Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2009/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 1 ust. 5;
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 14 ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2013 poz 596
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 3;
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.1 ust.1; art. 3 ust. 1 i 2; art. 4 ust. 1; art. 8; art. 9 ust.
journal: Dz.U. 2001 nr 13 poz 123
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 172/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6901 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 172/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A." sp. z o.o. w Warszawie (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej jako "SKO") z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Burmistrz Gminy A. (dalej jako "Burmistrz") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W decyzji tej organ podatkowy uznał, że skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, to tym samym wszystkie grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka jest właścicielem zabudowanych nieruchomości w miejscowości N. Spółka wskazując na § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w A. Nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą z dnia 2 lutego 2005 r., - powoływanej dalej jako "uchwała Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości", stwierdziła, że wykonywana przez nią działalność w zakresie szeroko pojętej produkcji telewizyjnej i radiowej stanowi działalność związaną z kulturą, a w związku z tym grunty, budynki i budowle wykazane w deklaracji podatkowej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy ww. uchwały, jako zajęte na cele kultury.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zajęcie gruntów, budynków i budowli na cele produkcji filmowej nie jest tożsame z zajęciem na cele kultury. Działalność Spółki jest bowiem działalnością gospodarczą, a fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, gdyż działalność gospodarcza, ze względu na swój zarobkowy charakter, nie może stanowić działalności kulturalnej będącej działalnością non profit.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia szeregu przepisów procesowych oraz prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1445/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga była zasadna, ale z innych powodów niż w niej podane. Po przeanalizowaniu uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości uznał, że sam fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej nie sprzeciwiał się zastosowaniu zwolnienia od podatku od nieruchomości, jeżeli oczywiście zostaną spełnione kryteria warunkujące jego uzyskanie. Sąd wyjaśnił, że informacje o tym, jakie jest przeznaczenie i funkcja użytkowa budynków, zawarte są w ewidencji gruntów i budynków. Zwrócił też uwagę na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k." Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobligowane będą do dokładnego określenia rodzaju budynku znajdującego się na nieruchomości Spółki i dopiero po dokonaniu takich ustaleń zasadne będzie zajęcie się kwestiami związanymi ze zwolnieniem podatkowym, względnie stanem technicznym budynku.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 267 184 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że łączna powierzchnia gruntów, będących własnością Spółki w 2007 r., którą należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, wynosi 76 301 m2. Wskazał, że przedmioty opodatkowania nie były w 2007 r. zajęte na cele kultury. Mając na uwadze Klasyfikację Środków Trwałych ("KŚT"), sposób przeznaczenia oraz związane z tym konstrukcje i wyposażenie nieruchomości, stwierdził następnie, iż budynki oraz budowle nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości.

SKO decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 8 sierpnia 2011 r., podkreślając, że jest związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania z ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r., w którym stwierdzono, że fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej nie sprzeciwia się objęciu jej w 2007 r. zwolnieniem od podatku od nieruchomości, jeżeli zostaną spełnione przesłanki warunkujące jego uzyskanie. Ponadto w wyroku tym zobligowano organy podatkowe do dokładnego określenia rodzaju budynku znajdującego się na nieruchomości Spółki, a następnie do zajęcia się kwestiami związanymi z ww. zwolnieniem podatkowym, względnie stanem technicznym budynku.

Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", organ odwoławczy stwierdził, że Spółka jest przedsiębiorcą, a więc grunty, budynki i budowle znajdujące się w jej posiadaniu należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. SKO uznało także, iż z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby nieruchomości nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.p.d.k.", oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że działalność Spółki nie jest działalnością kulturalną;

2) § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w 2007 r. grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Spółki faktycznie zajęte były na cele kultury;

3) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.), art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682, z późn. zm.), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w A. z dnia 1 grudnia 2006 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości - powoływanej dalej jako "uchwała Rady Miejskiej w sprawie stawek podatku od nieruchomości", w zw. z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zajęte na działalność kulturalną nieruchomości Spółki, będące gruntami rolnymi, leśnymi, zadrzewionymi, zakrzewionymi oraz drogami powinny być opodatkowane jak nieruchomości przeznaczone na działalność gospodarczą;

4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1445/10 wskazał, jakoby kwalifikacja budynków znajdujących się na nieruchomościach należących do Spółki według KŚT, miała decydujący walor przy ocenie zasadności zwolnienia od podatku nieruchomości należących do Spółki;

5) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MRRiB w sprawie ewidencji gruntów i budynków", w zw. z przepisami załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie KŚT", w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej;

6) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe i wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące niedokładnym ustaleniem stanu faktycznego, czyli nieustaleniem, że nieruchomości Spółki były w 2007 r. zajęte na cele kultury.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że ocena prawna zawarta w ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r. ma charakter wiążący w sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyroku.

Dokonane w sprawie ustalenia organów podatkowych, zdaniem Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił uwagę, iż zasadnicza argumentacja Spółki prezentowana w skardze koncentrowała się wokół tezy, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność kulturalną, wobec czego nieruchomości Spółki zajęte są na cele kultury i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu.

Sąd nie podzielił tego stanowiska i przypomniał, że o wymiarze podatku od nieruchomości, co do zasady, decydują dane z ewidencji gruntów i budynków. Specyfika stanu faktycznego może jednak powodować, że nie będą one mogły być uwzględnione. Mając na uwadze art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje zespół przesłanek pozytywnych i negatywnych. Dalej podkreślił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady. Podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Budynki Spółki nie zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków, zatem zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r., organy podatkowe były uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynków do celów podatkowych. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu. W dalszej kolejności Sąd wskazał na konieczność sięgnięcia do dokumentacji budowlanej, takiej m.in., jak pozwolenie na budowę, projekt budowlany, czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Sąd zaznaczył także, iż organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że w § 65 rozporządzenia MRRiB w sprawie ewidencji gruntów i budynków wymieniono 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe. Przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami rozporządzenia RM w sprawie KŚT. Co istotne, sama Spółka podnosiła, że w budynkach znajdują się sale koncertowe, w których odbywa się nagrywanie koncertów, studia radiowe, telewizyjne i nagraniowe znajdujące się w budynkach przeznaczonych do produkcji filmów fabularnych, filmów dokumentalnych, produkcji audycji radiowych, produkcji nagrań muzycznych. Sąd podkreślił, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe ustaliły podstawowe funkcje użytkowe budynków. Te bowiem ich cechy pozwalały na zaklasyfikowanie ich do odpowiedniego rodzaju, tj. jako wytwórnie filmowe, czyli budynki przemysłowe, zatem nie należały one do budynków kultury w rozumieniu KŚT.

Powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Organy podatkowe zachowując poprawną kolejność działania wynikającą ze wskazówek Sądu i uwzględniając dokumenty urzędowe (pozwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego) oraz zeznania świadka właściwie ustaliły i określiły rodzaj budynków znajdujących się na nieruchomości Spółki. Sąd wskazał, że dokonując interpretacji § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, nie można zapominać, iż uchwałę tę (która jest aktem prawa miejscowego) podjęto na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Dokonując zatem jej wykładni Sąd nie podzielił argumentacji Spółki, że zwolnienie podatkowe zawarte w tej uchwale zostało dokonane na podstawie innego kryterium niż to, które wynika z KŚT, odwołującej się do podstawowej funkcji użytkowej budynku. Organy podatkowe ustaliły charakter budynków przyjmując, że wytwórnie filmowe są budynkami przemysłowymi. Z zebranego materiału nie wynika też, by budynki te miały charakter ogólnodostępny, by były udostępniane szerokiej publiczności, by odbywały się tam cykliczne imprezy, by działania te były powszechnie reklamowane, by prowadzona była sprzedaż biletów na koncerty, itd. Regulacje zawarte w KŚT wskazują, że budynki kultury obejmują "ogólnodostępne obiekty kulturalne", a nadto w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm. - dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie PKOB") również użyto określenia "ogólnodostępne obiekty kulturalne". Zdaniem Sądu, prawodawca zdecydował się celowo na ten zabieg legislacyjny mając na uwadze "powszechny" charakter obiektów kulturalnych, ich ogólną dostępność. Ustalając cel zajęcia nieruchomości nie można więc pomijać podstawowych funkcji użytkowych budynków, a te ustalono zgodnie z rzeczywistością.

Również argumentacja Spółki, która upatruje konieczność zwolnienia nieruchomości z opodatkowania w tym, że wszystkie jej nieruchomości zajęte są na cele kultury, bowiem Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność kulturalną, jest wadliwa. Przyjęcie tego toku rozumowania oznaczałoby, że o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decydowałyby kryteria podmiotowe (właściwości podatników), w tym przypadku prowadzenie działalności kulturalnej i co więcej, już z samego faktu zajęcia nieruchomości na cele kultury należałoby wywodzić zwolnienie przedmiotowe.

Odwołując się do przepisów u.o.p.d.k. Sąd nie podzielił argumentacji Spółki, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność kulturalną w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", a ponadto nie może decydować o zwolnieniu, które jest zwolnieniem przedmiotowym. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. przyjmując, że będące w posiadaniu Spółki nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą i nie były zajęte na cele kultury.

W skardze kasacyjnej Spółka działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a, poprzez błędne przyjęcie, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku - z pominięciem kontroli działań w zakresie niewyznaczonym przez ocenę prawną lub wskazania co do dalszego postępowania;

2) art. 153 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1445/10, dokonał wiążącej oceny prawnej, poprzez uznanie, że ustalenie charakteru budynków Spółki wedle rozporządzenia RM w sprawie KŚT, ma w każdym przypadku wyłączny i decydujący wpływ na ocenę zasadności zwolnienia podatkowego przewidzianego w uchwale Rady Miejskiej;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne przedstawienie stanowiska Spółki i nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze oraz jednocześnie, poprzez nienależyte wyjaśnienie procesu decyzyjnego Sądu, uniemożliwiające kontrolę kasacyjną;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

4) § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że zwolnienie podatkowe zawarte w tym przepisie zostało dokonane na podstawie tego samego kryterium, które wynika z rozporządzenia RM w sprawie KŚT;

5) § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, poprzez jego niezastosowanie, wynikłe z błędnego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie tego przepisu;

6) art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w sprawie stawek podatku od nieruchomości, w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości zajętych pod prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 1a, pkt 2b i 3), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że miały one zastosowanie do nieruchomości posiadanych przez Spółkę, pomimo przepisów uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości;

7) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., poprzez błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie, że za działalność kulturalną w rozumieniu tych przepisów nie można uznać działalności Spółki, która jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji wideogramów i fonogramów;

8) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., poprzez jego niezastosowanie wynikłe z błędnego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie tego przepisu;

9) art. 5 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w sprawie stawek podatku od nieruchomości (pkt 1a, pkt 2b i pkt 3), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że mają one zastosowanie do nieruchomości posiadanych przez Spółkę, pomimo prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie produkcji filmowej (produkcji wideogramów i fonogramów).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Kluczowe znaczenie w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych (zarzuty opisane w punktach 3, 7 i 8 skargi kasacyjnej) ma kwestia charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę. Rzutuje ona nie tylko na sposób opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości, ale także na ewentualne zwolnienie z tego podatku na podstawie § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Odstępując zatem od chronologii uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, jak i formułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważy kwestię, o której mowa powyżej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność związaną z kulturą (produkcja wideogramów i fonogramów). To ustalenie faktyczne stanowiło podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie jest podmiotem prowadzącym działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie ma zastosowania do Spółki, albowiem prowadzi ona działalność związaną z kulturą, co nie jest tożsame z prowadzeniem działalności kulturalnej. Rację należy przyznać Spółce, że to lakoniczne stwierdzenie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd w istocie nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Problematyka prowadzenia działalności kulturalnej regulowana jest przepisami u.o.p.d.k. Ustawa ta wymienia trzy grupy podmiotów prowadzących działalność kulturalną: państwowe instytucje kultury (art. 8 u.o.p.d.k.), samorządowe instytucje kultury (art. 9 ust. 1 u.o.p.d.k.), a także osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k.). Dla wszystkich tych podmiotów prowadzenie takiej działalności powinno być podstawowym celem statutowym. Zastrzeżenie to odnosi się również do osób prawnych (a contrario z art. 4 ust. 1 u.o.p.d.k.). Można się zastanawiać, czy w przypadku osób prawnych dokumentem potwierdzającym ten fakt powinien być statut, czy wystarczającym jest odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców, do którego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Niezależnie od treści tych dokumentów, obowiązkiem prowadzących postępowanie organów podatkowych było skonfrontowanie danych zawartych w tych dokumentach ze stanem rzeczywistym, zwłaszcza, że zakres działalności wynikający z rejestru nie musi pokrywać się z tym, co faktycznie w ramach prowadzonej działalności wykonuje Spółka. Jedno jest pewne, że prowadzenie działalności kulturalnej musi być celem podstawowym.

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że prowadzenie działalności związanej z kulturą wyklucza ustalenie, iż tenże podmiot prowadzi działalność kulturalną.

Po pierwsze, jeżeli działalność związana z kulturą będzie polegała na tworzeniu, upowszechnianiu lub ochronie kultury, wówczas będziemy mówili o działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., który to przepis stanowi definicję legalną działalności kulturalnej.

Ten kierunek (językowy) rozumienia wskazanych wyżej pojęć, znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej na przykładzie chociażby jednostek samorządowych, jako jednych z podmiotów mogących prowadzić działalność kulturalną. Do zadań własnych tych jednostek należą, m.in. zadania w zakresie kultury wskazane wprost w ustawach ustrojowych samorządu terytorialnego. Przykładowo, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r., poz. 596, z późn. zm.), samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Aktem, który określa konkretne obowiązki jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kultury, jest właśnie u.o.p.d.k. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Innymi słowy, instytucje kultury stanowią organizacyjno-finansową formę działalności kulturalnej samorządów w zakresie kultury.

O ile jednostki samorządu terytorialnego działalność kulturalną realizują za pośrednictwem instytucji kultury, to w przypadku osób prawnych, osób fizycznych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, działalność kulturalna takiego pośrednictwa nie potrzebuje, bowiem działalność kulturalna może być przez te podmioty prowadzona bezpośrednio. Przepisy u.o.p.d.k. wskazują natomiast tylko na przykładowe formy organizacyjne działalności kulturalnej. Zgodnie z art. 2 u.o.p.d.k., formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Ponieważ po nowelizacji u.o.p.d.k. z 2005 r., działalność kulturalna nie jest wyłączną domeną instytucji publicznych, za dopuszczalną, po spełnieniu wyżej wymienionych kryteriów, można uznać sytuację lokującą prywatną wytwórnię filmową do jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie.

Prawidłowe ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę ma znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k., działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Oznacza to, że wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według stawek pozostałych (por. L. Etel, Podatki i opłaty lokalne - czas na zmiany, Białystok 2013, str. 80).

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że ustalenie, iż Spółka prowadzi działalność kulturalną przesądzałoby o zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego (określonego w uchwale) nie ze względu na sam ten fakt, lecz ze względu na to, że wszystkie nieruchomości Spółki są zajęte na prowadzenie właśnie tej działalności (zajęcie nieruchomości na cele kultury).

Omówionych wyżej kwestii nie przesądzał także powoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok tegoż Sądu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1445/10, w którym uchylono wydane w sprawie decyzje, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podkreślając, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane do ustalenia charakteru (kwalifikacji) budynków do celów podatkowych oraz nakazując tym organom dokładne określenie rodzaju budynków znajdujących się na nieruchomości Spółki. W tym więc zakresie zasadne były twierdzenia skargi kasacyjnej, na których oparte zostały dwa pierwsze jej zarzuty, nawiązujące do art. 153 P.p.s.a. Pozwalało to przyjąć za trafne również na gruncie niniejszej sprawy (dotyczącej 2007 r.) stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za 2008 r., wyrażone w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1843/13.

Ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez podatnika, jako działalności kulturalnej prowadzonej w określonej formie, samo przez się nie przesądza o tym, że nieruchomości będące w jego posiadaniu są zajęte na cele kultury w rozumieniu § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości.

Kluczowe dla wykładni tego przepisu jest znaczenie zwrotu normatywnego "zajęte na cele kultury". "Zająć" to "wypełnić czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś". "Cel" to, "do czego się dąży, co się chce osiągnąć"; na jakieś cele, np. kultury. Przy czym kulturę należy rozumieć jako "krzewienie, szerzenie, upowszechnianie kultury" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1978, tom I, str. 234, 1083; tom III, str. 910).

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie można zapominać, iż uchwałę, która jest aktem prawa miejscowego, podjęto na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Dokonując zatem jej wykładni powinno się uwzględnić aspekt systemowy, tj. treść aktu podstawowego, jakim jest u.p.o.l., bowiem to w jej kontekście uchwalane są zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, stąd taka, a nie inna treść § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Innymi słowy, zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowiącym materialno-prawną podstawę do wydania ww. uchwały, nie może odnosić się do podmiotu, czy charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności, a wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, czyli będących w jego posiadaniu nieruchomości.

Dla prawidłowego rozumienia § 1 ust. 5 powyższej uchwały znaczenie ma również ustalenie charakteru przedmiotowych budynków z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia MRRiB w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), rozporządzenia RM w sprawie PKOB, jak również rozporządzenia RM w sprawie KŚT. Zwrócić należy uwagę, że z dwóch ostatnich aktów prawnych wynika, że do rodzaju budynków kultury zaliczono ogólnodostępne obiekty kulturalne, w tym: kina, sale koncertowe, opery, teatry, sale kongresowe, domy kultury i wielozadaniowe sale wykorzystywane głównie do celów rozrywkowych, kasyna, cyrki, teatry muzyczne, sale taneczne i dyskoteki, estrady, itp.

Analiza tych aktów prawnych przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji (strona 29 pisemnego uzasadnienia wyroku) doprowadziła do konstatacji, że przedmiotowe budynki nie należą do budynków kultury, zwłaszcza ze względu na brak ogólnodostępnego charakteru.

Nie nasuwa zastrzeżeń wywód Sądu pierwszej instancji co do celu, jaki przyświecał prawodawcy w uchwaleniu przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie, że zwolnienie dotyczyło budynków kultury ogólnodostępnych, udostępnianych nieograniczonej rzeszy odbiorców, z uwzględnieniem ich podstawowych funkcji użytkowych.

Reasumując, ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie, czy działalność Spółki ma charakter działalności kulturalnej, jeżeli tak to w jakiej formie organizacyjnej ją prowadzi. W przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego dla Spółki Sąd przesądzi kwestię ewentualnego zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 1 ust. 5 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości lub opodatkowania właściwą stawką podatkową.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).