Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1223/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pan P. K. we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym zatem żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych.

Statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii.

Zarazem, wnioskodawca jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii, zaś od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii.

Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do dochodów wnioskodawcy z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 7 ust. 9a u.p.d.f.?

2. Czy w związku z uzyskiwaniem przez wnioskodawcę dochodów w Nigerii, do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.f., stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, wnioskodawca w 2015 roku i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Zdaniem wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - do dochodów podatnika z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.f., co uzasadnia się następująco:

Ponieważ statek, na którym jest zatrudniony wnioskodawca jest statkiem zakotwiczonym na stałe w nigeryjskiej strefie ekonomicznej i nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, kwestie dotyczące własności statku i miejsca jego faktycznego zarządu nie mają znaczenia w sprawie i zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady dotyczące opodatkowania pracy najemnej wykonywanej za granicą.

Wnioskodawca jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii i według prawa nigeryjskiego jest on traktowany jako osoba pracująca w Nigerii i osiągająca tam dochody, które podlegają opodatkowaniu w Nigerii (wobec osób przebywających w Nigerii poniżej 183 dni stosuje się zasadę źródła - tj. opodatkowanie wyłącznie dochodów osiągniętych w Nigerii). Zgodnie z nigeryjskimi przepisami, pracownika zagranicznego zgłasza do opodatkowania pracodawca i odprowadza za pracownika zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to więc, że skoro, zgodnie z nigeryjskim prawem. Wnioskodawca jest uważany za osobę zatrudnioną w Nigerii, w jego przypadku, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych w Nigerii.

Ponieważ Umowa o UPO między Polską i Nigerią dotychczas nie weszła w życie, pod uwagę należy wziąć przepisy art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.f., które dla dochodów osiągniętych w kraju, z którym Polska nie posiada umowy o UPO, przewidują zasadę zaliczenia (odliczenia) proporcjonalnego. Biorąc pod uwagę, że Nigeria nie jest krajem stosującym nieuczciwą konkurencję podatkową w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzić należy, że przepisy te można, zdaniem wnioskodawcy, zastosować wprost do jego sytuacji.

W ocenie wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - w związku z uzyskiwaniem przez niego dochodów w Nigerii, do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, w 2015 roku i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, co uzasadnia się następująco:

Art. 27g ust. 1 u.p.d.f. stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.f., rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.f..

Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.. W praktyce oznacza to zrównanie obciążeń podatkowych osób korzystających z metody zaliczenia podatkowego opisanej w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. oraz osób korzystających z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.. Należy przy tym podkreślić, że celem ulgi art. 27g u.p.d.f. nie jest zwolnienie z podatku, a zrównanie obciążeń podatkowych osób stosujących zgodnie z daną umową o UPO, metodę proporcjonalnego zaliczenia z osobami stosującymi metodę wyłączenia z progresją.

Osoba korzystająca z metody wyłączenia z progresją, opisanej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f., nie ma obowiązku zapłaty podatku w Polsce wyłącznie w przypadku braku dochodów w Polsce. W przypadku bowiem osiągnięcia dochodów w Polsce, wysokość podatku ustala się według stawki procentowej dla połączonych dochodów polskich i zagranicznych (co w wielu przypadkach skutkuje opodatkowaniem dochodów polskich według wyższej stawki podatkowej). Faktycznie więc podleganie metodzie wyłączenia z progresją nie prowadzi automatycznie do braku opodatkowania, gdyż opodatkowane są dochody osiągnięte w Polsce. Podatnicy korzystający z metody wyłączenia z progresją nie mają przy tym obowiązku wykazywać zapłaty podatku za granicą. W tej samej sytuacji jest więc z uwagi na treść art. 27g u.p.d.f. wnioskodawca. Zastosowanie art. 27g u.p.d.f. ma bowiem na celu wyeliminowanie dyskryminacji osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej (marynarze i inne osoby osiągające dochody za granicą) i podlegających - nie z własnej woli - różnym metodom dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, co jest odzwierciedleniem zasad zawartych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g u.p.d.f. jest zatem, zdaniem wnioskodawcy, nie zapłata podatku w innym państwie, a wyłącznie fakt, że dochód podatnika korzysta z metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a u.p.d.f. - tj. metody zaliczenia proporcjonalnego. Wynika to, z literalnego brzmienia ww. przepisów, które są sformułowane jasno i ani nie wprowadzają wymogu zapłaty podatku za granicą, ani też nie określają minimalnej kwoty takiego podatku niezbędnej do tego, aby dochód wnioskodawcy mógł skorzystać z ulgi z art. 27g ust. 2 u.p.d.f..

Dodatkowo wnioskodawca wskazuje na interpretację ogólną Ministra Finansów Nr DD10.8201.1.2016.GOJ, która potwierdza, że do skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. nie jest konieczna zapłata podatku za granicą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej, w sytuacji niezapłacenia podatku w Nigerii oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ stwierdza, że Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Republiki Nigerii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i sprzedaży majątku, sporządzona w dniu 12 lutego 1999 r. nie ma statusu obowiązującej.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania, określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W sytuacji jednak, zdaniem organu, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą, przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Z treści art. 27g ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w sytuacji, gdy podatnik osiągał dochody z pracy w państwie, z którym nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko bowiem w takiej sytuacji dochody są rozliczane według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to jeden z warunków stosowania tej ulgi.

Natomiast, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, w opinii organu, - nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. W interpretacji podkreślono, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych, wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Reasumując, zdaniem organu, do dochodów z tytułu pracy wykonywanej na statku, które wnioskodawca uzyskuje począwszy od 2015 roku i od których, zapłacił podarek w Nigerii, znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi określonej w art. 27g tej ustawy.

Jeśli za granicą nie został pobrany podatek, to w odniesieniu do dochodów tych wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe będzie miało zastosowanie również do dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę w latach następnych, jeżeli nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wskazana przez wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., znak DD10.8201.1.2016.GOJ odnosi się do sytuacji, w której zawarta z drugim państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje możliwość zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

W interpretacji tej, Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że marynarz mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest z uwagi z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Zatem, wbrew stanowisku wnioskodawcy, interpretacja ogólna nie potwierdza, że w sytuacji bezumownej do skorzystania z ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna zapłata podatku za granicą.

Niezależnie od powyższego, organ zauważa, że interpretacja ta dotyczy stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g, wyłącznie w stosunku do marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, skarżący zarzuca dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, w zw. z art. 27 ust. 8, w zw. z art. 27g u.p.d.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o UPO z Nigerią) polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżącemu ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna) przysługiwałaby wyłącznie w przypadku zapłaty podatku za granicą (tj. w Nigerii).

W oparciu o powyższe wnosi o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego, żaden z przepisów dotyczących skorzystania z ulgi abolicyjnej, tj. art. 27 ust. 8, 27 ust. 9, ani też art. 27g u.p.d.f. nie uzależniają skorzystania z ulgi abolicyjnej od zapłaty podatku za granicą. Brak też podstaw, aby stwierdzić, że ustawodawca miał na celu zastosowanie ww. przepisów tylko i wyłącznie do osób osiągających dochody w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o UPO.

Zdaniem skarżącego jedyną przeszkodą do zastosowania art. 27 ust. 9a u.p.d.f., ulgi abolicyjnej jest sytuacja opisana w art. 27g ust. 3 u.p.d.f. - tj. uzyskanie przez podatnika dochodów w kraju, który jest wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii skarżącego, osi podziału co do dopuszczalności skorzystania z ulgi abolicyjnej bez konieczności wykazania zapłaty podatku za granicą nie wyznacza to, czy z danym krajem została zawarta umowa o UPO, tylko to, czy dany kraj nie znajduje się na liście krajów stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową.

Skarżący zauważa, że art. 27g nie odnosi się w żaden sposób do treści umów o UPO, tylko do treści art. 27 ust. 8 i 27 ust. 9 u.p.d.f.. Z technicznego i konstrukcyjnego punktu widzenia, metody podwójnego opodatkowania tam opisane, są tożsame z metodami unikania podwójnego opodatkowania zawartymi w polskich umowach o UPO - tj. metodą wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.f.) oraz metodą proporcjonalnego zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.f.). Do osoby, która osiąga dochody w kraju, z którym Polska nie ma umowy o UPO, stosuje się - z mocy ustawy metodę proporcjonalnego zaliczenia (art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.f.). Tak więc nawet dla podatnika, którego dochody zostały osiągnięte w kraju, z którym Polska zawarła umowę o UPO, bezpośrednią podstawę prawną skorzystania z ulgi abolicyjnej czy ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy - według skarżącego - stanowić będą nie przepisy umowy o UPO, a odpowiadające im treścią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście - w ocenie skarżącego - stwierdzenie organu, że "w sytuacji, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą, przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu" nie jest stanowiskiem prawidłowym, gdyż metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów zagranicznych uzyskanych w krajach, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o UPO jak najbardziej istnieje i jest to metoda proporcjonalnego zaliczenia określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., z zastrzeżeniem art. 27g ust. 3 u.p.d.f..

Skoro bowiem ustawodawca przyznał osobom osiągającym dochody za granicą w krajach, z którymi Polska nie zawarła umowy o UPO (i które, jak Nigeria, nie stosują nieuczciwej konkurencji podatkowej), skorzystanie z metody zaliczenia proporcjonalnego, to możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przez skarżącego niezależnie od wykazania zapłaty podatku zagranicą nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Skarżący nie widzi bowiem żadnego powodu, dla którego miałby zostać on potraktowany mniej korzystnie niż inne osoby powołujące się na te same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co on - nawet jeżeli do dochodów osób tych zastosowanie znajdują umowy o UPO.

Skarżący podkreśla, że celem ulgi z art. 27g u.p.d.f. nie jest zwolnienie z podatku, a zrównanie obciążeń podatkowych osób stosujących, zgodnie z u.p.d.f., metodę proporcjonalnego zaliczenia z osobami stosującymi metodę wyłączenia z progresją. Zastosowanie tego przepisu ma zatem na celu wyeliminowanie dyskryminacji w obrębie grupy osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i podlegających - nie z własnej woli - różnym przepisom dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skoro zatem ulgę tę zastosować można wobec osób podlegających metodzie zaliczenia proporcjonalnego z tytułu umów o UPO, to - zdaniem skarżącego - można to uczynić także wobec osób, które uldze tej podlegają z mocy ustawy.

Skarżący wskazał także, że skoro tzw. ulga abolicyjna ma na celu wyrównanie różnic pomiędzy metodą proporcjonalnego odliczenia (opisaną w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.f.), a metodą wyłączenia z progresją, to podatnicy podlegający obu rodzajom tych umów powinni być traktowani jednolicie, czyli równo (co potwierdza także wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2406/15). Skutkiem zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej jest zrównanie obciążeń podatkowych do poziomu przewidzianego przez metodę wyłączenia z progresją. Podkreśla przy tym, że żaden z polskich przepisów nie podaje minimalnej kwoty podatku, którą trzeba by zapłacić za granicą, aby z powyższej ulgi skorzystać.

W tym kontekście, nie jest zrozumiałe zdaniem skarżącego stanowisko organu, że w przedstawionej sytuacji nie można zastosować odpowiednio interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów Nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. Wprawdzie interpretacja ta wydana została w oparciu o Konwencję o UPO z Norwegią, argumentacja Ministra Rozwoju i Finansów tam wyrażona ma uniwersalny charakter, co jest logiczne, gdyż zarówno Konwencja o UPO z Norwegią (w stosunku do dochodów marynarzy), jak i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidują metodę zaliczenia proporcjonalnego. Pod kątem prawnym zatem rozważania Ministra Rozwoju i Finansów można w pełni zastosować do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., które zawierają tożsame rozwiązanie, co umowa z Norwegią.

Skarżący podkreśla, że powyższy tok rozumowania potwierdzają także wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 192/17 (wydany w takim samym stanie faktycznym i prawnym, jaki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przy czym jeżeli chodzi o stan faktyczny, zostało w tym zakresie przeprowadzone dokładne postępowanie dowodowe), jak i w tożsamych pod względem faktycznym i prawnym sprawach I SA/Gd 294/17 oraz I SA/Gd 112/17). W sprawie skarżącego I SA/Gd 57/17 dotyczącej takiego samego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dotychczas nie wydał wyroku.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut |nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również i dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c" (ust. 4).

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Jeżeli podatek w Nigerii nie będzie zapłacony, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce, bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Powyższego stanowiska nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi - co należy podkreślić - rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności i zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sąd pragnie również podnieść, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowości owej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS).

Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.. Zatem uznać należało, że DKIS błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f.. Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyrokach przywołanych w uzasadnieniu skargi, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

DSz