Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 491/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 45 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 531/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 531/13) w sprawie ze skargi S. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na skutek złożonego przez podatnika pisma z dnia 1 lipca 2011 r., informującego o objęciu przez niego w tym dniu urzędu Przełożonego Domu Zakonnego w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu 13 lutego 2013 r. decyzję ustalającą mu zobowiązanie w kwocie 1.584 zł. W decyzji tej, wydanej na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), uwzględniono regulacje art. 42 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 3 oraz regulacje zawarte w załączniku Nr 3 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2013 r. (M.P. z 2012 r. poz. 904), a także informacje uzyskane od odpowiednich organów jednostek samorządu terytorialnego. Z informacji tych wynika, że liczba mieszkańców P. wynosi 7.845 osób.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w której wskazał, że została ona wydana wobec osoby duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a która jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Nadto podniósł, że zgodnie z art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, warunkiem objęcia danej osoby duchownej opodatkowaniem jest osiąganie przez nią dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, będzie miał w sprawie zastosowanie art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Odnosząc się do argumentów odwołania, wskazujących na objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa znajduje zastosowanie do osób, które wybrały tę formę opodatkowania i potencjalnie określone przychody mogą uzyskiwać. Ustawa ma do nich zastosowanie, nawet jeśli w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają. Nadto podkreślił, że w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych, wysokość podatku (kwartalna stawka podatku) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego, od wielkości jego parafii (innej jednostki organizacyjnej kościoła czy też związku wyznaniowego), względnie od tego, czy religia, której jest duchownym, jest dominująca na danym obszarze, czy też przeciwnie - jej wyznawcy stanowią na danym obszarze mniejszość. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można uznać, aby odwołujący nie uzyskiwał przychodów z pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim, bowiem Kościół [...] pozostaje pod opieką ww. Zakonu i z posług wykonywanych w tym Kościele uzyskiwane są przychody, które w myśl art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu. Przy czym, przy opodatkowaniu osób duchownych ustawa nie opodatkowuje konkretnych przychodów, lecz uzależnia stawkę ryczałtu od innych jednoznacznie wskazanych w ustawie przesłanek.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania zarzuciła naruszenie: art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2, art. 42 i 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art.7 Konstytucji Zgromadzenia N. O., oraz art. 2 pkt 58 Statutów [...], art. 6 i 7 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie ryczałtem dotyczy przychodów duchownych z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, zatem organ ustalając opodatkowanie w tej formie powinien w pierwszej kolejności poczynić ustalenia dotyczące spełnienia tych właśnie przesłanek, bowiem osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich nie będzie podlegać temu podatkowi.

Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony, bowiem w zasadzie nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego i nie wyjaśniono sprawy w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przed wydaniem decyzji organ I instancji dysponował jedynie poświadczoną kserokopią oświadczenia podatnika o objęciu urzędu Przełożonego Domu Zakonnego. Do akt włączono także arkusz wymiarowy, w którym wskazano łączną liczbę mieszkańców parafii oraz kartę kontową. Po wniesieniu odwołania wraz z załącznikami organ II instancji nie uzupełniał postępowania, a jedynie wydał postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W szczególności brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń dotyczących struktury organizacyjnej Domu Zakonnego [...] w P. i urzędu Przełożonego Domu Zakonnego, w tym informacji, aktów prawnych dotyczących jednostki kościelnej – Domu Zakonnego i usytuowania w tej hierarchii Kościoła pod wezwaniem [...]. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy wywiódł wprawdzie w swoich rozważaniach, że skarżący jako przełożony Domu Zakonnego w P., sprawuje opiekę nad Kościołem pod wezwaniem [...], jednak nie wskazał w oparciu o jakie dowody poczynił te ustalenia i takich dowodów nie zgromadził w toku postępowania.

Mając na względzie powyższe, Sąd podzielił zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 O.p. i uznał, że organy naruszyły ponadto art. 187 § 1 i 191 O.p., albowiem nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a wobec tego dokonana na podstawie niedostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego jego ocena jest dowolna.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparł na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., a to:

I. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. w zw. art. 43 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że organy nie ustaliły liczby mieszkańców parafii na dzień 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, gdy tymczasem okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego i potwierdza ją także zgłoszony przez stronę dowód, a znajdujący się w aktach sprawy, w postaci wydruku ze strony internetowej Diecezji O. stanowiący załącznik do odwołania, z którego treści m. in. wynika, że liczba mieszkańców parafii to 7.843 osoby, co spowodowało, że niezasadnie uznano, że materiał dowodowy jest niewystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego; znajduje to także potwierdzenie we wnioskowanych dowodach uzupełniających z dokumentów: a) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 stycznia 2013 r. na okoliczność prowadzenia ustaleń w przedmiocie liczby mieszkańców P.; b) pisma Burmistrza z 10 stycznia 2013 r. na okoliczność potwierdzenia, że liczba mieszkańców P. na dzień 31 rudnia 2012 r. to 7.845 osób,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i konieczne było ustalenie struktury organizacyjnej Domu Zakonnego Prowincji [...] i urzędu Przełożonego Domu Zakonnego, w tym informacji, aktów prawnych dotyczących jednostki kościelnej - Domu Zakonnego i usytuowania w tej hierarchii Kościoła pod wezwaniem [...], gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zakomunikował skarżącemu w uzasadnieniu decyzji wyrok Naczelny Sąd Administracyjny OZ/Wrocław z 25 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2177/99, który był mu znany z urzędu i stanowił dowód tego że "skarżący jest osobą kierującą jednostką kościelną w postaci Domu Zakonnego posiadającą osobowość prawną, która to jednostka posiada samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii", a ponadto osobowość prawna zakonu wynika wprost z przepisu prawa, tj. art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, zatem złożenie zawiadomienia o objęciu urzędu przełożonego Domu Zakonnego w P. było wystarczające dla ustalenia spełnienia przesłanek z art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku tym bardziej, że fakt niewydzielania parafii - w kontekście zmniejszonych możliwości uzyskiwania dochodu - był przez skarżącego eksponowany w odwołaniu jak i w skardze,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i konieczne było ustalenie możliwości potencjalnego uzyskiwania przychodu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 3 i 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem, spowodowało, że Sąd uznał, że organy powinny zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy, gdy tymczasem materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych dla organu podatkowego co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, w postaci: podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego,

6. naruszenie art. 151 p.p.s.a., gdyż w okolicznościach sprawy i wobec treści przepisów materialnoprawnych należało skargę oddalić a zatem uchybienie to miało to także wpływ na wynik sprawy,

II. W zakresie naruszenia prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 45 ust. 3 ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że Skarżący obejmując funkcję przełożonego domu zakonnego z dniem 1 lipca 2011 r. stał się osobą duchowną kierującą jednostką kościelną posiadającą samodzielną administrację, gdyż zgodnie art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego osobami prawnymi są m. in. domy zakonne, a zatem konieczne było zastosowanie przepisów prawa materialnego a nie konieczność ustalenia stanu faktycznego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 3, 45 ust. 3 oraz art. 46 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania tych przepisów,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 3, art. 46 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w związku z art. 2 i art. 7 i art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich nie zastosowanie oraz błędną niezgodną z Konsytuacją RP ich wykładnię i nałożenie na organ obowiązku prowadzenia ustaleń faktycznych na okoliczność potencjalnej możliwości uzyskiwania dochodu podczas gdy - w odniesieniu do każdego innego przeciętnego podatnika, który złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowanego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób duchownych, podatek jest i był obliczany na podstawie liczby mieszkańców na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy oraz rodzaju pełnionej funkcji (wikariusz/proboszcz/inna osoba kierująca) a odstąpienie od treści tego przepisu powoduje, że skarżący jest uprzywilejowany w swoim rozliczeniu podatkowym, co stoi wbrew konstytucyjnym zasadom równości wobec prawa, powszechności opodatkowania, określonych w ustawie podatków wypływających z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady praworządności,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 8, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 3 oraz art. 51 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zamiarem ustawodawcy przy wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania było ustalanie potencjalnie uzyskiwanego przychodu przez osobę duchowną, gdy tymczasem na podstawie art. 51 ust. 1 ww. ustawy osoby duchowne mogą zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy do dnia 20 stycznia roku podatkowego (...) lub zgodnie z art. 51 ust. 3 ww. ustawy w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość ryczałtu i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, z której wówczas wynika faktycznie uzyskany przychód, zatem ustalanie faktycznie czy też potencjalnie uzyskanego przychodu przy zastosowaniu formy zryczałtowanej opodatkowania narusza przepisy ustawy,

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 8, art. 42 ust. 1 i 2 i 45 ust. 3 i art. 51 ust. 1-3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stosowanie regulacji ustawowych nie znajduje zastosowania do osób, które wybrały taką formę opodatkowania,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 8, art. 42 ust. 1 i 2 i 45 ust. 3 i art. 51 ust. 1-3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 120 Op, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ustalenie zryczałtowanego podatku, mimo że w 2013 r. ww. przepisy obowiązywały.

Na podstawie powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o dopuszczanie jako dowód uzupełniający z dokumentu: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 stycznia 2013 r. na okoliczność prowadzenia ustaleń w przedmiocie liczby mieszkańców P., pisma Burmistrza z 10 stycznia 2013 r. na okoliczność potwierdzenia, że liczba mieszkańców P. na dzień 31 rudnia 2012 r. to 7.845 osób, wydruku ze strony internetowej www.... zawierającego Konstytucję Zgromadzenia R. art. 7 pkt 61 do 70 na okoliczność wszystkich obowiązujących skarżącego zasad ubóstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 ust. 1 i 2, 45 ust. 3 i art. 51 ust. 1-3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym swym zakresem działania obejmuje opodatkowanie osób duchownych (art. 1 pkt 3) i ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych (art. 2 ust. 2). W Rozdziale 4 tej ustawy zostały określone szczegółowe kryteria, które winny być stosowane przy realizacji tej ogólnej zasady. W tym rozdziale znajduje się art. 42 i 45 ust. 3. Pierwszy z przywołanych przepisów w ust. 1 stanowi, iż osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych (ryczałt). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatek dochodowy w formie ryczałtu opłacają osoby duchowne, które osiągają przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i złożą zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim, w określonym terminie. Poprzez złożenie takiego zawiadomienia osoba duchowna deklaruje zatem wybór formy opodatkowania ryczałtem, ergo czyni to, ponieważ spełnia przesłanki określone w ust. 1 art. 42.

W tym miejscu należy wskazać, że ryczałt jest korzystną formą opodatkowania, ale jej wybór rodzi takie konsekwencje, że podatnik posiadający status podatnika podatku zryczałtowanego zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, czy uzyskuje jakiekolwiek przychody. Ta forma opodatkowania została przewidziana dla osób duchownych, jako podstawowa, ale nie jest ona obowiązkowa. Osoby duchowne mogą być bowiem opodatkowane na zasadach ogólnych, jednakże osoba duchowna, która dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, w celu zmiany formy opodatkowania zobowiązana jest zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu. Wynika to z art. 51 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym osoby duchowne mogą zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy, do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w przypadku rozpoczęcia pełnienia tych funkcji w ciągu roku podatkowego, i opłacać za ten rok podatek dochodowy na ogólnych zasadach, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W myśl postanowień ust. 2 ww. artykułu zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, osoba duchowna dokonuje poprzez złożenie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, pisemnego oświadczenia lub w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 42 ust. 2, jeżeli osoba duchowna zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu począwszy od dnia rozpoczęcia wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim. Z kolei ust. 3 art. 51 stanowi, iż osoby duchowne mogą zrzec się opłacania ryczałtu i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zawiadamiając o tym na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość ryczałtu.

Jak słusznie podniósł to Dyrektor Izby Skarbowej, zrzeczenie z opodatkowania w formie ryczałtu, w razie kwestionowania przez osobę duchowną wysokości przychodu, mogłoby doprowadzić do ustalenia rzeczywistej wysokości przychodu. Jak już powiedziano, przy wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, taka możliwość nie istnieje, ponieważ wówczas wysokość podatku nie zależy od konkretnej wysokości przychodów osób nim opodatkowanych, lecz jest wynikiem pewnych cech występujących u osoby opodatkowanej ryczałtem, które przez ustawodawcę zostały uznane za istotne dla potencjalnej wysokości przychodów. Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, iż każda osoba, która złożyła zawiadomienie, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu obowiązana jest płacić ten podatek i tylko zawiadomienie o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uwalnia ją od tego obowiązku.

Kolejny istotny w niniejszej sprawie przepis art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny wypełnia przesłanki określone w art. 42 oraz art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wynika z niego bowiem, że skarżący jest osobą duchowną, która pełni funkcje o charakterze duszpasterskim i która zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji przełożonego jednostki kościelnej (Domu Zakonnego wraz z Kościołem przyklasztornym). Kierowana przez skarżącego jednostka kościelna posiada osobność prawną, co jest równoznaczne istnieniem samodzielnej administracji, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wynika, że domy zakonne są osobami prawnymi. Skarżący, jako przełożony domu zakonnego jest organem tej osoby prawnej, tak stanowi bowiem art. 8 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Kościół wchodzący w skład jednostki kościelnej, w której skarżący jest przełożonym nie ma wydzielonej parafii. Na marginesie można wskazać, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że w Kościele tym sprawowane są usługi duszpasterskie (udzielany jest sakrament małżeństwa, odprawiane są msze święte), z którymi może wiązać się pobieranie opłat. Takie ustalenia poczynione zostały w sprawie dotyczącej skarżącego w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na 2014 r., oznaczonej sygn. akt II FSK 2260/15, która była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny na tej samej rozprawie co sprawa niniejsza. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, iż okoliczność złożenia przez skarżącego ślubów ubóstwa nie wyklucza uzyskiwania przez niego dochodów, a jedynie konieczność przekazania uzyskanych dochodów na rzecz instytutu. Natomiast sposób w jaki skarżący dysponuje uzyskanymi przychodami pozostaje bez znaczenia na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istotne jest, że przychód otrzymał lub mógł otrzymać.

W świetle powyższego podzielić trzeba stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony. Wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy informacje, albo znajdują się w aktach sprawy, albo są powszechnie dostępne, bądź wynikają z pism skarżącego, jak choćby ta, że pełni on funkcję przełożonego Domu Zakonnego oraz że Kościół wchodzący w skład jednostki kościelnej, w której jest on przełożonym nie ma wydzielonej parafii. Niezasadnie więc Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest rozpatrzyć ją merytorycznie.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.