Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 46/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par.1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 193 par. 2, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 11 ust. 4 pkt 1 - 5
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi J.T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z miesiące od stycznia do listopada 2003 r., od stycznia do grudnia 2004 r., od stycznia do sierpnia 2005 r., za miesiące listopad i grudzień 2005 r., oraz luty 2006 r., oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące grudzień 2003 r., styczeń 2006 r.

Od powyższej decyzji J.T. wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku postępowania organy ustaliły, że w okresie od stycznia 2003 r. do lutego 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą - puby oraz dyskoteki ("[...]", "[...]", "[...]") pod firmą A z siedzibą w O. W/w pubach i dyskotekach zainstalowane były kasy fiskalne.

Postanowieniem z dnia "[...]" w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w lokalu o nazwie "[...]" w O. przy ul. "[...]", należącym do firmy A.

W dniu 13 kwietnia 2006r., na podstawie postanowień Prokuratora Prokuratury Rejonowej, dokonano przeszukań budynku mieszkalnego w N. przy ul. "[...]" - w miejscu zamieszkania strony, w siedzibie firmy B w Olsztynie, prowadzącego księgowość firmy A, oraz w lokalu "[...]". W trakcie przeszukania zabezpieczono między innymi zeszyty formatu A4 z odręcznie sporządzonymi zapiskami, zawierającymi okresowe (3-4 dniowe) zestawienia sprzedaży z poszczególnych punktów firmy A.

W postępowaniu przed organami podatkowymi został wykorzystany materiał zebrany m.in. w toku postępowania karnego skarbowego, w postaci zeznań pracowników podatnika, które to zeznania zostały powtórzone przed organem I instancji oraz zabezpieczonych zeszytów. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, iż znaczna część sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż tę (w kwotach brutto, tj. łącznie z VAT) ujmowano natomiast w dziennych zestawieniach sprzedaży prowadzonych w sposób odręczny w zeszytach (formatu A-4), które były prowadzone przez barmanów w poszczególnych punktach sprzedaży ("[...]", "[...]", "[...]").

W trakcie przesłuchań świadkowie (M.T., A.K., I.K., E.M., M.P.) zeznali, iż w każdym punkcie gastronomicznym firmy A ("[...]", "[...]", "[...]") oprócz kasy fiskalnej były prowadzone tzw. "zeszyty", które służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży, zrealizowanej w poszczególnych punktach gastronomicznych, za prowadzenie których byli odpowiedzialni barmani. Potwierdzili również, iż zeszyty były prowadzone rzetelnie, gdyż były podstawą do rozliczenia się z właścicielem z dokonanej sprzedaży towarów na poszczególnych zmianach. Na ich podstawie była obliczana sprzedaż z każdej zmiany. Organ I instancji dokonując analizy łącznych raportów okresowych z poszczególnych punktów gastronomicznych firmy A i zestawień dziennych sprzedaży, sporządzonych w oparciu o zabezpieczone zeszyty, ustalił m.in., że w niektórych dniach nie ewidencjonowano żadnej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, mimo iż w tych dniach punkty były otwarte. Ustalenia te potwierdziły zeznania świadków odnośnie nierzetelności w ewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Organ kontroli, mając na uwadze powyższe, określił miesięczną wartość sprzedaży w punktach gastronomicznych ("[...]", "[...]", "[...]") za okres od stycznia 2003r. do lutego 2006r. w oparciu o zabezpieczone zeszyty i zeznania świadków i porównał tak ustalone wartości z raportami fiskalnymi ujętymi w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące. Zestawienie tych danych wykazało, iż raporty z kas rejestrujących nie zawierały całej wartości sprzedaży. Powyższe okoliczności oraz fakt nie zaewidencjonowania dwóch faktur VAT z dnia "[...]" wystawionych dla Spółki C w W. były podstawą do stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia 2003r. do sierpnia 2005r. oraz od listopada 2005r. do stycznia 2006r.

Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, iż zeznania świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie wskazują, że w firmie A prowadzono podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży. Tę "oficjalną", na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów poszczególnych punktów, faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które ewidencjonowane były w rejestrach sprzedaży VAT i wykazywane w deklaracjach VAT-7 oraz tę ,,nieoficjalną", która służyła do rozliczania barmanów z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie towaru. Wartości wykazywane w tych ręcznych ewidencjach ("zeszytach") nie były ujmowane ani w rejestrach sprzedaży VAT ani w deklaracjach VAT-7.

W ocenie organu odwoławczego zabezpieczone zeszyty stanowią dowód w sprawie, natomiast rejestry sprzedaży VAT prowadzone były nierzetelne w okresie od stycznia 2003 roku do sierpnia 2005 roku oraz od listopada 2005 roku do stycznia 2006 roku (z wyłączeniem zapisów o wartości sprzedaży w dniach w których nie odnotowano sprzedaży w zeszytach) gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie wartości sprzedaży towarów i usług.

Organ II instancji podkreślił, iż organ podatkowy może ustalić obrót w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 tylko w takim zakresie w jakim posiada dowody dające podstawę do ich zakwestionowania i zastosował normę art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze względu na fakt, że zeszyty nie dokumentują pełnego okresu postępowania oraz zawierają braki w rozliczeniach za poszczególne dni, to nie można uznać, iż za te okresy prowadzone rejestry sprzedaży są nierzetelne. Nie ma bowiem żadnych dowodów potwierdzających (brak możliwości skonfrontowania poprawności zapisów dokonanych przez stronę w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT), iż w tych okresach rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie mają zastosowanie postanowienia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT uzupełnione danymi z zeszytów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Stwierdzono również, iż w niniejszej sprawie, dla ustalenia wartości sprzedaży nie istniała potrzeba ani konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia marży na sprzedawane produkty. Rzeczywista wartość sprzedaży wynikała bowiem z opisanych zeszytów prowadzonych w poszczególnych lokalach, których wiarygodność w świetle spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań 5 świadków nie budzi żadnych wątpliwości. Ponadto określenie wysokości obrotu przy zastosowaniu marży wymaga rzetelnego zakupu towarów handlowych. W niniejszej sprawie zakup ten był nierzetelny o czym świadczą między innymi zeznania M.T. Faktyczną sprzedaż ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe tj. prowadzone w poszczególnych lokalach zeszyty (zawierające dane o faktycznej sprzedaży), a w przypadku braku zeszytów na podstawie dowodów księgowych ujętych w rejestrach sprzedaży VAT.

Podkreślono, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostały szczegółowo opisane informacje, które były zawarte w zeszytach. Znajdowały się tam między innymi dane o stanach początkowych i końcowych napojów i alkoholi na poszczególnych zmianach. Każda zmiana pracowników rozpoczynając pracę miała zatem określony stan towarów, z którego rozliczała się kończąc pracę. Ponadto w zeszytach uwzględnione były także wartości towarów zużytych przez właściciela lub pracowników oraz straty towarów i przesunięcia do innych lokali - informacje te oznaczone były symbolem CR.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika strony dotyczącymi dołączenia kartek do przedmiotowych zeszytów. Z materiału zebranego w sprawie – zeznań powołanych świadków wynika, iż przedmiotowe kartki stanowiły "dopełnienie" prowadzonych zeszytów i ich integralną część.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł J.T. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 29 ust.1 w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, art. 23§1 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej o.p., poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania mimo zaistnienia ustawowych przesłanek, art. 23 § 2 o.p. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z dowodu (z zeszytów) pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, art. 187§1 o.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, art. 121 o.p. w związku z art. 180§1 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, art. 188, w związku z art. 180 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodów, bez wydania w tym przedmiocie postanowienia.

W uzasadnieniu wskazano m.in., iż w związku z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193§2 o.p. , należało zgodnie z treścią art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług ustalić rzeczywistą wysokość obrotu. Skarżący podkreślił, że w art. 29 ust.9 ustawy o VAT ustawodawca określił specyficzną sytuację, w której odmiennie niż na podstawie kwoty należnej określa się wysokość obrotu. Strona skarżąca kilkukrotnie zwracała się o przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w oparciu o analizę matematyczno- rachunkową wykonaną przez biegłego z zakresu rachunkowości w oparciu o dowody źródłowe. Organ dysponował urządzeniami kasowymi, raportami z kas fiskalnych, fakturami i zeszytami, w których zapisywana sprzedaż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Mimo to organ poddał analizie tylko zeszyty, które stały się podstawą ustalenia wysokości obrotu, natomiast w okresach nieobjęty zapisami organ przyjmował jako rzetelne zapisy na kasach fiskalnych. Zdaniem skarżącego powyższe stoi w sprzeczności z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wskazała, iż dowody zebrane w toku postępowania mogą pełnić tylko rolę uzupełniającą w stosunku do zapisów w księgach podatkowych. Niedopuszczalne jest natomiast zastępowanie ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych innymi dowodami, przy odstąpieniu przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem skarżącego przyjęcie dowodu z zeszytów i z zeznań świadków, jako podstawy określenia wysokości obrotu należy uznać za niedopuszczalny. Zarówno organ I , jak i II instancji zaniechał przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w tym wniosku o powołanie biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tego Prawa).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że prowadzone w punktach gastronomicznych skarżącego zapisy w tzw. zeszytach są wiarygodne i czy służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży towarów. Jest bowiem poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie rzetelności prowadzenia tzw. zeszytów zasługuje na aprobatę. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest bowiem twierdzenie, że tzw. "zeszyty" służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży, zrealizowanej w poszczególnych punktach gastronomicznych. Należy podkreślić, iż wszyscy przesłuchani świadkowie zatrudnieni w lokalach skarżącego jako barmani potwierdzili nie tylko fakt prowadzenia zeszytów, lecz również, że były one prowadzone rzetelnie. Stanowiły one bowiem podstawę do rozliczenia się ze skarżącym z dokonanej sprzedaży towarów na poszczególnych zmianach. Ponadto w/w świadkowie stwierdzili, iż sprzedaż nie zawsze była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Powyższe upoważniało organy do przyjęcia, że w lokalach gastronomicznych prowadzono podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży, na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT, a także tzw. zeszyty, które służyły do rozliczania barmanów z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie towaru. Jak wynika z akt sprawy, wartości wykazywane w zeszytach nie były ujmowane ani w księdze przychodów i rozchodów, rejestrach VAT ani w deklaracjach podatkowych.

W wyniku analizy zapisów dokonanych w tzw. zeszytach oraz zapisów ujętych w urządzeniach księgowych prowadzonych przez skarżącego organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy aby uznać, że prowadzona przez stronę w latach 2003 – 2006 dokumentacja księgowa była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zwartych w nich zapisach. Natomiast §2 tego przepisu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Definicję rzetelności zawiera § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) oraz obowiązującego od 1 września 2003r. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 152, poz. 1475). Zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000r. księgę uznaje się za rzetelną, gdy:

1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Natomiast z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. W niniejszej sprawie, nieodzwierciedlenie stanu rzeczywistego – sprowadzało się m.in. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Uwzględniając powyższe unormowania, nie ulega wątpliwości, że skarżący w latach 2003-2006 prowadził ewidencje w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. Dlatego też, organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący w prowadzonych ewidencjach – rejestrze VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc październik 2004r. nie wykazał obrotu i podatku należnego z dwóch faktur VAT, wystawionych dla Spółki C w W., dokumentujących sprzedaż usług promocyjno - reklamowych w łącznej kwocie 11.076,97 zł (obrót) i 2.436,91 zł (podatek).

Strona skarżąca również w sierpniu 2005 r., na podstawie odręczonego zapisu sporządzonego na kartce papieru obniżyła kwotę obrotu (16.393,44) zł i podatku należnego (3.606,56zł) pomimo, iż nie zaistniały żadne przesłanki uprawniające do skorygowania wartości netto podatku należnego wykazanego w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego marki Renault. W miesiącu grudniu 2005 r. strona mimo zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT obrotu opodatkowanego (62.018 zł) i podatku należnego (13.558 zł) nie wykazała tych kwot w deklaracji VAT – 7 oraz w rejestrach zakupu VAT, podatku naliczonego w kwocie 4.665 zł, w deklaracji wykazała kwotę 54 zł. Działaniem w/w za grudzień 2005 r. podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 13.558 zł i podatek naliczony o kwotę 4.611 zł.

Powyższe wskazuje, iż strona skarżąca dopuściła się naruszenia art. 193 § 1 o.p.

Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenia skarżącego w zakresie nie zastosowania instytucji oszacowania. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie, na uwagę zasługuje druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania, która sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez organy podatkowe nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120).

Dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do urządzeń księgowych (rejestrów sprzedaży i zakupów VAT) oraz tzw. zeszytów stanowiła- wbrew zarzutom skarżącego - również wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy podstawy tej nie można ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. ( Zob. W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 62.).

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej ustalił wysokość obrotu i podstawę opodatkowania w oparciu o prowadzone w poszczególnych punktach tzw. zeszyty. Natomiast w przypadku ich braku lub gdy zeszyty zawierały rozliczenia za niepełne okresy, organ ustalił faktyczną sprzedaż na podstawie dowodów księgowych ujętych w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktur VAT ujawnionych przez kontrahentów skarżącego, które nie zostały przez niego zaksięgowane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ dysponował zatem wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji uzupełnił danymi wynikającymi z zeszytów. W związku z tym, organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.29 ust.1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpoznając niniejszą skargę, Sąd nie uwzględnił również zarzutów w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. M.S. oraz skarżącego. Należy podkreślić, ze organ odwoławczy podjął próby przesłuchania wskazanego świadka, wysyłając dwukrotnie wezwania do osobistego zgłoszenia się pod wskazany przez pełnomocnika adres. Z kolei skarżący nie odpowiedział na pismo organu, czy wobec nie odebrania wezwań do osobistego zgłoszenia się podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. W związku z powyższym, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do uznania, iż strona skarżąca zrezygnowała z przeprowadzenia tego dowodu. Również za bezpodstawne należy uznać stanowisko pełnomocnika w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy wskazał niezależne od niego przyczyny, uniemożliwiające przesłuchanie skarżącego.

Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121 §1, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, przyjęta ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając zaś całość zebranego materiału dowodowego Sąd uznał, że organ nie naruszył również art. 180 §1 i art. 187 §1 o.p., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie m.in. danych wynikających z zeszytów i wynikających z "oficjalnej" ewidencji stanowiły wystarczającą podstawę do wydania decyzji bez konieczności ponownego przesłuchania świadków.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Dopiero bowiem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest zatem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższe warunki zostały spełnione przez organy podatkowe. Wskazać bowiem należy, że ustalenie wartości sprzedaży należało do zakresu działania organu podatkowego, bez konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania ustaleń w zakresie stosowanych przez kontrolowanego marż przy sprzedaży towarów i usług. Rzeczywista wartość sprzedaży wynikała wprost z opisanych zeszytów prowadzonych w poszczególnych lokalach, których wiarygodność w świetle spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań świadków nie budzi żadnych wątpliwości. Faktyczna sprzedaż i uzyskany dochód został zatem ustalony w oparciu o dowody źródłowe. Nie istniała także potrzeba dokonania porównań ilości i wartości zakupionych towarów ze sprzedażą zaewidencjonowaną.

Natomiast bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie ma zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów bez wydania w tym zakresie postanowienia. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazał przyczyny, z powodu których odmówiono powołania biegłego czy też ponownego przesłuchania świadków.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług czy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy określił rzeczywistą wartość sprzedaży w poszczególnych punktach gastronomicznych firmy A z podziałem na wartość sprzedaży netto oraz podatek należny VAT. Należy przy tym podkreślić, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie pozwolił uznać wiarygodność zeszytów prowadzonych w poszczególnych lokalach należących do skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.