Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 49/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 16 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1621/15 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1621/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( dalej: WSA, Sąd, Sąd I instancji) oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. określił T. sp. z o.o. w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 537.680 zł, tj. w kwocie

o 508.210,81 zł wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT- 8. Na powyższe ustalenie wpływ miało zawyżenie przychodów o kwotę 300.000,00 zł wynikającą

z zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych przychodu udokumentowanego fakturą nr [...] z 31 stycznia 2009 r. i wystawioną do niej fakturą korygującą

nr [...] z 21 lutego 2009 r. tytułem "rozliczenia częściowego za prace budowlane przy budynku przy ul. M. [...] w P., dla firmy K. Sp. z o.o.

z P., a ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.974.793,35 zł, z tytułu:

1) zakupu, na łączną kwotę netto 1.979.100,00 zł, usług budowlanych od:

- S. [...] z W. na łączną kwotę netto 1.356.600,00 zł udokumentowaną 30 fakturami VAT,

- A. Sp. z o.o. z W. na łączną kwotę 395.500,00 zł udokumentowaną 12 fakturami VAT,

- F. Sp. z o.o. z P. na łączną kwotę netto 133.000,00 zł udokumentowaną 4 fakturami VAT,

- Z. [...], Spółka jawna z J. na łączną kwotę netto 94.000,00 zł udokumentowaną 3 fakturami VAT,

2) wydatków na łączną kwotę netto 995.693,35 zł, związanych z zakupem materiałów budowlanych zaewidencjonowanych w koszty inwestycji/budowy na:

- ul. C. w W. na łączną kwotę netto 492.627,54 zł,

- ul. Ł. w W. na łączną kwotę netto 131.015,50 zł,

- ul. P. w W. na łączną kwotę netto 192.962,07 zł,

- ul. M. w P. na łączną kwotę netto 179.088,24 zł.

W ocenie organu, faktury VAT wystawione na rzecz K. Sp. z o.o. w związku

z realizacją inwestycji przy ul. M. w P. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż prac budowlanych objętych tymi fakturami spółka

w rzeczywistości nie wykonała. Na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie mogą one zatem stanowić przychodu podatkowego w badanym okresie. W konsekwencji, organ kontrolny uznał także,

że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wyposażenia udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjonowanymi na koncie kosztów "[...] M.". Według niego podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że dana usługa została wykonana/towar nabyty, a ocena dowodów daje możliwość stwierdzenia związku pomiędzy wydatkami a uzyskaniem przychodów, co w tym przypadku

nie nastąpiło. Organ kontrolny ponadto stwierdził, że usługi dla skarżącej wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty, zatem

ich zaliczenie do kosztów stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto, mając

na uwadze fakt, iż spółka dokonywała nabyć stali i grzejników w ilościach większych niż wynikało to z faktycznej ilości niezbędnej do realizacji inwestycji znajdujących się na ul. C. w R. oraz przy ul. Ł. i P. w W., organ stwierdził, iż zakup części materiałów na przedmiotowe inwestycje nie ma związku

z przychodami wykazanymi przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210, art. 229 oraz art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "Op") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm. dalej: "u.k.s."), a ponadto art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała braki w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz nieprawidłową interpretację zebranych dowodów. Podniosła, że w zakresie ustaleń faktycznych skarżona decyzja stanowi powielenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2014 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług, które w żadnej mierze nie odnoszą się do związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez nią, a osiągniętym przychodem. Zasadniczym jej elementem są okoliczności korzystne dla organów podatkowych, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony, co wyraźnie widać na przykładzie oceny zeznań świadków. Ponadto, ocena działalności prowadzonej przez jej kontrahentów doprowadziła do pozbawienie skarżącej możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur wystawionych na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł

o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił,

że w rozpoznanej sprawie istota sporu dotyczyła nieuznania przez organy za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A. K. (S.), F. sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz T. sp. j. (T. Sp. j.), dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz wydatków z dotyczących nabycia przez skarżącą stali i grzejników dla inwestycji w R.

i W. oraz materiałów budowlanych i wyposażenia dla inwestycji w P.

Kwestia oceny, czy zdarzenia ujęte w fakturach kosztowych rzeczywiście miały miejsce, była już przedmiotem analizy tut. Sądu na tle kontroli decyzji w sprawie podatku VAT (wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., III SA/Wa 350/15). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej zaaprobował poczynione tam ustalenia co do braku rzeczywistego charakteru opisanych w fakturach zdarzeń i przyjął je za własne, uznając na tle niniejszej sprawy za udowodnione, że sporne wydatki nie mogły w konsekwencji stanowić kosztów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Jak podkreślił, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów faktycznego świadczenia usług, a także zapłaty za nie. Również z akt sprawy wynika, że A. K. nie mógł świadczyć zafakturowane dla skarżącej usługi, podkreślając brak jakichkolwiek jego możliwości technicznych, personalnych i organizacyjnych. Dalej Sąd wskazał,

że z tytułu wystawiania pustych faktur w latach 2007-2010 wobec A. K. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która obejmowała

też faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki. A. K. został też prawomocnie skazany za przestępstwo wprowadzania do obrotu pustych faktur (wyrok Sądu Rejonowego W. z dnia 25 czerwca 2012 r., [...], dotyczący lat 2004-2006). Nadto, firma S. wystawiła fakturę już w kwietniu 2009 r., dotyczącą usług na budowie przy ul. P. w W., choć skarżąca zawarła umowę z "P. [...]" dopiero w maju 2009 r. A. K. nie mógł więc świadczyć zafakturowanych dla skarżącej usług. Również w odniesieniu do spółek F. i A., w ocenie Sądu, brak jest dowodów potwierdzających świadczenie usług podwykonawczych na budowach w R. oraz przy ul. P. w W. Analiza rejestrów VAT A. Sp. o.o. wskazała, że jedynym podmiotem wystawiającym faktury na jej rzecz był J. W. (późniejszy, w roku 2010, nabywca udziałów w A. i członek jej zarządu), wobec którego wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i który przyznał się do działania w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiana pustych faktur. Pod adresem siedziby (ul. B. [...] lok. [...] W.) spółka nie funkcjonowała; nikt z pracowników tej spółki (poza wspomnianymi członkami zarządu) nie zadeklarował żadnej wiedzy co do ewentualnych jej podwykonawców, nikt też nie znał Skarżącej. Z kolei zmiany własnościowe i osobowe w spółce F. Sp. z o.o., w tym zbycie jej udziałów w 2010 r. obywatelowi Ukrainy, uniemożliwiały przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. Jednakże, po ustanowieniu dla niej kuratora, również wydano decyzję na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Przesłuchany prezes zarządu spółki z roku 2009 (P. K.) zeznał także, że F. nie zatrudniała pracowników, dla świadczenia usług wykonawstwa budowlanego dla Skarżącej zlecała je dalszym podwykonawcom, ale nie potrafił podać żadnych ich danych. Wszystkie płatności odbywać się miały w formie gotówkowej. Skoro Spółki F. i A. nie świadczyły żadnych usług podwykonawczych na budowach w R. oraz przy ul. P. w W., nie mogły też zafakturować takich usług dla T. sp.j., co z kolei wykluczało, aby skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki tytułem faktur wystawionych przez wspomnianą spółkę jawną (w której zresztą wspólnikiem był członek zarządu skarżącej), wystawionych w dniu 28 lutego, 1 lipca oraz 30 września 2009 r. Wątpliwości Sądu nie budziły też ustalenia organów co do nieistnienia związku pomiędzy nabywaną stalą i grzejnikami a prowadzonymi przez Spółkę budowami i jej działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu logiczne i przekonujące jest uzasadnienie tezy, że np. na budowie przy ul. G. C. w R. Spółka mogła wykorzystać tylko 329,94 ton stali, co pozwoliło uznać, iż nabyta ponad to stal

w większej ilości nie wykazywała związku z tą lub inną budową. Tak samo ocenić należy pozostałe przypadki (np. związane z budową przy ul. Ł. [...]

w W.) zakwestionowania związku poczynionych przez Skarżącą zakupów wyszczególnionych w decyzji z jej działalnością. Jeśli na tej budowie wykorzystano 65 grzejników, to bez aktywnej roli Spółki nie jest możliwe wykazanie, że pozostałe grzejniki w liczbie 145 sztuk wiązały się z którąś z prowadzonych przez skarżącą budów. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu, że zwrot stali do sprzedawcy nie był dokonany, a grzejniki nie uległy zniszczeniu. Podobnie też Sąd ocenił ustalenia organu, że prace adaptacyjne przy ul. M. w P., za które Skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży usług spółce K.. Sp. z o.o. nie mogły zostać wykonane w okresie styczeń-luty 2009 r., skoro nabywca lokali nabył je od dewelopera dopiero w maju 2009 r., zaś przekazanie ich do adaptacji nastąpiło dopiero w czerwcu 2009 r. Powyższe wynika z pisemnego wyjaśnienia dewelopera, spółki A. z dnia 19 marca 2014 r., iż "..nie posiada wiedzy na temat ewentualnych prac prowadzonych w ww. lokalach przed 23.06.2009r." i żadne uzgodnienia w tym względzie nie były czynione. Sąd wskazał przy tym, że zaraz po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., udziały w spółce K. zostały zbyte podmiotowi amerykańskiemu (spółce K.), który był reprezentowany przez prezesa zarządu spółki K. A. B., przez

co niemożliwe czyniło przeprowadzenie czynności sprawdzających w K. Jak dalej zauważył Sąd, wbrew twierdzeniom skargi, formuła "nie posiadam wiedzy" oznacza,

że według wiedzy samego dewelopera (właściciela lokalu) przed 23 czerwca 2009 r. nie były prowadzone w lokalu żadne prace. Dopatrywanie się w takiej formule jakichś innych treści i sugerowanie jej wieloznaczności oraz niejasności oznacza kwestionowanie oczywistego językowo znaczenia tej wypowiedzi. Trudno natomiast przyjąć, że podmiot najbardziej miarodajny, wiarygodny i obiektywny, czyli właściciel (jego wiarygodność i obiektywizm wynika z faktu, że nie jest osobiście zainteresowany jakimkolwiek rozstrzygnięciem omawianej kwestii), nie wie, czy, kto i kiedy wszedł

w posiadanie jego lokalu i prowadził w nim roboty budowlane. Zatem skoro skarżąca nie wykonała pac budowlanych, nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia z faktur VAT tego dotyczących. Dalej Sąd stwierdził, że zawarta w skardze polemika z oceną dowodów, jaką przeprowadziły organy, w tym zeznań A. G. i T. B. oraz M. C. jest oczywistym uprawnieniem skarżącej,

ale - w ocenie Sądu - uprawnienie to zostało wadliwe wykorzystane. Zeznania

te świadczą bowiem rzeczywiście o braku wykonywania usług budowlanych. Skoro świadkowie zeznali, że nie widzieli na budowie żadnej innej ekipy budowlanej,

to wynikająca stąd relacja jest jasna – według ich wiedzy na budowie nie pracowała żadna ekipa A. K. (S.), F., A. i T. sp.j. Wskazywanie, że z powodu różnego zakresu prac świadkowie ci mogli nie zauważyć tych innych ekip budowlanych byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby poszczególni pracownicy inwestora pracowali w innej porze doby (w dzień), a w innej (w nocy) ekipy budowlane wspomnianych podmiotów. Powodem tego przeoczenia byłby więc nie inny zakres robót, lecz inny czas ich wykonywania. Na to jednak spółka się nie powoływała. Poza tym WSA podkreślił, że ocena dowodów nie możne nastąpić w oderwaniu

od całokształtu materiału dowodowego, a ten tez forsowanych przez Skarżącą nie potwierdza. Sam natomiast fakt, że organy nie zakwestionowały wykonania robót zafakturowanych w przedmiotowych fakturach (przez kogoś), wcale nie wykluczał odmowy uznania ujętych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów. Fakt,

że zbudowano obiekt budowlany albo wykonano na nim jakąś usługę budowlaną nie dowodzi, iż wybudowały go albo wykonały tę usługę – jako podwykonawcy innego podwykonawcy – te cztery podmioty. Sąd nie dopatrzył się również pozostałych zarzucanych w skardze uchybień, zarówno w odniesieniu do prowadzonego postępowania, jak i zaskarżonej decyzji. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia

art. 290 Op, Sąd wskazał, że, jak wynika z odpowiedzi na skargę, protokół badania ksiąg podatkowych został Skarżącej doręczony, o czym świadczy również fakt,

że Skarżąca do ustaleń w nim zawartych odniosła się w piśmie z dnia 30 października 2014 r. Z kolei, protokół kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego

od osób prawnych za 2009r. nie został wydany, zatem nie mógł być doręczony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: "P.p.s.a.") poprzez zaniechanie przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez rozpoznania istoty sprawy oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego wskazanego w skardze z 1 stycznia 2015r. oraz przepisów Ordynacji podatkowej

w szczególności jej art. 201 § 1, art. 210, art. 290 § 1, przez co skarżąca została pozbawiona prawa do kontroli działalności administracji publicznej przez Sąd I instancji, a także prawa do oceny zasadności wydanego wyroku. Zakres i stopień wadliwości uzasadnienia nie pozwala na kontrole kasacyjną zaskarżonego orzeczenia, nadto,

w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie doszło do naruszenia ww. przepisów proceduralnych, dodatkowo spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 123 Op, polegające na uznaniu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie doszło do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału

w postępowaniu,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 oraz art. 290 Op,

d) art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 P.p.s.a.- polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, polegające na przyjęciu, iż usługi wykonywane na rzecz skarżącej przez A. K., F., sp. z o.o., A. P., sp. z o.o. oraz T. sp. j. nie zostały wykonane,

- polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na rzecz spółki K., sp. z o.o.

nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczy. Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, względnie o zmianę zaskarżanego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

W sprawie nie udzielono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.).

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych niezbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego prawidłowa wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla oceny ustaleń faktycznych

w sprawie. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów

są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony

na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1

i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy. Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego

na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale

i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r.,

II FSK 995/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej,

tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 2 lutego 2017r., II FSK 4042/14 oraz WSA Krakowie z 13 września 2016 r., I SA/Kr 1586/15 i WSA w Gliwicach z 14 listopada 2017 r., I SA/Gl 900/17). Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W konsekwencji fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji,

co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 października

2017 r., I SA/Wr 581/17). W sprawie niniejszej przypomnieć należy, że pierwszą sporną kwestią była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności

z faktur wystawionych przez firmy: S. A. K., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., Z. [...] spółka jawna, mających dokumentować wykonanie usług budowlanych. Druga kwestia dotyczyła nabycia przez skarżącą stali i grzejników dla inwestycji

w R. i W. oraz materiałów i wyposażenia dla inwestycji

w P. Trzecim elementem spornym było to, czy wystawiona przez skarżącą faktura dotycząca sprzedaży usług spółce K. sp. z o.o. dotyczyła prawdziwego zdarzenia gospodarczego. W odniesieniu do każdej z powyżej wskazanych kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, stwierdzając prawidłowość stanowiska organu odwoławczego oraz uzasadniając taką ocenę, którą Naczelny Sąd Administracyjny

w pełni akceptuje. Ponadto taką samą ocenę stanu faktycznego odnośnie badanego okresu podatkowego – tyle że w zakresie VAT – przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1276/16, oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016r., III SA/Wa 350/15 wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., który to wyrok na podstawie art.170 P.p.s.a. ma charakter wiążący w zakresie rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w jej uzasadnieniu w punktach VI-IX, XI-XII, kwestionujących ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (rozwinięty następnie w punktach II - V uzasadnienia skargi kasacyjnej) poprzez zaniechanie przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną (tak NSA w wyroku z dnia 2 października 2018 r. I FSK 1711/16). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne

od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2562/16).

W rozpoznawanej sprawie WSA wbrew podniesionemu zarzutowi przytoczył zarówno podstawę prawną dotyczącą prawa materialnego jak również przepisy postępowania. Wskazał z jakich powodów nie uwzględniono na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A. K. (S.), F. sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i T. sp. j. (T. Sp. j.) oraz dotyczących nabycia przez Skarżącą stali i grzejników dla inwestycji w R. i W., jak również materiałów budowlanych

i wyposażenia dla inwestycji w P. Odniesiono się również do tego czy posiadana przez skarżącą spółkę faktura dotyczącej sprzedaży usług spółce K. sp. z o.o., dotyczyła prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ponadto uwzględniając całokształt stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny dokonał instancyjnej jego kontroli. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez rozpoznania istoty sprawy oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1, art. 210, art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie art. 201 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany. Natomiast z uwagi na fakt, że postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji. Ponadto Sąd w uzasadnieniu powołując się twierdzenie zawarte w udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę, wskazał

że protokół z badania ksiąg podatkowych został spółce doręczony, natomiast protokół

z kontroli nie mógł zostać doręczony, gdyż nie został sporządzony. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne, które

w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa

w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zakończyło się wydaniem decyzji, nie przeprowadzał natomiast kontroli podatkowej, która oznacza

- kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, do której należy regulacja z art.290 O.p.

Nie można było również uwzględnić zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a., zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd

z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09,).

W rozpoznawanej sprawie żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała.

W ustawie Prawo o postępowaniu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest art. 144 § 4, co oznacza, że WSA nie mógł go naruszyć.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi,

że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem naruszyć ten przepis wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby w następstwie przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Tymczasem Sąd I instancji oddalając skargę

po przeprowadzeniu wskazanej kontroli zarówno wywiązał się z obowiązku wynikającego z tego przepisu, jak i zastosował środek przewidziany w ustawie.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art.145§1 pkt 1lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 190 § 1i 2 O.p. oraz art.145§1 pkt 1lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.123 O.p. podkreślić należy, że strona skarżąca w istocie ograniczyła się do ich wskazania, bez głębszego uzasadnienia, co w zasadzie zwalnia NSA od szczegółowych rozważań na ten temat. Przypomnieć tylko należy, że w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać

z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z tych obowiązków strona skarżąca się nie wywiązała. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego,

a w konsekwencji do zakwestionowania prawidłowości zastosowania prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.