Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1208/96
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1998-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 17 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Według stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. odsetki od środków gromadzonych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na imiennych rachunkach w funduszu oszczędnościowo-pożyczkowym nie były przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, i nie zostały też objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

TEZY

Według stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. odsetki od środków gromadzonych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na imiennych rachunkach w funduszu oszczędnościowo-pożyczkowym nie były przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, i nie zostały też objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej przy (...) w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 18 czerwca 1996 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej trzydzieści dwa złote jeden grosz tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 10 stycznia 1996 r. /nr PD-I/R-861/93/2/96/, skierowaną do Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej przy (...) w W., działając na podstawie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od oprocentowania wkładów pieniężnych za okres od stycznia do sierpnia 1994 r. na kwotę 800,30 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż do czasu wejścia w życie postanowień ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 90 poz. 419/ kwoty oprocentowania wkładów pieniężnych wniesionych przez członków spółdzielni nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów spółdzielni jako osoby prawnej, dlatego też zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu w formie 20 proc. ryczałtu jako przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 pkt 2 tej ustawy osoby prawne, będące płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, były obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo- Kredytowa nie wywiązała się z obowiązków płatnika, Urząd Skarbowy określił wysokość nie pobranego podatku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa przy (...) w W., nie kwestionując wysokości podatku, zarzuciła organowi I instancji bezpodstawność założenia, iż do czasu wejścia w życie nowelizacji prawa spółdzielczego nie było możliwości wliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów oprocentowania wkładów pieniężnych, ponieważ obowiązujące wówczas przepisy nie normowały tego zagadnienia. Ponadto podniosła, iż naliczone oprocentowanie wkładów w ciężar kosztów działalności SKOK nie dotyczyło wkładów członkowskich w rozumieniu prawa spółdzielczego, gdyż środki pieniężne gromadzono nie na funduszu wkładów /ten bowiem nie został utworzony/, lecz na funduszu oszczędnościowo-kredytowym, i wobec tego do oprocentowania tych środków miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący zwolnienia od podatku odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych. Odwołująca się zarzuciła, iż Urząd Skarbowy pominął całkowicie zagadnienie jej odrębności organizacyjnej i potraktował ją jak spółdzielnię, a nie uwzględnił jej statutowych i ustawowych uregulowań jako "quasi-banku", co miało uzasadnienie w przepisach dotyczących funkcjonowania kas oszczędnościowo-kredytowych przy zakładach pracy, wedle których w sprawach nie uregulowanych zastosowanie miały przepisy ustawy o prawie bankowym. Powołała się także na przyjętą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., według której przepis ten zakładał zwolnienie od opodatkowania odsetek od wszelkich form lokat oszczędnościowych, jeśli nie były one związane z działalnością gospodarczą podatnika. Nie bez znaczenia było również to, że organ I instancji popadł w sprzeczność, traktując kwoty oprocentowania jako wypłatę dywidendy z zysku SKOK. Skoro ta dywidenda dotyczyła działalności gospodarczej z roku 1994, to jej wypłata i opodatkowanie powinny być dokonane w roku 1995, to jest po zamknięciu bilansu 1994 r. Tymczasem w 1995 r. spółdzielnie - jako płatnicy - zostały zwolnione od obowiązku pobierania podatku dochodowego od zysku przeznaczonego na podwyższenie funduszu udziałowego, a z materiałów sprawy jednoznacznie wynikało, iż odwołująca się zarachowała kwoty naliczonych odsetek na powiększenie funduszu wkładów, nie wypłacając tych kwot członkom Kasy. W tym zakresie strona powołała się na art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Jeśli zaś kwoty oprocentowania nie były traktowane jako dywidenda z zysku, lecz jako dochód z kapitałów pieniężnych, to (...) w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 41 i 42 tej ustawy odwołująca się nie była płatnikiem tego podatku /od kapitałów pieniężnych/, w związku z czym - ze względu na treść art. 31 cytowanej ustawy - nie miała obowiązku pobierać zaliczek. Ten ostatni przepis bowiem odnosi się do obowiązku pobierania zaliczek wyłącznie od dochodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłat z udziałów w nadwyżce bilansowej, a nie od przychodów kapitałowych. Na zakończenie odwołująca się powtórzyła argument, iż oprocentowanie powinno zostać zwolnione od podatku dochodowego według art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że przez wzgląd społeczny wkłady oszczędnościowe i ich oprocentowanie nie mogą być gorzej traktowane od wkładów na rachunkach bankowych. Zwróciła przy tym uwagę na szczególny charakter Kasy, która ma za zadanie przyzwyczajanie członków do systematycznego oszczędzania przez gromadzenie środków na imiennych kontach składkowych, te zaś - ze względu na inflację - powinny podlegać takiemu samemu oprocentowaniu jak wkłady oszczędnościowe.

Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 18 czerwca 1996 r. /nr PD-III/1-27/96/ utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, podzielając argumenty, które legły u podstaw określenia zryczałtowanego podatku, zwróciła uwagę na treść art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreśliła, iż oprocentowanie wkładów pieniężnych członków spółdzielni było w okresie od stycznia do sierpnia 1994 r. dopisywane do salda wkładów na imiennym rachunku członka na koniec miesiąca kalendarzowego, a zatem nastąpiła wypłata na poszczególne rachunki członków. Ponieważ część dochodu ogólnego spółdzielni, przypadającą na działalność opodatkowaną, przeznaczono na wypłaty dla członków spółdzielni, w tym na powiększenie wkładów pieniężnych, to podlegały one opodatkowaniu 20-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który spółdzielnia - jako płatnik - powinna była pobrać i przekazać do Urzędu Skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa przy (...) w W. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu, powtarzając wywody zawarte w odwołaniu, podkreśliła, iż organ II instancji błędnie przyjmuje, że przedmiotem opodatkowania był dochód z tytułu oprocentowania wkładów członkowskich w spółdzielni, i powtórzyła wywód, że jest "quasi-bankiem", wobec czego w kwestiach nie uregulowanych przepisami właściwymi dla spółdzielczych kas stosuje się do prowadzonej działalności przepisy prawa bankowego. Zauważyła, iż wpłaty dokonywane przez jej członków są gromadzone na ich indywidualnych kontach i nie można ich traktować jak wkładów w rozumieniu prawa spółdzielczego. Nadal uważa, iż do oprocentowania wkładów stanowiących fundusz oszczędnościowo-kredytowy powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wykładnia innego rodzaju prowadziłaby do nierównego traktowania jednostek zajmujących się gromadzeniem oszczędności ludności. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie powołuje się na art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż gromadzone na rachunku imiennym środki nie mogą być traktowane jak odsetki z tytułu udzielonych pożyczek, ponieważ pomiędzy kasą a jej członkiem nigdy nie doszło do zawarcia takiej umowy. Ponadto sporne kwoty oprocentowania nie zostały wypłacone członkom Kasy, lecz zaksięgowano je na powiększenie lokat na imiennych rachunkach jako tzw. wkłady członka zasilające fundusz oszczędnościowo-kredytowy, tj. fundusz statutowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie i podtrzymała wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 1998 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił dodatkowo uwagę na to, że zarzuty skargi opierają się na założeniu, iż konstrukcja wkładów członkowskich do spółdzielczych kas, określona w obowiązującym w 1994 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy, zasadniczo różniła się od konstrukcji tych wkładów przyjętej w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, ponieważ na gruncie wspomnianego rozporządzenia wnoszone przez członków kas comiesięczne wpłaty nie miały charakteru jednorazowej wpłaty, lecz w istocie rzeczy polegały na systematycznym gromadzeniu oszczędności. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe popadły w tej sprawie w wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony przyjęły, że owe wpłaty miały charakter oszczędności, co powinno było oznaczać, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich oprocentowanie było zwolnione od podatku, z drugiej jednak strony bezpodstawnie przyjęły, że kwoty oprocentowania powinny zostać opodatkowane jako dochody z tytułu udziału członków kas w zysku, tj. w myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a nie jako dochody z tytułu kapitałów pieniężnych, co do których strona skarżąca nie była płatnikiem podatku. Jeśli zatem - jak argumentowano we wspomnianym piśmie - przyjmuje się obowiązek poddania opodatkowaniu dochodu z oprocentowania wkładów jako dochodu z kapitałów pieniężnych, to skarżąca nie była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku. Jeśli natomiast przyjmuje się, że gromadzenie środków przez członków kas miało charakter systematycznego oszczędzania, to oprocentowanie powinno być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd, iż przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, był błędny, jako że banki spółdzielcze także działają według przepisów prawa spółdzielczego i nikt nie poddawał opodatkowaniu oprocentowania wnoszonych do tych banków oszczędności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała wstępnego wyjaśnienia kwestii normujących funkcjonowanie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. W pierwszej kolejności należało zauważyć, iż według obowiązującego w 1994 r. stanu prawnego /tego bowiem roku podatkowego dotyczyła zaskarżona decyzja/ działalność spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych była uregulowana w art. 39 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych /Dz.U. nr 55 poz. 234/ oraz w wydanym na podstawie art. 39 ust. 5 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy /Dz.U. nr 100 poz. 502/.

W myśl art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy kasy mogły być tworzone tylko w zakładach pracy, przy czym ich członkami mogli być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową, a nadzór nad działalnością kas sprawowały związki zawodowe.

Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe zostały wyposażone przez ustawę w osobowość prawną i były upoważnione do gromadzenia środków pieniężnych swoich członków, udzielania im pożyczek oraz prowadzenia innych usług finansowych /art. 39 ust. 2/. Celem SKOK było zapewnienia członkom źródła pożyczek zgodnie z ideą finansowej samopomocy przez program systematycznego oszczędzania i udzielanie krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek nisko oprocentowanych /par. 49 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów/. Działalność ta, opierająca się na zasadzie kredytu wzajemnego, była działalnością niedochodową, a w zakresie nie uregulowanym przez ustawę odpowiednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /art. 39 ust. 3/.

Na środki finansowe SKOK składały się fundusze: udziałowy, zasobowy, oszczędnościowo-pożyczkowy oraz inne przewidziane w statucie /par. 67 rozporządzenia/. Istotny dla rozpoznawanej sprawy fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy powstawał z wkładów członkowskich i był przeznaczony głównie na udzielanie pożyczek. Wspomniane wkłady członkowskie - co warto podkreślić - były zapisywane na rachunkach imiennych członków SKOK /par. 68 rozporządzenia/. Rachunki te podlegały oprocentowaniu, przy czym zasady pobierania i wypłacania członkom odsetek określał regulamin finansowy /par. 69/. Środki finansowe SKOK mogły być inwestowane w bony i obligacje skarbowe lub emitowane przez NBP oraz jako udziały w organizacjach zrzeszających SKOK. Gromadzono je natomiast na rachunkach bankowych.

Przedstawione zasady funkcjonowania spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych sprawiały, iż - wbrew temu, co przyjmowano dotychczas - kasy te nie mogły być traktowane wprost jako spółdzielnie w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./. Pośrednio decydowała o tym okoliczność, iż działalność tych kas była uregulowana w ustawie o związkach zawodowych, a z cytowanego art. 39 ust. 3 tej ustawy wynikał nakaz jedynie "odpowiedniego stosowania prawa spółdzielczego". Status spółdzielni, i to o szczególnym charakterze, nadała kasom dopiero ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych /Dz.U. 1996 nr 1 poz. 2/. Brak było zwłaszcza podstaw, aby do przyjętej w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów instytucji funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego stosować wprost przepisy prawa spółdzielczego odnoszące się do wkładów wnoszonych przez członków spółdzielni /art. 20 par. 2 i art. 152 prawa spółdzielczego/, gdyż w istocie były to oszczędności gromadzone przez kasę, z których ta następnie udzielała pożyczek. Dla prawidłowego zakwalifikowania i oceny charakteru tych środków celowe było odwołanie się do unormowań zawartych w obowiązującej w 1994 r. ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Prawo to posługiwało się pojęciem "wkładu oszczędnościowego" jako przedmiotu czynności bankowej /art. 11 ust. 1 pkt 2/, a więc w zupełnie innym znaczeniu niż prawo spółdzielcze. Należało też przy tej okazji zwrócić uwagę na treść art. 10 tej ustawy, który odróżniał pojęcie "banku" od "kasy", a w ust. 3 - co warto szczególnie w tej sprawie podkreślić - stanowił, iż wyraz "kasa" może być używany w nazwie oraz do określenia działalności lub reklamy jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność polegającą na gromadzeniu oszczędności oraz udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym zrzeszonym w tych jednostkach.

Przytoczony art. 10 ust. 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 11 ust. 5 prawa bankowego wskazywał na to, iż spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe w ograniczonym zakresie wykonywały czynności bankowe. Prawo bankowe - jakkolwiek jako zasadę przyjmowało, że czynności te wykonują banki - dopuszczało we wspomnianym art. 11 ust. 5 możliwość ich wykonywania na podstawie ustawy przez inne, pozabankowe podmioty. W odniesieniu do SKOK ustawą tą była ustawa o związkach zawodowych, a obecnie cytowana już ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. Ograniczenie w wykonywaniu czynności bankowych przez kasy miało charakter podmiotowy /czynności te mogły być wykonywane tylko wobec członków kasy/ i przedmiotowy /mogły one wyłącznie gromadzić środki pieniężne swoich członków, udzielać pożyczek oraz obracać środkami w sposób określony w par. 70 rozporządzenia Rady Ministrów/. Za bankowym charakterem wykonywanych czynności przemawiało dodatkowo także to, iż udzielane przez kasy pożyczki pochodziły ze środków pieniężnych obciążonych obowiązkiem zwrotu, zgromadzone oszczędności były obarczone ryzykiem utraty /nieściągalne zadłużenie mogło być umorzone w ciężar funduszu zasobowego - par. 76 rozporządzenia/, a udzielanie oprocentowanych pożyczek i inwestowanie wolnych środków - mimo niedochodowego charakteru działalności - przynosiły kasie własny przychód /Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 - OSNAPU 1997 Nr 1 poz. 1/.

Jednakże na gruncie prawa bankowego, jak również wspomnianego już art. 39 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych, należało odróżnić czynności polegające na "gromadzeniu oszczędności" /to uprawnienie przysługiwało "kasom"/ od "przyjmowania wkładów oszczędnościowych i lokat" /te czynności mogły wykonywać wyłącznie banki/. Konieczność odróżnienia obu tych pojęć wynikała przede wszystkim z art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 17-24 prawa bankowego, jak również z faktu, że wkłady bankowe korzystają ze specjalnej ochrony prawnej i wielu ustawowych przywilejów. Istotny zwłaszcza był szczególny tryb przyjmowania i gromadzenia wkładów oszczędnościowych przez banki oraz zakres ochrony wkładów, który wynikał z art. 21 prawa bankowego /częściowe wyłączenie od zajęcia na podstawie tytułów wykonawczych/ oraz z art. 49 pkt 1 i 2 prawa bankowego /odpowiedzialność Skarbu Państwa za zobowiązania banków z tytułu wkładów oszczędnościowych gromadzonych w niektórych bankach/. W języku ustawowym występowało przy tym pojęcie "wkładcy", tj. osoby mającej rachunek oszczędnościowy /art. 22 ust. 1 prawa bankowego/. W rezultacie środki pieniężne mogły być gromadzone przez kasy w postaci "oszczędności" oraz przez banki w postaci "wkładów oszczędnościowych" lub "lokat" i "rachunków". Wkłady członkowskie gromadzone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe na funduszu oszczędnościowo-pożyczkowym nie miały charakteru wkładów oszczędnościowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./.

Przedstawione odróżnienie instytucji "kasy" i "banku" oraz "gromadzenia oszczędności" i "przyjmowania wkładów" stało się konieczne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie było bowiem żadnych podstaw, aby przypisywać im odmienne znaczenia, niż przyjęto w prawie bankowym oraz w regulacjach odnoszących się do funkcjonowania spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Chodziło bowiem o środki pieniężne, które - gromadzone w banku lub w kasie - były przedmiotem regulacji przepisów prawa bankowego lub przepisów odnoszących się do kas, natomiast przychód powstający w rezultacie gromadzenia tych środków stawał się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416; zm. Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646/ jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne, przy czym w art. 17 pkt 1 tej ustawy za przychody z tych kapitałów ustawodawca uznawał m.in.: odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem otrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, odsetki od obligacji i innych papierów wartościowych oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Według obowiązującego w 1994 r. brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyżej wymienionych przychodów nie łączyło się z dochodem /przychodem/ z innych źródeł i pobierało się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 proc., bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania /ust. 3/. Do pobrania tego podatku był zobowiązany płatnik, tj. podmiot, który wypłaca odsetki, dywidendę lub udział w zyskach /art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy/. Artykuł 21 ust. 1 pkt 5 z kolei jako zwolnione od podatku dochodowego wymieniał: odsetki od obligacji Skarbu Państwa oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem otrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W świetle przedstawionych postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odsetki od środków gromadzonych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na imiennych rachunkach w funduszu oszczędnościowo-pożyczkowym nie były przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, i nie zostały też objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Kapitały pieniężne jako źródło przychodów zostały opisane kompletnie w cytowanym art. 17 pkt 1 ustawy i nie było wśród nich odsetek wypłacanych członkom kas od zgromadzonych oszczędności. Przedmiot opodatkowania został we wspomnianym przepisie określone precyzyjnie i jego interpretacja nie mogła być rozszerzająca /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSP 1994 nr 3 poz. 39 z glosą aprobującą C. Kosikowskiego/; jako źródło przychodu przepis ten wymieniał wyłącznie odsetki od pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych. Nie było zatem możliwe klasyfikowanie odsetek od zgromadzonych oszczędności jako odsetek od pożyczek czy też - ze względu na omówione już różnice pomiędzy "zgromadzonymi oszczędnościami" a "wkładami" - od wkładu oszczędnościowego /przy takiej klasyfikacji odsetki te zostałyby objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy/.

Błędnie też organy podatkowe klasyfikowały odsetki jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Skoro bowiem art. 17 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazywał, jakie w danym wypadku miało być pochodzenie przysporzenia majątkowego, i określał czynności, jakie miały być wykonane, aby można je uznać za podlegające opodatkowaniu, to wykładnia tego przepisu powinna była uwzględniać zarówno użytą w nim terminologię, jak i jego prawne znaczenie. Zarówno dywidenda, jak i dochód z udziału w zysku osoby prawnej są instytucjami właściwymi dla prawa handlowego /art. 191 i art. 355 Kh/. Wypłaty odsetek nie można z kolei utożsamiać z występującymi w prawie spółdzielczym instytucjami udziału w nadwyżce bilansowej, przeznaczonej do podziału pomiędzy członków, czy też w dochodzie podzielnym /art. 177 prawa spółdzielczego/, jak również z dochodem z oprocentowania wkładu /art. 152 par. 3 tej ustawy/. Warto przy tym zauważyć, iż co do charakteru prawnego udziału w nadwyżce bilansowej oraz podstawy jego opodatkowania szczegółowo wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 r. III ARN 25/96 /OSNAPU 1997 nr 5 poz. 62/; Sąd wyjaśnił, iż udział w nadwyżce bilansowej nie może być traktowany jako udział w zyskach osoby prawnej, lecz jako wypłata ze spółdzielczego stosunku pracy, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast na niemożność traktowania oprocentowania wkładu pieniężnego jako udziału w zyskach osoby prawnej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 1994 r. III SA 377/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 217/.

Organy podatkowe przypisywały przy tym nadmierne znaczenie zmianie prawa spółdzielczego, jaka nastąpiła na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. /Dz.U. nr 90 poz. 419/; ustawa ta nakazała kwalifikowanie oprocentowania wkładów spółdzielczych jako kosztów uzyskania przychodów. Jak to bowiem już zostało powiedziane, oszczędności zgromadzone w funduszu oszczędnościowo-pożyczkowym nie są wkładem spółdzielczym i w związku z tym cytowana zmiana nie mogła mieć do nich zastosowania. Jeśli zaś obliczane odsetki od pożyczek udzielanych przez kasę z tych środków stanowiły przychód kasy /jako odrębnej od członków osoby prawnej/, to nie wątpliwie wypłacane członkom kas odsetki od zgromadzonych oszczędności były - według ogólnej reguły - kosztami uzyskania przychodów.

Z faktu jednak, iż odsetki naliczane od zgromadzonych oszczędności nie stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych, nie można było wyprowadzać wniosku, iż stanowiły one przychód, który nie podlegał opodatkowaniu. Należało je kwalifikować jako "przychód z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Przychody te nie zostały wymienione w art. 31 ani w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym na podmiotach wypłacających tego rodzaju świadczenia nie ciążyły obowiązki płatnika /art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i nie było też podstaw do pobierania zaliczek w ciągu roku podatkowego.

W świetle tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na skarżącej bowiem nie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.