Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 524/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3  ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant Sekr.sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia [...] stycznia 2018 r. o godz. 14.00 w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...]. Podmiotem odbierającym towar o nazwie C w ilości 24820 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1515, przewożonym z Belgii do Polski była S Spółka z o.o. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono brak zgłoszenia SENT, którego powinien dokonać podmiot odbierający.

W toku wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał m.in. Spółkę do przedłożenia faktury zakupu bądź innego dokumentu handlowego, na podstawie którego dokonano płatności za przewożony w dniu kontroli towar, a także certyfikatu analizy chemicznej, świadectw jakości, kart charakterystyki i innych dokumentów potwierdzających skład surowcowy towaru C, umożliwiających dokonanie jego klasyfikacji do kodu CN oraz dokumentów potwierdzających przeznaczenie tego towaru, co strona uczyniła, wnosząc jednakże o umorzenie postępowania, bądź o odstąpienie od nałożenia kary.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 71.170,00 zł za niedokonanie przez podmiot odbierający zgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ zwrócił uwagę na zobiektywizowany charakter odpowiedzialności na podstawie przywołanej wyżej ustawy, przez co nie było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie postępowania oraz nie podzielił stanowiska strony co do braku obowiązku zgłoszenia przewożonego towaru. Podmiot odbierający obowiązany jest przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać zgłoszenie do rejestru i uzyskać dla tego zgłoszenia numer referencyjny. Zatem uzupełnienie prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem nie oznacza, że podmiot odbierający wywiązał się z tego obowiązku przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Przewóz ten rozpoczyna się bowiem z chwilą przekroczenia granicy RP. Żaden przepis ustawy o systemie drogowego monitorowania towaru, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie uprawniał do odstąpienia od wszczęcia postępowania lub nałożenia kary od uiszczonych zobowiązań podatkowych lub braku wystąpienia ich uszczupleń. Nie było również podstaw do takiego odstąpienia w oparciu o treść art. 21 ust. 3 ustawy, tzn. z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż nie zaistniały materialnoprawne przesłanki ku temu. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były od niego niezależne. Nałożona kara pieniężna stanowiła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, wynikającej z przedłożonej przez stronę faktury.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 ustawy poprzez błędne stwierdzenie, że strona była zobowiązana do wypełnienia obowiązków wynikających z tego przepisu przy przewozie oleju rycynowego, który nie mógł (ze względów technicznych oraz ekonomicznych) być przeznaczony do produkcji biopaliw i związanych z tym wyłudzeń podatkowych,

- art. 22 ust.3 ustawy poprzez brak odstąpienia od wymierzenia kary w sytuacji, gdy odstąpienie było uzasadnione ważnym interesem spółki polegającym na równym i proporcjonalnym traktowaniu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność dokonania późniejszego zgłoszenia przewozu towaru, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego za naruszenie obowiązku wynikającego z art. ust. 6 ustawy. Podmiot ten obowiązany był przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, tzn. przed przekroczeniem granicy RP przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi. Brak było podstaw do wnioskowanego przez Spółkę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na nieobjęcie przewożonego oleju rycynowego podatkiem akcyzowym, gdyż przewóz towaru klasyfikowanego do kodu CN 1515 został objęty przepisami rozporządzenia

Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 11 omawianej ustawy, przy czym żadne towary nie zostały wyłączone przez Ministra Finansów z grupy objętej kodem CN 1515. Organ nie znalazł również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie nowelizacji ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (ustawa zmieniająca z dnia 10 maja 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 1039), która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018 r., a która w art. 12 przewidywała, iż do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaś przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Przepis art. 24 ust.1 a ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów dotyczy bowiem przypadków, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zatem nie ma on odniesienia do sytuacji, w jakiej stwierdzono naruszenie przepisów tej ustawy przez Spółkę, stąd też brak jest konieczności badania pozostałych przesłanek, w tym kwestii braku uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatków. Z kolei ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych, o którym mowa w art. 30 ustawy w brzmieniu znowelizowanym odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, tzn. po zakończeniu przewozu – w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej. Zatem również art. 30 ust. 4 znowelizowanej ustawy nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ nie uwzględnił również argumentacji strony, iż zgłoszenie SENT zostało dokonane jeszcze w toku kontroli, zaś wymierzenie tak wysokiej kary pieniężnej przy całkowitym braku zagrożenia dla budżetu jest nieproporcjonalne i niesprawiedliwe. Przewidziane w ustawie sankcje maja bowiem przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, zaś ustawodawca nie wyposażył organu

w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego.

Na uznaniu administracyjnym oparta jest natomiast instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy, gdzie materialnoprawnymi przesłankami jej zastosowania są "ważny interes podmiotu odbierającego" czy "interes publiczny". Pojęcie "ważny interes podmiotu odbierającego" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu odbierającego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Pomimo złożonego wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, Spółka w toku postępowania nie wskazywała na trudne warunki finansowe, ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jej sytuację ekonomiczną. zatem organ pierwszej instancji z urzędu podjął działania, aby uzyskać dokumenty, świadczące o sytuacji ekonomicznej Strony oraz dokonał analizy tych dokumentów. Na podstawie oficjalnie udostępnionych na BIP MF danych z zeznań podatkowych podatników podatku dochodowego osób prawnych ustalono, że Spółka w ostatnim z przyjętych lat, tj. w roku 2016 uzyskała dochód w wysokości 22.520.259,00 zł, przy przychodzie 233.475.755,00 zł. Nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem dla Spółki jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary.

W ocenie organów orzekających, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt niezgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń SENT nie był spowodowany okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ nie dopatrzył się również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja Spółki nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym działania strony, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenia przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa. W interesie publicznym leży również to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Nałożona w niniejszej sprawie na Spółkę kara pieniężna realizuje cel ustawy SENT, oraz nie narusza wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega m.in. na braku zgłoszenia czy braku konkretnych danych. Dla odpowiedzialności podmiotu odbierającego, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

Podmiot odbierający miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, na co wskazuje Spółka. Z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jednoznacznie wynikało, iż przewóz towaru zaliczanego do pozycji CN 1515 jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów. Rozporządzenie to obowiązywało od 21 września 2017 r., zatem w dniu kontroli Spółka powinna mieć wiedzę o jego obowiązywaniu i powinna przepisy tego aktu prawnego stosować. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn nie dokonują, bądź też dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji Spółki, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa.

Organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego, jak i interes publiczny, zaś kara pieniężna została nałożona na Spółkę przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tzn. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, a także poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego;

b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tzn:

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, za brak zgłoszenia SENT, podczas gdy przewożone wyroby nie podlegały obowiązkowi dokonywania zgłoszeń;

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary, pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana w przedmiocie nałożenia na skarżącą Spółkę kary pieniężnej za niedokonanie przez podmiot odbierający zgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń, tzn. za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej w skrócie "ustawa o SENT").

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Celem zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, Inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT ). Z kolei w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł (art. 21 ust. 1 ustawy o SENT).

Z treści uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, tzn. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż w toku przeprowadzonej dnia [...] stycznia 2018 r. o godz. 14.00 w [...] kontroli cysterny przewożącej z Belgii do Polski towar o nazwie C w ilości 24820 kg, klasyfikowany do kodu CN 1515, gdzie podmiotem odbierającym była skarżąca Spółka, po dokonaniu sprawdzenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, upoważnieni funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili brak stosownego zgłoszenia w systemie SENT. Okoliczność ta została utrwalona w protokole kontroli. Objęte treścią zarzutu przepisy stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zaś w jego toku organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Nadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Z kolei w myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zarzutom skargi okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącej Spółce karę pieniężną za stwierdzone naruszenie. To, że strona nie zgadza się z tą argumentacją, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji.

Przywołanych wyżej, a poczynionych w toku kontroli ustaleń faktycznych skarżąca Spółka zresztą nie kwestionuje. Podnosi jednakże, iż pomimo nieposiadania przez kierującego pojazdem numeru SENT w momencie wszczęcia kontroli, kierujący przedstawił funkcjonariuszom właściwy numer referencyjny o godz. 14.50, co zdaniem skarżącej było równoznaczne z dochowaniem obowiązku wynikającego z omawianej ustawy. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z treści art. 6 ust. 1 wynika, iż podmiot odbierający jest obowiązany jeszcze przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W świetle przytoczonej treści przepisu dokonania tych czynności dopiero w toku kontroli nie można utożsamiać z wykonaniem powyższego obowiązku. W przeciwnym razie prewencyjna i odstraszająca funkcja kary za naruszenie ustawy o SENT nie miałaby racji bytu. Kary te są bowiem zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z ustawy, a więc i o charakterze formalnym. Odgrywają one w intencji prawodawcy szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Akceptacja argumentacji strony skarżącej oznaczałaby, że w przypadku ujawnienia podczas kontroli naruszenia obowiązków określonych ustawą o SENT podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów mógłby każdorazowo uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez dokonanie zgłoszenia już w toku kontroli. W konsekwencji we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, a doszło do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu towarem, uznanym przez prawodawcę za wrażliwy.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez nałożenie kary pieniężnej za brak zgłoszenia SENT, podczas gdy przewożone wyroby nie podlegały zdaniem Spółki obowiązkowi dokonywania zgłoszeń, wbrew zawartym w uzasadnieniu skargi obszernym wywodom w tym zakresie należy zwrócić uwagę, iż w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w dacie dokonanej kontroli, brak jest regulacji materialnoprawnej pozwalającej na wyłączenie przewożonego towaru spod reżimu ustawy o SENT. Stąd też zgodzić należy się ze stwierdzeniem organu, iż wszystkie towary objęte kodem CN1515, bez względu na rodzaj towaru i jego przeznaczenie, podlegały systemowi monitorowania przewozu towarów. Zgodnie bowiem z § 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty został przewóz towarów poz. Nomenklatury Scalonej od 1507 do 1516 – jeżeli masa brutto przesyłki przekraczała 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Z kolei odnośnie zawartych w skardze zarzutów i argumentacji na temat błędnej wykładni i pominięcia w toku rozstrzygania sprawy interesu publicznego oraz ważnego interesu podmiotu odbierającego, należy stwierdzić, iż funkcją regulacji ustawy o SENT jest funkcja prewencyjna, która poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty objęte tym aktem prawnym od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Prawodawca nie uzależnia wymierzenia kary czy też jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów. Przeciwnie, konstrukcja art. 21 ust. 1 ustawy wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną. Zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest co do zasady samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w toku kontroli, iż przewożony towar nie został wbrew przepisom prawa powszechnie obowiązującego objęty zgłoszeniem SENT dawało wystarczającą podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących ten stan i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy. Innymi słowy, wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności jest stwierdzenie faktu naruszenia przepisów wspomnianej ustawy, co w niniejszej sprawie zostało przez organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazane.

Jednakże jak wynika z art. 21 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zawarte w tym przepisie pojęcia mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję.

Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego", w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie organ zasadnie uznał, że do naruszenia tych wartości nie doszło. Należy mieć na uwadze, że nierespektowanie przepisów dotyczących zgłaszania przewozu towaru uznanych przez prawodawcę za "wrażliwe" uniemożliwia organom prawidłowe monitorowanie tego systemu. Tego rodzaju zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Z kolei o istnieniu ważnego interesu strony (w tym przypadku "podmiotu odbierającego"), uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Ważny interes podmiotu występuje wtedy, gdy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Niemniej jednak trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania publicznoprawne były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca Spółka nie wskazała i nie udokumentowała tej przesłanki, nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jej sytuację materialną, która uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Należało przedstawić nie tylko argumentację, ale również i dowody, na których twierdzenia te zostały oparte. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Chociaż co do zasady w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa na organach, to jednak zostaje on przeniesiony na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim inicjatywę dowodową lub wywodzi z określonej okoliczności korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Z punktu widzenia zasad logiki uprawniony staje się wniosek, że strona formułująca określone twierdzenie musi je następnie dowieść pod rygorem, iż zostanie ono uznane za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (wyrok NSA z 23 października 2012 r., I FSK 2157/11). Zatem to po stronie Spółki leżała powinność dostarczenia organowi argumentów oraz dowodów wskazujących na istnienie tej przesłanki. Pasywność strony w tym zakresie nie może obciążać organów prowadzących postępowanie, które nie są obciążone obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów w sytuacji bierności samej strony.

Niezależnie od tego, jak wynika z akt sprawy, w ostatnim objętym ustaleniami organu poczynionymi z urzędu roku podatkowym 2016 Spółka uzyskała dochód w wysokości 22.520.259,00 zł przy przychodzie wynoszącym 233.475.755,00 zł. W sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez Spółkę dochodu, z tego punktu widzenia nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie oznacza to jednak wypełnienia ustawowej przesłanki "ważnego interesu podmiotu". Obowiązkiem każdego obywatela czy przedsiębiorcy jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy więc unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji. Nadto z uwagi na omówiony wcześniej obiektywny charakter odpowiedzialności przewidzianej w ustawie o SENT brak jest również podstaw do powoływania się na przesłankę ważnego interesu podmiotu odbierającego, wywodzoną z twierdzenia o nałożeniu kary za okoliczność powstałą nie z jego winy.

Przedstawione wyżej przesłanki z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Ustawodawca nie przewiduje też możliwości miarkowania nakładanej kary. W tej sytuacji odstąpienie od nałożenia kary stanowi jej darowanie, a więc może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie "ważny interes podmiotu" również wyklucza uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których – tak jak w przedmiotowej sprawie – podmiot ten ma wpływ. Zatem w pojęciu tym nie mogą być uwzględnione okoliczności wskazujące na winę w naruszeniu przepisów ustawy, niedbalstwo w dokonywaniu zgłoszenia, niestaranność w prowadzeniu przedsiębiorstwa, jak również waga naruszenia czy jego wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Nie należy zapominać bowiem o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych przyjętych dla walki z szarą strefą i wyłudzeniami podatkowymi o charakterze obrotowym oraz o prewencyjnym i odstraszającym charakterze kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Ustawowa konstrukcja odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne jest różnicowanie odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków z niej wynikających.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu skargi obszernej argumentacji strony mającej stanowić uzasadnienie omawianego zarzutu prawa materialnego, w tym przytoczonych poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych, należy podkreślić, że tego rodzaju przypadki trudno porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Ratio legis omawianej ustawy sprowadza się bowiem m.in. do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Również ewentualne zmiany przepisów powszechnie obowiązujących po dacie zaistniałego naruszenia prawa, podobnie jak brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nie determinują konieczności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wymierzana kara zawiera w sobie zarówno element represji jak i przesłankę prewencyjną. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów, wyegzekwowanie od przedsiębiorcy przestrzegania przepisów prawa, przy czym jest ona zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z norm administracyjnych.

Dodatkowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ zwrócił uwagę, iż przedmiotowy towar nie był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a strona skutecznie tego stwierdzenia nie zakwestionowała. Ujawnione naruszenie nie było oczywistym błędem, stąd też brak było konieczności badania pozostałych przesłanek, w tym podnoszonej przez skarżącą Spółkę kwestii braku uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).