Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 753/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. - uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] pracownicy tego urzędu przeprowadzili w okresie od [...] września 2005 r. do [...] października 2005 r. w firmie Obwoźna Sprzedaż Paliw - J. M. w C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania, deklarowania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Kontrola została zakończona protokołem podpisanym dnia [...] października 2005 r. przez J. M..

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami polegającymi min. na przyjęciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych od osób fikcyjnych, czy też brakiem potwierdzenia przez kupujących faktu zakupu oleju opałowego, postanowieniem z dnia [...] , nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 79.230,00 zł.

Dnia [...] lipca 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynęło odwołanie J. M. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie § 4 ust. 1, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania J. M. oświadczył, że podejmował wszystkie działania zgodnie z prawem. Przy sprzedaży oleju grzewczego odbierał od kupujących stosowne oświadczenia, które następnie okazał kontrolującym. Jednocześnie podkreślił, że kontrola oświadczeń przez podatnika nie ma charakteru obligatoryjnego, a stanowi jedynie możliwość wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo podkreślił, że nie był w stanie ocenić prawdziwości składanych oświadczeń i danych osobowych kontrahentów.

Dyrektor Izby Celnej po analizie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wynikająca z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta dotyczy również organu odwoławczego, który w przypadku stwierdzenia uchybień w decyzji organu pierwszej instancji obowiązany jest do podjęcia niezbędnych działań w celu ich naprawienia, niezależnie od skutków prawnych, jakie mogą zostać wywiedzione dla podatnika przez organ drugiej instancji z nowo ustalonego stanu faktycznego i prawnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 180 § 1 "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem..." Organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym nie uwzględniono wszystkich indywidualnych odbiorców oleju opałowego znajdujących się w wykazie sporządzonym podczas kontroli podatkowej, co przyczyniło się do ograniczenia zakresu środków dowodowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/2003) organ dodał ponadto, że gromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji ustalenie prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w postępowaniu podatkowym nie dostatecznie wnikliwie zbadano materiał dowodowy będący podstawą określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organu pierwszej instancji analizując zgromadzony materiał dowodowy powinien był w oparciu o zasady logicznego rozumowania i wywodzenia o faktach z innych faktów rozstrzygnąć, które dowody są wiarygodne i należy dać im wiarę, a które są w jego ocenie dowodami niewiarygodnymi.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie został w pełni wykorzystany zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym. Zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, w trakcie kontroli wystąpiono do Urzędów Gmin o weryfikację danych adresowych osób wskazanych w przedstawionych przez J. M. oświadczeniach. W 107 przypadkach Urzędy Gminy, nie potwierdziły tych danych tymczasem w protokole kontroli opisano tylko 101 takich przypadków. Zatem organ odwoławczy przyjął domniemanie, że organ pierwszej instancji nie dał wiary wszystkim dowodom zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i w tym zakresie skorzystał z zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego stwierdzono, iż Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez uzyskiwania od jego nabywców wiarygodnych i spełniających określone wymogi oświadczeń, które potwierdzałyby, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, co zostało ujęte w aktach kontroli (protokół kontroli nr [...]) m. in. poprzez sporządzenie w protokole kontroli wykazu osób w wypadku, których Urząd Gminy poinformował, że w 2003 r. w ewidencji ludności osoby, były zarejestrowane ale w miejscowościach innych niż wpisane w oświadczeniach (strona 16 protokołu kontroli). Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy (załącznik nr 95 do protokołu kontroli) wynika, że nie wszystkie osoby zamieszczono w wykazie, o którym mowa wyżej.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organy prowadzące postępowanie podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co stanowi warunek niezbędny "wydania decyzji o przekonującej treści".

Organ odwoławczy stwierdził, że usunięcie wątpliwości wynikających z tych braków wymagałoby wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego.

Jednocześnie wskazał, że w trakcie postępowania zmierzającego do uzupełnienia materiału dowodowego organ pierwszej instancji powinien rozważyć możliwość przesłuchania pozostałych indywidualnych odbiorców oleju opałowego na cele grzewcze, którzy dokonywali zakupu oleju opałowego w ilościach wskazujących na możliwość wykorzystywania go do innych celów. W ocenie organu odwoławczego ustalenia takie mogą mieć wpływ na wysokość określonego Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie (o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze) dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego przy zastosowaniu kryterium zawartego w § 6 ust. 2 pkt. 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz.269 ze zm.), a ocena taka winna zostać dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wskazane powyżej okoliczności wymagają w ocenie organu odwoławczego uwzględnienia w prowadzonym ponownie postępowaniu, nie przesądzają jednakże treści przyszłego rozstrzygnięcia organu. Z powodu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do zarzutów Strony, gdyż bezpośrednia ingerencja, co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy pozbawiałaby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzałaby postępowanie faktycznie do jednej instancji.

Reasumując z uwagi na istotne rozbieżności pomiędzy ustaleniami w postępowaniu kontrolnym a uzasadnieniem decyzji, niedostatki w materiale dowodowym wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz nieścisłości w klasyfikowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał za zasadne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie i uznanie, iż zachodzą przesłanki do umorzenia decyzji organu podatkowego oraz stwierdzenia, że ponowne rozpatrywanie sprawy prowadzi do nieuzasadnionego i zbędnego wydłużania czasu przy prowadzeniu sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że posiada komplet oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze, co w jego ocenie pozwala na uznanie, że nie ma podstaw do naliczenia podatku akcyzowego, z uwagi na wypełnienie normy prawnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że decyzja organu odwoławczego nie odnosi się do argumentów odwołania, a dotyczy sprawy nie będącej przedmiotem sporu z organem pierwszej instancji, nakazuje dodatkowo w sposób bliżej nie sprecyzowany i z niczego nie wynikający stworzyć nowe dowody, w sytuacji gdy okoliczności sprawy mogą być ustalone przez organ odwoławczy.

Dodatkowo J. M. stwierdził, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia Konstytucji, polegającego na bezprawnym podwyższeniem stawek podatku ponad ustawowo określoną wysokość. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się bowiem do okoliczności braku prawidłowej podstawy prawnej do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia nakazującego gromadzenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Skarżący wskazał również, że z pism Ministra Finansów wynika, że sprzedawca powinien posiadać oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, natomiast nie może ponosić odpowiedzialności za prawidłowość danych podanych przez nabywcę. Zatem posiadanie przez skarżącego kompletu oświadczeń i nie wykazanie przez organy podatkowe działań skarżącego zmierzających do zmiany przeznaczenia oleju grzewczego powinno, w jego ocenie, skutkować umorzeniem postępowania.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej o niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący podkreślił, że w jego ocenie okoliczność ta nie ma żadnego związku z prowadzoną sprawą. Z uwagi na fakt, że ustalenia poczynione w zakresie wynikającym z wydanej decyzji, nie przybliżają ani nie zakłócają sposobu rozstrzygnięcia ich wykonanie powoduje jedynie wydłużenie czasu prowadzonej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podkreślił, że w interesie sprzedawcy jest rzetelne, co oznacza zgodne z prawdą , dokumentowanie przeprowadzonych transakcji, a co za tym idzie egzekwowanie podawania prawdziwych danych w oświadczeniach, na podstawie których korzysta on z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zakwestionowane, w przedmiotowym postępowaniu, oświadczenia nie określały prawdziwej ilości zakupionego na cele grzewcze oleju opałowego, a część z nich została wystawiona na osoby nieistniejące. W aktach postępowania znajdują się dokumenty, w których wymienieni nabywcy kwestionują autentyczność swych podpisów. Oświadczeń takich nie można uznać za spełniające wymogi określone w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego Organ odwoławczy podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń stwierdzonej przez organy podatkowe nie można konwalidować żadnymi środkami, gdyż w obowiązującym stanie prawnym dokumenty te mają szczególne znaczenie dowodowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wskazane wyżej okoliczności mogą mieć istotny wpływ na wysokość określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Odnosząc się do kwestii upoważnienia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia nakazującego gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym niektórych wyrobów określone zostały w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze poźn. zm.). W ustawie, jako istotny element konstrukcji tego podatku, określone zostały m.in. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki te dla paliw do silników określone zostały w wysokości 80% u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP i 400% u importerów (art. 37 ust. 1 pkt 2 w związku z załącz. nr 6, poz. 1 tej ustawy). Podane stawki akcyzy miały charakter stawek maksymalnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został bowiem upoważniony w art. 37 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy do obniżenia w drodze rozporządzenia tych stawek oraz określenia warunków zastosowania obniżek. Korzystając z upoważnienia wynikającego m. in. z tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 z poźn. zm.), w którym w § 6 określił warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy, aby korzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006r, Sygn. akt I SA/Lu 72/06). W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały wymogi zupełności ustawowej do regulacji opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz przekazania do uregulowania w akcie wykonawczym zagadnień, o których mowa w art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji. Wobec tego podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia Konstytucji RP, należy uznać za niesłuszny.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż za uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przemawiają następujące okoliczności: nie dokonanie przez organ pierwszej instancji dostatecznie wnikliwej analizy materiału dowodowego; przeprowadzenie oceny tego materiału z pominięciem części zebranych dowodów; nie wyjaśnienie, czy wszyscy nabywcy oleju opałowego zamieszkują pod adresami wskazanymi w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju. Nadto podniósł, iż usuniecie wątpliwości wynikających z braków postępowania pierwszoinstancyjnego "wymagałoby wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego" - k. 857 akt podatkowych, a nadto nowe ustalenia mogą doprowadzić do zwiększenia wymiaru zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, ze decyzja kasacyjna skutkująca przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania – nie może być podjęta bez spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie decyzja taka narusza przepisy art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna organu II instancji może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 233 § 2 tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ w prowadzonym postępowaniu, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Nie jest zatem dopuszczalne, jak uczynił to organ drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie, uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na okoliczność, że po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów może zajść konieczność wydania decyzji na niekorzyść strony, jak to wskazał organ w odpowiedzi na skargę i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 857 - strona 5 zaskarżonej decyzji), czy też dlatego, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Również konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. przesłuchania kilku świadków), wystąpienia do urzędu gminy o podanie informacji dotyczących miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (patrz wyrok NSA z dnia 17 października 1996r. I SA/Lu 860/99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 233 § 2 stanowiące o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez organ odwoławczy argumentu potencjalnej możliwości złamania zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, należy stwierdzić że zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ który rozpatrując odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Tym samym ewentualna możliwość wydania decyzji na niekorzyść strony nie może stanowić przesłanki uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w oparci o dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jak to uczynił organ w sprawie niniejszej.

Nie można natomiast podzielić poglądu skarżącego, iż żądanie przez podatnika od nabywców oleju opałowego okazania dowodów tożsamości jest sprzeczne z Konstytucją RP.

Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 1 tej ustawy rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami/ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym /akcyzą/ podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W załączniku Nr 6 do ustawy w poz. 1 wymienione są "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU ". Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych - art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Stawki akcyzy określa art. 37 ust. 1 i 1a tej ustawy. Stosownie do art. 37 ust. 2 minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Korzystając z upoważnienia wynikającego między innymi z tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zmianami/, w którym w § 6 określił warunki , jakie musi spełniać podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy, aby korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia określa § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Stosownie do art. 35 a powołanej ustawy /obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r./ sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zarzut Skarżącego, iż Minister Finansów bezprawnie podwyższył stawki podatku ponad ustawowe określone w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie. Rozporządzenie, o którym mowa wyżej ustaliło bowiem preferencyjne / obniżone /, a nie jak twierdzi skarżący podwyższone stawki opodatkowania między innymi dla oleju opałowego, określając jedynie warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała, a sam zaś obowiązek podatkowy wynika, jak już wyżej wskazano - z art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. O zakwalifikowaniu sprzedawanego oleju do odpowiedniej stawki akcyzy decyduje jego przeznaczenie, a dowodem potwierdzającym sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenie nabywcy, lecz oświadczenie o treści określonej w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń jest zagwarantowana przez ustawodawcę w art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość żądania od nich dowodu tożsamość potwierdzającego dane w nim zawarte.

Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji, gdy podatnik podatku akcyzowego nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego lub też posiada oświadczenia nie potwierdzające danych wymaganych przepisami prawa, to sprzedaż tych wyrobów należy traktować jak sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zatem prawidłowe i znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.