Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 365/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 2 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. W. na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1 i §3, art. 63 § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...], rok produkcji 2007, pojemności skokowej silnika [...] cm³, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie przesłanych dokumentów rejestracyjnych dotyczących spornego samochodu, do których załączono kopię rachunku nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 roku potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe, kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr PO [...] z 28 grudnia 2010 roku, kserokopie wniosku rejestracyjnego, kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zwrócił się do importera samochodów marki Volkswagen o wskazanie jaką homologacje uzyskał sporny pojazd. Volkswagen Group Polska potwierdziła (pismem z dnia 14 listopada 2012 roku), że pojazd marki Volkswagen Touareg o numerze [...], rok produkcji 2007, został wyprodukowany jako 5 miejscowy samochód osobowy z nadwoziem rodzaju KOMBI, bez przegrody stałej, całkowicie przeszklony, z drzwiami: 2 lewymi + 2 prawymi + klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. W konsekwencji organ podatkowy (postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 roku) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W ramach postępowania wyjaśniającego ustalono, że J. W. jest właścicielem spornego samochodu, który został przemieszczony do kraju w stanie powypadkowym w dniu 20 grudnia 2010 r. (według oświadczenia strony) i miał uszkodzone podłogi kalpy, trzy drzwi, tylne lewe i prawe błotniki z nadkolami oraz uszkodzony zderzak. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy samochodu, ani faktury na zakup części, a jedynie oświadczył, że samochód jest ciężarowy i na potwierdzenie przedłożył niemiecki dowód rejestracyjny jak i dokonany przegląd stacji diagnostycznej.

W dokumencie identyfikacyjnym spornego pojazdu (zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą), będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym uprawniony diagnosta wskazał, że przedmioty samochód posiada 2 miejsca siedzące.

W protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2013r. ustalono, że jest to pojazd o nadwoziu 5-drzwiowym - 2 pary z prawej i 2 pary z lewej strony pojazdu + tylne drzwi otwierane do góry; pojazd całkowicie przeszklony - szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyba w drzwiach tylnych; siedzenia pokryte są jednakową tapicerką z materiału skóropodobnego; wyposażenie wnętrza samochodu jest następujące: uchwyty dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne, uchylne popielniczki w tylnych drzwiach, szyby regulowane elektrycznie, dywaniki, jednolita wykładzina podłogowa i tapicerką boczna, radio z odtwarzaczem CD, poduszki bezpieczeństwa.

Pełnomocnik strony w dniu 13 lutego 2013 r. przedłożył ocenę nr [...] z dnia 28 stycznia 2013 r. przeprowadzoną przez dra inż. W. K., dyplomowanego rzeczoznawcę Instytutu Techniki Motoryzacyjnej, w której stwierdzono, że nr rejestracyjny, nr identyfikacyjny, rodzaj pojazdu (ciężarowy), ilość miejsc siedzących są zgodne z zapisami w dowodzie rejestracyjnym, oraz że rozmiar powierzchni ciężarowej za pierwszym rzędem siedzeń wynosi 170 cm x 122 cm. Ocena powyższa nie została sporządzona w celu określenia wartości pojazdu, lecz w celu potwierdzenia wyglądu i zgodności cech z zapisami w dowodzie rejestracyjnym.

W ocenie organu opisane cechy konstrukcji pojazdu odpowiadały cechom wymienionym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, jako cechy projektowe samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd posiadał stałe miejsca siedzące dla każdej osoby z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, okna w drzwiach, samochód posiada komfortowe wyposażenie kojarzone z wyposażeniem przeznaczonym do przewozu osób. Badany pojazd marki Volkswagen Touareg, posiadał zatem cechy konstrukcji takie, jakie zostały wskazane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, jako cechy samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Szczególnie, że w fabrycznej konstrukcji pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń (stałe miejsca siedzące dla 5 osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasami bezpieczeństwa dla każdego miejsca), pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 drzwi przeszklonych, nie posiada stałego panela (przegrody) oddzielającego część przednią od części tylnej, posiada również wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, przez co został sklasyfikowany do pozycji CN 8703.

W ocenie organu zamontowanie, za pierwszym rzędem siedzeń, kraty z metalowych prętów oddzielającej przestrzeli towarową od osobowej oraz drewnianego panelu ładunkowego, przytwierdzonego do podłogi samochodu za pomocą śrub i wkrętów, nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, a jedynie potwierdziły, że pojazd został dostosowany do potrzeb indywidualnych użytkownika. Przeróbka wnętrza pojazdu nie była ingerencją w konstrukcję pojazdu i jest odwracalna, a zatem umożliwiła wykorzystanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu towarów. Pojazd należy więc klasyfikować stosując Regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, zgodnie z jej treścią jako przeznaczony do przewozu osób.

Natomiast grupowanie pojazdów wg przepisów o ruchu drogowym nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej, a uzyskanie przez pojazd homologacji pojazdu ciężarowego albo osobowego nie miało wpływu na jego zaklasyfikowanie jako pojazdu osobowego w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Niemiecki dokument rejestracyjny, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wprawdzie świadczyły, że samochód został na terenie Niemiec zarejestrowany i uznany jako ciężarowy, ale zostały one sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia i mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzały automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o przepisy podatkowe (Nomenklaturę Scaloną).

Jednocześnie zgodnie z wyceną nr [...] z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's samochód marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2007, z silnikiem o pojemności [...] cm², o złym stanie techniczny został wyceniony na [...] zł, którą to kwotę przyjęto jako wartość rynkową pojazdu brutto, będącą podstawą opodatkowania, do której zastosowano stawkę podatku w wysokości 18,6 %.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, skorzystał z prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz.326 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji co do tego, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd to samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej i podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem organu decydujące w tym zakresie pozostają dominujące, przeważające cechy przeznaczenia pojazdu, a nie faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika. Przy czym ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2013 roku i załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez podatnika samochód Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...], rok produkcji 2007, posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Świadczą o tym cechy pojazdu, który posiada pięć drzwi, dwa miejsca siedzące, całkowite przeszklenie, siedzenia pokryte jednakową tapicerka, wyposażenie w uchwyty dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne, uchylne popielniczki w tylnych drzwiach, automatyczne regulowane szyby oraz jednolitą wykładzinę podłogową i tapicerkę boczną.

Zmiany dokonane w spornym pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, które nadał mu producent. Zamontowanie za pierwszym rzędem siedzeń metalowej przegordy oraz przytwierdzenie do podłogi drewnianego podestu do załadunku towaru za pomoca śrub i wkrętów nie spowodowały zmian konstrukcyjnych pojzadu. Przeróbka ta umożliwiła wykorzystanie pojazdu do przewozu towaru. Sposób wykorzystania pojazdu nie jest jednak kryterium klasyfikacji pojazdow w pozycji 8703 i w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, że cechy prezentowanego pojazdu jednoznacznie wskazują, że jego główną funkcją użytkowa jest przewóz osób. W ocenie organu możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu, lecz nie przeważającą. Nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciagu mamy do czynienia z samochodem osobwym z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dodatkowo pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był licencjonowany program komputerowy zwany System Wyceny Wartosci Pojazdów EurotaxGlass’s, który wygenerował dla samochodu marki Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...], rok produkcji 2007 i pojemności silnika [...] cm² wycenę nr [...], która zawierała informację, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem o nadwoziu kombi, pięciodrzwiowym, pięciomijescowym, a wyposażenie standardowe pojazdu to: ABS, airbag 6 sztuk, ASR, automatyczna blokada drzwi po rozpoczęciu jazdy, czujnik przechyłu, elektryczne podnoszonie szyb z przodu i z tyłu, EPS – układ stabilizacji toru jazdy, klimatyzacja automatyczna 2 – strefowa – Climatronic, komputer pokładowy, lampki do czytania - przód/tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, immobilizer, przedni podłokietnik ze schowkiem, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe, bezwładnościowe – przód i tył, roleta przestrzeni bagażowej, tylne oparcie składane, dzielone, zabezpieczoenie drzwi i okien przed otwarciem przez dzieci – tył, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego – tył. Ocena ta wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o osobowych walorach pojazdu (pojazd pięciomiejscowy, Kombi), a tym samym wyczerpuje przesłankę według której przedmiotowy samochód klasyfikować nalezy w pozycji CN 8703.

W ocenie organu przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu był przede wszystkim przewóz osób, przez co samochód został kalsyfikowny do kategorii CN 8703. W niniejszej pozycji określenie “samochód osobowo-towarowy" oznacza pojazdy przeznaczone najwyżej do przewozu 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto istnienie okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby w tylnej klapie pojazdu zostało potwierdzone podczas dokonanych oględzin. Tego rodzaju elementy są instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone są przede wszystkim do przewozu osób. Natomaist ich montaż w pojazdach przeznaczonych wyłącznie do przewou towarów, z punktu widzenia racjonalności kosztów produkcji oraz względów bezpieczeństwa jest nieuzasadniony. Świadczą o tym Noty Wyjaśniające do Sytemu Zharmonizowanego dotyczące pozycji CN 8704 9 pojazdy silnikowe do transportu towarow), gdzie wsród właściwości wskazujących na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych tą pozycją wymieniono między innymi brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwanych wahadłowych lub przenoszonych drzwi (jednej lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do ładunku i roładunku towarów (pojazdy typu van).

Zdaniem organu to w kontekście ustawy o podatku akcyzowym należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym. Dla celów poboru istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom administracji naruszenie przepisów procesowych: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyjaśnienia w sposób pełny i wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie co do wyniku sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny i zastosowania przepisów prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i art. 81 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 roku, nr 108, poz. 626 ze zm.). Zdaniem skarżącego nabyty przez niego pojazd Volkswagen Touareg powinien być zakwalifikowany do pozycji 8704, gdyż służy on przede wszystkim do przewozu towarów. W ocenie skarżącego w sprawie pominięto argumenty podniesione przez niego w sprawie i nie uwzględniono, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, co rzutowało na jego prawidłową klasyfikację taryfową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko argumentami wyrażonymi w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880).

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Z brzmienia pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8703 została opisana jako "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W sentencji powołanego wyroku stwierdzono, że "takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r." Wyrok ten jakkolwiek odnosił się do samochodu typu pick-up, pozwala na uznanie, że tym bardziej w przypadku objętego niniejszym postępowaniem samochodu typu kombi, który nie posiada dwóch osobnych wyodrębnionych części (pasażerskiej i ładunkowej), z uwagi na jego luksusowe wnętrze, powinien być klasyfikowany w pozycji 8703.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 13 lutego 2013 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, (według oświadczenia skarżącego nastąpiło to w dniu 20 grudnia 2010 r.) i po dokonaniu zmian w pojeździe co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W wyniku oględzin samochodu Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...], rok produkcji 2007, przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że: pojazd ma nadwozie 5-drzwiowe (2 pary z prawej i 2 pary z lewej strony pojazdu oraz tylne drzwi otwierane do góry); pojazd jest całkowicie przeszklony (szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyba w drzwiach tylnych); siedzenia pokryte są jednakową tapicerką z materiału skóropodobnego; wyposażenie wnętrza samochodu obejmuje uchwyty dla pasażerów (w pierwszym rzędzie 2 sztuki, w drugim rzędzie siedzeń brak uchwytów – zaślepione miejsca po uchwytach), oświetlenie wewnętrzne (2 sztuki), uchylne popielniczki w tylnych drzwiach, szyby (regulowane elektrycznie w przednich drzwiach, w tylnich drzwiach szyby zablokowane), dywaniki w kabinie kierowcy, jednolita wykładzina podłogowa w kabinie kierowcy, jednolita tapicerka boczna, radio z odtwarzaczem CD, cztery poduszki bezpieczeństwa; przegroda oddzielająca przestrzeń osobową od części ładunkowej (kratka zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń), za pierwszym rzędem siedzeń zamontowany trwały drewniany panel ładunkowy przytwierdzony do podłogi samochodu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że cechy pojazdu ustalone w trakcie oględzin spornego samochodu jednoznacznie wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, iż pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703.

Organ odwoławczy trafnie uznał, że analiza treści NOT wyjaśniajacych do HS (System Zharmonizowany) i zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dane z systemu EurotaxGlass’s (wycena nr [...]) pozwalają ustalić przeznaczenie pojazdu – samochodu marki Volkswagen Touareg, o numerze nadwozia (VIN): [...], rok produkcji 2007 i pojemności silnika [...] cm² - raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Świadczą o tym zapisy systemu EurotaxGlass’s, a także pismo generalnego importera marki Volkswagen – firma Volkswagen Group Polska spółka z o.o. Jest to niepodważalny dowód, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie przewóz towarów, na co wskazują cechy pojazdu, co oznacza, że pojazd powinien być skalsyfikowany jako samochód osobowy. Zakres zmian jakich dokonano w pojeździe był bowiem stosunkowo niewielki i odwracalny, ponieważ nie naruszyły one w żaden spsoob konstrukcji pojazdu. Zamontowanie, za pierwszym rzędem siedzeń, kraty z metalowych prętów oddzielającej przestrzeń towarową od osobowej oraz drewnianego panelu ładunkowego, przytwierdzonego do podłogi samochodu za pomocą śrub i wkrętów, nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, a jedynie potwierdziły, że pojazd został dostosowany do potrzeb indywidualnych użytkownika. Przeróbka wnętrza pojazdu nie była ingerencją w konstrukcję pojazdu i jest odwracalna, a zatem umożliwiła wykorzystanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu towarów w zależnosci od doraźnych potrzeb jego posiadacza. Tym samym pojazd ten cały czas był samochodem osobowym. Z ogólnych cech pojazdu, jego właściwości oraz elementów wyposażenia można było bowiem przyjąć, że podstawową funkcją spornego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również zabieranie bagażu/towaru. Fakt bowiem, iż pojazd ten może przewozić również towary, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób, a w konsekwencji powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Wskazane cechy tego pojazdu ustalone w trakcie jego oględzin nie były kwestionowane przez stronę, która uzasadniała konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z posiadanej dokumentacji pojazdu (dowód rejestracyjny, protokoły badań technicznych itd.). Zdaniem Sądu organy celne zasadnie uznały, iż dane wynikające z dokumentów powoływanych przez stronę, nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały przez organy dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. W sytuacji, gdy ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego przystosowania do przewozu towarów. Przeznaczenie spornego pojazdu organy ustaliły w sposób prawidłowy na podstawie zebranych dowodów (oględziny z dnia [...], dane z katalogu Eurotaxglass’s – wycena nr [...], dokumenty przedstawione przez stronę, pismo przedstawiciela producenta z 14 listopada 2012 r.). To właśnie analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła organy do uzyskania jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Trzeba podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych i krajowych, w których nabyty przez stronę pojazd został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie, dla celów podatkowych (akcyza) skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia pojazdu jako ciężarowy, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu na użytek podatku akcyzowego.

Prawidłowa i uprawniona była zatem klasyfikacja przedmiotowego pojazdu dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy objęty pozycją CN 8703 i w konsekwencji określenie stronie zobowiązania podatkowego w oparciu o właściwie ustaloną podstawę opodatkowania i zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o jej oddaleniu.