Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 790/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalen Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A1 S.A. w K. (obecnie

A S.A. w B. – dalej Spółka, Skarżąca), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości, czy zostały zadeklarowane wszystkie budowle i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wskazano także na wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy wskazując, że dla prawidłowego wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania w zakresie infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych konieczne jest ustalenie jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji kasacyjnej, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zacytował orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie poglądu, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), albowiem przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej - p.b.) mają ograniczone zastosowanie. Odnosząc się do przedmiotu decyzji organ podatkowy powołał się na obszerne fragmenty opinii biegłego powołanego w sprawie wskazując, że biegły ten przyporządkował wszystkie budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych do kategorii wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. jako sieci techniczne, tunele i linie kolejowe. Ponadto organ podatkowy przytoczył fragmenty opinii biegłego dotyczące analizy cech fizycznych, materialnych, technicznych, funkcjonalnych i prawnych środków trwałych wskazujących, że przedstawiony zakres środków trwałych stanowi budowlę, tj. tunel. Tym samym organ podatkowy stwierdził w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych, że składają się one na tunel funkcjonujący u podatnika. Zdaniem organu podatkowego, tunel ten, zgodnie z przepisami prawa oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, podlega opodatkowaniu, albowiem z uwagi na możliwość zakwalifikowania do jednej z wymienionych przez ten organ 6 kategorii. Organ podatkowy przywołał na tę okoliczność obszerny fragment opinii w sprawie opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, uwzględniającej powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, dotyczących wskazania wartości bilansowej zamiast początkowej ośmiu budowli, organ podatkowy stwierdził, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik nie złożył korekty deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych, ani też nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, którą to ewidencją organ jest związany, zmian polegających na uwzględnieniu w stosunku do tych budowli wartości początkowej zamiast bilansowej, zaś przedłożone przez Skarżącą opracowanie nie może stanowić podstawy do zweryfikowania wskazanych przez nią wartości. Odnośnie sporu dotyczącego wartości 47 środków trwałych, których wartość podatkowa na dzień 1 stycznia 2010 r. zdaniem podatnika wynosiła 0 zł organ podatkowy wskazał, że dokonano oględzin kilku wskazanych obiektów, ich dokumentacji technicznej oraz książek budowlanych. Powołując się na treść art. 4 pkt 7 u.p.o.l. organ podatkowy wskazał, że podstawa opodatkowania tych obiektów wynika z opinii biegłego (wraz z aneksem do niej). Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz decyzję Kolegium z dnia [...] r. organ podatkowy podkreślił, że stosując się do tych wytycznych powołał biegłego w celu ustalenia co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz wartości elementów środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, w tym znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ podatkowy wskazał, że biegły określił wartość sklasyfikowanych przez niego budowli i obiektów budowlanych na kwotę [...] zł. Ponadto do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość [...] zł dotyczącą budowli nie objętych opinią biegłego, a wskazanych przez podatnika oraz kwotę [...] zł dotyczącą budowli znajdujących się na powierzchni ziemi. Ostatecznie organ podatkowy wskazując na wartości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyliczył podatek należny.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka wskazując, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Tym samym zażądała jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 70 § 4 o.p., albowiem zobowiązanie to było dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który to organ zastosował środek w postaci egzekucji z pieniędzy – pobrania należności u zobowiązanego.

Przechodząc do meritum sprawy Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wskazując na powołany uprzednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Kolegium podkreśliło jego znaczenie dla omawianej sprawy oraz zacytowało jego fragmenty. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. Kolegium zauważyło, że organ podatkowy zidentyfikował wśród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych Spółki budowle w postaci tuneli, "urządzeń budowlanych" związanych z "tunelami", sieci technicznych i linii kolejowych w oparciu o zgromadzone dowody oraz wiedzę fachową biegłego. Zauważając, że biegły przedstawił w swej opinii wycenę składników majątkowych stanowiących budowle, Kolegium przedstawiło nazwy 62 środków trwałych, ich nr inwentaryzacyjne oraz wartość. Wskazało, że biegły zastosował metodę odtworzeniową i przedstawił zastosowaną metodykę. Jednocześnie biegły przyporządkował obiekty opatrzone nazwami własnymi stosowanymi przez Spółkę do budowli w znaczeniu nadawanemu temu pojęciu przez Prawo budowlane do jednej z 3 kategorii. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zdaniem organu podatkowego nadanie nazwy własnej środkowi trwałemu odpowiadającego obiektom wskazanym wprost jako budowle w Prawie budowanym nie stanowi podstawy do odstąpienia od traktowania ich jako budowle i dokonał szczegółowych ustaleń wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego, że wskazane środki trwałe stanowią tunele, powołując się przy tym na załączniki do decyzji. Ocenił przy tym, że organ podatkowy w sposób wiarygodny i przekonujący wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym rozumiane jako wartość nakładów na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, jak również w znaczeniu kompleksowym rozumianym jako wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, powiększona o wartość urządzeń znajdujących się w tej przestrzeni.

W skardze na decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...] pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p.;

2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie określa podstawowych elementów mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Podkreślił, że decyzja organu podatkowego nie zawiera w ogóle wykazu obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym zakwalifikowanych jako budowle, w szczególności nie zawiera przyporządkowania obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. oraz ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych jako budowle, a przyjętych do podstawy opodatkowania wskazując jedynie łączną ich wartość. Decyzja odsyła do treści opinii biegłego, dotyczącej kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących w wyrobisku co oznacza, że treść tej decyzji nie pozwala na ustalenie co stanowi przedmiot opodatkowania i jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych przedmiotów tego podatku. Okoliczność ta nie pozwala na weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż do jej dokonania konieczne jest sięgnięcie do opinii biegłych, które jednak nie stanowią i nie mogą stanowić części decyzji, ani załączników do niej. Utrzymanie tej decyzji w mocy powoduje naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy. Decyzja odwoławcza również nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Ponadto decyzja SKO nie odnosi się do zarzutów odwołania, ani nie uzasadnia zajętego stanowiska.

Strona skarżąca zarzuciła także, że sporządzona w sprawie opinia była dowodem niezgodnym z prawem sporządzonym przez osobę nieuprawnioną będącą rzeczoznawcą majątkowym, którego kompetencje nie obejmują kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń. Podniosła naruszenie art. 217 Konstytucji RP co do warunku określoności przedmiotu opodatkowania i jego podstawy. Zauważyła, że wyrobisko górnicze jako całość nie stanowi obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że przedmiotem sporu jest kwestia przyporządkowania urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., Spółka wskazała, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Stanowisko to ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13). Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. (przyporządkowanie takie powinno stanowić natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, żadne ze wskazanych w decyzjach podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska.

Zdaniem Skarżącej, dla żadnego z wymienionych w decyzji składników nie wykazano, aby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Ani chodniki, szyby, komory, linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa – samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. Okoliczność ta wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. – nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Spółka dodała, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym. Wyraziła pogląd, że organ z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe.

Odnosząc się do dopuszczalności zakwalifikowania poszczególnych odcinków wyrobiska jako "tuneli" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Spółka wskazała na potoczną definicję tego pojęcia oraz definicję słownikową, a nadto na definicję występującą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych dowodząc, że eliminuje to możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów), a nadto świadczy o tym, że "tunel" jest konstrukcją drogową, dlatego nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska jako "tuneli", ani przyporządkowania ich do jakiejkolwiek kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Stwierdziła, że w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako "tunele", podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe, co wskazuje na niekonsekwencję organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż treść opinii biegłego nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że w określonej przez siebie wartości rynkowej budowli nie uwzględnił on kosztów drążenia, a nadto opinia ta nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Wskazała przy tym, że wartości poszczególnych urządzeń według opinii z 2014 r. w porównaniu z opinią tegoż biegłego z 2013 r. są wyższe, mimo iż wówczas wartość obejmowała także nakłady na drążenie wyrobisk, a obecnie – nakłady te miały zostać pominięte. Świadczy to o bezkrytycznym przyjęciu opinii biegłego przez organy podatkowe, jako podstawy swych decyzji, co narusza art. 122 i art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 926/16 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...].

W motywach orzeczenia Sąd I instancji stwierdził na wstępie, że w początkowych rozważaniach rozpoznawanej sprawy należy nadmienić, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny przesądził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. W wyroku tym w sposób jednoznaczny sformułowano standardy postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości dotyczące infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazując, że w postępowaniu tym "niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Zdaniem Sądu, zakreślone przez Trybunał Konstytucyjny ramy postępowania podatkowego powinny zatem znaleźć odzwierciedlenie w wydanej na skutek tego postępowania decyzji, co wynika z treści art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. SKO nie dokonało bowiem ponownej gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego.

Sąd zaznaczył, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tak zakreślony przedmiot determinuje zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych, które poza elementami z art. 210 § 1 pkt 1-5 i 7-8 o.p. powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), w którym to uzasadnieniu winien być wskazany przedmiot opodatkowania oraz jego wartość stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można uznać za wystarczające wskazanie bądź to ogólne (typu "tunel"), bądź poprzez nazwę własną ("szyb wydobywczy X") przedmiotu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem zastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego na wstępie i odzwierciedlenie sposobu przyporządkowania określonych pojedynczych obiektów nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. poprzez określenie ich cech czy właściwości, jeżeli nie jest możliwe wprost odnalezienie danej nazwy. Sąd zwrócił uwagę, iż SKO poprzestało na zamieszczeniu tabeli zawierającej 62 pozycje z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych, która w żaden sposób nie wypełnia powyższego obowiązku, albowiem nie jest wiadome, które z budowli wynikających z ustawy Prawo budowlane można do nich przypisać, ani wprost, ani też poprzez opisanie ich cech. W ocenie Sądu, odkodowanie nazw własnych wskazanych środków trwałych nie jest możliwe nawet przy wsparciu się decyzją organu I instancji, albowiem decyzja ta nie zawiera w ogóle żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowle w rozumieniu u.p.o.l., ani w jej treści, ani też w formie załączników, choćby w postaci wyciągów z opinii biegłego powołanego w sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że SKO w zaskarżonej decyzji powołuje się na załączniki nr 2 i 4 do decyzji organu I instancji, w tym w postaci wykazu środków trwałych (załącznik nr 2) stanowiących tunele przemysłowe, których to załączników decyzja nie zawiera. Nie uszedł przy tym uwadze Sądu fakt, że decyzja organu I instancji pomimo swej obszerności opiera się w głównej mierze na cytatach z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego kwestii związanych z opodatkowaniem budowli w rozumieniu u.p.o.l., bądź na obszernych fragmentach opinii biegłego, które nie mogą być uznane za wskazanie przedmiotu opodatkowania. Powyższe, zdaniem Sądu, budzi wątpliwości co do zakresu i przedmiotu postępowania odwoławczego, a w szczególności jaka decyzja organu I instancji była przedmiotem, jeśli w ogóle, kontroli w postępowaniu odwoławczym, zwłaszcza, że decyzja ta została wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r. decyzją SKO z dnia [...] r., w której organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że dla prawidłowego wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania w zakresie infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych konieczne jest ustalenie, jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT.

Ponadto Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do podniesionych w odwołaniu zarzutów, np. co do różnic pomiędzy przyjmowaniem w decyzjach za przedmiot opodatkowania bądź tuneli, bądź też poszczególnych elementów, w szczególności obudowy jako konstrukcji oporowej. SKO nie dostrzegło też podnoszonej przez Spółkę kwestii przyjętych przez organ I instancji wartości elementów środków trwałych w ślad za opinią biegłego.

Powyższe braki spowodowały, że Sąd uznał, iż nie jest w stanie rzetelnie ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji pierwszej i drugiej instancji.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 127 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy uchybił wspomnianym przepisom nie dokonując ponownej samodzielnej oceny, lecz powielił stanowisko organu I instancji, co przejawiało się w brakach uzasadnienia decyzji podatkowej, które okazało się niepełne, bowiem nie zawierało dostatecznego określenia zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego oraz odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

2) art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na wadliwej podstawie orzekania, co polegało na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego, w zakresie w jakim Sąd I instancji uznał, że SKO zaniechało dokonania kontroli instancyjnej, a ustalenia w zakresie spornych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości poczyniło poprzez przeniesienie do treści decyzji odwoławczej nieistniejącego załącznika do decyzji organu I instancji.

Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 1945/17 oddalił skargę kasacyjną. W motywach orzeczenia uznał podniesione przez pełnomocnika SKO zarzuty za bezzasadne. W pełni natomiast podzielił trafność wywodów poczynionych w zaskarżonym wyroku.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i jego ponownym przeanalizowaniu Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania Kolegium wskazało na fakt przedłożenia przez Spółkę w toku postępowania dokumentacji technicznej dotyczącej wyrobisk górniczych oraz nawiązało do opinii biegłego K. S., przy opracowaniu której, zdaniem organu, uwzględniono dokumentację przedłożoną przez Spółkę.

Następnie Kolegium w formie tabeli (na stronach 6 – 15 zaskarżonej decyzji) wymieniło budowle Spółki, objęte opodatkowaniem przez organ I instancji, związane z działalnością gospodarczą. W tych ramach wskazało na trzy grupy obiektów, tj.:

– budowle zadeklarowane przez samą Spółkę do opodatkowania. W tych ramach SKO podniosło, że organ I instancji wyłączył z opodatkowania ujętą pod poz. 130 nr ewid. [...] drogę kołową do drobnej sprzedaży o wartości początkowej [...] zł. W przypadku budowli pod poz. 129, 131, 132, 133 w miejsce deklarowanej przez Spółkę wartości bilansowej, przyjęto wartość początkową zgodną z danymi z ewidencji środków trwałych. Łączna wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł, zaś każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały. Podstawa opodatkowania odpowiada w odniesieniu do powyższych budowli wartości początkowej środków trwałych ujawnionej w księgach rachunkowych;

– obiekty ujęte w pkt 150 do 194 stanowiące odrębne środki trwałe w majątku Spółki znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, inne niż rodzaj 200 KST, których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania. Wyliczenie to obejmuje również budowle, które pierwotnie nie były deklarowane do opodatkowania jako błędnie zidentyfikowane przez Spółkę do kategorii 200 KŚT (osadniki typu "[...]"). Łączna wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. Każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały. Podstawa opodatkowania przyjęta przez organ odpowiada wartości początkowej środków trwałych;

– obiekty nie deklarowane przez Spółkę, ujęte w pkt 195 do 256. Zgodnie z opinią biegłego K. S. organ uznał je za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle stanowiące tunele. W obrębie każdego ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ zidentyfikował budowle podlegające opodatkowaniu stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy a łączna wartość budowli wynosi [...] zł.

Dalej SKO podniosło, iż spornym zagadnieniem w sprawie jest zasadność i sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Kolegium następnie odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazywało, że jak wynika z wyjaśnień organu I instancji, zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją było dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Wspomniany organ egzekucyjny w toku egzekucji zastosował w dniu [...] r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego (dowodem są wyjaśnienia Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r). Stwierdziło wobec tego, że w sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 4 o.p. powodujące przerwę w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które tym samym nie wygasło. Wprawdzie decyzja pierwszoinstancyjna, na podstawie której prowadzono egzekucję administracyjną, została uchylona, jednak w jej miejsce SKO orzekło w trybie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. co do istoty sprawy, dlatego też nie doszło do umorzenia postępowania jurysdykcyjnego. Organ odwoławczy nie stwierdził też potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania z uwagi na braki w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy.

Reasumując, rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zastąpione zostało rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w tej sytuacji możliwe jest kontynuowanie postępowania odwoławczego.

W dalszej kolejności SKO omówiło problematykę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium nawiązało w tych ramach do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz w szczególności do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. i do kwestii definiowania "budowli".

Jak akcentował organ odwoławczy, pomiędzy stroną a organami nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni, zaś spór dotyczy opodatkowania budowli bądź ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią.

Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/17 dotyczący podatku od nieruchomości za 2012 r. w którym Sąd ten stwierdził, iż niezasadny jest zarzut braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. SKO ponadto zaznaczyło, iż biegły ten, niezależnie od posiadanych uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, posiadał również specjalistyczną wiedzę co do budownictwa podziemnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem SKO niezasadne są zarzuty Spółki, dotyczące tego zagadnienia i naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 197 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ odwoławczy przywołując powyższy wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1145/17 za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zakresie określoności opodatkowania. Zwrócił uwagę na stanowisko Sądu, zgodnie z którym "z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p."

Kolegium zwróciło uwagę, iż w powyższym wyroku Sąd za nietrafne uznał też stanowisko Spółki co do naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. powiązane z jej argumentacją, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno–użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Zauważyło nadto, że WSA w Gliwicach zgodził się z kwalifikacją jako tuneli obiektów podziemnych opatrzonych nazwą szyb, chodnik, podszybie, komora pomp, rozdzielni, składowa, remontu, przekop, pochylnia, objazd otwór wentylacyjny, główna pompownia i rozdzielnia, zajezdnia lokomotyw, warsztat, wyrobisko warsztatu, dojście. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na opinii biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel (w opinii z dnia [...] r.) przedstawił definicję tunelu przyjętą za Wielką Encyklopedią Powszechną. Biegły opisał też system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny. W przypadku tych wszystkich obiektów mowa jest o tym, iż są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej oraz zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Biegły odróżnił przy tym wskazane wyżej obiekty od wyrobisk, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża i wskazał (wypunktował) cechy tuneli.

Kolegium uznało, że przedstawiona charakterystyka, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych pozwala na utożsamienie (a nie tylko wykazanie podobieństwa) wskazanych obiektów podziemnych z tunelami. Odwołując się do wyroku TK o sygn. akt P 33/09, SKO wskazywało, że biegły w swej opinii niewątpliwie wykazał, iż badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. Zdaniem Kolegium, ocena biegłego co do zakwalifikowania tych obiektów jako budowli tunelu jest zasadna, przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna, i wraz z przedstawionymi informacjami technicznymi nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji. Fakt nienazwania spornych obiektów w dokumentacji Spółki mianem tunelu, czy też okoliczność, że obiekty te podporządkowane są działalności polegającej na wydobyciu węgla nie wyklucza zakwalifikowania ich jako tuneli. SKO odwołało się do wyroków WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15, z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/16 oraz z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 130/18, w których Sąd ten wskazywał na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli. Stanowisko to nie zostało przy tym zakwestionowane przez NSA (SKO wskazało tutaj na wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2444/16).

Dalej Kolegium zaznaczyło, że nie podziela stanowiska strony co do braku możliwości zakwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa jako budowli drogowej oraz z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu, zawarta w art. 4 pkt 14 u.d.p., opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne" a w załączniku do u.p.b. tunele sklasyfikowane są w kategorii XXVIII ("drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele"). Zdaniem SKO, skoro p.b. nie zawiera legalnej definicji tunelu i ustawa ta nie odsyła w tym zakresie do powołanej przez stronę definicji z u.d.p., to brak jest uzasadnienia prawnego do ograniczenia pojęcia "tunelu" użytego w art. 3 pkt 3 p.b. do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 u.d.p. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym środki trwałe wymienione w opinii biegłego z dnia [...] r. stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez stronę jako odrębne środki trwałe, posiadające co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd. Organ I instancji w przekonujący sposób wykazał, w oparciu o całość zebranego materiału oraz zebraną literaturę naukową, że wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Kolegium akcentowało, że uznając za zasadne opodatkowanie – jako budowli - tunelu ujętego w opinii biegłego, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/17 wskazał na wątpliwości co do tego, czy obiekty wymienione jako opodatkowane będące odrębnymi środkami trwałymi nie stanowią elementów "tuneli", czy nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych budowli, tj. raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, czy zbiorników, a poza tym, jako elementu budowli w postaci tunelu. Sąd wskazał na konkretny przykład - "biegły K. S. w opinii z [...] r. (w załączniku nr 2) oraz w opinii z [...] r. (załącznik do aneksu) wskazał na środek trwały będący przedmiotem opinii oraz jego wyposażenie. Na przykład w środku trwałym o nr inwentarzowym [...] (podszybie szybu [...] i [...], poz. 420 m) biegły ujął szereg innych obiektów, to jest rurociągi (w tym rurociąg o nr [...], kable (w tym kabel nr [...]), itp." Dalej Sąd wyjaśnił, że analogicznie biegły postąpił w opinii określającej wartość obiektów stanowiących budowle tuneli w podziemnych wyrobiskach. W tabeli stanowiącej załącznik do opinii biegły wskazał dany środek trwały i jego nr inwentarzowy, poniżej jego elementy składowe, jak też "tzw. cenę jednostkową"; biegły określił też wartość budowli. W odniesieniu do powołanego już przykładu środka trwałego o nr [...] "Podszybie szybu [...] i [...]" (również ujęty w decyzji za 2010 r.) Sąd zauważył, że biegły jako jego elementy wyposażenia wskazał m.in. rurociągi i kable, określając ich "cenę jednostkową". Jako wartość budowli podał zaś tylko wartość "tunelu", to jest w tym przypadku "Podszybia szybu [...] i [...]" i taką też wartość przyjął organ. Sąd wskazał, że z opinii biegłego wydaje się wynikać, że wyposażenie danego środka trwałego, sklasyfikowanego jako budowla "tunelu", to jest np. rurociągi, czy kable, współkształtują wartość budowli "tunelu". Jeśli tak jest, to ten sam obiekt, np. rurociąg, nie powinien być opodatkowany po raz drugi, tym razem jako samodzielna budowla sieci technicznej, czy obiekt liniowy. Tymczasem z decyzji Kolegium wyraźnie wynika, że obiekty, które biegły potraktował jako wyposażenie budowli tunelu, zostały odrębnie opodatkowane jako inne, samodzielne budowle (np. rurociąg stanowiący środek trwały nr [...]). Ponadto Sąd wyjaśnił, że z urzędu jest mu wiadome, że biegły K. S. infrastrukturę zlokalizowaną w podziemnych wyrobiskach łącznie kwalifikuje jako budowle tunelu i łącznie określa ich wartość. Na tę budowlę składa się nie tylko obudowa wyrobiska, ale także jego wyposażenie w postaci kabli, rurociągów, itp. W konsekwencji tego, zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, rurociągów jako obiektów liniowych, itd. nie miałoby wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowiłaby wartość tunelu (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Gl 932/16). Sąd stwierdził, że jeśli wyposażenie wyrobiska łącznie z obudową stanowi budowlę "tunelu", to nie powinno zostać opodatkowane także oddzielnie, ponieważ doszłoby w ten sposób do podwójnego opodatkowania danego obiektu: raz - jako elementu tunelu, dwa - jako oddzielnej budowli.

SKO zaznaczyło w związku z powyższym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powzięły czynności zmierzające do wyeliminowania takiej sytuacji, w szczególności zaś biegły dokonał weryfikacji wcześniejszych ustaleń poprzez analizę dokumentów źródłowych. Następstwem tych działań było stwierdzenie, że we wcześniejszej opinii doszło do błędu polegającego na ujęciu czterech środków trwałych – raz jako elementu budowli (wyposażenie szybu), raz jako odrębnego środka trwałego stanowiącego budowlę. Dotyczy to trzech rurociągów głównego odwadniania (o nr inwentarzowych: [...], [...] oraz [...] i wartościach odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł) oraz kabla energetycznego 3x185 (o nr inwentarzowym [...] i wartości [...] zł).

Wymienione środki trwałe, stanowiące obiekty liniowe, zostały ujęte pośród budowli z kategorii 210/211 KŚT. W zaktualizowanej wycenie wartość budowli niejednorodnych (tuneli) do których w pierwszym podejściu przypisano te środki trwałe, została odpowiednio skorygowana. W zweryfikowanej opinii (w części opisowej na s. 7 oraz zał. A) dokonano korekty polegającej na nieuwzględnieniu przy wycenie środka trwałego pn. "Szyb wydobywczy [...]" nr inwentarzowy [...], wymienionych w tabeli obiektów jako elementów przedmiotu wyceny.

Kolegium wskazało też, że na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Spółkę biegły odnotował, iż w odniesieniu do budowli pn. "Chodnik rurowy na poz. 300 do szybu [...] + wentylacyjny pompowni nr inwentarzowy [...]" w 2011 r. doszło do wyodrębnienia środków trwałych o nr inwentarzowych [...], [...], [...]. Ponieważ w 2009 r. obiekty te nie były traktowane jako odrębne środki trwałe, ujęte zostały jako elementy wyposażania budowli o nr inwentarzowym [...].

Następnie Kolegium omówiło kwestie związane z podstawą opodatkowania (wartością budowli). Zaznaczyło, że w toku prowadzonych postępowań strona kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pn. "szyb", "przekop", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia obiektów. Strona nie potrafiła rozdzielić tych wartości i wskazać, w jakiej wysokości zostały one poniesione. Organ I instancji wyjaśniał przy tym kwestię nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze i zwracał się do strony (wezwaniami z dnia [...] i [...] r.) o podanie wartości poszczególnych budowli, pouczając, iż w przypadku niezastosowania się do wezwania powołany zostanie biegły w celu ustalenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Spółka wskazała, iż nie jest w stanie wykonać wezwania i zapowiedziała przedłożenie wyceny dla trzech grup wyrobisk, jednakże do akt postępowania nie złożono takiego opracowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla tych budowli, które stanowią jednocześnie środki trwałe i strona podała ich wartość początkową. Co do pozostałych budowli, do podstawy opodatkowania należy, zdaniem SKO, przyjąć ich wartość rynkową określoną przez biegłego K. S. Skoro zidentyfikowane budowle nie stanowiły jednocześnie środków trwałych, a jedynie stanowiły element środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to nie było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji bowiem, gdy jako jeden środek trwały uznaje się obiekt, który z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowany jest jako kilka różnych obiektów, i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego.

Dalej Kolegium wskazywało, że do podstawy opodatkowania w zakresie elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zidentyfikowanych jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. organ I instancji przyjął wartość z opinii biegłego K. S. z [...] r. i z uwagi na stanowisko wyrażone w licznych wyrokach WSA w Gliwicach oraz NSA organ ten nie mógł oprzeć się na wartości figurującej w ewidencji środków trwałych.

SKO zaznaczyło, iż wycena przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania została sporządzona przez biegłego posiadającego kwalifikacje o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. i brak jest podstaw aby wskazane w niej wartości kwestionować. Organ odwoławczy skonstatował, że strona ujmowała w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Jednocześnie podatnik wszystkie te obiekty kwalifikował do środków trwałych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z póżn. zm.) oraz w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), tj. do wymienionych w tych przepisach budowli. Przy czym, jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik nigdy nie prowadził żadnej innej dokumentacji księgowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmującej wartość poszczególnych elementów składowych wszystkich środków trwałych zaliczanych przez niego do budowli, a dotychczasowe wartości ujęte w księgach rachunkowych spółki (dla spornych budowli) obejmują wartość całego środka trwałego (jak twierdzi podatnik, włącznie z wartością drążenia wyrobisk górniczych), a nie poszczególnych wchodzących w jego skład urządzeń wraz z instalacjami.

SKO zaznaczyło również, że jedynym możliwym do zastosowania podejściem w kwestii wyceny składników majątkowych strony była metoda kosztowa.

Kolegium zaznaczyło następnie, że szczegółowe zestawienie budowli podziemnych (z wyłączeniem stanowiących odrębne środki trwałe) zawiera opinia biegłego K. S. z [...] r., skorygowana w opracowaniu z [...] r.

Biegły dokonał wyceny elementów składowych 62 środków trwałych rodzaju 200 (z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze). Przy czym wycenione zostały tylko te elementy wyposażenia, które stanowią tunel (obudowy, prowadniki stalowe, konsole do mocowania prowadników, dźwigary wsporników, wsporniki i in.) oraz te elementy, które można zaliczyć do jednej z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w opinii biegłego z [...] r. (obiekty liniowe, sieci techniczne). Biegły w obrębie każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT zidentyfikował elementy wyposażenia stanowiące budowle i dokonał ich wyceny. Wyceną biegłego nie były objęte te elementy, które zgodnie z ustaleniami wcześniejszymi stanowiły odrębny środek trwały (dostrzeżone błędy w opracowaniu z [...] r. biegły skorygował). Strona nie była zatem pozbawiona możliwości zweryfikowania, które konkretnie obiekty zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, bowiem miała wgląd do opinii biegłego z [...] r. (opinia została przesłana podatnikowi w ślad za pismem z dnia [...] r.), jak również do opracowania z [...] r. (egzemplarz przesłano pełnomocnikowi). Uwzględniając opracowanie z [...] r. i dostrzeżone błędy, należało, zdaniem SKO, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy skorygować podstawę opodatkowania dla budowli - wskazaną w pkt 195 do 256. Łączna wartość budowli ujętych we wcześniejszym wyliczeniu pkt 195 do 256 wynosi [...] zł (zgodnie z załącznikiem A do opracowania biegłego K. S. z [...] r.). Na wartość tą składa się wartość składników majątkowych przyjętych do podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z uwzględnieniem zweryfikowanej oceny biegłego. Kolegium zauważyło, iż zmieniono podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem zweryfikowanej opinii biegłego z [...] r. co do przedmiotów opodatkowania, które SKO wyszczególniło w tabeli na stronie 28 decyzji z dnia [...] r. z uwzględnieniem ich wartości przed weryfikacją i po weryfikacji.

Dalej SKO zaznaczyło, że na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie składają się:

– budowle zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania o łącznej wartości [...] zł (wyszczególnione przez SKO w tabeli na stronach 29 – 34 decyzji);

– budowle stanowiące odrębne środki trwałe znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (inne niż rodzaj 200 KŚT), których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania o łącznej wartości (przyjętej na potrzeby opodatkowania) [...] zł. Obiekty te Kolegium wyszczególniło w tabeli na stronach 34 – 35 decyzji;

– budowle nie deklarowane przez Spółkę, które z uwzględnieniem opinii biegłego K. S. należało zakwalifikować jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – są to zidentyfikowane w obrębie środków trwałych rodzaju 200 KŚT budowle stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy a łączna ich wartość wynosi (z uwzględnieniem opracowania biegłego z [...] r.) [...] zł. SKO przedstawiło ich zestawienie w tabeli na stronach 36 – 37 decyzji.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że łączna wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi [...] zł. W decyzji organu I instancji podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł, a zatem różnica wynosi [...] zł.

W tej sytuacji, uwzględniając zweryfikowaną wycenę budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z [...] r., zadeklarowane przez Spółkę dane dotyczące powierzchni gruntów oraz powierzchni użytkowej budynków, wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należało określić, z zastosowaniem stawek z uchwały Nr XXVIl/487/09 Rady Miejskiej w Łaziskach Górnych z dnia 17 listopada 2009 r. w sprawie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2009 r. Nr 221, poz. 4285) według wyliczenia:

– grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (stawka 0,76 zł/1 m2) – podatek [...] zł;

– budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (stawka 20,29 zł/1m2) – podatek [...] zł;

– budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł (stawka 2%) – podatek [...] zł.

Łączny podatek (po zaokrągleniu) wynosi zatem [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Kolegium z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 135 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w wyniku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) i określenia przez SKO podatku w innej kwocie zniweczeniu uległy wszelkie skutki wiążące się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego, łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, nie ma tutaj znaczenia fakt, iż decyzja SKO była rozstrzygnięciem reformatoryjnym, gdyż w wyniku jej wydania decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia egzekucji uznana została za wadliwą i wyeliminowano ją z obrotu prawnego. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przedawniło się, zaś nieuwzględnienie tej okoliczności oznacza naruszenie art. 70 § 1 o.p.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Zdaniem pełnomocnika, organy obu instancji powinny rozpoznać sprawę w jej całokształcie, tymczasem decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera wykazu obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez ten organ jako budowle, a w szczególności nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli (wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b.). Nie zawiera nadto ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle, przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości (organ I instancji wskazał jedynie łączną wartość budowli). Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 926/16, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż decyzja pierwszoinstancyjna wydana w niniejszej sprawie nie określa podstawowych elementów mających istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Treść decyzji nie pozwala zatem na ustalenie, co stanowi przedmiot opodatkowania i jaka jest podstawa opodatkowania. Uzasadnienie decyzji nie spełnia zatem wymogów z art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, powyższe rażące uchybienia organu I instancji świadczą także o naruszeniu przepisów postępowania przez organ odwoławczy, który wydał decyzję reformatoryjną. Zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem SKO było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a to z uwagi na braki w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej zaś sprawie podatnik został w istocie pozbawiony jednej instancji w postępowaniu podatkowym z uwagi na powyższe braki, uniemożliwiające poznanie motywów rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została w związku z tym wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, decyzja SKO została ponadto wydana z naruszeniem art. 229 o.p., gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzane przez organ odwoławczy może mieć jedynie charakter uzupełniający. W niniejszej sprawie, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, SKO miało obowiązek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Pełnomocnik wskazywał w tych ramach, iż opinia biegłego była przedmiotem oceny jedynie przez SKO, a nie wchodziła ona w skład materiału dowodowego w oparciu, o który orzekał organ I instancji.

W kwestii opodatkowania wyrobiska górniczego pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zarzucił, iż brak jest racjonalnych podstaw prawnych do przyjęcia, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do dokonania kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym z punktu widzenia Prawa budowlanego. Bezkrytyczne zaakceptowanie wniosków takiego biegłego w zakresie takiej kwalifikacji stanowi zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. Powierzanie rzeczoznawcy majątkowemu dokonywania takich ocen, zdaniem pełnomocnika, narusza także art. 197 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nadto ekspertyzy takie stanowią dowód sprzeczny z prawem, a więc niedopuszczalny na podstawie art. 180 § 1 o.p.

Odwołując się następnie do art. 217 Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej wskazywał, że podatnik powinien mieć możliwość samodzielnie, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, stwierdzić na podstawie przepisu ustawowego, czy ma obowiązek zapłaty podatku. Jeżeli więc nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłych, dowodzi to, iż warunek określoności zobowiązania podatkowego z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz, że istnieją w tej kwestii wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na rzecz nieopodatkowania.

W kwestii kwalifikacji prawnej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż wyrobisko takie nie jest, jako całość, obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przesądził o tym wyrok TK o sygn. akt P 33/09. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia, czy znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym urządzenia, wymienione w decyzji i stanowiące własność Spółki, stanowią przedmiot opodatkowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż są to elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ani chodniki, ani szyby, komory, rurociągi, czy linie kablowe nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem. W konsekwencji, żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dalej pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii kwalifikacji chodników, przekopów, komór jako "tuneli". W tych ramach zaznaczył, że jego zdaniem, prawidłowe jest rozumienie pojęcia "tunelu" zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, z którym koresponduje też definicja "tunelu" zawarta w art. 4 pkt 14 u.d.p. Zdaniem pełnomocnika, tunel jest konstrukcją drogową, posiadającą dwa końce na powierzchni ziemi – co nie występuje w przypadku wyrobiska górniczego. Sporne odcinki wyrobiska, kwalifikowane jako "tunele" przez organ, bez uwzględnienia szybów, nie posiadają zatem podstawowej cechy tunelu (2 poziomych wlotów na powierzchni ziemi). Pionowy wlot – jakim jest szyb – nie jest przy tym ani wjazdem, ani wyjazdem (poziomym wylotem). Pełnomocnik zaznaczył też, że przeciwko kwalifikowaniu przekopów, chodników itp. wraz z szybami jako "tuneli" przemawia także wykładnia historyczna.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na fakt, iż w sporach pomiędzy Spółką a SKO, organ ten zajmuje różne, niekonsekwentne stanowiska w odniesieniu do takich samych obiektów. W kwestii elementów konstrukcyjnych wyrobisk raz przyjmuje – jak w niniejszej sprawie – że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako tunele, podczas gdy w innych sprawach przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazywał, że zastrzeżenia budzi sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nieuprawnione było bowiem ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową wszystkich urządzeń zakwalifikowanych jako budowle, znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zaznaczył, że organ nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej. Stwierdził, że w przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia (wytworzenia) są rozliczane podatkowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa - z tym, że z wartości tej powinna być wyłączona wartość nakładów poniesionych na drążenie. Jego zdaniem, niedopuszczalne jest określenie przez biegłego podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 723/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 398/16).

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 926/17 – od którego NSA wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 1945/17 oddalił skargę kasacyjną - Sąd stwierdził, że w ramach prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej organ winien wskazać przedmiot opodatkowania oraz jego wartość stanowiącą podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można uznać, że wystarczające jest wskazanie bądź to ogólne (typu "tunel") bądź poprzez nazwę własną ("szyb wydobywczy X") przedmiotu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem zastosowanie się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. i odzwierciedlenie sposobu przyporządkowania określonych pojedynczych obiektów nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. poprzez określenie ich cech, czy właściwości, jeżeli nie jest możliwe wprost odnalezienie danej nazwy.

Wobec powyższego wytknął, że organ odwoławczy poprzestał na zamieszczeniu tabeli zawierającej 62 pozycje z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych, nr inwentarzowym i wartością, która w żaden sposób nie wypełnia powyższego obowiązku, albowiem nie jest w rzeczywistości wiadome, które z budowli wynikających z ustawy Prawo budowlane można do nich przypisać ani wprost, ani też poprzez opisanie ich cech. Jednocześnie Sąd wskazał, że ustalenie, co konkretnie stanowi przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe nawet przy wsparciu się decyzją organu I instancji, albowiem decyzja ta nie zawiera w ogóle żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. - ani w jej treści, ani też w formie załączników, choćby w postaci wyciągów z opinii biegłego powołanego w sprawie.

W realiach niniejszej sprawy żaden z organów podatkowych (ani I ani II instancji) nie wskazał, do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. zaliczają konkretne, opodatkowanie obiekty albowiem każdy z tych organów poprzestał tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. Za niewystarczające uznano także odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego, w tym jej konkretnych załączników. Organ nie może bowiem ograniczyć się w swojej decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale ma obowiązek sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego.

W konkluzji Sąd stwierdził, że powyższe braki spowodowały, iż Sąd nie był w stanie rzetelnie ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Nakazał usunąć wskazane nieprawidłowości w dalszym postępowaniu, zaznaczając, że może to nastąpić także w ramach postępowania odwoławczego przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie opisane wyżej zalecenia zostały wykonane.

Kolegium postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 229 o.p. zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia następujących okoliczności:

1) wskazania jakie konkretnie obiekty (stanowiące samodzielne środki trwałe Spółki bądź wchodzące w skład tychże środków) znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym zostały przyjęte jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości

a) z podaniem numeru inwentarzowego i nazwy danego środka trwałego,

b) z podaniem rodzaju budowli do jakiej został przyporządkowany,

przy tworzeniu zestawienia obiektów zweryfikować należy, czy środki trwałe lub ich części składowe zakwalifikowane jako budowle nie zostały zgłoszone do opodatkowania jako odrębne środki trwałe;

2) ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem:

a) szczegółowych danych wyjściowych przyjętych do postawy wyliczenia,

b) wyjaśnienia przyczyn ewentualnych rozbieżności pomiędzy wartością budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych w stosunku do wcześniejszych opinii biegłego.

W ślad za pismem z dnia [...] r. organ I instancji przesłał opracowanie K. S. "Uzupełnienie opracowania pt. Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2010 r.". Biegły wskazał, że przedmiotem opracowania jest:

– przedstawienie obliczeń, z których wynika konkretna wartość, konkretnego obiektu zdefiniowanego jako tunel;

– załączenie do opinii tzw. tomu obliczeń oraz wskazanie, w jaki sposób wyliczono wartość konkretnej budowli - zaprezentowanie w odniesieniu do wycenianych budowli, i z osobna co do każdej z nich, procesu realizacji wzorów przy pomocy tzw. danych wsadowych, wskazanych w części opisowej opinii;

– umotywowanie, że nie doszło w wycenach do podwójnego opodatkowania tych samych budowli - raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, zbiorników itp., drugi raz jako elementów budowli w postaci tunelu.

W oparciu o zebrany dotychczas i uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji za str. 6 – 15 wykaz (256 pozycji) opodatkowanych budowli wraz z opisem poszczególnych pozycji nawiązującym do nazewnictwa poszczególnych budowli oraz i ich wartością, a następnie na str. 15 zaskarżonej decyzji pogrupował budowle w trzy grupy. Odnośnie grupy trzeciej (poz. 195 – 256) stwierdzić należy, że Kolegium w treści decyzji zaznaczyło, iż odnośnie tych składników majątku skarżącej w opracowaniach biegłego i w zestawieniu sporządzonym przez organ posłużono się w celu identyfikacji poszczególnymi numerami ewidencyjnymi środków trwałych i nazwami środków trwałych rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa"), co nie oznacza, że opodatkowane budowie to środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. W obrębie każdego ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ zidentyfikował budowle podlegające opodatkowaniu stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy. Podkreślenia wymaga, że w załączniku B sporządzonym przez biegłego w ramach uzupełnienia stanowiącym "Zestawienie środków trwałych będących przedmiotem wyceny ze wskazaniem środków trwałych wykazanych odrębnie w postawie opodatkowania i wyłączonych z wyceny według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. "rozbito" środki trwałe opisane nazwami podanymi w poz. 195 do 256 na poszczególne środki trwałe będące przedmiotem wyceny oraz środki trwałe wyłączone z wyceny, podając ich nazwy. Nadto organ odwoławczy szczegółowo wykazał (co przedstawiono powyżej w wyczerpującym opisie stanu faktycznego), że nie nastąpiło podwójne opodatkowanie tych samych elementów wyposażenia wyrobisk. Na obecnym etapie postępowania uzyskano także od biegłego opracowania, które precyzyjnie wskazują sposób wyceny opodatkowanych budowli, a wszelkie dane uwzględnione w tym zakresie przez biegłego zostały bardzo wyczerpująco omówione przez organ odwoławczy. Skorygowano także wartość podstawy opodatkowania w zakresie, w którym dostrzeżono omyłkowe podwójne opodatkowanie budowli (precyzyjnie opisane na str. 22 – 23 zaskarżonej decyzji). Wyeliminowano także te błędy, który wyniknęły z wprowadzenia do obliczeń błędnych danych, m.in. w zakresie długości wycenianego składnika, zakresu usytuowania budowli na terenie danej gminy) oraz błędy rachunkowe.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że podstawa opodatkowania została wyliczona w sposób prawidłowy, o czym jeszcze będzie mowa, a obliczenia przedstawiono w sposób przejrzysty, umożliwiający ich weryfikację przez stronę.

Nadto, pozostając jeszcze przy kwestii wykonania wiążącego organ i Sąd wyroku z dnia 23 marca 2017 r., podkreślić należy, że przesądzono w nim, że uzupełnienie wcześniejszych braków decyzji organów obu instancji może nastąpić w ramach postępowania odwoławczego przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności uznać zatem należy za bezpodstawny, nadmieniając na marginesie, iż w istocie decyzja organu odwoławczego zasadniczo w niewielkim zakresie zmodyfikowała podstawę opodatkowania.

Sąd nie podzielił także zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę. W sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, czego skarżąca nie kwestionuje. Skutki tego zdarzenia w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostały, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, unicestwione poprzez wydanie zaskarżonej decyzji. W świetle uchwały z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. skutkującej uchyleniem decyzji organu I instancji i orzeczeniem co do istoty sprawy, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Odmienne konsekwencje wywiera natomiast zastosowanie art. 233 § 2 o.p., wskutek którego do czasu wydania kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma także wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy na podstawie wydanego orzeczenia lub złożenia korekty deklaracji dojdzie do zmniejszenia wysokości wskazanej w tytule wykonawczym należności, stosownie do art. 28b § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma potrzeby sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny kontynuuje wówczas prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 71/17), o której powiadamia go wierzyciel w oparciu o stosowne rozporządzenie.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy na wstępie, odwołując się m.in. do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, co następuje.

W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

– budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

– urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 Nr 206, poz. 1228).

TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej Sąd stwierdza, że zarzut dotyczący zakwalifikowania infrastruktury podziemnej do tuneli nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/17 wskazać należy za tym orzeczeniem, że strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a o.p. - mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ oparł w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydanej w sprawie opinii zmienić albo merytorycznie ją weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie – o czym jeszcze poniżej. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinia, na której organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli - jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona.

Organ oparł się o opinię biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak: chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych.

Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża. Biegły wypunktował, że:

– tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane);

– tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów;

– tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni węgla kamiennego po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m, zabezpieczeniu nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa;

– przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny;

– warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna.

Sąd, z uwagi na przedstawioną charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu, wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu.

W ocenie Sądu, tego stanowiska nie podważa argumentacja strony, że nie jest możliwe zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu, z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia – jako budowli drogowej, a także z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu (art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych) opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszorowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne", a w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII – "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu. Nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez podatnika definicji z ustawy o drogach publicznych. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 p.b. do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych" nie może uzasadniać ograniczania pojęcia tunel tylko do obiektów drogowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że definicja tunelu użyta w ustawie o drogach publicznych jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego, to jest, że tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym.

Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2869/15, który zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b."

Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 507/15, z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 932/16; z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 1000/16; z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 79/18).

Powyższej konstatacji nie można skutecznie kwestionować poprzez przedstawioną przez stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. Strona zmierza bowiem w istocie do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli.

Prawidłowości kwalifikacji obiektów budowanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli i urządzeń budowlanych, a w konsekwencji uznania, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie może zmienić – wspomniana wyżej - przeprowadzona przez pełnomocnika Spółki analiza zmian w prawie budowlanym. W jej ramach wskazano, że ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 7, poz. 46 z późn. zm.) swym reżimem obejmowała obiekty budowlane górnictwa, dlatego też były one wprost w niej wymienione, jako obiekty inżynieryjne. Stan prawny uległ zmianie z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 38, poz. 229 z późn. zm.), która w art. 1 ust. 2 wyłączyła działanie ogólnego prawa budowlanego do obiektów podziemnych w górnictwie. Rozwiązanie to zostało przyjęte również w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). Wobec powyższego pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, iż skoro ustawodawca wyłączył stosowanie prawa budowlanego do podziemnych obiektów budowlanych związanych z górnictwem, to nie mogą one stanowić przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powyższy pogląd Spółki nie zasługuje na akceptację. Zauważyć należy, że sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić należy, że przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć również należy, że art. 1a pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem trudno doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto negując stanowisko Spółki odwołać się należy również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Trybunał badając konstytucyjność art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku art. 1a pkt 2 u.p.o.l. przeprowadził rozważania także w kontekście art. 2 ust. 1 p.b., który stanowi, że ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Proces wykładni doprowadził Trybunał do wniosku, że: "Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)." W orzeczeniu tym, zatem Trybunał w sposób wyraźny opowiedział się za dopuszczalnością opodatkowania podziemnych obiektów górniczych, które są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że Skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka, dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli, wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że obiekty te służą wyłącznie eksploatacji i prawidłowemu funkcjonowaniu wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Zdaniem Sądu, takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Dodać należy, że zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłego K. S. będącego rzeczoznawcą majątkowym do określania przedmiotu opodatkowania. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły K. S., to nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania tuneli.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę, argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Przechodząc do problematyki podstawy opodatkowania i posłużenia się w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania wartością odtworzeniową wskazać należy (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1383/15 oraz z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 476/18), że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji ewidencja środków trwałych obejmuje niejednorodne środki trwałe i wykazuje wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania ich w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały Spółka ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 400/15; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 49/14).

Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany.

Stąd też Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15; z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15; z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15; z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15; z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16; z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15; z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/16 stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu, opinia, na której oparto się w niniejszej sprawie jest, po jej uzupełnieniu, jasna, pełna i rzetelnie uzasadniona.

Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.