Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.14b§3, art.14g§1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145§1 pkt 1 lit c, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] czerwca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzeniu wniosku M.S. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia następująco:

W dniu 7 stycznia 2022 r. wpłynął do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku M.S. wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...].08.2017 r. pod firmą N M.S., zarejestrowana pod kodami PKD:

- 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;

- 62.01.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

- 62.03 Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznym ;

- 62.09 Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

- 63.11 Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

- 63.12 Z - Działalność portali internetowych;

- 63.91 Z - Działalność agencji informacyjnych;

- 63.99 Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Podatki rozlicza na podstawie księgi przychodów i rozchodów,

a opodatkowanie odbywa się na zasadach podatku liniowego. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca

w zależności od typu realizowanych projektów prowadzi współpracę

na zróżnicowanych zasadach:

- Praca w zespole kontrahenta;

- Praca w zespole rekrutowanym pod projekt;

- Praca indywidualna. Zaznaczył, że cała praca to uporządkowany proces, który można przedstawić w kilku etapach:

1/ Pozyskanie klienta, formalizacja stosunku;

2/ Rozpoczęcie pracy nad projektem;

3/ Wytwarzanie oprogramowania;

4/ Finalizacja Wskazał, że w firmie pracuje nad projektami komercyjnymi, w których:

a) Wytwarza je od podstaw;

b) Rozwija je o nowe funkcjonalności;

c) Udoskonala, poprawia czytelność kodu, optymalizuje;

d) przeprowadza audyty jakości;

e) pracuje nad projektami R&D (Research and development) mające na celu usprawnienie procesów w firmach, wprowadzenie udoskonaleń, które wpływają

na efektywność pracy, bądź rozwój firmy w danej technologii. W zamian za swoją pracę w zależności od charakteru współpracy Wnioskodawca:

a) Otrzymuje wynagrodzenie okresowo, zgodnie z interwałem oraz terminem płatności na umowie;

b) Otrzymuje wynagrodzenie w dowolnym momencie w zamian za wypracowany etap zgodnie z terminem płatności obowiązującym na umowie

c) Otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie całego tworu, w momencie zaakceptowania przez klienta.

Projekty są rozciągnięte w czasie w zależności od wielkości - od 1 do 18 miesięcy,

z tytułu czego wystawiane są faktury przychodowe do wielu podmiotów. Większościowo są to projekty budowane pod indywidualne potrzeby, nie noszą więc znamienia powtarzalności. Jednocześnie w trakcie realizacji projektów wykorzystywane są narzędzia służące do ewidencji czasu przepracowanego,

a następnie na podstawie raportu z niego odbywa się rozliczenie prac (W raporcie jest wyszczególnione na co został przeznaczony czas). Wnioskodawca ponosi koszty, które bezpośrednio związane są

z realizowanymi projektami, do których zaliczyć należy:

- Sprzęt do testowania;

- Sprzęt do pracy;

- Outsourcing poszczególnych części pracy (Ul/UX design, programowanie);

- Koszt narzędzi służących do zachowania odpowiedniego funkcjonowania firmy oraz zachowania porządku w procesie wytwarzania oprogramowania. Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych

na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe

w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta,

nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy

w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody

ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc)

w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych

z Oprogramowania części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika

z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności

o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija, ulepsza oprogramowanie lub jego części, uzyskując z tego tytuły dochody. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo

- rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85,

z późn. zm.)., o czym świadczy opis wykonanych prac opisany w mniejszym wniosku. Wnioskodawca uważa iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace

w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy

i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Działalność na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca może prowadzić zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności może współpracować z zespołami danego Kontrahenta. Jest to opcja fakultatywna, która nie oznacza obligatoryjnej współpracy w ramach zespołu.

Jednakże w przypadku współpracy Wnioskodawcy z zespołami danego Kontrahenta, jest On wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Niego prac. Finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z części finalnego oprogramowania. Z tego powodu Wnioskodawca jest bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają

w efekcie podejmowanych przez Niego przedsięwzięć. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: a. koszt zakupu i użytkowania samochodu (np. rata leasingowa, paliwo, ubezpieczenie, serwis); b. koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); c. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, monitor, drukarka); d. koszt zakupu programu antywirusowego, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art, 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy

o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na; a. koszt zakupu i użytkowania samochodu (np. rata leasingowa, paliwo, ubezpieczenie, serwis); b. koszt usług telekomunikacyjnych

(np, abonament, internet); c. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, monitor, drukarka); d. koszt zakupu programu antywirusowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw, z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw, z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT,

na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT? Przedstawiając własne stanowisko podał, że w jego ocenie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności

za działalność badawczo – rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej tj.:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje,

a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania

z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta

i przedstawionym przez nich planem.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić - zdaniem wnioskodawcy - że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Dodał, że zdaje sobie sprawę, że ustawa o PIT odsyła do odsyła bezpośrednio od ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią sądów, organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Pismem z [...] marca 2022 r. wezwano pełnomocnika skarżącego

do uzupełnienia wniosku o szczegółowo wymienione w nim zagadnienia oraz

do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, gdyż zdaniem organu odnosi się ono do pojęcia zdefiniowanego w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Ustawa ta nie jest ustawą podatkową, w związku z tym w ocenie organu nie może interpretować jej przepisów. Pismem z [...] marca 2022 r. strona złożyła obszerne wyjaśnienia jednocześnie ponownie sformułowała pytanie oznaczone nr 1 w następujący sposób: czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt. 38 ww. ustawy. Jednocześnie wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko ponownie stwierdził, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo – rozwojowej zawarte w podręczniku Frascati i w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Organ uznając, że opis stanu faktycznego nadal nie jest wyczerpujący, ponownie pismem z [...] marca 2022 r. wezwał stronę do doprecyzowania opisu sprawy oraz przeformułowania pytania nr 4 i 5 oraz przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie. W odpowiedzi, skarżący w piśmie z [...] kwietnia 2022 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. DKIS pismem z [...] maja 2022 r. po raz trzeci wezwał stronę m.in.

o doprecyzowanie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

a) Czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy

z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

b) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce? W odpowiedzi strona pismem z [...] maja 2022 r. podtrzymała wcześniejsze stanowisko podkreślając, że działania wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów i stanowią prace rozwojowe. Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. DKIS pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia uznając, że wnioskodawca nie odpowiedział m.in. na ww. zadane pytanie lecz przeprowadził niejako analizę działalności badawczo – rozwojowej. W zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła, że ten sam organ wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych wydawał interpretacje.

Postanowieniem z [...] września 2022 r. DKIS utrzymał w mocy ww. własne postanowienie z [...] czerwca 2022 r. Zdaniem organu, wnioskodawca odpowiadając na wezwanie z [...] maja 2022 r. nie udzielił jednoznacznej informacji czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponieważ podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową, to niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu, wnioskodawca opisał swoją działalność zbyt ogólnikowo, wobec czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał wiedzy o tym,

czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. W skardze do sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzucając naruszenie:

a/ art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwań jakie otrzymał Skarżący, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

b/ art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo[?]rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX. W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania konstatując, że skoro dokładnie opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydać interpretacje indywidualną

i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h0.p.) z wyjaśnieniem dlaczego uważa, iż tego rodzaju przepisy, zawierające definicje ustawowe, nie podlegają interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia,

co oznacza, że naruszył art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z uwagi na charakter prawny zaskarżonego aktu (postanowienie), sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: P.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć należy, że skarżący wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednak pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela. Idąc dalej należy wskazać, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 cyt. ustawy). W judykaturze przedstawiono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika: ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę

(por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Zgodnie natomiast z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wymieniony powyżej art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem,

że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Co należy jednak podkreślić, to w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub - zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny zaistniały bądź przewidywany, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji

w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tak też NSA w wyroku z 23.11.2021 r. , sygn. akt II FSK 1049/21). W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie – wbrew temu co twierdzi organ - sprostał wymaganiom stawianym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć, że skarżący pierwotnie we wniosku zadał m.in. pytanie oznaczone nr 1 o następującej treści: czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Organ w wezwaniu z dnia [...] marca 2022 r. zobowiązał jednak skarżącego do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, gdyż w jego ocenie, odnosiło się ono do pojęcia zdefiniowanego w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a ponieważ ustawa ta nie jest ustawą podatkową, to organ – jak twierdził - nie mógł interpretować jej przepisów. W ocenie Sądu, już to wezwanie było obarczone błędem. Jak już bowiem powyżej wskazano, pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. A zatem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy

i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego

(R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19, z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt. II FSK 2971/19). Przedmiotem interpretacji indywidualnej są więc co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez DKIS, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa. Tym samym przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, oraz art. 30ca u.p.d.o.f.

są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ. Ustawodawca inkorporował bowiem pojęcia "badania naukowe" i "prace rozwojowe" do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pomocą odesłania do niepodatkowej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, przez co definicje te stały się integralną częścią ustawy podatkowej. Przedmiotowe przepisy powinny być więc rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej, skoro zakres wniosku

do tego wprost nawiązuje. Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko

w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją zasadniczą funkcję polegającą na zapewnieniu stronie możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Słusznie zatem skarżący we wniosku twierdził, że ustawa o PIT odsyła bezpośrednio od ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią sądów, organ był zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Ostatecznie jednak w odpowiedzi na wezwanie organu przeformułował pytanie nr 1 nadając mu następującą treść: czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt. 38 ww. ustawy? Zarazem przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczą - rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Tymczasem między innymi na kanwie tego pytania, organ wystosował do strony kolejne dwa wezwania uznając, że opis stanu faktycznego nie jest wystarczający, jednocześnie wzywając m.in. o doprecyzowanie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

a) Czy w ramach opisanej we wniosku działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

b) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? W ocenie Sadu, tego rodzaju postępowanie organu było nieuprawnione. Wbrew temu co twierdzi DKIS, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego. Na kanwie tegoż organ powinien dokonać kwalifikacji opisanych czynności jako badań naukowych,

czy prac rozwojowych, gdyż należało to do jego obowiązków jako organu interpretacyjnego. Nie jest też prawdą, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu z [...] maja 2022 r. Z pisma skarżącego z [...] maja 2022 r. wynika bowiem jednoznacznie, że w jego ocenie "działania te stanowią prace rozwojowe", choć nie można zapomnieć, że to rolą organu było dokonać tej oceny. Nie można zatem podzielić stanowiska organu o niekompletności wniosku, czy też o wymijających odpowiedziach wnioskodawcy, a w konsekwencji o istniejącej podstawie

do pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu, skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast organ mógł żądać od podatnika opisu faktów, a nie ocen. To właśnie organ bowiem powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo – rozwojową. Postępowanie organu zmierzało natomiast w istocie do tego, aby to sam skarżący zakwalifikował swoją działalność, co przeczy funkcjom, jakie ma spełniać instytucja interpretacji indywidualnych.

To, czego organ żądał od wnioskodawcy pod postacią uzupełniania wniosku, stanowiło żądanie dokonanie przez niego oceny prawnej. Jeśli sam wnioskodawca miałby dokonać kwalifikacji działalności jako badawczo – rozwojowej, to pozbawiłoby to sensu składania wniosku o interpretację. Takie działanie prowadziłoby

do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma de facto przesądzić kwestię, o którą wprost zapytał. Warto zaakcentować,

że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 23.11.2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, rozstrzygając analogiczne zagadnienie jednoznacznie stwierdził, że: "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo

-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". Pogląd ten, skład orzekający

w niniejszej sprawie w pełni podziela. Konkludując, wezwanie wystosowane przez organ, nie mogło prowadzić

do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost sam zapytał. Zdaniem Sądu, skarżący, spełnił warunki do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g cyt. ustawy. Skoro bowiem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo – rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym zapytaniem wnioskodawcy, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy.