Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, , art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. P., P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania P. P. i E. P. (dalej: "skarżący", "podatnicy", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z ustaleń Naczelnika US wynikało, że we wspólnym rozliczeniu rocznym (PIT-36) za 2012r. skarżący wykazali jedynie przychody skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i koszty z tej działalności w kwocie [...] zł. Dochód męża wyniósł [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł, co w konsekwencji spowodowało wykazanie zerowego podatku należnego. Ustalono również, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej [...] (dalej też spółka cywilna, s.c.), w której posiadał 50 % udziałów. W wyniku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej za lata 2012-2015 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono nieprawidłowości w postaci nieuprawnionego zaliczenia przez spółkę cywilną wartości netto [...] zł (2012r.), [...] zł (2013r.), [...] zł (2014r.) i [...] zł (2015r.), wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...],[...] Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe, które to faktury zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US dokonał rozliczenia strony i określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, a także wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w łącznej kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów łączna wartość [...] zł, która odpowiadała 50% udziałowi Pana P. P. w [...] i wynikała z 10 faktur VAT wystawionych przez A. N. (kwota netto [...] zł) i z 1 faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] (kwota netto [...] zł). Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżących postawili szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 ustawy Op przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym; art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu; art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że realizowane na rzecz Podatnika dostawy paliwa nie miały miejsca; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niesłuszne uznanie, że kwoty z faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego [...],[...] Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuzasadnienie przez Naczelnika US odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u Pana P. P..

Wystąpił również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania we wskazanym w odwołaniu zakresie, w celu uzupełnienia dowodów zgodnie z wnioskami podatnika.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 4 decyzji Dyrektora IAS). W pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie występują merytoryczne przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżących (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op), gdyż pismem z 4 lipca 2018r. (doręczonym 9 lipca 2018r.) organ I instancji zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 2 lipca 2018r., z powodu wystąpienia ww. przesłanki. Ponadto pismem z 16 sierpnia 2018r. organ zawiadomił także pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem 2 lipca 2018r. biegu terminu przedawnienia, z powodu wystąpienia ww. przesłanki. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjęto w sprawie, że z dniem 2 lipca 2018r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Jednocześnie organ odwoławczy powołując się m.in. na treść art. 53a § 1 w związku z art. 44 ust. 6 Op wskazał, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012r. uległy przedawnieniu z końcem 2017r. Z tej przyczyny, w ocenie organu odwoławczego wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. i umorzenie w tej części postępowania. Natomiast odsetki od zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012r. przedawniają się z końcem 2018r. Jednakże z dniem 2 lipca 2018r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących, w tym wskazanych wyżej odsetek od zaliczki za grudzień 2012r.

Następnie odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organ odwoławczy przypomniał, że wynika z nich, że skarżący zawyżył w 2012r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Wartość ta wynika z 10 faktur VAT wystawionych przez [...] Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe (kwota netto [...] zł) i z 1 faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] (kwota netto [...] zł), i odpowiada 50% udziałowi Pana P. P. w [...] s.c. [...]. Przedmiotem powyższych faktur miał być zakup oleju napędowego, natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że powyższe przedsiębiorstwa nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Zarejestrowane zostały one jako podatnicy podatku od towarów i usług, z zamiarem wystawiania nierzetelnych faktur w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu, według informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w L., popełnienie przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne, bądź wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne nabycia i dostawy paliw oraz innych towarów i usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. Z pisma Departamentu Rynku Paliw Ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki wynikało nadto, że podmioty te nie figurowały w bazie jako posiadające koncesję lub występujące o jej udzielenie. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że faktury wystawione przez te przedsiębiorstwa, zostały sporządzone na jednakowych drukach i charakteryzuje je ten sam sposób numeracji. Współpraca między spółką cywilną a A. N. i M. Z. nie była incydentalna, a mimo to oprócz faktur VAT oraz dowodów KP brak było jakichkolwiek innych dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu oleju napędowego, np. umów handlowych, zleceń, dowodów przekazania paliwa, dokumentów przewozowych.

Powyższe fakty zostały potwierdzone w drodze analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego na okoliczność współpracy z ww. podmiotami, jak również ustaleń faktycznych dokonanych wobec kontrahentów skarżącego. Dyrektor IAS powołał się nadto na treść decyzji wydanej wobec A. N. przez DUKS w P., w której to decyzji DUKS wyłączył wartość zakupów i podatku naliczonego oraz wartość dostaw i podatku należnego. Jednocześnie organ określił A. N. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Dodatkowo Prokuratura Rejonowa w L. przedstawiła Panu A. N. między innymi zarzut poświadczania nieprawdy co do okoliczności stwierdzonych w treści [...] faktur VAT w okresie od 31 grudnia 2010r. do 30 marca 2013r., dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego o znacznej wartości brutto w ten sposób, że zarejestrował przedsiębiorstwo bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur i przekazał swoje dane osobowe i firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów.

Z tych względów zdaniem organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że faktury na których jako wystawca widniały podmioty PHU [...], PHU [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów. Firmy te nie prowadziły bowiem żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały, ani też nie sprzedały towarów wymienionych na dokumentach, na których widnieją jako ich wystawcy. Faktyczna działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż paliw na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, które mogły posłużyć im do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na wystawionych przez nie fakturach. Twierdzenie, że podmioty te nie nabyły paliwa ma oparcie w zgromadzonych dowodach, co oznacza, że skoro nie dokonały nabycia paliwa to również nie mogły dokonać dostawy przedmiotowych towarów (oleju napędowego) także na rzecz Strony. Dodatkowo w aktach sprawy znajdowało się oświadczenie M. Z., z którego wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a tylko zarejestrował ją na prośbę kolegi J. (nazwiska nie pamiętał), za co otrzymywał od [...] do [...] zł tygodniowo. Stwierdził, że nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności, w tym o obrocie paliwami. Na uwagę zasługuje też fakt, że pomimo śmierci Pana M. Z. w dniu [...] listopada 2013r., do Urzędu Skarbowego w S. nadal wpływały do lutego 2014r. deklaracje VAT-7 tej osoby. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] zostało wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych, gdyż podatnik ten nigdy nie posiadał tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej jako jego miejsce zamieszkania i zarazem miejsce prowadzenia działalności. Brak zamieszkania oraz prowadzenia działalności pod wskazanym adresem został potwierdzony przez właściciela nieruchomości, Wójta Gminy O. oraz pracowników działu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w S.. Przesyłki zawierające pisma o nadaniu temu podatnikowi numeru NIP oraz zarejestrowaniu go jako podatnika VAT wróciły do nadawcy z powodu braku ich podjęcia w terminie. Nie był też znany inny adres zamieszkania lub zameldowania Pana M. Z..

Na okoliczność zweryfikowania płatności gotówkowych Dyrektor IAS wskazał, że do materiału dowodowego włączone zostały historie rachunków bankowych s.c., z których wynikało, że istotnie miały miejsce wypłaty gotówkowe w wysokości od [...] zł do [...] zł na kilka dni przed dostawą paliwa, lecz nie pokrywały się one ze zobowiązaniami wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Nieuzasadnione okazały się nadto twierdzenia skarżącego w tym zakresie.

Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. Nie znalazł nadto podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wnioskowanych świadków, w tym o wnioskowaną opinię biegłego z zakresu księgowości i transportu, czemu dał wyraz w postanowieniu z [...] sierpnia 2018r. (zob. str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując m.in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również o przeprowadzenie wniosków dowodowych zawartych w skardze, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c, w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez po pierwsze: brak uzasadnienia przez organ dlaczego zasada, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po pięciu latach nie znalazła zastosowania w niniejszym postępowaniu, a nadto dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, polegającej na uznaniu, jakoby w niniejszej sprawie dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zarówno względem E. jak i P. P. i możliwe było wydanie przez Organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, podczas gdy względem E. P. nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe, które mogłoby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2018 r., na które powołuje się Organ informujące o postępowaniu karnym skarbowym względem P. P., zostało doręczone wyłącznie P. P., a równolegle ani pismo z dnia [...] lipca 2018 r. ani pismo z dni z dnia [...] sierpnia 2018 r. skierowane do pełnomocnika nie spełniają wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ergo Organ winien umorzyć postępowanie za przedmiotowy okres jako bezprzedmiotowe;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Op poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., które w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;

3. art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 k.p.k. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu przesłuchania P. P. z [...] kwietnia 2016 r. sporządzonego w Komendzie Powiatowej w P., gdzie P. P. przysługiwał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów, w kontekście wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego względem podatnika i wykorzystania w tymże postępowaniu decyzji;

4. art. 22 ust. 1 updof poprzez niesłuszne uznanie, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa od zakwestionowanych przez organ kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

5. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op i art. 121 i art. 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej;

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...],[...], PUH [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, jak również podatku dochodowego, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych korzystnych dla skarżącego i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

7. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla Skarżącego okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna w stosunku do liczby pojazdów posiadanych przezeń oraz przejechanych przez te pojazdy kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;

8. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz skarżącego dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca i podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a Skarżący w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co w doprowadziło do oparcia zaskarżonej decyzji na niepełnym oraz w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym czyniąc decyzję błędną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za nieuzasadnione dostrzegając, że w znacznej części stanowią one powtórzenie zarzutów prezentowanych uprzednio w odwołaniu.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 (powinno być: C-189/18) podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego oraz decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P., której przedmiotem był podatek VAT za lata 2011 - 2014. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem prawnym. Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych i sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Istota sporu na etapie postępowania sądowego dotyczy odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z faktur dokumentujących dostawy paliwa, tj. z 10 faktur VAT wystawionych przez A. N. (kwota netto [...] zł) i z 1 faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] (kwota netto [...] zł). Organy podatkowe powołując się na obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący utrzymuje natomiast, że w sprawie z uwagi na niepełny materiał dowodowy niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, czego organy podatkowe wadliwie zaniechały, odmawiając ich przeprowadzenia. W konsekwencji ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur. Skarżący stawia przy tym szereg innych zarzutów naruszeń prawa materialnego i procesowego, jak również powołuje się na poglądy prawne zawarte w wyroku TSUE w sprawie sygn. C – 189/19 argumentując, że brak było podstaw w sprawie do dokonania ustaleń na podstawie materiałów z innych postępowań, do których nie miał dostępu.

Sąd przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia tak zarysowanych kwestii spornych w realiach niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności odnosi się do najdalej postawionych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących, o których mowa w zaskarżonych decyzjach, tj. naruszenia treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c Op poprzez wadliwe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w sprawie, w sytuacji gdy wobec E. P. nie toczy się żadne postępowanie karne. A zatem poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w stosunku do jednego z małżonków, którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów.

Powołany przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., Nr 7 poz. 81), wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany był zresztą prawie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptując w pełni poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku 7 września 2016r., sygn. akt II FSK 1997/14) wskazuje, że wszczęcie postępowania w sprawie nie oznacza, że w każdym wypadku zostanie następnie wszczęte postępowanie przeciwko sprawcy. Istnieje bowiem tylko podejrzenie, że takie przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego; Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy -Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), W treści postanowienia o wszczęciu postępowania określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z tych powodów na etapie postępowania in rem podatnik nie jest stroną postępowania karnego skarbowego lub o przestępstwo karne skarbowe. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi.

Co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). W przypadku spełnienia przez nich warunków, o których mowa w art. 6 ust.2 tej ustawy, mogą oni jednak być opodatkowani wspólnie i podatek dla nich określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art.5 O.p.). Małżonkowie będą zatem zobowiązani do zapłaty wspólnego podatku, który liczony jest od sumy ich dochodów. Są też solidarnie zobowiązani za tak obliczone zobowiązanie podatkowe (art. 92 § 3 O.p.). Uwzględnienie w deklaracji przez jednego z małżonków jego dochodów z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej, ma wpływ na obliczenie sumy dochodów i podstawy opodatkowania, a więc ma wpływ na zobowiązanie obojga małżonków, skoro liczone jest ono od sumy dochodów. Z tych względów wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania, które wynika z sumy dochodów małżonków, powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, niezależnie od tego, czy zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym postawiono obojgu czy tylko jednemu z nich. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 22 stycznia 2016 r, II FSK 2961/13, z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 91/14).

Niezasadność zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op czyni zatem bezzasadnym powiązany z nim zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 6 Op poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu.

Tym samym za prawidłowe w tym miejscu również uznać należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania w sprawie treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w części dotyczącej odsetek za miesiące od stycznia do listopada 2012r. za niewpłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy, które za wskazany okres uległy przedawnieniu z końcem 2017r. (okoliczność bezsporna).

Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie przyjęły w sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu paliwa nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

Zwrócić nadto należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. Powołał się wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

W myśl powołanego przepisu art. 22 ust. 1 updof do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest również nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi w pozostałym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie pełnomocnika skarżącego winny uzupełnić materiał dowodowy o wymienione zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego wnioskowane dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez skarżącego ze swoimi kontrahentami. Tymczasem w ocenie Sądu bezspornie wykazano w sprawie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodu w roku 2012 r. uwzględniał sporne faktury wystawione przez A. N. i M. Z..

W zakresie faktur VAT wystawionych przez A. N. organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie dokonywał on sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Protokoły przesłuchania tego świadka wskazują na to, że jak sam oświadczył był jedynie "słupem". Wyjaśnił, że udostępnił w 2010 r. swoje dokumenty do założenia firmy, o którą był pytany. Nie zna firmy, na którą wystawiona została każda ze spornych faktur. Nie sprzedawał oleju napędowego skarżącemu ani jakiemukolwiek innemu podmiotowi. Nigdy nikogo nie zatrudniał, bo faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych zeznań trafna była zatem ocena organów podatkowych, że A. N. nie sprzedawał paliwa na rzecz skarżącego i z tego względu faktury odnoszące się do tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że poza spornymi fakturami skarżący nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby realność spornych transakcji. Odwołuje się bowiem do okoliczności "zrealizowania dostaw" oraz ich okoliczności nieróżniących się od dostaw od innych kontrahentów. Tego też dotyczą zgłoszone przez niego wnioski dowodowe. Skarżący nie dysponuje jednak żadnym dowodem wskazującym na to, że paliwo dostarczane mu było przez A. N., a przecież wydatki poniesione na zakup paliwa właśnie od niego zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącego.

Podobna sytuacja dotyczy drugiego z kontrahentów skarżącego, tj. M. Z., wymienionego na jednej ze spornych faktur. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń, że M. Z. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zaś zarejestrował działalność gospodarczą na prośbę kolegi J. (którego nazwiska nie pamiętał) i że za prowadzenie działalności dostawał od tego kolegi na tydzień około [...] zł. Słusznie zatem oceniono, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznej czynności gospodarczej i stanowi tzw. "pustą fakturę", z którego to powodu nie mogła być ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 188, art. 192 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czemu organ podatkowy dał wyraz w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia z [...] sierpnia 2018r. Podobnie Sąd, w postanowieniu ogłoszonym na rozprawie poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, także odmówił ich przeprowadzenia na podstawie art. 106 uppsa.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f,, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia).

W odniesieniu zaś do dowodów pochodzących z postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...] oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego wskazać należy, iż działanie to nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz jego pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z przesłuchania osób w charakterze strony, świadka czy podejrzanego. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazuje na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ I instancji prawidłowo wywiązał się z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op. Postanowienie w tym przedmiocie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego (karta 507 – 508 akt podatkowych), który w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r., złożonym w odpowiedzi na to wezwanie zajął stanowisko w sprawie i zgłosił wnioski dowodowe. Organ odwoławczy postanowieniem o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Op doręczył bezpośrednio skarżącemu z pominięciem pełnomocnika, czym naruszył art. 145 § 2 Op. Mimo tego, jak wynika z akt podatkowych pełnomocnik składając pismo z dnia 4 lipca 2018 r. skorzystał z tego prawa. Ponadto jak wynika z akt podatkowych, organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów w sprawie, a orzekał w oparciu o dowody dotychczas zgromadzone przez organ I instancji. Tym samym naruszenie art. 145 § 2 Op nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma z dnia 21 marca 2017 r. – Informacja o przyczynie braku zawiadomienia, doręczonego skarżącemu

w dniu 19 kwietnia 2017 r. wraz z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w jego treści wskazano, że na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolowanego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na to, że przeprowadzanie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy na stronie 35-36 zaskarżonej decyzji, w protokole kontroli wskazano na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwo, które wykazało, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego (str. 23 protokołu kontroli podatkowej). Brak jest zatem podstaw

do podzielenia zarzutu skargi, iż organ I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika

do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.