Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1754/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2; art. 86 ust. 10 pkt 1; art. 106 ust.1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.233 ust. 1; art.234;
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14e § 1; art. 14a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 19 ust. 1 i 2 oaz art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: § 1, § 2; § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 5/11 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "B." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, ze uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz "B." S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.1. Jak stwierdził sąd I instancji spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

2.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w toku swojej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i świadczenie usług oraz otrzymuje faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przyszłości spółka planuje wystawianie faktur VAT, a następnie przesyłanie ich do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu). Tak otrzymane faktury zostaną przez kontrahentów wydrukowane i w tej formie będą przez nich przechowywane. Dostawcy towarów i usług na rzecz spółki będą przesyłali faktury VAT w ten sam sposób. Tak otrzymane faktury zostaną przez spółkę wydrukowane i w tej formie będą przez nią przechowywane. Spółka będzie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub poprzez korektę deklaracji. W ten sam sposób wystawiane będą i otrzymywane faktury korygujące do faktur VAT oraz duplikaty. W związku z powyższym zadała pytania, po pierwsze czy przy założeniu, że faktury VAT będą wystawiane przez skarżącą, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz drukowane przez kontrahenta i w formie papierowej przechowywane, spółka będzie spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Po drugie czy faktury VAT otrzymywane przez spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej lub za pomocą faksu oraz drukowane, a następnie w tej formie (papierowej) przechowywane będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u.

W uzasadnieniu stanowiska skarżąca wskazała, iż będzie ona spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem spółki otrzymywane faktury będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podniosła, iż dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. istotne było by faktura została sporządzona (przygotowana) przez sprzedawcę oraz by nabywca dysponował tą fakturą w celu zrealizowania prawa do odliczenia VAT. Zaznaczyła, iż art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie nakłada na sprzedawcę obowiązku wydrukowania faktury, lecz jedynie by nabywca dysponował fakturą sporządzoną wcześniej przez sprzedawcę. Zdaniem skarżącej jeśli sprzedawca fakturę sporządził i przesłał a nabywca ją wydrukował, to ta faktura znajduje się niewątpliwie w obrocie prawnym, nie zaś wyłącznie w miejscu, w którym sprzedawca przechowuje dokumenty księgowe, w tym faktury. Zaznaczyła, iż w sytuacji, w której nabywca dysponuje (posiada) wydrukowany dokument faktura VAT, identyczny z kopią którą posiada sprzedawca, nie można utrzymywać, że sprzedawca faktury nie wystawił oraz, że nabywca jej nie otrzymał.

Skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie w sprawie fakturowania elektronicznego może mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której faktury są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, wobec czego nie może znaleźć zastosowania do sytuacji analizowanej w złożonym wniosku o interpretację. W ocenie skarżącej z uwagi na treść art. 88 u.p.t.u. należy uznać, że niespełnienie warunków, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie fakturowania elektronicznego nie może być obarczone skutkiem w postaci braku prawa do odliczenia VAT, gdyż polski ustawodawca takiego skutku nie przewidział w żadnym akcie prawnym, podobnie jak nie przewiduje go Dyrektywa2006/112/WE.

Skarżąca stwierdziła, że przy założeniu, iż faktury VAT będą wystawiane przez spółkę, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz drukowane w formie papierowej przechowywane, będzie spełniała obowiązek wystawienia faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast faktury VAT otrzymane przez spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz drukowane, a następnie w tej formie przechowywane, będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art.86 ust. 10 pkt 1, lub ust. 11, lub ust. 13 u.p.t.u.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku"). W uzasadnieniu wskazując na treść § 19 i 21 tegoż rozporządzenia stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej.

W ocenie organu ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktur elektronicznych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz. U. Nr 133, poz.1119, dalej: "rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych"). Zaznaczył, iż w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych w § 4 w sprawie faktur elektronicznych zabezpieczeń systemowych. Podkreślił, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Minister Finansów stwierdził, iż przepis § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną.

Podkreślił, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach w sprawie faktur elektronicznych.

W ocenie organu samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF lub za pomocą faksu) i wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego (jako załącznik do wiadomości e-mail), w świetle § 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści.

W tej sytuacji nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie można traktować jako dokumentów, o których jest mowa w art. 106 ust. 1 powyższej ustawy.

Zaznaczył, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.5. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 - 21 rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, przepisy te przesądzają o braku możliwości przesyłania faktur VAT kontrahentom z wykorzystaniem drogi elektronicznej. Nadto naruszenie § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, prowadzące do przyjęcia, iż sposób przesyłania faktur VAT nie stanowi wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego. Jak również naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Spółkę faktur VAT w sposób opisany w wniosku nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wnosząc o jej oddalenie.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

3.3. Sąd I instancji na wstępie przytoczył i przeanalizował przepis art. 86 u.p.t.u., art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku.

3.4. Następnie wskazał, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt I FSK 1444/09. W powyższym wyroku wskazano, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury. Analiza językowa tego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

3.5. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosiło się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należało rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Sąd I instancji dokonał, po pierwsze, analizy leksykalnej termin "wystawić". Po drugie wskazał na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. Z powyższego wynikało zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

3.6. Przechodząc do dalszej części rozważań sąd I instancji zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.".

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

3.7. Tymczasem wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego sąd I instancji rozważył, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

3.8. Sąd I instancji zważył, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym. Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej art. 234 Dyrektywy.

3.9. Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, sąd I instancji stwierdził zatem z jednej strony, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe było jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Prowspólnotowa wykładnia prowadziła zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu sąd I instancji wskazał na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną było nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej było bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane. Z kolei uzasadnione było takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne było bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

3.10. Z uwagi na ten fakt, sąd I instancji w pełni podzielił wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19-21 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, sąd I instancji uznał za uzasadnione. Zasadne były również zarzuty naruszenia § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, bowiem przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

3.11. Wobec powyższego, sąd I instancji, uznając zarzuty za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.) w zw. z § 19 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. oraz § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktur w sposób opisany przez skarżąca spółkę jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i w konsekwencji uznania, ze skarżącej spółce przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

4.3. Spółka skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani jej pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek podlega oddaleniu.

5.2. Problematyka będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na przytoczony przez sąd I instancji wyrok z dnia 20 maja 2010 r. I FSK 1444/09. We wskazanym orzeczeniu sąd odwoławczy wyraził stanowisko, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. dalej u.p.t.u.) co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. 5.3. Tenże Sąd podkreślił również, że państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

5.4. Wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

5.5. Stanowisko wyrażone w wyżej zacytowanym wyroku znalazło swoje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 1 września 2011 r. I FSK 1296/10, 29 lutego 2012 r. I FSK 804/11, 27 kwietnia 2012 r. I FSK 1102/11 i 21 czerwca 2012 r. I FSK 1544/11.

5.6. Wprawdzie powyższe orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz.749 ze zm. dalej O.p.), że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

5.7. Ponadto należy wskazać, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w nowym brzmieniu dyrektywy 112. Zmiana ta została dokonanana na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1). Wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego." Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie przepisy te wskazują na kierunek dokonywanej wykładni.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dlatego też należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19 ust.1 i 2 oraz § 21 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i § 1, § 2, § 4 i § 6 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

5.9. Ubocznie należy wskazać, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 października 2012 r, I FSK 1831/11 i I FSK 1910/11.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.