Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1207/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 211, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 83 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik K. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A od [...] r. Przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Firma produkowała i sprzedawała alternatywne materiały eksploatacyjne (tonery, tusze, taśmy, bębny), przeznaczone do wszystkich urządzeń drukujących. Ponadto nabywała od klientów poszczególne elementy do komputerów (w szczególności tonery, czipy, tusze), składała je i sprzedawała jako zestawy komputerowe. Nabywała również zużyte części komputerowe, które regenerowała lub odsprzedawała do utylizacji.

Z tytułu podatku od towarów i usług w okresie objętym sprawą skarżący rozliczał się za okres kwartalny, składając deklarację VAT-7D. W korekcie deklaracji VAT-7D za III kwartał 2014 r., złożonej 5 grudnia 2014 r. skarżący wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23 %, podstawę opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podstawę opodatkowania [...] zł,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podstawę opodatkowania [...] zł podatek należny [...] zł,

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych, wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- razem podatek naliczony do odliczenia [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) stwierdził, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.:

- zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w K., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (zakup urządzeń do prototypowania), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.),

- zawyżył wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez wykazanie w rozliczeniu faktur VAT wystawianych na rzecz C Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzedaż urządzeń do prototypowania), czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości NUS decyzją z [...] r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych we wrześniu 2014 r. faktur VAT na rzecz C Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł.

2.2. DIAS zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.). W przedmiotowej sprawie Prokuratura Regionalna we W. wszczęła bowiem w dniu [...] r. postępowanie przygotowawcze (sygn. [...]) obejmujące prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Poza tym, NUS pismem z 14 grudnia 2018 r., poinformował podatnika, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 19 listopada 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu.

W dalszej kolejności DIAS wskazał na ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W ewidencji zakupu za III kwartał 2014 r. skarżący ujął następujące faktury VAT, wystawione przez firmę B Sp. z o.o.:

1) nr [...] z 24 września 2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem urządzenia do prototypowania 3D SLS,

2) nr [...] z 29 września 2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem urządzenia do prototypowania 3D DMLS.

Łączną kwota transakcji wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Wobec spółki B Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. na rzecz firmy skarżącego. Od tej decyzji B Sp. z o.o. nie wniosła odwołania.

Dalej DIAS zaznaczył, że ustalono, iż B Sp. z o.o. we wrześniu 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie wystawiała faktury VAT, w tym m.in. dla skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka w procederze pełniła rolę "znikającego podatnika". Z dniem [...] r. B Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka B została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) przez Sąd Rejonowy dla K. w K. w dniu [...] r. Siedziba spółki mieściła się w K. przy ul. [...], ale spółka od 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiadała rzeczywistej siedziby. Adres został wykreślony z KRS i nie został wpisany nowy.

Zdaniem organu faktury nr [...] i nr [...] mające potwierdzać nabycie przez firmę skarżącego we wrześniu 2014 r. drukarek 3D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały ujęte w rozliczeniu skarżącego wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych. W podsumowaniu DIAS wskazał, że na powyższą tezę składają się opisane w uzasadnieniu decyzji dowody i ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, tj.:

- skarżący poza fakturami i dowodami zapłat nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że jego firma nabyła towar widniejący w treści spornych faktur,

- we wrześniu 2014 r. B Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika",

- skarżący nie mógł nabyć drukarek ujętych w zakwestionowanych fakturach albowiem B Sp. z o.o. nie nabyła ich od swoich kontrahentów,

- kontrahent skarżącego w toku czynności kontrolnych nie przedłożył dokumentacji finansowo-księgowej spółki za wrzesień 2014 r., brak było kontaktu z osobą reprezentującą spółkę,

- skarżący nie ma żadnej wiedzy w zakresie rzekomo zakupionych drukarek od B Sp. z o.o., nie wie kto i gdzie dostarczał drukarki, jak one wyglądały,

- J. I. pełniący funkcję prezesa zarządu w B Sp. z o.o. w dacie przedmiotowych transakcji, rzekomo osobiście zajmujący się "sprawami" spółki, nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, jak również nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji zawieranych z firmą skarżącego,

- nie ma informacji odnośnie do producenta drukarek, nazwy, nie ma możliwości identyfikacji urządzeń,

- żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził jednoznacznie, że podatnik był nabywcą drukarek,

- materiał dowodowy wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w zakwestionowanych "transakcjach".

Natomiast w zakresie podatku należnego DIAS wskazał, że skarżący w ewidencji sprzedaży za III kwartał 2014 r. ujął następujące faktury VAT, wystawione na rzecz C Sp. z o.o. w C.:

1) nr [...] z 29 września 2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem urządzenia do prototypowania 3D SLS,

2) nr [...] z 30 września 2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem urządzenia do prototypowania 3D DMLS.

Według zeznań skarżącego z [...] r., ww. urządzenia zostały zakupione od firmy B Sp. z o.o.

W tym zakresie DIAS wskazał, że weryfikując zeznania M. G. – prezesa zarządu spółki C, w toku oględzin w dniu [...] r. ustalono, że pod adresem wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności produkcyjnej spółki, spółka C nie wynajmuje pomieszczeń. Spółka wynajmuje pomieszczenie produkcyjne o pow. ok [...] m2, lecz w budynku obok, i tylko co jakiś czas ktoś korzysta z lokalu, nie ma stałego ustalonego czasu korzystania z pomieszczenia, zarówno na tablicy informacyjnej jak i na drzwiach, bramie wjazdowej nie ma jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności przez C Sp. z o.o. pod tym adresem.

Poza tym, zgodnie z treścią zeznań M. G., w spółce obsługą drukarek 3D miał zajmować się M. K. podczas, gdy z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że taka osoba nie figuruje w bazie tego Urzędu oraz nie ma danych wskazujących, że jest powiązana ze spółką C oraz prezesem jej zarządu.

DIAS wskazał też, że z postanowień umów wynika, iż skarżący zobowiązał się do dostarczenia drukarek w miejsce wskazane przez spółkę C, we własnym zakresie i na własny koszt. Tymczasem skarżący w toku przesłuchania twierdził, że możliwe, iż urządzenia dostarczono od razu do nabywcy, tj. Spółki C. Nie wiedział, gdzie nastąpił załadunek, kto towar odbierał. Według jego zeznań, koszty transportu zostały pewnie wkalkulowane w cenę urządzenia. Także M. G. nie wiedział kto, skąd i jakim samochodem dostarczał urządzenia. Nie wiedział również kto urządzenia odbierał.

Z postanowień umów wynika również, że to skarżący uruchomi i przetestuje poprawność działania sprzętu, jego konfigurację i sprawdzi prawidłowość. Tymczasem skarżący nie potrafił nawet opisać wyglądu urządzeń, twierdząc, że nie jest obecny przy każdej dostawie. Również przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego złożyli ogólne zeznania i nie wnieśli żadnych nowych informacji do sprawy.

Dalej DIAS stwierdził, że skarżący nie mógł sprzedać urządzeń do spółki C, bowiem wcześniej nie nabył tego sprzętu od B Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy, skoro faktury wystawione przez B Sp. z o.o. tytułem drukarek 3D na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można przyjąć, że skarżący dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru na rzecz spółki C. Nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach.

W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącego w oparciu o ww. faktury zakupu dla kolejnego podmiotu tj. C Sp. z o.o. transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jat też art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (str. 15-19 decyzji).

W ocenie DIAS postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącego co do tego, że odliczał podatek naliczony z faktur, w których jako wystawca figuruje B sp. z o.o., uczestnicząc w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym (str. 21-22 decyzji). Wskazują na to m.in. następujące okoliczności:

- "odformalizowanie transakcji" w tym brak umowy pisemnej, zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu, z nowo powstałym podmiotem, co może stanowić również utrudnienia w przypadku ewentualnej reklamacji lub też dochodzenia swoich praw w postępowaniu cywilnym,

- zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, który nie posiadał zaplecza technicznego, pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów,

- brak stosownych działań mających na celu weryfikację dostawcy, zwłaszcza brak weryfikacji czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności pod adresem, którym się posługiwał,

- brak wiedzy podatnika w zakresie miejsca załadunku towaru, kto towar odbierał,

- brak dowodów wskazujących, że były prowadzone negocjacje w sprawie ustalenia ceny,

- fakt, że towar dostarczany był przez dostawcę jego własnym środkiem transportu na adres wskazany przez odbiorcę,

- zapłata za towar na dwa odrębne rachunki.

Następnie DIAS stwierdził, że bezzasadne są podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania (str. 22-32 decyzji).

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, jak również o przyznanie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zarzucił:

A. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 o.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672, ze zm. – dalej: u.s.d.g.), obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. z 2021 r. poz. 162, ze zm.) poprzez oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli wszczętej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Kontrola prowadzona u skarżącego przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec skarżącego trwała prawie rok, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ. Wbrew twierdzeniu organu, nie można przyjąć, że kontrola ta została wszczęta w celu przeciwdziałania przestępstwu lub wykroczeniu na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Czynności kontrolne rozpoczęły się [...] r., co wynika z akt sprawy a organ pismem z 11 września 2015 r. poinformował dopiero skarżącego o rozpoczęciu wobec niego kontroli podatkowej wskazując również jej podstawy. W ocenie strony skarżącej materiał dowodowy, na którym opiera się decyzja został zgromadzony między czerwcem i wrześniem 2015 r., tj. został pozyskany w sposób niezgodny z prawem.

2) art. 211 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie doręczenie pełnomocnikowi w dniu [...] r. oryginału decyzji, albowiem oryginał decyzji został przesłany dnia [...] r. bezpośrednio do strony (co stanowiło naruszenie art. 145 § 2 o.p. i było równoznaczne z brakiem jej doręczenia w ogóle). Organ w wyniku własnego błędu wydał pierwotną decyzję z naruszeniem prawa, co doprowadziło do ponownego sporządzenia oryginału decyzji;

3) art. 70 § 1 o.p. poprzez doręczenie decyzji za III kwartał 2014 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2014 r., co doprowadziło do jego przedawnienia. Wbrew twierdzeniem organów administracji skarbowej, nie doszło do zawieszenia terminu z uwagi na czynności prowadzone przez Prokuraturę we W.. Z akt sprawy prokuratury nie wynika aby te czynności dotyczyły bezpośrednio skarżącego i występowania tam w roli podejrzanego;

4) art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie odwołującemu czynnego udziału w postępowaniu po wydaniu postanowienia DIAS z [...] r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, przez co pełnomocnik skarżącego nie mógł zgłosić wniosków dowodowych, co spowodowało naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

5) art. 120, 121 o.p. w wyniku czego doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w zw. z 191 o.p. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym towaru w postaci urządzeń do prototypowania i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji kontrahentów;

- powołał się na okoliczności, co do których skarżący nie miał wiedzy i nie mógł mieć tej wiedzy na moment zawierania transakcji kupna oraz sprzedaży urządzeń do prototypowania oraz które zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (z zastosowaniem przez organy środków kontrolnych, do których przedsiębiorca nie ma dostępu) u kontrahentów w okresie roku od zawarcia transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie; wbrew twierdzeniem organu przy zawieraniu transakcji skarżący nie miał obowiązku występowania do Urzędu Skarbowego o wydanie specjalnego zaświadczenia;

- pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez skarżącego a także brak jego wiedzy, co do działań jej kontrahentów - możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zmierzających do wyłudzeń podatków - jednakże poza wiedzą i możliwościami poznawczymi skarżącego;

6) art. 180 § 1 o.p. (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności) i art. 187 § 1 o.p. (zasady zupełności postępowania dowodowego) w zw. z art. 191 art. 192 o.p., gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach w związku z czym w zaskarżonej decyzji, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez skarżącego, co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego a tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności poprzez:

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczył w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;

- bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organ, że skarżący świadomie brał udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć - skarżący nigdy nie miał możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochował jednak należytej staranności i uczynił wszystko, co leżało w zakresie jego możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, co przedstawione dowody przez skarżącego potwierdzają;

- nie wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy okoliczności, że przeprowadzona transakcja zgadzała się z zakresem prowadzonej działalności przez skarżącego.

7) art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak jej zindywidualizowania, co zostało spowodowane przekopiowaniem fragmentów uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r.

B. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę, co do których organ nie stwierdził, by czynności z nimi związane i wskazane na wystawionych przez dostawcę fakturach VAT nie zostały dokonane, w następstwie czego niesłusznie odmówiono im prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu;

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych mimo, że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne potraktowanie faktur sprzedaży jako tzw. pustych faktur, w sytuacji, kiedy faktury te obrazowały realnie przeprowadzoną transakcję handlową.

C. Rażące naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE. L. 1977.145.1. – dalej: szósta dyrektywa) i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1; dalej: dyrektywa 112), a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167-169 dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżący nie miał prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż skarżący wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter - organ I instancji nie wykazał takiej świadomości a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności strona skarżąca nie wiedziała, lub których nie znała, albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej;

D. Rażące naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony poprzez niezagwarantowanie przez organ możliwości skutecznego przedstawienia stronie swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję poprzez nie umożliwienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym z dowodami z innych postępowań (powiązanych postępowań administracyjnych i powiązanych postępowań karnych), które nie zostały udostępnione stronie w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rzetelność faktur VAT, a tym samym prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tych faktur stwierdzających nabycie urządzeń do prototypowania 3D wystawionych na rzecz skarżącego przez B Sp. z o.o. oraz rzetelność wystawionych faktur VAT przez skarżącego na rzecz C Sp. z o.o., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano te same urządzenia.

Jednak przed odniesieniem się do meritum sprawy Sąd najpierw oceni te zarzuty skargi, których uwzględnienie powodowałoby bezprzedmiotowość badania istoty sprawy.

6.1. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza zatem, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 211 i art. 145 § 2 o.p. sprowadzający się do braku doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji organu I instancji.

W tym zakresie Sąd zauważa, że decyzję NUS z [...] r. organ I instancji najpierw doręczył bezpośrednio podatnikowi. W dniu 7 października 2019 r. podatnik ustanowił jednak pełnomocnika, a pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu wydania i ekspedycji decyzji, tj. [...] r. Wobec tego, DIAS postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od decyzji NUS z [...] r., przyjmując, że na skutek braku doręczenia tejże decyzji pełnomocnikowi podatnika decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. DIAS stwierdził jednocześnie, że konieczne jest ponowne doręczenie decyzji NUS z [...] r., tym razem pełnomocnikowi.

Za pismem z 21 grudnia 2020 r. NUS przesłał pełnomocnikowi podatnika egzemplarz decyzji z [...] r., który znajdował się w aktach sprawy. Przesyłka została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...]r.

W świetle powyższego, nie można skutecznie podważać stanowiska organów podatkowych, że pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji, a zatem decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Postanowienie DIAS z [...] r. jako ostateczne i pozostające w obrocie prawnym wiązało organ I instancji, który realizując zalecenia organu II instancji dokonał doręczenia wydanej przez siebie decyzji, tym razem do rąk pełnomocnika podatnika. Przy czym dokument, który znajdował się w aktach sprawy, zawierający oryginalny podpis osoby wydającej akt administracyjny z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., a także wszystkie inne elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., stanowił decyzję w rozumieniu wymienionego przepisu. Nie jest trafny argument skargi, że może istnieć tylko jeden oryginał decyzji, co najwyraźniej widać w sytuacji, w której występuje więcej niż jedna strona postępowania administracyjnego. Oryginałem decyzji jest każdy egzemplarz zaopatrzony w oryginalny podpis osoby wydającej decyzję. Zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej w tym zakresie prowadziłoby do niemożliwości merytorycznego zakończenia postępowania administracyjnego, ponieważ gdyby przyjąć założenie, że istnieje tylko jeden oryginał decyzji, który wadliwie doręczono (np. stronie zamiast jej pełnomocnikowi), to wykluczone byłoby skuteczne doręczenie decyzji (np. pełnomocnikowi strony), gdyż nie byłoby już czego doręczać.

6.2. Nietrafny jest także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli naruszenia art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym, stosownie do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach tej sprawy trzeba zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., gdyby nie okoliczności zakłócające bieg terminu przedawnienia, przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został zawieszony w dniu [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmujące działalność A. W tym dniu w Prokuraturze Regionalnej we W., pod sygnaturą [...], Prokurator zarządził objąć tym postępowaniem czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z innymi czynami, stanowiącymi podstawę wszczęcia tego postępowania i prowadzić je także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące szereg podmiotów, w tym A (str. 8 zarządzenia). W opisie czynów w związku z którymi prowadzi się ww. postępowanie wskazano m.in., że dotyczy ono uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 56 § 1, art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 18 § 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z art. 9 § 3 i art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a także art. 271 § 1 i 3 i art. 273 Kodeksu karnego i art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu karnego przy zastosowaniu art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a także z art. 258 § 1 Kodeksu karnego).

Dalej Sąd zauważa, że NUS pismem z 14 grudnia 2018 r., odebranym przez pełnoletniego domownika w dniu [...] r., realizując dyspozycję art. 70c o.p., poinformował podatnika (wówczas skarżący nie miał pełnomocnika), że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie podejrzenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w piśmie uszczegółowiono opis czynu). Podatnik przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. został zatem zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Sąd zauważa w tym miejscu, że wbrew stanowisku opisanemu w skardze, kopia omawianego tu zawiadomienia wraz z dowodem jego doręczenia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (organu odwoławczego).

Wbrew stanowisku skargi prowadzone przez Prokuraturę Regionalną we W. postępowanie przygotowawcze ([...]) wykazuje bezpośredni związek z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2014 r., co jednoznacznie wynika z opisu czynów zaprezentowanych we wskazanym zarządzeniu Prokuratora z [...]r. Jasno wynika z niego, że chodzi o popełnienie w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w postaci uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT.

Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący nie jest stroną tego postępowania przygotowawczego, czyli nie przedstawiono mu zarzutu popełnienia przestępstwa, przez co, jako podejrzany, status strony postępowania przygotowawczego by uzyskał (por. art. 299 § 1 Kodeksu postępowania karnego). Do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wydanie wobec podatnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wystarczy wszczęcie postępowania karnego i jego tok w fazie in rem, byle by to postępowanie karne dotyczyło wykonania tego zobowiązania podatkowego, co do którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony. W tej sprawie taka sytuacja zachodzi.

Zdaniem Sądu nie można poprzeć zawartej w skardze sugestii, że postępowanie karne, którego wszczęcie spowodowało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostało zainicjowane jedynie w celu przedłużenia terminu zobowiązania podatkowego. W tej mierze Sąd miał na uwadze treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, jednak nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego było w tym przypadku instrumentalne. Istotną okolicznością przemawiającą przeciwko tezie strony skarżącej jest już to, że postępowanie karne wszczynał nie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, ani nawet jeden z organów Krajowej Administracji Skarbowej, lecz zostało ono wszczęte w Prokuraturze Regionalnej, mającej przecież status organu niezależnego od organów podatkowych. Poza tym, jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z 8 października 2021 r. (k. 49 akt sądowych) wskazane śledztwo jest w toku, a w jego ramach przesłuchano licznych świadków i zabezpieczono dokumentację źródłową w toku licznych przeszukań. Należy też zauważyć, że postępowanie karne zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia.

7. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tyle że już odnoszących się do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że również one są niezasadne.

7.1. Odnośnie do zarzutu oparcia podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli, która u skarżącego przekroczyła czas trwania, przewidziany przepisami prawa dla mikroprzedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych, Sąd zauważa, że z protokołu kontroli wynika, iż była ona prowadzona od [...] r. do [...]r., w ciągu 20 dni.

Wskazywany w skardze art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Jednakże nie może umknąć uwadze treść art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zgodnie z którym ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Na tę okoliczność powołują się organy podatkowe, i – zdaniem Sądu – zasadnie. W orzecznictwie wskazuje się, że z treści przepisów u.s.d.g. nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się wręcz mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające. Szczególnie, że strona może w innych postępowaniach (np. w sprawie ze skargi na przewlekłość postępowania) zwalczać długotrwałość kontroli. Może także, w odniesieniu do zapisu w protokole kontroli, wnosić uwagi i zastrzeżenia (wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 1125/17).

Sąd akcentuje, że wbrew twierdzeniom skargi kontrola nie rozpoczęła się [...]r. ale dopiero w dniu [...] r. Datę 25 oraz 26 czerwca 2015 r. noszą upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, ale wynika z nich, że czynności kontrolne mają się rozpocząć dopiero [...] r. Datę rozpoczęcia kontroli w dniu [...]r. potwierdzają też adnotacje skarżącego.

Z kolei datę 11 września 2015 r. nosi pismo informujące skarżącego o przyczynie niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ale skarżącemu zostało ono doręczone dopiero [...] r., gdy rozpoczynano kontrolę.

Zatem w okresie od 25 czerwca do 29 września 2015 r. nie gromadzono żadnych dowodów.

Sąd zauważa ponadto, że pismami z 1 grudnia 2015 r., 22 stycznia 2016 r., 29 kwietnia 2016 r. i 25 maja 2016 r. skarżącego informowano o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu i wskazywano nowy termin jej zakończenia.

W tym stanie rzeczy nie doszło do naruszenia powołanych w skardze art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 o.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.

7.2. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej, że przeprowadzone postępowanie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wydaniu postanowienia przez DIAS w dniu [...] r., przez co pełnomocnik podatnika nie mógł zgłosić wniosków dowodowych.

W tej materii Sąd zauważa, że NUS przed wydaniem decyzji w dniu [...] r., postanowieniem z [...] r., doręczonym podatnikowi [...]r., na podstawie art. 200 § 1 o.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego uprawnienia podatnik jednak nie skorzystał.

Z kolei po wydaniu przez DIAS w dniu [...] r. postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania i zalecenia ponownego doręczenia przez NUS decyzji (tym razem pełnomocnikowi podatnika) organ I instancji nie przeprowadzał żadnych czynności, a zatem nie było konieczne powtórne zawiadamianie strony skarżącej i powtórne umożliwienie jej skorzystania z uprawnień wymienionych w art. 200 § 1 o.p. Organ I instancji doręczył tylko pełnomocnikowi podatnika decyzję. Poza tym, Sąd zauważa, że na etapie postępowania odwoławczego, przed wydaniem przez DIAS kontrolowanej obecnie decyzji z [...] r., organ postanowieniem z [...]r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o możliwości realizacji uprawnień z art. 200 § 1 o.p.

7.3. Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony poprzez niezagwarantowanie przez organ możliwości skutecznego przedstawienia stronie swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ zamierzał oprzeć swoją decyzję poprzez nie umożliwienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym dowodów z innych postępowań (powiązanych postępowań administracyjnych i powiązanych postępowań karnych), które nie zostały udostępnione stronie w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej.

W tym zakresie Sąd zauważa, że strona skarżąca była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach przesłuchania świadków (pracowników skarżącego). Pełnomocnik podatnika na każdym etapie postępowania miał możliwość zapoznania się aktami sprawy, w tym do składania wniosków dowodowych. Jak wskazano wyżej, organy toku postępowania, na podstawie art. 200 § 1 o.p., prawidłowo stosując tę regulację, wyznaczały 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z wniesieniem przez podatnika żądania przejrzenia akt sprawy w oparciu o art. 178 o.p. organ odwoławczy umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej i drugiej instancji. Wobec wniosku strony skarżącej organ wydał jej kopie akt sprawy.

Sąd zauważa dalej, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 o.p. Z tych regulacji wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Pozwala on na wykorzystanie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, podatkowym i karnym. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Art. 181 o.p. nie wprowadza warunków, pod jakimi materiały z postępowania kontrolnego, innego postępowania podatkowego oraz postępowania karnego mogą być włączone w poczet dowodów oraz nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie ewentualnych kontrdowodów.

W niniejszej sprawie taka sytuacja wystąpiła. Organy umożliwiły podatnikowi i jego pełnomocnikowi zapoznanie się z dowodami załączonymi do akt sprawy.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy też zauważyć, że w skardze nie wskazuje się, na czym konkretnie miało polegać pozbawienie strony skarżącej prawa do obrony. Powołuje się wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, podając przy tym gołosłownie, że nie umożliwiono stronie skarżącej dostępu do wszystkich dowodów, które nie zostały udostępnione w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej (str. 12 skargi). Tymczasem jak wskazano wyżej, podatnik i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Można dodać, że naruszenia prawa nie stanowiło na przykład zanonimizowanie niektórych załączonych do sprawy dokumentów, jak decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] r. wydana wobec dostawcy skarżącego, czyli spółki B. Anonimizacja obejmuje te fragmenty decyzji, które odnoszą się do innego podmiotu i nie dotyczą skarżącego, nie wpływają na jego sytuację prawną, jak wysokość zobowiązania podatkowego określona wobec spółki B.

Brak wskazania jaki konkretnie dowód został przez organ zatajony i w jaki konkretnie sposób oraz w jakim konkretnie zakresie, uniemożliwia bardziej szczegółowe rozważania Sądu w tym temacie.

7.4. Niezasadne są pozostałe zarzuty skargi podnoszące naruszenie prawa procesowego, których istotą i wspólnym elementem, jest błędne ustalenie przez organ, że skarżący brał udział, i to świadomie, w fikcyjnym obrocie towarem i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego.

7.4.1. W tym pierwszym aspekcie sprawy należy zauważyć, że wystawca faktur wobec skarżącego, tj. B Sp. z o.o. we wrześniu 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka miała cechy "znikającego podatnika". Wynika to z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] r. określającej spółce B za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Trafnie organ uznał za niewiarygodne zeznania J. I., pełniącego funkcję prezesa zarządu w B Sp. z o.o. w dacie zakwestionowanych transakcji. Zawarty tam opis transakcji jest nielogiczny, nie odpowiada doświadczeniu życiowemu i powszechnie stosowanej praktyce w transakcjach zawieranych w warunkach rynkowych. J. I. twierdził, że sam przewoził drukarki, swoim samochodem, sam je załadowywał i rozładowywał, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami M. G. - prezesa zarządu spółki C Sp. z o.o., który zeznał, że przedmiotowe drukarki to duże przemysłowe urządzenia, zajmujące powierzchnię ok. [...] m2, ważące kilkaset kilogramów.

W trakcie prowadzonej wobec B Sp. z o.o. kontroli podatkowej pomimo wielokrotnych wezwań spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach.

Nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia drukarek, których dotyczyły zakwestionowane transakcje. Organ nie pozyskał dowodów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja transakcji po stronie zakupu u kontrahentów B Sp. z o.o. Z kolei dowody okazane przez skarżącego do zakwestionowanych transakcji (zarówno faktury zakupu, jak i faktury sprzedaży przedmiotowych drukarek oraz zamówienia, protokoły odbioru urządzeń) nie zawierają informacji kto jest producentem drukarek, nie jest wskazana nazwa drukarek. W związku z tym brak jest możliwości zweryfikowania wartości urządzeń.

Należy podkreślić, że skarżący zakupu drukarek miał dokonać nie od producenta, ani oficjalnego przedstawiciela, co – przy wartości sprzętu - powinno wiązać się z nieakceptowalnym ryzykiem, co do źródła jego pochodzenia oraz jakości.

B Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza kadrowo-technicznego oraz potencjału finansowego na realizowanie transakcji o tak znacznych wartościach jak wynikają z zakwestionowanych faktur. Przy kapitale zakładowym wynoszącym [...] zł spółka nabywała towary o znacznej wartości i to od kontrahentów pozyskanych przez internet. W okresie "współpracy" ze skarżącym spółka B nie zatrudniała pracowników, wszystkimi czynnościami związanymi z obrotem drukarkami o wartości jednostkowej około [...] zł, w tym załadunku, rozładunku i transportu, miał zajmować się prezes spółki - który nie pamiętał miejsc odbioru i dostawy towarów, nazw kontrahentów oraz osób, z którymi się kontaktował.

Także relacja skarżącego budzi wątpliwości pod względem jej wiarygodności. Skarżący podał bowiem, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy z B Sp. z o.o., możliwe, że nastąpiło to na targach branżowych. Nie wiedział czy i przez kogo były składane zamówienia, nie pamiętał, czy był w siedzibie spółki B. Nie wiedział gdzie nastąpił załadunek urządzeń, kto towar odbierał. Wskazał, że koszty transportu pewnie były wkalkulowane w cenę. Pytany kto i gdzie dostarczył urządzenia, jakim samochodem, odpowiedział, że możliwe, iż urządzenia dostarczono od razu do nabywcy, tj. do spółki C. Nie potrafił opisać wyglądu urządzeń, twierdząc, że nie był obecny przy każdej dostawie, nie zajmował się osobiście takimi sprawami. Nie wiedział również skąd pochodziły zakupione w B Sp. z o.o. urządzenia do prototypowania. Z treści jego depozycji wynikało, że poza fakturami nie posiadał żadnych dowodów, związanych z przeprowadzeniem transakcji, w tym również dowodów na to, że były prowadzone negocjacje w sprawie ustalenia ceny.

Odnośnie transakcji z B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. organ przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego: R. G., odpowiedzialną w III i IV kwartale 2014 r. za dział sprzedaży oraz A. C., odpowiedzialnego w badanym okresie za dział eksportu. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że wymienieni pracownicy skarżącego, pomimo zatrudnienia w dziale sprzedaży nie znali firm: B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.

Analiza procedury zawierania transakcji przez skarżącego wskazuje, że sposób współdziałania z firmą B Sp. z o.o. zasadniczo odbiegał od przyjętych praktyk w odniesieniu do innych kontrahentów. Skarżący pomimo braku wcześniejszej współpracy ze spółką B oraz znacznych kwot transakcji (łącznie w okresie III i IV kwartału 2014 r. [...] zł) nie zawarł z tym kontrahentem żadnej umowy handlowej regulującej zasady współpracy i zabezpieczającej wzajemne interesy stron, natomiast umowy takie zawierał z innymi podmiotami, dostarczającymi materiały, tonery i tusze oraz materiały eksploatacyjne do drukarek. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zasadniczo transport towarów odbywał się środkami transportu skarżącego albo za pośrednictwem firm przewozowych D i E. W przypadku transakcji z B Sp. z o.o. transport towaru miał odbywać się środkiem transportu spółki B.

W tym stanie rzeczy zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że faktury wystawione wobec skarżącego przez B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie było dostawy towaru. Sąd podziela także konkluzję organów podatkowych co do tego, że skarżący miał świadomość nierzetelnego charakteru zakwestionowanych transakcji. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają możliwość, aby skarżący jako doświadczony przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą od 2004 r., działał w takich okolicznościach nieświadomie. Skarżący nie przedsięwziął żadnych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze spółką B. W szczególności nie sprawdził, czy ta spółka dysponuje odpowiednim zapleczem, urządzeniami, personelem pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia transakcji, czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (nie występował do właściwego urzędu z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Nie zbadał źródła pochodzenia towaru. Poza fakturami VAT i dowodami zapłat nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji (np. umów handlowych, pisemnych zamówień na dostawy towaru, dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji w sprawie ustalenia ceny) i to, pomimo tego, że wartość towaru netto wykazanego w zakwestionowanych fakturach, wystawionych w badanym okresie rozliczeniowym stanowiła znaczącą kwotę w wysokości [...] zł. Nie zainteresował się tym, że zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego wartość kapitału zakładowego spółki B wynosiła tylko [...] zł, co pozostaje w rażącej dysproporcji nawet do wartości jednostkowej każdej z drukarek (powyżej [...] zł).

7.4.2. Sąd podziela stanowisko organu także w odniesieniu do ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny w zakresie podatku należnego.

W tej mierze Sąd podziela stanowisko, że zeznania M. G. (prezesa zarządu spółki C, odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącego), także budzą poważne wątpliwości, co do ich wiarygodności. Pytany co zostało wyprodukowane w technologii 3D i kto był odbiorcą, zeznał, że coś tam drukują, praktycznie cały 2015 r. poświęcili na naukę obsługiwania maszyn, na szkolenia, drukowali głównie gadżety reklamowe. W zakresie nabytych urządzeń zeznał, że przed zakupem nie widział drukarek, nie wie kto, skąd, jakim samochodem dostarczył urządzenia, kto je odbierał, nie uczestniczył w tych czynnościach. Nie wiedział również, kto ponosił koszty transportu. Nie znał źródeł pochodzenia drukarek. Zdaniem Sądu, jest to stanowisko zdumiewające, skoro na zakup drukarek zostało wydatkowe [...]zł netto.

Pod adresem wskazanym przez M. G., jako miejsce prowadzenia działalności produkcyjnej spółki C, ta firma nie wynajmowała pomieszczeń. Organ ustalił, że spółka pod innym adresem wynajmowała pomieszczenie produkcyjne, ale według pozyskanej informacji, tylko co jakiś czas ktoś korzystał z lokalu, nie było stałego, ustalonego czasu korzystania z pomieszczenia. Zarówno na tablicy informacyjnej, jak i na drzwiach (bramie wjazdowej) nie było jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności przez spółkę C, pod tym adresem. Także i te okoliczności nie wskazują na to, aby zakup drukarek o wartości przekraczającej wartość [...] złotych netto był realny.

Nie znalazła potwierdzenia informacja M. G. dotycząca tego, że obsługą drukarek 3D miał zajmować się M. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że taka osoba nie figuruje w bazie tego urzędu, nie jest powiązana ze spółką C, ani prezesem zarządu tej spółki.

Trafnie organ zauważył, że z postanowień umów pomiędzy skarżącym a spółką C wynika, iż skarżący zobowiązał się do dostarczenia drukarek w miejsce wskazane przez spółkę C, we własnym zakresie i na własny koszt. Tymczasem skarżący w toku przesłuchania twierdził, że możliwe, iż urządzenia dostarczono od razu do nabywcy, nie wiedział, gdzie nastąpił załadunek, kto towar odbierał, koszty transportu zostały pewnie wkalkulowane w cenę urządzenia. Z kolei M. G. nie wiedział kto, skąd i jakim samochodem dostarczał urządzenia, ani kto te urządzenia odbierał.

Z postanowień umów wynika również, że skarżący miał uruchomić i przetestować poprawność działania sprzętu, jego konfigurację i sprawdzić prawidłowość. Tymczasem skarżący nie potrafił nawet opisać wyglądu urządzeń, twierdząc, że nie jest obecny przy każdej dostawie.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, łącznie ustalenia w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, zasadnie organ podatkowy wywiódł, że skarżący, wpierw nie nabył realnie od spółki B, a potem realnie nie sprzedał do spółki C, urządzeń o wartości ponad [...] złotych netto.

7.4.3. Subsydiarnie Sąd sygnalizuje - gdyż tego nie można traktować per non est - że za przyjętą przez organy podatkowe tezą o fikcyjnym charakterze transakcji oraz świadomości skarżącego, zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego, jak i podatku należnego, przemawiają dokumenty nadesłane przez jednostki prokuratury. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że skarżącemu zarzuca się działanie w strukturach zorganizowanej grupy przestępczej, a prawnokarna ocena zachowań realizowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności, jest wieloaspektowa. Z dokumentów nadesłanych przez prokuraturę wynika, że dotyczy ona w dużej mierze uszczupleń w zakresie podatku VAT, ale także wyłudzeń w zakresie innych rozliczeń finansowych.

W jednej ze spraw postępowanie przygotowawcze prowadzi Prokuratura Regionalna we W., o czym była już wyżej mowa, przy okazji odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednak kolejne postępowanie, w której skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia szeregu przestępstw prowadzi Prokuratura Okręgowa w K., pod sygnaturą [...]. Z nadesłanego postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów (k. 58-67 akt sądowych) wynika, że zarzuca się skarżącemu działanie z zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie m.in. przestępstw skarbowych polegających na narażaniu na uszczuplenie budżetu Pastwa w zakresie podatku VAT, przy wykorzystaniu nierzeczywistych dostaw towarów w postaci drukarek 3D oraz tuszy tonerów i innych urządzeń (zarzut nr I), zwraca uwagę powołanie przez prokuratora w innych zarzutach przestępczego wykorzystania towaru w postaci drukarek 3D (zarzuty nr IV-XV), a w szczególności wskazanie w zarzucie nr XIII, że faktury wystawione przez skarżącego, których bezpośrednio dotyczy niniejsza sprawa podatkowa, poświadczały nieprawdę, co do sprzedaży spółce C drukarek 3D (faktury z 29 i 30 września 2014 r.) – przez co spółka C wykorzystała te faktury do wyłudzenia od Zarządu województwa [...] wsparcia finansowego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Z tym wiąże się również zarzut nr XV, w którym zarzuca się skarżącemu tzw. pranie pieniędzy (art. 299 Kodeksu karnego) na tle nierzetelnej realizacji przez spółkę C projektu pod nazwą "[...] w C.".

Sąd zauważa, że w sprawach, w których postępowanie przygotowawcze prowadzą jednostki prokuratury nie zostały wydane prawomocne wyroki skazujące skarżącego za popełnienie przestępstwa. Jednak to nie oznacza, że wytworzone przez prokuraturę na poszczególnych etapach postępowania karnego dokumenty urzędowe należy ignorować w postępowaniu podatkowym, czy sądowoadministracyjnym. Gdyby został wydany prawomocny wyrok skazujący skarżącego za popełnienie przestępstwa mającego związek z realizacją zakwestionowanego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, zastosowanie miałby art. 11 p.p.s.a. przewidujący związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W aktualnej sytuacji prawnej postępowania karne są w toku, co oznacza, że związania takiego nie ma. Jednak wytworzone zostały dokumenty urzędowe, których ignorować nie można. Jest to zarządzenie o objęciu postępowaniem karnym czynów skarżącego w zakresie niewykonania zobowiązań podatkowych w 2013 i 2014 r., w tym uszczuplenia podatku VAT, a także postanowienie o przedstawieniu skarżącemu szeregu zarzutów popełnienia innych przestępstw, w tym działania zorganizowanej grupie przestępczej, inkryminujące m.in. zachowania odnoszące się bezpośrednio do transakcji zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Sąd o tych dokumentach wspomina, jako że ich treść potwierdza trafność ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

7.4.4. Sąd akcentuje, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Organ podatkowy zobligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny, wynikających z art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W związku z powyższym, to na skarżącym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów, a następnie ich zbycia. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tego nie potwierdza. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd uznał, iż organ podatkowy trafnie stwierdził, że zarówno faktury wystawione przez spółkę B wobec skarżącego, jak i faktury wystawione przez skarżącego wobec spółki C nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów (dostawy nie miały miejsca). Bezzasadne są więc zarzuty skargi naruszenia art. 120, 121, 122, 191, 180 § 1, 187 § 1, 192 o.p.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak zindywidualizowania decyzji. Wbrew stanowisku strony skarżącej w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

8. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz szóstej dyrektywy i dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Wynikające z wymienionych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek został ujęty m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz obecnie obowiązującego art. 168 dyrektywy 112. Na gruncie dyrektywy 112 przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie szóstej dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r., C-255/02; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Sąd zauważa, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Należy jednak podnieść, co ma znaczenie w realiach tej sprawy, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie (dołożył należytej staranności, wykazał się dobrą wiarą) ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste". Udowodnienie bowiem przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie konstrukcji "dobrej wiary" podatnika. Wynika to z faktu, że po stronie dostawcy nie ma obowiązku podatkowego, lecz jedynie obowiązek z art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.). Po stronie zaś nabywcy nie ma prawa do odliczenia VAT, albowiem prawo do odliczenia nie ma zastosowania do podatku, który jest należny jedynie z powodu wykazania go na fakturze (por. wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., C-342/87). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 oraz powołane tam orzecznictwo).

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy zatem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Jak wskazano wyżej, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącym a ich wystawcą (spółką B). Wobec wystawcy zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w tej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zatem zasadnie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Jak wyżej wskazano, skarżący nie dokonał także dostawy towaru na rzecz spółki C (nie nabył drukarek od spółki B, ani nie rozporządził nimi jak właściciel i nie odsprzedał spółce C). To z kolei oznacza, że faktury wystawione na rzecz spółki C również nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania określony w przepisach u.p.t.u. jest powiązany ściśle z przedmiotem opodatkowania tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa lub rzeczywiste świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów przez skarżącego na rzecz spółki C, zatem z tytułu wystawienia tych faktur u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ten przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zatem w realiach tej sprawy organ podatkowy zasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Również prawidłowo organ podatkowy stosując art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił skarżącemu w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (będącej wynikiem samoobliczenia), kwotę zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że obowiązek wykazania, iż podatnik nie dołożył należytej staranności, nie wykazał się dobrą wiarą – jak już wyżej wskazano - ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", bo wykazanie braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie konstrukcji "dobrej wiary" podatnika (por. wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., C-342/87; wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 oraz powołane tam orzecznictwo).

9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.