Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 466/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 86 ust. 7b, art. 91 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Beata Grzybek (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że w dniu 29 grudnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów został złożony przez Gminę G. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów tzw. dzierżenia, obowiązku wystawienia faktury obejmującej świadczenie Gminy na rzecz "A" w okresie trwania umów tzw. dzierżenia, prawa do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej, prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" po zawarciu umowy barterowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym. Gmina ponosiła wydatki w związku z budową infrastruktury wodno- kanalizacyjnej, w skład której wchodzą obiekty, urządzenia i sieci znajdujące się w obrębie Gminy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z powyższym, Gmina była zobligowana do budowy infrastruktury i jest ustawowo zobowiązana do utrzymania lub zapewnienia mieszkańcom możliwości korzystania z jej dobrodziejstw. W celu realizacji obowiązków nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, Gmina przekazała wybudowaną infrastrukturę "A" ( spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina) do użytkowania (podpisano stosowne protokoły odbioru). "A" również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, dokonującym m.in. odpłatnej dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina zawarła z "A" umowy tzw. dzierżenia w dniu 29 grudnia 2011 r. i kolejną w dniu 16 kwietnia 2012r. W ramach tzw. umów dzierżenia i na warunkach w nich opisanych strony zobowiązały się:

1. Gmina - do udostępnienia "A" infrastruktury w celu jej eksploatacji i przeniesienia na "A" prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów),

"A" - do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania infrastrukturą oraz innych

odpłatnych usług. Usługa zarządzania świadczona przez "A" obejmuje m.in.:

a) pozostawanie w całodobowej gotowości do eksploatacji Infrastruktury,

b) usuwanie ujawnionych awarii Infrastruktury,

c) przyjmowanie wszelkich zgłoszeń od odbiorców wody dotyczących Infrastruktury,

d) bieżącą eksploatację, konserwację i utrzymywanie Infrastruktury w stałej sprawności

technicznej i sanitarnej,

e) usuwanie wszelkich przecieków i nieszczelności,

f) prowadzenie pogotowia technicznego - niezwłoczne usuwanie wszelkich awarii,

g) prowadzenie dokumentacji eksploatowanej Infrastruktury,

h) zawieranie umów na odbiór ścieków/zaopatrzenie w wodę z odbiorcami indywidualnymi i zbiorowymi,

i) pobieranie należności od odbiorców za odbiór ścieków/dostarczoną wodę po cenach określonych w taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków,

j) ponoszenie kosztów opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska.

Zgodnie z tzw. umowami dzierżenia, wynagrodzenie należne "A" od Gminy pozyskiwane było z opłat abonamentowych oraz z opłat za dostarczaną wodę, wnoszonych bezpośrednio przez użytkowników indywidualnych i zbiorowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wg stawek wynikających z taryf. W odniesieniu do przedstawionych powyżej regulacji tzw. umów dzierżenia Gmina wyjaśniła, że strony nie wystawiały wzajemnie faktur. Gmina nie dokonywała bezpośredniej zapłaty za usługi

świadczone przez "A". Podobnie "A" nie dokonywało płatności na rzecz Gminy.

Postanowienia tzw. umów dzierżenia nie określają ani terminu płatności, ani warunków zapłaty.

Obecnie Gmina zamierza zawrzeć umowę barterową z "A", przedmiotem której ma być wymiana ekwiwalentnych świadczeń. W ramach nowej umowy i na warunkach w niej opisanych strony zamierzają zobowiązać się :

1. Gmina - do udostępnienia "A" infrastruktury w celu jej eksploatacji i przeniesienia na "A" prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów),

2. "A" - do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania Infrastrukturą oraz innych

odpłatnych usług. W ramach usługi zarządzania "A" zobowiązuje się m.in. do:

a) pozostawania w stanie całodobowej gotowości do eksploatacji infrastruktury,

b) usuwania ujawnionych awarii Infrastruktury,

c) przyjmowania wszelkich zgłoszeń od odbiorców wody dotyczących Infrastruktury.

Umowa ma być sformalizowaniem dotychczasowych działań wykonywanych przez strony.

Istotną różnicą, wg Gminy, pomiędzy umową barterową, a tzw. umowami dzierżenia jest wprowadzenie w umowie barterowej zapisów, zgodnie z którymi świadczone wzajemnie usługi strony uznają za ekwiwalentne. Umowa ta określa także wartość świadczenia każdej ze stron umowy, zasady wzajemnego fakturowania, okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności. Płatności będą dokonywane poprzez przelewy bankowe albo w formie kompensaty wzajemnych należności. W związku z tym, że Gmina stoi na stanowisku, że wobec niezmienionego stanu faktycznego (na gruncie VAT tzw. umowy dzierżenia były tożsame w skutkach do umowy barterowej), Gmina i "A" powinny rozliczyć VAT od wzajemnych świadczeń wykonywanych od początku obowiązywania tzw. umów dzierżenia. Gmina dodała także, że interpretacją indywidualną wydaną na wniosek Gminy G. z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. "[...]") organ podatkowy potwierdził, że udostępnienie infrastruktury na mocy umowy barterowej będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W interpretacji tej wyrażono pogląd, że "nawet brak umowy barterowej przy faktycznym wykonywaniu określonych świadczeń dla siebie nawzajem, świadczy o wzajemnym (barterowym) wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które w konsekwencji podlegają VAT po obu stronach transakcji" (s. 6 tej interpretacji).

Zdaniem Gminy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny:

1. Dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz "A" na podstawie tzw. umów

dzierżenia w okresie od dnia ich zawarcia do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego (okres 2011-2013 r.) należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z dniem otrzymania przez Gminę zapłaty, nie później niż z dniem upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę.

2. Dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz "A" na podstawie tzw. umów

dzierżenia w okresie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia wejścia w życie umowy barterowej, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później niż wraz z upływem terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 oraz ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT).

3. Na Gminie ciąży obowiązek wystawienia faktury obejmującej okres od dnia wydania

infrastruktury do dnia wejścia w życie umowy barterowej.

4. Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez "A" za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia wejścia w życie umowy barterowej.

5. Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez "A" stosownie do umowy barterowej.

Gmina jest uprawniona do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury.

W interpretacji indywidulnej "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), stwierdził, że stanowisko Gminy G. w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnieniem infrastruktury

wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów dzierżenia - jest nieprawidłowe,

- obowiązku wystawienia faktury obejmującej świadczenie Gminy na rzecz "A" w okresie

trwania umów dzierżenia - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej - jest

nieprawidłowe,

- prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" po

zawarciu umowy barterowej - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ ten stwierdził m.in., iż w oparciu o przywołane regulacje prawne, orzecznictwo TSUE i dokonana analiza przedstawionych okoliczności faktycznych prowadzi do stwierdzenia, że udostępnianie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów dzierżenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, świadczenia objęte tymi umowami nie mają charakteru odpłatnego. Nie zostały określone kryteria dotyczące wynagrodzenia, w stosunku do którego można by określić podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowach dzierżenia Gmina oraz "A" zobowiązały się do wykonywania określonych czynności, nie powoduje automatycznie, że te zobowiązania można uznać za formę odpłatności. Inaczej bowiem niż w umowie, którą Gmina zamierza zawrzeć (nazwanej przez nią umową barterową), w umowach dzierżenia nie można dopatrzyć się ekwiwalentności świadczeń wzajemnych, skoro nie zostały od początku określone wartości poszczególnych zobowiązań. Organ zwrócił uwagę, na to, co podniosła sama Gmina, że strony nie wystawiały wzajemnie faktur i nie dokonywały płatności za usługi, a postanowienia umów nie zawierały ani terminów płatności, ani warunków zapłaty. Gmina, przekazując infrastrukturę w ramach umów dzierżenia, nie "wyceniła" usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury i prawie pobierania z niej pożytków, a "A" nie określił wartości usługi zarządzania tym majątkiem. Powyższego nie zmienia okoliczność, że "A" pozyskuje wynagrodzenie należne od Gminy z opłat wnoszonych przez odbiorców za dostarczanie wody i odbiór ścieków, albowiem nie wynika, aby "A" pobierane opłaty w całości (lub ich część) przekazywało Gminie. Kwoty te pozostają pożytkiem "A". Tym bardziej, że Gmina sama stwierdziła w swoim stanowisku, że "nie można przyjąć, że "A" otrzymała wynagrodzenie od Gminy w postaci opłat za dostawę wody wnoszonych przez jej odbiorców, jak zdaje się mylnie wskazywał zapis tzw. umów dzierżenia."

W ocenie organu, charakter opisanych we wniosku umów dzierżenia odpowiada czynności

przekazania w użytkowanie w rozumieniu art. 252 K.c. Nie nosi przy tym znamion odpłatności, a tym samym czynności udostępnienia infrastruktury na podstawie tych umów, nie można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w odniesieniu do ww. czynności nie powstał obowiązek podatkowy,

a Gmina nie miała i nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, o której mowa we wniosku, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że skoro zawarcie umów dzierżenia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, która przeznaczona została do czynności nie opodatkowanych, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, skoro infrastruktura nie była i nie jest wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji, organ stwierdził, że Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego - w drodze korekty - od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, jak również nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych i ponoszonych od momentu oddania infrastruktury do użytkowania do momentu zawarcia umowy barterowej.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którą otrzyma od "A", dokumentującej świadczenie usług w ramach umowy barterowej organ stwierdził, że o ile świadczenia wzajemne w ramach ww. umowy są ekwiwalentne i stanowią usługi opodatkowane, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze, na zasadach określonych w art. 86 ustawy.

Organ zaznaczył, że nie dokonywał oceny zasadności i prawidłowości planowanego zawarcia umowy barterowej, jak również nie analizował kwestii ekwiwalentności świadczeń wzajemnych w ramach tej umowy, bowiem pozostaje to poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nawiązując do powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r.

nr "[...]", w której organ potwierdził, że udostępnienie infrastruktury na mocy umowy wzajemnego świadczenia (umowy barterowej) będzie stanowiło czynność opodatkowaną, organ stwierdził, że została ona wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że Gmina zamierza zawrzeć ze spółką komunalną umowę wzajemnego świadczenia usług zwaną umową barterową, przy czym wartość tych usług będzie określona przez każdą ze stron i będą one ekwiwalentne. Przedstawione stanowisko oceniono zatem jedynie w kontekście tej kwestii. W opisie tego zdarzenia nie wskazano na jakich zasadach obecnie (na dzień złożenia wniosku) Gmina udostępnia spółce infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Jednocześnie, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zaznaczył, że są one rozstrzygnięciami konkretnych spraw dotyczących indywidualnych stanów faktycznych, w związku z tym nie mogą stanowić powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Każda z tych interpretacji dotyczyła indywidualnej sytuacji, która nie była tożsama z sytuacją przedstawioną przez Gminę we wniosku. Zatem nie mogą one mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia kwestii, których dotyczy przedmiotowa sprawa

Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. Gmina G. wezwała organ zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej "[...]" z dnia 20 marca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 28 maja 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, po ponownej analizie sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną "[...]" z dnia 20 marca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina G. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez "A" na rzecz Gminy w okresie obowiązywania umowy rzekomego dzierżenia od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia wejścia w życie umowy barterowej, regulującej zasady wzajemnego wykonywania przez strony usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego (w drodze korekty) od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury;

- art. 19 ust. 13 pkt 4 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w zw. z art. 7 ust.1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że przedstawione we wniosku postanowienia tzw. umów dzierżenia nie pozwalają na uznanie czynności realizowanych w ramach tych umów za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a tym samym uznanie, że dla udostępnienia przez Gminę infrastruktury na rzecz "A" na podstawie tzw. umów dzierżenia w okresie od dnia ich zawarcia do dnia 31 grudnia 2013 r. (okres 2011-2013 r.) nie można określić momentu powstania obowiązku podatkowego;

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku postanowienia tzw. umów dzierżenia nie pozwalają na uznanie czynności realizowanych w ramach tych umów za czynności opodatkowane VAT, a tym samym uznanie, że dla udostępnienia przez Gminę infrastruktury na rzecz "A" na podstawie tzw. umów dzierżenia w okresie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia wejścia w życie umowy barterowej, nie można określić momentu powstania obowiązku podatkowego;

- art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w zw. z art. 12 ust. 1 Noweli - poprzez uznanie, że na Gminie nie ciąży obowiązek wystawienia faktury obejmującej okres od dnia wydania infrastruktury do dnia wejścia w życie umowy barterowej, a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 7b oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że niewykorzystywanie infrastruktury w działalności gospodarczej wyłącza ją całkowicie z systemu VAT, a późniejsza zmiana wykorzystania nie uprawnia Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury.

W uzasadnieniu skargi, Gmina podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną we wniosku w zakresie oceny prawnej świadczeń wynikających z umów tzw. dzierżenia. Nie wniosła zastrzeżeń jedynie do tej części stanowiska organu, stanowiącego interpretację w zakresie prawa Gminy do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" po zawarciu umowy barterowej.

Wskazała m.in., że Gmina będzie uprawniona do obniżenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez "A" za okres obowiązywania umów tzw. dzierżenia tj. za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania, w deklaracji bieżącej składanej za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz "A" podlegają opodatkowaniu VAT. Podobnie usługi świadczone przez "A" na rzecz Gminy należy traktować jako związane z dzierżawą infrastruktury, a co za tym idzie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Zdaniem Skarżącej, ponoszenie przez Gminę opisanych wyżej wydatków, będzie służyło utrzymaniu infrastruktury w należytym stanie, co umożliwi wymianę wzajemnych świadczeń. Wartość usług świadczonych na podstawie umów dzierżenia wg skarżącej, odpowiada normom rynkowym.

Gmina wskazała, że skoro wykonuje na rzecz "A" czynności podlegające opodatkowaniu VAT z wykorzystaniem infrastruktury, to wydatki na nabycie tej infrastruktury dają Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego. W zależności więc od momentu przeznaczenia infrastruktury do działalności opodatkowanej Gminy (świadczenia usług na rzecz "A"), Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego albo jedynie częściowego (w trybie korekty, o której mowa wart. 86 ust. 7b w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) odliczenia VAT naliczonego. W przypadku wykorzystania wyłącznie w działalności gospodarczej podatnik ma prawo do jednorazowego odliczenia całości VAT naliczonego.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że co do zasady podatnik może obniżyć VAT w deklaracji bieżącej za miesiąc/kwartał, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych miesięcy/kwartałów. Brak obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w tym okresie uprawnia podatnika do jednorazowej korekty. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Jeżeli więc Gmina nie obniżyła pierwotnie VAT naliczonego o VAT należny w miesiącu, w którym najwcześniej powstało prawo do odliczenia i w którym otrzymała faktury zakupowe, to wówczas będzie mogła skorzystać z tzw. jednorazowej korekty wstecznej w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Biorąc jednak pod uwagę, jak twierdzi skarżąca, że czynności wykonywane na rzecz "A" w ramach umów dzierżenia niczym się w istocie nie różniły od czynności wykonywanych w ramach umowy barterowej, to od początku oddania infrastruktury do użytkowania, była ona wykorzystywana w działalności opodatkowanej VAT Gminy. W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Błędne jest, zdaniem Gminy, ustalenie organu, że udostępnienia infrastruktury na podstawie umów dzierżenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowanej. Odnośnie tych umów wskazała m.in., że nie jest to dzierżenie jak wskazuje nazwa, albowiem "A" korzysta z infrastruktury oraz pobiera pożytki. Pobieranie opłat – pożytków, przesądza, zdaniem Gminy, o odpłatności świadczeń realizowanych w ramach umów dzierżenia. Opłaty jakie otrzymywała "A" dotyczyły dostaw wody, którą "A" we własnym imieniu dokonywała na rzecz odbiorców. Były one zapłatą za świadczenia "A" na rzecz tych odbiorców i dotyczyły stosunku zobowiązaniowego pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem Gminy, zgodnie z obowiązującym do końca 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Usługa dzierżawy infrastruktury wypełnia dyspozycję w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis istniał w polskim porządku prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r. Jego zmiany (wykreślenia) dokonano na mocy Noweli. Zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w Noweli (art. 7 ust. 1) w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Powyższy przepis przejściowy jest odzwierciedleniem obowiązującej w systemie podatku VAT zasady, zgodnie z którą dla ustalenia skutków podatkowych danej czynności istotny jest moment jej wykonania. Stanowi on zatem, że dla usługi dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na mocy tzw. umów dzierżenia, moment powstania obowiązku podatkowego należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w odniesieniu do usług za lata 2011-2013 r. jako wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. tj. z dniem otrzymania przez Gminę zapłaty, nie później niż z dniem upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę. W odniesieniu natomiast do okresu od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia zawarcia umowy barterowej, w związku z udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz "A", obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później niż wraz z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 oraz ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Z uwagi na fakt, że czynności objęte umowami dzierżenia skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, dlatego też zdaniem Gminy, zgodnie z art. 12 ust. 1 Noweli, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej wart. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie. Do udokumentowania fakturą usług wykonanych w okresie 2011-2013 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r., a więc m.in. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który nakładał na podatników VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej m.in. dokonanie sprzedaży na rzecz innego podatnika VAT, datę dokonania sprzedaży, cenę netto, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Natomiast w odniesieniu do usług wykonanych po 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie znowelizowana ustawa o VAT. Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podobnie jak wcześniej art. 106 ustawy o VAT, również nakłada na podatników VAT obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz podatników VAT.

W odniesieniu do naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 7b oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że niewykorzystywanie infrastruktury w działalności gospodarczej wyłącza ją całkowicie z systemu VAT, a późniejsza zmiana wykorzystania nie uprawnia Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, Gmina wskazała, że o ile Dyrektor IS potencjalnie mógł przyjąć, że w okresie od wejścia w życie umów dzierżenia do czasu zastąpienia ich umową barterową, Gminie nie przysługiwało (nie przysługuje) prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury, to jednak świadczenie usług opodatkowanych VAT na podstawie umowy barterowej uprawnia Gminę do odliczenia VAT naliczonego w okresie korekty wieloletniej. W tym zakresie wykładnia zawarta w zaskarżonej Interpretacji jest wadliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje :

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) – dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym sprzed 15 sierpnia 2015 r. albowiem skarga została wniesiona w dniu 1 lipca 2015 r.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku, indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p.. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa, obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W niniejszej sprawie, kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z zadanymi przez Gminę G. pytaniami, dotyczącymi podatku od towarów i usług w zakresie: momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów tzw. dzierżenia, obowiązku wystawienia faktury obejmującej świadczenie Gminy na rzecz "A" w okresie trwania umów tzw. dzierżenia, prawa do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, prawa do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej.

Stan faktyczny został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 29 grudnia 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Stawiając w powyżej wskazanym zakresie pytania we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina zajęła stanowisko, że jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez "A" za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia wejścia w życie umowy barterowej; dla udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz "A" na podstawie tzw. umów dzierżenia w okresie od dnia ich zawarcia do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego (okres 2011-2013 r.) należy określać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z dniem otrzymania przez Gminę zapłaty, nie później niż z dniem upływu terminu płatności wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę, zaś w okresie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia wejścia w życie umowy barterowej, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później niż wraz z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 oraz ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT); na Gminie ciąży obowiązek wystawienia faktury obejmującej okres od dnia wydania infrastruktury do dnia wejścia w życie umowy barterowej oraz że Gmina jest uprawniona do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury .

Jedynie stanowisko twierdzące Gminy, w zakresie pytania czy Gmina jest uprawniona do bieżącego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez "A" stosownie do umowy barterowej, było wg organu prawidłowe

Ocena prawna sprawy dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji sprowadziła się do konkluzji, iż udostępnianie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umów tzw. dzierżenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec braku odpłatności. Wobec powyższego, w odniesieniu do ww. czynności nie powstał obowiązek podatkowy, a Gmina nie miała i nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, o której mowa we wniosku, organ stwierdził, że skoro zawarcie tzw. umów dzierżenia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, to nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, które przeznaczone zostały do czynności nie opodatkowanych, Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego - w drodze korekty - od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, jak również nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych i ponoszonych od momentu oddania infrastruktury do użytkowania do momentu zawarcia umowy barterowej.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09 i z dnia 11.10.2011r., sygn. I FSK 965/11).

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( dalej: u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 u.s.g. wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz wskazano zakres spraw należących do tych zadań, przy czym ma on charakter otwartego katalogu. W punkcie 3 tego przepisu wskazano, że do takich zadań należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Podkreślić należy, że Gmina oprócz wykonywania zadań własnych, również może prowadzić działalność gospodarczą, co wynika z art. 9 ust. 2 u.s.g.

Analizując powyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że o tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga przywołany wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 9 ust. 2 u.s.g. Nadmienić jednocześnie trzeba, że stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nadmienić dodatkowo należy, że w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Konkludując, Gmina może być uznana za podatnika VAT tylko wówczas, gdy realizacja jej zadań własnych jest związana z udziałem Gminy w obrocie cywilno-prawnym.

W rozpatrywanej sprawie, budowa infrastruktury nie była realizowana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz stanowiła działania publicznoprawne, które nie mają cech działalności gospodarczej. Budowa wskazanej infrastruktury odbywała się na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i przepisów normujących finansowanie inwestycji ze środków publicznych. Zaznaczyć jednak należy, że okoliczność ta nie wyklucza automatycznie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego, na co zwrócono uwagę w powyżej poczynionej konkluzji. Na gruncie przywołanych regulacji, wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jedynie wtedy, gdy nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Przypomnieć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania więc, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem więc umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest, aby nabyte towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, istotną kwestią było ustalenie charakteru prawnego tzw. umów dzierżenia. Zdaniem Sądu, organ administracji prawidłowo dokonał analizy prawnej tych umów uznając, że brak odpłatności w świadczonych przez strony umowy usługach, wyłącza tym samym zakwalifikowanie ich jako czynności opodatkowanych. Zauważyć należy, że prawidłowe jest stanowisku zarówno skarżącego, jak i organu, że nie nazwa umowy przesądza o jej rzeczywistym stosunku zobowiązaniowy. Z treści umów tzw. dzierżenia z dnia 29 grudnia 2011 r. i kolejnej z dnia 16 kwietnia 2012r wynika, że Gmina zobowiązała się do udostępnienia "A" infrastruktury w celu jej eksploatacji i przeniesienia na "A" prawa do pobierania związanych z tym pożytków cywilnych (dochodów), zaś "A" do świadczenia na rzecz Gminy usługi zarządzania infrastrukturą oraz innych odpłatnych usług. Jednocześnie, choć z treści tych umów wynika, że wynagrodzenie należne "A" od Gminy miało być pozyskiwane z opłat abonamentowych oraz opłat za dostarczaną wodę, wnoszonych bezpośrednio przez użytkowników indywidualnych i zbiorowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, z którymi umowy ma zawarte "A", to jednak jak wyjaśnił skarżący, "nie można przyjąć, że "A" otrzymało wynagrodzenie od Gminy w postaci opłat za wodę wnoszonych przez odbiorców, jak mylnie wskazywało postanowienie umów dzierżenia" (str.13 skargi.). Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że w odniesieniu do tzw. umów dzierżenia, strony nie wystawiały wzajemnie faktur, Gmina nie dokonywała bezpośredniej zapłaty za usługi świadczone przez "A", podobnie "A" nie dokonywało płatności na rzecz Gminy. Co ważne, postanowienia tzw. umów dzierżenia nie określają ani terminu płatności wynagrodzenia za usługi, ani warunków zapłaty.

Reasumując, choć umowy tzw. dzierżenia są umowami wzajemnymi (w zakresie świadczenia wzajemnie usług), to jednak nie są one odpłatne, strony umowy nie określiły wartości tych wzajemnych świadczeń.

Z akt sprawy wynika, że "A" otrzymuje bezpośrednio od odbiorców należności za dostawę wody i opłaty abonamentowe (pożytki), które nie stanowią jednak wynagrodzenia od Gminy, zaś od Gminy wynagrodzenia nie otrzymuje. Również i Gmina nie płaci żadnych należności na rzecz "A". Umowy te określone przez Gminę i "A" jako tzw. dzierżenia, od umów dzierżawy, różnią się tym, że w przypadku umowy dzierżawy, elementem koniecznym umowy (essentialia negotii tej umowy) jest wynagrodzenie-czynsz za dzierżawę. Z treści umowy dzierżawy ( art. 693 k.c. i nast.) wynika, że zasadniczym obowiązkiem dzierżawcy jest zapłata wydzierżawiającemu umówionego czynszu. W wyroku z dnia 8 maja 2001 r. ( IV CKN 357/00, LEX nr 52542) Sąd Najwyższy uznał, że kodeks cywilny nie przewiduje możliwości ukształtowania umowy dzierżawy w taki sposób, aby dzierżawca nie miał obowiązku uiszczania czynszu. Nie jest zatem dopuszczalne zastąpienie świadczenia w postaci czynszu innym świadczeniem w ramach mowy dzierżawy. W praktyce czynsz dzierżawny określany jest jako stałe, wyrażone w pieniądzu, w wartości nominalnej albo równowartość części dochodów uzyskiwanych w naturze. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że ten element umowy dzierżawy, jakim jest wynagrodzenie w tzw. umowach dzierżenia faktycznie nie występował. Dlatego nie można zakwalifikować tych tzw. umów dzierżenia jako umów dzierżawy, czy też jako umów podobnych do tychże. Oceny tej nie zmienia okoliczność pobierania pożytków, występująca w tych tzw. umowach dzierżenia .

W odniesieniu do pobierania pożytków dodać należy, że choć stanowią one kolejny element istotny w umowie dzierżawy, jednak nie zastępuje to czynszu dzierżawnego i nie świadczy o odpłatności umowy.

Zwrócić uwagę należy, że pod względem treści, w części dotyczącej używania rzeczy i pobierania pożytków, dzierżawa jest zbliżona do użytkowania ( art. 252 k.c.) i tak też zakwalifikował tzw. umowy dzierżenia organ. Stanowisko to, zdaniem Sądu jest prawidłowe, o ile strony zachowały formę aktu notarialnego wymaganą przy ustanowieniu tego ograniczonego prawa rzeczowego ( art. 245 § 1 i 2 k.c.). W razie zaś zawarcia umów tzw. dzierżenia w formie pisemnej dla celów dowodowych, oznaczałoby zawarcie tzw. bezczynszowego użytkowania jako stosunku obligacyjnego zgodnie z zasadą swobody umów ( art. 353 1 k.c.). W obydwu jednak kwalifikacjach stosunku prawnego łączącego strony występuje: brak odpłatności, prawo używania i pobierania pożytków. Zwrócić należy uwagę , że brak jest informacji w stanie faktycznym podanym przez stronę co do formy, w jakiej zawarto umowy tzw. dzierżenia, nie zmienia to jednak ostatecznej konkluzji, jaką wywiódł organ, że umowy tzw. dzierżenia mają charakter nieodpłatny i stanowią użytkowanie (czy to jako ograniczonego prawo rzeczowe, czy użytkowanie jako stosunek obligacyjny).

Powyższe natomiast wyklucza możliwość uznania usługi udostępnienia infrastruktury przez Gminę na rzecz "A" na podstawie umów tzw. dzierżenia, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro czynność ta nie podlega opodatkowaniu, to nie powstał w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy, zarówno co do okresu 2011- 31.12.2013 r. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w zw. z art. 7 ust.1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, czy po tej dacie do dnia zawarcia umowy barterowej tj. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 oraz ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Konsekwentnie, Gmina nie ma i nie będzie miała w okresie obowiązywania tych umów tj. od dnia oddania infrastruktury "A" do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej obowiązku wystawiania faktur VAT wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do usług wykonanych w okresie 2011-31.12 2013 r. i do usług wykonanych po 31 grudnia 2013 r., wynikającego z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Stanowisko organu, że umowy tzw. dzierżenia są nieodpłatne, a tym samym czynności na podstawie tych umów nie można uznać za podlegające opodatkowaniu, skutkowało prawidłową interpretacją organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" za okres od dnia oddania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej i przyjęciem, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usług wykonane przez "A" na rzecz Gminy w okresie obowiązywania umów tzw. dzierżenia.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2. u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługi wykonywane na podstawie umów tzw. dzierżenia takimi czynnościami nie są. Dlatego też Gminie również za ten okres tj. od wydania infrastruktury do użytkowania do dnia zawarcia umowy barterowej, nie będzie przysługiwało uprawnienie do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury na podstawie art. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji. Zauważyć w tym miejscu należy, że we wniosku o interpretację indywidualną Gmina G. wprost w pytaniu nr 6 wniosła o wydanie interpretacji w zakresie uprawnienia Gminy do jednorazowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, co powtórzyła w swoim stanowisku i w uzasadnieniu do niego. Wniosek ten w żadnym razie nie dotyczył wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie uprawnienia Gminy do wieloletniej korekty. Tym samym zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 7b oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że niewykorzystywanie infrastruktury w działalności gospodarczej wyłącza ją całkowicie z systemu VAT, a późniejsza zmiana wykorzystania nie uprawnia Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury jest bezpodstawny. W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana została indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Z tego też powodu powoływanie się przez skarżącą na inną indywidulaną interpretację z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. "[...]") wydaną na wniosek Gminy G., należy uznać za niezasadne. Podkreślić należy, że interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami konkretnych spraw dotyczących indywidualnych stanów faktycznych.

Zdaniem Sądu wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.