Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 409/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi R. S., L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wraz ze stwierdzeniem odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za okres od lutego do kwietnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 27.219 (dwadzieścia siedem tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z poźn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołań R.S. i L.T. (dalej: byli wspólnicy, zobowiązani, skarżący) - byłych wspólników A s.c. (dalej: Spółka, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...]:

1. określającą A s.c. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- w terminie 25 dni za:

• luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

• marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- w terminie 60 dni za:

• kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

przypadającą do zwrotu L.T. i R.S., jako byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej A, w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zyskach określonych w umowie Spółki,

2. określającą A s.c. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2014 r. ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) za:

• luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

3. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.T. oraz R.S. jako byłych wspólników A s.c. za zaległości podatkowe ww. Spółki za:

• luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

oraz odsetki za zwłokę za:

• luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

1. luty 2012 r. w wysokości [...] zł (w terminie 25 dni),

2. marzec 2012 r. w wysokości [...] zł (w terminie 25 dni),

3. kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł (w terminie 60 dni).

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik:

1. zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. o łączną kwotę: [...] zł (za luty 2012 r.), [...] zł (za marzec 2012 r.) oraz [...] zł (za kwiecień 2012 r.),

2. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z faktury wystawionej przez C o [...] zł (za kwiecień 2012 r.),

3. zawyżył kwoty dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz: D s.r.o., E s.r.o., F, G GmbH o kwotę [...] zł (za luty 2012 r.), o kwotę [...] zł (za marzec 2012 r.), o kwotę [...] zł (za kwiecień

2012 r.),

4. zawyżył kwoty dostaw krajowych na rzecz H sp. z o.o. oraz I S.A. o kwoty: [...] zł (za luty 2012 r.) i [...] zł (za kwiecień 2012 r.).

Z dniem [...] Spółka uchwałą wspólników została rozwiązana. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe tej Spółki za okresy i w kwotach (wraz z odsetkami za zwłokę).

Od decyzji organu pierwszej instancji zobowiązani złożyli odwołania, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczne ustalenia faktyczne oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i brak uwzględnienia znacznej części materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

c) art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydaną wobec B sp. z o.o. w B., podczas gdy z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że decyzja ta nie jest ostateczna;

d) art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, że księgi rachunkowe w zakresie zakupów i sprzedaży za okres od lutego do kwietnia 2012 r. w zakresie zakupów z B Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena ksiąg rachunkowych powinna prowadzić do uznania rejestrów za rzetelne i zaliczenia ich do materiału dowodowego;

e) art. 197 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje, z tytułu których Spółka odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do zastosowania powyższego przepisu.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest: zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t..u. - prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od lutego do kwietnia 2012 r. przez B sp. z o.o. i C, zasadność uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz D s.r.o., E s.r.o., F, G GmbH, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zasadność uznania, że Spółka zawyżyła kwoty dostaw krajowych do H sp. z o.o. oraz I S.A.

Organ odwoławczy w zakresie ustaleń podatku naliczonego stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu faktury wystawione przez B sp. z o.o. (enumeratywnie wskazane w tabeli na str. 13-14 decyzji organu pierwszej instancji). Ponadto ujęła wystawioną przez C fakturę nr [...] z dnia [...] (wartość netto w przeliczeniu [...] zł, VAT [...] zł) potwierdzającą opłatę za fracht dotyczącą faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz D s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że jedynym dostawcą towarów handlowych do Spółki w okresie objętym postępowaniem była B sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz kolejno w B. i w Ł. Organ powołał się na zeznania W.G. - upoważnionego do reprezentowania B sp. z o.o., który wyjaśnił m.in., że B sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie handlu metalami zatrudniała jedną, dwie osoby, które zajmowały się handlem, obsługą klientów, ewidencją magazynową, wypisywaniem dokumentów, a także rozładunkiem towarów. Jak zeznał: "Zakup towaru dokonywany był od firm zgodnie z fakturami, towary były dostarczane transportem obcym, znanym dostawcy. Rozładunkiem zajmował się pracownik firmy J Sp. z o.o., pan S.L. (...) Towary te były przechowywane w magazynie w T. (tylko i wyłącznie). Następnie wyjaśnił, że okazane do kontroli zamówienia od firmy A s.c. za rok 2012 są dokumentacją potwierdzającą nawiązanie współpracy". Nie zawierano pisemnych umów dotyczących transportu. Towar przeznaczony na wewnątrzwspólnotowe dostawy (na rzecz D s.r.o.) "(...) po złożeniu ustnego zamówienia (przez telefon) po 2-3 dniach był "uwalniany" z magazynu w T. i transportowany przez firmę transportową kupującego, natomiast towar kupowany od A s.c. ładowany był przez sprzedającego z jego magazynu we W. i trafiał do Niemiec". Co do dalszego przeznaczenia towaru nabytego przez kontrahenta unijnego W.G. wskazał, że towar trafiał na Słowację do K. Dostawcą towaru do spółki J były podmioty krajowe i zagraniczne, np. K GmbH. Podał także, że towar sprzedany Spółce był przez nią odbierany własnym transportem.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że do akt postępowania włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] wydaną wobec B sp. z o.o. Ustalenia wynikające z tej decyzji organ uwzględnił wydając swoje rozstrzygnięcie. I tak organ odwoławczy wskazał, że w toku zakończonego ww. decyzją postępowania podatkowego ustalono m.in., że B sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu faktur sprzedaży metali kolorowych m.in. na rzecz Spółki, z którą współpracę nawiązała przed marcem 2012 r. Spółkę B reprezentował W.G. występujący m.in. jako pełnomocnik dostawcy towarów do spółki B - J sp. z o.o. Dostawcą J sp. z o. o. miały być: L AG ze Szwajcarii, J Ltd. W.G., M Sp. z o.o., K GmbH z Niemiec. Towar miał być dostarczany do magazynu wynajmowanego przez J sp. z o.o. od N sp. z o.o. (której członkiem zarządu był W.G.). Odbiorcami spółki B miały być natomiast m.in. D s.r.o., E s.r.o., F i G GmbH. Jako siedzibę spółka wskazała adres "wirtualnego biura". Z dniem [...] spółka B została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy na stronie 5 decyzji opisał zeznania świadka T.B. złożone w Prokuraturze Rejonowej [...] w P., z których wynikać miało, że działalność B sp. z o.o. była związana z fikcyjnym obrotem stalą.

Dalej organ odwoławczy opisał ustalenia w zakresie podatku naliczonego podnosząc, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży WDT faktury wystawione na rzecz: D s.r.o. K., E s.r.o. K., F, L. oraz G GmbH, S. (enumeratywnie wskazane w tabelach na str. 14-15 decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast w rejestrze sprzedaży VAT faktury wystawione na rzecz: H Sp. z o.o., I S.A. (enumeratywnie wskazane w tabelach na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji) oraz ujęte w rejestrze sprzedaży VAT faktury, dla których podatek rozlicza nabywca, wystawione na rzecz B Sp. z o.o. (wyszczególnione na str. 9-10 decyzji organu pierwszej instancji).

Odnośnie transakcji z D s.r.o. organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w słowackiej administracji podatkowej, z których wynika, że towar ujęty w fakturach wystawionych przez Spółkę został następnie przekazany O S.A. z K., P S.A. z K. oraz R a.s. z P. Potwierdzono przeprowadzenie transakcji udokumentowanych częścią faktur oraz, że zamówienia składano drogą mailową, a transport zamówiono w S z W. lub C z C. Na stronie 6 decyzji szczegółowo zostały opisane zeznania I.T., reprezentującego D s.r.o.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podmiotów wykonujących transport, ustalono, że przewozu dokonywały: T, S, U, V. W trakcie kontroli ustalono także, że pojazdy przewoźników nie zostały zarejestrowane w elektronicznym systemie poboru opłat MYTO (jeden z pojazdów należących do B.S. został wprawdzie zarejestrowany, lecz nie korzystał z określonych odcinków we wskazanym okresie).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił również do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w podmiotach wykonujących transport towarów pomiędzy Spółką a D s.r.o., których dane wynikają z dokumentów CMR.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na wniosek organu pierwszej instancji słowacka administracja podatkowa przekazała, że E s.r.o. organizował transport towarów u przewoźników W K. Przewóz wykonywały podmioty słowackie i polskie (X, Y, Z, AA sp. z o.o.). Załadunek miał miejsce w T., a rozładunku w wielu przypadkach dokonywano u nabywcy - AB i AC s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał również, że na wniosek organu pierwszej instancji brytyjska administracja podatkowa podała, że wszystkie towary dostarczone do spółki F zostały odebrane z magazynu w T. i zostały bezpośrednio dostarczone do klienta (opcja preferowana w celu redukcji kosztów) lub magazynowane w jednym z wielu magazynów w Niemczech (w H., K. lub N.). Równocześnie z załączonych do odpowiedzi dokumentów CMR wynika, że transport towaru miał odbywać się z miejsca załadunku w T. do miejsca przeznaczenia w L.

Odnośnie transakcji z G GmbH organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił do austriackiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji. W odpowiedzi podano, że G GmbH nabyła towary w lutym i marcu 2012 r. G GmbH na podstawie oferty J sp. z o.o. (W.G.) zamówił drogą mailową poprzez swego przedstawiciela T.M. towary zgodnie z zamówieniami/potwierdzeniami zleceń. Krótko przed dostawą J sp. z o.o. poinformowała, że umowy zostały scedowane na Spółkę, w związku z czym umowę wykonał ten podmiot.

Ponadto na potwierdzenie powyższych ustaleń organ odwoławczy na str. 12 - 15 decyzji opisał zeznania: R.S., L.T., T.M. i S.L.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że [...] Urząd Skarbowy w K. przekazał protokół z kontroli przeprowadzonej w H sp. z o.o. Podczas kontroli ustalono, że towar w postaci sztabek cynku dostarczono do C. na ul. [...]. Transport zleciła Spółka. Zgodnie z oświadczeniem H sp. z o.o. za dostawę odpowiadał sprzedający, spółka nie ponosiła dodatkowych kosztów transportu. Zgodnie z przedstawionymi kwitami wagowymi PZ towar przewieziony został pojazdem nr rej. [...]. Ponadto wskazano, że kierowca R.P. podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu [...] zeznał między innymi, że nie zna skarżących.

Odnośnie transakcji z I S.A. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował, że podmiot ten w dniu [...] dostarczył pojazdem nr rej. [...] cynk, którego koszty transportu ponosił dostawca - tj. Spółka. Przesłuchany, przed organem pierwszej instancji, kierowca – J.T., podał, że nigdy nie przewoził cynku, nigdy nie był również w H sp. z o.o. w C. ani w I S.A. w R.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja wydana została w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich, w tym byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Zatem przepisem regulującym kwestię możliwości wydania decyzji i procedowania w sprawie jest art. 118 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja organu pierwszej instancji dotycząca okresu od lutego do kwietnia 2012 r. została wydana w dniu [...], a zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość, zobowiązania określone tą decyzją nie uległy przedawnieniu, a organ pierwszej instancji wydając decyzję przed upływem ww. okresu miał prawo orzekania wobec byłych wspólników w zakresie zaległości podatkowych rozwiązanej Spółki.

Organ odwoławczy omówił przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisy art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w rzeczywistości pomiędzy Spółką a tym podmiotem nie doszło do faktycznego obrotu towarem. Nie nastąpiło ziszczenie się wszystkich przesłanek prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Współpraca handlowa pomiędzy Spółką i B Sp. z o.o. wskazuje, że wystawione faktury wyszczególnione w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 13 nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego przemawiają za tym wyniki postępowania podatkowego prowadzonego wobec B sp. z o.o., zeznania T.B., byłych wspólników, T.M. i R.P. opisane na str. 20 decyzji organu odwoławczego. Ponadto akta sprawy wskazują, że większość dostaw dokonywana była do oraz z magazynu położonego w T. przy ul. [...], na co wskazały zarówno zeznania przesłuchanych świadków (L.S. czy T.M.), jak i ustalenia poczynione przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe wobec: AD, S.K., X, J.B., AE, AA sp. z o.o., G.W., AF, AG, A.J. Tymczasem jak stwierdzono, spółka AH - właściciel magazynu - w dniu [...] została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej i od tego dnia nie była prowadzona przez tę spółkę działalność gospodarcza. Jak oświadczył syndyk masy upadłości - w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2012 r. nie zawierano umów dzierżawy i najmu pomieszczeń. Umowa dotycząca wynajmu hali zawarta została przez W.G., który jako prezes zarządu upadłego nie był upoważniony do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności te w sposób jednoznaczny potwierdzają, że Spółka nie nabyła towarów od spółki B. Dodatkowo wskazał, że prowadzone wobec B sp. z o .o. postępowanie zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia [...] nr [...]. Decyzja ta została w dniu [...] złożona do akt sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 2 O.p.).

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nieuprawniona jest argumentacja, jakoby "organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...] w istocie w całości oparł się na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] wydanej wobec spółki B (...)", gdyż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod, ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód w sprawie posłużyła nie tylko sama decyzja wydana wobec spółki B Sp. z o.o., lecz przesłany wraz z nią materiał dowodowy i dokumenty, które poprzedzały jej wydanie, jak również inne opisane w decyzjach organów obu instancji ustalenia i dowody. Zatem zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 194 O.p. nie jest uzasadniony. Poza polemiką pozostać muszą zatem także wywody zobowiązanych dotyczące ustanowienia kuratora dla spółki B, jak również niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 151a O.p. Ocena tych okoliczności może być bowiem dokonana tylko w toku postępowania prowadzonego w stosunku do spółki B. Natomiast byli wspólnicy nie byli i nie są stronami postępowania prowadzonego wobec B sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób było uznać, że Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a faktury wystawione przez kontrahenta dały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał w jaki sposób następował fakturowy obrót towarami w rozpatrywanej sprawie. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Niezasadnie także wystawiono faktury na rzecz B sp. z o.o. (wskazane na str. 9 i 10 decyzji organu pierwszej instancji). W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania za dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie w zakresie podatku należnego, a to art. 5 ust. 1, 5 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 6 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że z przywołanych regulacji wynika, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro Spółka nie nabyła towarów, tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz: D s.r.o., E s.r.o., F, G GmbH, AI, H Sp. z o.o. i I S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka w przedmiotowych transakcjach nie działała w tzw. "dobrej wierze". Mało prawdopodobnym jest, że Spółka nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, nieświadomie układała współpracę w opisany przez organ sposób. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka działała w łańcuchu powiązań, w którym typowymi cechami są: łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw pojazdów zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji. Materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na organizację procederu mającego przynieść profity W.G., który działając w kilku spółkach w tym celu korzystał z licznych pośredników, do których należała także Spółka. Nie sposób również nie wspomnieć, że Spółka swą działalność wykonywała w siedzibie zlokalizowanej w jednym z pomieszczeń liczącym [...] m2 mieszkania jednego ze wspólników. Oprócz siedziby nie posiadała innych pomieszczeń, magazynów ani placów, korzystała z magazynu AH, do i z którego przeprowadzała wszystkie transakcje, nie zajmowała się transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami, które w miejsce profesjonalnych relacji biznesowych łączyły powiązania oparte na znajomościach. Podmiot uczestniczący w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami występującymi na rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku podejmowanych działań. Obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki (transakcje pomiędzy kilkoma nabywcami odbywały się w ciągu kilku dni), a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Spółka uczestniczyła w łańcuchu określonych dostaw, w którym pozycja poszczególnych uczestników była określona, nie starała się poznać innych dostawców.

W ocenie organu odwoławczego brak podstaw do uznania za dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. - poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości.

Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli faktury dostaw wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie powinny zostać przez nią uwzględnione w złożonych za luty, marzec i kwiecień 2012 r. deklaracjach VAT-7. Zarazem skoro Spółka wystawiła na rzecz wskazanych powyżej podmiotów faktury VAT, które skutecznie wprowadziła do obrotu prawnego, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u., który stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest tu wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 388/17; w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/ Bd 502/17; w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że rozwiązanie zawarte w art. 108 u.p.t.u. koresponduje z regulacją unijną art. 21.1 (c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112).

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu dostawy na rzecz wskazanych podmiotów. Wszystkie działania noszą bowiem znamiona "obrotu karuzelowego", nie stanowiąc "dokonywania rzetelnych transakcji w ramach tzw. transakcji łańcuchowych podlegających opodatkowaniu". Jako bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. polegający na nieuwzględnieniu, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12; z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 384/16).

Organ odwoławczy za niezasadnie uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne i podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, udzielenie ochrony tymczasowej poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego - art. 86 ust. 1, 2 oraz 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r., L 347/l z późn. zm., dalej: Dyrektywa), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze, i o których nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy;

2. prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w decyzji stwierdzają czynności, których nie dokonano;

3. prawa procesowego - art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, że księgi rachunkowe w zakresie rejestru sprzedaży i zakupów za okres od lutego do kwietnia 2012 r. w zakresie transakcji z B sp. z o.o. w B. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena ksiąg rachunkowych winna prowadzić do uznania rejestrów za rzetelne i zaliczeniu ich do materiału dowodowego;

4. prawa procesowego - art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ jest związany decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] wydaną wobec B sp. z o.o. w B., podczas gdy z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że decyzja ta nie jest ostateczna;

5. prawa materialnego - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. polegające na błędnej wykładni, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6. prawa procesowego - art. 70 § 6 pkt 1 w z. z art. 70c O.p. polegające na niezawiadomieniu Spółki o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wskazywał, że istotą sporu jest – jak podniósł organ odwoławczy – zasadność zakwestionowania przez organy, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w B. oraz C w okresie od lutego 2012 r. do kwietnia 2012 r. oraz zasadności uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz D s.r.o., E s.r.o., F, G GmbH, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nadto zasadność uznania, że Spółka zawyżyła kwoty dostaw krajowych do H Sp. z o.o. oraz I S.A.

Następnie pełnomocnik skarżących omówił kwestie związane z kontrahentem strony skarżącej, tj. B Sp. z o.o. W tych ramach zaznaczył w szczególności, że organy podatkowe pominęły fakt, iż ww. spółka nie została założona w 2012 r., lecz była podmiotem gospodarczym funkcjonującym już wcześniej na rynku przez kilkanaście lat. W spornym okresie (luty – kwiecień 2012 r.) spółka ta funkcjonowała normalnie w obrocie gospodarczym. W 2012 r. jedynym jej członkiem zarządu był W.G., będący też jej współudziałowcem, zaś dopiero od dnia [...] funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnić zaczął M.C., który został też (w dniu [...]) jedynym udziałowcem spółki.

Jak podkreślił pełnomocnik skarżących, w spornym okresie B Sp. z o.o. miała dwóch wspólników, jednak organ skupił się na opisywaniu tylko jednego z nich – W.G., podczas gdy obydwaj wspólnicy mieli wpływ na funkcjonowanie spółki. Zdaniem pełnomocnika w aktach postępowania podatkowego nie ma żadnego dowodu, mogącego podważać zaufanie do B Sp. z o.o. w okresie do kwietnia 2012 r. a z materiału dowodowego wynika, że zarówno spółka J jak i B prawidłowo ewidencjonowały transakcje objęte sporem.

Powołując się na twierdzenia organów podatkowych dotyczące "wirtualnego biura" spółki B (mającego adres najpierw w W., a następnie w B.) pełnomocnik skarżących stwierdził, że "wirtualne biura" są normalnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, a co więcej, B Sp. z o.o. miała swoje dotychczasowe biura w miejscowości pochodzenia tejże spółki, tj. w W., i tam odbywały się rozmowy handlowe, mieścił się zarząd spółki i przebywali jej wspólnicy. Pełnomocnik skonstatował, że B Sp. z o.o. to nie tylko w spornym okresie biuro wirtualne, czego jednak organy podatkowe nie zauważają, podobnie jak tego, iż ww. spółka posiadała też magazyn w T., na co zresztą jej wspólnicy wskazywali w toku kontroli podatkowej.

Następnie pełnomocnik skarżących zauważył, iż organy podatkowe powołały się w sprawie na zeznania świadka T.B., zgodnie z którymi działalność B Sp. z o.o. sprowadzała się do fikcyjnego handlu stalą (odbywał się jeden, transport, który krążył w kółko i nie był rozładowywany). Natomiast organ pierwszej instancji ustalił, że towar nie tylko nie był fikcyjny, ale też każda jego dostawa była rzeczywista. Przytaczając twierdzenia organów podatkowych dotyczące tego, iż ostatecznie towar trafiał do podmiotów zużywających go w procesie produkcyjnym (huty, walcownie, itp.) pełnomocnik skarżących stwierdził, że pomijając wnioski organów co do świadomości wspólników Spółki uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", nie sposób nie zauważyć, iż organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego charakteru towaru. Nie sposób zatem było uznać za wiarygodne twierdzeń T.B. o fikcyjności handlu stalą, tym bardziej, że w najistotniejszym punkcie zeznań świadek mija się z prawdą.

Dodatkowo pełnomocnik zaznaczył, iż zmiany własnościowe w spółce B miały miejsce dopiero we wrześniu – październiku 2012 r. i dopiero od tej daty spółka zaprzestała wywiązywać się z obowiązków publicznoprawnych, zaś w niniejszej sprawie istotny jest okres luty – kwiecień 2012 r. Nadto, kontrole krzyżowe prowadzone za okres objęty sporem potwierdziły prawidłowość formalno -rachunkową rozliczeń transakcji. Podobnie też organy podatkowe potwierdziły płatności za towar na rachunek bankowy zbywającego.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżących skupił się na ustaleniach organów podatkowych dotyczących podatku należnego.

W tym zakresie podnosił, że jak ustaliły organy podatkowe, w okresie luty – marzec 2012 r. w ośmiu przypadkach doszło do uchybień w zakresie usług transportowych, gdyż towar nie opuścił obszaru RP, a dotyczy to sześciu faktur, z dni odpowiednio [...], [...] oraz [...]. Pełnomocnik skarżących podkreślił, że za transport i jego należyte wykonanie były odpowiedzialne firmy spedycyjne, a nie Spółka. Spedytorami były firmy C oraz AJ, i to one odpowiadały za podwykonawców, świadczących usługi transportowe. W tym kontekście przytaczanie przez organy podatkowe zeznań kierowców, czy też właścicieli firm transportowych, którzy stwierdzili, iż nie kontaktowali się ze Spółką ani nie znają nikogo z ww. firmy, są w ocenie pełnomocnika skarżących bez znaczenia. Kierowcy bowiem nie muszą znać zleceniodawcy spedytora. Pełnomocnik powołał się też na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy spedycji.

Następnie pełnomocnik skarżących zaznaczył, że jak wynika z zeznań spedytorów D.M. oraz I.T., wspólnicy Spółki byli zaskoczeni, kiedy okazało się, że część transportów nie wyjechała na Słowację, ponadto I.T. stwierdził, iż wspólnicy podjęli nawet kroki prawne przeciwko firmie D w związku z faktem potwierdzenia wyjazdu towaru na Słowację, choć towar faktycznie tam nie wyjechał. Zdaniem pełnomocnika skarżących świadczy to o braku ich wiedzy uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", w przeciwnym wypadku nie zaufaliby spedytorowi i nie zlecili mu usługi transportowej, nie podejmowaliby także kroków prawnych przeciwko firmie D, z którymi wiązały się też określone koszty.

Pełnomocnik skarżących nawiązał też do zeznań D.M. przesłuchanej w dniu [...] w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Zeznała ona, że otrzymywała informacje od W.G. odnośnie trasy przewozu towaru, jednak z pominięciem Spółki. Pełnomocnik zaznaczył, że jak wynika z ww. zeznań, D.M. jako spedytor umawiała się z W.G. "za plecami" Spółki co do tras przejazdów transportu, co ewidentnie wskazuje na zmowę pomiędzy spedytorem a W.G. Nadto, jak wynika z zeznań D.M., L.T. po sprawdzeniu dokumentów transportowych u spedytora w toku kontroli podatkowej, gdy uświadomił sobie, że towar nie opuścił obszaru RP, był przerażony, stwierdzając, iż "drugi raz wdał się w biznes z G. i dał się wyrolować". Pełnomocnik skarżących stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe uznały ww. zeznania świadka za wiarygodne, to jednak, pomimo zaliczenia ich do materiału dowodowego, pominęły je w ustaleniach faktycznych. Dlatego też należy uznać, iż organy podatkowe w istocie wybiórczo oparły się na niektórych dowodach, tzn. tych, które są istotne dla nich z punktu widzenia przyjętej przez te organy roli Spółki.

Następnie, w części uzasadnienia skargi dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżących zaznaczył, że w istocie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ustaleń, poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w K., oraz informacji pozyskanych z administracji słowackiej, a także wyników kontroli krzyżowych w zakresie kwestionowanych transakcji, nadto dokumentów, takich jak m.in. przelewy bankowe, CMR, czy umowy, które jego zdaniem wskazują, iż Spółka mogła sądzić, że uczestniczy w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tych ramach pełnomocnik podkreślił, że oceniając decyzję ww. Prokuratury o umorzeniu śledztwa organy podatkowe wskazywały, iż podstawą umorzenia był jedynie brak jednoznacznych dowodów mogących potwierdzić świadome popełnienie czynów zabronionych przez Spółkę, choć materiał dowodowy wskazywał, iż mogła ona pełnić rolę tzw. "brokera". Zdaniem pełnomocnika, taka ocena ma charakter dowolny, a w postępowaniu karnym byli wspólnicy mieli jedynie status świadków.

Końcowo pełnomocnik skarżących skupił się na zarzucie przedawnienia i naruszenia art. 70 oraz art. 70c O.p.

W tych ramach zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo pod sygn. [...] w sprawie zawiadomienia skierowanego przez Urząd Skarbowy w B. o podejrzeniu popełnienia przestępstw podatkowych w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł w zakresie handlu aluminium, cynkiem i ołowiem. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła śledztwo w sprawie usiłowania doprowadzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym w B. poświadczających nieprawdę dokumentów, w tym deklaracji podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...]. Dopiero zawiadomieniem z dnia [...] poinformowano byłych wspólników Spółki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., marzec 2012 r. i kwiecień 2012 r. został zawieszony w okresie od [...] do [...] w związku z prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego. Dodatkowo, zawiadomieniem z dnia [...] poinformowano byłych wspólników o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od dnia [...].

Zdaniem pełnomocnika skarżących z powyższego wprost wynika, że wszczęto śledztwo w związku z zawiadomieniem organu podatkowego przeciwko podatnikowi, choć byt prawny Spółki zakończył się już po prawomocnym umorzeniu śledztwa (tj. przed [...]). Zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c O.p. zostało skierowane już do byłych wspólników Spółki, którzy zgodnie z art. 115 § 2 O.p. ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatnika jako osoby trzecie. Byli wspólnicy nie są jednak podatnikiem w związku z działalnością podmiotu, wobec którego wszczęte było postępowanie karne.

Pełnomocnik podkreślił, że podatnik nigdy nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego. Zawiadomienie skierowano dopiero do byłych wspólników, jako osób trzecich. Nie można jednak uznawać byłych wspólników jako podatnika w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro cały okres postępowania przygotowawczego przypadał na byt prawny spółki cywilnej jako podatnika, natomiast zawiadomienie o wszczęciu zostało skierowane do byłych wspólników tej Spółki dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego, co stanowi rażące naruszenie powyższego przepisu. Trudno zawiadamiać o wszczęciu postępowania, jeżeli zostało ono już dawno prawomocnie zakończone.

Pełnomocnik podkreślił też, że wspólnicy Spółki zostali przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową w K. jako świadkowie, jednak jako świadkowie nie byli informowani, czego dotyczy postępowanie karne, kto złożył zawiadomienie, jak również nie byli zawiadamiani o zakończeniu postępowania karnego, nie mieli wglądu w akta, gdyż nie byli nigdy stroną tego postępowania. Przesłuchanie w charakterze świadków nie może być uznane za zawiadomienie podatnika, bowiem wspólnicy nie wiedzieli, jaki jest przedmiot postępowania, a zwłaszcza, czy dotyczył on Spółki, czy też innego podmiotu, z którym ta Spółka współpracowała.

Reasumując, pełnomocnik skarżących stwierdził, że podatnika nigdy nie zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie dokonane już po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego osób trzecich po zakończeniu bytu prawnego podatnika nie stanowi jednak zawiadomienia, o jakim mowa we wskazanych wyżej przepisach i w konsekwencji nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co winno skutkować przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd postanowieniem z dnia 1 lipca 2019 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia.

Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji uznały, że nie naruszyły terminu z art. 118 § 1 O.p., pozwalającego na wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe za luty 2012 r. i kwiecień 2012 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano więc z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-tego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2012 r. powstała w 2012 r. Zatem termin, o którym mowa w przepisie biegł do dnia 31 grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...], a więc w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. Natomiast wydanie po tej dacie decyzji organu odwoławczego nie ma w tym przypadku znaczenia. Wskazać bowiem należy, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt. II FSK 753/12).

Dalej Sąd zauważa, że wynikający z art. 118 § 1 O.p. termin do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest niezmienny i zawsze wynosi 5 lat – od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Brak jest okoliczności, które powodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W konsekwencji nie może on ulec przedłużeniu, a zawsze kończy się ostatniego grudnia danego roku (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, str. 576). Zatem nie można do niego odnieść przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast w decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji określił także na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 § 3 O.p. i art. 21 § 3a O.p. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i kwiecień 2012 r., a więc określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. W tym miejscu wskazać należy na terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Po pierwsze zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postepowania karnego, ale nie w każdej sprawie tylko w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały należycie, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W aktach znajduje się jedynie zawiadomienie z dnia [...], którym Prokuratura Okręgowa w K. zawiadomiła organ pierwszej instancji, że postanowieniem z dnia [...] wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie dotyczącej zawiadomienia skierowanego przez organ pierwszej instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstw podatkowych w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł w zakresie handlu aluminium, cynkiem i ołowiem, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. i inne. (k.1673 akt administracyjnych). Konieczne zatem byłoby ustalenie jaka była treść postanowienia o wszczęciu śledztwa, którego w aktach sprawy brak. Nie może być miarodajne w tej kwestii postanowienie o umorzeniu śledztwa, które znajduje się w aktach sprawy, gdyż inna kwalifikacja prawna czynów mogła się znaleźć w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, która jest decydująca dla ustalenia, czy zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło.

Po drugie, aby skutek zawieszenia nastąpił podatnik musi zostać zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym więc warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z

2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nie dokonano zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p. – nie zawiadomiono bowiem spółki cywilnej, ale jej byłych wspólników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wprost wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest traktowana jako "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Tym samym to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy jest podatnikiem od towarów i usług.

Natomiast dopiero zawiadomieniem z dnia [...] poinformowano byłych wspólników Spółki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., marzec 2012 r. i kwiecień

2012 r. został zawieszony w okresie od [...] do [...] w związku z prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego. Dodatkowo, zawiadomieniem z dnia [...] poinformowano byłych wspólników o dalszym biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych od dnia [...]. Byli wspólnicy Spółki zgodnie z art. 115 § 2 O.p. ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatnika jako osoby trzecie. Byli wspólnicy nie są następcami prawnymi rozwiązanej Spółki, to osoby trzecie, więc nie można ich statusu zrównać z podatnikiem jakim była Spółka. W konsekwencji podatnik nigdy nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo Sąd wskazuje, że cały okres postępowania przygotowawczego przypadał na byt prawny spółki cywilnej jako podatnika, natomiast zawiadomienie o wszczęciu zostało skierowane do byłych wspólników tej Spółki dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego. Co więcej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług rozwiązanej Spółki za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2012 r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia [...].

W rozpoznawanej sprawie, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2012 r. upływał więc z dniem 31 grudnia 2017 r.

Decyzje określające wymiar podatku od towarów i usług są decyzjami deklaratoryjnymi, do których ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei zgodnie z art. 212 O.p. decyzje deklaratoryjne wchodzą do obrotu prawnego, z datą doręczenia decyzji. To data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 330/16, w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 280-282/16). Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów Sąd stwierdza, że istotnie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie sprostał wszystkim wymogom postępowania, określonym w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wskazać należy, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. I tak budzą wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące podatku należnego. Organ odwoławczy na str. 6 zaskarżonej decyzji wskazał, że odnośnie transakcji z D s.r.o. - organ pierwszej instancji wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji. W udzielonej informacji podano, że towar ujęty w fakturach wystawionych przez Spółkę został następnie przekazany O S.A. z K., P S.A. z K. oraz R a.s. z P. Potwierdzono przeprowadzenie transakcji udokumentowanych częścią faktur oraz, że zamówienia składano drogą mailową, a transport zamówiono w S z W. lub C z C. Podobnie na str. 11 zaskarżonej decyzji zawarto informację, iż towar występował w obrocie. Natomiast w dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego pojawiły się stwierdzenia, że obrót był jedynie pozorny, a towaru nie było. Organ powinien zatem w pierwszej kolejności ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, czy towar, będący przedmiotem obrotu istotnie w nim występował. Następnie organ powinien ustalić i prawidłowo w sposób obiektywny ocenić, czy skarżący byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, czy można im przypisać brak dobrej wiary. W tym miejscu Sąd zauważa, że organy podatkowe w dużej mierze opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie [...], a postępowanie to zostało umorzone z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Co więcej skarżący w tym postępowaniu mieli tylko status świadków. W uzasadnieniu postanowienia o umorzenia śledztwa wskazano także, że brak jest jednoznacznych dowodów na uczestniczenie przez skarżących w opisanym procederze. Natomiast organ odwoławczy wskazuje, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Niemniej organ odwoławczy nie określił dokładnie jej roli.

Budzi wątpliwości Sądu także ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy. I tak organ dał wiarę zeznaniom świadka T.B., który zeznał, że działalność B Sp. z o.o. sprowadzała się do fikcyjnego handlu stalą (odbywał się jeden, transport, który krążył w kółko i nie był rozładowywany). Niemniej z zeznań tego świadka w ogóle nie wynika jaka była rola Spółki, czy jej wspólników. Natomiast organ pierwszej instancji ustalił, że towar nie tylko nie był fikcyjny, ale też trafiał do podmiotów zużywających go w procesie produkcyjnym (huty, walcownie, itp.).

Ponadto organ odwoławczy oceniając dobrą wiarę skarżących i posiłkując się w tym aspekcie zeznaniami świadków D.M. oraz I.T., dokonał błędnej ich oceny, gdyż skoro wspólnicy Spółki byli zaskoczeni, kiedy okazało się, że część transportów nie wyjechała na Słowację, a ponadto I.T. stwierdził, iż wspólnicy podjęli nawet kroki prawne przeciwko firmie D w związku z faktem potwierdzenia wyjazdu towaru na Słowację, choć towar faktycznie tam nie wyjechał – to wskazane okoliczności nie mogą przemawiać – jak ocenił to organ na niekorzyść skarżących.

Organ odwoławczy pominął także w poczynionych ustaleniach faktycznych zeznania świadka D.M. przesłuchanej w toku śledztwa w dniu [...]. Świadek zeznała, że otrzymywała informacje od W.G. odnośnie trasy przewozu towaru, jednak z pominięciem Spółki. Ta okoliczność może zatem świadczyć o braku wiedzy skarżących i świadomym ich udziale w oszustwie, czy nadużyciu podatkowym. Nadto, jak wynika z zeznań tego samego świadka L.T. po sprawdzeniu dokumentów transportowych u spedytora w toku kontroli podatkowej, gdy uświadomił sobie, że towar nie opuścił obszaru Polski, był przerażony, stwierdzając, iż "drugi raz wdał się w biznes z G. i dał się wyrolować". Pomimo, że organy podatkowe uznały zeznania tego świadka za wiarygodne, to jednak, pomimo zaliczenia ich do materiału dowodowego, pominęły je w ustaleniach faktycznych.

Z tych też względów organ odwoławczy powinien bardzo wnikliwe ocenić tzw. dobrą wiarę skarżących w zakwestionowanych transakcjach, biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy.

Natomiast nie ma racji pełnomocnik skarżących, że organy podatkowe nie powinny brać pod uwagę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] wydanej wobec B sp. z o.o. w B. Decyzja ta jest ostateczna i jako dowód w sprawie mogła zostać włączona do akt sprawy. W tym zakresie organy nie naruszyły art. 180 § 1 O.p.

Z kolei rozstrzygnięcie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne w realach rozpoznawanej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Ze względu jednak, iż Sąd nie ma wiedzy, czy nie nastąpiły jakieś zdarzenia, które zawiesiłyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2 i 6 O.p. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego kwotę 27.219 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 16.385 zł, opłaty od pełnomocnictw w kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie racy prawnego w kwocie 10.800 zł, określone zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265)