Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3706/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 i par. 5, art. 193 par. 1-3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 565/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 565/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 9 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 314.983 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z 2 marca 2015 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor UKS uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, a po jego rozpatrzeniu wydał w dniu 2 września 2016 r. decyzję, którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 194.944 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 2 października 2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 3 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, zgromadzone w sprawie dowody stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego, zaś organ podatkowy nie miał możliwości odstąpić od szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego we wniesionym przez niego odwołaniu od decyzji organu I instancji;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone w/w dowody mają znaczenie w niniejszej sprawie;

- art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi Skarżącego za okres czerwiec – sierpień 2010 r. są nierzetelne;

- naruszenie przepisu art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania;

- naruszenie art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. piekarnictwa w celu ustalania wiarygodności twierdzeń podatnika co do wpływu sezonowego charakteru działalności Skarżącego, związanego z tym zużycia surowców, wielkości zwrotów, zasadności gromadzenia zapasów oraz ds. rachunkowości w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za miesiące czerwiec – sierpień 2010 r.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 642 § 1 i 2 oraz art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c."). polegające na jego wadliwej wykładni i błędnym zastosowaniu, wyrażanej w błędnym przyjęciu, iż Skarżący uzyskał przychód z chwilą faktycznego zrealizowania określonej części robót, niezależnie od tego, czy roboty te zostały wydane zamawiającemu i odebrane przez niego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłaconego małżonce w części sfinansowanej przez przedsiębiorcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez Skarżącego przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz sprzedaży wyrobów piekarniczych.

WSA wskazał, że rację należy przyznać organom podatkowym, które prawidłowo określiły wielkość przychodu Skarżącego z tytułu sprzedanych usług budowlanych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i 1c) u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną jak twierdzi Skarżący, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje moment ich przekazania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść powołanego w skardze art. 642 k.c., zgodnie z którym w braku odmiennej umowy przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła (§ 1). Jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych (§ 2).

W dalszej kolejności WSA wskazał, że zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wynikające z art. 23 O.p., a zastosowana przez organ kosztowa metoda oszacowania jest prawidłowa, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem przepis ten zawiera katalog dochodów wolnych od opodatkowania i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 122 O.p. W ocenie WSA nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznano także, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Za niezasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków.

W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wszelkie okoliczności sprawy stwierdzone innymi dowodami, co pozwalało organowi w świetle art. 188 O.p. na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw piekarnictwa w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za miesiące czerwiec – sierpień 2010 r. W ocenie WSA zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych, oparta na danych pochodzących z dokumentów Skarżącego, pozwalała na prawidłowe określenie wartości sprzedaży bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw cukiernictwa.

Nadto WSA stwierdził, że w swojej decyzji Dyrektor IS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem WSA organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 173 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270, dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty:

I. Naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i nie uchyleniu zaskarżonego orzeczenia oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu w sprawie i oddaleniu skargi, w sytuacji naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika złożonych przez podatnika, w sytuacji gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone ww. dowody mają znaczenie w sprawie niniejszej

b) art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w:

- dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego,

- dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, prawidłowego rozumowania, tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- nieuzasadnionym przyjęciu, iż podstawą określenia przychodu z tytułu zawartej przez podatnika z I. P. sp. z o.o. umowy jest remanent podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r., a zatem stan prac faktycznie wykonanych przez podatnika do tego czasu, w sytuacji, gdy organ winien przyjąć, iż podstawą ustalenia przychodów jest ilość prac wydana przez podatnika I. P. sp. z o.o. stanowiąca zgodnie z umową podstawę wymagalności wynagrodzenia,

- wadliwym przyjęciu, iż remanent artykułów piekarniczych na dzień 31 grudnia 2010. był nierzetelny,

c) przepisu art. 193 § 1-3 i § 5 O.p poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi podatnika za okres czerwiec - sierpień 2010 r. są nierzetelne,

d) przepisu art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art.23 §3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania

e) przepisu art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegający na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. piekarnictwa w celu ustalania wiarygodności twierdzeń podatnika co do wpływu sezonowego charakteru działalności Skarżącego, związanego z tym zużycia surowców, wielkości zwrotów, zasadności gromadzenia zapasów oraz ds. rachunkowości w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za miesiące czerwiec - sierpień 2010 r.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegające na uznaniu, że składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłaconego małżonce w części sfinansowanej przez przedsiębiorcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

Sposób sformułowania w rozpatrywanym przypadku skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia podstawowych zasad rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II GSK 596/19).

Uwzględniając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, poddany osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego problem, koncentruje się na ocenie poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego twierdzenia organów podatkowych, w następujących kwestiach:

- stwierdzenia zaniżenia przez Skarżącego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz sprzedaży wyrobów cukierniczych;

- nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie społeczne, ponoszonych przez podatnika – przedsiębiorcę na rzecz jego małżonki.

Odnosząc się do stanowiska WSA w Gdańsku w kwestii zaniżenia przychodów z tytułu usług budowlanych, zastrzeżenia Skarżącego dotyczą sfery dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a przede wszystkim oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków, które nie zastały zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie jest w sprawie kwestią sporną, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje moment ich przekazania. Odbiór robót przez inwestora rodzi po stronie wykonawcy uprawnienie do żądania zapłaty i to w wysokości powiązanej z zakresem wykonania tychże robót. Tymczasem poszczególne protokoły odbioru robót nie potwierdzały rzeczywistych wysokości zrealizowanych przez wykonawcę i odebranych przez inwestora prac budowlanych. Co istotne, z treści faktur, jak i dołączonych do nich protokołów odbioru robót nie wynikała powierzchnia wykonanych na danym etapie robót budowlanych (faktury oraz protokoły nie zawierały informacji, jakie lokale mieszkalne oraz pomieszczenia użytkowe zostały wykonane oraz odebrane przez spółkę I.-P.). Za zasadny zatem należy uznać wniosek, że podstawą ustalenia wartości przychodów z tytułu usług budowlanych na rzecz spółki I.-P. był sporządzony i przedstawiony przez podatnika remanent na początek i koniec 2010 r. oraz umowa, określająca zarówno zakres robot, jak i cenę. W tych okolicznościach zasadnicze znaczenie ma określona w metrach kwadratowych powierzchnia wykonanych i odebranych robót budowlanych, a nie stosunek procentowy odebranej powierzchni do całkowitej powierzchni nieruchomości.

W ocenie Sądu kasacyjnego strona nie podważyła skutecznie stwierdzenia organu odwoławczego, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż wykazana w remanentach ilość wykonanych przez podatnika w danym roku robót budowlanych (460,69 m2) została w tym roku przekazana inwestorowi. Jest rzeczą oczywistą, że okoliczność ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści faktur sprzedaży, tj. wysokości ceny sprzedaży, co nie miało miejsca.

Z akt sprawy wynika m.in., że na dzień 31 grudnia 2010 r. do rozliczenia z inwestorem pozostały lokale i garaże o łącznej powierzchni 299,76 m2. Skoro nierozliczona przez podatnika z inwestorem na dzień 1 stycznia 2010 r. powierzchnia lokali i garaży wynosiła 760,44 m2, to tym samym w 2010 r. mógł rozliczyć z odbiorcą usługi budowlane dotyczące 460,68 m2 (różnica między 760,44 - a – 299,76 ). W umowie zawartej pomiędzy Skarżącym, a inwestorem przewidziano tylko jeden sposób wyliczenia wartości przekazywanej i sprzedawanej usługi, tj. iloczyn przekazywanego metrażu oraz stawki 3.450 zł. Strony w umowie nie przewidziały innego sposobu rozliczenia usług.

Przypomnieć też w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu w podstawach skargi kasacyjnej eliminuje możliwość podważania wyroku pierwszoinstancyjnego z uwagi na oparcie tego orzeczenia na niekompletnych aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko WSA w Gdańsku w kwestii zaniżenia przez Skarżącego w badanym roku podatkowym przychodów ze sprzedaży wyrobów cukierniczych. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący prowadził działalność w tym zakresie w ramach trzech podmiotów: [...], [...] S.c. oraz [...] S.c. Sprzedaż dokonywana była w 48 punktach, z których część miała sezonowy charakter. Zgodnie z umową z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżący zobowiązał się do dostawy wyrobów piekarniczych [...] s.c., w której posiadał 99% udziału w zyskach i stratach. W zamian za reklamowanie [...], Skarżący udostępnił 21 punktów sprzedaży, ponosząc koszty ich utrzymania, wyposażenia i obsługi personalnej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano skuteczności prawnej tak ukształtowanego stosunku prawnego (między Skarżącym, a ww. spółką cywilną), podważona została natomiast wykazywana przez podatnika wartość dokonanej sprzedaży wyrobów cukierniczych. Nie budzą natomiast wątpliwości ustalenia, z których wynika, że sprzedaż Skarżącego na rzecz spółki cywilnej wyniosła od czerwca do sierpnia 2010 r. 30.421,34 zł. netto, co oznacza, że wartość miesięcznej sprzedaży przypadającej na każdy punkt sprzedaży wyniosła średnio 483 zł. Tymczasem, przeciętny miesięczny przychód ze sprzedaży w pozostałych punktach (tj. tych, które nie zostały udostępnione spółce cywilnej) wynosił: w czerwcu – 3.903,17 zł., w lipcu – 17.726,47 zł., w sierpniu – 19.050,57 zł.

Już samo zestawienie przytoczonych wartości i różnić mogło budzić wątpliwości, co do rzetelności wykazywanej przez podatnika wartości sprzedaży. Podatnik nie wykazał przy tym istnienia racjonalnych przyczyn, dla których sprzedaż dokonana w miesiącach czerwiec – sierpień 2010 r. była istotnie niższa niż sprzedaż w innych okresach. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że poziom strat (ubytki, zwroty towarów) był w miesiącach letnich 2010 r. istotnie wyższy niż w pozostałych miesiącach roku. Oświadczenia składane w tej kwestii przez świadków (straty były "duże" lub "występowały często") są na tyle ogólnikowe i niesprawdzalne, aby na ich podstawie uwzględnić w dokonanym szacowaniu większą ilość ubytków oraz zwrotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił dokonaną przez organ odwoławczy analizę relacji ilości zakupionych surowców (cukru, cukru pudru, soli, mąki, drożdży i in.) do wytworzenia gotowego produktu, słusznie konstatując, że zakup surowców odpowiadał faktycznemu zużyciu, a nie robieniu zapasów. Nie przedłożenie przez podatnika receptur produkowanych wyrobów (wskazujących chociaż ogólnie na ilość surowców niezbędnych do wyprodukowania określonego wyrobu) uniemożliwiało ustalenie możliwej do uzyskania (przy zakupionych surowcach) wielkości produkcji piekarniczej i cukierniczej. Również z dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzin zaplecza lokalowego oraz maszynowego, jakim podatnik dysponował w 2010 r., wynika, że był w stanie w określonym przedziale czasowym wyprodukować większą liczbę towarów, niż to wynikało z jego ewidencji księgowej. Dodatkowo, co bezspornie zostało ustalone, podatnik ewidencjonował sprzedaż z naruszeniem postanowień § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (większa część paragonów fiskalnych nie zawierała nazw oraz ilości sprzedawanych towarów). W tych warunkach za zasadny należy uznać wniosek o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji sprzedaży wyrobów piekarskich i cukierniczych w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. Z tych też względów podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 193 § 1 – 3 oraz § 5 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej były podstawy zastosowania w sprawie tzw. kosztowej metody oszacowania sprzedaży wyrobów piekarniczych, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). W judykaturze podkreśla się, że zadaniem organu jest wybranie i zastosowanie takiej metody, która przy odtwarzaniu przebiegu procesów gospodarczych w najmniejszym stopniu będzie je zniekształcała, a podstawa opodatkowania będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Organy podatkowe są bowiem zobligowane do wyboru takiej metody szacowania, której rezultat będzie maksymalnie zbliżony do wyniku, jaki byłby uzyskany, gdyby istniały niezbędne dowody – dane do jego określenia (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 163/10). Wynika to zresztą wprost z treści art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zauważa się także, że wybór metody szacowania leży w kompetencjach organu (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 109 czy też wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1633/98). Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający podziela to stanowisko, zauważając zarazem, że kolejność metod zamieszczona w art. 23 § 3 O.p. nie jest wyrazem preferencji co do porządku ich stosowania. Mają one równoprawny charakter. Wybór między nimi zależy od organu, przy czym powinien być on taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p.). W konsekwencji metoda, którą wybrał organ do oszacowania podstawy opodatkowania, powinna być weryfikowalna, tj. powinna poddawać się obiektywnej ocenie poprawności (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 711/06, por. też D. Strzelec, Dowody w postępowaniu podatkowym, publ. LEX 2013). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że dokonany przez organ podatkowy wybór metody kosztowej spełnia te kryteria. Stosując metodę kosztową organ podatkowy szczegółowo uzasadnił dokonanie tego wyboru, w tym przez odniesienie się do pozostałych metod szacowania. Za słuszny należy uznać wniosek, że obrana metoda prowadzi do określenia podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistości. Trafną jest też konstatacja Sądu pierwszej instancji, że metoda oszacowania polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych, oparta na danych pochodzących z dokumentów podatnika pozwoliła na prawidłowe określenie wartości sprzedaży bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw cukiernictwa. Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji, dokonując oszacowania przychodu za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r., przez przyjęcie wskaźnika kosztów w przychodzie, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach, z które sprzedaż nie była szacowana. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił zmienność cen surowców służących produkcji wyrobów (przyjął ceny z uwzględnieniem zmian mających miejsce w całym 2010 r.).

W rezultacie nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 1, 2 i 3 oraz § 5 O.p., a także art. 122, 180, 187 § 1, 197 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w stanowisku Sądu pierwszej instancji akceptacji dla działań, które miałyby naruszać art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Z przytoczonej regulacji wynika, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu wartość pracy związanej z podejmowanymi przez podatnika (jego małżonka i małoletnie dzieci) czynnościami dotyczącymi prowadzenia spraw własnego przedsiębiorstwa lub spółki cywilnej albo osobowej spółki prawa handlowego, której jest wspólnikiem. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przez użyty w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "wartość własnej pracy" należy rozumieć wszelkie koszty pracy, tj. zarówno wynagrodzenie, jak również wszystkie świadczenia pochodne od tego wynagrodzenia, a w tym składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2561/13, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi któregokolwiek ze wspólników dotyczy wszystkich wspólników spółki. (...) wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce jednego ze wspólników (synowej wnioskodawcy) wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodów zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla drugiego wspólnika.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.