Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4048/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podano, że P. S. (Skarżący w mniejszej sprawie) zwrócił się z wnioskiem z dnia 2 czerwca 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), w zakresie poboru w 2004 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu wypłaty świadczeń pieniężnych związanych ze zwolnieniem ze służby stałej w Policji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku ze zwolnieniem Skarżącego ze służby stałej w policji, służby finansowe Komendy Stołecznej Policji w W. dokonały w 2004 r. wypłacenia należnych świadczeń pieniężnych, tj. odprawy i ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i dodatkowy. Świadczenia te płatnik zaliczył do przychodów ze stosunku służbowego i pobrał 19% zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącego otrzymane świadczenia wypłacone w związku ze zwolnieniem ze służby w policji, powinny być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., opodatkowanych zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym brak jest zapisu wskazującego, że odnosi się wyłącznie do świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez funkcjonariusza służb mundurowych po zwolnieniu ze służby. W przypadku zwolnienia policjanta ze służby stałej, art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., w 2004 r. odnosił się zarówno do świadczeń określonych w art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 oraz art. 117 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2002r, Nr 7, poz. 58 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o Policji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż opodatkowaniu zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f. podlegają świadczenia pieniężne przewidziane w art. 117 ustawy o Policji, tj. które otrzymują funkcjonariusze służb mundurowych oraz żołnierze po zwolnieniu ze służby stałej, niejako w zamian świadczenia emerytalnego, przez okres jednego roku po zwolnieniu z tej służby, co miesiąc w wysokości uposażenia zasadniczego wraz z dodatkami o charakterze stałym, należnego w ostatnim dniu pełnienia służby.

W ocenie organu [...] instancji otrzymane przez Skarżącego świadczenia, tj. odprawę pieniężną i ekwiwalent za niewykorzystany urlop zaliczyć należy do przychodów ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podlegają one zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 31 i 32 tej ustawy.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podtrzymując w całości argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazał, że otrzymane w 2004 r. od Komendy Stołecznej Policji świadczenia winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wskazywał, iż opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają wszystkie świadczenia pieniężne otrzymane, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby. Dopiero przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wskazuje, iż 20% zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od tych świadczeń pieniężnych, które wypłacone zostały uprawnionym osobom po ich zwolnieniu ze służby stałej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu powołał treść art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wskazał na szczególny charakter tego przepisu. Uznał, że podatkiem w formie ryczałtu objęte są jedynie te świadczenia, które nie są przychodami ze stosunku pracy czy też stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia pieniężne z tytułu odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zostały wypłacone na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Policji. Z przepisów tej ustawy wynika, iż policjantowi zwalnianemu ze służby przysługują świadczenia w postaci odprawy i ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe lub dodatkowe oraz za niewykorzystany czas wolny od służby udzielany na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Policji. Natomiast z art. 117 ust. 1 tej ustawy wynika, że policjantowi w służbie stałej, zwolnionemu ze służby na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4, wypłaca się co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby świadczenia pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranymi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że sposób opodatkowania w formie zryczałtowanej przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie świadczenia pieniężnego przewidzianego w art. 117 ust. 1 ustawy o Policji. Nie ma on zastosowania do świadczeń, o których mowa w art. art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, ponieważ tego rodzaju należności, jako ściśle związane ze świadczeniem pracy przez funkcjonariusza, w tym zwalnianego ze służby, należy kwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nowelizacja art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f, od 1 stycznia 2005 r., ma charakter wyłącznie uściślający. Jej celem jest wyeliminowanie wątpliwości dotyczącej zakresu przychodów, do których ma zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy. Doprecyzowanie przepisu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyraźnie wskazuje, ze opodatkowanie w formie zryczałtowanej dotyczy wyłącznie świadczenia pieniężnego, otrzymywanego, na podstawie odrębnych ustaw, co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Wniósł o stwierdzenie niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem z powodu błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f. Podtrzymując dotychczasową argumentację podniósł, że wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonej decyzji dla zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a)) u.p.d.o.f. nie jest wymagane, aby świadczenie nie pochodziło ze stosunku pracy czy też służbowego. Ważne aby przysługiwało funkcjonariuszowi służb mundurowych w związku ze zwolnieniem ze służby np. policjantowi będącemu w służbie stałej. Skarżący podkreślił, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f odnosił się również do wskazanych przez niego świadczeń pieniężnych tj. odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystane urlopy tzn. do wszystkich świadczeń pieniężnych wpłacanych na podstawie odrębnych ustaw w związku ze zwolnieniem ze służby funkcjonariuszy służb mundurowych będących w służbie stałej.

Reasumując stwierdził, że świadczenia wynikające z art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 117 ust. 1 ustawy o Policji są tymi, o których jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r. i podlegały one wówczas podatkowi zryczałtowanemu w wysokości 20 % należności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

Przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji było pytanie, czy do otrzymanego w 2004 r. przez Skarżącego świadczenia pieniężnego z tytułu odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, wypłaconego na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Policji, znajduje zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.do.f., przewidujący zryczałtowaną formę opodatkowania tych dochodów, czy też świadczenia tego rodzaju podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięciach, stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 % należności. Dochody, o których stanowi wskazany wyżej przepis, uzyskane na terytorium RP, nie są łączone z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Podatkiem w formie ryczałtu objęte są jedynie te świadczenia, które nie są przychodami ze stosunku pracy czy też stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści tego przepisu wynika, iż przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, w tym stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze;

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

- różnego rodzaju dodatki (np. za wysługę lat, za kierownictwo czy wykonywanie pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia), nagrody (np. za wysługę lat);

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;

- wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazał, że w związku ze zwolnieniem ze służby w policji otrzymał od Komendy Stołecznej Policji świadczenia pieniężne z tytułu odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Świadczenia te wypłacone zostały w oparciu o art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Policji. Z treści tych przepisów wynika, iż policjantowi zwalnianemu ze służby przysługują świadczenia w postaci odprawy i ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe lub dodatkowe oraz za niewykorzystany czas wolny od służby udzielany na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Policji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny za uprawnione należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż otrzymane przez Skarżącego świadczenia należy kwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W art. 114 ust. 1 ustawy o Policji ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż wymienione w regulacji tej świadczenia otrzymuje policjant zwolniony ze służby na podstawie wymienionej w tym przepisie. O formie ich opodatkowania decyduje fakt, iż prawo do ich otrzymania przysługuje pracownikowi (policjantowi) w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, tj. zwolnieniem ze służby.

Ponadto podnieść należy, że za zakwalifikowaniem przedmiotowych świadczeń do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. l u.p.d.o.f. przemawia także charakter tychże świadczeń. Świadczenia te związane są ściśle ze świadczeniem przez pracownika pracy. Nie może budzić wątpliwości, iż odprawa i urlop wypoczynkowy przysługuje pracownikowi. Jeżeli policjant nie wykorzystał urlopu za dany rok do dnia rozwiązania służby, przysługuje mu prawo uzyskania za nie wykorzystany urlop ekwiwalent pieniężny.

Do świadczeń otrzymanych przez Skarżącego, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie stosuje się art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f. Sposób opodatkowania w formie zryczałtowanej przewidziany w tym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie świadczenia pieniężnego, otrzymywanego przez policjanta, przewidzianego w art. 117 ust. 1 ustawy o Policji. Przepis ten stanowi wprost, iż policjantowi w służbie stałej, zwolnionemu ze służby na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4, wypłaca się co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby świadczenia pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranymi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zmiana od 1 stycznia 2005 r. brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f., wprowadzona na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 Nr 263, poz. 2619), ma charakter wyłącznie uściślający. Jej celem było wyeliminowanie wątpliwości dotyczącej zakresu przychodów, do których ma zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy. Doprecyzowanie przepisu wyraźnie wskazuje, że opodatkowanie w formie zryczałtowanej dotyczy wyłącznie świadczenia pieniężnego, otrzymywanego, na podstawie odrębnych przepisów, tj. określonego w art. 117 ust. 1 ustawy o Policji, w związku ze zwolnieniem policjanta ze służby stałej.

Przedstawione rozważania i wnioski z nich wyciągnięte pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo udzieliły interpretacji Skarżącemu i prawidłowo dokonały wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.