Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2538/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 14 ust. 3pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-715/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-715/13/BK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano m.in., iż Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce jawnej. Skarżący, jako wspólnik zamierza wystąpić ze spółki jawnej. Na moment wystąpienia skarżącego w majątku Spółki znajdować się będą: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę. Skarżący w zależności od szczegółowych ustaleń ze wspólnikami pozostającymi w spółce otrzymałby przy wystąpieniu ze spółki następujące składniki majątkowe: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę. Wartość środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego nie będzie przekraczać wartości wydatków na objęcie prawa do udziału w takiej spółce. W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący zadał pytanie: czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie skarżącego (na moment wystąpienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem tak opisanych składników majątku? Skarżący stwierdził, że otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczek nie będzie rodziło po jego stronie (jako występującego wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację z dnia 22 października 2013 r., w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że w momencie wystąpienia Skarżącego ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia SKA, w której był on akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Przyjęcie koncepcji Skarżącego spowodowałoby, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia SKA), wypracowane w toku działalności SKA, co do których nie powstał w ogóle obowiązek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane. Przychód ten stanowić będą również otrzymane środki pieniężne wypracowane (uzyskane) już przez spółkę jawną po przekształceniu, w takiej części w jakiej nie będą one stanowić opodatkowanego wcześniej przez skarżącego (jako dochód z tytułu udziału w spółce jawnej) i pozostawionego w tej spółce (niewypłaconego) zysku. Nie będą natomiast stanowiły dla Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku wystąpienia z takiej spółki jawnej, wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Skarżącego) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej środki pieniężne w wysokości przekraczającej kwotę dochodu uprzednio opodatkowanego na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowić będą podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Skarżącego przychodu z tytułu otrzymania w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, organ interpretacyjny uznał, że wartość otrzymywanych przez Skarżącego z tytułu wystąpienia z ww. spółki rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji, wystąpienie Skarżącego z ww. spółki jawnej, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu wystąpienia z tej spółki, która nie podlegała wcześniej po jego stronie (jako wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA) opodatkowaniu.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wywiódł skargę do WSA w Krakowie, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie, tj:

- art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że otrzymanie przez występującego wspólnika spółki jawnej majątku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną przed jej przekształceniem, której był on akcjonariuszem, nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza takiej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem Sądu I instancji dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisów. W ocenie Sądu I instancji art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, który wcześniej posiadał status akcjonariusza w tej spółce odnośnie majątku w stosunku do którego nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, jeżeli majątek ten otrzymywany jest w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Regulacja ustanowiona powyższymi przepisami służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zaś opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Co więcej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za uzasadnione, w ogóle nie doszłoby do opodatkowania. WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanych w wyniku wystąpienia z tej spółki. Wprawdzie Skarżący będzie występował ze spółki jawnej, w której będzie miał status wspólnika, niemniej jednak skoro spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, otrzyma on również składniki majątku "wypracowane" przez tę spółkę, które nie zostały mu "przypisane" i opodatkowane, gdyż nie było uchwały o wypłacie dywidendy. W sensie zatem podatkowym, sytuacja Skarżącego nie ulegnie zmianie w porównaniu z sytuacją, gdyby występował ze spółki komandytowo - akcyjnej, jako akcjonariusz.

2.4. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej zwana: "Konstytucja RP") oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP polegającą na uznaniu, iż wspólnik występujący ze spółki jawnej, ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tego wystąpienia, na moment wystąpienia, pomimo że wskazany przepis przewiduje opodatkowanie jedynie zbycia składników majątku otrzymanych w drodze takiego wystąpienia; interpretacja Sądu prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż skoro opodatkowanie przychodu następuje na moment zbycia składników majątku otrzymanych w drodze wystąpienia ze spółki jawnej, to takie opodatkowanie nie może mieć miejsca na moment wystąpienia, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wartości otrzymywanych składników majątku,

- art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 Konstytucji RP oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż jego treść jest jasna i precyzyjna a przez to nie wymaga sięgania po wykładnię celowościową, a w konsekwencji, iż wspólnik spółki jawnej występujący z takiej spółki nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku spółki na skutek takiego wystąpienia, niezależnie od tego czy spółka jawna była uprzednio spółką komandytową, komandytowo - akcyjną czy jakąkolwiek inną,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. kryteriów różnicujących wspólników spółek jawnych na podstawie cech, które nie są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej spółki powstała spółka jawna), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności wspólników spółek jawnych,

- art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie w drodze wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z ich literalnym brzmieniem dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika spółki jawnej występującego z takiej spółki, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie metod wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f., które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych na zdarzenia niewymienione wprost w ustawie, a nawet wprost przez ustawę zwolnione z opodatkowania, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej ich literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 146 p.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji w ten sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego,

- art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy Interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniądze oraz inne składniki majątku wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, uzyskane przez wspólnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla niego przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a także byłego akcjonariusza. Z kolei Skarżący argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej w każdym przypadku nie stanowią dla akcjonariusza przychodu.

4.3. Zauważyć należy, że co do spornej kwestii istnieje ukształtowana linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym składzie w całości podziela (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14, sygn. akt II FSK 299/14, z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13, z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należy przyznać stronie skarżącej. Przepisy będące przedmiotem interpretacji stanowią, że przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z kolei art. art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Niemniej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (publ. CBOSA). Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

4.5. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11) oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należało za uzasadnione.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego nie może zostać uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Norma wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi dyrektywy interpretacyjnej przy wykładni podatkowego prawa materialnego. Nie doszło także w sprawie do naruszenia normy kompetencyjnej z art. 14b Ordynacji podatkowej, a realizacja celu w postaci zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, nie może być postrzegana poprzez pryzmat prawidłowości dokonywanej wykładni prawa materialnego.

4.7. Na uzasadnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie tego czy Sąd I instancji dokonał w treści uzasadnienia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 p.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji uwzględniając skargę nie uchylił interpretacji. W analizowanej sprawie WSA w Krakowie oddalił skargę co oznacza, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, w rezultacie nie mogło dojść do jego naruszenia.

4.8. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej były uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a.

-----------------------

9