Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 706/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 106j, 106b - 106k
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowo budowanych osiedlach mieszkaniowych. Zawiera z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego).

Na podstawie wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka, powołując się na z art. 106b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j, Dz.U. z 2018 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) podała, że w wypełnieniu obowiązków wynikających z tego uregulowania, wystawia faktury VAT na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez klienta. Przed wydaniem nieruchomości klienci zobowiązani są do zapłaty 100% ceny.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano też, że przed zawarciem umowy przeniesienia własności zdarza się, iż klient dokonuje cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz osoby trzeciej. Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą spółki nie powoduje rozwiązania umowy, a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta wnioskodawcy). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat.

W związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i w taki sposób jest przez wnioskodawcę rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków, bowiem nigdy w praktyce wnioskodawcy, nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi również konieczność potwierdzania cesji fakturami i fakturami korygującymi.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (oparta o regulacje art. 509 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: k.c.) rodzi obowiązek wskazany w art. 106j ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy opis sytuacji wskazanych art. 106j ustawy o VAT nie rodzi obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji dokonania cesji wierzytelności pomiędzy klientem wnioskodawcy, a osobą wstępującą w jego prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej.

W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ odwołując się do art. 106b ust. 1, art. 106j ustawy o VAT oraz art. 509 § 1 k.c. stwierdził, że cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych. Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat. Przeniesienie "na nowego kupującego" przez "ustępującego klienta" praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub umowy realizatorskiej, za zgodą wnioskodawcy, oznacza zobowiązanie do zawarcia umowy przenoszącej własność z "nowym" kupującym. W związku z tym, nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez wnioskodawcę na rzecz pierwotnego klienta (nabywcy), otrzymana zaliczka staje się kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać zwrócona "ustępującemu kupującemu".

Zdaniem Dyrektor IAS, w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez wnioskodawcę z ustępującym klientem, tj. po cesji praw i obowiązków, wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od ustępującego klienta zaliczkę, ponieważ w związku z dokonaną cesją, pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa przedwstępna zawarta pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem została rozwiązana. Faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczki przez ustępującego kupującego, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot, który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu klientowi. Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconej zaliczki powinna zostać zwrócona pierwotnemu nabywcy, jednakże w przypadku cesji, zgodnie z wolą stron, zostanie ona zaliczona na poczet dostawy, która zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu, tj. cesjonariusza. Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi stały, się zgodnie z wolą stron, przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było to dostawca żądałby tej kwoty od "nowego'' nabywcy. Zaliczenie po cesji wpłaconych przez pierwotnego nabywcę środków pieniężnych na poczet zaliczki należnej od "nowego" nabywcy upraszcza sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, tj. pomiędzy sprzedawcą a pierwotnym nabywcą (w tym przypadku rozliczenie zwrotu zaliczki) oraz pomiędzy sprzedawcą a "nowym nabywcą" (w tym przypadku przyjęcie zaliczki na poczet przyszłej dostawy). Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak – zdaniem Dyrektora KIS – konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu pierwotnemu nabywcy zaliczki, pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych.

Dyrektor KIS stwierdził ponadto, że wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy ustępującym klientem, a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz klienta ustępującego, wnioskodawca – w ramach udokumentowania zaliczki wynikającej z umowy cesji – zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.

Organ wskazał, że zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla pierwotnego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych, mianowicie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Faktura końcowa powinna bowiem zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów. W przypadku braku korekty faktury zaliczkowej i wobec niewystawienia takiej faktury na rzecz właściwego "nowego" nabywcy powstawałaby zatem sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej sprzedaży, co nie byłoby zgodne z powyższym przepisem. Ponadto takie postępowanie nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, zdaniem organu, pomimo braku fizycznego zwrotu zaliczki ustępującemu klientowi (podmiot ten wycofał się z umowy, a swoje prawa i obowiązki scedował na nowy podmiot) wnioskodawca zobowiązany będzie - po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej - do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od ustępującego klienta zaliczkę oraz powinien, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, wystawić fakturę VAT na rzecz wstępującego w jego prawa (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 106j ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i uznanie, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej oparta o regulacje art. 509 i nast. k.c. spełnia przesłanki wskazane w powyższym artykule i rodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy w związku z cesją w rozumieniu art. 509 k.c., wskutek której zmienia się osoba kupującego, podmiot zajmujący się sprzedażą mieszkań w nowo budowanych osiedlach mieszkaniowych, musi wystawiać faktury korygujące.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutu zawartego w skardze należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 16 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 1227/13 uznał, że "§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego" (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozporządzenie utraciło moc 31 grudnia 2013 r., niemniej regulacja dotycząca wystawiania faktur, zawarta w tym rozporządzeniu została przeniesiona do ustawy o VAT na mocy obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. nowelizacji dokonanej ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027). Na mocy tej nowelizacji, z 1 stycznia 2014 r., został uchylony art. 106 ustawy o VAT, a większość regulacji związanych z fakturowaniem, objęta dotychczas rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. została przeniesiona do ustawy o VAT (dodano art. 106a – 106q).

Tak więc stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku w sprawie I FSK 1227/13 pozostaje aktualne w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a argumentację zaprezentowaną w tym wyroku, sąd w niniejszej sprawie podziela w całości.

Dla porządku wyjaśnić należy dodatkowo, że nowe rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 9 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2013, poz. 1485). Rozporządzenie to nie dotyczy natomiast materii objętej niniejszą sprawą – ta – jak wskazano powyżej - uregulowana jest obecnie w ustawie o VAT. Nowe rozporządzenie, które między innymi zastąpiło powołane rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 oraz z 2012 r. poz. 1428) określa przede wszystkim przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż zawarty w art. 106e ustawy o VAT oraz zakres tych danych.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e, faktura powinna zawierać, w szczególności: datę jej wystawienia, oznaczenie numeru kolejnego, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towaru lub usługi, datę sprzedaży, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi oraz ich ilości, cenę jednostkową netto (bez podatku), wartość dostarczonych towarów objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), stawkę i kwotę podatku, kwotę należności. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w kolejnych przepisach ustawy o VAT (art. 106b – art. 106k).

Z powyższego wynika zatem, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej (tak NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1238/13).

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS (obecnie TSUE), które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains v. Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie (Zb. Orz. 2007, s. I-06415), stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. Trybunał podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, odmienna natomiast sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z §2 tego przepisu wynika natomiast, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (tak A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania, s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz, s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks cywilny, s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks cywilny, s. 918). W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825,wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Podkreślić należy, że w wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strona umowy (tu: przedwstępnej).

Organ dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego poczynił na początku błędne założenie, że umowa przedwstępna ulega rozwiązaniu. Swoje stanowisko wyprowadził z błędnego założenia, że wskutek cesji umowa przedwstępna zawarta pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem została rozwiązana (str. 5 zaskarżonej interpretacji).

Natomiast przy umowie cesji nie mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy, a jedynie ze zmianą strony umowy, przy zachowaniu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji opisanej we wniosku nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta.

W niniejszej sprawie w dniu otrzymania przez skarżącą zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa o VAT wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmiany strony transakcji po stronie wierzyciela. Umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie zmienia treści umowy – nie ulega zmianie przedmiot zobowiązania, a jedynie występuje skutek w postaci wstąpienia innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty pozostałej ceny w tej samej wysokości, co dotychczasowy kupujący, a zatem klient (a w przypadku uiszczenia zaliczki w wysokości 100% ceny obowiązek ten odpada).

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmiany strony umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej. Faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez klienta, na poczet przyszłej dostawy lokalu, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie umowy przedwstępnej. Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia. Ustawa o VAT, nie daje podstawy, a tym bardziej nie kreuje obowiązku korygowania faktury zaliczkowej w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury, bądź to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej do zera i wystawienie nowej faktury na rzecz osoby trzeciej mogłoby w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - w pewnych warunkach (gdy kupujący jest podatnikiem VAT, któremu przysługuje prawo odliczenia podatku) - doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Powyżej przedstawione stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje potwierdzenie także w wyroku NSA z 29 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1238/13, z którego argumentacji sąd skorzystał uznając ją za własną, oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 30 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 564/14.

Rację ma skarżąca wskazując, że obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej powstałby w sytuacji, w której spółka byłaby zobowiązana do zwrotu zaliczki (bądź jej części) na rzecz klienta.

Należy wskazać, że zakres pojęcia zwrot zaliczki był już także przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1771/12 Naczelny Sąd Administracyjny analizował treść § 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., z którego podobnie jak z §13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikało, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie NSA terminu "zwrot zaliczki" nie można interpretować uznając, iż obejmuje ono wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań. Pojęcie "zwrot zaliczki" użyte w tym przepisie należy zdaniem NSA odnieść do znaczenia, zgodnie z którym następuje faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.

Pogląd ten należy zaaprobować w całości. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że gdyby podzielić argumentację Dyrektora KIS o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz (tak trafnie WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/13).

Skarżąca jako sprzedawca nie ma zatem obowiązku dokonywać korekty faktury zaliczkowej, gdy w wyniku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej zmienia się osoba kupującego.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 106j ustawy o VAT okazał się zasadny.

Z uwagi na stwierdzoną obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Koszty w tej sprawie podlegające zwrotowi a rzecz skarżącej stanowił wpis sądowy od skargi.