Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 359/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. K. vel K. (dalej: skarżąca lub strona) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) wydanej [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego wobec strony, wydał [...] grudnia 2015 r. decyzję określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. w wysokości 143.288,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik US w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy [...] listopada 2016 r. wydał decyzję, na mocy której określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w wysokości 143.288,00 zł, a Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Warszawie z [...] maja 2017 r., a następnie organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] czerwca 2019 r., którą określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. w wysokości 143.288,00 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., wskutek wniesienia skargi do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r. W rezultacie termin przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. upłynie 26 kwietnia 2020 r. Organ ten stwierdził, że strona w lutym 2013 r. nie dokonała nabycia towarów od C. sp. z o.o. Otrzymała tylko i wyłącznie faktury, opatrzone danymi tego podmiotu, a w ślad za tymi fakturami nie szło wydawanie przez C. sp. z o.o. towaru. Spółka C. nie dysponowała wskazanym na fakturach towarem. W konsekwencji faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Powołaną na wstępie decyzją wydaną [...] grudnia 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła, w złożonej do Urzędu Skarbowego W. deklaracji VAT-7, podatek naliczony z tytułu nabycia od C. sp. z o.o. odzieży na łączną wartość netto 108.306,00 zł i podatek VAT w wysokości 24.910,00 zł. Nabycie odzieży od C. sp. z o.o. zostało udokumentowane 3 fakturami wymienionymi w tabeli na str. 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji. W trakcie czynności sprawdzających w spółce C., kontrahent ten wyjaśnił, że towar odsprzedany skarżącej został uprzednio nabyty od T. sp. o. o. z siedzibą w N. oraz od W. sp. z o.o. z siedzibą w W..

T. sp. o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w wystawionych fakturach. Nie wskazała również innego miejsca prowadzonej działalności. Wszelkie próby kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne. W KRS brak było informacji o osobie reprezentującej ten podmiot. Spółka została w związku z tym wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Z kolei wobec W. sp. o. o. została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiot ten nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować fikcyjne transakcje gospodarcze. Spółka nie była najemcą lokalu pod wskazanym adresem rejestrowym. Lokal wskazany jako miejsce prowadzenia działalności był zamknięty. Podmiot ten nie regulował swoich zobowiązań, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie posiadał magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej. W ewidencji nie stwierdzono również żadnych faktur zakupu usług w zakresie najmu lub dzierżawy pomieszczeń, a także żadnego majątku trwałego.

Natomiast odnośnie do C. sp. o. o., Dyrektor IAS ustalił, że spółka ta w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podjęcie przez nią jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji dostawcy towarów. Zgromadzony materiał dowodowy, a także okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, jednoznacznie świadczyły o tym, że zaewidencjonowane przez spółkę C. w rejestrze zakupu faktury, których wystawcami byli powyżej wymienieni kontrahenci, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach jako nabywca i sprzedawca.

Dyrektor IAS powołał się na zeznania P. T. – prezesa zarządu spółki C. (od 2009 lub 2010 r.), który oświadczył, że 28 lipca 2014 r. sprzedał udziały P. D. i nie wie kto jest obecnie prezesem zarządu spółki. Świadek zeznał, że od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w M. w N. w Hali [...] oraz w W. [...]. Towary handlowe kupowane były w W.. Świadek konsultował rodzaj towaru jaki ma zostać zakupiony ze swoimi sprzedawcami, którzy sugerowali, co spółka C. ma kupić. Świadek wskazał, że w okresie kiedy był prezesem zarządu spółki, jej kontrahentami były N. A., W. i T., P.. Kontrahenci ci pokazywali wzory, później przywozili towar, a świadek płacił za niego wyłącznie gotówką. Świadek dokonywał sprawdzenia towaru z fakturą. Za transport towarów C. nie ponosiła kosztów. Towar był na bieżąco dokupowany po jego sprzedaży. Wysokość marży była ustalana przez świadka i wynosiła od 2% do 5% (zeznania k.450, k.432 akt administracyjnych).

Dyrektor IAS stwierdził, że W. sp. o. o. i T. sp. o. o., poprzez wystawianie faktur sprzedaży legalizowały wprowadzenie do obrotu znacznych ilości towarów niewiadomego pochodzenia, zatem transakcje ze spółką C. uznano za nierzeczywiste i świadomość tego faktu po stronie spółki za udowodnioną w okolicznościach faktycznych ustalonych w toku postępowania. Organ ten powołał się na decyzję wydaną wobec C. sp. z o.o., mocą której odmówiono tej spółce prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT rozliczonego w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r.

Organ odwoławczy powołał się także na wydany w tej sprawie wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2650/17, w którym stwierdzono, że niesporne jest, iż W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. pełniły rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia oraz wskazał, że – wedle zaleceń WSA w Warszawie – zadaniem organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy było ustalenie, czy dysponentem towaru, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami była C. sp. o. o.

Dyrektor IAS ustalił, że C. sp. z o.o. najmowała w M. w latach 2005-2014 boksy nr: [...], spółka prowadziła działalność handlową w dwóch lokalizacjach, w N. i w W. i zatrudniała trzy osoby. W boksie C. o pow. ok 200 m2 można było nabyć ubrania i obuwie. Podmiot był również zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Z powyższego wynika, że C. sp. o. o. dysponowała zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej. W działalności spółki przeważał handel detaliczny, a jedynie niewielką część jej klientów stanowili klienci hurtowi, co znajduje odzwierciedlenie w analogicznych ustaleniach analizy proporcji sprzedaży C. w I kwartale 2013 r.

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że w okresie styczeń-kwiecień 2013 r. dostawy deklarowane na rzecz strony o wartości netto 178.224,00 zł. stanowiły 30% sprzedaży C. sp. z o.o. Oprócz skarżącej tylko jeden kontrahent C. sp. o. o. dokonał zakupów na kwotę przekraczającą 100.000,00 zł, czyli 107.096,00 zł. Żaden inny podmiot nie przekroczył kwoty nabyć w wysokości 50.000,00 zł. Strona w rozliczeniu za 2013 r. uwzględniła 44 faktury, wystawione przez C.. Odnośnie do skali zakupów stwierdzono, że najniższe nabycie jednego dnia (uwzględniając sumę faktur z danego dnia, nie jednostkową wartość faktury), wyniosło netto 1.080,00 zł, a dwa najwyższe nabycia w 2013 r. miały miejsce w lutym. Mianowicie, strona 14 lutego 2014 r. miała nabyć towar o wartości 72.874.00 zł, a 1 lutego 2014 r. - o wartości 35.432,00 zł. Ponadto stwierdzono, że u strony nabycia w lutym na kwotę 108.306,00 zł netto były o 48% wyższe niż średnia dla pozostałych 11 miesięcy 2013 r., a w porównaniu do stycznia 2013 r. wzrost miał charakter skokowy i sięgnął 328%.

Organ odwoławczy powołał się na sprawozdanie finansowe spółki C. za 2012 r. Wskazał, że wynika z niego brak stosowania przez ten tę spółkę zaliczek na dostawy - wartości takich nie ujęto ani po stronie pasywów ani aktywów - oraz na niski poziom gotówki, utrzymywanej w kasie i rachunkach, wynoszącej 1.670,14 zł na 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS spółka C. nie miała możliwości finansowania dostawy w powyżej wskazanym zakresie na rzecz skarżącej w lutym 2013 r., co dodatkowo potwierdza fakt, że 30 stycznia 2013 r. C. miała już wydać stronie towar o wartości 32.983,00 zł.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że dokonywanie zapłaty w gotówce stanowi czynnik zwiększający ryzyko nierzetelności transakcji, a zgoda na taką formę jest też równoznaczna ze zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Zgodnie z zeznania prezesa zarządu C. sp. o. o., brak płatności wyżej wymieniony odnotowywał na fakturze sprzedaży. Organ ten zauważył, że faktury wystawione na rzecz strony takiego opisu nie zawierają.

Z zeznań złożonych przez stronę wynikało, że prowadzi ona od 1995 r. działalność handlową oraz usługową na własne nazwisko oraz posiada udziały w P. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a od kwietnia lub maja 2013 r. nabyła udziały jeszcze w spółce L.(2) Przedmiotem działalności gospodarczej w lutym 2013 r. była głównie sprzedaż odzieży w sklepach, która jest produkowana w szwalni, albo kupowana od producentów lub “ściągana" z zagranicy, tj. z Włoch i Chin. Była to odzież wierzchnia: podkoszulki, dodatki, spodnie, sukienki, płaszcze, garsonki, kurtki. Strona zeznała, że przedmiotem zakupów w kontrolowanym okresie była odzież, a jeśli zlecała szycie to kupowała również dodatki, nici, meble, wszystko co jest związane z funkcjonowaniem sklepu. Strona nie pamięta dokładnie co kupowała w lutym 2013 r., ale na pewno jakieś czapki, legginsy, towary z wyprzedaży, prawdopodobnie towary zimowe. Odnośnie do kontaktów handlowych ze spółką C., strona zeznała, że od tej spółki nabywała szaliki, czapki, jakieś t-shirty, apaszki. Z zeznań strony wynikało, że posiada stoisko w tym samym obiekcie co spółka C.. W spółce tej pracowali sami Chińczycy. Transakcje były dokonywane w ten sposób, że strona kupowała towar bezpośrednio na stoisku kontrahenta i sama go przywoziła do swojego sklepu, czasami któryś z pracowników C. dowoził towar do punktu sprzedażowego skarżącej. Towar zawsze był przewożony na ul. [...]. Odbierała go osoba, która zatrudniona była w magazynie skarżącej. Następnie towar wprowadzano na magazyn, a później rozsyłano na sklepy. Faktury wystawione przez spółkę C. strona odbierała osobiście albo przez kierowcę, czasami były przesyłane e-mailem (zeznania k.164 akt administracyjnych).

Odnosząc się do kontaktów handlowych ze skarżącą, świadek P. T. - prezes zarządu spółki C., potwierdził, że znał firmę skarżącej, ale nie pamiętał od kiedy, być może od 2013 r. Strona zgłosiła się do C. w M.. Przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej były szaliki, bluzki, swetry, kurtki. Wszystkie transakcje z ramienia C. ze stroną dokonywane były przez prezesa zarządu spółki, a sprzedaż odbywała się w M.. Świadek osobiście wystawiał i podpisywał faktury w momencie sprzedaży towaru. Sprzedaż była dokumentowana wyłącznie fakturami. Odbiór zakupionego towaru odbywał się przez stronę, był kierowca lub pracownica firmy skarżącej, ponieważ posiadała własny transport. Z zeznań świadka wynikało, że asortyment oferowany przez spółkę C. nie różnił się od oferowanego przez innych sprzedawców. C. stosowała rabaty wobec strony w formie odroczenia terminu płatności. Na tę okoliczność sporządzano adnotacje na fakturze. Skarżąca płaciła przeważnie w gotówce.

Strona w toku postępowania przed organami złożyła oświadczenia w formie pisemnej w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a także w toku postępowania podatkowego złożyła też szereg dokumentów w wersji oryginalnej, nieokazanych wcześniej kontrolującym, w postaci protokołów dostawy, dowodów dostawy, specyfikacji towaru i dokumentów PZ.

Dyrektor IAS po analizie i weryfikacji przedłożonych dokumentów doszedł do przekonania, że nie potwierdzają one rzetelności zakwestionowanych transakcji.

Z zeznań świadka M. Z. prowadzącej Biuro [...], która w toku czynności sprawdzających, dokonanych przez ten organ, reprezentowała C. sp. z o.o., wynikało, że nie pamiętała jak nawiązała kontakt z C.. Chyba było to z polecenia i ktoś dał tej firmie jej kontakt. Świadek zeznała, że umowę podpisała z właścicielem tej spółki. Spotkała go w M., tam gdzie była prowadzona działalność. Z właścicielem firmy C. świadek porozumiewała się po polsku. Dokumenty odbierała w M.. Umowa trwała od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. Zakończenie współpracy zostało spowodowane sprzedażą spółki i przekazaniem dokumentów nowemu właścicielowi. Zakres usług obejmował wprowadzanie dokumentów do programu księgowego, sporządzanie deklaracji, wysyłanie deklaracji w formie elektronicznej, dokumenty kadrowe, pracownicze, listy plac, deklaracje ZUS spółki i pracowników, przechowywanie dokumentów. Świadek przekazywała informacje podatkowe do firmy i urzędu, wypełnione druki przelewów do zapłaty. Dokumenty zakupowe w postaci faktur dostarczane przez C. nie wzbudzały podejrzeń, co do ich autentyczności. Świadek dodała, że nie pamiętała czy faktury wystawione przez spółkę C. miały inne numery. Jeśli nowa numeracja została zastosowana to mogło to wynikać z tego, że powstał nowy punkt w W..

Świadek K. L. zeznała natomiast, że strona przyjeżdżała do M. oglądać towar, który wydawał się ciekawy “z wyglądu i wykonania". Świadek zeznała, że sama robiła zakupy w tym miejscu, więc uznała, iż jest godny polecenia. Był bardzo duży wybór, gdyż był to chyba największy lokal w Hali [...], gdzie gatunkowo towary były najciekawsze. Świadek dodała, że pomagała stronie przy wyborze towaru. Strona kupowała tam dużo bluzek, sweterków, były też rękawiczki. Świadek wskazała, że ten asortyment miała też u siebie w sklepie. Świadek nic nie wiedziała na temat “zachęt" finansowych w postaci odroczenia termonów płatności (k.267 akt administracyjnych).

Świadek E. R. (pracownik biura i magazynu skarżącej od 2001 r.) zeznała, że strona wybierała towar samodzielnie bądź konsultując się z K. L., która była pracownikiem salonu L., znajdującego się w Hali [...] w M.. Świadek zeznała, że czasem też uczestniczyła w takich zakupach jako doradca. Towar był przewożony głównie przez kierowcę lub jeżeli to była mała partia to przez stronę do siedziby firmy do magazynu przy ul. [...]. Tam był dokładnie sprawdzany, liczony i dzielony na modele, metkowany i wydawany na sklepy. Współpraca nie była jednorazowa, gdyż dokonywano tych zakupów w całym 2013 r. Braki bądź skazy i wymiany były dokonywane na bieżąco. Ewentualnie model, który dobrze się sprzedawał zamawiano telefonicznie i kierowca odbierał. W lutym tak jak i w całym 2013 r. Strona jechała i wybierała towar. Czasami było tak, że K. L. informowała, iż jest jakiś ładny towar. Wtedy strona jechała i robiła zakupy. Były to na pewno bluzki i swetry (k.264 akt administracyjnych).

Z zeznań świadka A. O. (pracownika skarżącej) wynikało, że towar nabywany od C. był dowożony na ul. [...] do magazynu skarżącej. Świadek zeznał, że szefowa wybierała towar, sama zamawiała i odbierała albo on go odbierał. Jeśli były większe partie dzwoniła do niego lub do magazynu. Były to chyba jakieś bluzeczki, czy sweterki, może spódniczki (k.261 akt administracyjnych).

Świadek A. J. (pracownik biura i magazynu skarżącej) zeznała, że towar był przewożony do firmy strony, następnie był liczony i segregowany. Skarżąca jeździła po towar . Były to przeważnie swetry, bluzki, czasem spódnice. Zdaniem świadka do zakupu towaru od C. miała skłonić stronę przystępna cena i jakość towaru. Świadek nic nie wiedziała o opustach stosowanych przez C. wobec strony, ani nie była na stoisku tej firmy w N., tylko sprawdzała asortyment wyrobu (k.258 akt administracyjnych).

Z zeznań świadka K. J. (pracownika biura i magazynu skarżącej) wynikało, że towar kupiony od C. był przeliczany, sprawdzany z modelami, czy się zgadzają z dokumentem dostawy. Dokumentem dostawy była faktura. Świadek wskazała, że osobiście nie brała udziału w zakupie towaru do firmy skarżącej. Gdy towar się nie zgadzał to dzwoniła do C. i brak był uzupełniany. Skarżąca sama przewoziła towar własnym samochodem, jeżeli natomiast ilość była większa, towar odbierał bezpośrednio kierowca. Skarżąca nabywała od C. bluzki, sweterki, sukieneczki i spódniczki. Świadek dodała, że w C. robiła zakupy prywatnie (k.255 akt administracyjnych).

W ocenie Dyrektora IAS świadkowie nie potwierdzili dokonania przez stronę transakcji nabycia towarów w C. w lutym2013 r.

Dyrektor IAS uznał, że pomimo iż C. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym odzieżą, a korzystając z faktu, że dysponowanie dużym boksem i legalnie zatrudnionymi pracownikami uwiarygadnia ten podmiot, to nie sprzedała skarżącej towaru a wprowadzała do obrotu puste faktury w zakresie handlu hurtowego.

Organ odwoławczy ocenił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona w lutym 2013 r. nie dokonała nabycia towarów od C. sp. z o.o. Otrzymała tylko i wyłącznie fakturę, opatrzoną danymi tego podmiotu. Wraz z fakturami strona otrzymała druki dokumentów wydania, podbite pieczątką C. sp. o., które w razie potrzeby miały uwiarygodnić transakcję. Towary w rzeczywistości zostały nabyte od nieustalonego podmiotu, i dostarczone do jednego z największych boksów w M. Hali [...], skąd odebrali go pracownicy strony. Zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy nie zakwestionował samego dokonania dostaw towarów na rzecz strony w postaci odzieży, stwierdził jedynie, iż dostaw tych nie dokonała C. sp. z o.o. W związku z powyższym organ badał, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane na jej rzecz dostawy towarów wiążą się z oszustwem na gruncie prawa podatkowego .

Dyrektor IAS uznał, że w okolicznościach sprawy brak jest dowodów, że podejmując bezpośrednią współpracę z C. sp. z o.o. strona podjęła jakiekolwiek działania mające na celu sprawdzenie wiarygodności i zapewnienie bezpieczeństwa obrotu z wybranym kontrahentem. W tym zakresie organ ten wskazał, w szczególności, na okoliczności faktyczne przeprowadzanych transakcji, tj. płatność gotówkowa, czy brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej pomiędzy stroną a dostawcą. Ponadto skarżąca nie przywiązywała żadnej wagi do kontaktów osobistych z kontrahentem, jak wskazała kontaktował się z zatrudnionymi w spółce Chińczykami, lecz jednocześnie nie podała żadnych danych tych osób. Brak staranności strony i jej niefrasobliwość dają podstawy do uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, mogła i powinna przypuszczać, że uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w oszustwie podatkowym.

Wobec powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez stronę w rejestrze zakupów za luty 2013 r., na których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o. na rzecz strony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, a strona dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w wyżej opisanych fakturach VAT zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w lutym 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS strona wniosła o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających wpływ na treść decyzji, tj:

1. art. 153 w zw. z art. 170 oraz 171 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), poprzez wydanie przez organ pierwszej i drugiej instancji decyzji na podstawie materiału dowodowego uprzednio zebranego i nieuzupełnionego, który to zasadniczy materiał dowodowy był poddany ocenie przez WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17, w którym wskazano, że skarżąca nabyła przedmiotowe towary od C. sp. o. o., a organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku i nie wykazały, że spółka C. nie dysponowała przedmiotowym towarem,

2. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ponownego przesłuchania świadków w zakresie zakupów prowadzonych przez skarżącą w C. sp. z o.o. w lutym 2013 r., jeżeli organ miałby wątpliwości czy pracownicy w luty 2013, byli w sklepie,

3. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że czynności objęte fakturami od C. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od C. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań wszystkich świadków, faktur VAT, dokumentów księgowych oraz wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/WA 2650/17 wynika, że zakup towarów miał rzeczywiście miejsce a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a organ w dalszym ciągu w żaden sposób nie udowodnił swojej z góry powziętej tezy o fikcyjności rzeczonych transakcji,

4. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki C. sp. z o.o., podczas gdy (i) podmiot ten prowadził sklep stacjonarny w M. w latach 2005-2014, do którego udawała się na zakupy skarżąca oraz jej pracownicy (prywatnie), (ii) skarżąca weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS, NIP i REGON oraz uzyskała oświadczenie o tym, że jest to czynny podatnik VAT, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,

5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń organu, iż zakup towarów nie miał miejsca, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o. i bez wiedzy o tym, że jej kontrahent nie prowadził działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, iż organ winien zastosować art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej,

z ostrożności strona podniosła również naruszenie:

6. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia czy strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, że nabycie towarów w postaci odzieży były wykonane, co wynika z zeznań wszystkich świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów, naruszenie przepisów prawa materialnego;

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za zakup odzieży wskazanych w decyzji z uwagi na twierdzenia organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że nabycie towarów od C. sp. z o.o. miało w rzeczywistości miejsce, a faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności gospodarcze, co uprawniało skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur,

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za nabycie towarów z uwagi na twierdzenia organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje że towar został zakupiony i za magazynowany, co uprawniało skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek należy został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywiste nabycie towaru,

3. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - spółki C. sp. z o.o., w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miało miejsce, co było potwierdzane dokumentami, w tym dokumentami księgowymi, wyjaśnieniami strony oraz kontrahenta, oraz zeznaniami świadków, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

4. art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącej poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie na kierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca świadomie lub mogła dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż skarżąca świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności,

5. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę możliwości odliczenia kwot z tytułu faktur i transakcji z CH C. sp. z o.o. od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić,

6. art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako ustawa o s.d.g.), poprzez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię polegające na uznaniu, iż na kwotę stanowiącą równowartość 15.000 euro może składać się kilka transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, iż obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 euro, a naruszeniem tego przepisu nie jest dokonywanie dwóch transakcji w krótkich odstępach czasu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona w lutym 2013 r. dokonała nabycia towarów od C. sp. o. o. i czy w z związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez tę spółkę.

Na wstępie wskazać należy, jak zasadnie przyjął Dyrektor IAS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na zasadę, określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. przedawniłoby się z 31 grudnia 2018 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie strona 7 lipca 2017 r. r. wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r., a 31 października 2018 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z 7 lipca 2017 r., a rozpoczął bieg od 1 listopada 2018 r. (trwał łącznie 482 dni) i upłynie z 26 kwietnia 2020 r. Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] grudnia 2019 r., termin przedawnienia za okres objęty tą decyzją jeszcze nie upłynął.

Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że skarżąca w lutym 2013 r. nie dokonała nabycia towarów od C. sp. o. o. otrzymała tylko i wyłącznie fakturę VAT, opatrzoną danymi tego podmiotu, w ślad za fakturą nie szło wydawanie przez powyższego kontrahenta towaru, bowiem C. sp. o. o. nie dysponowała towarem jak właściciel i dlatego nie mogła sprzedać go skarżącej. Skarżąca natomiast nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe ustaliły, że towar istniał, pochodził natomiast od nieustalonego podmiotu, został dostarczony do jednego z największych boków spółki C. w Hali [...] w M., skąd strona dokonywała odbioru tego towaru. Towar, który w lutym 2013 r. strona miała rzekomo nabyć od spółki C. pochodził z nieustalonego źródła. Zatem, pomimo że C. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność handlową, polegającą na detalicznym zasadniczo handlem odzieżą, to okoliczności, że dysponuje dużym boksem i legalnie zatrudnionymi pracownikami, wykorzystywała do uwiarygadnia pustych faktur jakie wprowadziła do obrotu poprzez sprzedaż dokonaną rzekomo na rzecz skarżącej w zakresie handlu hurtowego.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za podstawę własnych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, oraz wniosek, że skarżąca nie dochował należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Brak staranności w doborze kontrahenta oraz okoliczności zawartych transakcji wskazują, że skarżąca mogła i powinna przypuszczać, że uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w nierzetelnych transakcjach.

Sporne faktury wystawione przez C. sp. o. o. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności sprawy wykazały, że powyższy kontrahent nie dysponował wydanym stronie towarem jak właściciel, nie był jego dysponentem.

Przede wszystkim, w przekonaniu sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 153, art. 170 ani art. 171 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 ww. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast wedle art. 171 tej ustawy, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

WSA w Warszawie orzekając wyrokiem wydanym w tej sprawie, sygn. akt III SA/Wa 2650/17 przesądził to, że dostawcy C. sp. o. o., tj. W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, pełnili rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Rolą tych podmiotów było dostarczenie dokumentacji, być może na kolejnym z etapów fikcyjnego obrotu, tak aby firmy rzeczywiście obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe w sytuacji, gdy nabywcy działający legalnie, z oczywistych względów, żądali wystawiania faktur.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że została przesądzona w sposób wiążący, tak dla sądu obecnie orzekającego w sprawie, jak i dla organów podatkowych, kwestia braku ustalenia pochodzenia towarów, którymi miała dysponować C. sp. z o.o.

Ponadto WSA w Warszawie przesądził powyższym wyrokiem, że skarżąca nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur (wystawionych na jej rzecz przez C. sp. o. o.).

Z analizy uzasadnienia WSA w Warszawie wynika natomiast jednoznacznie, że w sprawie nie przesądzono, iż skarżąca nabyła towar od podmiotu wskazanego w spornych fakturach, tj. od C. sp. o. o. Sąd orzekając w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2650/17 pozostawił otwartą kwestię, czy spółka C. dysponowała towarem jak właściciel, który miała sprzedać w lutym 2013 r. skarżącej. W tym kontekście organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie pominęły, ani poglądu sądu ani wyrażonej w sprawie III SA/Wa 2650/17 oceny prawnej, jako że wiążącej oceny w powyższym zakresie – a mianowicie, co do tego, że skarżąca nabyła towar od powyższej spółki - nie wyrażono. WSA w Warszawie wyrokiem wydanym w sprawie uznał za przedwczesne wnioski organów podatkowych, że transakcje strony w lutym 2013 r. dokonane z C. sp. o. były nierzetelne z przyczyn podmiotowych (towaru strona nie nabyła od wskazanego w fakturze dostawcy), za wtórną kwestię sąd uznał to, co wymagałoby przesądzenia w sytuacji gdyby ponownie w sprawie doszło do ustalenia, że transakcje strony z C. sp. o. o. były nierzetelne, a mianowicie to - czy strona padła ofiarą oszustwa, czy działała świadomie, czy też działania w okolicznościach niedochowania należytej staranności.

Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, WSA w Warszawie nie przesądził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż dysponentem towaru była C. sp. o. i skarżąca zakupiła w lutym 2013 r. ten towar od tego kontrahenta.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe zatem zostały zobowiązane do rzetelnego zbadania – i to w sprawie stanowiło kwestię zasadniczą – czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że dysponentem towaru nabytego przez stronę w lutym 2013 r. była C. sp. o. o.

Bezpodstawne były także zarzuty strony, że organy podatkowe nie odniosły się do wytycznych wskazanych w sprawie III SA/Wa 2650/17, w szczególności nie przesłuchały ponownie świadków. Podkreślić należy, że WSA w Warszawie takich konkretnych wytycznych nie zawarł w powyższym wyroku, uznał jednoznacznie rozpoznanie zarzutów prawa materialnego za przedwczesne, jako że organy – jeśli chciały kwestionować prawo strony do odliczenia, musiały najpierw wykazać, że C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a przynajmniej, że nie dostarczała towaru skarżącej, w tym celu nakazano organom podatkowym uzupełnić materiał dowodowy.

Podkreślić należy także, że zeznania świadków, którym – zdaniem sądu orzekającego w sprawie III SA/Wa 2650/17 nie można było odmówić wiarygodności - dotyczyły tego i tylko tego, że spółka dysponowała miejscami na działalność handlową w M. i w W. i tam prowadziła działalność handlową odzieżą i dodatkami. Tak też ostatecznie przyjął Dyrektor IAS w decyzji będącej obecnie przedmiotem kontroli sądu. Organ odwoławczy ustalił w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym zeznania świadków, które WSA w Warszawie uznał za wiarygodne, że C. sp. o. o., tak jak zeznał jej prezes zarządu, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detaliczne sprzedaży odzieży, obuwia i galanterii w M. w Hali [...] (w największym boksie o powierzchni 200 m2, tam skąd skarżąca odbierała zakupiony towar) i w W..

W sprawie ustalono zatem bezspornie, tak ostatecznie przyjęły organy podatkowe, że spółka C. dysponowała zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej, i we wskazanych miejscach znajdował się towar – odzież i galanteria.

Organ odwoławczy przyjął jednak, że w lutym 2013 r. skarżąca nie nabyła od spółki C. towarów, otrzymała od niej jedynie fakturę i druki wydania dokumentów, które miały uwiarygadniać transakcje z tym kontrahentem. Towar pochodził z nieustalonego, nielegalnego źródła.

Organy podatkowe w wykonaniu zalecań wskazanych w sprawie III SA/Wa 2650/17 uzupełniły materiał dowodowy, przeanalizowano bowiem sprawozdanie finansowe spółki C. za 2012 r. i dokonano badania środków finansowych spółki na nabycie towarów, które potem rzekomo zostały sprzedane przez tę spółkę skarżącej. Powyższy dowód i rozważania organy podatkowe porównały i zestawiły z dowodami przeprowadzonymi dotychczas i uzupełniły dokonaną wcześniej ocenę prawną zakwestionowanych transakcji.

Powyżej już wskazano, że sąd ponownie orzekający w sprawie podzielił w całości ustalenia i ocenę prawną Dyrektora IAS.

W sprawie ustalono, że w okresie sierpień 2012 r. - kwiecień 2013 r., w działalności spółki C. przeważa handel detaliczny, a jedynie niewielką część klientów spółki stanowili klienci hurtowi. Poszczególni kontrahenci w liczbie 176 w okresie kilku miesięcy, nabywali towary w zdecydowanej większości o wartości poniżej tysiąca złotych (zestawienie z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki k. 40-42 akt administracyjnych, zeznania P. T. – prezesa zarządu spółki k.431 akt administracyjnych).

Bezspornie w sprawie ustalono też, że w okresie styczeń-kwiecień 2013 r. dostawy, deklarowane przez spółkę C. na rzecz strony, o wartości netto 178.224,00 zł., stanowiły 30% sprzedaży tej spółki. Oprócz skarżącej tylko jeden kontrahent C. sp. o. o. dokonał zakupów na kwotę przekraczającą 100.000,00 zł, czyli 107.096,00 zł. Żaden inny podmiot nie przekroczył kwoty nabyć w wysokości 50.000,00 zł. Strona w rozliczeniu za 2013 r. uwzględniła 44 faktury, wystawione przez C. (k. 288 akt administracyjnych). Odnośnie do skali zakupów stwierdzono, że najniższe nabycie jednego dnia (uwzględniając sumę faktur z danego dnia, nie jednostkową wartość faktury), wyniosło netto 1.080,00 zł, a dwa najwyższe nabycia w 2013 r. miały miejsce w lutym. Mianowicie, strona 14 lutego 2014 r. miała nabyć towar o wartości 72.874.00 zł, a 1 lutego 2014 r. - o wartości 35 432,00 zł. Ponadto stwierdzono, że nabycia strony w lutym 2013 r. na kwotę 108.306,00 zł były o 48% wyższe niż średnia dla pozostałych 11 miesięcy 2013 r. (k. 288 akt administracyjnych), a w porównaniu do stycznia 2013 r. wzrost miał charakter skokowy i sięgnął 328%.

Dla oceny rzetelności dokonanych transakcji kwestionowanych w toku niniejszego postępowania Dyrektor IAS przedstawił, odnosząc się do sprawozdania finansowego fakturowego dostawcy strony, C. za 2012 r., gospodarkę finansową tej spółki.

I tak, ze sprawozdania finansowego za 2012 r. wynikał brak stosowania przez spółkę C. zaliczek na dostawy - wartości takich nie ujęto, ani po stronie pasywów ani aktywów, oraz na niski poziom gotówki, utrzymywanej w kasie i rachunkach, wynoszącej 1.670,14 zł na 31 grudnia 2012 r. wobec aktywów na łączną kwotę 490.454,54 zł. Kapitał własny C. sp. o. o. po pomniejszeniu o straty, wynosił jedynie 12.238.97 zł, przy czym na spółce ciążyły też kredyty i pożyczki w wysokości 58.235,10 zł. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że odnośnie do gospodarki finansowej spółki C., prezes jej zarządu P. T. zeznał, iż kiedy przywozili mu towar, on płacił za niego wyłącznie gotówką. Towar przyjeżdżał wraz z fakturą i na tej podstawie prezes zarządu spółki dokonywał przyjęcia go po sprawdzeniu towaru z fakturą. Wtedy też dokonywał zapłaty.

Zeznanie te są zgodne z ustaleniami wynikającymi z decyzji ostatecznych, wydanych przez organy podatkowe dla rzekomych dostawców. Natomiast poddają w wątpliwość pozycję pasywów: zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 518.180,89 zł w sytuacji gdy za towar prezes zarządu spółki C. płacił gotówką w momencie dostawy. Ponadto wartość należności z tytułu dostaw w okresie spłaty do 12 miesięcy przewyższała kwotę zobowiązań o 24.540,82 zł. W sprawozdaniu za 2012 r. C. sp. o. o. wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 1.536.260,11 zł. Prezes zarządu spółki zapytany o gospodarkę magazynową podmiotu, o obrotach w tej skali, osiąganych za pośrednictwem sprzedaży w trzech boksach handlowych, zeznał, że "Na przykład kupiliśmy jakiś towar i on szybko schodzi to go dokupujemy i to wszystko".

Powyższe znalazło potwierdzenie w braku zabezpieczenia czy też okazania przez C. sp. z o.o. jakiejkolwiek dokumentacji magazynowej.

Na podstawie analizy sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. organ odwoławczy wywiódł logiczne zdaniem sądu wnioski, że:

– działalność C. sp. z o.o. miała przede wszystkim charakter detaliczny, a dostawy hurtowych były nieliczne; wartość dostaw, wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz strony, zdecydowanie przewyższa wartość jakichkolwiek innych dostaw, dokonanych przez spółkę w okresie lipiec 2012 r. - kwiecień 2013 r.;

– w lutym 2013 r. nastąpił skokowy wzrost deklarowanych przez stronę zakupów w C., spółka płaciła za towar w momencie jego odbioru, i nie dysponowała własnymi środkami finansowymi na zakup jego hurtowej partii o wartości, której dostawę deklarowała na rzecz strony;

– wartość dostaw wynosiła 108.306,00 zł netto, uwzględniając maksymalną, wskazaną przez prezesa zarządu spółki marżę, czyli 5%; daje to wartość nabycia od dostawcy spółki C. w wysokości 102.890,70 zł, a jednocześnie spółka ta na koniec grudnia 2012 r. posiadała w kasie 1.670,14 zł, całość nadwyżki między deklarowaną wartością dostaw a nabyć wynosiła 24.540,82 zł, przy czym rozliczeń tych nie mógł w istotny sposób zmienić styczeń 2013 r., za który C. sp. o. o. złożyła zbilansowaną deklarację, wykazując dostawy 82.503,00 zł, czyli, ponownie stosując marżę 5%, dochód 4.125,15 zł bez pomniejszania go o koszty pracownicze, zmianę stanu produktów, usługi obce, itp., co oznacza brak środków finansowych na samodzielną organizację dostaw na rzecz strony w wysokości ok 70.000,00 zł.

Ponadto o braku możliwości sfinansowania przez C. dostawy na rzecz strony w lutym 2013 r. świadczy także fakt, że 30 stycznia 2013 r. spółka miała już wydać stronie towar o wartości 32.983,00 zł.

Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obrót gotówkowy w realiach targowisk, zdominowanych przez podmioty zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego, jest pewnego rodzaju normą, w takim otoczeniu gospodarczym i na tak zorganizowanym runku działały zarówno strona jak i spółka C..

W przypadku zakwestionowanych transakcji nie była realizowana stosowana na targowisku zasada płatności za towar w momencie jego odbioru, która obowiązywała w spółce C. w relacjach z jego dostawcami (a ta okoliczność wynikała wprost z zeznań prezesa zarządu spółki).

Z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wynikało, że obowiązkiem przedsiębiorcy było rozliczanie transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, jeśli jej wartość przekraczała 15.000,00 euro.

Na 13 lutego 2013 r., a zatem na dzień poprzedzający zawarcie transakcji, kurs euro wynosił 4,1781 zł, co oznacza limit w wysokości 62.671,50 zł. W sprawie organy podatkowe ustaliły, że w tym dniu strona miała dokonać transakcji, wiążącej się z nabyciem towaru za kwotę 89.635,02 zł, sąd podzielił natomiast ocenę organów, że strona sztucznie podzieliła tę transakcję na dwie części (dwie faktury). Płatności za nabycia, dokonane w lutym 2013 r., strona miała dokonać w okresie 5 marca – 20 maja 2013 r., w tym za faktury z 14 lutego 2013 r. od 2 kwietnia 2013 r. Stąd zasadny wniosek, że nie realizowano zasady płatności za towar w momencie jego odbioru, która obowiązywała C. sp. z o.o. Metoda płatności, wybrana przez stronę, tj. dostarczanie gotówki po kilku tygodniach od otrzymania towaru w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego, ani nie spełniałoby roli gwarancyjnej dla C., iż zapłatę za towar otrzyma, ani nie uwiarygadniałoby transakcji przez możliwość weryfikacji, iż taka płatność faktycznie nastąpiła, a wreszcie skutkowałaby brakiem wywiązywania się strony z ciążących na niej obowiązków, wynikających z ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy też przytoczyć, że brak płatności prezes zarządu C. odnotowywał na fakturze sprzedaży, podczas gdy faktury wystawione na rzecz strony takiego opisu nie zawierały.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu .

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, nawet jeżeli stwierdzi się istnienie towaru. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienia oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa pełnionego w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18). Zastosowanie tego przepisu następuje w sytuacji, gdy zostanie ustalone, m.in. że podatnik nie nabył towaru od podmiotu wskazanego w fakturze.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu czy zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wykazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe poczyniły ustalenia co do gospodarki finansowej fakturowego dostawcy strony, spółki C., wyprowadzając logiczne wnioski na podstawie bezspornych danych zawartych w sprawozdaniu finansowych spółki za 2012 r. w szczególności co do braku możliwości sfinansowania prze C. dostawy w lutym 2013 r. na rzecz skarżącej. Strona tych twierdzeń i ustaleń nie podważyła.

W tym sprawie sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uzna za bezzasadne.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w lutym 2013 r. strona nie dokonała nabycia towarów od C.. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że spółka ta nie nabyła towarów od T. sp. o. o. i W. sp. o. o., dlatego nie mogła tych towarów sprzedać skarżącej.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że sama okoliczność wystawienia faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż dostawy (usługi) zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (tak, np. wyroki NSA z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06 oraz z 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2178/08).

Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. NSA wielokrotnie podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (wyrok z 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 682/06, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. ,sygn. akt II FSK 1902/10, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98).). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11 stwierdził, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku". Podatnik nie może bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości.

Mając na uwadze wyżej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych uznać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, tu – jej stronę podmiotową.

Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzają rzetelności zakwestionowanych transakcji. Jak ustalono powyżej, strona przedłożyła szereg dokumentów w postaci protokołów dostawy, dowodów dostawy, specyfikacji towaru i dokumentów PZ. Jedynym z tych dokumentów, na którym widnieje pieczęć C. jest dowód dostawy. Prezes zarządu spółki C. jednoznacznie wykluczył, by jego podmiot wystawił taki dokument. Z zeznań P. T. jednoznacznie wynika, że dowodem dostawy towarów była tylko i wyłącznie faktura, zaś C. nie prowadziła gospodarki magazynowej. Dokument taki nie został też przedłożony organom podatkowym przez spółkę C.. Ponadto na ww. dokumencie brak jest numeru, mimo że druk wyraźnie wskazuje, iż jest on wymagany. W istocie wskazany brak uniemożliwia weryfikację stanu magazynu w sytuacji gdy nie ma się pewności, czy zgromadzono wszystkie dokumenty wydania (czyli dysponuje się ich kolejnymi numerami porządkowymi). Roli takiej nie spełniały również dla C. faktury, z uwagi na ich bardzo różną numerację. Ponadto, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, widniejąca na ww. dokumencie parafka rzekomo wydającego towar, diametralnie różni się od parafki na fakturach, do których dowód miał zostać sporządzony, a obsługą strony miał zajmować się wyłącznie i osobiście prezes zarządu tej spółki. Dowód dostawy jest wypełniony tym samym charakterem pisma, co protokół dostawy, sporządzany przez stronę po przeliczeniu towaru w magazynie przy ul. [...] (charakterystyczne litery .,r" w imieniu kierowcy i miejscowości wystawienia; "b" w "bluzka", sposób wpisania nazwy ul. "[...]"). Racje ma też Dyrektor IAS wskazując, że specyfikacji towaru nie otrzymał podmiot przygotowujący zamówienie, o czym świadczy brak pieczątki spółki C., tak więc owa specyfikacja towaru nie pełniła żadnej roli. Z kolei powołanie w wypełnionym komputerowo druku specyfikacji numeru faktury, do którego została wystawiona, oznacza, że została wydrukowana kiedy towar już dotarł do strony, co potwierdza fakt. że widniejący na specyfikacji podpis należy do pracownika magazynu, K. J..

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania przesłuchanych świadków potwierdza, że strona w lutym 2013 r. nie dokonała nabycia towarów od C. sp. z o.o. Skarżąca otrzymała jedynie fakturę, opatrzoną danymi tego podmiotu. Wraz z fakturami strona otrzymała druki dokumentów wydania, podbite pieczątką C., które w razie potrzeby miały uwiarygodnić transakcje. Towary w rzeczywistości zostały nabyte od nieustalonego podmiotu, i dostarczone do jednego z największych boksów w Hali [...], skąd odebrali go pracownicy strony.

Dyrektor IAS uzasadnił powyższe stanowisko w oparciu o przeprowadzone w sprawie dowody, w tym miejscu należy przytoczyć, że za powyższymi wnioskami przemawiają następujące okoliczności:

1) spółka C. (prezes zarządu tej spółki P. T.) nie potrafiła wskazać źródła nabycia towaru, który miał być dostarczony stronie; jednocześnie spółka ta nie dysponowała środkami finansowymi, pozwalającymi jej na nabycie towarów, nawet z nieustalonego źródła. Płatność za towary następowała w momencie jego odbioru, tymczasem C. nie posiadała odpowiedniej ilości gotówki, ani nie była w stanie wypracować nadwyżki, pozwalającej na nabycie towarów, które potem rzekomo sprzedała skarżącej;

2) pracownicy skarżącej potwierdzili, że strona podczas prowadzonej działalności gospodarczej odbierała towar w lokalu, gdzie formalnie spółka C. posiadała zaplecze do prowadzenia działalności handlowej, jednakże żaden z pracowników strony nie potwierdził, aby w lutym 2013 r. strona składała zamówienie i wybierała towar w C. sp. z o.o.;

3) zeznania świadków potwierdziły, że strona zazwyczaj korzystała przy wyborze towaru z pomocy swoich pracownic, w tym osoby pracującej w hali obok, natomiast w lutym 2013 r. towar miała wybierać i kompletować wyłącznie samodzielnie;

4) z doświadczenia życiowego opartego o szereg postępowań związanych z transakcjami dokonywanymi w azjatyckich centrach handlowych okolic Warszawy, wynika, że wydawanie towaru bez zapłaty i zaliczki jest wysoce nieprawdopodobne, w szczególności, gdy wydający towar zapłacił swojemu dostawcy, a relacje handlowe nie miały długotrwałego charakteru (strona datowała je na połowę 2012 r.);

5) żaden z pracowników skarżącej nie wiedział i nie potwierdził tego, że miała ona otrzymywać towar bez płacenia za tenże, przeciwnie z zeznań świadków – pracowników skarżącej - wynikało, że transakcjom, w których uczestniczyli, towarzyszyła natychmiastowa płatność, najlepiej zorientowana w relacjach skarżącej ze spółką C., świadek K. L. wprost zaprzeczyła aby spółka wydawała stronie towar bez zapłaty, okoliczność tę potwierdziły też zeznania świadka E. R.;

6) z godnie z zeznaniem prezesa zarządu C. sp. o. o. , informacje o braku płatności umieszczał on na fakturze; tymczasem, żadna z faktur nie zawiera takiej adnotacji;

7) w rozliczeniu za luty 2013 r. skarżąca obniżyła wysokość swojego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, posługując się pustą fakturą wystawioną przez W. sp. z o.o. Ten sam podmiot zaopatrywał w puste faktury C. sp. z o.o., przy czym pusta faktura, wystawiona przez W., miała mieć bezpośredni związek z rzekomym nabyciem towarów od C. sp. z o.o.;

8) spółka C. nie posiadała dokumentów, potwierdzających wydanie skarżącej towarów w lutym 2014 r., a wystawiane na jej rzecz faktury, wystawiane w jednym i tym samym boksie, miały cztery różne sposoby numeracji, oraz, pomimo jednego miejsca dokonywania zakupów, dwa adresy punktów handlowych, w N., wskazanym na fakturach VAN_01/02/2013 i 03/02/2013 i W., faktura 19/2013. W przekonaniu sądu, rację ma Dyrektor IAS, że w okolicznościach tej sprawy wskazanie na fakturach z 14 lutego 2013 r. dwóch różnych adresów miejsc transakcji miało uwiarygodnić jej sztuczny podział dokonany w celu ominięcia zobowiązań płatniczych, wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności jej art. 22 ust. 1. Podkreślić należy, że to, w obu przypadkach zakupy zostały dokonane w tym samym miejscu potwierdziła sama skarżąca. Z jej zeznań bowiem wprost wynikało, że czekając na spakowanie towaru wybrała dodatkowo do zakupu bluzki o modelach; 6243,6187,6230,1273,6305,8070, T8223,6170.SL519,M107,B607,1443, które kupiła już "na drugą fakturę";

9) wbrew zeznaniom świadka P. T., który twierdził, że jedynym dokumentem wydania była faktura, strona posługiwała się dokumentami dostawy, opatrzonym pieczątką C. sp. z o.o. które samodzielnie wypełniła;

10) organy podatkowe ustaliły, że w obrocie znajduje się więcej niż jeden egzemplarz faktury, którą w celu wykreowania podatku naliczonego posługiwała się strona, o czym świadczą inne adnotacje o sposobie płatności na dokumencie o tym samym numerze okazanym przez stronę i spółkę C.;

11) nabycia wykazane przez skarżącą w lutym 2013 r. były najwyższe w całym roku, a ich wzrost wobec stycznia 2013 r. przekraczał 300%, jednocześnie te wartości faktur spowodowały, że strona, jeden z blisko 200 ustalonych kontrahentów C., w lutym 2013 r. stała się odbiorcą połowy towarów, oferowanych przez ten podmiot (karta 169 akt wyłączonych w zakresie deklaracji VAT C. sp. z o.o. za luty 2013 r.). Natomiast skokowy wzrost wartości transakcji skarżącej w okolicznościach sprawy wskazuje na jego nierzeczywisty charakter.

Nie uszło uwadze sądu, że świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili odbiór kartonów z ubraniami z boksu, wynajmowanego przez C. sp. z o.o., okoliczność ta jednak – jak prawidłowo ocenił Dyrektor IAS - nie przesądza o tym, że dostawy dokonała spółka C.. Należy zwrócić uwagę, że strona odbierała towar od fakturowego dostawcy C. w jednym z największych boków w Hali [...] (pow. ok. 200 m2). W targowiskach tego rodzaju przepływ towarów, spakowanych w kartonowych pudełkach, między poszczególnymi boksami w halach targowych, jest płynny i bezkosztowy, zwykle przy wykorzystaniu podstawowego sprzętu magazynowego, jak strona oświadczyła "Przy transporcie odzieży ze stoiska do samochodu pomogli pracownicy firmy C. dowożąc zakupione towary na ręcznym wózku transportowym''. Równocześnie pracownicy strony nie potrafili zidentyfikować, wiedzy tej nie miała także sama skarżąca, czy osoby pomagające w załadunku były w rzeczywistości zatrudnione przez C. sp. z o.o.

Ponadto w zeznaniach złożonych przez stronę i jej pracowników odnośnie do rodzaju towarów będących przedmiotem nabycia przez skarżącą istniały rozbieżności. Mianowicie, strona zeznała, że przedmiotem zakupów od spółki C. były szaliki, czapki, t-shirty, apaszki. Tymczasem wszyscy zatrudnieni przez stronę pracownicy zgodnie wskazali, iż przedmiotem transakcji z C. sp. z o.o. były bluzki, swetry, sukienki i spódniczki.

Biorąc pod uwagę fakt, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca miała dokonać ze spółką C. jedynie trzech transakcji kupna, nie sposób przyjąć, iż racjonalny przedsiębiorca dokonując zakupu za znaczą łączną kwotę brutto w wysokości 133.216,00 zł nie jest w stanie wskazać jakiego rodzaju asortyment jest przedmiotem nabycia.

Powyższe okoliczności, w przekonaniu sądu, wskazują na fikcyjność transakcji strony ze spółką C. w lutym 2013 r. Przeprowadzone w sprawie dowody potwierdziły, że w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę C., podmiot ten nie dokonał na rzecz strony dostaw towaru w lutym 2013 r. W sprawie organy podatkowe wykazały, że pomimo, iż C. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym odzieżą (korzystając z faktu, że dysponowanie dużym boksem i legalnie zatrudnionymi pracownikami uwiarygadnia ten podmiot), wprowadzała do obrotu "puste faktury" w zakresie handlu hurtowego. W ślad za tymi fakturami nie szło wydawanie przez C. sp. z o.o. towaru, jako że spółka ta nie mogła tym towarem dysponować, przy czym udostępniała jedynie swój boks, w celu przeładowania czy wstępnego przeliczenia towaru.

Strona nabyła od spółki C. puste faktury, otrzymała też podbite in blanco nieponumerowane dokumenty wydania, na których podstawie uwiarygodniła nabycie towaru z nieustalonego źródła. Jedynymi dowodami, które potwierdzałyby, że transakcje w lutym 2013 r. miały rzeczywisty charakter, były zeznania prezesa zarządu spółki C. oraz oświadczenia strony, którzy mają interes prawny w uwiarygodnieniu transakcji.

Zdaniem sądu, organ zasadnie ocenił jako subiektywne zeznania strony w powyższym zakresie, dowód taki nie może być jedynym, na którym oparte będzie rozstrzygnięcie w sprawie. Zeznania te zatem w powyższym zakresie sąd uznał za nieadekwatne dla ustalenia stanu faktycznego, a zatem za niewiarygodne.

W rezultacie, organy podatkowe zasadne uznały, że faktury wystawione przez spółkę C. na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie strony podmiotowej. W sprawie bowiem przesądzono, że skarżąca nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur.

W związku z powyższym, w sprawie organy podatkowe zasadnie badały w sprawie czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że dokonane na jej rzecz dostawy towarów nie zostały dokonane przez fakturowego dostawcę, a towar pochodził z nieustalonego źródła.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w dokonaniu nierzetelnych transakcji. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TS (obecnie TSUE).

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych prawidłowo wyjaśnił, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego dokonania dostaw towaru opisanych w fakturach. Dostawy te nie zostały jednak dokonane przez spółkę C..

W ocenie sądu, strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i w konsekwencji powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od spółki C., a zatem od podmiotu wskazanego w wystawionych na jej rzecz fakturach VAT.

Zdaniem sądu, organy obu instancji wykazały, że skarżąca powinna była wiedzieć, że gdyby dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, dowiedziałaby się, że transakcje w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" przez spółkę C..

Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił na str. 29-30 zaskarżonej decyzji, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną w tym zakresie, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu w tym zakresie najistotniejszego – zeznań skarżącej, uwzględnia także okoliczności sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że skarżąca:

– zwróciła się do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie, czy spółka C. była zarejestrowana jako podatnik VAT dopiero w 2015 r., a więc już po wszczęciu kontroli podatkowej wobec strony, sporne transakcje zwierane były natomiast w lutym 2013 r.; możliwość zweryfikowania kontrahenta istniała wobec regulacji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zaś brak skorzystania z niej przedsiębiorca nie może tłumaczyć (post factum) tym, że nie wniosłaby ona niczego do sprawy, ponieważ w tym czasie kontrahent był zarejestrowany dla potrzeb VAT;

– nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie sprawdziła czy osoby uczestniczące przy odbiorze przez nią towaru z boksu to pracownicy spółki C., lub ich reprezentacji, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego; nie podała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować tych osób;

– nie zawarła pisemnej umowy z kontrahentem, podczas gdy transakcje opiewały w spornym okresie na łączna kwotę brutto w wysokości 133.216,00 zł, a wartość tę należało uznać za znaczną, bowiem chodziło o trzy transakcje zawierane w warunkach bazarowych, w których przeważa sprzedaż detaliczna,

– płatności dokonywała gotówką, a to stanowi czynnik zwiększający ryzyko nierzetelnych transakcji w realiach targowisk; ponadto zgoda na taką formę płatności jest równoznaczna ze zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego;

– nie prowadziła jakiejkolwiek korespondencji handlowej z dostawcą, skarżąca ponadto nie przywiązywała żadnej wagi do kontaktów osobistych z kontrahentem, gdyż - jak wskazała - kontaktowała się z, jej zdaniem, zatrudnionymi w spółce Chińczykami; jednocześnie jednak nie podała danych tych osób;

– nie sprawdzała skąd pochodził towar.

Powyższe okoliczności wskazujące na brak staranności skarżącej dają podstawy do uznania, że strona powinna przypuszczać, iż uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w nierzetelnych transakcjach, w których towar pochodzi z nieustalonego źródła.

Sąd dostrzega specyfikę tzw. handlu bazarowego, ze szczególnym uwzględnieniem miejsca jej wykonywania, to jest multikulturowego targowiska. Niemniej, co należy podkreślić, te okoliczności nie zmieniają tego, że obszar targowiska oraz zakwestionowane transakcje pozostają pod rządami polskiego prawa, w tym prawa podatkowego. Wszyscy podatnicy podatku VAT podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji, zaś w takich miejscach jak targowisko, gdzie potencjalnie może dochodzi do zawierania nierzetelnych transakcji, oraz w sytuacji gdy do płatności dochodzi gotówką, a nabywca nie interesuje się skąd pochodzi towar, powinien zachować on szczególnie wzmożoną czujność. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć stosownych informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji znacznej wartości.

Strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna. Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonych standardów, jeśli chodzi o akty staranności w weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje dokonywane w warunkach bazarowych.

W tych okolicznościach sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę C..

W tym stanie sprawy, za bezzasadne należało uznać w sprawie także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przepisów dyrektywy unijnej, a także art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak wyroku.