Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 102/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par 5, art. 194 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 120, art. 121, art. 128, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 714/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego M. M., 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 123.043 zł, ustalając, że dochód skarżącego nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 164.057 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 września 2006 r. uchylił powyższą decyzję, zalecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w wysokości 198.043 zł, uznając, że dochód skarżącego nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2000 zamknął się kwotą 264.057 zł. Organ ten ustalił, że w 2000 r. małżonkowie M. posiadali następujące źródła finansowania poniesionych wydatków: pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą "K.", z której uzyskali 51.648,64 zł, zasiłek chorobowy z ZUS w kwocie 2.713,96 zł, odsetki od lokat terminowych w kwocie 25.842,09 zł oraz dochód w naturze z produkcji rolnej o wartości 3.000 zł. Nie dając wiary wyjaśnieniom, że podatnicy przechowywali w domu oszczędności w kwocie 220.000 zł oraz 50.000 USD, pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, oraz nie uwzględniając lokat bankowych, założonych w roku 1998, a zlikwidowanych w roku 2000, organ ten przyjął, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem w roku podatkowym 2000 wyniosła kwotę 528.113,11 zł, to jest po 264.056,56 zł na każdego z małżonków M..

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 31 marca 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. ponad kwotę 103.208 zł, zaś w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Wskazał w uzasadnieniu, że jako źródło finansowania poniesionych wydatków małżonkowie M. wskazali kwotę 107.000 USD, jaką rzekomo pozostawiła w spadku matka H.M.. Dokonując weryfikacji możliwości finansowych spadkodawczyni w oparciu o materiał dowodowy, jaki organom skarbowym udało się zgromadzić pomimo braku współpracy w tym względzie skarżącego oraz jego małżonki, ustalono, że w latach 1980-1997 spadkodawczyni pobierała emeryturę w wysokości średnio 116 % najniższego ustawowego wynagrodzenia, co odpowiadało kosztom utrzymania jednej osoby i nie miała możliwości zaoszczędzenia kwoty 107.000 USD. W złożonym przez małżonków M. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. wskazali oni na przechowywane w domu oszczędności w kwocie 220.000 zł oraz 50.000 USD oraz lokaty terminowe w łącznej kwocie 111.658,44 zł, nie podając zarazem, by źródłem tych oszczędności był spadek (na tę okoliczność powołano się dopiero na etapie ponownie toczącego się postępowania odwoławczego). W ocenie organu odwoławczego zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn środków pieniężnych rzekomo pozostawionych w spadku już po wydaniu kolejnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostało dokonane w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast z uwagi na fakt, że w latach 1994-2000 podatnicy sukcesywnie zakładali i likwidowali lokaty bankowe, przyjęto, iż kwoty uzyskane z likwidacji jednych lokat były przeznaczane na założenie następnych i w wydatkach danego roku uwzględniono jedynie dopłaty do zakładanych lokat, a uzyskane z nich odsetki uwzględniono po stronie dochodu roku, w którym lokaty były likwidowane. Stwierdzono także, że wydatek poniesiony w 1994 r. na założenie lokaty nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a kwota pochodząca z likwidacji tej lokaty nie może stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 1995 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej w okresie od 1980 do 1992 r. oraz nierozpatrzenie, czy środki finansowe, którymi dysponował w 2000 r. mogły pochodzić ze spadku odziedziczonego po matce małżonki, a także dowolne przyjęcie, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie stanowi dowodu tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone - bez przeprowadzenia procedury wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Ponadto zarzucił bezpodstawne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy organy podatkowe nie udowodniły, że posiadane w 1999 r. zasoby majątkowe nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w sytuacji, gdy przedawniła się możliwość wydania decyzji ustalającej wysokość podatku z nieujawnionych źródeł za rok 1999 i lata wcześniejsze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał na słuszność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 128, oraz art. 210 § 4 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 marca 2007 r., ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłej matce małżonki skarżącego; zdaniem Sądu miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd ocenił jako niezasadne i nie zasługujące na uwzględnienie, akceptując wywody organu odwoławczego dotyczące braku możliwości zgromadzenia przez spadkodawczynię kwoty 107.000 USD oraz związku z postępowaniem toczącym się w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym działań, polegających na złożeniu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, a następnie zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem spadkowym rzekomo odziedziczonej sumy 107.000 USD. Sąd zwrócił uwagę, że rozważania organu podatkowego zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art.191 O.p. i mogą wskazywać na popełnienia przestępstw ściganych z urzędu. Mimo takiej konstatacji Dyrektor Urzędu Skarbowego w Ł. nie podjął jednak żadnych działań zmierzających do usunięcia z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku. W niniejszym postępowaniu owa decyzja jest dowodem szczególnym, chronionym dwoma domniemaniami - domniemaniem autentyczności oraz domniemaniem wiarygodności. Dopóki te domniemania nie zostaną obalone w trybie art.194 § 3 O.p., dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Bez wyeliminowania z obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ w chwili wydania tej decyzji przychód w kwocie 107.000 USD już był opodatkowany podatkiem od spadków i stanowił przychód uprzednio opodatkowany w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podejmie działania zmierzające do uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków w trybie przepisów zawartych w Rozdziale 17 O.p.

Zarazem Sąd uznał za oczywiście chybiony zarzut braku ustaleń faktycznych w zakresie możliwości gromadzenia przez małżonków M. w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych, które posłużyły m.in. do pokrycia wydatków 2000 r., ponieważ to nie organy podatkowe powinny wykazać, że podatnik był w stanie czynić takie oszczędności, tylko podatnik tę okoliczność winien przynajmniej uprawdopodobnić. Wbrew twierdzeniom skargi okoliczność, że podatnicy w latach osiemdziesiątych prowadzili działalność gospodarczą, nie oznacza samo przez się, że mogli w tym czasie czynić oszczędności i że środki wtedy zgromadzone były wystarczające do pokrycia wydatków z lat 1992-2000, a sam fakt posiadania oszczędności nawet wcześniej ulokowanych w banku nie oznacza, że zyskują one charakter "legalnych" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył także, że pogląd, według którego uprawdopodobnienie przez podatnika, że w okresie objętym przedawnieniem uzyskał przychody, choćby nie były one wcześniej opodatkowane, daje możliwość skutecznego powołania się na nie jako "wolne od opodatkowania" źródło sfinansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.., pojawił się również w piśmiennictwie (I. Krawczyk, Nieujawnione źródła przychodów w praktyce, "Prawo i Podatki, 2008 nr 9), jednakże jako błędny nie jest akceptowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1325/05 ), ponieważ pojęcie "wolne od opodatkowania" odnosi się do tych dochodów, które u.p.d.o.f. wyraźnie zwalnia od opodatkowania (art. 21, art. 52, art. 52a-d), co do których nie stosuje się przepisów tej ustawy (art. 2 ust.1), a także do tych, co do których Minister Finansów w drodze aktu generalnego zaniechał poboru podatku oraz do tych, w stosunku do których organ podatkowy w drodze decyzji indywidualnej zaniechał poboru lub umorzył zaległość. Wykładnia proponowana przez podatników prowadziłaby do sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji, w myśl której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Od powyższego wyroku wywiedziono dwie skargi kasacyjne.

W pierwszej z nich Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżając ten wyrok w całości wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zarzucając:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego przyjęcia, że tenże organ naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 128, oraz art. 210 § 1 O.p., przez wydanie decyzji pomimo istnienia w obrocie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalającej wysokość podatku od spadków po zmarłej S.B.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego i błędne przyjęcie, że decyzja wymieniona w pkt (1) może sanować brak przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w dacie wszczęcia postępowania, zgodnie z którą zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania wydatków, musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów już opodatkowanych, tj. opodatkowanych przed poniesieniem wydatku; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 128 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, gdyż nie zastosowały się do zasady uregulowanej w art. 194 § 3 O.p. i nie wyeliminowały z obrotu decyzji opisanej w pkt (1), pomimo, że organy te, ze względu na konstrukcję prawną podatku od spadków i darowizn nie mają możliwości prawnych wyeliminowania tej decyzji z obrotu wcześniej, niż po uprawomocnieniu się decyzji w niniejszej sprawie; (4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu, w jaki sposób i przy użyciu jakich narzędzi prawnych organy podatkowe powinny wyeliminować z obrotu decyzje wymienione w pkt (1), niezawarcie w wyroku wskazań co dalszego postępowania, nieodniesienie się do sentencji decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn i niewyjaśnienie, jakie okoliczności potwierdza ta decyzja w kontekście art. 194 § 1 O.p., jak również niespójność w zakresie oceny działań organu odwoławczego z końcowym rozstrzygnięciem; (5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że w kontrolowanej decyzji organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że ta odpowiada prawu;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że przychody i zgromadzone wcześniej mienie, którymi podatnik pokrywa wydatki poniesione w danym roku podatkowym, wbrew brzmieniu tego przepisu, mogą być opodatkowane po wszczęciu postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ podatkowy podniósł, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do obalenia domniemania racjonalności ustawodawcy, gdyż podatnik zawsze miałby możliwość uniknięcia opodatkowania sankcyjnego. W postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do badania, czy spadek lub darowizna faktycznie miały miejsce i co wchodziło w ich skład. Oznacza to, że podatnik mógłby w sposób dowolny, w celu uniknięcia zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, kreować swoją sytuację podatkową. Zwrócił też uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony stwierdza naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a z drugiej strony uznaje, że organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający zasadom swobodnej oceny dowodów, wykluczając możliwość odziedziczenia przez podatników kwoty 107.000 USD. Oświadczenie złożone przez podatnika w postępowaniu w przedmiocie podatku od spadku jest jednostronne i nieweryfikowalne, ponieważ organy podatkowe nie mogą obalić go jako pozornego w trybie art. 199a O.p., który to przepis dotyczy czynności dwustronnych.

W drugiej skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, (a) Sąd, podzielając ocenę organów podatkowych co do możliwości finansowych spadkodawczyni i wielkości pozostawionego przez nią spadku, zaakceptował w ten sposób naruszenia procedury, do których doszło w toku postępowania podatkowego, a polegające na tym, że z naruszeniem art. 128 O.p. organy podatkowe dokonały oceny legalności postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., dokonując ustaleń sprzecznych z treścią tej decyzji i uznając, że spadkodawczyni nie mogła zgromadzić majątku w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym; (b) Sąd nie podzielił niektórych zarzutów skargi, pomimo, że były one zasadne i zaakceptował w ten sposób naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegające na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. nie przeprowadziły postępowania dowodowego przeciwko okolicznościom uprawdopodobnionym przez skarżącego, a dotyczących osiągania dochodów z działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy decyzja;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym nieuwzględnieniu w procesie wykładni wpływu przedawnienia zobowiązań podatkowych na zakres pojęcia "przychód wolny od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy przedawnienie jest jednym z trzech nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wywołującym takie same skutki, jak zaniechanie poboru podatku i umorzenie zobowiązania podatkowego, które to instytucje Sąd wskazał błędnie jako jedyne prawnie dopuszczalne instytucje legalizujące dochód podatników w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 59 § 1 O.p.

Odpowiadając na skargi kasacyjne, każda ze stron wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Natomiast skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że strony w pismach procesowych – a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w zarzucie (I) (2) skargi kasacyjnej - powołują się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zwracając jednak należytej uwagi na okoliczność, że przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ponieważ sprawa dotyczy roku podatkowego 2000, ma w niej zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tymże roku. Dla porządku wywodu trzeba więc wskazać, że przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawie nie ma więc zastosowania wersja tego przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r., w której dodano warunek uprzedniego opodatkowania przychodów (dochodów) mających stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków.

Z tego też względu nie może być uznana słuszność postawionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychody, którymi podatnik pokrył wydatki poniesione w roku podatkowym, mogą być opodatkowane po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Taki zarzut mógłby być adekwatny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od roku 2007, gdzie wyraźnie wymaga się, by przychody były uprzednio opodatkowane, ale wymogu takiego do stanu prawnego obowiązującego w roku 2000 odnieść nie sposób.

Inaczej natomiast należy ocenić postawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności podzielić trzeba ocenę organu podatkowego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, skoro zaakceptowano w nim dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do stwierdzenia, że matka żony skarżącego nie mogła zgromadzić środków dewizowych w wielkości zgłoszonej następnie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przy jednoczesnym postawieniu tymże organom zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie uznania, iż podatnicy nie wykazali, jakoby poczynione przez nich wydatki znajdowały pokrycie w dochodach pochodzących z przychodów opodatkowanych. Skoro takim przychodem miał być przychód pochodzący ze spadkobrania, to albo przychód ten wystąpił – a w takim wypadku błędna jest akceptacja ustaleń organów podatkowych o niemożności zgromadzenia określonego majątku przez spadkodawczynię, albo przychód ten nie wystąpił – a w takim wypadku błędne jest zakwestionowanie takich właśnie ustaleń organu podatkowego. Takie rozumowanie prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest nielogiczne.

Nie może być także zaakceptowane twierdzenie, że wprawdzie przychód opodatkowany podatkiem spadkowym nie wystąpił wobec nieistnienia masy spadkowej o odpowiedniej wartości, ale zarazem ze względu na treść decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego nie można nie przyjąć, że przychód ten jednak wystąpił. Art. 194 § 1 O.p. normuje zasadę, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem niewątpliwie jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Należy jednak rozważyć, jakie okoliczności wynikają z treści takiego dokumentu, a zwłaszcza, czy dokument ten określa wielkość masy spadkowej, czy też jedynie ustala wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o treść oświadczenia spadkobiercy, a więc stwierdza, jaka jest wysokość tego zobowiązania na podstawie informacji przedstawionych przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zawierające m. in. (ust. 4 pkt 1 lit. b cytowanego artykułu) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zeznanie to wniosek podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, teza 2 do art. 3, s. 45). Zeznanie jest więc oświadczeniem podatnika, przedstawiającym określony stan faktyczny, stanowiącym podstawę określenia przez organ podatkowy obowiązku podatkowego obciążającego podatnika i przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe w drodze podatkowej decyzji wymiarowej (tamże). Jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 21 § 5 O.p. wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (zeznaniu) – chyba, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym – wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest, co do zasady, pochodną treści złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Wprawdzie organ podatkowy ma możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania przez określenie prawidłowej wartości zgłoszonych rzeczy i praw (art. 8 ustawy), ale nie ma możliwości "weryfikacji negatywnej", czyli zakwestionowania, że w skład spadku nie wchodzą rzeczy i prawa zadeklarowane przez podatnika. Na podstawie takiej decyzji wymiarowej można zatem stwierdzić tylko to, że podatnik złożył zeznanie podatkowe o określonej treści i że na podstawie tego zeznania organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można natomiast stwierdzić, jaka jest rzeczywista wielkość masy spadkowej, a więc nie można wykluczyć, że jest ona w rzeczywistości większa, ale także – że jest mniejsza od wielkości zadeklarowanej.

Z powyższych względów nie można uznać prawidłowości konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl której dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn otwiera drogę do zakwestionowania wielkości spadku nabytego przez małżonkę skarżącego. Tymczasem z decyzji tej wynika tylko to, że małżonka skarżącego złożyła zeznanie podatkowe o określonej treści, a więc oświadczyła, że jej matka pozostawiła w spadku określoną kwotę USD, a organ podatkowy na tej podstawie ustalił zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości. Treść tej decyzji nie zamyka więc drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaleń obejmujących zagadnienie rzeczywistej wielkości nabytego przez nią spadku. Te ustalenia mogą być uznane za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sekwencja czynności urzędowych powinna więc być odwrotna w stosunku do tego, co proponuje Wojewódzki Sąd Administracyjny – to decyzja w przedmiocie podatku dochodowego może stanowić przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a nie wznowienie postępowania w sprawie podatku spadkowego i uchylenie tej decyzji miałoby dopiero stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Zgodzić się zatem należy z postawionym w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 128, art. 194 § 3 O.p., a także art. 133 § 1 P.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej wysokość podatku spadkowego po matce żony skarżącego. Pogląd, że organy te w postępowaniu mającym za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów były umocowane do czynienia ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej wielkości spadku odziedziczonego przez małżonkę skarżącego, pomimo nie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, będzie na podstawie art. 190 P.p.s.a. wiążący dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę.

Nie jest natomiast trafny postawiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że odpowiada ona prawu. Powołane w zarzucie przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1) oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny pomimo ciążącego na nim obowiązku nie orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę taką rozpoznał, nie można stawiać zarzutu naruszenia cytowanych przepisów tylko dlatego, że wynik sprawy był niezgodny z oczekiwaniem strony postępowania.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej skarżącego.

Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom tej skargi, organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego nie dokonały oceny legalności postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ale zbadały możliwość zgromadzenia przez spadkodawczynię majątku określonej wielkości. Z przyczyn już wcześniej wyłożonych nie prowadzi to do sprzeczności z decyzją w przedmiocie podatku od spadków i darowizn ani nie narusza określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji w sprawach podatkowych. Treść i zakres rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku spadkowego sprawia, że nie może ono determinować postępowań przedmiotowo odrębnych.

Wbrew twierdzeniom tej skargi kasacyjnej konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe nie narusza ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ani – tym bardziej – art. 141 § 4 P.p.s.a. Odmienność tych ustaleń w stosunku do twierdzeń podniesionych przez skarżącego nie niweczy ich prawidłowości, zwłaszcza, że twierdzenia te miały charakter hipotetyczny i sprowadzały się do argumentów, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w latach osiemdziesiątych mógł zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków dokonanych 20 lat później, nie wskazując jednak dowodów na ich potwierdzenie i wymagając od organów podatkowych, by te przeprowadziły przeciwdowody.

Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegający na nieuwzględnieniu upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych na zakres pojęcia "przychód wolny od opodatkowania". Nie do przyjęcia jest twierdzenie skarżącego, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oznacza, że przychody stanowiące podstawę takiego zobowiązania stają się przychodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2004 r., FSK 112/04 i z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06). Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma więc żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec częściowej zasadności skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., odnoszącej się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tę skargę kasacyjną należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Natomiast stwierdzając, że skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.