Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1741/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SAB/Ol 8/18 w sprawie ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w. W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. X. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SAB/Ol 8/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2014 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji (uzupełniona w pkt 2.4-2.8 o informacje wynikające z akt sądowych)

2.1. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. uznał za niezasadne ponaglenie Spółki (złożone w trybie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p. - przyp. NSA) na niezałatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym za podany wyżej okres rozliczeniowy we właściwym terminie.

2.2. W związku z tym Spółka pismem (z dnia 22 października 2014 r. - przyp. NSA) wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. Zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. na skutek niezasadnego przedłużania postępowania, domagała się zobowiązania organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie oraz wymierzenia organowi grzywny.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Wskazał na dotychczas zrealizowane czynności procesowe. Podkreślił, że charakter sprawy (podejrzenie tzw. karuzeli podatkowej) oraz stopień jej skomplikowania nie pozwoliły na jej zakończenie w sposób oczekiwany przez Skarżącą.

2.4. Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył niniejszą sprawę (o sygn. akt I SAB/Ol 22/14) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawami Spółki (o sygn. akt: I SAB/Ol 14/14, I SAB/Ol 15/14, I SAB/Ol 21/14 i SAB/Ol 23/14) dotyczącymi innych toczących się postępowań sądowych w przedmiocie przewlekłości oraz postanowił o prowadzeniu ich dalej pod sygn. akt I SAB/Ol 14/14.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Ol 14/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu spraw Spółki (uprzednio połączonych) w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w sprawie podatku VAT za miesiące od października 2013 r. do lutego 2014 r. oddalił jej skargi.

2.5. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15. Sąd kasacyjny uchylając zaskarżony wyrok i kierując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że: - Sąd pierwszej instancji łącząc sprawy do wspólnego rozstrzygnięcia naruszył art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało poznanie jego motywów, co naruszało art. 141 § 4 wspomnianej ustawy, gdyż Sąd pierwszej instancji w szczególności "skupiając się na mechanizmie tzw. oszustwa karuzelowego, pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu."

2.6. Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 2/16 oddalił skargi Spółki w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w sprawie podatku VAT za miesiące od października 2013 r. do lutego 2014 r.

2.7. Spółka i od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16. Sąd kasacyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał na niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji wytycznych podanych w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 489/15, w szczególności co do: - rozdzielenia wszystkich spraw i procesowania w każdej z osobna (w konsekwencji wydania w każdej z nich odrębnego wyroku); - ponownego pominięcia istotnych dla sprawy elementów (zob. pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia).

2.8. Postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Ol 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozłączył sprawy (wcześniej połączone) do odrębnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołał się do poczynionych przez organ ustaleń oraz szczegółowego przedstawienia przebiegu działań procesowych podejmowanych w tej sprawie (zob. str. 9 - 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3.3. Na tej podstawie faktycznej Sąd stwierdził, że: - nie wystąpiła przewlekłość w prowadzeniu postępowania kontrolnego (Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań, którym można byłoby przypisać opieszałość, brak sprawności, cechę zbędności lub nieefektywności); - istotnym aspektem postępowania kontrolnego było podejrzenie popełnienia oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) z udziałem Skarżącej, która wykazała nabycie telefonów i tabletów od kilkunastu podmiotów; wymagało to równoległego zbadania podmiotów występujących w każdym z 12 łańcuchów dostaw; - ocena czynności podejmowanych przez organ, w tym ich zasadności oraz częstotliwości, nie wskazywała na naruszenie przez ten organ obowiązku załatwienia sprawy w prawidłowym terminie; - przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia działań organu obejmowała korespondencję wysyłaną i otrzymywaną przez organ, nie obrazowała więc jeszcze dodatkowej pracy o charakterze analitycznym, polegającej przykładowo na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp.; - już na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwało się ogólne spostrzeżenie, iż organ podejmował działania w bardzo krótkich odstępach czasu; - wskazywało to, że organ kontroli na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji, na ogół zawierających obszerne załączniki; od tej analizy zależało, jakie następne działania zostaną podjęte; - treść akt sprawy obrazowała konsekwencję i sukcesywność działań organu, przejawiające się w tym, iż w krótkim czasie od otrzymania informacji o kolejnym zbywcy telefonów iPhone organ zwracał się do tego podmiotu lub, w przypadku trudności w kontakcie, zwracał się o pomoc do właściwego dla danego podatnika organu podatkowego o udzielenie o nim informacji, zaś po ustaleniu kolejnego zbywcy występował do niego o potwierdzenie sprzedaży i wskazanie źródła pochodzenia telefonów: - z akt sprawy wynikało, iż w 14-dniowym okresie między doręczeniem Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a skierowaniem do niej wezwania organ prowadził korespondencję dotyczącą Skarżącej z organem podatkowym dla niej właściwym terytorialnie, w którego gestii leżał zwrot podatku VAT za luty 2014 r.; nie był to więc czas, gdy organ nie zajmował się sprawą, aczkolwiek z punktu widzenia Skarżącej nie były to być może działania efektywne; - na tle całego ponad 6-miesiecznego okresu podlegającego ocenie (tj. od 15 kwietnia do 27 października 2014 r.) fakt wysłania do Spółki przedmiotowego wezwania po 9 dniach roboczych od wszczęcia postępowania nie miał większego znaczenia, gdyż ze względu na charakter sprawy objętej postępowaniem kontrolnym i tak nie było realnej możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w ustawowym terminie 2 miesięcy; - wystąpienie w dniu 15 maja 2014 r. do 12 kontrahentów wskazanych przez Skarżącą w piśmie otrzymanym przez organ w dniu 9 maja 2014 r. nie było działaniem opieszałym, biorąc pod uwagę, iż dane, które organ otrzymał wymagały analizy przed podjęciem decyzji co do dalszych kroków; - wnioski SCAC z dnia 8 sierpnia 2014 r., a następnie z 14 i 20 sierpnia 2014 r. nie były spóźnione, bowiem do ich złożenia wymagane było uprzednie ustalenie przebiegu transakcji przy wykorzystaniu tych możliwości, które posiadał organ (tzn. od zebrania materiału dowodowego na terenie kraju); - w kwestii SCAC Sąd podzielił stanowisko organu oparte na treści rozporządzenia (jego art. 54 ust.1 lit. b) Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2010.268.1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010); - nie miało przy tym znaczenia, iż w subiektywnym przekonaniu Skarżącej organ nie miał racjonalnych podstaw, np. do gromadzenia i przyporządkowywania numerów IMEI do nabytych oraz sprzedanych telefonów; - podejmowane przez organ działania miały związek z prowadzoną sprawą i mogły mieć znaczenie dla zakończenia kontroli, dlatego, że niewątpliwie dotyczyły wykazanego obrotu telefonami i podmiotów biorących udział w tym obrocie.

3.4. Sąd wskazał również, że był związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1223/16 i miał na względzie wytyczne w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA. Następnie stwierdził, że: - ocenie podlegał okres od wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało miejsce w dniu 15 kwietnia 2014 r., do dnia wniesienia skargi w dniu 27 października 2014 r., czyli okres ponad 6 miesięcy; - nie poddał analizie tych działań organu, które nastąpiły w późniejszym czasie, gdyż skarga ich nie dotyczyła; - w okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było trzykrotnie przedłużane: w dniach 6 czerwca 2014 r., 4 sierpnia 2014 r. oraz 1 października 2014 r.; - w postanowieniach z dnia 6 czerwca 2014 r. i 4 sierpnia 2014 r. organ wskazał na konieczność gromadzenia materiału dowodowego, zaś w postanowieniu z dnia 1 października 2014 r. organ odnotował podejrzenie oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu towarami, co powodowało konieczność przeprowadzenia szczegółowych ustaleń; - podane przez organ przyczyny, mimo że w przypadku dwóch pierwszych postanowień, słabo wyartykułowane, miały rzeczywisty charakter, a ich podłoże stanowiło podejrzenie oszustwa podatkowego typu "karuzelowego", co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec dużej liczby podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych, po uprzednim wykorzystaniu własnych możliwości; - nie dopatrzył się w podejmowanych przez organ czynnościach działań zbędnych, niezwiązanych z przedmiotem kontroli, bądź obliczonych na przesunięcie w czasie zakończenia sprawy; - organ działał sprawnie i szybko, co mogło być częściowo spowodowane postawą Skarżącej, która, dbając o swoje interesy, dopytywała o termin zakończenia sprawy, informowała o grożących jej konsekwencjach finansowych w razie opóźnienia zwrotu, kilkakrotnie zapoznawała się z aktami sprawy pomimo niedogodności wynikającej z odległego miejsca jej siedziby, a ponadto także organ podatkowy właściwy do dokonania zwrotu podatku VAT wielokrotnie kierował do UKS zapytania o termin zakończenia kontroli za luty 2014 r. z uwagi na wysoką kwotę zwrotu i sytuację finansową Skarżącej; - w kwestii wytycznych NSA dotyczących wyjaśnienia upływu czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, należało odnotować, iż pierwsze wnioski zostały złożone w dniu 8 sierpnia 2014 r., a kolejne 14 i 20 sierpnia 2014 r., czyli po upływie 3 miesięcy od otrzymania od Skarżącej danych pozwalających na ustalenie kontrahentów, a więc organ zachował w tym przypadku rozsądny termin; - przed skierowaniem wniosków SCAC należało wyczerpać własne (czyli krajowe) możliwości uzyskania informacji, zgodnie z rozporządzeniem nr 904/2010; - niezależnie od tego, w toku postępowania kontrolnego organ wysłał kilkanaście wniosków bądź zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów Skarżącej oraz innych podmiotów występujących w sprawie; - oczekując na odpowiedzi od zagranicznych i krajowych organów, Dyrektor UKS wykonywał w zasadzie nieprzerwanie inne czynności, dowodem czego jest chronologia działań organu sporządzona przez Sąd na podstawie akt sprawy; - w kwestii wytycznych NSA dotyczących odstępów czasu między przesłuchaniami świadków trzeba było zauważyć, iż według akt sprawy podstawowy materiał dowodowy stanowią dokumenty i nie ma w nich informacji o przesłuchiwaniu świadków; - co do podniesionej w wyroku NSA kwestii długości okresów weryfikacji transakcji sprzedaży wskazać należało, że z chronologii działań organu wynikało, iż Dyrektor UKS weryfikował transakcje sprzedaży na bieżąco, bez opóźnień zasadniczo nie wystąpiły okresy ani dłuższych, ani krótszych przerw między poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ, aczkolwiek zdarzały się przypadki nieudzielenia organowi odpowiedzi z różnych przyczyn, np. z powodu niepodjęcia przez podmiot wezwania, co wymagało dalszych ustaleń i kolejnych wezwań, które to czynności organ wykonywał; - zarówno częstotliwość jak i zasadność działań podejmowanych przez Dyrektora UKS nie pozwalały na stwierdzenie, aby działania te były niepotrzebne, nieefektywne lub miały charakter przewlekły; wręcz przeciwnie postępowanie kontrolne prowadzone było sprawnie.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 132 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 190 P.p.s.a. przez ponowne rozpoznanie sprawy z pominięciem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16 oraz przez przedstawienie sprawy w sposób sprawozdawczy, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach o ocenach nieodnoszących się do stanu faktycznego sprawy, a także nieodniesienie się do oceny prawnej stanowiska Skarżącej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach nieodnoszących się do stanu sprawy, sprawozdawcze przedstawienie stanu faktycznego bez wyciągnięcia wniosków odnośnie czasu i celowości podejmowanych przez organ czynności, wyciągnięcie ogólnych wniosków odnośnie braku przewlekłości w działaniu organu, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, a nadto uchylenie się od oceny prawnej stanowiska Skarżącej;

3) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. i art. 13b u.k.s. w związku z art. 149 § 1 i § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia tych przepisów (a skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uwzględnić);

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w ramach dokonywania przez organ kontroli zasadności zwrotu podatku VAT organ działał w sposób prawidłowy, w granicach i w zgodzie z celem postępowania o jakim stanowi ten przepis.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [....] w O. (jako nowa strona postępowania w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora UKS) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w badanym obecnie etapie sprawy z urzędu nie odnotowano. Dodać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając w dniu 1 września 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 489/15 orzekł merytorycznie; tym samym potwierdził, iż nie ujawniły się podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby go do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

5.3. Bezzasadne były pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). W oparciu o nie autor skargi kasacyjnej wskazywał na wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji, która wedle jego oceny przejawiała się: - pominięciem wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16 (tak motywował pierwszy zarzut); - przedstawieniem sprawy w sposób sprawozdawczy, poprzestaniem na ogólnikowych sformułowaniach i ocenach nieodnoszących się do stanu faktycznego sprawy oraz nieodniesieniem się do oceny prawnej stanowiska Skarżącej (tak motywował pierwszy i drugi zarzut).

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma potrzeby na obecnym etapie sprawy dokonywać wykładni powołanego przepisu. Zasadniczo bowiem w skardze kasacyjnej nie zarzucano Sądowi pierwszej instancji tej postaci naruszenia art. 190 P.p.s.a. Ponadto w wydanym i w tej sprawie (dotyczącej lutego 2014 r.) wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16, Sąd kasacyjny wyjaśniał już znaczenie tego przepisu.

Istotne z punktu widzenia argumentacji skargi kasacyjnej było zaś to, czy Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę (po drugim przekazaniu mu jej przez NSA) przyjął ocenę prawną i związane z tym wskazania sądowe.

I tak, we wspomnianym orzeczeniu NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. wskazano, że Sąd pierwszej instancji: "pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Pomimo jasnych wskazań w tym względzie, nie odniósł się również do okoliczności opisanych w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik spółki przedstawił tok postępowania w każdej z rozpoznawanych spraw, wyszczególniając między innymi czas trwania kontroli, czynności podjęte przez organ oraz odstęp pomiędzy nimi, jak również daty przekazania przez spółkę materiałów dowodowych (w rozpoznawanej skardze kasacyjnej fakty te opisane zostały na str. 17-32). Uchylił się tym samym od oceny stawianych przez spółkę konkretnych zarzutów i kwestii spornych w każdym odrębnym kontrolowanym miesiącu." Ponadto, NSA wówczas wyrokujący wyraził ocenę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł prowadzonych rozważań "do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej analizie i ocenie. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia z kolei poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny sąd Administracyjny kontroli instancyjnej [...] Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku."

W aktualnie zaskarżonym wyroku stwierdzono, że: "rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1223/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte na stronie 13 ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA [...]" (str. 29). Następnie po tej wypowiedzi przedstawiono motywy nawiązujące do poszczególnych elementów na które wskazano w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., a które należało uwzględnić w sprawie. Konsekwentnie do tego w zaskarżonym wyroku w szczególności odniesiono się do: - łącznego czasu prowadzenia postępowania (str. 29); - liczby przedłużeń postępowania kontrolnego (str. 29); - czasu po jakim od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną (str. 30); - kwestii przesłuchiwania świadków (str. 30); - okresów weryfikacji transakcji sprzedaży (str. 30). Niezależnie od tych wypowiedzi Sądu, w zaskarżonym wyroku przedstawiono motywy co do czasowości i celowości podejmowanych przez organ działań w kontekście czynności determinowanych specyfiką sprawy (podejrzenie udziału w tzw. karuzeli podatkowej); biorąc pod uwagę chronologię działań organu, oceniono ich czas, częstotliwość i zasadność (str. 24-26 i 28). Ponadto w zaskarżonym wyroku ocenione zostały zarzuty Spółki, w szczególności dotyczące: - zbyt późnego wystąpienia do niej o dokumentację księgową (str. 22); - wystąpienia w dniu 15 maja 2014 r. do 12 kontrahentów wskazanych przez Skarżącą w piśmie w dniu 9 maja 2014 r. (str. 22); - kwestii postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (str. 23); - sposobu formułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego (str. 24); - konieczności analizowania roli innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów oraz sprawdzania numerów IMEI (str. 25 i 28); - zasadności i terminowości zwrócenia się z wnioskami SCAC do obcej administracji podatkowej (str. 26, 27 i 30).

Lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zrealizował ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. Przede wszystkim Sąd ten odniósł się do elementów, ważkich wedle Sądu kasacyjnego dla oceny postępowania w kontekście jego możliwej przewlekłości. Autor skargi kasacyjnej wskazując na inny stan rzeczy pominął wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Sugestia o sprawozdawczym charakterze uzasadnienia wyroku przez odwołanie się do jego stron 10-21 była niezasadna, gdyż zupełnie pomijała (w tej części swoich motywów) stanowisko wyrażone przez Sąd w obrębie wyżej przywoływanym. Istotnie, Sąd pierwszej instancji zrelacjonował czynności wykonywane w sprawie na podanych przez Spółkę stronach uzasadnienia. Jednak oprócz tego zabiegu przedstawił swoje oceny, które korespondowały z oceną prawną i wskazaniami z wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. Bezpodstawnie więc wskazywała Spółka, że: "Sąd w żadnym miejscu nie dokonał zgodnie z wytycznymi NSA analizy dokonywanych przez organ czynności pod kątem łącznego czasu prowadzonego postępowania, po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną, jak długo organ weryfikował transakcje sprzedaży, jaki był okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu i czy stały za tym racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości organu" (str. 6 i analogicznie str. 7 skargi kasacyjnej). Podobnie bezzasadnie wskazywała na brak oceny Sądu w zakresie celowości i zasadności podejmowanych przez organ czynności, w tym wpływu i wypływu korespondencji (str. 8 skargi kasacyjnej). Sprawa objęta postępowaniem kontrolnym, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, dotyczyła podejrzenia oszustwa podatkowego o "karuzelowym" charakterze, co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec szeregu podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych, po uprzednim wykorzystaniu własnych możliwości. Takie motywy Sąd pierwszej instancji także przedstawił jako usprawiedliwienie - wedle jego oceny - podejmowanych w sprawie działań i to w krótkich odstępach czasu (str. 25).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należało, że zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. był chybiony. Nie mogły za nim również przemawiać motywy próbujące podważyć finalne stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przewlekłości postępowania. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organ nie działał w sprawie opieszale, nieefektywnie i nie podejmował czynności pozornych, nie mogła być bowiem zwalczana zarzutem naruszenia art. 190 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. także okazał się niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było podzielić motywów przedstawionych przez Spółkę. Sąd bowiem: - wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do przepisów dotyczących załatwiania spraw (str. 8), zasad prowadzonego postępowania (str. 8), pojęcia przewlekłości postępowania (str. 22); - wyjaśnił, że istotnym aspektem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS było podejrzenie oszustwa w podatku VAT określanego mianem "karuzeli podatkowej", konsekwencją czego była konieczność prześledzenia 12 łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca; - przedstawił chronologicznie zdarzenia mające miejsce w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym podejmowane przez organ czynności (str. 10-21); - ocenił zarzuty Spółki oraz podejmowane przez organ działania pod kątem ich czasowości i zasadności (str. 22 - 30); - odniósł się do elementów wyznaczonych oceną prawną i wskazaniami Sądu drugiej instancji (str. 30 i 31). Swoich wypowiedzi nie zawęził tylko do ogólnikowych sformułowań, które mogłyby pasować do większości spraw dotyczących przewlekłości; odnosił je bowiem do specyfiki tej konkretnej sprawy, w kontekście podejmowanych w niej czynności. Motywy Sądu pierwszej instancji przedstawiono w sposób wystarczająco zrozumiały.

Oczywiście bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 132 P.p.s.a. Sprawa zgodnie z tym przepisem została rozstrzygnięta wyrokiem.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p., art. 13b u.k.s. w związku z art. 149 § 1 i § 2 i art. 151 P.p.s.a., w tym i przywoływane w skardze kasacyjnej motywy na temat zaistnienia przewlekłości postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczyła przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kontrolowany okres, tj. luty 2014 r. W ramach takiego postępowania dokonuje się dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych, aby finalnie móc wydać decyzję - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, albo wynik kontroli - w przypadku nie stwierdzenia nieprawidłowości. Organ kontroli skarbowej obowiązany był w nim stosować zasady postępowania podatkowego i to nie tylko te wynikające z przywoływanych wyżej przepisów. Ustalenie stanu faktycznego wymaga bowiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W realiach tej sprawy należało mieć na uwadze jej specyfikę i to, co w związku z tym należało ustalić. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem wyjaśniał, że w sprawie zaistniało podejrzenie oszustwa w podatku VAT typu "karuzelowego", konsekwencją czego była konieczność prześledzenia łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca. W takiej sytuacji nie można zawężać postępowania dowodowego tylko do dowodów odnoszących się do samego podatnika, lecz należy pozyskać również dowody dotyczące innych podmiotów związanych z towarami wykazanymi jako przedmiot obrotu. Sprawy tego rodzaju wymagają dokładnych ustaleń po to, aby jednoznacznie móc stwierdzić lub wykluczyć istnienie oszustwa podatkowego. Jest to bardzo istotne, gdyż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). W sprawach o takim charakterze rolą organów jest również ustalenie tzw. należytej staranności podatnika (w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego). Wymagane zatem było, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji za organem, prześledzenie całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników wykazanych transakcji. Z tych przyczyn organ kontroli skarbowej zasadnie dokonywał ustaleń zarówno wobec Skarżącej, jak i wobec jej bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci Skarżącej. Od tych ustaleń zależał sposób zakończenia postępowania kontrolnego wobec Spółki (decyzja albo wynik kontroli). Z perspektywy tych wszystkich powinności organu należało więc oceniać terminowość, znaczenie i sens podjętych czynności. Sąd pierwszej instancji oceny takiej dokonał - wynika to z lektury uzasadnienia wydanego wyroku (por. pkt 3.3 i 3.4 niniejszego uzasadnienia). Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji należało zatem przekonująco dowieść w skardze kasacyjnej, które z działań podejmowanych w sprawie (opisanych na str. 10-21 wyroku) nie miały znaczenia dla sprawy i które były wykonywane z naruszeniem terminowości w stopniu wpływającym na przewlekłość postępowania.

W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak nieprawidłowości mogących rzutować na ocenę Sądu.

Przede wszystkim nie przystawały do niniejszej sprawy motywy skargi kasacyjnej wskazujące na okres trwania postępowania kontrolnego oraz liczbę jego przedłużeń. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - oceniane mogło być postępowanie jako trwające od dnia 15 kwietnia 2014 r. (data doręczenia postanowienia o jego wszczęciu) do dnia, w którym złożono skargę na przewlekłość, tj. do 27 października 2014 r.; - w okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było trzykrotnie przedłużane, tj. w dniach: 6 czerwca 2014 r., 4 sierpnia 2014 r. oraz 1 października 2014 r. Zupełnie zatem nieadekwatnie dla okoliczności objętych badaniem w sprawie sądowej sprawy autor skargi kasacyjnej upatrywał przewlekłości postępowania kontrolnego w: - jego trwaniu nieprzerwanie do dnia 11 grudnia 2015 r., tj. 20 miesięcy; - przedłużaniu go 9 razy; - czynnościach realizowanych przez organ po dniu 27 października 2014 r.

Niezależnie od powyższej wadliwości, w skardze kasacyjnej nie wykazano, których działań organu nie należało podejmować. Na stronie 14-16 podano zdarzenia mające mieć miejsce w tej sprawie, bez wykazania z jakich powodów wymienione w nich czynności organu były zbędne. Podobnie zaniechano takiej argumentacji w odniesieniu do tych wymienionych na str. 6 i 7 skargi kasacyjnej. Zarzucając zaś w obrębie nich opieszałość organu, pominięto inne podejmowane w międzyczasie aktywności organu. Przykładowo upatrując opieszałości w toczącym się postępowaniu wskazano, że: "od T. sp. zo.o. sk organ uzyskał informacje o jego kontrahentach w dniu 06.06.2014 r., a z pismem do kontrahenta M. sp. z o.o. wystąpił dopiero w dniu 23.06.2014 r., a więc po 17 dniach (str. 11 i 12 wyroku WSA)." Tymczasem, jak wynika z zaskarżonego wyroku, między 6 a 23 czerwca 2014 r. organ wykonał również czynności w odniesieniu do innych jeszcze podmiotów (por. str. 12 wyroku). Nie sposób zatem stwierdzić, dlaczego wysłanie w podanym przypadku korespondencji po 17 dniach miałoby stanowić o przewlekłości, w sytuacji, gdy organ nie był bezczynny, lecz podejmował działania potrzebne dla wyjaśnienia kwestii związanych z podejrzeniem oszustwa podatkowego, czego nie zanegował Sąd pierwszej instancji.

W odniesieniu z kolei do wystąpienia organu kontroli skarbowej z pytaniami SCAC po 3 miesiącach, uznać należało, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono motywów Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Otóż Sąd ten przyjmując, że warunkiem wystąpienia z wnioskiem do administracji innego państwa członkowskiego jest wyczerpanie zwyczajnych źródeł informacji, odwołał się do art. 54 ust.1 lit. b rozporządzenia nr 904/2010. W oparciu o tę podstawę prawną przyjął, że słusznie organ rozpoczął postępowanie od zebrania materiału dowodowego na terenie kraju [w okresie tym wykonano cały szereg działań, poczynając od ustalenia 12 "łańcuchów w karuzeli podatkowej", poprzez skierowanie zapytań o transakcje najpierw do tych 12 podmiotów, od których Skarżąca nabyła telefony, a następnie, poprzez analizę ich odpowiedzi (wpływających do 6 czerwca 2014 r.) i weryfikację w systemie REMDAT oraz sukcesywne wysłanie w dniach 17, 23-24 czerwca 2014 r. i później kolejnych wezwań do podmiotów wymienionych jako kolejni zbywcy telefonów albo do podmiotów dysponujących wiedzą o ich działalności]. Z kolei autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 lit. b wymienionego rozporządzenia. Oznaczało to, że nie zakwestionował skutecznie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji i konsekwentnie bazującej na niej wypowiedzi Sądu w zakresie wystąpienia z wnioskami SCAC po kilku miesiącach od otrzymania danych pozwalających na ustalenie kontrahentów.

O opieszałości w postępowaniu kontrolnym nie mogła też świadczyć okoliczność, że Spółka "kilkukrotnie interweniowała odnośnie opóźnionego zwrotu podatku VAT" (str. 9 skargi kasacyjnej). Kwestia domagania się zwrotu podatku VAT nie należała do problematyki przewlekłości postępowania kontrolnego, a co najwyżej mogła dotyczyć postanowień przedłużających termin zwrotu tego podatku. W realiach badanej sprawy postępowanie kontrolne nie zasadzało się na przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT, lecz obejmowało - jak wynika z treści skierowanego do Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kontrolowany okres, tj. za luty 2014 r. Rozwój zaś tego postępowania wskazywał na możliwość zaistnienia w sprawie tzw. karuzeli podatkowej, dla której stwierdzenia, wbrew motywom Spółki, istotne było prześledzenie łańcuchów transakcji również na kolejnych etapach dostaw (nie tylko bezpośrednio dotyczących Skarżącej). W tym też zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Spółki dotycząca instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Powoływane w skardze kasacyjnej motywy dotyczące "(nie)uprawnienia do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT" nie miały związku z oceną postępowania kontrolnego pod kątem należytej dynamiki jego prowadzenia. Niezasadne było więc twierdzenie o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tak powiązane z omawianym zarzutem, jak i sformułowane jako zarzut dodatkowy - por. pkt 4.2 ppkt 3 i 4 niniejszego uzasadnienia).

5.5. W tym stanie rzeczy zapatrywania autora skargi kasacyjnej nie stanowiły właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co szczegółowo rozważył i przywołał Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia tego wszystkiego na czym oparł się Sąd w sferze faktycznej i wywiedzenia w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. Było to niezbędne w sytuacji, gdy Skarżąca zmierzała do wykazania prawnej wadliwości orzeczenia wydanego na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kontrolowany okres, tj. luty 2014 r. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

5.6. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r.; - organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, przy czym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (75% z 480 zł).