Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 491/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 475/21 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. I SA/Po 475/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. B. (dalej "skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "DIAS") z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postpowania, decyzji w sprawie podatku i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającą go decyzją DIAS i w konsekwencji orzeczenie o uchyleniu, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako "O.p.") i w konsekwencji uznanie, iż decyzja organu I i II instancji jest prawidłowa, tj. że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...], w sytuacji gdzie pomimo, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wydany był w odniesieniu do realiów prawa węgierskiego, ma on również przełożenie na grunt przepisów prawa polskiego co do obowiązku organu do zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, a jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego organ prowadzący postępowanie kontrolne nie włączał do akt sprawy wszystkich dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach powiązanych, a jedynie te które w sposób dowolny i uznaniowy uznawał za istotne, wobec czego odwołujący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do treści wszystkich dowodów z tych akt, i co za tym idzie faktycznego zweryfikowania poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego;

- art. 122 o.p., i w konsekwencji błędnym uznaniu iż organ I i II instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz jej załatwienia, w sytuacji gdzie organ ten ogranicza się jedynie do wystosowania wniosków o udzielenie akt sprawy do Działu Archiwum tut. Organu posiadającego akta wybrakowane oraz do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., jak również dokonanie jedynie formalnej kontroli, akt sprawy,

- art. 191 O.p. i w konsekwencji na dokonaniu przez WSA dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych zarówno w toku postępowania wznowionego postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r., jak również w postępowaniach zakończonych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr [...], i utrzymaną w mocy decyzję Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...], w sytuacji gdzie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w aktach postępowań kontrolnych włączone zostały jedynie dokumenty z akt innych postępowań powiązanych, które zostały uznane przez ten organ za istotne, a nie wszystkie dowody co powinno mieć miejsce, wobec czego skarżący miał słuszność wskazując, iż nie zapewniono mu dostępu do wszystkich akt sprawy innych powiązanych postępowań oraz możliwości wypowiedzenia się co do ich treści;

- 123 § 1 O.p. i w konsekwencji błędnym uznaniu, iż w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy zakończonych decyzją ostateczną, odwołujący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym z aktami innych spraw powiązanych oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści, w sytuacji gdzie jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w aktach postępowań kontrolnych nie zostały ujęte wszystkie dokumenty innych spraw powiązanych, a jedynie te wybiórczo wybrane przez organ prowadzący kontrole, a co za tym idzie odwołujący nie miał dostępu do całości tych akt i nie mógł się co do nich wypowiedzieć, co w konsekwencji stanowi przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej;

- 121 § O.p. i w konsekwencji błędne uznanie, iż postępowanie wobec podatnika prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z dnia 8 sierpnia 2007 r. w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

3.5. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż wyrok ten nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

3.6. Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.7. W realiach niniejszej sprawy strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Przy tym w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

3.8. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z dnia 8 sierpnia 2007 r. oparte zostało o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, jak również o materiały zgormadzone w innych postępowaniach, przy czym dowody te zostały włączone do akt prowadzonej sprawy postanowieniami: z dnia 21.11.2005 r., z dnia 05.10.2006 r., z dnia 18.01.2007 r., wszystkie ww. postanowienia doręczono skarżącemu osobiście. Ponadto z uwagi na okoliczność, że o przesłuchaniach świadków prowadzonych w trakcie postępowania karnego nie był zawiadamiany skarżący, organ pierwszej instancji działający w postępowaniu wymiarowym ponowił dowody z przesłuchań świadków J. K., L. P., P. R. i P. A.. Podjęto również próby przeprowadzenia powtórnych przesłuchań świadków M. J., P. G., L. P. i P. R., w tym samym zakresie, jaki miał miejsce w trakcie przesłuchań dokonanych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej w ramach kontroli skarbowych w P., I. i K.. Jak wynika z akt sprawy skarżący każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzeniu ww. dowodów z przesłuchań. Ponadto na wniosek skarżącego zgłoszony po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia 24.01.2007 r. dokonano przesłuchania przy jego udziale, wskazanych przez niego świadków: A. K. i W. A..

Organ kontrolny każdorazowo ustosunkowywał się do złożonych przez skarżącego wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz zrealizował wnioski dowodowe strony. Również wniosek skarżącego o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27.04.2007 r. załatwiony został postanowieniem tego organu z dnia 23.05.2007 r. Podsumowując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że dokumenty były każdorazowo włączane do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Włączanymi dokumentami były m.in. pochodzące z innych postępowań np.: wypisy lub też kserokopie wyników kontroli, wypisy bądź kserokopie protokołów przesłuchań świadków, a skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami.

Stronie przed wydaniem decyzji a po zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostało sporne rozstrzygniecie, zapewniono przysługujące uprawnienia procesowe, t.j. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żąda skarżący, zapewniono przysługujące jemu uprawnienia procesowe wynikające z art.123 §1 O.p. Podjęte rozstrzygnięcie, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2007 r. było wynikiem oceny i analizy całego materiału dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. art.121 §1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Przy tym skarżący nie wykazuje, a wręcz pomija, iż zalecenia wynikające z orzeczenia TSUE muszą być oceniane i przeniesione na stan faktyczny konkretnej sprawy. Z wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, przy czym musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie.

3.9. Zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

3.10. Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona skarżąca w kontekście wskazanych zasad powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym w skardze kasacyjnej strona skarżąca dokonując analizy orzeczenia TSUE nie wskazała na konkretne uchybienia lub zaniechania organu – w kontekście zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Hipotetyczne rozważania zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącą Spółkę. W rozpoznawanej sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. W skardze kasacyjnie skutecznie nie podważono ustalenia, że cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik