Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 118/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6168 Weterynaria i ochrona zwierząt
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Lekarz Weterynarii
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 77 par 1 pkt 2, art 78 par 3 pkt 3 lit d
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Magdalena Durzyńska, Sędziowie sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak (spr.), sędzia WSA Agnieszka Wójcik, Protokolant st. sekr. sąd. Katarzyna Tomiło-Nawrocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. [...] Główny Lekarz Weterynarii po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą z G. od decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w okresie od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdził nadpłatę z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G.:

1/ w roku 2006 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

2/ w roku 2007 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

3/ w roku 2008 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

4/ w roku 2009 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W piśmie z dnia 11 marca 2010 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna oraz o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł. Zdaniem spółki nadpłata wynikała z niezasadnego pobrania pełnej opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przywożonych przez nią produktów, przeznaczonych do składów celnych, podczas gdy Graniczny Lekarz Weterynarii w G. powinien zastosować opłatę wynikającą z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, tj. 40 % wysokości opłaty. Do wniosku dołączono wykaz rachunków, wraz ze wskazaną wysokością nadpłaty odnośnie każdego z nich, obejmujących okres od 1 marca 2006 roku do 1 kwietnia 2009 roku.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Graniczny Lekarz Weterynarii w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty należności z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej za lata 2006-2009. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Główny Lekarz Weterynarii uchylił zaskarżoną decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. decyzją z dnia [...] września 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt IV SA/Wa 2005/10) oddalił skargę na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2010 r.

Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt II OSK 1069/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykładnia § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 sierpnia 2004 roku oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, powinna prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty zarówno do tranzytu bezpośredniego, jak i pośredniego, a więc wraz z wprowadzeniem do składu celnego, przed ostatecznym wywiezieniem. Sąd podkreślił, że fakt wskazania przez stronę w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako skład celny w połączeniu z jej ostatecznym wywiezieniem poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt IV SA/Wa 128/13) uchylił zaskarżoną decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2010 r. oraz decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] maja 2010 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią przedstawioną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie miały § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, ustanawiający obniżoną opłatę za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej. Sąd za bezsporne uznał przesłanie przesyłek, za które zostały pobrane opłaty w pełnej wysokości, do państw trzecich, co oznacza że nie zostały one wprowadzone do wolnego obrotu.

Wobec wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższego wyroku, Graniczny Lekarz Weterynarii w G., rozpatrując wniosek spółki z dnia 11 marca 2010 r. wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r., w której stwierdził nadpłatę opłaty pobranej w okresie od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r. za czynności weterynaryjnej kontroli granicznej w łącznej kwocie [...] złotych ([...]) wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktyczna wysokość nadpłaty została ustalona na podstawie rachunków objętych wnioskiem, a szczegółowe zestawienie w podziale na lata 2006, 2007, 2008 oraz 2009 zamieścił w czterech załącznikach do decyzji. Wysokość oprocentowania została wyliczona zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej i przysługuje stronie, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia ww. wniosku.

Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G., zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 2 § 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od jego zastosowania oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia łącznej kwoty oraz początkowego momentu obliczania odsetek i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy w ten sposób, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Graniczny Lekarz Weterynarii w G. sprostował "oczywisty błąd rachunkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości opłaty pobranej we wskazanym okresie za czynności weterynaryjnej kontroli granicznej z dnia [...] września 2013 r. w ten sposób, iż w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji w miejsce kwoty [...] zł wskazał prawidłową wysokość nadpłaty, tj. [...] zł ([...])", podając, że w wyniku omyłki rachunkowej przy przenoszeniu kwoty ustalonej nadpłaty z arkusza kalkulacyjnego do treści rozstrzygnięcia, organ wskazał kwotę wyższą niż faktycznie należna, powiększoną o odsetki wyliczone na kolejne dni.

W piśmie z dnia 9 października 2013 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując, że postanowienie nie stanowi sprostowania, lecz prowadzi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy - odmiennego od pierwotnego zawartego w decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] września 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Główny Lekarz Weterynarii uchylił zaskarżone postanowienie w całości i w całości umorzył postępowanie organu instancji w sprawie sprostowania błędu rachunkowego, przychylając się do argumentacji skarżącej spółki zawartej w zażaleniu.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] września 2013 r., Główny Lekarz Weterynarii wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 roku o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590, z późn. zm.) każdą przesyłkę produktów lub przesyłkę zwierząt wprowadzaną z państw trzecich poddaje się weterynaryjnej kontroli granicznej. Opłaty za przeprowadzenie kontroli Inspekcja Weterynaryjna pobiera na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Wysokość pobieranej opłaty ustalana jest w oparciu o zasady określone w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzeniem obowiązującym w chwili pobrania od skarżącej spółki opłaty przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G., za przesyłki przedstawiane do kontroli od 1 marca 2006 r. do 22 stycznia 2007 r. było rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 r. Zgodnie z § 15 ust. 2 powyższego rozporządzenia za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej, pobiera się opłatę w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Rozporządzeniem obowiązującym zaś w chwili pobrania od skarżącej spółki opłaty przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G., za przesyłki przedstawiane do kontroli od 23 stycznia 2007 r. do 1 kwietnia 2009 r. było rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej. § 7 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia posiadał identyczne brzmienie jak § 15 ust. 2 rozporządzenia poprzednio obowiązującego i analogicznie wprowadzał obniżoną opłatę w przypadku przeprowadzania weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej.

Organ pobrał od skarżącej spółki opłatę w pełnej wysokości, podczas, gdy zgodnie z wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt II OSK 1069/11), powinien był zastosować stawkę obniżoną wskazaną w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej. W wyniku powyższego powstała nadpłata. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś za podatek w świetle art. 3 ust. 3 lit. c Ordynacji podatkowej należy uznać m.in. opłaty.

Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 powyższej ustawy przepisy działu III, a więc dotyczącego nadpłat, stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż organy podatkowe. W związku z tym przepisy działu III Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu opłaty pobierane przez organy Inspekcji Weterynaryjnej za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej są tymi, o których mowa w art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, i do nich, z mocy tego przepisu, stosuje się dział III tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i po szczegółowej analizie wysokości wpłat dokonanych przez skarżącą spółkę za przesyłki przedstawione do weterynaryjnej kontroli granicznej Granicznemu Lekarzowi Weterynarii w G. w okresie od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r., Główny Lekarz Weterynarii określił wysokość nadpłaty jako kwotę:

1) [...] zł (słownie: [...]) w roku 2006,

2) [...] zł (słownie: [...]) w roku 2007,

3) [...] zł (słownie: [...]) w roku 2008,

4) [...] zł (słownie: [...]) w roku 2009.

Główny Lekarz Weterynarii podkreślił, że przy wyliczaniu wysokości nadpłat wziął pod uwagę wysokość rzeczywistych wpłat dokonanych przez skarżąca spółkę oraz wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 . (sygn. akt II OSK 1069/11), zgodnie z którą Graniczny Lekarz Weterynarii w G. winien zastosować obniżoną stawkę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej oraz w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie wniosek dotyczy uprawnienia do domagania się zwrotu opłaty za przeprowadzenie granicznej kontroli weterynaryjnej, gdy strona uważa, że opłata ta została zawyżona.

Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy zastosowanie może mieć jedynie przepis art. 77 § 1 pkt 2 powyższej ustawy, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewidział oprocentowanie nadpłat. Sytuacje te zostały enumeratywnie wyliczone w art. 78 Ordynacji podatkowej, zaś oprocentowanie zostało ustalone w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty:

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek został złożony przez Stronę w dniu 11 marca 2010 r.

Organ nie zgodził się z argumentem skarżącej strony, że "w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidujący oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, a nie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy dotyczący sytuacji, kiedy wiosek o stwierdzenie nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), dotyczy sytuacji, o której mowa w art 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Sytuacja opisana w art. 77 § 1 pkt 2 dotyczy zaś sytuacji wydania przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty bez obowiązku złożenia przez podatnika jakiegokolwiek zeznania (deklaracji). Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 970/08) wskazujący, że zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej - po myślniku - tj. możliwość oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 ww. ustawy (obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) dotyczy sytuacji wydania takiej decyzji na wniosek strony bez załączenia korekty zeznania, a w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, w przypadku (jak to stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ww. ustawy) gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt f Ordynacji podatkowej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a -d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 ustawy. W niniejszej sprawie żaden ze wskazanych w tym przepisie przypadków nie miał miejsca. Organ nie wydał bowiem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej), ani też sąd administracyjny nie wydał wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 powyższej ustawy w celu określenia początkowego terminu naliczenia oprocentowania.

Organ odwoławczy wskazał, że koniecznym było uchylenie przez decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy bowiem organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie wskazał wyraźnie jaka kwota stanowi nadpłatę opłat wniesionych przez spółkę za dokonanie czynności przez organy Inspekcji Weterynaryjnej.

Organ ten dokonał łącznego określenia kwoty nadpłaty oraz skapitalizowanego oprocentowania na bliżej nieokreślony dzień, bez wskazania jaką część stanowi nadpłata, a jaką oprocentowanie. Główny Lekarz Weterynarii podkreślił, że orzekł w tym zakresie zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki, która domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia łącznej kwoty.

Skargę na powyższą decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2013 r. [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., zaskarżając decyzją w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek z zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez ich zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez odstąpienie od ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2013 r. [...] w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej nie przewidują, aby ustalenie lub określenie opłaty miało być powiązane z dwoma typami wydawanych w prawie podatkowym decyzji – deklaratoryjnej i konstytutywnej. Tym samym brak wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej spółki art. 78 § 3 pkt 3 powyższej ustawy nie dotyczy sytuacji, kiedy wysokość opłaty została ustalona przez uprawniony organ. Obowiązek uiszczenia opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej nie powstał w okolicznościach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarga nie jest zasadna.

Zagadnienie nadpłat uregulowane zostało w Rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś za podatek w świetle art. 3 ust. 3 lit. c powyższej ustawy należy uznać m.in. opłaty.

Zgodnie z art. 75 § 1 powyższej ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. w piśmie z dnia 11 marca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej oraz zwrot nadpłaty.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza).

Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia.

Z jedną z tych ostatnich sytuacji mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez skarżącą spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (wniosek z 11 marca 2010r.).

Zdaniem Sądu użyte w art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b sformułowanie "wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" należy rozumieć jako wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w prawidłowej wysokości (określającej wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości). Dopiero decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Główny Lekarz Weterynarii stwierdził (określił) nadpłatę za lata 2006, 2007, 2008 i 2009 w prawidłowej wysokości, niekwestionowanej przez skarżącą spółkę.

Dlatego też w przekonaniu Sądu za punkt odniesienia w tym konkretnym przypadku dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania decyzji przez Głównego Lekarza Weterynarii, tj. dzień [...] listopada 2013 r. Pozostaje poza sporem, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (11 marca 2011 r.).

Skoro zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, który nakazuje w takim przypadku naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty w prawidłowej wysokości spowodowane było ewidentnymi błędnymi wyliczeniami organów, co opisano w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., zatem w tym przypadku nie wystąpiła negatywna przesłanka naliczenia oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (określającą nadpłatę) w prawidłowej wysokości.

Jak wskazano na wstępie ustawodawca ustanowił w Ordynacji podatkowej zamknięty katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. W niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. według skarżącego od dnia powstania nadpłaty (przelania na konto).

Wyjaśnić należy, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 538/08) .

Sąd uznał, że orzekając w sprawie Główny Lekarz Weterynarii prawidłowo zastosował regulacje z art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.