Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 837/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1419/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1419/15, oddalił skargi [...] (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: Dyrektor IC) z 30 października 2015 r. nr [...], w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka 30 października 2012 r. – za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego agencji celnej – zgłosiła na dokumentach SAD nr [...] odpowiednio: "olej napędowy niebarwiony, o zawartości siarki 0,00072%" oraz "olej napędowy niebarwiony, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%", dla których zadeklarowała kod TARIC 2710 19 43 90 ze stawką celną w wysokości 0%. Zgłoszenia celne spełniające wymogi formalne zostały przyjęte. W pierwszym ze zgłoszeń (w polu J SAD) umieszczono adnotację "Towar obj. wnioskowaną proc. sprawdzono poprawność wyliczeń wart. towaru odpr. część. z fakt. [...] wyliczenia zgodne. Bez rewizji." W drugim zgłoszeniu w polu J SAD zamieszczono adnotację "weryfikacji nie przeprowadzano". Po zaksięgowaniu i zabezpieczeniu należności obliczonych w obu zgłoszeniach organ celny odpowiednio 30 i 31 października 2012 r. zwolnił towary do procedury 4500, czyli dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. (dalej: Naczelnik UC) postanowieniami z 24 marca 2015 r. wszczął postępowania w sprawie ww. zgłoszeń celnych w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz prawnie należnej kwoty długu celnego.

Wynikiem przeprowadzonych postępowań było wydanie przez Naczelnika UC decyzji z 22 czerwca 2015 r. i 1 lipca 2015 r. orzekających o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, odpowiednio w wysokości [...] zł, stanowiących różnicę między prawnie należną kwotą należności celnych, określoną zaskarżonymi decyzjami, a kwotą należności celnych pierwotnie zaksięgowanych na podstawie obliczonych w zgłoszeniach celnych kwoty długu celnego w wysokości 0 zł. Orzeczone różnice wynikały ze zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, ustalono, że olej winien być klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 29 00 obejmującego "pozostałe oleje" w ramach podpozycji oleje średnie "do innych celów", dla którego ustanowiona został stawka celna w wysokości 4,7%. Ponadto orzeczono, że od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego, na mocy art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U z 2013 r. poz. 727 ze zm.) należne są odsetki.

Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UC.

W uzasadnieniach swych decyzji Dyrektor IC wskazał, że właściwości spornego oleju opisuje załączony do zgłoszeń [...] nr [...] z 29 października 2012 r. wystawiony przez P. na podstawie Świadectwa Jakości nr [...] z 29 października 2012 r. sporządzonego przez firmę [...] , która wykonała kontrolę jakościową oleju po załadunku na statek. Z Atestu wynika, że sporny olej do temperatury 250°C destyluje w 78,5% objętościowych. Z Certyfikatu [...], wynika, że 90% objętościowych oleju destyluje w temperaturze 295,5°C. Organ uznał, że dane te wskazują, iż w temperaturze 210°C destyluje mniej niż 90% objętościowych oleju, czyli olej nie spełnia warunku wyrażonego w 4 uwadze dodatkowej do Działu 27 CN, co oznacza, że nie jest to olej lekki i preparat objęty podpozycją 2710 12. Zgodnie bowiem z tą uwagą "W podpozycji 2710 12 wyrażenie "oleje lekkie i preparaty" oznacza takie produkty, z których 90% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 210°C (metoda ASTMD 86)".

Dyrektor IC wyjaśnił, że definicje olejów średnich i olejów ciężkich (oleje napędowe zgodnie z uwaga dodatkową 2e do Działu 27 CN zalicza się do olejów ciężkich) zawarte zostały w uwagach dodatkowych 2c i 2d do Działu 27 CN. Zgodnie z tymi uwagami "Oleje średnie" (podpozycje od 2710 19 11 do 2710 19 29) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210°C i 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje przy 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) - uwaga dodatkowa 2c. Natomiast "Oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą - uwaga dodatkowa 2 d.

Dyrektor IC wskazał, że z przedstawionego Atestu Jakościowego wynika, że do temperatury 250°C destyluje 78,5% objętościowych spornego oleju. Z kolei w Świadectwie Jakości zostało wskazane, że 65% oleju destyluje do temperatury 226,0°C, czyli w 250°C destyluje więcej niż 65% objętościowych oleju.

Na podstawie powyższych danych organ stwierdził, że olej spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2c do Działu 27 CN, zatem winien być klasyfikowany w grupie olejów średnich, czyli podpozycjach od 2710 19 11 do 2710 19 29. Jednocześnie uznał, że wartość procentu destylatu oleju odbieranego do temperatury 250°C, czyli powyżej 65% objętościowych, w kontekście postanowień uwagi dodatkowej 2d wyklucza przedmiotowy olej z grupy olejów ciężkich.

Dyrektor IC wskazał także, że trzy atesty jakościowe przesłane przez spółkę za pismem z 31 maja 2015 r. nie są reprezentatywne dla oleju objętego zgłoszeniami, gdyż dotyczą badania próbek oleju pobranego ze zbiorników, do których przeładowano sporny olej, a jak wynika z dowodów w sprawie w zbiornikach tych znajdował się w momencie wyładunku inny olej, co powoduje niemożność wzięcia ich pod uwagę.

Dyrektor IC za chybione uznał zarzuty spółki, że w sprawie nie powinny być naliczane odsetki z uwagi na treść art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Spółka złożyła skargi od decyzji Dyrektora IC.

WSA w Szczecinie – na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – połączył do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1419-1420/15 oraz postanowił prowadzić sprawę dalej pod sygn. akt I SA/Sz 1419/15. Następnie wyrokiem z 3 marca 2016 r. oddalił skargi spółki.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczy zasadności weryfikacji klasyfikacji taryfowej oleju zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych jako napędowy niebarwiony, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% i 0,00072%, który spółka zaklasyfikowała do kodu TARIC 2710 19 43 90, obejmującego olej napędowy do innych celów, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% ze stawką celną 0%, który w ocenie organów winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 29 00 jako pozostały olej średni ze stawką celną 4,7%. Spór dotyczył także podstaw do naliczania odsetek od zaksięgowanego retrospektywnie długu celnego i prawidłowości skonstruowania decyzji organu.

Sąd wskazał, że w dniu dokonania zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona (CN) stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 282 z 31.10.2009 r.).

Definicje olejów średnich i olejów ciężkich zawarte zostały w uwagach dodatkowych 2c i 2d do Działu 27 CN obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, i substancje bitumiczne; woski mineralne".

Zgodnie z tymi uwagami "oleje średnie" (podpozycje od 2710 19 11 do 2710 19 29) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 90 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210°C i 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje przy 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) - uwaga dodatkowa 2c.

Natomiast "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą" - uwaga dodatkowa 2 d.

Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 2e do Działu 27 CN "oleje napędowe" (podpozycje 2710 19 31 do 2710 19 4 i 2710 20 11 do 2710 20 19) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane w pkt 2d, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Z treści ww. uwag wynika, że w CN rozróżnienie olejów średnich i olejów ciężkich opiera się na parametrze destylacji w 250°C, tzn. oleje średnie do temperatury 250°C destylują w 65% lub więcej, natomiast oleje ciężkie w mniej niż 65%. Istotne jest zatem ustalenie jaki procent destylatu oleju jest odbierany do temperatury 250°C.

Zdaniem Sądu z [...] wynika, że do temperatury 250°C destyluje 78,5% objętościowych spornego oleju. Z kolei w Świadectwie Jakości [...] , na podstawie którego wystawiono powyższy Atest, zostało wskazane, że 65% spornego oleju destyluje do temperatury 226,0°C, czyli w 250°C destyluje więcej niż 65% objętościowych oleju. Na podstawie powyższych danych należy stwierdzić, że olej spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2c do Działu 27 CN, zatem winien być klasyfikowany w grupie olejów średnich, czyli podpozycjach od 2710 19 11 do 2710 19 29. Jednocześnie wartość procentu destylatu oleju odbieranego do temperatury 250°C, czyli powyżej 65% objętościowych, w kontekście postanowień uwagi dodatkowej 2d wyklucza przedmiotowy olej z grupy olejów ciężkich.

Sąd wskazał, że z Certyfikatu Jakości sporządzonego przez [...] , która przeprowadziła badanie oleju, po jego załadunku na statek, zakresem badania objęto określenie rozkładu temperatur wrzenia oleju, czyli sposób destylacji pod normalnym ciśnieniem (760 mm Hg), które to badanie zostało przeprowadzone metodą ASTM D 86 (wymienioną w uwadze dodatkowej 2c do Działu 27 CN). W opisie wyników przeprowadzonej destylacji wskazano następujące dane: IBP - 159,5°C, 10 vol % - 180,5°C, 50 vol % - 211,5°C, 65 vol % - 228,0°C, 85 vol % - 254,0°C, 90 vol % - 295,5°C, 95 vol % - 324,5°C, FBP - 345,5°C.

Z uwag (2c, 2d do Działu 27 CN) wynika, że jeżeli olej spełnia wymagania dla oleju średniego automatycznie jest wykluczony z grupy olejów ciężkich z powodu objętości destylatu w 250°C. Zgodnie bowiem z cytowanymi uwagami oleje średnie w temperaturze 250°C destylują w 65% objętościowych lub więcej, natomiast oleje ciężkie w temperaturze 250°C destylują w mniej niż 65% objętościowych. Stwierdzenie zaś, że olej destyluje, jak olej średni nie pozwala na przejście do grupy olejów ciężkich i warunek odnośnie destylacji w 350°C nie może być brany pod uwagę. Zgodnie bowiem z uwagą 2e oleje napędowe oznaczają oleje ciężkie, z których 85% lub więcej destyluje w 350°C, zatem oleje napędowe, to szczególny rodzaj olejów ciężkich.

Sporny olej w 210°C destyluje w mniej niż 90% objętościowych i w 250°C powyżej 65% objętościowych, czyli spełnia warunki wynikającej z uwagi dodatkowej 2c dla olejów średnich. Zaliczenie spornego oleju do grupy olejów średnich oznacza, że nie ma do niego zastosowania uwaga 2e odnosząca się wyłącznie do olejów ciężkich. Zatem bez wpływu na klasyfikację oleju pozostaje fakt, że w 350°C destyluje w 98% objętościowych, parametr ten ma znaczenie tylko przy klasyfikacji olejów ciężkich.

W tym stanie dowodowym, Sąd za bezpodstawny uznał zarzut spółki, że ustalony stan faktyczny w sprawie został oparty nie na wyniku badania, a domniemaniu. Zdaniem Sądu nieistotne jest, że w sprawie nie zostało przeprowadzone badanie w zakresie destylacji dokładnie w temperaturze w 210°C, skoro zgodnie z Certyfikatem Jakości importowanego oleju 90% destyluje w temperaturze 295,5°C, a w temperaturze 211,5°C destyluje 50%, to w temperaturze 210°C destyluje mniej niż 90% nie stanowi domniemania, lecz jest wynikiem logicznego rozumowania, znajomości praw fizyki zgodnie z którymi wraz z wzrostem temperatury objętość wydestylowanej (odparowanej) cieczy (oleju) rośnie i stanowi wynik analizy znajdujących się w sprawie dowodów, które powyższe prawa fizyki odzwierciedlają. Prawidłowość rozumowania i stanowiska organu co do parametrów destylacji spornego oleju, wbrew zarzutom spółki potwierdziło zarówno Laboratorium Celne w K. jak i P. w piśmie z 13 marca 2015 r. Przy czym w ocenie Sądu organ mógł w sposób prawidłowy sklasyfikować sporny olej do właściwego kodu zarówno bez opinii P. jak i stanowiska Laboratorium Celnego w K. Wystarczające dane w tym względzie wynikały z [...] oraz wystawionego na jego podstawie [...].

Sąd dodał, że klasyfikacja taryfowa oleju nie została wywiedziona, jak zarzuca spółka z językowej analizy norm prawnych, ale zgodnie z 1 regułą ORINS, ustalona zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do działu 27 CN w wyniku stwierdzenia, że właściwości oleju odpowiadają definicji olejów średnich.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek i twierdzeń spółki, że ewentualne nieprawidłowe określenie kodu w zgłoszeniu nie miało źródła w jej celowym działaniu, Sąd wskazał, iż odstąpienie od poboru odsetek od kwoty retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego stanowi wyjątek od zasady poboru odsetek i może być stosowany, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego).

W ocenie Sądu podniesione przez spółkę okoliczności – jej przekonanie i współpracujących z nią profesjonalnych podmiotów o prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji – nie uzasadniają zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny. Klasyfikacja taryfowa nie wynika z przekonania wywiedzionego z tego, że towar wg pozataryfowych wymagań jakościowych jest uznawany za olej napędowy o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych, lecz musi mieć oparcie w faktycznych cechach towaru, które muszą być ocenianie wg ORINS. Materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazał, że sporny olej destyluje, jak olej średni, a tym samym jest wykluczony z grupy olejów ciężkich i wyszczególnionych w ich zakresie olejów napędowych. W tych okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że nieprawidłowe zgłoszenie towaru było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania strony. Spółka miała pełną wiedzę na temat stanu faktycznego oleju, w tym sposobu destylacji i przy starannej analizie, z jednej strony atestu jakościowego załączonego do zgłoszenia, a z drugiej strony - przy podstawowej znajomości zasad posługiwania się Nomenklaturą Scaloną, miała możliwość prawidłowego zgłoszenia tego towaru.

Sąd za nietrafny uznał argument, że skoro w imieniu spółki zgłoszenia celnego dokonała wyspecjalizowana agencja celna, to nie można jej zarzucić zaniedbania. W niniejszej sprawie agencja celna działała jak przedstawiciel bezpośredni, w więc w imieniu i na rzecz osoby ją ustanawiającą, z bezpośrednim dla niej skutkiem. Zatem skutki zaniedbania agencji celnej ponosi bezpośrednio spółka.

Sąd wskazał także, że okoliczności zwalniającej z obowiązku uiszczenia odsetek nie stanowi fakt, że organ nie przeprowadził weryfikacji zgłoszenia [...] bezpośrednio po jego przyjęciu. Weryfikacja zgłoszenia nie jest bowiem obligatoryjnym obowiązkiem organu, lecz jest pozostawiona do jego decyzji. Natomiast co do niepodjęcia weryfikacji bezpośrednio po ujawnieniu nieprawidłowości w zgłoszeniu [...] Sąd wskazał, że wbrew zarzutom spółki nie przeprowadzano materialnej kontroli wskazanego zgłoszenia, a podjęte czynności dotyczyły jedynie sporządzenia arkusza CKC w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie wymagań jakościowych zgodnie z ustawą o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Ponadto weryfikacja wskazanego zgłoszenia dotyczyła jedynie poprawności zadeklarowanej wartości i nie sprawdzano innych danych w zgłoszeniu, co znajduje w odzwierciedlenie w adnotacji na SAD.

Sąd nie znalazł także usprawiedliwienia do odstąpienia od wymierzenia odsetek z tego powodu, że spółka wielokrotnie dokonywała odpraw tych samych towarów do określonych kodów, ponieważ spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, aby w przypadku przywoływanych pozostałych "wielokrotnych zgłoszeń", organy potwierdzały prawidłowość zastosowanej przez spółkę klasyfikacji w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem zgłoszenia były oleje średnie takie jak w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że organy dążyły do ustalenia, jakimi przesłankami kierowała się spółka dokonując ewentualnie błędnej taryfikacji importowanego towaru, czego dowodem są wezwania spółki z 4 maja 2015 r. do nadesłania dowodów świadczących o dokonanej klasyfikacji taryfowej. Spółka nie odpowiedziała na te wezwanie.

W zakresie zarzutów dotyczących konstrukcji rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach Naczelnika UC, tj. braku określenia elementów kalkulacyjnych, które organ uznał w zgłoszeniu za nieprawidłowe i które winny zostać zmienione, Sąd uznał je za nietrafne. Istotą zaskarżonych decyzji jest orzeczenie o zaksięgowaniu kwoty długu celnego jako skutku prawno-finansowego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zaskarżone decyzje została wydane w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a wszelkie elementy, które służyły jako podstawa do retrospektywnego określenia kwoty długu celnego znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i zostały w nich szczegółowo omówione.

Od powyższego wyroku spółka wniosła wniósł skargę kasacyjną, uzupełnioną pismem z 9 maja 2016 r.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd okoliczności, że importowany towar ma polepszone właściwości, co wymagało ich wnikliwej analizy dającej podstawę do prawidłowej kwalifikacji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 180 i art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie opinii wyrażonej przez podmioty trzecie, a w szczególności przez spółkę P., która aprobowała prawidłowość dokonanej przez skarżącą kwalifikacji towaru jako olej ciężki;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarzutów skarżącej w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora IC wydane zostały z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 o.p. uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy stanu faktycznego w sprawie w zakresie właściwości i kwalifikacji importowanego towaru;

- oraz na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 str. 1 ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. UE L 291) w zw. z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.; dalej: WKC) poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I powołanego wyżej rozporządzenia nr 2658/87, a tym samym błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710;

5) art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez obciążenie skarżącej odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Dodatkowo w piśmie z 9 maja 2016 r. uzupełniającym skargę kasacyjną – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 220 ust. 1 WKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten stanowi podstawę prawną orzeczenia o należnościach celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w sytuacji, gdy wspomniany przepis reguluje jedynie czynność zaksięgowania (mającą jedynie charakter materialno-techniczny i finansowo-księgowy), nie formułując jednocześnie po stronie organu celnego normy kompetencyjnej do wydania władczego rozstrzygnięcia w formie aktu administracyjnego;

7) art. 23 ust. 5 w zw. z ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, ze względu na uznanie, iż art. 23 ust. 3 Prawa celnego odnosi się do sytuacji przed zwolnieniem towaru, gdy organ ujawnia nieprawidłowości mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a przy tym nie statuuje po stronie organu celnego obowiązku wskazania prawidłowych elementów kalkulacyjnych w decyzji określającej kwotę długu celnego, w sytuacji, gdy z łącznej analizy wskazanych przepisów wynika, iż organ celny – po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury – rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości, niż wynika to ze zgłoszenia celnego, obowiązany jest w rozstrzygnięciu decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego wskazać prawidłowe elementy kalkulacyjne, które miały lub mogły mieć wpływ na wysokość kwoty stanowiącej dług celny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

8) art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niedostrzeżenie, że przytoczony przepis stanowi podstawę prawną wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu na podstawie art. 220 ust. 1 WKC, a w konsekwencji niedostrzeżenie, iż zastosowanie tego przepisu nie wyłącza jednocześnie zastosowania art. 23 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego;

9) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niedostrzeżenie, że skarżone decyzje organów celnych o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego zawierają niepełne rozstrzygnięcie, gdyż nie wskazano w nich wszystkich elementów prawem wymaganych, tj. prawidłowej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz osoby dłużnika, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż organy celne nie rozpoznały sprawy, co do jej istoty.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych.

Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy zasadności weryfikacji klasyfikacji taryfowej oleju zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych jako napędowy niebarwiony, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% i 0,00072%, który spółka zaklasyfikowała do kodu TARIC 2710 19 43 90, obejmującego olej napędowy do innych celów, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% ze stawką celną 0%. W ocenie organów – zaakceptowanej przez Sąd I instancji jak prawidłowa – olej ten powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 29 00 jako pozostały olej średni ze stawką celną 4,7%. Spór dotyczył także podstaw do naliczania odsetek od zaksięgowanego retrospektywnie długu celnego i prawidłowości skonstruowania decyzji organu.

Pierwszy za zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez WSA okoliczności, że importowany towar ma polepszone właściwości, co wymagało ich wnikliwej analizy dającej podstawę do prawidłowej kwalifikacji (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Wskazać należy, że oparcie tak skonstruowanego zarzutu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. jest nieprawidłowe, przede wszystkim dlatego, że nie wykazuje on uchwytnego związku z treścią tego przepisu. Dla przypomnienia, przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy zarzut ten nie został podniesiony w skardze (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Wówczas jednak podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu niezbędne jest wskazanie konkretnych przepisów, które nie były wprawdzie wymienione w skardze do sądu pierwszej instancji, ale które zostały naruszone przez organy, czego Sąd ten z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dostrzegł. W analizowanym zarzucie kasator przepisów takich nie wymienił.

Kolejne dwa zarzuty (pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie właściwości i kwalifikacji importowanego towaru oraz nieuwzględnienie opinii, w szczególności spółki P., która aprobowała prawidłowość dokonanej przez skarżącą kwalifikacji towaru jako olej ciężki. Kasator zarzuca, że Sąd pominął wynikającą z akt sprawy okoliczność, że sporny olej posiada polepszone właściwości w stosunku do typowych olei napędowych.

Powyższe zarzuty nie są usprawiedliwione.

Przede wszystkim wskazać podnieść należy, że zarzuty te są sprzeczne z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku, ponieważ Sąd wypowiedział się, że "fakt, że przedmiotowy olej na gruncie innych regulacji, pomimo nietypowej destylacji dla standardowego oleju napędowego jest dopuszczony do stosowania w pojazdach, nie może oznaczać, że w CN będzie klasyfikowany do podpozycji właściwej dla oleju napędowego." Sąd trafnie wskazał, że rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 441 ze zm.) wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.), zatem nie jest to regulacja, która mogłaby stanowić podstawę prawną klasyfikacji wg CN. Zgodnie z uwagą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Na gruncie CN wiążące pozostają wyłącznie definicje zawarte w jej zakresie, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. W CN oleje napędowe zostały zdefiniowane za pomocą dwóch kryteriów, a mianowicie są to: oleje ciężkie, czyli destylujące w mniej niż 65% objętościowych w 250°C i w 85% lub więcej objętościowych w 350°C. Tylko te dwa kryteria rozstrzygają, czy produkt jest, czy też nie w rozumieniu CN olejem napędowym. W załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, dla oleju napędowego o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych nie zostały wskazane wymagania odnośnie ilości destylatu odbieranego do temperatury 250°C i do 350°C. Tak więc fakt, że sporny olej na gruncie przepisów o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych może być uznany za olej napędowy o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych nie stanowi żadnej podstawy do uznania, że wg CN jest to olej ciężki napędowy. Dlatego dokonując klasyfikacji taryfowej tego oleju wg CN bez wpływu pozostaje to, że wg przepisów o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw jest to olej napędowy o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych. Spełnienie wymagań innych niż taryfowe nie ma wpływu na klasyfikację wg CN. Podkreślić należy, że reguły klasyfikacji olejów ropy naftowej w ramach pozycji 2710 CN są jednoznaczne, przez co gwarantują jednolite podejście klasyfikacyjne, nawet w przypadku nietypowych produktów powstałych ze zmieszania różnych frakcji. W przepisach dotyczących klasyfikacji brak jest regulacji, które pozwalałyby na twierdzenie, że grupa olejów napędowych obejmuje oleje napędowe o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych bez względu na to, czy są, czy też nie olejami ciężkimi wg Nomenklatury scalonej.

Kolejny zarzut kasatora dotyczy błędnego przyjęcia przez Sąd, że dla właściwej klasyfikacji nie jest wymagane zbadanie procentu destylatu odbieranego w temperaturze 210°C, przez co Sąd aprobuje stanowisko organu w zakresie destylacji oleju w temperaturze 210°C, które opiera się wyłącznie na domniemaniu.

Zarzut ten jest chybiony, ponieważ WSA wziął po uwagę, że zgodnie z uwagą dodatkową 2c do Działu 27 CN pojęcie "oleje średnie" oznacza oleje i preparaty, których mniej niż 90% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210°C i 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje przy 250°C. Oznacza to, że zaklasyfikowanie oleju: do grupy olejów średnich – w pierwszej kolejności – wymaga wykluczenia z grupy olejów lekkich, które zgodnie z 4 uwagą dodatkową do Działu 27 CN są identyfikowane na podstawie tego, że w 210°C destylują w 90% lub więcej objętościowych. WSA opierając się na danych wynikających z Certyfikatu jakości firmy Saybolt Latvija wskazał, że skoro "90% objętościowych oleju destyluje w temperaturze 295,5°C, a w temperaturze 211,5°C destyluje 50%, to w temperaturze 210°C destyluje mniej niż 90%, nie stanowi to domniemania, lecz jest wynikiem logicznego rozumowania, znajomości praw fizyki, zgodnie z którymi wraz ze wzrostem temperatury objętości wydestylowanej (odparowanej) cieczy (oleju) rośnie i stanowi wynik analizy znajdujących się w sprawie dowodów, które powyższe prawa fizyki odzwierciedlają". WSA trafnie dodał, że prawidłowość rozumowania i stanowiska organu co do parametrów destylacji spornego oleju, potwierdziło zarówno Laboratorium Celne w K., jak i P. w piśmie z 13 marca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ dodatkowo potwierdził prawidłowość przyjętego rozumowania WSA, wskazując, że z [...] wynika, że zakresem badania objęto określenie pełnego zakresu temperatur wrzenia spornego oleju pod normalnym ciśnieniem (760 mm Hg), które to badanie zostało przeprowadzone metodą ASTM D 86, czyli wymienioną w uwadze dodatkowej 2c do Działu 27 CN. Z opisu danych przeprowadzonej destylacji wynika, że 90% objętościowych oleju destyluje w temperaturze 295,5°C, czyli wyższej niż 210°C, zatem do temperatury 210°C destyluje mniej niż 90% objętościowych oleju. Procent destylatu w danej temperaturze oznacza ilość oleju, która oddestylowała (odparowała) od początku destylacji, czyli początkowej temperatury wrzenia (IBP) do oznaczanej temperatury. Dane pokazują, że objętość odparowującego oleju zwiększa się narastająco wraz ze wzrostem temperatury, tj. przyrost temperatury powoduje przyrost objętości destylatu, osiągając 100% objętościowych w końcowej temperaturze wrzenia (FBP). Wobec tego informacja zawarta w Certyfikacie Jakości, że 90% destyluje w temperaturze 295,5°C, daje niewątpliwą odpowiedź, że olej destyluje w mniej niż 90% objętościowych w 210°C, czyli spełnia pierwszy warunek klasyfikacyjny wynikający z uwagi dodatkowej 2c do Działu 27 CN. Drugi warunek klasyfikacyjny wynikający z uwagi dodatkowej 2c do działu 27 CN dotyczy objętości destylatu w 250°C i olej uznawany jest za średni, jeżeli 65% objętościowych lub więcej destyluje w 250°C. Z danych wynika, że 65% objętościowych oleju destyluje już w temperaturze 226°C i dodatkowo w Ateście P. zostało wskazane, że do temperatury 250°C destyluje 78,5% objętościowych, zatem olej spełnia też drugi warunek wynikający z treści uwagi dodatkowej 2d do Działu 27 CN.

W tym stanie dowodowym Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty kasatora, że przyjęty do rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie został oparty nie na wyniku badania, a domniemaniu.

Kasator zarzuca także, że organ jako niebędący specjalistą winien posiłkować się wiedzą i doświadczeniem innych podmiotów, a co za tym idzie opierać swoją ocenę o opinię P., a także wystąpić do właściwego w sprawie taryfikacji podmiotu, co sugerowało Laboratorium Celnego w K. Zdaniem kasatora WSA zaakceptował nieprawidłowości prowadzonego przez organ postępowania, uznając, że organ nie musiał podejmować takich czynności, gdyż nie mają one dla organu charakteru wiążącego w sprawie.

Zarzut ten w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest bezzasadny. Podkreślić należy, co pomija kasator, że Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że organ mógł w sposób prawidłowy sklasyfikować sporny olej do właściwego kodu zarówno bez opinii P., jak i stanowiska Laboratorium Celnego w K., ponieważ wystarczające dane w tym względzie wynikały z Certyfikatu [...]i wystawionego na jego podstawie [...] . Przy czym organ szeroko ustosunkował się do stanowiska zawartego w piśmie P., jak i Laboratorium Celnego w K. Tak więc chybione są zarzuty zaniechania zasięgnięcia opinii specjalisty lub pominięcia opinii P.

Sąd I instancji prawidłowo także uznał, iż Laboratorium Celnego w K. nie jest podmiotem uprawnionym dokonać klasyfikacji taryfowej, o czym zresztą samo wskazało w swym piśmie. Ustalenie ostatecznej klasyfikacji taryfowej należy bowiem do właściwej komórki do spraw taryfikacji. Dodać należy, że skarżone decyzje zapadły w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wynikającej z różnicy pomiędzy prawnie należną kwotą długu celnego a obliczoną w zgłoszeniu. Prawnie należna kwota długu celnego ustalana jest na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 20 WKC), zatem klasyfikacja taryfowa stanowi element ustaleń faktycznych kształtujących obowiązek związany z przywozem towaru na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 69 Prawa celnego w postępowaniu celnym organami właściwymi są naczelnik urzędu celnego jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ drugiej instancji. Stąd też w niniejszej sprawie ustalenie właściwej klasyfikacji, jako elementu kalkulacyjnego do obliczenia prawnie należnej kwoty długu celnego, należało do wyłącznej kompetencji organów orzekających w sprawie. Żadna inna instytucja, ani też inny podmiot nie może organu w tej roli zastąpić, co potwierdza orzecznictwo (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., I GSK 205/08; z 14 stycznia 2011 r., I GSK 490/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

W kolejnym zarzucie (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) kasator podniósł naruszenie art. 1 ust.1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w zw. z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i ust. 6 lit. a WKC poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87, a tym samym błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710.

Powyższy zarzut jest nieusprawiedliwiony przede wszystkim dlatego, że kasator przywołał nim akt prawny, tj. rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. UE L 291), które w niniejszej sprawie nie miało zastosowania i które w momencie złożenia spornych zgłoszeń celnych nie obowiązywało. W niniejszej sprawie organy celne, jak i WSA prawidłowo wskazały, że w tym dniu, tj. 30 października 2012 r. obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 282 z 31.10.2009 r.).

Po drugie, kasator zarzucając naruszenie Sądowi I instancji błędną wykładnię norm prawnych, ma obowiązek wykazać, jak sąd zrozumiał kwestionowany przepis, na czym polegał błąd sądu i wreszcie, jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany. Tego jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie sią do tak skonstruowanego zarzutu, w ten sposób czyniąc go bezskutecznym.

W punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, poprzez obciążenie spółki odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Jest to zarzut chybiony.

W myśl art. 65 ust. 5 Prawa celnego – organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.

Z przepisu powyższego wynika, co trafnie wywiódł WSA, że odstąpienie od poboru odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego stanowi wyjątek od zasady poboru odsetek i może być stosowany, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena o braku zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności dających podstawę do odstąpienia od ich poboru była prawidłowa.

Okolicznościami takimi nie może być przekonanie spółki i współpracujących z nią profesjonalnych podmiotów o prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji. Klasyfikacja taryfowa nie wynika z przekonania wywiedzionego z tego, że towar wg pozataryfowych wymagań jakościowych jest uznawany za olej napędowy o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych, lecz musi mieć oparcie w faktycznych cechach towaru, które muszą być ocenianie wg ORINS, czyli zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Nomenklatury Scalonej. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w sposób jasny wykazał, że sporny olej destyluje, jak olej średni, a tym samym jest wykluczony z grupy olejów ciężkich i wyszczególnionych w ich zakresie olejów napędowych. W tych okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że nieprawidłowe zgłoszenie towaru było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania spółki, ponieważ miała pełną wiedzę na temat stanu faktycznego spornego oleju, w tym sposobu destylacji. Przy starannej analizie Atestu Jakościowego załączonego do zgłoszenia i podstawowej znajomości zasad posługiwania się Nomenklaturą Scaloną, spółka miała możliwość prawidłowego zgłoszenia tego towaru.

Okoliczności zwalniającej z obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego nie stanowi także fakt, że organ celny nie przeprowadził weryfikacji zgłoszeń bezpośrednio po ich przyjęciu. Sąd I instancji trafnie wskazał, że w prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego polegająca na przyjęciu domniemania, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych jest prawidłowa. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich materialnej weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe. W myśl art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną, do której zgłaszane są towary. Importer dokonuje samoobliczenia należności, a zatem zgłoszenie celne należy uznać za oświadczenie woli importera m.in. co do kodu Taric dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru (art. 63 WKC). Weryfikacja zgłoszenia nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu, lecz pozostawiona do decyzji organu. Artykuł 71 ust. 1 WKC stanowi, iż podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, pod którą umieszczone są towary, stanowią wyniki przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia i ust. 2 tegoż artykułu mówi, że w przypadku nieprzeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ustępie 1 stosuje się biorąc pod uwagę dane zawarte w zgłoszeniu.

W obu zgłoszeniach celnych SAD, jak prawidłowo opisał to Sąd I instancji, poza sprawdzeniem zadeklarowanej wartości towaru w pierwszym zgłoszeniu, organ nie sprawdzał żadnych innych danych, w tym klasyfikacji taryfowej.

Bezzasadny jest także argument kasatora, że spółka wielokrotnie dokonywała odpraw tych samych towarów do określonych kodów Taric, a organ nie kwestionował zadeklarowanych kodów, zatem praktyka organów potwierdzała prawidłowość stosowanej przez spółkę klasyfikacji. WSA prawidłowo wywiódł, że spółka deklarując w polu 31 zgłoszenia rodzaj towaru olej napędowy wprowadziła organ celny w błąd, gdyż faktycznie przedmiotem importu wg Nomenklatury Scalonej był olej średni. Dokument SAD wypełnia się zgodnie z załącznikami nr 37 i 38 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253). Z komentarza do pola 31 dokumentu SAD wynika, że jeżeli wypełniane jest równocześnie pole 33 (kod towaru), to opis w polu 31 musi być na tyle dokładny, aby możliwe było dokonanie klasyfikacji taryfowej towarów. Oznacza to, że w opisie należy zawrzeć szczegóły dotyczące stanu faktycznego towaru, które mają wpływ na jego klasyfikację taryfową. Zgłaszająca wypełniając pole 31 zadeklarowała olej napędowy niebarwiony o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% i w polu 33 kod CN 2710 19 4, co znaczyło, że jest to olej napędowy spełniający wymagania uwagi dodatkowej 2e do Działu 27. Na podstawie tej deklaracji organ przyjął, że jest to kolejna z wielu cyklicznie dokonywanych odpraw oleju napędowego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że sporny olej destyluje jak średni, zatem w polu 31 winien być zadeklarowany olej średni i w polu 33 kod CN 271019 29. Poza tym spółka na poparcie swojego twierdzenia, że wielokrotnie dokonywała odpraw "tych samych towarów" nie przedstawiła żadnego zgłoszenia dotyczącego oleju destylującego jak średni, czyli spełniającego wymagania uwagi 2c, co do którego organ zaakceptowałby klasyfikację do kodu CN 2710 19 49. Tak więc WSA zasadnie uznał, że przyjęcie przedmiotowych zgłoszeń przez organ nie mogło stanowić dla spółki żadnego potwierdzenia, że zadeklarowana klasyfikacja jest poprawna, tym samym spółka nie ma podstaw do twierdzenia, że praktyka organów mogła wprowadzić ją w błędne przekonanie.

W punktach 6 – 9 petitum skargi kasacyjnej (pismo uzupełniające z 9 maja 2016 r.) kasator podniósł naruszenie art. 220 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę prawną orzeczenia o należnościach podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu, gdy podstawę prawną skarżonych decyzji stanowił art. 207 § 1 o.p. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że w sprawach będących przedmiotem skarżonego orzeczenia doszło do naruszenia art. 23 ust. 5 w zw. z ust. 3 ustawy Prawo celne poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie niepełnego rozstrzygnięcia, tj. niezawierającego wszystkich elementów prawem wymaganych - a mianowicie prawidłowej klasyfikacji, stawki celnej oraz osoby dłużnika, co prowadzi do uznania, iż organy nie rozpoznały sprawy co do jej istoty.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że WSA ustosunkowując się do analogicznych zarzutów dotyczących podstawy i konstrukcji skarżonych rozstrzygnięć prawidłowo wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania skarżonych decyzji, art. 51 Prawa celnego w wyniku ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Z 2008 r., Nr 215, poz. 1355) otrzymał brzmienie: Kwotę należności wynikającą z długu celnego: 1) powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 2) zaksięgowaną na podstawie art. 218 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 3) niezaksięgowaną - w przypadkach, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego - organ celny określa w drodze decyzji.

Przed 1 stycznia 2009 r. art. 51 Prawa celnego brzmiał: organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Nowela Prawa celnego z 7 listopada 2008 r. spowodowała, że od 1 stycznia 2009 r. podstawę wydania decyzji w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą cła prawnie należną a określoną w zgłoszeniu w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego stanowił art. 207 o.p. w zw. z art. 220 ust. 1 WKC. W decyzjach organu I instancji utrzymanych w mocy decyzjami ostatecznymi, ww. przepisy zostały przywołane jako podstawa prawna, stąd też fakt, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów odnośnie podstawy prawnej skarżonych orzeczeń wymienił tylko art. 220 ust. 1 WKC nie może być rozumiany, że Sąd dokonał błędnej wykładni podstawy prawnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż organ celny wydając skarżone decyzje zobowiązany był zastosować art. 23 Prawa celnego, a w konsekwencji w treści rozstrzygnięcia wskazać te prawidłowe dane, których nieprawidłowe wskazanie w zgłoszeniu celnym miało lub mogło mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę należy wyjaśnić, co następuje. Błędne jest stanowisko kasatora jakoby art. 23 ust. 3 Prawa celnego odnosił się zarówno do sytuacji przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury, jak też po dokonaniu zwolnienia. Zgodnie z art. 23 ust. 3 Prawa celnego – jeżeli przed zwolnieniem towaru, organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwot wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Z tego przepisu wynika, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości w zgłoszeniu zostały ujawnione przed zwolnieniem towaru. Tymczasem w spornych zgłoszeniach celnych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji zostały ujawnione w wyniku kontroli postimportowej, zatem art. 23 ust. 3 Prawa celnego nie znajduje zastosowania.

Kasator podniósł także, że ze względu na zawarte w ust. 5 art. 23 Prawa celnego odesłanie do ust. 3 tego artykułu, w rozstrzygnięciu o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego organ winien wskazać prawidłowe elementy kalkulacyjne.

Artykuł 23 ust. 5 Prawa celnego stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie.

Zawarte w cytowanym przepisie odesłanie do ust. 3 tego artykułu służy wyłącznie zidentyfikowaniu sytuacji, w których ust. 5 ma zastosowanie, tj. w tych przypadkach, gdy nieprawidłowe dane nie mają wpływu na wysokość kwoty długu celnego lub zastosowaną procedurę. Wyjaśnić bowiem należy, że te same, co do rodzaju dane, mogą lub nie, mieć wpływ na wymiar kwoty długu celnego. W przypadku klasyfikacji taryfowej uzależnione jest to od tego, czy zmiana klasyfikacji wiąże się ze zmianą wysokości stawki celnej. Zatem przywołane przez kasatora przepisy art. 23 ust. 5 w zw. z ust. 3 Prawa celnego nie stanowią podstawy prawnej, z którego wynikałby nakaz zamieszczenia w sentencji decyzji w sprawie określenia prawnie należnej kwoty długu celnego elementów kalkulacyjnych.

Odnosząc się do przywołanych przez kasatora orzeczeń (wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2008 r., III SA/Kr 54/08 od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 14 października 2009 r. I GSK 984/08), wskazać należy, że rozpoznawane sprawy dotyczyły decyzji, w których organ zamiast wydania – zgodnie z art. 51 Prawa celnego – decyzji o wysokości prawnie należnej kwoty długu celnego, powiadomił importera o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty uzupełniającej długu celnego w trybie art. 221 WKC. NSA uznał za trafne stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy istnieją warunki do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 1 WKC obowiązkiem organów jest wydanie decyzji w trybie określonym w art. 51 Prawa celnego, w której organ określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego i jednocześnie obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej oraz wskazania dłużnika. Natomiast wynikająca z art. 221 WKC instytucja powiadomienia dłużnika o dokonanym zaksięgowaniu jest czynnością następującą po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 51 lub art. 23 Prawa celnego. Co istotne dla celów niniejszej sprawy Sądy obu instancji, wbrew stanowisku kasatora, nie stwierdziły, że organ wydając orzeczenie w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest zobowiązany orzec o prawidłowych elementach kalkulacyjnych służących do obliczenia prawnie należnej kwoty długu celnego.

Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważono, że NSA w wyroku z 18 grudnia 2015 r., I GSK 1062/14 jednoznacznie rozpoznał problem, czy określenie kodu CN skutkujące określeniem prawnie należnej kwoty długu celnego w innej wysokości niż wynikającą ze zgłoszenia celnego, winno być zawarte w sentencji decyzji. NSA przypomniał, że w orzecznictwie NSA od dawna ukształtował się pogląd, że klasyfikacja do określonego kodu CN stanowi element ustaleń faktycznych, a nie rozstrzygnięcia (wyroki NSA: z 21 października 2010 r., I GSK 247/09; z 4 listopada 2014 r., I GSK 1188/13). Przyjęte we wskazanej linii orzecznictwa stanowisko uwzględnia to, że wydawana w sprawach indywidualnych decyzja kształtuje prawa lub obowiązki strony. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest więc ustalenie istnienia długu celnego w określonej kwocie i nałożenie obowiązku jego zapłaty lub – w przypadku nieistnienia – określenie kwoty podlegającej zwrotowi. Natomiast to, na podstawie jakich okoliczności faktycznych i przy zastosowaniu jakiej wykładni organ dany obowiązek nałożył lub dane prawo przyznał, nie jest rozstrzygnięciem, lecz jego uzasadnieniem. W konsekwencji elementy kalkulacyjne, w tym m.in. klasyfikacja taryfowa towaru, składają się na stan faktyczny sprawy, natomiast nie są elementem sentencji decyzji. Wobec tego nieuzasadnione jest stanowisko, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu winna zawierać w sentencji także orzeczenie o określeniu (zmianie) klasyfikacji taryfowej towaru. Takie obowiązku nie można wywieść z obowiązujących przepisów prawa celnego.

Reasumując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).