Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 382/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1 - 4a, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 149, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 435/07 w sprawie ze skargi M. I.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 435/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia M. I. – D. zobowiązania podatkowego za 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 17.693,00 zł.

Uzasadniając wyrok WSA w Lublinie podał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2002 r. skarżąca i jej mąż dysponowali przychodem 483.221,33 zł oraz ponieśli wydatki 530.401,65 zł. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił 47.180,32 zł. Wysokość tego dochodu przypadającego na jednego z małżonków wyniósł zatem 23.590 zł, a wysokość podatku obliczonego według stawki 75 % wyniosła 17.693 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby wydatki poniesione w 2002 r. miały w pełni pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Ocena wyjaśnień składanych przez podatniczkę i świadków, na okoliczność przychodów uzyskiwanych w latach 1999-2002 z hodowli królików oraz uprawy truskawek, a także otrzymanych darowizn i pożyczek nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), oraz art. 180 i art. 199 O.p., a decyzja pierwszej instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania świadka T. M., organ odwoławczy wskazał, że mimo dwukrotnego wezwania świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Natomiast odnosząc się do przesłuchań pozostałych wskazanych przez A. D. świadków na okoliczność udzielonych pożyczek i darowizn, oraz uprawy truskawek i hodowli królików, organ odwoławczy wskazał, że ze względu na zbyt dużą ogólnikowość wypowiedzi nie wykazali oni i nie uprawdopodobnili wysokości uzyskiwanych dochodów z hodowli królików oraz uprawy truskawek, a także otrzymanych pożyczek i darowizn w łącznej kwocie 22.000 zł. Nawiązując do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącej i jej męża, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ich przesłuchania. W wyniku tych czynności doszło do przesłuchania skarżącej w miejscu zamieszkania, natomiast odstąpiono (ze względu na popołudniową porę) od przesłuchania jej męża. Mimo kilkakrotnych uzgodnień nowego terminu przesłuchania nie zgłosił się on na przesłuchanie, a jedynie powiadomił, że organ powinien kontaktować się z jego pełnomocnikiem. Organ wskazał, że mąż skarżącej był dwukrotnie przesłuchiwany w toku postępowania, w dniu 29 lipca 2005 r. i w dniu 28 lutego 2006 r. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut braku zestawienia dotyczącego przychodów i wydatków, ze względu na fakt, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawiera chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków.

2. W skardze do WSA w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180, art. 187, art. 196 § 1, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania świadka T. M. oraz uzupełniającego przesłuchania skarżącej i jej męża, a także nieprzeprowadzenia dowodu z informacji ODR w R. lub z opinii biegłego z zakresu ekonomii produkcji rolnej. Zarzucono także wadliwe uzasadnienie decyzji i niewyjaśnienie adekwatności metody wyliczenia dochodów do wymogów przepisów prawa materialnego oraz sprzeczność uzasadnienia z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, w związku z uznaniem zeznań świadków za niewiarygodne. Podniesiono również naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca i jej mąż uzyskali w 2002 r. przychody ze źródeł nieujawnionych w kwocie 47.180,32 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

4. Oddalając skargę, WSA w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W związku z przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadą rozkładu ciężaru dowodu, ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków spoczywa na organie podatkowym, natomiast w zakresie uzyskanych przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciężar ten został przerzucony na podatnika. Obydwie strony postępowania zrealizowały ciążący na nich obowiązek. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 196, art. 197 i art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podejmowane przez organ podatkowy czynności zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału nastąpiła z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów; postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasady otwartości postępowania, jak i zasady równej mocy środków dowodowych; w sposób szczegółowy. Z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę SITR, organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie minimalnych i maksymalnych cen 1 kg truskawek w 2001 r. (od 1,11 zł do 1,43 zł za kg), jak również możliwości uzyskania dochodów z uprawy truskawek na areale 20 arów.

Odnosząc się do zarzut braku przeprowadzenia dowodów, tj. przesłuchania świadka T. M., skarżącej i jej męża, a także innych dowodów, na jakie wskazano w skardze, Sąd wskazał, że w zakresie odnoszącym się do braku przeprowadzenia wskazanych dowodów z osobowych źródeł dowodowych organ szczegółowo wykazał, z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów, a wyjaśnienia te przekonują o tym, że przeszkody w ich przeprowadzeniu miały charakter obiektywny. Przywołane wyżej argumenty zachowują swoją aktualność również w zakresie odnoszącym się do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i braku uzyskania informacji z ODR w R. na okoliczność źródeł przychodów osiąganych z uprawy truskawek i hodowli królików.

Nawiązując do zarzutu dotyczącego nieuznania za wiarygodne dowodów przeprowadzonych na okoliczność środków finansowych uzyskanych przez skarżącą i jej męża z tytułu zawartych umów pożyczki i darowizn na łączną kwotę 22.000,00 zł, Sąd wskazał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jest logiczna, spójna i przekonująca, zwłaszcza, że została osadzona w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a ponadto skarżąca powołała się na okoliczności uzyskania środków finansowych z zawartych umów pożyczki i darowizn dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu z kontroli, zaś oświadczenie dotyczące "zawarcia" tych umów sporządzone zostało, jak zeznał świadek R. K., w toku toczącego się postępowania z inicjatywy jego stron.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego uzasadnienia decyzji w postaci braku wskazania specyfikacji przychodów i wydatków w 2002 r. oraz wielkości tych pozycji, a także braku wyjaśnienia adekwatności metody wyliczenia dochodów ze źródeł nieujawnionych do wymogów przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, że wbrew wywodom skargi braki te nie występują. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera stanowiące jej integralną część "Chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za 2002 r.". Zestawienie to obejmuje obroty zasobów pieniężnych strony i uwzględnia wypłaty z konta bankowego, jako fizyczny przychód pieniędzy, zaś wpłaty na konto, jako wydatek.

Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła w całości wyrok WSA w Lublinie, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak jednoznacznego wskazania, na jakiej podstawie WSA w Lublinie nabrał przekonania, że wypłata z konta bankowego skarżącej i jej męża może być traktowana jako przychód, zaś wpłata na konto jako wydatek skarżącej i jej męża, pomimo że wpływy środków pieniężnych na konto bankowe oraz zadysponowanie tymi środkami przez wymienionych powyżej stanowiło jedynie formę alokacji środków pieniężnych pozostającą bez wpływu na ocenę rzeczywiście osiąganych przez nich przychodów, a także dokonywanych wydatków; (b) art. 149 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz oddalenia skargi, pomimo że stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez WSA w Lublinie, w zakresie osiąganych przez skarżącą i jej męża przychodów oraz wydatków, został ustalony w sposób wadliwy przez organy podatkowe, a poprzez to nie dawał podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegające na: błędnym przyjęciu, że wydatkami może być wpłata środków finansowych na konto bankowe, a przychodem wypłata tych środków z konta i to niezależnie od tego, czy z taką alokacją środków finansowych są związane rzeczywiste wydatki finansujące potrzeby życiowe podatnika w danym roku podatkowym oraz przeznaczone na opłaty zgromadzone w tym roku podatkowym mienie; błędne przyjęcie, że wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych, bądź nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych, może być ustalona przez organ podatkowy na dowolny dzień w roku podatkowym, nie zaś na zakończenie tego roku, którego dotyczy i w konsekwencji wadliwe ustalenie, że skarżąca i jej mąż uzyskali w 2002 r. przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych na kwotę 47.180,32 zł, od którego to przychodu skarżącą obciążono podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.693,00 zł.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że uwadze WSA w Lublinie uszło to, że organy podatkowe w efekcie nie ustaliły wysokości uzyskanych przez skarżącą i jej męża przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz nadwyżki finansowej z lat poprzednich, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zaniechanie przez organ przeprowadzenia części dowodów (informacji z ODR w R. lub z opinii biegłego z zakresu ekonomiki produkcji rolnej), przede wszystkim w zakresie przychodów osiąganych w latach 2000-2001 z hodowli królików oraz uprawy truskawek, a także przychodów z tytułu uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża darowizn i pożyczek, stanowi obrazę art. 188 O.p. Z wyjaśnień A. D., jak i zeznań świadków wynika, że A. D. sprzedawał truskawki na targu, a nieliczną tylko ilość w obwoźnych punktach skupu, stąd też za niewystarczające należy uznać informacje uzyskane od tych podmiotów. Zaniechanie przeprowadzenia wskazanych dowodów nie daje podstaw do stwierdzenia, że przychody ze sprzedaży truskawek wyniosły jedynie w 2000 r. – 829,40 zł oraz w 2001 r. – 1.201,20 zł, a nie jak zeznał mąż skarżącej: 4.000 zł i 3.000 zł.

Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, podobnym brakiem proceduralnym jest obarczone postępowanie dowodowe na okoliczność uzyskania przez męża skarżącej przychodu z hodowli i sprzedaży królików. Brak przeprowadzenia przesłuchania świadka T. M. skutkowało bowiem nieprzeprowadzeniem dowodu z informacji z ODR w R. odnośnie cen żywca króliczego w tych latach.

Również zaniechanie ponownego przeprowadzenia przesłuchania skarżącej i jej męża powoduje, że nie można wykluczyć by dysponowali oni określonym przychodem pozwalającym na sfinansowanie wydatków w 2002 r.

Stwierdzone powyżej uchybienia procesowe zobowiązywały WSA w Lublinie do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Zarzucając WSA w Lublinie naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., zauważono że Sąd ten zaakceptował błąd metodologiczny polegający na pomieszaniu przy obliczaniu przychodów i wydatków metody memoriałowej z metodą kasową, co spowodowało niezasadne podwyższenie niektórych wydatków (obrotów na koncie). Wpłacone na konto pieniądze mogły pochodzić m.in. z uprzedniego pobrania z konta lub z przychodów z działalności gospodarczej, które także wykazano w odrębnych pozycjach zestawienia. Podwójnie potraktowano (zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków) wynagrodzenia i zapłaty przelewem. Brak rzetelnego odniesienia się do zarzutów skargi w tym zakresie stanowi obrazę art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i nie daje podstawy do zweryfikowania prawidłowości ustaleń WSA w Lublinie w zakresie przychodów i wydatków poczynionych przez skarżącą w roku podatkowym 2002.

W tej sytuacji oczywiste jest, zdaniem skarżącej, że jeśli za przychód i wydatki zostały uznane operacje finansowe polegające na alokacji środków finansowych z rachunku bankowego "do portfela" i na odwrót, to nie mogą one pokrywać się w pełni z rzeczywistymi przychodami i wydatkami, wynikiem których jest pomniejszenie aktywów podatnika. W tej sytuacji przychód małżonków z nieujawnionych źródeł za 2002 r. nie mógł być ustalony w kwocie 47.180,32 zł, a skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem 17.693 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4, w związku z art. 134 § P.p.s.a., należy zauważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła, na czym polega owo niewłaściwe zastosowanie, czy na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, czy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej nabiera się jednak przekonania, że w istocie autor skargi kasacyjnej czyni zarzut niewłaściwego rozpoznania skargi przez WSA w Lublinie ("..nie rozpoznał zarzutów strony i swojego stanowiska prawidłowo nie uzasadnił..", "...zupełnie pominął...", "...Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął...", "..nie spotyka się on z rzeczową oceną Sądu...").

Tymczasem z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy, do czego odwołuje się skarga kasacyjna (s. 8-11). Powołany przepis wskazuje jedynie obligatoryjną treść uzasadnienia – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Niewątpliwie istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której Sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, tj. wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Treść uzasadnienia powinna być jednak zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś podnoszone przez skarżącą argumenty, podważające zasadność wyrażonych w zaskarżonym wyroku poglądów, w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy tego zarzutu. Zwłaszcza przy braku wyjaśnienia roli, jaką miałby odegrać powołany art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz braku wskazania innych przepisów prawa procesowego. Tym samym nie wykazano również, w jaki sposób wskazane przez niego uchybienie mogło wpłynąć na wynik sprawy, co czego obligowała go treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa procesowego może być poniesiony w skardze kasacyjnej, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 134 §1 P.p.s.a., jako nie mający usprawiedliwionych podstaw należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 149 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, na wstępie należy stwierdzić, że art. 149 P.p.s.a. nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wskazany przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia w przypadku rozpoznawania przez Sąd skargi na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., co nie zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem rozpoznania była decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, jeśli chodzi o drugą ze wskazanych regulacji prawnych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a.), należy zauważyć, że zarzut ten nie odpowiada wymogom ustawowym, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazany przepis reguluje bowiem jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – lit. a/ oraz inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy – lit. c/, a nie proces dochodzenia do niego, stąd też nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Istnieje zatem wymóg powołania go w połączeniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone, lub też w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie z przepisami materialnymi.

Nieprawidłowe sformułowanie przedmiotowego zarzutu nie jest jedynym mankamentem skargi kasacyjnej. Również w niej nie wyjaśniono, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia, a podnoszona argumentacja (odwołująca się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), mogłaby stanowić ewentualne uzasadnienie zarzutu niewłaściwego jego zastosowania.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, należy stwierdzić, że zarzut ten nie spełnia również ustawowych wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarówno, w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, zamiast wskazać, na czym polega ów błąd wykładni, kreowana jest w istocie odmienna ocena prawna przyjętych przez WSA w Lublinie ustaleń faktycznych, która nie ma odzwierciedlenia w treści zaskarżonego wyroku. Z żadnego bowiem fragmentu uzasadnienia nie wynika, aby WSA w Lublinie rozważał kwestię alokacji środków finansowych w kontekście rzeczywistych potrzeb życiowych podatnika w danym roku podatkowym, a także możliwość przyjęcia do rozliczenia podatkowego innego okresu, niż rok podatkowy.

Należy stwierdzić, że wnosząca skargę kasacyjną powinna była wskazać, jak według niej przepis ten powinien być rozumiany, a ponadto wykazać, jaki błąd w rozumowaniu popełnił Sąd. Nadto konkretyzacja podstawy prawnej zarzutu, przez wskazanie przepisu prawa, który został naruszony oraz wskazanie formy tego naruszenia, powinna być uzupełniona o wykazanie bezpośredniego związku między zarzucanym naruszeniem prawa materialnego a jego wpływem na wynik sprawy. Tymczasem z treści uzasadnienia można jedynie wywnioskować, że wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi, w wyniku których doszło do ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł, co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może jednak być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane.

8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.