Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 77 par 1, art. 78 par 1, par 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 8 listopada 2018r. wydał dla E. i (dalej: Fundusz) – decyzję o nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 czerwca 2018r. nr [...], uzupełnionej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2018r. nr [...] w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników - zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - od nadpłaty stwierdzonej decyzją Naczelnika z dnia 25 kwietnia 2018r., nr [...], do dnia 10 lipca 2014r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odmowy zwrotu oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Powyższe miało miejsce w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 stycznia 2018r. wpłynął do organu I instancji wniosek ww. podmiotu z siedzibą w [...] z dnia 28 grudnia 2017r., w którym zwrócono się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem, w związku z faktem, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...] E. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano na fakt dyskryminacyjnego opodatkowania dochodów z dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Ponadto stwierdzono, że prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału, wyrażona w art. 63 TFUE zakazuje dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji stwierdzono, że pobranie podatku przez płatników od wypłaconych dywidend było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 63 TFUE i wniesiono o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Organ I instancji decyzją z dnia 25 kwietnia 2018r. zwrócił kwoty nadpłat w wysokościach wnioskowanych informując, że kwestia zwrotu oprocentowania od nadpłat zostanie rozstrzygnięta w odrębnej decyzji. Następnie decyzją z dnia 22 czerwca 2018r. organ I instancji orzekł zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. od nadpłaty, która uprzednio została orzeczona i zwrócona według decyzji stwierdzającej nadpłatę. Łączna kwota oprocentowania wskazana w decyzji z dnia 22 czerwca 2018r. została obliczona od dnia poboru podatku przez płatników do dnia 10 lipca 2014r. (tj. do 30 dnia, od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 czerwca 2014r. w sprawie [...]) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku. Ww. decyzja została doręczona w dniu 6 lipca 2018r., strona nie złożyła odwołania od tej decyzji.

W dniu 17 lipca 2018r. Fundusz wniósł o uzupełnienie decyzji z dnia 22 czerwca 2018r., co do rozstrzygnięcia w zakresie przysługującego prawa do oprocentowania nadpłaty od 31 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. [...] tj. od 11 lipca 2014r. do dnia jej faktycznego zwrotu. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z dnia 22 czerwca 2018r., decyzją uzupełniającą z dnia 3 sierpnia 2018r., orzekając zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. od nadpłaty, która uprzednio została orzeczona i zwrócona według decyzji stwierdzającej nadpłatę, do dnia 10 lipca 2014r. oraz odmówił zwrotu oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Od powyższej decyzji Fundusz złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, zgodnie ze stanowiskiem Funduszu. Wydanej decyzji zarzucono niewłaściwe zastosowanie:

- art. 78 § 1 o.p. w zw. z 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001r. w sprawie [...] i [...] Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie [...] M. I., co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

- art. 207 o.p. oraz art. 210 o.p., poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, bowiem Naczelnik przyznał Spółce "zwrot oprocentowania od uprzednio stwierdzonej nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., a jednocześnie odmówił "zwrotu tegoż oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty" (a więc również w zakresie, w którym oprocentowanie zostało przyznane);

- art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może jej przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, istnienie roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek: prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku; zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter); podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie. Ponadto, zdaniem Funduszu z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa UE, z uwagi m.in. na zasadę skuteczności prawa wspólnotowego, podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata odsetek (por. wyroki z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie [...] Test [...] w sprawach połączonych [...], [...] i [...] [...] i in., pkt 65; oraz ww. wyrok w sprawie [...] M. I., pkt 21). Jednocześnie TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada swą wysokością wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Powyższe stanowisko TSUE zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie [...] M. I.. Zdaniem podatnika dla podmiotów zagranicznych złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. jest znacząco utrudnione. Z prawa wspólnotowego wynika obowiązek państwa członkowskiego UE, by w przypadku niezgodności przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek z prawem wspólnotowym, podatnikowi zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W związku z powyższym, zdaniem Funduszu, art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim ogranicza prawo do zwrotu nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu jedynie do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE. W związku z faktem, iż ograniczenie skuteczności art. 74 o.p. narusza ww. zasady prawa wspólnotowego, zastosowanie powinny znaleźć zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, które nakazują państwu członkowskiemu zwrócić podatek pobrany z naruszeniem zasad wspólnotowych z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu. Choć z zasady autonomii proceduralnej wynika, że do zwrotu oprocentowania powinny mieć zastosowanie zasady prawa krajowego, to brak odpowiednich przepisów nie może uniemożliwiać podatnikowi realizacji swoich praw potwierdzonych w orzecznictwie TSUE. W takiej sytuacji, gdy brak regulacji krajowej, a także gdy regulacja krajowa nie czyni zadość zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego, organy podatkowe powinny zastosować art. 4 ust. 3 TUE i w konsekwencji zastosować w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. z pominięciem części tego przepisu, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Fundusz na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. I SA/Kr [...]. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd potwierdził, że nadpłata w ww. sprawie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...] E. M. Series i w konsekwencji odsetki powinny zostać zwrócone za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu (zgodnie z treścią art. 78 § 5 pkt 1 o.p.). Nadto, w ocenie podatnika, decyzja przyznająca oprocentowanie liczone w sposób odmienny od żądanego, powinna zawierać w sentencji inne rozstrzygnięcie od zastosowanego. Naczelnik, zdaniem Funduszu powinien w rozstrzygnięciu decyzji przyznać podatnikowi oprocentowanie liczone od dnia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 10 lipca 2014r. (tj. 30. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...]), a następnie (przy założeniu, że stanowisko Naczelnika przedstawione w uzasadnieniu decyzji jest prawidłowe) odmówić podatnikowi zwrotu oprocentowania liczonego od dnia 11 lipca 2014r. (tj. 31. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...]) do dnia zwrotu nadpłaty, bądź też przyznać Funduszowi zwrot oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 10 lipca 2014r. (tj. 30. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...]) oraz oddalić żądanie podatnika w pozostałym zakresie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 8 listopada 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu przytoczono m.in. treść art. 74, art. 77 § 1, art. 78 § 1, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") i dokonano analizy orzecznictwa TSUE oraz NSA w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w sposób, jak w przedmiotowej sprawie. Na tej podstawie wywiedziono, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. nie narusza zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Albowiem zgodnie z orzeczeniem TSUE zapewnia możliwość wypłaty odsetek za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Z tym, że okres końcowy należy rozumieć, jako możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, a taką możliwość wnioskujący Fundusz miał od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że Funduszowi przysługuje roszczenie odsetkowe tylko za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Przez co należy rozumieć okres od czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Zatem organ I instancji zasadnie zastosował przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i obliczył oprocentowanie nadpłaty od dnia poboru kwot przez płatników do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, tj. do 10 lipca 2014r. W omawianym przypadku, oprocentowanie byłoby naliczone do dnia zwrotu nadpłaty tylko w sytuacji, gdyby wniosek o jej zwrot był złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE. Zatem wniosek musiałby być złożony w terminie do dnia 10 lipca 2014r. Reasumując, złożenie wniosku po tym terminie nie dało organowi podatkowemu podstawy do zwrotu oprocentowania, liczonego do dnia zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do postawionych zarzutów dotyczących naruszenia wybranych przepisów o.p. z zakresu naliczania oprocentowania, podkreślono, że w treści odwołania powołano przepisy, które w ogóle nie były zastosowane w wydanych decyzjach przez organ I instancji, gdyż dotyczą innych przypadków (art. 78 § 3 pkt 1), co uniemożliwia odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Z analizy treści odwołania nasuwa się następujący wniosek: Fundusz z jednej strony powołuje art. 74 o.p., który reguluje kwestie składania wniosków o zwrot nadpłaty w wyniku zapadłych m.in orzeczeń TSUE, a także uprawnień wynikających z tego trybu składanych wniosków (prawo do odsetek od nadpłat uregulowanych w art. 78 § 5 o.p.), a z drugiej strony twierdzi, że przepis ten, wprowadzając uzależnienie terminu naliczenia oprocentowania od nadpłat - od daty złożenia wniosku, narusza brzmienie art. 4 ust.3 TUE. Wobec tego, podatnik uważa, że organ podatkowy powinien pominąć regulację wynikającą z przepisu krajowego i zastosować w jego przypadku art. 78 § 5 pkt 1 o.p., który przewiduje naliczanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Fundusz uzasadniając swoje stanowisko powołał wybrane orzeczenia TSUE dotyczące indywidualnych spraw. W ocenie organu odwoławczego, powyższe stanowisko, w kontekście przeprowadzonej przez organ analizy wyroków TSUE, uznać należy za całkowicie chybione. Trudno zgodzić się z podatnikiem, że regulacje, wynikające z przepisu art. 74 o.p. naruszają zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, zwłaszcza, że podatnik nie wskazał, na czym miałaby polegać niezgodność art. 74 o.p. z cyt. przepisem TUE. W odwołaniu, Fundusz uzasadniając swoje stanowisko powołał się m.in. na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018r. o sygn. akt I SA/Kr [...]. Jednakże treść ww. wyroku wskazuje właśnie na zasadność zastosowania regulacji wynikających z art. 74 o.p. wobec zapadłego orzeczenia TSUE [...], ponieważ Sąd orzekł, że prawo do oprocentowania od nadpłaty należnej w tym trybie uzależnione jest od daty złożenia wniosku przez podatnika. W omawianej w wyroku sprawie, wnioski zostały złożone przed datą publikacji ww. orzeczenia TSUE, stąd skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania naliczanego zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2017r. o sygn. akt I SA/Wr [...]. Kolejny zarzut dotyczy niewłaściwego zapisu w zaskarżonej decyzji uzupełniającej. Organ I instancji w decyzji uzupełniającej użył sformułowania "orzeka zwrot" oraz "odmawia zwrotu w żądanym zakresie". Zdaniem podatnika takie sformułowania wskazują na wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie. Według strony należało zastosować inną od dokonanej regulacji, poprzez odmowę zwrotu oprocentowania liczonego od dnia 11 lipca 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty, względnie zastosowanie instytucji oddalenia żądania Spółki w pozostałym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, dokonując uzupełnienia decyzji na żądanie strony, kierował się zasadą maksymalnej czytelności zapisu, tak by nie budził on wątpliwości. Według organu I instancji, taki właśnie zapis, przyznający z jednej strony oprocentowanie zgodnie z obowiązującym przepisem, a z drugiej strony odmawiający zwrotu oprocentowania naliczanego zgodnie z wnioskiem spełni oczekiwanie wnioskodawcy, co do uzupełnienia treści decyzji. Przepisy podatkowe nie wskazują wprost na formę załatwiania wniosków z tego zakresu. Podkreślono jednak, że od 2016r. obowiązuje w o.p. nowy przepis art. 75 § 4a, zgodnie z którym: "...w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty...". Kierując się dyspozycją tego przepisu, uznano, że zastosowany zapis w zaskarżonej decyzji jest zgodny z celem tego przepisu. Reasumując, w ocenie organu II instancji, użyta treść w sentencji decyzji nie stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy nie znalazł także poparcia dla zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo na ostatniej stronie omawianej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła w całości zarzuty oraz argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i zobowiązanie Dyrektora do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i orzekającej, co do istoty sprawy, poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2012-14 na rzecz Spółki za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, iż wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skarga Spółki opiera się na naruszeniu prawa materialnego. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1288 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: jako p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia należnego skarżącemu oprocentowania od nadpłaty, powstałej w wyniku nienależnie pobranego od niego podatku, a w szczególności kwestia czasokresu, za który winno być naliczone oprocentowanie. Sam fakt istnienia nadpłaty, daty jej powstania, jak również sposobu stwierdzenia jej powstania jest między stronami bezsporny.

Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji w której stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014r. w sprawie o sygn. [...] E. , a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed zmianami dokonanymi ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że przed 1 stycznia 2011r., jak i od tej daty, ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TSUE w wyroku z dnia 10.04.2014 r. w sprawie [...], po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011r.), orzekł, iż: "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium [...] Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii".

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Bez wydania wyroku TSUE w sprawie [...] utrzymywałaby się bowiem sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że w tej sytuacji prawnej pobrany od skarżącego podatek dochodowy od dochodów z dywidend, należnych za lata 2012 -2014, pobrany został nienależnie. W związku z tym po stronie skarżącego powstała nadpłata, a bezpośrednim powodem jej powstania było orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie [...] z dnia 10 kwietnia 2014r.). Dopiero bowiem od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnione motywami wynikającymi z wyroku TSUE.

Na skutek nieuprawnionego pobrania od skarżącego podatku, został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., [...]).

Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją zatem na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W niniejszej sprawie, w której jak to już wyżej stwierdzono, nadpłata po stronie skarżącego powstała na skutek orzeczenia TSUE, wobec czego sposób naliczenia należnych skarżącemu odsetek z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Ze względu na fakt, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, co miało miejsce 10 czerwca 2014r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014r.), sposób obliczenia należnych odsetek określać będzie pkt 2 przywołanego wyżej art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżący bowiem dopiero w dniu 28 grudnia 2017r. sformułował na piśmie wniosek w którym zwrócono się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem, w związku z faktem, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...] E. M. Series. Wniosek ten wpłynął d organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2018r. W związku z powyższym – w świetle powołanej wyżej dyspozycji art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej – skarżący jest uprawniony do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do dnia 10 lipca 2014r.

Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych mu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezbędnej w tym zakresie obsługi prawnej, tłumaczenia dokumentów, a także trudności związane z dużą liczbą wniosków. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie uzasadniają one przyjęcia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku skarżącego, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że skarżący jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jego przypadku za nadmiernie utrudnione.

Oprócz tego dodać należy, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji skarżącego, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2014 wystąpił dopiero w styczniu 2018r. (data wpływu wniosku), a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez skarżącego terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE.

Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu Wniosek z 28 grudnia 2017r. wpłynął do organu 2 stycznia 2018r. wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez okres ponad trzech lat trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie.

Nie zasadne okazały się zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 o.p. w zw. z 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Wszystkie te zasady znalazły adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy a fakt, że organy działały na podstawie obowiązujących je przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie zaś zgodnie z żądaniem strony skarżącej, nieodniesionym do żadnych przepisów prawa, nie mógł być w tej sytuacji uznany za naruszenie zasady praworządności czy zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji spełnia standardy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prezentuje logiczny wywód, uzasadniony powołanymi przepisami procedury podatkowej. Jest odniesione do faktów, których nie kwestionuje nawet strona skarżąca, np. data złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Sąd nie może nadto zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 207 o.p. oraz art. 210 o.p., poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdyż Naczelnik przyznał Spółce "zwrot oprocentowania od uprzednio stwierdzonej nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., a jednocześnie odmówił "zwrotu tegoż oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty (a więc również w zakresie, w którym oprocentowanie zostało przyznane)". Treść rozstrzygnięcia jest jednak klarowna a pewne powtórzenia w treści rozstrzygnięcia uzupełniającego pierwotnie wydaną decyzję, służyć miały zapewne nie pozostawieniu wątpliwości co do ostatecznej treści rozstrzygnięcia. Skarżąca zresztą prawidłowo tą treść zrozumiała, formułując adekwatne, merytoryczne zarzuty odwoławcze.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.