Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2370/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) umorzył postępowanie odwoławcze

w sprawie z odwołania A s.c. B. M., D. M. z/s w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

z [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010 r. i 2011 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że - w konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego - organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu spółki za podane okresy, co znalazło potwierdzenie w ww. decyzji tego organu, od której spółka skutecznie odwołała się. W toku postępowania odwoławczego, B. M.

- pismem z 5 lipca 2013 r. - poinformowała Dyrektora IS o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A oraz o wykreśleniu spółki - z dniem [...] czerwca 2013 r. - z ewidencji działalności gospodarczej i przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nadto, D. M. - na wezwanie organu odwoławczego - okazał do wglądu oryginał uchwały wspólników z [...] czerwca 2013 r. o rozwiązaniu spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. - poinformował organ odwoławczy, że

- w dniu 19 czerwca 2013 r. - wpłynęła deklaracja VAT-Z, złożona przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS - zaskarżoną decyzją - umorzył postępowanie odwoławcze. Zdaniem organu, nie budzący wątpliwości fakt spowodował, że doszło do ostatecznego rozwiązania podmiotu spółki, co powoduje podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, z uwagi na brak podatnika (spółki cywilnej) a w konsekwencji strony tego postępowania. Według organu, postępowanie nie może zatem prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy.

W skardze, byli wspólnicy spółki wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Wskazali, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rozwiązanie spółki cywilnej, której byli wspólnikami, w trakcie postępowania odwoławczego, skutkuje umorzeniem tego postępowania, jako bezprzedmiotowego. W ich ocenie, likwidacja taka powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz umorzeniem postępowania, ale w sprawie, gdyż - w innej sytuacji - likwidacja spółki, tj. utrata bytu przez podatnika, skutkuje pozostawieniem w obrocie błędnej decyzji organu I instancji

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem skarżących, nie może być tak, że okoliczność likwidacji spółki - podatnika - automatycznie pociąga za sobą uprawomocnienie się decyzji podatkowej organu I instancji wobec umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. W takim bowiem przypadku, określone przez organ

I instancji zobowiązanie podatkowe staje się zobowiązaniem określonym zgodnie

z prawa, co nie odpowiada prawdzie. Skarżący podnieśli, że obecnie rozpatrywane są ich odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Według nich, wydaje się oczywiste, że w decyzjach dotyczących tak podatku VAT, jak i podatku dochodowego, wartości przychodów i kosztów winny zostać przyjęte w takich samych wielkościach a umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji w zakresie podatku VAT niweczy tę możliwość. To natomiast powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe, a skarga do Sądu konieczna i zasadna.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, postanowieniem

z 11 marca 2014 r. (I SA/Wr 2014/13) odrzucił skargę, jako niedopuszczalną. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu stanowił art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). WSA wskazał, że skarga podpisana przez byłych wspólników spółki cywilnej, zlikwidowanej jeszcze przed złożeniem skargi, została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, to tym samym przestał istnieć podmiot zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym, ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 58 § 2 u.p.p.s.a., gdyż prawo podatkowe nie przewiduje następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Wywiódł, że brak zdolności sądowej po stronie zlikwidowanej spółki nie mógł być sanowany przez wstąpienie do sprawy jej wspólników.

W skardze kasacyjnej, postanowienie WSA zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. przez ustalenie, że skarżący nie mieli interesu prawnego w złożeniu skargi do Sądu, co skutkowało odrzuceniem skargi, zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem;

- art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 4 O.p. przez ustalenie, że skarżący nie mieli interesu prawnego w złożeniu skargi do Sądu, co skutkowało odrzuceniem skargi, zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem;

- art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 25 § 1 w zw. z art. 25 § 3 i w zw. z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. przez ustalenie, że skarżący nie mogą być stroną przed Sądem (nie mają zdolności sądowej) ani interesu prawnego, co skutkowało odrzuceniem skargi, zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem;

- art. 115 § 1 i 4 O.p. przez ich niezastosowanie, podczas gdy stanowią one w istocie materialną podstawę prawną do merytorycznego orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w tym i określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przez co konkretyzują interes prawny wspólników w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 58 § 2 u.p.p.s.a. przez odrzucenie skargi, w sytuacji, gdy strona posiadała zdolność sądową, co powinno skutkować jej merytorycznym rozpoznaniem.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie skarżonego postanowienia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) - postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. - uchylił zaskarżone postanowienie WSA. NSA orzekł, że skarżący - jako byli wspólnicy spółki cywilnej - mają - wynikający z przepisów prawa materialnego - interes prawny (legitymację procesową) do skarżenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego do sądu administracyjnego. Jako zasadny, ocenił zatem NSA podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 50 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 4 O.p., co skutkowało odrzuceniem skargi zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie trzeba zaakcentować, że w sprawie ostatecznie zostało przez NSA przesądzone, że skarżący mieli interes prawny w złożeniu skargi oraz że sprawę należy rozpoznać merytorycznie. NSA nie sformułował natomiast zaleceń odnośnie sposobu (kierunku) merytorycznego załatwienia sprawy, które wiązałyby tutejszy Sąd. Zdaniem Sądu, stanowisko NSA oraz powołane przez NSA wyroki - odnośnie ich zastosowania

w niniejszej sprawie - są w sprawie wiążące tylko w zakresie istnienia interesu prawnego (legitymacji procesowej) skarżących do wniesienia skargi do WSA.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej - po skutecznym złożeniu przez tę spółkę odwołania - zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego, czy też należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie ale w sprawie.

Odnośnie tożsamej kwestii wypowiedział się już NSA w wydanym niedawno wyroku z 5 grudnia 2014 r. (I FSK 94/14; publ.: CBOSA). Stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Postawione w tym wyroku tezy i wypowiedziane twierdzenia Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne.

W niniejszej sprawie powstał spór procesowy na gruncie bezspornego stanu faktycznego. Po wydaniu w stosunku do spółki cywilnej decyzji dotyczącej podatku VAT, podatnik (tj. ww. spółka) wniósł odwołanie. W toku postępowania odwoławczego, wspólnicy spółki cywilnej rozwiązali tę spółkę. Tym samym podatnik utracił byt prawny. Przedmiotem rozbieżności są konsekwencje procesowe tego zdarzenia. Organ odwoławczy bowiem, uznając postępowanie odwoławcze za bezprzedmiotowe podmiotowo, umorzył je na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem byłych wspólników spółki cywilnej, organ odwoławczy powinien umorzyć całe postępowanie podatkowe, wcześniej uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji.

W powyższym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Na podstawie art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych

w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Spółka cywilna, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku VAT. W związku z tym, stosownie do art. 133

§ 2 O.p., spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań w podatku VAT. W konsekwencji, w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT, spółka cywilna posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

Rozwiązanie spółki cywilnej jest przeszkodą procesową uniemożliwiającą zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie merytorycznej decyzji.

W przypadku, gdyby ta przeszkoda miała charakter usuwalny, zdarzenie to stanowiłoby podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 201 § 1 O.p. tylko

w przypadku śmierci strony, a więc utraty przez osobę fizyczną zdolności prawnej, przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania. Wynika to stąd, że O.p., jedynie

w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, w razie ich śmierci, przewiduje następstwo prawne spadkobierców (art. 97 O.p.). Ordynacja podatkowa przewidziała również następstwo osób prawnych, powstałych w wyniku połączenia, przejęcia lub przekształcenia. Ustawodawca nie przewiduje zaś następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu O.p. są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej. W sytuacji, gdy podatnik nie ma następcy prawnego, rozwiązanie spółki cywilnej stanowi trwałą przeszkodę procesową o charakterze nieusuwalnym. Stąd konieczność zakończenia postępowania bez możliwości wydania decyzji merytorycznej, poprzez jego umorzenie. W tym zakresie nie zmienia oceny prawnej treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 10 marca 2009 r. (P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26), w którym uznano, że art. 75

§ 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p., w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Orzeczenie to bowiem dotyczy innej kwestii.

Przepisy O.p. nie zawierają normy prawnej regulującej jednoznacznie sposób postępowania organu odwoławczego, w przypadku, gdy - na tym etapie postępowania - zaistniała nieusuwalna przeszkoda procesowa. Takie unormowania zawarte są np.

w u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 130 § 2 u.p.p.s.a., umorzenie zawieszonego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powoduje uprawomocnienie się orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Rozstrzygając problem, czy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego należy umorzyć całe postępowanie podatkowe, czy też tylko postępowanie odwoławcze, trzeba opowiedzieć się za tym drugim rozwiązaniem.

Po pierwsze, nieusuwalna przeszkoda w postaci ustania bytu podatnika wystąpiła na etapie postępowania odwoławczego. Zatem, jedynie to postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż organ odwoławczy nie mógł wydać merytorycznej decyzji. Taka bezprzedmiotowość nie istniała natomiast w toku postępowania przed organem

I instancji. W momencie wydawania przez ten organ decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT, podatnik (spółka cywilna) bowiem istniał. Nie ma więc podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowo wydanej decyzji organu I instancji.

Po drugie, umorzenie postępowania odwoławczego - na skutek ustania bytu prawnego przez spółkę cywilną - nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie argumenty o specyfice postępowania odwoławczego, dotyczące konieczności ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, nie są adekwatne. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołanie. Wystarczy wskazać tutaj na art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ona warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje organowi odwoławczemu podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania a nie całego postępowania podatkowego w sprawie.

Po trzecie, okoliczność, że ustanie - na etapie postępowania odwoławczego - bytu prawnego podatnika uniemożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji nie może skutkować koniecznością umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki

w trakcie toczącego się postępowania podatkowego trzeba liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, publ.: CBOSA). W niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku zgodnych oświadczeń woli wspólników. Zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. W sprawie, w żaden sposób nie można tym samym uznać, że zostały naruszone prawa byłych wspólników spółki cywilnej.

Po czwarte, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej mogło nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego lub też w okresie późniejszym. Nie zawsze będzie to powodowało bezprzedmiotowość postępowania. W zależności od momentu,

w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p., określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki

w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ - na podstawie art. 208 § 1 O.p. - umorzy postępowanie podatkowe w całości (w sprawie). W razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po wydaniu decyzji organu I instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, oczywistym jest, że byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Mimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej podano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei utrata bytu prawnego analizowanej spółki po wydaniu decyzji organu odwoławczego,

a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu, spowoduje jedynie uprawomocnienie się tej decyzji. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości kontroli sądowej tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania.

Z powyższego wynika, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasada sądowej kontroli decyzji administracyjnych (prawo do sądu przewidziane

w Konstytucji RP) może doznawać szeregu ograniczeń na skutek wielu różnych zdarzeń prawnych. Nie są to zatem zasady, które zawsze - w każdym przypadku - mogą być zrealizowane w toku postępowania. Zwłaszcza, że - jak wcześniej wskazano - spółka cywilna świadomie pozbawiła się swych uprawnień procesowych, rozwiązując się w trakcie postępowania odwoławczego.

Trzeba także podkreślić, że decyzja organu I instancji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT spółki cywilnej, po rozwiązaniu spółki cywilnej, nie jest bezprzedmiotowa. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku

z 5 września 2013 r. (I FSK 1338/12, publ.: CBOSA), że decyzja taka nie może wywołać żadnych skutków prawnych, jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że - na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. - organ I instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu, o ile wcześniej, organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - nie uchylił tej decyzji. Pogląd ten NSA uzasadniał tym, że fakt likwidacji podatnika, jakim jest spółka cywilna,

a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku, czyni zarówno decyzję wymiarową, jak

i postępowanie egzekucyjne, bezprzedmiotowym. Trzeba zaakcentować, że wydana

w stosunku do spółki cywilnej decyzja wymiarowa, która to spółka następnie została zlikwidowana, nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, że akt ten będzie stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (tak też NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, publ.: CBOSA).

Nie sposób także zaakceptować poglądu, wyrażonego w wyroku NSA z dnia 12 października 2010 r. (I FSK 826/10, publ.: CBOSA), że brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Trzeba bowiem podkreślić, że nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania, wszczętego wobec spółki cywilnej, w przedmiocie podatku VAT, w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników, w sytuacji, kiedy w toku rozpoznania sprawy spółka cywilna uległa rozwiązaniu. Odmienne stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego (zob. wyrok NSA z 26 października 2006 r., I FSK 140/06 i wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11, publ.: jw.).

Reasumując, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia - na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym, decyzja w przedmiocie rozliczenia spółki cywilnej z tytułu podatku VAT staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia

o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki.

Z uwagi na powyższe, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że

- w stosunku do byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej - prowadzone jest postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za okresy, których dotyczy - wydana dla spółki cywilnej - decyzja w zakresie podatku VAT. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że w - odrębnym konstrukcyjnie od podatku VAT - podatku dochodowym od osób fizycznych status podatnika posiadają wspólnicy spółek cywilnych nie zaś sama spółka cywilna, jako taka.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę oddalił.