Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 229/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Del. Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. W. Ź. "P.Z." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2000r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

W. W.Ź. "P.Z." SA z siedzibą w K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] oraz jednocześnie określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000r. w kwocie [...] zł. odmawiającą stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za w/w miesiąc w kwocie [...] zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym zła miesiąc czerwiec 2000r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację:

W dniu 24 grudnia 2003 roku do Urzędu Celnego wpłynęło podanie z dnia 11 grudnia 200 roku W. W. Ź. P. Z. S.A. z siedzibą w K. przy ulicy [...], zawierające w swej treści żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 roku w kwocie [...] zł. Jako uzasadnienie swojego żądania podatnik wskazał, że w wyżej wymienionym okresie dwukrotnie uiścił podatek akcyzowy - raz w momencie importu piwa będącego surowcem do produkcji piwa o nazwie handlowej [...] oraz po raz drugi w momencie sprzedaży wyrobu finalnego. Takie postępowanie podatnika wynikało z zastosowania się do interpretacji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w podobnych sprawach, w których stwierdzono brak możliwości "odejmowania" podatku akcyzowego zapłaconego w momencie importu od podatku akcyzowego należnego przy wyprowadzaniu finalnego wyrobu finalnego z zakładu. Składając żądanie w przedmiotowym zakresie, Spółka powołała się na postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygnatura SA/Sz 1962/01 z dnia 15 stycznia 2003 roku. W ocenie Strony żądanie w przedmiotowym zakresie jest w pełni uzasadnione, ponieważ w wyżej cytowanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że podatek akcyzowy oparty jest na zasadzie jednokrotności opodatkowania wyrobu akcyzowego u producenta lub importera. W tym kontekście dwukrotne zapłacenie podatku akcyzowego od tego samego wyrobu jest sprzeczne z prawem. Wraz z żądaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, Spółka nadesłała kserokopie dokumentów SAD oraz faktur, na podstawie których nastąpił import piwa o nazwie handlowej "H.".

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją o numerze [...] z dnia [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] zł oraz określił W.W. Ź. P. Z. S.A. z siedzibą w K. przy ulicy [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy obciąża skarżącego podwójnie: jako importera oraz producenta.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 wraz z późniejszymi zmianami) poprzez jego niezastosowanie.

W odwołaniu podniesiono również zarzuty odnoszące się do przepisów proceduralnych. W tym zakresie Spółka zarzuciła, iż naruszony został art. 262 ustawy Kodeks Celny w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w związku z wydaniem decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Naruszone według odwołującej się zostały również art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, które w przedmiotowej sprawie nie zostały zastosowane.

Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] z dnia [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, którym od 1 maja 2004 roku jest Naczelnik Urzędu Celnego. Przesłanką, która legła u podstaw takiego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji, nie uznając żądanej we wniosku z dnia 11 grudnia 2003 roku kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł, nie wezwał podatnika do przedłożenia korekty deklaracji i nie zweryfikował jej treści z dowodami, na podstawie których została ona sporządzona. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niezbędnym było podjęcie postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji piwa [...] do właściwego symbolu PKWiU.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] zł oraz określił W.W. Ź. P. Z.S.A. z siedzibą w K. przy ulicy [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] zł.

Spółka w odwołaniu od decyzji podniosła, że w żadnym razie nie kwestionuje konieczności uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu importu piwa będącego surowcem do produkcji piwa o nazwie handlowej [...] ,ale nie zgadza się, że w takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży produktu finalnego, jakim jest piwo o nazwie handlowej [...] , które jest również klasyfikowane do tego samego symbolu SWW 2483 co surowiec będący przedmiotem importu.

Ponadto, zdaniem odwołującej się organ podatkowy nie rozróżnia kwestii podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 oraz szczególnego momentu powstania tego obowiązku określonego w art. 35 ust. 2a cytowanej ustawy. Stanowisko organów podatkowych sprowadza się do dwukrotnego powstania obowiązku podatkowego. Raz w momencie importu piwa i drugi raz w momencie wprowadzania piwa do obrotu (sprzedaży). Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie przewidują takiej sytuacji.

Należy również mieć na uwadze, że z formalnoprawnego punktu widzenia, piwo stanowiące surowiec, jak i piwo będące produktem finalnym należy traktować jak ten sam produkt. Klasyfikowane są one, bowiem do tego samego symbolu SWW. Na poparcie swojego stanowiska w tej materii Strona powołała się na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z 6 stycznia 1999 roku sygn. akt III RN 91/98. W wyroku tym Sąd Najwyższy stanął na stanowisko, że nowy wyrób powstaje tylko i wyłącznie, gdy jednocześnie dochodzi do zmieszania towarów i ich przeklasyfikowania. Stąd też, jeżeli w niniejszej sprawie nie dochodzi do wytworzenia nowego wyrobu, nie może mieć miejsca sytuacja, iż akcyza od zawartego w piwie [...]naliczana i płacona jest dwa razy.

Kolejnym argumentem przemawiającym za jednokrotnym opodatkowaniem jest, zmiana rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia [...]. W rozporządzeniu tym w § 13 ust. 12 wprowadzono zasadę, zgonie z którą podatnicy wytwarzający napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, o których mowa w pozycji 19 załącznika numer 6 do ustawy, mogą obniżyć należy podatek akcyzowy od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu piwa lub zapłacony od importu piwa zużytego do ich wytworzenia. Świadczy to jednoznacznie, że nie jest do utrzymania teza zaprezentowana w cytowanej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i orzec co do istoty sprawy. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stosownie do dyspozycji art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

W. W. Ź. P.Z. S.A. wykonując w miesiącu czerwcu 2000 roku czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem były wyroby akcyzowe w postaci piwa, była podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie tym, bowiem miały miejsce zarówno produkcja, sprzedaż, jak i wyprowadzenie wyrobów akcyzowych w postaci piwa poza teren zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane. Szczegółowe ilości piwa i jego parametry będące przedmiotem tych czynności, przedstawione zostały w tabeli "Przedmiot opodatkowania oraz kwota podatku akcyzowego w miesiącu czerwcu 2000 roku", która zaprezentowana została na stronie 10 niniejszej decyzji. Jak wynika z treści wyżej cytowanej tabeli, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu, jakie zostały wykonane przez Stronę w miesiącu czerwcu 2000 r., wynosi [...] zł. Zobowiązanie to zostało określone z uwzględnieniem ubytków oraz zwrotów. Przy jego określeniu wzięto również pod uwagę podatek od piwa wysłanego do odbiorcy zagranicznego, który został zadeklarowany w maju 2000 r. Podatek ten został zadeklarowany, ponieważ podatnik przed złożeniem deklaracji za miesiąc maj 2000 r., nie posiadał jeszcze potwierdzenia wywozu wyrobów za granicę. Dokument ten otrzymał dopiero w czerwcu 2000 r. Dlatego też zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2000 r. zostało pomniejszone o kwotę zadeklarowanego w maju 2000 roku podatku od wyrobów będących przedmiotem eksportu. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 38 ust. 1 ustawy sprzedaż wyrobów akcyzowych na eksport nie podlega akcyzie, z wyjątkiem wyrobów, które przed dokonaniem eksportu zostały oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów znakami skarbowymi akcyzy.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaracje te winny być składane na wzorach określonych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U Nr 106, poz. 1207). W odniesieniu do podatku akcyzowego ma zastosowanie klasyczna deklaracja podatkowa związana z samoobliczaniem podatkowym. W deklaracji tej podatnik przedstawia zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem, jak i dokonując własnej interpretacji odpowiednich przepisów ustala zobowiązanie podatkowe. Strona kierując się treścią wyżej cytowanych przepisów złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2000 r. oraz stosowne korekty deklaracji. W deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2000 roku ostatecznie zadeklarowana została kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Jednocześnie, zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartą w piśmie numer [...] z dnia [...], Spółka nie posiada zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Zatem pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, a kwotą uiszczoną przez podatnika w wysokości [...] zł jest różnica w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem, pod pojęciem nadpłaty należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata w podatku akcyzowym wynika z faktu nieuwzględnienia przez podatnika dyspozycji § 14b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.D. Nr 162, poz. 1124 ze zmianą). Zgodnie z dyspozycją cytowanego przepisu zaokrąglanie podatku akcyzowego dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy.

Pierwotnie złożona deklaracja może zostać skorygowana przez podatnika na zasadach i warunkach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Podstawą złożenia przez Spółkę korekty deklaracji za miesiąc czerwiec 2000 roku było nienależne, jej zdaniem, zapłacenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży piwa [...]. Związane to było z dwukrotnym opodatkowaniem, raz z opodatkowaniem piwa będącego surowcem do produkcji, i drugi raz z opodatkowaniem wyrobu finalnego. Naczelnik Urzędu Celnego nie zgadzając się z takim sposobem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, kierując się dyspozycją art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określił W.W.Ź. P. Z. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] zł. Niemniej jednak, Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie wziął pod uwagę faktu, że w niniejszej sprawie ma miejsce różnica pomiędzy kwotą określonego zobowiązania podatkowego, a kwotą uiszczoną przez podatnika, która de facto stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak nieprawidłowość ta nie stanowiła podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dlatego też, decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, w zakresie niezbędnym została przez organ drugiej instancji zreformowana. Nastąpiło to poprzez zastosowanie instytucji określonej wart. 233§ 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Strona podnosi rażące naruszenie prawa, a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez rozszerzenie pojęcia "obrotu".

Przed odniesieniem się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść wyżej cytowanego przepisu. Otóż, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa wart. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten, bowiem reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy dla potrzeb ustalenia wysokości podatku akcyzowego ma zastosowanie procentowa stawka akcyzy. W niniejszej sprawie, natomiast ma zastosowanie kwotowa stawka akcyzy. Determinuje to jednocześnie podstawę opodatkowania. Zgodnie, bowiem z dyspozycją art. 36 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy stawki akcyzy ustalone zostały kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim jest piwo, Minister Finansów zdecydował się nieznacznie zmodyfikować podstawę opodatkowania, co wynika bezpośrednio z treści poz. 14 załącznika numer 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. W treści tej pozycji, bowiem Minister Finansów przewidział dla piwa, zastosowanie stawki kwotowej w wysokości [...] zł od 1 hektolitra za każdy % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej. Niemniej jednak, pomimo tej modyfikacji, zastosowana w przypadku piwa stawka akcyzy jest stawką kwotową, do której nie może mieć zastosowania sposób określania podstawy opodatkowania wskazany przez ustawodawcę wart. 15 ust. 1 ustawy. Dlatego też, zarzut Strony polegający na naruszeniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, należy uznać za chybiony.

Strona podnosi także rażące naruszenie art. 6 i art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez dwukrotne ustalenie obowiązku podatkowego dla tego samego towaru. Ponadto Strona podnosi, że organ podatkowy nie rozróżnia kwestii podstawy opodatkowania określonego w art. 36 ustawy od momentu powstania obowiązku podatkowego określonego wart. 6 oraz szczególnego momentu powstania tego obowiązku określonego wart. 35 ust. 2a cytowanej ustawy.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że przepis art. 6 i art. 35 ust. 2 ustawy, regulują moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa wart. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Przepisy art. 6 ust. 2 - ust. 9 ustawy, precyzują sytuacje szczególne, które w przypadku gdy będą miały miejsce, w inny sposób regulują powstanie obowiązku podatkowego, niż to wynika z dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy wskazać, że Strona formułując zarzut naruszenia art. 6 ustawy, nie sprecyzowała, który z ustępów tego przepisu został przez organ podatkowy naruszony. Stąd też, niezbędne wydaje się przytoczenie tych z nich, które w niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie. Otóż, istotne z punktu widzenia niniejszego postępowania są postanowienia art. 6 ust. 4 i ust. 7 ustawy. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który ściśle jest związany z sytuacją, w której sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym. W takim, bowiem wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, ni później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Natomiast przepis art. 6 ust. 7 ustawy, reguluje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązek podatkowy w takim wypadku zasadniczo powstaje z chwilą powstania długu celnego. Pozostałe postanowienia art. 6 ustawy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, nie są istotne z punktu widzenia przedmiotu sporu na gruncie niniejszego postępowania. Z kolei art. 35 ust. 2a ustawy, również reguluje w sposób szczególny, moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w odniesieniu do ściśle zdefiniowanej grupy wyrobów, wśród których znajduje się również piwo, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Innymi słowy, nawet w sytuacji gdy wyroby akcyzowe, które są przedmiotem przemieszczenia poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, nie są przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, również w odniesieniu do nich powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstaje z chwilą przemieszczenia tych wyrobów poza zakład produkcyjny, w którym zostały wyprodukowane. Natomiast art. 35 ust. 1 ustawy, wprowadza generalną zasadę funkcjonującą na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyjątki od tej generalnej zasady mogły zostać określone przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że przepisy te zostały przez organ podatkowy naruszone lub niewłaściwie zinterpretowane. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że piwo stanowiące półprodukt będący przedmiotem importu,. nie jest tym samym produktem, co wyrób finalny zastosowanego procesu produkcyjnego, będący piwem o nazwie, handlowej [...] . Należy zwrócić, bowiem uwagę, że piwo stanowiące półprodukt zostało na terytorium kraju poddane czynnościom produkcyjnym w określonych reżimach technologicznych, które polegały na jego zmieszaniu z wodą z dodatkiem'" kwasu cytrynowego, esencji zapachowej oraz syropem cukrowym. Udział piwa będącego przedmiotem importu w produkcie będącym przedmiotem tych czynności produkcyjnych wynosi 55 %. W wyniku wspomnianych czynności produkcyjnych, otrzymany produkt został produkt będący również piwem, lecz piwem o zgoła odmiennych parametrach fizyko - chemicznych. Dlatego też, nie można mówić, że produkt finalny jest tym samym produktem, co jeden z półproduktów służących do w wytworzenia wyrobu finalnego. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, bez znaczenia jest fakt, ze zarówno półprodukt, jak i wyrób finalny klasyfikowane są do tego samego symbolu SWW. Istotne jest również to, że W. W. Ź.P. Z. S.A. podejmując czynności produkcyjne, zmierzające do wyprodukowania wyrobu będącego piwem zawierającym wspomniane wyżej dodatki, nabyła status producenta wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy. Konsekwencją powyższego jest, wynikający z wyżej cytowanego przepisu, ciążący na tym podmiocie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Wskazać również należy, że generalną zasadą funkcjonującą na gruncie przepisów wyżej cytowanej ustawy, co już zostało podniesione, jest to, że obowiązek w zakresie akcyz ciąży na importerze i producencie w wyrobów akcyzowych. Tym samym, na każdym podmiocie, który posiada status importera bądź producenta, ciąży obowiązek w zakresie akcyzy.

W przypadku importera, jak to zostało już wskazane powyższej, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego. W przypadku natomiast producenta piwa, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego. W przypadku natomiast producenta piwa, obowiązek podatkowy zasadniczo powstawał alternatywnie, bądź to z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego (art. 6 ust. 4 ustawy), bądź też z chwilą przemieszczenia wyrobów poza zakład produkcyjny, w którym zostały wyprodukowane (art. 35 ust. 2a ustawy), w zależności od tego, która z tych czynności wykonana zostanie wcześniej.

Strona formułując powyższy zarzut wskazuje, że w niniejszej sprawie miało miejsce podwójne opodatkowanie wyrobu, raz z tytułu importu i drugi raz z tytułu wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju. Nie można zgodzić się z takim poglądem. Otóż, należy zwrócić uwagę, że przedmiotem importu było piwo niepasteryzowane w cysternach, które de facto stanowiło surowiec do produkcji wyrobu finalnego, jakim było piwo zawierające określone dodatki o nazwie handlowej [...] . W odniesieniu do piwa stanowiącego surowiec powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy, tj. z chwilą powstania długu celnego. Następnie w odniesieniu do tego piwa zastosowane zostały czynności produkcyjne, w wyniku których, po dodaniu określonych związków, również stanowiących surowiec, uzyskano produkt finalny w postaci piwa o nazwie handlowej [...]. Jak już zostało to podniesione wyżej uzyskano nowy produkt będący również piwem, lecz o całkowicie innych parametrach fizyko - chemicznych. Piwo to następnie było przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wart. 6 ust. 1 ustawy, bądź też, o której mowa wart. 35 ust. 2a ustawy. Dlatego też, również w odniesieniu do piwa o nazwie handlowej [...] , stanowiącego produkt finalny, które wprowadzone zostało do obrotu, czy to poprzez jego sprzedaż:, czy też poprzez jego wyprowadzenie z terenu zakładu, w którym zostało wyprodukowane, powstał obowiązek podatkowy, w konsekwencji czego należało zapłacić podatek akcyzowy. Tym samym, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe obowiązku podatkowego. W przypadku piwa stanowiącego surowiec mamy do czynienia czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest import (art.2 ust. 2 ustawy) oraz podmiotem dokonującym tej czynności tj. importerem (art. 35 ust. 1 ustawy). W przypadku natomiast wprowadzenia do obrotu wyrobu finalnego (również piwa, ale o innych parametrach fizyko-chemicznych, w tym ekstrakcie rzeczywistym) i zawartości alkoholu mamy do czynienia z czynnością podlegająca opodatkowaniu, jaką jest, bądź to sprzedaż, bądź to przemieszczenie wyrobu poza teren zakładu, w którym wyrób ten został wyprodukowany (art. 2 ust. 1 lub art. 35 ust. 2a ustawy) oraz ,z producentem dokonującym ,tych czynności (art. 35 ust. 1 ustawy).

W tym kontekście, nie można zgodzić się z sugestią Strony, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegają, bowiem wszystkie ściśle zdefiniowane w ustawie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Natomiast zasada jednokrotności opodatkowania, o której wspomina Strona, realizowana jest bądź to poprzez instytucję zwolnienia, bądź też poprzez instytucję obniżenia kwoty akcyzy "należnej" o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu od towarów będących przedmiotem tego obrotu, bądź też od surowców zużytych do produkcji wyrobu finalnego. Innymi, słowy zastosowanie tzw. ,jednokrotności opodatkowania" akcyzą musi wyraźnie wynikać z dyspozycji zawartej w ustawie lub rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Potwierdzeniem powyższego są chociażby delegacje ustawowe zawarte w przepisach art. 38 ust. 2 pkt 3 oraz art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na mocy art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy, ustawodawca dał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Natomiast na mocy art. 47 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2000 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Zatem jednokrotność opodatkowania akcyzą nie jest generalną zasadą funkcjonującą na gruncie przepisów regulujących system akcyzy, lecz wyjątkiem realizowanym za pośrednictwem odpowiednich norm prawnych.

W kontekście powyższego, zwrócić należy uwagę na dyspozycję § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepisem tym Minister Finansów zwolnił od podatku akcyzowego rozlew piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym.

W przypadku gdyby zasada wielokrotnego opodatkowania nie funkcjonowała na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, co sugeruje Strona, nieracjonalnym byłoby wprowadzenie tej instytucji zwolnienia. Piwo bowiem, od którego akcyza została zapłacona, z uwagi na "jednokrotność" opodatkowania, i tak nie podlegałoby opodatkowaniu. Jeżeli natomiast Minister Finansów wprowadził takie rozwiązanie, świadczy to o tym, że jednokrotność opodatkowania jest wyjątkiem od zasady wielokrotności opodatkowania i może wynikać tylko i wyłącznie z treści określonej normy prawnej.

Odnosząc się do postanowień § 12 ust. 1 pkt 12 cytowanego wyżej rozporządzenia, należy zwrócić również uwagę na jeszcze jedną niezmiernie istotną kwestię. Otóż, przedmiotem unormowania wynikającego z treści wyżej cytowanego przepisu jest piwo zakupione w kraju lub będące przedmiotem importu, od którego zapłacona została akcyza. Ponadto piwo to, po dokonaniu importu bądź zakupu nie jest przedmiotem jakichkolwiek czynności produkcyjnych. Podlega ono tylko i wyłącznie rozlewowi do butelek, kegów, bądź puszek. Tym samym, instytucja zwolnienia, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie, nie będzie miała zastosowania w innym przypadku, na przykład w sytuacji gdy piwo będące surowcem do produkcji innego piwa, o którego akcyza została zapłacona, zostanie podane czynnościom produkcyjnym w określonym reżimie technologicznym, w wyniku którego uzyskane zostanie piwo zawierające dodatki, o innych parametrach fizyko - chemicznych. W takim, bowiem wypadku nie mamy do czynienia z konfekcjonowaniem wyrobu akcyzowego, lecz de facto z jego produkcją.

W kontekście powyższego stanowiska, odniesienie się do zarzutów Strony, że zarówno piwo będące surowcem, jak i piwo będące produktem finalnym klasyfikowane jest do tego samego symbolu SWW, wydaje się być bezprzedmiotowe.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem, że organ podatkowy wydając decyzję ignorował treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 roku sygn. akt SA/Sz 1962/01. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że określony wyrok sądu administracyjnego wiąże organ państwa, tylko i wyłącznie w sprawie, w której został wydany. Po drugie, cytowany wyrok odnosi się do sprawy o innym stanie faktycznym. Dotyczy on, bowiem sytuacji przewozu wyrobu akcyzowego z jednego zakładu do drugiego zakładu tego samego producenta na różnych etapach produkcji. Zdaniem Sądu ustawodawca przewidział możliwość przewozu wyrobu z jednego zakładu do drugiego zakładu tego samego producenta na różnych etapach produkcji, ponieważ przewidziano w takiej sytuacji szczególny nadzór podatkowy w celu wyeliminowania sprzedaży z pominięciem obowiązku podatkowego.

W skardze wniesionej do Sądu W.W.Ź. P. Z. SA w K. domagając się uchylenia opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej ponowiła zarzuty podnoszone w toku prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niespornym jest w sprawie, że skarżący zapłaciła dwukrotnie podatek akcyzowy: najpierw od importowanego piwa [...] (niepasteryzowane w cysternach) jako surowca tj. piwa służącego do produkcji piwa [...], a następnie od powstałego w wyniku zmieszania piwa [...] z wodą i substancjami smakowego – piwa [...] oraz, że [...] jak i [...] są piwami klasyfikowanymi pod jednakowym symbolem 2483.

Mając ponadto na uwadze, że podatek akcyzowy jest jednofazowym, pobieranym w pierwszej fazie obrotu, podatkiem konsumpcyjnym, a przepis § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 105 poz. 1197 z późn.zm./ jednoznacznie stwierdził, że zwalnia się od podatku akcyzowego rozlew piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym – Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu bowiem poprzez dodanie do piwa [...] (od którego zapłacono na granicy podatek akcyzowy) wody i substancji smakowych i uzyskania w ten sposób piwa [...] o innym smaku i aromacie – nie doszło do przekwalifikowania towaru.

W świetle przepisów prawa podatkowego jest to ten sam wyrób.

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ , Sąd orzekł jak w sentencji.