Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej P. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 695/18 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej P. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.474.2018.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej P. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 695/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Spółdzielni Mieszkaniowej P. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa P. z siedzibą w L. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że od 1 marca 2001 r. do 31 grudnia 2017 r. wynajmowała lokal użytkowy o pow. 257,68 m2, przy czym wynajmujący – zgodnie z umową – mógł wypowiedzieć najem z zachowaniem dwutygodniowego terminu w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu za jeden pełny termin płatności oraz niepodpisania przez najemcę aneksu podwyższającego wysokość opłat. W 2012 r., przed podpisaniem kolejnego aneksu podwyższającego opłaty (zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej SMP), najemca podniósł zarzut "nadmetrażu" przy liczeniu czynszu najmu, jednocześnie nie uiszczając na rzecz Spółdzielni czynszu najmu w miesiącach luty 2013 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2013 r., zaś w pozostałych miesiącach do końca roku 2013 oraz w 2014 r. uiszczając czynsz częściowo. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz oraz z tego powodu, że jeden ze wspólników spółki nie zaakceptował w 2013 r. aneksów do ww. umowy najmu, związanych z podwyżką czynszu najmu, Spółdzielnia wystąpiła do Sądu Rejonowego w Łodzi z powództwem z dnia 10 lipca 2013 r. o zapłatę za okres styczeń 2013 r. - maj 2013 r., a następnie wypowiedziała z dniem 18 września 2013 umowę najmu, wystawiając równocześnie ostatnią fakturę VAT za 17 dni września. Natomiast za kolejny okres wystawiła noty księgowe za bezumowne zajmowanie lokalu w wartości równej kwocie brutto faktur VAT. Kolejnym powództwem, z dnia 24 lutego 2014 r., Spółdzielnia wystąpiła o zapłatę i o opróżnienie lokalu użytkowego. Tymczasem najemca powództwem z dnia 10 lutego 2014 r. wystąpił o ustalenie istnienia stosunku najmu, z uwagi na zarzut nieprawidłowego wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas nieokreślony.

Dalej wnioskodawca przedstawił, że w dniu 24 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia wydał postanowienie o zabezpieczeniu w sprawie XIII Gc 273/14 w ten sposób, że zobowiązał Spółdzielnię Mieszkaniową P. z siedzibą w L. do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu. Postanowienie to nie zawierało żadnych obowiązków w zakresie wystawiania dokumentów: faktur VAT lub zakazu wystawiania not księgowych.

Z uwagi na fakt, że najemca oprócz zarzutu nieprawidłowości wypowiedzenia umowy najmu zaczął - po ponad 10 latach najmowania przedmiotowego lokalu -podnosić przed sądem, że powierzchnia powinna być liczona w 50% z uwagi na wysokość sufitu pomieszczeń piwnicznych, Spółdzielnia zdecydowała się cofnąć ww. wypowiedzenie i uznać powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu. Wobec tego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia z dnia

27 października 2016 r. ustalono, że strony łączy stosunek najmu na zasadach określonych w umowie najmu z 2001 roku. Od tegoż wyroku wniósł apelację najemca, podnosząc zarzut sprzeczności z zasadami współżycia społecznego oraz szkody związanej z brakiem wystawiania faktur VAT w zamian za wystawiane noty obciążeniowe. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 14 lipca 2017 r. odrzucono apelację najemcy. Po tej dacie Spółdzielnia wypowiedziała ostatecznie

i skutecznie umowę najmu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Na tle powyższego opisu Spółdzielnia Mieszkaniowa P. z siedzibą w L. zadała pytanie, czy wobec tego, że Sąd wydał prawomocne postanowienie o zabezpieczeniu roszczenia w postaci tolerowania przez właściciela, będącego byłym wynajmującym, wbrew jego woli, korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością określoną w tym zabezpieczeniu, pomimo uprzedniego wypowiedzenia umowy najmu, istnieje konieczność wystawienia faktur VAT

i opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji wezwania byłego najemcy do opuszczenia lokalu lub skierowania sprawy na drogę sądową, a więc podjęcia po wypowiedzeniu umowy najmu dalszych działań zmierzających do odzyskania lokalu, właściciel lokalu powinien obciążyć byłego najemcę notą księgową i traktować należność z tytułu czynszu, jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Takie odszkodowanie nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w związku z czym nie podlega tej ustawie.

W interpretacji indywidulnej z dnia 22 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością oraz obowiązku wystawienia faktur VAT za ww. czynności za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Tymczasem z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzeń wynikało, że Spółdzielnia po wypowiedzeniu umowy najmu w dniu 18 września 2013 r. wystąpiła z powództwem m.in. o opróżnienie lokalu użytkowego, jednakże Sąd Rejonowy wydał postanowienie zobowiązujące Spółdzielnię do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu, a następnie Spółdzielnia w toku ww. postępowania cofnęła wypowiedzenie umowy najmu i uznała powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu. W tym stanie rzeczy korzystanie przez spółkę z lokalu użytkowego za odpłatnością, także po dniu 18 września 2013 r. stanowiło odpłatne świadczenie usługi najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, jakimi przesłankami kierowała się Spółdzielnia, decydując się na cofnięcie wypowiedzenia umowy najmu. Dokonując tej czynności prawnej Spółdzielnia uznała istnienie stosunku umowy najmu od dnia 18 września 2013 r. i tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że odpłatność otrzymana przez Spółdzielnię po tej dacie stanowi odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także okoliczność, że postanowienie Sądu o zabezpieczeniu roszczenia zostało wydane wbrew woli Spółdzielni, skoro Spółdzielnia samodzielnie przyznała istnienie stosunku umowy najmu po 18 września 2013 r.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktur, organ odwołał się do treści art. 106a u.p.t.u., art. 106b u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) i wskazał, że skoro korzystanie od 18 września 2013 r. przez spółkę z lokalu użytkowego za odpłatnością stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to czynność tę należy udokumentować fakturą na zasadach określonych w ww. przepisach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółdzielnia Mieszkaniowa P. z siedzibą w L. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 106b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 106i u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., uznał, że nie była ona zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. W konsekwencji trafne jest stanowisko, że podatnik był zobowiązany do wystawienia faktur VAT na podstawie art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

Sąd wskazał, że twierdzenie strony, iż świadczenie usług musi mieć charakter dobrowolny, nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów. Z treści art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że świadczenie usług może wynikać również z nakazu organu władzy publicznej lub obowiązku tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Zdaniem Sądu, chybiony jest też podnoszony przez skarżącą zarzut,

że świadczenia na rzecz najemcy lokalu określone w postanowieniu

o zabezpieczeniu powództwa w sprawie o ustalenie istnienia stosunku najmu nie miały charakteru odpłatnego. Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu została zobowiązana do tolerowania, znoszenia korzystania przez najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu. Z treści wniosku nie wynika, aby należność z tytułu korzystania przez najemcę z lokalu

w spornym okresie obejmowała jedynie zwrot kosztów.

W ocenie Sądu, nie ma też uzasadnionych podstaw twierdzenie strony, że

w okresie obowiązywania postanowienia o zabezpieczeniu doszło do bezumownego korzystania z lokalu. Postanowienie sądu zobowiązywało wnioskodawcę do znoszenia i tolerowania korzystania przez najemcę z lokalu na dotychczasowych warunkach. Jeżeli najemca korzystał z lokalu na podstawie zawartej umowy oraz postanowienia sądu, to nie można mówić o bezumownym korzystaniu z lokalu. Również orzeczenie sądu ustalające, ze strony łączy stosunek najmu na warunkach określonych w umowie najmu jednoznacznie wskazuje, że w spornym okresie miało miejsce świadczenie usług przez Spółdzielnię. Wypowiedzenie umowy przez najmu przez Spółdzielnię okazało się bezskuteczne i nie wywołało żadnych skutków prawnych.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła Spółdzielnia Mieszkaniowa P. z siedzibą w L. zaskarżając wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa

o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Sąd meriti przepisów postępowania, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 i art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego, błędną jego analizę

i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na: (-) braku dokonania oceny dokumentów księgowych wystawionych przez wnioskodawcę, (-) uznaniu, że w trakcie trwania zabezpieczenia strony łączył stosunek zobowiązaniowy, (-) pominięciu braku zgody wnioskodawcy na dysponowanie przez Sąd majątkiem Spółdzielni oraz braku zobowiązania się do określonych zachowań;

2) art. 134 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 7 oraz art. 8 k.p.a. co doprowadziło do nieuwzględnienia słusznego interesu skarżącego oraz działanie sprzeczne

z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, w szczególności poprzez przyjęcie, że stan przyjęty przez wydane przez Sąd postanowienie

o zabezpieczeniu powoduje, że Wnioskodawca był zobowiązany do wystawiania faktur VAT, podczas gdy z chwilą złożenia wypowiedzenia umowa nie obowiązuje

w związku z czym zasadnym jest wystawianie not księgowych za bezumowne korzystanie.

Ponadto, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

3) art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie uzasadniał konieczność wystawiania faktur VAT na rzecz najemcy także za okres, w którym wnioskodawca żądał od najemcy zwrotu kosztów związanych z używaniem lokalu;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu powinny być dokumentowane fakturą VAT, pomimo iż pomiędzy stronami nie obowiązywała jakakolwiek umowa po jej skutecznym wypowiedzeniu, spółka nigdy nie wyrażała zgody na bezprawne korzystanie

z nieruchomości i podjęła wszelkie możliwe środki mające na celu odzyskanie nieruchomości, nadto opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jakie zachodzi w niniejszej sprawie, ma charakter odszkodowawczy, a zatem nie podlega opodatkowaniu;

5) art. 106i u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w aspekcie terminów na wystawienie faktur;

6) art. 86 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób całościowy,

a dowolny, materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczane zaś są przez przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie, czy orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone jest w całości czy w części (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., jednakże Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby w przedmiotowej sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka wymieniona we wskazanym przepisie.

Przede wszystkim nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tych ramach skarżący wskazuje przede wszystkim na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie odnoszącym się do postępowania dowodowego, a także wyrażających zasady prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do organów.

Mając na uwadze sposób i zakres sformułowanych zarzutów procesowych należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta, podobnie jak prowadzące do jej wydania postępowanie, mają swoją specyfikę, determinującą zakres i charakter podejmowanych przez organ zobowiązany do jej wydania działań. Otóż interpretacja indywidualna nie posiada cech decyzji wymiarowej, albowiem nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata, nie przesądza ani powstania zobowiązania podatkowego, ani też jego wysokości. Interpretacja indywidualna stanowi w istocie jedynie wypowiedź organu odnoszącą się do uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, natomiast obowiązków tych i uprawnień nie kształtuje. Jej wydanie tworzy stan udzielenia informacji co do wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zainteresowany w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, może i powinien oczekiwać od organu wyjaśnienia określonej regulacji prawnej w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności.

Z uwagi na powyższe podkreśla się, że interpretacja indywidualna realizuje dwa cele: informacyjny, gdyż zmierza do usunięcia potencjalnych wątpliwości w odniesieniu do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w danym stanie faktycznym oraz gwarancyjny, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej interpretacji indywidulanej w jego sprawie przed potencjalnymi skutkami wynikającymi z faktu uwzględnienia treści interpretacji w swoim postępowaniu.

Z przepisu art. 14b § 2 O.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidulaną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Powyższe przepisy uzasadniają podejście, że przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowi jedyny kontekst faktyczny, jaki organ może uwzględnić w ramach postępowania interpretacyjnego. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki NSA: z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 150/11 i z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 280/19).

W świetle powyższego nie zasługiwała na aprobatę argumentacja, że organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i nie przeprowadził dowodów i to niezależnie od tego, że strona zarzuty w tym zakresie oparła głównie o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie znajdują zastosowania w odniesieniu do interpretacji indywidualnej, gdyż ta normowana jest przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Powielony zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego i dowolnej oceny materiału dowodowego, powtórzony w nawiązaniu do przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z powyższymi uwagami, także więc nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie można było uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., który w § 1 stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, natomiast w § 2 przewiduje, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kastor nie wskazał, który z paragrafów art. 134 p.p.s.a. miał zostać naruszony, zaś Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty materialnoprawne, to jest art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. Kwestia co do której Spółdzielnia chciała uzyskać wypowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyła tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia świadczy na rzecz kontrahenta usługę najmu, czy też mamy do czynienia z innym stanem (bezumownym korzystaniem wbrew woli wynajmującego), którego nie zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją stanowiska w tym zakresie byłoby przesądzenie, czy skarżąca zobowiązana była do wystawienia faktur VAT, czy też tego rodzaju obowiązek na niej nie ciążył.

Przede wszystkim trzeba odnotować, że jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16, określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się w tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika co do zasady (por. wyroki: z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, z dnia 12 września 2000 r., w sprawie C-276/97), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane być mogą relacje odznaczające się następującymi właściwościami: (-) istnieje jakiś związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, (-) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (-) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, (-) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, (-) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie można było uznać ażeby w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wbrew powyższym przesłankom uznał, że skarżąca Spółdzielnia świadczyła odpłatnie na rzecz najemcy usługę. Spośród wymienionych uwarunkowań istotna była kwestia istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej wynikało, że z dniem 18 września 2013 r. Spółdzielnia wypowiedziała umowę najmu, jednakże prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 27 października 2016 r. ustalono, że strony łączy stosunek najmu na zasadach określonych w umowie najmu z 2001 r. Uznanie zatem w sposób prawomocny istnienia najmu uzasadniało kwalifikację świadczenia Spółdzielni jako usługi (najmu). Oczekiwane przez Spółdzielnię świadczenie wzajemne ze strony najemcy nie miało wiec charakteru odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, lecz charakter czynszu osadzonego w stosunku umownym. Z perspektywy prawomocnego przesądzenia o istnieniu najmu na zasadach wynikających z umowy z 2001 r. nie miało istotnego znaczenia zabezpieczenie dokonane postanowieniem Sądu powszechnego, w ramach którego Spółdzielnia została zobowiązana do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu. Zatem roztrząsanie, czy i w jakim zakresie skarżąca godziła się na zajmowanie przez najemcę lokalu w oparciu o rzeczone postanowienie tymczasowe, pozbawione jest doniosłości. Można jedynie na marginesie zaznaczyć, że Spółdzielnia, jak to ujęto we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej "cofnęła wypowiedzenie", a w ten sposób zaaprobowała utrzymywanie najmu.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., albowiem przywołane przepisy w takim połączeniu odnoszą się w istocie do dostawy towarów, nie zaś świadczenia usług, co było (świadczenie usługi) przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie.

Ponieważ organ w wydanej interpretacji indywidualnej zasadne stwierdził, że Spółdzielnia na rzecz najemcy świadczyła usługę będącą czynnością podlegającą opodatkowaniu, przeto prostym następstwem takiego stanu rzeczy było uznanie obowiązku Spółdzielni do wystawienia faktur VAT dla udokumentowania świadczeń.

Trzeba dalej zauważyć, że wskazane przez kasatora przepisy art. 106i u.p.t.u. (strona nie wyodrębniła ustępów) nie były przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz nie były przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, stąd nie mogły zostać naruszone, podobnie jak przepisy art. 86 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA