Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3863/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art 180 art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – D.G., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, pod firmą R. oraz posiadał 98% udziałów w spółce cywilnej H. s.c.

W toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli stwierdzono, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 359.900 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy wskazywał bowiem, że powyższe podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, więc usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez tych kontrahentów nie mogły być przez nie wykonane. Tym samym faktury wystawione przez te Spółki nie potwierdzały nabycia przez firmę Skarżącego usług w nich wykazanych, a przez to nie mogą stanowić dowodów księgowych i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dyrektor UKS wskazał w szczególności, że do akt niniejszego postępowania włączono materiały dowodowe uzyskane w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec P. sp. z o.o. – m. in. wyciągi z protokołów przesłuchania świadków A.B., B.K., R.B. (także jako podejrzanego) oraz E.B., które bezspornie potwierdzały powyższe ustalenia.

Odnosząc się natomiast do spółki R., organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała środków trwałych, w tym środków transportu i wyposażenia, nie posiadała żadnych magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników poza osobą prezesa i wiceprezesa zarządu, w okresie od maja do grudnia 2008r. faktycznie nie posiadała żadnego majątku oraz nie ponosiła kosztów działalności związanych z zafakturowanymi usługami, w tym budowlanymi. Potwierdzał to włączony do akt postępowania wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej powyższej spółce kwotę podatku VAT do zapłaty za miesiące od maja 2008r. do grudnia 2008r. oraz zeznania świadków B.K., E.B. oraz R.B. - przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C.e. Ponadto stwierdzono, że Skarżący nie posiadał żadnych umów zawartych z R., ani protokołów odbioru wykonanych przez tę spółkę prac. W przedłożonej dokumentacji finansowo - księgowej nie stwierdzono dowodów księgowych KW ani KP.

Odnosząc się z kolei do spółki P. sp. z o.o., Dyrektor UKS podkreślił, że spółka ta nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, nie posiadała siedziby oraz nie miała miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym magazynów czy też środków transportu, nie miała żadnych podwykonawców, nie ponosiła żadnych kosztów działalności gospodarczej, w tym kosztów zakupu towarów i usług, nie miała żadnych kontrahentów po stronie zakupu. Ponadto Skarżący nie posiadał żadnych umów zawartych z powyższą spółką, ani protokołów odbioru wykonanych przez nią prac. W przedłożonej dokumentacji finansowo - księgowej nie stwierdzono dowodów księgowych KW ani KP. Powyższe ustalenia potwierdzały także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych – m.in. R.B., M.H., L.L. oraz D.T.

Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na wykonanie kwestionowanych usług przez przedmiotowe spółki, jak również nie złożył zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli, ani nie wypowiedział się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie posiadał także żadnych potwierdzeń przekazania środków pieniężnych za wykonanie usług, choć z faktur wynikają znaczne kwoty. W konsekwencji wydatki poniesione na rzecz powyższych podmiotów w łącznej kwocie 359.900 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za 2008 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że księgi w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez omawiane podmioty były nierzetelne. Jednocześnie Dyrektor UKS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia; ewentualnie poprzez zastosowanie w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2008 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.;

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

4) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

5) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. powstał w 2009r., to pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2008r., co do zasady, upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz z uwagi na fakt, że Skarżący, przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2014 r. został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunki musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, został właściwie udokumentowany. Warunki te musza być spełnione łącznie. Między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Ponadto zawarty w przepisach zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym to podatnik - obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podatnik obowiązany jest przy tym wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość, w jakiej został on poniesiony.

Według organu odwoławczego jedynie zatem faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008r. o łączną kwotę 359.900 zł, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych faktur wystawionych przez R., P. i P., które nie dokumentowany faktycznie wykonanych usług. Postępowania podatkowe prowadzone w powyższych spółkach wykazały, że podmioty te faktycznie nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie były zakładane celem generowania kosztów podatkowych - poprzez wystawianie fikcyjnych faktur, które następnie były sprzedawane zainteresowanym nabywcom.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że do powyższych Spółek nie były wnoszone żadne wkłady, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było bazy magazynowej i transportowej, jak również środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w stosunku do powyższych podmiotów wydano prawomocne decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, z których w sposób jednoznaczny wynika, że działalność tych spółek sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, nie dokumentujących faktycznie wykonywanych usług. Oprócz powyższego o tym, że faktury wystawione przez omawiane spółki były tzw. pustymi fakturami świadczą także dowody w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchiwanych, w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi wobec tych spółek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków były wiarygodne i spójne, co do faktów i okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. pustych faktur. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, iż Skarżący nie posiada protokołów odbioru wykonanych prac na rzecz R., P. i P. W przedłożonej dokumentacji finansowo - księgowej Skarżącego nie stwierdzono także dowodów księgowych KW ani KP. Jednocześnie Skarżący - wezwany na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność wykonania usług przez omawiane spółki, odmówił zeznań i nie wyraził zgody na przesłuchanie. Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, iż materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest niekompletny i wadliwy, a także nie został prawidłowo rozpatrzony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W niniejszej sprawie liczne przesłuchania świadków i podejrzanych, którzy zeznawali przed Prokuraturą Okręgową w C., funkcjonariuszem Policji CBŚ KGP Wydział w K., jak również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazywały na proceder polegający na wystawianiu w 2008 r. przez wymienione spółki fikcyjnych faktur, które kupowali potencjalni klienci celem generowania kosztów z własnej działalności gospodarczej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia; ewentualnie poprzez zastosowanie w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2008 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

4) art. 125 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

5) art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

6) art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Według Skarżącego w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej opiera się wyłącznie na informacji zawartej w arkuszu odwoławczym, z którego miałoby wynikać, iż w dniu 30 października 2013 r. Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty podania nieprawdy w zeznaniu PIT 36 za 2008 r. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw, aby rozstrzygnięcie w tym zakresie opierać wyłącznie na informacji zawartej w arkuszu odwoławczym, tym bardziej, iż w treści odwołania Skarżący podnosił, iż takie zarzuty nie zostały postawione.

W opinii Skarżącego, uwzględniając mający zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, za nieprawidłowy należy uznać wniosek, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie.

Skarżący stwierdził ponadto, że materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób niekompletny i wadliwy, nie został również prawidłowo rozpatrzony. W sposób oczywisty, interesy Skarbu Państwa zostały postawione przed interesami Skarżącego. Skarżący podkreślił również, iż R.B. odwołał swoje zeznania złożone w toku postępowania karnego, co zauważył sam organ, aczkolwiek nie wyciąga z tego żadnych wniosków i daje w całości wiarę zeznaniom złożonym przez wyżej wymienionego.

Zdaniem Skarżącego brak jest ponadto podstaw, aby zarzuty w stosunku do niego opierać na zeznaniach osób, które z założenia nie mają obowiązku podawania prawdy. Logicznym wydaje się, iż osoba w stosunku do której zostały postawione zarzuty przedkłada swój własny interes nad dążenie do wyjaśnienia sprawy w sposób, który pozwala na bezwzględne przyjęcie ich zeznań za odzwierciedlający stan faktyczny.

Poza tym według Skarżącego w żadnym z obszernych zeznań nie pojawia się informacja, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzają faktycznie dokonywanych transakcji. Co więcej, jeżeli zostały stwierdzone jakiekolwiek nieprawidłowości, dotyczą one wyłącznie kontrahentów Skarżącego, za które Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako, że jest to zarzut najdalej idący.

W ocenie Sądu chybione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia, ewentualnie poprzez zastosowanie w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2008 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległoby przedawnieniu dopiero z końcem 2014 r., tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. Zauważyć również należy, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej, instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego okresu, a więc zarzut zgłoszony przez Skarżącego w tym zakresie należało uznać za niezasadny. W związku z tym zbędne stało się rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro decyzje zostały wydane i doręczone w niejako "podstawowym" czasie umożliwiającym ich wydanie, a więc zanim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległo przedawnieniu.

Przechodząc z kolei do zarzutów natury procesowej należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązało powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w szczególności dotyczący transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi.

W ocenie organów podatkowych Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie zakupu towarów.

Skarżący natomiast zarzucał organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało oparte na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań przeprowadzonych w ww. spółkach, w ramach których wykazano, że spółki te nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie generowaniem kosztów podatkowych, poprzez wystawianie i następnie sprzedawanie, fikcyjnych faktur. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie wskazywały, że do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług.

Te ustalenia doprowadziły do wydania wobec ww. podmiotów decyzji określających zobowiązanie podatkowe każdego z nich w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008r. Decyzje te stały się ostateczne.

Wobec tego, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, korzystając z tzw. domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), iż fakty wynikające z powyższych decyzji nie wymagają ich ponownego udowodnienia. A zatem okoliczności wynikające z tych decyzji potwierdziły, że faktury wystawione za usługi budowlane przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

Dodatkowo okoliczność powyższa została potwierdzona w zeznaniach licznych świadków, którzy składali zeznania w postępowaniach podatkowych prowadzonych w ww. spółkach.

I tak z zeznań A.B. (Wiceprezesa i udziałowca R. sp. z o.o.), wynikało m.in. że w ramach prowadzenia spółki R. nie nabywał towarów i usług w celu realizacji budów. Był tylko formalnym wiceprezesem tej spółki, ale nie podejmował żadnych decyzji, nie podpisywał dokumentów, użyczył tylko spółce adresu do korespondencji.

Z zeznaniami A.B. korespondują zeznania jego matki, E.B., złożone w dniu 15 lutego 2012 r. Z zeznań tych wynika, że spółka R. nie posiadała żadnego majątku i nie ponosiła żadnych kosztów działalności. Świadek zeznała, że ww. spółka mieściła się pod adresem zamieszkania świadka. Syn był na utrzymaniu świadka i nie miał żadnych oszczędności. Nie wniósł wobec tego do tej spółki żadnych pieniędzy

Świadek R.B. (Prezes R. sp. z o.o.) zeznał m.in., że spółka R. służyła jedynie do wystawiania pustych faktur, czyli takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów. Zeznał również, że w wystawianie pustych faktur zaangażowane były również firmy: P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Księgowa, prowadząca rachunkowość w spółkach P. i R., B.K., zeznała z kolei, że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie wystawiły żadnych deklaracji PIT-11 lub PIT-40 dla kogokolwiek. Według zeznań B.K. dokonywała ona księgowań nie na podstawie dokumentów źródłowych, ale na podstawie tzw. "rozpisek", to jest notatek dostarczanych jej przez R.B. Ponadto zeznała, że ww. spółki nie posiadały żadnego wyposażenia, w tym żadnych urządzeń budowlanych, komputerów, środków trwałych, w tym magazynów. Nie dokonywały również z żadnych zakupów.

Świadek M.H. zeznał, że w jego ocenie ww. spółki od 2008r. bądź 2009r. uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur. Opisał przy tym na czym proceder ten polegał i w jaki sposób ustalano odpłatność za takie faktury.

Również świadkowie L.L. i D.T. potwierdzili, że spółki P. oraz R. wystawiały fikcyjne faktury.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania powyższych świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008r. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Sąd nie podzielił natomiast zawartych w skardze wątpliwości Skarżącego co do prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z powyższych zeznań. Skarżący raczej polemizuje z ustaleniami organów w tym zakresie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na poparcie tezy o prawidłowym rozliczeniu faktur wystawionych przez ww. podmioty. Skarżący podnosi, że R.B. odwołał swoje zeznania, a organ drugiej instancji choć zauważył ten fakt, to jednak nie wyciągnął z niego żadnych wniosków. Otóż przeciwnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy podtrzymuje dotychczasowe stanowisko oparte na zeznaniach złożonych przez tego świadka przed ich odwołaniem. Takie działanie umożliwia organom podatkowym przywołana powyżej zasada swobodnej oceny dowodów i takiej właśnie oceny dokonał organ w odniesieniu do zeznań tego świadka, co zaaprobował Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego zmierzającego do uznania za nieistotne zeznań świadka E.B. oraz B.K., jako osób, które nie miały wiedzy dotyczącej spółek, co do których składały zeznania. Sąd w związku z tym wyjaśnia, że art. 195 § 1 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków osób nie pełniących określonych funkcji czy nie posiadających określonego zakresu kompetencji czy też dostępu do informacji lub dokumentów. Skarżący natomiast w toku postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na brak przydatności zeznań tych świadków czy też w inny sposób nie zakwestionował ich wartości dla niniejszego postępowania.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący nie dysponuje protokołami odbioru prac wykonanych przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a na wystawionych przez te podmioty fakturach jako formę zapłaty podano - "gotówka", przy czym w przedłożonej dokumentacji finansowo – księgowej Skarżącego nie stwierdzono dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych.

Z kolei Skarżący, wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, odmówił zeznań i nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Reasumując, Sąd uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia ujęcia przez Skarżącego w kosztach podatkowych pozycji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 i 122 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, tj. - jak w rozpoznawanej sprawie - zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowo w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że księgi w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki, są nierzetelne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez stronę.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę