Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1522/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99a ust. 1, ust. 5, art. 98 ust. 1, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 11a pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 609/13 w sprawie ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.S. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 609/13 oddalił skargę D. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu klientom maszynę do cięcia papieru, za pomocą której klienci, będą mieli darmową możliwość zniszczenia sobie zakupionych u wnioskodawcy liści tytoniu. Liście kupowane u wnioskodawcy to suche i nieprzetworzone liście tytoniu, nienadające się do palenia, całe, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym w myśl dyrektywy Rady UE 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L 176 z 5.07.2011 r., s. 24; dalej: dyrektywa tytoniowa). Będą to liście nieprzetworzone i nienadające się do palenia. Wnioskodawca nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie suchych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Na ladzie, umieszczone będą przepisy na tradycyjne sposoby zastosowania nieprzetworzonych liści tytoniu, np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa, na miły zapach w domu, itp. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, że sprzedawane liście tytoniu nie są odpadami tytoniowymi, będącymi pozostałościami liści tytoniu, ani produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji tytoniu, ani nie są to papierosy, cygaretki, cygara i nie nadają się do palenia, nie będą one pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków. Liście tytoniu sprzedawać będzie całe, a także woreczek, aby klient sam sobie zapakował pocięte liście do woreczka. Sprzedawane liście tytoniu nie nadają się do palenia ze względu na ich specyfikę fizykochemiczną. W toku prostych czynności liście te nie mogą zostać użyte do palenia, ani przystosowane do palenia, albowiem wymaga to szeregu czynności, których nie można przeprowadzić w warunkach domowych takich jak: fermentacja, odpiaszczenie, odżyłowanie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy od sprzedaży ww. całych, niesfermentowanych, suchych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym w myśl definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartej w dyrektywie tytoniowej, nieprzetworzonych liści tytoniu, nienadających się do palenia, niepociętych, należy odprowadzić podatek akcyzowy?

2. Czy wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz dyrektywy tytoniowej, dokonujący kupna i sprzedaży całych, liści tytoniu, niesfermentowanych, nieprzetworzonych, będącymi suchym tytoniem, które nie będą wyrobem tytoniowym, nienadających się do palenia, niepociętych, może być uznany za pośredniczący podmiot tytoniowy lub za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej?

3. Czy ww. całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży dla odbiorcy, który nie będzie wyczerpywał znamion definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartych w dyrektywie tytoniowej, a zatem nie wytworzy wyrobu tytoniowego, suche, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym, nieprzetworzone, niepocięte, nienadające się do palenia, mogą być uznane za suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, bądź za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy tytoniowej?

Skarżący udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1. Od sprzedaży liści tytoniu wymienionych w pytaniu nr 1, nie będących nigdy wyrobem tytoniowym, nienadających się do palenia, niepociętych, nieprzetworzonych, nie ma obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Ad. 2. W świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy tytoniowej, podmiot dokonujący kupna i sprzedaży całych liści tytoniu, niesfermentowanych, nieprzetworzonych, niepociętych, nienadających się do palenia, będących suchym tytoniem, który nie będzie nigdy wyrobem tytoniowym, nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej, jak i za pośredniczący podmiot tytoniowy.

Ad. 3. Całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży dla odbiorcy, który nie będzie wyczerpywał znamion definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartych w dyrektywie tytoniowej, a zarazem nie wytworzy wyrobu tytoniowego, suche, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym, nieprzetworzone i niepocięte, nienadające się do palenia, nie mogą być uznane za suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, ani za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywy tytoniowej.

Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Minister wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Następnie organ zacytował przepisy: art. 98 ust. 1-8 u.p.a. konkludując, że liście tytoniu opisane we wniosku nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 u.p.a., odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika zarazem, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 u.p.a. nie ma zastosowania do suszu tytoniowego.

Odnośnie suszu tytoniowego organ wskazał, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu omawianej ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku nr 1 jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności organ powołał treść art. 9b u.p.a., dotyczący przypadków w jakich susz tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania, a także art. 24a u.p.a. dotyczący obowiązku składania przez podatnika deklaracji podatkowej.

Wskazując na powyższe regulacje organ stwierdził, iż każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszy tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to zarazem, że nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował.

W związku z tym organ wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a u.p.a. podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy.

Organ zwrócił uwagę, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie przy definiowaniu tego pojęcia nie można, zastosować wykładni literalnej. Nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń"', ale już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN 2012 r. - "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Organ wskazał, iż posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis.

W ocenie organu powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej, co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., na rzecz wykładni funkcjonalnej. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia.

Organ stwierdził więc, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnośnie zaś przepisów unijnych, organ odwołując się do treści dyrektywy tytoniowej i jej przepisów art. 2-6 oraz pkt 7 preambuły, stwierdził, że przepisy zawarte w dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6, jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego.

Przy czym organ podkreślił, że nie oznacza, iż krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009 r. UE L 9 z 14.01.2009 r., s. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE). Zdaniem organu nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do kwestii uznania wnioskodawcy za pośredniczący podmiot tytoniowy organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Podatnik dokonujący obrotu suszem tytoniowym nie jest zatem bezwzględnie zobowiązany do uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają natomiast nadania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z urzędu. Posiadanie tego statusu jest bowiem prawem podmiotu, a nie obowiązkiem. W przypadku sprzedaży przez rolnika lub pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący tytoniowym, sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ stwierdził, iż skarżący posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego od 1 stycznia 2013 r. może nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym bez zapłaconego w cenie podatku akcyzowego. W przypadku zaś dokonania przez wnioskodawcę sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a u.p.a. Oznacza to również, że czynności dokonywane przez nabywców liści tytoniu opisane we wniosku tj. rozdrabnianie ich na ścinarce nie mają już znaczenia, gdyż liście te winny być opodatkowane, jak wskazano wyżej na wcześniejszym etapie obrotu.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi, wskazał, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej dokonano nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy - zmiana weszła w życie 1 stycznia 2013 r.

Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei, co należy rozumieć przez ww. wyroby tytoniowe.

W świetle tych przepisów, Sąd podzielił stanowisko organu, że opisane we wniosku suche liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Podkreślił, że zarówno organ, jak i Sąd, są związani opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Opisując przedmiot sprzedaży skarżący wyjaśnił, iż zamierza sprzedawać suche i nieprzetworzone liście tytoniu, nienadające się do palenia, całe, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym. Opis ten odpowiada pierwszej części definicji suszu tytoniowego zawartej w art. 99a ust. 1 u.p.a.– "za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń..." Twierdzenie zawarte w skardze, iż sprzedawany tytoń posiada "jakiś stopień wilgotności" nie odpowiada zatem opisowi stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Brak opodatkowania akcyzą sprzedaży opisanych suchy liści tytoniu skarżący upatrywał jednak w fakcie, że nigdy nie będą one wyrobem tytoniowym, podczas gdy z ww. definicji wynika, że takim wyrobem w ostateczności być muszą, na co wskazuje słowo "jeszcze".

Sąd podzielił jednak stanowisko organu, iż określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Sąd zważył, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, jak również nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie, nie może mieć więc zastosowania w tej sprawie powołana w skardze ustawa z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, jak też rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu, jak też Polskie Normy PN.

Skoro więc w myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, to objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego liście tytoniu, określane przez niego jako "suche", a innym razem jako "suchy tytoń", należy uznać za "suchy tytoń" o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji za susz tytoniowy – wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Przy czym, wyżej opisanych liści tytoniu nie można uznać za wyrób tytoniowy. Stąd w opinii Sądu, biorąc pod uwagę zarówno pierwszą część definicji z art. 99a ust. 1 ("suchy tytoń"), jak i drugą ("niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym"), należało uznać, iż liście tytoniu będące przedmiotem wniosku stanowią susz tytoniowy i podlegają podatkowi akcyzowemu. Sąd dodał, że opisane liście tytoniu nie stanowią również tytoniu do palenia, co wynika z definicji, którą organ zaprezentował przytaczając treść art. 98 ust. 5 u.p.a.

Sąd uznał także, że organ prawidłowo stwierdził, iż przepisy zawarte w dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego (a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym), co zarazem oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego. Powyższe nie oznacza jednak, że polski ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego, ponieważ możliwość taką dopuszcza art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywa horyzontalnej.

Sąd wyjaśnił, że państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 TfUE. Organ prawidłowo zinterpretował art. 34 TfUE, zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub o opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo podatek akcyzowy nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale nakładany jest także na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Wobec czego jest to podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TfUE.

Zgodnie natomiast z art. 110 TfUE podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TfUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organ odwołał się do wyroku TSUE z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, w którym TSUE mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art. 14a, art. 14h, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. S., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Kasator wyrokowi – na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 99a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że określenie użyte w tym przepisie "susz tytoniowy", "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu, poprzez przyjęcie, że słowo "jeszcze" nie oznacza, że suchy tytoń musi się w przyszłości stać wyrobem tytoniowym podlegającym akcyzie, lecz może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie – co wskazuje na pominięcie przez Sąd I instancji funkcji przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., dokonanie niewłaściwej interpretacji tego przepisu, nie uwzględniającej przeznaczenia suchego tytoniu, stopnia jego przetworzenia;

2) art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale także jest nakładany na susz tytoniowy sprzedawany w kraju; poprzez przyjęcie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, a nabywca tych towarów nie ma dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy – co wskazuje na pominięcie przez Sąd I instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które do obrotu suszem tytoniowym wymagają pisemnego powiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, co powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący szerzej umotywował sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Na wstępie zauważyć wypada, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Interpretacja zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

Istota sporu w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania przed sądem drugiej instancji skupia się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, rozumienia pojęcia "susz tytoniowy", o jakim mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. Po drugie, oceny czy nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego powoduje formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a więc narusza art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W związku z powyższym kasator sformułował w petitum skargi kasacyjnej dwa zarzuty: dotyczący dokonania przez Sąd I instancji błędnej interpretacji art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, uznaje ten zarzut za chybiony.

Ocena zasadności przedstawionej podstawy kasacyjnej wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. - dodanym przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) z dniem 1 stycznia 2013 r., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanej interpretacji – za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Co do użytego w przytoczonym przepisie zwrotu "suchy tytoń" Sąd I instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie wilgotności tytoniu, jak również nie odsyła ona do żadnych innych przepisów w tym względzie. Powyższe stanowisko skargą kasacyjną podważane nie jest, pozostaje zatem poza zakresem kontroli kasacyjnej.

Odnośnie zaś zdefiniowania przez ustawodawcę suszu tytoniowego jako suchego tytoniu "niebędącego jeszcze" wyrobem tytoniowym zgodzić należy się – co do zasady – z kasatorem, że żadna część normy prawnej przy jej interpretacji nie może okazać się zbędna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno jednak budzić wątpliwości, że wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie (niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym) miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Poza sporem według art. 98 ust. 1 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Zestawienie przytoczonych ostatnio regulacji z treścią art. 99a ust. 1 u.p.a. przemawia zatem za przyjęciem, że to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym – jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym.

Powołane przepisy uzasadniają też pogląd (szczególnie wobec braku regulacji dotyczących wilgotności), że suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza bowiem nie tylko pozbawiony wilgoci ale też martwy.

Takie rozumienie suchego tytoniu, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. znajduje potwierdzenie w zmianie tego przepisu, ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1645) – na mocy której "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)". W świetle dotychczasowych rozważań podzielić przy tym należy pogląd, że wskazana zmiana miała charakter doprecyzowujący, wyjaśniający.

Ponadto podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny wyjaśniający sporną kwestię, w tym orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny. W ostatnim roku w tym zakresie wykształciła się niemal bezsporna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, która potwierdza pogląd Sądu I instancji zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. sygn. I GSK 2040/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. II GSK 1176/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r. sygn. I GSK 270/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki reprezentowany jest także w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie. (por. Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz.", wyd. 3 Wolters Kluwer SA, komentarz do art. 99a u.p.a.).

Nie można się też zgodzić z kasatorem, że art. 99a ust. 1 u.p.a. naruszono przez błędne przyjęcie, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń – bez względu na jego przeznaczenie.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wypada przypomnieć, że w myśl art. 14b § 1-3 o.p., wydawana na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosi się do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rozpoznawanej sprawie z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych wynika, że liście tytoniu kupowane u wnioskodawcy to suche nieprzetworzone liście tytoniu, całe, niesfermentowane, nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej, nieprzetworzone, niedające się do palenia, a wnioskodawca nie będzie nigdy dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie suchych nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy lub wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

Powyższe wskazuje zatem, że suchy tytoń sprzedawany przez wnioskodawcę niewątpliwie nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Co do tego zaś, czy suchy tytoń może stać się wyrobem tytoniowym – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – w przypadku niektórych gatunków tytoniu czy też z powodu np. chorób tytoniu, należy podkreślić, że tego typu okoliczności nie zostały przedstawione w zgłoszonym przez skarżącego wniosku, a wydana na jego wniosek interpretacja do tego rodzaju stanu faktycznego nie odnosi się. Kasator nie zarzuca przy tym, by przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłe zostały nieprawidłowo odczytane.

Wprawdzie wnioskodawca w zgłoszonym wniosku twierdził, że sprzedawane przez niego liście tytoniu to liście niebędące nigdy wyrobem tytoniowym w myśl dyrektywy tytoniowej. Nie znaczy to jednak, że nie tylko "jeszcze" ale też nigdy nie ma obiektywnej możliwości by liście te mogły stać się wyrobem tytoniowym. Przede wszystkim – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – "przeznaczenie" suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suchych liści tytoniu lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym.

Z tych wszystkich względów zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z treści przepisu wynika zatem wprost, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe tylko jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgadza się co prawda z ustaleniem, że państwo członkowskie ma możliwość opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu dyrektywy tytoniowej, ale równocześnie zarzuca, że w tej sprawie może to powodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Kasator wskazując na przepisy art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 11a pkt 4, art. 99a ust. 5 u.p.a. twierdzi bowiem, że obywatele państw członkowskich dokonujący zakupu liści tytoniu poza granicami Polski, który to tytoń wg art. 99a ust. 1 u.p.a. byłby uznany za susz tytoniowy, chcąc przyjechać na terytorium Polski, muszą oznaczać posiadane liście tytoniu znakami akcyzy, co jest niemożliwe do wykonania w momencie przekroczenia granicy i co niewątpliwie powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Takiego stanowiska nie podziela Sąd I instancji, który powołując się na wyrok TSUE z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, wskazał, że taki formalny obowiązek przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego nie jest powiązany z przekroczeniem w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Sąd I instancji – wbrew opinii kasatora – zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Brzezińskiego, bo choć dotyczy innego przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego (pojazdu, a nie tytoniu) to jednak tłumaczy, jak należy rozumieć formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dodatkowo wskazać należy, że w innej sprawie w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, Trybunał Sprawiedliwości UE interpretując art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) dokonał wykładni pojęcia "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". Trybunał w pkt 37 omawianego wyroku stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, pkt 47, 48; a także Kalinczew, pkt 27).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że obowiązki obywateli innych państw członkowskich dokonujących zakupu liści tytoniu i przywożących je do Polski, opisany w skardze kasacyjnej, należy traktować podobnie jak w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE, ponieważ dotyczą obowiązków podatkowych, a nie są związane z formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Z tych wszystkich względów obie podstawy – na których skargę kasacyjną oparto – nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.