Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2532/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1213/14 w sprawie ze skargi A. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. N. i L. N. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1000 (słownie: tysiąc złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1213/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi L. N. i A. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2014 r. oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 maja 2014 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz odsetkami. W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Do wniosku dołączono wyrok Sądu Rejonowego dla W. W. z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt [...]. Organ I instancji wskazał, że źródło przychodów w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty ze sprzedaży akcji. W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziono odwołania. Zdaniem Skarżących przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f.

3. Decyzją z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Zespół Elektrowni "P." S.A. z siedzibą w K., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż miały one znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację w/w umowy. Organ zaznaczył, że odsetki ustawowe są ustawowo przewidzianą formą rekompensaty za nieterminowe wykonanie umowy, a w rezultacie E. S.A. prawidłowo nie pobrał podatku, lecz wykazał odsetki w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, słusznie wskazując, jako źródło przychodu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter zasądzonych odsetek nie potwierdza ich przynależności do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez Skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również okoliczność, iż odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie można za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 17 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w konsekwencji nie było podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami,

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe) powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna,

- art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje nie powinny być przypisane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art.10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że użyte w art. 20 ust. 1 tej ustawy sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, które przykładowo zostały wymienione w tym przepisie,

- art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła podstawa do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy prawa w związku z tym, że uzyskane wskutek opóźnienia w zapłacie za nabyte akcje odsetki stanowią przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie za nabyte akcje, co uprawnia do zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące następstwem błędnej wykładni tych przepisów, w sytuacji gdy przychód w postaci odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny za nabyte akcje nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

4.3. Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w całości zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w wymienionej uchwale i przedstawioną w niej argumentację uznaje za własną.

4.4. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c.") nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

4.5. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

4.6. W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Są to jednak wyraźne zapisy ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł.

4.7. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.8. Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego to w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wskazany w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sformułowany został w taki sposób, który wskazuje wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego. Tym samym należy uznać go za zasadny, gdyż przepis ten stał się podstawą wyrokowania w sprawie. Jak już bowiem wskazano powyżej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

4.9. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7) i 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a.