Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 860/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki Mebli "P." spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 32/06 w sprawie ze skargi Fabryki Mebli "P." spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki Mebli "P." spółka z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 zł /czterysta pięćdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Fabryki Mebli "P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2005 roku; (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka 24 czerwca 2004 r., wystawiła fakturę nr (...)585 z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów /WDT/ na rzecz "M.", B. (...) o numerze identyfikacyjnym DE (...), zawierającą nieaktywny numer identyfikacyjny odbiorcy oraz ujęła ową fakturę w deklaracji jako dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną według stawki "0" %. Numer wskazany na fakturze stracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., a poza tym przynależał do podmiotu o innych danych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 20 lipca 2005 r., (...) uznał, iż dostawa udokumentowana powyższą fakturą winna być opodatkowana jako dostawa krajowa według stawki 22%. Określił zatem za czerwiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej o 2.446 zł od zadeklarowanej przez podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 535,20 zł.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz par. 20 ust. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają. zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 971/ oraz art. 180 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej dostawa towarów udokumentowana fakturą spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania stawki "0" %, a sporządzoną korektę mającą na celu wskazanie rzeczywistego numeru NIP nabywcy zlekceważono.

Organ drugiej instancji decyzja wskazaną wyżej utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał treść art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdzono, iż spółka podając nieprawidłowy numer NIP nabywcy towarów nie spełniła wszystkich warunków zawartych w wyżej wymienionym art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalających na zastosowanie dla przedmiotowej dostawy stawki podatku "0" %, gdyż nie podano ważnego numeru identyfikacyjnego odbiorcy na fakturze dokumentującej WDT.

Ponadto organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisu par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...) /Dz.U. nr 97 poz. 971/ poprzez "zlekceważenie" korekty przedmiotowej faktury, ponieważ fakturę korygującą uznano za nieskuteczną. Organ wskazał, iż od 1 czerwca 2005 r., w miejsce powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. obowiązuje rozporządzenie tegoż Ministra z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 95 poz. 798/, które w par. 17 normuje zasady wystawiania faktur korygujących.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 353 ze zm./ poprzez uznanie, iż dokonana przez skarżącą dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz czynnego podatnika, który na dzień dokonania dostawy posiadał inny niż wskazany na fakturze unijny numer identyfikacji podatkowej, nie spełnia przesłanek zastosowania "0" % stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca powołała się również na art. 22 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania /77/388/EWG/, dalej VI Dyrektywa, który nie uzależnia stawki podatku od ważności numeru NIP UE, lecz od faktu dokonania dostawy na rzecz czynnego podatnika, a posiadanie właściwego i ważnego numeru NIP UE służy w zasadzie czynnościom kontrolnym i technicznym i nie stanowi samodzielnej przesłanki, która może modyfikować podstawową zasadę neutralności podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie par. 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) /Dz.U. 97 poz. 971/ poprzez zlekceważenie korekty faktury, którą należało uznać za czynność w pełni skuteczną, a której celem było wykazanie prawidłowego numeru NIP UE nabywcy towaru. W tym względzie strona skarżąca podniosła, iż wystawiając korektę faktury, zerującą wcześniejszą sprzedaż, ujęła w niej wszystkie dane uwidocznione w fakturze pierwotnej, natomiast załącznik do faktury korygującej stanowił fakturę zawierającą wszystkie prawidłowe dane. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych o bezskuteczności tak wykonanej korekty. Podniosła, iż wystawiła korektę informacji podsumowującej, w której uwidoczniono prawidłowy numer NIP odbiorcy. Korekta ta zdaniem skarżącej nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego prawo do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie zweryfikował faktu rozliczenia podatku z tytułu WDT przez nabywców towarów, co oznacza uchybienie obowiązkom zebrania i dopuszczenia wszelkich dowodów istotnych dla sprawy.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie i w całości podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu spornej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo. Sąd ten wskazał na definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określoną w art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i podniósł, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które w polskim prawodawstwie przyjęło postać zerowej stawki podatku VAT, uregulowano w art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy cytowanej wcześniej. Warunkiem zastosowania zerowej stawki podatku VAT zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podanie tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Według tego Sądu przepisy VI Dyrektywy VAT także określają minimum danych, które powinny znaleźć się na fakturze. Do obowiązkowych elementów dla celów podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 22 /3//6/, należy m.in. data wystawienia; kolejny numer identyfikujący fakturę; numer identyfikacji podatkowej VAT, określony w ust. 1 lit. "c", pod jakim podatnik dostarczył towary; w przypadku, gdy klient obowiązany jest uiścić podatek od dostarczonych towarów lub wykonywanych usług; lub gdy dostarczono mu towary określone w art. 28 C /A/ - numer identyfikacji podatkowej VAT określony w ust. 1 lit. "c" pod jakim dostarczono mu towary lub wykonano usługi; pełna nazwa /nazwisko/ i adres podatnika i jego klienta, numer identyfikacyjny osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Wprowadzenie tych wymogów do polskiej ustawy o VAT nie narusza zdaniem tego Sądu zasad określonych w VI Dyrektywie, albowiem to Dyrektywa nałożyła na państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia stosownych regulacji mających zapewnić wyeliminowanie nadużyć i niepożądanych zjawisk, a podatnikowi umożliwiono skorygowanie popełnionych błędów. VI Dyrektywa nie została naruszona, gdyż rozwiązania prawne zastosowane w polskiej ustawie o VAT gwarantują osiągnięcie zakładanych przez Dyrektywę skutków. Posługiwanie się przez podatników numerem identyfikacyjnym umożliwia państwom członkowskim weryfikację obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach i nadzorowanie prawidłowości rozliczeń z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji wskazał na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jovion a Societe anonyma d' etude et degestion immobiliere /EGI/ a państwem belgijskim. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Jednocześnie Trybunał opowiedział się, iż takie szczegóły nie mogą powodować, aby z uwagi na liczbę lub naturę techniczną, prawo do odliczenia stało się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.

Uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do zwolnienia z podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te jednocześnie stanowią minimum tego, co zgodnie z Dyrektywą powinna zawierać faktura, nie naruszają zdaniem Sądu pierwszej instancji prawa do zwolnienia z podatku VAT i nie uniemożliwiają, ani nie utrudniają wykonywania tego prawa. Posłużenie się bowiem przez obie strony dostawy swoimi ważnymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji, a dodatkowo przesłanki te należy spełnić łącznie. Tego skarżąca nie dokonała.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącej w kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony /zapłacony/ przez podatnika można odliczyć, aby nie stanowił dla podatnika obciążenia kosztowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do twierdzenia skargi, iż organy podatkowe naruszyły przepis par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur/../ /Dz.U. nr 97 poz. 971/ poprzez "zlekceważenie" przez organ dokonanej korekty stwierdził, że wobec faktu wystawienia tej korekty w dniu 11 lipca 2005 r. jej prawidłowość, wbrew stanowisku pełnomocnika wyrażonego w skardze, należało oceniać na gruncie aktu obowiązującego w tej dacie, a zatem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 95 poz. 798/, co organy podatkowe uczyniły. Stosownie do par. 17 tego rozporządzenia fakturę korygującą można wystawić, gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, w stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu wykazania prawidłowych danych, które miały znaleźć się na fakturze pierwotnej. Chociaż prawodawca nie określił tego w rozporządzeniu, w przypadku pomyłek nie dotyczących wysokości kwot, lecz np. nazwy nabywcy, numeru NIP, celowe jest każdorazowe wskazanie na fakturze korygującej treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Zdaniem tego Sądu faktury korygujące z 11 lipca 2005 r. nie zostały sporządzone w sposób dający skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla WDT. Faktury korygujące nie zawierają prawidłowych danych nabywców. Nie skorygowano bowiem ani numeru, ani nazwy odbiorcy, kwoty podano w złotówkach, a nie w euro jak w fakturach pierwotnych, a także podano inne numery artykułów. Sąd uznał, że nie jest to "wyzerowanie" faktury i zaznaczył, że powołane przepisy w ogóle nie przewidują korekty faktury przez "wyzerowanie".

Sąd zwrócił uwagę, że dane nabywcy, które znalazły się w fakturach wystawionych 11 lipca 2005 r., będących według spółki "załącznikami do faktur korygujących" są inne niż w fakturze pierwotnej, a skarżąca nie wykazała, by zmiana nabywcy wynikała z faktu przekształceń podmiotowych. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują też możliwości korekty danych w takiej formie, w jakiej dokonała tego skarżąca.

W tej sytuacji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odmówił skuteczności dokonanych korekt. Podzielił również stanowisko organów podatkowych, że korekta informacji podsumowującej nie jest kwestionowana, ale nie ma ona znaczenia dla faktu, że przedmiotowe faktury zostały wystawione z nieprawidłowymi danymi.

Według oceny Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana przez nie ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego została uzasadniona. Nie naruszono zatem w postępowaniu podatkowym przepisu art. 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę kasacyjna pełnomocnik skarżącej oparł na naruszeniu:

- Prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji podatkowej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 w zakresie uwzględnienia przedkładanych przez skarżącą dowodów, wykazujących, iż nabywca towaru rozliczył podatek na terenie Niemiec z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

2. art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi, a w szczególności uwzględnienia wykładni celowościowej ustawy w zakresie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki dla WDT.

- Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

3. art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonana WDT na rzecz podatnika czynnego, który na dzień dostawy posiadał inny numer NIP aniżeli wskazany w fakturze, nie spełnia przesłanek zastosowania "0" % stawki podatku.

4. par. 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd za nieskuteczne korekty faktur, w których skarżąca dokonała zmiany numerów NIP swych odbiorców, na numer właściwy w dniu dokonanej WDT.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że organy podatkowe negując prawo zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku "0" %, jedynie w oparciu o zarzut użycia nieprawidłowego numeru NIP nabywcy, powinny sprawdzić czy nabywca towarów na dzień dostawy WDT był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy prawdziwe jest oświadczenie o rozliczeniu podatku przez nabywającego towar. Brak tak dokonanych ustaleń, stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe naruszyły również art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy uwzględnienia przedkładanych przez skarżąca dowodów, nie wskazując dlaczego dowód ten nie był dowodem wiarygodnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Zgodnie z VI Dyrektywą VAT art. 28 C /A/ z 17 maja 1977 roku państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnień, a także celem zabezpieczenia przed oszustwami, unikaniem i nadużyciami podatkowymi, zwalniają z podatku dostawy towarów pomiędzy podatnikami, jeżeli dostawa ma miejsce między różnymi państwami członkowskimi.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podnosiła zarzuty w zakresie prawidłowości dokonania wykładani art. 13 oraz 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która powinna uwzględniać wykładnię celowościową. Jednak Sąd uzasadniając swe rozstrzygnięcie pominął ten zarzut, czym w opinii skarżącej naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Według skarżącej wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, iż warunkiem zastosowania stawki podatku "0" % do WDT jest użycie przez dostawcę prawidłowego numeru NIP, ale aby odbiorca był rzeczywiście podatnikiem czynnym tego podatku.

Ze względu na uzyskane przez skarżącą informacje, iż część numerów NIP kontrahentów była nieaktualna, Spółka wystawiła na rzecz tych odbiorców faktury korygujące. W tym celu skarżąca najpierw wystawiła faktury korekty z danymi kontrahenta z pierwotnej faktury, zerując wartość dostaw /faktura zerująca/, a następnie wystawiła faktury, w których uwidoczniła prawidłowy numer NIP oraz nazwę kontrahenta. Uzasadnieniem powyższej korekty była konieczność stosowania prawidłowych numerów NIP w celu uznania dostawy za WDT i tym samym zastosowania "0" % podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podstawą prawną dla powyższej korekty był par. 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku. Sąd pierwszej instancji według skarżącej odniósł się jedynie do kwestii formalnych, a nie materialnych faktury korygującej pomijając w ten sposób cel wystawionej korekty.

Utrzymanie zaskarżonego wyroku spowoduje obciążenie podatkiem VAT zarówno nabywcy, jak i dostawcy towaru przez co zostanie złamana zasada neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odparł zawarte w skardze zarzuty i podtrzymał stanowisko zawarte w jego decyzji.

Sąd zwrócił uwagę, że prawidłowy numer nabywcy według skarżącej znalazł się w fakturze z dnia 11 lipca 2005 r., będącej według spółki "załącznikiem do faktury korygującej". Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują możliwości korekty danych w takiej formie, w jakiej dokonała tego skarżąca. Nadto we wskazanym załączniku strona skarżąca podobnie jak w fakturze korygującej ponownie wskazała cenę jednostkową towaru w złotówkach, podczas gdy należności za towary dotyczyły waluty euro, podano też dane innego odbiorcy.

W tej sytuacji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odmówił skuteczności dokonanych korekt. Podzielił również stanowisko organów podatkowych, że korekta informacji podsumowującej nie jest kwestionowana, ale nie ma ona znaczenia dla faktu, że przedmiotowe faktury zostały wystawione z nieprawidłowymi danymi.

Według oceny Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana przez nie ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego została uzasadniona. Nie naruszono zatem w postępowaniu podatkowym przepisu art. 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd oddalił skargę, uznając, iż do przedmiotowej dostawy nie można zgodnie z prawem zastosować stawki "0" %.

4. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 roku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną opierając ją na zarzutach naruszenia prawa:

Prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji podatkowej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 w zakresie uwzględnienia przedkładanych przez skarżącą dowodów, wykazujących, iż nabywca towaru rozliczył podatek na terenie Niemiec z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Według skarżącej organy podatkowe negując prawo zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku "0" %, jedynie w oparciu o zarzut użycia nieprawidłowego numeru NIP nabywcy, powinny sprawdzić czy nabywca towarów na dzień dostawy WDT był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy prawdziwe jest oświadczenie o rozliczeniu podatku przez nabywającego towar. Brak tak dokonanych ustaleń, stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W takim kontekście organy podatkowe naruszyły również art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy uwzględnienia przedkładanych przez skarżąca dowodów, nie wskazując dlaczego dowód ten nie był dowodem wiarygodnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi, a w szczególności uwzględnienia wykładni celowościowej ustawy w zakresie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki dla WDT. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podnosiła bowiem zarzuty w zakresie prawidłowości dokonania wykładani art. 13 oraz 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która powinna uwzględniać wykładnię celowościową. Jednak Sąd uzasadniając swe rozstrzygnięcie pominął ten zarzut, czym w opinii skarżącej naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

Art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonana WDT na rzecz podatnika czynnego, który na dzień dostawy posiadał inny numer NIP aniżeli wskazany w fakturze, nie spełnia przesłanek zastosowania "0" % stawki podatku.

Zgodnie z VI Dyrektywą VAT art. 28 C /A/ z 17 maja 1977 roku państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnień, a także celem zabezpieczenia przed oszustwami, unikaniem i nadużyciami podatkowymi, zwalniają z podatku dostawy towarów pomiędzy podatnikami, jeżeli dostawa ma miejsce między różnymi państwami członkowskimi.

Według skarżącej wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, iż warunkiem zastosowania stawki podatku "0" % do WDT jest użycie przez dostawcę prawidłowego numeru NIP, ale aby odbiorca był rzeczywiście podatnikiem czynnym tego podatku.

par. 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd za nieskuteczne korekty faktur, w których skarżąca dokonała zmiany numerów NIP swych odbiorców, na numer właściwy w dniu dokonanej WDT. Ze względu na uzyskane przez skarżącą informacje, iż część numerów NIP kontrahentów była nieaktualna, spółka wystawiła na rzecz tych odbiorców faktury korygujące. W tym celu skarżąca najpierw wystawiła faktury korekty z danymi kontrahenta z pierwotnej faktury, zerując wartość dostaw /faktura zerująca/, a następnie wystawiła faktury, w których uwidoczniła prawidłowy numer NIP oraz nazwę kontrahenta. Uzasadnieniem powyższej korekty była konieczność stosowania prawidłowych numerów NIP w celu uznania dostawy za WDT i tym samym zastosowania "0" % podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podstawą prawną dla powyższej korekty był par. 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku. Sąd pierwszej instancji według skarżącej odniósł się jedynie do kwestii formalnych, a nie materialnych faktury korygującej pomijając w ten sposób cel wystawionej korekty.

W sytuacji wyrażonej stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dochodzi do obciążenia podatkiem VAT zarówno nabywcy, jak i dostawcy towaru przez co łamana jest zasada neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik w imieniu skarżącej wniósł o uchylenie całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odparł zawarte w skardze zarzuty i podtrzymał stanowisko zawarte w jego decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wobec tego w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej upatruje w niewyjaśnienieniu stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie przedkładanych przez stronę dowodów wykazujących, że nabywca towaru będący czynnym podatnikiem VAT na dzień dokonania dostawy, rozliczył podatek na terenie Niemiec z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie przez Sąd wymienionych wyżej dowodów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem tego Sądu okoliczność rozliczenia przez kontrahenta skarżącej transakcji i opodatkowanie w jego kraju dla zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma znaczenia, gdyż zerowa stawka podatku dla tej dostawy nie jest od tego uzależniona.

Warunki zastosowania "0" % stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określa przepis art. 42 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu prawo do zastosowania tej stawki podatku ma podatnik który: 1/ dokonuje dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2/ podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, 3/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis ten nie uzależnia zastosowania "0" % stawki podatku VAT przez dostawcę od tego, czy kontrahent dostawcy podatek VAT w swoim kraju zapłacił. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność zapłaty przez kontrahenta skarżącej podatku w swoim kraju nie ma znaczenia dla zastosowania przez skarżącą "0" % stawki podatku VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, a wobec tego nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia przedkładanych przez stronę dowodów mających potwierdzić te okoliczności.

Nie można również uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni celowościowej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie ulgi w zakresie podatków powinny być ściśle interpretowane. W sytuacji, gdy przepis ustawowy uzależnia zastosowanie "0" % stawki podatku od spełnienia określonych warunków, to chcąc skorzystać z tego przywileju podatnik powinien warunki te spełnić, tym bardziej, że jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji warunki, które wprowadziła ustawa o podatku VAT, by móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku nie można uznać na tyle uciążliwe, by czyniły niemożliwym ich wypełnienie przez podatnika. Na takie okoliczności zresztą autor skargi kasacyjnej się nie powoływał. Wymogi faktury dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnotową nie wykraczają przy tym jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji poza minimum wymogów określonych w art. 22 ust. 3b VI Dyrektywy, które powinny znaleźć się na fakturze. Skoro norma art. 42 ust. 1 ustawy o VAT jest jasna, a przy tym warunki w niej określone nie zwiększają w tym zakresie obowiązków podatnika ponad te, które wynikają z przepisów VI Dyrektywy, to nie ma żadnego uzasadnienia dla interpretacji tego przepisu sięganie do wykładni celowościowej.

Przechodząc do oceny zasadności naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej, wskazując że z taką dostawą mamy do czynienia, jeżeli dochodzi do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, pod warunkiem, że dostawca otrzymał status podatnika VAT UE, a nabywcą jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. To, że mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej ustawy nie oznacza jeszcze jednak, że automatycznie do takiej dostawy stosuje się "0" % stawkę. Fakt dostarczenia towaru na terytorium państwa członkowskiego musi być udokumentowany w określony w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT sposób, by dostawca mógł do tej dostawy tę stawkę zastosować. Określone w tym przepisie warunki mimo, że służą też celom kontrolnym, to jednocześnie od ich spełnienia uzależniają zastosowanie "0" % stawki VAT.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej skoro jednym z warunków zastosowania "0" % stawki VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest podanie na fakturze dokumentującej te dostawę ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy, to brak tego numeru, czy podanie nieaktywnego numeru identyfikacji, bądź numeru innego podatnika jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji powoduje, że do takiej dostawy nie ma zastosowania stawka określona w powołanym wyżej przepisie. Warunek ten jak to już wcześniej wskazano nie narusza celu uregulowań VI Dyrektywy określonych w art. 28 C, nie jest też niemożliwych do spełnienia.

Odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady neutralności, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie wskazuje jaki w związku z tym przepis został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuca także naruszenie par. 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku.../Dz.U. nr 95 poz. 798/ w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za nieskuteczne korekty faktur. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do materialnych skutków tej korekty, oceniając jedynie kwestie prawidłowości formalnej tego dokumentu. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej par. 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. określa termin wystawienia faktury w sytuacji, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności. W sprawie tej przedmiotem sporu nie było to, kiedy powinna być wystawiona faktura przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, a prawidłowość i skuteczność dokonanej przez skarżącą korekty. Sytuacje kiedy może dojść do wystawienia faktury korygującej określa par. 19 i par. 20 wymienionego wyżej rozporządzenia. Z ust. 7 par. 19 tegoż rozporządzenia wynika, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "korekta" albo wyrazy "faktura korygująca". VI Dyrektywa w art. 22 ust. 3a akapit 4 wskazuje, że każdy dokument lub informację, która zmienia oraz konkretnie i jednoznacznie odnosi się do pierwotnej faktury należy traktować jako fakturę. By dany dokument można było uznać za fakturę korygującą przepisy Dyrektywy wymagają odniesienie się jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości do pierwotnej faktury. Przepisy rozporządzenia z 25 maja 2005 r. nie zawierają więc bardziej rygorystycznych wymogów odnośnie faktury korygującej niż wskazany przepis VI Dyrektywy. Z dokumentu korygującego pierwotną fakturę powinno więc jednoznacznie wynikać, że odnosi się on do tej faktury. Wyzerowanie faktury pierwotnej tak jak to uczyniła skarżąca i wystawienie nowej faktury nie nawiązującej do faktury pierwotnej, w sytuacji, gdy ta ostatnia faktura ponadto wskazuje numer identyfikacyjny należący do innej firmy słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za nieskuteczne do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Wbrew też temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej jak wynika z zaskarżonego wyroku przyczyną nie uznania dokonanej przez skarżącą korekty była nie tylko forma tej korekty, ale również to, że nowa faktura dotyczyła innego nabywcy, a skarżąca nie wykazała by spowodowane to było zmianami przekształceniowymi. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do materialnych skutków dokonania takiej korekty nie jest więc uzasadnione.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nietrafne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 tej ustawy.