Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1171/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, 51 § 1 i 2, 80 § 1, 139 § 3, 239a, 121 § 1, 122, 187 w zw. z 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 108 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2018 r. (dalej: Naczelnik US) nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. wydanej wobec A.K. (dalej: skarżąca lub strona).

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił stronie w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres luty 2013 r. - październik 2013 r. oraz za lipiec i sierpień 2013 r. kwotę podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1224 ze zm., dalej: ustawa o VAT) z tytułu wystawionych faktur.

3 grudnia 2018 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wpłynęło odwołanie strony od powyższej decyzji z [...] listopada 2018 r.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r.

W zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, strona wniosła o jego uchylenie i zwolnienie spod zabezpieczenia kont bankowych podatnika G.K.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 239a oraz 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz b) art. 188, art. 207 § 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej,

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego(t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz b) art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a.

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej dokonaności, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tej sprawie z 31 grudnia 2018 r.

Dyrektor IAS podkreślił również, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Organ odwoławczy wskazał też, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. jest wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r.) poprzedzonego kontrolą celno-skarbową, przeprowadzoną wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego 2013 r. do października 2013 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Strona po zakończonej kontroli nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., po przeprowadzeniu analizy złożonych przez stronę deklaracji VAT-7, między innymi, za miesiące od lutego do października 2013 r. oraz - uwzględniając ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej - wskazał jak powinna kształtować się część kwot w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią zaległości podatkowe, od których, stosownie do art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazał też, że ogólne zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) reguluje art. 70 § 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia podatku wynikającego z wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT nierzetelnych faktur za lipiec i sierpień 2013 r. oraz nienależnie otrzymanych zwrotów podatku w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. upływa z 31 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy przyjął, w związku z powyższym, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT nierzetelnych faktur za lipiec i sierpień 2013 r. oraz nienależnie otrzymanych zwrotów podatku w podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec 2013 r. ulegnie przedawnieniu z 31 grudnia 2018 r., zatem okres do upływu przedawnienia tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące.

Organ odwoławczy zaznaczył, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego w myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zostało oparte na tym, że strona po otrzymaniu decyzji wymiarowej, zdecydowała się na wniesienie odwołania, a więc dalej kwestionuje określone decyzją zobowiązanie i nie dokonała samodzielnej zapłaty. Zatem uzasadniona jest obawa, że powyższe zobowiązanie nie stanie się wymagalne przed upływem terminu przedawnienia, zaś strona dobrowolnie nie wywiąże się z przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora IAS obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane występuje również, ze względu na ustalone w trakcie kontroli okoliczności, związane ze sposobem powstania zobowiązania. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., wynika, że strona w momencie wystawiania faktur miała świadomość, iż nie dokumentują one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje miały charakter sprzedaży krajowej. Powyższe wskazuje na celowe działanie strony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy wskazał również, że strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, do czego miała prawo po otrzymaniu wyniku kontroli celno- skarbowej z 20 lipca 2018 r.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor IAS, wniesienie 3 grudnia 2018 r. odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. oznacza, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem w niej zawartym. Powyższe wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. Wniesienie odwołania wskazuje, że prawdopodobne jest, iż strona dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Powyższe okoliczności stanowią zaś przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było konieczne ustalanie sytuacji majątkowej strony, gdyż przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wysokie prawdopodobieństwo upływu terminu przedawnienia, a nie brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, czy czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy powołując się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być, między innymi, czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie istnieje niebezpieczeństwo, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT nierzetelnych faktur za lipiec i sierpień 2013 r, oraz nienależnie otrzymanych zwrotów podatku w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a [...] listopada 2018 r. nie zostaną wykonane, gdyż termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące, a skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W kontekście podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 188, art. 207 § 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS, podniósł, że kwestie związane z postępowaniem podatkowym nie są przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych przysługuje stronie osobny środek zaskarżenia, jakim jest odwołanie.

Dyrektor IAS, wyjaśnił też, że w postępowaniu w przedmiocie wydania postanowienia, którym organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, stąd bezzasadne jest powołanie przez stronę naruszeń przepisów k.p.a.

Ponadto organ odwoławczy uznał za bezzasadny wniosek skarżącej o zwolnienie spod zabezpieczenia kont bankowych G.K., gdyż powyższe żądanie znajduje się poza zakresem niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019 r. zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, przez ich nieprawidłową subsumpcję względem ujawnionego stanu faktycznego, co objawiło się wadliwym przyjęciem, że powyższe przepisy mają w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej albowiem przesłanki wymienione w powyższych normach prawnych uprawniające do wydania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] listopada 2018 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a utrzymanej następnie przez Dyrektora IAS - zostały spełnione, a zachowanie podatnika wymagało zastosowania reżimu przewidzianego w powyższych normach prawnych;

b) art. 188, art. 207§1, art. 21§3 Ordynacji Podatkowej, co polegało na braku uprawdopodobnia przez organ podatkowy istnienia zobowiązania podatkowego o pisanego w nieostatecznej decyzji z [...] listopada 2018 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., co wynika z czasokresu trwania postępowania podatkowego, a co już samo w sobie powinno stanowić samoistną przesłankę do uniemożliwienia zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, a który to brak uprawdopodobnienia decyzji wynika wprost z treści odwołania podatnika A.K., a także iż rzekome zobowiązanie podatkowe określone w w/w decyzji stanowi mienie znacznej wartości;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 8 k.p.a., przez wydanie przez Dyrektora IAS i tym samym Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji z rażącym pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej zwłaszcza, że ustalenia dokonane przez organ administracji w przedmiotowej sprawie oparte są wyłącznie o zdarzenia, które organ pierwszej instancji bezzasadnie pomija, bezprawnie przypisując podatnikowi udział w zdarzeniach fikcyjnych i brak wykonania obowiązku podatkowego pomimo, że podatnik wykonał swój obowiązek w tym zakresie, wskazał rzeczywiste wyliczenia dotyczące faktycznych wysokości obciążających go zobowiązań podatkowych, co też znalazło swoje odzwierciedlenie w złożonych dotychczas deklaracjach i uiszczonych na tej podstawie należnościach podatkowych, które poparte były, m.in., wnioskami dowodowymi rozmyślnie i bezprawnie oddalonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.;

b) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez ich łączne niezastosowanie w trakcie procedowania, tj. z pominięciem stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu zwłaszcza, że wbrew treści wskazanych przepisów organ w osobie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, co de facto doprowadzi podatnika do unicestwienia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co obraża słuszny interes prawny obywatela, a to poprzez nieprawidłową weryfikację podstaw zarzutów kontrolnych, a także samych okoliczności towarzyszących wydaniu rzeczonej decyzji w kontekście wartości ustaleń organu, które uznać należy za pozbawione walorów wiarygodności, zwłaszcza w zakresie zastąpienia protokołu przesłuchania świadka oraz niezbędnych do rozpoznania sprawy posiadanych przez tegoż świadka dokumentów podatkowych notatką, zlekceważenie oświadczenia poświadczonego urzędowo świadka, którego zeznania są o tyle istotne, że był on stroną kwestionowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., zdarzeń prawnych, a co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w sprawie, w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowody i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwolnienie spod zabezpieczenia kont bankowych prowadzonego przedsiębiorstwa "T.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1.

Pokreślić należy, że drugi z ww. warunków dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Użycie w treści art. 239b § 2 ww. ustawy pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/17, także wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 472/17; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawdopodobnienie - w odróżnieniu od udowodnienia - oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, dlatego organ podatkowy powinien posiadać informacje uzasadniające przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane

Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (np. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, wyrok z 22 października 2019 r., II FSK 3408/17). Poza tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14).

Należy też zauważyć, co trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (np. wyrok WSA w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 287/10, powołany już powyżej wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 472/17). Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony.

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak i ta wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że decyzją z 15 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za:

– za luty 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 95.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 95.364,00 zł,

– marzec 2013 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 100.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80.572,00 zł,

– kwiecień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.823,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

– maj 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 62.085,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

– czerwiec 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 33.060,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

– lipiec 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 50.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.555,00 zł,

– sierpień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 35.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.699,00 zł,

– wrzesień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 50.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.551,00 zł,

– październik 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 65.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.147,00 zł

oraz

– za lipiec 2013 r. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu wystawionych faktur w wysokości 22.725,00 zł,

– za sierpień 2013 r. kwotę podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w wysokości 35.257,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wskazał jak powinna kształtować się część kwot w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Zestawienie obejmujące kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynikające z deklaracji VAT-7 za powyższy okres jak i z ustaleń kontroli za wskazane miesiące zostało przedstawione w formie tabeli zamieszczonej na stronie nr 3 i 4 postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. (k.21 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią zaległości podatkowe, od których, stosownie do art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia podatku wynikającego z wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT nierzetelnych faktur za lipiec i sierpień 2013 r. oraz nienależnie otrzymanych zwrotów podatku w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r., upływał z 31 grudnia 2018 r.

Niewątpliwe zatem okres do upływu przedawnienia tego zobowiązania na dzień wydania postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. był krótszy niż 3 miesiące.

Posługując się argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyrokach z 15 września 2011 r., I FSK 1339/10 i z 13 września 2016 r., I FSK 424/15, należy także wyjaśnić, że treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając przy zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 – 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć.

Zaznaczyć też należy, że nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo).

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślić raz jeszcze należy, że organy obu instancji miały jedynie obowiązek uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. nie zostanie wykonane.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez skarżącą obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taką okolicznością w sprawie był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W sprawie doszło do uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta stanowiła uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 594/15).

Tak więc w sprawie niewątpliwie zaistniało niebezpieczeństwo, że zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT nierzetelnych faktur za lipiec i sierpień 2013 r. oraz nienależnie otrzymanych zwrotów podatku w podatku o d towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. nie zostaną wykonane, gdyż termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące, a strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W przedmiotowej sprawie obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane występuje również, ze względu na ustalone w trakcie kontroli okoliczności, związane ze sposobem powstania zobowiązania. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wynikało, że strona w momencie wystawiania faktur miała świadomość, iż nie dokumentują one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje miały charakter sprzedaży krajowej. Należy wskazać, że o słuszności obaw niewykonania przez skarżącą ww. zobowiązania przemawiała choćby okoliczność, że strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, do czego miała prawo po otrzymaniu wyniku kontroli celno- skarbowej z 20 lipca 2018 r.

Niewątpliwe wniesienie 3 grudnia 2018 r. odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. oznacza, że skarżąca nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Wniesienie odwołania wskazuje, że prawdopodobne jest, iż strona dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Powyższe okoliczności stanowią przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawdopodobieństwo braku uregulowania zobowiązania przez skarżącą znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r.

W tych okolicznościach sprawy celem zabezpieczenia należności podatkowej, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Reasumując, organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie – jej wykonalności) decyduje strona, która na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Należy też zaznaczyć, że praw strony do wniesienia odwołania, czy do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie – również wykonalności.

Z tych przyczyn zarzuty naruszenia art. art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 188, art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy istnienia zobowiązania podatkowego opisanego w nieostatecznej decyzji z 15 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno — Skarbowego w B., należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że kwestie związane z postępowaniem podatkowym nie są przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w oparciu o art. 239b Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 8 oraz art. 7 w związku z art. 77 k.p.a., i w zw. z art. 80 k.p.a. ponownie, tak jak to uczynił już organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, że do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a.. Dlatego bezzasadne jest powołanie przez stronę naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Uwzględniając jednak odpowiedniki tych przepisów na gruncie Ordynacji podatkowej, tj. kolejno - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, ze brak był o podstaw do stwierdzenia że doszło w sprawie do naruszenia tychże przepisów, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniosek skarżącej o zwolnienie spod zabezpieczenia kont bankowych G.K., był bezzasadny gdyż niniejsza sprawa nie dotyczyła kwestii zabezpieczenia kont bankowych wyżej wymienionego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.