Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3246/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Jeżeli wskutek działu spadku nastąpią  takie przesunięcia  w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe  odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Jeżeli wskutek działu spadku nastąpią  takie przesunięcia  w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe  odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 554/12 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r., nr ILPB2/415-17/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 554/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że jego rodzicie, H. i S., byli właścicielami nieruchomości o powierzchni 0,33 ha, zapisanej w księdze wieczystej. Ojciec skarżącego zmarł dnia 28 stycznia 1973 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona H. w 1/4 części oraz dzieci: K., S., A., H., J., A., J. i E. w 3/32 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. Matka wnioskodawcy zmarła 28 stycznia 1986 r.; spadek po niej nabyły na podstawie ustawy dzieci: K., S., A., H., J., A., J. i E. w 1/8 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. J. (syn H. i S.) zmarł 3 czerwca 1992 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona J. w 1/4 części oraz dzieci: W., B., B., E. i L. w 3/20 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. H. (syn H. i S.) zmarł 1 maja 2001 r.; spadek po nim na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo: K., S., A., H., J., A. i E. w 1/7 części każde z nich oraz zstępni zmarłego: B., B., L., E. i W. 1/35 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. E. (syn H. i S.) zmarł 12 marca 2003 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona A. oraz dzieci P. i D. po 1/3 części każdy z nich, co zostało stwierdzone postanowieniem sądu rejonowego. A. (syn H. i S.) zmarł 27 września 2008 r.; spadek po nim na podstawie testamentu nabył pasierb M. w całości, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego. J. (syn H. i S.) zmarł 10 czerwca 2009 r.; spadek po nim nabyło na podstawie ustawy rodzeństwo: K., S., A. w 10/50 częściach każde z nich, dzieci zmarłego brata J.: B., B., L., E. i W. w 2/50 częściach każde z nich oraz dzieci zmarłego brata E.: P., D. w 5/50 częściach każdy z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., które zyskało przymiot prawomocności w dniu 17 czerwca 2010 r., sąd rejonowy dokonał działu spadku po rodzicach wnioskodawcy, w skład którego wchodziła powyższa nieruchomość, zapisana w księdze wieczystej. Przyznano ją zainteresowanemu i siostrze K. po 1/2 części bez obowiązku spłaty na rzecz uczestników. Natomiast w dniach 30 września 2011 r. i 1 października 2011 r. wnioskodawca z siostrą dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, po uprzednim podzieleniu jej na dwie odrębne działki.

W związku z tym skarżący zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy w opisanym stanie faktycznie za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców, S. i H., czyli datę 28 stycznia 1973 r. i 28 stycznia 1983 r., a tym samym zbycie przez skarżącego nieruchomości w 2011 r. także w zakresie przekraczającym jego udział w spadku po rodzicach, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegającego opodatkowaniu w związku z upływem 5 lat od daty jego nabycia?;

2. w przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wchodzącej w skład spadku po rodzicach w 2011 r.?

Skarżący wyraził przekonanie, że stanowisko, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", jest nieprawidłowe. Dlatego wadliwy jest wniosek, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r., organ uznał stanowisko wnioskodawcy, za nieprawidłowe. Wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), organ stwierdził - w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym przez wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłych rodzicach oraz bracie H. - że kwota ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem sprzedaż w tej części nie stanowi dla skarżącego źródła przychodu, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w drodze spadku w 2009 r. po zmarłym bracie J. oraz w drodze działu spadku w 2010 r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochód uzyskany w tej części będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez błędne dokonanie wykładni tego przepisu, tzn. przyjęcie, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia, pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku - co do udziałów przekraczających udział spadkobiercy w spadku wynikający z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, mino iż w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu termin ten winien być w całości liczony od chwili otwarcia spadku;

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 14b O.p. – przez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawnym i nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść skarżącego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. - przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów wobec pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uznanie i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej przez skarżącego nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wyraził przekonanie, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku dokonanego w 2010 r. działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu podatkowego, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącego w drodze spadku w 2009 r. po zmarłym bracie J. oraz w drodze działu spadku w 2010 r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego zasadnie, w opinii Sądu, skarżący podkreślił, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornej kwestii.

Sąd wyjaśnił, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku". Dlatego literalna wykładnia tej normy nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm. – dalej: "k.p.c.") oraz ustawy - kodeks cywilny. Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., I SA/Gl 463/09 – LEX nr 573345).

Zdaniem Sądu skarżący zasadnie wskazał, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego, która nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Dlatego, zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06 – LEX nr 302867).

W ocenie Sądu wadliwym okazał się wniosek organu, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Trafnie zwrócił uwagę skarżący, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). W tym kontekście Sąd przyznał rację organowi twierdzącemu, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować, w opinii Sądu, w toku procesu wykładani przepisów prawa od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z art. 14e O.p. Skoro ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., I SA/Gl 463/09 – LEX nr 573345). .

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, że nabycie przez spadkobiercę nieruchomości w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym, że pięcioletni termin biegnie od końca roku, w którym nastąpiło otwarcie spadku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas gdy nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl powyższego przepisu, a tym samym pięcioletni termin – co do udziałów przekraczających udział spadkobiercy w spadku – powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że celem wprowadzenia tego przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten dopuszcza możliwość opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku również w sytuacji, gdy ich nabycie było opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że za nabycie rzeczy należy również uznać przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności. Zdaniem organu wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane muszą być w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (np. nieruchomością) jak też stan jej majątku osobistego. Minister Finansów jest zdania, że dział spadku jest czynnością wtórną ale i odrębną w stosunku do nabycia spadku. Organ nie zgodził się wobec tego z tezą Sądu, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". W ocenie Ministra Finansów kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w wyniku zniesienia współwłasności (działu spadku) wartość nieruchomości będzie większa niż wartość udziału w spadku, który wnioskodawca posiadał przed działem spadku. Jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu, to dochodzi do przysporzenia majątkowego. Dla tej części udziału w nieruchomości, która przekracza wcześniejszy udział we współwłasności, bieg pięcioletniego terminu należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku). Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, wartość otrzymanego przez wnioskodawcę – na skutek działu spadku - prawa własności nieruchomości, przekroczyła udział przysługujący mu w spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia nieruchomości (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku po ojcu zmarłym w 1973 r. oraz po matce zmarłej w 1986 r., czy też dzień, w którym sąd powszechny dokonał działu spadku (w 2010 r.), w wyniku czego wnioskodawcy (i jego siostrze) przypadła cała nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. W 2011 r. wnioskodawca, wspólnie z siostrą, dokonali sprzedaży nieruchomości, po uprzednim jej podzieleniu na dwie działki gruntu.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wolna od podatku dochodowego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) jest jedynie ta część przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która odpowiada udziałowi skarżącego w nabytym spadku w latach 1973 i 1986. Zdaniem WSA w Poznaniu wadliwy jest też pogląd organu, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". Przeciwnego zdania jest wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny, wskazując, że w wyniku sądowego działu spadku wartość otrzymanego przez wnioskodawcę prawa własności nieruchomości przekroczyła udział przysługujący mu w spadku, w konsekwencji czego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości – w części przekraczającej udział skarżącego w spadku – będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec teza, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabył udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, odpowiadający jego udziałowi spadkowemu. Jeszcze raz podkreślić należy, że z chwilą otwarcia spadku w 1973 r. (po zmarłym ojcu) oraz 1983 r. (po zmarłej matce) podatnik, jako spadkobierca nabył stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej.

Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, założyć można, iż wartość sprzedawanej przez podatnika nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej (sąd powszechny przyznał wnioskodawcy i jego siostrze własność nieruchomości bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców). Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawca nabył (uzyskał prawo własności) udział w nieruchomości w wielkości odpowiadającej jego udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabył on udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 k.c.).

Dopiero z momentem działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Skoro w rozpatrywanej sprawie (stosownie do informacji zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) wartość udziału spadkowego wnioskodawcy pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców (którzy w wyniku działu doznali uszczuplenia mienia w stosunku do wartości nabytego udziału spadkowego) do spłaty wartości tej różnicy, czy też z obowiązku tego przez uprawnionych będzie uwolniony (w praktyce, zwłaszcza w przypadku umownego działu spadku, uprawnieni spadkobiercy nierzadko rezygnują z przysługującej im spłaty nadwyżki mienia spadkowego, którą uzyskał inny spadkobierca).

Ponieważ do sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawcę i jego siostrę doszło w 2011 r. - z perspektywy 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – uwzględnione może zostać jedynie przysporzenie majątkowe podatnika, będące następstwem dziedziczenia przez niego spadku po zmarłym ojcu (1973 r.) oraz matce (1986 r.).

Stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12. Warto też odnotować pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12, że "zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału (chodzi oczywiście o udział spadkowy – dop. Sądu), a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi".

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w kontekście nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, wskazuje na wadliwość stanowiska Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej interpretacji. Należało ją zatem wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji. Co prawda uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie do końca wyjaśnia wszystkie kwestie problemowe, jakie jawią się na tle wniosku strony, to jednak przypomnieć wypada, że w świetle art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczenie odpowiada prawu nawet mimo błędnego uzasadnienia.

Oddalając skargę kasacyjną z mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zarazem, że przy powtórnym rozpatrzeniu wniosku strony, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.