Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 722/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust 2 pkt 3 i 4, art. 10 ust 10, art. 88, art. 89 ust 16, , art. 89 ust 5-12
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec 2013 r. oraz od maja do grudnia 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M.W. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł., ul. A 8/1 kwotę 1230 (tysiąc dwieście trzydzieści) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej A. S. z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] numer [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 221 ustawy z dnia 16 stycznia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] znak [...] w przedmiocie określenia A. S. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2013 r. w kwocie: 95 387 zł, marzec 2013 r. w kwocie: 95 446 zł, maj 2013 r. w kwocie: 16 208 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie: 156 307 zł, lipiec 2013 r. w kwocie: 172 028 zł, sierpień 2013 r. w kwocie: 343 031 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie: 877 443 zł, październik 2013 r. w kwocie: 424 296 zł, listopad 2013 r. w kwocie: 262 630 zł, grudzień 2013 r. w kwocie: 302 431 zł, tj. w łącznej kwocie 2 745 207 zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzja znak [...] z dnia [...], została wydana w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Celnej w [...] (rozstrzygnięcie z 31 maja 2016 r. znak [...]) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...], określającej A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej wysokości 2 684 097 zł.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż ustalenia w zakresie opodatkowania 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, dla którego nie można ustalić nabywców nie budzą wątpliwości, natomiast kwestia opodatkowania sprzedaży oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zapasach i udokumentowanym nabyciu w ilości 78.954 litrów wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Organ wskazał, że powodem, dla którego koniecznym było uchylenie decyzji z dnia 11 czerwca 2015 r. jest zastosowanie błędnej stawki podatku akcyzowego przy opodatkowaniu sprzedaży 78.954 litrów oleju napędowego, nieznajdującego pokrycia w zapasach i udokumentowanym nabyciu. Dyrektor Izby Celnej w [...] zwrócił uwagę, iż ustawą z dnia 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 291, poz.1707) w art. 11 - dokonano zmiany art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, że stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196,00 zł/1000 litrów. Organ kontroli skarbowej zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.048,00 zł/1000 litrów, a zatem nieobowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego. W wydanych zaleceniach Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał ponadto na konieczność rozważenia przez organ I instancji, czy zastosowanie w sprawie będzie miała stawka wskazana przez ustawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 6, czy też w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako: "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Jednocześnie w wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, że sprzedana przez stronę w omawianym okresie ilość 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Realizując zalecenia Dyrektora Izby Celnej w [...] w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży 78.954 litrów oleju napędowego Dyrektor UKS ponownie dokonał analizy zakupu i sprzedaży oleju napędowego. W oparciu o faktury zakupu oraz przedłożone przez A. S. spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2013 r. ustalono rozchód oleju napędowego, tj.: stan oleju napędowego na dzień 01.01.2013 r. - 35.989 litrów, zakup oleju napędowego w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. - 1.228.397 litrów, stan oleju napędowego na dzień 31.12.2013 r. - 76.922 litrów, rozchód oleju napędowego (poz. 1 + poz. 2 - poz. 3) - 1.187.464 litry.

W oparciu o dołączone do odwołania od decyzji z [...] rolki paragonów fiskalnych stwierdzono, że A. S. udokumentował sprzedaż 375.817 litrów oleju napędowego paragonami fiskalnymi. Sprzedaż ta również została udokumentowana fakturami o numerach oznaczonych symbolami U0 wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do faktur o numerach oznaczonych U0 zostały wystawione faktury korygujące sprzedaż 4.213 litrów oleju napędowego. Do rozliczenia ilości sprzedanego oleju napędowego udokumentowanego fakturami o numerach oznaczonych U01, nie przyjęto podwójnie wystawionych faktur korygujących zmniejszających sprzedaż o 1.240 litrów, tj.: faktury korygującej Nr [...] z 31.10.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.04.2013 r. na zakup 358 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.528,05 zł, podatku VAT 351,45 zł, faktury korygującej [...] z 31.10.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.04.2013 r. na zakup 263 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.122,56 zł, podatku VAT 258,19 zł, faktury korygującej [...] z 31.10.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.04.2013 r. na zakup 619 litrów oleju napędowego o wartości netto 2.642,07 zł i podatku VAT 607,68 zł.

Ponadto A. S. okazał faktury o numerach oznaczonych symbolami V0 dokumentujących sprzedaż 802.858 litrów oleju napędowego. Do rozliczenia ilości sprzedanego oleju napędowego udokumentowanego fakturami o numerach oznaczonych V01 nie przyjęto faktury korygującej [...] z 31.12.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.09.2013 r. dokumentującej sprzedaż 48.866 litrów oleju napędowego o wartości netto 201.423,28 zł, podatku VAT 46.327,35 zł. na rzecz [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa [...],[...] . Powyższa faktura korygująca nie została bowiem potwierdzona przez nabywcę. Pismem z 09.02.2015 r. zwrócono się do [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z zapytaniem, czy otrzymała fakturę korygującą. W odpowiedzi na pismo, Prezes Spółki wyjaśnił, że nie otrzymał żadnej faktury korygującej od firmy [...] A. S. Z uwagi na powyższe przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w spółce [...] Sp. z o.o., w wyniku której ustalono, że spółka nie ma przedmiotowej faktury korygującej. Powyższe potwierdzają także rozrachunkami między firmami. Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, że nie nastąpił zwrot oleju napędowego.

Uwzględniając powyższe, rozchód oleju napędowego ustalono w następujących ilościach: sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami oznaczonymi V0 i U0 z paragonami - 1.224.568 litrów, zużycie oleju napędowego na potrzeby własne (dowody RW) - 41.850 litrów, razem rozchód oleju napędowego: 1.266.418 litrów. Sprzedaż oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zapasach i fakturach zakupu wyniosła wobec tego 78.954 litrów (1.266.418 litrów - 1.187.464 litry).

Przy rozliczeniu oleju napędowego za poszczególne miesiące 2013 r. uwzględniono faktury zakupu, faktury sprzedaży, dołączone do faktur sprzedaży dowody WZ oraz remanenty sporządzone na początek i koniec 2013 r. Z uwagi na fakt, że A.S. w celu rozliczenia oleju za poszczególne miesiące błędnie sporządzał na koniec każdego miesiąca remanenty organ kontroli skarbowej ich nie uwzględnił. W piśmie z 27.03.2015 r. w sprawie różnic występujących w poszczególnych miesiącach między zakupem a sprzedażą oleju napędowego, A.S. wyjaśnił, że błędnie sporządzano remanenty na koniec miesiąca oraz są błędy związane z pomyłkowym ujęciem dowodów WZ. Jako przykład błędu wskazał, iż we wrześniu nie została ujęta "wuzetka" na rzecz [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, stąd w październiku powstała nadwyżka 146.341 litrów. Na podstawie analizy faktur spółki [...] stwierdzono, że we wrześniu 2013 r. zostały wystawione 4 faktury dokumentujące sprzedaż 175.652 litrów oleju napędowego na rzecz w/w firmy. Faktury te zawierały po kilka pozycji, w różnych cenach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Powyższe świadczy, że faktury te dokumentowały kilka sprzedaży w różnych okresach. Do faktur tych nie dołączono dowodów WZ. W związku z powyższym dokonano przesunięć ilościowych sprzedanego paliwa między miesiącem wrześniem, a październikiem.

W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego, pismem z 16 sierpnia 2016 r. zwrócono się do A. S. o wskazanie źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego. W odpowiedzi na pismo A.S. wyjaśnił, że zakup oleju napędowego w roku 2013 wyniósł 1.228.397 litrów i jest zgodny z wyliczeniami kontrolujących. Według strony, ilość sprzedanego oleju napędowego udokumentowana fakturami VAT serii V01 i U01 nie wynosi 1.224.568 litrów lecz 1.175.702 litry, różnica 48.866 litry. Pomimo, że A. S. w w/w piśmie zobowiązał się przedstawić wydruk komputerowy, który sporządzany jest na wewnętrzne potrzeby firmy po zamknięciu każdego miesiąca, nie przedstawił takiego dokumentu. W toku całego postępowania strona nie wskazała źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie udało się również ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. S. w poszczególnych miesiącach 2013 r. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż: 1/ na fakturach sprzedaży brak jest kodu CN sprzedanego oleju napędowego, 2/ A. S. nie okazał faktur dokumentujących zakup 78.954 litrów oleju napędowego, 3/ nie ustalono dostawców 78.954 litrów oleju napędowego, którzy byli zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie stwierdzono, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Z uwagi na to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień strony nie można było ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. S. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., organ uznał, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 l.

W odniesieniu do 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze organ I instancji podniósł, iż podlega on opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego A. S. przedstawił dokumenty źródłowe, z których wynika, że:

- sprzedaż 201.350 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą została udokumentowana fakturami VAT o numerach oznaczonych symbolem V0, w tym sprzedaż 177.652 litrów oleju została udokumentowana fakturą i oświadczeniem nabywcy;

- sprzedaż 57.787 litrów oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej została udokumentowana fakturami VAT o numerach oznaczonych symbolem U01, w tym sprzedaż 39.739 litrów została udokumentowana fakturą i oświadczeniem.

W odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, do których nie zostały załączone oświadczenia nabywców organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności kontrolne mające na celu ustalenie, czy podmioty wskazane na tych fakturach dokonały w rzeczywistości zakupu oleju grzewczego i czy został on wykorzystany do celów opałowych. W wyniku przeprowadzonych czynności zanegowano sprzedaż 200 litrów oleju napędowego grzewczego udokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną na rzecz C s.c. T.H.U. [...]. W pozostałych przypadkach dokonano pozytywnej weryfikacji sprzedaży oleju opałowego - organ ustalił nabywców i pozytywnie zweryfikował sprzedaż 18 048 litrów oleju opałowego, do którego brakowało oświadczeń nabywców.

W oparciu o przeprowadzoną analizę ilościową zakupu i sprzedaży oleju napędowego grzewczego (z uwzględnieniem remanentów sporządzonych na początek i koniec 2013 r.) organ ustalił, iż A. S. sprzedał w 2013 r. 1.895.009 litrów oleju grzewczego, przy czym w odniesieniu do sprzedaży 1.636.072 litrów nie można ustalić nabywców tego wyrobu. Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów umożliwiających organowi dotarcie do nabywców oleju i zweryfikowanie jego przeznaczenia. Dowodami takimi nie mogły być, w ocenie organu, załączone do odwołania od decyzji z dnia 11.06.2015 r. paragony, ponieważ sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych powinna być udokumentowana nie tylko paragonami fiskalnymi, ale również oświadczeniami nabywców, do których powinny być dołączone kopie paragonów fiskalnych lub innych dokumentów potwierdzających sprzedaż. Paragony fiskalne w żaden sposób nie wskazują natomiast nabywców oleju, do których organ kontroli skarbowej, bądź organ odwoławczy mógłby się zwrócić celem potwierdzenia dokonania zakupu oleju na cele opałowe.

Organ podkreślił, iż jedynym dokumentem, który potwierdza, iż olej opałowy został przeznaczony rzeczywiście do celów grzewczych jest oświadczenie nabywcy tego oleju, sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Przepis ten jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Organ zauważył ponadto, iż zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w piśmie z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] A. S. w przewidzianym ustawą o podatku akcyzowym terminie złożył do Urzędu Celnego I w [...] miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za styczeń i luty 2013 r., za kolejne okresy, tj. marzec - grudzień 2013 r. zestawień takich strona nie złożyła, mimo że dokonywała sprzedaży oleju grzewczego. Doszło zatem do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a.

W dokumentach firmy [...] A. S. stwierdzono ponadto dowody "Rw", dokumentujące zużycie 36.250 litrów oleju napędowego grzewczego przeznaczonego na potrzeby własne - ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m². Organ kontroli skarbowej zanegował powyższe zużycie, ponieważ skarżący - mimo wielokrotnych wezwań - nie okazał kontrolującym umowy najmu hali ani też faktur zapłaty za dzierżawę hali. W zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji A. S. podniósł, iż posiada umowę na dzierżawę hali i została ona przedstawiona kontrolującym podczas kontroli za 2010 i 2011 rok. Skarżący stwierdził, iż umowa musiała zostać "zawieruszona" przez kontrolujących, jednak w czasie kontroli za 2009 r., 2010 r. i 2011 r. nikt nie podważał faktu ogrzewania hali magazynowej. Organ wskazał, iż wyjaśnieniom strony nie dano wiary, gdyż jak wynika z dokumentacji, w trakcie kontroli za lata 2010 i 2011 nie została okazana umowa dzierżawy hali magazynowej, ponadto fakt nieuznania zużycia oleju opałowego na ogrzewanie hali w 2011 r. oraz brak przedmiotowej umowy został szczegółowo opisany w decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 26.03.2013 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za 2011 r.

Wobec tego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A. S. w 2013 r. dokonał sprzedaży/zużycia 1.636.072 litrów oleju bez warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, gdyż sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem ani paragonem z oświadczeniem nabywcy, organ uznał, że w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym przez art. 26 pkt 15 b w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), A. S. nie przysługują uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Brak jest bowiem możliwości ustalenia nabywców tego oleju. Organ wskazał, iż skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości jest opodatkowanie w poszczególnych miesiącach 2013 r. sprzedaży 1.636.072 (w tym: luty - 59 992, marzec - 60 029, maj - 10 194, czerwiec - 92 753, lipiec - 103 830, sierpień - 215 743, wrzesień - 517 326, październik - 266 853, listopad - 125 618, grudzień - 183 734) litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Mając na uwadze fakt, że cena zakupionego oleju opałowego zawierała już podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów oleju, zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. zapłacona akcyza pomniejsza wartość podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podniósł iż skarżący dopuścił do powstania uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (232 zł/1000 litrów), a podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, tejże ustawy (1.822 zł/1.000 litrów).

Pismem z 7 marca 2017 r. A. S. złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne przeanalizowanie całości materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. W odwołaniu skarżący stwierdził, że posiada oświadczenia na 1 636 072 litry oleju na cele grzewcze oraz paragony i faktury. Do każdej ilości sprzedanego oleju posiada oświadczenia, które zostały przekazane wcześniej kontrolującym. Zdaniem strony, przedstawione kontrolującym oświadczenia potwierdzają nabywcę i fakt, że olej został sprzedany na cele opałowe i prawidłowo została zastosowana obniżona stawka podatku akcyzowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z ww. ustawą przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), w której w art. 26 pkt 15 zamieszczono zmianę w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, iż w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzemieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że przed nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym, jaka miała miejsce w dniu 1 stycznia 2015 r. w większości orzeczeń sądów administracyjnych rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP. Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem w ocenie organu, powyższa zmiana w art. 89 ust. 16 u.p.a. oznacza konieczność uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że z akt sprawy nie wynika by podatnik przedłożył oświadczenia nabywców oleju opałowego dokumentujące całą sprzedaż. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie potwierdza, iż A. S. w 2013 r. dokonał sprzedaży 1 636 072 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem, ani paragonem z oświadczeniem nabywcy. A. S. w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wykazał tylko sprzedaż oleju napędowego za miesiące styczeń i luty 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 26 pkt 15 ustawy o ułatwieniu wykonania działalności gospodarczej, w przypadku gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostały spełnione i wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1a. Zatem w ocenie organu nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zaskarżona decyzja nie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo w toku postępowania organu I instancji stwierdzono brak faktur nabycia 78 954 litrów oleju napędowego. W konsekwencji nie ustalono dostawców tej ilości oleju napędowego i nie ustalono, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to opodatkowano według stawki akcyzy dla paliw silnikowych tj. 1822zł/1000 litrów.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu - w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym jest przekonująca i właściwa. Organ II instancji stwierdził, że akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono natomiast czynny udział w postępowaniu. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w całości i dokładnego wyjaśnienia - na jego podstawie - stanu faktycznego, natomiast okoliczność, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez A. S. rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowne rozpatrzenie

i przeanalizowanie całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, w zakresie w jakim uznał, że 1.636.072 litrów oleju opałowego sprzedane zostało bez paragonów, ani faktur oraz że skarżący nie posiada oświadczeń do tych faktur. Podniósł, że sprzedaż w jego firmie miała miejsce na faktury oraz paragony i od tej sprzedaży został odprowadzony podatek VAT, natomiast rejestry sprzedaży, raporty dobowe i miesięczne raporty z kasy fiskalnej zostały przedstawione kontrolującym. Skarżący zaznaczył, iż sprzedaż na paragony każdego miesiąca była ujmowana

w deklaracji VAT i do każdej ilości sprzedanego oleju opałowego posiada oświadczenia, które zostały przekazane kontrolującym. Cała sprzedaż została zaewidencjonowana

i wykazana w deklaracji i posiada oświadczenia nabywców, które zostały przedstawione kontrolującym. Ponadto przedstawione kontrolującym oświadczenia potwierdzają nabywcę i fakt, iż olej został sprzedany na cele opałowe i prawidłowo została zastosowana obniżona stawka podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 25 września 2018 r. skarżący wniósł o przyznanie prawa pomocy w całości, wskazując na swoją ciężką sytuację materialną.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. starszy referendarz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przyznał A. S. prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie radcy prawnego.

Na terminie rozprawy strony podtrzymały swoje stanowiska procesowe. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, oświadczając, że nie zostały one zapłacone ani w całości, ani w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wskazać także należy, że orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] numer [...], w przedmiocie określenia A.S. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2013 r. w kwocie: 95 387 zł, marzec 2013 r. w kwocie: 95 446 zł, maj 2013 r. w kwocie: 16 208 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie: 156 307 zł, lipiec 2013 r. w kwocie: 172 028 zł, sierpień 2013 r. w kwocie: 343 031 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie: 877 443 zł, październik 2013 r. w kwocie: 424 296 zł, listopad 2013 r. w kwocie: 262 630 zł, grudzień 2013 r. w kwocie: 302 431 zł, tj. w łącznej kwocie 2 745 207 zł., Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przede wszystkim jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2013 roku zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Art. 88 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak stanowi art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Wskazać należy, iż w przypadku określonym w tym przepisie już sam fakt naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., czyli uzyskania określonych oświadczeń od nabywców, o tym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych, stanowi przesłankę zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Co więcej, również niewypełnienie któregokolwiek z wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. w odniesieniu do treści wskazanych oświadczeń, ze względu na postanowienia art. 89 ust. 16 u.p.a., wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego zastosowania wskazanej powyżej stawki podatkowej.

Zgodnie również z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.048,00 zł/1000 litrów, zaś stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy - pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów

Organ odwoławczy prawidłowo zważył, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. Poz. 1662), w której w art. 26 pkt 15 zamieszczono zmianę w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, iż w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną

w ust. 4 pkt 1. W art. 40 ww. ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym organ odwoławczy trafnie uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzemieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, słusznie wskazując, że powyższa zmiana oznacza konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2016 roku (I GSK 371/14, Lex numer 2032591, dostępne również na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) zważył, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom (zob. także wyroki NSA z: 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14). Również w wyroku

z dnia 3 listopada 2016 r. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 558/16, wskazał, że dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16) zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo ustalił, że w 2013 roku skarżący dokonał sprzedaży 1.895.009 litrów oleju grzewczego, przy czym sprzedaż 1.636.072 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych miała miejsce bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednocześnie, że firma [...] w 2013 roku zakupiła łącznie od: [...],[...], [...] Sp. z o.o. oraz [...]- 1.897.518 litrów oleju napędowego do celów grzewczych.

Sprzedaż oleju napędowego do celów opałowych na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą A. S. udokumentował fakturami Vat oznaczonymi V01, z kolei sprzedaż ww. wyrobu akcyzowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej fakturami oznaczonymi U01 i dołączonymi do nich paragonami oraz samymi paragonami. W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oznaczonymi V01 i U01, do których nie zostały załączone oświadczenia nabywców, organ kontroli skarbowej przeprowadził stosowne czynności mające na celu ustalenie, czy podmioty wskazane na tych fakturach dokonały w rzeczywistości zakupu oleju napędowego grzewczego i czy został on wykorzystany do celów opałowych. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zanegowano nabycie 200 litrów oleju napędowego grzewczego udokumentowaną fakturą nr [...]wystawioną na rzecz [...] s.c. [...]. W pozostałych przypadkach dokonano pozytywnej weryfikacji sprzedaży oleju opałowego - organ ustalił nabywców i pozytywnie zweryfikował sprzedaż 18 048 litrów oleju opałowego, do którego brakowało oświadczeń nabywców, a znane były ich dane kontaktowe.

Do sprzedaży 1.636.072 litrów ww. wyrobu akcyzowego podatnik nie okazał faktur z oświadczeniami ani paragonów z oświadczeniami. Jak wynika również z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego I w [...]w piśmie z dnia 30 lipca 2014 roku poinformował, że A. S. wykazał sprzedaż oleju napędowego tylko za styczeń i luty 2013 roku, natomiast nie złożył miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju za okres marzec – grudzień 2013 r, mimo że dokonywał sprzedaży oleju napędowego grzewczego. W trakcie postępowania kontrolnego A.S. był wielokrotnie wzywany do okazania wszystkich dokumentów potwierdzających sprzedaż, paragonów fiskalnych, oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych. Załączone natomiast przez stronę w toku postępowania odwoławczego paragony fiskalne w żaden sposób nie wykazały nabywców oleju, do których organ kontroli mógłby się zwrócić celem potwierdzenia dokonania zakupu oleju na cele grzewcze. Jedynym zaś dokumentem, jak już wcześniej wskazano, który potwierdza, że olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów grzewczych jest oświadczenie nabywcy tego oleju sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, którego jak wynika z akt sprawy skarżący nie przedłożył w odniesieniu do 1.636.072 litrów oleju opałowego.

Jak wynika również z akt sprawy, pismem z dnia 1 lipca 2014 roku zwrócono się do A. S. o dostarczenie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach: faktur Vat, paragonów fiskalnych, miesięcznych i dziennych raportów fiskalnych, oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, zawartych umów najmu, dzierżawy. Kontrolowany w dniu 23 lipca 2014 roku dostarczył do Urzędu Kontroli Skarbowej tylko część dokumentów, wśród których nie było paragonów fiskalnych, wszystkich oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, umów najmu i dzierżawy. Kolejnym pismem z dnia 27 sierpnia 2014 roku wezwano A. S. do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz dostarczenie oświadczeń osób kupujących olej napędowy do celów opałowych oraz paragonów fiskalnych i w wyznaczonym terminie kontrolowany nie dostarczył brakujących dokumentów. Po raz kolejny pismem z dnia 28 listopada 2014 roku wezwano A. S. do złożenia wyjaśnień na piśmie i dostarczenie brakujących dokumentów, które również pozostało bez odpowiedzi, podobnie jak wezwanie z dnia 10 lutego 2015 roku. Pismem z dnia 3 marca 2015 roku wezwano A. S. o wyjaśnienie źródła pochodzenia oleju oraz dostarczenie brakujących dokumentów i w odpowiedzi na pismo kontrolujący wypowiedział się jedynie odnośnie różnic wynikających z rozliczenia ilościowego oleju. Ponadto jak wynika z akt sprawy A.S. nie stawił się w toku postępowania na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony.

W zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji wniesionych pismem z dnia 19 maja 2015 r. skarżący wyjaśnił, że 1.636.072 litry oleju napędowego do celów opałowych zastała sprzedana na paragony, a oświadczenia nabywców miały być złączone do tego pisma. Organ zaznaczył, że ww. pismo wpłynęło do sekretariatu UKS w [...] OZ w [...]w dniu 20 maja 2015 r. i zostało ujęte w Dzienniku korespondencji wchodzącej pod nr 1207. Zgodnie z wpisem korespondencja zawierała 4 karty, bez załączników, zatem brak jest podstaw do uznania, że skarżący dołączył oświadczenia nabywców 1.636.072 litrów oleju napędowego do celów grzewczych do pisma z dnia 19 maja 2015 r.

Z materiału dowodowego wynika także, że w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w dokumentach firmy [...] znajdują się dowody "Rw" dotyczące zużycia łącznie 36.250 litrów oleju napędowego grzewczego na potrzeby własne na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2 i brak jest dowodów w postaci faktur zakupu, czy umów potwierdzających użytkowanie hali ww. powierzchni. Jak wynika z akt sprawy A S nie okazał umowy najmu hali. W aktach postępowań kontrolnych, jak i podatkowych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] i Dyrektora Izby Celnej w [...] w ramach postępowań odwoławczych od postępowań za 2009, 2010 i 2011 rok brak jest umowy dzierżawy, na którą powołała się strona. W aktach kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w [...] znajduje się jedynie kopia umowy z dnia 16 marca 2009 roku najmu pomieszczenia biurowego o powierzchni użytkowej 15m2 i kubaturze 45m3 w biurowcu mieszczącym się w [...] przy ul. [...] Wyjaśnienia skarżącego złożone w toku postępowania jakoby umowa taka została przedstawiona podczas kontroli za 2010 r. i 2011 r. prowadzonych przez Urząd Celny i Urząd Kontroli Skarbowej i została zawieruszona słusznie nie zostały przez organ kontrolujący uwzględnione. Wskazać przy tym należy, że nawet jeśli taki dokument został przekazany organom podatkowym, to strona dbając swój własny interes winna zachować jego kopię. Tymczasem skarżący nie dysponował ani oryginałem, ani kopią takiego dokumentu. Jak wynika przy tym z akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego wezwano skarżącego do okazania przedmiotowej umowy dzierżawy hali magazynowej, której A. S. nie przedstawił, pozostawiając wezwanie bez odpowiedzi. Z materiału dowodowego wynika przy tym, że fakt nieuznania zużycia oleju opałowego na ogrzewanie hali został zanegowany także w postępowaniu dotyczącym 2011 r., co potwierdza załączona do akt sprawy kopia decyzji nr [...] z dnia 26 marca 2013 roku wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., co czyniło bezzasadnym podniesiony w toku postępowania zarzut, że kontrolujący podczas prowadzenia postępowania za poprzednie lata nie podważali faktu ogrzewania hali. W tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że firma [...] zużyła 36.250 litrów oleju opałowego do ogrzania hali.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych sprawy należało zgodzić się z organem odwoławczym, że biorąc pod uwagę, że sprzedana w omawianym okresie ilość 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy określonej

w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze fakt, że cena zakupionego oleju opałowego zawierała już podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów oleju, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zapłacona akcyza pomniejsza wartość podatku akcyzowego. Tym samym w ocenie Sądu, w toku postępowania prawidłowo ustalono, że A.S. w poszczególnych miesiącach 2013 r. dopuścił do powstania uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (232 zł/1000 litrów), a podatkiem akcyzowy, wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (1,822zł/1.000 litrów). Skarżący nie złożył ponadto do urzędu celnego za miesiące III - XII 2013 r. miesięcznych zastawień nabywców oleju opałowego.

W ramach postępowania kontrolnego ustalono także, że firma [...] w 2013 roku zakupiła 1.228.397 litrów oleju napędowego, co skarżący potwierdził w piśmie z dnia 27 marca 2015 roku (tom IV strona 268), natomiast sprzedała 1.224.568 litrów tego oleju. Na podstawie okazanych faktur zakupu oleju napędowego, remanentów z natury sporządzanych przez kontrolowanego na koniec każdego miesiąca 2013 roku oraz okazanych faktur sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r. dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, w wyniku którego stwierdzono, że nie można ustalić źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez firmę [...]i nie jest możliwe ustalenie, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu od tego oleju została uiszczona w należnej wysokości.

W oparciu o faktury zakupu oraz przedłożone przez A.S. spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2013 r. ustalono rozchód oleju napędowego, tj.: stan oleju napędowego na dzień 01.01.2013 r. - 35.989 litrów, zakup oleju napędowego w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. - 1.228.397 litrów, stan oleju napędowego na dzień 31.12.2013 r. - 76.922 litrów, rozchód oleju napędowego (poz. 1 + poz. 2 - poz. 3) - 1.187.464 litry. W oparciu o dołączone do odwołania od decyzji z 11 czerwca 2015 r. rolki paragonów fiskalnych stwierdzono, że A. S. udokumentował sprzedaż 375.817 litrów oleju napędowego paragonami fiskalnymi. Sprzedaż ta również została udokumentowana fakturami o numerach oznaczonych symbolami U0 wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do faktur o numerach oznaczonych U0 zostały wystawione faktury korygujące sprzedaż 4.213 litrów oleju napędowego. Do rozliczenia ilości sprzedanego oleju napędowego udokumentowanego fakturami o numerach oznaczonych U01, nie przyjęto podwójnie wystawionych faktur korygujących zmniejszających sprzedaż o 1.240 litrów, tj.: faktury korygującej Nr [...] z 31.10.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.04.2013 r. na zakup 358 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.528,05 zł, podatku VAT 351,45 zł, faktury korygującej [...] z 31.10.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.04.2013 r. na zakup 263 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.122,56 zł, podatku VAT 258,19 zł, faktury korygującej [...] z 31.10.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.04.2013 r. na zakup 619 litrów oleju napędowego o wartości netto 2.642,07 zł i podatku VAT 607,68 zł.

Ponadto A. S. okazał faktury o numerach oznaczonych symbolami V0 dokumentujących sprzedaż 802.858 litrów oleju napędowego. Do rozliczenia ilości sprzedanego oleju napędowego udokumentowanego fakturami o numerach oznaczonych V01 nie przyjęto faktury korygującej [...] z 31.12.2013 r. wystawionej do faktury [...] z 30.09.2013 r. dokumentującej sprzedaż 48.866 litrów oleju napędowego o wartości netto 201.423,28 zł, podatku VAT 46.327,35 zł. na rzecz [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa [...],[...] . Powyższa faktura korygująca nie została bowiem potwierdzona przez nabywcę. Pismem z 09.02.2015 r. zwrócono się do [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z zapytaniem, czy otrzymała fakturę korygującą. W odpowiedzi na pismo, Prezes Spółki wyjaśnił, że nie otrzymał żadnej faktury korygującej z firmy [...]. Z uwagi na powyższe przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w spółce [...] Sp. z o.o., w wyniku której ustalono, że spółka nie ma przedmiotowej faktury korygującej. Powyższe potwierdzają rozrachunkami między firmami. Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, że nie nastąpił zwrot oleju napędowego.

Uwzględniając powyższe, rozchód oleju napędowego ustalono w następujących ilościach: sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami oznaczonymi VO i U0 z paragonami - 1.224.568 litrów, zużycie oleju napędowego na potrzeby własne (dowody RW) - 41.850 litrów, razem rozchód oleju napędowego: 1.266.418 litrów. Sprzedaż oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zapasach i fakturach zakupu wyniosła wobec tego 78.954 litrów (1.266.418 litrów - 1.187.464 litry).

Przy rozliczeniu oleju napędowego za poszczególne miesiące 2013 r. uwzględniono faktury zakupu, faktury sprzedaży, dołączone do faktur sprzedaży dowody WZ oraz remanenty sporządzone na początek i koniec 2013 r. Z uwagi na fakt, że A.S. w celu rozliczenia oleju za poszczególne miesiące błędnie sporządzał na koniec każdego miesiąca remanenty, organ zasadnie zdaniem Sądu, ich nie uwzględnił. W piśmie z 27.03.2015 r. w sprawie różnic występujących w poszczególnych miesiącach między zakupem a sprzedażą oleju napędowego, A. S. wyjaśnił, że błędnie sporządzano remanenty na koniec miesiąca oraz są błędy związane z pomyłkowym ujęciem dowodów WZ. Jako przykład błędu wskazał, iż we wrześniu nie została ujęta "wuzetka" na rzecz [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, stąd w październiku powstała nadwyżka 146.341 litrów. Na podstawie analizy faktur spółki [...] stwierdzono, że we wrześniu 2013 r. zostały wystawione 4 faktury dokumentujące sprzedaż 175.652 litrów oleju napędowego na rzecz w/w firmy. Faktury te zawierały po kilka pozycji, w różnych cenach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Powyższe świadczy, że faktury te dokumentowały kilka sprzedaży w różnych okresach. Do faktur tych nie dołączono dowodów WZ. W związku z powyższym dokonano przesunięć ilościowych sprzedanego paliwa między miesiącem wrześniem, a październikiem.

W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego, pismem z 16 sierpnia 2016 r. zwrócono się do A.S. o wskazanie źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego. W odpowiedzi na pismo A. S. wyjaśnił, że zakup oleju napędowego w roku 2013 wyniósł 1.228.397 litrów i jest zgodny z wyliczeniami kontrolujących. Według strony, ilość sprzedanego oleju napędowego udokumentowana fakturami VAT serii V01 i U01 nie wynosi 1.224.568 litrów lecz 1.175.702 litry, różnica 48.866 litry. Pomimo, że A.S. w w/w piśmie zobowiązał się przedstawić wydruk komputerowy, który sporządzany jest na wewnętrzne potrzeby firmy po zamknięciu każdego miesiąca, nie przedstawił takiego dokumentu. W toku całego postępowania strona nie wskazała źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie udało się również ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. S. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż: 1/ na fakturach sprzedaży brak jest kodu CN sprzedanego oleju napędowego, 2/ A. S. nie okazał faktur dokumentujących zakup 78.954 litrów oleju napędowego, 3/ nie ustalono dostawców 78.954 litrów oleju napędowego, którzy byli zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie stwierdzono, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Z uwagi na to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień strony nie można było ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. S. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., organ prawidłowo w ocenie Sądu uznał, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 l.

Wskazać należy, że z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (vide; wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (vide: wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (vide: wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (vide: wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu paliwem napędowym, skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt zapłaty akcyzy, a to na nim spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie, skoro w przedstawionej przez niego dokumentacji brak było faktur potwierdzających nabycie 78.954 litrów oleju napędowego. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że skarżący w 2013 roku posiadał paliwo napędowe w ilości 78.954 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Prawidłowo również ustalono, że paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych tj. 1.822 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym).

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że A. S. dokonując w poszczególnych miesiącach 2013 r. sprzedaży oleju opałowego nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5 -12 ustawy o podatku akcyzowym, jak również w toku postępowania kontrolnego nie było możliwości ustalenia nabywców 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, co skutkowało opodatkowaniem sprzedaży 1.636.072 litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, w materiałach postępowania brak jest kompletu oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, nie wynika również, aby strona na jakimkolwiek etapie postępowania - mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli - takie oświadczenia przedłożyła. Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie ustalono także, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego w 2013 roku przez A.S. spełnia warunki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, a przy tym nie stwierdzono, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, co skutkowało opodatkowaniem paliwa według stawki akcyzy dla paliw silnikowych. Skarżący także nie wskazał źródeł pochodzenia dla 78.954 litrów oleju napędowego. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę.

Wynagrodzenie dla radcy prawnego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu A. S. z urzędu Sąd przyznał na podstawie art. 250 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wyznaczony w niniejszej sprawie pełnomocnik otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności radców prawnych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. W świetle § 2 powołanego artykułu w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1.

Szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1715 ze zm. dalej jako rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 rozporządzenia, do którego odsyła art. 250 § 1 p.p.s.a., koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: 1) opłatę ustaloną zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz 2) niezbędne i udokumentowane wydatki radcy prawnego ustanowionego z urzędu. W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłatę ustala się w wysokości określonej w rozdziałach 2-4, przy czym nie może ona przekraczać wartości przedmiotu sprawy.

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, iż decyzja o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Decyzje w kwestii obniżenia wynagrodzenia fachowego pełnomocnika działającego w ramach prawa pomocy zostały pozostawione uznaniu sądu, co jednak nie oznacza dowolności oceny w tym zakresie, która każdorazowo musi znajdować oparcie w konkretnych okolicznościach danej sprawy, dających zakwalifikować się jako uzasadniony przypadek. Podstawowym miernikiem dokonywanej przez sąd oceny pracy fachowego pełnomocnika będzie przede wszystkim jakość i staranność pomocy prawnej świadczonej przez niego w ramach przyznanego stronie prawa pomocy z uwzględnieniem niezbędnego nakład pracy radcy prawnego, a także charakter sprawy i wkład radcy prawnego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Wskazać jednocześnie należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pełnomocnik ustanowiony na zasadzie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie za pomoc prawną rzeczywiście (faktycznie) udzieloną.

W okolicznościach niniejszej sprawy, radca prawny podjął minimalne czynności, które są wymagane dla prawidłowego wywiązania się z obowiązku reprezentowania strony skarżącej. Pełnomocnik w dniu 30 listopada 2018 r. przejrzał jedynie akta sprawy oraz sporządził wniosek o sporządzenie kserokopii z akt sprawy (k. 22 akt sądowych). W dniu 15 stycznia 2019 r. radca prawny uczestniczył w rozprawie. Wyjaśnił, że lakoniczność skargi sporządzonej przez stronę oraz brak możliwości skontaktowania się ze skarżącym, mimo podjętych prób, uniemożliwia mu szerszą reprezentację strony w postępowaniu przed sądem. W tej sytuacji pełnomocnik ograniczył swoje stanowisko do popierania skargi.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zakres udzielonej rzeczywiście pomocy prawnej, niezbędny nakład pracy adwokata i jego wkład w rozstrzygnięcie sprawy, wyczerpują przesłanki "uzasadnionych przypadków", o których mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a. Jak bowiem podniesiono wyżej pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach przyznanego stronie prawa pomocy należy się wynagrodzenie w związku z faktycznym udzieleniem pomocy prawnej. Oznacza to uprawnienie i obowiązek ustalenia przez sąd, czy pomoc ta rzeczywiście została udzielona i w jakim zakresie. Obniżenie wynagrodzenia pełnomocnikowi powinno mieć miejsce w szczególnej sytuacji, gdy wkład pracy jest niewspółmierny w stosunku do wysokości przewidzianego wynagrodzenia (por. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 859/15).

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest należność pieniężna w kwocie 2.745.207 zł, tj. w wysokości wskazanej w § 8 pkt 8 rozporządzenia, do której stosuje się kwotę wynagrodzenia 10.000 zł. Mając na względzie powyższe kryteria oceny pracy pełnomocnika, Sąd stoi na stanowisku, że opłata w kwocie 10.000 zł byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do wkładu pracy i aktywności pełnomocnika przejawianej w toku postępowania przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji.

Z tych względów uznano, iż w sprawie zachodzą przesłanki do obniżenia wyznaczonemu pełnomocnikowi wynagrodzenia do 10% kwoty wynagrodzenia, o której mowa w § 8 pkt 7 rozporządzenia, tj. do kwoty 1000 zł.

W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, opłatę tę podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 3 rozporządzenia). Tym samym należne ustanowionemu w sprawie radcy prawnemu wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, po podwyższeniu o obowiązującą 23% stawkę podatku od towarów i usług, przysługuje w wysokości 1230 zł brutto.

ab/