Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1396/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2347/13 w sprawie ze skargi A, Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz A. Spółki z o.o. w P. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2347/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku akcyzowym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...], stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu 11 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynęło pismo Skarżącej, łącznie z którym Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne dotyczące podatku akcyzowego oraz 604 deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, wraz z korektami z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, dokonanych od 3 stycznia 2008 r. do 11 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśniła, że przed złożeniem ww. deklaracji była przekonana, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje syntetyczne nie podlegają akcyzie. W 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej w odniesieniu do sprowadzanych olejów, wskazując właściwą jej zdaniem pozycję: 3403 Nomenklatury CN jako prawidłową klasyfikację dla wspomnianych towarów. Organ celny nie potwierdził jednak stanowiska Skarżącej i decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. uznał, że sporne produkty należy klasyfikować do kodu CN 2710 1981. Wyrokiem z dnia 1 lipca

2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., oddalającego jej skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W związku z powyższym Skarżąca złożyła deklaracje uproszczone z tytułu nabycia olejów syntetycznych dokonanych w okresie od stycznia 2008 r. do lipca 2013 r., w których jednak wskazała ww. towar jako niepodlegający akcyzie. Kwota podatku wyniosła: 0 zł. Jednocześnie złożyła korekty ww. deklaracji oraz dokonała wpłaty kwoty 5.210.915,00 zł tytułem zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami według obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., w wysokości 75%.

Postanowieniem nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. na podstawie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p., zaliczył dokonaną przez Skarżącą w dniu 11 lipca 2013 r. wpłatę w wysokości 5.210.915,00 zł proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych wynikających z nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego z zapłaconą akcyzą na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej za okres od 3 stycznia 2008 r. do 11 grudnia 2008 r. oraz kwoty odsetek.

W wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez Skarżącą w dniu 11 lipca 2013 r. dokumenty oraz treść uzasadnienia korekt deklaracji uproszczonych, wskazują, że od początku 2008 r. Skarżąca, wobec której powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, będąc obowiązana do dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz składania deklaracji AKC-U i zapłaty akcyzy nie dokonywała tych czynności, naruszając tym samym przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca złożyła dwie deklaracje podatkowe równocześnie, przy czym jedną z nich nazwała deklaracją, a drugą deklaracją korygującą, a w związku z tym brakuje jakiegokolwiek następstwa czasowego, by mówić o "następczym" wniesieniu korekty. Nie można bowiem skorygować deklaracji, która wcześniej nie była złożona. Organ wskazał również, że składając deklarację podatkową w podatku akcyzowym Skarżąca złożyła oświadczenie wiedzy i nie sposób uznać, że składając równocześnie w dniu 11 lipca 2013 r. dwie deklaracje posiadała w tym samym czasie różną wiedzę na temat opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych wyrobów. Deklaracje obejmujące przedmiotowe oleje zostały złożone przez Skarżącą w czasie, w którym posiadała pełną świadomość, że stanowią one wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu. Organ stwierdził więc, że w dnia 11 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła jedną deklarację podatkową z prawidłowym zobowiązaniem podatkowym, którą była owa deklaracja "korygująca".

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając, że postanowienie to wydane zostało w oparciu o arbitralne rozstrzygnięcie organu I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd I instancji uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd I instancji udzielając odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca miała prawo skorzystać z przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. preferencyjnej stopy odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej stwierdził, że przepis ten nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki odsetek ani od tego, czy pierwotna deklaracja była złożona w terminie jej złożenia, ani od tego, czy podatnik świadomie, czy też nieświadomie nie wykazał i nie uiścił podatku w należnej wysokości. Naruszenie przez podatnika obowiązku terminowego złożenia deklaracji podatkowej pociąga za sobą konsekwencje w postaci ryzyka nałożenia na niego sankcji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym, nie wpływa natomiast na skuteczność samej czynności złożenia deklaracji (jeśli nie ma miejsca po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nie pozbawia podatnika późniejszej możliwości skorzystania z obniżonych odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych na podstawie art. 56 § 1a O.p., o ile zostały spełnione wymienione w tym przepisie warunki. Również dobra lub zła wiara podatnika oraz stan jego wiedzy, które mogły zadecydować o niewykazaniu w deklaracji zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek do zastosowania preferencyjnej, 75%-owej stawki odsetek za zwłokę. Dopiero przy ocenie okoliczności złożenia korekty uwzględnia się bowiem ten aspekt, który można by określić jako związany z motywami działania podatnika – a to poprzez wyłączenie możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p. w sytuacjach, gdy zaległość została już ujawniona na skutek działania samego organu podatkowego, a podatnik został o tym, powiadomiony (art. 56 § 1b O.p.) Zdaniem Sądu, oderwanie zastosowania tego przepisu od takich właśnie okoliczności odpowiada jego charakterowi i celowi, w jakim został wprowadzony, to jest zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe, które nie zostały wykryte przez organ podatkowy, do jak najszybszej ich spłaty.

Sąd I instancji zauważył, że wobec Skarżącej nie było prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne. Dokonała również w wymaganym terminie zapłaty całości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami liczonymi wg preferencyjnej stawki). Braku podstaw do zastosowania w tym przypadku art. 56 § 1 a O.p. organ upatrywał natomiast w fakcie jednoczesnego złożenia deklaracji oraz korekty deklaracji podatku akcyzowego, argumentując, że brak odstępu czasowego pomiędzy ich złożeniem każe przyjąć, że faktycznie Skarżąca nie złożyła deklaracji oraz korekty, ale że to korekta stanowiła de facto deklarację.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu i powołując się na treść art. 81 O.p. przyjął, że organ nie jest uprawniony do odmowy przyjęcia deklaracji. Zdaniem Sądu, można ewentualnie mówić o nieskutecznym złożeniu deklaracji lub zakwestionować jej złożenie wówczas, gdy podatnik chciałby złożyć deklarację w podatku, w którym w ogóle nie przewidziano takiej formy – samorozliczenia, co jednak nie ma miejsca w tej sprawie. Jeżeli taką formę określenia wysokości zobowiązań podatkowych (samorozliczenie) przewidują odnośnie danego podatku przepisy podatkowe, to złożenie deklaracji błędnej, niepoprawnej lub nawet niepotrzebnej jest nadal złożeniem deklaracji i o ile organ może kwestionować jej treść i poprawność, to nie może uznać takiej deklaracji za niebyłą. Podobnie dla oceny faktu jej złożenia nie może mieć znaczenia, czy zawarta w niej treść odpowiada faktycznej wiedzy podatnika, lub czy odzwierciedla stan faktyczny, gdyż temu służą już procedury weryfikacji samorozliczenia podatnika. Skuteczność złożenia deklaracji nie zależy bowiem od rzeczywistego stanu świadomości podatnika, co do istnienia i wysokości ciążących na nim zobowiązań. To, że deklaracja może być traktowana jako oświadczenie wiedzy – co podnosi organ podatkowy – nie daje w żadnym wypadku podstaw do kwestionowania faktu jej złożenia, czy skuteczności tej czynności ze względu na to, że podatnik ma świadomość, że jej treść nie odpowiada prawdzie. Na marginesie Sąd zauważył, że nie można przyjąć, że Skarżąca celowo i umyślnie nie wykazała pierwotnie zobowiązań, których istnienia była w pełni świadoma, skoro toczyła już przed organami oraz sądem administracyjnym spór co do klasyfikacji taryfowej produktu, zaś kwestia opodatkowania akcyzą olejów smarowych była różnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji, następczy charakter korekty względem deklaracji nie powinien być bezwzględnie utożsamiany z wykazaniem, że istniał odstęp czasowy pomiędzy złożeniem deklaracji, a złożeniem korekty. Z przepisów prawa nie można wywieść żadnej wskazówki co do tego, jaki miałby być taki wymagany odstęp czasowy. Deklaracje/zeznania i ich korekty składane elektronicznie, w tym samym dniu, nawet w razie wysłania jednego dokumentu bezpośrednio po drugim, będą wykazywać następstwo czasowe (z uwagi na rejestrację czasu wysłania), ale w przypadku pism składanych osobiście w tym samym dniu, na prezentacie widnieć będzie ta sama data złożenia. Również w przypadku złożenia zeznania poprzez wrzucenie go do tzw. pitomatu oraz złożenia w ten sam sposób korekty chwilę później, ustalenie tej kolejności nie będzie możliwe. W razie gdy podatnik uważa pierwotnie, że nie ciąży na nim w ogóle zobowiązanie z danego tytułu, może się okazać, że to właśnie brak deklaracji odzwierciedla jego stanowisko. Następczy charakter korekty w stosunku do deklaracji wyraża się w skorygowaniu (zaktualizowaniu) oświadczenia podatnika, co do znanych mu zobowiązań podatkowych (oczywiście również w poprawie innych danych wykazywanych w deklaracji i podanych np. z błędami, ale z punktu widzenia art. 56a § 1 a O.p istotne jest skorygowanie samego zobowiązania). Z tego punktu widzenia, działanie podatnika, który złożył wcześniej deklarację i wykazał w niej zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres z tytułu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu, a nie wykazał w ogóle wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych, a który następnie koryguje tę deklarację wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę olejów smarowych, nie różni się od działania podatnika, który dokonując wyłącznie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych uważał, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i związku z tym nie składał deklaracji w podatku akcyzowym, a który następnie zmienia stanowisko i wykazuje zobowiązanie w podatku akcyzowym z tego tytułu. Z punktu widzenia realizacji celu wprowadzenia art. 56 § 1 a O.p. różnicowanie tych podatników nie ma sensu. Składając jednocześnie deklarację "zerową" i korektę wraz z podaniem przyczyn korekty podatnik taki odtwarza historyczne następstwo deklaracji i korekty (pierwotnie uważał, że nie podlega ta czynność opodatkowaniu, potem zmienił stanowisko) i w takim wypadku należy, zdaniem Sądu, przyjąć, że po prostu złożył on spóźnioną deklarację oraz jej korektę.

Sąd I instancji stwierdził, że bezwzględne uzależnienie skuteczności złożenia korekty od wykazania różnicy czasowej pomiędzy złożeniem tej korekty, a złożeniem deklaracji nie tylko stwarza zagrożenie w kwestii realizacji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równego traktowania podatników, ale może też prowadzić do podważenia autorytetu prawa, skoro w sytuacjach takich, jak w rozpoznawanej sprawie wystarczającym warunkiem skorzystania z obniżonych odsetek na podstawie art. 56 § 1a O.p. byłoby odczekanie na przykład jednego dnia pomiędzy złożeniem deklaracji oraz złożeniem korekty z prawidłowo wyliczonym podatkiem i zapłatą całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stąd też Sąd przyjął, że w razie braku wskaźnika czasowego, to nie organ, ale sam podatnik zawsze decyduje, co jest korektą, a co deklaracją. Złożenie jednoczesne spóźnionej deklaracji, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w wysokości "0" oraz jej korekty miało w niniejszej sprawie na celu skorzystanie z obniżonych odsetek, to jednak działanie takie nie nosi znamion nadużycia prawa.

Sąd I instancji zauważył też, że Skarżąca niezwłocznie po otrzymaniu wyroku dotyczącego takiej, a nie innej taryfikacji produktu zgłosiła się do organu składając deklarację, zeznanie i korektę oraz wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami. W odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2008 złożyła je tuż przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy organ nie podejmował wcześniej żadnych czynności sprawdzających lub kontrolnych w sytuacji, gdy tak duży podmiot jak Volkswagen Polska prowadził spór z organami (także na etapie sądu administracyjnego) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dla olejów smarowych.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skutkiem błędnej interpretacji art. 56 § 1a O.p. jest nieprawidłowe rozliczenie dokonanej przez Skarżącą wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy oraz odsetek za zwłokę. Sąd zalecił, by organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę uwzględniły ocenę prawną zawartą w tym wyroku.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i

przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 13 sierpnia 2013 r. w związku z uznaniem przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowe rozliczenie dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę było skutkiem dokonanej przez organ błędnej wykładni art. 56 § 1a O.p., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, albowiem organ dokonując zaliczenia dokonanej przez Skarżącą wpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonał prawidłowej wykładni art. 56 § 1a O.p. przyjmując, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi o której mowa w art. 56 § 1a O.p. jest złożenie korekty uprzednio złożonej deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 i art. 81 § 1 O.p. Sąd I instancji winien zatem orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.56 § 1a w zw. z art. 81 § 1 i art. 3 pkt 5 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że jednoczesne złożenie deklaracji i korekty deklaracji wraz z jej uzasadnieniem, bez względu na stan świadomości podatnika, w terminie ich złożenia, co do istnienia i wysokości ciążących na nim zobowiązań podatkowych, stanowi skuteczne złożenie korekty deklaracji uprawniającej podatnika ze skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę o której mowa w art. 56 § 1a O.p., podczas, gdy taka wykładnia art. 56 § 1a O.p., zgodnie z wykładnią językową obowiązującą w przypadku interpretacji przepisów regulujących zwolnienia i ulgi podatkowe, stoi w sprzeczności z jego treścią oraz treścią art. 81 § 1 i art. 3 pkt 5 O.p., bowiem przez "korektę deklaracji", należy rozumieć złożenie kolejnej deklaracji po uprzednio (która miała miejsce wcześniej, przed złożeniem korekty deklaracji) złożonej deklaracji odzwierciedlających stanowisko podatnika co do istnienia lub wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego na dzień złożenia deklaracji i korekty deklaracji.

Argumentację na poparcie powyższego zarzutu organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Jej istota sprowadza się do ustalenia, czy składając jednego dnia deklaracje oraz ich korekty (wraz z uzasadnieniem przyczyn) oraz wpłacając całą kwotę zaległości podatkowej, Skarżąca była uprawiona do skorzystania z przewidzianej w art. 56 § 1a o.p. preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę.

Sąd I instancji uchylając postanowienia organów podatkowych podzielił stanowisko spółki, że spełniła wszystkie pozytywne przesłanki zastosowania ww. przepisu, przy jednoczesnym nieistnieniu przesłanek negatywnych. Z kolei Dyrektor Izby Celnej – autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że złożone przez spółkę deklaracje nie istnieją, a w konsekwencji ich korekty stanowią deklaracje "pierwotne". Skarżący kasacyjnie wywodzi to z następujących przyczyn. Po pierwsze – zarówno pierwotna deklaracja, jak i oznaczona przez spółkę jako "korekta deklaracji" zostały złożone jednocześnie, a więc nie nastąpiło wcześniejsze (uprzednie) złożenie deklaracji, czego wymaga art. 81 § 1 o.p. Po drugie – w momencie składania przez spółkę obu deklaracji, świadomość podatnika co do ciążącego na nim zobowiązania była taka sam. Po trzecie – do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA sporu, co do zobowiązania podatkowego z tytułu nabywanych przez spółkę olejów smarowych, spółka nie wywiązywała się ze swoich obowiązków, a nie jest uzasadnionym – z perspektywy celu wprowadzenia art. 56 § 1a o.p. – "premiowanie" podatnika ulgą w postaci obniżonej stawki odsetek za zwłokę, w przypadku niewywiązywania się przez niego z obowiązków ustawowych. Działanie takie nosi znamiona nadużycia prawa.

Ustosunkowując się do wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że z brzmienia art. 56 § 1a o.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 o.p. W § 1b art. 56 o.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających.

Niewątpliwie z wykładni gramatycznej art. 56 § 1a o.p. wynika, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, uzasadnienie przyczyn korekty oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty.

Pojęcie korekty deklaracji definiuje art. 81 § 1 o.p. – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z przepisu art. 81 § 1 o.p., wynika zatem, że korekta to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Przy czym – wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie – z przepisu art. 81 § 1 o.p. nie wynika konieczność wystąpienia korelacji czasowej pomiędzy złożeniem deklaracji i jej korekty. Słowo "uprzednio" należy odnieść do tego, że nie ma możliwości złożenia korekty co do deklaracji, która nie została złożona w ogóle, ponieważ w takiej sytuacji nie ma czego poprawiać. Podkreślić należy, że to nie różnica czasowa w złożeniu dokumentów, ale właśnie zmiana stanowiska podatnika odnośnie samego faktu opodatkowania lub jego wysokości stanowi istotę instytucji korekty. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że następczy charakter korekty względem deklaracji nie powinien być bezwzględnie utożsamiany z wykazaniem, że istniał odstęp czasowy pomiędzy złożeniem deklaracji, a złożeniem korekty. Z omawianych przepisów nie można bowiem wywieść żadnej wskazówki co do tego, jaki miałby być taki wymagany odstęp czasowy. Trafnie Sąd I instancji podaje przykład, że bezwzględne uzależnienie skuteczności złożenia korekty od wykazania różnicy czasowej pomiędzy złożeniem tej korekty, a złożeniem deklaracji, może prowadzić do sytuacji absurdalnej, z punktu widzenia autorytetu prawa, skoro w sytuacjach takich, jak w niniejszej sprawie wystarczającym warunkiem skorzystania z obniżonych odsetek z art. 56 § 1a o.p. byłoby odczekanie na przykład jednego dnia pomiędzy złożeniem deklaracji (w której podatnik mógłby wykazać w zasadzie cokolwiek) oraz złożeniem korekty z prawidłowo wyliczonym podatkiem i zapłatą całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dlatego też za prawidłową należy uznać konstatację Sądu I instancji, że w razie braku wskaźnika czasowego, to nie organ podatkowy, ale sam podatnik decyduje, co jest korektą, a co deklaracją. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła oddzielne formularze, w których wyraźnie zaznaczyła, co jest deklaracją, a co korektę, i co istotne były one w sposób różny wypełnione.

Drugi argument dotyczący nieskutecznego prawnie – w świetle art. 56 § 1a o.p. – złożenia deklaracji, autor skargi kasacyjnej wywodzi z tego, że w chwili składania przez skarżącą obu deklaracji, jej świadomość co do ciążącego na niej zobowiązania podatkowego była taka sama.

Nie jest to argument zasadny. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie wskazuje przepisu prawa, który stanowiłby podstawę do formułowania takiego warunku. Przepis art. 56 § 1a i § 1b o.p. enumeratywnie wymienia przesłanki (pozytywne i negatywne), warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i w żaden sposób nie odnosi się do kwestii faktycznej wiedzy podatnika w momencie składania deklaracji. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do uzależnienia skuteczności korekty od takiego bądź innego stanu wiedzy czy też świadomości podatnika. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że dla oceny faktu złożenia korekty nie może mieć znaczenia czy zawarta w niej treść odpowiada faktycznej wiedzy podatnika lub czy odzwierciedla stan faktyczny, gdyż temu służą już procedury weryfikacji samorozliczenia podatnika. Na marginesie zaznaczyć należy, że podatnik nigdy nie ukrywał powodów złożenia dwóch oddzielnych formularzy deklaracji i jej korekty. Skuteczność złożenia deklaracji nie zależy bowiem od rzeczywistego stanu świadomości podatnika co do istnienia i wysokości ciążących na nim zobowiązań. Deklaracja i jej korekta stanowią swoiste oświadczenia wiedzy podatnika i organ podatkowy jest uprawniony do ich merytorycznej oceny, a w przypadku uznania ich za nieprawidłowe, może wydać decyzję, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Żaden jednak przepis prawa nie przyznaje organom podatkowym uprawnienia do arbitralnego uznawania – w przypadku w którym nie zgadza się z oświadczeniem podatnika – że deklaracja bądź jej korekta nie mogła zostać skutecznie złożona.

Ostatni z argumentów autora skargi kasacyjnej dotyczy tego, że działania skarżącej mające na celu skorzystanie z obniżonych odsetek za zwłokę mają znamiona nadużycia prawa, gdyż nie jest uzasadnionym – z perspektywy celu wprowadzenia art. 56 § 1a o.p. – "premiowanie" podatnika ulgą, w przypadku niewywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Jest do zarzut całkowicie chybiony. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że celem wprowadzenie przepisu art. 56 § 1a w zw. z art. 56 § 1b o.p. było zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Przy czym preferencja w postaci obniżonej stopy odsetek za zwłokę przewidziana w tym przepisie skierowana jest nie do tych podatników, którzy w terminie uregulowali obciążające ich zobowiązania podatkowe (wówczas nie ma bowiem mowy w ogóle o odsetkach), ale właśnie do tych, którzy – z różnych względów – nie dopełnili tych obowiązków. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Słusznie zatem Sąd I instancji zauważył, że korzyści z zastosowania art. 56 § 1a o.p. czerpią zarówno podatnicy jak i Skarb Państwa. Ci pierwsi, ponieważ mogą zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, Skarb Państwa natomiast, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostaje uregulowane bez konieczności podejmowania działań przez właściwe organy skarbowe, które generują wysokie koszty.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego kasacyjnie fakt uprzedniego nieuregulowania zobowiązań podatkowych stanowi faktycznie warunek zastosowania regulacji art. 56 § 1a o.p.

W tym kontekście, mając na uwadze cel przedmiotowej regulacji (tj. zachęcenie podatników do dobrowolnego uregulowania zaległości), zarzut jakoby wola skorzystania przez spółkę z obniżonej stopy odsetek stanowiła nadużycie prawa jest absurdalny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela konstatację Sądu I instancji, że spółka jest niemalże modelowym przykładem podatnika, który miał z założenia być objęty możliwością zastosowania art. 56 § 1a o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).