Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 630/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14 ust. 1,  art. 17 roz. 1 pkt 4,  art. 44  ust. 1 i  3,  art. 126,  art. 347,  art. 348
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 120,  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 630/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r., sprawy ze skargi T.M.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 grudnia 2011r.(uzupełnionym 10 lutego 2012r.) T. M. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jest jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatnie lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych i innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1.otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2.otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3.otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4.przeznaczenie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5.powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6.dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ( przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f.

Spółka będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1.dywiedendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2.wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3.majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? Innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych , nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

a. dywidendy ze spółek kapitałowych,

b. wynagrodzenia za umorzenia (przymusowe lub automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c. majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

A także czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu:

a.przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b. powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków , w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c. dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych , przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA-powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3.Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

4.Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pyt. 1 i 2, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA-powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji:

a. dywidendy ze spółek kapitałowych

b. wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych

c. majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych ani też przychód nie powstanie po stronie wnioskodawcy w dniu:

-przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów,

-powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną),

-dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA- powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych SKA wynagrodzenie za umorzenie akcji innych SKA Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w SKA występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126§1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Bd 849/09).

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznaczał, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowe - akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007r. sygn. akt: K 8/07 oraz z 29 listopada 2006r. (sygn. akt: SK 51/06); wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007r. (sygn. akt: I SA/Kr 1181/07).

W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników SKA Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie-w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd. 1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca podkreślał, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki WSA w Krakowie z 13 marca 2008r. (sygn. akt: I SA/Kr 1372/0) oraz z 2 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznaczał, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał: uchwałę Siedmiu Sędziów NSA z 25 listopada 2002r. (sygn. akt: FPS 12/02); wyrok NSA z 2 grudnia 2008r. (sygn. akt: II FSK 1181/07); wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Gl 1126/08); wyrok WSA w Lublinie z 5 czerwca 2009r. (sygn. akt: I SA/Lu 209/09) wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) i (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m. in. dywidendy z innych SKA oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyroki NSA z 30 marca 2001r. (sygn. akt: II FSK 1925/09), z 5 maja 2011r. (sygn. akt: II FSK 2148/09), (sygn. akt: II FSK 2126/09) i (sygn. akt: II FSK 2149/09), z 4 grudnia 2009r. (sygn. akt: II FSK 1097/08) oraz z 17 grudnia 2010r. (sygn. akt: II FSK 1459/09); postanowienie NSA z 7 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 2025/09); wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Bd 849/09); wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. (sygn. akt: III SA/Wa 1626/09); wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09), (sygn. akt: I SA/Wr 1064/09) oraz (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09); wyroki WSA w Krakowie z 13 marca 2008r. (sygn. akt: I SA/Kr 1372/07), z 22 października 2010r. (sygn. akt: I SA/Kr 1321/10), z 2 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Kr 219/09), z 20 grudnia 2007r. (sygn. akt: I SA/Kr 1181/07); wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Po 820/09) i (sygn. akt: I SA/Po 821/09) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1064/09 i I SA/Wr 1065/09).

Odnośnie pytania 3, wnioskodawca podkreślał, iż jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Odwołując się do swoich wcześniejszych twierdzeń Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy z innych SKA oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych SKA. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki: NSA z 30 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 1925/09); WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09); WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. (sygn. akt: III SA/Wa 1626/09).

Co do pytania 4, Wnioskodawca podkreślał, iż w jego przekonaniu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki: NSA z 4 grudnia 2009r. (sygn. akt: II FSK 1097/08) oraz z 30 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 1925/09); WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09).

W interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Organ wskazał, powołując się na art. 125 K.s.h, że SKA jest spółką osobową i dochody spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania i opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA jest dochodem z działalności gospodarczej a odrębnym źródłem są kapitały pieniężne, które kwalifikuje się jako odrębne źródło. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Z kolei umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikającym z akcji (udziałów). Tryb umarzania regulują art. 199 i art. 359 K.s.h. Umorzenie może być: dobrowolne, przymusowe lub warunkowe. Dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychody z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z dniem 1 stycznia 2011r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt u.p.d.o.f. a tym samym dochód (przychód) uzyskany po tej dacie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. W myśl art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zaznaczył w wydanej interpretacji, że we wniosku nie wskazano w jakim zakresie SKA prowadzą działalność gospodarczą, do których zamierza przystąpić wnioskodawca jako akcjonariusz. Mając jednak na względzie cyt. przepisy, stwierdził, że jeżeli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczych i będzie spełniało przesłanki wskazane w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SKA. Nie będzie natomiast stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych. Osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w SKA zajmującej się zawodowo np. handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie, uzyskuje przychód z tytułu uczestnictwa w tej spółce jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, wg zasad określonych w u.p.d.o.f. a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, organ wskazał, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów w spółkach kapitałowych. Ww. wynagrodzenie stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a w konsekwencji na podstawie art. 30b ustawy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną przez SKA, wypłacone wynagrodzenie zwiększa majątek tej spółki a więc również wspólników SKA. Momentem w którym wskazane dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników SKA, jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez SKA.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną prawa podatkowego, Wnioskodawca wezwał organ do usunięci naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca, T. M. W. złożył skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1.art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2.art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3.art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nawet w razie przyjęcia interpretacji proponowanej przez Dyrektora odnośnie niemożności kwalifikacji przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwota należna, o której mowa w tym przepisie, jest należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku,

4.art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5.art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

6.art. 14b§1 w zw. z art. 14a§2 oraz art. 121§1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszających zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7.art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibillum nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8.art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f. państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W konsekwencji wniesiono:

1. na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej -p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez spółkę – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie spółki kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez spółkę,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przychód po jego stornie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji spółka osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

- w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

- przychód wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. jak wskazuje treść tych przepisów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, w momencie jego otrzymania,

- brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 zł. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy),

2. na podstawie art. 200 i art. 210§1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania,

3. oraz o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

Uzasadniając zarzuty względem wydanej interpretacji stwierdzono, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Organ podatkowy nie wziął jednakże pod uwagę znaczących różnic, występujących po stronie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzając, że do akcjonariusza należy stosować zasady opodatkowania analogiczne jak do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zwrócono uwagę na uregulowania ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), z których wynika, że komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, w przeciwieństwie do akcjonariuszy, których sytuacja jest z kolei podobna do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Zdaniem skarżącego, tak odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Ponadto w zaskarżonej interpretacji oparto się wyłącznie na wykładni językowej przepisów podatkowych (w szczególności przepisu art. 8 cyt. ustawy), podczas gdy nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej bez uwzględnienia przepisów K.s.h, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do zagadnienia momentu powstania przychodu u akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzono, że przychód ten nie powstaje w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę lecz dopiero w dacie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Udział w zysku przysługiwać bowiem będzie akcjonariuszom jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd.1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wskazano, że w taki właśnie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. akt: II FPS 1/11. Choć uchwała dotyczy sytuacji, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, to bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, co zostało potwierdzone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zwrócono uwagę na to, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Zatem przyjęcie zaprezentowanego w interpretacji sposobu opodatkowania prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał i do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, skoro raz dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Koncepcja, zgodnie z którą akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, a podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie - odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego, gdyż nie ma żadnego związku z dochodem.

Zdaniem Skarżącego, za moment powstania po jego stronie przychodu powinna być uznana data wypłaty, o której mowa w art. 348§3 i §4 K.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin wypłaty dywidendy. Wówczas bowiem kwota dywidendy jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest prawem majątkowym należnym tylko stronie i tylko po jej uzyskaniu strona może być opodatkowana. Przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe nie powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego, w szczególności w wysokości, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę na brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, co stanowi wyraz memoriałowej zasady określania przychodów. Wobec tego, że w przepisach brakuje definicji pojęcia "kwoty należne" konieczne, zdaniem skarżącego, jest odwołanie do słownikowego rozumienia tego pojęcia oraz do art. 353§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.), które prowadzi do wniosku, że kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek spełnienia świadczenia. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, tj. wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia tego świadczenia. Pozycję prawną akcjonariuszy wyznaczać będzie w tym zakresie art. 347§1-3 i art. 348§2 zd. 1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h. Za moment powstania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu uznana powinna być zatem data wypłaty, o której mowa w art. 348§3 i §4 K.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin wypłaty dywidendy.

Następnie podkreślono, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter akcji na okaziciela, będące przedmiotem publicznego obrotu, a zatem nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. Dodatkowo akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby ustalać obowiązek podatkowy zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, należałoby określać czas przez jaki dana osoba była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy spółki. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne. Stwierdzono też, że prawidłowo prowadzone księgi nie dają możliwości wyliczania dochodu poszczególnych akcjonariuszy na każdy z dni roku podatkowego. Co więcej, skoro akcjonariusz sam byłby zobowiązany do wpłaty comiesięcznych zaliczek, to musiałby mieć wgląd do ksiąg spółki, podczas gdy nie ma takich uprawnień, a komplementariusz może skutecznie sprzeciwić się takiemu żądaniu. Wyliczając przykładowe trudności stwierdzono, że stworzenie systemu w celu obliczania dochodów akcjonariuszy na każdy dzień roku jest niemożliwe fizycznie i prawnie, gdyż brakuje przepisów, które określałyby zasady ustalania dziennego dochodu lub straty.

Zwracając uwagę na wynikającą z art. 121§1 O.p. zasadę in dubio pro tributario stwierdzono, że w przypadku złego ustawodawstwa należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika, odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji. W związku z tym niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki.

Podniesiono dalej, że nie jest dopuszczalna w państwie prawa sytuacja, w której strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od majątku i przychodu, którego w ogóle nigdy nie otrzyma, zaś obywatel, który jest wyłącznie uprawniony do otrzymania danego dochodu nie byłby opodatkowany. Taka wykładnia naruszałaby wszystkie konstytucyjne zasady ochrony własności oraz równości.

W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów Dyrektor wskazał, że należy je ustalać proporcjonalnie do przysługującego każdemu wspólnikowi prawa do udziału w zysku, na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę. Tymczasem zdaniem skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie wypłacona dywidenda. Nie ma bowiem możliwości określania wysokości dochodu akcjonariuszy poprzez różnicę między przychodami spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do udziału akcjonariuszy w zysku.

W związku z tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany wyłącznie w momencie otrzymania dywidendy, nie ma dla niego znaczenia fakt, czy przychody otrzymywane przez spółkę są kwalifikowane do kategorii rozliczanych memoriałowo (art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) czy też kasowo (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nawet bowiem w wypadku przychodów rozliczanych memoriałowo, faktyczne ich uzyskanie przez spółkę nie wpływa na powstanie przychodu u akcjonariusza.

W skardze wskazano, że Dyrektor uznał brak obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych. Taka interpretacja jest skutkiem zakwalifikowania tych przychodów do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła, z którą to kwalifikacją skarżący się nie zgadza, z uwagi na sprzeczność z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jednoczesne stwierdzenie obowiązku opłacania zaliczek z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych, które podatkowo traktowane są analogicznie jak dochody z odpłatnego zbycia tych udziałów powoduje wzajemną sprzeczność wydanych interpretacji.

Powołano szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącego i zarzucono organowi podatkowemu całkowite zignorowanie stanowiska judykatury. Tymczasem zgodnie z art. 14a i 14b O.p. organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma znacznie szerszy charakter niż w przypadku wydawania decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie bez bliższej analizy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 O.p. i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego skarga zasługuje w świetle art. 58§1 pkt 6 p.p.s.a. na odrzucenie, albowiem jest przedwczesna. Została ona bowiem wniesiona przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co świadczy o tym, że skarżący nie miał zamiaru czekać na odpowiedź organu. Cytując art. 52§3 i art. 53§2 p.p.s.a. oraz orzeczenia sądów administracyjnych (sygn. akt: I SA/Łd 347/22 i I SA/Op 91/10) stwierdzono, że zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź Dyrektora bądź upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do sądu administracyjnego. W kwestiach merytorycznych podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi złożonej przez Skarżącego. Zasadniczy problem sprowadzał się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do treści art. 52§3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53§2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52§3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Niewątpliwie Skarżący przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest interpretacja indywidualna to organ ten powinien być wezwany do usunięcia naruszenia prawa i za jego pośrednictwem należy również skierować skargę do WSA (por. postanowienie NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt: II OSK 2340/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze-dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie- dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system - uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok NSA z 6 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1498/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i powołana tam literatura). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie podatkowej, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 147§1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348§2 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Poczynić jednak w tym miejscu należy uwagę, choć wykracza ona poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Skoro zatem przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Reasumując-kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, to i przychód akcjonariusza, niebędący przecież przychodem samej SKA, nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA. W tym zakresie interpretacja organu wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza z momentami różnych zdarzeń, w których sama spółka uzyskuje przychody, dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenie udziałów lub akcji lub majątek w związku z likwidacją spółek kapitałowych, jest błędna. W art. 14 u.p.d.o.f. sprecyzowane zostało pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określona została data powstawania przychodu z tego źródła.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012r., Sąd pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Na s.15 wydanej interpretacji znalazło się stwierdzenie organu interpretacyjnego, że we wniosku nie wskazano w jakim zakresie SKA prowadzą działalność gospodarczą do których zamierza przystąpić wnioskodawca ale jeżeli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w spółkach kapitałowych będzie następowało w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formach SKA to nie będzie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych.

Powyższe sformułowanie oznacza, że organ interpretacyjny nie dysponował wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego sprawy a jednak prowadził w tym zakresie rozważania i ocenił stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, zamieszczenie takich stwierdzeń w uzasadnieniu interpretacji może budzić wątpliwości dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest rzeczywiście nieprawidłowe skoro w nakreślonym zdarzeniu przyszłym nie wskazano w jakim zakresie SKA będą prowadzić działalność gospodarczą na co zwrócił uwagę sam organ interpretacyjny a mimo to wydał interpretację.

Godzi się przypomnieć, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania. (vide wyrok NSA z 19 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 1122/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Orzekający Sąd uznał także za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art.14 b oraz art. 121 O.p. w zakresie nieuwzględnienia w wydanych interpretacjach orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1183/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Co istotne, powołanie określonych wyroków oznacza, że wnioskodawca argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ interpretacyjny nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b§ 1 w zw. z art. 14 a, art. 14c§ 1 oraz art. 121§1 O.p. - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone interpretacje indywidualne nie podlegają wykonaniu oznacza, że interpretacje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.