Wyrok NSA, sygn. akt FSK 88/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 35b ust. 3, art. 36, art. 72
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 93 par. 1, art. 93c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat Sędziowie NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Edmund Łój Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Ortopedycznych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2003r., sygn. akt III SA 3176/01 w sprawie ze skargi Zakładów Ortopedycznych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2003 r. /III SA 3176/01/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zakładów Ortopedycznych - Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że decyzją z dnia 24 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy w P. określił Zakładom Ortopedycznym Samodzielnemu Publicznemu ZOZ w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., zaległości podatkowe za te okresy i odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1999 r. Zdaniem Urzędu, Zakłady Ortopedyczne nie dokonały prawnie skutecznej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 22 października 1999 r., tj. w dniu dokonania wpisu Zakładów do rejestru handlowego jako nowego podatnika tego podatku. Zdaniem Urzędu rejestracja dokonała się dopiero w dniu 22 listopada 1999 r., co na mocy art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pozbawiło Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych przed rejestracją o której mowa w art. 9 ust. 1 wspomnianej ustawy, tj. za okres od 22 października /data dokonania wpisu do rejestru sądowego publicznych zakładów opieki zdrowotnej/ do 22 listopada 1999 r. /data dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług/.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 października 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Izba wskazała, iż zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada na podatników obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 wspomnianej ustawy.

Izba stwierdziła, że jak wynika z materiałów sprawy, podatnik w dniu 22 października 1999 r. został wpisany do Rejestru Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. W dniu 10 listopada 1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej będącej podatnikiem NIP-2, a dopiero w dniu 22 listopada 1999 r. za pośrednictwem poczty Strona złożyła, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Zdaniem Izby, otworzenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ na mocy zarządzenia Wojewody oznaczało z prawnego punktu widzenia oznaczało powstanie nowego podatnika tego podatku.

Zakłady Ortopedyczne - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej wniosły skargę od decyzji Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucono decyzji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zamiast art. 9 ust. 9 tej ustawy oraz naruszenie dyspozycji art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z dnia 30 lipca 2003 r. Zdaniem Sądu strona skarżąca w sposób nieuprawniony twierdzi, iż w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła jedynie przewidziana art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ sytuacja zmiany danych ujętych we wcześniejszym zgłoszeniu rejestracyjnym. Zdaniem Sądu z samego brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do korekty danych, które już figurowały we wcześniejszym zgłoszeniu rejestracyjnym. Są to dane wynikające z wydanego na podstawie art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego... /M.P. nr 68 poz. 763/. Na drodze prawnej, która wynika z powołanego przepisu, nie może dojść do zarejestrowania nowego podatnika.

Sąd stwierdził też, że nie może budzić wątpliwości, iż skarżące Zakłady Ortopedyczne - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej są nowym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako nowy podmiot w obrocie prawnym powstał on z mocy zarządzenia nr 139 Wojewody (...) z dnia 31 grudnia 1998 r. Jak wynika z powyższego aktu powstał on na drodze wydzielenia z Centrum Rehabilitacji (...). Osobowość prawną uzyskał z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło w dniu 22 listopada 1999 r. Na drodze aktualizacji danych zgłoszenia rejestracyjnego nie można realizować obowiązku rejestracyjnego jaki ciążył na nowym podmiocie będącym nowym podatnikiem podatku od towarów i usług z obrazą art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zmienia tej oceny prawnej fakt, że przed wyodrębnieniem skarżących Zakładów z Centrum Rehabilitacji działały one jako zakład pomocniczy macierzystej jednostki służby zdrowia i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za zgodą urzędu skarbowego, uzyskały status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

W ramach dokonanego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ przekształcenia strukturalnego doszło do wyodrębnienia Zakładów Ortopedycznych z Centrum Rehabilitacji (...). Stosunki organizacyjne i własnościowe nie pozwalały na przekształcenie zakładu pomocniczego jednostki budżetowej w samodzielny zakład opieki zdrowotnej, a tego rodzaju przekształcenie musiałoby nastąpić, aby zasadnym było stanowisko strony skarżącej o niesłusznym odrzuceniu przez organy podatkowe trybu aktualizacji danych przewidzianego w art. 9 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził również, że uzasadnienie skargi nietrafnie powołuje się również na następstwo prawne wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest niezwykle ogólnikowy. Nie precyzuje po jakim podmiocie miałaby owa sukcesja skarżących Zakładów nastąpić. Podobnie nie wskazuje przepisu na jakim oparto zarzut.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Zakłady Ortopedyczne - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej - w K. zarzucono wyrokowi NSA naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji przepisów Rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 93c, a ponadto brak odniesienia do przepisów ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a zwłaszcza art. 72 w związku z art. 35c i 36 tej ustawy.

W skardze podniesiono również, że odmowa uznania zarzutów Zakładów, iż były błędnie pokierowane przez Urząd Skarbowy i stwierdzenie jedynie, że mogły o taką indywidualną informację podatkową wystąpić jest nieuzasadnione i ogólnikowe, oraz wyjątkowo krzywdzące dla Zakładów. NSA nie wyjaśnił dlaczego twierdzenie Zakładów uznał za nieudokumentowane, a przyznał rację Urzędowi Skarbowemu. Niesłuszne jest również twierdzenie, iż Zakłady Ortopedyczne składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R potwierdziły tym samym powstanie nowego podmiotu. Zgłoszenia tego Zakłady dokonały na wyraźne żądanie Urzędu Skarbowego, który nie przyjął NIP-2 - zgłoszenia aktualizacyjnego.

Błędne jest również stanowisko NSA, iż nie można było przekształcić zakładu pomocniczego jednostki budżetowej w samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej, skoro ustawa z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej właśnie takich przekształceń dotyczy. W skardze przypomniano, że wyodrębnienie Zakładów Ortopedycznych z Centrum Rehabilitacji w K. nastąpiło metodą księgową, bez jednego dnia przerwy w działalności, jako zorganizowanego przedsiębiorstwa w pełnym rozruchu.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi NSA zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji przepisów Rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 93c, a ponadto brak odniesienia do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r o zakładach opieki zdrowotnej, a zwłaszcza art. 72 w związku z art. 35c i 36 tej ustawy.

Z tymi zarzutami nie można się jednak zgodzić. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez wojewodę. Jak wynika z materiałów zebranych w aktach sprawy, zarządzeniem nr 139 Wojewody (...) z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie wydzielenia z Centrum Rehabilitacji (...) Samodzielnego Zespołu Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej w K. Zakładów Ortopedycznych, utworzono Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru /art. 12 ust. 1 ww. ustawy/, zaś podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 tej ustawy. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną /art. 35b ust. 3 zd. 2 wskazanej wyżej ustawy/.

Zdaniem Sądu z przytoczonych przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jednoznacznie wynika, że Zakłady w dniu 22 października 1999 r. stały się nowym podmiotem mającym osobowość prawną i nie ma podstaw, do stwierdzenia, iż Zakłady są tylko przekształconym podmiotem, kontynuującym działalność poprzednika w zmienionej formie prawnej. Należało zatem uznać, że dopiero w dniu 22 listopada 1999 r. za pośrednictwem poczty Zakłady złożyły zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, gdyż rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami /tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.11.1999 r. I SA/Kr 42/98, z 26.05.2000 r. I SA/Lu 231/99, z 17 czerwca 1999 r. I SA/Łd 856/97, z 2 czerwca 1999 r. I SA/Gd 1117/97, z 28.05.1999 r. I SA/Lu 359/98/. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, w sprawie nie znajdują zatem zastosowania przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z art. 93 par. 1 O.p. wynika bowiem następstwo prawne w przypadku powstania osoby prawnej z przekształcenia innej osoby prawnej bądź połączenia osób prawnych, a w rozstrzyganej sprawie tego typu przekształcenia nie miały miejsca.

Wspomniane w skardze przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408/, nie były zastosowane przez NSA, gdyż dotyczą formy prowadzenia publicznego zakładu opieki zdrowotnej /art. 35c ustawy/ oraz obowiązku złożenia stosownego oświadczenia przez zakłady lecznicze, które jest niezbędne, aby stały się publicznymi zakładami opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy /art. 72/. Nie odnoszą się zatem do uznania skarżących Zakładów za podatnika VAT.

Strona skarżąca nie przedstawiła również zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.