Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1117/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2, art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 7 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1117/10

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik R. T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którym uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. - W. z dnia [...] roku w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2007 r. w kwocie 288.799 zł do dnia 31 maja 2010 roku.

W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług. W jego toku ustalono, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz formy [...] na kwotę 2.137.900 zł.

W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wszelkie okoliczności wpływające na ustalenie zgodności stanu faktycznego przedstawionego z przedłożonymi dokumentami organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych dla kontrahentów R. T. urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz firmy skarżącego. Kontrole te dotyczyć miały w szczególności źródeł pochodzenia, przeznaczenia i sposobów oceny, jakości towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych i przebiegu transportu. Analiza materiału dowodowego zdaniem organu I instancji wykazała wątpliwości, co do rodzaju nabywanego przez firmę strony skarżącej towaru w odniesieniu do zebranych zeznań stron postępowania. Dodatkowo organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. –P. o przeprowadzenie postępowań kontrolnych u wybranych kontrahentów w zakresie rzetelności wybranych transakcji sprzedaży na rzecz firmy R. T.. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za III kwartał 2007 r. do 31 maja 2010 r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie, z którym naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego a zasadność zwrotu wymaga dodatkowych czynności sprawdzających.

Powyższe postanowienie zostało w dniu [...] roku zaskarżone zażaleniem, w którym pełnomocnik skarżącego zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 280 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 280 tej ustawy oraz art. 179, art. 183 i art. 1 zdanie drugie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.), art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego WE i art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione i niezgodne z obowiązującym prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy, a także podstawowych zasad prawa wspólnotowego dotyczącego wspólnego systemu VAT (zasada neutralności podatku VAT i zasad proporcjonalności) statuujących prawo podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie,

- naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 274b oraz art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 218 i art. 219 tej ustawy z uwagi na brak możliwości skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, który już upłynął.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia wydał w dniu [...] roku postanowienie, którym uchylił do ponownego rozpatrzenia postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor IS w Ł. podniósł, iż Naczelnik US Ł. -W. w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla oceny zasadności zwrotu spornej nadwyżki VAT na rzecz podatnika maja kwestie sposobu oceny jakości towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahenta węgierskiego, przebiegu transportu i źródeł pochodzenia oraz przeznaczenia tych towarów. Niewskazana w nim również, jakie znaczenie dla oceny zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT ma wystąpienie do wskazanego urzędu skarbowego w K.. Nie podano w treści tego postanowienia, czego dotyczyło to wystąpienie i jaki był jego cel, a w treści nie wskazano nadto, jakie czynności mają być podjęte celem wyjaśnienia "...zakupu płyt z wełny mineralnej...". W trybie art. 200 O.p. pełnomocnik skarżącego złożył wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego w sprawie, w którym wskazał m.in., iż w zaskarżonym postanowieniu Organ podatkowy powołuje się na zdarzenia gospodarcze, niedotyczące okresu rozliczeniowego, za który został wstrzymany zwrot podatku VAT. W szczególności odnosi się to do zakupu płyt z wełny mineralnej przetransportowanej do firmy skarżącego w Kielcach, która de facto miała miejsce w IV kwartale 2007 roku, na dowód, czego złożył kserokopie dokumentów źródłowych wraz z prowadzonymi przez R. T. ewidencjami dla potrzeb podatku VAT za III kwartał 2007 r., z których wynika, że w okresie tym nie wystąpiła transakcja, na która organ I instancji powołuje się w uzasadnieniu.

Mając na uwadze podniesione przez stronę skarżącą zarzuty organ odwoławczy kierując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zalecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a także wskazał na konieczność weryfikacji zapisów księgowych podatnika w odniesieniu do wskazanego zakupu wełny mineralnej, na które organ I instancji powoływał się w postanowieniu i ustaleniu związku tej transakcji z okresem rozliczeniowym, za który dokonano wstrzymania zwrotu. Organ odwoławczy wskazał nadto, że organ pierwszej instancji może w razie zaistniałych wątpliwości wezwać podatnika do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub też uzupełnienia deklaracji, wskazania przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności zawartych w niej danych, zgodnie z art. 274a O.p.

Kwestionując rozstrzygniecie organu odwoławczego pełnomocnik R. T. wniósł w dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na postanowienie z dnia [...] r., nr [...], w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w Ł. wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem Naczelnika US Ł.- W., dopuszczenie przez WSA załączonych do skargi dokumentów, jako dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W skardze zostały zawarte zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 274b i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dostatecznych podstaw prawnych do wydania w sprawie rozstrzygnięcia kasacyjnego w trybie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na wykonanie przez organ podatkowy przesłanek uzasadniających przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 roku,

- art. 210 § 4 i art. 127 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT i art. 274b oraz art. 211 i art. 212, art. 218, art. 219 oraz art. 239 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie O.p. – poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do podniesionego w toku postępowania zażaleniowego zarzutu o braku możliwości skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, który już upłynął i w konsekwencji nieumorzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 r. ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podniósł, iż sprawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 była już trzykrotnie przedmiotem postępowań przed WSA. Składy orzekające już trzykrotnie uchylały postanowienia organów podatkowych przedłużające terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III, jak i IV kwartał 2007 r. [...]. Wskazał, że trzykrotne uchylenia zaskarżonych postanowień nie odniosły żadnego skutku, a podatnikowi w dalszym ciągu permanentnie wstrzymywany jest zwrot podatku VAT za wskazane okresy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, przy czym stwierdził, iż zarzut braku istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdził, zwłaszcza w odniesieniu do wskazanej, jako jednej z przyczyn wydania zaskarżonego postanowienia, czynności zakupu płyt z wełny mineralnej, iż przekazując sprawę organowi pierwszej instancji zlecił zweryfikowanie zapisów księgowych R. T. w zakresie zakupu płyt z wełny mineralnej i ustalenie związku tej transakcji niewystępującej w III kwartale 2007 roku z okresem rozliczeniowym, za który dokonano wstrzymania zwrotu podatku. Organ wskazał nadto, iż wydając zaskarżone postanowienie wziął pod uwagę wytyczne zawarte w powołanych wyrokach WSA w Ł., w których Sąd stwierdził, iż podstawce prawną rozstrzygnięć organu I instancji stanowił art. 87 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. Jak podkreślił Sąd z uwagi na fakt, iż przepisy te powodują ograniczenie podstawowego uprawnienia podatnika, jakim jest prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy je interpretować ściśle. Przy czym zasadność zwrotu, a co za tym idzie wątpliwości organu mogą dotyczyć wyłącznie tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek, a organ podatkowy winien precyzyjnie wskazać, jakie jeszcze okoliczności musi ustalić, by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres. Dyrektor uznał, iż organ pierwszej instancji wydając postanowienie z dnia [...] r. nie wskazał, na czym polegają wątpliwości w kwestii zwrotu wskazanego podatku, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za III kwartał 2007 r. A uzasadnienie, jak podniósł organ odwoławczy, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, dzięki niemu podatnik może odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności, które wziął pod uwagę, a także ich ocenę i ustalony stan faktyczny i wreszcie przesłanki podjętego na jego podstawie rozstrzygnięcia. Reasumując organ uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. w nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości dotyczących transakcji skarżącego, które miały miejsce w okresie III kwartału 2007 r., a dotyczyły prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT za ten okres, a zatem konieczne wydaje się w ocenie organu odwoławczego gruntowne przeprowadzenie czynności wyjaśniających w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż organ II instancji naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W judykaturze i piśmiennictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania przesłanki określonej w cytowanym przepisie i prawidłowego jej uzasadnienia, a więc nie może ograniczać się tylko do stwierdzenia, że decyzja pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W innym przypadku decyzja taka w istotny sposób narusza zarówno omawiany przepis, jak również art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podejmuje tylko wtedy, gdy spełnione zostały wymienione w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc przeprowadzenia przez niego uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I Sa/Lu 860/99). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż z bez wątpienia organ odwoławczy nie wykazał przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 roku.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz powiązany z nim art. 274b § 1 o.p. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT daje zatem naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia (czyli przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego). Drugi z wymienionych przepisów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia, czyli określa formę prawną w jakiej organ podatkowy orzeka w tym zakresie.

Z powyższych unormowań jasno wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu. Podstawowe znaczenie ma zatem istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Niewątpliwie wskazane uregulowania prowadzą do istotnego ograniczenia podstawowego uprawnienia podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winny być interpretowane ściśle. Uwaga ta prowadzi do następujących wniosków. W tym kontekście Sąd w pełni akceptuje poglądy wyrażone we wcześniejszych rozstrzyganych przed tutejszym Sądem sprawach dotyczących Skarżącego, a odnoszących się do podobnych problemów prawnych i faktycznych ([...]).

W szczególności doniosłe w aspekcie przedmiotowej sprawy jest stwierdzenie, że "okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu winny być związane bezpośrednio z żądaniem podatnika. Jeżeli zatem organ podatkowy rozwieje wątpliwości co do prawidłowości transakcji za dany okres sprawozdawczy nie może odmówić podatnikowi zwrotu podatku za ten okres. Nie można oceny "zasadności zwrotu podatku" rozszerzać na wszelkie postępowania w przedmiocie zwrotu jakie toczą się na wniosek podatnika i wszelkie wątpliwości organów podatkowych co do prawidłowości transakcji prowadzonych przez danego podatnika. Zasadność zwrotu może dotyczyć tylko tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy organ podatkowy powziął wątpliwości co do istnienia prawa do zwrotu za inne okresy."

Równie relewantny jest drugi argument, zgodnie z którym "powyższa przesłanka, stanowiąca podstawę dopuszczalności postanowienia o którym mowa, powinna być przez organ podatkowy szczegółowo wykazana w uzasadnieniu postanowienia. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno - co jest dość oczywiste - odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany precyzyjnie wskazać jakie jeszcze okoliczności musi ustalić (potwierdzić) by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres."

Reasumując, Skarżący – po raz kolejny - trafnie podnosi zarzut błędnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie to nie wskazuje bowiem, jakie czynności sprawdzające, dotyczące III kwartału 2007 r. organ ma jeszcze przedsięwziąć, aby ustalić zasadność zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na konieczność ustalenia prawidłowości transakcji dotyczących innego okresu sprawozdawczego, niż objęty wnioskiem o zwrot podatku. Okoliczność ta nie miała zaś - stosownie do powyższych rozważań - żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W konsekwencji w ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O. p. Skoro zaś organy podatkowe nie wyjaśniły istnienia przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 O. p. to naruszyły również i te przepisy.

Słuszny jest również kolejny zarzut podniesiony w skardze, a mianowicie nieodniesienie się przez organ odwoławczy do podniesionego w toku postępowania zażaleniowego zarzutu o braku możliwości skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, który już upłynął i w konsekwencji nieumorzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 r. ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania. Skarżący podniósł bowiem, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 r. został uprzednio przedłużony do dnia 31 marca 2010 r., a kolejne przedłużenie powinno nastąpić przed upływem terminu zwrotu tego podatku powinno nastąpić przed upływem terminu poprzedniego przedłużenia, biorąc pod uwagę fakt, iż czynność ta miała miejsce właśnie 31 marca 2010 roku i dwudzieste piąte przedłużenie. Bez wątpienia organ odwoławczy winien odnieść się do niniejszego zarzutu, a jego zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie prawa w postaci art. 210 § 4 i art. 127 O. p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 O. p., art. 211 i art. 212 O. p., art. 218 i 219 O. p. i art. 239 O. p., jak również art. 208 § 1 w związku z art. 235 i art. 233 § 1 pkt. lit. a O. p.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.

P. Z.-C.