Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 249/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko T.P. (dalej: Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty jest nieprawidłowe.

Przedstawiając opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi, w szczególności usługi przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting). Dochody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu liniowym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach ww. działalności planuje sprzedawać pozyskiwane uprzednio jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w tym w szczególności tzw. "bitcoin".

Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowaiut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób:

1) pierwotny (proces tzw. "wydobywania", "wykopywania", "mining") - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty.

2) pochodny - sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym, Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzymuje od razu zapłatę.

Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Jednocześnie Wnioskodawca w związku z prowadzeniem tej działalności zaangażuje celem pozyskiwania wirtualnej waluty odpowiedni sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych. Ponadto, Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania danych oraz zarządzania stronami internetowymi (hosting) od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, to jest od dnia [...]. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu kryptowalutami od [...].

W związku z działalnością w zakresie obrotu kryptowalutami Wnioskodawca poniósł/ponosi następujące koszty:

- zakup serwerowni (zestaw komputerowy wpisany do ewidencji środków trwałych),

- koszty utrzymania pomieszczeń (energia elektryczna),

- koszty nabycia kryptowaluty.

Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą w celu wygenerowania zysku z różnic w wycenach poszczególnych kryptowaiut.

Prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.), oznaczona jest kodem PKWiU 64.19.30.0.

Czynności związane ze sprzedażą kryptowaluty będą miały charakter zorganizowany, będą zespołem celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, w ocenie Wnioskodawcy posiadających znamiona działalności gospodarczej.

Przedstawiając mechanizm obrotu walutą wirtualną Wnioskodawca podał, że:

- będzie dokonywał zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej na giełdach kryptowaiut (kupując kryptowalutę za walutę tradycyjną, np. dolary lub złotówki, oczekując wzrostów cen, a następnie sprzedając kryptowaluty za dolary lub złotówki);

- w przypadku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty Wnioskodawca będzie nabywał usługę za usługę;

- nabywane kryptowaluty będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

- ww. transakcje dokumentowane będą potwierdzeniami transakcji z giełd kryptowalut (gdy wymiana na złotówki/dolary będzie następowała za pomocą przelewów bankowych);

Wnioskodawca będzie obliczał przychody i koszty w następujący sposób:

1) koszty będą stanowiły kwoty, które Wnioskodawca wydał na zakup kryptowaluty, w przeliczeniu na złotówki lub dolary,

2) przychody będą stanowiły kwoty, które Wnioskodawca otrzymał po dokonaniu sprzedaży kryptowaluty, w przeliczeniu na złotówki lub dolary;

- giełdy, na których Wnioskodawca dokonywał transakcji, mają swoje siedziby w Polsce, Holandii oraz Zjednoczonych Emiratach Arabskich; w przyszłości mogą to być również giełdy z Wielkiej Brytanii, Indii, Szwajcarii, Kanady, USA, Seszeli, Chin, Korei Południowej, Kajmanów, Singapuru, Niemiec, Hiszpanii, Portugalii, Włoch, Grecji, Szwecji, Estonii;

- giełdy pobierają opłaty za oferowane usługi - od każdej transakcji w momencie jej zawarcia; są one naliczane w momencie dokonywania transakcji i natychmiast potrącane od sumy transakcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1) Czy przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2) Czy zaliczając przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie mógł opodatkować te przychody podatkiem liniowym 19%?

3) W którym momencie oraz w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4) Czy pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty (zarówno w sposób pierwotny, tj. w procesie tzw. "wydobywania" kryptowaluty, jak i w sposób pochodny, tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty) nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu nr 4 (w zakresie pozostałych zagadnień wydano odrębne rozstrzygnięcia).

Relacjonując stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) organ interpretacyjny podał, że, zdaniem Wnioskodawcy, samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty (zarówno w sposób pierwotny, tj. w procesie tzw. "wydobywania" kryptowaluty, jak i w sposób pochodny, tj. nabywania jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rzeczywistą wartość kryptowaluty można bowiem wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], Nr [...], w której organ wskazał, że: "momentem powstania przychodu podatkowego (...) w odniesieniu do (...) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne. (...) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w 2016 r. nabycia kryptowaluty (bitcoin), natomiast sprzedaż nastąpiła w roku 2017. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 r. Przychód z tego tytułu powstał więc w momencie zbycia tychże kryptowaiut, tj. w 2017 r.". Tożsamy pogląd przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...].

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania istotnych w sprawie regulacji. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wirtualnymi walutami i podatnik dokona takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej są zdefiniowane w art. 14 u.p.d.o.f. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ust. 1c ww. u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, jak dalej wywiódł organ interpretacyjny, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi

w późniejszym terminie.

Następnie organ interpretacyjny przywołał istotne aspekty opisu zdarzenia przyszłego. W tym zakresie wskazał, że Wnioskodawca podał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w szczególności świadcząc usługi przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi (hosting). Wnioskodawca w ramach ww. działalności planuje sprzedawać pozyskiwane uprzednio jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w tym w szczególności tzw. "bitcoin". Jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Wnioskodawca, jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzymuje od razu zapłatę. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku, angażując się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę rodzajów transakcji przeprowadzanych na kryptowalutach organ interpretacyjny wskazał, że przychód powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Jednocześnie wyjaśnił, że nie można utożsamiać zamiany jednej kryptowaluty na inną (np. Bitcoin na Ether), z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy bowiem traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Dalej przywołano treść art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Organ interpretacyjny zaznaczył, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepis u jednoznacznie wynika zatem, że zamiana to forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Ether na giełdzie skryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno Bitcoin, jak i Ether, wyrażone w walucie tradycyjnej).

Wobec powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, organ interpretacyjny stwierdził, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Dalej wyjaśniono, że przez pojęcie "otrzymane" — zgodnie ze Słownikiem języka polskiego — należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Zważywszy na wielość form rozliczeń, otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W przypadku, gdy obrót kryptowalutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny, tj. w procesie tzw. "wydobywania" kryptowaluty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty. Przychód podlegający opodatkowaniu z obrotu kryptowalutami należy ustalić, zgodnie z zasadami określonymi wart. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., czyli w przypadku sprzedaży kryptowaluty - w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, a w przypadku pozyskiwania prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, tj. nabywania jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty — w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Natomiast w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług — w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Za błędne uznano zatem stanowisko strony, że samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, tj. nabywania jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ polega więc wyłącznie na tym, co opisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, wskazał na:

1. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż skarżący winien rozpoznać przychód podatkowy w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut;

b) art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę uzyskane przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Dyrektora, nieuzasadnionego treścią złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, błędnego założenia, iż istnieje możliwość dokonania za pośrednictwem giełdy kryptowalut obiektywnej wyceny w walucie tradycyjnej wszystkich kryptowalut.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano stan sprawy i stanowisko organu interpretacyjnego.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego konsekwentnie podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym w omawianym zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu podatkowego jest wyłącznie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne oraz moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

Następnie zanegowano stanowisko organu interpretacyjnego, że zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych, przy czym organ wskazał, iż zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Ether na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno Bitcoin, jak i Ether, wyrażone w walucie tradycyjnej).

Strona skarżąca podniosła bowiem, że w przypadku kryptowalut nie istnieje możliwość określenia ich obiektywnej wartości, a co za tym idzie również ustalenia wysokości przychodu podatkowego. Wycena kryptowaluty za pośrednictwem serwisów wymiany kryptowalut (giełd) na potrzeby ustalenia wysokości przychodu podatkowego generuje liczne wątpliwości związane m.in. z faktem, iż na większości giełd nie istnieje możliwość bezpośredniej lub pośredniej (poprzez inną kryptowalutę) wymiany (a i za tym wyceny) kryprowaluty względem waluty tradycyjnej. Co więcej kryptowaluty rozproszone są na blisko 150 giełdach kryptowalut na świecie, przy czym każda z nich oferuje inne kryptowaluty. Nie istnieje sytuacja, w której wszystkie kryptowaluty dostępne są na wszystkich giełdach oraz nie istnieje na nich możliwość bezpośredniej wymiany na walutę tradycyjną, a co za tym idzie ustalenie kursu bezpośredniej wymiany.

Jednocześnie wytknięto organowi interpretacyjnemu, że nie wskazał na podstawie kursu z jakiej giełdy należałoby dokonać wyceny, gdy np. giełda, na której realizowana jest transakcja nie realizuje obrotu kryptowalutami wycenianymi w walucie tradycyjnej. Zaznaczono przy tym, iż różnice kursu wyceny mogą wahać się pomiędzy poszczególnymi giełdami na poziomie nawet 25%, a fakt, iż jedna giełda wycenia wyżej daną walutę nie stanowi o tym, że będzie możliwa wymiana na niej posiadanej kryptowaluty do waluty tradycyjnej. Co więcej, specyfika obrotu kryptowalutą sprawia, że ich kursy giełdowe mają dynamiczny charakter, wobec czego na kilku różnych giełdach kursy określonej kryptowaluty mogą ulegać znaczącym zmianom w zależności od przyjętej daty i godziny dokonania wyceny.

Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., gdyż w istocie nie istnieją odpowiednie mechanizmy umożliwiające ustalenie obiektywnej wartości kryptowalut. Kryptowaluty mogą bowiem zostać wycenione dopiero na moment ich wymiany na waluty tradycyjne lub w momencie nabycia za nie jednostki towarów lub usług.

Autor skargi odniósł się także do twierdzenia organu interpretacyjnego, że "w przypadku, gdy obrót kryptowalutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. ie, Ih-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu." Wskazał, że skoro organ interpretacyjny pozostawił przywołany przepis art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. bez komentarza, to nakazywałoby to skarżącemu odwołać się wprost do zasad w nim wyrażonych, tj. ustalając przychód podatkowy powstały w związku z wymianą jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący musiałby zastosować kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Powyższe nie jest jednak wykonalne ze względu na fakt, iż - jak wskazano również w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji - kryptowaluty nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, wobec czego nie istnieje możliwość odwołania się do kursów Narodowego Banku Polskiego. W konsekwencji przepis art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedmiotowej sprawy został niewłaściwie zastosowany, gdyż nie jest możliwe odniesienie ustalonego zdarzenia przyszłego pod hipotezę tego przepisu.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiło konsekwkecnję nieuprawnionego, nieuzasadnionego treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, błędnego założenia, iż istnieje możliwość dokonania za pośrednictwem giełdy kryptowalut wyceny w walucie tradycyjnej wszystkich kryptowalut.

W tym stanie rzeczy, wobec braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, organ interpretacyjny winien dążyć do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej). W razie wątpliwości powinien był skierować do Wnioskodawcy wezwanie, w którym zadałby dodatkowe pytania w zakresie możliwości wyceny kryptowaluty na giełdach. Nie podejmując takich działań organ interpretacyjny przyjął błędne założenia, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego należało uznać, iż w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powstaje przychód podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał w szczególności, że dotychczas ustawodawca nie wprowadził odrębnych regulacji prawnych dotyczących walut wirtualnych. W tym stanie rzeczy moc wiążącą mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie dotychczasowym. Jednocześnie nadmieniono, że Ministerstwo Finansów opracowało projekt ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, który wprowadza zmiany wynikające z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady zmieniającej Dyrektywę (WE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu i zmieniającej Dyrektywę 2009/101/WE. Dzięki temu do polskiego systemu prawnego wprowadzone zostanie pojęcie waluty wirtualnej.

W nowo projektowanej regulacji przewidziano m.in. rozszerzenie katalogu instytucji obowiązanych, czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług m.in. w zakresie: wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi. Podmioty te będą musiały stosować wobec sowich klientów przewidziane w ustawie środki bezpieczeństwa finansowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny odwołał się także do Komunikatu Narodowego Banku Polskiego oraz Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017 r. w sprawie walut wirtualnych. W opinii autorów tego komunikatu obrót walutami wirtualnymi w Polsce nie narusza prawa krajowego ani unijnego. Posiadanie walut wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe.

Za bezzasadny uznano zarzut skargi, że nie istnieje możliwość odwołania się do kursów NBP. Podobnie, jako bezpodstawny, oceniono zarzut niewskazania przez organ podatkowy giełdy według kursu której, należałoby dokonać wyceny, gdy np. giełda, na której realizowana jest transakcja nie realizuje obrotu kryptowalutami wycenianymi w walucie tradycyjnej. Wskazano bowiem, że zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w nawiązaniu do wskazywanej przez stronę skarżącą konieczności wezwania Wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych danych, stwierdził także, iż dokonał szczegółowej analizy danych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, czemu dał wyraz w jej uzasadnieniu. Zaakcentował także, iż art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenie wytknięto w skardze, nie znajdują zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. strony podtrzymały swe stanowiska, a pełnomocnik organu interpretacyjnego dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca prawnopodatkowych skutków pozyskiwania prawa własności jednostek wirtualnej waluty.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że pozyskiwanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa własności jednostek wirtualnej waluty, zarówno w sposób pierwotny, tj. w procesie tzw. "wydobywania" kryptowaluty, jak i w sposób pochodny, tj. nabywania jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzeczywistą wartość kryptowaluty można bowiem wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę.

Negując w części to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, wskazać należy na wstępie, iż problematyka jednego z rodzajów kryptowaluty, tj. bitcoinów była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazuje się w nich, że bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności bitcoin umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty; jednostka waluty i system płatności występują pod jedną nazwą: bitcoin, który jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa; waluta ta nie ma centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór; bitcoinu na gruncie polskiego prawa nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1232), bitcoin nie jest też walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Bitcoin nie jest także stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim instytucje publiczne, nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W orzecznictwie dotyczącym omawianego zagadnienia zwraca się uwagę, że ani przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie definiują pojęcia praw majątkowych. Uznać należy, sięgając do wykładni językowej i systemowej i odwołując się do poglądów doktryny - A. Gomułowicza i J. Małeckiego zawartych w Komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 93, 153-154), że prawa te są związane z interesem ekonomicznym uprawnionego, są związane z jego majątkiem i charakteryzują się dwoma cechami: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu) oraz posiadaniem określonej wartości majątkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1551/15, wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Kryptowaluta stanowić może inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności. W praktyce stosunków cywilnoprawnych kryptowaluta stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 k.c. Przepis ten obejmuje zbiorczo wszelkie kategorie podmiotowych praw majątkowych. Natomiast poszczególne kategorie mienia obejmują z kolei różne kategorie praw podmiotowych np. własność, prawa na rzeczy cudzej, inne prawa rzeczowe, wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych, lub przedmiotów stosunków prawnych np. rzeczy, dobra niematerialne, albo wreszcie poszczególnych grup podmiotów. Z opisu analizowanego stanu faktycznego wynika, że bitcoin nie jest własnością, lecz prawem majątkowym, które może być zbywalne. Do takiego, ogólnego pojęcia prawa majątkowego oraz towarzyszącego mu dorobku orzeczniczego, odnoszą się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy te nie definiują w sposób specyficzny i autonomiczny pojęcia praw majątkowych. Natomiast dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych we wskazanych przepisach prawa podatkowego służy wykładnia odwołująca się do norm zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jest to naturalne ponieważ w wielu wypadkach prawodawca podatkowy, regulując pewien rodzaj stosunków, nie jest w stanie wyrazić swej myśli w jednym właściwym dla tej gałęzi akcie normatywnym oderwanym od całego systemu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16).

Przywoływane wyżej wyroki odnoszą się do stanów faktycznych odmiennych od rozpatrywanego w niniejszej sprawie o tyle, że w tamtych sprawach analizowano sytuację, w której osoba fizyczna wnioskująca o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie prowadziła działalności gospodarczej, przedmiotem której jest nabywanie i sprzedaż kryptowalut. W takich okolicznościach NSA w przywołanym wyżej orzeczeniu z dnia 6 marca 2018 r. wywiódł, iż przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., stanowiącym rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., obejmuje przychód z praw podmiotowych, których źródłem są prawa obejmujące bezpośrednio gospodarcze interesy danego podmiotu. W regulację tą, zawierającą otwarty katalog przychodów, wpisują się zatem, zdaniem NSA, także przychody z kryptowalut, które ze względu na swój fiducjarny charakter uosabiają wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, przy dokonywaniu wykładni art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art.10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 up.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art.5b ust.1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła (por. uchwała 7 sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15).

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co skutkuje opodatkowaniem ich według stawki 19%. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wyłączeniu z tej kategorii wskazane przychody podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.(por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 578/15). Zasada ta odnosi się zatem do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, w którego opisie Wnioskodawca wskazał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami od lutego 2017 r. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest zastosowanie do omawianych przychodów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opodatkowanie dochodów z nabywania i zbywania kryptowalut (niezależnie od źródła przychodów, do których zostaną one zakwalifikowane) jest konsekwencją powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., co akcentowano szczególnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/14, kontrolowanym przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 488/16, którym oddalono skargę kasacyjną.

Podzielając w pełni tę argumentację wskazać należy, że na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Omawiana ustawa nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z zamiany kryptowalut. Nie obejmuje ich obszerny katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art.

52, 52a, 52c u.p.d.o.f. ani nie stanowią dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Nadto nie są ujęte w katalogu przychodów, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., zawartym w art. 2 tej ustawy.

Wskazany art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Jak bowiem stanowi art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Wbrew twierdzeniom skargi wspomniana zasada powszechności opodatkowania nie może zostać wyłączona wobec transakcji zamiany kryptowalut ze względu na wskazywane przez stronę skarżącą ewentualne potencjalne trudności z ustaleniem wartości niektórych kryptowalut. Akcentowana w skardze okoliczność, że

"nie istnieje sytuacja, w której wszystkie kryptowaluty dostępne są na wszystkich giełdach oraz nie istnieje na nich możliwość bezpośredniej wymiany na walutę tradycyjną, a co za tym idzie ustalenie kursu bezpośredniej wymiany" nie może stanowić przesłanki stwierdzenia, że wszelkie dochody osiągnięte z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie są opodatkowane. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby zresztą w dalszej kolejności do nieopdodatkowania dochodu ze sprzedaży takiej pozyskanej w drodze zamiany kryptowaluty za walutę tradycyjną czy też nabycia za tak pozyskaną walutę towarów lub usług.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14 c Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt

I FSK 1662/15). W toku postępowania interpretacyjnego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego celem weryfikacji twierdzeń zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. Opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego dokonanym we wniosku o interpretację. Nie ma więc miejsca w wydanej interpretacji na ocenę dowodów i wybór spośród nich takich, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny oraz odrzucenie dowodów przeciwnych, niezasługujących na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1256/13). Na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W postępowaniu tym nie znajdują zatem zastosowania przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z związku z czym zawarty w skardze zarzut naruszenia tych regulacji jest całkowicie bezpodstawny. Nadto wskazać należy, iż w świetle opisanej wyżej specyfiki postępowania interpretacyjnego wskazywane potencjalne trudności, jakie mogą się wyłonić w zakresie wyceny niektórych kryptowalut co może stanowić element ewentualnego odrębnego postępowania podatkowego obejmującego zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, nie mogą przemawiać na rzecz aprobaty stanowiska Wnioskodawcy, które pozostaje w sprzeczności z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Na marginesie, nawiązując do wskazywanych w skardze znacznych (25%) różnic kursu wyceny kryptowalut pomiędzy poszczególnymi giełdami kryptowalut wskazać należy, że, co do zasady, na gruncie prawa podatkowego szacowanie podstawy opodatkowania nie jest całkowicie wykluczone.

W świetle powyższych wywodów zarzut zaniechania przez organ interpretacyjny pozyskania od Wnioskodawcy specjalistycznych danych dotyczących możliwości wyceny kryptowaluty jest bezzasadny. Dla oceny, czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest opisany w sposób wyczerpujący, należy przeanalizować pytanie stawiane we wniosku, na tle przepisów prawa materialnego, które będą stanowić podstawę interpretacji. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujący, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji. Ocena ta prowadzi w niniejszej sprawie do wniosku, że Wnioskodawca we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć także należy, że kwestia wskazania giełdy, której kurs należałoby uwzględnić dla wyceny danej kryptowaluty nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.