Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 320/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2 i 3, art. 59 § 1 pkt 9,  art. 70 § 1, art. 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. j. A. M. i E. K. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2264/15 w sprawie ze skargi [A.] sp. j. A. M. i E. K. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. i E. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę "[A.]" Sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w Ł. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] października 2009r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconym podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 81, poz. 744 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 19 kwietnia 2004r.), ale dokonywała też sprzedaży pozaewidencyjnej gazu. Z tego tytułu Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym z uwzględnieniem sprzedaży pozaewidencyjnej gazu.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa niedopuszczalność odwołania, gdyż decyzja została w sposób nieprawidłowy doręczona. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego.

Skarżąca na powyższe postanowienie złożyła skargę, którą następnie cofnęła i w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 lutego 2013r., sygn. III SA/Wa 1712/12, umorzył postępowanie sądowe.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął kontrolę podatkową, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół z dnia [...] października 2013r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2010r. nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), § 3 ust. 3, pkt. 3 i 4, § 15 ust. 1, 2, 3, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r.), określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r., odpowiednio w kwotach: 102.598,00 zł za maj, 112.854,00 zł za czerwiec, 152.833,00 zł za lipiec, 151.870,00 zł za sierpień, 130.901,00 zł za wrzesień, 68.603,00 zł za październik, 89.718,00 zł za listopad i 85.429,00 zł za grudzień. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w poszczególnych miesiącach 2004r. Spółka zaniżyła podatek należny, poprzez pozaewidencyjną sprzedaż 308.280 l gazu. Organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje za nierzetelne i określił zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż podane przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Według ustaleń organu w okresie od 2003r. do grudnia 2006r. w O. i innych miastach, działając w krótkich odstępach czasu, prowadzący sprawy Spółki polecili pracownikom Spółki dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez Spółkę, a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży gazu poza ewidencję księgową. Ustalenia te były oparte na porównaniu oficjalnej dokumentacji źródłowej Spółki z materiałem dowodowym przekazanym przez organy ścigania i zgromadzonym w toku postępowania, w tym z zapisami podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w Spółce i zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży u kontrahenta, a także z zeznań świadków, głównie kierowców rozwożących gaz i pracowników stacji paliw [A.] Sp. z o.o. Podstawowym dowodem były zeszyty, w których ewidencjonowano zakupy gazu w okresie od 1 stycznia 2003r. do 9 czerwca 2006r. oraz sprzedaż pozaewidencyjną. Znaczenie zapisów w zeszycie wyjaśnił przesłuchany w charakterze świadka A. P. – pracownik skarżącej prowadzący te zapisy. Na podstawie szczegółowej analizy wyżej wymienionej dokumentacji i zeznań świadków organ ustalił, że w okresie od maja do grudnia 2004r. na 308.280 l gazu nie stwierdzono dokumentów źródłowych. Organ I instancji porównał ceny zakupu zawarte na fakturach zakupu gazu przez Skarżącą z cenami jednostkowymi sprzedaży gazu na dokumentach WZ i ustalił, że Spółka sprzedawała gaz poza ewidencją w cenach niższych niż kupowała gaz z zapłaconą akcyzą. W związku z tym ustalono, że cena sprzedaży gazu na dokumentach WZ nie zawierała podatku akcyzowego. Organ uznał, że księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego (ewidencje wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) prowadzone były niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 O.p. w zw. z art. 36 ust. 3 u.p.a.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 2 u.p.a. w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008r.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. W pierwszej kolejności organ II instancji za niezasadny uznał zarzut przedawnienia, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz fakt, że wspólnikom Spółki przed upływem terminu przedawnienia postawiono zarzuty przestępstw karno-skarbowych związanych z przedmiotowymi w sprawie zobowiązaniami podatkowymi. Organ II instancji dokonał własnej oceny materiału dowodowego, powtórzył ustalenia organu I instancji co do nieewidencjonowanego obrotu gazem. Dyrektor IC omówił szczegółowo zeznania A. P. złożone przez niego w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2008r., w których wyjaśnił mechanizm ewidencjonowania obrotu gazem w zeszytach prowadzonych przez niego oraz uznał, że zeznania te znajdują potwierdzenie w dokumentacji źródłowej i pozostałych dowodach zebranych w sprawie. O fakcie dokonywania sprzedaży gazu bez udokumentowania fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi świadczy też zestawienie sprzedaży gazu poza ewidencją (zamieszczone na ostatnich kartach 90-96 podręcznej ewidencji zakupu, gdzie znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży gazu poza ewidencją za okres maj-grudzień 2004r. i marzec-październik 2005r. oraz karty 34-36 zeszytu A4 z nadrukiem [...]). Organ dokonał zestawienia danych z zeszytów dotyczących sprzedaży gazu w 2004r. i ustalił, że poza ewidencją sprzedano 308.280 l gazu. Stwierdził także, że większość wpisów w zeszycie znalazła potwierdzenie w zabezpieczonych dowodach WZ dotyczących gazu dostarczonego do poszczególnych stacji [A.] w rozważanym okresie. Nadto wskazał na zeznania księgowej H. S., która wskazała, że nie księgowała dostaw wynikających z dowodów WZ, tylko księgowała dowody wystawione przez kierowców w postaci faktur VAT, a także paragonów fiskalnych. Zdaniem organu zeznania A. P. wskazujące, że sprzedaż gazu dokumentowano dwojako, albo fakturami, gdy sprzedaż miała być ewidencjonowana albo dowodami "WZ", jeśli gaz miał być sprzedany poza ewidencją potwierdzają również zeznania kierowców Spółki K. P. i A. S., którzy zeznali, że jeśli towar miał być dostarczony poza ewidencją wystawiali dowody WZ lub jedną dostawę do odbiorcy rozpisywali na fakturę VAT i dowód WZ oraz zeznania pracowników stacji paliw należących do [A.] Sp. z o.o., do której strona dostarczała gaz poza ewidencją.

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo twierdzenia wspólnika Spółki E. K., że na wszystkie dowody WZ następnie wystawiane były faktury, to jednak nie był on w stanie przyporządkować do dowodów WZ odpowiednich faktur. Zapisy w zeszytach dokonywane były przez wiele lat, co najmniej przez okres trzech lat. Sporządzano je w biurze Spółki, składającym się z dwóch pomieszczeń, a więc w miejscu pracy A. P. i E. K., którzy dzielili się obowiązkami i zastępowali w czasie nieobecności. Dlatego też organ uznał wyjaśnienia E. K. za niewiarygodne, tym bardziej, że fakt dokumentowania dostaw jedynie dowodami WZ potwierdzili też pracownicy stacji paliw, na które odbywała się dostawa gazu. Jako udowodnione zatem na gruncie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że Spółka w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową do własnych i dla innych odbiorców. W związku z powyższym Dyrektor IC uznał za słuszne zastosowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. W jego ocenie, organ I instancji uczynił zadość przepisom art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p.

Za prawidłowe w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., uznał organ odwoławczy nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób i oparcia się wyłącznie na przesłuchaniach tych osób w postępowaniu karnym. Organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód w sprawie materiał zebrany w toku postępowania karnego oraz wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu, a także uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności oparcia się na zeznaniach A. P. z dnia [...] kwietnia 2008r. przesłuchiwanego w charakterze świadka ze względu na to, że stał się później oskarżonym w sprawie karnej i co za tym idzie pominięcie tych zeznań pociąga za sobą konieczność pominięcia dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, Dyrektor IC zauważył, że organ kontroli skarbowej nie mógł nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju materiału dowodowego w postaci zeszytów, kartek dotyczących dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu gazem, pomimo że zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego systemu znanego przede wszystkim osobie je prowadzącej.

Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest sprzedaż pozaewidencyjna, a obrót o takim charakterze ze swej istoty nie jest rejestrowany u żadnej ze stron transakcji. Dlatego też nie można było ustalić źródła pochodzenia gazu, mimo przeprowadzonej u kontrahentów Spółki kontroli.

W skardze na decyzję Dyrektora IC Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez określenie skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące maj-grudzień 2004 r. po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

3) art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez dokonanie błędnych, arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez skarżącą gazu luzem wskutek zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organów obu instancji przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, a także poprzez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność posiadania przez skarżącą gazu LPG, od którego nie została rozliczona akcyza, czego efektem było przypisanie stronie - z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego - dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. i uznał, że jest on bezpodstawny, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia przed końcem 2010r. wspólnikom Spółki zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wbrew stanowisku Skarżącej zarówno z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zawiadomienia Skarżącej (przez zawiadomienie jej reprezentantów – wspólników) - o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać, że skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd wyjaśnił, że nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych złożonych w piśmie procesowym z dnia [...] października 2015r., gdyż dotyczyły one dowodów w postaci protokołów rozpraw przed sądem powszechnym z dnia [...] maja 2015r. oraz [...] czerwca 2015r., a kontrolą Sądu objęte są decyzje podatkowe wydane przed tymi datami. Ponadto Sąd zauważył, że z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Poza tym sąd administracyjny dopuszczając dowody z dokumentów nie może naruszać treści art. 106 § 3 p.p.s.a. i de facto przeprowadzać dowodu z zeznań świadków, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była bowiem ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji częściowo udokumentowanych dokumentami "WZ". Zdaniem Sądu, prawidłowo organy orzekające zwróciły uwagę na fakt, że sprzedaż gazu poza ewidencją zestawiana była przez stronę w zeszytach stanowiących podręczną ewidencję zakupu od października 2004r. Z zestawień wynika, że wszystkie faktury na sprzedaż gazu do wskazanych w decyzji kontrahentów w okresach zawartych na zestawieniach zostały zapisane w zeszytach sprzedaży w ilościach zgodnych z fakturami znajdującymi się wśród dowodów źródłowych Spółki. Nie stwierdzono żadnej faktury, która nie byłaby odnotowana w podręcznej ewidencji sprzedaży. Dlatego też, w ocenie Sądu organy były uprawnione do przyjęcia założenia, że ewidencja ta prowadzona była dokładnie i systematycznie, a zamieszczone w niej wpisy odzwierciedlają faktyczny przebieg przeprowadzonych transakcji zakupu, jak też sprzedaży gazu. Zasadnie organy podkreśliły, że od października 2004r. wszystkie dostawy gazu do odbiorców poza ewidencją zostały odnotowane zarówno w podręcznej ewidencji sprzedaży jak i w zestawieniu sprzedaży sporządzanym w podręcznej ewidencji zakupu. W obu ewidencjach wskazany został ten sam środek transportu jakim była realizowana dostawa oraz nazwisko kierowcy, który towar dostarczył i dokonał sprzedaży. Prawidłowo zatem organy uznały, że podręczna ewidencja zakupu i sprzedaży obejmuje cały obrót gazem płynnym.

Sąd wskazał, że organ I instancji porównał dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w Białymstoku (ewidencji sprzedaży gazu w formie zeszytów) z fakturami sprzedaży gazu przez Skarżącą do wskazanych w decyzji kontrahentów. Materialnym dowodem potwierdzającym sprzedaż poza ewidencyjną gazu w określonych okresach 2004-2006 były również prowadzone przez kierowców raporty obrotów dziennych dotyczące 2004r. obrazujące proceder, który miał miejsce w Spółce. Dane zawarte w raportach obrotów dziennych zestawiono z danymi zaewidencjonowanymi w zeszytach stanowiących podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży oraz danymi z kart wywozu gazu płynnego w autocysternie z zapłaconą akcyzą i danymi z kart wywozu gazu płynnego w autocysternie w procedurze zawieszenia akcyzy. Z porównania zapisów w tych dokumentach z fakturami VAT oraz zapisami ewidencji z tego okresu, stwierdzono, że dane zawarte w zeszycie za ww. okres zgadzają się z zapisami w raportach obrotów dziennych tj. licznik początkowy autocysterny (przed rozpoczęciem pracy w danym dniu), licznik końcowy (po zakończeniu pracy w danym dniu), dane kierowcy, nr rej. autocysterny, odbiorca i ilość litrów. Zdaniem Sądu, dowody w postaci zeszytów (podręcznej ewidencji zakupu i sprzedaży) i raportów obrotów dziennych, zgodnie potwierdzają więc przeprowadzone operacje gospodarcze, zarówno te wykazane przez Podatnika w ewidencji księgowej, jak i te, których Spółka nie wykazała w oficjalnej ewidencji księgowej. Proceder dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu potwierdzają też zeznania osób w nim uczestniczących.

Zdaniem Sądu, wskazywanie przez Spółkę, że część świadków odwołuje obecnie swoje zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym, nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi. Skarżąca bowiem pomija, że postępowanie karne w którym złożyli odmienne zeznania dotychczas nie zostało zakończone i co najważniejsze - nie wszyscy świadkowie odwołują zeznania a niektóre osoby zamieszane w działalność przestępczą związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną gazu dobrowolnie poddały się karze. Zapadł już wyrok skazujący te osoby (III K 147/09 – oświadczenie skarżącej, karta 60-61 skargi), a więc ustalono, że przestępstwo miało miejsce i wymierzono tym osobom kary.

Za trafne uznał też Sąd stanowisko organu co do zasadności w świetle art. 180 § 1 O.p. poprzestanie na włączeniu protokołów z przesłuchań osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania i nieprzeprowadzanie ponownych dowodów z zeznań tych świadków. Sąd wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, włączonych do akt sprawy, jak też treści zabezpieczonych w toku postępowania podatkowego dokumentów.

Zdaniem Sądu dane zgromadzone w zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Bezpodstawne są więc zarzuty niedopuszczalności uwzględnienia zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka w sytuacji, gdy później stał się oskarżonym. Sąd stwierdził, że podnoszony przez Skarżącą argument o niedopuszczalności posługiwania się takimi zeznaniami z postępowania karnego w postępowaniu administracyjnym, nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W postępowaniu karnym służy daleko posuniętym gwarancjom procesowym oskarżonego, związanym przede wszystkim z jego podstawowym prawem do odmowy zeznań i samoobciążania się, gdzie dopuszczenie jako dowodu jego zeznań składanych w charakterze świadka służyłby ominięciu tych zasad. W postępowaniu podatkowym, zwłaszcza nie dotyczącym takiego świadka, brak jest natomiast takich ograniczeń w przepisach art. 180 § 1 i art. 180 O.p., jak i w ogólnych zasadach tej ustawy.

Sąd zauważył, że organ I instancji orzekał w sprawie, po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroków z 27 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1252/13 i III SA/Wa 1253/13 oraz z 23 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1693/13 i III SA/Wa 1694/13. Znał ich treść i odniósł się również do podnoszonych przez Sąd treści wymagających wyjaśnienia. W szczególności odniósł się do tzw. przetankowań i wyjaśnił, że ustalił je m.in. na podstawie metodologii stosowanej w Spółce w 2004r. W ocenie Sądu, argumentacja prezentowana przez Dyrektora UKS jest prawidłowa, a Skarżąca w tym postępowaniu oprócz podnoszonego zarzutu nieprawidłowości uwzględniania wysokości przetankowań, nie przedstawiła żadnej argumentacji mogącej potwierdzić te twierdzenia. Ograniczyła się jedynie do dyskredytowania wyliczeń przyjętych przez organ tzw. zeszytów, bez jakichkolwiek wyliczeń ze swojej strony. Dlatego też w ocenie Sądu argument strony o nieprawidłowościach w tym zakresie nie mógł odnieść pożądanego skutku. Podobnie Sąd ocenił zarzut Spółki dotyczący braku analizy ze strony organu I instancji sprzedaży gazu w butlach. Spółka oprócz podnoszonego zarzutu w żaden sposób nie wskazała, obrazując konkretnymi wyliczeniami, czy też przykładami, na wystąpienie w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut podnoszony na etapie postępowania I-instancyjnego, że niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na brak w aktach sprawy wszystkich faktur sprzedaży i zakupu. Spółka nie podważała tych danych, zarzucając jedynie ich brak w aktach niniejszej sprawy. Sąd wskazał, że ilość gazu sprzedanego poza ewidencją stwierdzona została w oparciu o takie dowody materialne, jak: podręczna ewidencja prowadzona przez A. P., ewidencja prowadzona przez pracowników [A.] sp. z o.o. oraz dowody WZ. Natomiast faktury nie były przez kontrolujących w ogóle podważane. Ponadto wszystkie faktury sprzedaży gazu zostały wyszczególnione w sporządzonym w toku czynności kontrolnych porównawczym ich zestawieniu. Zatem włączanie do akt sprawy kilku tysięcy faktur wystawionych przez Spółkę, które nie były w żadnym momencie postępowania kwestionowane – w celu sprawdzenia, czy rzeczywiście nie było żadnych nieprawidłowości w ujmowaniu wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur, zarówno z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak i ekonomiki procesowej było bezcelowe.

Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu, to w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w u.p.a. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. W związku z tym Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a., gdyż stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udawadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż. Poza tym słusznie organy wyjaśniły, że zebrane w aktach sprawy protokoły z zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych dają podstawę do stwierdzenia, że sprzedaż na podstawie dowodów WZ nie była ewidencjonowana w księgowości Spółki.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 4 i 5 O.p. W ocenie sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją i tym samym pozawalały na zastosowanie art. 23 § 2 O.p. Dlatego też określenie podstawy opodatkowania i obciążenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, zgodne było z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, gdyż przedmiot dostawy nie został na wcześniejszym etapie obrotu obciążony podatkiem akcyzowym. Spółka mimo wezwań organu nie ujawniła źródła nabycia gazu, sprzedawanego następnie poza ewidencją.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniosła "[A.]" Sp. j. A. M., E. K., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) zarzuciła:

1. nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP; następstwem naruszenia w/w przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie Sąd I instancji, zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., oddalił skargę Skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.

2. błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię w/w przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej; prawidłowa wykładnia w/w przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja określająca inną wysokość podatku niż wykazana w deklaracji podatkowej; naruszenie w/w przepisów przez Sąd I instancji poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; Sąd I instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.), tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie Sąd I instancji, zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., oddalił skargę Skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.

3. wadliwość uzasadnienia polegającą na niepełnym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów Skarżącej zgłoszonych przeciwko zaskarżonej decyzji wskutek nieustosunkowania się do części argumentacji podniesionej na poparcie tych zarzutów, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.; Sąd I instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do - podniesionej przez Skarżącą na poparcie zarzutu przedawnienia się spornych zobowiązań podatkowych - argumentacji dotyczącej braku związku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na moment wszczęcia tego postępowania, z uszczupleniem spornych zobowiązań podatkowych; naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie zakwestionował zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., polegającym na określeniu wysokości spornych zobowiązań podatkowych po upływie terminu przedawnienia; równocześnie Sąd I instancji, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów sprawy, utrudnił Skarżącej prowadzenie polemiki z jego rozstrzygnięciem, zaś Sądowi kasacyjnemu - ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

4. wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.; Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem; wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących braku zgromadzenia przez organy obu instancji kompletnego i spójnego materiału dowodowego oraz dokonania przez te organy błędnej oceny poszczególnych dowodów oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd I instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy obu instancji wyprowadziły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia o prowadzeniu przez Skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2004r.; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie daje wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez Skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2004r., co oznacza, że oparte na takim ustaleniu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2004r.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, gdyż nie ma ona uzasadnionych podstaw. Za chybiony organ uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został poinformowany. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wspólnikom Spółki postawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, co sprawiło, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu.

Za pozbawione podstaw organ uznał zarzuty Spółki, że o niewykonaniu zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej można mówić dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji, w której zobowiązanie podatkowe jest wyższe, niż to wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania publicznoprawne, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że Spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających z decyzji, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że to, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Natomiast powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym, w tym przesłuchań jest konieczne jedynie w sytuacji, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Zdaniem organu, w realiach sprawy, przy zagwarantowaniu podatnikowi prawa do aktywnego udziału w postępowaniu, uregulowanego w art. 123 O.p. ponowne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę nie znajduje uzasadnienia. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. W ocenie organu, Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Przedstawił również okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co wyczerpuje normę art. 133 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2018r., spółka rozszerzyła uzasadnienie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu nr 4.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wstępnie NSA zauważa, dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia poprzez pryzmat postawionych zarzutów kasacyjnych, że podziela w pełni zapatrywania NSA zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 897/11, w którym uznano za zgodną z prawem decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług odnoszącą się do Spółki za 2004r., a więc także za okresy tożsame co w niniejszej sprawie, tj. za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Za niezasadne uznać należy najdalej idące zarzuty, a mianowicie zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Niezasadny jest podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1 Konstytucji, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, następstwem czego było również naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p.. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z Konstytucją. Wyrok ten ma charakter zakresowy. TK uznał niekonstytucyjność tego przepisu tylko w pewnym zakresie, czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie. Błędne jest zatem uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Ma to za celu zabezpieczenie interesów podatnika. Tym samym przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. TK nie określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu, zyskał już akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej osoby prawnej (por. wyroki: z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). W realiach niniejszej sprawy, postawienie zarzutów wspólnikom Skarżącej (z których każdy ma prawo samodzielnej reprezentacji Spółki) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do uznania, że miało miejsce powiadomienie Skarżącej (jako podatnika podatku akcyzowego), powodujące zawieszenie terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, że postępowanie karne toczyło się w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione wspólnikom. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga zaś, aby postępowanie karne lub karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

Niezasadny jest również podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 i 3 o.p. oraz art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - zawiadomienie o tym podatnika. Nie ma umocowania prawnego pogląd skarżącej dotyczący znaczenia deklaracji podatkowej. Pozostaje on w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którą jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Samoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie są zasadne również zarzuty podniesione w punkcie 3 i 4 skargi kasacyjnej, nawiązujące do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i innych norm regulujących procedurę, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się Sądu do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych, pominięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, faktu szczególnego nadzoru podatkowego, jednofazowości podatku akcyzowego.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną także wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i zawiera jednoznaczne stanowisko Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Skarżąca uzasadniając zarzut podniosła niezasadnie wskazała na "brak prawidłowego i pełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" (str. 22 skargi kasacyjnej), gdyż Sąd I instancji wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą powody, które doprowadziły Sąd do wniosku, że zaskarżona przez Spółkę decyzja odpowiada prawu.

Nie jest też zasadny zarzut skarżącej kasacyjnie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało także na tym, że przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia zostały pominięte przekazane organom obu instancji przez Skarżącą dowody dotyczące funkcjonowania szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej a w uzasadnieniu wyroku nie znalazło się odniesienie do tej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do wskazanego w skardze naruszenia prawa. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja podniesiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wychodzi znacznie ponad dopuszczalny zakres. Powyżej wyjaśniono na czym może polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zawiera w sobie treści świadczące o tym, że przy pomocy tego zarzutu skarżąca kwestionuje w istocie błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, co nie może przynieść oczekiwanego przez nią skutku. Wskazuje na to choćby fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że "nie może być prawidłowym ustalenie organów obu instancji, o dokonywaniu przez Skarżącą pozaewidencyjnego obrotu gazem (co wymagałoby wykorzystania magazynów Skarżącej), jeżeli organ celny, odpowiedzialny za sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej, twierdzi, że cały obrót gazem w przedmiotowym składzie odbywał się w zgodzie z obowiązującymi przepisami i bez dopuszczania się jakichkolwiek nieprawidłowości" (str. 50-51 skargi kasacyjnej).

Podniesiona zatem na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentacja, nie koreluje z konstrukcją tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do tego zarzutu, z uwagi na wskazanie w skardze kasacyjnej także innych przepisów postępowania zarówno tego prowadzonego przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. Także jednak te zarzuty uznane zostały za niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Podnoszony przez Skarżącą fakt, że prokurator umorzył postępowanie w stosunku do funkcjonariuszy, którzy nadzorowali skład podatkowy nie oznacza, że nie wystąpiła pozaewidencyjna sprzedaż gazu. Okoliczność ta w szczególności nie podważa także ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę wynikających z pozostałego, bardzo obszernie zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, zaś prawidłowe zachowanie funkcjonariuszy nadzorujących skład podatkowy Skarżącej samo w sobie nie oznacza, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją.

Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę argumentu jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że nie jest trafna argumentacja dotycząca naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzająca się do zakwestionowania ustaleń Sądu I instancji odnośnie oceny stanu faktycznego, zebranego przez organy materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych przez organy na jego podstawie. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem wynikającej z ustawy zasady, że nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony ma wyjątkowy charakter. Zarówno w piśmiennictwie, jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Może to jednak również dotyczyć przypadków nierzetelnego ewidencjonowania obrotu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja niepotwierdzająca w sposób wyraźny faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, niezwykle utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W zakresie wykazania okoliczności zapłaty podatku obowiązuje wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Jednak w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. To zatem na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 396/12). Jeśli bowiem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu, jest zobowiązany do jej zapłaty. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku wynikające z zakazu wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273).

Tego wymogu w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie spełniła. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawę dla ustalenia faktu prowadzenia przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Wobec braku prowadzenia przez skarżącą spółkę pełnej ewidencji sprzedaży, nie jest ona w stanie skutecznie zakwestionować ustalonego przez organ stanu faktycznego w zakresie nieewidencjonowanej sprzedaży. Brak pełnej ewidencji powoduje, że podniesione w skardze kasacyjnej, a także w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2018r. argumenty, nie mogły przynieść oczekiwanego skutku. W piśmie tym w części rozszerzono już wcześniej prezentowaną argumentację, w części zaś nawiązano do orzeczeń WSA w Warszawie, które zostały wydane w zakresie innego podatku - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Kwestie, które zadecydowały o uchyleniu przez WSA decyzji organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią co do zasady domenę tego podatku (np. koszty uzyskania przychodów), nie mają natomiast żadnego znaczenia na gruncie rozliczenia podatku akcyzowego.

Nie mogą też zostać uznane za trafne argumenty skargi kasacyjnej uzasadniające zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazujące na fakt, że świadek A. P. odwołał część swoich zeznań, a także wskazujące sprzeczności niektórych fragmentów jego zeznań. Ponownie pomijając wadliwość konstrukcji tak postawionego zarzutu, należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie. Nie sposób przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji miała cechy dowolności, skoro - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego - pierwsze zeznania A. P. zgadzają się z dokumentacją kontrahenta Spółki, zaś pracownicy kontrahenta Skarżącej potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem słusznie przyjęto tutaj brak przypadkowości. Organy i Sąd zasadnie uznały, że trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanych przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów u kontrahenta Spółki. Potwierdzili to trzej inni świadkowie, z których jeden w swoich zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników [A.] sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padało z ust. kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy". To samo potwierdził inny pracownik [A.] sp. z o.o., a także trzy kolejne osoby. Pracownicy ci w [A.] sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Słusznie zatem organy i Sąd uznały, że posiadali oni wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdziła też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli [A.] sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa. Zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierzająca do podważenia części zeznań A. P., który był jedynie jednym z wielu świadków w sprawie, nie może powodować zmiany ogólnej oceny zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego.

Nietrafne jest też twierdzenie Skarżącej, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zarówno protokoły z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, jak też pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 o.p. przewiduje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. (por. np. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3168/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 ust. 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu, Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że w tym samym dniu rozpoznawane były dwie analogiczne skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach, w których zarzuty oraz argumentacja były zbieżne z powodu powtarzalności występującego w nich zagadnienia. Z tego powodu nakład pracy pełnomocnika organu w sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i reprezentowanie organu przed sądem był mniejszy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.