Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 379/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 235
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 234/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. S. dotyczy wyroku z 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 234/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia zlikwidowanej spółce jawnej "A." zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości tej spółki.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynikało, że decyzją z 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał weryfikacji rozliczeń zlikwidowanej spółki jawnej A. w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki, tj. Skarżącego oraz W. K. za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w S., E. sp. z o.o. w G., N. sp. z o.o. w S. oraz E.-C. sp. z o.o. w S. W ocenie DUKS faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia paliwa o tych podmiotów. DUKS podważył ponadto udokumentowaną fakturami wystawionymi przez Spółkę odsprzedaż wymienionego towaru na rzecz P. H. sp. j. E. M., J. H., Stacji Paliw J. sp. z o.o. w L., D. PW A. M., P. S.A. w S. oraz T. PHU M. T., K. T. sp. j.

Z ustaleń DUKS wynikało, że Spółka nie działała w zakresie handlu paliwami jako samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż jej funkcjonowanie sprowadzało się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur oraz dokonywania przelewów bankowych w ramach stworzonego łańcucha firm. Wiodącą rolę w tej grupie odgrywał zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora handlowego K. D. Celem owej grupy było natomiast dokonywanie wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego DIS w L. wskazaną wyżej decyzją utrzymał powyższe orzeczenie w mocy, podtrzymując stanowisko DUKS w zakresie charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spółka. DIS stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a to z uwagi na jego zawieszenie wobec wszczęcia względem wspólników Spółki postępowań karno-skarbowych, o czym Skarżący oraz W. K. zostali powiadomieni odpowiednio 17 i 15 lutego 2011 r.

Na decyzję DIS K. S. złożył skargę do WSA zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu";

2) prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op".

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W motywach swojego orzeczenia WSA zgodził się ze stanowiskiem DIS w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op ze względu na przedstawienie Skarżącemu zarzutów karno-skarbowych przed upływem tego terminu.

Następnie WSA dokonał analizy zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego odnoszących się do realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatnikowi, który świadomie, bądź niedochowując należytej staranności, uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. WSA nawiązał przy tym do judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do tej problematyki, wywodząc z nich, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 Uptu prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez firmy A., E., N. i E.-C.

Na wstępnie rozważań odnoszących się do dokonanych ustaleń faktycznych WSA podkreślił, że z zeznań wspólników Spółki wynikało, iż świadomie oddali zarządzanie firmą zupełnie nieznanej osobie – K. D., a nawet dokonywali przelewów i podpisywali faktury na jego polecenie. Nie posiadali podstawowych informacji o swoich kontrahentach, czego dowodem było, że Skarżący sam przyznał, iż nie sprawdzał w urzędach skarbowych czy wystawcy faktur są podmiotami zarejestrowanymi i czy składają deklaracje podatkowe. WSA zaznaczył przy tym, że obaj wspólnicy godzili się z takim stanem rzeczy, gdyż nadrzędną sprawą było dla nich osiągnięcie zysku. Mieli w związku z tym pewne podejrzenia odnośnie legalności transakcji, co z kolei skłaniało do konkluzji, że powinni przynajmniej wiedzieć w jakim procederze uczestniczą.

Podsumowując tę część wywodów WSA stwierdził, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonym zakresie, nie zwalnia z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu działalności i dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

Przechodząc do poszczególnych wystawców faktur WSA wskazał, że od 27 marca 2007 r. do 21 lutego 2008 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A. pełnił R. B., który nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób wszedł w posiadanie udziałów tej spółki. Zeznał, że kupił je od kogoś, ale nie pamięta od kogo oraz za jaką kwotę. Stwierdził, że o możliwości zakupu udziałów w spółce A. dowiedział się w trakcie pobytu w zakładzie karnym, nie potrafił przy tym wyjaśnić, jakich czynności dokonał w związku z zakupem udziałów i objęciem funkcji w zarządzie. O tym jak zarządzać spółką, dowiedział się natomiast od współosadzonych. Z jego zeznań wynikało ponadto, że A. zajmowała się handlem paliwami. Nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała bazą magazynową i środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliw płynnych. R. B. nie podał również nazw podmiotów, z którymi współpracowała spółka A., nie potrafił odpowiedzieć, czy zawierał jakiekolwiek umowy o współpracy handlowej oraz czy był w siedzibach kontrahentów spółki. Nie potrafił opisać schematu zakupu i sprzedaży paliwa, obiegu dokumentów i przepływu środków pieniężnych. Zeznał, że wszystko załatwiane było telefonicznie. Nie potrafił również wyjaśnić, w jaki sposób przekazywał faktury swoim kontrahentom oraz czy faktury były wystawiane w trakcie dostawy czy później. Odnośnie spółki A. zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej, a także co było powodem jej zaprzestania. Stwierdził, że nie pamięta, czy kontaktował się z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w spółce A. oraz kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawarta została umowa na dostawę paliw płynnych.

W ramach oceny transakcji ze spółką A. WSA odwołał się do decyzji ostatecznej, dotyczącej okresów rozliczeniowych 2008 r., określającej temu kontrahentowi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w związku z wystawieniem faktur na rzecz spółki A. W orzeczeniu tym został stwierdzone, że A. pełniła funkcję tzw. "słupa", stworzonego z inicjatywy osób, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. W istocie zaś spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawienia faktur dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W kwestii firmy E. WSA wskazał natomiast, że jej prezes M. M. zeznał, iż niejaki P. Z. zaproponował mu dobrze płatną pracę, po czym wraz z nim i jeszcze inną osobą nazywaną "W.", pojechali do notariusza podpisać dokumenty. M. M. stał się w ten sposób prezesem spółki E., z czego wówczas nie zdawał sobie sprawy. Nie podejmował żadnych decyzji zarządczych, aczkolwiek otrzymywał za swą "pracę" wynagrodzenie, które wypłacał mu, według własnego uznania, P. Z. Dopiero po pewnym czasie M. M. zorientował się, że osoby faktycznie kierujące firmą prowadzą działania niezgodne z prawem.

WSA wskazał, że podobnie jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, także wobec E. została wydana decyzja, dotycząca okresów rozliczeniowych 2008 r., określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w związku z wystawieniem faktur na rzecz spółki A. Z decyzji tej wynikało, że E. pełniła rolę tzw. "słupa", a zatem faktycznie nie kupowała paliwa i nie mogła go dalej sprzedawać.

Przechodząc do analizy działalności spółki N. WSA zaznaczył, że w jej przypadku sposób powstania i funkcjonowania był zbliżony do opisanej powyżej działalności spółki E. Spółką nie kierował jej formalny prezes – J. K., który zeznał, że nie pamięta jak objął swoje stanowisko, ani kiedy to nastąpiło. Stwierdził natomiast, że w grudniu 2008 r. lub w grudniu 2009 r. sprzedał ją nieznanemu mężczyźnie. O działalności N. wiedział tylko tyle, że zajmowała się handlem paliwem, nie był pewien czy posiadała koncesję na tego typu działalność, nie był w stanie wskazać czy firma miała jakieś obroty i kto był odbiorcą paliwa.

WSA dodał, że wobec N. również została wydana decyzja, dotycząca okresów rozliczeniowych 2008 r., określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

W przypadku E. C. WSA odwołał się natomiast do wydanej względem tej firmy decyzji DUKS w S., w której opisana została rola, jaką ów podmiot odegrał w całym procederze. Polegała ona na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż paliwa pochodzącego z firmy S. sp. z o.o. do innych firm "słupów" lub do rzeczywistych odbiorców. Zadaniem tej firmy było ponadto przelewanie na rzecz S. środków pieniężnych wpłacanych przez odbiorców faktur. E. C. nie rozporządzała jednak paliwem jak właściciel, a zatem nie była rzeczywistym dostawcą paliwa na rzecz spółki A. WSA dodał, że stworzona dokumentacja podatkowa odnosiła się tylko i wyłącznie do papierowego obrotu pomiędzy kontrahentami. Jak zeznali natomiast S. Z. i J. Z., E. C. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również bazy magazynowej.

Opisując przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur WSA wskazał, że A. co kilka miesięcy zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od spółki środków pieniężnych, przelewali je następnie na rachunek S. Rachunki kontrahentów, od których A. rzekomo kupowała paliwo wykorzystywane były zatem do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Rolą A., jak słusznie wskazały organy, było więc stworzenie sieci firm "słupów", które w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kupowały paliwo od S. i nie odprowadzały z tego tytułu podatku należnego. Z kolei stworzona dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania towarów będących przedmiotem WNT.

Podsumowując tę część rozważań WSA wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy pozwalały uznać zakwestionowane faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, co stanowiło podstawę do skutecznego odebrania spółce A. prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w treści tych dokumentów, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Zdaniem WSA, organy miały ponadto prawo, na podstawie art. 115 § 2, 4 i 5 Op, orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z W. K. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki, a to wobec bezspornej okoliczności, że wymienione osoby w kontrolowanych okresach były wspólnikami A. sp. j.

W końcowych wywodach WSA odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących kwestię postępowania dowodowego nie dostrzegając przy tym naruszenia art. 181, art. 180 § 1, art. 123, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Op. WSA wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo z uwzględnieniem reguł wynikających z dyspozycji powołanych przepisów Op.

Na powyższe orzeczenie K. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostało uiszczone przez mocodawcę w całości lub w znacznej części.

Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., E., N. i E. C. z tytułu zakupu paliwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że faktury dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz A. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, wskutek czego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie orzeczenia, które sankcjonuje naruszenia prawa materialnego oraz uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Op, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne przyjęcie, że:

- okoliczności niniejszej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez A., E., N. i E. C. z tytułu paliwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające A. prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego;

- Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochowując należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej;

- w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że paliwo nabyte przez podatnika faktycznie nie pochodziło od wymienionych firm;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Op, poprzez, oddalenie skargi mimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym zasady bezpośredniości, co w konsekwencji spowodowało, że:

- organy wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- dokonały ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 180 i art. 181 w zw. z art. 235 Op, poprzez nieuwzględnienie skargi podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy obu instancji dopuściły się naruszenia wymienionych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ;

7) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty proceduralne dotyczą zarówno gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, stąd najpierw należy ocenić czy w zaskarżonym wyroku WSA miał podstawy do przyjęcia, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem i był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący podnosząc uchybienie przepisom postępowania i wymieniając jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Op zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli z uwagi na zaakceptowanie nieprawidłowości przy przeprowadzaniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych. Zasady te, jego zdaniem, zostały naruszone przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń w sposób pośredni na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy. Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód skarżącego ma charakter ogólny, nawiązujący do stanowiska prezentowanego w judykaturze, a w zasadzie pomijający zebrany w aktach sprawy i opisany w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy, stanowiący podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący podnosząc, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia nie wskazuje jakich dowodów nie przeprowadził organ, ani które z wykorzystanych dowodów nie były wiarygodne. Skarżący uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach. Jednak przedstawiona w tym względzie argumentacja jest dokonana w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżący nie kwestionuje treści konkretnych dowodów, które w jego ocenie zostały zgromadzone z naruszeniem art. 180 i 181 Op. Skoro skarżący nie próbuje nawet argumentować, że konkretne okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione, budzą wątpliwości lub dowody są wzajemnie sprzeczne, trudno uznać, by wykazane zostało, iż niepowtórzenie pewnych czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. nie zostało wykazane, by jakieś ustalenia sprawy mogły się zmienić w wyniku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Ponieważ skarżący nie przywołał innej argumentacji mogącej wskazywać na niekompletność materiału dowodowego w sprawie, w tym nie próbował nawet wykazać, jakie (i dlaczego) okoliczności faktyczne wymagały dalszych ustaleń, należy uznać, że nie zostało podważone stanowisko organów i sądu, zgodnie z którym dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zebrany już materiał dowodowy (przy uwzględnieniu m.in. protokołów z przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań). W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżący domaga się uznania, że organy powinny prowadzić dalsze czynności dowodowe w sprawie.

Ze wskazanych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Op, skarżący nie wykazał bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny i wymagał uzupełnienia. Dodatkowo należy podkreślić, że wskazując zbiorczo te przepisy procedury jako naruszone skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza kwestią pośredniego zbierania dowodów, nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie każdego z tych artykułów. Tym samym uchybił art. 176 Ppsa, który wymaga uzasadniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. W związku z tym, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zobligowany do odnoszenia się do odrębnie do każdego z wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów.

Natomiast stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie podstawowym zarzutem, który podnosi skarżący jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op. Skarżący nie zgadza się bowiem z dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta jest kwestionowana zarówno w aspekcie stwierdzenia przez organy nierzeczywistego charakteru transakcji opisanych w spornych fakturach, jak i konkluzji o niespełnieniu przez spółkę jawną i jej wspólników przesłanki działania w tzw. dobrej wierze, czy zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Po pierwsze trzeba stwierdzić, że bezpodstawnie skarżący podnosi, iż zafakturowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Prezentując taki pogląd skarżący zdaje się uważać, że o odzwierciedleniu w fakturach realnie zaistniałych dostaw paliwa świadczy okoliczność, że paliwo spółka jawna otrzymała i że prowadziła ewidencję sprzedaży za poszczególne miesiące, w której ujmowała wszystkie faktury wystawione przez kontrahentów. Stanowisko to jest nieusprawiedliwione. O tym, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też nie, decyduje zgodność z rzeczywistością nie tylko przedmiotu transakcji, ale także obu podmiotów będących stronami fakturowanej czynności. Z taką zgodnością podmiotową w omawianej sprawie nie mamy do czynienia, czego skarżący zresztą w sposób kompleksowy nie podważa. Podnosząc, że spółce jawnej dostarczano paliwo – co w ocenie skarżącego jest równoznaczne z niezakwestionowaniem przez organy "faktu istnienia obrotu paliwem" – skarżący nie kwestionuje równocześnie ustaleń dotyczących wystawców spornych faktur, w tym przede wszystkim tego, że zarówno zeznania osób z tymi podmiotami powiązanych, jak i ustalenia organów wydających wobec tych spółek decyzje, o których mowa w art. 108 Uptu, potwierdzają rolę tych spółek jako tzw. słupów. Skarżący nie odnosi się do większości z okoliczności dotyczących schematu działania tych spółek, opisanego w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, zauważając jedynie ogólnikowo, że "pośrednik nie musi dysponować bazą magazynową czy środkami transportu", co stanowiło jedynie dodatkowe argumenty wskazujące na nieprowadzenie przez spornych wystawców faktur faktycznej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, iż organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę jawną paliwa w poszczególnych miesiącach 2008 r. Stwierdziły natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego, którego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że firmy, które wystawiły faktury nie były i nie mogły być sprzedawcami towaru, ujętego w tych fakturach. W tym stanie rzeczy organy uznały, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej – przez ich wystawców – sprzedaży, nie upoważniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wniosek taki wynikał z wykładni prawa materialnego, przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na fikcyjność faktur wystarczające jest bowiem ustalenie, że dostaw paliwa nie dokonały podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy. Skarżący takiej wykładni prawa materialnego nie podważył, tj. nie wywiódł, że dla zachowania prawa do odliczenia (bez odwołania się do działania w dobrej wierze) jest wystarczające, by nabywca otrzymał towar, a nie ma znaczenia, kto faktycznie był drugą stroną transakcji. W takiej sytuacji jego twierdzenie, że transakcje miały miejsce, jest sprzeczną z przepisami prawa materialnego interpretacją stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że uznanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustalenia, iż sporne transakcje nie zaistniały między podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i jako takie nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Op, a przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Skarżący odmiennie od organu i Sądu ocenia także okoliczności faktyczne pod kątem dołożenia przez spółkę jawną należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur. W tym zakresie skarżący wskazuje m.in. że spółka jawna sprawdzała kontrahentów (wpisy w KRS, posiadane koncesje, NIP, REGON, adres), dokonywała płatności na prawidłowe numery rachunków bankowych (płatności gotówkowe były sporadyczne i na niewielkie kwoty), posiadała umowy handlowe, składała zamówienia mailowo lub faksem, prowadziła rzetelną księgowość, a paliwo było odbierane i sprzedawane dalej, wspólnicy jeździli do siedzib spółek, rozmawiali z osobami podającymi się za prezesów, kontaktowali się z nimi w razie nieprawidłowości w fakturach, kontrolowali kontrahentów przez okazanie dowodów osobistych. Ponadto skarżący nie miał prawnego obowiązku (ani możliwości) sprawdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowani i czy składają deklaracje VAT. Wyjaśnił też, że spółka jawna chciała zawrzeć umowę bezpośrednio z S., ale uzyskała informację, że z uwagi na swą formę prawną nie jest wiarygodnym kontrahentem – dopiero z perspektywy czasu skarżący ocenia, że wspólników wprowadzono w błąd.

Skarżący podkreśla również, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego bezpodstawne jest twierdzenie organów, iż wspólnicy mieli wiedzę na temat działalności K. D. Organ nie wykazał przy tym by zakres powierzonych tej osobie w umowie o pracę obowiązków był inny niż faktycznie wykonywany, co świadczy o tym, że wspólnicy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że ich pracownik zarządzał spółkami, od których spółka jawna kupowała paliwo, czy kontaktował się z S. z pominięciem pośredników (gdyby wiedzieli, naciskaliby na podpisanie umowy z tym podmiotem); nawet gdy wspólnik odwiedzał – razem z K. D. – siedziby spółek, kontrahenci zachowywali pozory, że K. D. jest osobą z zewnątrz.

W związku z powyższym skarżący uważa, że spółka jawna nie powinna ponosić finansowych konsekwencji niezgodnego z prawem działania innych uczestników obrotu, a skorzystanie przez spółkę z prawa odliczenia nie zostało dokonane w celu nadużycia prawa, a w związku z dokonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza powyższej argumentacji wskazuje na to, że skarżący koncentruje się na kwestiach drugorzędnych, nie podważając wprost istoty rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczących o braku działania spółki jawnej w dobrej wierze. Głównym argumentem, który w ocenie sądu przemawiał za wnioskiem o niedołożeniu przez spółkę jawną należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, było to, że wspólnicy właściwie dali "wolną rękę" K. D. w zakresie działalności spółki obejmującej handel paliwem. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie jest to w żaden sposób kwestionowane, nie jest również podnoszone, że K. D. jako de facto reprezentant spółki jawnej w omawianym względzie, nie tylko nie wiedział, ale i nie mógł podejrzewać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wręcz przeciwnie, z treści badanego środka odwoławczego wynika, że według skarżącego K. D. brał aktywny udział w przestępczym procederze, mającym na celu wyłudzenie VAT. Należy zatem uznać, że skarżący uważa, iż pracownik spółki jawnej w pełni świadomie przyjmował w imieniu tej spółki faktury niedokumentujące rzeczywistej (tj. od faktycznego sprzedawcy) dostawy paliwa. Tymczasem właśnie okoliczność, że wspólnicy spółki jawnej przekazali kontrolę nad swoją firmą, a zwłaszcza transakcjami obrotu paliwem, osobie, której następnie nie nadzorowali w prawidłowy sposób, stanowiło w ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność pozbawiającą spółkę jawną prawa do powoływania się na działanie w dobrej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że upoważnienie przez podatnika osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika, czy też jego reprezentowania powoduje, że skutki działania takiej osoby obciążają podatnika. W rozpatrywanej sprawie to skarżący i jego wspólnik zatrudnili K. D. jako dyrektora handlowego w spółce i wyznaczyli mu zakres obowiązków. Dlatego też konsekwencje podejmowanych przez niego czynności przenosiły się na podatnika. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku podatnika, który jest jednostką organizacyjną, a taką była spółka jawna A., oceniane przez organy działania mogą być podejmowane jedynie przez osoby fizyczne w niej zatrudnione lub upoważnione do jej reprezentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot decydujący się na przekazanie kontroli nad prowadzoną przez siebie działalnością osobie trzeciej, ponosi ryzyko związane z działaniami tej osoby (por. analogiczne stanowisko np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., I FSK 991/13 i I FSK 992/13). Skoro więc skarżący nie zaprzecza ani temu, że wspólnicy spółki jawnej nie sprawowali skutecznego nadzoru nad działaniami zatrudnionego przez siebie pracownika, ani temu, że osoba ta, faktycznie działając z ramienia spółki jawnej w kontaktach z wystawcami spornych faktur, uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, to nie można stwierdzić, aby możliwe było odwoływanie się przez skarżącego do spełnienia przesłanki działania w dobrej wierze.

Również zatem w tym zakresie należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op.

Konsekwencją powyższych rozważań jest też stwierdzenie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c Ppsa w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 Ppsa.

W świetle niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych sprawy, z których wynika, że w księgach podatkowych spółki jawnej ujęte zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (bo niepochodzące od faktycznego sprzedawcy paliwa), za pozbawioną podstaw należy uznać argumentację skarżącego o rzetelności tych ksiąg. To, że spółka jawna prowadziła księgi, ewidencje i rejestry wymagane przez przepisy prawa i dokonywała w nich zapisów zgodnych z zasadami ich prowadzenia, może świadczyć o niewadliwości ksiąg podatkowych (por. art. 193 § 3 Op), nie wpływa natomiast na ocenę ich rzetelności. Skarżący, odwołując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 193 § 1 Op, pomija § 2 tego przepisu, z którego jednoznacznie wynika, że księgi podatkowe uważane są za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżący nie wykazał, że z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Zresztą konkluzja skarżącego, że prowadzenie szczegółowych i poprawnych od strony formalnej rejestrów jest dowodem na rzeczywisty obrót w sensie podmiotowym i przedmiotowym jest oczywiście bezzasadna w sytuacji gdy wykazano nierzetelność tych rejestrów.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego należy uznać, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (oraz powiązany z prawem materialnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa).

Na tle powyższego stanu faktycznego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu (zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy nie może być skuteczny już z tego względu, że do okresów rozliczeniowych 2008 r. zastosowanie znajdują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., por. art. 413 tej Dyrektywy i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., I FSK 368/09), a w konsekwencji także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa.

Należy przy tym zauważyć, że według skarżącego wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z tytułu zakupu paliwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz "uznanie, że faktury dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz spółki A. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej wskutek czego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur". Sposób sformułowania i uzasadnienia tych zarzutów wskazuje, że w istocie skarżący podważa niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W takim kierunku prowadzona jest bowiem argumentacja zawarta w motywach skargi kasacyjnej

Należy podnieść, o czym była mowa wyżej, że argumentacja na poparcie tych zarzutów została sformułowana w oderwaniu od ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na dowolnie przyjętych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Po pierwsze bowiem zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały na rzecz spółki jawnej opisanych w tych fakturach dostaw paliwa oraz po drugie wspólnicy spółki jawnej nie dołożyli należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, podczas gdy zachowanie należytej ostrożności mogło wywołać u nich podejrzenia co do rzeczywistego charakteru spornych faktur. Tym samym nie doszło do naruszenia wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Bezzasadny jest również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów – naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając tę podstawę kasacyjną skarżący, po przytoczeniu treści przepisu, odwołał się do stanowiska zawartego w orzecznictwie, w którym go interpretowano. Nie wyjaśnił natomiast na czym w zaskarżonym wyroku miał polegać brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym nie spełnił warunku przedstawienia umotywowanej podstawy kasacyjnej, który w świetle art. 183 § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 176 Ppsa, umożliwia ustosunkowanie się do niej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.