Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1130/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant: Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółka z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1154/03 w sprawie ze skargi "A." Spółka z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółka z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Ka 1154/03, którym Sąd w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz zgodnie z art. 152 cyt. ustawy stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że Izba Skarbowa w K. w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdziła, iż w dniu 6.01.2000 r. spółka "A." złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim podatku VAT w wysokości 1.760.000 zł wynikającym z zakupu środka trwałego o wartości 8.000.000 zł, podatek VAT - 1.760.000 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że spółka zakupiła od "P." Sp. z o.o. w likwidacji w K. prawo wieczystego użytkowania oraz własność pawilonów N.-R. w K. na podstawie faktury z dnia 31.12.1999 r.

Jak wynika z aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków, zawartego w dniu 30 grudnia 1999 r. - rep. A (...) w księdze wieczystej nr 28(...) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. dla nieruchomości położonej w K. - D.-M. przy ul. R., zabudowanej pawilonami handlowymi NOWOSAM-ROŹDZIEŃ jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków wpisana jest na podstawie decyzji Wojewody K. z dnia 26 maja 1993 r. oraz Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 25 sierpnia 1993 r. "P." Sp. z o.o. w K. Na dzień wydania decyzji z dnia 10.07.2000 r. Urząd Skarbowy w S. nie znajdował się w posiadaniu dokumentów, które umożliwiałyby prawidłową ocenę zakupu nieruchomości na podstawie przedmiotowej faktury i dokonanego na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dnia 16.05.2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły pisma (...) Urzędu Wojewódzkiego w K. wraz z dołączonymi do niego dokumentami, wśród których oprócz wymienionych wcześniej dwóch decyzji, znalazł się wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 maja 1995 r. /SA 593/94/ stwierdzających ich nieważność z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, decyzja Wojewody Ś. z dnia 25 lutego 2000 r. odmawiająca stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez PEW "P." użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności części pawilonu N.-R., decyzja Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia 21 czerwca 2000 r. uchylająca tę decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania a także decyzja Wojewody Ś. z dnia 26 lutego 2001 r. ponownie odmawiająca stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez PEW "P." użytkowania wieczystego gruntu o prawa własności wspomnianej części pawilonu handlowego.

Dokumenty te, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, budziły uzasadnione wątpliwości, co do istnienia prawa własności pawilonów Nowosam-Roździeń oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu przysługującego "P." Sp. z o.o. Nieruchomość ta wniesiona została jako aport do spółki "P." przez PEW "P.", jednakże zdaniem urzędu skarbowego powyższe dokumenty świadczyły, iż spółka PEW "P." nie była właścicielem tejże nieruchomości i nie była w konsekwencji podmiotem uprawnionym do rozporządzania nią.

Izba Skarbowa podniosła bowiem, iż na skutek orzeczenia NSA w Warszawie z dnia 30.05.1995 r., decyzje uwłaszczeniowe wydane w roku 1993 przestały funkcjonować w obrocie z mocą ex tunc, co oznacza, że PEW "P." nie posiadał tytułu prawnego do nieruchomości - pawilonów N.-R. i nie mógł nimi dysponować, także w zakresie wniesienia ich jako aportu do spółki "P.". Wyłącznie bowiem właściciel, na podstawie art. 140 Kodeksu cywilnego, może w granicach określonych przepisami ustawy rozporządzać swym majątkiem. Tym samym, spółka "P.", od której spółka "A." nabyła przedmiotową nieruchomość, nie miała tytułu prawnego do tejże nieruchomości i nie mogła nią dysponować.

Zdaniem organu podatkowego fakt, iż nie dokonano stosownych zmian w Księdze wieczystej 28550 i do dnia 30 grudnia 1999 r., to jest do dnia sprzedaży nieruchomości na rzecz strony skarżącej jako właściciel nieruchomości figurowała spółka "P." nie ma znaczenia dla możliwości kwestionowania skutków podatkowych zawartej umowy przez urząd skarbowy, gdyż zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury dokumentujące czynności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ podatkowy wskazał jednocześnie na mający, jego zdaniem, zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 58 Kodeksu cywilnego oraz art. 140 tej ustawy, który stwierdza, iż zbycie nieruchomości może nastąpić tylko na skutek działania jej właściciela. W kwestii użytkowania wieczystego gruntu, organ powołał się także na art. 233 Kodeksu cywilnego. Tym samym uznano, że zbycie własności pawilonów nastąpiło przez osobę nieuprawnioną, bowiem spółka "P." w likwidacji nie uzyskała prawa własności tych budynków.

Izba Skarbowa podniosła, iż organy podatkowe działając w ramach autonomiczności prawa podatkowego są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. W tych zaś ramach mają obowiązek ustalania, czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych chroni nabycie odpłatne w dobrej wierze niezależnie od tego, czy stan w księdze wieczystej z dnia nabycia był zgodny z rzeczywistym stanem prawnym, Izba Skarbowa stwierdziła, iż jest ona chybiona na gruncie prawa podatkowego i nie znajduje potwierdzenia w treści art. 19 ust. 1 ustawy oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów

W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się bowiem pogląd, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od zobowiązań podatkowych, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Co więcej, skoro organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnej - pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, to organy te dokonują ustalenia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych.

Dokonanie takiej oceny przez organy podatkowe nie jest równoznaczne z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna, lecz czy wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przepis wykonawczy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. wyżej rozporządzenia. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że faktura potwierdzająca czynności, do których zastosowanie mają art. 58 i 83 Kc nie może stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Reasumując swe wywody Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktura VAT potwierdzała umowę sprzedaży nieruchomości zawartą niezgodnie z art. 58 Kc /tj. sprzecznie z ustawą Kc/, wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zasadnie Urząd Skarbowy (...) zastosował przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia odmawiając podatnikowi zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca spółka zarzuciła jej obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obrazę art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej obrazę art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącej spółki, naruszone zostały także przepisy postępowania podatkowego, a to art. 187 par. 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 122, 124 i art. 191 tejże ustawy, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentacją i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął do rozpoznania przedmiotową sprawę stwierdził, że istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe rozstrzygające sprawę miały podstawy do zakwestionowania prawa strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie pawilonów handlowych N.-R.

Zasadniczy spór odbywa się, zatem na płaszczyźnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przyznający podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w tym artykule.

Rozważając trafność stanowiska zaprezentowanego przez Izbę Skarbową w K., Sąd I instancji wskazał, iż przesłanką przeniesienia własności nieruchomości jest przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzania własnością nieruchomości. Przesłanka ta warunkuje jedynie skuteczność przeniesienia własności, nie zaś ważność umowy o przeniesienie własności /wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 października 1969 r. II CR 430/69 - OSNCP 1970 nr 9 poz. 152, z dnia 18 grudnia 1996 r. I CKN 27/96 - OSNC 1997 nr 4 poz. 43 oraz z dnia 11 grudnia 1998 r. II CKN 96/98 - OSNC 1999 nr 5 poz. 98/, która zależy od zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych stron, niesprzeczności jej treści z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, zachowania wymaganej dla niej formy oraz nieistnienia wad oświadczeń woli, a niekiedy także od spełnienia innych jeszcze wymagań /por. np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 1997 r. III CKN 205/97 - OSNC 1998 nr 3 poz. 50/.

Przepisy o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych pozwalają na sanowanie braku uprawnienia zbywcy do rozporządzania własnością nieruchomości mimo, że zbywca nie był uprawniony do rozporządzania, druga strona odplatanej umowy o przeniesienie własności nabędzie nieruchomość, jeżeli działała w dobrej wierze mającej oparcie w treści księgi wieczystej, tj. była przekonana, że zbywcy przysługuje zgodnie z treścią księgi wieczystej własność nieruchomości. Stosownie do art. 6 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wynikające z art. 7 Kc domniemanie dobrej wiary nabywcy co do przysługiwania zbywcy własności zostanie obalone przez dowód, że druga strona wiedziała, iż wpis zbywcy w księdze wieczystej jako właściciela jest niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym lub przez dowód, że druga strona z łatwością mogła się dowiedzieć o niezgodności tego wpisu z rzeczywistym stanem prawnym.

Bezwzględna nieważność czynności prawnej jest skutkiem niektórych jej ustawowo określonych wad. Zasadnicze uregulowanie zawiera przepis art. 58 par. 1 Kc łączący nieważność z czynnościami sprzecznymi z ustawą lub mającymi na celu jej obejście i w zasadzie tylko ten przepis został przytoczony w ramach uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Funkcja rękojmi ustanowionej w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie wiąże się z nieważnością czynności, w takim, bowiem razie skutki zamierzone będące wynikiem czynności ważnej w ogóle nie występują. Rękojmia wiary publicznej jest instytucją prawa, łączącą się w zakresie obrotu prawami do nieruchomości z istnieniem ksiąg wieczystych, dopuszczającą nabycie wpisanego prawa, łącznie z własnością od nieuprawnionego. Funkcjonowanie jej w systemie prawnym jest zasadniczym argumentem przeciw twierdzeniu, że zbycie cudzej rzeczy skutkuje nieważność czynności prawnej.

Sąd podkreślił, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego, co do tego, że między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w Księdze wieczystej nr 28(...) a rzeczywistym stanem prawnym istniała na dzień zawierania umowy notarialnej niezgodność. W myśl art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece treść księgi wieczystej rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi wieczystej nabył własność lub inne prawo rzeczowe. Niezgodność ta została ujawniona przez organy podatkowe kilka miesięcy po zawarciu transakcji.

Tylko na drodze odrębnego procesu wytoczonego w trybie art. 189 Kpc /o ustalenie/ dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary można obalić, działanie wobec strony skarżącej rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

Inną drogą jest wszczęcie procesu o usunięcie niezgodności, o której mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w którym sąd ustala samodzielnie istnienie dobrej, lub złej wiary nabywcy nieruchomości jako przesłanki skuteczności jej nabycia przy uwzględnieniu rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych /por. wyrok SN z dnia 27 grudnia 1994 r. III CZP 158/94 - OSNC 1995 nr 4 poz. 59/. Dopóki nie zapadną prawomocne rozstrzygnięcia sądowe w takich procesach nie można zasadnie twierdzić, że z braku uprawnienia po stronie zbywcy do rozporządzania nieruchomością, o którą w sprawie chodzi, strona skarżąca nie nabyła owej nieruchomości. Zdaniem Sądu uprawnienia organów podatkowych do czynienia ustaleń w przedmiocie dobrej lub złej wiary nabywcy nie można w żadnej mierze wyprowadzić z powoływanej przez organy podatkowe zasady autonomii prawa podatkowego.

Sąd I instancji odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia, że omawiana umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 1999 r. została zawarta ..."wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym..." zauważył, iż poza przywołaniem zasady autonomii prawa podatkowego, organ odwoławczy nie podjął jakiejkolwiek próby uzasadnienia takiej tezy. Dopiero w odpowiedzi na skargę przytoczył okoliczności mające świadczyć o działaniu w celu obejścia prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego prawidłowego postępowania dowodowego, w ramach którego należało dokładnie wyjaśnić stan faktyczny zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie rozważono wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, a uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, iż Sąd nie był w stanie ocenić trafności zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. W innych zaś istotnych kwestiach zajął organ odwoławczy stanowisko sprzeczne z przepisami prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa materialnego - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 i 83 Kc poprzez brak wskazania w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do naruszenia przez spółkę prawa w ww. zakresie, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji bez stwierdzenia jej wydania z rażącym naruszeniem prawa pomimo, iż materiał dowodowy potwierdził naruszenie prawa przez organ wydający decyzję. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały naruszenia przez spółkę jakichkolwiek przepisów prawa, ziściły się zatem wszelkie przesłanki do wydania wyroku stwierdzającego rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy. Pomimo prawidłowego uzasadnienia w sentencji zaskarżonego wyroku sąd orzekł tylko o uchyleniu zaskarżonej decyzji bez wskazania, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej spółki stanowi to naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że nie było podstaw do przyjęcia, że spółka działała w celu i z zamiarem obejścia przepisów podatkowych, a w zakresie cywilnoprawnym nabycie nieruchomości także jest w pełni skuteczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów zastępstwa kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyroku wskazał między innymi, że rozstrzygnięcie Sądu oparte było na stanie prawnym dopuszczającym rozbieżne poglądy, dlatego naruszenie prawa przez organy podatkowe nie można uznać za rażące.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nieulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest, zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Strona skarżąca w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 3/ ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez jego niezastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji bez stwierdzenia jej wydania z rażącym naruszeniem prawa pomimo, iż materiał dowodowy potwierdził naruszenie prawa przez organ wydający decyzję. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 145 par. 1 p.p.s.a. określa rodzaje orzeczeń wydawanych przez Sąd w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie, z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "a", naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b", inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c"/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego, które miało istotny wpływ na jej wynik /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a./. Innymi rodzajami rozstrzygnięć w sytuacji uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie są: stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach /art. 145 par. 2 p.p.s.a./ oraz stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach /art. 145 par. 3 p.p.s.a./.

Z uregulowania zawartego w art. 145 par. 1 p.p.s.a. wynika, iż Sąd w zależności od stwierdzonych w sprawie naruszeń prawa zaskarżoną decyzję lub postanowienie bądź uchyla, bądź stwierdza ich nieważność, bądź stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki do orzekania w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 3 p.p.s.a., albowiem przepis ten dotyczy sytuacji, w której istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu /art. 146 par. 1 i 156 par. 2 Kpa/, a w wypadku stwierdzenia nieważności - również z uwagi na powstanie w wyniku decyzji nieodwracalnych skutków prawnych /art. 156 par. 2 zdanie ostatnie Kpa./ - vide Komentarz do art. 145 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005. Dotyczy to, zatem przypadków, w których niemożliwe jest wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W związku powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadniony.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w zw. z art. 58 i 83 Kc poprzez brak wskazania w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do naruszenia przez spółkę prawa w ww. zakresie. W tym miejscu należy przypomnieć, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się, więc w istocie do wadliwego wyboru przez Sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści /por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., OSK 539/04 - Lex nr 165771/. Zarzut naruszenia prawa materialnego, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może się ograniczyć do powołania przepisu prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu /por. postanowienia NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 779/04 - Lex nr 159159/. W skardze kasacyjnej jej autor określił formę naruszenia prawa materialnego jako "brak wskazania w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do naruszenia przez spółkę prawa w ww. zakresie". Jednocześnie w uzasadnieniu nie wyjaśnił czy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera na niewłaściwym zastosowaniu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 i 83 Kc, czy też na niewłaściwej jego wykładni. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do elementów koniecznych skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub też uzasadnienie zarzutu jego niewłaściwego zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera, w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, określenia sposobu naruszenia i uzasadnienia przedstawionego zarzutu. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do powyższego zarzutu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.