Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 617/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H.-U. "K." T. K. i S-ka Spółka jawna w likwidacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 103/10 w sprawie ze skargi P. H.-U. "K." T. K. i S-ka Spółka jawna w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz P. H.-U. "K." T. K. i S-ka Spółka jawna w likwidacji w G. kwotę 7.313 (siedem tysięcy trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Po 103/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. H. – U. "K." T. K. i S-ka Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2004 roku i styczeń 2005 roku, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].10.2009 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem tego organu z dnia [...] sierpnia 2009 r. w zakresie kontroli podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za lata 2004 – 2005, określił dla P. H.-U. "K." T. K. i S-ka Spółka Jawna w likwidacji w G. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 68.460 zł, za miesiąc sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.230 zł, za miesiąc wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 102.690 zł, za miesiąc październik 2004r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 68.460 zł, za miesiąc listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.640 zł, za miesiąc grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.050 zł oraz za miesiąc styczeń 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.900zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż do prowadzonego postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonych w spółce K. postępowań kontrolnych: nr [...] i nr [...]. W ramach tych postępowań, obejmujących swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za lata 2004 - 2005, uzyskano dowody, zarówno przedłożone przez stronę i pozyskane w ramach czynności procesowych zrealizowanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. W. i CBŚ KGP w sprawie przeciwko T. K.

W okresie objętym kontrolą, działalność gospodarcza spółki obejmowała obrót paliwami płynnymi (m.in. olejem napędowym) na stacjach paliw w G., Ż. oraz w punktach sprzedaży w L. i B. Dodatkowo spółka była najemcą zbiorników na paliwa wraz z dystrybutorami, położonymi na terenie Spółdzielni Kółek Rolniczych w G. i Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w N. W. W oparciu o zawarte umowy dzierżawy spółka korzystała ze zbiorników RSP N. W. (3 zbiorniki o pojemnościach 10, 20 i 50 tn3 na olej napędowy i olej ciężki) i SKR G. (2 zbiorniki o pojemnościach po 20 m3 na olej napędowy i olej ciężki), co oznacza, iż w roku 2004 łączna pojemność dzierżawionych zbiorników wyniosła 120 m3. Głównymi dostawcami paliw dla spółki były : P. K. N. O. SA z/s w P., "M. O." H. P. P. M.S., , "G. O. CH. [...]" A. J. S., M. N. T. H. Sp. z o.o. z/s w W., E. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o., P. SA, P. Sp. z o.o., D. F. H. – U. W. M. z/s w L., P.-T. A. F.

W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za lata 2004 - 2005, z których dokumenty włączono do niniejszego postępowania, stwierdzono, że spółka nie dokonała faktycznego nabycia oleju napędowego od firm "M. O." H. P. P. M. S., i "G. O. CH. [...]" A. J. S., a sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy pochodził z nieznanego źródła.

Spółka "K.", w miesiącach od lipca do grudnia 2004r oraz w styczniu 2005 r. dokonała zakupu oleju napędowego udokumentowanego [...] fakturami, na których jako wystawców wskazano firmy: G.-O. CH. [...]. A. J. S. [...] K., ul. P. [...] NIP [...] oraz M. O. H. P. P. M. S. ul. W. [...], [...] K. NIP [...]. Faktury ujęto w księgach rachunkowych, a zawarty w nich podatek naliczony zaewidencjonowano w rejestrach zakupu i rozliczono w deklaracjach VAT-7. Z treści tych faktur VAT wynika, iż spółka w poszczególnych miesiącach nabyła i przyjęła do magazynu olej napędowy w ilości w miesiącu lipcu 2004 roku - 60.000 litrów, w miesiącu sierpniu 2004 roku - 30.000 litrów, w miesiącu wrześniu 2004 roku - 90.000 litrów, w miesiącu październiku 2004 roku - 60.000 litrów, w miesiącu listopadzie 2004 roku - 40.000 litrów, w miesiącu grudniu 2004 roku - 50.000 litrów, w miesiącu styczniu 2005 roku - 5.000 litrów. Ogółem w miesiącach od lipca 2004 roku do stycznia 2005 roku spółka "K." nabyła 335.000 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 821.700 zł. Na fakturach w pozycji "imię, nazwisko i podpis osoby upoważnionej do odebrania dokumentu" umieszczono czytelny podpis o treści "T. K.". [...] faktury VAT w pozycji "imię, nazwisko i podpis osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu" podpisała - czytelnie -osoba o imieniu i nazwisku A. S., a na [...] fakturze – M. S., natomiast na [...] fakturach złożono nieczytelny podpis w wersji skróconej (w formie parafki). Dokumenty PZ, wystawione do powyższych faktur VAT, w pozycji "odebrał" zawierają nieczytelny znak graficzny. Z treści dowodów wypłaty KW wynika, że za transakcje nabycia oleju napędowego zapłacono gotówką. Spółka jawna K. wystawiła dla firm G.-O. i M. O. [...] dowodów KW na łączną kwotę 1.002.474 zł, odpowiadającą wartości brutto w/w faktur VAT. W toku postępowań kontrolnych ustalono, iż transakcje zakupu oleju napędowego, w których uczestniczyła strona i podmioty o nazwie G.-O. CH. [...]. i M. O. H. P. P. nie miały w rzeczywistości miejsca.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wystawione w imieniu firm G.-O. i M. O. [...] faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki jawnej K. Fakt, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego, nie świadczy o tym, że faktury, do wystawienia których przyznał się A. S., potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa, oraz przede wszystkim istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez spółkę K. Ustalono natomiast, że sprzedawcami oleju napędowego na rzecz spółki nie mogły być firmy G.-O. i M. O., nabycie zatem przez spółkę K. oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy (wystawców) tych faktur.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia przepisów procedury – art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania między innymi zakwestionowano wiarygodność głównego świadka potwierdzającego tezy organu czyli A. S., który z oszust gospodarczych i podatkowych uczynił stałe źródło dochodu, pomawiając bezpodstawnie w licznych postępowaniach karnych wiele osób w celu uniknięcia własnej odpowiedzialności karnej. Organ odmówił niezasadnie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym przesłuchania D. K. (również pomawianego przez A. S. o kupowanie pustych faktur), jego księgowej M. M. B. (potwierdzającej fakt unikania przez A. S. płacenia podatków) oraz M. B. Organ odmówił ponadto włączenia do akt sprawy opinii biegłych psychiatrów dotyczących zdiagnozowania u A. S. schizofrenii paranoidalnej, wymagającej ubezwłasnowolnienia całkowitego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż strona nie dokonała faktycznego nabycia paliwa od dwóch wskazanych firm, które zostało wobec tego uznane za pochodzące z nieustalonego źródła. Wystawiały one firmie T. K. "puste" faktury w zamian za odpowiednią gratyfikację. W opiniach sądowo psychologicznych zebranych w toku postępowania stwierdzono, iż A. S. jest osobą zdolną do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, co czyni go podmiotem mogącym pełnić rolę świadka w postępowaniu podatkowym oraz występować jako podejrzany w postępowaniu karnym. Wbrew zarzutom strony D. K. nie jest osobą poszkodowaną i pomówioną przez A. S., mieli oni bowiem wspólnie dokonywać czynów zabronionych w celu dokonania wyłudzeń zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT. Wyroki Sądu uchylały wprawdzie decyzje podatkowe adresowane wobec D. K., jednakże wyłącznie ze względów określonych uchybień proceduralnych.

W ocenie organu odwoławczego nie było potrzeby badania stosunków pomiędzy A. S. a jego pracownicami, gdyż nie dotyczyły one zasadniczo kontaktów handlowych firmy z osobami trzecimi. Ukrywanie dochodu nie musi ponadto dowodzić automatycznie istnienia procederu ukrywania obrotu towarem, gdyż podstawą nielegalnego dochodu może być również wyłącznie wystawianie pustych faktur. Kierowcy T. K. zeznali wprawdzie, iż paliwo pochodzi od A. S., jednak żaden z nich go nie znał osobiście, a organ I instancji ustalił, iż transport w firmie strony był wykonywany jedynie za pomocą transportu zakładowego. Firma S. nie miała ponadto odpowiednich warunków służących dystrybucji paliwa dla kontrahentów. Ustalono bowiem, że firmy (S. i jego syna) nie posiadały odpowiedniego zaplecza do przechowywania paliwa ani transportu, którym możnaby było to paliwo rozwozić. Nadto nie ujawniono żadnych dokumentów świadczących o tym, aby S. zlecał innym firmom przewóz paliwa i ponosił koszty za wykonywane usługi transportowe. Został on skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej od lutego do maja 2002 r. i za wystawianie w ramach tej działalności fikcyjnych faktur – wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2006 r. Poza tym kontrola firmy strony nie ujawniła żadnych rozliczeń finansowych z firmami S., które mogłyby potwierdzać dokonywanie faktycznych transakcji paliwami.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono obrazę prawa materialnego – art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie fikcyjnego charakteru zakupu przedmiotowego paliwa oraz obrazę prawa procesowego – art. 122, 187, 188, 191 i 195 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż odrzucenie przez organy szeregu wniosków dowodowych strony miało charakter bezzasadny i tendencyjny. Wskazano na zmiany wyjaśnień złożonych przez A. S. w sprawie karnej D. K., głównie w celu uzyskania korzystnego wyroku dla siebie. Organ nie dokonał prawidłowej oceny wiarygodności A. S. jako świadka w sprawie. Żaden dowód zaprezentowany przez organy nie potwierdził bezpośrednio udziału firmy skarżącego w procederze handlu pustymi fakturami. Również M. S. zeznawał zmiennie w kwestii współpracy z firmą T. K., potwierdzając generalnie istnienie odpowiednich kontaktów handlowych. Także zeznania innych pominiętych przez organ a wnioskowanych przez stronę świadków uzasadniłyby tezę o działalności A. S. polegającej na faktycznym handlu paliwami. Pominięcie tych istotnych dowodów przez organ stanowiło naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały ponadto powierzchownej oceny dopuszczalności prawnej występowania A. S. jako świadka w rozumieniu art. 195 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Organ oparł się bowiem wybiórczo na niektórych tylko opiniach biegłych psychologów i psychiatrów, korzystnych dla jego tez. Cel badań psychiatrycznych osoby oskarżonej w postępowaniu karnym nie może być przy tym tożsamy z oceną zdolności do bycia świadkiem, zawartą w art. 195 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Oskarżony może bowiem mówić nieprawdę w toku postępowania karnego i zmieniać wielokrotnie swoje wyjaśnienia, co nie jest już dopuszczalne w przypadku zeznań świadka. Strona skarżąca podniosła ponadto zarzut dotyczący nieprawidłowego uzasadnienia decyzji obu instancji poprzez brak wnikliwej analizy i oceny przytoczonych zeznań świadków i opinii biegłych. Nie zweryfikowano przez to wartości przeprowadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę P. H. – U. "K." T. K. i S-ka Spółki jawnej w likwidacji w G. wskazał, że istota rozstrzygnięcia w sprawie dotyczy tego, czy wystawione [...] zakwestionowane faktury sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez firmę skarżącego w październiku 2004 i 2005 r. 335.000 l oleju napędowego (o łącznej wartości netto 821.700 zł), jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

Sąd podkreślił, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur).

W ocenie Sądu strona skarżąca nie przedstawiła generalnie żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (wyrok WSA w W. z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07).

Sąd podkreślił, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał skutecznie, iż sam uiścił wymagany podatek akcyzowy od kwestionowanej partii oleju napędowego, ani że podatek ten został uiszczony przez jakikolwiek podmiot (w tym również przez A. S.) na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, a fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z [...] przedmiotowych faktur.

Sąd zauważył, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się generalnie na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z firmą A. S. miały w rzeczywistości miejsce, chociaż okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych by mieć pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa (odpowiednie uprzednie sprawdzenie kontrahenta, żądanie odpowiedniej dokumentacji itd.). W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze udowodnienie za pomocą odpowiedniej dokumentacji (przelewy bankowe zamiast operacji gotówkowych itd.). W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść odpowiednie negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi [...] fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na przesłuchaniach A. S. i jego syna M., konfrontacji z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz przesłuchaniach ich pracowników i pracowników firmy skarżącego. Zdaniem Sądu tez dowodowych organów nie podważyły wyjaśnienia T. K., twierdzącego, iż A. S. osobiście dokonywał przywozu zakupionego paliwa, za które otrzymywał zapłatę gotówką. Nie interesował się on pochodzeniem paliwa, ani statusem tego towaru z podatkowego punktu widzenia, chociaż już sama stosunkowo niska cena nabywanego paliwa winna wzbudzać odpowiednie wątpliwości w osobie profesjonalnego handlarza paliwami. Inne zastrzeżenia budzić musi ponadto fakt dokonywania gotówkowych rozliczeń za nabywane duże ilości paliwa (zamiast zwyczajowo przyjętych w tego rodzaju stosunkach handlowych przelewów bankowych).

Zdaniem Sądu faktu przywozy paliwa przez A. S. nie potwierdziły zeznania jego kierowców M. B. i P. W., którzy nigdy nie spotkali się z A. S. osobiście. Również inni przesłuchani świadkowie pracujący w spółce "K." nie potwierdzili dostaw paliwa dokonywanych rzekomo przez A. czy M. S. Z odpowiednich ustaleń organów wynika ponadto, iż spółka ta miała być obsługiwana wyłącznie przez własny transport zakładowy, a firma A. S. nie miała odpowiednich warunków logistyczno – transportowych do rozwożenia paliwa (brak zaplecza do przechowywania paliwa itd.). W firmie S. nie ujawniono ponadto żadnej dokumentacji mogącej wykazać, iż zlecał on innym firmom odpowiednie usługi transportowe.

Sąd podniósł, że z postępowań karnych prowadzonych przeciwko A. S. wynika jednoznacznie, iż prowadził on szeroką nielegalną działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur różnym podmiotom gospodarczym, w tym również stronie skarżącej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadny był zarzut skargi dotyczący oparcia się w postępowaniu dowodowym wyłącznie na niewiarygodnych zeznaniach A. S. Stan faktyczny ustalony został bowiem na podstawie znacznie szerszego materiału dowodowego, a możliwość skorzystania z jego zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym nie naruszyła przepisu art. 195 Ordynacji podatkowej, odbierającemu przymiot świadka osobie niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (a nie osobie psychicznie chorej czy ubezwłasnowolnionej). Przepis ten nie uzależnia zatem zdolności postrzegania lub komunikowania od ogólnej zdolności do czynności prawnych (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 637). Organ dysponował opiniami sądowo – psychologicznymi sporządzanymi na potrzeby prowadzonego postępowania karnego, mówiącymi o zachowanej zdolności do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów. Oparł się ponadto na wyjaśnieniach i zeznaniach S. złożonych przed prokuratorem i Policją, a zatem przed profesjonalnymi organami ścigania. Twierdzenia S. zostały również poddane odpowiedniej ocenie w ramach wyroku wydanego w sprawie karnej w dniu 4 grudnia 2006 r. (sygn. II K 211/06), opartego na materiałach dowodowych zebranych w toku wcześniejszego postępowania przygotowawczego. Niezasadny był wobec tego zarzut wybiórczej oceny różnych opinii biegłych wydanych na temat zdrowia psychicznego A. S., skoro organ podatkowy oparł się na profesjonalnych opiniach biegłych i zeznaniach wykorzystanych w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym (a zatem nie znoszącym odpowiedzialności karnej S.). Za niezasadne zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać należało zarzuty strony dotyczące pominięcia innych (obok opinii biegłych) wskazywanych środków dowodowych. W szczególności D. K. nie mógł być osobą pomówioną przez A. S., skoro sam objęty został odpowiednim postępowaniem karnym w zakresie współdziałania z nim w nielegalnej działalności narażającej Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych. Powoływane przez skarżącego w toku postępowania wyroki tutejszego Sądu dotyczące osoby D. K. również nie mogły wnosić bezpośrednio niczego istotnego w kwestii oceny zakresu odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Również przesłuchanie w charakterze świadka M. M. – B. oraz M. B. nie mogło spowodować istotnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącym a A. S., albowiem dotyczyć mogło one wyłącznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem samej firmy S. i współpracy z jego pracownikami. Zakres wnioskowanego dowodu nie mógł wobec tego wnieść niczego istotnego dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Odnośnie zeznań M. S. i jego twierdzeń o "handlowaniu" z firmą skarżącego Sąd pierwszej instancji uznał, że – wbrew zarzutom skargi – pojęcie to nie musi wskazywać jednoznacznie na prowadzenie rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż dotyczyć może ono również w szerszym znaczeniu nielegalnej procedury kupowania pustych faktur. Okoliczność ta nie może zatem samodzielnie przesądzać o prawdziwości tezy strony skarżącej odnośnie charakteru stosunków handlowych z firmami A. S. i jego syna. Ze względu na dokonanie – w ocenie Sądu pierwszej instancji – prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało obciążyć osobę skarżącego odpowiednią odpowiedzialnością w tym zakresie. Niezasadny był przy tym zarzut strony odnośnie błędnych obliczeń ilości opodatkowanego paliwa, gdyż przy obliczaniu podstawy opodatkowania należało również uwzględniać ubytki naturalne i straty. Nie chodziło bowiem o opodatkowanie procesów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu towaru akcyzowego wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka jawna P. H. – U. "K." T. K. i S-ka w likwidacji i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U..z 2005 r., Nr 8, poz. 60), poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej zarzucił obrazę prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił szeroką argumentację odnoszącą się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosząc, że Sąd pierwszej instancji że uzasadnienie orzeczenia sądu powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji, a tego ustawowego warunku nie spełnia ogólne zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie o prawidłowości poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinność przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez sąd nie realizuje się w opisie kolejnych czynności w postępowaniu administracyjnym, lecz wymaga odniesienia się do tych ustaleń.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów proceduralnych popełnionych w postępowaniu skarbowym, które spowodowały ustalenie niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd niesłusznie usankcjonował odrzucenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów z uzasadnieniem, że niczego nie wnoszą do sprawy, podczas gdy zdaniem skarżącego dowody mające zakwestionować w jego ocenie wiarygodność głównego świadka A. S., mają charakter znaczący w sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji negując w ślad za organami podatkowymi, celowość i zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, powielił błędy skutkujące ustaleniem niezgodnego z rzeczywistym stanu sprawy.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błąd wykładni art. 4 ust.3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżący wskazał, że w jego ocenie prawidłowa wykładnia niniejszego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty podatku tylko gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych lub gdy po stronie nabywcy istnieje świadomości, że nabywane przez niego towary nie zostały obciążone podatkiem. W ocenie autora skargi kasacyjnej żadna z wymienionych sytuacji w rozpatrywanej sprawie jednak nie wystąpiła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny jest zarzut naruszeniu przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest więc ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, poza nieważnością postępowania sądowego, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności podnieść należy, że jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w głównej mierze relacjonuje czynności procesowe dokonywane przez organ pierwszej instancji – w większości wprost i bez potrzeby przytaczając wielostronicowego jej uzasadnienia – to brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie odpowiada ono wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przypomnieć trzeba, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. np.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r., II GSK 976/10).

W świetle powyższego uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wadą taką nie jest obarczone, niezależnie od tego, iż w zdecydowanej większości Sąd pierwszej instancji powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji, jak też powielił argumentację organów obu instancji odnośnie oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów.

3. Jednakże Sąd pierwszej instancji, powtarzając również argumenty organów administracji, w pełni zaaprobował podjęte w toku postępowania decyzje o odmowie przeprowadzenia dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Wzorcem oceny w tym zakresie są wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), w tym obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Ponadto organy powinny uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188).

Wskazane wzorce mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania, co wielokrotnie było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie zachodzi potrzeba przytaczania tych poglądów.

4. Odnosząc te zasady do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, ze Sąd pierwszej instancji zaaprobował te decyzje procesowe organów, które naruszały art. 122, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym kontrolowane orzeczenie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Ma rację autor skargi kasacyjnej, że skoro skarżący niezmiennie twierdził, że dostawa paliwa opisana w kwestionowanych fakturach miała rzeczywiście miejsce, to nie jest to sytuacja tożsama z taką, w której posiadacz wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, na co powołał się Sąd pierwszej instancji. Sąd podniósł, że w takiej sytuacji nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (wyrok WSA w W. z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07). Wyrażenie takiego poglądu nastąpiło jednak w oderwaniu od okoliczności sprawy, bowiem skarżący nie oczekiwał od organów poszukiwania dostawcy, gdyż konsekwentnie wskazywał, że dostawcą były podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury. Zupełnie zbędne było więc oczekiwanie, aby skarżący przedstawił dowody, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła, czego – jak zauważa Sąd – nie uczyniono.

5. Inną rzeczą jest ocena tych faktur, jako dowodu z dokumentu, co wiąże się z niezwykle istotną kwestią odmówienia stronie przeprowadzenia wskazywanych przez nią dowodów, które miały potwierdzać okoliczność pozostawania przez nią z podmiotami – G.-O. i M. O. w stałych stosunkach handlowych, w tym z dostawami paliwa, które zdaniem strony miały miejsce w okresie współpracy tych kontrahentów. Ta okoliczność wiąże się z podnoszoną przez stronę kwestią wiarygodności zeznań świadka A. S., której weryfikacji miały służyć zgłoszone dowody z dokumentów (dokumentacja medyczna), jaki i dowody z zeznań świadków.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłuchanie wskazanych świadków nie mogło spowodować istotnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącym a A. S., albowiem dotyczyć mogło one wyłącznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem samej firmy S. i współpracy z jego pracownikami. Teza ta budzi wątpliwości, gdyż w świetle zarzutów skargi (s. 4) dowody te miały służyć wykazaniu braku wiarygodności świadka A. S. i jest rzeczą wiadomą, a wynika to z doświadczenia życiowego, że wiedza osób zatrudnionych w podmiocie handlowym z reguły nie ogranicza się tylko do wewnętrznego funkcjonowania tego podmiotu.

Ocena tego zarzutu skargi była więc powierzchowna, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, jaki winien być ostateczny rezultat prawidłowo w tym zakresie przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli obu decyzji administracyjnych.

5. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.