Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.17 ust.1 pkt 4, art.30a ust.1 pkt 4, art.44
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r., sprawy ze skargi J. B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 23 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest prawidłowe,

- momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych min. w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP. W niedalekiej przyszłości planuje założenie lub przystąpienie do już funkcjonującej komandytowo-akcyjnej i objęcie w tym podmiocie akcji uprawniających w szczególności do udziału w zysku spółki. Skarżący zakłada, że spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej będzie osiągała zyski, które z kolei mogą zostać przeznaczone uchwałą walnego zgromadzenia zatwierdzoną przez wszystkich komplementariuszy do wypłaty akcjonariuszom zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "k.s.h.") - jako dywidenda. Nie jest jednak wykluczone, że zysk ten może zostać wyłączony od podziału pomiędzy akcjonariuszy jako np. przeznaczony na dalsze inwestycje spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przychód z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pojawić się może dopiero w związku z podjęciem przez walne zgromadzenie akcjonariuszy (zaakceptowanej przez wszystkich komplementariuszy) w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), w konsekwencji czego obowiązek skarżącego obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie roszczenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę ww. dywidendy?

Zdaniem skarżącego, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach opisanych poniżej tj.

a) dochód ten powstać może najwcześniej w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie wypłaty dywidendy za dany rok obrotowy na rzecz jej akcjonariuszy - w oparciu o art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.,

b) dopiero wraz z podjęciem ww. uchwały, po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, a zatem można mówić o powstaniu przychodu należnego, wobec czego dopiero wówczas powstać może obowiązek skarżącego do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę ww. dywidendy,

c)dochód po stronie akcjonariusza powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza i należnej mu dywidendy z mocy uchwały o której mowa powyżej.

Skarżący uzasadnił, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje przychód z udziału w takiej spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji legalnej "przychodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej", tym niemniej biorąc pod uwagę potoczne rozumienie tego pojęcia, należałoby przez nie rozumieć przychody, których podstawę stanowi uczestnictwo danego wspólnika w spółce osobowej. Zatem jedynie takie przychody wspólnika spółki osobowej jakie wynikają z uczestnictwa tegoż wspólnika w tym podmiocie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ww. art. 8 ust. 1 u.p.d..f. Zdaniem skarżącego, konieczne jest zatem w tym względzie odniesienie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, który określa jakie przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej może uzyskiwać akcjonariusz takiego podmiotu.

Zgodnie z przepisami k.s.h., tj. art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 k.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2 jedynym dochodem, jaki może przysługiwać akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tym podmiocie pozostaje dywidenda, tj. udział w zysku rocznym spółki. Przepisy ww. aktu normatywnego wskazują jednocześnie, iż dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku (dywidendzie) spółki komandytowo- akcyjnej niezbędne jest spełnienie j łącznie następujących warunków:

a) spółka osiągnie zysk, który to zostanie wykazany w jej rocznym sprawozdaniu finansowym - art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h,

b) zysk ten zostanie przeznaczony przez Walne Zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.,

c) na wypłatę zysku akcjonariuszom wyrażą zgodę wszyscy komplemenatriusze spółki zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.:

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń zdaniem skarżącego można stwierdzić, że akcjonariusz uzyskuje prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu się takich warunków realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku, a kwota zysku przeznaczona mu do wypłaty staje się kwotą należną, o której to stanowi art. 14 ust. 1 u.p.do.f. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przepis podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". W myśl Słownika języka polskiego termin "należny" znaczy "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009r. Sygn. akt. SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, jedynie biorąc pod uwagę pozytywną uchwałę walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie podziału (dywidendy) podjętą po zakończeniu roku obrotowego, zaakceptowaną przez wszystkich komplementariuszy, dana kwota dywidendy może zostać uznana za należną akcjonariusz. Proporcje udziału w zysku danego akcjonariusza określa art. 147 k.s.h. Ani jednakże ten przepis, ani też żaden inny przepis k.s.h. nie tworzy ogólnego prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Roszczenie o wypłatę zysku nie przysługuje akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej zasadniczo w ciągu roku obrotowego. Jego sytuacja prawna jest bowiem całkowicie odmienna od sytuacji komplementariusza, który może swobodnie uzyskiwać zaliczki na poczet zysku przez cały rok obrotowy. Akcjonariusz taki może uzyskać dochód po zakończeniu roku obrotowego i to po spełnieniu opisanych powyżej trzech warunków podstawowych. W przekonaniu skarżącego treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, należy zatem interpretować zgodnie z wykładnią systemową. Interpretacja taka, w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, musi z całą pewnością uwzględniać regulacje z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Zdaniem skarżącego prowadzi to do wniosku, że nie można mówić o opodatkowaniu przychodów należnych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku podatkowego. Opodatkowanie takie pojawić się może jedynie w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy po zakończeniu roku obrotowego.

Odnosząc się jeszcze do innych przepisów podatkowych skarżący powołując się na treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik nie osiąga dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym, nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. W analizowanej sytuacji, jak wynika z podanej wyżej argumentacji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje żadnego przychodu należnego wciągu roku podatkowego, tym samym nie może być on zobligowany do uiszczenia śródrocznych zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, sygn. akt I SA/Wr 1064/09, sygn. akt I SA/Wr 1065/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w tej Spółce oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu - za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono w szczególności, iż dochód uzyskany przez skarżącego będącego akcjonariuszem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo akcyjnej co do zasady, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji wyrażono także stanowisko, że nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku. Organ stwierdził też, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przytoczonego we wniosku orzecznictwa, twierdząc, że nie podziela zaprezentowanych w tam poglądów oraz podkreślając, że istnieje orzecznictwo potwierdzające stanowisko organu.

Pismem z dnia 10 października 2011r. skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 24 października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżący wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną w zakresie, w którym stanowisko skarżącego, odnoszące się do momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu zostało uznane za nieprawidłowe. W złożonej skardze, wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucono naruszenie:

1) przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód spółki komandytowo-akcyjnej, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na wypłatę dla akcjonariusza należy uznać za przychód należny dla akcjonariusza,

b) art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych,

c) art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że artykuł ten znajduje zastosowanie bezpośrednio do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

2) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa:

a) art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne,

b) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika i zasady zakazującej stosowania profiskalnej analogii, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie o pozytywne przepisy prawa, ale o subiektywne przekonanie co do właściwych w ocenie organu zasad opodatkowania dochodu powstającego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytaczając na jej poparcie liczne orzecznictwo sądowo- administracyjne. Skarżący stwierdził, że organ w wydanej interpretacji pominął wykładnię systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w kontekście konstrukcji, udziału akcjonariusza w zysku spółki, wynikającej z przepisów k.s.h.) i całość argumentacji skarżącego popartej orzecznictwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem jaki zarysował się w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej będącego osobą fizyczną. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyrokach z 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2153/11 i I SA/Kr 2154/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt 77/12. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w ww. wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt: II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe regulacje oraz wnioski wynikające z powołanej uchwały rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzą do konieczności uznania, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Orzekający Sąd uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art.14 b oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1183/09). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14 a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.) oraz z faktem, że zaskarzona interpretacja dotyczyła tylko tego zakresu, w jakim organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.