Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2477/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. mbH działającej na rachunek E. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 719/17 w sprawie ze skargi T. mbH działającej na rachunek E. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. mbH działającej na rachunek E. z siedzibą w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 719/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. [...] mbH z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 3 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że Fundusz jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu regulowana jest niemiecką ustawą o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16 maja 2013 r., z późn. zm., dalej: "K.G."). Akt ten stanowi podstawową regulację prawną w Niemczech dotyczącą zasad wspólnego inwestowania w formie funduszy inwestycyjnych. Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu. Na podstawie K.G. podstawowe zasady prawne działania Funduszu są następujące: Zgodnie z K.G., niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest Skarżąca, która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH) utworzoną zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Stosownie do przepisów K.G., Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym; nie posiada on osobowości prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania we własnym imieniu praw i własności aktywów, lub też do zawierania umów we własnym imieniu. Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada Spółka i to Spółka zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu. Niemniej jednak, dla celów niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych Fundusz jest traktowany jako odrębny podmiot prawa, jako osoba prawna. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy Funduszowi, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej:

"u.p.d.o.p."), w szczególności w odniesieniu do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dochodów odsetkowych ?

2) Czy wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywane na rzecz Funduszu (za pośrednictwem Spółki), nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1g w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ?

3) Czy certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p., powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu, tj. potwierdzać rezydencję podatkową Funduszu ?

4) Czy Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., powinno być złożone przez Fundusz, działający formalnie poprzez Spółkę?

Fundusz przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami wskazał, że jego zdaniem w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przysługuje mu zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem spełnia on wszystkie warunki zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). Z uwagi na powyższe, skoro zwolnienie to obejmuje również dochody, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. odsetki, dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych), od których podatek pobierany jest przez płatnika (tzw. podatek u źródła), zdaniem Funduszu, wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywane na jego rzecz nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (pytanie nr 2). Ponadto, w ocenie Funduszu, certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p. powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu, a nie do Spółki, gdyż podmiotem wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania, a nie Spółka, działająca jedynie, jako spółka zarządzająca (pytanie nr 3). Fundusz wskazał także, że skoro jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to w konsekwencji, pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., powinno być złożone przez Fundusz, działający formalnie poprzez Spółkę (pytanie nr 4).

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. Minister Rozwoju Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Funduszu w zakresie:

- zwolnienia podmiotowego dla Funduszu (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,

- opodatkowania u źródła (zryczałtowanym podatkiem dochodowym) wypłat na rzecz Funduszu za pośrednictwem Spółki (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że Fundusz błędnie odnosi wypełnienie wszystkich warunków zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. do niego samego, a nie do Spółki. Organ interpretacyjny zauważył, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej (w zakresie w jakim reprezentuje fundusz). Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a w odniesieniu do funduszy kontraktualnych, tj. opartych na stosunku umownym jak w niniejszej sprawie, należy je rozpatrywać w stosunku do spółki zarządzającej w zakresie dochodów generowanych przez aktywa tworzące wyodrębnioną masę majątkową. Jednocześnie organ podkreślił, że kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb u.p.d.o.p. następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przyjęcie zatem przez niemieckiego prawodawcę odmiennej konstrukcji (przyznanie podmiotowości podatkowej masie majątkowej z jednoczesnym zwolnieniem) nie może mieć wpływu na status podatkowy Funduszu i zarządzanej przez niego wyodrębnionej masy majątkowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 26 ust. 1g w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku Funduszu nie jest spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., przez co dochody Funduszu nie są zwolnione z podatku dochodowego, w tym z podatku zryczałtowanego pobieranego u źródła,

2) art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 i z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, w sytuacji, w której nie istniały przesłanki interesu ogólnego uprawniające organ wydający zaskarżoną interpretację do odmowy przyznania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów Funduszu,

3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie za bezprzedmiotowe pytania nr 3 i 4 zadanego przez Fundusz we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie WSA analiza stanu prawnego na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uzasadnia przyjęcie, że pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji jest słuszny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od Organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wskazanych w aktach sprawy (we wniosku o interpretację), zgodnie z którymi Fundusz nie inwestuje za pośrednictwem spółek osobowych i nie uzyskuje dochodów z tego tytułu;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poporzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i rozstrzygnięcie w wyroku na podstawie przesłanek wykraczających poza granice niniejszej sprawy określone stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację złożonym przez Skarżącą, tj. przyjęcie założenia, że Fundusz będzie uzyskiwał dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnych, co jest sprzeczne z treścią wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącą;

- art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie indywidualnej interpretacji wydanej dla Skarżącej, pomimo tego, że interpretacja ta opierała się na założeniach dotyczących stanu faktycznego, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację, a mianowicie założeniu, iż Fundusz będzie prowadził inwestycje poprzez Spółki osobowe i uzyskiwał z tego tytułu dochody, co stanowi także naruszenie art. 14 "b" § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), zobowiązującego wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w oparciu o który wydawana jest interpretacja indywidualna;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnej okoliczności dotyczącej opisanych we wniosku o interpretację rodzajów inwestycji prowadzonych przez Fundusz (za pośrednictwem Skarżącej), całkowicie pominięcie w uzasadnieniu wyroku faktu, iż Fundusz nie prowadzi inwestycji za pośrednictwem spółek osobowych i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt1 lit. "a" p.p.s.a. w zwiazku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" oraz art. 26 ust. 1 g w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, pomimo tego, iż Fundusz, prowadząc (za pośrednictwem Skarżącej) wyłącznie działalność w zakresie lokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, spełnia warunek zwolnienia z podatku dochodowego przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p.;

- art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" oraz art. 26 ust. 1g w związku. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w Wyroku, że w przypadku Funduszu nie jest spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p., przez co dochody Funduszu nie są zwolnione z podatku dochodowego, w tym z podatku zryczałtowanego pobieranego u źródła;

- art. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że istniejące wątpliwości co do treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Funduszu;

- art. 18, art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 202/3, dalej: "TFUE"), poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do ograniczenia swobody przedsiębiorczości oraz ograniczenia w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE, a w szczególności poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Trafne są spostrzeżenia WSA, że z wniosku o wydanie interpretacji oraz uzupełnienia tego wniosku wynika, iż Skarżąca może inwestować m. in. za pośrednictwem spółek osobowych. Fundusz wskazał bowiem, że zgodnie z przepisami prawa niemieckiego spółka, w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji również w transparentne podatkowo spółki osobowe. Jednocześnie w treści pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji Fundusz wskazał, że przedmiotem jego zainteresowania jest kwestia zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, w szczególności w odniesieniu do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dochodów odsetkowych.

WSA słusznie przyjął, że inwestowanie w spółki osobowe wykracza poza zakres inwestowania wskazany w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. Z punktu widzenia opodatkowania wspólników spółek osobowych, Skarżąca może uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, poprzez spółkę osobową, której stanie się wspólnikiem, i w ten sposób będzie prowadziła działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że WSA nie naruszył przepisów art. 133 §1 p.p.s.a., bowiem wydał wyrok na podstawie akt sprawy i nie pominął okoliczności wskazanych w aktach sprawy. Nie naruszył też art. 134 §1 p.p.s.a., gdyż prawidłowo ustalił na podstawie wniosku o udzielenie interpretacji oraz uzupełnienia tego wniosku stan faktyczny sprawy. Warto też zwrócić uwagę, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie jest prowadzone przez organ interpretacyjny postępowanie podatkowe, a tym bardziej postępowanie przed sądem administracyjnym, na okoliczność istnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych. Zarówno organ jak i sąd związane są prezentacją stanu faktycznego, którą dokonuje wyłącznie Skarżący.

W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwalały przyjąć, że Skarżąca nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretnie wymogu wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku strony, z powołaniem się na naruszenie art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p., prawidłowo WSA przyjął, że interpretując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny nie dokonał jego modyfikacji, a jedynie dał wyraz oceny wynikających z niego skutków podatkowych, w kontekście spełnienia jednej ze spornych przesłanek zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem Fundusz będzie czerpał dochody z udziałów w spółkach osobowych, to zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. będą one kwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej.

WSA nie pominął w treści uzasadnienia okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w uzupełnieniu wniosku. W uzasadnieniu wyczerpująco dokonano analizy stanu faktycznego sprawy i nie pominięto faktów, na które powołała się Skarżąca. Oznacza to, że również niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15, z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2098/15, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 127/16, II FSK 2912/15 , z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16, z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16 i z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3844/17, z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1151/18, z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1150/18). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dokonana przez WSA, wbrew odmiennym wywodom Skarżącej, jest prawidłowa.

Przepis ten stanowił (w stanie prawnym sprawy), że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Dodać należy, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478), na mocy której wprowadzono do niej art. 6 ust. 1 pkt 10a, została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona w art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne."

W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwalały przyjąć, że Skarżąca nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretnie wymogu wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p.

Przesłanka określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p. wyraża się w tym, że wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, a więc ustawodawca jako źródło przychodów wskazał lokowanie środków pieniężnych w określonych prawach. Tymczasem, jak słusznie podkreślił WSA Skarżąca będzie również uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych można uznać za prawa majątkowe. Istotne jest bowiem to, że z tytułu posiadania tych udziałów Skarżąca będzie uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującej do 1 stycznia 2018 r. regulacji prawnej art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.: "jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej".

Nie można przyznać racji Skarżącej, że prawnie indyferentna pozostaje ta okoliczność, że będzie ona uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia w skrajnym przypadku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której nabycie udziałów byłoby tylko pretekstem do zastosowania komentowanej normy prawnej, a w praktyce głównym, dominującym źródłem przychodów byłaby działalność gospodarcza. Skoro ustawodawca w omawianej przesłance odwołał się do działalności polegającej na "lokowaniu środków finansowych", tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania. Jakkolwiek w przepisie nie ma wprost odwołania się do określonego źródła przychodów (z kapitałów pieniężnych), to jego treść w sposób wyraźny prowadzi do takiego wniosku. W rozpoznawanej sprawie podatkowy organ i WSA nie wprowadziły więc do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego. Czym innym jest lokowanie środków pieniężnych i uzyskiwanie tzw. dochodów pasywnych, a czym innym udział w spółce osobowej połączony z obowiązkiem prowadzenia jej spraw, czyli zarządzaniem tym podmiotem. W tym ostatnim przypadku trudno jest zatem mówić, że jest to jedynie lokowanie środków pieniężnych, skoro istotą uczestnictwa w takiej spółce jest prowadzenie jej przedsiębiorstwa.

Niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p. jest dostatecznym i dostatecznie uzasadnionym powodem oceny prawnej, że Skarżąca – w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - nie może, w rozważonym stanie obowiązującego prawa, uzyskać zwolnienia podatkowego.

Instytucja wspólnego inwestowania prowadząca działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej nie spełnia warunku zwolnienia podmiotowego, gdyż katalog inwestycji uprawniający do zwolnienia ma charakter zamknięty (przepis wskazuje co może być wyłącznym przedmiotem ich działalności) i nie obejmuje podmiotów, których przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęty przez Skarżącą pogląd prowadziłby do niezamierzonego (zamiarem ustawodawcy było zrównanie traktowania pod względem podatkowym polskich i zagranicznych funduszy) uprzywilejowanego traktowania spółek inwestycyjnych (funduszy) zagranicznych – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej związane z uczestnictwem w spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych. Fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność inwestycyjną i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast możliwość uczestnictwa w spółce osobowej prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie inwestycyjnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "b" u.p.d.o.p. W przypadku, gdy zagraniczny fundusz inwestycyjny może uzyskiwać dochody z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce osobowej (co uznawane jest za prowadzenie działalności gospodarczej), to nie istnieje możliwość skorzystania przez ten podmiot ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie jest bowiem spełniony jeden z warunków wymienionych w tym przepisie, to jest warunek określony w lit. "b".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA dokonał wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również z poszanowaniem zasad traktatowych Unii Europejskiej. Uwzględnił bowiem warunki tworzenia i działania analizowanych i porównywanych funduszy, z uwzględnieniem przedmiotu działania, praw i obowiązków oraz stosowanych środków kontroli. Jakkolwiek fundusze zagraniczne nie muszą być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter powinien być porównywalny z polskimi, zaś prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach równoważnych z ramami prawnymi funduszy krajowych. WSA bez naruszenia prawa trafnie ocenił, że przedmiot działalności strony, w zakresie którego zamierza ona – w istocie - osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za pozytywnie porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność, że Skarżąca nie może skorzystać z badanego zwolnienia podatkowego nie wynika z faktu, że jest podmiotem prawa niemieckiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działa fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł bowiem, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 18, art. 49 oraz 63 ust. 1 TFUE. Zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej nie zostały naruszone, to jest zakaz dyskryminacji, swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału między państwami członkowskimi.

Nie sposób także dopatrzyć się naruszenia art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy WSA opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie tego przepisu miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianego przepisu to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Należy też wyjaśnić, że wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3704/14 został uchylony wyrokiem NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16; wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 525/15 został uchylony wyrokiem NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 127/16; wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/14 został uchylony wyrokiem NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2098/15. Wymieniony zaś w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2150/16, mocą którego oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 641/15 nie świadczy o wadliwości ocen prawnych wyrażonych w wyroku WSA, będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Ze stanu faktycznego w sprawie III SA/Wa 641/15 nie wynikało, ażeby Fundusz Niemiecki zamierzał inwestować w Polsce w udziały w jakiejkolwiek spółce niemającej osobowości prawnej. Kolejne orzeczenia WSA, wskazane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej (wyrok z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3940/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3941/17 i z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3889/17) są nieprawomocne i dotychczas nie były przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.