Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. K. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik") i J. K. (zwani łącznie: "Skarżący") złożyli w dniu 24 marca 2015r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r. (PIT-37). W powyższym zeznaniu wykazano dochód ze stosunku pracy Skarżącej, dochód z innych źródeł, a także dochód z innych źródeł J. K. Po odliczeniu od dochodu małżonków składek na ubezpieczenie społeczne podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...] zł ([...] zł: 2), od której obliczony podatek wyniósł [...] zł. Podatek należny natomiast, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne stanowił kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym ([...] zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników ([...] zł) stanowiła kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł.

W ramach czynności sprawdzających pismem z dnia 12 maja 2015r. organ podatkowy wezwał małżonków do dostarczenia dokumentów, w oparciu o które sporządzono zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014r. Następnie organ stwierdził niezgodność kwot przychodów ze stosunku pracy osiągniętych przez Skarżącą, polegającą na tym, że według informacji PIT-11 wystawionej przez P. (dalej: P.) przychody Podatnika wyniosły [...] zł, natomiast na deklaracji PIT-37 wykazana została kwota [...] zł. Okazało się, że Skarżąca pomniejszyła przychód o [...] zł, czyli wartość brutto odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (dalej: "ZUZP"). W dniu 25 maja 2015r. B. K. zgłosiła się osobiście do Urzędu Skarbowego w P. informując, że Skarżący odmawiają złożenia korekty, ponieważ uważają, że odprawa, którą otrzymała B. K. od pracodawcy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Nie podzielając stanowiska Skarżącej odnośnie niewykazania w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. kwoty wypłaconej przez płatnika P. tytułem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, a następnie, decyzją z dnia [...] września 2015r., nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż świadczenie wypłacone przez P., które otrzymała Skarżąca z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie ma charakteru odszkodowawczego, jako że nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, natomiast stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia.

Pismem z dnia 10 października 2015r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła błędne zakwalifikowanie dochodów w części dotyczącej odszkodowania za utraconą pracę jako nie zwolnionej z podstawy opodatkowania i naliczenie od niej podatku według skali przypisanej. W świetle powyższego wniosła o stwierdzenie słuszności jej zarzutu i zmianę decyzji poprzez nienaliczanie podatku od pełnej kwoty [...] zł w decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe za 2014r. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że otrzymana przez nią odprawa stanowi zadośćuczynienie i jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, stąd na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 tj. z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014r. na podstawie ustawy zmieniającej, rozszerzyła zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych, niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji ww. ustawą zmieniającą uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014r.

Organ odwoławczy wskazał, że w P. przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę ZUZP, co spowodowało liczne spory. W celu ich zakończenia zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy porozumienia, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego układu zbiorowego do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: "PDOP").

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania z dniem 31 sierpnia 2014r. umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach PDOP (wprowadzonego Zarządzeniem Naczelnego Dyrektora P. nr [...] z dnia 5 maja 2014r.). Stosownie do postanowień Regulaminu PDOP, pracownicy uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014r. do dnia 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r., Nr 90, poz. 844 ze zm.),

2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r.,

3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm., dalej: "Kodeks pracy"),

4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zdaniem organu II instancji, wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w sierpniu 2014 roku świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014r.

Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego przepisu wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą odprawa stanowi odszkodowanie względnie zadośćuczynienie. Organ II instancji prezentuje bowiem pogląd, wedle którego zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, jest świadczeniem mającym na celu naprawienie szkody (krzywdy), czyli straty, jakiej doznaje osoba poszkodowana w dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tu o uszczerbek majątkowy, jak również niemajątkowy. Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W., zazwyczaj pojęcie odszkodowania wiąże się jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcie zadośćuczynienia z uszczerbkiem niematerialnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Organ II instancji wskazał, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Odprawa różni się od odszkodowania lub zadośćuczynienia zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Zdaniem organu odwoławczego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. W opinii organu II instancji świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze i zadośćuczynienia są konsekwencją odpowiedzialności pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda/krzywda i w konsekwencji trzeba tę szkodę/krzywdę naprawić. Organ odwoławczy zauważył, że w odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie/zadośćuczynienie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody/krzywdy, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym.

Na poparcie swoich tez organ II instancji przywołał poglądy reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy, choć wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika, nastąpiło jednak zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Podatnika. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że Podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do PDOP, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDOP w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia.

Organ odwoławczy zakwestionował tezę podniesioną w odwołaniu, iż wypłacona Skarżącej odprawa ma jednoznacznie charakter zadośćuczynienia za utracone korzyści i z tego powodu winna zostać zwolniona z opodatkowania. Zakładając bowiem, że Podatnik utraci korzyści w postaci przyszłych wynagrodzeń, takie wynagrodzenia byłyby niewątpliwie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W., zwolnienie od podatku świadczenia za utracone korzyści postawiłoby taką osobę w korzystniejszej sytuacji, niż w przypadku podatnika, który korzyści osiągnąłby i od którego wynagrodzeń pracodawca podatek by potrącił, co nie było zamiarem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że subiektywne odczucie pracownika o doznanej szkodzie czy krzywdzie nie może zmieniać obiektywnego charakteru świadczenia, jakim jest odprawa. Pracownik, który twierdzi, że doświadczył szkody/krzywdy na skutek działań pracodawcy, ma prawo wystąpić do właściwego sądu, który może rozstrzygnąć, czy faktycznie doszło do naruszenia dóbr osobistych i wówczas sąd może przyznać odpowiednią sumę tytułem odszkodowania/zadośćuczynienia. W takim więc przypadku, zdaniem organu II instancji, o zaistniałej szkodzie/krzywdzie i co za tym idzie odszkodowaniu/zadośćuczynieniu orzeka dopiero właściwy sąd, zaś przedmiotowa odprawa wynikająca z przepisów prawa pracy nie posiada charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w toku postępowania podatkowego uwzględniono informacje źródłowe o osiągniętych przez Podatników dochodach, jednakże decyzja organu I instancji zawiera błąd w kwocie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż w prawidłowym rozrachunku kwota zobowiązania podatkowego uległaby zwiększeniu oraz mając na względzie dyrektywę zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się wyrażoną w art. 234 O.p., utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Pismem z dnia 25 stycznia 2016r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której sformułowali żądanie uchylenia w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015r. Wniesiono również o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili organowi II instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P., pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 ZUZP. W konsekwencji, zdaniem Skarżących, po pierwsze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP, a po drugie organ II instancji błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącą od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu.

Skarżący podnieśli, że brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącą na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącej, lecz z decyzji i działań Pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącej) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały ZUZP i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego układu, która to sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P., a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P..

Skarżący zakwestionowali następujące tezy organu II instancji:

- odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody;

- odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy;

- na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawą a odszkodowaniem. To pierwsze świadczenie zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić;

- istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia określone szczegółowo w Porozumieniu;

- w sprawie będącej przedmiotem skargi źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności;

- Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobro wolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym praw i do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Korzyściom tym nic można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

Zdaniem Skarżących opisane powyżej "błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego" są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe czterech okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze, okoliczności, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W Zaskarżonej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego, a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy P., daje podstawy do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia Układu. Skarżący zaważają, że pomimo, iż stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu w/w wyroków, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie mające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi. Po drugie, okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. dodatkowa odprawa wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P., tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Po trzecie, zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżąca została ponownie zatrudniona w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązana zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę dodatkowej odprawy z art. 245 ZUZP wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3 ZUZP oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDOP do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącej w P.. W opinii Skarżących oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w P., Skarżąca jest obowiązana zwrócić P. część odszkodowania. Po czwarte, wysokość dodatkowej odprawy z art. 245 ZUZP wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w opinii Skarżących prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Jak zauważają Skarżący, gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f.

W opinii Skarżących dodatkowa odprawa z art. 245 ZUZP jest świadczeniem rekompensacyjnym (odszkodowaniem/zadośćuczynieniem), a jej istotą jest naprawienie uszczerbku poniesionego przez zwalnianych pracowników. Zdaniem Skarżących proste przyjęcie, że świadczenie z art. 245 ZUZP nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zostało nazwane "odprawą", prowadziłoby do sprzeczności systemowej w ramach samego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dlatego należy się odwołać do charakteru i celu tego świadczenia.

Na poparcie tez zaprezentowanych w skardze Skarżący powołali się na opinię prawną w sprawie charakteru prawnego dodatkowej odprawy pieniężnej przysługującej pracownikom przystępującym do Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO") w P. ("P."), którzy wyrazili zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia sporządzoną przez dr hab. L. P., wyniki wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej w skardze, fragmenty uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz na interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody, należy przywołać paremię prawniczą sformułowaną przez Ulpiana Domicjusza: Volenti non fit iniuria (łac. Zrobiłeś z własnej woli, to nie dzieje ci się krzywda). Tak więc ten, kto dobrowolnie podejmuje określone działania wiedząc że w ich wyniku może doznać szkody, nie będzie mógł wnieść skargi przeciwko sprawcy szkody uchylając się w ten sposób od konsekwencji swoich działań. Z tego punktu widzenia stan faktyczny sprawy został ustalony w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Mianowicie ustalono, czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje, że Skarżąca dobrowolnie przystąpiła do programu dobrowolnych odejść pracowniczych. W konsekwencji zbędne jest dokonywanie dalszych ustaleń na temat istnienia i zakresu negatywnych następstw przystąpienia przez Skarżącą do tego programu, bowiem Skarżąca godziła się na te następstwa.

Odnosząc się do argumentu Skarżących, że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP, należy zauważyć, że zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 1 Regulaminu PDOP inicjatywa w zakresie przystąpienia do PDOP leży wyłącznie po stronie uprawnionego pracownika. Pracownik składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie zmusza Pracodawcę do rozpatrzenia takiego wniosku w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku (§ 4 ust. 5) i albo wyrażenia zgody na rozwiązanie stosunku pracy na omawianych warunkach, albo odmowy wyrażenia zgody. Regulamin PDOP nie przewiduje obowiązku prawnego Pracodawcy "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia pracownika w P.. Istotne znaczenie ma bowiem wola pracownika skorzystania z możliwości rozwiązania umowy o pracę na warunkach przewidzianych w Regulaminie. Jeżeli pracownik wyrazi taką wolę składając stosowny wniosek, zaś Pracodawca dostrzega celowość i potrzebę dalszego zatrudnienia pracownika, to Pracodawca może wówczas odmówić wyrażenia zgody na rozwiązanie stosunku pracy. Jeżeli zaś Pracodawca nie dostrzega celowości i potrzeby dalszego zatrudnienia pracownika składającego wniosek, to Regulamin PDOP nie obliguje Pracodawcy do zaproponowania pracownikowi możliwości kontynuacji zatrudnienia. Należy w tym miejscu podkreślić, że Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych został przyjęty przez Pracodawcę i organizacje związkowe w wyniku zawarcia porozumienia kończącego spór zbiorowy powstały w wyniku wypowiedzenia ZUZP. Nie można zatem interpretować postanowień ZUZP w oderwaniu od PDOP. Wprawdzie Regulamin PDOP przyznawał pracownikom, którzy złożą wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu, prawo do odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, jednakże Regulamin wprowadził odmienny tryb i zasady dochodzenia stron do porozumienia w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę. Tym samym został wyłączony tryb określony w art. 245 ust. 2 pkt 1 i 2 ZUZP.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach PDOP.

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w W.: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDOP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany. Jakkolwiek organy podatkowe uznały, że odprawa wypłacona na podstawie PDOP nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego.

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDOP nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Mianowicie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Fakt wydania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnych, w których podzielono stanowisko Skarżących co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością stanowiska Skarżących.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.