Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 134/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiesław Kisiel spr. Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2005 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 137 (sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn.akt III SA/Kr 134/07

I. W dniu [...] lipca 2004 r. J. M. zakupił od T. G., zam. w W., Niemcy, używany samochód osobowy marki [...] model [...] o numerze nadwozia [...] i numerze silnika [...], wyprodukowany w 1996 r. Zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia [...] lipca 2004r. wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR (karta akt administracyjnych nr 8).

II. W dniu [...] sierpnia 2004 r. Skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia powyższego pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 % (karta akt administracyjnych nr 9-10). Dokumentem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy od wymienionego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (karta akt administracyjnych nr 12).

Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot nie słusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami obliczonymi od chwili zapłaty podatku. Strona powołała się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z normami Unii Europejskiej, tj. art.23 ust. 1 i 2, art.25 oraz art.90 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (powoływanego w dalszej części wyroku jako "TWE"). Przepisy TWE obowiązują bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich, bez potrzeby dodatkowego włączania ich do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na przepisy

unijne przed krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne (karta akt administracyjnych nr 14-16).

Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

III. Działając w sprawie jako organ I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego przez Stronę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...] (karta akt administracyjnych nr 21).

Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust 2 pkt 2 powołanej ustawy). Obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powstaje z chwilą nabycia uprawnienia do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski są obowiązane złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy, (art.81 ust 1 ustawy).

Strona dokonała samoobliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (§7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. nr 87, poz.825, załącznik nr 2, poz.23- tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych), wykazał go w deklaracji AKC-U) i uiściła należny podatek akcyzowy.

Dlatego organ odm owił uwzględnienia żądanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami.

Uwzględnienie zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Ewentualną niezgodność polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), który zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu (art.220 TWE). Traktat o utworzeniu wspólnoty Europejskiej przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień traktatu. W przypadku takiej skargi, gdy Komisja Europejska uzna, iż państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązku wynikającego z Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej może rozpocząć postępowanie w trybie art.226 TWE. Pierwszym etapem jest tzw. faza administracyjna. Komisja stwierdziwszy naruszenie postanowień traktatu, wystosowuje pismo do państwa członkowskiego, wzywając je do ustosunkowania się w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy strony nie dochodzą do porozumienia na tym etapie procedury, Komisja Europejska wydaje uzasadnioną opinię, w której wzywa państwo członkowskie do zaprzestania we wskazanym terminie działania niezgodnego z TWE. Zgodnie z postanowieniami art.226 jeżeli dane państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona skierować sprawę do ETS. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych.

Natomiast organ celny jest zobowiązany do przestrzegania polskich przepisów podatkowych, a zarazem - nie jest umocowany do oceny ich zgodności z prawem unijnym. Jedynie rozporządzenie unijne jest aktem wiążącym w całości i bezpośrednio w każdym państwie członkowskim bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywiera skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jedynie podatek akcyzowy od tzw. wyrobów zharmonizowanych został uregulowany w rozporządzeniach Komisji Wspólnoty Europejskiej, ale pojazdy samochodowe nie należą do tej grupy towarów. Natomiast podatek akcyzowy od samochodów (i pozostałych wyrobów niezharmonizowanych) jest regulowany wyłącznie prawem krajowym i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

IV. Od powyższej decyzji wydanej w I instancji J. M. odwołał się pismem z dnia [...] maja 2005 r. do Dyrektora Izby Celnej, żądając jej uchylenia względnie uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji celem weryfikacji (karta akt administracyjnych nr 22-23). Strona zakwestionowała prawidłowość interpretacji prawa, przedstawionej w decyzji I instancji. Państwa członkowskie nie mogą na towary sprowadzone z innych państw Unii Europejskiej, nakładać pośrednich ani bezpośrednich podatków wyższych od takich danin, nakładanych na towary krajowe (art.23 ust. 1 i 2, art.25 oraz art.90 TWE). Różnica wysokości należnych podatków nie może dyskryminować produktów importowanych.

Akcyza jest odmianą cła, nakładanego przez organy celne na towary sprowadzane z zagranicy. Dlatego pobieranie podatku akcyzowego od samochodów sprowadzonych do Polski z innych krajów unijnych jest taką niedozwoloną dyskryminacją. Dodatkowo godzi to w równość podmiotów i wolność handlu oraz swobodę w przemieszczaniu towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE.

TWE obowiązuje bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE i bez potrzeby jego włączenia do krajowych porządków prawnych. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne bez potrzeby występowania w takich sprawach do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

V. Decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (karta akt administracyjnych nr 28-30).

Importerzy samochodów osobowych i podmioty dokonujące wewnątrz-wspólnotowego nabycia takich pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju

są podatnikami akcyzy (art.80 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty te składają deklarację uproszczoną i uiszczają akcyzę.

Po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, J. M. przedłożył deklaracje AKC-U w której obliczył należny podatek akcyzowy, a następnie dokonał jego zapłaty, stosownie do wymogów przepisów obowiązujących w tym zakresie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest zatem podstawy prawnej do zwrotu zapłaconego przez J. M. podatku akcyzowego od zakupionego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że organy administracyjne nie są władne dokonywać oceny zgodności polskich przepisów prawa regulujących akcyzę z normami prawa Unii Europejskiej. Do zadań organu celnego nie należy ani stanowienie, ani badanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z przepisami prawa Unii Europejskiej. Mógłby to uczynić jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stosownie do art.220-248 TWE, art.31-34 Traktatu o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali (EWWiS) oraz art. 136-160 Traktatu o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Euroatom). Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek jego wykonania. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe.

Każde państwo Unii Europejskiej zachowało prawo do wprowadzenia podatku akcyzowego dla samochodów i innych tzw. wyrobów zharmonizowanych (art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Zgodnie tym przepisem, członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (tzw. wyroby zharmonizowane) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy oraz nie będą stanowić bariery w handlu między państwami. Nie jest więc dopuszczalne różnicowanie stawek akcyzy według kryterium pochodzenia lub stosowanie stawek wprawdzie formalnie jednakowych, lecz faktycznie dyskryminujących towary zagraniczne. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny. W Niemczech podatkiem akcyzowym obciążona jest np. kawa (poza wyrobami zharmonizowanymi). Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.) nałożyła tren podatek na samochody zakupione w krajach Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie Polski, przy zastosowaniu stawek opublikowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm.).

Podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego nie jest opłatą dyskryminującą. Podatkiem tym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane wewnątrzwspolnotowo, jak i sprzedawane na terenie kraju. Przepisy krajowe o podatku akcyzowym są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody wyprodukowane na terenie kraju, czy nabyte w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Unii Europejskiej.

VI. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (pismo z dnia [...] sierpnia 2005 r., karta akt administracyjnych 32-34), strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący dokonał wszelkich czynności niezbędnych z punktu widzenia przepisów prawa polskiego w zakresie podatku akcyzowego. Ponieważ jednak przepisy te są niezgodne z normami prawa Unii Europejskiej, strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stanowi część prawa krajowego, a w przypadku pojawienia się kolizji między prawem unijnym i ustawami polskimi, pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe (art.91 ust.3 Konstytucji RP). Dyrektywa z 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG reguluje akcyzę. Brak wzmianki o samochodach w tej Dyrektywie każde je zaliczyć do wyrobów niezharmonizowanych, objętych prawem krajowym o podatku akcyzowym. Te przepisy krajowe nie mogą jednak naruszać swobody na rynku wewnętrzunijnym, w szczególności - zasady swobodnego przepływu towarów. Cyrkulacja towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej nie może być naruszana przez bariery celne, podatkowe, ani prawne czy techniczne. Zakazane są również cła i opłat o podobnym skutku (tzw. zakaz barier taryfowych). Obowiązuje zakaz podatków dyskryminacyjnych lub protekcjonistycznych (art.25 i art.90 TWE). W obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej niedozwolone są cła importowe lub eksportowe (art.25 TWE). Nałożenie przez państwo członkowskie UE opłaty z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z treścią powołanego wyżej przepisu, importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na art.25 TWE.

Produkty krajowe i importowane muszą być traktowane identycznie (art.90 TWE). Zdaniem skarżącego przepisem tym należy objąć wszystkie podatki. Żaden z podatków krajowych nie może naruszać zasady równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (por. ET S 148/77 Hansen vs Hauptzollamt Flensburg).

Tak rozumiana prawidłowość podatków krajowych wymaga takich samych stawek, sposobu kwalifikacji oraz wysokości podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Produktami podobnymi są produkty tak do siebie zbliżone, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym oraz te, które mają podobne właściwości i służą zaspokajaniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (por. wyrok ET S z dnia 27 lutego 1980 r. Komisja vs Francja, C 168/78). W przeciwnym wypadku warunki konkurencji między produktami krajowymi i importowanymi zostaną wypaczone w taki sam sposób, jak czynią to cła. Państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Zatem art.90 TWE zakazuje państwom członkowskim dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r., C 101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin vs Finlandia). System podatków (opłat wewnętrznych) każdego z państw członkowskich musi być tak ukształtowany, by gwarantował całkowitą bezstronność (neutralność), jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi (wyrok ETS w sprawie Komisja vs Dania, C 47/88). Wyroki Trybunału, wydane na podstawie art.234 TWE mają moc quasi prawotwórczą, wobec czego muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dlatego też nieuzasadnione są twierdzenia organu II instancji w przedmiocie braku jego legitymacji do stosowania tychże przepisów.

Nakładanie akcyzy na samochody sprowadzane z zagranicy jest formą zakazanej dyskryminacji. Samochody sprowadzane z państw członkowskich Unii Europejskiej obciąża podatek akcyzowy (którego wielkość zależy od wieku pojazdu), albowiem są one niezarejestrowane w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Podatek od używanych samochodów importowanych do Polski jest więc wyższy niż - od samochody używane krajowe. Jest to zakazane przez art.90 TWE.

Wobec powyższego przepis art.80 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w zw. z § 7 ust.1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia jest sprzeczny z art.90 TWE. Z tego też względu, stosownie do treści art.91 ust.3 Konstytucji RP, należy odmówić ich za-

stosowania w przedmiotowej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Lu 77/05, nie pubi).

VII. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Samochody osobowe jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie przepisów określonych w dziale III, rozdział 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257 ze zmianami). Zgodnie z art.80 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe nie-zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 ustawy). Stosownie do treści art.2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

VIII. W skardze J. M. kwestionuje prawidłowość stanowiska organów celnych, powołując się na sprzeczność polskich przepisów tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby mezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednakże jest to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu, (art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG). Państwo polskie skorzystało z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uregulowało kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi. Trudno bowiem stwierdzić istnienie przesłanek, iż akcyza ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro obserwuje się tak ogromny napływ używanych samochodów na teren kraju.

J. M. podnosi również naruszenie art.90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dyskryminacja w prawie podatkowym występuje wówczas, gdy odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Dyskryminacja powstanie zarówno w przypadku stosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji, jak również poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji (uzasadnienia wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Schumacker C-279/93, Wielockx C-80/94 (w.) B. Brzeziński, M. Kalinowski: Europejskie prawo podatkowe

w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", wyd. ODiDK, Gdańsk 2001, s.16). W ocenie organu celnego nie można mówić o dyskryminacji opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem zgodnie z art.80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane w kraju pochodzące nie tylko z nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także importowane oraz sprzedawane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Zatem zarzut Strony skarżącemu w tej kwestii wydaje się być niezasadnym.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy naruszenia przez organ celny art.25 TWE poprzez przyjęcie, iż uiszczony przez Skarżącego podatek akcyzowy w kwocie [...] zł za nabyty wewnątrzwspólnotowo używany samochód osobowy jest podatkiem należnie zapłaconym i brak jest podstawy do stwierdzenia nadpłaty tego podatku. Organ administracyjny nie podzielił tego stanowiska. Obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego oznacza że nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jaki obowiązują obecnie w Polsce z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub danin tożsamych.

Natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności, wynikająca bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej, oparta jest na zasadzie obiektywizmu i automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa, bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych, kształtuje się obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art.4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w określonym terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną. W przedmiotowej sprawie Skarżący zastosował się do obowiązujących przepisów i uiścił należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Kwota akcyzy została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., czyli na podstawie obowiązującego aktu prawnego. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art.72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Badanie zgodności obowiązujących w danym czasie przepisów prawa nie leży w zakresie uprawnień organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art.7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany obowiązującego prawa, a jedynie stosuj ą przepisy prawne ustanowione przez upoważnione organy państwa. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosowali przepisy obowiązującego

prawa. Organy celne nie zamierzały podważać zapisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, ponieważ akty te stanowiły obowiązujące w Polsce akty prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

A. Stosownie do art.3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie zgodności z prawem wydawanych decyzji administracyjnych. Z treści art.145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

B. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami ustaw krajowych, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności (art.87 ust.l, art.90 ust. 1 i art.91 ust.3 Konstytucji RP). Reguła ta dotyczy całego systemu obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, póz.825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego.

C. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty skarżącego za zasadne i zsługujące na uwzględnienie.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG dnia z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art.3 ust.3 powyższej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Prawo wspólnotowe zezwala więc na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Nie oznacza to całkowitego zwolnienia państwa członkowskiego od obowiązku przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim - zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art.25, art.28 i art.90 TWE. Zgodnie z art.25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art.28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art.90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

D. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art.80, art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art.75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz póz.3O załącznika nr 1 oraz póz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrz-wspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%, ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 powołanego rozporządzenia, które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2003, nr 58, poz.515 ze zm.).

E. Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art.90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, nr C-313/05. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc qauasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że art.90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w polskiej ustawie o podatku akcyzowym wraz z wykonawczym rozporządzeniem w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

F. Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa procent / ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (w Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art.90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art.240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

G. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, póz. 1270, zm.: Dz.U. 2004, nr 162, póz. 1692 oraz 2005, nr 94, poz.788 i nr 169, póz. 1417 i nr 250, póz. 2118 oraz 2006, nr 38, póz. 268 i nr 208, póz. 1536)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.