Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 221/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za maj 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 26 941 zł (słownie złotych: dwadzieścia sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.02.2021 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 3.10.2018 r. w określającą w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 51.896,00 zł,

- kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.085,00 zł,

- maj 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.714,00 zł,

- czerwiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.218,00 zł,

- lipiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 124,00 zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) [dalej: u.p.t.u.] za maj 2013 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 20.298,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] deklaracje podatkowe VAT-7, m.in. za:

- marzec 2013 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 5.344,00 zł, podatek naliczony w wysokości 511.074,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 505.730,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni (deklaracja złożona w dniu 22.04.2013 r.);

- kwiecień 2013 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 3.483,00 zł, podatek naliczony w wysokości 589.781,00 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 586.298,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 25 dni (deklaracja złożona w dniu 27.05.2013 r.);

- maj 2013 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 50.226,00 zł, podatek naliczony w wysokości 286.153,00 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 25 dni w wysokości 235.927,00 zł (korekta deklaracji za maj złożona w dniu 23.08.2013 r.);

- czerwiec 2013 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 1-19.845,00 zł, podatek naliczony w wysokości 120.530,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 130.375,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni (deklaracja złożona w dniu 25.07.2013 r.);

- lipiec 2013 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 1.295,00 zł, podatek naliczony 231.395,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 230.100,00 zł (deklaracja złożona w dniu 23.08.2013 r.).

W wyniku postępowania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej - UKS w Katowicach) stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2013 r.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Spółka A uczestniczyła w grupie podmiotów działających poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Organ uznał, że towar w postaci oleju rzepakowego, fakturowo nabyty przez A Sp. z o.o., na poprzednich etapach obrotu pochodził bądź to od znikających podatników, bądź od podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy, miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", a ich celem nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku deklarowanych przez A Sp. z o.o., lub umożliwienie dokonania odliczenia podatku naliczonego kolejnym w łańcuchu podmiotom.

W postępowaniu kontrolnym wykorzystano m.in. dowody procesowe oraz materiały zgromadzone i zabezpieczone w ramach śledztw prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w [...], a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie podatku naliczonego, organ I instancji stwierdził, że A Sp. z o.o. składając deklaracje VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r., zawyżyła wartości nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez:

a) B Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...] (dalej - B):

- w marcu 2013 r., wartość netto 2.157.760,16 zł, VAT 496.284,73 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość netto 2.548.002,42 zł, VAT 586.040,58 zł;

- w maju 2013 r., wartość netto 1.232.157,93 zł, VAT 283.396,34 zł;

- w czerwcu 2013 r., wartość netto 422.422,88 zł, VAT 97.157,24 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość netto 193.663,15 zł, VAT 44.542,57 zł.

b) C Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...]:

- w lipcu 2013 r., wartość netto 810.310,12 zł, VAT 185.681,19 zł.

c) D, [...], ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...] (faktura VAT nr [...] z dnia 28.06.2013 r.): .

- w czerwcu 2013 r., wartość netto 96.999,96 zł, VAT 22.309,99 zł.

d) E – import usług:

- w marcu 2013 r., wartość netto 12.052,52 zł, VAT 2.772,08 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość netto 11.446,83 zł, VAT 2.632,77 zł;

- w maju 2013 r., wartość netto 4.214,57 zł, VAT 969,35 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość netto 2.031,85 zł, VAT 467,33 zł.

Czynności objęte usługą pośrednictwa wykonywanego przez E w ramach importu usług nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ze względu na to, iż A Sp. z o.o. nie dokonywała w kontrolowanym okresie czynności objętych usługą pośrednictwa, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organu I instancji, zawyżenie nabyć i podatku naliczonego wyniosło łącznie:

- w marcu 2013 r., wartość netto 2.169.812,68 zł, VAT 499.056,81 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość netto 2.559.449,25 zł, VAT 588.673,35 zł;

- w maju 2013 r., wartość netto 1.236.372,50 zł, VAT 284.365,69 zł;

- w czerwcu 2013 r., wartość netto 519.422,84 zł, VAT 119.467,23 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość netto 1.006.005,12 zł, VAT 230.691,09 zł.

Jednocześnie A Sp. z o.o., zachowując pozory działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, zawyżyła dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz odbiorców, tj. F spol. s.r.o., G s.r.o. i H a.s., wystawiając faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do sprzedaży towarów wykazanych w tych fakturach, czyli nie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów. A Sp. z o.o. wystawiała na rzecz ww. podmiotów faktury VAT poprawne z formalnego punktu widzenia, które pomimo ich merytorycznej wadliwości tworzyły pozornie prawidłowy obraz transakcji obrotu olejem rzepakowym pod względem podatkowym. W związku z powyższym A Sp. z o.o. zawyżyła w deklaracjach VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F spol. s.r.o., G s.r.o. oraz H a.s. o następujące kwoty:

- w marcu 2013 r., wartość brutto 2.213.283,95 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość brutto 2.620.976,10 zł;

- w maju 2013 r., wartość brutto 1.072.886,76 zł;

- w czerwcu 2013 r., wartość brutto 483.824,45 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość brutto 672.604,93 zł.

Ponadto, zachowując pozory działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym A Sp. z o.o. wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy krajowe za maj 2013 r.

• z tytułu faktury sprzedaży nr [...] wystawionej dla I Sp. z o.o., wartość netto 88.250,00 zł, VAT 20.297,50 zł;

• z tytułu faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nr [...] wystawionej dla G s.r.o., wartość netto 93.366,59 zł, VAT 0%, która została ujęta w rejestrze sprzedaży w wartości netto 75.907,80 zł, VAT 17.458,79 zł, z uwagi na niespełnienie wymogów art. 42 u.p.t.u.;

które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, nie doszło do sprzedaży towaru wykazanego w tych fakturach, czyli nie wystąpiła dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów. Według organu I instancji, skoro czynności opisane w treści faktur wystawionych w miesiącach od marca do lipca 2013 r. przez A Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zaistniały, to nie zaistniała również czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji z tytułu transakcji - wynikających z treści faktury nr [...] wystawionej na rzecz I Sp. z o.o. oraz ujętej w rejestrze jako sprzedaż krajowa faktury nr [...] na rzecz G s.r.o. nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 u.p.t.u., ponieważ udokumentowana przedmiotowymi fakturami sprzedaż nie miała miejsca.

Wobec powyższego A Sp. z o.o., w ocenie organu I instancji, zawyżyła w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% oraz podatek należny o wartość netto 164.157,80 zł, VAT 37.756,29 zł. Jednocześnie - w związku z wystawioną na rzecz I Sp. z o.o. fakturą sprzedaży - organ uznał za zasadne zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Ponadto DUKS w Katowicach włączył do akt sprawy, postanowieniem z dnia 29.02.2016 r., protokół z kontroli nr [...] z 30.09.2015 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec A Sp. z o.o., w której ujawniono fakturę nr [...] wystawioną w lipcu 2013 r. na rzecz J s.r.o., a zadeklarowaną jako wewnątrzwspólnotowa dostawa w sierpniu 2013 r. oraz zadeklarowaną w sierpniu fakturę nr [...] i we wrześniu faktury nr [...] i [...] wystawione na rzecz G s.r.o. w lipcu 2013 r. Odnośnie tych faktur organ kontroli skarbowej również ustalił, że nie dokumentują dostaw towarów.

Organ I instancji, w protokole badania ksiąg nr [...] z dnia 01.07.2016 r., stosownie do art. 193 § 4 O.p., stwierdził nierzetelność ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie zapisów ujętych w "Rejestrze zakupów VAT w rozbiciu na stawki VAT - Faktury VAT (zakup)" za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r., "Rejestrze VAT sprzedaży - Faktury VAT (sprzedaż)" za maj 2013 r. oraz w "Rejestrze sprzedaży - dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż)" za czerwiec 2013 r.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał decyzję z dnia 19.10.2016 r.

Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzję z dnia 3.10.2018 r.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadził ponowne postępowanie kontrolne, uzupełniając materiał dowodowy oraz przeprowadził ponowne badanie ksiąg podatkowych A Sp. z o.o., które udokumentował w protokole badania ksiąg nr [...] sporządzonym w dniu 19.04.2018 r.

W wyniku stwierdzonej w protokole badania ksiąg nr [...] z dnia 04.07.2016 r. i nr [...] z dnia 19.04.2018 r. nierzetelności transakcji dotyczących ww. podmiotów (rzekomych dostawców i odbiorców A Sp. z o.o.), organ I instancji, stosownie do art. 193 § 4 O.p., stwierdził nierzetelność ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie zapisów ujętych w "Rejestrze zakupów VAT w rozbiciu na stawki VAT-Faktury VAT(zakup)" za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r., "Rejestrze VAT sprzedaży - Faktury VAT (sprzedaż)" za maj 2013 r. oraz w "Rejestrze sprzedaży - dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż)" za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Tym samym organ I instancji uznał, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za ww. miesiące prowadzone były przez stronę z naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Z udostępnionych podczas postępowania kontrolnego rejestrów zakupu wynika, że bezpośrednimi, stałymi dostawcami oleju rzepakowego do A Sp. z o.o. miały być:

- B Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...];

- C Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...].

Natomiast z udostępnionych podczas postępowania kontrolnego rejestrów sprzedaży wynika, iż bezpośrednimi, stałymi nabywcami oleju rzepakowego od A Sp. z o.o. miały być:

- F spol. s.r.o., [...], [...]-[...] [...], NIP [...];

- G s.r.o., [...], [...] ([...]), [...], NIP [...];

- H a.s., [...], [...], NIP [...]; oraz sporadycznie:

- J s.r.o., [...], [...] ([...]), [...], NIP [...];

- I Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...].

Organ podatkowy I instancji wskazał, iż na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych złożyły się następujące nieprawidłowości:

I. zawyżenie podatku naliczonego, o wartości wynikające z faktur wystawionych przez nw. podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych: a) B Sp. z o.o.:

- w marcu 2013 r., wartość netto 1.973.191,62 zł, VAT 453.834,01 zł (21 faktur);

- w kwietniu 2013 r., wartość netto 2.457.448,71 zł, VAT 565.213,24 zł (27 faktur);

- w maju 2013 r., wartość netto 1.232.157,93 zł, VAT 283.396,34 zł (14 faktur);

- w czerwcu 2013 r., wartość netto 422.422,88 zł, VAT 97.157,24 zł (6 faktur);

- w lipcu 2013 r., wartość netto 193.663,15 zł, VAT 44.542,57 zł (2 faktury).

b) C Sp. z o.o.:

-w lipcu 2013 r., wartość netto 810.310,12 zł, VAT 185.681,19 zł (9 faktur).

c) E (import usług):

- w marcu 2013 r., wartość netto 12.052,52 zł, VAT 2.772,08 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość netto 11.446,83 zł, VAT 2.632,77 zł;

- w maju 2013 r., wartość netto 4.214,57 zł, VAT 969,35 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość netto 2.031,85 zł, VAT 467,33 zł.

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia, zawyżenie podatku naliczonego wyniosło łącznie:

- w marcu 2013 r., wartość netto 1.985.244,14 zł, VAT 456.606,09 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość netto 2.468.895,54 zł, VAT 567.846,01 zł;

- w maju 2013 r., wartość netto 1.236.372,50 zł, VAT 284.365,69 zł;

- w czerwcu 2013 r., wartość netto 422.422,88 zł, VAT 97.157,24 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość netto 1.006.005,12 zł, VAT 230.691,09 zł. y

II. zawyżenie podatku należnego i wartości sprzedaży towarów i usług, z tytułu faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, wystawionej na rzecz:

a) I Sp. z o.o.:

- w maju 2013 r., wartość netto 88.250,00 zł, VAT 20.297,50 zł.

b) wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. nieprawidłowej kwoty dostaw krajowych poprzez ujęcie faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, wystawionej na rzecz Spółki G s.r.o. - z tytułu faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawionej dla G s.r.o., wartość netto 93.366,59 zł, VAT 0%, która została ujęta w rejestrze sprzedaży w wartości netto 75.907,80 zł, VAT 17.458,79 zł, z uwagi na niespełnienie wymogów art. 42 u.p.t.u.

Wobec powyższego A Sp. z o.o. zawyżyła w deklaracji VAT-7 za maj wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% i podatek należny w łącznej kwocie: wartość netto 164.157,80 zł, VAT 37.756,29 zł.

III. zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z tytułu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz:

a) F spol. s.r.o.:

- w marcu 2013 r., wartość brutto 2.213.283,95 zł, VAT 0% (23 faktury);

- w kwietniu 2013 r., wartość brutto 2.620.976,10 zł, VAT 0% (28 faktur);

- w maju 2013 r., wartość brutto 1.072.886,76 zł, VAT 0% (12 faktur);

- w czerwcu 2013 r., wartość brutto 102.370,64 zł, VAT 0% (1 faktura);

b) G s.r.o.:

- w czerwcu 2013 r., wartość brutto 381.453,81 zł, VAT 0% (4 faktury);

c) H a.s.:

- w lipcu 2013 r., wartość brutto 672.604,93 zł, VAT 0% (7 faktur).

W związku z powyższym A Sp. z o.o. zawyżyła w deklaracjach VAT-7 łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów - F spol. s.r.o., G s.r.o. oraz H a.s., o następujące kwoty:

- w marcu 2013 r., wartość brutto 2.213.283,95 zł;

- w kwietniu 2013 r., wartość brutto 2.620.976,10 zł;

- w maju 2013 r., wartość brutto 1.072.886,76 zł;

- w czerwcu 2013 r., wartość brutto 483.824,45 zł;

- w lipcu 2013 r., wartość brutto 672.604,93 zł.

Ww. decyzja z dnia 3.10.2018 r. została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.02.2021 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej wskazał, że istota sporu w przedmiotowym rozstrzygnięciu sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii:

1. czy faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją "AE" Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

2. czy faktury wystawione przez stronę - dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - na rzecz F spol. s.r.o., G s.r.o., J s.r.o. i H a.s. oraz - dokumentujące sprzedaż krajową - na rzecz I Sp. z o-o-, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy organ I instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy realizowanej dla I Sp. z o.o.

Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma tzw. łańcuchami transakcji. Pierwszy z nich tworzy firma B Sp. z o.o. i jej ośmiu kontrahentów. W tym ciągu transakcji do Spółki A Sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2013 r. trafia około 90% z całości zakupionego w badanym okresie oleju rzepakowego o łącznej wartości netto 6.278.884,29 zł, VAT 1.444.143,40 zł.

Drugi łańcuch tworzy firma C Sp. z o.o. i jej bezpośredni dostawca firma K Sp. z o.o. Niniejsze transakcje mają miejsce wyłącznie w lipcu 2013 r. i obejmują olej rzepakowy o łącznej wartości netto 810.310,12 zł, VAT 185.681,19 zł. Po tym jak olej rzepakowy trafia do A Sp. z o.o., jest on sprzedawany przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do F spol. s.r.o., G s.r.o., J s.r.o. (podmioty [...]) i H a.s. (podmiot [...]). Tym samym, A Sp. z o.o. jest ostatnim polskim podmiotem, deklarującym w swoich rozliczeniach zakup od dwóch ww. podmiotów - uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, oraz WDT pozostającą neutralną finansowo dla ostatecznego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Olej rzepakowy zakupiony od "AE" Sp. z o.o. w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. w 99% przypadków trafia w przeciągu 3-5 dni do [...] Spółki F spol. s.r.o. (poza kilkoma fakturami wystawionymi na rzecz firm G s.r.o. i J s.r.o.). Natomiast olej zakupiony od C Sp. z o.o. w lipcu 2013 r. trafia w całości, w przeciągu 3-5 dni, do [...] H s.r.o. Następnie, jak wynika z nw. ustaleń organu I instancji, organów prowadzących postępowania wobec dwóch ww. polskich firm i ich kontrahentów oraz ustaleń Prokuratury Okręgowej w [...] poczynionych w toku śledztwa (sygn. sygn. [...]), towar ten wraca ponownie do Polski.

W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia I instancji odnośnie zakwestionowanych transakcji, tj. w zakresie:

1. Zakupu oleju rzepakowego od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności rozstrzygnięcia kończące postępowania kontrolne przeprowadzone u kontrahentów "AE" Sp. z o.o., w sposób niewątpliwy podważa fakt wejścia przez tę firmę w posiadanie oleju rzepakowego. Podobny wniosek wynika z analizy transakcji dokonywanych z udziałem C Sp. z o.o. Zatem ten sam towar nie mógł zostać sprzedany na rzecz Spółki. Tym samym faktury wystawione przez tych kontrahentów nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując oceny całości materiału dowodowego organ uznał, iż handel olejem rzepakowym, w którym brała udział Spółka A Sp. z o.o. był oszustwem podatkowym mającym na celu wyłącznie uzyskania nienależnej korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa, o czym świadczą nw. okoliczności:

1) już pierwsi krajowi dostawcy towaru wystawiali faktury sprzedaży oleju z adnotacją, że towar ma zostać dostarczony do F spol. s.r.o., natomiast na fakturach wskazywano jako miejsce rozładunku [...]-[...] [...] (dot. m.in. L);

2) olej rzepakowy mający trafić do A Sp. z o.o. był fakturowany na wcześniejszym etapie przez tzw. "słupy", w przypadku których nie ma możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia nabywanego towaru (np. Ł Sp. z o.o. dostarczająca towar do M, S Sp. z o.o. dostarczająca towar do O Sp. z o.o., czy T Sp. z o.o. dostarczająca towar do U Sp. z o.o.);

3) wg listów przewozowych CMR załadunek towaru następował w W GmbH & Co. KG, w [...] w [...], z kolei rozładunek najczęściej następować miał w [...], gdzie - jak dowiódł eksperyment procesowy (opis str. 16 decyzji) przeprowadzony przez funkcjonariuszy KWP w [...] - nie było możliwości rozładunku, przeładunku łub załadunku towaru; dokonywano tam wyłącznie wymiany dokumentów CMR, tj. w miejsce nadawcy wpisywano A Sp. z o.o., a odbiorcy F spol. s.r.o. Po wymianie dokumentów transportowych, towar był niezwłocznie wysyłany na podstawie nowych kompletów dokumentów CMR i miał trafiać do [...] odbiorcy, przy czym oba odcinki transportu realizowane były przez tych samych przewoźników, bez dokonywania rozładunku (dot. m.in. L);

4) odnośnie zleceń transportowych:

- w przypadku towaru pochodzącego z firmy Z zlecenia transportu wskazywały trasę przewozu [...]-[...]-[...], natomiast w [...] dokonywana miała być ewentualna analiza jakościowa;

- w przypadku towaru pochodzącego z O Sp. z o.o. dowody wskazują na przewóz towaru bezpośrednio na trasie [...]-[...]-[...] - bez rozładunku, natomiast dokumenty WZ podają jako miejsce dostawy [...]:

- w przypadku towaru pochodzącego z firmy Ż Sp. z o.o. zarówno miejsce załadunku, jak i rozładunku znajdują się na terenie [...]. Olej rzepakowy transportowany miał być z terenu [...] na teren Polski, żeby poprzez sieć podmiotów polskich trafić z powrotem na teren [...];

- w przypadku towaru dostarczanego ze C Sp. z o.o. z dokumentów transportowych (CMR) miało wynikać, że miejscem przeznaczenia towaru najczęściej jest [...], natomiast towar na podstawie nowych kompletów dokumentów CMR niezwłocznie miał trafiać do [...] lub [...] odbiorców, lub ich kontrahentów, najczęściej w [...] miejscowości [...] nad [...]. Już na etapie składania zlecenia firmy transportowe znały rzeczywisty adres załadunku i wyładunku towaru oraz wiadomym było, że olej, który rzekomo miałby być przedmiotem kilku kolejnych transakcji, przez kilka rzekomo niezależnych podmiotów, przewożony jest z [...] ([...], [...]) najczęściej do miejscowości [...] nad [...] na [...]. W przypadku, gdy w transakcjach udział brała firma A Sp. z o.o., jako pierwotne fikcyjne miejsce dostawy wpisywany był [...];

5) firmy transportowe nigdy z A Sp. z o.o. nie współpracowały, przewozy zlecały im inne firmy, np. Ź z [...], chociaż z dokumentów CMR wynikało, że nadawcą przewożonego towaru była firma A. Z korespondencji e-mail z firmą Ź wynika, że załadunek następował w X (zeznanie W. K. - wspólnika firmy Y przewożącej towar na zlecenie O Sp. z o.o.);

6) olej transportem z [...] szedł bezpośrednio do końcowego odbiorcy w Polsce. Fakturowo towar szedł jeszcze przez AA (zeznanie K. M. wspólnika AA Sp. z o.o.);

7) towar posiadał [...] certyfikaty, co wskazuje na pochodzenie z [...] i według zasad rynkowych w celu minimalizacji pośredników, a co za tym idzie maksymalizacji zysków, nie powinien być dostarczany z [...] do Polski, z Polski na [...], a następnie z powrotem do Polski. Działanie takie nie jest nastawione na maksymalizację zysku i nie jest racjonalne z punktu widzenia ekonomiki handlu;

8) A Sp. z o.o. nie zatrudniała kierowców. Za transport towarów odpowiadał dostawca, a cena transportu wliczona była w cenę towaru. Prezes A. R. wskazał, że transport ten wykonywały różne firmy transportowe lecz nie pamiętał nazwy ani jednej z ich. Spotkania z kierowcami odbywały się w [...] na terenie wynajmowanym przez firmę "AE" Sp. z o.o. A. R. nie przeprowadzał badań technicznych oleju rzepakowego. Wszystkie testy oleju polegały na ocenie wzrokowej jego barwy.

9) wskazywanie przez osoby organizujące ww. proceder - podmiotom uczestniczącym w obrocie olejem rzepakowym - konkretnych dostawców oraz odbiorców towaru, brak możliwości wyboru kontrahentów (np. A wskazana I przez "AE" lub AB wskazana AC przez C, i. in.);

10) podmioty dokonujące fakturowania oleju rzepakowego pojawiają się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znają się, niejednokrotnie znając swoich pośrednich kontrahentów, bądź podmioty zakładane są przez organizatorów procederu wyłącznie w celu pełnienia narzuconej im roli wystawcy faktur (np. znajomość pomiędzy prezesami zarządu A A. R., a "AE" M. K., czy prezesem zarządu "AE" M. K., a prezesem zarządu I A. P.);

11) wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następuje w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu. Płatności dokonywane są zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są dostawcy (np. firmy M i Ł);

12) brak udziału poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie oleju rzepakowego w organizowaniu transportu (np. "AE", A Sp. z o.o., i.in.), a tym samym brak jakiegokolwiek wpływu na przedmiot i przebieg transakcji;

13) wystawianie dokumentów przewozowych CMR, które nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przejazdu towaru oraz rzeczywistych nadawców, odbiorców, miejsc załadunku, rozładunku i przeznaczenia oleju rzepakowego (różnice między CMR, a "[...]" dot. L, O Sp. z o.o., K i C Sp. z o.o., i.in.);

14) fikcyjne dokumentowanie dostaw do miejsc, gdzie faktycznie dochodziło wyłącznie do wymiany dokumentów CMR - tzw. "neutralizacja" CMR (do czego dochodziło w [...], ul. [...]).

W zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że kluczowy dowód stanowią zeznania i wyjaśnienia strony. W niniejszej sprawie są to zeznania A. R., prezesa zarządu A Sp. z o.o., przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji (dalej KWP) w [...] w dniu 07.02.2014 r. Z wyjaśnień A. R. wynika, iż pełnił on funkcję prezesa zarządu firmy A Sp. z. o.o., do którego kompetencji należała organizacja firmy, a w szczególności zajmowanie się pozyskiwaniem kontrahentów oraz zamówień od nich, a także organizacja dostaw towarów i uzgadnianie cen sprzedaży i zakupu. Z dalszych zeznań wynika, że początkowo Spółka A zajmowała się wynajmowaniem nieruchomości, a potem kupnem oraz sprzedażą kruszywa. Natomiast, jak zeznał świadek, cyt.: "kupnem, sprzedażą oleju rzepakowego zajmujemy się od marca 2013 r." A. R. wskazał, iż w firmie zatrudniano jedną osobę i był to syn świadka, M. R., który pełnił funkcję dyrektora od spraw finansowo- rozliczeniowych, był on również prokurentem firmy A. W zakresie dostaw oleju rzepakowego do Spółki, świadek wyjaśnił, iż głównymi dostawcami oleju rzepakowego do firmy A były: firma "AE" z [...] i częściowo firma C z [...]. Jak wskazał, najpierw Spółka współpracowała z firmą "AE" od marca 2013 r. prawdopodobnie do sierpnia 2013 r., potem od sierpnia 2013 r. do końca roku z firmą C z [...]. Ponowną współpracę z firmą "AE" wg świadka rozpoczęto od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. Jak dalej wskazuje, definitywne zakończenie współpracy z firmą "AE" nastąpiło z powodu spadku cen oleju w miesiącu styczniu 2015 r.

W kwestii bezpośrednich kontaktów pomiędzy ww. firmami A. R. zeznał, iż osobiście zna prezesa firmy "AE" M. K. Wskazał także, że w okresie od 2005 r. do 2007 r., a nawet później do 2011 r. pracował w firmie P, należącej częściowo do M. K. Z kolei od 2007 r. został zatrudniony w firmie N z siedzibą w [...], w której to wówczas M. K. był członkiem zarządu, a potem prezesem. A. R. wyjaśnił również, iż przez krótki czas miał udziały w AD, bowiem aby spółka nie uległa likwidacji w 2011 r., wykupił całość udziałów, które następnie sprzedał, m.in. żonie M. K. – B. K. Po zmianie udziałowców spółka AD zmieniła nazwę na "AE" i wybrała nowy zarząd spółki oraz zmieniła adres. W świetle powyższych zeznań A. R., należy zdaniem organu zwrócić uwagę na powiązania przedstawicieli A Sp. z o.o. i "AE" Sp. z o.o., jakie występowały na dużo wcześniejszym etapie, poprzedzającym transakcje z okresu od marca do lipca 2013 r. i które mogły determinować późniejszą współpracę.

W odniesieniu do ww. zeznań A. R. organ zwrócił uwagę na zeznania jego bezpośredniego kontrahenta - prezesa zarządu spółki "AE" M. K., od którego to podatnik nabył 90% całości oleju rzepakowego zakupionego w badanym okresie. Z zeznań M. K. przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariuszy KWP w [...] w dniu 10.02.2014 r. wynika, iż B Sp. z o.o. miała szeroki zakres działalności, zajmowała się bowiem handlem węglem, płodami rolnymi (rośliny paszowe), olejem rzepakowym, a także była przedstawicielem kopalni soli spożywczej. Z dalszych zeznań M. K. wynika, iż handlem olejem rzepakowym Spółka zajęła się od lutego 2013 r., a odbiorcami oleju rzepakowego od spółki "AE" byli m.in. A, F, I. Dostawcami oleju byli natomiast m.in. C i M. Spółka "AE" Sp. z o.o. - podobnie jak A Sp. z o.o. - rozpoczęła działalność na rynku obrotu olejem rzepakowym w I kwartale 2013 r. i od razu uzyskiwała milionowe obroty, bez konieczności zmagania się z typowymi problemami na nowych obszarach działalności (wyszukiwaniem dostawców, rynku zbytu, transportów itp.). W przypadku A Sp. z o.o. dotyczyło to dostawców krajowych, jak i z odbiorców zagranicznych, z którymi Spółka nie miała kontaktów. Mimo to, oba podmioty, pomimo braku doświadczenia, uzyskały dochodowe kontakty i znaczne obroty. "AE" w samym tylko marcu 2013 r. zadeklarowała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz A Sp. z o.o. w łącznej wartości netto 1.973.191,62 zł, VAT 453.834,01 zł. Z kolei A Sp. z o.o. zadeklarowała dalszą sprzedaż ww. towaru do F spol. s.r.o. na łączną wartość brutto 2.213.283,95 zł, VAT 0%.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ nie dał wiary, że oba ww. podmioty, wchodzące na rynek handlu olejem rzepakowym w lutym i marcu 2013 r., były w stanie zawrzeć transakcje na wartość ponad dwóch milionów złotych i w ilości przekraczającej 500 ton.

W odniesieniu do C Sp. z o.o. zwrócił uwagę na wyjaśnienia A. R. w zakresie współpracy ze C Sp. z o.o., z których wynika, iż A Sp. z o.o. nawiązała współpracę z C w lipcu 2013 r. Niniejszą współpracę, cyt.: "oparliśmy na zamówieniach składanych do siebie. Mieliśmy ustalonego kontrahenta, który był chętny na dany towar, to wtedy zamawialiśmy towar w firmie C, składaliśmy zamówienie w formie mailowej, oni potwierdzali realizację zamówienia telefonicznie i w tym momencie wysyłali nam wysyłkę i awizowali w formie SMS lub w formie mailowej. W awizacji podana była waga towaru, nr rejestracyjne samochodów, nazwisko i imię kierowcy oraz nr telefonu do kierowcy". W zakresie odbioru towaru wysyłanego ze C do A A. R. wyjaśnił, iż do odbioru towaru dochodziło w [...] najczęściej na stacji benzynowej, gdzie kierowcy mieli możliwość zatrzymać się na dowolny czas. Co do godziny ww. spotkań umawiał się telefonicznie z kierowcą. Innymi miejscami odbioru towaru, na jakie wskazuje A. R., były: stacja benzynowa firmy R w [...] (przy zjeździe z autostrady) oraz stacja benzynowa w [...] (przy przejściu granicznym). W niniejszych zeznaniach A. R. przywołuje również sytuację, w której to, cyt.: "Raz zdarzyło się, że nie dojechałem do [...], wtedy na stacji benzynowej zostawiłem dokumenty i kierowca sam wypełnił dokumenty. Nie wiem czemu były wybierane [...] o tym decydował przewoźnik". W zakresie odbieranych dokumentów A. R. wyjaśnił, iż nie pamięta, aby potwierdzał kierowcom odbiór towaru. Od kierowców nie otrzymywał żadnych dokumentów, chyba że certyfikat był podwójny. Dalej wyjaśnił, iż na podstawie certyfikatu przedłożonego do wglądu wystawiał dokument CMR na firmę, która zamówiła towar.

Biorąc pod uwagę ww. zeznania A. R. organ podkreślił, iż Spółka A nie miała doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, bowiem działalność w zakresie jego zakupu i sprzedaży podjęła - zgodnie z ww. zeznaniami - dopiero w marcu 2013 r. Tym samym Spółka rozpoczynając działalność w handlu olejem rzepakowym jako nowy podmiot na rynku, nie miała bezpośrednich kontaktów z krajowymi jak i zagranicznymi odbiorcami tego towaru. W tej sytuacji należy uznać, iż to dwie ww. spółki ("AE" i C Sp. z o.o.) pozyskały Spółkę A do roli odbiorcy swojego towaru, jak również znalazły jej rynek zbytu w postaci trzech firm [...] i jednej firmy [...], dzięki osobie P. M. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami prezesa Spółki A, A. R., to P. M. pozyskał dla firmy A Sp. z o.o. [...] kontrahentów, tj. F spol. s.r.o., G s.r.o. oraz J s.r.o. Na wiodącą rolę M. K. - prezesa zarządu "AE" Sp. z o.o. w procederze karuzeli podatkowej dotyczącej handlu olejem rzepakowym wskazują również zeznania innych jej uczestników, jak i samego M. K. (protokół przesłuchania w KWP w [...] z dnia 10.02.2014 r., z których wynika, iż znał prawie wszystkich przedstawicieli firm biorących udział w oszukańczym procederze (m.in.: C – W. R., A - A. R. lub M. R., F – I. P., M oraz większość spotkań z ww. podmiotami odbywał się w siedzibie swojej firmy. Tym samym ocenić należy, że ww. firmy pozyskały nową firmę w postaci A do swoich celów, a nie podatnik znalazł sobie ww. kontrahentów do współpracy na polu handlu olejem rzepakowym.

A. R. reprezentując Spółkę A w ocenie organu nie dołożył należytej staranności w zakresie sprawdzenia bezpośrednich kontrahentów i upewnienia się co do ich wiarygodności. Jego wątpliwości nie wzbudził choćby fakt, iż spółka "AE", główny dostawca do A, nie posiadał żadnego doświadczenia na polu handlu olejem rzepakowym, mimo iż - jak wykazano wyżej - prezesi obu spółek znali się z okresu dużo wcześniejszego. W ogólne choćby zweryfikowanie wiarygodności spółki "AE" trudno uwierzyć, biorąc pod uwagę fakt, iż A. R. zapytany o pochodzenie oleju rzepakowego kupowanego przez jego Spółkę od firmy "AE" zeznał, iż cyt.: "nie wiem skąd firma "AE" zakupiła olej. Nie wiem skąd pozyskiwali kontrahentów. Nigdy mnie to nie interesowało". Z zeznań A. R. wynika, iż jego spotkania z kierowcami odbywały się w [...], ul. [...] na terenie wynajmowanym przez firmę "AE". W zakresie transportu oleju rzepakowego A. R. zeznał, iż firma A nie zatrudniała kierowców. Wyjaśnił, iż starał się to tak załatwiać - ze względu na możliwości utraty towaru lub utraty jego jakości - aby to dostawca odpowiadał za transport, a zatem transport był wliczony w cenę towaru. Podatnik, po dostarczeniu oleju do firmy, nie sprawdzał oleju aparaturą. Mimo że nie miał żadnego doświadczenia w zakresie handlu tym towarem, jak stwierdził cyt.: "Sprawdzałem olej rzepakowy wzrokowo, czy ma odpowiednią barwę". Dalej A. R. wyjaśnił, iż po ww. sprawdzeniu oleju oraz sprawdzeniu dokumentacji u kierowcy, olej rzepakowy nie był przetrzymywany, lecz dalej transportowany do odbiorcy. Świadek wskazał, iż były to różne firmy transportowe, przy czym nie był w stanie wymienić ani jednej firmy. Wg zeznań, były miesiące, kiedy kupował i sprzedawał 20 cystern, a były i takie miesiące, kiedy kupował i sprzedawał 2, 3 lub 10 cystern. Na koniec A. R. oświadczył, iż ceny oleju były uzgadniane bezpośrednio z dostawcą, a świadek osobiście dokonywał przedpłat za olej rzepakowy.

Odnosząc się do C Sp. z o.o. organ zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt, iż A. R. nie miał bezpośrednich kontaktów z tą spółką, a jak wynika z jego zeznań, współpraca była oparta wyłącznie na systemie zamówień elektronicznych poprzez e-mail. Po zatwierdzeniu transakcji w formie SMS-a lub e-mail dostawał on informację z wagą towaru, nr rejestracyjnym samochodu, nazwiskiem i imieniem kierowcy i jego nr telefonu. W zakresie odbioru towaru wysyłanego ze C do A, A. R. wskazał trzy miejsca w których dochodziło do odbioru towaru, tj. w [...] najczęściej na stacji benzynowej, w [...] stacja benzynowa firmy R (przy zjeździe z autostrady) oraz w [...] stacja benzynowa (przy przejściu granicznym). Z dalszych jego wyjaśnień wynika, iż miejsca te podobnie jak plac rozładunkowy przy ul. [...] w [...] (w przypadku transakcji z "AE" Sp. z o.o.) służyły do wymiany dokumentów CMR na nowe. Zdaniem organu, ww. okoliczności w zakresie sposobu prowadzenia transakcji jak również bezpośredniego kontaktu z C Sp. z o.o. winny wzbudzić co najmniej czujność, jeśli nie wątpliwości po stronie legalnie działającego przedsiębiorcy, czy też właściciela spółki. Tym bardziej dziwi fakt, iż A. R. nie zaniepokoiły niestandardowe miejsca odbioru towaru, a właściwie wymiany dokumentów, takie jak stacje benzynowe. Zgodnie z ww. zeznaniami, nie miał on też najmniejszego pojęcia, co decydowało o ich wyborze. Wybór ww. miejsc jako miejsca dostawy towaru, budzi tym większe wątpliwości, iż takiemu odbiorowi towaru przez jego nabywcę towarzyszyć winna jego kontrola pod względem jakościowym, ilościowym i jego właściwości. Stacja benzynowa jako miejsce takiego odbioru uniemożliwia fachową kontrolę zakupionego towaru pod kątem ww. czynników. Odnosząc się zatem do ww. okoliczności towarzyszącym transakcjom zawieranym przez A Sp. z o.o. z C Sp. z o.o., organ uznał, że A. R. reprezentując Spółkę A nie dołożył należytej staranności w zakresie transakcji zawieranych z ww. spółką i upewnienia się, co do ich wiarygodności. Biorąc pod uwagę ww. zeznania A. R. w zakresie współpracy z firmami "AE" Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. uznał, iż do zadań A. R. i A należała kontrola transportu oleju rzepakowego oraz wymiana dokumentów CMR na nowe, tj. dokumentujące WDT z A Sp. z o.o. na rzecz 3 [...] odbiorców (F spol. s.r.o., G s.r.o. oraz J s.r.o.) i 1 [...] (H a.s.). Wymiana CMR odbywała się na trasie [...] – [...] – [...], do momentu przekroczenia przez towar granicy polsko-[...] na przejściu granicznym w [...]. Do celów takich posłużyły m.in. stacje benzynowe w ww. miejscowościach, jak i plac przy ul. [...] w [...], który był własnością B Sp. z o.o.

W odniesieniu do zeznań A. R., wskazano na zeznania jego syna – M. R. (prokurenta A Sp. z o.o.) przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 05.05.2014 r. przez funkcjonariuszy KWP w [...]. W których to, potwierdził on zeznania swojego ojca, A. R., złożone w dniu 07.02.2014 r. Wskazując, m.in., że odprawa oleju rzepakowego polegała na otrzymywaniu telefonicznych dyspozycji o godzinie i miejscu odprawy z firmy "AE". Przedstawicielami "AE" byli M. K. albo J. C. To od nich A. R. otrzymywał dokument odbioru towaru. Na podstawie dokumentu odbioru towaru wypisywano dokument CMR, który czasem podpisywał sam M. R., cyt.: "Na pytanie prowadzącego dlaczego on wypisywał dokumenty CMR ? Odpowiedział - ponieważ kierowca nie mógł dalej poruszać się bez tych dokumentów, a przede wszystkim kierowca mógł być sprawdzony przez policję". Protokołu z ww. przesłuchania nie ma w aktach przedmiotowej sprawy, lecz organ I instancji znał ww. okoliczności z włączonej do akt sprawy decyzji Spółki I Sp. z o.o. wydanej przez DUKS w Katowicach nr [...] z 11.12.2015 r.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności towarzyszące transakcjom zawieranym przez Spółkę A organ zwrócił uwagę na ogólną niefrasobliwość przy zawieraniu ww. transakcji przez prezesa zarządu A Sp. z o.o. – A. R., którą należy oceniać pod kątem rzetelności kupieckiej i dobrej wiary. W przedmiotowej sprawie A. R. i jego Spółka A zawierała natychmiastowe transakcje bez chociażby: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu czy dbałości o jakość towarów, warunki ich przechowywania i transportu. Nie budzi wątpliwości, iż podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą winien mieć wiedzę i świadomość w zakresie podstawowych okoliczności związanych z jej prowadzeniem, a tym bardziej wziąć pod uwagę, iż takie okoliczności jak:

- brak po jego stronie konieczności posiadania własnych środków finansowych, środków transportu, miejsc magazynowych i przeładunkowych,

- brak konieczności weryfikacji jakości towaru,

- brak konieczności samodzielnego poszukiwania odbiorców, czy też prowadzenia negocjacji cenowych,

- wymiana dokumentów CMR na nowe, odbywająca się na stacji benzynowej (w przypadku C SP. z o.o.) lub na placu rozładunkowym (w przypadku "AE" Sp. z o.o.).

W ocenie organu powyższe okoliczności mogą wskazywać na udział w transakcjach oszukańczych. Jak wprost wynika z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, podatnik nie zwracał uwagi na żadne z w/w okoliczności, co w efekcie doprowadziło do uwikłania się w oszukańczy proceder. Gdyby bowiem zachował czujność i rzetelnie sprawdzał swoich kontrahentów, to co najmniej przypuszczałby, iż transakcje nie mogą mieć związku z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie z oszustwem.

Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, że weryfikacja zawiodła również w zakresie sprawdzenia pozyskiwanych kontrahentów zagranicznych. Jak wskazano wyżej całość bezpośrednich kontaktów z firmami z [...] i [...] A. R. pozostawił w rękach P. M. A. R. zapytany o to, w jaki sposób pozyskiwał wyżej wymienionych kontrahentów zeznał, iż cyt.: ,ja współpracuję z P. M. narodowości [...], który pozyskuje dla mnie kontrahentów". Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu A. R. w pełni zdał się na pośrednika i sam nie prowadził współpracy i nie weryfikował ww. firm. Jednocześnie organ podkreślił, iż wątpliwości co do sposobu nawiązania ww. bezpośredniego kontaktu pomiędzy A. R. i P. M. nasuwa zeznanie M. K. M. K. zapytany o to, skąd zna F s.ro. i jak doszło do nawiązania kontaktów z tą firmą zeznał, cyt.: "(...) od mojego znajomego P. Z. Był on trenerem w klubie [...] (...) On polecił mi P. M.". Zatem obie firmy korzystały z usług tej samej osoby, która kontaktowała je z [...] i [...] odbiorcami. Biorąc pod uwagę powiązania między nimi, trudno uwierzyć, by nie zdawały sobie z tego sprawy, zatem dziwi brak działań w postaci eliminacji kolejnego polskiego kontrahenta przez "AE", by sprzedawać ze stawką VAT 0% bezpośrednio za granicę, bez udziału A, a tym bardziej brak wątpliwości A, co do odgrywanej przez nią roli w handlu olejem, skoro jej dostawca prowadził interesy z tym samym pośrednikiem i mógł dążyć do wyeliminowania A jako ogniwa pośredniego.

Organ stwierdził także, że podatnik nie podjął właściwych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahentów i uniknięcia udziału w wyżej nielegalnym procederze.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż A Sp. z o.o., reprezentowana przez prezesa zarządu A. R., nie tylko nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, tak aby nie wziąć udziału w oszustwie, lecz działania strony cechowały się niedbalstwem i niefrasobliwością, poprzez które to zachowania nie była w stanie uniknąć udziału w oszustwie. Całokształt wskazanych powyżej okoliczności daje podstawę do uznania, że A Sp. z o.o. i jej prezes zarządu A. R. wiedzieli lub mogli wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczą w czynnościach mających na celu oszustwo.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia I instancji odnośnie:

1. sprzedaży (dostawy krajowej):

- na rzecz I Sp. z o.o. (sprzedaż oleju rzepakowego),

2. sprzedaży (WDT)

- na rzecz F spol. s.r.o. (sprzedaż oleju rzepakowego),

- na rzecz H a.s. (sprzedaż oleju rzepakowego),

- na rzecz G s.r.o. (sprzedaż oleju rzepakowego),

- na rzecz J s.r.o. (sprzedaż oleju rzepakowego).

Tym samym organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 233 §1 pkt 1, art. 208 §1 w związku z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania, mimo upływu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych na marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r. oraz lipiec 2013 r., wobec braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wadliwym zawiadomieniem o przerwaniu jego biegu oraz w związku z brakiem możliwości zawieszenia biegu przedawnienia dla zobowiązań za marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. oraz czerwiec 2013 r.

2. art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za własne i uczynienie z nich podstawy faktycznej wydania decyzji takich ustaleń, z których wynika, że w sprawie miało miejsce oszustwo karuzelowe — chociaż dowody istniejące w sprawie (z których część organ pominął) nie potwierdzają tezy o istnieniu karuzeli podatkowej - oraz że Spółka uczestniczyła w tym oszustwie, w sposób, który co powinien wywołać u niej świadomość powyższego stanu rzeczy, chociaż ustalenia, które miałyby zdaniem organu potwierdzać ten stan rzeczy okazały się fałszywe oraz nie można było wywieść z nich tak daleko idących wniosków.

3. art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się (ustosunkowania) do podnoszonych przez Spółkę zarzutów w odwołaniu.

4. art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie - na podstawie zgromadzonych dowodów - że Spółka powinna mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie w podatku od towarów i usług oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które podważałyby przyjętą przy rozpatrywaniu odwołania powyższą tezę.

5. art. 122, art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez to, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wyjaśniono, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy też wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było, zaś poszczególne części uzasadnienia skarżonej decyzji są w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne, w związku z czym nie wiadomo jaki stan faktyczny - i dlaczego - organ odwoławczy przyjął za podstawę faktyczną wydanej decyzji.

6. art. 187 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 oraz ust. 12 pkt. 2 tej ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie - mimo tego, że zebrane w sprawie dowody świadczyły inaczej, że w kontrolowanym okresie A Sp. z o.o. nie nabyła prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego).

7. art. 122, art, 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie niniejszej dochodziło do fałszowania dokumentów przewozowych CMR, jako że zdaniem organu dokumenty te wskazywały odpowiednio na miejsca rozładunku i załadunku towarów, gdy tymczasem dokumenty te wskazywały jedynie miejsca przejścia faktycznego władztwa nad towarem i ryzyka z nim związanego, a więc były zgodne ze stwierdzonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi.

8. art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na innej ocenie zachowań podatnika, niż ocena dokonana wcześniej w odniesieniu do tych samych okresów w tym samym podatku w protokołach kontroli podatkowej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie na rozprawie dowodów z następujących dokumentów:

1) świadectwa pracy A. R. z dnia 30 czerwca 2007 roku, wraz z informacjami o składkach na ubezpieczenie emerytalne z dnia 31.08.2006 r. oraz 22.10.2005 r.

2) odpisu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w [...], z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt: [...];

3) odpisu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w [...], z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt: [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 16.08.2021 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył argumentację skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonej dokumentacji.

Natomiast organ pismem z 27.08.2021 r. uwzględniając uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do ww. pisma dokumentów, mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa podatkowego, na okoliczność braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 3.09.2021 r. Sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów przedłożonych przez organ. Natomiast nie uwzględnił wniosków dowodowych strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.02.2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. oraz określenia kwoty podatek do zapłaty za maj 2013 r.

W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Trafne bowiem okazały się zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy naruszyły przepisu O.p. poprzez uznanie na podstawie zgromadzonych dowodów, że Spółka powinna mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie w podatku od towarów i usług.

Na wstępie odnieść jednak należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązń podatkowych, który to zarzut, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym zakresie zaskarżone rozstrzygniędcie nie narusza prawa.

Przypomnieć należy, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące III-VII 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynął co do zasady z dniem 31.12.2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w sparwie doszło do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu treminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Ze stanu sprawy wynika, że w dniu 23.10.2018 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. popełnione w ramach prowadzenia A Sp. z o.o., zarzucając, że w okresie od dnia 01.03.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. w ramach prowadzenia Spółki A Sp. z o.o., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 951.285,00 zł w ten sam sposób, że w złożonych organowi podatkowemu (wówczas NUS w [...]) deklaracjach podatkowych VAT-7 podano nieprawdę odnośnie kwot podatku naliczonego i należnego, na skutek ujęcia w ewidencji (rejestrach zakupu) i w deklaracjach i poprzez wystawienie - faktur, co do których to stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia 29.10.2018 r., nr [...] ([...]), Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zawiadomił A Sp. z o.o. o zawieszeniu od dnia 23.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2013 r. do 31.12.2013 r.

Ww. zawiadomienie w dniu 13.11.2018 r. zostało doręczone - w trybie art. 152a § 3 O.p. - pełnomocnikowi Spółki w postępowaniu za miesiące III-VII 2013 r. – A. B., natomiast w dniu 05.11.2018 r. odebrał je M. R. - prokurent A Sp. z o.o.

Równocześnie, również organ podatkowy właściwy miejscowo dla A Sp. z o.o., po zmianie siedziby przez Spółkę, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem nr [...] z dnia 21.11.2018 r., zawiadomił Spółkę A Sp. z o.o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 23.10.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2013 r. do 31.12.2013 r. Ww. zawiadomienie w dniu 28.11.2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki A. B. (pełnomocnik Spółki właściwy w sprawie prowadzonej przez NŚUC-S w Katowicach nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące III-VII 2013 r.). Natomiast w dniu 26.11.2018 r. odebrał je M. R. - prokurent A Sp. z o.o.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że oba organy skutecznie zawiadomiły podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed terminem jego przedawnienia, który upływał 31.12.2018 r.

Ze stanu sprawy wynika, że przed Sądem Rejonowym w [...] ([...] Wydział Karny) sygn. [...] trwa postępowanie sądowe w sprawie prowadzonej przeciwko A. R. - prezesowi zarządu A Sp. z o.o., oskarżonemu o popełnienie czynów z art. 56 § 1 k.k.s. i in., które zostało zainicjowane poprzez wszczęcie przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ww. śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego popełnionego w ramach prowadzenia A Sp. z o.o.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów podniesionych w tym zakresie przez skarżącą.

W przekonaniu strony bieg terminu przedawnienia za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. nie mógł ulec zawieszeniu, ewentualne czyny zabronione, w związku z którymi wszczęto postępowanie karne skarbowe, nie mogły się wiązać z podejrzeniem niewykonania zobowiązania, albowiem takie zobowiązania w przedmiotowych okresach nie zaistniały z uwagi na fakt, że zarówno w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, jak i w zaskarżonych decyzjach obu instancji odpowiednio wykazano i określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona wskazuje również na brak skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. w związku z wadliwym zawiadomieniem strony o przerwaniu jego biegu.

Sąd w zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia zobowiązań podatkowych podziela stanowisko organów.

Trafnie w tej kwestii odwołano się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 29.06.2009 r., sygn. I FPS 9/08, zgodnie z którym przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług - w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z uwagi na powyższe, w omawianym orzeczeniu wskazano, że skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Reasumując, w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń w podatku od towarów i usług, w których rezultatem jest zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (uprzednio obowiązującej) ustawy o VAT (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd ten został ugruntowany w jednolitym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (wyroki NSA w Warszawie: z dnia 26.03.2013 r., sygn. I FSK 744/12; z dnia 02.09.2011 r., sygn. I FSK 1242/10; z dnia 12.01.2010 r" sygn. I FSK 1642/08; z dnia 18.02.2010 r., sygn. I FSK 21/09; z dnia 08.10.2009 r" sygn. 1 FSK 836/08; z dnia 26.03.2013 r., sygn. I FSK 745/12 oraz z dnia 11.01.2008 r., sygn. I FSK 129/07).

Skoro zatem - jak wynika z ww. orzecznictwa NSA - do kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to nie sposób przyjąć jakoby ww. § 6 pkt 1 ww. art. 70 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie sposób uznać za zasadne stanowiska skargi, jakoby instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie dla okresu marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., z uwagi na okoliczność wykazania za te okresy przez Spółkę w deklaracjach, jak i określenia decyzjami organów obu instancji, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Obowiązujące przepisy prawa nie wskazują bowiem wyłączenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji wykazania przez podatnika bądź określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Bezpodstawność powyższego zarzutu wynika również z okoliczności, iż - przeciwnie do stanowiska skargi - w przedmiotowej sprawie istotnie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z sytuacją zaistniałą w rozliczeniu Spółki za ww. okres, o czym świadczy zastosowana podstawa prawna do wszczęcia tego postępowania, tj. art. 76 § 1 k.k.s. Zgodnie z treścią tego przepisu, kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Wyjaśnić również należy, że kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowym postępowaniem została szczegółowo opisana na wstępie niniejszych rozważań.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy podnieść, że wejście w życie art. 70c O.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej - Trybunał) z dnia 12.07.2012 r., sygn. P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naruszenia tej zasady Trybunał dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o upływającym przedawnieniu. Dlatego też wprowadzono w życie przywołany powyżej art. 70c O.p.

Rozstrzygając kwestię wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (w składzie 7 sędziów) z 18.06.2018 r., sygn. I FPS 1/18, orzekł, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. Zdaniem NSA za prawidłowe należy uznać poinformowanie podatnika jedynie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na tej podstawie podatnik może we własnym zakresie dowiedzieć się o przyczynie wywołującej ten skutek, tj. na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Skoro bowiem dowiedział się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie, czyli o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, który ma związek ze zobowiązaniem podatkowym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wyrok NSA z 06.12.2017 r., sygn. I FSK 212/16 i z 16.10.2019 r., sygn. I FSK 832/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Jak już wskazano, zarówno Spółka jak i reprezentujący ją pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu tym przedstawiono zarówno rodzaj podatku, okres rozliczeniowy, jak i podstawę prawną, w oparciu o którą doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Strona w ustawowym terminie powzięła wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe (w tym okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym) oraz o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, przestał zatem istnieć po jej stronie ww. stan nieświadomości.

Odnosząc się natomiast do dalszej argumentacji ww. zarzutu skargi, w której pełnomocnik Spółki podniósł, iż Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nie był organem podatkowym właściwym dla podatnika w kwestii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p., a tym samym - zdaniem pełnomocnika Spółki - ww. organ nie mógł być autorem skutecznego zawiadomienia z art. 70c O.p., należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18.03.2019 r., sygn. I FPS 3/18 (w składzie 7 sędziów) uznał, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tym samym NSA przyznał, iż takiego zawiadomienia może dokonać organ prowadzący postępowanie kontrolne. W niniejszej sprawie takim organem był Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.

Jednocześnie okoliczność przez jaki organ zawiadomienie to zostało dokonane nie ma wpływu na fakt powzięcia przez Spółkę wiadomości o ww. czynności, a w niniejszej sprawie zawiadomienie takie było skierowane do pełnomocnika Spółki w terminie również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z uwagi na powyższe, Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące III-VII 2013 r. oraz że w sprawie wszczęcie postepowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Przechodząc do omówienia przyczyn uwzględnienia skargi, przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku dokonanych przez organy ustaleń faktycznych zgodnie z którymi skarżąca Spółka uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym.

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, w sprawie mamy do czynienia z dwoma tzw. łańcuchami transakcji.

Pierwszy z nich tworzy firma B Sp. z o.o. i jej ośmiu kontrahentów. W tym ciągu transakcji do Spółki A Sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2013 r. trafiło około 90% z całości zakupionego w badanym okresie oleju rzepakowego o łącznej wartości netto 6.278.884,29 zł, VAT 1.444.143,40 zł.

Drugi łańcuch tworzy firma C Sp. z o.o. i jej bezpośredni dostawca firma K Sp. z o.o. Niniejsze transakcje miały miejsce wyłącznie w lipcu 2013 r. i obejmują olej rzepakowy o łącznej wartości netto 810.310,12 zł, VAT 185.681,19 zł.

Po tym jak olej rzepakowy trafił do skarżącej, był on sprzedawany przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do F spol. s.r.o., G s.r.o., J s.r.o. (podmioty [...]) i H a.s. (podmiot [...]).

Olej rzepakowy zakupiony od "AE" Sp. z o.o. w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. w 99% przypadków trafiał w przeciągu 3-5 dni do [...] Spółki F spol. s.r.o. (poza kilkoma fakturami wystawionymi na rzecz firm G s.r.o. i J s.r.o.).

Olej zakupiony od C Sp. z o.o. w lipcu 2013 r. trafiał w całości, w przeciągu 3-5 dni, do [...] H s.r.o.

Przy czym, według organów, skarżąca Spółka uczestnicząc w ww. transakcjach, nie dochowała należytej staranności kupieckiej, i w świetle powołanych okoliczności, Spółka mogła podejrzewać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe.

Powyższe, stanowiło podstawę do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku nalicoznego wynikającego z faktur dot. zakupu oleju rzepakowego wystawionych na jej rzecz przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.

W konsekwencji zakwestionowano również transakcje sprzedaży przez Spółkę oleju rzepakowego (zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktury wystawionej na rzecz I Sp. z o.o. – sprzedaż krajowa, jak i odmówiono Spółce prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji WDT oleju rzepakowego na rzecz F spol. s.r.o., G s.r.o., J s.r.o. i H a.s.).

W ocenie Sądu, zarzuty skargi podważające prawidłowość ustaleń organów odnośnie tzw. "dobrej wiary" podatnika, są uzasadnione.

Co do spornej kwestii w zaskarżonej decyzji odwołano się do wyjaśnień i zeznań: A. R.-prezesa zarządu skarżącej Spółki, M. K.-prezesa zarządu spółki "AE", M. R.-prokurenta A Sp. z o.o.

W zakresie braku "dobrej wiary" po stronie skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na następujące okoliczności:

- powiązania przedstawicieli A Sp. z o.o. i "AE" Sp. z o.o., jakie występowały na dużo wcześniejszym etapie, poprzedzającym transakcje z okresu od marca do lipca 2013 r., które mogły determinować późniejszą współpracę;

- spółka "AE" Sp. z o.o. - podobnie jak A Sp. z o.o. - rozpoczęła działalność na rynku obrotu olejem rzepakowym w I kwartale 2013 r. i od razu uzyskiwała milionowe obroty, bez konieczności zmagania się z typowymi problemami na nowych obszarach działalności (wyszukiwaniem dostawców, rynku zbytu, transportów itp.);

- skarżąca Spółka nie pozyskała sama swoich kontrahentów, a została wprowadzona do łańcucha transakcji związanych z olejem rzepakowym przez M. K., który miał wiodącą rolę w nielegalnym procederze i znał prawie wszystkich przedstawicieli firm biorących udział w oszukańczym procederze (m.in.: C – W. R., A - A. R. lub M. R., F – I. P., M) oraz większość spotkań z ww. podmiotami odbywał się w siedzibie swojej firmy, a tym samym to "AE" i C Sp. z o.o. do swoich celów pozyskały Spółkę A do roli odbiorcy swojego towaru, jak również znalazły jej rynek zbytu w postaci trzech firm [...] i jednej firmy [...], dzięki osobie P. M.;

- prezes skarżącej Spółki nie znał pochodzenia oleju. Nie wiedział skąd pozyskiwali towar kontrahenci;

- spotkania prezesa Spółki z kierowcami odbywały się na terenie wynajmowanym przez firmę "AE". W zakresie transportu oleju rzepakowego prezes Spółki zeznał, iż firma A nie zatrudniała kierowców. Wyjaśnił, iż starał się to tak załatwiać - ze względu na możliwości utraty towaru lub utraty jego jakości - aby to dostawca odpowiadał za transport, a zatem transport był wliczony w cenę towaru;

- podatnik, po dostarczeniu oleju do firmy, nie sprawdzał oleju przy użyciu stosownej aparatury;

- prezes Spółki wskazał, iż po ww. sprawdzeniu oleju oraz sprawdzeniu dokumentacji u kierowcy, olej rzepakowy nie był przetrzymywany, lecz dalej transportowany do odbiorcy - były to różne firmy transportowe, przy czym nie był w stanie wymienić ani jednej firmy;

- według twierdzeń prezesa Spółki ceny oleju były uzgadniane bezpośrednio z dostawcą, i dokonywał on osobiście przedpłat za olej rzepakowy;

- prezes Spółki nie miał bezpośrednich kontaktów ze spółką C, współpraca była oparta wyłącznie na systemie zamówień elektronicznych poprzez e-mail. Po zatwierdzeniu transakcji w formie SMS-a lub e-mail prezes Spółki dostawał informację z wagą towaru, nr rejestracyjnym samochodu, nazwiskiem i imieniem kierowcy i jego nr telefonu;

- w zakresie odbioru towaru wysyłanego ze C do A, prezes skarżącej wskazał trzy miejsca w których dochodziło do odbioru towaru- stacje benzynowe, gdzie dochodziło do wymiany dokumentów CMR na nowe;

- prezesa Spółki nie zaniepokoiły niestandardowe miejsca odbioru towaru, a właściwie wymiany dokumentów, takie jak stacje benzynowe;

- skarżąca Spółka zawierała natychmiastowe transakcje bez chociażby: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu czy dbałości o jakość towarów, warunki ich przechowywania i transportu, co wskazuje na jej niefrasobliwe działanie;

- Spółka nie posiadała własnych środków finansowych, własnych środków transportu, miejsc magazynowych i przeładunkowych;

- całość bezpośrednich kontaktów z firmami z [...] i [...] prezes Spółki pozostawił w rękach P. M. Wątpliwości co do sposobu nawiązania ww. bezpośredniego kontaktu pomiędzy A. R. i P. M. w ocenie organu nasuwa zeznanie M. K., prezesa AE. M. K. zapytany o to, skąd zna F s.ro. i jak doszło do nawiązania kontaktów z tą firmą zeznał, cyt.: "(...) od mojego znajomego P. Z. Był on trenerem w klubie [...] (...) On polecił mi P. M.". Zatem obie firmy korzystały z usług tej samej osoby, która kontaktowała je z [...] i [...] odbiorcami. Biorąc pod uwagę powiązania między nimi, trudno uwierzyć, zdaniem organu, by nie zdawały sobie z tego sprawy, zatem dziwi brak działań w postaci eliminacji kolejnego polskiego kontrahenta przez AE, by sprzedawać ze stawką VAT 0% bezpośrednio za granicę, bez udziału A, a tym bardziej brak wątpliwości A, co do odgrywanej przez nią roli w handlu olejem, skoro jej dostawca prowadził interesy z tym samym pośrednikiem i mógł dążyć do wyeliminowania A jako ogniwa pośredniego.

W ocenie organu powyższe okoliczności mogą wskazywać na udział w transakcjach oszukańczych, tymczasem Spółka nie zwracała uwagi na żadne z ww. okoliczności, co w efekcie doprowadziło do uwikłania się w oszukańczy proceder. Gdyby strona zachowała czujność i sprawdzała swoich kontrahentów, to co najmniej przypuszczałby, iż transakcje nie mogą mieć związku z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie z oszustwem.

Przechodząc do oceny prawidłowości działania organów w zakresie ustalenia istnienia tzw. "dobrej wiary" po stronie Spółki, odwołać należy się do wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w: wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 jak i w wyroku z dnia 30.10.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 788/18 (dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

I tak z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Dodatkowo warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia, stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zdaniem Sądu przedstawione przez organy okoliczności nie są wystarczające dla uznania tezy zawartej w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca nie zachowała staranności kupieckiej i co najmniej powinna podejrzewać, że sporne transakcje mają nierzetelny charakter. Tym samym organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

I tak, odnosząc się do poszczególnych ww. okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że organy nie uwzględniły wyszczególnionych poniżej kwestii.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że udział kontrahentów (bezpośrednich czy pośrednich) w nierzetelnym procederze, nie może samo w sobie obciążać Spółki i pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie może bowiem umknąć uwadze okoliczność, że w oszustwach łańcuchowych, czy też karuzelowych z założenia występują również podmioty rzetelne i nieświadome procederu. W opinii Sądu również łączne zestawienie faktu uczestnictwa w takim łańcuchu Spółki w niniejszej sprawie, z pozostałymi powoływanymi przez DIAS okolicznościami nie jest wystarczające dla obrony tezy organu II instancji o tym, że Spółka nie zachowała się w sposób przezorny - właściwy dla zachowania należytej staranności. Ponadto podkreślanie przez organ zbyt dużej liczby firm zaangażowanych w opisany proceder handlu olejem i zarzucanie, że Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha transakcji, w sytuacji gdy nie wykazano, że strona wiedziała o wszystkich kontrahentach występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, nie jest wystarczające do zakwestionowanie dobrej wiary Spółki. Także podnoszona okoliczność istnienia powiązań przedstawicieli A Sp. z o.o. i "AE" Sp. z o.o., jakie występowały na dużo wcześniejszym etapie, poprzedzającym zakwestionowane transakcje (prezes skarżącej wcześniej zatrudniony był w podmiotach kierowanych przez prezesa "AE"), nie wiadomo z jakich przyczyn winno wzbudzić "czujność" skarżącej. Podobnie jak uzyskiwanie od razu dużych obrotów zarówno przez "AE" Sp. z o.o., jak i skarżącą. W szczególności w sytuacji, gdy prezes "AE" niewątpliwie posiadał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, a przy tym nie wykluczono by prezes skarżącej nie mógł mieć wiedzy i rozeznania w transakcjach towarami, które były nabywane i sprzedawane w podobny sposób jak olej rzepakowy w niniejszej sprawie, tj. bez magazynowania towarów; bez rozładowywania tego towaru; gdy nabywane towary były kupowane z transportem już opłaconym przez dostawcę albo nabywcę do finalnego miejsca przeznaczenia; gdzie jakość towarów była ostatecznie i szczegółowo badana dopiero w miejscu przeznaczenia. Jak podniesiono w skardze w ten sam sposób skarżąca Spółka handlowała innymi surowcami energetycznymi, tj. węglem, dostarczając go do zakładów przemysłowych (np. elektrowni). Powyższe podważa zatem tezę organów, iż nie jest wiarygodne i prawdopodobne aby Spółka - jako podmiot nowy na rynku - w krótkim czasie zdołała przeprowadzić intratne transakcje związane z zakupem i sprzedażą spornego towaru. Jak wskazuje się w orzecznictwie organy winny wyjaśniać z równą dociekliwością kwestię potencjalnie mogące świadczyć na korzyść jak i na niekorzyść strony postępowania podatkowego. Zasadnie podkreślił Sąd w powołanym przez stronę wyroku z 25.02.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 780/19, który zapadł w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym, że przede wszystkim organy podatkowe nie mają wiedzy odnośnie cech charakterystycznych dla obrotu oleju rzepakowym. Nie dysponując taką wiedzą DIAS swoją argumentację przenosi na poziom ogólnych cech prowadzenia działalności gospodarczej – nie kwestionując, co do zasady możliwości występowania w obrocie olejem rzepakowym pośredników uważa, że nieuzasadnionym jest taka duża jak ustalona w postępowaniu ich liczba. Brak jest jednak punktu odniesienia jaka byłaby dla organu wystarczająca ilość podmiotów pośredniczących, czy też obrót tego rodzaju towarem odbywa się bez pośredników, nie wskazano na typowy sposób dla tego rodzaju działalności transportu towaru i różnic w tym zakresie w realiach sprawy skarżącej. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela powyższe stanowisko w i uznaje je za własne. Nie wskazano, czy tego typu towar jest, co do powszechnie obowiązujących zasad weryfikowany pod względem ilościowym/jakościowym, czy jest sprawdzany przez każdego z pośredników, czy jego jakość/zdatność nie zależy od ilości przepompowań, wreszcie czy nie występują w powszechnym obrocie tym towarem uznane postanowienia umów. Zamiast zbadania wymienionych okoliczności organ powołuje się, iż ogólnie przyjęta jest tendencja eliminowania pośredników celem maksymalizacji zysków, bowiem każdy z pośredników nalicza marżę, a więc cena rośnie z każdym ogniwem.

Zarzut, iż skarżąca Spółka nie pozyskała sama swoich kontrahentów, a tym samym jak podniósł DIAS to "AE" i C Sp. z o.o. do swoich celów pozyskały Spółkę A do roli odbiorcy swojego towaru, jak również znalazły jej rynek zbytu w postaci trzech firm [...] i jednej firmy [...], dzięki osobie P. M., jest niejasny i budzi zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości. Organy pominęły fakt, iż Spółka przeprowadziła czynności weryfikujące jej kontrahentów w postaci: uzyskania dokumentów potwierdzających rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, jak również, że Spółka A po nawiązaniu współpracy ze Spółką AE poszukiwała także innych dostawców. Przejawem tego m.in. było nawiązanie kontaktu ze Spółką C z [...]. Ponadto nie zakwestionowano roli P. M., który świadczył na rzecz skarżącej usługi pośrednictwa. Nie podważono okoliczności, iż to wskazany wyżej pośrednik pozyskał dla skarżącej kontrahentów zagranicznych. Nie wykazano, że prezes skarżącej wiedział, że P. M. podobne usługi świadczy dla "AE", stąd zbyt daleko idące i nieuprawnione są insynuacje organu, że trudno uwierzyć, by obie firmy nie zdawały sobie z tego sprawy, a także, iż A nie miała wiedzy co do odgrywanej przez nią roli w handlu olejem, skoro jej dostawca prowadził interesy z tym samym pośrednikiem i mógł dążyć do wyeliminowania A jako ogniwa pośredniego.

Zdaniem Sądu zbyt daleko idące są wnioski organu, który wywodzi brak dobrej wiary czy nienależytą staranność skarżącej z opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, dotyczących współpracy ze spółką C. Fakt, iż prezes Spółki nie miał bezpośrednich kontaktów ze spółką C, współpraca była oparta wyłącznie na systemie zamówień elektronicznych poprzez e-mail, a po zatwierdzeniu transakcji w formie SMS-a lub e-mail, prezes Spółki dostawał informację z wagą towaru, nr rejestracyjnym samochodu, nazwiskiem i imieniem kierowcy i jego nr telefonu nie musi oznaczać, że Spółka wiedziała czy powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Organy nie wykazały, że taki sposób ułożenia współpracy między firmami, zwłaszcza gdy kontrahenci wywiązywali się ze swoich obowiązków, a stronom zależało na szybkości transakcji, musiał wzbudzać wątpliwości skarżącej. Także argumenty wskazujące, że prezes skarżącej nie znał pochodzenia towaru, nie mógł przesądzać o braku należytej staranności Spółki, w sytuacji, gdy strona wskazywała na tajemnicę handlową, strzeżoną przez podmioty uczestniczące w transakcji. Wydaje się oczywistą okolicznością, że żaden z podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie gospodarczym nie jest zainteresowany ujawnieniem źródła pochodzenia towaru. Nie można nie zgodzić się ze skarżącą, że groziłoby to pominięciem takiego podmiotu w kolejnych transakcjach w celu "skrócenia" łańcucha dostaw.

Z kolei wskazane przez organy okoliczności odnośnie braku po stronie skarżącej środków transportu, miejsc magazynowych i przeładunkowych, braku laboratoryjnej weryfikacji towaru, mogły wynikać z przyjętego modelu biznesowego i same w sobie nie świadczą w ocenie Sądu o niedochowaniu należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami. Podatnik miał bowiem wiedzę i świadomość o tym, że handel wieloma towarami odbywa się w ten sposób, że są one kupowane i sprzedawane bez konieczności ich przeładowywania, składowania, załatwiania własnego odrębnego transportu.

Organy nie uwzględniły również dalej podnoszonych przez podatnika okoliczności dotyczących faktu, iż w transakcjach prowadzonych przez Spółkę istotna jest szybkość dostawy oraz ponoszenie niskich kosztów. Jak wskazywała skarżąca finalny nabywca olejów (przedsiębiorstwo m.in. zużywające olej do celów produkcyjnych) samodzielnie sprawdzał jakość oleju. Gdy jakość dostarczonego oleju nie była odpowiednia, nabywca wszczynał postępowanie reklamacyjne, zaś olej — z powrotem — wracał do dostawcy. Spółka miała zaś prawo reklamować olej dalej u swoich dostawców, co czyniła, a organy takich okoliczności nie podważyły. W takiej sytuacji organ nie wykazał by niemożliwe do zaakceptowania byłyby twierdzenia skarżącej, że dokonywanie przez Spółkę analiz laboratoryjnych olejów podważałoby sensowność całego biznesu. Analiza laboratoryjna wymagała czasu. W tym czasie należałoby opłacić postojowe środka transportu, zaś sam olej był narażony na zepsucie (w pewnych okresach roku). Powyższe również podważa okoliczności wskazywane przez organy, a mające świadczyć o braku należytej staranności po stronie skarżącej.

Zdaniem Sądu nie może też stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania "dobrej wiary" Spółki, powołana w decyzji okoliczność odnośnie miejsca odbioru towaru i wymiany dokumentów transportowych, co odbywało się na m.in. stacjach benzynowych. Biorąc bowiem pod uwagę specyfikę przeprowadzonych transakcji i sposób ułożenia poszczególnych transakcji według przyjętego schematu stosowanego przez Spółkę, trudno uznać ww. okoliczność za niestandardową czy budzącą szczególne wątpliwości. Jeżeli towar nie był magazynowy, a transakcje wymagały wymiany dokumentów transportowych, to wydaje się, że nie stanowiła nadużycia okoliczność, że wymiana takich dokumentów następowała w miejscu najbardziej dogodnym czyli np. na stacjach benzynowych, parkingach.

Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu wyjaśnienie strony, że tego rodzaju procedura wstępnego odbioru towarów była normalną praktyką stosowaną w tego rodzaju transakcjach handlowych (gdy towar kupowany był na środku transportu).

Organ nie podważył też zasadności podnoszonych przez stronę argumentów, że olej rzepakowy jest towarem, który nie powinien być przetrzymywany na kolejnych etapach obrotu — jak wskazywał Spółka w tego typu biznesie istotny jest krótki czas dostarczenia ostatecznemu nabywcy towaru. Zatem nie można z góry zakładać, aby brak magazynowania przez podatnika towaru wskazywał jednoznacznie na nierzetelny charakter transakcji, nie podważono skutecznie twierdzeń Spółki, że taki model transakcji przyjęty przez stronę jest powszechnie w obrocie gospodarczym.

Organ nie odniósł się również do tego, iż Spółka otworzyła w czasie prowadzenia transakcji dwie linie kredytowe w bankach właśnie dla finansowania handlu olejem rzepakowym. Zatem nie można uznać argumentu, iż za niezachowaniem należytej staranności przemawia brak po stronie Spółki konieczności posiadania własnych środków finansowych. Organy nie uwzględniły faktu, że Spółka oczekiwała na płatności za sprzedawane towary zazwyczaj od kilku do kilkunastu dni, zaś sama musiała dokonywać płatności wcześniej. Nie odniosły się do tego, że mechanizm płatności występujący w analizowanym przypadku nie był typowy jak dla karuzeli VAT - nie było przedpłat i płatności w tym samym dniu (sugerujących obrót tym samym pieniądzem przez wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw).

Sąd podziela stanowisko skargi (odwołujące się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25.02.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 780/19), że w przypadku transakcji olejem rzepakowym działanie podatnika należy odnieść do wzorca uwzględniającego specyfikę obrotu olejem rzepakowym (technicznym czy też przemysłowym). Działanie podatnika należy odnieść do typowych zasad obrotu tym towarem, transportu i opłacalności korzystania z pośredników (w takiej liczbie jaką ustalono w stanie faktycznym dla poszczególnych łańcuchów transakcji), czy też zasad weryfikacji jakości i ilości takiego towaru (ważenie). W przedmiotowej sprawie organy takiego porównania (z uwzględnieniem specyfiki handlu olejem rzepakowym) nie przeprowadziły.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu wynikającym z podjętego rozstrzygnięcia co do "neutralizacji" CMR w toku przedmiotowych transakcji. W ocenie Sądu treść dokumentów CMR nie musiała – w realiach tej sprawy- wzbudzać podejrzeń Spółki co do rzetelności transakcji.

Wskazać należy, że z informacji zebranych w sprawie wynika, iż transport towaru odbywał się jednym środkiem transportowym (nie dochodziło na poszczególnych etapach do rozładunku i ponownego załadunku), na poszczególnych odcinkach trasy zmieniali się kierowcy i wymieniano się dokumentami CMR. Ani umowy, ani zlecenia, ani faktury, ani dokumenty CMR nie zakładały (czy też nie dokumentowały), że w miejscu dostawy towaru do Spółki nastąpi wyładunek, rozładunek, czy też przeładunek tego towaru. Organ nie przedstawił przy tym przekonujących argumentów, które mogłyby podważyć twierdzenie strony odnośnie tego, że "neutralizacja" dokumentów w postaci dokumentów przewozowych (CMR) miała służyć ochronie tajemnicy przedsiębiorstwa (nieujawniania dalszym kontrahentom źródła zakupienia towaru). Działanie takie jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym, co powietrza także przytoczone przez stronę orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 25.01.2007 r., sygn. akt V CSK 420/06, wyrok z 26.01.2006 r., sygn. akt V CSK 59/05, wyrok z 9.01.2004 r., sygn. akt IV CK 332/02). Podzielić zatem należy stanowisko, że w transakcjach z udziałem firm transportowych funkcjonuje praktyka, gdzie przewoźnik wypełniła list przewozowy zgodnie z dyspozycją kontrahenta, mając na względzie ochronę tajemnicy handlowej jego przedsiębiorstwa. Fakt wystawienia CMR, w którym Spółka widnieje jako nadawca potwierdza fakt przejścia ryzyka związanego z towarem, które jest równoznaczne z przejściem władztwa nad towarem. Nie oznacza przecież, że w tym miejscu Spółka załadowała towar. Istniejąca w praktyce gospodarczej tzw. "neutralizacja" CMR nie stanowi procederu oszukańczego. Z powyższych względów nie potwierdzają stanowiska organów wywody dotyczące czasochłonności rozładunku i ponownego załadunku towaru przez stronę, bowiem treść dokumentów CMR nie stanowi podstawy do uznania, iż do takich czynności dochodziło. Treść tych dokumentów miała na celu nieujawnienie dostawców towaru występujących na wcześniejszym etapie. Zatem również i ta okoliczność nie oznacza, że Spółka powinna nabrać wątpliwości, co do rzetelności prowadzonych transakcji.

Słusznie również wskazano w skardze na wadliwe założenie przez organy, że Spółka powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw – m.in. w przypadku transakcji gdzie dostawcą była W GmbH & Co. KG. W GmbH & Co. KG w analizowanym przypadku, na dokumentach CMR strony, widniała, jako firma transportowa. Skoro firma ta widniała jako przewoźnik to Spółka nie mogła wiedzieć skąd pochodził towar.

Tym samym "neutralizacja" CMR w realiach tej sprawy nie może stanowić argumentu przemawiającego za brakiem "dobrej wiary" podatnika.

Powyższe skutkowało również tym, że Spółka mogła nie znać podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw. Spółka mogła zatem nie mieć wiedzy o tym, jakie i ile podmiotów istniało na wcześniejszych etapach obrotu.

Reasumując powyższe, przedstawione przez organy okoliczności nie są wystarczające dla uznania wniosku, że strona skarżąca nie zachowała staranności kupieckiej i co najmniej powinna podejrzewać, że sporne transakcje mają nierzetelny charakter.

Zauważyć również należy, że powyższe rozważania mają znaczenia także dla ustaleń organów odnośnie transakcji wewnatrzwspólnotowej dostawy towaru (tj. spornego oleju rzepakowego) skarżącej Spółki.

W orzecznictwie TSUE (wyroki: z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854, wskazuje się, że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Jako, że zakwestionowane transakcje Spółki dotyczą zakupu oraz następnie odsprzedaży tego samego oleju rzepakowego, to powyższe rozważania dotyczącej tzw. "dobrej wiary Spółki" będą rzutować również na kwestię dokonanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz kolejnych kontrahentów.

Tym samym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. W szczególności niezbędna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy strona dochowała należytej staranności.

Jednocześnie wobec omówionych braków w zakresie ustaleń faktycznych, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Nadmienić końcowo należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej Spółki.

Strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów w postaci:

- świadectwa pracy A. R. z dnia 30.06.2007 r., jak i w postaci wydanych dla niego informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej - ZUS) o składkach na ubezpieczenie emerytalne zaewidencjonowanych na indywidualnym koncie ubezpieczonego w ZUS za 2005 r. z dnia 22.10.2005 r. i za 2004 r. z dnia 31.08.2006 r.;

- wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 08.06.2006 r., sygn. [...] w sprawie odszkodowania;

- nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w [...] z dnia 21.11.2014 r. oraz pozwu o zapłatę z dnia 10.11.2014 r. wraz z załącznikami;

- spisu i opisu rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynności, sporządzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...].

Wskazać trzeba, że odpis wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 08.06.2006 r., sygn. [...] nie został załączony do skargi. Co do pozostałych dowodów, to w ocenie Sądu, ich przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Przy czym, jeżeli chodzi o spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynności, sporządzony w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] – to z treści skargi nie wynika na jaką okoliczność przywołano ww. dowód, trudno zatem przypuszczać czego miałby on dowodzić. Zawiera on wyłącznie wykaz dowodów (m.in. segregatory, teczki, rejestry, i in.), jakie dobrowolnie wydano na użytek KWP w [...] w toku prowadzonego postępowania - sygn. [...].

Reasumując, z powyżej wskazanych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 16.124 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 10.800 zł.