Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1512/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak ( spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3651/01 w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2001 r., (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania 2. zasądza od "G." spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.600 zł (słownie: dwa tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. /I SA/Wr 3651/01/ po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2001 r., (...), w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r., (...) i orzekł, że obie decyzje nie mogą być wykonywane.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją została częściowo zmieniona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r., którą została określona przez organ I instancji wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 99.766 zł i zaległość w kwocie 14.756 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 43 734,34 zł na co składały się 29.471,44 zł /pomniejszone o 910,40 zł amortyzacji/ na adaptację lokalu przy ul. Stawowej we Wrocławiu /na prowadzenie salonu gier i biura Spółki/ i 15.173,30 zł na adaptację lokalu przy ul. D. 7a w L. /na prowadzenie salonu gier/. Ponadto nie uwzględnił kosztów amortyzacji nie przyjętych do użytkowania mebli w obiekcie w K. w kwocie 2.762,40 zł. Zakwestionował również wydatek w kwocie 10 855,88 zł za badania homologacyjne i środowiskowe zakupionych automatów.

3. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w części decyzji I instancji. Jego zdaniem, z zawartej z firmą "O." umowy najmu wynika, że Spółka jako najemca zobowiązała się do wykonania prac remontowych na własny koszt. Były one niezbędne dla osiągnięcia przychodów gdyż lokal wymagał remontu aby mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Remont był wykonywany systemem gospodarczym. Wydatki w kwocie 28.561,04 zł dotyczą zakupionych materiałów budowlanych oraz części składowych instalacyjnych, których jednostkowa wartość nie przekraczała 3.500 zł. Można je więc zakwalifikować do wydatków remontowo-konserwacyjnych, gdyż zostały poniesione na odbudowania środka trwałego oraz na wymianę zużytych jego części np. drzwi, parapetów, muszli dla gości i personelu. Zdaniem Spółki nie były to wydatki na adaptację lub modernizację lokalu, ale był to remont niezbędny aby lokal mógł być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podobnie, zdaniem Podatnika za remont należało uznać prace wykonane systemem gospodarczym w lokalu w L., wynajętym od PKP W. Wykazane z tego tytułu koszty w kwocie 15.173,30 zł, dotyczą zakupu materiałów o niskiej wartości jednostkowej - przykładowo, ścianki działowe o lekkiej konstrukcji z płyt gipsowo-kartonowych, które kosztowały po 19,60 zł za sztukę - nie mogących stanowić środka trwałego ani zwiększać wartości lokalu jako środka trwałego. Wymiana instalacji elektrycznej, tj. starych kabli, gniazdek, puszek, a także wymiana muszli i niewielkiej ilości kafli, także nie stanowiły modernizacji. Tak samo wymiana czterech skrzydeł drzwiowych oraz parapetów, czy położenie wykładziny dywanowej o wartości 2.989 zł i o żywotności półrocznej.

Spółka uważa też, że system alarmowy i nadajnik radiowy wartości 1.290 zł oraz alarm DSC o wartości 1.223, 50 zł nie stanowią części składowej lokalu, a zatem nie zwiększają wartości środka trwałego. Bary natomiast zostały urządzone z przeróbki starych, przeniesionych z lokalu przy ul. P. Zakup materiałów dotyczył tylko części do ich montażu.

Ponadto spółka zakwestionowała ustalenia odnośnie kosztów badań homologacyjnych i środowiskowych.

4. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa częściowo - w części dotyczącej kosztów badań homologacyjnych - uznała jego zasadność i zmieniła decyzję organu I instancji.

W pozostałej części - szczególnie co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na adaptację lokali Izba podtrzymała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba wywodziła, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tej osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Wobec tego to na podatniku spoczywał ciężar zgromadzenia dowodów świadczących, że podjęte w lokalu przy ul. S. 13 w W. działania miały charakter remontowy, bowiem to on z tego faktu wywodził korzystne dla siebie skutki prawne przenosząc poniesione nakłady bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów 2000 r. Podatnik, wezwany 12 września 2001 r. do przedłożenia dodatkowych dokumentów określających stan techniczny obiektu przy ul. S. 13 w W. przed wynajęciem i dokumentacji wykonanych w nim prac, nie przedstawił żądanych nowych dowodów określających bliżej ten stan.

Dalej Izba wywodzi, że salon gier to miejsce o specyficznym charakterze, wymagające swobodnego dostępu nie tylko do wielu źródeł zasilania w prąd, ale również ze względu na swój publiczny charakter, wymagające spełnienia wymogów sanitarnych i estetycznych, a także zapewnienia bezpieczeństwa ludzi, środków i sprzętu, wykraczającego poza normalne potrzeby lokalu biurowego.

Izba Skarbowa uwzględniając zakres, a przede wszystkim charakter prac w lokalu przy ul. S. 13 w W., które udało się ustalić, polegających na wykonaniu dodatkowych ścianek działowych, instalacji elektrycznej dla zwiększonej znacznie liczby przewidzianych odbiorników - automatów do gier, na wstawieniu nowych drzwi i ościeżnic, na zainstalowaniu barów, instalacji alarmowej i radiowej w celu zabezpieczenia obiektu, a także toalet, w tym dodatkowych dla gości i personelu stwierdziła, że w ich efekcie przystosowano obiekt do nowej funkcji, której jeszcze nie pełnił, czyli wykonano prace adaptacyjno-modernizacyjne. Izba wywodziła, że za inwestycje w obcych środkach trwałych uznać należy "działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji /np. modernizacja wynajętego lokalu/ lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego". Wobec tego stwierdziła, że nakłady poniesione na adaptację i modernizację lokalu przy ul. S. 13 w W. są inwestycjami w obcym środku trwałym. Podlegają wobec tego, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy kosztem uzyskania przychodów są więc odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, czyli w tym przypadku w 2000 r. 910,40 zł.

Dalej Izba wywodziła, że o wyłączeniu określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie decyduje w zasadzie wysokość poszczególnych wydatków w ich wymiarze finansowym, lecz ich fizyczny sumaryczny skutek, tj. adaptacja i modernizacja lokalu, wymagana zmienionym przeznaczeniem. Izba nie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że wyodrębnieniu z inwestycji w obcym środku trwałym podlegałby system alarmowy i nadajnik radiowy o wartości 1.290 zł oraz alarm DSC o wartości 1.223,50 zł, czy też bary przeinstalowane z innego salonu, wywodząc, że specyfika inwestycji w obcy środek trwały, nie pozwala na rozdział ich, nie tylko ze względu na integralność tych elementów dla osiągnięcia celu, ale również spójność momentu przyjęcia ich jako całości do używania.

Identycznie Izba zakwalifikowała wydatki na adaptację lokalu przy ul. D. 7a w L. Ustaliła, że w ramach prac adaptacyjnych wykonano ścianki działowe, instalację elektryczną, toalety, wstawiono drzwi i położono wykładzinę, na ogólną kwotę 15.173,30 zł. Także w tym przypadku, dokonane przez Spółkę nakłady pracy własnej, finansowe i materialne, niezbędne dla podjęcia w nim działalności salonu gier, należało uznać za inwestycje w obcym środku trwałym.

W związku z tym, że prace w lokalu przy ul. D. 7a nie zostały zakończone w 2000 r. jako inwestycje w obcym środku trwałym, nie oddane do użytkowania, nie stanowią, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodu tego roku.

5. Podatnik zaskarżył decyzję w części dotyczącej nieuwzględnionych w niej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 44.644,74 zł, tj. dot. wartości remontów w lokalach w L. i w W. Według Skarżącego niewielkie wartości i ilości wykazanych w fakturach zakupu materiałów nie wskazują na to, aby ich zużycie mogło stanowić zwiększenie wartości środka trwałego. Zdaniem Skarżącego, były to bieżące remonty, konieczne aby lokale mogły być użytkowane. Podatnik uważa, że ocena Inspektora była dowolna, a przedłożone dowody i wyjaśnienia przemawiają za pracami remontowymi. W szczególności pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana parapetów okiennych, drzwi, postawienie dwóch ścianek lekkiej konstrukcji, które mogą być w każdej chwili usunięte, położenie wykładziny o żywotności półrocznej, wymiana zużytych kafelków nie może w sumie stanowić unowocześnienia środka trwałego i podnieść jego wartości.

Jeśli chodzi o system alarmowy i nadajnik radiowy wartości 1.290 zł oraz alarm DSC o wartości 1.223,50 zł, to nie stanowią one części składowej lokalu, nie są trwale związane z budynkiem - jest to rzecz ruchoma, zaś sama w sobie nie stanowiąca także środka trwałego.

Bezzasadne również jest też potraktowanie dwóch barów przeniesionych z poprzedniego lokalu i zainstalowanych w lokalu przy ul. S. jako części składowej budynku. Bary te stanowią rzecz ruchomą - mebel, który może być w każdej chwili usunięty i niestanowiącą żadnej wartości dla wynajmującego, ani niepodnoszącą wartości lokalu. Koszty uzyskania przychodów stanowią materiały zużyte na montaż barów.

Co do stanowiska Izby, że dowody przedłożone w niniejszej sprawie nie mogą w żaden sposób rozstrzygać o typie wykonanych prac, zdaniem podatnika nic nie stało na przeszkodzie, aby spowodować wydanie opinii przez rzeczoznawcę.

6. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe wywody.

7. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomniał w związku z tym, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej /dawniej art. 7 Kpa/ jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jaki charakter miały przeprowadzone przez podatnika w wynajmowanych lokalach prace i w jakim stopniu zakupione materiały i urządzenia zostały w sposób trwały powiązane z wynajmowanym lokalem. Organy nie odniosły się w żaden sposób do twierdzeń strony, iż niektóre elementy nie stanowią składowej części lokalu, a jedynie podlegające demontażowi wyposażenie. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy skarbowe ograniczyły się do zbadania dokumentów i zapisów księgowych, nie dokonały natomiast żadnych czynności - takich jak choćby oględziny - zmierzających do zweryfikowania zakresu przeprowadzonych prac i charakteru zamontowanych urządzeń.

Ale nawet na tle dotąd zebranych dowodów trafność zakwalifikowania całości spornych wydatków jako wydatków na przebudowę lokalu budzi poważne zastrzeżenia, nie znajduje ono bowiem usprawiedliwienia w wyliczeniu wykonanych prac. Miały to być roboty z różnicowanym charakterze i wykonywane w różnych częściach lokalu. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 maja 1998 r. /I SA/Gd 1151/97/, że ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem, poprzez niewątpliwie inwestycyjny /zwiększający wartość środka trwałego/ charakter robót wykonanych w części budynku, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp.

Sąd podzielił wprawdzie co do zasady pogląd organów skarbowych, że sama zmiana pierwotnego przeznaczenia wynajętego obiektu wskazuje, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do nowego sposobu wykorzystania, a wydatki takie należy potraktować jako poniesione na przebudowę, adaptację lub modernizację pomieszczenia, stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Część jednak prac wykonanych w tym obiekcie może być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione na bieżącą konserwację należy zakwalifikować w całości jako koszt uzyskania przychodów. Wobec tego, także w wypadku prac przeprowadzonych przez najemcę, zmierzających do dostosowania wynajętego lokalu do potrzeb działalności gospodarczej, jaką zamierza w nim prowadzić, część wydatków może być potraktowana jako inwestycja w obcych i trwałych, a część jako wydatki na remont czy bieżącą konserwację" /wyrok NSA z 10 września 1998 r., SA/Sz 2166/97/.

Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia /wyrok NSA z 14 stycznia 1998 r., SA/Sz 119/97/.

To samo - zdaniem sądu - dotyczyć będzie wydatków na wyposażenie lokalu. Przedmioty takie - meble, urządzenia - jeśli zaś można je określić jako kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do używania, stanowią samodzielny środek trwały. W takim wypadku nie mogą być uznane za część składową lokalu, gdyż zgodnie z art. 47 par. 2 Kc częścią składową jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Elementy takie mogą być natomiast uznane za części peryferyjne w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo bowiem braku legalnej definicji w doktrynie przyjmuje się, że częścią peryferyjną jest rzecz zbliżona swoich charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kc - to znaczy rzecz odrębna od rzeczy głównej, lecz pozostająca z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania, mająca charakter pomocniczy. W takim wypadku za wydatek na ulepszenie środka trwałego /inwestycję w obcym środku trwałym/ można uznać wydatki na zakup urządzeń, których jednostkowa wartość przekraczała 3.500 zł.

Ponieważ skarżący twierdzi, że taki charakter miały zakupione urządzenia alarmowe i zamontowane bary - konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, w takim zakresie, aby pozwalało ono prawidłowo zakwalifikować poniesione wydatki w świetle wyżej powołanych przepisów.

Reasumując na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

9. Dyrektor Izby Skarbowe we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, opierając ją na podstawie:

I. naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez błędną wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1, a także art. 16g ust. 7 i art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

II. naruszenie prawa procesowego - art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisu art. 145 par. 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie co miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od "G." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż podatnik w roku 2000 wykonał roboty budowlane w wynajmowanych przez siebie obiektach w W. i L.

W dniu 2 lutego 2000 r. spółka zawarła z "O." S.A. z W. umowę najmu lokalu znajdującego się w W. przy ul. S. 13 z przeznaczeniem na prowadzenie salonu gier, kawiarni oraz biura. Z postanowień końcowych umowy wynika, że najemca został zwolniony na okres jednego miesiąca z opłaty czynszu w celu przeprowadzenia stosownych prac adaptacyjnych licząc od momentu przekazania lokalu do dyspozycji. Na tzw. remont adaptacyjny spółka poniosła nakłady w wysokości 29.471,44 zł, które zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2000.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, iż w wynajmowanym lokalu przeprowadzono prace o charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym. Wykonano dodatkowe ścianki działowe, instalację elektryczną na potrzeby montowanych automatów do gier, wstawiono nowe drzwi i ościeżnice, zainstalowano bary, instalację alarmową i radiową w celu zabezpieczenia obiektu, a także zamontowano toalety.

Drugą umowę najmu, lokalu znajdującego się w L. przy ul. D. 7a, spółka zawarła w dniu 1 września 2000 r. z PKP W.

I w tym przypadku spółka, za zgodą wynajmującego, dokonała prac adaptacyjnych, polegających na: pomalowaniu pomieszczeń, remoncie pomieszczeń sanitarnych, wymianie stolarki drzwiowej, wprowadzeniu ścian działowych, położeniu wykładziny oraz przystosowaniu instalacji elektrycznej dla potrzeb salonu gier. Wydatki poniesione na ten cel wyniosły łącznie 15.173,30 zł. Mimo że inwestycja nie została zakończona w 2000 r. spółka ujęła je w kosztach uzyskania przychodów tego roku. Remontowany obiekt służył wcześniej jako sala narad.

Ponadto w kosztach roku 2000 nie uwzględniono wydatków na zakup kompletu mebli Maria i drewmebla z uwagi na nieprzyjęcie ich do używania w obiekcie spółki w K.

Tak więc organ podatkowy badając sprawę zakwalifikował /odmiennie niż to uczynił podatnik - do wydatków na remontowo-konserwacyjne, gdyż zostały poniesione na odbudowę środka trwałego oraz na wymianę zużytych jego części, np. drzwi, parapetów, muszli dla gości i personelu, wymianę instalacji elektrycznej, wymianę 4 skrzydeł drzwiowych, położenie wykładziny dywanowej. Ponadto podatnik podniósł, że bary zostały urządzone z przeróbki starych, przeniesionych z innego lokalu, natomiast zakup materiałów dotyczył tylko części do ich montażu/ wykonane prace jako adaptacyjno-modernizacyjne, zmierzające do zmiany funkcji przedmiotowego lokalu z użytkowo-biurowego - sali narad na salon gier, kawiarnię oraz biuro. Odnośnie systemu alarmowego, wykonania kasetonów i odnowienia dwóch innych, a także wykonania dwóch barów /według strony urządzonych z przeróbek starych, przeniesionych z lokalu przy ul. P./ stwierdził, że ich wydzielenie jako samodzielnych środków trwałych na podstawie prowadzonej dokumentacji nie było możliwe, w związku z czym zaliczono je do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Uznał także, że specyfika inwestycji w obcym środku trwałym nie pozwala na rozdzielenie nakładów, "... nie tylko ze względu na integralność tych elementów dla osiągnięcia celu, ale również spójność momentu przyjęcia ich jako całości do używania...".

Reasumując wskazać zatem należy, iż mając do dyspozycji tak zgromadzony materiał dowodowy, dokonana przez Sąd jego ocena nosi znamiona dowolności - nie został on rozważony w sposób wszechstronny, do czego obliguje art. 133 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania art. 149 par. 1 ww. ustawy w stanie faktycznym, który nie dawał podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, a także naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. W myśl bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Posiłkując się /z uwagi na brak definicji/ przepisem art. 16g ust. 7 i art. 16g ust. 3-5, uznać należy, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegające na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji będzie stanowiła wartość początkową środka trwałego. Również, zdaniem organu nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej /art. 122 o.p./. Organ zgromadził wszelkie dostępne materiały dowodowe. W dniu 12 września 2001 r. wezwał dodatkowo spółkę do przedłożenia dokumentów określających stan techniczny obiektów. Z uwagi na fakt, iż spółka nie przedłożyła dowodów określających bliżej ten stan, organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę wyraźnie powołał się jedynie na zaistnienie podstaw wskazanych w art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. /prawidłowo winno być oznaczenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" to jest naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego /nie podał przy tym jakich przepisów/ organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Stwierdził przy tym, że zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 par. 1 p.p.s.a. co nie jest właściwe, gdyż Sąd I instancji nie stwierdził ani nieważności zaskarżonej decyzji, czy też że wydanie tej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa.

Dlatego też ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ przez błędną wykładnię szeregu ściśle wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe, ani celowe. Tym bardziej, iż Sąd I instancji podzielił co do zasady pogląd organów skarbowych, że sama zmiana pierwotnego przeznaczenia wynajętego obiektu wskazuje, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do nowego sposobu wykorzystania, a wydatki takie należy potraktować jako poniesione na przebudowę, adaptację lub modernizację pomieszczenia, stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie jest niesporne, że skarżąca spółka zmieniła funkcje przedmiotowych lokali z użytkowo-biurowych na salon gier i kawiarnię. Z kolei do uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z adaptacją wystarczy stwierdzenie, że przystosowano lokale do nowej funkcji, tj. funkcji związanej z wykonywaną przez skarżącą spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, której te właśnie lokale do tej pory nie spełniały. Poza tym należy zauważyć, iż wydatki na lokal położony w L. zostały poniesione w 2000 r., a inwestycja w tymże roku nie została zakończona.

Jak stwierdzono w wyroku z dnia 13 czerwca 1996 r., SA/Wr 2597/95, "przebudowa dokonywana przez najemcę za zgodą wynajmującego jest inwestycją w obcym środku trwałym, powiększa jego wartość i stanowi podstawę do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ten cel nie są kosztem uzyskania przychodów".

Podkreślić trzeba, iż skarżąca spółka w postępowaniu odwoławczym została zobowiązana do przedłożenia dokumentów określających stan techniczny obiektu w W. przed wynajęciem i dokumentacji wykonanych w nim prac, jednakże żądanych dowodów nie przedstawiła, co należy ocenić ujemnie.

Tym samym należy przyjąć, wbrew zaskarżonemu wyrokowi, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ trzeba uznać za uzasadniony.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a.