Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3374/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.5a pkt 3, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 329/15 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2015 r., I SA/Ol 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 25 marca 2015 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. A. O. w 2007 r. pozostawał w związku małżeńskim z H. O., z którą 15 listopada 2000 r. zawarł aktem notarialnym umowę o wyłączenie wspólności ustawowej. Organ kontroli skarbowej w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a także ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2007 r. stwierdził, że skarżący w 2007 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (gruntami). Działalność taką prowadził również we wcześniejszych latach. Ustalił, iż w latach 1998-2007 dokonał on 34 transakcji zakupu nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (w tym 10 transakcji w 2007 r.), których część, w całości lub po uprzednim podzielenie na mniejsze działki, sprzedał w drodze 30 transakcji w latach 2003-2007 (w tym w 2007 r. - 18 transakcji). W toku postępowania kontrolnego ustalił ponadto, że strona figuruje w ewidencji podatników VAT Urzędu Skarbowego w O. i złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym zadeklarowała, iż od 2 kwietnia 2007 r. będzie dokonywała sprzedaży działek budowlanych, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług będzie dokonywane za okresy kwartalne, począwszy od II kwartału 2007 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie postępowania, sąd odniósł się do przepisów zawartych w o.p., w tym m.in. art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art.180, art. 191, art. 199 a, art. 210 § 4 i art.229, a także do zarzutu przedawnienia, podzielając w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, iż w sprawie niniejszej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu nie doszło także do zarzucanych przez stronę uchybień dotyczących nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do rąk pełnomocnika, wadliwości doręczenia tego zawiadomienia stronie i przyjęcia fikcji doręczenia. Za nieskuteczny sąd uznał, więc zarzut skargi o nieprawidłowym doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70 c o.p. stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Podkreślił, że jak wynika z akt administracyjnych pismo w trybie art. 70 c o.p. datowane jest na 26 listopada 2013 r. Pismo to adresowane było do strony i wysłane na adres strony pod którym odbierała ona dotychczas kierowaną do niej korespondencję. Adres był prawidłowy i nie był kwestionowany przez stronę na żadnym etapie postępowania, a wręcz przeciwnie wskazany jest również jako aktualny w skardze do sądu. Skarżący nie odebrał przesyłki, mimo prawidłowego jej awizowania 28 listopada i 6 grudnia 2013 r., a organ podatkowy w trybie przepisów art.150 o.p. uznał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za doręczone A. O. z 12 grudnia 2013 r.

Dalej sąd wskazał, że na etapie dokonania zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie nie występował jego pełnomocnik. Pierwsze pismo pełnomocnika w sprawie datowane jest 428 listopada 2013 r. i złożone w sprawie bez pełnomocnictwa. Pełnomocnik zgłosił się w sprawie i złożył pełnomocnictwo 22 sierpnia 2014 r. Nie było zatem podstaw do dokonywania doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 26 listopada 2013 pełnomocnikowi gdyż wstąpił on do sprawy później.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące ustaleń organu w zakresie prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Podkreślił, że działalność taką skarżący prowadził również we wcześniejszych latach. I tak wobec skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowania kontrolne za 2000 r. oraz za 2001 r. Zostały one zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - decyzją z 19 grudnia 2006 r., w kwocie 69.341,00 zł, i za 2001 r. - decyzją z 30 marca 2004 r., w kwocie 245.894,70 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony wyrokami z 11 lipca 2007 r., I SA/Ol 268/07 i z 17 października 2012 r., I SA/Ol 259/12, uznając argumenty organów podatkowych co do prowadzenia przez podatnika niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ustalono, że w latach 1998-2007 A. O. dokonał 34 transakcji zakupu nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (w tym 10 transakcji w 2007 r.), których część, w całości lub po uprzednim podziale na mniejsze działki, sprzedał w drodze 30 transakcji w latach 2003-2007 (w tym w 2007 r. - 18 transakcji).

Sąd podzielił wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez stronę w 2007 r., następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 36 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący bowiem już w latach 2000-2001 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, tj. gruntami rolnymi, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Na podstawie aktów notarialnych zgromadzonych w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w latach następnych kontynuował czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości. Obrót gruntami dokonywany był na terenie województw: warmińsko - mazurskiego i mazowieckiego. Nieruchomości były nabywane w drodze przetargów od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Agencji Nieruchomości Rolnych, Agencji Mienia Wojskowego oraz w nielicznych przypadkach od osób fizycznych.

W aktach notarialnych dokumentujących nabycie poszczególnych nieruchomości strona wskazywała, iż nabycia dokonuje celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący przystępując do transakcji zakupu nieruchomości rolnych, występował jako przedsiębiorca posiadający wiedzę co do oznaczenia, położenia (blisko jezior, aglomeracji miejskich, stref wzmożonej ochrony krajobrazu) i możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Świadczy o tym skala przedsięwzięcia (ilość nabywanych i zbywanych gruntów), ciągłość (od 2000 r.), zorganizowany charakter, nastawienie na zysk i rozmach z angażowaniem znacznego kapitału. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że trudno doszukać się w działaniach podejmowanych przez skarżącego chęci tworzenia lub powiększania gospodarstwa rolnego, bowiem nabywane grunty były położone w odległych od siebie miejscowościach. O faktycznym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczy również podjęcie przez skarżącego aktywnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego, uzyskania warunków zabudowy oraz podziału gruntów na mniejsze działki. Za nieskuteczny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut dokonywania transakcji celem powiększania gospodarstwa rolnego. Skarżący w żadnej mierze nie wykazał by gospodarstwo rolne prowadził. Zarzut sprzecznych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe polegający na tym, że ustaliły one, iż w 2007 r. skarżący prowadził gospodarstwo rolne polegające na hodowli bydła w P., a w istocie skarżący posiada 283 ha areałów rolnych nie jest skuteczny. Celem ustaleń faktycznych nie było określenie stanu posiadania skarżącego, a sposób wykorzystywania przez niego posiadanych gruntów, które jak wykazano w postępowaniu dowodowym stanowiły towar handlowy, a nie areał gospodarstwa rolnego.

W ocenie sądu w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zarzuca co prawda, iż działał pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez W. S., ale w ocenie sądu jest on błędny. Sam skarżący wskazuje bowiem, że W. S. działał jako pełnomocnik, osoba sporządzająca dokumentację i zajmująca się sprawami związanymi z kupnem i sprzedażą nieruchomości. Nie zmienia to jednak faktu, że czynności dokonywał skarżący w swoim imieniu i na swoją rzecz i od jego decyzji zależało dokonanie czynności. Wręcz przeciwnie to skarżący był osobą decydującą o zakupie bądź sprzedaży i osobą stawającą do aktów notarialnych.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym.

Zakupione w W. prawa dotyczą nieruchomości (działek nr [...] i [...]) oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, leżącej na obszarze o funkcji ochrony systemu przyrodniczego miasta. W dniu 16 lipca 2001 r. strona zwróciła się do Głównego Architekta Gminy W. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo- handlowo- biurowego wraz z parkingiem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wydatków ponoszonych przez stronę w związku z przychodami uzyskanymi w 2007 r. ze sprzedażą nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania działek, sąd wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie przedłożył żadnej ewidencji księgowej.

Sąd podzielił ocenę, że wydatki w kwocie 70.000 USD, wynikającej z umowy zlecenia z 16 lipca 2001 r., zawartej z Biurem Nieruchomości A[...], dot. obsługi prawnej związanej ze staraniami strony o uzyskanie warunków zagospodarowania działek, położonych w W. przy ul. [...], oraz w kwocie 120.000 USD, którą zgodnie z aktem notarialnym z 12 lutego 2001 r., dokumentującym umowę sprzedaży praw i roszczeń do działek położonych w W. przy ul. [...] i [...], skarżący miał zapłacić E. M., S. K. i M. K., stanowiącą określoną przez strony równowartość 536.731,00 zł oraz wydatki wynikające z aktów notarialnych z 12 lutego 42001 r. i z 28 grudnia 2001 r., jak również inne wydatki związane z ww. transakcjami nie stanowią dla skarżącego kosztów uzyskania przychodów roku 2007, z uwagi na brak związku z przychodami z działalności gospodarczej.

Skarżący nadal jest dysponentem praw i roszczeń do gruntu położonego w Warszawie, nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakup tych praw i roszczeń był warunkiem koniecznym dokonania zakupu prawa wieczystego użytkowania. Prawo wieczystego użytkowania skarżący nabył od spółki C[...] podczas gdy prawa i roszczenia wobec miasta stołecznego W. od E. M., S. K. i M. K., spadkobierców po zmarłej A. K. Co więcej sprzedaż prawa wieczystego użytkowania kolejnej spółce nie była obwarowana zakupem w/w praw i roszczeń.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - wskutek oddalenia skargi, mimo, że skarżona decyzja organu podatkowego narusza przepisy prawne będące podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit a); oraz art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., a także przepisów o postępowaniu podatkowym - art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, art. 145 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; nie zastosowanie postanowień art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1), art. 70c, art. 136, art. 145 § 2 o.p. mimo nie spełnienia przez organ przesłanek skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez nie skierowanie do prawidłowo umocowanego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zawiadomienia o wszczęciu postępowania kks i zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- przyjęcie za podstawę oddalenia skargi, błędnego założenia, że organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości całość stanu faktycznego i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w sposób swobodny, ale nie dowolny,

- przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż prowadzono postępowanie i wydano rzeczoną decyzję po upływie terminu wyznaczającego termin przedawnienia i nie dokonano skutecznego przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, czym w sposób rażący naruszono postanowienia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1), art. 70c, art. 136, art. 145 § 2 o.p., gdyż nie były spełnione przesłanki skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie skierowano do prawidłowo umocowanego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w skutek wszczęcia postępowania kks.

- przyjęcie błędnego założenia - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego- że, sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w W. z prywatnego majątku miała charakter zarobkowy, objęty niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalnością gospodarczą,

- pominięcie w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów dotyczących faktu działania na niekorzyść podatnika nieposiadania przez niego dowodów kosztowych sprzed okresu, za który istniał obowiązek ich przechowywania, który wyznaczała Ordynacja podatkowa, tj., sprzed 6 i więcej lat, które dotyczyły poniesionych nakładów, ustawowo uznawanych w momencie sprzedaży, za koszty uzyskania przychodów,

- pominięcie poniesionych nakładów zwiększających wartość nieruchomości gruntowych w W. z okresu od zakupu do czasu uznania ich przez organ za towar w niezgłoszonej działalności gospodarczej, a w przypadku innych sprzedanych w roku podatkowym nieruchomości gruntowych, od czasu zaprzestania na nich produkcji rolnej do czasu uznania ich za towar w pozarolniczej działalności gospodarczej; pominięcie wydatków poniesionych na wykup praw spadkobierców,

- pominięcie kwestii dotyczących braku ustaleń organu podatkowego, które z posiadanych i sprzedanych przez skarżącego nieruchomości stanowiły środki trwałe, a które towary. Skarżący uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy własnych elementów majątkowych,

- pominięcie w uzasadnieniu kwestii korelacji pomiędzy sprzedanymi nieruchomościami gruntowymi a ewidencją środków trwałych i postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

c) ograniczenie rozstrzygnięcia do zarzutów skargi wraz powołanymi podstawami prawnymi skargi, bez rozpatrzenia i ustosunkowania się poza ich zakres, ale w granicach całej sprawy -art. 134 § 1 p.p.s.a.

a ponadto-

2. prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3; oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości gruntowych w W. miała charakter niezgłoszonej działalności gospodarczej, a za koszty uzyskania przychodów uznaje się wyłącznie prawidłowo udokumentowane i poniesione wydatki, mimo, iż od czasu ich poniesienia minęło więcej niż 6 lat kalendarzowych i podatnik nie miał obowiązku ich przechowywania,

b) nie zastosowanie postanowień art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to jest wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości gruntowych związanych z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70c, art. 136, 145 § 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie niniejszej podatnik został zawiadomiony osobiście o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 26 listopada 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 § 2 o.p. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej w dacie wysłania zawiadomienia nie miał ustanowionego pełnomocnika i przepis art. 145 § 2 o.p. nie obligował organów podatkowych do wysłania zawiadomienia na adres pełnomocnika. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S. zostało wystawione 28 listopada 2013 r. i złożone w sekretariacie Urzędu Kontroli Skarbowej w O. 29 listopada 2013 r. (k - 1430 akt administracyjnych). W tym dniu pełnomocnik zapoznał się również z aktami sprawy.

W związku z powyższym przyjąć należało, że strona została prawidłowo zawiadomiona o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W świetle utrwalonego orzecznictwa poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację - w art. 150 o.p. (przykładowo zob. wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15). Na marginesie analizowanej kwestii prawnej należy wspomnieć, że w dacie przedmiotowego doręczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechny był pogląd, iż zawiadomienie strony w trybie art. 70c o.p. było skuteczne nawet w sytuacji wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika.

Za chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. albowiem organy podatkowe spełniły przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto strona skarżąca nie wykazała na czym polegało naruszenie wymienionych wyżej przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dopełniły obowiązkowi stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 o.p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 o.p.). Odnośnie zaś do art. 191 o.p., to przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a), art. 22 ust. 4 i 5, a także art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wobec treści postawionego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca zarzut materialnoprawny, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak np., że "decyzję ostateczną wydano w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Dowody i okoliczności oceniono w sposób dowolny, niekiedy całkowicie bezpodstawny. Przykładem powyższego są kwestie związane z inwentaryzacjami, dowodami poniesienia wydatków w związku przyczynowo skutkowym z przychodami ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, ewidencją środków trwałych, kwestie kosztów wykupu praw prawnych spadkobierców". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat w zakresie jaki jest to możliwe spełni.

W ustalonym stanie faktycznym działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za przychód z tego źródła uznano należności, które uzyskano w wyniku realizowania tej działalności, której istota polegała na sprzedaży nieruchomości. O tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f,, świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie w tym przepisie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08).

Ustawodawca zatem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - tak jak w rozpatrywanej sprawie od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) - o którym mowa w uchwale II FPS 8/13 (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2005 r., FSK 1006/04; 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00; 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00; 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05). W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, który ma zastosowanie w sprawie niniejszej, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..., i znamiona której to definicji zachowanie ....w tej sprawie wyczerpało (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., I SA/Gl 657/14). Zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., (II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).