Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 540/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62b par. 1 pkt 1-2 art. 62 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 540/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą spółce z o.o. A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2017 r. w kwocie 362.406 zł i lipiec 2017 r. w kwocie 438.559 zł. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: sierpień 2017 r. w kwocie 417.650 zł i wrzesień 2017 r. w kwocie 59.767 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: czerwiec 2017 r. w kwocie 6.831 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 6.174 zł oraz wrzesień 2017 r. w kwocie 7.570 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że A przelała środki pieniężne na konto Urzędu Skarbowego w P. tytułem między innymi zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce B. Spółka A uznała, że mogła dokonać takich wpłat, ponieważ nie uiszczała tych należności z własnych środków pieniężnych, ale kierowała tam jedynie środki należące do Spółki B za pośrednictwem własnego rachunku bankowego występując w roli wyręczyciela - na podstawie zawartej pomiędzy tymi Spółkami umowy o współpracy Spółka A regulowała bowiem zobowiązania Spółki B - tak publicznoprawne jak i wobec jej kontrahentów -poprzez kompensaty.

Wpłaty powyższe nie spowodowały jednakże, w ocenie organu pierwszej instancji, wygaśnięcia zobowiązań Spółki B ponieważ zostały przez ten organ uznane jako nienależne. Kontrolujący stwierdzili równocześnie, że faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz A nie zostały zapłacone (skompensowane) w całości, przez co Spółka ta winna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. l ustawy o VAT. Przepis ten stanowi zaś. że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Opierając się na wynikach powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do września 2017 r. w innej wysokości niż wykazała to Spółka w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe o który m mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na treść art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), a także wyjaśnił, że ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). wprowadziła - obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. - art. 62b. regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot i wskazał, że umowa między spółkami A i B nie może stanowić uzasadnienia dla możliwości stosowania rozwiązań, o których mowa w art. 62b Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Co do zasady zaplata podatku przez inny podmiot - niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem - nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają bowiem publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem, a osobą trzecią.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w odwołaniu argument, że Spółka A dokonała wpłaty środków znajdujących się na jej koncie, ale należących do Spółki B, która nie mogła z nich korzystać ze względu na wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne oraz związane z tym zajęcie wszystkich jej rachunków bankowych przez komornika sadowego. Zdaniem organu przyjęcie takiego działania za prawidłowe oznaczałoby w praktyce nie tylko zgodę organów administracji publicznej na działanie sprzeczne z prawem, ale również na stawianie wierzycieli (tj. naczelników urzędów skarbowych) reprezentujących Skarb Państwa w uprzywilejowanej sytuacji względem innych wierzycieli (w tym np. wierzycieli hipotecznych). Tymczasem o sposobie podziału kwoty uzyskanej z zajętego rachunku bankowego zobowiązanego decydują obowiązujące przepisy prawa, nie zaś wola właściciela rachunku.

Odnosząc się z kolei do przywoływanej w odwołaniu uchwały NSA z dnia z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07 organ przyjął, że uchwała ta nie dotyczy sytuacji, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie jeden podmiot użycza rachunku bankowego innemu podmiotowi (podatnikowi) w celu dokonania za jego pośrednictwem zapłaty podatku.

W ocenie organu zasadne jest przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając regulację o charakterze normatywnym w sposób precyzyjny zrealizował swój zamiar określenia osoby "wyręczyciela podatkowego" obejmując wszystkie osoby i sytuacje, w których chciał udzielić innej niż podatnik osobie, prawa do skutecznej zapłaty zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie zatem tej regulacji nie pozwala na dowolną interpretację pojęcia osoby wyręczyciela podatkowego, a nakazuje ścisłe przestrzeganie kręgu podmiotów wskazanych w tym przepisie. Nie można w szczególności domniemywać, że oprócz opisanych w przepisie sytuacji zachodzą jeszcze inne. w których też możliwa jest zapłata podatku przez inną osobę.

Powołują się na różne sposoby wykładni nowo wprowadzonych przepisów organ stwierdził, że nie jest działaniem prowadzącym do zapłaty podatku, a tym samym skutkującym wygaszeniem zobowiązania podatkowego, dokonanie wpłaty przez osobę obcą w zakresie przekraczającym kwotę 1000 złotych z argumentacją, że środki te pochodzą z majątku podatnika. Dopuszczenie bowiem takiej możliwości prowadziłoby do obejścia omawianej regulacji i czyniłoby ją zbędną. Istota takiej wykładni sprowadzałaby się do możliwości zapłaty podatku za podatnika zawsze i w dowolnej wysokości, nie tylko zaś co do kwoty 1000 złotych.

Podsumowując podniesiono, że wpłata dokonana przez Spółkę A z własnego rachunku bankowego na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. tytułem należności Spółki B w podatku od towarów i usług nie mogła skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego tej Spółki. Środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą przedmiotem żadnego stosunku prawnopodatkowego - poza przypadkami wymienionymi w art 62b Ordynacji podatkowej - będą zatem stanowiły świadczenie nienależne. Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w nieprawomocnym wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt l SA/Łd 973/18. wydanym w identycznym stanie faktycznym, z tym że rozstrzygnięcie WSA dotyczyło skutków rozliczeń pomiędzy tymi Spółkami na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości analogicznego sposobu regulowania przez stronę należności Spółki B wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta w K. przywołano m. in art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. z 2017 r., póz. 1778 z późn. zm.) i uznano, że wpłaty dokonane z konta Spółki A z tytułu ciążącego na Spółce B podatku od nieruchomości, podatku dochodowego, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Fundusz Pracy. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych należy uznać jako nienależne, ponieważ - jako zobowiązania o charakterze publicznoprawnym - nie mogą co do zasady być regulowane przez osoby trzecie.

Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem wpłaty dokonane przez Spółkę A nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązań Spółki B nie mogły również zostać w tej części zaliczone jako wpłaty na poczet wzajemnych rozliczeń między tymi Spółkami. Faktur) wystawione przez Spółkę B na rzecz A nie mogły zatem zostać uznane jako zapłacona (skompensowane) w całości, co z kolei spowodowało obowiązek skorygowania odliczonego przez Spółkę A podatku naliczonego, w części która nie została uznana za skompensowaną, czyli de facto nie została uregulowana.

Reasumując wskazano, że jeżeli zatem Spółka A w deklaracji YAT-7 za miesiąc czerwiec 2017 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej nie złożyła odpowiednich korekt tych deklaracji organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania przepisu art. 112b ust. 3 pkt l ustawy o VAT i odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 pkt l1tej ustawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, zwana dalej "O.p." lub "Ordynacją podatkową") poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji przez organ I instancji oraz utrzymanie jej w mocy przez organ II instancji, mimo że w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 (oraz w korektach deklaracji) wykazano prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

– art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwana dalej "O.p." lub "Ordynacją podatkową") poprzez nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania kompensaty między A i B sp. z o.o. oraz utrzymania w mocy skarżonej decyzji,

– art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść strony, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika i w konsekwencji niezasadnego zakwestionowania kompensaty między A sp. z o.o. i B sp. z o.o.,

– art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, wynikające z braku uznania za skuteczne wpłat dokonywanych przez B za pośrednictwem A na podatek od nieruchomości, podatek dochodowy i składki społeczne, zdrowotne i składki pracownicze, pomimo urzędowych informacji z ZUS i Burmistrza K. o zaliczeniu tychże wpłat na poczet zobowiązań B Sp. zo.o.,

– art. 128 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2018 r., poz.2096 ze zm.) poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji, wynikające z braku uznania za skuteczne wpłat dokonywanych przez B za pośrednictwem A na podatek od nieruchomości, podatek dochodowy i składki społeczne, zdrowotne i składki pracownicze, pomimo urzędowych informacji z ZUS i Burmistrza K. o zaliczeniu tychże wpłat na poczet zobowiązań B Sp. z o.o.,

– art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") poprzez jego zastosowanie, pomimo że w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 (oraz w korektach deklaracji) skarżąca wykazała prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

– art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja ta była dotknięta wadami uzasadniającymi jej uchylenie w całości.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasadzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą naruszeń prawa formalnego jak i prawa materialnego. Zarówno pierwsze jak i drugi nie mają usprawiedliwionych podstaw w świetle obowiązujących przepisów prawa. Z oceny sądu wynika , o czym także niżej , że organy w wydanej decyzji kierowały się zasadą legalności opisaną w art. 120 OP. , działając na podstawie przepisów prawa, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady tempus regit actum - według której skutki zdarzenia prawnego ocenia się według przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili gdy dane zdarzenie nastąpiło. Wobec tego wszelkie odwoływanie się przez stronę do zmian prawa np. poprzez wprowadzenie począwszy do 1 lipca 2018 r. regulacji art 62d do Prawa bankowego ( Dz.U. 2018.62) , Rozdziału 3a , Rachunek VAT, statuującego zasadę ,że środki zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia i zabezpieczenia - nie ma znaczenia dla sądowej kontroli sprawy , wedle poglądu opartego na założeniu , iż przed wprowadzeniem tej regulacji istniała luka prawna , co powodowało ,że tak jak w niniejszej sprawie podatnik nie miał dostępu do rachunku bankowego, co nakazywało przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, która powoli znaleźć normę pozwalającą na wypełnienie luki ( str. 7-8 skargi ). Przechodząc do podstawowych kwestii, zagadnienie poddane sądowej kontroli dotyczy problemu – czy podmiot trzeci , który uiścił zobowiązanie podatkowe za skarżącą spółkę działał w charakterze wyręczyciela , a tym samym , czy w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Problem ten był przedmiotem poglądów wyrażonych w judykaturze między innymi w odniesieniu do tego samego schematu regulowania zobowiązania w podatku VAT między opisanymi spółkami , poglądów do których sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę postanowił się odwołać ( wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 510/18 także I SA/Łd 511/18 oraz z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 973/18 ).

Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca dokonała za pośrednictwem własnego rachunku bankowego wpłaty zobowiązania podatkowego Spółki B , powołując się na umowę o współpracy gospodarczej oraz wynikających z niej zasad wzajemnych rozliczeń. Wpłata na poczet zobowiązania w VAT była wedle strony czynnością techniczną polegającą na wpłacie ze środków B znajdujących się na koncie Spółki A. Ta ostatnia wystąpiła w roli wyręczyciela , dysponując środkami zobowiązanego do zapłaty podatku. Stanowisko powyższe wsparła poglądami prawnymi zawartymi w uchwala NSA z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07. Powodem tego stanu rzeczy było zajęcie rachunków bankowych spółki B przez komornika sądowego czyniąc niemożliwym z nich korzystanie , także w zakresie rozliczeń z budżetem. Organ zajmuje odmienne stanowisko , iż zobowiązanym do zapłaty podatku jest co do zasady wyłącznie podatnik , uwzględniając zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2015.1649) poprzez wprowadzenie regulacji art. 62 b .

Sąd podziela stanowisko administracji podatkowej i przedstawi argumentację za tym przemawiającą. Przepis art. 5 Op. stanowi iż, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 cytowanej ustawy. Ponadto podkreślić należy, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik (por. uchwała NSA z 26.05.2008 r. sygn. akt I FPS 8/07). Wspomniana zamiana ustawy Ordynacja podatkowa obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. wprowadziła w art 62b instytucję regulowania zapłaty podatku przez inny podmiot. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa, zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Stosownie do art. 62b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł. Dodatkowo zgodnie z art. 62b § 2 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że aby możliwym było skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, zobowiązany do jego uiszczenia - wszystkie warunki wyżej wskazane muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie bowiem któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, obowiązanego do zapłaty podatku. Dodatkowo przytoczyć należy treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Natomiast zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą uzasadnienia dokonania zapłaty przez osobę trzecią, wskazać trzeba, że ze złożonych wyjaśnień oraz dokumentacji zawartej w aktach sprawy, wynika że zawarta między B sp. z o.o., a spółką z o.o. A umowa dotyczy współpracy gospodarczej pomiędzy spółkami oraz zasady wzajemnych rozliczeń z niej wynikających. Należy zauważyć, że umową tą nie są objęte kwestie rozliczeń spółek z tytułu podatków. Umowa ta, nie może stanowić uzasadnienia dla możliwości stosowania rozwiązań, o których mowa w art. 62b Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nakazuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą zapłatę podatków, a także dokonywanie płatności, w sposób bezgotówkowy (powołany wcześniej art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. 2018, poz. 646) - do 20 kwietnia 2018 r. art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168). Rozwiązanie to ma na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów. W ocenie sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powoływanie się na umowę cywilnoprawną o współpracy, w ramach której Skarżąca za pośrednictwem swojego rachunku bankowego dokonuje regulowania należności B, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Podkreślenia wymaga, że stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot - niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem - nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b o.p.). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem, a osobą trzecią. Zauważyć również należy, że przepisy określające formę, w jakiej zapłata zobowiązania podatkowego powinna nastąpić (art. 59 - art. 61 Op.), akcentują powiązanie obowiązku zapłaty z osobą podatnika. Jest to szczególnie wyraźne w przypadku zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla których podstawową formą płatności jest postać bezgotówkowa, przelewem z rachunku należącego do podatnika, prowadzonego przez instytucję finansową (art. 61 § 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Op.). Nie można zatem potwierdzać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznej zapłaty podatku przez podatnika. Wbrew argumentacji spółki , jeszcze raz podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016r. kwestia regulowania cudzych danin została prawnie unormowana. Wprowadzając zmiany (art. 62b Op.) ustawodawca wskazał, że podatek może być zapłacony m.in. przez inny podmiot niż podatnik, w przypadku gdy kwota podatku (a nie wpłaty) nie przekracza 1 000 zł. Zatem w obecnym stanie prawnym zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu jest możliwa tylko w przypadkach wymienionych w art. 62b Op.. Dla dopuszczalności zapłaty podatku przez kogoś innego niż podatnik nie ma żadnego znaczenia kwestia występowania w charakterze wyręczyciela (posłańca), jak argumentuje skarżąca. Jak już wcześniej wskazano, podatek może być opłacony z rachunku bankowego osoby trzeciej, ale tylko, gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł. W takich przypadkach uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do jej przeznaczenia. Zatem subiektywne odczucia spółki co do poniesionej krzywdy nie mogą wpływać na swobodę stosowania przez organy przepisów dotyczących regulowania zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zauważyć należy, że skarżąca podjęła ryzyko i zawarła umowę cywilnoprawną zlecając podmiotowi trzeciemu uiszczenie spornego podatku. Jak wskazano w powołanej uchwale NSA relacje między stronami stosunku cywilnoprawnego nie mogą być przenoszone na stosunek prawnopodatkowy (organ podatkowy - podatnik). Zatem to strona skarżąca podjęła ryzyko, którego skutków nie można przerzucać na organ podatkowy. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 62b Op..

Argumentów dodatkowych dostarczają także inne regulacje Ordynacji podatkowej. I tak, np. przepis art. 60 § 1 pkt 2 Op., który reguluje termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej). Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Op.). Z art. 73 § 1 pkt 1 Op. wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4 Op.). Zatem osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Op.). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy również na art. 26 Op. Zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z jego brzmienia należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności.

Z powyższego wynika, że przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. W konsekwencji sąd uznał, że zasadnie organy przyjęły, iż w sprawie nie można przyjąć, że podmiot trzeci, który dokonał wpłaty za skarżącą spółkę, działał w charakterze wyręczyciela. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania ( art. 121 § 1 Op. ) poprzez zakwestionowanie skuteczności dokonanych wpłat w ten sam sposób powodujących wygaśnięcie zobowiązań budżetowych ( także ZUS i lokalnych – podatek od nieruchomości Urząd Miasta K.) podnieść należy , że zagadnienie to nie było przedmiotem wydanej decyzji , a kategoryczne stwierdzenie , że ww. wpłaty należy uznać jako nienależne jest wyrazem akcesoryjnego odniesienia się organu do podniesionego zarzutu , w ocenie sądu nie mającego istotnego znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy.

Ostatnie zagadnienie poddane sądowej kontroli jest konsekwencją przyjęcia ,że skoro nie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy albowiem dokonane wpłaty przez skarżącą skutku tego przynieść nie mogły dla B , to wpłaty te nie mogły zostać uznane jako prowadzące do kompensaty wzajemnych zobowiązań spółek w tej części . Oznacza to , jak trafnie podniosła administracja podatkowa obowiązek skorygowania przez skarżąca podatku naliczonego z faktur B . Takiej korekty nie przeprowadzono , zgodnie z art. 89b ust. 1 VAT , efektem czego jest wypełnienie tym zachowaniem dyspozycji przepisu art. 112 b ust. 1 pkt 1 VAT oraz wymierzenie dodatkowego ciężaru podatkowego w prawidłowej 30 % wysokości.

Jako zupełnie chybione należy traktować zarzuty oparte na naruszeniu art. 128 OP. w zw. z art. 235 Op. oraz art. 16 Kpa. ponieważ zaskarżonym rozstrzygnięciem organ podatkowy nie podważał trwałości decyzji uznanych za ostateczne lecz wyrażał swe wątpliwości co do ich słuszności w przedmiocie uznania za skuteczne wpłat przez skarżąca ( za jej pośrednictwem) na rzecz B, pomimo zaliczenia ich przez uprawnionych wierzycieli na poczet zobowiązań tej ostatniej. Dokonując oceny wydanej decyzji z punktu widzenia regulacji art. 134 § 1 ppsa - zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Op.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Op., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z art. 210 § 4 Op. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op. .

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił w całości.

dc