Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2046/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 14m, art. 93 par. 1, art. 93 par. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

TEZY

Następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 99/10 w sprawie ze skargi N. Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

N. Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się w dniu 29 czerwca 2009 r. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podała,że planuje połączyć się przez przejęcie z inną spółką (G. Bank dalej: "Bank"). Połączenie nastąpi po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na Spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku (łączenie przez przejęcie). Bank zaś, zgodnie z art. 493 k.s.h., zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku i jednocześnie wpis ten wywoła skutek wykreślenia Banku. W rezultacie połączenia, Spółka stanie się następcą prawnym Banku i wstąpi stosownie do art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku. W związku z tym Spółka zadała pytanie: czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych Bankowi po 1 lipca 2007 r., przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego Banku? W ocenie Spółki należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zajdzie w Spółce, już po połączeniu. Spółka wskazała na dyspozycję art. 93 § 1 i 2 O.p. podkreślając, iż z dniem połączenia wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki Banku i stanie się jego następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Na Spółce będą ciążyły wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na Banku, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również będą jej przysługiwać te same prawa, jakie przysługiwałyby Bankowi. Spółka podniosła także, że Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie normuje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych do połączonych podmiotów, jak miało to miejsce w art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 16 listopada 2007r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590, dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzającej zmiany w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych wynika, że celem zmian była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Osiągnięto to przez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II O.p., zredagowanego na nowo Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Jednocześnie Spółka stwierdziła, że gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania sukcesji praw wynikających z interpretacji indywidualnych, przepisy Działu II Ordynacji podatkowej powinny wyłączać możliwość zastosowania art. 93 O.p. Skoro takiego wyłączenia brak, uprawnienia wynikające z interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 O.p., podobnie jak inne prawa przejdą z dniem połączenia, na Spółkę - następcę prawnego Banku, a prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k O.p., tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. nie normuje w odrębnym przepisie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych w wypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. W związku z tym przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż w odniesieniu do interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw ani o przejęciu obowiązków. Zdaniem Ministra, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, skoro w unormowaniach obowiązujących po 1 lipca 2007 r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., przepisy art. 14k-m O.p. nie znajdą zastosowania do następcy prawnego podatnika – Spółki.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 października 2009 r. wnosząc o uchylenie powyżej powołanej interpretacji Ministra Finansów Spółka pokreśliła, że gdyby podzielić stanowisko organu, że interpretacja podatkowa nie jest źródłem praw podatników, byłaby ona aktem zupełnie nieistotnym, niewywołującym żadnych skutków w relacji podatnik- organy podatkowe. Zdaniem Spółki usunięcie z dawnego brzemienia O.p. art. 14d O.p., który bez potrzeby wyrażał tą samą zasadę, co art. 93 O.p., wpływa na przejrzystość redakcyjną tej ustawy i jest zgodne z zasadami techniki prawodawczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 listopada 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wskazała na błędną interpretację przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 93c, 93d w związku z art. 14b, polegającą na uznaniu, że skoro w obowiązujących po 1 lipca 2007r. unormowaniach nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., to art. 14k-m O.p., dotyczące skutków zastosowania się do interpretacji, nie znajdują zastosowania do następcy prawnego podatnika - Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła dodatkowo, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14k O.p., nie może szkodzić wnioskodawcy. Otrzymana interpretacja daje podatnikowi uprawnienie do nieponoszenia negatywnych konsekwencji z tytułu działania zgodnego z treścią interpretacji. Ma on też prawo wyboru, czy zastosować się do interpretacji. Interpretacja pełni więc funkcję zabezpieczającą, chroniąc podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do "nieprawidłowej interpretacji podatkowej". Spółka przyznała, że interpretacja podatkowa nie rodzi po stronie podatnika obowiązków, wiąże natomiast organ podatkowy. Ponadto Spółka uznała, że przejawem racjonalności ustawodawcy jest brak w znowelizowanej O.p. art. 14d O.p., a ogólna sukcesja generalna zezwala następcy prawnemu podatnika na korzystanie z praw wynikających z interpretacji. Zdaniem Spółki brak uzasadnienia zajmowanego przez organ stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP.

Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Przedstawiony przez skarżącą Spółkę problem prawny dotyczył możliwości zastosowania w odniesieniu do instytucji interpretacji indywidualnych art. 93 O.p. oraz w konsekwencji możliwości skorzystania przez Spółkę z uprawnień, które przysługiwałby jej poprzednikowi prawnemu - Bankowi, który został przez Spółkę przejęty w drodze art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Odwołując się do dyspozycji art. 93 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z definicji terminu "ustawy podatkowe", zawartej w art.3 pkt 1 O.p.- wynika, że dotyczy to także praw i obowiązków regulowanych w Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie rozważył, które konkretnie przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację skarżącej Spółki. Przyjął błędnie, jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, że uchylenie art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. sprawiło, że wykluczone jest zastosowanie przepisu art. 93 § 1 i 2 O.p. do stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację.

Z przepisów art. 14k – 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. wynika, jaki jest zakres uprawnień przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej, jakie obowiązki ciążą na wyżej wymienionej osobie z mocy tych przepisów, a także, jaki jest moment czasowy ochrony. Z przepisów tych, a w szczególności z art.14k § 1 O.p., wynika, że prawem wnioskującego o interpretację indywidualną jest gwarancja, która płynie z zastosowania się wnioskodawcy do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację. W tym czasie zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić. Podatnik ma ponadto uprawnienie do żądania, by organ podatkowy, który rozstrzyga sprawę podatkową wziął pod uwagę interpretację indywidualną, którą wobec niego wydano i do której on się zastosował. Sąd przytoczył także treść art. 14m § 1-3 i art.14k § 3 O.p. i wynikające z niego uprawnienia podatnika, który zastosował się do zmienionej bądź nieuwzględnionej w postępowaniu podatkowym interpretacji. Wskazał także na zakres obowiązków podatnika, wynikający z art.14l O.p.

Analizując poszczególne uprawnienia wynikające z zastosowania się podmiotów wnioskujących do wydanej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw, ani obowiązków. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę i to w zależności od momentu, w którym do tego zastosowania doszło, o czym mowa wyżej, stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. ochronę prawną oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, gdy zajdzie przesłanka z art. 14l O.p. Funkcja zabezpieczająca, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa, gdyż powstaje, jeśli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych. Zdaniem Sądu na mocy art. 93 § 1 O.p. w związku z art. 93 § 2 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej –będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z wyżej wymienionych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej.

Sąd stwierdził, że skoro z przepisów art. 14k-14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w dyspozycji art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowanej osoby prawnej, zbyteczne jest dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną organ interpretujący, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepisy te będą miały zastosowanie również do ochrony prawnej wynikającej z przepisów art. 14k – 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. i w konsekwencji uznanie, że osobie prawnej powstałej w wyniku łączenia spółek przez przejęcie innej spółki, jako następcy prawnemu przejętej spółki, przysługiwała będzie ochrona przewidziana w przepisach art. 14k – 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, wydanej w okresie od 1 lipca 2007 r., przewidziana dla spółki przejmowanej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż ustawodawca wskazał w Ordynacji podatkowej, iż przedmiotem sukcesji w przypadku łączenia się spółek są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, natomiast nie ma mowy o sukcesji w odniesieniu do indywidualnych interpretacji podatkowych, gdyż interpretacja taka sama w sobie nie nakłada na wnioskodawcę żadnych obowiązków ani nie daje praw. Konsekwencją przyjęcia zasady nieszkodzenia obowiązującej w stosunku do podmiotów, które zastosują się do interpretacji jest ich ochrona, ale dopiero w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji. Tak więc samo prawo do ewentualnej ochrony nie może być przedmiotem sukcesji. Podkreślono również, iż Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje również, w odrębnym przepisie, skutków zastosowania się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w przypadku połączenia się podmiotów, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2012 r. organ dodatkowo uzupełnił swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzeczenie zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie III SA/Wa 2975/10.

Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art.93 § 1 O.p. osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich -art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego(art.93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art.93-93 d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek -brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p.(brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14 m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady- możliwe.

Akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego niewątpliwie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy do wykładni i stosowania przepisów prawa(art.14c § 1 O.p.). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d O.p. Interpretacja jako akt administracyjny nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych.

Zgodzić się jednakże należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że prawo takie (w postaci ochrony wynikającej z art.14k, art.14m i art.14 l O.p.) powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego(art.14k i art14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art.93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Wykładnia art.93 §1 i § 2 O.p., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest w związku z tym prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie w pełni odpowiada pytaniu i stanowisku Spółki, zawartym we wniosku o interpretację. Strona skarżąca pytała bowiem o sukcesję w zakresie możliwości zastosowania się przez Spółkę po przejęciu Banku do interpretacji udzielonej temu ostatniemu, z zachowaniem ochrony, jaka przysługiwałaby Bankowi, gdyby to on się do niej zastosował. Będąc jednak związany zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), Sąd odnieść się mógł wyłącznie do zarzutu skargi kasacyjnej, ten zaś dotyczy wadliwej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 2,art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu(Dz.U. Nr 31,poz. 153).