Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 809/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 81
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W świetle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy uwzględnieniu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, w ramach deklaracji w podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

TEZY

W świetle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy uwzględnieniu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, w ramach deklaracji w podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dagmary M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29.02.2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r. - uchyla zaskarżona decyzja i poprzedzającą ja decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 listopada 1999 r. (...);


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Dagmary M. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 29.02.2000 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty. marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec. sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r.

W decyzji lej stwierdzono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącej stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty. sierpień i listopad 1998 r. zawyżono kwoty podatku naliczonego do odliczenia na łączną kwotę 16.374 zł. Nieprawidłowości te zostały spowodowane nie złożeniem w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 i tak. za:

- luty 1998 r. - data nadania w Urzędzie Pocztowym w dniu 25 maja 1998 r., sierpień 1998 r. - w dniu 5 lutego 1999 r. /data wpływu do Urzędu Skarbowego/. listopad 1998 r. - data wpływu do Urzędu Skarbowego w dniu 5 lutego 1999 r.

W związku z powyższym Skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego 6 podatek naliczony z uwagi na fakt, iż materialnoprawny termin do skorzystania z niego upłynął.

Wydając w dniu 10 listopada 1999 r. decyzję (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w O. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty. marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. kwotę zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji tj. 10 listopada 1999 r. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 734 zł tytułem zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Odwołując się od powyższej decyzji Pełnomocnik Skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa tj. art. 121 par. 1, art. 122 w związku z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w części ustaleń dotyczących miesiąca listopada 1998 r.

Rozpatrując to odwołanie Izba Skarbowa w O. nie uwzględniła podniesionych w nim zarzutów. W swojej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi, który to prawo może zrealizować wyłącznie w ten sposób, że dokona obniżenia podatku należnego w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej VAT-7.

Z akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że przedmiotowa deklaracja podatkowa VAT-7 /z adnotacją korekta/ za listopad 1998 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 5 lutego 1999 r. czyli po upływie materialnoprawnego terminu do jej złożenia. Przedłożony w postępowaniu odwoławczym dowód nadania przesyłki poleconej w dniu 25 stycznia 1999 r. tj. w terminie uprawniającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc listopad 1998 r. Podatnik wskazuje jako dowód nadania deklaracji pierwotnej sporządzonej w dniu 25.01.1999 r. Jednak jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy nie posiada tej deklaracji w swoich aktach. Potwierdzenie nadania przesyłki poleconej o numerze 34532 wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 1999 r. /co potwierdza "Zbiorowy Dowód Odbioru" sporządzany przez Urząd Pocztowy/, natomiast na oryginale deklaracji VAT-7 /korekta/ za listopad 1998 r. widnieje pieczęć z datą wpływu do Urzędu Skarbowego w dniu 5 luty 1999 r.

Fakt ten potwierdza - zd. Izby Skarbowej - że przesyłką tą nie wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 1998 r. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotowe deklaracje VAT-7 sporządzane i wysyłane były przez Biuro Rachunkowe w O., a na dowodzie nadania przesyłki w dniu 25 stycznia 1999 r. nie odnotowano czy wskazana przez Skarżącą przesyłka polecona Nr 34532 dotyczyła właśnie jej osoby, czy też innego podatnika prowadzonego przez to biuro podatkowe.

W tej sytuacji Izba Skarbowa nie dopatrzyła się w sprawie naruszenia przepisów art. 121-122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120 w związku art. 187 tej ustawy, a także art. 10 ust. 1 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona kwestionuje przede wszystkim ustalenia organów dotyczące deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. Deklarację tą nadano w urzędzie pocztowym w dniu 25 stycznia 1999 r., co wskazuje potwierdzenie nadania Nr 34532. W przedstawionym stanie faktycznym Urząd Skarbowy, a także Izba Skarbowa stwierdzają. że podatnik rzeczywiście złoży! deklaracje podatkowe za okresy objęte kontrolą, jednakże po upływie terminu do odliczenia podatku naliczonego, a to w konsekwencji doprowadziło do utrata uprawnienia do tego odliczenia.

W niniejszej sprawie bezspornym jest. że strona złożyła wskazaną deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. przed wydaniem decyzji przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O., która jest datowana na dzień 10.11.1999 r.

Strona stwierdza, że interpretowanie - jak czynią to organy - prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego jako ulgi jest zaprzeczeniem istoty podatku od wartości dodanej. Świadomość powyższego wyraził ustawodawca nowelizując po 1 styczna 1997 r. art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT. uznając złożenie deklaracji po terminie za kwestię drugorzędną, dając prymat wyliczeniu prawidłowego zobowiązania. Artykuł 27 ust. 8 pkt 2 określa konkretne obowiązki i zachowanie dla urzędów- skarbowych w sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7. Odzwierciedleniem tego stanu rzeczy jest również wydana instrukcja w załączniku do decyzji nr 4/OS Ministerstwa Finansów, z dnia 15.08.1998 r. w sprawie organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług, która stanowi. że: "(...) w przypadkach nie składania przez podatników w niektórych miesiącach deklaracji mimo obowiązku, komórka rejestracyjna powinna przekazać komórce VAT - o niezłożonych deklaracjach- w celu wystosowania wezwań (...)". W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy nie wysłał, żadnego wezwania, do czego był zobowiązany. Dlatego też przyjąć należy, że tylko w sytuacji gdy podatnik nie obliczył należnego podatku lub gdy obliczenie podatku w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, może działać organ podatkowy i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przysługujące podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje, zgodnie z art. 19 ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub rachunek uproszczony Przepis ten nie wprowadził wiec terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie spowodowałoby utratę tego uprawnienia. Zdaniem strony, w sytuacji gdy deklaracja podatkowa złożona została z uchybieniem terminu to brak jest jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dzieje się tak. gdyż żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sam zatem fakt nie złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazanym podatkiem za dany miesiąc nie powoduje automatycznie utraty prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organ podatkowy przywołał podstawę prawną, w której ustawodawca wprost nie wskazuje na konsekwencje nie złożenia w terminie lub nie złożenia w ogóle deklaracji VAT-7. Skoro sankcje takie nie wynikają wprost z przepisu prawa to nie można przy zastosowaniu odpowiedniej interpretacji wywodzić takich skutków prawnych.

Pozbawienie podatnika tego prawa, może zd. Strony skarżącej, wynikać z sytuacji taksatywnie wymienionych w art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że gdy ustawodawca pragnie pozbawić podatnika prawa z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy stanowi o tym w sposób jednoznaczny.

W skardze podniesiono także, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe jest dla strony sprzeczne z zasadą zaufania do organu prowadzącego to postępowanie, gdyż rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podniesiono również, że gdy organ podatkowy ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej niż wynikająca z miesięcznej deklaracji podatkowej wysokości, winien to uczynić w decyzji za każdy miesiąc. Kwestionując deklarację podatnika, za każdy miesiąc należy zatem wykazać w uzasadnieniu decyzji jakie dokumenty organ kwestionuje i dlaczego, a stosując sankcję za każdy miesiąc należy określić fakty, które spowodowały ich zastosowanie i wysokość tych sankcji w danym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wychodząc na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. poza granice skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która narusza prawo.

Organ ten bowiem, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. zwanej dalej ustawą o VAT. określił decyzją stronie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lut/-, marzec, kwiecień, maj. czerwiec. lipiec i sierpień 1998 r. w sytuacji, gdy takie rozstrzygnięcie nie miało w 1999 r. oparcia w powołanym w decyzji przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT..

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w latach 1995 -1999/. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Z przepisu tego wynikało jednoznacznie, że odmiennie od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji, urząd skarbowy mógł jedynie określić:

1/ kwotę zobowiązania podatkowego i

2/ kwotę zwrotu różnicy podatku.

Od 1 stycznia 2000 r. w przepisie tym dodano, że organ ten może również dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego /Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1100/.

Z treści tego przepisu do końca 2000 r. wynikało zatem, że nie dawał on podstawy prawnej organowi podatkowemu na określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Ustawa o VAT odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu /okresie rozliczeniowym/ o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego /art. 21 ust. 1/, od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7 oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie (...) kwotę zwrotu różnicy podatku (...)" można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy o VAT. podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie (...) lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (...)" można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to. że organ podatkowy nie mógł badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ oczywiście mógł i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2. tzn. u podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe lub wystąpi kwota zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji zawyżenie omawianej różnicy w deklaracji za dany miesiąc, ujawnione zostać powinno w decyzji za pierwszy z tych następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistniało u niego zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku.

Od 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższa od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z ostatniego zdania tego przepisu wynika zatem, iż w przypadku gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykaże kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. czyli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę tej różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takim jedynie zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. mógł dokonywać również określenia prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, znajdując ku temu podstawę prawną w tym przepisie, obok regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 ustawy - za wyjątkiem przypadku gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnikiem jest osoba fizyczna. W przypadku bowiem tych osób przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/.

Dopiero od 1 stycznia 2001 r., po nowelizacji art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ten stanowi podstawę do określenia w decyzji przez organ skarbowy różnicy podatku, o której stanowi art. 21 ust. 1 tej ustawy w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika.

Ponadto z uwagi na ww. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/. wadliwe było ustalenie wobec Skarżącej jako osoby fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również w niniejszej sprawie - odnośnie decyzji organu I instancji - naruszenie art. 187 par. 1 i art. 207 par. 4 Ordynacji podatkowej polegające na chaotycznej prezentacji w protokole kontroli oraz decyzji podatkowej zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozliczenie podatku od towarów i usług ma charakter miesięczny. Organ podatkowy czyniąc w jednym postępowaniu ustalenia faktyczne odnośnie rozliczeń dotyczących kilku miesięcy, winien czynić to w sposób klarowny. wydzielony dla każdego z miesięcy, tak aby ustalenia dotyczące każdego z okresów rozliczeniowych stanowiły jedną całość. Należy zatem zaprezentować w przypadku każdego z miesięcy wielkości podatku należnego i naliczonego zadeklarowane przez podatnika oraz uzasadnione zastrzeżenia do tych deklaracji i wynikające z tego konsekwencje podatkowe. znajdujące odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej odnoszącej się do tego miesiąca. Ustalenia dotyczące każdego z miesięcy powinny być czynione w sposób przejrzysty i czytelny dla strony postępowania, jak i podmiotów kontrolujących następnie podjęte rozstrzygnięcia. W tym zakresie decyzja wymiarowa organu I instancji nie spełnia tych warunków, a mimo tego uzyskała akceptacje organu odwoławczego.

Odnośnie natomiast możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z deklaracji złożonej po terminie, w okresie gdy nie zostało jeszcze wszczęte w tym przedmiocie postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że w 1998 r. uchybienie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych otrzymanych przez podatnika w tym okresie, jeżeli deklaracja taka została złożona przez podatnika przed wszczęciem u niego kontroli podatkowej /postępowania podatkowego/.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika /por. art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (...), a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej /sumy/, która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 ustawy o VAT postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Przepis ten wskazuje niewątpliwie w rozliczeniu za jaki miesiąc powinno nastąpić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymanych dokumentów uprawniających do ustalenia wielkości podatku naliczonego za dany okres.

W podatku od towarów i usług podatek należny za dany miesiąc stanowi na pewno wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za len miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego. odnośnie którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy oraz zadeklarowania do odliczenia. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym. Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca staje się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego /por. art. 26 ustawy/. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Problematyczne jest do jakiego czasu podatnik może wyrazić wolę skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy, który to przepis, po pierwsze przyznaje prawo podatnikowi do dokonywania odliczeń podatku naliczonego, a po drugie wskazuje jedynie w rozliczeniu za jakie miesiące podatnik może skorzystać z tego prawa. Zachodzi przede wszystkim pytanie, czy przepis art. 10 ust. 1 ustawy o VAT ogranicza termin realizacji tegoż uprawnienia, oraz czy przekroczenie terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 powoduje u podatnika utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i możliwość modyfikacji wielkości zobowiązania podatkowego ukształtowanego w tej sytuacji za dany miesiąc w wysokości podatku należnego?

Analizę tegoż zagadnienia rozpocząć należy od tego. że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyraża w ustawie właśnie art. 19 ust. 1. Uprawnienie zatem przewidziane w tym przepisie stanowi o konstrukcji tegoż podatku. Pozbawienie więc podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych /por. np. art. 25 ustawy o VAT/. Pamiętać bowiem należy, że każdy przypadek. w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi właściwie do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów w danym miesiącu podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że według art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Treść tego artykułu należy rozpatrywać w szerszym kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej. Wskazane w tym przepisie elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego powinny być odczytywane nie tyle jako oderwane od siebie elementy techniki podatkowej, co wzajemnie ze sobą powiązane części składowe konstrukcji prawnej podatku. Podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienie do jego odliczania od podatku należnego, niewątpliwie - w świetle powyższych uwag - należy do konstrukcji tego podatku, co wymaga jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę przypadków, które pozbawiają podatnika tego uprawnienia.

Niewątpliwie, ani w ustawie o VAT. ani też w wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, nie sformułowano jednoznacznej normy, z której wynika, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek nie złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy. Wydaje się, że nieuprawnione jest zatem wywodzenie z treści art. 10 ust. 1 takiego negatywnego dla podatnika skutku, poważnie ingerującego w sferę jego uprawnień, w sytuacji gdy przepis ten normuje zagadnienie terminu składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług i w ogóle nie odnosi się do uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1. Podnieść przy tym należy, że uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 podatnik może realizować w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury /dokumentu celnego/ lub w rozliczeniu za miesiąc następny, a zatem ustawodawca określił, że prawu to podatnik może z realizować w rozliczeniu za jeden z tych dwóch miesięcy. Tym bardziej zatem, jeżeli chciałby pozbawić podatnika tego prawa w wyniku nie dotrzymania terminu do złożenia deklaracji, powinien jednoznacznie określić, nie złożenie której deklaracji pozbawia podatnika tegoż uprawnienia.

Oczywiście najłatwiej byłoby stwierdzić, że nieskorzystanie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukształtował się podatek należny z prawa określonego w art. 19 ust. 1 powoduje, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało w wysokości tegoż podatku i późniejsza chęć jego obniżenia w ramach spóźnionej deklaracji - jest nieskuteczna, gdyż podatnik utracił takie prawo.

Konstrukcja taka byłaby w zasadzie logiczna, gdyby nie jednak przewidziana przez ustawodawcę instytucja korekty deklaracji, w tym również w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Zestawienie bowiem treści art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT. przy uwzględnieniu również obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. art. 81 Ordynacji podatkowej. stanowiącego o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, wskazuje, że potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego podatnik może dokonać w rozliczeniu /deklaracji/ za dany miesiąc, w którym otrzymał uprawniający go do tego dokument, lub za miesiąc następny - jednak jedynie do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ skarbowy w celu określenia wielkości tegoż zobowiązania za dany miesiąc. Tezę tę wspiera treść obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. przepisu art. 27 ust. 7 ustawy. Przepis ten oraz art. 81 Ordynacji podatkowej wskazują na możliwość dokonywania korekty deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego za dany okres rozliczeniowy, a tym samym dokonywania korekty w zakresie podwyższenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Oczywiście złożenie deklaracji z uchybieniem terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy pociąga za sobą skutki w zakresie biegu odsetek z tytułu nieterminowego zadeklarowania i uregulowania zobowiązania podatkowego /również ewentualne konsekwencje karno-skarbowe/.

Jeżeli zatem ustawodawca w ramach powyższych przepisów przewidział - do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres rozliczeniowy - możliwość zadeklarowania w formie korekty za ten okres rozliczeniowy /miesiąc/ podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego, po upływie już terminu określonego w art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy, nie ma podstaw do kwestionowania możliwości obniżenia w ogóle -przy spełnieniu tych samych warunków - podatku należnego o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowej złożonej po upływie ustawowego terminu - skoro w obydwu tych przypadkach mamy do czynienia z podatkiem naliczonym, który nie został zadeklarowany do odliczenia w przewidzianym do tego terminie. Nie ma bowiem ustawowych podstaw do różnicowania podatku naliczonego zadeklarowanego - z uchybieniem przewidzianego do tego terminu, lecz do momentu wszczęcia postępowania podatkowego /kontrolnego/ - w pierwszej, czy też kolejnej deklaracji, korygującej w tym zakresie uprzednią. W obydwu bowiem przypadkach - korekty złożonej już deklaracji za dany miesiąc oraz złożenia pierwotnej deklaracji z opóźnieniem - podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego wcześniej niezadeklarowanego za dany okres rozliczeniowy, korygując w ten sposób ustaloną już wielkość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeżeli podatek ten w jednym i drugim przypadku nie został zadeklarowany w terminie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, nie ma podstaw aby możliwość jego późniejszego odliczenia, w ramach jednak rozliczenia za dany okres w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy, różnicować od okoliczności nie mającej znaczenia dla tego prawa jaką jest uprzednie złożenie lub nie złożenie deklaracji za dany miesiąc.

W świetle zatem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 81 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, w ramach deklaracji w podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, że bezpodstawnie w niniejszej sprawie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego za kontrolowane miesiące, w sytuacji gdy obniżenie tego podatku zadeklarowała w ramach rozliczeń złożonych przed wszczęciem u niej postępowania kontrolnego. Jeżeli jednak z deklaracji Skarżącej wynikało zobowiązanie podatkowe, które za dany miesiąc nie zostało uiszczone w terminie płatności, należało określić zaległość podatkową na ten dzień oraz odsetki od tej zaległości.

Z uwagi zatem na to. że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. została ona uchylona wraz z wadliwą decyzją organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.