Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 589/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym
article: art. 15 ust. 1, 2, i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta [...] Wielkopolski kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto [...] (Skarżący, Strona, Miasto) złożyło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]. Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek złożonego w dniu 7 marca 2019 roku wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ORD-IN. We wniosku tym Skarżący zadał pytanie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej.

We wniosku Miasto przedstawiając stan faktyczny wskazało, że jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej "u.s.g."), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Strona powołując przepis art. 7 ust. 1 pkt 2. i pkt 4 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (dalej u.s.p.) wskazała, że zadania własne obejmują zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz, że wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego dróg publicznych.

Miasto i M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: MZK. albo Spółka, zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Miasto zleciło a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Miasto zostało w świetle rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U. UE. L. 2007 r. Nr 315 poz. 1 ze zm.) i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm.) - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem.

Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy, na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. Gmin: [...].

Na podstawie Umowy Wykonawczej Miasto jest emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc że Miasto sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie Gmin: [...] i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Wysokość cen biletów komunikacji miejskiej reguluje Uchwała Rady Miasta [...] w sprawie cen maksymalnych za usługi przewozowe w lokalnym transporcie zbiorowym, sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, za naruszenie przepisów o przewozie rzeczy i zwierząt oraz opłaty manipulacyjnej. Na podstawie wymienionej uchwały, Prezydent Miasta [...] wprowadził zarządzeniem ceny biletów (normalnych, ulgowych) obowiązujące za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta. Ponadto, Prezydent Miasta wydał zarządzenie w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta. W zarządzeniu określony został katalog osób uprawnionych do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) oraz przejazdów ulgowych (ulga 50% oraz ulga 68,48%). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka prowadzi sprzedaż biletów w imieniu Wnioskodawcy, bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej (w kasach biletowych, automatach zamontowanych w pojazdach, przez kierujących pojazdami komunikacji miejskiej, w aplikacjach mobilnych), tj. Spółka pełni rolę dystrybutora biletów.

Miasto w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy, ponosi poniższe kategorie wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową: - bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, - budowa buspasów stanowiących część drogi publicznej (gminnej bądź powiatowej) wyłączonych z ruchu dla innych pojazdów niż pojazdy komunikacji miejskiej, tj. autobusów i tramwajów, - budowa przystanków autobusowych, przebudowa zatok autobusowych, - budowa peronów tramwajowych, - wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), - zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego, - nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych.

Dodatkowo Wnioskodawca planuje wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej.

Miasto ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą tramwajową i autobusową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż perony tramwajowe nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym. Przystanki autobusowe są natomiast odpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym. Opłaty te, jako mające charakter administracyjnoprawny, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Miasto udostępnia wiaty przystankowe w celu umieszczania reklam na podstawie decyzji administracyjnych, naliczając opłatę za zajęcie pasa drogowego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Celem wyposażenia wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej jest informowanie pasażerów o bieżących, rzeczywistych czasach przejazdów i odjazdów pojazdów komunikacji miejskiej z przystanków oraz prezentowanie relacji przesiadkowych w wybranych ważnych punktach przystankowych. Informacje te w postaci czytelnej informacji wizualnej będą wyświetlane na specjalnych tablicach elektronicznych. System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej to elektroniczna i zmieniająca się w zależności od natężenia ruchu informacja o kursowaniu autobusów i tramwajów, z którymi współdziałają specjalne urządzenia pokładowe pojazdu, zapewniające lokalizację pojazdu oraz przekazanie informacji do centrum zarządzania. Dane uzyskiwane z systemów pokładowych pojazdów są wykorzystywane przez system centralny do bieżącego informowania pasażerów o stanie wykonywania zadań przewozowych przez poszczególne pojazdy komunikacji miejskiej, co pozwała na wyświetlenie, na bieżąco aktualizowanych godzin odjazdu pojazdów, zgodnie z ich aktualnym odchyleniem od realizowanego rozkładu jazdy. Przy dużym nasyceniu ruchu miejskiego, szczególnie w godzinach szczytu, rozkłady jazdy umieszczone na przystankach z reguły nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie są zgodne z faktycznym przyjazdem pojazdu na przystanek. System informacji pasażerskiej pozwala na podniesienie jakości funkcjonowania transportu miejskiego, zapewniając pasażerom nowoczesny, kompleksowy i skuteczny system informowania o aktualnych odjazdach.

System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej nie będzie służył pasażerom korzystającym z usług przewoźników zewnętrznych i nie będzie w jakikolwiek inny sposób wykorzystywany w związku ze świadczeniem usług komunikacji autobusowej przez tych przewoźników.

W zakresie projektu "System zrównoważonego transportu miejskiego w [...]" nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi obejmuje następujące zadania: 1. Skomunikowanie Osiedla [...] z centrum miasta. Budowa nowej linii tramwajowej na odcinku drogi od Ronda [...] do skrzyżowania z ul. [...] (budowa nowej trasy tramwajowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą); 2. Przebudowa drogi wraz z przebudową torowiska na ul. [...]; 3. Przebudowa drogi wraz z przebudową torowiska na ul. [...]; 4. Przebudowa drogi wraz z przebudową torowiska tramwajowego na ul. [...]; 5. Przejazd tramwajowy wraz ze zwrotnicą na skrzyżowaniu ul. [...]; 6. Przebudowa ul. [...]. - przebudowa torowiska 7. Przebudowa drogi w zakresie przebudowy torowiska - ul. [...]; 8. Przebudowa drogi w zakresie przebudowy torowiska - od ul. [...] do Ronda [...]; 9. Zakup i wdrożenie systemu informacji pasażerskiej i monitoringu.

Zakres zadań wymienionych w punktach 1 -8 obejmuje roboty budowlane związane z budową i przebudową torowisk tramwajowych, sieci trakcyjnej i układu zasilania, a także niezbędne roboty towarzyszące, jak przebudowa kolizji z infrastrukturą podziemną, odtworzenie nawierzchni jezdni w niezbędnym zakresie, chodników i zieleni.

Miasto udostępnia na podstawie decyzji administracyjnych w celu umieszczania reklam zarówno wiaty przystanków autobusowych i tramwajowych.

Wydatki ponoszone przez Miasto na całoroczne utrzymanie infrastruktury komunikacji publicznej w zakresie stanu technicznego oraz wyposażenia w wiaty przystankowe dotyczą usług komunikacji tramwajowej i autobusowej. Także wydatki ponoszone przez Miasto na całoroczne utrzymanie czystości przystanków komunikacji miejskiej dotyczą zarówno usług komunikacji tramwajowej jak i autobusowej.

Zajęcie pasa drogowego następuje na wniosek strony. Opłata naliczana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2068) - opłata za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 ustała się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni pasa drogowego zajętej przez rzut poziomy obiektu budowlanego albo powierzchni reklamy, liczby dni zajmowania pasa drogowego i stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego.

Wyznaczanie i korzystanie z buspasa podlega uregulowaniu zawartemu w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków technicznych dla znaków i sygnałów drogowych oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego i warunków ich umieszczania na drogach (Dz. U. z 2003 r., Nr 220, poz. 2181, ze zm.).

Znak D-11 i D-12 oznaczają początek lub kontynuację pasa ruchu przeznaczonego tytko dla autobusów lub trolejbusów oraz innych pojazdów wykonujących odpłatny przewóz osób na regularnych liniach. W Mieście na żadnym z oznakowanych buspasów nie zastosowano dodatkowych napisów lub symboli pojazdów oznaczających, że na pasie ruchu oznaczonym tymi znakami jest dopuszczony ruch innych pojazdów niż autobusy komunikacji publicznej.

W związku z powyższym z buspasów nie mogą korzystać pojazdy taxi oraz autobusy nie spełniające ww. wymogów.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 317), od 22 lutego 2018 roku z buspasów mogą korzystać samochody elektryczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków dotyczących infrastruktury autobusowej i tramwajowej.

Zdaniem Wnioskodawcy posiada on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych powyżej wydatków, dokonane przez Wnioskodawcę zakupy są bowiem w całości związane z prowadzoną przez Miasto sprzedażą opodatkowaną w zakresie wykonywania usług transportu publicznego.

Interpretacją z dnia [...] maja 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS

1) Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych;

2) Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę peronów tramwajowych oraz wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej oraz zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego;

3) w związku z ponoszonymi wydatkami na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych - Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tej części podatku naliczonego, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Strona na powyższą interpretację złożyła skargę. Interpretację zaskarżyła w całości na podstawie art. 57a p.p.s.a. zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. — dalej u.p.t.u.) i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznanie, iż Skarżąca ma obowiązek zastosowania powyższego przepisu przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji ma prawo do jedynie częściowego, a nie pełnego odliczenia podatku naliczonego) z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących przystanków autobusowych oraz wiat przystankowych, wydatków na zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu publicznego oraz wydatków na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych,

2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i uznaniu, iż Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy buspasów i zatok autobusowych.

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu według którego Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych oraz według którego w związku z ponoszonymi wydatkami na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych - Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tej części podatku naliczonego, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Zdaniem Strony wybudowane przez Miasto przystanki oraz wiaty przystankowe wykorzystywane są na potrzeby organizowanego przez Miasto transportu zbiorowego. Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług transportu publicznego Miasto świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Przystanki i wiaty przystankowe są zatem w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi świadczone w ramach tej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT. Powstała infrastruktura ma wymierny wpływ na podniesienie jakości świadczonych usług komunikacyjnych, a co za tym idzie liczba pasażerów korzystających z lokalnego transportu jest większa. Dzięki temu powinny również ulec zwiększeniu przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Przystanki autobusowe i wiaty przystankowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą są wykorzystywane przez autobusy komunikacji miejskiej i tramwaje miejskie, za pomocą których Wnioskodawca prowadzi sprzedaż (usług transportowych) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są one częścią dróg publicznych wydzieloną specjalnie i tylko i wyłącznie na potrzeby komunikacji zbiorowej (sprzedaż opodatkowana). Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wydatków na poczet budowy przystanków autobusowych oraz wiat przystankowych nie wpływa w żadnej mierze fakt, że Skarżąca poza sprzedażą opodatkowaną VAT odpłatnie udostępnia przystanki na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego. Wydatki na poczet transportu publicznego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można bowiem przypisać do działalności gospodarczej Miasta w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy Miasto pobiera, czy też nie pobiera opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz opłat z tytułu umieszczania reklam na wiatach przystankowych. Niezależnie od tego, czy Miasto pobierało by te opłaty, czy też nie — wydatki na wybudowanie przystanków autobusowych byłyby dokładnie takie same.

Strona powołując się na orzecznictwo wskazała, że w przypadku gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Strona nie zgodziła się również z argumentacją organu, iż zakupy dotyczące nadzoru, ekspertyz i dokumentacji w zakresie działań inwestycyjnych dotyczących robót budowalnych związanych z budową i przebudową torowisk tramwajowych, a także niezbędnych robót towarzyszących jak przebudowa kolizji z infrastrukturą podziemną, odtworzenie nawierzchni jezdni w niezbędnym zakresie, chodników, zieleni) związane są również z działalnością inną niż gospodarcza Miasta. Skarżąca ponosi powyższe wydatki jedynie w celu prowadzenia opodatkowanej działalności w zakresie transportu publicznego.

Strona nie zgodziła się również z argumentacją organu dotyczącą wydatków dotyczących budowy buspasów oraz zatok autobusowych. Zdaniem Strony, zatoczki autobusowe oraz buspasy są takimi specjalnymi częściami dróg publicznych, które zgodnie z prawem mogą być wykorzystywane w zasadzie tylko i wyłącznie przez takie pojazdy, przy użyciu których prowadzona jest sprzedaż opodatkowana. Strona wskazała, że zatoka autobusowa w oczywisty sposób służy tylko i wyłącznic prowadzeniu przez Miasto sprzedaży opodatkowanej, jeśli wziąć pod uwagę, że inne pojazdy (niż autobusy) nie mogą się w jej obrębie zatrzymywać.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując się argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się w części zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się w części trafne.

W ocenie Sądu Strona zasadnie kwestionuje stanowisko organu w odniesieniu do odmowy pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych wyposażenie w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpadki). W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko organu.

Poza sporem jest, że Miasto jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organy władzy publicznej ze względu na szczególny zakres zadań, które są im przypisane, w określonym tylko zakresie są traktowane jako podatnicy VAT. Do podmiotów tych znajduje zastosowanie ogólna definicja podatnika, jednak z wyłączeniem określonym w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W krajowym ustawodawstwie o tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zgodnie z którym "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, których dokonują jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( dalej "TSUE") wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide m.in. wyroki TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W u.p.t.u. cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (vide wyroki NSA z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 i z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA").

Wskazać należy, że Miasto realizując inwestycję w ramach zadań własnych, może to czynić jako podatnik VAT.

Co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza art. 9 u.s.g. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Realizację zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje tę Inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego - co do zasady - nie budują przystanków autobusowych ani nie ponoszą kosztów ich utrzymania po to by uzyskiwać dochody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej ale głównie ze względu na ciążący na tych jednostkach, wynikający z realizacji zadań własnych, obowiązek zapewnienia na danym terenie transportu publicznego. Jednym z elementów tego transportu jest komunikacja miejska organizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego (np. gminę), z której uzyskuje ona opodatkowane VAT dochody ze sprzedaży biletów, innym jest udostępnianie sieci przystanków podmiotom zewnętrznym (komunikacja prywatna). Podmioty te poprzez swoją działalność realizują także de facto lokalny transport publiczny. W związku z powyższym, należy uznać że fakt udostępnienia przez Stronę przystanków podmiotom zewnętrznym, która to czynność jest czynnością pozostającą poza sferą działalności gospodarczej Gminy i nie podlega opodatkowaniu VAT, wpływa na zakres odliczenia VAT od wydatków na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych. Także pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego ma wpływ na zakres odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wiatami przystankowymi (autobusowymi i tramwajowymi).

Inaczej mówiąc, zdaniem organu fakt, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników oraz pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016r., sygn. I FSK 1736/14).

W rozpatrywanych przez NSA sprawach kwestią sporną, były nakłady na urządzenie konkretnego targowiska, które miało służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. NSA nie zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa i utrzymanie przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 1867 ze zm.). Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Wskazać należy, że przystanki nie są budowane i utrzymywane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Podobnie jest z pobieraniem opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczeniem na przystankach reklam, gdzie opłata pobierana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o drogach publicznych.

Należy podkreślić, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej. Zasadnie Strona wskazała, że przystanki autobusowe i wiaty przystankowe wraz z infrastrukturą są wykorzystywane w całości do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia pobieranie opłat od przewoźników zewnętrznych za zatrzymanie się na przystankach oraz z tytułu umieszczenia reklam. Słusznie strona wskazała, że niezależnie od tego czy te opłaty byłyby pobierane czy też nie - wydatki na wybudowanie i utrzymanie przystanku byłyby dokładnie takie same. Wydatki na budowę i utrzymanie przystanków autobusowych Miasto ponosi w celu świadczenia usług komunikacji miejskiej, a więc działalności opodatkowanej, a nie w związku z pobieraniem opłat. W ocenie Sądu, Miasto realizując przedmiotową inwestycję w tym zakresie (budowa i utrzymanie przystanków i wiat przystankowych) ponosi wydatki jako podatnik VAT. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z tego też względu zasadny jest zarzut dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. — dalej u.p.t.u.) i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznanie, iż Skarżąca ma obowiązek zastosowania powyższego przepisu przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji ma prawo do jedynie częściowego, a nie pełnego odliczenia podatku naliczonego) z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących przystanków autobusowych oraz wiat przystankowych.

Sąd natomiast podziela stanowisko organu w odniesieniu do wydatków związanych z budową zatoczek autobusowych oraz buspasów. Jak zauważyła Strona stanowią one specjalne części dróg publicznych, które zgodnie z prawem mogą być wykorzystywane w zasadzie tylko i wyłącznie przez takie pojazdy, przy użyciu których prowadzona jest sprzedaż opodatkowana. Tym samym zatoczki autobusowe i buspasy stanowią część drogi publicznej.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego, gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Droga publiczna ze swej istoty zaspakaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Miasto budując/przebudowując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone przez Miasto na budowę dróg nie są związane z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Drogi publiczne budowane są w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. Obowiązek budowy drogi spoczywa na gminie niezależnie od tego czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie.

Zatoki autobusowe oraz buspasy są co prawda wykorzystywane są w celu świadczenia usług komunikacji zbiorowej, jednakże ich budowa i utrzymanie służy poprawie bezpieczeństwa na drogach publicznych, a zatem realizacji zadań własnych, określonych ustawą o drogach publicznych. To Miasto decyduje o przebiegu poszczególnych dróg publicznych, a korzystanie przez użytkowników z tych dróg jest, co do zasady, bezpłatne. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że wydatki na budowę dróg publicznych, w tym inne urządzenia obsługi uczestników ruchu (np. zatoki autobusowe, buspasy) są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również autobusów miejskich, w których przewożone są odpłatnie osoby, jest nieistotny, tj. nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia. W odniesieniu do buspasów i zatoczek autobusowych należy wskazać, ze Miasto buduje drogi publiczne z uwagi na ciążący na nim obowiązek wynikający z konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg, a nie w związku ze świadczeniem przez Miasto usług komunikacyjnych.

Celem budowy zatok autobusowych jest przede wszystkim zwiększenie płynności ruchu pozostałych pojazdów (innych niż zatrzymujące się na zatokach autobusy). Ponadto należy zauważyć, że Skarżący w treści opisu stanu faktycznego sam wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 317), od 22 lutego 2018 roku z buspasów mogą korzystać samochody elektryczne, a więc nie tylko - jak podnosi Skarżący - pojazdy przy użyciu których prowadzona jest sprzedaż opodatkowana.

Wobec powyższych argumentów zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i w konsekwencji dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. co do wydatków dotyczących zakupu dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu publicznego. Organ w odniesieniu do wydatków na zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego - uznał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące nadzoru inwestorskiego dotyczącego działań inwestycyjnych. Strona we wniosku o interpretację wskazała, że nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi obejmuje roboty budowlane związane z przebudową dróg wraz z przebudową torowisk tramwajowych, sieci trakcyjnej i układu zasilania, a także niezbędne roboty towarzyszące, jak przebudowa kolizji z infrastrukturą podziemną, odtworzenie nawierzchni jezdni w niezbędnym zakresie, chodników i zieleni. Prowadzona przez Miasto inwestycja "System zrównoważonego transportu miejskiego w [...]" przeznaczona jest do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach świadczenia usług transportowych. Z tego też względu nadzór nad tą inwestycją która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Miasta, jest tworzona przez Miasto działające w charakterze podatnika w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom. Inwestycja prowadzono przez Miasto zaspakaja przede wszystkim potrzeby mieszkańców Miasta, jednocześnie ma wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną.

Prowadzona inwestycja (przebudowa dróg i torowisk tramwajowych) nie służy w całości czynnością opodatkowanym. Z tego też względu wydatki (udokumentowane fakturą VAT) na nadzór inwestorski nad tą inwestycją również nie mogą zostać uznane w całości za wydatki od których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni uwagi zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu w odniesieniu do wydatków związanych z budową i utrzymaniem przystanków autobusowych i wiat autobusowych. Pomimo, że tylko część zaskarżonej interpretacja została oceniona przez Sąd negatywnie to jednak z uwagi na to, że jej konstrukcja nie pozwala na wyodrębnienie zakwestionowanej przez Sąd części, interpretację należało uchylić w całości.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w.