Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 942/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 283/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 283/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z.P. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz następującego po niej postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU O. Z.P. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była między innymi sprzedaż paliw płynnych zgodnie z koncesję O. (Obrót Paliwami Ciekłymi ) ważną od 1 lutego 2005 r. do 5 lutego 2015 r.

Przeprowadzone postępowania wykazały nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Zdaniem organu z materiałów dowodowych wynikało, że faktura z dnia 31 grudnia 2007r. wystawiona przez firmę D. Sp. z o.o., nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji. Wskazana firma nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, a jedynie w jej imieniu wystawiono "puste" faktury VAT, na co wskazał w złożonych zeznaniach G.Z., podający się za przedstawiciela firmy D. Ponadto skarżący nie potrafił wskazać kiedy i do kogo sprzedane zostało paliwo kupione od Spółki z o.o. D. Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. brak było dowodów potwierdzających zakup paliwa od tej firmy to zaś na podstawie art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") pozbawiało podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę D. Sp. z o.o.

W odniesieniu do podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik odsprzedał olej pierwotnemu zbywcy – tj. B. Sp. z o.o. z/s w P. Oddział w G.(dalej zwanej "B."). Organ, opierając się na zeznaniach strony, wskazał, że olej nie opuścił fizycznie zbiornika firmy B. Z zeznań tych wynikało również, że podatnik nie dokonał fizycznie odbioru paliwa ani zapłaty za towar, gdyż nie znalazł odbiorcy na paliwo. Z tego powodu wystawił w grudniu fakturę VAT z tą samą ilością i ceną, która widniała na fakturze wystawionej przez B. we wrześniu 2007 r. W tych okolicznościach uznał, że skoro podatnik nie nabył faktycznie paliwa od Spółki we wrześniu, to nie mógł dokonać jego sprzedaży w grudniu. W związku z brakiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 U.p.t.u.

Dokonane ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21 grudnia 2011 r. decyzji, którą określono wobec Z. P.w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 643,00 zł, a także kwotę podatku do zapłaty w związku z art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w wysokości 3.336,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r., że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej na jego rzecz, dokumentującej nabycie oleju napędowego od firmy D. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatnika nacechowane było brakiem przezorności między innymi z zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru. Rodziło to skutek w postaci przeniesienia ciężaru podatku od towarów i usług wykazanego w nierzetelnej fakturze VAT na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku, stając się jego ostatecznym konsumentem. Mimo braku w odwołaniu zarzutu dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 U.p.t.u., organ odwoławczy ustosunkował się do poczynionych w tym zakresie ustaleń, uznając, że skoro podatnik wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT i faktura ta została wprowadzona do obrotu to był zobowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący wnosił o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że brak jest podstaw do uznania, iż kwestionowana przez organ faktura nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje się niepełnością i arbitralnością, co implikuje brak możliwości wydania merytorycznie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Rozważania Sądu I instancji:

W ocenie Sądu organy skarbowe w sposób precyzyjny i wiarygodny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy świadczący, iż transakcja wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę D. nie dotyczyła rzeczywistego zdarzenia między stronami w niej wykazanymi. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynikało, że skarżący mógł wiedzieć, iż zawierana transakcja miała inny przebieg niż dokumentuje ją sporna faktura. Sam kontakt z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o przedstawicielu, bez kontaktu bezpośrednio z firmą D., a także sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel, powinny budzić wątpliwości. Sąd wskazał, że skarżący nie dochował szczególnej przezorności, choć powinien był lub mógł wiedzieć gdyby zachował należytą staranność, że prowadzi transakcję z przedsiębiorcą, który jedynie firmuje obrót paliwami.

Również w zakresie podatku należnego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji słusznie organy przyjęły, iż skoro skarżący nie nabył faktycznie paliwa to nie mógł dokonać jego sprzedaży. Tym samym w związku z brakiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług.

Sąd podkreślił, że skarżący nie kwestionował w skardze zastosowania w zaskarżonej decyzji skutków wynikających z treści art. 108 ust. 1 U.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro skarżący wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT, faktura została wprowadzona do obrotu, to zgodnie z tym przepisem był obowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. Prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania,tj:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."),

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.,

II. Prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

– art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że Sąd I instancji oraz organy podatkowe winny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie. Podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że strona skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta. Organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby skarżący będący odbiorcą oleju i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działał ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach.

W zakresie transakcji z firmą B., autor skargi kasacyjnej podniósł, że firma ta jedynie przechowywała zakupiony przez podatnika towar. Skarżący dysponował nim w sposób prawny i mógł dokonać jego sprzedaży, co w konsekwencji nie daje podstaw do kwestionowania sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

W sprawie rozstrzygnięcie dotyczy dwóch kwestii.

Pierwsza dotyczy podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. D., która nie odzwierciedlał faktycznie przeprowadzonej transakcji. Okoliczności faktycznych, ustalonych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, strona skarżąca nie kwestionuje w swym środku odwoławczym. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 191 i art. 121 § 1 O.p., odnoszą się do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W uzasadnieniu bowiem wskazano, że skarżący sprawdził swojego kontrahenta. Ponadto faktura była prawidłowa pod względem przedmiotowym. Dlatego też, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Z takim poglądem nie można się zgodzić i należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie trafności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy. Z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania niezbicie wynika, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Za takim wnioskiem przemawia szereg okoliczności faktycznych. Po pierwsze, otrzymywanie od G. Z. faktur niepotwierdzających odbioru jakiegokolwiek towaru. Po drugie, cena nabycia była znacznie niższa niż ta wskazana na fakturze. Po trzecie, sposób kontaktowania się z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o tym przedstawicielu i bez kontaktu bezpośrednio z firmą D. Po czwarte, sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta, gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel. Wszystkie powyższe okoliczności zostały w sposób prawidłowy przeanalizowane przez Sąd I instancji w trakcie dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Druga kwestia dotyczy podatku należnego z faktury wystawionej przez skarżącego w związku z odsprzedażą w grudniu 2007 r. zbywcy, zakupionego przez skarżącego we wrześniu 2007 r. paliwa od firmy B. W ocenie organu podatkowego, która została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżący nie dokonał faktycznego nabycia tego towaru. Doszło jedynie do wzajemnego wystawienia faktur przez kontrahentów.

Niewątpliwie ocena zebranych w sprawie dowodów, dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest trafna. Nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Za wnioskiem przemawiającym za tym, że faktycznie nie doszło do nabycia przedmiotowego paliwa przemawia szereg okoliczności faktycznych. Po pierwsze, należy podkreślić, że bezspornym jest to, że skarżący nie zapłacił za rzekomo nabyte paliwo. Twierdził bowiem, że nie znalazł nabywcy na ten towar. Po drugie, podatnik po nabyciu tego paliwa przechowywał je w magazynie zbywcy spółki B. Z tego tytułu skarżący nie został obciążony żadnymi kosztami magazynowania. Jest to niewątpliwie nietypowe postępowanie w stosunkach gospodarczych. Po trzecie, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji handlowej, związanej z tą transakcją. Jedynie ograniczono się do wystawienia faktur. Po czwarte, skarżący nie wskazał rzekomego odbiorcy, który zrezygnował z nabycia tego paliwa, pomimo tego, że podnosił w toku postępowania okoliczność istnienia tego nabywcy. Po piąte, podatnik w grudniu 2007 r. wystawił fakturę sprzedaży na rzecz zbywcy B. W tym dokumencie określono taką samą cenę zbycia, jak ta wskazana w fakturze nabycia wystawionej we wrześniu 2007 r. Po szóste wreszcie, na tej fakturze określono, że jest to zwrot paliwa.

Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne zestawione łącznie, są niewątpliwie nietypowe dla czynności handlowych dotyczących obrotu paliwem. Wręcz należałoby stwierdzić, że gdyby organy podatkowe, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzieliły wersję prezentowaną przez skarżącego, w sposób rażący przekroczyły by zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceniając bowiem powyższe okoliczności faktyczne reguły logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują, że nie doszło do obrotu przedmiotowym paliwem. Zatem zasadny jest wniosek, że wystawiona faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a U.p.t.u. za chybiony. Powyższe przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności oraz naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania. Po pierwsze, VI dyrektywa obowiązywała do końca 2006 r. Zatem w stanach faktycznych dotyczących okresu po 1 stycznia 2007 r. zastosowanie ma dyrektywa 112. Po drugie, nie sposób zasadnie twierdzić, że podatnik był w dobrej wierze skoro bez wątpienia organy ustaliły, że skarżący otrzymał fakturę zakupu paliwa, pomimo braku nabycia tego towaru, czy też, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W żadnej mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. Stąd też za zdumiewające i całkowicie nieadekwatne należy uznać twierdzenia skarżącego o jego dobrej wierze. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w 1/3 wysokości należnej, mając na względzie ciężką sytuację materialną strony skarżącej, którą uwzględnił także sąd pierwszej instancji przyznając Skarżącej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.