Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 21/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. F. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że jest absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych [...] w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Od 4 września 2009r. świadczy usługi w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Działalność jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej pod symbolem 91.03.Z (działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych) oraz 90.03.Z (artystyczna i literacka działalność twórcza). Podatnik zajmuje się konserwacją i restauracją obiektów ruchomych, czyli wyposażenia wnętrz kościołów (obrazy, ołtarze, ambony, chrzcielnice, szafy organowe, empory z balustradami i rzeźby drewniane) oraz malarstwa ściennego, tj. odkrywa oryginalne i artystyczne dekoracje malarskie, które są poddawane renowacji. Wykonywane prace dotyczą konserwacji obiektów wpisanych do rejestru zabytków, gdzie wymagane jest sporządzenie dokumentacji konserwatorskich, tj. fotografii, rysunków, badań historycznych, ikonograficznych, technologicznych oraz badania stanu zachowania obiektów. Usługi te są ściśle związane z kulturą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Działalność ma charakter artystyczny i dotyczy wyłącznie malarstwa i rzeźby. Każda czynność odnosząca się do obiektów (zarówno kościelnych, jak i osób prywatnych) wpisanych do rejestru zabytków, jest wykonywana przez Wnioskodawcę osobiście na podstawie autorskiego programu prac zatwierdzonego przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków, który wydaje pozwolenie na wykonanie tych prac. Po wykonaniu prac i odbiorze obiektu przez przedstawiciela Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium i przenosi prawa autorskie na zleceniodawcę. Wykonane prace nie stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, np. konserwacja zabytkowych obiektów budowlanych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie: czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT", przysługuje mu zwolnienie z podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego prace mają charakter twórczy i indywidualny, w związku z tym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie ww. przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi. Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Następnie organ wskazał, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć: "prawa autorskie, twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów. I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1191 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o prawie autorskim", jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2018r., poz. 2067) prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie organu, Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, że charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Z uwagi na fakt, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT poprzez uznanie, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych wykonywane przez Skarżącego będącego twórcą, stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegające reżimowi praw autorskich, za które Skarżący otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium przy jednoczesnym przeniesieniu praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie,

- przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami poprzez przyjęcie, że Skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż prowadzona przez niego działalność ma charakter prac odtworzeniowych, które pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze nieprzyczyniające się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniające lub odtwarzające stan pierwotny,

- przepisu § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wobec utraty z dniem 31 grudnia 2011r. mocy obowiązującej przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%,

2) przepisów postępowania - art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 800) – dalej jako: "O.p.", przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zmodyfikowany - w stosunku do podanego we wniosku - stan faktyczny, a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez Skarżącego mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż nie są one wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Powyższym zwolnieniem objęte są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów.

W celu określenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewidując, że zwolnienie to dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również w tym przepisie pojęciem "honorarium", które oznacza - generalnie rzecz ujmując - wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi ("Zasady metodyczne statystyki rynku pracy i wynagrodzeń" dostępne na http://stat.gov.pl). Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium" jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, na co zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016r., sygn. akt II FSK 558/15 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń CBOSA, podobnie jak i dalej przywołane orzeczenia), że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa - stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy - wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór" rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym, a ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Obejmie ono swoim zakresem jedynie te z jego działań, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, konkretnych czynności, jakie zostały poddane ocenie, nie może zatem odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej jako niepodlegającej zwolnieniu, gdyż może zajść sytuacja, gdy czynności te będą indywidualną twórczością (zob.: wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017r. sygn. akt I SA/Op 494/16).

III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał rozgraniczenia obu możliwych charakterów prac konserwatorskich (technicznej i twórczej), lecz skoncentrował się na formalnych definicjach prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na podstawie tego przepisu prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 6). Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7).

Innymi słowy, na etapie dokonanej przez organ analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego pod kątem formalnej oceny charakteru opisanych w nim prac konserwatorskich i restauratorskich, wadliwie utożsamiono utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich, z ich końcowym efektem, a zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot.

Tymczasem, na co zwrócono uwagę w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, iż w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niewątpliwie bowiem osiągnięcie efektu końcowego prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i może wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Tym bardziej, że sama definicja pojęcia "utwór" ma bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczona do przejawów działalności o charakterze "artystycznym" w znaczeniu potocznym, której efektem są konkretne, nowo powstałe dzieła sztuki. Sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może zatem stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

IV. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zajął formalne podejście do odtworzeniowego charakteru prac konserwatorskich i restauracyjnych pomimo tego, że przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, Skarżący wskazał na szereg czynności powodujących, iż końcowo wykonywane przez niego prace są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. I tak należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, iż:

- jest absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych na [...] w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej i uzyskał tytuł magistra sztuki;

- świadczy usługi w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki; działalność jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej pod symbolem 91.03.Z (działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych) oraz 90.03.Z (artystyczna i literacka działalność twórcza);

- usługi są ściśle związane z kulturą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim;

- wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych;

- otrzymuje wynagrodzenia - honorarium za ww. prace;

- po otrzymaniu honorarium przenosi prawa autorskie na Zleceniodawcę;

- wykonane prace nie stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, np. konserwacja zabytkowych obiektów budowlanych;

- opracowania dokumentacji konserwatorskich są objęte prawami, co oznacza, że dokument posiada cechy utworu.

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie związany był tak zakreślonym przez Stronę stanem faktycznym, a zatem za nieuprawnioną należało uznać ocenę tego organu podważającą status twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanych przez niego czynności będących przedmiotem pytania. Kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie była natomiast zagadnieniem wymagającym interpretacji.

Przywołane wyżej okoliczności podane przez Wnioskodawcę wymagały zatem dodatkowej analizy i oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez niego usług. W sytuacji natomiast zaprzeczenia ich "twórczego" charakteru, a tym samym możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wymagało to uzasadnienia, dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącego nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do prac konserwatorskich i restauracyjnych o charakterze czysto technicznym.

Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. W ocenie organu usługi konserwatorskie

i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny

(s. 5 zaskarżonej interpretacji).

V. Zdaniem tut. Sądu takie podejście organu narusza także przepisy postępowania, w szczególności art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zasadnym jest przywołanie podstawowych regulacji związanych z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zatem z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011r., I SA/Kr 121/11).

Jak już wyżej zaznaczono, podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, to stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Organ nie może zatem wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie stan faktyczny, nawet wówczas, gdy mogą powstać wątpliwości co do zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego z rzeczywistym stanem rzeczy. Takiej ewentualnej weryfikacji można dopiero dokonać na etapie konkretnego prowadzonego już postępowania podatkowego.

VI. W tym miejscu trzeba podkreślić, że zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym.

W kontekście powyższego, Sąd jeszcze raz podkreśla, że Strona w niniejszej sprawie pytając, czy wykonywane przez nią usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, są zwolnione od podatku od towarów i usług - jednocześnie podając, iż czynności objęte opisem stanu faktycznego mają charakter działalności twórczej, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców i co bardzo istotne nie mają charakteru czysto technicznego - ograniczyła zakres pytania do tego rodzaju czynności i tym samym w pewien sposób wskazała kierunek interpretacji indywidualnej. Dlatego też w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia możliwości korzystania przez Skarżącego z przewidzianego w 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT podanego zwolnienia podatkowego, rolą organu interpretacyjnego będzie ponowne dokonanie analizy zawartego we wniosku opisu konkretnego stanu faktycznego i zajęcie stanowiska czy ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącego, w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, może być uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czynności o charakterze czysto technicznym, z uwzględnieniem ww. uwag. Strona ponosi odpowiedzialność za tak przedstawiony stan faktyczny. Jeżeli natomiast w toku postępowania podatkowego lub kontroli okaże się, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - prace te mają charakter czysto techniczny, to interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej.

VII. Niniejsze stanowisko ma oparcie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 588/16 i I FSK 589/16; z dnia 12 września 2017r., sygn. akt I FSK 18/16; z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1649/15, a także w wyrokach tut. Sądu: z dnia 19 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 351/18, z 18 lipca 2018r. I SA/Bd 230/18.

VIII. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego, na które złożył się wpis sądowy w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.