Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 598/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą C. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2009 r. w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane personalno - adresowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 25 marca 2009 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego za poszczególne miesiące 2006 r.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 marca 2009 r. wydał decyzję, w której określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. z uwagi fakt powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zadeklarowanej przez podatnika, o podatek akcyzowy wnikający z ww. decyzji.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2009 r. Domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, skarżąca zarzuciła, że organy orzekające były zobowiązane do rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, nie zaś do ograniczenia się do przyjęcia ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie w zakresie podatku akcyzowego. Skoro podatek akcyzowy jest jednym z elementów mających wpływ na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to organy podatkowe były właściwe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącej spółki zgłosił również zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej u.p.a. przez przyjęcie, że spółka używała sprzedawanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z akt postępowania o sygn. akt I SA/Gd 552/09 i dołączonych akt administracyjnych. Ustalono, że wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie o podanej sygnaturze Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 czerwca 2009 r. wydaną w stosunku do spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r.

Wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2009 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług było konsekwencją wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2009 r., w której określono spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy celne ustaliły, że skarżąca spółka sprzedawała osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olej opałowy na cele grzewcze. Zdaniem organów celnych skarżąca spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (233 zł od 1000 l.) przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a, gdyż oświadczenia złożone przez nabywców sprzedawanego oleju opałowego nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenie o obniżeniu stawek". Organy celne podkreśliły, że z 1508 oświadczeń jedynie 252 zawierały prawdziwe dane nabywców. Jednakże nawet zidentyfikowani nabywcy zaprzeczali, jakoby nabywali olej od skarżącej spółki lub kwestionowali zaewidencjonowaną przez spółkę wielkość sprzedaży. W konsekwencji organy celne określiły skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki podatkowej (2000 zł od 1000 l.) przewidzianej w art. 65a ust. 1 u.p.a., przyjmując, że spółka używała sprzedawany olej niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Organy podatkowe, wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazały na art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", przewidujący, że do podstawy opodatkowania w przypadku dostawy produktów akcyzowych wlicza się kwotę podatku akcyzowego. W związku z tym organy podatkowe podkreśliły, że skoro kwota podatku akcyzowego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to organ podatkowy orzekający w sprawie podatku od towarów i usług zobowiązany jest przyjąć do podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego wynikające z tej decyzji. Następnie organy podatkowe odwołały się do ustaleń poczynionych przez organy celne i przypomniały, powołując się na art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", że nie są uprawnione do ich podważenia. W konsekwencji ustaleń dotyczących stosowania przez skarżącą spółkę nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego, organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącej spółki za nierzetelne w rozumieniu art. 193 O.p. w zakresie ewidencji obrotów z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka, stosując nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego, zaniżyła wartość obrotu, a więc i kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Sąd podkreślił, że zarówno w rozpatrywanej sprawie, jak i w sprawie o sygn. I SA/Gd 552/09 organy nie dysponowały oryginałami oświadczeń nabywców oleju opałowego. W aktach znajdowały się jedynie zbiorcze zestawienia sporządzone przez organy pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że zbiorcze zestawienia, choć są dopuszczalne, to jednak nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Dlatego też zdaniem Sądu w sprawie naruszono art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy nie tylko nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego do czego był zobowiązany, ale także nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy są prawidłowe. Przy czym, w ocenie Sądu, powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu, bez konieczności formułowania stosownego zarzutu przez odwołującą. Sąd zwrócił również uwagę, że w sytuacji gdy zidentyfikowani nabywcy oświadczali, że albo nie nabywali od spółki oleju, albo czynili to ale w innej niż zaewidencjonowana wysokości, organy podatkowe powinny przesłuchać tych nabywców w charakterze świadków na okoliczność przebiegu transakcji ze skarżącą spółką, a w braku takiej możliwości powinny dopuścić dowód z dokumentów, np. oryginałów dokumentów sprzedaży, a ostatecznie dowód z opinii biegłego grafologa.

Po ustaleniu i opisaniu dostrzeżonych uchybień procesowych, Sąd sformułował wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Sąd wskazał na konieczność poczynienia samodzielnych ustaleń przez organy podatkowe. W szczególności organy powinny zweryfikować przy użyciu osobowych lub w razie konieczności nieosobowych środków dowodowych oświadczenia zidentyfikowanych nabywców, umożliwiając skarżącej wzięcie udziału w tych czynnościach.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia o obniżeniu stawek. Sąd opowiedział się za szerokim rozumieniem słowa "użycie" argumentując, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). Takie rozumienie tego przepisu, w ocenie Sądu, prowadziłoby do wykładni prawotwórczej. W kwestii wagi wymaganych w rozporządzeniu o obniżeniu stawek oświadczeń nabywców Sąd wskazał, że o zastosowaniu stawki podatku decydowało przeznaczenie sprzedawanego wyroku akcyzowego (w sprawie oleju grzewczego), które można było zdekodować wyłącznie w oparciu o ujawniony w momencie zakupu zamiar nabywcy, ustalany na podstawie złożonego oświadczenia w tym przedmiocie.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości zarówno przez skarżącą spółkę, jak i Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 486/10 oddalił obie skargi kasacyjne. Sąd drugiej instancji stwierdził, iż zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Rozpatrując ponownie sprawę z odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na fakt toczącego się postępowania, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 października 2012 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej i z dnia 30 listopada 2012 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze i dopuścił jako dowód ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego i uwzględnieniu faktu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego, decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, a zatem nie ma przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanego przez spółkę samoobliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu, podatnik w wykazanej podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ujął prawidłowej kwoty podatku akcyzowego, a w konsekwencji zaniżył w tych okresach podatek należny i zobowiązanie podatkowe.

Organ wyjaśnił również, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., jaki zapadł w przedmiotowej sprawie, że organ podatkowy, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobligowany do wstrzymania się z rozstrzygnięciem w tej kwestii do czasu rozstrzygnięcia kwestii wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. Ostateczna jego wielkość została określona w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 października 2012. r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r.

W związku z powyższym, działając zgodnie art. 29 ust.20 u.p.t.u. organ odwoławczy uwzględnił podatek akcyzowy, wynikający z ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez spółkę, dotyczącej oświadczeń nabywców oleju opałowego, stawek podatku akcyzowego, czy interpretacji z zakresu tego podatku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem analiza ustaleń podjętych przez organy właściwe w przedmiocie podatku akcyzowego nie leży w kompetencji organów podatkowych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku od towarów i usług. Z tych powodów organ odwoławczy zweryfikował zgodnie ze swoją właściwością decyzję organu pierwszoinstancyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem zdaniem organu, wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, czy powołanie biegłego z zakresu pisma ręcznego, nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług.

Nawiązując do argumentu strony, że nie ujęła w kalkulacji ceny netto podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie pobrała odpowiednio wysokiej ceny za towar oraz, że nie ma żadnej możliwości, czy prawa domagać się od swoich kontrahentów zapłaty świadczenia w wysokości tego podatku, organ stwierdził, iż nie zwalnia to organu podatkowego od obowiązku prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust.20 u.p.t.u..

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ zasadnie na podstawie art. 193 § 2, 4, 6 O.p uznał, że prowadzone dla celów podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży są nierzetelne, ponieważ spółka w prowadzonych rejestrach zaniżyła obroty o podatek akcyzowy związany z nieprawidłowo udokumentowaną sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatek należny. Organ podkreślił, że dla prawidłowego sporządzenia deklaracji i rozliczenia podatku od towarów i usług niezbędne jest, aby dane ujęte w ewidencji sprzedaży spełniały wymogi określone w art. 193 §1 i § 4 O.p., tj. winny być prowadzone rzetelnie i niewadliwie. W związku z tym słusznie nieuznano prowadzonej ewidencji sprzedaży przez spółkę za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie obrotów za 2006 r., co znajduje potwierdzenie w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 23 stycznia 2009 r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiada kompetencje do rozstrzygania spraw dotyczących podatku akcyzowego oraz VAT, to zbędne w jego ocenie było odnoszenie się przez ten organ w zaskarżonej decyzji do zarzutów związanych z podatkiem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2013 r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości wskazując, że podtrzymuje argumenty podniesione w odrębnej sprawie prowadzonej przez Sąd pod sygnaturą I SA/Gd 92/13, ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżąca zaznaczyła, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej będzie skutkować koniecznością uchylenia decyzji w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.

Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Zaskarżona decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w sytuacji, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięcia także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą, w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Dodać przy tym należy, że art. 153 p.p.s.a. dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu WSA. Jednakże przepis ten może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005, z. 2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu WSA, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zatem jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011/5/429-432).

Powyższe uwagi na gruncie obecnie rozpatrywanej sprawy są nieodzowne, w świetle prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 486/10. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej oraz skarżącej spółki, lecz co istotne, Sąd ten stwierdził, że mimo stwierdzenia nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzeczenie to odpowiada prawu.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przedmiotem postępowania w sprawie było prawidłowe określenie skarżącej spółce wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podkreślono, że istotna jest w niniejszej sprawie okoliczność obrotu towarem, podlegającym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. NSA zauważył, że zarzuty spółki, jakie mają podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., odnoszą się do naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz kwestii związanej z konstytucyjnością tego przepisu. Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że okoliczności związane ze stosowaniem ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz wyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie NSA, trafnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu istotą jest określenie podatku od towarów i usług, będącego faktycznie pochodną ustalonej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd drugiej instancji wskazał, że ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 22 czerwca 2009 r. została uchylona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, a następnie wyrok ten został utrzymany w mocy w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 301/10.

Powyższe, zdaniem Sądu drugiej instancji, orzekającego w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, powoduje konieczność wstrzymania się przez organ podatkowy z określeniem tego podatku do czasu określenia wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. NSA zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ niewłaściwy w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, nie jest władny do dokonywania własnych ustaleń w przedmiocie podatku akcyzowego, a tym samym podważania w tym zakresie ustaleń właściwych organów. Nakazywanie organom przeprowadzania postępowania dowodowego w tym właśnie zakresie prowadziłoby w efekcie do naruszenia zasad normujących właściwość rzeczową organów podatkowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Ponadto wymaga dodania, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że brak jest przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym orzeczeniu.

Zatem obowiązkiem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę jest zbadanie, czy organ drugiej instancji wypełnił zalecenia, wynikające z uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezspornym jest, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż jak wynika z akt sprawy spółka w przedmiotowym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, hurtowego paliwami płynnymi i pochodnymi oraz innymi towarami handlowymi. Ostateczna wielkość podatku akcyzowego została określona w decyzji organu I instancji z dnia 23 października 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, z chwilą gdy decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uzyskała walor ostateczności, rozstrzygnął sprawę z odwołania skarżącej spółki, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Zważywszy na fakt, iż kwoty podatku akcyzowego uległy obniżeniu wskutek wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części i określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w prawidłowych wysokościach.

Nie ulega wątpliwości, że art. 29 ust. 20 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, jest w swym brzmieniu jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie zasadnie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej. W każdym przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest objęta również kwota podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 394/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co ważne, w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 maja 2010 r., w sprawie C-228/09, stwierdzono, że w świetle postanowień dyrektywy 2006/112/WE (m.in. art. 73 i 78) uregulowana w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada, że podatek akcyzowy wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie uchybia przepisom unijnym.

W świetle powyższego zarzuty strony skarżącej, jakie sformułowano w skardze przeciwko decyzji Dyrektora Izby Celnej w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Jak wskazano na wstępie rozważań, okoliczności związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz wyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, a zaskarżona decyzja jest konsekwencją należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W toku postępowania podatkowego skarżąca eksponowała, że nie ujęła w kalkulacji ceny netto podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie pobrała odpowiednio wysokiej ceny za towar oraz, że nie ma żadnej możliwości, czy prawa domagać się od swoich kontrahentów zapłaty świadczenia w wysokości tego podatku. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność, nie miała wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Podnoszone argumenty nie zwalniały bowiem organu podatkowego od obowiązku prawidłowego rozliczenia podatku od towarów z uwzględnieniem z art. 29 ust.20 u.p.t.u..

Należy przy tym dodać, że granice rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

Reasumując, ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie - w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

W tym miejscu należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1904/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zaprezentowano pogląd, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług nie może spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko NSA prezentowane w przytoczonym orzeczeniu stwierdza, że skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącą towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie podkreślić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r. na ustaleniach, której oparł się także organ podatkowy określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 92/13.

Mając powyższe na uwadze, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, bowiem organ prawidłowo zastosował się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 486/10.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.