Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1940/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 229, art. 122, art. 191, art. 123, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 152/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie I SA/Ke 152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. P. (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 czerwca 2012 r. określającą Skarżącej za luty 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5977 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S. – P. M." w O. która została zarejestrowana w podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2003 r. Osobiście działalność gospodarczą Skarżąca prowadziła od stycznia 2010 r., wcześniej studiowała, a jej matka M. K. zajmowała się działalnością, do czego posiadała pełnomocnictwo. Organ podatkowy w wyniku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, które dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

- "K." s.c. K. K., J. M., M. M. (przekształcona następnie w PW "K." s.j. J. M., M. M.) w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r.;

- "Z." s.c. P. M. i P. M. w okresie od listopada 2007 r. do lipca 2008 r.;

- "M." s.c. T. J., L. B. w miesiącach sierpień 2007 r. i kwiecień 2008 r.

Organ wskazał, że w 2008 r. kontrole podatkowe przeprowadzone w firmach "K.", "Z.", "M." wykazały posługiwanie się przez te firmy pustymi fakturami dokumentującymi rzekome zakupy złomu. Kontrole zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w zakresie wymiaru VAT, którymi zmniejszono podatek naliczony wynikający z takich faktur w firmie "K." i "M.", natomiast firmę "Z." pozbawiono całkowicie podatku naliczonego, gdyż dokonywała ona zakupu złomu wyłącznie w firmie "T." C. K., która okazała się firmą nieistniejącą.

Nadto organ wskazał, że kontrola oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] "K." sp. j. wykazała, że firma ta posługiwała się pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu, za okresy: od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. Firma K. za kontrolowany okres posługiwała się fakturami wystawionymi przez:

- "Z." s. c. P. M., P. M., [...],

* PHU "MIRPOL" P. M., [...],

* PHU "M." P. M., B., [...],

* "M." s.c. T. J., L. B., [...],

* "A." A. K., [...],

* "T." S. B., [...],

* "M." M. S., [...].

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że działalność ww. firm sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie prowadzili działalności gospodarczych, a jedynie wystawiali faktury VAT, za co otrzymywali wynagrodzenie, posługiwali się fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące lub osoby zmarłe. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił wspólnikom Spółki "K." zarzuty w tym zakresie za okres IX 2006 r. – III 2010 r. Przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 17 III 2011 r. w charakterze podejrzanego J. M. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Zgromadzony materiał dowodowy dał organowi podstawę do ustalenia, że Skarżąca w miesiącu lutym 2008 r. poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT na zakup złomu wystawionej przez "K." zawyżyła podatek naliczony w kwocie 396,00 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Organ w trakcie kontroli u podatniczki za 2007 r. dokonał włączenia do akt kontroli dokumentów świadczących o nierzetelności działalności ww. firm. Skarżącej doręczono w tej sprawie postanowienie z dnia 4 maja 2010 r. z kserokopiami dokumentów.

Organ podkreślił, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. Dalej ‘u.p.t.u."), to jednak doznaje szeregu wyjątków, między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ podatkowy wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym organ ustalił, że Skarżąca w badanym okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w takim rozmiarze, jak to wynika z zaewidencjonowanych przez nią faktur zakupu i sprzedaży oraz złożonych deklaracji VAT-7. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że jedynie zakup złomu od ludności i firm, które szczegółowo zostały wymienione w decyzji oraz odpowiadająca im sprzedaż miały w rzeczywistości miejsce. W pozostałych przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że firma Skarżącej w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej nie skupowała, ani nie sprzedawała złomu. Wystawione faktury VAT na sprzedaż dokumentowały fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ uznał, że skoro zakup złomu nie miał miejsca, to również faktury na sprzedaż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Organ w zaskarżonej decyzji podkreślił także fakt, że matka Skarżącej i zarazem jej pełnomocnik M. K. świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Nadto zeznania świadków (szeroko opisane w zaskarżonej decyzji) w ocenie organu wykazały, że M. K. zarządzała działalnością firmy "K." pod nieobecność J. M. Zarządzanie to polegało na podejmowaniu decyzji, co do wyboru dostawców złomu, ceny jego nabycia oraz dysponowaniu pieniędzmi przeznaczonymi na ten cel. Z zeznań świadka A. W. wynika, że Skarżąca była co najmniej dwa razy obecna przy rozliczeniach matki z kierowcami z zakupionego złomu i stąd wiedziała gdzie kupowany był złom bez faktur. Zdaniem organu wskazane okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom dowodziły, że Skarżąca, winna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. W świetle powyższego organ wskazał, że powoływanie przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zebrane dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania Skarżącej.

Postępowanie podatkowe wykazało ponadto nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związane ze sprzedażą złomu polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż lub dopisywaniu towaru do faktur, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych zostały wprowadzane do obiegu prawnego przez ich odbiorców, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć i obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający. W miesiącu lutym 2008 r. Skarżąca wystawiła faktury na sprzedaż złomu dla:

1/ P. "Z." Bodzechów, [...],

2/ "C." s.c. C. J., R. J., [...];

Organ wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2011 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych firmy Skarżącej. Ze względu na stwierdzone w księgach nieprawidłowości, prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupu w części dotyczącej transakcji zakupu uznane za nie mające miejsca w rzeczywistości (faktury wystawione przez firmy: "K.", "Z." i "M."), zaś ewidencje sprzedaży VAT w całości za okres od stycznia 2007 do sierpnia 2008r., zostały na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) uznane za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p., stosując metodę średniej marży zewnętrznej. Różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z wystawionych przez Skarżącą faktur, a podatkiem należnym wynikającym z oszacowanej podstawy organ potraktował jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § i § 2, art. 210 § 4, art. 229 O.p. oraz prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organy podatkowe do wyciągnięcia błędnych wniosków, że Skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2013 r. Skarżąca odniosła się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Podkreśliła, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków O. i O. było błędem, albowiem z ich zeznań wynikało, że Skarżąca faktycznie kupowała złom od firmy K. Podniosła wobec organów zarzut "selekcjonowania dowodów". Powtórzyła też zarzut naruszenia jej prawa do obrony poprzez wykorzystanie jako dowodów zeznań złożonych przez innymi organami, oraz faktu opisania przez organ działania firm (M. i A.), z którymi nie współpracowała.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co skutkowało oddaleniem skargi.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotą sporu było ustalenie czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktury VAT z dnia 27 lutego 2008 r., wystawionej przez ,,K." sp.j. oraz czy wszystkie faktury wystawione przez firmę Skarżącej dokumentują rzeczywisty obrót złomem.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo organ podatkowy ustalił, że firma Skarżącej w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT. Skarżąca prawidłowo ewidencjonowała jedynie zakup złomu od ludności i firm opisanych na stronie 19 decyzji organu I instancji. W pozostałych wypadkach wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń w powyższym zakresie organ dokonał w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego (Dział IV rozdział 1 i 11 Ordynacja podatkowa) co oznacza, że nie doszło do ich naruszenia a w konsekwencji art. 120 O.p.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że wystawca zakwestionowanych dwóch faktur VAT tj. ,,K." sp.j. Z. s.c. posługiwały się od 1 I 2007 r. do 31 VIII 2008 r. pustymi fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste zakupy złomu. Na potwierdzenie powyższej okoliczności organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że firma K. na rzecz firmy Skarżącej wystawiała puste faktury tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym kontekście za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, że organ opisał działanie firm M., M., A., T. skoro firma Skarżącej z nimi nie współpracowała. Sąd wyjaśnił – odnośnie naruszenia art. 123 O.p. - że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

3.5. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi odnośnie przesłuchania świadka A. W. Wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło procederu obrotu pustymi fakturami w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., a w okresie objętym przedmiotową decyzją w firmie K. pracował ww. świadek, stąd wiedza świadka o istotnych dla sprawy faktach.

3.6. Sąd również stwierdził niezasadność zarzutu odnoszącego się do opisania w zaskarżonej decyzji transakcji z firmami M.M. i M., i wskazał, że firmy te założyli wspólnicy sp. K. co zdaniem Sądu obrazowało w czasie trwający proceder.

3.7. Za prawidłowe i kluczowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenie organu, że Skarżąca wiedziała, iż będąca jej pełnomocnikiem matka uczestniczy w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. Podkreślono, że matka była pełnomocnikiem Skarżącej w okresie 2003 – 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro organ dowiódł, że matka Skarżącej wystawiała i przyjmowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej działalności gospodarczej to w takim samym stopniu obciąża to dającą pełnomocnictwo do działania samą Skarżącą.

3.8. Sąd wyjaśnił także, że organ II instancji odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów nie naruszył prawa. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organ wydał postanowienia, w których stanowisko swoje przekonywująco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadnił, tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 Op. Za niezasadny został oceniony zarzut niewłączania do materiału dowodowego znajdujących się w zgromadzonych aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków T. O. i M. O. Sąd wyjaśnił, że zeznania ich nie dotyczą funkcjonowania firmy Skarżącej.

3.9. Podsumowując Sąd wskazał, że organ prawidłowo w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy, zebrał obszerny materiał dowodowy i poddał go drobiazgowej analizie a wyciągnięte wnioski nie przekroczyły przyznanej mu swobody w ich ocenie. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało ocenione jako odpowiadające prawu i zawierające wszelkie wymagane w art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów podatkowych doprowadziły do zakwestionowania, w protokole badania ksiąg z dnia 11 IV 2011 r., prowadzonej przez Skarżącą w okresie styczeń 2007 – sierpień 2008 r., ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. W świetle omówionego materiału dowodowego organ miał prawo uznać, że są one nierzetelne co w konsekwencji oznaczało, iż nie mogły one stanowić dowodu na to co w nich zapisano (art. 193 § 4,6 O.p.). Jako poprawną Sąd pierwszej instancji uznał konstatację organu stwierdzająca nierzetelność ewidencji sprzedaży za luty 2008 r.

3.10. Sąd wyjaśnił, że zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego nie było sporne. Zdaniem Sądu w poprawnie ustalonym stanie faktycznym organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy. Wbrew zarzutom Skarżącej organ podatkowy nie kwestionował, że część transakcji Skarżąca dokonywała zgodnie z prawem. Organ wskazał jedynie, że opisana szczegółowo w decyzji faktury tyczyły transakcji fikcyjnej, konsekwencją czego było zakwestionowanie ksiąg również po stronie sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postęowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz, 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania, art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącej miał on zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ślad za organami podatkowymi uznał, że Skarżąca dokonała fikcyjnego zakupu złomu od swoich kontrahentów, pomimo tego, że z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca faktycznie nabyła złom od firm wskazanych na fakturach zakupu. Powyższy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, zdaniem Skarżącej powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, czy faktycznie J. M. i M. M. wspólnicy spółki K. wypłacali Skarżącej kwoty za tzw. puste faktury,

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu roli matki Skarżącej w obrocie złomem dokonywanym przez Skarżąca, przypisaniu matce Skarżącej roli kierującego grupą przestępczą, mającą na celu wyłudzenie podatku VAT poprzez fikcyjny obrót złomem, uznanie za dowód w sprawie, faktu postawienia zarzutów matce Skarżącej za okres kwiecień 2009 do stycznia 2010r, pomimo tego, iż zaskarżona decyzja dotyczy okresu wcześniejszego, nieustosunkowanie się do faktu, że Skarżącej organy ścigania nie postawiły nigdy żadnych zarzutów karnych w sprawie dokonywania rzekomo, fikcyjnych transakcji obrotu złomem.

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami M. M. i M. w sytuacji kiedy miały one miejsce dopiero w 2009 r,

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest niemożliwe, żeby dwóch pracowników Skarżącej mogło rozładować ręcznie 289.392 kg złomu w sytuacji, gdy w aktach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazuje, że Skarżąca posiadała na stanie swojej firmy wózek widłowy oraz, że dwóch pracowników Skarżącej, pomimo twierdzeń organów podatkowych, było jednak w stanie przeładować wskazaną powyżej wielkość zakupionego złomu, co ilustruje działanie matematyczne, zawarte w treści uzasadnienia przedmiotowej skargi.

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał metodę oszacowania, przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, gdzie przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego, przepisów o szacowaniu dochodu się nie stosuje,

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niewskazaniu pełnej treści oświadczenia Skarżącej, złożonego przez nią w dniu 21.04.2011 r. w którym stwierdziła też, że "ale dokonywane były też prawdziwe transakcje co potwierdzają zeznania świadków",

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do faktu zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki K., poprzez pozyskanie zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, że K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz otrzymanie od K. tzw. dokumentów organizacyjnych tj. (KRS, REGON).

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji na temat potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę faktu, że firmy K. i M. w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również Skarżąca, kupując legalny złom od firm K. i M. również miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w skutek pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez Skarżącą w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy,

pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnego obrotu złomem przez Skarżącą, poprzez uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków A.W., M. W. i K. F., którzy w okresie za jaki wydano zaskarżoną decyzję w firmie Skarżącej nie pracowali jak i również nie pracowali w spółce K., dokonaniu ustaleń wbrew oczywistym faktom, co do fikcyjnego obrotu złomem w sytuacji, gdy świadkowie O. i O. - pracownicy spółki K. w badanym okresie, potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży i zakupu złomu przez Skarżącą, brak fikcyjności dostaw złomu znalazł również potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy protokole z kontroli sprawdzającej, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.,

pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dlaczego organy podatkowe naruszyły art. 123 O.p. w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach przez inne organy, które to dowody następnie zostały bezkrytycznie przejęte przez organy podatkowe prowadzące jej postępowanie,

pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe poprzez uznanie, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego,

pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, iż nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy bowiem pominięto protokoły przesłuchania świadków m.in. O. i O.,

pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył treści art. 229 O.p., odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej dowodów na etapie postępowania odwoławczego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem jest związany sformułowanymi zarzutami i przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją. Istotne w tym zakresie jest nie tylko prawidłowe sformułowanie zarzutów, lecz także ich uzasadnienie, gdyż stanowi ono argumentację, w ramach której sąd kasacyjny dokonuje kontroli zaskarżnego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie zarówno sformułowanie zarzutów, jak również ich uzasadnienie, budzi poważne zastrzeżenia.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacynymi Skarżąca kwestionuje głównie poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną oraz wykonanie kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji.

Brak jednak podstaw, aby uznać te zarzuty za zasadne, tym bardziej że pierwsza grupa zarzutów naruszenia postępowania, bazująca na wskazaniu jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a., bez powiązania z jakimkolwiek przepisem procedury podatkowej, nie stanowi przesłanki do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego.

5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, czy faktycznie J. M. i M. M. wspólnicy spółki K. wypłacali Skarżącej kwoty za tzw. puste faktury.

Zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, a tym samym nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w kontekście zanegowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur firmowanych przez "K." sp.j., miałaby mieć powyższa okoliczność wypłacania Skarżącej kwot za tzw. puste faktury. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że to wystawcy “pustych" faktur na rzecz “K." sp.j. mieli otrzymywać od niej gratyfikacje. Korzyść otrzymującego natomiast taką fakturę polega zasadniczo na możliwości bezpodstawnego obniżenia wielkości swojego podatku należnego lub wykazania podatku do zwrotu, z czym wiążą się konretne efekty ekonomiczne.

5.4. Z tych samych względów co wskazane powyżej, za nietrafny uznać należy także kolejny zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu roli matki Skarżącej w obrocie złomem dokonywanym przez Skarżącą.

Stwierdzić przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżnego wyroku rola M. K. w obrocie złomem dokonywanym przez Skarżącą jest obszernie zaprezentowana na stronach 15 i 17. Fakt, że Skarżącej organy ścigania nie postawiły nigdy żadnych zarzutów karnych w sprawie dokonywania fikcyjnych transakcji obrotu złomem nie jest żadnym dowodowem, że w takim “obrocie" nie uczestniczyła.

5.5. Trudno także doszukać się uzasadnienia kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami “M. M." i “M." w sytuacji kiedy miały one miejsce dopiero w 2009 r.

Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji na stronie 17 uzasadnienia odniósł się wystarczająco do ww. problemu stwierdzając, że opis w zaskarżonej decyzji transakcji “K." sp.j. z powyższymi firmami, mimo że miały miejsce dopiero w 2009 r., obrazował trwający w czasie proceder fikcyjnego obrotu. Tym samym Sąd ten trafnie stwierdził, że opisanie przez organ działania tych firm, mimo braku bezpośredniego związku z działalnością Skarżącej w badanym okresie nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

5.6. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest niemożliwe, żeby dwóch pracowników Skarżącej mogło rozładować ręcznie 289.392 kg złomu.

Faktem jest, że Sąd przyjął za organami skarbowymi powyższą ocenę, głębiej jej nie analizując, lecz – po pierwsze przedstawione w skardze kasacyjnej wyliczenie nie jest żadnym dowodem na wadliwość powyższej oceny, tym bardziej, że zmiana jego jednego parametru, jakim jest ilość dni pracy w miesiącu (przyjęto 25, a może być 22, przy uwzględnieniu też wolnych sobót), czyni już całkiem odmienne jego wyniki, a po drugie – powyższa okoliczność, a więc nawet przyjęcie, że sporną ilość złomu może rozładować dwóch pracowników, nie przeczy ustaleniu, poczynionemu o inne dowody, że sporne faktury "K." sp.j. nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem na rzecz Skarżącej.

5.7. Za chybiony także uznać należy kolejny zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał metodą oszacowania, przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, gdzie przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego, przepisów o szacowaniu dochodu się nie stosuje.

Również i w tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jego szerszego umotywowania. Odnosząc się zatem do samej treści tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jego niezasadność wynika z niezrozumienia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w podatku od towarów i usług. Instytucję szacowania, do której odnosi się ww. zarzut, organ podatkowy – po odrzuceniu ewidencji sprzedaży VAT Skarżącej - zastosował w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, a więc nie do szacowania podatku naliczonego, powstającego u podatnika przy nabyciu towarów i usług, jak podniesiono to w zarzucie.

5.8. Kolejnym nieumotywowanym, a więc i niezasadnym – z uwagi na brak wykazania jego wpływu na wynik sprawy - zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niewskazaniu pełnej treści oświadczenia Skarżącej, złożonego przez nią w dniu 21.04.2011 r. w którym stwierdziła też, że "ale dokonywane były też prawdziwe transakcje co potwierdzają zeznania świadków".

Sąd zresztą w tym zakresie na str. 21 uzasadnienia odniósł się do tego stwierdzenia podnosząc, że wbrew zarzutom Skarżącej organ podatkowy nie kwestionował, że część transakcji Skarżąca dokonywała zgodnie z prawem co jednoznacznie wynika z zaskarżonej decyzji.

5.9. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do faktu zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki K., poprzez pozyskanie zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, że K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz otrzymanie od K. tzw. dokumentów organizacyjnych tj. (KRS, REGON).

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się w motywach swego wyroku do zagadnienia należytej staranności (tzw. dobrej wiary).

Na str. 17 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że Skarżąca wiedziała, iż będąca jej pełnomocnikiem matka uczestniczy w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. Nadto z zeznań świadka M. W. wynika, że Skarżąca dwa razy była obecna przy rozmowach matki dotyczących rozliczenia zakupionego bez faktur złomu. Istotnym jest zdaniem Sądu, że mandant odpowiada za działania swojego pełnomocnika jak za własne na zasadzie ryzyka (art. 474 k.c.). Oznacza to, że skoro organ dowiódł, że M. K. w ramach powierzonej jej przez Skarżącą działalności gospodarczej wystawiała i przyjmowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej działalności gospodarczej to w takim samym stopniu obciąża to dającą pełnomocnictwo do działania Skarżącą.

Ponadto na str. 21 uzasadnienia Sąd wskazał, że w złożonych pisemnie wyjaśnieniach Skarżąca przyznała, iż widziała, że firmy "K.", "Z." i "M." rozprowadzały złom niewiadomego pochodzenia, choć jednocześnie wyjaśniła, że prowadziła też transakcje rzeczywiste.

W sytuacji ustalenia, że Skarżąca powierzyła de facto prowadzenie swojej działalności matce, jako pełnomocnikowi, a była świadkiem rozmów z udziałem matki na temat rozliczeń fikcyjnych faktur i miała przy tym świadomość, że jej dostawca, firma "K." rozprowadza złom niewiadomego pochodzenia, brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustalenia, że Skarżąca powinna wiedzieć, że otrzymane faktury od ww. firmy mogą dokumentować nie faktyczny, lecz fikcyjny obrót. W tej sytuacji fakt dysponowania przez Skarżącą dokumentami wskazującymi na rzeczywiste funkcjonowania "K." sp.j. w obrocie gospodarczym jest bez znaczenia dla oceny jej świadomości o prowadzonym przez tę firmę procederze nadużycia prawa.

5.10. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji na temat potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę faktu, że firmy K. i M. w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również Skarżąca, kupując legalny złom od firm K. i M. również miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "K.", które uznano za fikcyjne, tzn. nieodzwierciedlające faktycznego obrotu towarowego. Fakt, że "K." w części nabywał złom legalnie i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, nie podważa poczynionego w tej sprawie ustalenia, że sporne faktury są fikcyjne.

5.11. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez Skarżącą w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy - skarga kasacyjna nie wykracza poza stwierdzenie powyższego zarzutu. Brak zatem podstaw do jego uwzględnienia skoro oprócz zawartego w tym zarzucie stwierdzenia co do tego, że stan faktyczny ustalony w aktach sprawy przeczy fikcyjnemu handlowi złomem przez Skarżącą, brak jakiejkolwiek argumentacji i dowodów potwierdzających tę tezę, tym bardziej w kontekście nieadekwatnie w tym zakresie podniesionego naruszenia art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.12. Chybiony jest również kolejny zarzut pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków A.W., M. W. i K. F., którzy w okresie za jaki wydano zaskarżoną decyzję w firmie Skarżącej nie pracowali jak i również nie pracowali w spółce K., oraz pominięciu zeznań świadków O. i O. - pracowników spółki K., którzy potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży i zakupu złomu przez Skarżącą.

Również odnośnie tego zarzutu, oprócz jego sformułowania, brak jego dalszego uzasadnienia.

Należy zatem wskazać, że z niezakwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że A. W., którego zeznania m.in. stanowią podstawę do stwierdzenia prowadzenia przez firmę Skarżącej fikcyjnego handlu złomem, był zatrudniony w firmie "K." w okresie od 13 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., a zatem również w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Świadkowie M. W. i K. F. byli zatrudnieni w tej firmie w późniejszym okresie, lecz w sytuacji gdy ich zeznania potwierdzają również te okoliczności w późniejszych okresach rozliczeniowych, stanowi to podstawę do oceny wiarygodności dowodów potwierdzających fakt tejże fikcyjnej działalności w rozpatrywanym okresie.

Natomiast w przypadku zeznań świadków O. i O. - pracowników spółki "K.", jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku, zostały one złożone w postępowaniu dot. M. K. i opisują działania firmy W., a zatem Skarżąca nie wykazała podstaw do powoływania się na te zeznania w zakresie ustaleń dotyczących jej sprawy.

5.13. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podnoszące pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 229 O.p.

Również w przypadku tych zarzutów w motywach skargi kasacyjnej brak ich uzasadnienia ponad treść ich sformułowania.

W sytuacji zatem gdy Strona nie wskazuje konkretnie w czym upatruje naruszenia art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 229 O.p. oraz wpływu ich naruszenia na wynik sprawy – nie ma możliwości odniesienia się do jakiejkolwiek argumentacji na tle sformułowanych zarzutów, a tym samym uznać je należy za niezasadne.

5.14. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybiony także uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się lub mogą się wiązać z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Tego rodzaju materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur wystawionych przez "K." sp.j., w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – uznać należy za nietrafne.

5.15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.