Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1030/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: S.NSA Lidia Błystak S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i Z. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., powołując się na przepis art. 21 § 3, art. 92 § 3 oraz art. 53a ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił I. i Z.U. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.. Wymiar należnego za ww. okres podatku na imię obojga małżonków wynikał z faktu skorzystania przez Skarżących z łącznego rozliczenia podatkowego.

Czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez I. U. działalności gospodarczej. Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów ujawniła, iż Skarżąca w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujęła kwotę [...]zł. wynikającą z "dokumentów księgowych", deklarowaną jako rozliczenie kosztów poniesionych przez kupców w poszczególnych miesiącach 2001 r. m.in. na ochronę placu, sprzątanie, wywóz śmieci, prawnika, księgową, zużycie wody, worki itp. Dokumenty powyższe pochodził od spółki "A", podmiotu wynajmującego Skarżącej powierzchnie handlową. Kontrola transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a ww. spółką wykazała, iż w 2001 r. spółka zaliczyła do przychodów jedynie kwoty wynikające 12 faktur dokumentujących usługi najmu powierzchni użytkowych, ujawniono także, iż ww. "dokumenty księgowe" były wydawane na życzenie kupców celem wykazania niektórych ponoszonych przez spółkę kosztów przypadających na poszczególne stoiska handlowe, a więc kosztów, które były już wkalkulowane w kwotę czynszu. Powyższe potwierdziła także przesłuchiwana w charakterze świadka pracownica spółki E.W. Uznał zatem organ podatkowy, iż ww. dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy obciążenia dzierżawcy z tytułu czynszu, podstawę te stanowiły bowiem faktury VAT wystawiane co miesiąc przez spółkę A. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł. Skorygował także organ podatkowy wartość remanentu przyjętego do ustalenia wyniku finansowego, błąd wynikał z nieprawidłowego podsumowania arkuszy remanentowych, co wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Stwierdzono także, iż na przestrzeni całego 2001 r. Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych poniżej ceny ich zakupu, co stoi w sprzeczności z zasadami ekonomicznego funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Również zeznana przez Skarżącą marża (na poszczególne grupy towarowe od 10 do 35%) odbiegała danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o wszystkie dowody źródłowe zakupu towarów handlowych, spisów towarów na dzień [...]r. i [...]r. organ dokonał podziału zakupu towarów handlowych na poszczególne grupy towarowe (art. chemii gospodarczej, art. higieniczne, art. pielęgnacyjne, art. luksusowe). Następnie wg powyższej struktury zakupu i oświadczonej przez Skarżącą marży i ustalił średnią marżę ważoną 27, 90 %. W oparciu o faktury VAT dokumentujące zakup towarów na których Strona uwidoczniła ceny sprzedaży brutto stosowane w sprzedaży detalicznej organ wyliczył ogólną marżę w kwocie 27, 2 %. Podobnego wyliczenia dokonano także w oparciu o spisy z natury ustalając marżę w wysokości 25,90% na dzień [...]r. i 26,69% na dzień [...]r. Podjęto także próbę ustalenia marzy na podstawie dowodów kasowych, jednakże z uwagi na brak wyszczególnienia cech określonego towaru nie możliwe było przyporządkowanie ceny sprzedaży do ceny zakupu konkretnego towaru. W toku postępowania Strona wezwana do wykazania i udokumentowania poniesionych strat przedłożyła jedynie wykaz towarów przeterminowanych na kwotę [...]zł., nie wskazując protokołów przecen czy obniżek, nie przedłożono także danych dot. wartości tego towaru np. wyceny wg cen zakupu netto.

Wykazane powyżej nieprawidłowości w zakresie wysokości deklarowanej i wynikającej z dokumentacji księgowej marży dowodzą, że Skarżąca nie ewidencjonowała utargu ze sprzedaży w pełnej wysokości. Dokonał także organ podatkowy analizy sytuacji materialnej Skarżących stwierdzając, iż zadeklarowany w 2001 r. dochód jest zbyt niski aby stanowił pokrycie dla ponoszonych wydatków, kwota [...]zł. nie znajduje pokrycia w uzyskiwanych przychodach. Fakt ten może potwierdzać, że przychody z prowadzonej działalności nie były wykazywane w całości, tym bardziej, iż na przestrzeni lat 1998 - 2002 r. Skarżąca wykazywała pogłębiającą się sukcesywnie stratę z prowadzonej działalności. Firma została ostatecznie zlikwidowana po kontroli organów podatkowych tj. w dniu [...]r. Powołując się na przepis art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy uznał księgi prowadzone przez Skarżącą za nierzetelne i wadliwe i odrzucił je jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe, wobec braku innych dowodów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, powodowało konieczności sięgnięcia do regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie z uwagi na niemożliwość zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ powołując się na przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej posłużył się czterema innymi metodami obliczenia podstawy opodatkowania Z powyższych metod za wiążącą uznał organ podatkowy metodę określenia podstawy opodatkowania wg kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych ustalonego na podstawie remanentów wg średniej marży ważonej, ponieważ odzwierciedla ona specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Oparto się na przedłożonych przez Stronę dokumentach a ustalony przychód pozwolił na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Wyliczona marża 25,4% odpowiada średniej marży zaznanej przez Stronę. Powyższe ustalenia znalazły także uzasadnienie w zeznaniach pracownic Skarżącej słuchanych w charakterze świadków.

Odrzucił organ podatkowy wyjaśnienia Skarżącej o wpływie konkurencji na spadek sprzedaży towarów, bowiem nie wynikało to z analizowanej dokumentacji. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r.

W złożonym odwołaniu Skarżący domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucali naruszenie art. 23 oraz art. 23 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oszacowanie podstawy opodatkowania, zastosowanie metod szacowania nieznanych Ordynacji podatkowej bez jakichkolwiek wskazań w tym zakresie oraz wadliwe oszacowane podstawy opodatkowania. Zaniechał także organ podatkowy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgromadzenia dostępnych dowodów i ich wyjaśnienia, jak również nie wskazał dokładnych przesłanek, którymi kierował się przy uznaniu części dowodów a pominięciu innych. Skutkowało to wadliwym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem nietrafnego, wadliwego orzeczenia. Naruszono także art. 210 Ordynacji podatkowej, w decyzji brak pełnej podstawy prawnej, uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wbrew treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał organ podatkowy jako koszt uzyskania przychodu kwoty poniesione na rzecz "A", Skarżący nie zostali powiadomieni o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. W., co pozbawiło ich możliwości obrony swoich praw. Wydając ponowną decyzje (po uprzednim uchyleniu do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięcia organu I instancji) nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W zaskarżonej decyzji bezprawnie wykorzystano elementy dotyczące sytuacji materialnej podatników, bez prowadzenia postępowania w tym względzie.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucili, iż odstąpienie od ustawowych metod oszacowania, będące wyjątkiem od zasady, nie zostało należycie uzasadnione. Organ podatkowy ograniczył się do jedynie kilku stwierdzeń, co narusza art. 23 oraz 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących istniała podstawa do zastosowania metody porównawczej, z czego organ I instancji nie skorzystał, uznając, iż byłoby to dla Strony zbyt korzystne. Zarzucono bezczynność w zakresie gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, obowiązek ten obarcza organ podatkowy, ten zaś starał się przerzucić ciężar dowodzenia na Stronę. Naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej jest odrzucenie dowodów, które nie mają formy dokumentów księgowych, na poparcie twierdzeń Strony organ podatkowy mógł przesłuchać jako świadków poprzednio zatrudnianych pracowników firmy. Wbrew przedstawionym dowodom uiszczenia kosztów na rzecz firmy "A" organ podatkowy wyłączył je z kosztów uzyskania przychodu uznając, iż są elementem czynszu. Na dokumencie brak wskazania, iż są to koszty czynszu, a zatem winny zostać uwzględnione w rozliczeniu 2001 r.. Najprostszym wyjaśnieniem ww. kwestii byłoby porównanie wysokości czynszu płaconego przez spółkę z kosztami czynszu płaconego przez Stronę, koszty czynszu z faktur pokrywały bowiem tylko czynsz płacony przez właściciela a nie dodatkowe koszty stąd konieczność dopłaty. Zarzucała także, iż nie sprawdzono ksiąg spółki "A", co pozwoliłoby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W toku postępowania wymiarowego prowadzono także ustalenia w zakresie nieujawnionych źródeł, pomijając istotne dla tej instytucji elementy stanu faktycznego np. sytuację finansową podatników na koniec i początek roku, z uwzględnieniem pożyczek, oszczędności, darowizn. Tym samym twierdzenie o istnieniu dochodów nieujawnionych w księdze jest bezpodstawne.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawartą w nim argumentację. Za bezpodstawne w świetle zgromadzonych dowodów uznał zarzuty odnoszące się do niepowiadomienia Strony o terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków, powołał się także na kontrolę krzyżową przeprowadzoną w spółce A" potwierdzającą ustalenia organu i stwierdzając, iż spółka poza czynszem płatnym na podstawie faktur nie otrzymała od Strony innych należności. Podobnie ocenił zarzuty odnoszące się do kwestii szacowania, wskazując na uzasadnianie zawarte w zaskarżonej decyzji a odnoszące się do zastosowanej metody szacowania. Wskazał także na posiłkowy charakter argumentacji dotyczącej sytuacji majątkowej Skarżących.

W złożonej skardze Strony powieliły zarzuty podnoszone w odwołaniu domagając się uchylenia obu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując się na dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...]r. Skarżąca złożyła pismo procesowe wraz z zeszytami zawierającymi zapiski pracowników dotyczące utargów i wydatków. Wynika z nich, iż Skarżąca nie zaniżała przychodów. Zostały one dostarczone dopiero na tym etapie gdyż wcześniej Skarżąca uznając je za wewnętrzne rozliczenia nie uznała ich za istotne. Wniosła zatem o uznanie ich za dowód w postępowaniu, stwierdzając, iż przed listopadem 2005 r. nie wiedział o ich istnieniu, zostały one bowiem odnalezione w związku z wezwaniem na rozprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie art. l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Jak również wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym ich uchylenie. Skarga nie może zostać uwzględniona a podnoszone w niej zarzuty nie znajdują uzasadniania w zgromadzonym materiale oraz przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia przychodu wskazać należy na przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten w § 2 stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Moc dowodową posiadają jedynie te urządzenia księgowe, które prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. (art. 193 § 4). Nie ulega wątpliwości, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez I. U. cechy rzetelności nie posiadała, dowiodło tego prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w ramach, którego ustalono sprzeczności danych wynikających z księgi oraz innych dokumentów źródłowych. Potwierdziły to także zeznania pracownic Skarżącej E. K. i W. G.. W toku postępowania Skarżąca rozbieżności tych nie wyjaśniła w sposób przekonujący. Podnoszone przez nią argumenty dotyczące konkurencji, występowania istotnych strat i przecen towarów nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w oparciu o dokumenty źródłowe wynika, iż przez cały badany okres marża utrzymywała się na tym samym niezmiennym poziomie 25%. Nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym także twierdzenia o dokonywanych przecenach i ponoszonych stratach. Ponadto na uwagę zasługuje istotna różnica pomiędzy marżą z księgi marżą zaznaną czy wynikającą z rachunków, w takim wypadku przyjęcie za uzasadnione twierdzeń Skarżącej, iż wynika ona z przecen towarów prowadziłoby do wniosku, iż istotna jego cześć został zbyta po zaniżonych cenach, zaś ten fakt nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji prowadzonej przez Stronę. Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów wskazujących na przecenę towarów czy ich też jak twierdzi Strona ich nieodpłatnego wydania, pomimo, iż obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199)..

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż wobec nierzetelnego obrazowania zdarzeń gospodarczych prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w sprawie. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednocześnie § 2. stwierdza iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z powołanego wyżej przepisu, zasadnie zatem organ podatkowy sięgnął po instytucję ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca poza ogólnym zarzutem o bezpodstawności jego zastosowania nie sformułowała jednak jakichkolwiek zarzutów i nie przedstawiła dowodów w oparciu o które możliwe byłoby odstąpienie od szacowania. Na uwagę zasługuje fakt, iż powołany przepis nie jest oparty na uznaniu administracyjnym, a zatem w przypadku zaistnienia okoliczności w nim przewidzianych organ obligowany jest do jego zastosowania. "Niewpisanie do księgi zakupu wszystkich towarów handlowych, rozbieżności między marżą zeznaną a wynikającą z księgi, między marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży świadczy, iż istniały podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji organy podatkowe miały prawo i obowiązek (podkreśl. Sądu) na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacunku." (por. wyrok NSA z dnia 18.05.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1734/97; LEX nr 37251).

Wbrew zarzutom skargi nie budzi zastrzeżeń odstąpienie od metod szacowania wymienionych w powoływanym wyżej przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z treści § 4 wynika bowiem, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji wykazał i szczegółowo opisał okoliczności wyłączające możliwość zastosowania metod ustawowych, odnosząc się do każdego z powołanych w ustawie przypadków. Przywoływana przez Skarżącą metoda porównawcza, jak słusznie podniosły organy podatkowe nie mogła być zastosowana, bowiem jak wynika z akt sprawy Strona prowadziła działalność gospodarczą w kilku punktach na terenie miasta, a zatem nie odpowiadałoby ww. metodzie porównanie z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż w jednym punkcie. Przewidując takie przypadki ustawodawca pozostawił organom podatkowym możliwość sięgnięcia po inne jeszcze metody, uwzględniające specyfikę różnorodnych sytuacji. Jedynym warunkiem nałożonym przez ustawodawcę jest uzasadnienie odstąpienia od ww. zasady, co w ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku uczyniono.

Nie naruszyły organy podatkowe także zapisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wynika z niego, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Działanie organów podjęte w analizowanej sprawie wymogom tym odpowiada. Jak wynika z akt sprawy marża ustalana była czterema metodami, których wybrano te najlepiej odzwierciedlającą charakter i specyfikę powadzonej działalności. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu zastosowana metoda powinna zmierzać do ustalenia podstawy najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a zatem należy wykorzystać takie wskaźniki, które będą w sposób możliwe szczegółowy i wierny odzwierciedlały rzeczywistość. Stąd organy podatkowe odwołały się do metody uwzględniającej podział towarów wg asortymentów, jak bowiem zeznała Strona marża na poszczególne grupy towarowe była różna, potwierdziły to także ustalenia poczynione w oparciu o spisy z natury i faktury dokumentujące zakup towarów. Nie może jednak budzić wątpliwości, iż istota szacunku, polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Jest rzeczą oczywistą, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgę przychodów i rozchodów dopuścił się nierzetelności. (por. wyrok NSA z dnia 9.10.1998 r. sygn. akt III SA 638/97 LEX nr 35212). Metoda szacunkowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, nie ma nigdy cech metody doskonałej. (por. wyrok NSA z dnia 4.09.1998 r. sygn. akt III SA 203/97 LEX nr 35195). Skarżąca poza kwestionowaniem zastosowania ww. przepisów co do zasady nie podnosi jednak jakichkolwiek zarzutów odnoszących się do konkretnych błędów czy nieprawidłowości w podejmowanych przez organy podatkowe działaniach. Zarzuca wadliwe oszacowanie podstawy opodatkowania nie wskazując na czym wada ta miałaby polegać.

Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na niezebraniu przez organ podatkowy całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Istotnie bowiem ciężar dowodzenia obarcza organ podatkowy, nie oznacza to jednak, iż ma on zastępować podatnika w wykazywaniu faktów, które winny być w przewidziany przez prawo sposób dokumentowane. W toku postępowania pomimo licznych wezwań ze strony organu podatkowego Skarżąca nie wykazała, że istotna (jak wynikałoby z zestawienia danych z ksiąg i rachunków) część towarów została przeceniona, nie przedłożono na te okoliczność żadnych protokołów czy też innych dowodów. Podobnie jak w przypadku dotyczącym nieodpłatnego przekazania towarów, o krótkim okresie przydatności. Skarżąca jak wynika z akt sprawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przepisy zaś ww. ustawy nakazują aby takie zdarzenia były w odpowiedni sposób ewidencjonowane i dokumentowane. Strona zaś nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Nie potwierdzają także tego faktu zeznania świadków, z których wynika, iż zamawiane były towary "chodliwe" i znajdujące zbyt. Nie znalazły także potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia Strony o nierzetelności pracownic. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. (por. wyrok NSA z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711).

W świetle ww. przywołanych stwierdzeń, czyniony przez Stronę zarzut naruszenia norm postępowania dowodowego nie znajduje uzasadnienia, podobnie jak zarzut braku wskazania pełnej podstawy faktycznej i prawnej. W obu decyzjach przywołano normy będące podstawą procesową jak i materialną wydanej decyzji jak również odniesiono się do wszystkich podnoszonych przez Stronę argumentów wskazując na prawne umocowanie dla podjętych działań. Podobnie jak w poprzednio czynionych zarzutach Skarżąca ogranicza się jednak do ogólnikowych stwierdzeń, nie precyzując jakich elementów organ podatkowy nie zamieścił w objętej skarga decyzji.

Nie znajduje uzasadnienia w treści zgromadzonego materiału dowodowego zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na niepowiadomieniu Strony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E.W.. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie organu podatkowego, skierowane do zastępującego strony pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność przeprowadzonych transakcji między A a firma Skarżącej, jak również zwrotne potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez pełnomocnika w dacie [...]r. (dowód został przeprowadzony, zgodnie z datą widniejącą na zawiadomieniu w dniu [...]r.). Tak więc zapewniono Stronie czynny udział ww. czynności dowodowej, zaś fakt, iż nie skorzystała ona ze swoich praw nie może stanowić o naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 1. Podatnik ma prawo współdziałania z organem celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli podatnik nie korzysta z tego prawa i nie zgłasza się mimo wezwań organu podatkowego celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów lub posługuje się w tym celu inną osobą, która nie ma dostatecznych wiadomości co do spornych między stronami faktów, nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt naruszenia art. 10 kpa.( por. wyrok NSA z dnia 27.09.1996 r. sygn. akt SA/Lu 1490/95; LEX nr 28909). Fakt, iż ustanowiony przez stronę w sprawie pełnomocnik nie bierze w niej udziału, mimo prawidłowego zawiadomienia o czynnościach organu podatkowego, lub nie korzysta z możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 10 § 1 kpa, nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu, bowiem sposób reprezentacji strony przez pełnomocnika należy do stosunku prawnego łączącego zleceniodawcę ze zleceniobiorcą i wykracza poza granice oceny organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 7.05.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 186/98; LEX nr 37831). Nie znajduje także uzasadnienia podnoszony w skardze zarzut dotyczący bezpodstawności kwestionowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na podstawie dowodów księgowych wystawionych przez spółkę A". Przeprowadzona w celu wyjaśnienia ww. wydatków kontrola krzyżowa w spółce wykazała, iż oprócz wpłat z tytułu czynszu ponoszonego na podstawie faktur VAT, nie wpłynęła jakakolwiek inna wpłata od firmy Skarżącej. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut niesprawdzenia urządzeń księgowych spółki. Ustalenia te potwierdzone zostały także przez świadka E. W., pracownicę spółki. Oświadczyła ona, iż sporne dowody księgowe spółka wydawał na życzenie kupców - dzierżawców placu, celem pokazania niektórych poniesionych przez spółkę w danym miesiącu kosztów przypadających na określone stoisko, a już wkalkulowanych w kwotę miesięcznego czynszu.

Bezzasadny jest także podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu w takim przypadku nie istnieje obowiązek ponownego wszczynania postępowania podatkowego, zostało ono skutecznie wszczęte i niezakończone, bowiem decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie zakończyła sprawy co do jej meritum ale uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji nakazała przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających, których ograniczony normą art. 229 Ordynacji podatkowej nie mógł przeprowadzić organ odwoławczy. Tym samym sprawa nie została jeszcze zakończona, a zatem nie potrzeby ponownego jego "otwierania" poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 165 ordynacji podatkowej. "Decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 o.p.) powoduje konieczność

dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 o.p. postanowienia o jego wszczęciu. (por. wyrok NSA z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02; Prz.Podat. 2004/5/53).

Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia zasad postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł. Podnoszone przez organ okoliczności, jak to podkreślano w zaskarżonej decyzji miały charakter uzupełniający, nie decydowały natomiast o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Inny był także cel poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, które nie zmierzały do zbadania źródeł pokrywania ponoszonych wydatków tak jak stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Końcowo odnieść należy się do twierdzeń podnoszonych przez Skarżących w piśmie procesowym oraz przedstawionych dowodów. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit b ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne.

Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez Stronę, bo przecież przez nią nie znanych (wymóg przesłanki wznowieniowej), których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

"Jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art.145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.).(por. wyrok NSA z dnia 6.01.1999 sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16)

Przedłożone przez Stronę dowody te mogą natomiast stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona nalazło oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).