Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 662/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, 2, 3, 7, 10, art. 27 par. 1 pkt 3 i 12
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmujący podatek od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie należności głównej 256.649,00 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] stycznia 2015 r.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej w Banku P. S.A. i w Banku B. S.A. Spółka otrzymała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 20 kwietnia 2015 r. Bank P. S.A. poinformował organ egzekucyjny o braku środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała:

– art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619, dalej u.p.e.a.), z uwagi na nieistnienie, względnie przedawnienie, obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z nieprawomocnego orzeczenia Dyrektora UKS z [...] stycznia 2015 r.,

– art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia;

– art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] stycznia 2015 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek,

– art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego.

Spółka wniosła o uchylenie zajęcia rachunków bankowych oraz tytułu wykonawczego w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia niniejszych zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając w trybie art. 34 § 1, 1a i § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7, 8 i 10 u.p.e.a. uznał za niezasadny: zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie potraktował zarzutu przedawnienia jako odrębnej okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie dokonał oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, nie uwzględnił w podstawie prawnej postanowienia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu braku wymagalności obowiązku organ I instancji niezasadnie powołał się na art. 34 § 1a u.p.e.a., ponieważ określonej tym artykułem kwestii w ogóle nie rozstrzygał.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia obowiązku, zarzut przedawnienia obowiązku, zarzut braku wymagalności obowiązku, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W związku z wniesionym zażaleniem na ww. rozstrzygnięcie DIS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku w trybie art. 34 § 1a u.p.e.a.

W związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego pismem z 26 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał akta prowadzonego postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS).

Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. NUS wystąpił do wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek wierzyciel wyjaśnił, że w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), wskazując na następujące przerwy w ich naliczaniu: od 29 września 2008 r. do 5 września 2012 r., od 5 grudnia 2012 r. do 11 stycznia 2013 r., od 28 marca 2014 r. do 9 lutego 2015 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor UKS określił Spółce za maj 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 517.215,00 zł. Ujawnione zostały zaległości Spółki za maj 2006 r. w wysokości 256.649,00 zł stanowiące różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji VAT-7 (260.566,00 zł) i wpłaconą na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 26 czerwca 2006 r. Od zaległości w kwocie 256.649,00 zł naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 117.710,50 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wierzyciel stwierdził, że jest niedopuszczalny, gdyż zarzut ten został uznany za niezasadny przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2012 r. a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13, pomimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku wierzyciel stwierdził, że Strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektora UKS i decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zobowiązania z niej wynikające są wymagalne, natomiast argumenty stanowiące uzasadnienie złożonego zarzutu nie podlegają ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. Wierzyciel stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, że obowiązek objęty zaskarżonym tytułem wykonawczym wynikał bezpośrednio z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że zarzut jest bezzasadny, ponieważ Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Egzekucja należności wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r., a zatem mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. 2017 poz. 131, dalej rozporządzenie). Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ uznał go za bezzasadny, bo tytuł wykonawczy zawierał wszystkie wymagane elementy.

W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie, DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. NUS, jako organ egzekucyjny, uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie pismem z dnia 5 września 2016 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 26 października 2016 r., zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r., art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. zawierającego prawidłowe wskazanie i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych oraz z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie zarzutów. Skarżąca wskazała, że zaskarżyła decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Strony termin został uchybiony bez winy podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, i 7 u.p.e.a. NUS był związany stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który w postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIS z dnia [...] lipca 2016 r., uznał zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia za niezasadne a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie za niedopuszczalny. Podobnie stanowisko wierzyciela było również wiążące dla organu odwoławczego.

Zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym i sądowym, więc zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., został uznany za niedopuszczalny.

W związku z podniesioną przez Spółkę w zażaleniu okolicznością, że Strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został do dnia wydania decyzji prawomocnie rozstrzygnięty, DIS zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wniesionym przez Spółkę odwołaniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2064/15 odmówił wstrzymania powyższych aktów, a następnie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. oddalił skargę. Z kolei w związku z wniesionym przez Spółkę wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/15 odmówił wstrzymania powyższych aktów, a następnie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. oddalił skargę.

Strona podniosła zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, zajęcie wierzytelności w Banku P. S.A. było najmniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym. DIS zauważył, że w przypadku zajęcia rachunku organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Bank P. S.A. poinformował organ egzekucyjny, że jest w posiadaniu pisma z dnia 9 kwietnia 2015 r. dotyczącego zwolnienia spod egzekucji kwot 193.000,00 zł oraz 163.450,59 zł. Zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego DIS uznał za niezasadny.

Zdaniem DIS niezasadny był także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Organ odwoławczy zaznaczył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym. Organ nadzoru stwierdził, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie niezbędne elementy wymienione wart. 27 § 1 u.p.e.a. DIS wskazał, że tytuł wykonawczy wystawia się według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. 2014r. poz. 650). We wzorze brak jest rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek. Natomiast zgodnie ze wzorem została wskazana kwota należności pieniężnej, data od której nalicza się odsetki, kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu oraz stawka odsetek.

Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku DIS wskazał, że powyższy zarzut został rozpatrzony w art. 33 pkt 3 § u.p.e.a. poprzez uznanie go za niezasadny w związku ze stanowiskiem wierzyciela, które w tym zakresie jest wiążące dla organu egzekucyjnego i organu nadzoru.

DIS wskazał, że wprawdzie stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie było w przedmiotowej sprawie wiążące dla organu egzekucyjnego, na co błędnie powołał się NUS w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 sierpnia 2016 r., to jednak w świetle stanu prawnego i faktycznego sprawy zasadnie je podzielił.

Organ II instancji odniósł się do kwestii podniesionej w zażaleniu, że Skarżąca zaskarżyła do sądu styczniowe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazania do ponownego rozpoznania zarzutów Podatnika, a NUS pomimo ich nieprawomocności, ponownie rozpoznał zarzuty wydając dla Spółki negatywne rozstrzygnięcie. DIS wskazał, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylające zaskarżone postanowienie w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji było ostateczne w administracyjnym toku instancji. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że wniesienie skargi do Sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jednakże Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Postanowienie takie nie zostało wydane, co uprawniało organ egzekucyjny do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIS z dnia [...] listopada 2016 r., uchylenie w całości postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dotyczącego nieistnienia - względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr SM [...], a wynikającego z orzeczenia Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r.,

– art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. braku uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia,

– art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowaniu tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów o kreślonych art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane na skutek zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W zaskarżonym postanowieniu DIS, ani też w poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika US W. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które stanowiłyby postawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia.

Na wstępie porządkująco należy zauważyć, że co do niektórych zarzutów organ był związany stanowiskiem wierzyciela, co do jednego zarzutu – stwierdzić należało, że był on niedopuszczalny, co też organy uczyniły, a wreszcie jeden zarzut był nieuzasadniony, co zasadnie organy stwierdziły.

Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, co potwierdzają wyroki: NSA z dnia 8 lipca 2008r. (sygn. akt II FSK 1762/06); wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2734/05); wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008r. (sygn. akt II FSK. 741/07).

Wobec powyższego organ prawidłowo stwierdził, że co do zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, i 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był związany stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który w postanowieniu z dnia 31.05.2016r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2016r. uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia - za niezasadne, a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 odnoszący się do przedawnienia za niedopuszczalny.

Co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnoszącego się do nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek wierzyciel – w swoim wiążącym stanowisku - wskazując na konkretne daty wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do nieistnienia obowiązku wskazano też, że decyzją z dnia [...].01.2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. SA za czerwiec 2006r. kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. w wysokości 517.215,00 zł, w rezultacie czego ujawnione zostały zaległości Spółki za maj 2006r. w wysokości 256.649,,00 zł stanowiące różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji VAT-7 (260.556,00zl.) i wpłaconą na rachunek bankowy organu podatkowego. Od zaległości w kwocie 256.649,00zł naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 117.710,50zł.

Co do zarzutu przedawnienia obowiązku wierzyciel stwierdził z kolei, iż jest on niedopuszczalny, gdyż kwestię przedawnienia rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2012r., uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.09.2013r. sygn. akt III SA/Wa 492/13, pomimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Zarzut przedawnienia był więc przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu: administracyjnym i sądowym, dlatego zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut ten należy uznać za niedopuszczalny. Po pierwsze, stanowisko to jest słuszne, a po drugie, stanowisko wierzyciela jest w tej kwestii wiążące dla organu egzekucyjnego. Sąd nie stwierdza tu uchybień.

Co do braku wymagalności obowiązku wierzyciel (również wiążąco dla organu) stwierdził, że Strona nie wniosła odwołania od decyzji DUKS z dnia [...].01.2015r. i decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Sądu rację ma organ, że wobec braku skutecznego wniesienia odwołania od decyzji z [...] stycznia 2015 r. zobowiązania z niej wynikające są wymagalne, decyzja jest ostateczna, podlega wykonaniu w drodze egzekucyjnej. Rację też ma organ, że wobec wypowiedzenia się w tej kwestii przez wierzyciela, argumenty stanowiące uzasadnienie zarzutu zgłoszonego w tej mierze, nie podlegają ocenie organu egzekucyjnego.

Wierzyciel stwierdził również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, iż obowiązek objęty zaskarżonym tytułem wykonawczym wynika bezpośrednio z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Nie zachodzi sytuacja określenia treści obowiązku niezgodnie z decyzja ostateczną.

Co do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak doręczenia upomnienia wierzyciel (także wiążąco dla organu) zajął stanowisko, że zarzut jest bezzasadny, gdyż zobowiązanie wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2015r. (spółka nie wniosła skutecznie odwołania od tej decyzji). W takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Są to bowiem należności pieniężne, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdził, że stanowisko w tej mierze jest także wiążące dla organu odwoławczego. To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2015r. sygn. akt III SA/Wa 380/15, zgodnie z którym organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Słuszne zdaniem Sądu jest stanowisko organu, że uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.06.2009 r., sygn. akt 11 FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14.11.2006 r., sygn. akt 11 FSK 1480/05. LEX nr 289067). Organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593). W rezultacie Sąd potwierdza stanowisko organu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela, gdyż stanowisko to jest także wiążące dla organu sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok NSA z 18 stycznia 20l2r., sygn. akt II GSK 1490/10).

Skarżąca podnosi, że złożyła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...].01.2015r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniosek Spółki o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania nie został do dnia dzisiejszego prawomocnie rozstrzygnięty. Po pierwsze zatem, zdaniem Sądu w chwili orzekania przez Organ stan prawny był taki, że decyzja organu pierwszej instancji była ostateczna.

Po drugie zaś, skoro stanowisko organów co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania zostało podtrzymane przez WSA i nie zostało zakwestionowane przez NSA – to nie może być mowy o tym, że Skarżąca wniosła odwołanie. Podobnie, wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie – skoro nie został uwzględniony, to decyzja organu pierwszej instancji musi być uznawana za ostateczną. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stanowisko organu zajęte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu co do uznania za niezasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 §1 pkt 3). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym. Odnosząc to do realiów sprawy organ nadzoru stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia 10.04.2015r. zawierał wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które należy naliczać odsetki, organ zdaniem Sądu zasadnie wskazał, że tytuł wykonawczy wystawia się według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. 2014r. poz. 650). W przedmiotowym wzorze brak jest rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek.

Skarżąca powołuje się na to, że nieprawidłowe określenie wysokości egzekwowanego obowiązku może polegać zarówno na nieprawidłowości co do kwoty samego zobowiązania, jak i polegać na nieprawidłowym określeniu obowiązku co do odsetek za zwłokę. Skarżąca kwestię odsetek postrzega zatem także w kontekście art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Co do tego Organ wskazał, że odnośnie do zarzutu nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku – w zakresie odsetek za zwłokę - powyższy zarzut został rozpatrzony w kontekście art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie go za niezasadny w związku ze stanowiskiem wierzyciela, które w tym zakresie jest wiążące dla organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1661/14.

Za nieuzasadniony należy również uznać podniesiony u skardze zarzut nierozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tylko oparcie się w tym zakresie na stanowisku wierzyciela, jako wiążącym organ egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał w zaskarżonym postanowieniu, że organ I instancji co prawda błędnie zadeklarował, że jest związany stanowiskiem wierzyciela, jednak w istocie w postanowieniu z dnia 18.08.2016r. rozpatrzył powyższy zarzut, o czym świadczy treść uzasadnienia postanowienia na stronie 8 dotycząca przedmiotowego zarzutu. Skoro zatem zarzut w istocie został rozpatrzony co do meritum, to pomyłkowo wyrażone stanowisko co do związania stanowiskiem wierzyciela (na s. 10 postanowienia) nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do kwestii, iż D. SA zaskarżyła styczniowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazania do ponownego rozpoznania zarzutów Podatnika, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pomimo jego nieprawomocności ponownie rozpoznał zarzuty wydając dla Spółki negatywne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie zdaniem Sądu wskazał, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 15.01.2016r. uchylające zaskarżone postanowienie w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji było ostateczne w administracyjnym toku instancji. Na przedmiotowe rozstrzygniecie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 599). wniesienie skargi do Sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jednakże stosownie do § 3 tego artykułu, Sad może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody łub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie postanowienie takie nie zostało przez Sąd wydane, co uprawniało organ egzekucyjny do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Nadto, wyrokiem z 28 grudnia 2016 r. (III SA/Wa 862/16) WSA w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez Skarżącą uchybień ani też nie stwierdził innych przesłanek uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.