Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 lit. a, art. 1 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 8 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. spółka X Sp. z o.o. (dalej: "podatnik", "spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od produktów energetycznych objętych art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, składając jednocześnie korekty dziesięciu deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje wyrobów wyłączonych spod opodatkowania na mocy powyższej regulacji unijnej. W przeciwnym razie dochodziłoby do dyskryminacji wyrobów pochodzących z krajów członkowskich względem takich samych wyrobów krajowych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z wyszczególnionych w sentencji decyzji dziesięciu deklaracji złożonych od dnia [...] stycznia do dnia [...] maja 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy podał, że z akt sprawy wynika, iż spółka złożyła w okresie od stycznia do maja 2015 roku deklaracje dla podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 oraz 2710 19 99, uiszczając wykazany w ten sposób podatek. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że oleje te są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i została dla nich określona stawka akcyzy w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że z treści art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego wynika jedynie, że przedmiotowe oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, na gruncie prawa wspólnotowego nie są objęte zakresem zastosowania tejże dyrektywy, a w konsekwencji nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Jednocześnie przepisy prawa wspólnotowego nie wykluczają opodatkowania wyrobów innych niż objęte definicją wyrobów akcyzowych w rozumieniu wspomnianej ostatnio dyrektywy. Możliwość nałożenia takich podatków wynika bezpośrednie z jej art. 1 ust. 3 lit. a, z czego też skorzystał polski ustawodawca. Spółka prawidłowo zatem zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 110 TFUE z uwagi na dyskryminację wyrobów akcyzowych przemieszczanych z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. W ocenie odwołującej organ podatkowy dokonał ponadto błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jej zdaniem przepis ten obejmuje wyroby akcyzowe - w szczególności wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE. W konsekwencji uznanie, że przepis ten obejmuje wyroby inne niż wyroby akcyzowe (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE), jak dokonał tego organ podatkowy, prowadzi do obrazy zasady: - prounijnej wykładni prawa krajowego, - wyższości prawa unijnego nad prawem krajowych, a także - odmowy stosowania prawa krajowego, jeżeli jest ono niezgodne z prawem UE. Odwołująca podała również, że nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym spornych produktów. Za czynność tę nie można bowiem traktować otrzymania tych produktów.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, przywołał treść art. 1 dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 2 ust. 1 i ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/EWG, a także podał, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 – objęte wnioskiem odwołującej – w przypadku, gdy nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania tych olejów, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE opodatkował zatem oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu podatkowego nie doprowadziło to ani do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, ani też do naruszenia art. 110 TFUE. Organ odwoławczy podkreślił także, że to odwołująca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego odmowa zwrotu nadpłaty była zasadna.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka podniosła, że przedmiot sporu jako objęty art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE zaliczany jest do wyrobów innych niż wyroby objęte art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, a w konsekwencji prawo unijne nie zawiera norm, które określałyby zasady jego opodatkowania i powoływanie się na to prawo w uzasadnieniu decyzji uznać trzeba za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy z naruszeniem art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie ujawnił przy tym na jakiej podstawie uznał, że art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wyroby z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, a nie obejmuje wyrobów w rozumieniu art. 1 ust. 1 tej dyrektywy.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę wniósł, o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W toku postępowania przed tut. Sądem skarżąca spółka zakwestionowała dodatkowo dopuszczalność uznania spornych produktów za wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także możliwość powoływania się na art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Zdaniem skarżącej zaistniały w sprawie spór ma charakter cywilnoprawny (o bezpodstawne wzbogacenie) i właściwym do jego rozpoznania jest sąd cywilny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2015 r., nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu, który na gruncie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że skarżąca błędnie przyjmuje, iż sprawa, w której zapadły powyższe decyzje ma charakter cywilnoprawny, a właściwym do jej rozpoznania jest sąd cywilny. Abstrahując od tego, że zarzut ten został podniesiony po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania przed tut. Sądem, co wskazuje, iż do tej pory sama skarżąca nie miała zastrzeżeń co do trybu procedowania w kontrolowanej sprawie, zauważyć trzeba, iż z wniosku skarżącej jednoznacznie wynika, że domaga się ona zwrotu – nienależnie jej zdaniem uiszczonego - podatku akcyzowego. Tak skonstruowane żądanie podatnika nakazuje natomiast rozważyć czy uiszczony przez niego podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), a zainicjowaną w ten sposób sprawę rozpatrzyć – z procesowego punktu widzenia – zwłaszcza w oparciu o regulacje art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej. Nadpłata nie jest przy tym nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym i wobec uregulowania tej instytucji w przepisach Ordynacji podatkowej całkowicie bezzasadne pozostaje odwoływanie się do cywilnoprawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia z art. 405 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – celem jej dochodzenia.

Organ podatkowy, mając na względzie żądanie skarżącej, w pełni zasadnie przeprowadził natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie zgadzając się z tym żądaniem – w drodze decyzji – odmówił stwierdzenia tejże. Konsekwentnie nie powinna budzić także wątpliwości kognicja sądu administracyjnego do kontroli powyższych rozstrzygnięć, skoro zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Przechodząc do meritum sporu, to jest zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") dokonanych przez skarżącą spółkę nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 oraz 2710 19 99 - wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze - z tytułu których skarżąca złożyła deklaracje w okresie od stycznia do maja 2015 roku, na wstępie wskazać należy na znajdujące w tym względzie zastosowanie regulacje prawa krajowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Polski ustawodawca, jako wyroby akcyzowe traktuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z kolei wśród wyrobów energetycznych w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wymienia wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem i pozycją CN 2710. Także w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27, wymienia wyroby objęte kodem CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Błędnie zatem strona skarżąca podnosi, że nabyte przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe nie są objęte art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. i nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy. Stanowisko prezentowane w tym względzie przez skarżącą spółkę jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przywołanych regulacji ustawowych. W szczególności zaznaczyć należy, że z regulacji tych nie wynika, aby oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 były zaliczane przez polskiego ustawodawcę do wyrobów energetycznych (art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a.), a w konsekwencji także do wyrobów akcyzowych (art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.) - o ile są przeznaczone do celów napędowych lub grzewczych (por. stosowne zastrzeżenie poczynione w art. 86 ust. 1 pkt. 1, pkt. 4, czy pkt. 8 u.p.a.). Należy zatem przyjąć, że na gruncie prawodawstwa krajowego oleje smarowe, takie jak te nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę, są uznawane za wyroby akcyzowe niezależnie od ich przeznaczenia.

W tym miejscu konieczne pozostaje wskazanie, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym w prawodawstwie krajowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konieczność pogłębionej analizy powyższego problemu wynikała zwłaszcza z tego, że na gruncie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/118/WE") dyrektywa ta znajduje zastosowanie do wyrobów akcyzowych, jakie stanowią produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa 2003/96/WE"). Tymczasem dyrektywa 2003/96/WE w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze wprost stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych, w tym produktów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (por. art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE), wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, nie są zatem wyrobami akcyzowymi, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, aczkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a i akapitem pierwszym tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zastosowanie powyższych przepisów unijnych, w tym zawartych w nich definicji terminów "wyroby akcyzowe" oraz "produkty energetyczne", do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, nakazuje przyjąć, że oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 oraz 2710 19 99, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, choć są produktami energetycznymi, nie są na gruncie prawodawstwa unijnego uznawane za wyroby akcyzowe. Jeśli bowiem dyrektywa 2003/96/WE nie ma zastosowania do produktów energetycznych objętych kodem CN 2710 i wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, to taki produkt energetyczny nie jest wyrobem akcyzowym z tego względu, że nie jest objęty zakresem zastosowania dyrektywy 2008/118/WE, jako że nie spełnia warunku określonego w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy.

Ta konstatacja nie prowadzi jednakże do uznania sprzeczności przywołanego uprzednio rozwiązania przyjętego w ustawodawstwie krajowym z przepisami prawa unijnego. Nie można bowiem pominąć treści przywołanego już art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie także względem olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 bądź 2710 19 99, które - o czym była już mowa powyżej - na gruncie dyrektywy 2008/118/WE stanowią "produkty inne niż wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy normę określającą zakres i warunki kompetencji do nakładania podatku przez państwo członkowskie wyraża wobec powyższego art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE.

Zaznaczyć przy tym należy, że wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, jako podstawy wprowadzenia opodatkowania spornych olejów smarowych, nie miało żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z dalszej części uzasadnienia wynika jednoznacznie, że organ podatkowy rozważał dopuszczalność opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym z punktu widzenia art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, ustosunkowując się do warunku braku zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była także przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym - czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t.1, s. 179, dalej: "dyrektywa 92/12/EWG") - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy dyrektywy 2008/118/WE - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W pkt. 31 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt. 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE.

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (dostępna w CBOSA), w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej ostatnio uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE, przy czym ów podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę 2008/118/WE. Nie ma zatem przeszkód, aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym wspomnianym ostatnio zasadom, tak jak uczynił to ustawodawca polski w przywołanych na wstępie niniejszych rozważań regulacjach art. 2 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. Bezzasadne jest przy tym ferowane przez skarżącą spółkę stanowisko, zgodnie z którym art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. odnosi się bądź to wyłącznie do wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, bądź to wyłącznie do produktów innych niż wyroby akcyzowe, o których stanowi art. 1 ust. 3 lit. a tej dyrektywy. Przyjęcie takiego rozróżnienia nie znajduje podstaw w jednoznacznym brzmieniu art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., a jednocześnie – co warte podkreślenia – objęcie tą regulacją także olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE, jako produktów innych niż wyroby akcyzowe - o których stanowi art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE - jest na gruncie dotychczasowych rozważań prawidłowe.

Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt. 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47, 48, a także Kalinczew EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (pkt 1); - bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (pkt 3); - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (pkt 4). Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a. powyższe przepisy ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Nota bene, regulacja zawarta w art. 78 ust. 3 u.p.a. pozwala na odpowiednie zastosowanie powyższych zasad dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego także do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są akcyzą jedynie na terytorium kraju.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 bądź 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Nie mógł w związku z tym odnieść zamierzonego skutku także zarzut naruszenia art. 122 czy art. 124 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzeczono w sentencji wyroku.