Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1366/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art.20 ust 1i ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1366/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi J.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za, 2008 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 174.441 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż J.W. w 2008 r. była wdową, jej mąż zmarł w 2006 r. Podatniczka nie pracowała, a źródłem jej utrzymania były kolejno: wynagrodzenie z pracy męża, emerytura męża oraz po jego śmierci, renta rodzinna. W 2008 r. przekazała swojej siostrze środki pieniężne w wysokości 250.000 zł tytułem darowizny. W związku z poniesieniem wydatków w kwocie znacznie przewyższającej osiągnięty przychód, wezwano J.W. do wskazania źródeł pochodzenia wydatkowanych środków pieniężnych. Podatniczka, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśniła, że środki pieniężne przekazane siostrze pochodziły z oszczędności zgromadzonych w ciągu całego życia.

Na okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności w kwocie 250.000 zł organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony, podczas którego J.W. zeznała, że zgromadzone oszczędności pochodziły:

- z jej własnej pracy zarobkowej, którą wykonywała od 18 do około 37 roku życia, pracując przy zaporze w C., jako magazynier przy budowie Targów, przy wydawaniu posiłków oraz jako telefonistka. Nie potrafiła jednak podać ani wysokości osiąganych zarobków, ani okresu pracy na poszczególnych stanowiskach;

- z przesyłanych przez brata męża środków pieniężnych w dolarach, otrzymywanych częściowo na rachunek bankowy, z którego pobierała bony Pekao, a częściowo w gotówce, które następnie zamieniała na złotówki. Podatniczka nie potrafiła podać kwot otrzymywanych pieniędzy, ani też kiedy środki pieniężne zostały wpłacone do banku;

- z kwoty pieniężnej otrzymanej od nieżyjącego już brata podatniczki – J.M. tytułem spłaty. J.W. nie potrafiła określić kwoty tej spłaty, ani kiedy do niej doszło;

- z wynagrodzenia za pracę męża, które przechowywane były w bankach.

Podatniczka zeznała, że większość jej oszczędności pochodziła z lat pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji nie zakwestionował źródeł przychodów wymienionych przez J.W., uznał jednak, że jej twierdzenia o zgromadzeniu przez nią z tych źródeł oszczędności w kwocie 250.000 zł nie są wiarygodne.

O braku wiarygodności twierdzeń w kwestii zgromadzenia środków pieniężnych otrzymanych z B. od brata męża oraz od brata podatniczki tytułem spłaty świadczą zdaniem organu podatkowego rozbieżności w składanych zeznaniach do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka i w składanych wcześniej przez J.W. oświadczeniach. Podatniczka twierdziła, że część otrzymywanych od szwagra środków pieniężnych lokowała w banku. Pytana natomiast podczas przesłuchania o oszczędności na rachunkach bankowych odpowiadała, że gromadziła na nich oszczędności z zarobków męża. Nie wspominała o tym, by ulokowane w banku pieniądze pochodziły z innych niż zarobki męża źródeł. Zapytana, dlaczego nie wykazała zgromadzonych oszczędności w kwocie 250.000 zł w zgłoszeniu SD-3 o nabyciu spadku po mężu, J.W. odparła, iż być może były to pieniądze zgromadzone przed jej zamążpójściem i wobec tego stanowiły jej majątek odrębny.

Organ podatkowy I instancji uznał także za niewiarygodne twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności z pracy J.W. wykonywanej przez nią od 18 do 37 roku życia. Nie uznano za możliwe, by z wynagrodzeń otrzymywanych w latach 1945 do 1964 za pracę na stanowisku magazyniera, telefonistki czy osoby wydającej posiłki, podatniczka mogła zgromadzić oszczędności i przechowywać je w domu przez 44 lata.

Również nie dano wiary twierdzeniom J.W.. o przechowywaniu tak wysokiej kwoty oszczędności w domu z powodu braku zaufania do banków. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatniczka korzystała i nadal korzysta z usług bankowych, zakładała lokaty terminowe i na tych lokatach przechowywała oszczędności.

Ponadto, organ podatkowy zauważył, że J.W. nie potrafiła wskazać, jakiej wielkości kwoty miałaby zgromadzić z wymienionych źródeł.

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie jest możliwe zgromadzenie przez J.W. oszczędności w kwocie 250.000 zł. Uznał natomiast za wiarygodne zgromadzenie za lata wcześniejsze, tj. do 1 stycznia 1995 r. oszczędności w kwocie 10.590,89 zł, zdeponowanej na rachunkach bankowych.

Z przedłożonego do sprawy oświadczenia J.W. o wysokości wydatków wynika, że od śmierci męża mieszkała ona u rodziny i nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, natomiast w dniu 25 stycznia 2013 r. podatniczka pisemnie wyjaśniła, że z własnych środków pokrywała koszty leczenia i wyżywienia.

Wobec nie określenia wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość tych kosztów na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie w 2008 r. ogłaszanych przez Główny Urząd Statystyczny, uznając przy tym, że podatniczka nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania.

W celu ustalenia możliwości zgromadzenia przez J.W. oszczędności w latach poprzedzających dokonanie darowizny, to jest przed dniem 21 stycznia 2008 r. przeprowadzono analizę przychodów i wydatków za lata 1995 - 2007. Na podstawie wspólnie składanych przez J.W. wraz z mężem corocznych zeznań podatkowych za lata 1995 - 2005 oraz na podstawie informacji otrzymanych z ZUS na temat wysokości otrzymanej w latach 2006 i 2007 renty rodzinnej, organ podatkowy I instancji ustalił wysokość osiągniętych dochodów w latach 1995 - 2007. Po stronie dochodów podatniczki uwzględniono także otrzymane zwroty podatku, otrzymane jednorazowe świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz środki pieniężne pochodzące ze zlikwidowanych wkładów oszczędnościowych. Wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie przyjęto na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogółem, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny za poszczególne lata. Do wydatków zaliczono także koszty pogrzebu męża, których wysokość strona podała w złożonym w 2006 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn.

Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że na dzień 1 stycznia 1995 r. J.W.posiadała oszczędności w wysokości łącznej 10.590,89 zł ulokowane na trzech terminowych wkładach oszczędnościowych wynoszących odpowiednio: 2.848,16 zł, 2.928,36 zł i 4.814,37 zł. Środki zgromadzone na tych wkładach zostały doliczone do dochodów podatniczki za lata, w których zostały zlikwidowane, tj. 2004, 2005 i 2006.

Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że począwszy od 7 marca 2006 r. środki finansowe podatniczki z tytułu renty rodzinnej przelewane były na rachunek bankowy. Stan oszczędności na tym rachunku na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniósł 13.267,50 zł.

Analizując przychody i wydatki dokonane w 2008 r. przyjęto, że oszczędności J.W. z lat poprzednich wyniosły 35.976,18 zł, z czego 13.267,50 zł zgromadzone zostało na rachunku bankowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przedstawił w formie tabelarycznej szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków J.W. za rok 2008, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń (str. 9-12 decyzji organu I instancji). Z powyższego rozliczenia wynika, iż w 2008 r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 232.588,36 zł, a na dzień 31 grudnia 2008 r. stan środków finansowych wynosił 30.038,84 zł.

Zatem organ podatkowy stwierdził, że J.W. wydatkowała kwotę 232.588,36 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu i wydał w dniu 13 stycznia 2014 r. decyzję na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowiącym, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Ustalił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 174.441 zł.

J. W. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła:

- nieuwzględnienie skutków prawnych wynikających z Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego niewłaściwej subsumpcji prawnej i w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Głównym zarzutem wysuniętym przez odwołującą się było podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji powołującej za podstawę prawną art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 oraz kształtującego się na bazie tego wyroku orzecznictwa sądowego. Podniosła, iż artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej. Pomimo, iż wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Trybunał nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu.

Kolejnym zarzutem, jaki podniosła strona jest ustalenie jej dochodów jedynie za okres 1995 - 2008 r., bez uwzględnienia dochodów otrzymanych w latach wcześniejszych. Takie stanowisko organu podatkowego J.W. uznała za krzywdzące, biorąc pod uwagę, że ma 87 lat i okres od 1995 - 2008 stanowi jedynie 1/6 dotychczasowego jej życia oraz że dochody osiągnięte przed 1995 rokiem dotyczyły okresu największej aktywności zawodowej męża podatniczki.

Podkreśliła, że zgromadzone przez nią oszczędności pochodziły z wykonywanej przez nią pracy zarobkowej w okresie od 18 do 37 roku życia, darowizn pochodzących z zagranicy od brata męża – S. W., spłaty ojcowizny przez nieżyjącego już brata – J. M.

Podała, że osiągnęła powyższe dochody w latach pięćdziesiątych do dziewięćdziesiątych i były one opodatkowane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami i nie można ich potraktować jako źródeł nieujawnionych. Ponadto, z uwagi na fakt, że osiągnięcie dochodów stanowiących źródło oszczędności miało miejsce jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można powoływać się w decyzji na treść przepisów tej ustawy. Jest to sprzeczne z powszechnie akceptowaną zasadą, że prawo nie działa wstecz.

Podatniczka negowała także, wyrażany w wydanej przez organ I instancji decyzji pogląd w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów. Pozostaje on w sprzeczności z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Podniosła ponadto, że w myśl zasady wyrażonej w art 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem J.W. brak szczegółowej analizy dochodów jej małżonka z okresu poprzedzającego rok 1995 świadczy o naruszeniu tej zasady.

Organ podatkowy I instancji naruszył zdaniem odwołującej zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w przepisie art 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że wprawdzie w sprawach ustalających wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, jednak organ podatkowy nie może ograniczać zakresu swych ustaleń kierując się jedynie swą wiarą co do prawdziwości jej zeznań.

Odwołująca podkreśliła, że wbrew ustaleniom organu podatkowego, sam fakt, iż ma 87 lat i oszczędzała przez całe swoje życie, a więc przez około 60 lat, powoduje, że wysoce prawdopodobne jest zgromadzenie przez nią oszczędności pozwalających na podarowanie siostrze 250.000 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji odnosi się do 2008 r., w którym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wciąż obowiązuje i nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że organ I instancji był zobowiązany do tego, aby stosować powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi tu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 z późn. zm.). Organ nawiązał do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że przepisy, w brzmieniu nadanym przez wskazaną ustawę zmieniającą, nie były przedmiotem badania i orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 odniesiono się bowiem do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym wcześniej, to jest do dnia 31 grudnia 2006 r. i tego konkretnego przepisu w określonym brzmieniu dotyczyła skarga konstytucyjna, a następnie rzeczone orzeczenie TK.

Stosownie do przepisów art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach uznaje się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podniesiono, że można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Nawiązując do sprawy organ podniósł, że zostało wykazane, iż podatniczka poniosła w 2008 r. wydatki przekraczające zeznane dochody. Z akt sprawy wynika, iż J.W. wyjaśniła przed organem podatkowym, iż źródłem pokrycia poczynionego przez nią w 2008 r. wydatku są oszczędności zgromadzone w ciągu całego swojego życia. Weryfikując wiarygodność twierdzeń odwołującej organ podatkowy poddał analizie zeznania podatkowe za okres 1995 - 2008, wystąpił o informację do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i do instytucji bankowych. Przeprowadził także dowód z przesłuchania J.W. w charakterze strony. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji po dokonaniu analizy materiału dowodowego ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. J.W. nie mogła zgromadzić, niezbędnych do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r., oszczędności pochodzących z zeznanych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do twierdzeń J.W. odnośnie do zgromadzenia oszczędności z podanych przez nią źródeł, to jest pracy zarobkowej wykonywanej w latach pięćdziesiątych i sześćdziesiątych oraz środków pieniężnych otrzymanych od brata i szwagra, organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one wiarygodne. Mimo braku jakichkolwiek dowodów na wykonywanie pracy zarobkowej przez J.W. w okresie od 18 do 37 roku życia (co przypada na lata 1945 - 1965) oraz otrzymanie środków pieniężnych od brata tytułem spłaty i od szwagra tytułem darowizn, organ odwoławczy nie zanegował, iż takie zdarzenia mogły mieć miejsce. Z powodu znacznego upływu czasu nie jest bowiem możliwe udokumentowanie powyższych źródeł przychodów.

Organ przyjął, iż uzyskiwanie przychodów ze źródeł podanych przez odwołującą jest wiarygodne. Nie jest natomiast wiarygodne zdaniem organu zgromadzenie z tych źródeł oszczędności w aktualnej wysokości 250.000 zł i przechowywanie ich w domu do 2008 r.

Analizując materiał dowodowy i argumenty J.W., organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, iż na przełomie lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych w Polsce wystąpił poważny kryzys gospodarczy i w tamtych czasach złotówki szybko traciły wartości z uwagi na mającą miejsce hiperinflację prowadzącą w efekcie do przeprowadzenia w styczniu 1995 r. denominacji. Do protokołu z przesłuchania w charakterze strony, na pytanie pełnomocnika: z jakich lat pochodziła większość oszczędności podatniczki, odparła, że z lat pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych.

Nawiązując do twierdzenia z odwołania, iż "Gdyby przyjąć, że podatniczka oszczędzała miesięcznie równowartość dzisiejszych 500 zł, to w ciągu 60 lat mogła zgromadzić 360.000 zł. W takiej sytuacji podarowanie siostrze 250.000 zł można uznać za dalece prawdopodobne" organ wypowiedział się, że nie może uznać takiego toku rozumowania za właściwy. Zwrócił uwagę, że przychód uzyskany przykładowo w roku 1950, 1960 czy 1970 posiadał wartość nabywczą aktualną dla tych lat, analogicznie jak przykładowo w roku 1995, 2000 czy 2005. Przy założeniu, że przychody (dochody) z lat pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych nie zostały wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków, lecz zostały przeznaczone na oszczędności, można je zaliczyć na pokrycie wydatków lat następnych w kwotach nominalnych, chyba, że podatnik wykaże w sposób nie budzący wątpliwości w jaki sposób uchronił oszczędności przed negatywnymi skutkami inflacji, która w analizowanym okresie w niektórych latach występowała na poziomie określanym jako hiperinflacja. Z materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, iż J.W. miała przechowywać oszczędności w domu w złotówkach, a otrzymane od szwagra z zagranicy środki pieniężne w dolarach także wymieniała na złotówki, a te, które wpływały na rachunek walutowy, wypłacała w postaci bonów Pekao. Dla zobrazowania powyższych wywodów organ przedstawił przeciętne wynagrodzenia pracowników w latach od 1950 do 1970 w przeliczeniu na nowe złote po denominacji. Suma przeciętnych dochodów za lata od 1950 do 1970 wyniosła, w przeliczeniu na nowe złote 36,81 zł. Mimo, że wyliczenie ma charakter jedynie obrazowy, organ wyjaśnił, iż otrzymywane wynagrodzenie i gromadzone środki pieniężne w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych, miałyby obecnie niewielką wartość i z całą pewnością nie pozwoliły na zgromadzenie kwoty 250.000 zł, podarowanej w 2008 r. przez J.W. siostrze. Z tego samego powodu uznano, że wynagrodzenie otrzymywane przez małżonka J.W. przed rokiem 1995, w czasie jego najwyższej aktywności zawodowej, także nie pozwalało na zgromadzenie oszczędności w takiej wysokości. Za mający znaczenie organ uznał fakt, że J.W. nie zgłosiła do masy spadkowej po zmarłym mężu oszczędności w wysokości 250.000 zł.

Uznano za niezasadne argumenty J.W.o braku zaufania do banków, gdyż korzystała i nadal korzysta z usług bankowych, zakładała lokaty terminowe i na tych lokatach przechowuje oszczędności.

Z powyższych względów, organ nie mógł uznać twierdzeń J.W. o zgromadzeniu przed 1995 r. oszczędności w kwocie 250.000 zł za prawdopodobne.

Ustalono w sposób tożsamy z organem I instancji, iż wysokość zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1995 r. przez podatniczkę oszczędności wynosi 10.590,89 zł ulokowanych na trzech terminowych wkładach oszczędnościowych wynoszących odpowiednio: 2.848,16 zł, 2.928,36 zł i 4.814,37 zł i oceniono, że organ prawidłowo doliczył te środki do dochodów podatniczki za lata, w których zostały wkłady terminowe zlikwidowane, tj. 2004, 2005 i 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia podstawowych zasad postępowania Jego zdaniem, w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procedury podatkowej i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi J.W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze zarzucono nieuwzględnienie skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie niewłaściwej subsumpcji prawnej. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę wskazała, iż nie budzi wątpliwości, że przepisy obowiązujące w aktualnym brzmieniu nie były przedmiotem bezpośredniego badania i orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. poddał krytyce obowiązujące przepisy w kwestii zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2008 r. Na konieczność uwzględnienia zawartych w tym orzeczeniu wytycznych zwrócił uwagę między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 410/13.

W szczególności J.W. upatrywała konieczności uwzględnienia wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej kwestii, iż nie można wymagać od podatników przechowywania dokumentów i zabezpieczania dowodów wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez nadmiernie długi czas. W jej ocenie wykazała źródło pochodzenia swoich oszczędności. Natomiast uznała, że organ w sposób nieuzasadniony zanegował w całości jej zeznanie w tym względzie. Posiłkując się fragmentami uzasadnienia przytoczonego wyroku wywiodła, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, nie na stronie postepowania, ta jedynie zobowiązana jest do współpracy z organem podatkowym. Wystarczającym jest, gdy strona uprawdopodobni, że nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według Trybunału organ podatkowy musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne. Wbrew tej zasadzie, jak skarżąca zauważyła, organ uznał w jej sprawie, że "w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił". Skarżąca zaznaczyła, że samo stwierdzenie organu podatkowego nie może zastępować ustalenia faktów, które takie stwierdzenia by uzasadniały. Samo takie stwierdzenie nie daje organom podatkowym uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Następnie skarżąca podniosła, że nierespektowanie przez orzekające w sprawie organy zasad postępowania podatkowego doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, biorąc pod uwagę zwłaszcza jej wiek – 87 lat. Organy dokonywały ustaleń w oparciu jedynie o okres trzynastoletni od 1995 r. do 2008 r. W toku postępowania skarżąca tymczasem twierdziła, że sporna kwota dotyczy oszczędności całego życia. Zdaniem skarżącej organ naruszył zasadę niedziałania prawa wstecz, gdyż dokonywał w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oceny stanu faktycznego, który zaistniał przed wejściem w życie tych przepisów. Wskazała wprost, że wymienione przez nią źródła pochodzenia dotyczące okresu lat pięćdziesiątych do dziewięćdziesiątych były wbrew ustaleniom organu opodatkowane – podatkiem od wynagrodzeń, natomiast były zwolnione od podatku z tytułu spadków i darowizn. Poddany analizie okres obejmował lata pobierania emerytury i renty i znacznie odbiegał, jeśli chodzi o możliwości uzyskiwania wysokości dochodów od okresu aktywności zawodowej. Organy, zdaniem skarżącej naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zwróciły się z zapytaniem dotyczącym podstawy ustalenia wysokości emerytury jej męża. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skarżąca upatrywała w tym, że organ nie dokonał oceny jej zeznań w świetle podeszłego wieku i niemożności odtworzenia istotnych dla sprawy faktów. Przeciwnie, z faktu, że nie odpowiedziała na wszystkie pytania organu podatkowego, wyciągnął negatywne konsekwencje procesowe. Nie znalazła logicznego uzasadnienia do przyjęcia z jednej strony przez organ za wiarygodne uzyskania przychodów ze źródeł podanych przez nią za wiarygodne, a z drugiej nieuznanie za wiarygodne, że mogła zgromadzić je w kwocie 250.000 zł. Odniosła się do twierdzeń organu o braku wiarygodności zeznań o posiadanych w Banku PKO S.A. oszczędnościach, który to brak organ uzasadnił upoważnieniem do uzyskania z banku informacji jedynie za lata 1955 – 1995. Raz jeszcze wskazała, że to na organie ciąży obowiązek wykazania niewiarygodności zeznań. Natomiast fakt ograniczonego zakresu upoważnienia wynikał z tego, że w tym okresie uzyskiwała darowizny za lata 1955 – 1995 r. Wskazała, że w latach siedemdziesiątych bank ten rozpoczął prowadzenie rachunków walutowych dla krajowców dewizowych. Waluty obce mogły być podejmowane z tych rachunków lub też mogły być podejmowane bony towarowe opiewające na dolary amerykańskie. Bony nie były wartościami dewizowymi i stanowiły przedmiot dozwolonego obrotu. Cena rynkowa wahała się w granicach od 100 – 150 zł. Dokonywano również sprzedaży za bony towarowe baku PKO SA. W tamtym okresie Polacy pracujący za granicą mogli po roku pracy lub dwóch nabyć w Polsce mieszkanie lub dom. Te fakty winny organowi zdaniem skarżącej uzmysłowić, że darowizna z zagranicy w wysokości 1.000 dolarów odpowiadała kwocie 100 – 150.000 zł. Podniosła, że brak wiedzy w tym zakresie nie może stanowić podstawy do oceny wiarygodności zeznań. Oszczędności przechowywała w domu, gdyż miała doświadczenia z okresu II wojny światowej i stanu wojennego, podczas których to wydarzeń traciła ulokowane w bankach pieniądze. Skarżąca zakwestionowała zestawienie organu o przeciętnym wynagrodzeniu pracowników, przedstawiając w skardze własne. Uznała, że dane wynikające z zestawienia organu nie odpowiadały rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentacji skargi o wadliwości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że orzeczenie to dotyczyło kwestii obalenia konstytucyjności wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zatem nie odnosiło się do okresu późniejszego. Organy nie miały zatem żadnych podstaw prawnych, by pomijać przy orzekaniu nie wyeliminowany z porządku prawnego przez TK przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one wyeliminowane przez ustawodawcę lub pozbawione mocy obowiązującej w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Niemniej jednak Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Jednakże Trybunał orzekł jednocześnie, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

W konsekwencji, w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął.

Z uwagi na to orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do merytorycznego zbadania prawidłowości wydanej w sprawie decyzji.

Odwołując się zatem do wskazówek zawartych w szczególności w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącą wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Niekwestionowana pozostaje okoliczność, iż w 2008 r. skarżąca poczyniła darowiznę na rzecz siostry w kwocie 250.000 zł, jednak wbrew przekonaniu podatniczki nie uprawdopodobniła ona posiadania pokrycia przedmiotowego wydatku w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania bowiem utrzymywała, że źródłem pokrycia tego wydatku były oszczędności zgromadzone w ciągu całego swojego życia. Organy zatem, mając na uwadze brzmienie art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podjęły z urzędu kroki w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej i we własnym zakresie podjęły się gromadzenia materiału dowodowego. W tym celu dokonały analizy zeznań podatkowych za okres 1995 do 2008 r., wystąpiły o informacje do ZUS i do instytucji bankowych, przesłuchały również skarżącą w charakterze strony, wzięły pod uwagę jej wyjaśnienia. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć fakt, że sama podatniczka poza gołosłownymi, lakonicznymi i ogólnikowymi twierdzeniami o gromadzeniu oszczędności, nie wskazała żadnych środków dowodowych na potwierdzenie stawianej przez siebie tezy, ani okoliczności uprawdopodobniających fakty, na które się powołuje. Wskazując natomiast na źródło oszczędności w postaci darowizn ze strony szwagra, czy spłaty pozyskanej od nieżyjącego już brata, nie była w stanie podać żadnych bliższych szczegółów tych zdarzeń. W szczególności w jakiej wysokości były to przychody oraz kiedy miało miejsce ich uzyskanie. Skarżąca powołując się również na okoliczność zatrudnienia w charakterze magazyniera, telefonistki, czy osoby wydającej posiłki w latach 1945 do 1965 nie potrafiła wskazać okresów pracy na poszczególnych stanowiskach, ani wielkości kwot, jakie miałaby otrzymać i zaoszczędzić z tych źródeł.

Pomimo tego organy, wbrew twierdzeniom skarżącej, uznały, że sytuacje takie mogły mieć miejsce. Nie zanegowały zatem okoliczności pozostawania przez podatniczkę w zatrudnieniu, otrzymania spłaty od brata i darowizn od szwagra pracującego za granicami Polski. Uznały natomiast, opierając się na wszelkich okolicznościach sprawy oraz posiłkując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o możliwości zgromadzenia z tychże źródeł oszczędności w kwocie 250.000 zł. Przede wszystkim pieniądze te, wedle oświadczenia samej podatniczki, miały być przechowywane w domu w złotówkach i pozyskane zostały w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych. Słusznie w tym kontekście organy zwracają uwagę na negatywne skutki notoryjnego faktu hiperinflacji i denominacji. Otrzymywane przez skarżącą, czy jej męża wynagrodzenie oraz gromadzone środki pieniężne w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych miałyby obecnie niewielką wartość, co zasadnie zobrazował organ w tabeli na str. 11 zaskarżonej decyzji, która przedstawia w oparciu o Portal Podatkowo – Księgowy GOFIN.pl przeciętne wynagrodzenia pracowników w latach 1950 do 1970 w przeliczeniu na nowe złote. Po denominacji zatem suma przeciętnych dochodów za te lata wyniosła w przeliczeniu 36,81 zł. Skarżąca bowiem nie wykazała, by podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do ochrony wartości posiadanych rzekomo oszczędności, jak np. wymiana złotych na waluty wymienialne, złoto, czy inne mienie, które dawało gwarancję utrzymania wartości realnej pieniądza. W tym kontekście argument skargi, że przy założeniu, że oszczędzając miesięcznie odpowiednik dzisiejszych 500 zł, skarżąca mogła zgromadzić 360.000 zł jest nieuzasadniony. Pełnomocnik skarżącej nie uwzględnia bowiem wskazywanych przez organy mechanizmów hiperinflacji i denominacji. Odwołując się natomiast do prawidłowych w jego mniemaniu urzędowych danych statystycznych obrazujących przeciętne wynagrodzenie w latach 1950-2013, zdaje się nie zauważać, że są one identyczne z danymi przedstawionymi przez organ w zaskarżonej decyzji, tyle tylko, że organ przeliczył je na "nowe złote". Ponadto, na co słusznie zwracają uwagę organy, skarżąca nie potrafiła wyjaśnić dlaczego po śmieci męża nie zgłosiła do opodatkowania rzekomo zgromadzonych wspólnie kwot mających stanowić oszczędności małżonków. Niewiarygodne są również twierdzenia skarżącej o tym, że tak znaczne kwoty przechowywała poza systemem bankowym z uwagi na brak zaufania do tych instytucji, skoro – jak wykazano w toku postępowania – korzystała i nadal korzysta z usług bankowych, zakładała lokaty terminowe i na nich przechowuje obecnie oszczędności.

Reasumując, w opinii Sądu, organy doszły do prawidłowej konkluzji, iż nie jest prawdopodobne, by w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych oraz siedemdziesiątych skarżąca zdołała zgromadzić 250.000 zł oszczędności ze źródeł przez nią wskazywanych.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).