Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 242/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 pkt  2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A"S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 października 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) miała miejsce sprzedaż na rzecz A S.A. przez Panią M. J. prawa własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] obszaru 2,0364 ha (księga wieczysta nr [...]), za cenę 12.000.000 zł.

Przedmiotowa działka powstała w wyniku scalenia działek nr [...] i była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego [...], z przeznaczeniem oznaczonym jako 01 MW2,U - zabudowa wielorodzinna niska, zabudowa usługowa.

Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 z późn. zm.) od ww. kwoty obliczył i pobrał podatek w wysokości 240.000 zł, po zastosowaniu 2% stawki (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy).

Pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. nabywca w/w nieruchomości - A S.A. - zakwestionował działanie płatnika i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 237.000 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż z załączonego wypisu częściowego dla jednostki rejestrowej gruntowej wynika, że nabyta działka stanowi grunty orne, a zatem z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej: ustawa o PCC) transakcja podlegała zwolnieniu z wymienionego podatku. Różnica pomiędzy kwotą podatku PCC pobraną przez notariusza a wysokością żądanej nadpłaty wynika z faktu, że obszar 250 m2 przedmiotowej działki zajęty został przez płyty betonowe ułożone w celu udostępnienia i umożliwienia przejścia pieszych wzdłuż istniejącego pasa drogowego i był objęty umową dzierżawy z Gminą Miasta.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanym zakresie, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.). W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż nabyty grunt spełnia wymogi ustawy o podatku rolnym, jednakże samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntu stanowiącego własność lub znajdującego się w posiadaniu jednego podmiotu nie stanowi czynnika decydującego o zwolnieniu podatkowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że "A" S.A. nabyła grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu budowy osiedla mieszkaniowego, nie zaś na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego.

W odwołaniu A S.A. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego zastosowania, polegającą na uznaniu, że grunt stanowiący gospodarstwo rolne w chwili dokonania jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy ww. przepis ustanawia zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne. Zarzuciła pominięcie fragmentu ww. przepisu, tj. jego części, która dla zastosowania zwolnienia wymaga, aby w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne.

Nabywany przez Spółkę grunt stanowił - w chwili dokonania tej czynności - gospodarstwo rolne, a zatem literalna (ścisła) wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o PCC nie pozostawia wątpliwości w uznaniu, że w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w ww. przepisie.

Według Spółki - skoro literalna wykładnia nie budzi wątpliwości - to nie można efektów tej wykładni całkowicie niweczyć poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, tym bardziej, że prowadzi to do zwiększenia obowiązków publicznoprawnych nałożonych na obywateli.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności zauważył, iż dokonana w dniu 28 października 2014 r. czynność cywilnoprawna - tj. umowa sprzedaży - objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu na dzień zawarcia umowy, t.j. Dz. U. z 2010 r. poz. 101 z późn. zm. Następnie powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 i 3. W dalszej kolejności cytując treść art. 9 pkt 2 lit. a) przedmiotowej ustawy oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (na dzień zawarcia umowy t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) wskazał, iż warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w powołanym art. 9 pkt 2 lit. a) jest to, aby nabyte grunty, stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, w kontekście celu ustanowienia omawianego zwolnienia, jakim jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie A S.A. nie zakupiła przedmiotowej nieruchomości dla prowadzenia działalności rolniczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, już w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży tj. 23 lipca 2013 r. (Rep. A nr [...], § 7) sprzedająca oświadczyła, że wyraża zgodę na dysponowanie przez A S.A. działką opisaną w akcie notarialnym na cele budowlane oraz na składanie w jej imieniu wszelkich pism, wniosków i innych dokumentów, jakie okażą się niezbędne w zakresie udzielonego pełnomocnictwa.

Z powyższego, zdaniem organu wynika, że w stosunku do przedmiotowego gruntu już przed jego zakupem podjęto działania zmierzające do dokonania na jego terenie budowy osiedla mieszkaniowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje zatem, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu zachowania, powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, które to przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2825/11). W opinii organu odwoławczego należy uznać, że zastosowanie omówionego zwolnienia jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Na poparcie organ przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1245/14.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył za wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2967/11, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować w wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z innymi rodzajami wykładni. Nie bez znaczenia pozostaje także treść orzeczenia WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/14, w którym skład orzekający wskazał, że dyrektywy wykładni należy wyprowadzać z preambuły Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wyklucza zaś formalizm w wykładni przepisów prawa. Ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej bez uwzględnienia wykładni systemowej, funkcjonalnej (celowościowej) jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego.

Mając zatem na względzie cel omawianego zwolnienia, zaakcentowany w wyżej przywołanych wyrokach - na tle opisanych okoliczności faktycznych sprawy - Dyrektor Izby uznał, iż zasadnie przez organ podatkowy pierwszej instancji został oceniony zamiar wykorzystania zakupionej przez A S.A. nieruchomości o charakterze rolnym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - prowadząc do wniosku o braku woli prowadzenia na jej terenie gospodarstwa rolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- "art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649), w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, dla zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest przeznaczenie nabywanego gruntu na działalność rolniczą, podczas gdy zgodnie powyższymi przepisami - w przypadku sprzedaży gruntu rolnego decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma to, by w chwili sprzedaży, grunty te tworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów UPR".

Zdaniem skarżącej, organ błędnie interpretuje pojęcie zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W dacie zawierania umowy sprzedaży grunt nie był - w świetle wykładni właściwych przepisów ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym podatku od nieruchomości - zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy na gruncie dokonano obiektywnych i postrzegalnych czynności, które zasadniczo wyłączają możliwość prowadzenia działalności rolniczej i stanowią o rzeczywistym a nie dopiero planowanym wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Zdaniem autora skargi organ podatkowej błędnie interpretuje również pojęcie gospodarstwa rolnego w świetle odesłania do art. 1 UPR, uznając, że powierzchnia gruntu rolnego zajętego na odesłanie do ww. przepisu należy rozumieć w ten sposób, że grunty gospodarstwa rolnego muszą mieć odpowiednie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, a kwestia zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla pojęcia gospodarstwa rolnego, jest natomiast przesłanką wyłączającą grunt rolny z opodatkowania podatkiem rolnym i skutkująca jego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik zauważył, iż zgodnie z informacjami zawartymi w księgach wieczystych spornych gruntów, jak również w ewidencji gruntów i budynków, w dniu ich sprzedaży, oznaczone były jako rolne, tj. jako - R - orne.

W opinii reprezentującego Spółkę nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie spornej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, a jedynie klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Zaznaczył, iż okoliczność ewentualnego zajęcia gruntów na działalność gospodarczą skutkuje wyłączeniem gruntów z opodatkowania podatkiem rolnym i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, a nie wyłączeniem takich gruntów z kategorii pojęcia gospodarstwa rolnego.

W opinii reprezentującego Spółkę, celem wyrażonym wprost w przepisie obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, jest pomoc (ułatwienie) w obrocie gruntami rolnymi. Cel zwolnienia wynikającego z tego przepisu został zmieniony dopiero w znowelizowanej, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. wersji ustawy. Powyższe świadczy o tym, że pierwotny cel ustawodawcy nie został oddany w redakcji art. 9 pkt 2 ustawy PCC, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r..

Autor skargi stwierdził, iż art. 87 Konstytucji zawiera enumeratywny katalog źródeł prawa wśród których brak uzasadnienia do projektu ustawy, czy też woli i zamiarów ustawodawcy. Zaznaczył, że powszechnie stosowane zasady wykładni przepisów prawa nie dopuszczają możliwości odejścia od wykładni literalnej przepisu, o ile jego treść jest jasna i zrozumiała.

Powyższe ma szczególne znaczenie zwłaszcza przy wykładni przepisów prawa podatkowego, które wypływają na zakres opodatkowania lub kreują zwolnienia podatkowe. Zasadniczym celem wykładni przepisów podatkowych jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego, a nie działalność prawotwórcza (rozszerzanie zakresu opodatkowania lub zawężanie przysługujących zwolnień podatkowych).

Zaznaczył, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 wypowiedział się na temat prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu ww. orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in. że: "Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościową, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84, w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił ponadto uwagę na konieczność faktycznego uwzględnienia przez organy podatkowe w toku postępowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Końcowo autor skargi podniósł, że w niniejszej sprawie organy w uzasadnieniach decyzji pierwszej i drugiej instancji ani w jednym miejscu nie odnoszą się do omawianej zasady. Organy natomiast stosują skomplikowane zabiegi interpretacyjne w celu wyłączenia stosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) PCC, chociaż treść przepisu jest jasna i zrozumiała. Takie działanie w żadnym wypadku nie może zostać zaaprobowane w demokratycznym państwie prawa. Organy podatkowe winny bowiem egzekwować należności publicznoprawne z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego, tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe realizują jedynie interes fiskalny państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

Otóż, w roku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko - nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju działań świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak - w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111 -112).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 2, u.p.c.c., także wykładni celowościowej. Skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także - poprzez odesłanie do art. 1 ustawy o podatku rolnym - do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art. 1 ustawy o podatku rolnym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach NSA o sygn. II FSK 177/15 z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15), że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Tymczasem w rozważanej sprawie, już w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 23 lipca 2013 r. (Rep. A [...]) sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez A S.A. działkami o nr [...] na cele budowlane oraz udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi Spółki do reprezentowania jej we wszystkich sprawach niezbędnych do uzyskania przez A S.A. wszelkich dokumentów związanych z budową osiedla mieszkaniowego z infrastrukturą, którą Spółka zamierza realizować na działkach będących przedmiotem niniejszej umowy. Zebrany materiał dowodowy nie świadczy zatem, aby celem nabywcy było zachowanie, powiększenie lub utworzenie gospodarstwa rolnego.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość nie była przeznaczona na prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej. Nie można zatem zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przyjętą przez skarżącą, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji. Wbrew stanowisku skarżącej, organy słusznie uznały, że ocena wszystkich działań podatnika pozwalała na wyprowadzenie wniosku, że w sprawie miało miejsce zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od dokonanej w dniu 28 października 2014 r. czynności cywilnoprawnej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzeczono jak w wyroku.

DSz