne i prawne do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.