Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450, z późn. zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. - dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.149,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 marca 2008 r. w formie prawem przewidzianej) miała miejsce sprzedaż na rzecz Skarżącej przez M. U. K. oraz P. W. prawa własności czterech działek położonych w C., przy ul. [...]:

- działka: nr [...] o pow. 0,0654 ha, objęta księgą wieczystą Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C., za cenę 150.000,00 zł,

- działka nr [...] o pow. 0,0071 ha i nr 2838/2 o pow. 0,0896 ha, objęte księgą wieczystą Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C. za cenę 220.500,00 zł,

- działka nr [...] (powstała w wyniku podziału działki nr [...]) o pow. 0,4190 ha, w udziałach po 1/2 części, objętą księgą wieczystą Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C. za cenę 478.730,00 zł za każdy udział.

Łączna cena sprzedaży nieruchomości to 1.327.960,00 zł.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży działki nr [...] były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne klasy RV i RIVb, natomiast działka nr [...] oznaczona była symbolem dr — droga, działka nr [...] jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 u.p.c.c. od w/w kwoty obliczył i pobrał podatek w wysokości 26.560,00 zł, po zastosowaniu 2% stawki (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. Skarżąca zakwestionowała działanie płatnika i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 22.149,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że część przedmiotu umowy sprzedaży weszła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W chwili dokonania transakcji Spółka była właścicielem działki nr [...] o pow. 1,1100 ha, położonej w miejscowości B., gmina [...], powiat [...], która według ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako grunt orny kl. RIVb - 0,82 ha i kl. RV - 0,29 ha. Nieruchomość ta nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zakupione działki w chwili nabycia nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem - zdaniem Spółki - grunt posiadany wcześniej (nieruchomość w B. o pow. 1,1 100 ha ) oraz nabyte umową sprzedaży z dnia 10 marca 2008 r. działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,4844 ha, położone w C., utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha.

Wobec powyższego opisana umowa sprzedaży w części dotyczącej nieruchomości rolnej powinna zostać przez płatnika zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanym zakresie.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w akcie notarialnym z dnia 10 marca 2008 r. notariusz jednoznacznie wskazał, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie mają charakteru nieruchomości rolnych. Z tego też względu wobec tych działek nie zastosowano prawa pierwokupu przysługującego Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie art. 3 ust 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 803 ) w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, oraz wymaganego zezwolenia w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Ponadto w § 6 ust 1 lit. e umowy sprzedaży zbywcy zapewnili, że przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana na cele produkcji rolnej lub leśnej. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży wydane zostały już decyzje o warunkach zabudowy, zatwierdzające projekt budowlany i zezwalające na budowę. Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzenie wnioskodawcy, że nabyte nieruchomości nie były w dacie ich nabycia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z aktu notarialnego również wynika, że Skarżąca nabywa nieruchomości w celu prowadzenia placówki handlowej zgodnie z umową Spółki. Zatem nabyte grunty zostały zajęte przez Spółkę na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Ponadto do aktu notarialnego nie zostało złożone oświadczenie, że nabywcy są właścicielami gospodarstwa rolnego lub włączą nabytą nieruchomość do posiadanego gospodarstwa rolnego albo utworzą z nabytą nieruchomością gospodarstwo rolne.

Wobec powyższego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na to, że nabyte nieruchomości nie mają charakteru nieruchomości rolnych.

3. W odwołaniu z dnia 17 marca 2014 r., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym ( t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1381 ze zm. ) dalej jako ,,ustawa o podatku rolnym" polegające na uznaniu, że działki o nr [...] położone w C. o powierzchni 0,4844 ha, nabyte dnia 10 marca 2008 r., nie weszły w skład gospodarstwa rolnego Spółki,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 124, w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących argumentów, w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko i wyjaśnienia Spółki za nieprawidłowe.

Odwołująca się Spółka wskazała, że nabyta w dniu 10.03.2008 r. nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny oraz nieruchomość położona w B. sklasyfikowana również w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, a zatem - zdaniem odwołującej się - w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia z opodatkowania nabycia nieruchomości, wskazane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest twierdzenie, że nieruchomość nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego w B., ze względu na fakt nie zgłoszenia jej do opodatkowania podatkiem rolnym.

W ocenie Skarżącej z art. 9 ust 2 u.p.c.c. wynika, iż ocenę spełnienia warunków zwolnienia z opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego należy przeprowadzić "w chwili dokonania czynności", a więc w niniejszej sprawie według stanu na dzień 10 marca 2008 r.

W tym dniu Spółka była właścicielem nieruchomości położonej w B., o powierzchni 1,1000 ha, która została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, i która do dnia 5 czerwca 2012 roku tj. uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (a więc stanowiła ona gospodarstwo rolne). A zatem, gdy 10 marca 2008 r. Spółka stała się właścicielem nieruchomości położonej w C., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, która to do uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, spełniała wymóg bycia właścicielem gruntów tworzących gospodarstwo rolne.

Spółka stwierdziła, że definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto zwróciła uwagę, że określenie przeznaczenia nieruchomości w akcie notarialnym jej nabycia, jak również w decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o tym, jak grunt jest faktycznie zagospodarowany (wykorzystywany), a jedynie zakreśla dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

Skarżąca wskazała również, że zakupiona nieruchomość w chwili nabycia znajdowała się na terenie, który zgodnie z decyzją z dnia 4 października 2006 r. o warunkach zabudowy przeznaczony był na realizację inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z parkingiem. Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, iż nie miała obowiązku uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych Administracji ani Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie nieruchomości albowiem nieruchomość objęta była decyzją o warunkach zabudowy, z której wynikało, że teren przeznaczony był na budowę budynku handlowo - usługowego wraz z parkingiem.

Spółka wskazała, że z § 6 ust. 1 pkt e) umowy sprzedaży wynika, iż sprzedający, w chwili podpisania umowy, złożyli oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana na cele produkcji rolnej lub leśnej. Zaznaczyła, że oświadczenie zostało złożone przez sprzedających i nie ma znaczenia do określenia czy nieruchomość będąca przedmiotem transakcji wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

4. Decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że ustawodawca wskazał trzy niezależne warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia:

- w chwili nabycia nieruchomość spełnia kryteria gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,

- nabywana nieruchomość z nieruchomością stanowiącą własność nabywcy utworzy gospodarstwo rolne,

- nabywana nieruchomość zostanie dołączona do już istniejącego gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, istotne są dwa elementy: formalny — nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia.

W ocenie organu Skarżąca, w akcie notarialnym nie złożyła oświadczenia, iż nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. Wręcz przeciwnie, w preambule zawartej umowy umieszczono zapis, że jej celem jest cyt.: "umożliwienie Kupującemu kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na nieruchomościach objętych tym aktem wielkopowierzchniowego obiektu handlowego", Z powyższego zapisu należy wywnioskować, że Spółka nie miała zamiaru w przyszłości utworzyć gospodarstwa rolnego lub włączyć nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność.

Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) istotne jest więc subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego".

Zdaniem organu, Spółka nie miała takiego zamiaru, o czym świadczy zgromadzony w sprawie - w toku postępowania odwoławczego - materiał dowodowy, a mianowicie:

- Burmistrz dnia 04.10.2006 r. wydał ostateczną decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo -usługowego wraz z parkingiem, na działkach gruntu nr [...] (podzielonej następnie na działki nr [...] położonych w miejscowości C.przy ulicy [...].

- Starosta decyzją z dnia 3.09.2007 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę pawilonu handlowego oraz rozbiórkę budynków gospodarczych znajdujących się na w/w działkach. Przedmiotowa decyzja została w całości przeniesiona decyzją z dnia 20.12.2007 r. na nowego inwestora tj. Skarżącą,

- Burmistrz decyzją z dnia 26.10.2007 r. udzielił zezwolenia na działanie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego na w/w nieruchomości. Przedmiotowa decyzja została przeniesiona decyzją z dnia 11.12.2007 r. na Skarżącą, zatem już przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości, które nastąpiło w dniu 15.01.2008 r. Skarżąca była w posiadaniu decyzji, z których wynikała możliwość zabudowy przedmiotowej nieruchomości wielkopowierzchniowym obiektem handlowym.

Możliwość ta została zrealizowana, gdyż w dniu 27.11.2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą techniczną, wybudowanego na podstawie w/w decyzji. Zatem od momentu nabycia działek [...] (a nawet już wcześniej) Spółka prowadziła na ich terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej i nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomości została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

Zdaniem organu, Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza wyciągu z KRS dołączonego do złożonego odwołania nie potwierdza, aby przedmiotem działalności tego podmiotu była działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym.

Zdaniem organu, przedmiotowemu postępowaniu nie można także zarzucić naruszenia art. 121 § 1 oraz 124, w zw. z art. 210 § 4, Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył zarówno stan faktyczny jak i właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odniósł się merytorycznie do argumentacji Skarżącej, natomiast nie satysfakcjonujące - w ocenie Skarżącej - rozstrzygnięcie, nie może być automatycznie utożsamiane z jego nieprawidłowością.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art,. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że zakupione przez Spółkę działki o nr [...] położone w C., oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny nie weszły w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziły do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z tym nabyciem .

W ocenie Skarżące, z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że, oceny spełnienia warunków zwolnienia przeniesienia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne należy dokonać według stanu na dzień dokonania czynności, a więc w niniejszej sprawie odpowiednio na dzień podpisania mowy sprzedaży. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowa definicja zawiera również negatywną przesłankę uznania gruntów za gospodarstwo jaką jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży, zarówno działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,4844 ha, położone w C., jak i nieruchomość w B. o pow. 1,1 100 ha, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na pierwszej z wymienionych nieruchomości zostało wydane dopiero dnia 27 listopada 2008 r. Zatem dopiero po tej dacie, spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Nie została spełniona zatem negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c - błędnie uznał, iż nabycie przez spółkę nieruchomości położonej w C. nie spełniło przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie. Stanowisko organu odwoławczego było konsekwencją dokonania nieuprawnionej w tym przypadku wykładni funkcjonalnej w/w przepisu, którego wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest bowiem pogląd, zgodnie, z którym, interpretacji omawianego przepisu należy dokonywać wyłącznie w oparciu o gramatyczną wykładnię, gdyż sam przepis nie budzi wątpliwości a jego treść należy odczytywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. W tym kontekście bezzasadne jest odwoływanie się do reguł wykładni celowościowej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy nabyte przez Skarżącą grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1, w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, ze szczególnym uwzględnieniem spełnienia przesłanki "gruntów nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", a tym samym czy podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit.a ) u.p.c.c.

Stanowisko strony w toku postępowania i we wniesionych środkach odwoławczych jest tożsame: zdaniem strony z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika wprost, że oceny spełnienia warunków zwolnienia przeniesienia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne należy dokonać według stanu na dzień dokonania czynności, a więc w niniejszej sprawie odpowiednio na dzień podpisania mowy sprzedaży. Przywołując definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, strona wywodzi, że ma ona jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowa definicja zawiera również negatywną przesłankę uznania gruntów za gospodarstwo jaką jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Niemniej jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (przywołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07).

Spółka wskazała, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży, zarówno nabyte nieruchomości m.in. działka [...] , położone w C. przy ul. [...], jak i nieruchomość położona w miejscowości B. o pow. 1,1100 ha, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na pierwszej z wymienionych nieruchomości zostało wydane dopiero dnia 27 listopada 2008 r., a na drugą dopiero 22 maja 2012r.

Zatem dopiero po tej dacie, spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Nie została spełniona zatem negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym. Posiadana już wcześniej przez spółkę nieruchomość oraz nabyta na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, utworzyły więc gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha.

Zdaniem organu już przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości zostały wydane decyzje, które umożliwiały jej zabudowę wielkopowierzchniowym obiektem handlowym. Zatem od momentu nabycia działek strona prowadziła na jej terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej i nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomości została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

8.3. Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu.

Z drugiej jednak strony w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 powyższej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w ustawie o podatku rolnym., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji.

Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości.

Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż Spółka nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miała zamiaru powiększania lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego.

Nie jest sporne między Stronami, iż Skarżąca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych prowadzonej w wielkopowierzchniowych obiektach handlowych.

W akcie notarialnym nie złożyła oświadczenia, iż nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c.

Natomiast z preambuły aktu notarialnego wynika, iż celem umowy jest ; ,, umożliwienie kupującemu kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na nieruchomościach objętych tym aktem wielkopowierzchniowego obiektu handlowego" ( karta nr 25 akt podatkowych ).

Już chociażby z tych względów nie sposób przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. nabyte przez Skarżącą grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. Mimo, że definicja gospodarstwa rolnego określona w art. 2 u.p.r. różni się od definicji zawartej w art. 55 k.c. to decyzja o przeznaczeniu nabytego gruntu zawsze należy do nabywcy, który nabył gospodarstwo rolne lub posiadał już własne gospodarstwo rolne. Natomiast z art. 1 i art. 2 u.p.r. jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Do zachowania prawa do zwolnienia niezbędne jest aby była to działalność rolnicza. Każdy inny rodzaj działalności eliminuje prawo do zwolnienia.

W postępowaniu podatkowym Spółka wyjaśniła, że do czasu uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu nabyta nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, iż pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdza, iż Spółka dokonując zakupu działek nie miała zamiaru powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego lecz prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazują;

- decyzja Burmistrza dnia 04.10.2006 r., o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo -usługowego wraz z parkingiem, na działkach gruntu nr [...] (podzielonej następnie na działki nr [...]położonych w miejscowości C. przy ulicy [...].

- decyzja Starosty z dnia 3.09.2007 r., którą organ zatwierdził projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę pawilonu handlowego oraz rozbiórkę budynków gospodarczych znajdujących się na w/w działkach. Przedmiotowa decyzja została w całości przeniesiona decyzją z dnia 20.12.2007 r. na nowego inwestora tj. Skarżącą,

- decyzja Burmistrza z dnia 26.10.2007 r., którą organ udzielił zezwolenia na działanie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego na w/w nieruchomości. Przedmiotowa decyzja została przeniesiona decyzją z dnia 11.12.2007 r. na Skarżącą,

W związku z powyższym należy podkreślić, że już przed nabyciem przedmiotowych nieruchomości, które nastąpiło w dniu 10.03.2008 r. Skarżąca była w posiadaniu decyzji, z których wynikała możliwość zabudowy nieruchomości wielkopowierzchniowym obiektem handlowym.

Ponadto w dniu 27.11.2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą techniczną, wybudowanego na podstawie w/w decyzji.

W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie przez organy podatkowe, iż od momentu nabycia działek (a nawet już wcześniej) Spółka prowadziła na ich terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie brak jest dowodów wskazujących, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego.

W rozpoznawanej sprawie grunty rolne zostały nabyte przez Spółkę zajmującą się sprzedażą artykułów spożywczych i przemysłowych prowadzoną w wielkopowierzchniowych obiektach handlowych. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umowy sprzedaży nieruchomości Skarżąca nabyła je do celów tak określonej działalności gospodarczej a nie do celów prowadzenia działalności rolniczej, co potwierdza zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy.

Z tych okoliczności wynika, że nabyte grunty nie wejdą w skład posiadanego już przez Skarżącą gospodarstwa rolnego.

8.4. Ponadto w ocenie Sądu, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie; skoro jest nim wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego przykładem są okoliczności niniejszej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności nie jest działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej nie prowadzi.

Zdaniem Sądu, przyjmowanie, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak strona skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego.

Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości.

Wielokrotnie już podkreślono w orzecznictwie sądowym, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14), jednakże w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W rozpoznawanej sprawie, wobec treści uzasadnienia skargi wskazać wypada, że dyrektywy wykładni należy wyprowadzać z preambuły Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., która stanowi o ustanowieniu prawa podstawowego dla państwa opartego na poszanowaniu sprawiedliwości. Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wyklucza formalizm w wykładni przepisów prawa. Ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej bez uwzględnienia wykładni systemowej, funkcjonalnej (celowościowej) jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego; Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., w sprawie I OSK 1931/06. W wykładni przepisu prawa nie można pominąć wartości wynikających z prawa europejskiego, z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej lub stojących za interpretowanymi przepisami prawa, a konstytuujące ich ratio legis.

8.5. Reasumując nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym przez jego błędną wykładnię; Sąd aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu, przyjętą przez organ, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze.

Co prawda nabyte przez stronę grunty były zaewidencjonowane jako grunt rolny, skoro jednak zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), ich nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej;

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. 2 a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie, przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

8.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.