Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2289/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2289/16

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III, IV kwartał 2011r.

2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego zastosowanie do sytuacji, w której nie powstaje przychód z tytułu zbycia majątku, także rozumianego jako przychód z tytułu objęcia udziałów, art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p, poprzez nieuwzględnienie, iż spółka nie uzyskała przychodu do opodatkowania w związku z objęciem udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, art. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zachowanie jego źródła, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego i wywodzenie okoliczności sprawy, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, art. 210 § 4 O.p., poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. W wydanym wyroku z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił.

Sąd podniósł, że zawarta w przepisie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę utworzona jako specyficzna dla u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w świetle przepisu art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. regulującego kwestie amortyzacji prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały zasadność jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupu tzw. "kapsułkarki" w kwocie 105.326,00 zł. Sąd podzielił również stanowisko organów odnośnie do braku możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury z dnia 1 września 2011r., wystawionej przez S. [...], a dotyczącej prac projektowych.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona strona wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów przepisu art. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez sformułowanie zawężającej wykładni pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 4 umowy z dnia 11 stycznia 1995 r. poprzez jego zastosowanie do sytuacji w której nie powstaje przychód z tytułu zbycia majątku, także rozumianego jako przychód z tytułu objęcia udziałów, art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez nie uwzględnienie, iż spółka nie odniosła przychodu do opodatkowania w związku z objęciem udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez odmowę zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zachowanie jego źródła, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie dotyczą trzech kwestii: możliwości uznania wniesionego do spółki uzbeckiej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonanie jednorazowej amortyzacji kapsułkarki oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na projekt architektoniczny. Te zagadnienia zostały objęte wyrokiem z 10 marca 2016r., III SA/Wa 455/15, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., opierając się o takie samo stanowisko jak wyrażone w obecnie kontrolowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018r., II FSK 2288/16, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, gdzie granice skargi kasacyjnej były tożsame ze sformułowanymi w niniejszej sprawie. W obecnie rozstrzyganej sprawie, która dotyczy określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III, IV kwartał 2011r., Kasator nie sformułował zarzutu w oparciu o art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem rozważania tut. Sądu są tożsame z wyrażonymi, co do określenia wysokości podatku za 2011r.

6.2. W zakresie uznania wniesionego do spółki uzbeckiej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy podkreślić także należy, że przedmiotem aportu wniesionego do spółki uzbeckiej były jedynie składniki majątkowe ujęte w fakturach wystawionych przez skarżącą 16 marca 2011 r. o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...]. Tym samym wyłącznie te składniki można oceniać pod kątem uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt dostarczenia przez skarżącą po marciu 2011 r. do Uzbekistanu dalszych urządzeń mających wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie były one bowiem elementem wkładu niepieniężnego).

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że analiza wyjaśnień spółki w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie pozwala na przyjęcie, iż urządzenia i surowce wniesione przez skarżącą do spółki uzbeckiej jako pokrycie obejmowanych udziałów stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie spełniają one bowiem przedstawionych powyżej kryteriów.

Z dokumentów określających przedmiot wkładu niepieniężnego nie wynika w żaden sposób, aby aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dokumenty te (faktury z 16 marca 2011r. oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 15 marca 2011r. zawierający uchwałę nr 1 postanawiającą o wniesieniu aportu rzeczowego w postaci "surowców i materiałów do produkcji farmaceutycznej" ujętych w tych fakturach - karta 8/2, t. I akt administracyjnych) wymieniają jedynie oddzielnie poszczególne urządzenia i substancje. Przedmiotem wkładu nie były żadne składniki niematerialne, takie jak np. patenty, licencje, know - how.

W majątku skarżącej nie nastąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do I. [...]. Z dokumentacji spółki (dokumentów organizacyjnych, ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego) nie wynika, aby w strukturze skarżącej funkcjonowały jakiekolwiek wewnętrzne jednostki, w tym "dział produkcyjny". Nie wynika również, aby strona prowadziła w tym czasie jakąkolwiek działalność produkcyjną (wytwórczą). W spółce nie funkcjonowała ponadto żadna "linia produkcyjna". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ewentualne wykonywanie przy pomocy niektórych z urządzeń będących przedmiotem aportu produkcji testowej nie przesądza o ich organizacyjnym wyodrębnieniu jako samodzielnego działu skarżącej.

Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, koniecznym w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jest istnienie i funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa skarżącej. Powołane przepisy nie pozwalają - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - na stwierdzenie, że na moment wniesienia aportu wystarczy potencjalna możliwość funkcjonowania zbywanych materiałów, maszyn i urządzeń, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a spełnienie tej przesłanki może nastąpić dopiero w ramach nowego, już wydzielonego przedsiębiorstwa. Zarzut ten jest także o tyle nieskuteczny, że w rozpoznawanej sprawie nie było nawet takiej potencjalnej możliwości funkcjonowania w spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającej się z wymienionych w fakturach urządzeń.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło również wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl wystawionych faktur blisko połowę wartości tego wkładu stanowiły części do maszyny blistrownica, podczas gdy sama ta maszyna została nabyta w późniejszym okresie niż wniesienie wkładu (ostateczna faktura z tego tytułu została wystawiona 19 października 2011 r.) i przekazana do spółki w Uzbekistanie bezpośrednio od włoskiego dostawcy z pominięciem terytorium Polski. Maszyny tej nie przekazano w ramach aportu, a na podstawie umowy wypożyczenia z 2 września 2011 r. (zgodnie z tą umową spółce uzbeckiej przekazano również dalsze części blistrownicy).

Podsumowując, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że urządzenia i surowce wniesione do I. [...] jako wkład niepieniężny nie były w strukturze skarżącej wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. I. [...] na bazie nabytych przedmiotów nie przejęła również funkcji gospodarczych zbywcy, albowiem przedmiotem działania spółki uzbeckiej była produkcja leków, a takiej działalności skarżąca nie prowadziła.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd sądu pierwszej instancji, że przedmiot aportu do spółki w Uzbekistanie nie stanowił zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz – w konsekwencji – że wniesienie tego zespołu składników jako aportu spowodowało powstanie w spółce przychodu, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

6.5. Niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. Jak uzasadniono w skardze kasacyjnej, kapsułkarka spełniała warunki, o jakich mowa w tym przepisie (zamiar wykorzystywania w przedsiębiorstwie spółki poprzez jej "wypożyczenie spółce - córce w Uzbekistanie"), a okoliczność jej zbycia po pięciu dniach od nabycia nie przeczy faktowi, że pierwotnym zamiarem skarżącego było jej wypożyczenie. Wskazana "kapsułkarka" ujmowana była w projektowanych umowach "wypożyczenia", co potwierdza zamiar jej wykorzystywania przez spółkę. Gdyby bowiem doszło do wykonania przedmiotowych umów, to składniki te nadal znajdowałyby się w przedsiębiorstwie spółki.

Zgodnie ze wskazanym przez autora skargi kasacyjnej art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu błędnej wykładni tego zapisu prawa. Sporne jedynie pozostawało ustalenie, czy wniesienie kapsułkarki w formie aportu do spółki w Uzbekistanie po 5 dniach od daty jej nabycia jest wystarczające do tego, by uznać, że skarżąca nie mogła w momencie zakupu przewidywać co najmniej rocznego terminu jej używania.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, że decyzje dotyczące wniesienia aportu do spółki zagranicznej nie są podejmowane w tak krótkim okresie jak 5 dni. Skarżąca już w chwili nabycia przedmiotowej kapsułkarki musiała zatem znać jej przeznaczenie. Ponadto, skarżąca nie uzyskała jakichkolwiek przychodów z tytułu wypożyczenia maszyny i nie wystawiła na rzecz uzbeckiego kontrahenta w związku z tym żadnych faktur.

Ponadto, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 16), na wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obok ceny zakupu kapsułkarki (61 000 zł netto) składała się również cena zakupu części do blistrownicy w postaci formatów i wykrojnika (44 326 zł netto). Części te nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącą, albowiem blistrownica została nabyta w terminie późniejszym na potrzeby spółki uzbeckiej i przewieziona bezpośrednio od włoskiego dostawcy do spółki - córki w Uzbekistanie.

Dodatkowo należy podkreślić, że organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie kapsułkarki oraz większości części do blistrownicy, które to składniki zostały wniesione jako aport do spółki w Uzbekistanie. W tym zakresie powołano się na art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wydatek taki winien stanowić koszt uzyskanego z tego tytułu przychodu. A zatem sformułowany zarzut jest tym bardziej niezrozumiały.

6.6. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup projektu architektonicznego była błędna, gdyż wydatek ten był poniesiony na zachowanie źródła przychodu. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że zakup projektu dla Uzbekistanu zakładał, że w przyszłości spółka wykorzysta go do własnych celów: zgodnie z § 8 pkt 3 umowy dano skarżącej prawo do wykorzystania go dla kolejnych budów. Zdaniem strony, bez kwestionowanego wydatku spółka nie będzie mogła w przyszłości skorzystać z opcji dodatkowych, a zatem w tym zakresie wydatek ten zabezpiecza jej źródło przychodu i zasadnie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wydatek poniesiono na zakup projektu przeznaczonego dla odrębnego podmiotu – spółki w Uzbekistanie ( § 8 ust. 2 umowy), a nie na jego skopiowanie czy prawo do kopiowania. Faktura ta obejmowała część zaliczki na wstępny Architektoniczny Projekt [...] – faza nr 1, który mógł być wykorzystany wyłącznie na potrzeby spółki uzbeckiej. Wprawdzie skarżąca za dodatkową zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych mogła nabyć prawo do wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do budowy budynku w dowolnym innym niż Uzbekistan miejscu (którym w zamyśle spółki miała być wskazywana działka gruntu położona w Polsce), ale ani z ksiąg podatkowych ani z dokumentacji źródłowej spółki nie wynika, aby strona taki wydatek poniosła (w skardze kasacyjnej również wskazano, że koszt ten dotychczas nie został poniesiony). Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że dopiero skorzystanie z tej dodatkowej opcji przez skarżącą pozwalałoby na rozważenie możliwości zaliczenia wydatku dotyczącego prac projektowych do kosztów uzyskania przychodu.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że również w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. prawomocnym wyrokiem z 13 maja 2015 r., III SA/Wa 3881/14, WSA w Warszawie stwierdził, że zakup udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 1 września 2011 r. (uprawnienie do projektu budynku) nie mógł posłużyć do wygenerowania sprzedaży opodatkowanej przez skarżącą i w sposób wyraźny był zakupem, który mógł służyć generowaniu sprzedaży przez inny niż strona niniejszego postępowania podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług, a zatem podatek naliczony przy tym zakupie w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie mógł być odliczony przez skarżącą od podatku należnego od jej sprzedaży.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że prace projektowe dokumentowane fakturą z 1 września 2011 r. nie dotyczyły skarżącej i uznał, że wydatek ten nie mógł stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. WSA uznając poprawność takiego działania organu nie naruszył art. 151 p.p.s.a. (w konsekwencji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

6.7. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA). Nie sposób bowiem naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.8. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).