Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 3 ust 1 i 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od 4 lutego do 8 sierpnia 2008 r. przeprowadzona została w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką) kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania obowiązku podatkowego związanego z obrotem olejem opałowym za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. oraz weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych przez odbiorców indywidualnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2006 r., zakończona sporządzeniem protokołu pokontrolnego. Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, informacji oraz dokumentów ustalono, że pośród oświadczeń o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze wystąpiły takie, które zostały wystawione na osoby, które nie figurują w ewidencji ludności, ilości zakupionego oleju nie zostały potwierdzone przez kupujących, podpisy złożone przez nabywców nie zostały przez nich złożone, NIP lub PESEL nie należały do kupujących.

Postanowieniami z dnia 13 października 2008 r. wobec Spółki wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: za styczeń 2006 r. w kwocie 96.669,00 zł, za luty 2006 r. w kwocie 64.281,00 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 172.506,00 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 289.604,00 zł, za maj 2006 r. w kwocie 240.800,00 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 204.694,00 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 234.223,00 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 173.908,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 255.434,00 zł, za październik 2006 r. w kwocie 142.805,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 13.720,00 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 43.861,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że niektóre ze znajdujących się przy dowodach sprzedaży (wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego) oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), na podstawie art. 65 ust. 1a tej ustawy organ pierwszej instancji przyjął do obliczenia należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. stawkę podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Uwzględniając treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym: za styczeń 2006 r. w kwocie 75.474,00 zł, za luty 2006 r. w kwocie 64.281,00 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 172.506,00 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 286.227,00 zł, za maj 2006 r. w kwocie 240.800,00 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 204.694,00 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 234.223,00 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 172.325,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 255.434,00 zł, za październik 2006 r. w kwocie 139.622,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 13.720,00 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 43.861,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej jak i w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy Spółka prowadząc sprzedaż oleju opałowego, stosowała się do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Organ wskazał, powołując się na art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, że warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze było uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Uzyskane od nabywców oświadczenie winno być kompletne i zawierać prawdziwe dane nabywcy umożliwiające jego identyfikację.

W celu zweryfikowania przedstawionych przez Spółkę oświadczeń podjęto szereg czynności dowodowych, w tym skierowano zapytania do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych widniejących na przedstawionych przez stronę dokumentach i przesłuchano w charakterze świadków bezpośrednich nabywców oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego zweryfikowano negatywnie 410 oświadczeń (spośród 918), w tym aż 306 podczas przesłuchań w siedzibie organu podatkowego. Osoby przesłuchiwane na okoliczność dokonywania w roku 2006 zakupu oleju opałowego od Spółki A zeznawały m.in., że niektóre dane na oświadczeniu są nieprawidłowe, nie kupowały nigdy oleju od A sp. z o.o., bądź nigdy nie kupowały ilości oleju widniejących na oświadczeniach, wskazując m.in. na ograniczoną pojemność posiadanych przez nich zbiorników na olej. Część osób stwierdzała wręcz, że nie wie skąd na okazanych im oświadczeniach znajdowały się ich dane osobowe, skoro nie posiadają ani nigdy nie posiadali urządzeń grzewczych na olej opałowy. Nie potwierdzono również złożenia podpisu na okazanych oświadczeniach. Część z osób, które potwierdzały, iż nabywały w roku 2006 olej opałowy od Spółki, wezwane na przesłuchanie zeznawały m.in., iż na okazanych im oświadczeniach widniały inne ilości oleju, niż zostało w rzeczywistości przez nie zakupione. W takich przypadkach organ podatkowy uznał wskazane oświadczenia do wysokości wynikających z zeznań świadków.

Oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze podlegały również weryfikacji na podstawie nadesłanych do organu podatkowego pisemnych oświadczeń, w których domniemani nabywcy oleju opałowego zaprzeczali, jakoby dokonywali zakupu od firmy A we wskazanym okresie, bądź nie potwierdzali nabycia ilości oleju widniejącej na oświadczeniu, lecz ilość znacznie mniejszą. Część osób wskazywała na błędne dane widniejące na oświadczeniach bądź kategorycznie twierdziła, że nie kupowała żadnego oleju opałowego, z uwagi na fakt, że nie posiadała urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Zdarzały się też przypadki zakwestionowania autentyczności podpisu na okazanych oświadczenia. W sumie na tej podstawie zweryfikowano negatywnie 146 oświadczeń.

114 spośród oświadczeń odrzuconych jako nie mogące dokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, stanowiły oświadczenia, w stosunku do których nie zdołano dotrzeć do nabywców. Stanowiły to przypadki, kiedy stwierdzono, że osoba nie figuruje w ewidencji ludności a wysłana na adres widniejący na oświadczeniu korespondencja wracała do nadawcy z adnotacją: "adresat nie znany" bądź "brak takiego adresu", "brak takiego numeru". Przypadki, kiedy korespondencja została doręczona, jednak osoba wezwana nie stawiła się na przesłuchanie ani nie udzieliła pisemnej odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnień, uznawane były na korzyść strony postępowania. Podobnie traktowano oświadczenia, których nie udało się zweryfikować, gdyż korespondencja nie została podjęta w terminie.

Na podstawie czynności przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego podjęto próby potwierdzenia sprzedaży na cele opałowe u nabywców niefigurujących w ewidencjach mieszkańców oraz w stosunku do których zaniechano weryfikacji podczas postępowania kontrolnego. Na podstawie odpowiedzi uzyskanych na wezwania do złożenia wyjaśnień odnośnie zgodności danych zawartych na poszczególnych oświadczeniach ustalono, iż część osób nie potwierdza dokonania transakcji zakupu od spółki A. Rozbieżności dotyczyły bądź wskazanych na oświadczeniu ilości zakupionego oleju opałowego, bądź danych adresowych i identyfikujących nabywcę (NIP i PESEL). Część osób nie potwierdzała również autentyczności złożonego pod oświadczeniem podpisu. W ten sposób negatywnie zweryfikowano 42 oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i wskutek uwzględnienia części z nich uznał pięć oświadczeń zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, jako spełniające wymogi przepisów prawa podatkowego. Dotyczyło to oświadczeń wystawionych przez A.B. (w postępowaniu przed organem pierwszej instancji błędnie odczytano nazwisko jako B.), A.Ch. (wobec braku jednoznacznego zaprzeczenia faktowi transakcji), K.H. (uwzględniono jednak tylko ilość potwierdzoną przez świadka w toku przesłuchania, w oświadczeniach widniała zawyżona ilość nabytego oleju opałowego), S.M. (w związku z doprecyzowaniem przez stronę adresu zamieszkania możliwe było przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy, który potwierdził autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu) i Z.K. (kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony organ odwoławczy uwzględnił, że w toku ponownego przesłuchania świadek potwierdził fakt zakupu, mimo że podczas przesłuchania w toku postępowania kontrolnego zaprzeczył autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach).

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił natomiast argumentów Spółki dotyczących pozostałych wskazanych w odwołaniu oświadczeń. Wskazał, że J.R. nie potwierdził zakupu od Spółki oleju w ilości wskazanej na oświadczeniu, zakwestionował też widniejący na tym oświadczeniu podpis i numer NIP.

W przypadku oświadczenia z dnia 30 marca 2006r. wystawionego zdaniem pełnomocnika na nazwisko S.E., a nie S. - jak odczytał organ I instancji, podjęto próbę doręczenia wezwania na przesłuchanie. Korespondencja został zwrócona do nadawcy z adnotacją: "nie ma takiego adresu". Jak wynika z wyjaśnień organu I instancji w przypadku Pana E.S. w toku postępowania prawidłowo odczytano nazwisko jako S., a pojawienie się litery "t" w nazwisku rozpatrywać należy w kategoriach oczywistej omyłki.

Po przeanalizowaniu oświadczeń wystawionych przez panią D.Ch. oraz biorąc pod uwagę złożone przez nią zeznania organ stwierdził, że nie można uznać oświadczenia z dnia 16 stycznia 2006r. za prawdziwe. Świadek nie tylko wskazała, że podpis złożony pod oświadczeniem nie należy do niej, ale stwierdziła również, że posiadany przez nią zbiornik nie pozwala na dokonanie zakupu wskazanej na oświadczeniu ilości oleju. Ponadto stwierdziła, że nie byłaby w stanie zużyć tak dużej ilości oleju opałowego jaką rzekomo zakupiła.

Odnośnie oświadczeń wystawianych na nazwisko W.K. organ stwierdził, że podczas przesłuchania w dniu 8 maja 2008 r. świadek zidentyfikowała podpis pod oświadczeniem z dnia 2 października 2006r., natomiast zakwestionowała oświadczenie z dnia 4 maja 2008r. wskazując nie tylko na podpis, który, jej zdaniem nie należy ani do niej ani do nikogo z członków jej najbliższej rodziny, ale też stwierdzając, że nie był możliwy zakup tak dużej ilości oleju z uwagi na ograniczoną pojemność posiadanego przez nią pieca, co dodatkowo dyskwalifikuje przedmiotowe oświadczenie.

Podobnie organ odwoławczy ocenił oświadczenia wystawione przez W.S., który w pisemnym oświadczeniu z dnia 16 kwietnia 2009 r. zaprzeczył jakoby w datach wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dokonywał zakupu oleju opałowego od A w ilościach widniejących na tych oświadczeniach. Ponadto oświadczył, że nie składał podpisu na okazanych mu oświadczeniach.

W odwołaniu zwrócono uwagę na oświadczenia wystawiane na nazwisko H. z dnia 2 lutego 2006r. i 24 kwietnia 2006r. sugerując, że zgodnie z zapewnieniami kierowców dostarczających olej opałowy, odbioru oleju dokonywali także pracownicy w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ustalił jednak, że J.H. dokonywał zakupu oleju opałowego od Spółki także na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Transakcje dokumentowane były fakturami VAT i zostały potwierdzone przez nabywcę. Organ za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że w przypadku dostawy realizowanej na adres domu i prywatne potrzeby państwa H. mógł mieć miejsce odbiór przez osobę trzecią. Bardziej prawdopodobne jest, że ów kierowca przypomina sobie właśnie realizację dostawy do firmy prowadzonej przez p.H. Dodatkowo organ zaznaczył, że Pani B.H. w trakcie przesłuchania zaprzeczyła złożeniu podpisu pod okazanymi jej oświadczeniami. Zwróciła również uwagę na błędny zapis w nazwisku oraz błędną nazwę posiadanego przez nią pieca. Zaznaczyła też, że zawsze kupowała od 500 do 1500 litrów paliwa, podczas gdy dwa spośród okazanych jej oświadczeń opiewały na ilość znacznie wyższą.

Podjęto próbę doręczenia wezwania Panu J.R., zamieszkałemu przy ul. [...] w G., w związku z sugestią pełnomocnika, iż również w tym przypadku miało miejsce błędne odczytanie nazwiska nabywcy. Korespondencja została jednak przez Urząd Pocztowy zwrócona do nadawcy. Jak wynika ze sporządzonej w dniu 8 czerwca 2010 r. notatki służbowej, adres [...] nigdy nie istniał, a ostatni nadany na owej ulicy numer parzysty to 12. Wobec powyższego przyjęto fikcyjność transakcji udokumentowanej oświadczeniem wystawionym na w/w nabywcę.

W toku postępowania zweryfikowano także rzetelność oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonych czynności uzyskano od większości kontrahentów potwierdzenie transakcji zakupu oleju opałowego w 2006r. od Spółki. Podobnie jak w przypadku osób fizycznych, brak odpowiedzi na wezwanie organu (jeśli korespondencja została prawidłowo doręczona) rozstrzygano na korzyść strony.

Dyrektor Izby Celnej za fikcyjną uznał transakcję udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz [...], bowiem w pisemnym oświadczeniu osoba upoważniona zaprzeczyła faktowi dokonania zakupu.

Organ odwoławczy uznał jednak transakcję zakupu oleju opałowego w ilości 1250 litrów przez spółkę B , potwierdziła ona bowiem w toku postępowania odwoławczego fakt nabycia takiej ilości oleju.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów strony dotyczących niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego w zakresie współpracy z T.R. Wskazał, że T.R. został przesłuchany w charakterze świadka na wniosek strony, jednak zaprzeczył, aby w 2006 r. nabywał od Spółki olej opałowy. Wskazał, że nabywał jedynie olej napędowy. Za niewiarygodne uznał też organ twierdzenia strony zaprezentowane w odwołaniu odnośnie odbiorców, z którymi do tej pory spółka współpracuje, a którzy twierdzą, że w 2006r. byli odbiorcami od p. R. i mogliby to potwierdzić. Organ wskazał, że w toku postępowania zweryfikowano wszystkie oświadczenia wystawione na osoby, które miały nabywać olej opałowy za pośrednictwem T.R. Część z tych oświadczeń zawierała błędne dane adresowe, co wskazuje na wystawianie oświadczeń na osoby nieistniejące, których nie sposób zidentyfikować. Część osób zaprzeczyła dokonaniu transakcji wskazując na błędy w danych identyfikacyjnych, błędy w nazwach urządzeń grzewczych bądź ilości oleju wykazane na oświadczeniu, których z przyczyn technicznych nie byliby w stanie zakupić. Zdarzały się też przypadki ewidentnego fałszowania oświadczeń, poprzez dopisywanie do widniejącej na oświadczeniu ilości zakupionego oleju cyfr powodując jej zawyżenie. Bardzo istotne są również zeznania składane do protokołu bądź oświadczenia przesyłane do organu podatkowego, z których wynika, że rzekomi wystawcy oświadczeń nie składali pod nimi podpisu. Nie istnieje żaden dowód wskazujący na uczestnictwo pana R. w transakcjach sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pracowników strony, w celu wykazania faktu dostarczania panu R. oleju opałowego w znacznych ilościach. Podobnie za nieuzasadnione uznał organ żądanie przeprowadzenia konfrontacji przedstawicieli spółki ze wszystkimi osobami, które nie potwierdziły faktu dokonania zakupu oleju opałowego, skoro osoby te złożyły już raz zeznania w charakterze świadków, a stronie zapewniono możliwość wzięcia udziału w ich przesłuchaniu.

Końcowo organ podkreślił, że wszystkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygane były na korzyść strony. Zakwestionowane oświadczenia są tymi, w przypadku których w żaden sposób nie można było ustalić osoby nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe bądź osoby widniejące na nich jako nabywcy zaprzeczali dokonaniu zakupu lub też deklarowali zakup winnej ilości. W takich przypadkach organy podatkowe wykazywały się dużą tolerancją i uznawały przedmiotowe oświadczenia do wysokości zadeklarowanej przez nabywcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki ich zastosowania oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie, mimo że został on uchylony z dniem 15 września 2005 r.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w związku z art. 122, 124, 140 § 1 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez stronę w odwołaniu; art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez danie wiary zeznaniom T.R. mimo istnienia innych dowodów, których analiza zaprzecza jego stanowisku; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania i konfrontacji. Zarzucono także Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż nie wydał postanowienia o przedłużeniu kontroli po 30 maja 2008 r. i doręczył pełnomocnikowi strony imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 14 lipca 2008 r. dopiero w dniu 5 sierpnia 2008 r., tj. na kilkanaście dni przed przewidywanym terminem jej zakończenia.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wątpliwości podatnika dotyczących wiarygodności wyjaśnień jego kontrahentów uzyskiwanych tylko i wyłącznie na piśmie, strona nie mogła bowiem w tym zakresie brać czynnego udziału w postępowaniu. Organ oparł się na materiale dowodowym dotyczącym nie tylko skarżącej Spółki (A ), ale też innego podmiotu (C). Nie wyjaśniono przy tym, jaki wpływ miało to na poczynione ustalenia. Nie dokonano ponownej analizy billingów znajdujących się w aktach sprawy, podczas gdy ich pobieżna ocena wskazuje, że kontakty z T.R. były częste i systematyczne, odpowiadające okolicznościom przedstawionym przez stronę. Na niekorzyść strony zinterpretowano sytuację, gdy jednorazowy klient kwestionował podpis czy inne dane z oświadczenia. Zdaniem strony w takiej sytuacji konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Wreszcie organ nie wyjaśnił sytuacji M.S. (opisanej na str. 8 odwołania).

Dalej skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie samo oświadczenie nabywcy kwestionującego fakt zakupu lub ilość nabytego oleju nie jest wystarczające do pozbawienia skarżącej prawa zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takiej sytuacji organ powinien przeprowadzić postępowanie celem ustalenia faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w tym dopuszczając dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego, dokumentów sprzedaży będących w posiadaniu nabywcy oraz dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego.

Za niewystarczające uznała strona wystąpienie do urzędów miast i gmin celem potwierdzenia danych adresowych widniejących na oświadczeniach. Takie działalnie nie odniesienie skutku w przypadku np. letników, urlopowiczów itp. Konieczne było zwrócenie się do Centralnego Biura Adresowego w Warszawie. Strona zwróciła też uwagę, że jeżeli nabywca oleju opałowego po dokonaniu transakcji wymeldował się i przeprowadził, bądź zmarł, to gminne i miejskie rejestry ludności nie potwierdzą tego, że był on kiedyś zameldowany w danym miejscu (nie tak zresztą były skonstruowane pisma organu podatkowego). Skarżąca zwróciła uwagę, że pan R.D. w 2006 r. sześciokrotnie dokonywał zakupu oleju opałowego, tymczasem w protokole kontroli widnieje zapis wskazujący na inny adres zamieszkania, a w późniejszej decyzji wskazano, że osoba ta nie figuruje w ewidencji ludności, adres nieznany, korespondencja zwrócona. Zasadne było sprawdzenie, czy osoba ta nie zmieniła adresu zamieszkania, czego nie uczyniono. Podobnie organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do oświadczenia złożonego przez M.M.

Skarżąca podważyła wiarygodność oświadczeń składanych przez nabywców, w których zaprzeczali oni faktowi zakupu bądź ilości zakupionego oleju. Strona wskazała, że organ podatkowy oprócz wezwania do złożenia takiego oświadczenia wzywał świadków także do przedłożenia dokumentacji urządzenia opałowego. Z uwagi na to, że nabywca w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe niezgodnie z prawdą może odpowiadać finansowo, większość z nabywców wolała z góry zaprzeczyć. Część z tych osób wskazywała na nabycie oleju napędowego w znikomych ilościach, dlatego i w tym przypadku wskazane było przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego.

Spółka zarzuciła też, że organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę celem wyjaśnienia okoliczności związanych z nabywaniem oleju opałowego przez nabywców za pośrednictwem T.R. Organ podatkowy zwrócił się do nabywców z wnioskiem o wyjaśnienie czy nabywali oni ten towar od skarżącej spółki na podstawie oświadczenia. Skoro dokonywali oni tych czynności za pośrednictwem T.R., to ich negatywna odpowiedź była oczywista. Skoro kontaktowali się tylko z T.R., to zapytani o to, czy to pisemnie, czy podczas przesłuchania, z pewnością potwierdziliby ten fakt.

Końcowo Spółka podniosła, że ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani rozporządzenia, nie przewidują prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. Organy zbyt szybko stwierdzały też, że brak jest możliwości zidentyfikowania nabywcy. To bowiem, że z różnych przyczyn wystąpił brak pewnych elementów w oświadczeniach, podczas gdy zawierały one inne dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie zostało złożone.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie, zdaniem wnoszącej skargę Spółki, polegało głównie na wadliwym, niepełnym postępowaniu dowodowym należy na wstępie dokonać wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako ustawy o podatku akcyzowym ).

Stan prawny w zakresie spornym obowiązujący w 2006 r. przedstawiał się następująco.

Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ust. 3 powyższego przepis wynika zaś, że w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), ustawa o podatku akcyzowym przewidywała dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Mianowicie wynikająca z treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 233 zł za 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w art. 65 ust. 2 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, oraz przewidziana w art. 65 ust. 1a stawka oleju opałowego wynosząca 2.000 zł za 1000 litrów. Przy czym ta ostatnia stawka miała zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Nadto na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, tj. stawka 232 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu.

Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

W przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze dokonywanej na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy uzależnione był od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń.

Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem, a zastosowanie znajdzie stawka akcyzy przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega bowiem na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11).

Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Zauważyć należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W orzecznictwie wskazuje się, że uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Gd 947/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 811/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r., I SA/Kr 469/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r., I GSK 866/09).

Podsumowując, ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym zawierają minimum danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Oświadczenia prawidłowe pod względem materialnym stwierdzają okoliczności transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa materialnego można przystąpić do oceny procesowych zarzutów skargi dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazać należy, że badając uprawnienie sprzedającego olej opałowy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, organ kontroluje prawidłowość uzyskanych przez sprzedającego oświadczeń nabywców pod względem formalnym tzn. sprawdza, czy mają one treść zgodną z wymogami rozporządzeń, a także sprawdza ich rzetelność materialną tj. ustala, czy rzeczywiście złożyli je wskazani w ich treści nabywcy, a w szczególności, czy nabywcy ci istnieli, zamieszkiwali pod wskazanym adresem, dokonywali zakupu oleju opałowego na cele opałowe i złożyli oświadczenie (podpisali je). Oceniając uprawnienie sprzedawcy do zastosowania stawki preferencyjnej organ bada więc spełnienie warunku w postaci uzyskania wymaganego prawem oświadczenia, natomiast nie musi badać, na co został zużyty olej, bowiem, co do zasady, niezgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego nie obciąża zbywcy odpowiedzialnością podatkową.

Oceniając zarzuty postawione w stosunku do przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego zauważyć należy, że w sprawie niniejszej w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przebadano 918 oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia te zostały poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących osób i ich adresów, a także kompletności danych zawartych w oświadczeniach (rodzaj i typ urządzeń, miejsce i data wystawienia, nr NIP i PESEL). Weryfikację danych osobowych i adresowych przeprowadzono na podstawie informacji uzyskanych od organów administracji samorządowej. Wyniki badań przeprowadzonych co do każdego oświadczenia, ze wskazaniem jego autora i ilości nabytych litrów oleju, zostały ujęte w zestawieniu (tabelce) znajdującym się na str. 9-49 decyzji organu pierwszej instancji. W ten sposób każde oświadczenie zostało przebadane w sposób zindywidualizowany i możliwe jest ustosunkowanie się do dokonanej oceny.

Zastosowana przez organ wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła zdaniem Sądu na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i określonych jako niezbędne minimum danych.

Nieweryfikowalne są niewątpliwie te oświadczenia, które zawierają niepełne bądź nieprawdziwe dane adresowe – adresat okazuje się nieznany bądź adres nieistniejący. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącej, która podnosi, iż zwrócenie się do organów administracji samorządowej celem potwierdzenia danych adresowych nabywców oleju opałowego nie było wystarczające, organ powinien był bowiem poszukiwać tych osób za pomocą danych zawartych w Centralnym Biurze Adresowym w Warszawie. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, że na oświadczeniu winno znaleźć się zarówno miejsce zamieszkania, jak i miejsce zamontowania urządzenia grzewczego. Wskazanie przez nabywcę oleju opałowego adresu nie będącego jego miejscem zamieszkania, a np. miejscem czasowego pobytu związanego z urlopem, powoduje, że oświadczenie nie zawiera wymaganych prawem danych umożliwiających weryfikację tego oświadczenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, skoro oświadczenie nie zawiera jego adresu zamieszkania. Podkreślić też należy, że fakt zmiany miejsca zamieszkania nabywcy pozostaje bez wpływu na uzyskane od organów administracji samorządowej informacje, gdyż w rejestrach danego urzędu pozostają informacje o osobach, które były tam zameldowane.

Jak już wyżej zaznaczono jedynie oświadczenia pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07). Oświadczeniem spełniającym warunki określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady, w związku z czym, za "nieistotną" wadę oświadczenia nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 378/09; wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07).

Uwagi powyższe należy w szczególności odnieść do wskazanego w skardze przypadku oświadczeń, w których jako nabywcę wskazano R.D. Skarżąca zwróciła uwagę, że pan R.D. w 2006 r. sześciokrotnie dokonywał zakupu oleju opałowego, tymczasem w protokole kontroli widnieje zapis wskazujący na inny adres zamieszkania, a w późniejszej decyzji wskazano, że osoba ta nie figuruje w ewidencji ludności, adres nieznany, korespondencja zwrócona. Zdaniem strony organy powinny były ustalić, czy osoba ta nie zmieniła adresu zamieszkania, czego nie uczyniono. Zarzuty te są bezpodstawne. W aktach sprawy znajduje się pięć oświadczeń wystawionych na nazwisko R.D. i jedno na nazwisko R.D. (tom 2, k. 570, 559, 556, 549, 547 i 545). Każde z tych oświadczeń wskazuje inny adres zamieszkania w K. ([...] 12, [...] 7, [...] 2/4, [...] 7/12, [...] 4/2), przy czym żaden z tych adresów nie został potwierdzony przez właściwy urząd gminy. Z pisma urzędu Gminy w K. wynika bowiem, że osoba o nazwisku R.D. zameldowana jest pod adresem K., [...], natomiast w ewidencji nie figuruje osoba o nazwisku R.D. (k. 1711, tom 6). Każde też z sześciu ww. oświadczeń zawiera inny numer PESEL (w jednym przypadku NIP), różnią się one także rodzajem urządzenia grzewczego. W tych okolicznościach słusznie organy podatkowe uznały powyższe oświadczenia za nierzetelne, nie mogące stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dane osobowo-adresowe w nich zawarte są bowiem ewidentnie nieprawdziwe.

Warto też podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w szerokim zakresie zastosowały zasadę in dubio pro tributario, bowiem we wszystkich sytuacjach, gdy korespondencja została doręczona, jednak osoba wezwana nie stawiła się na przesłuchanie ani nie udzieliła pisemnej odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnień, bądź też korespondencja nie została podjęta w terminie, organ podatkowy uznawał na korzyść strony rzetelność oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe.

W rezultacie spośród 918 oświadczeń zweryfikowano negatywnie 410 oświadczeń, z czego aż 306 w toku przesłuchania nabywców w charakterze świadków. Oparto się także na pisemnych wyjaśnieniach osób wskazywanych jako nabywcy oleju opałowego. Odmówiono uwzględnienia tych oświadczeń, co do których świadkowie kwestionowali jako nieprawidłowe dane osobowo-adresowe na oświadczeniu, wskazywali, że nie kupowali nigdy oleju od firmy A, bądź nigdy nie kupowali ilości oleju widniejących na oświadczeniach, wskazując m. in. na ograniczoną pojemność posiadanych przez nich zbiorników na olej (w takich jednak przypadkach organy uznawały na korzyść strony wskazane oświadczenia do wysokości wynikających z zeznań świadków). Zdarzały się też przypadki nie potwierdzenia złożenia podpisu na okazanych oświadczeniach.

114 spośród oświadczeń odrzuconych jako nie mogące dokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, stanowiły oświadczenia, w stosunku do których nie zdołano dotrzeć do nabywców. Stanowiły to przypadki, kiedy stwierdzono, że osoba nie figuruje w ewidencji ludności a wysłana na adres widniejący na oświadczeniu korespondencja wracała do nadawcy z adnotacją: "adresat nieznany" bądź "brak takiego adresu", "brak takiego numeru".

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. 122, 180 §1, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o wnikliwości działania organów.

Niezasadne są zarzuty skarżącego, który kwestionuje wiarygodność uzyskanych pisemnych oświadczeń tylko ze względu na ich pisemną formę. Na możliwość przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień lub zeznań wskazuje art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju pisemne oświadczenia podlegają swobodnej ocenie organu jak każdy inny dowód. Na podstawie takich pisemnych wyjaśnień zweryfikowano negatywnie 146 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przy czym część z autorów tych oświadczeń została przesłuchana dodatkowo w charakterze świadków. Domniemani nabywcy zaprzeczali faktowi nabycia od Spółki we wskazanym okresie oleju opałowego, bądź też nie potwierdzali nabycia ilości widniejącej na oświadczeniu, lecz ilość znacznie mniejszą. Część osób wskazywała na błędne dane widniejące na oświadczeniach bądź wskazywała, że w ogóle nie posiadała urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Zdarzały się też przypadki niepotwierdzenia złożenia podpisu na okazanych oświadczeniach. Brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia wiarygodności wszystkich pisemnych wyjaśnień nabywców. Mogą oczywiście zdarzyć się sytuacje, kiedy sprzedawca może i chce wykazać dowodem z przesłuchania konkretnego świadka, że niepotwierdzenie faktu nabycia oleju opałowego przez konkretną osobę jest nietrafne. W takiej sytuacji wniosek dowodowy o przesłuchanie wskazanego świadka jest uzasadniony. Jednak złożony w sprawie niniejszej wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich osób, które w pisemnych wyjaśnieniach zaprzeczyły faktowi nabycia od strony oleju opałowego, tylko ze względu na pisemną formę wypowiedzi, nie może być uznany za uzasadniony, a odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie narusza art. 180 § 1 ani art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zażądała też przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy przedstawicielami i pracownikami Spółki a wszystkimi kontrahentami, którzy zaprzeczali faktowi nabycia od skarżącej oleju napędowego lud kwestionowali jako zawyżoną ilość nabytego oleju widniejącą na oświadczeniach, a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego we wszystkich przypadkach, w których nabywcy kwestionowali autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków, w trakcie których to czynności zapewniono stronie możliwość wzięcia w nich czynnego udziału. Zeznania świadków są precyzyjne w odniesieniu do kwestionowanych oświadczeń zarówno w zakresie posiadania urządzeń grzewczych, składanych podpisów, dokonywanych transakcji, ilości oleju. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, wnioski są uzasadnione, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, do czego w istocie sprowadza się konfrontacja, poza stwierdzeniem, że treść tych zeznań jest dla niej niekorzystna. Trudno przyjąć, biorąc pod uwagę skalę stwierdzonych nieprawidłowości, że każda z przesłuchiwanych osób, która kwestionowała fakt nabycia oleju opałowego bądź prawidłowość danych zawartych na oświadczeniach, składała fałszywe zeznania. Nie wiadomo też, dlaczego osoby te miałyby zmienić złożone zeznania tylko ze względu na obecność przy przesłuchaniu przedstawicieli spółki. Jak już wyżej wskazano, wniosek o ponowne przesłuchanie indywidualnie wskazanej osoby byłby uzasadniony, gdyby skarżąca wskazała na konkretne okoliczności za tym przemawiające, takich jednak skarżąca nie wskazała. Złożony w sprawie niniejszej wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich osób, które zaprzeczyły faktowi nabycia od strony oleju opałowego, nie może być uznany za uzasadniony, a odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie narusza art. 180 § 1 ani art. 188 Ordynacji podatkowej.

Z tego samego względu nie był zasadny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Trudno przyjąć - bez dodatkowych argumentów, a takich strona nie zaprezentowała - że każdy świadek, który zakwestionował autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu, złożył w tym względzie fałszywe zeznania (czy to w toku przesłuchania przed organem, czy też w formie pisemnej). Wprawdzie organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, a strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które przemawiałyby za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego.

Kolejny zarzut strony dotyczył rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym polegających na zamiennym stosowaniu przez organ w wezwaniach wysyłanych do nabywców nazwy A i C. W aktach sprawy znajdują się 44 druki uzupełnione przez osoby widniejące na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, zawierające pytanie o ewentualne nabycie oleju opałowego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C z siedzibę w K. przy ul. [...]. Przy czym samo wezwanie zawierało prawidłową nazwę spółki, a błędna nazwa (C, zamiast A ) znajdowała się w załączniku. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Trudno przyjąć, że tego rodzaju omyłka pisarska mogła wprowadzić kogoś w błąd. W wezwaniu wskazano prawidłową nazwę Spółki i jej adres, załączono też kserokopie złożonych rzekomo przez daną osobę oświadczeń. Dodatkowo jak wynika z analizy nadesłanych odpowiedzi 22 osoby zaprzeczyły faktowi nabywania w 2006 r. oleju opałowego z tego względu, że nie posiadały żadnego urządzenia zasilanego olejem opałowym. Wskazanie więc nazwy C nie mogło mieć wpływu na treść odpowiedzi. Kolejne 20 osób potwierdziło zaś fakt nabycia oleju opałowego od skarżącej spółki, mimo wskazania na druku niepełnej nazwy, przy czym 14 z nich podważyło rzetelność oświadczeń wskazując na zawyżoną ilość oleju. Z tego względu zarzuty strony kwestionującej powyższe pisemne wyjaśnienia jako dotyczące innego podmiotu nie zasługują na uwzględnienie.

W złożonej skardze strona zarzuciła organom podatkowym niewyjaśnienie sprawy w zakresie dotyczącym oświadczenia złożonego przez M.M. Organy przesłuchały w tym zakresie żonę nabywcy, która wyjaśniła, że mąż zmarł w czerwcu 2006 r. i nie dokonywał zakupu oleju opałowego. Kierując się numerem PESEL strona skarżąca wskazała, że nabywcą był de facto syn zmarłego, o tym samym imieniu i nazwisku. Zdaniem Sądu zmiana wskazanych okoliczności nie miała jednak wpływu na ocenę rzetelności przedłożonego oświadczenia. Pani M.M. zeznała bowiem, że nie posiadają żadnego pieca i nigdy nie kupowali oleju opałowego. W tej sytuacji bez względu na to, czy na spornym oświadczeniu wskazano jako nabywcę syna, czy ojca, oświadczenie to nie może być uznane za prawidłowe pod względem materialnym, skoro w miejscu wskazanym jako lokalizacja urządzenia zasilanego olejem opałowym takie urządzenie nie istnieje. Pani M.M. mogła nie wiedzieć, kto podpisał kwestionowane oświadczenie, z pewnością jednak posiadała wiedzę co do tego, czy w jej domu znajduje się piec grzewczy, w związku z czym jej zeznania mogły stać się podstawą dokonanych w tym zakresie ustaleń.

Skarżąca zarzuciła, iż organy nie wyjaśniły sprawy w zakresie wskazanym w odwołaniu dotyczącym M.S. W odwołaniu strona podniosła, że świadek ten z jednej strony przyznał, że podpis na oświadczeniu może należeć do niego, z drugiej strony jednak zaprzeczył faktowi dokonania zakupu. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu, jednakże z rozstrzygnięcia należy wnioskować, że podzielił on w tym zakresie ocenę dowodu z zeznań tego świadka dokonaną przez organ pierwszej instancji. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tej oceny. Zeznania świadka, wbrew stanowisku strony skarżącej, są logiczne i wiarygodne. W odniesieniu do oświadczenia z dnia 4 kwietnia 2006 r. dotyczącego sprzedaży 700 litrów oleju opałowego zgodnie z paragonem 0373 zeznał on, że nigdy nie kupował takiej ilości oleju opałowego (posiadał zbiorniki o łącznej pojemności 200 litrów). Wprawdzie podpis może należeć do niego, ale nie wie, w jakich okolicznościach mógł go złożyć (k. 1575, tom 5). Skoro świadek nie był pewien co do autentyczności podpisu, jednak jednoznacznie stwierdził, że nie dokonał zakupu oleju zgodnie z przedłożonym mu oświadczeniem, to odmowa uwzględnienia tego oświadczenia przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Należy też zaznaczyć, że w odniesieniu do pozostałych trzech okazanych mu oświadczeń świadek jednoznacznie stwierdził, że widniejący na nich podpis nie należy do niego i zaprzeczył faktowi zakupu. Niewątpliwie jednak był on kontrahentem skarżącej Spółki, w oświadczeniu z dnia 4 maja 2009 r. potwierdził bowiem fakt zakupu oleju opałowego na podstawie innych oświadczeń, kwestionując jednak jako zawyżoną wpisaną w tych oświadczeniach ilość zakupionego oleju.

Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie współpracy skarżącej Spółki z T.R. Skarżąca twierdziła, że część odbiorców, określonych przez nią jako odbiorcy z Dz., odbierała sprzedawany przez skarżącą olej opałowy od T.R., który przekazywał skarżącej zapłatę i wypełnione oświadczenia. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez organy stanowiło zdaniem strony istotne uchybienie, bowiem odbiorcy ci nie kojarzyli spółki A , dlatego też zapytani o to, czy nabywali od skarżącej olej opałowy, zaprzeczyli. Zdaniem strony, należało ustalić, czy odbiorcy ci nabywali olej opałowy od T.R.

Przesłuchany w charakterze świadka T.R. zaprzeczył wskazanym przez skarżącą okolicznościom, w szczególności zaprzeczył faktowi nabywania od skarżącej oleju opałowego i zbywania go dalej. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki i przeprowadzenie dowodów z billingów telefonicznych zmierzających do wykazania, że T.R. pośredniczył w sprzedaży oleju opałowego. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a do takich nie należały te, do wykazania których zmierzała strona składając przedmiotowe wnioski dowodowe. W sprawie istotne było potwierdzenie poprawności formalnej i materialnej oświadczeń złożonych przez bezpośrednich nabywców. Organy podatkowe taką weryfikację przeprowadziły. Z akt sprawy nie wynika, aby wpływ na wynik tej weryfikacji w odniesieniu do któregokolwiek z oświadczeń złożonych przez osoby wskazane przez stronę jako odbiorcy z Dz. (wg pisma strony z dnia 28 listopada 2008 r. i 4 marca 2009 r.) miało to, czy T.R. brał udział czy też nie brał udziału w "dystrybucji" oleju opałowego przez skarżącą spółkę. Przede wszystkim odbiorcom przedstawiono do wglądu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, w których wskazani zostali jako nabywcy, mogli więc wypowiedzieć się, czy je wypełnili, czy też nie, niezależnie od tego, kto dostarczył im olej opałowy. Część odbiorców (M.S., Sz.W., A.S., M.I.) potwierdziła fakt nabycia od A oleju opałowego, jakkolwiek w mniejszej ilości, niż wpisana w oświadczeniu (organy przyjęły na korzyść strony ilość zadeklarowaną w zeznaniach), co już samo w sobie podważa tezę strony skarżącej o wpływie na treść zeznań odbiorców, jaki miało mieć wskazanie jako dostawcy skarżącej Spółki, zamiast T.R. Zdecydowana większość odbiorców natomiast zaprzeczyła rzetelności przedstawionych im oświadczeń wskazując na nieprawidłowy numer NIP, numer domu, nieautentyczność podpisu, brak urządzenia grzewczego. Okoliczności te pozostają bez związku z osobą T.R., świadczą bowiem o fałszowaniu oświadczeń, które nie są rzetelne pod względem materialnym. W rezultacie uznać należy, że prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania, że pracownicy spółki dostarczali olej opałowy T.R., a następnie odbierali od niego zapłatę i wypełnione oświadczenia, nie miałoby znaczenia dla sprawy, nie zmieniłoby bowiem niczego w ocenie tych oświadczeń jako nierzetelnych.

W toku postępowania zweryfikowano także rzetelność oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonych czynności uzyskano od większości kontrahentów potwierdzenie transakcji zakupu oleju opałowego w 2006r. od Spółki. Podobnie jak w przypadku osób fizycznych, brak odpowiedzi na wezwanie organu (jeśli korespondencja została prawidłowo doręczona) rozstrzygano na korzyść strony. Organ odwoławczy zakwestionował tylko transakcję udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz Studio [...], bowiem w pisemnym oświadczeniu osoba upoważniona zaprzeczyła faktowi dokonania zakupu. Uwzględnił natomiast transakcję zakupu oleju opałowego w ilości 1250 litrów przez spółkę B, potwierdziła ona bowiem w toku postępowania odwoławczego fakt nabycia takiej ilości oleju. Rozstrzygnięcie to nie budzi zastrzeżeń.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można też w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia.

Nietrafny jest zarzut oparcia decyzji na nieobowiązującym przepisie, tj. § 3 ust. 3 rozporządzenia. Przepis ten rzeczywiście utracił moc obowiązującą z dniem 15 września 2005 r., jednak nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji. Wprawdzie został wskazany w jej osnowie, jednakże jak wynika z uzasadnienia decyzji, stanowiącego jej integralną część, rzeczywistą podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, także zresztą w osnowie wskazany. To na tym przepisie oparto rozstrzygnięcie w zakresie zastosowanej stawki podatku. Powołanie zatem w osnowie decyzji § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowił jedynie omyłkę, nie mającą żadnego wpływu na wynik sprawy.

Wytknięte przez skarżącą uchybienie polegające na braku doręczenia spółce postanowienia z dnia 11 maja 2009 r. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie niewątpliwie uchybienie to stanowiło naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie przepisom postępowania tylko wówczas może skutkować uchyleniem decyzji, jeżeli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) Takiego wpływu strona nie wykazała. Twierdzenia skarżącej, że wiedząc o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy mogła złożyć nowe wnioski dowodowe albo zapoznać się z aktami celem ustalenia, jakie jeszcze czynności będą wykonywane, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro z akt sprawy wynika, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było jeszcze kilkakrotnie przedłużane i toczyło się do dnia 29 stycznia 2010 r. Niedoręczenie stronie postanowienia z dnia 11 maja 2009 r. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy nie pozbawiło jej zatem prawa do zapoznania się z aktami i składania wniosków dowodowych.

Skarżąca zarzuciła też Naczelnikowi Urzędu Celnego niewydanie postanowienia o przedłużeniu kontroli po dniu 30 maja 2008 r. oraz doręczeniu pełnomocnikowi Spółki imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 14 lipca 2008 r. dopiero w dniu 5 sierpnia 2008 r., tj. na kilkanaście dni przed przewidywanym terminem jej zakończenia. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, doręczenie skarżącej w dniu 5 sierpnia 2008 r. nowego upoważnienia dla pracownika spowodowane było koniecznością wskazania nowego numeru legitymacji służbowej funkcjonariusza przeprowadzającego kontrolę. Wcześniej legitymował się on upoważnieniem z dnia 11 marca 2008 r., przedłużanym postanowieniami kolejno z dnia 13 marca i 26 maja 2008 r. Wbrew też twierdzeniom skarżącej kontrola podatkowa została przedłużona postanowieniem z dnia 26 maja 2008 r., doręczonym w dniu 27 maja 2008 r. Kontrolę przedłużono do dnia 29 sierpnia 2008 r. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień, a tym bardziej takich, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.