Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2528/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 7 ust. 2 pkt 2, par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz. 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz. 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć.

Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP/, nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/.

TEZY

Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć.

Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP/, nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2004 r., I SA/Ol 4/04 w sprawie ze skargi Zdzisławy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. I SA/Ol 4/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "U." Zdzisławy K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów.

W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2002 r. Zdzisława K. prowadząca działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "U." w I. zawróciła się do Urzędu Skarbowego w I. o przyznanie ulgi w podatki dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic Anny P. i Magdaleny S.

Do wniosku Zdzisława K. dołączyła umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego wymienionych uczennic z dnia 29 i 30 czerwca 2000 r., protokoły potwierdzające zaliczenie egzaminu z nauki zawodu sprzedawcy z 18 czerwca 2003 r., świadectwa pracy i zaświadczenia o ukończeniu przez jej męża Waldemara K. - pełnomocnika firmy "U.", kursu pedagogicznego oraz studiów podyplomowych z zakresu zarządzania.

Decyzją z dnia 18 września 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w I. odmówił Zdzisławie K. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia wymienionych uczennic. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje też w przypadku gdy uprawniony do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z dołączonych przez Zdzisławę K. do wniosku o przyznanie ulgi dokumentów wynikało natomiast, że szkoleniem młodocianych pracowników zajmował się pełnomocnik firmy Waldemar K. Jak wskazał organ, Waldemar K. przez cały okres szkolenia nie był ani pracodawcą, ani pracownikiem firmy, zaś Zdzisława K. jako pracodawca nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, o którym nowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę (...) /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

Odmawiając przyznania ulgi Urząd Skarbowy uznał zatem, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. oraz par. 9 ust. 4 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów.

Podzielając tę ocenę organ odwoławczy podkreślił, iż ulga z tytułu szkolenia uczniów nie przysługuje podatnikowi, gdy osobą szkolącą uczniów jest pełnomocnik firmy. Takich też uprawnień nie nabywa podatnik, który nie posiada odpowiednich kwalifikacji do szkolenia uczniów w chwili rozpoczęcia ich szkolenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż w oparciu o te same przepisy i stan faktyczny wydane zostały przez Urząd Skarbowy w I. decyzje przyznające Zdzisławie K. prawo do ulgi z dnia 17 lipca 2001 r. i 17 lipca 2002 r. Izba Skarbowa wskazała, iż decyzje te kwalifikują się do stwierdzenia nieważności, jako wydane z rażącym naruszeniem art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na upływ terminu do stwierdzenia nieważności z urzędu, Izba Skarbowa nie podjęła rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Jednocześnie organ II instancji podniósł, iż od 2001 r. osoby uprawnione do szkolenia uczniów określa art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazane w odwołaniu rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/. Dlatego Izba nie podzieliła stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, iż rozporządzenie to dopuszcza prowadzenie szkolenia młodocianych przez osobę prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy.

W złożonej skardze na decyzję organu II instancji Zdzisława K. podniosła, że szkoleniem uczniów w firmie "U." zajmowała się od wielu lat wspólnie z mężem Waldemarem K., który posiadał stosowne uprawnienia zawodowe oraz pedagogiczne w tym zakresie i dlatego wskazywany był jako osoba prowadząca szkolenie. Od 9 lutego 1998 r. Waldemar K. był też formalnie ustanowiony pełnomocnikiem firmy i między innymi w zakresie szkolenia uczniów prowadził zakład w imieniu pracodawcy.

Skarżąca podała, że podejmując się szkolenia uczniów działała w dobrej wierze opierając się na opinii wyrażonej w decyzji Izby Skarbowej z 11 maja 1999 r., potwierdzającej, iż prowadzenie szkolenia uczniów przez męża Waldemar K. jako pełnomocnika firmy, z którym faktycznie prowadziła wspólnie działalność gospodarczą, jest zgodne zarówno z przepisami o wymaganych kwalifikacjach zawodowych, jak i przepisami w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie strony skarżącej, dokonywane przez ustawodawcę zmiany przepisów w zakresie ulgi za wyszkolenie ucznia, jak również uregulowania zawarte w par. 10 i par. 13 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988 ze zm./, miały między innymi na celu zapewnienie fachowości osób zajmujących się przygotowaniem zawodowym młodzieży. Podkreślono, że skarżąca, jako pracodawca jest absolwentem wyższej uczelni, posiada tytuł magistra inżyniera technologii żywności oraz 13 letni staż pracy zawodowej w związku z prowadzeniem od 1990 r. firmy handlowej - sklepów spożywczych oraz szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy prowadzi od 1991 r. i w ramach tego szkolenia już 12 absolwentów uzyskało kwalifikacji zawodowe.

W uzasadnieniu skargi Zdzisława K. ponownie zwróciła uwagę na sprzeczność wydanej przez organy obu instancji decyzji z wcześniejszym rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego w I. przyznającym w takim samym stanie faktycznym i prawnym prawo do ulgi.

Podzielając zarzuty podniesione w skardze Sąd podkreślił niedopuszczalność stosowania przez organy podatkowe praktyki wydawania w identycznym stanie faktycznym i prawnym odmiennych decyzji w zakresie ulgi uczniowskiej.

Praktyka taka w ocenie Sądu narusza konstytucyjną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W szczególności za sprzeczną z tą zasadą należało uznać praktykę przerzucania na podatnika skutków błędnej interpretacji przepisów prawa, dokonanej uprzednio przez właściwe organy podatkowe. W tym zakresie Sąd odwołał się do tez z wybranych orzeczeń.

Ponadto pozbawiając podatnika ulgi w związku z wyszkoleniem zatrudnionych w tym celu uczennic, organy nie uwzględniły istotnego, w ocenie Sądu, faktu pogorszenia sytuacji prawnej adresata decyzji w związku ze zmianą przepisu prawa regulującego prawo do tej ulgi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, iż skarżąca podejmując szkolenie uczennic na podstawie umów z czerwca 2000 r. działała w sytuacji prawnej korzystniejszej z punktu widzenia prawa do zakwestionowanej ulgi, skoro w stanie prawnym wówczas obowiązującym, a w szczególności na podstawie przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. i 11 grudnia 1992 r. prawo do ulgi skarżącej niewątpliwie przysługiwało.

Wejście w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postawiło skarżącą w sytuacji, w której nie spełniała ona warunku przyznania ulgi skoro nie posiadała stosownych uprawnień. Również uprawnienia nabyte przez męża nie upoważniały z tym dniem do ubiegania się o ulgę. Podatniczka została pozbawiona tym samym szansy na wywiązanie się z istotnego, z punktu widzenia prawa do ulgi, warunku posiadania przez cały czas szkolenia kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

Brak przepisów przejściowych wprowadzających nowe regulacje prawne od dnia 1 stycznia 2002 r. powoduje, iż niedopuszczalne był pozbawienie prawa do ulgi za wyszkolenie uczniów przez podatnika, który przed dniem 1 stycznia 2001 r. podjął szkolenie uczniów spełniając niezbędne warunki. W takiej sytuacji podatnik miał prawo oczekiwać, że w oparciu o kryteria obowiązujące w chwili podjęcia szkolenia prawo do ulgi będzie mu nadal przysługiwało. W ocenie Sądu skoro podatnik przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./ spełniał konieczne do uzyskania ulgi wymagania to uzależnienie prawa do tej ulgi od nowych warunków prowadzi do sytuacji zaskoczenia adresata norm prawa nową regulacją, zmieniając na niekorzyść jego dotychczasową sytuację prawną i nie dając jednocześnie możliwości skalkulowania zdarzeń, z którymi adresat normy prawnej może się zetknąć. Podważa zatem zaufanie obywateli do prawa jako elementu zasady demokratycznego państwa prawa /por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r./. Reasumując Sąd stwierdził, iż jeżeli skarżąca spełniała przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. warunki niezbędne do uzyskania ulgi za wyszkolenie ucznia, to prawo do tej ulgi należy ocenić według kryteriów określonych w przepisach obowiązujących w dniu rozpoczęcia szkolenia.

Zmiana wymagań warunkujących prawo do ulgi, jaka wystąpiła w czasie szkolenia uczniów w związku z wejściem w życie nowych przepisów i brakiem przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis, nie mogła natomiast powodować dla strony niekorzystnych skutków prawnych pozbawiając prawa do wymienionej ulgi.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę (...) - przez ich niewłaściwą wykładnię, a także przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ polegające na błędnym przyjęciu, iż postępowanie podatkowe oraz wydana w sprawie decyzja narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, której to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisując stan faktyczny sprawy - nie będący przedmiotem sporu - zauważono, iż decyzje przyznające w latach 2001 i 2002 prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Wszczęcie postępowania przez właściwy organ o stwierdzenie ich nieważności nie było jednak możliwe z uwagi na upływ terminu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie oznaczało to jednak, iż nadal mogły zostać przyznawane ulgi podatkowe w oparciu o wcześniejsze wadliwe decyzje. Regulacji takiej nie można wyprowadzić jak to uczynił Sąd z treści art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych motywów zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż zawarta w nim teza o pogorszeniu sytuacji prawnej podatnika wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 27c ust. 2 ustawy/ jest nieprawdziwa. Do dnia 1 stycznia 2002 r. /data wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu regulowały postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Warunkiem nabycia prawa do ulgi było rzeczywiście posiadanie kwalifikacji o których mowa w par. 9 ust. 4 powołanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Kwalifikacje te wobec literalnego brzmienia tego przepisu zarówno w 2000 r. jak i w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy osoba prowadząca szkolenie winna posiadać od daty podjęcia szkolenia. Postanowienia rozporządzenia wykonawczego do ustawy uprawniały do realizacji szkolenia wyłącznie podatnika, albowiem przepisy prawa podatkowego w tym zakresie należy traktować jako lex specialis /uchwała 7 sędziów NSA FPS 9/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 6/. Jak wynika z utrwalonych poglądów doktryny i orzecznictwa w sprawach podatkowych, postanowień prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów ustanawiających ulgi podatkowe - a więc odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - nie można interpretować rozszerzająco. Literalne brzmienie przepisów prawa materialnego, zarówno z daty zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego jak i z daty podjęcia decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie, przemawiało za odmową przyznania ulgi, albowiem postanowienia tych przepisów nie upoważniały pełnomocnika podatnika do realizacji szkolenia przewidzianego w zawartych umowach w celu przygotowania zawodowego. Podkreślono, iż organ podatkowy zastosował korzystniejsze dla podatnika postanowienia ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Zdzisławy K. wniósł o jej oddalenie opowiadając się w całości za wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, wymagania te spełnia, a ponadto ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, str. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał przesłanej, które mogły uzasadniać oparcie wydanego rozstrzygnięcia na tej podstawie.

Podstawę do stwierdzenia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy stanowiło błędne wyprowadzenie z zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wniosku o konieczności wydawania przez organy podatkowe w podobnym stanie faktycznym i prawnym identycznych rozstrzygnięć chociażby poprzednie były błędne. W powołanym przez Sąd przepisie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrażona została ogólna zasada postępowania nakazująca prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Celem tej zasady jest przede wszystkim humanizowanie stosunków między organami podatkowymi a podatnikami. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy /por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 411 wraz z powołanym tam orzecznictwem/.

W ocenie składu orzekającego w tym konkretnym przypadku wydawanie przez organy podatkowe w okresie wcześniejszym decyzji naruszających prawo /nawet w sytuacji braku formalnych podstaw do ich wzruszenia/ nie może skutkować na przyszłość w ten sposób, że organ podatkowy jest zobligowany powielać te błędne rozstrzygnięcia. Tego rodzaju rozumienie omawianej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe. Należy mieć to na uwadze szczególnie w przypadku interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie i ulgi podatkowe. Regułą jest bowiem, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ta reguła interpretacyjna odnosi się z oczywistych względów do ulgi uczniowskiej wprowadzonej w art. 27c ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne rozumienie tych przepisów stoi w kolizji z zasadą państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej/, konstytucyjną zasadą nakładającą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie /art. 84 Konstytucji RP/ oraz stanowienia o podatkach wyłącznie w drodze ustawowej /art. 217 Konstytucji RP/. Błędne bowiem decyzje organów podatkowych /które nie powinny mieć miejsca/ stwarzałyby sytuację, w której wbrew woli ustawodawcy albo doszłoby do podniesienia ciężarów podatków lub ich zmniejszenia. Tego rodzaju oddziaływanie błędnych decyzji pozostając w sprzeczności z powołanymi zasadami konstytucyjnymi nie może zostać zaakceptowane. Odrębnym zagadnieniem pozostającym jednak poza sferą rozważań niezbędnych do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii pozostaje usuwanie skutków tych błędnych rozstrzygnięć.

Za uzasadniony należało uznać również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ przez ich błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej wadliwie określono tę postać naruszenia przepisów prawa materialnego jako "niewłaściwą wykładnię", co nie miało jednak znaczenia dla uznania ostatecznie, iż ten zarzut został sformułowany w sposób spełniający wymagania określone w art. 174 pkt 1 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując bowiem w zaskarżonym wyroku wykładni tych przepisów oraz ich analizy na tle obowiązującego w okresie wcześniejszym przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż z wejściem w życie tych przepisów z dniem 1 stycznia 2001 r., nastąpiło pogorszenie sytuacji podatników, którzy rozpoczęli szkolenie uczniów przed tym dniem.

Jak trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej z treści art. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w powiązaniu z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) wynika, że osoba szkoląca /podatnik/ powinien posiadać kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursów pedagogicznych wymaganych dla nauczycieli lub też innego kursu pedagogicznego organizowanego na podstawie odrębnych przepisów. Wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych podatnik powinien spełniać już w chwili rozpoczęcia nauki zawodu, a nie w okresie jej trwania. Podatnik, który nie posiadał kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) nie nabywał prawa do ulgi w podatku dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. /por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 2/99 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 114; z dnia 10 września 2001 r. FPS 9/01 i FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 5 i 6/. Należy również zgodzić się z tezą wyrażoną w orzecznictwie sądowym na tle tych przepisów, iż do organów podatkowych nie należała ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie to sam podatnik - ubiegający się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2001 r. III SA 685/00/.

Te zasadnicze warunki przyznania ulgi uczniowskiej nie uległy zmianie w z dniem 1 stycznia 2001 r. Z tym bowiem dniem weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./. W ustawie nowelizującej w art. 1 pkt 30 dodany został art. 27c w ustawie nowelizowanej. Przepis art. 27c ust. 2 /ten przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji/ jak wynika z jego bezpośredniego brzmienia rozszerzył uprawnienia podatnika do ulgi uczniowskiej również na takie sytuacje, które nie były objęte regulacją poprzednio obowiązującego przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl bowiem tego przepisu ulga ta od dnia 1 stycznia 2001 r. przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników /w przypadku spółki prawa cywilnego/ lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Zatem w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 r. znacznie rozszerzono krąg podmiotów, które poza podatnikiem mogły wykazać się kwalifikacjami do szkolenia uczniów w nauce zawodu. Nie można zatem było twierdzić, jak to przyjął błędnie Sąd w zaskarżonym wyroku, iż nastąpiło pogorszenie sytuacji podatników w zakresie oceny uprawnień do ulgi uczniowskiej. Nie uległy natomiast zmianie przepisy w oparciu, o które następowała ocena kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych osób uprawnionych do szkolenia uczniów. Zarówno bowiem przed dniem 1 stycznia 2001 r. jak i po tym dniu ocena tych kwalifikacji następowała w oparciu o przepisy par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Świadczy o tym jednolite odwołanie w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od "odrębnych przepisów". Tymi odrębnymi przepisami były powołane przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Wobec tego, iż nie następowało w tym zakresie pogorszenie warunków stosowania ulgi uczniowskiej nie zachodziła potrzeba wprowadzenia postulowanych przez Sąd przepisów przejściowych. Podkreślić należy, iż organy podatkowe stosowały korzystniejsze dla podatników rozwiązania obowiązujące w dacie złożenia wniosku o przyznanie tej ulgi.

Wobec przedstawionych okoliczności potwierdzających zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać, iż ma ona usprawiedliwione podstawy i w konsekwencji na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie zarządzono na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrot nadpłaconego wpisu od złożonej skargi kasacyjnej w oparciu o przepis art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.