Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 164/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8, art. 13 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 41 ust. 1,3, art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 2, art. 191, art. 120, art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 32
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi N. I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r.

nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną przez N. sp. z o.o. w K. (dalej jako "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy ustalił, że kontrola Spółki dotycząca rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2010 r. przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za luty 2010 r., a to:

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 30.737 zł poprzez zadeklarowanie w miesiącu lutym 2010 r. ze stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do firmy NP. s.r.o. [...] nr VAT [...] (dalej jako "NP. s.r.o.") na kwotę 170 451,77 zł, podczas gdy deklarowane transakcje faktycznie nie zaistniały pomiędzy Spółką a ww. podmiotem;

- zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 8 114 zł poprzez:

• obniżenie podatku należnego w lutym 2010 r. o podatek naliczony z faktur VAT: nr [...] z dnia 25 stycznia 2010 r. na kwotę 13 447, 59 zł, podatek VAT

2 958, 47 zł oraz nr [...] z 22 lutego 2010 r. kwota netto 15.314,21 zł, podatek VAT 3 369,13 zł, wystawionych przez firmę "D." z siedzibą w T.G. W powyższych fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano: "za zatrzymanie samochodu na mocy art. 139 ustawy o cłach i akcyzie z 1979 r." Był to rodzaj kary – odszkodowania, jakim firma "D." obciążyła skarżącą z tytułu uniemożliwienia wykorzystywania pojazdu będącego własnością tej firmy, zatrzymanego przez władze brytyjskie;

• zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1 786 zł poprzez wykazanie tej kwoty jako nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2010 r.

Organ II instancji stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia, czy Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawkę podatku VAT w stosunku do dokonanych w lutym 2010 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa, udokumentowanych fakturami VAT z dnia 4 lutego 2010 r. nr: [...] i [...], wystawionymi na rzecz NP. s.r.o., czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy, a to: art. 13 ust. 1

i ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. – j.t.), dalej jako "u.p.t.u.", "ustawa o VAT", organ odwoławczy zgłębił warunki zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej również jako "WDT").

Zgromadzony materiał dowodowy w postaci: faktur za usługi transportowe, kserokopii podpisanych dokumentów CMR (listów przewozowych) oraz zeznań właścicieli firm transportowych i kierowców wykonujących usługi transportowe, był podstawą do ustalenia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował, że nabywca wskazany na wystawionych w lutym 2010 r. fakturach sprzedaży, tj. NP. s.r.o. był rzeczywistym nabywcą towaru. Zdaniem organu dokonana przez Spółkę dostawa piwa została zrealizowana na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta/kontrahentów, a określony w dokumentach odbiorca nie działał jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Organ podatkowy w ramach współpracy z administracją podatkową Czech skorzystał z procedury wymiany informacji z wykorzystaniem formularzy SCAC

i ustalił, że od 1 lipca 2009 r. NP. s.r.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT, w tym także dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W dniu 21 kwietnia 2011 r. firma ta zmieniła adres siedziby z właściwości urzędu skarbowego w CT. na terytorium urzędu skarbowego w P. Na skutek czynności przeprowadzonych przez czeski urząd podatkowy stwierdzono, że pod adresem [...] nie było siedziby podatnika ani nie oznaczono tego miejsca w jakikolwiek sposób, znajdował się tam pub. Na podstawie oświadczenia właściciela NP. s.r.o. ustalono, że nie istnieje żadne biuro do prowadzenia działalności, a z umowy najmu z dnia 22 grudnia 2009 r. wynika, że firma ta wynajęła od Z. s.r.o. z siedzibą w P. pomieszczenie niemieszkalne pod adresem [...] o powierzchni 4 m² składające się z biura. Umowę najmu zawarto na czas określony 6 miesięcy, tj. do dnia 21 czerwca 2010 r. Nadto administracja czeska ustaliła, że NP. s.r.o. wykazała za pierwszy kwartał 2010 r. nabycie towarów za 6.726.072, 00 zł CZK wraz z podatkiem VAT w wysokości 1.345.214, 00 CZK. Jednak organ nie mógł zweryfikować, czy kwota ta obejmuje transakcje z N. Sp. z o.o., bowiem podatnik nie przedłożył żadnych faktur. Poza tym administracja czeska stwierdziła, że w pierwszym i drugim kwartale 2010 r. NP. s.r.o. wykazała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy do dwóch kontrahentów w Anglii, tj. A.R. LTD, adres: [...], nr VAT [...] oraz R. LTD, adres: [...] nr VAT [...].

Na podstawie informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej organ odwoławczy ustalił, że A.R. LTD nigdy nie prowadził transakcji z N. Sp. z o.o. ani z NP., a dodatkowo stwierdzono brak dowodów świadczących o istnieniu powiązań handlowych zarówno z Polską, jak i Czechami. Natomiast R. LTD zajmuje się dostawą produktów czyszczących na rynek komercyjny. Firma ta nigdy nie handlowała alkoholem ani z N. Sp. z o.o. ani z NP.

Zeznania odebrane w dniu 10 sierpnia 2011 r. od świadka K.B. – właściciela NP. oraz w dniu 14 września 2011 r. od świadka M.S., który w okresie od połowy sierpnia 2009 r. do połowy października 2009 r. wyszukiwał kontrahentów dla tej firmy, doprowadziły organ do przekonania, że działalność NP. była pozorna i służyła jedynie uwiarygodnieniu wewnątrzwspólnotowych dostaw przez N. Sp. z o.o. do Czech. Wskazani świadkowie posiadali bowiem ogromne deficyty podstawowych informacji dotyczących NP., a nadto ich zeznania w wielu punktach były niespójne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokumenty mające potwierdzać przemieszczanie piwa z K. również świadczą o pozorności dokonanych przez skarżącą dostaw do NP. Organ odnotował bowiem przypadki, gdy kierowcy z firm przewozowych otrzymywali w tym samym dniu dwa dokumenty CMR na te same samochody, przy czym zgodnie z jednym z dokumentów transport miał się odbyć na trasie K. – P., a zgodnie z drugim ten sam samochód w tym samym czasie miał transportować piwo na trasie K. – L. lub gdy wskazane na listach przewozowych numery plomb, które powinny być unikatowe i niepowtarzalne zostały wykorzystane na dwóch różnych dokumentach CMR w różnych datach oraz dla różnych odbiorców piwa. Stwierdzono również, że jeden z przewoźników P. B. w dniu 17 lutego 2010 r. wystawił dla N. fakturę nr [...] za usługę transportową piwa na trasie K. – P. w dniu 30 stycznia 2010 r. ciągnikiem użytkowanym przez firmę przewozową A. Podczas gdy czynności sprawdzające w tej firmie wykazały, że nie świadczono we wskazanym okresie na rzecz zleceniodawcy, tj. firmy P. B. usługi transportu samochodem o podanym w dokumentach numerze rejestracyjnym. W wyniku sprawdzania firmy P. B. ustalono, że miejscem docelowym dla transportu piwa nie była P., lecz miejscowość położona na terenie Anglii. Zgodnie bowiem z przedłożoną fakturą sprzedaży [...] z 1 lutego 2010 r. wystawioną przez A.I.F. Ltd., [...] firma P. B. dokonała rezerwacji przepraw promowych dla ciągnika [...] na terminy: 4 lutego 2010 r. z D. do D. oraz 5 lutego 2010 r. z D. do D. W sytuacji gdy faktura VAT nr [...]

z 4 lutego 2010 r. wystawiona przez N., do której załączono list CMR nr [...] z 4 lutego 2010 r. dostawy piwa do NP. wskazywała, że przewozu miała dokonać firma P.B. samochodem o nr rejestracyjnym ciągnika [...], a na dokumencie UDT nr [...] zostało potwierdzone miejsce i data dostawy – P. 4 lutego 2010 r. Nadto na podstawie przedłożonej faktury nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. wystawionej dla firmy P. B. przez firmę DKV GmbH z [...] ustalono, że dla ww. ciągnika dokonano nabycia eurowiniety ważnej na terenie Niemiec w okresie od 4 – 5 lutego 2010 r. oraz w dniach 4 i 6 lutego 2010 r. pobrano myto za przejazd autostradami na terytorium Niemiec.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wziął także pod rozwagę oświadczenie P.B. złożone do protokołu z przeprowadzonych czynności z dnia 5 listopada 2013 r., w którym oznajmił on, że data rezerwacji nie musi być zgodna z datą faktycznej przeprawy promowej ciągników. Okres ważności rezerwacji wynosi około tygodnia, a wskazany na fakturze termin rezerwacji odpowiada przewidywanej dacie przeprawy.

Konkludując, organ podatkowy stwierdził, że przytoczone fakty świadczą o nierzetelności dokumentów mających potwierdzać dostarczenie piwa przez skarżącą do nabywcy, tj. NP. i tylko potwierdzają pozorność wykazanych pomiędzy tymi podmiotami transakcji.

Dalej organ II instancji wywiódł, że stosując stawkę VAT w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach do czeskiej firmy, skarżąca uzyskiwała zwroty podatku VAT, pomimo iż NP. deklarowała w Czechach wewnątrzwspólnotowe nabycia i wykazywała z tego tytułu należny podatek, to poprzez dalszą odsprzedaż w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii podatek VAT stawał się dla niej neutralny, gdyż przy wewnątrzwspólnotowych dostawach czeska spółka stosowała preferencyjną stawkę VAT 0%. Z uwagi na fakt, że angielskie firmy nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowych nabyć piwa, podatek należny VAT z tytułu zaistniałych transakcji nigdzie nie został zapłacony i nie można zidentyfikować ostatecznego nabywcy, który ten podatek winien uiścić. Zatem zdaniem organu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw to N. była firmą czerpiącą korzyści w postaci zwrotów VAT z tytułu wykazywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych do NP, zaś czeska spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, lecz ewidentnie jej działania miały uwiarygodnić zaistnienie transakcji obrotu piwem pomiędzy polską i czeską firmą. Jej pozorna działalność polegała bowiem wyłącznie na deklarowaniu zakupu piwa od firmy N., a następnie deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm z terenu Wielkiej Brytanii.

Organ podkreślił także, że właściciele firm przewozowych, którzy mieli wydawać pracownikom - kierowcom polecenia kursów na transport piwa,

tj. P.B. oraz K.P., syn właściciela firmy A., nie potrafili wyjaśnić nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń związanych z transportem piwa dla N. Nadto zdaniem organu odwoławczego, zeznania K.P., że firma A. nie posiada dokumentów CMR na trasę K. – P. oraz K. – C., oraz że nie przypomina sobie, aby firma “A." woziła piwo do Czech stanowią dodatkowy dowód na to, że dostawy z N. do NP. nie były rzeczywistymi transakcjami.

Organ uznał zeznania przesłuchanego w dniu 15 grudnia 2011 r. Prezesa

N. - K.S. za mało wiarygodne. Świadek zeznał bowiem, że płatności dokonywano w formie gotówkowej, co oznaczało, że kontrahenci kilka razy w miesiącu przemieszczali się ze znaczną kwotą gotówki (1 048 450,41 zł w miesiącu styczniu 2010 r. oraz 170 451,77 zł w miesiącu lutym 2010 r.). Nadto w ocenie organu podana przez świadka okoliczność, że listy przewozowe, które okazały się nierzetelne, wypełniała pracownica N. na zlecenie K. S. bądź N. L. świadczy jedynie o tym, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie i sprzyjała jego realizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że motywem działań skarżącej był wyłącznie zamiar otrzymania zwrotów podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tym właśnie celu funkcjonowała firma NP, która mimo że formalnie była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

W prowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano, że sprzedaż piwa miała miejsce, jednak dostawca piwa – N. posługując się nieprawdziwymi dowodami w postaci dokumentów CMR, ukrył tożsamość prawdziwych nabywców piwa. W ocenie organu odwoławczego dostarczane towary (piwo) rzeczywiście opuściły terytorium Polski, lecz przedstawione przez skarżącą dowody mające dokumentować dostawy do NP. zawierały w sposób umyślny nieprawidłowości materialne. To spowodowało, że nie jest możliwym ustalenie ostatecznych nabywców piwa i sprawdzenie, czy dokonali oni zapłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poprzez takie manipulowanie dowodami, jakie stwierdzono w przedmiotowej sprawie doszło do uniemożliwienia prawidłowego poboru podatku i zostało utrudnione prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uznało wystawienie fałszywych faktur za oszustwo podatkowe i aby odmówiono w takim przypadku przyznania zwolnienia - zastosowania stawki VAT w wysokości 0% (por. wyrok z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09).

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie znalazła zastosowania stawka podatku 0%, gdyż nie spełniono przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Brak danych rzeczywistego nabywcy, jego ważnego numeru VAT, jak i nierzetelność przedstawionych przez Spółkę dowodów dotyczących wywozu towaru (listy CMR) przesądziły o opodatkowaniu przedmiotowych dostaw podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że firma NP. mimo posiadania statusu podatnika od wartości dodanej, zarejestrowanego dla potrzeb VAT w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i nie była faktycznym nabywcą piwa. Zatem nie mogło dojść do przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odnośnie obniżenia przez Spółkę podatku należnego w lutym 2010 r.

o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę “D." A.U. w T.G. organ ustalił na podstawie wyjaśnień właścicielki, że w dniach 16-18 listopada 2009 r. firma D. wykonywała usługi transportowe polegające na przewozie piwa zlecone przez PUH S., w której N. była nadawcą przewożonego towaru. Transport piwa odbywał się dwoma pojazdami. Do wystawionego przez N. listu przewozowego załączono dowód zapłaty akcyzy od piwa. W trakcie odprawy celnej na terenie Wielkiej Brytanii okazało się, że skarżąca wprowadziła firmę transportową w błąd, gdyż obu kierowcom został załączony do listu przewozowego ten sam dokument opłaty akcyzy, co oznaczało, iż jeden z samochodów transportuje piwo z nieopłaconą akcyzą. Służby celne zatrzymały jeden samochód do czasu wyjaśnienia. Koszty spowodowane zatrzymaniem pojazdu firma "D." ujęła w fakturach VAT obciążających Spółkę, wystawionych także w styczniu i lutym 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącej według którego zapłata na rzecz D. stanowi wynagrodzenie za świadczoną opodatkowaną czynność polegającą na przechowywaniu na samochodzie tej firmy towaru objętego zleceniem transportowym, na powstrzymaniu się przez D. od dokonywania czynności oraz tolerowaniu określonej sytuacji związanej z zatrzymaniem samochodu i czasowym uniemożliwieniem jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego do czynności (bądź zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można zaliczyć naprawienia szkody. Kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach stanowią rekompensatę za szkody, jakie firma "D." poniosła w wyniku zatrzymania samochodu i naczepy oraz ich czasowego wyłączenia z użytkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bowiem jego istotą jest rekompensata szkody, a nie płatność za świadczenie. Tym samym wynagrodzenie straty związanej z zatrzymaniem samochodu firmy "D." nie spełnia przesłanek niezbędnych do przyjęcia, że jest to zapłata za dostawę towarów lub świadczenie usług, natomiast ma charakter czynności neutralnych z punktu widzenia podatku VAT.

Zatem mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz

art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w lutym 2010 r. o podatek naliczony na podstawie wystawionych przez firmę "D." faktur VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2010 r. w wysokości 2 958,47 zł oraz nr [...] z dnia 22 lutego 2010 r. w wysokości 3 369,13 zł.

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 1 786 zł poprzez wykazanie przez Spółkę w miesiącu lutym 2010 r. tej kwoty jako nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji organ II instancji, przywołując treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przypomniał o istnieniu w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...], na mocy której określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie :

- art. 120, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – j.t.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do postawienia zarzutu, że NP. wykazana na fakturach sprzedaży nie była faktycznym nabywcą towarów od Spółki; faktury sprzedaży nie zawierały danych faktycznych nabywcy; dokumenty dostawy nie potwierdzały dostawy do faktycznego odbiorcy, a w finale transakcje nie zaistaniały pomiędzy tymi firmami;

- art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw piwa na rzecz czeskiej firmy NP.; poprzez pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw od podatku VAT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione; poprzez opodatkowanie przedmiotowych dostaw stawką podstawową VAT;

- art. 2 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez formułowanie pozaustawowych ograniczeń do zastosowania stawki 0% nieokreślonych w polskiej ustawie o VAT, co spowodowało ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienie podatnika do prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1, 2 i 3 polskiej ustawy;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zwiazku z tym, że organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług związanych z transportem jako tak zwane postojowe, spowodowane zatrzymaniem samochodu usługodawcy na granicy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że NP. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w pierwszym kwartale 2010 r. w kwocie 6.726.072, 00 CZK wraz z podatkiem VAT w kwocie 1.345.214, 00 CZK mogła w przybliżeniu odpowiadać wysokości dostaw piwa od Spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie ustalił jednak tej okoliczności, jak również wprost nie zapytał przesłuchiwanych świadków, czy spółka NP. dokonywała zakupu piwa od N. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie należało przesłuchać księgową NP. - I.S., gdyż to ona prawdopodobnie prowadziła ewidencje podatkowe i mogła udzielić informacji, czy czeska spółka dokonywała zakupów piwa od N, jak również czy nabycia wewnątrzwspólnotowe wykazane w pierwszym kwartale były dokonywane od tego kontrahenta. W ocenie skarżącej przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zeznań świadków K.B. i M.S. dowodzi jedynie o istnieniu konfliktu między świadkami oraz potwierdza, że Spółka prowadziła działalność na terenie Czech.

W odpowiedzi na argumentację organu dotyczącą braku tożsamości pomiędzy nabywcą piwa wykazanym w fakturach a faktycznym odbiorcą towaru Spółka wyjaśniła, że z chwilą załadowania piwa na samochody przewozowe do Czech nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywców. Uznała, że nawet jeśli w trakcie transportu wystąpiły jakieś nieścisłości, nie ma to znaczenia w sprawie, gdyż organ podatkowy wykazał piwo i zostało ono wywiezione z kraju do Czech, a niekiedy prosto do Anglii, bo tak zdecydował nowy właściciel piwa – spółka NP. Zdaniem skarżącej, rozumowanie organu

w przedmiocie pozbawienia Spółki prawa do stawki 0% byłoby zasadne tylko

w przypadku, gdyby piwo nie zostało wywiezione z kraju.

Przywołując zasadę neutralności podatku VAT, skarżąca zarzuciła organowi wyciągnięcie błędnych wniosków co do osiągnięcia przez nią korzyści ze zwrotów podatku VAT i przedstawiła ku temu stosowne wyliczenie.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy rażąco naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej odrzucając wszelkie istotne

i kluczowe dowody w sprawie, m.in. fakty:

- legalności i jawności działania firmy NP.;

- posiadania przez tę spółkę aktywnego (potwierdzonego) nr podatkowego VAT UE [...];

- zadeklarowania przez ww. firmę na terenie Czech lustrzanych nabyć wewnątrzwspólnotowych;

- rozliczenia przez tą firmę przedmiotowych transakcji zgodnie z przepisami podatkowymi Czech i wykazanie ich w informacjach VAT-UE składanych kwartalnie, które to informacje również są dostępne krajowym organom podatkowym, a zostały przez nie pominięte;

- potwierdzona sprzedaż przez czeską spółkę piwa nabytego od N. na terenie Czech lub Wielkiej Brytanii.

Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie wszelkie warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz zastosowania stawki VAT 0% zostały spełnione zgodnie z przepisami u.p.t.u. Towary zostały bowiem wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, co organ uznał za fakt bezsporny. Nabywcą była firma NP. – aktywny podatnik podatku VAT, zarejestrowany na terenie Czech pod aktywnym numerem podatkowym, a czeska administracja podatkowa potwierdziła, że ich podatnik zadeklarował i rozliczył wewnątrzwspólnotowe transakcje nabycia towarów z Polski. Nadto skarżąca podała, że faktury sprzedaży zawierały ważne numery podatkowe VAT dostawcy i nabywcy poprzedzone dwuliterowym kodem kraju, który ten numer nadał. Spółka N. przed dniem złożenia deklaracji posiadała dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Reasumując w ocenie skarżącej stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że faktycznym odbiorcą piwa nie była firma wskazana na fakturach, lecz inne niezidentyfikowane podmioty stoi w oczywistej sprzeczności z dowodami sprawy, a w szczególności z dokumentami SCAC sporządzonymi przez czeską administrację podatkową.

Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyszły poza ustawowe ramy wymogów formalno-prawnych i ewidencyjnych, jakimi winien legitymować się podatnik w zakresie wykazania istnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych objętych stawką VAT 0%. Żaden przepis u.p.t.u. nie daje bowiem organowi możliwości kwestionowania faktu istnienia nabywcy bądź występowania podmiotu w charakterze nabywcy w sytuacji, gdy nie ten jest podmiotem fikcyjnym. Zdaniem Spółki, żądanie od podatnika nieskończonego dowodzenia faktów oczywistych i urzędowo potwierdzonych, jak również kwestionowanie zawartych transakcji gospodarczych jest przejawem niekonstytucyjnego działania organów państwowych.

Dalej skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywiodła, że rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nastąpiło z naruszeniem zasad proporcjonalności i jednokrotności opodatkowania.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług firmy "D." skarżąca uznała, że zakwestionowane faktury dotyczyły kosztów postojowego związanego z zatrzymaniem na granicy brytyjskiej samochodów firmy transportowej, wiązało się więc ze świadczonymi przez N. czynnościami opodatkowanymi i dlatego Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Wyjaśniając kwestię zatrzymania samochodu z piwem bez uiszczonej brytyjskiej akcyzy, wskazano, że obowiązek ten obciążał nabywcę – spółkę brytyjską B. Ltd, a nie N.

Końcowo skarżąca - na wypadek gdyby skład orzekający WSA w K. podzielił stanowisko organów podatkowych – podniosła konieczność postawienia pytania TSUE. Wskazała jego przykładową treść: czy przepis art. 8 ustawy o VAT należy tak interpretować, że kwoty należne usługodawcy w związku ze świadczoną przez niego usługą transportową, a dotyczące obowiązkowego postoju w punkcie celnym samochodu, w związku z niedopełnieniem przez zlecającego formalności celnych, stanowią element usługi transportu i są opodatkowane jak te usługi, czy ewentualnie stanowią formę odszkodowania i są wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K. pełnomocnik Spółki złożył pismo zawierające uzupełnienie zarzutów skargi wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego. W uzasadnieniu tego pisma podniesiono, że organy podatkowe nie posiadają legitymacji prawnej do formułowania wobec podatnika zarzutu oszustwa podatkowego. Skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują zarówno oszustwa, jak i nadużycia podatkowego, to organ podatkowy powinien dążyć do wykazania zaistnienia oszustwa na drodze karnej, wnosząc stosowany akt oskarżenia. Celem wzmocnienia powyższej argumentacji pełnomocnik przedłożył kopię odpisu aktu oskarżenia z dnia 20 grudnia 2013 r., obejmującego sprawy podatkowe Spółki w roku 2009.

Jako podstawę prawną wniosku o zawieszenie postępowania sądowego

w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 164/14 wskazano art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem wobec Prezesa i Prokurenta N. toczy się postępowanie karne w przedmiocie dostaw piwa przez skarżącą między innymi na rzecz NP., która była nabywca piwa również w lutym 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając w wyżej określonych granicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia N. Sp. z o.o. w K. w podatku VAT za luty 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, Sąd doszedł do przekonania o braku podstaw do uwzględnienia skargi.

W kontekście zarzutów skargi spór dotyczy dwóch kwestii, których rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a mianowicie:

1. czy spółka N. miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do dokonanych w lutym 2010 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa, udokumentowanych dwiema fakturami VAT Nr [...] i [...] z dnia 4.02.2010 r. wystawionymi na rzecz podmiotu: NP. s.r.o. [...] nr VAT [...], czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku YAT w wysokości 0% z powodu nie spełnienia jednej z przesłanek zawartej w przepisach art. 13 ust. 1 i ust. 2 i art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT;

2. czy spółka N. miała prawo do obniżenia podatku należnego w lutym 2010 r. o podatek naliczony z faktur VAT: Nr [...] z dnia 25.01.2010r., na kwotę netto 13 447,59zł, VAT 2 958,47 zł oraz Nr [...] z dnia 22.02.2010 r. na kwotę netto 15 314,21, VAT 3 369,13 zł wystawionych przez firmę "D." A.U. "za zatrzymanie samochodu na mocy art. 139 ustawy o cłach i akcyzie z 1979 roku".

Tytułem wstępu przypomnieć należy, że organ podatkowy nie kwestionował, że nastąpił wywóz towarów (piwa) z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodem potwierdzenia dokonania wywozu są bowiem: faktury za usługi transportowe, kserokopie podpisanych dokumentów CMR oraz zeznania właścicieli firm transportowych i kierowców wykonujących usługi transportowe. Kwestionował natomiast przedstawione przez skarżącą dokumenty potwierdzające w jej ocenie fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów twierdząc, że wskazany przez spółkę N. na wystawionych fakturach sprzedaży w lutym 2010 r. - nabywca podmiot: NP. s.r.o. [...] nr VAT [...] był rzeczywistym nabywcą towaru. Zdaniem organu dokonana przez spółkę dostawa piwa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta bądź kontrahentów, a wskazany na dokumentach dostaw towarów w/wym. odbiorca nie działał jak samodzielny podmiot gospodarczy. W związku z tym dostawie tej należy przypisać stawkę VAT właściwą dla dostawy krajowej tego towaru - stawkę 22 %.

Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionowała powyższe ustalenia organów i dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodego twierdząc, że Firma NP. s.r.o. z siedzibą [...] była osobą prawną zarejestrowaną na terenie Czech, działającą w trakcie dostaw jako podatnik podatku VAT pod aktywnym nr VAT [...] nadanym przez administracje podatkową Czech do transakcji unijnych. Spółka ta posiadała swe organy zarządzające, a osoby wchodzące w ich skład kierowały, deklarowała w 2010 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawy krajowe.

Rozstrzygając pierwszą z kwestii spornych, Sąd akceptuje ustalenia, ocenę oraz wnioski przedstawione w zaskarżonej deczyji, gdyż znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że czeska firma NP., wskazana jako odbiorca piwa w wystawionych przez spółkę N. w lutym 2010 r. fakturach sprzedaży nie otrzymała tego towaru, dostawa piwa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta bądź kontrahentów, a wskazany na dokumentach dostaw towarów odbiorca nie działał jak samodzielny podmiot gospodarczy.

Przystępując do merytorycznej oceny zarzutów skargi i tym samym postępownia organów podatkowych należało mieć na uwadze definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.innymi Teleks C-409/04 (pkt 42) , Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Podniósł, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Jednocześnie podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody takie powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem świetle tych dowodów ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, a obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

W ocenie Sądu dokumenty przedstawione w toku postępownia przez skarżącą warunku tego nie spełniały, na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnioną w fakturach VAT

Nr [...] i [...] z dnia 4.02.2010 r. oraz dokumentach CMR jako nabywcę towaru czeską firmę NP. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw piwa na teren Anglii, a więc do innego odbiorcy. Materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego wskazywał na świadome działania ze strony skarżącej, które poddają w wątpliwość rzeczywistość wystąpienia całej transakcji WDT. Wniosek taki wyprowadzić należy z oceny szeregu faktów stwierdzonych dowodami w postaci: oświadczenia administracji podatkowej Czech w zakresie bytu prawnego i funkcjonowania w charakterze podatnika VAT w kontrolowanym okresie nabywcy towaru firmy NP., oświadczenia administracji podatkowej Wielkiej Brytanii odnośnie wykazanej WDT przez firmę NP. na rzecz angielskich firm, zeznań świadków: K.B., M.S., P.B., K.P., K.S., dokumentów CMR oraz faktur VAT wystawionych przez firmę A.I.F. Ltd i firmę DKV GmbH.

Ocenę dokonanych przez organ ustaleń odnoszących się do firmy

NP. jako podmiotu niesamodzielnego, niebędacego rzeczywistym nabywcą piwa pochodzącego od spółki N., rozważyć należy w kontekście treści dokumentu SCAC 383 z 30.06.2011 r. oraz zeznań właściela tej firmy K.B. i pracownika M.S. Dokument SCAC [...] uzyskany w wyniku wymiany informacji na mocy Rozporządzenia WE nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej potwierdził, że firma NP. była w 2010 r. aktywnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym na terenie Czech pod aktywnym w/w numerem podatkowym VAT, w październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. wykazała dostawy krajowe, a w pierwszym i drugim kwartale 2010 r. wykazała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy do dwóch kontrahentów w Anglii. Jednakże administracja podatkowa czeska nie potwierdziła nabycia piwa przez firmę NP. udokumentowanego fakturami VAT Nr [...] i [...] z dnia 4.02.2010 r. Fakt tego nabycia nie został zweryfikowany z powodu braku współpracy K.B. z administracją czeską.

Zważywszy na treść omawianej informacji, stwierdzić należy, że organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi na szereg precyzyjnych pytań skierowanych wnioskiem z dnia 23.02.2011 r. do administracji podatkowej czeskiej w szczególności dotyczących zadeklarowania i rozliczenia dostawy piwa od spółki

N., dokonanych patności za towar w kwotach wynikających z wystawionych przez spółkę N. fakturach, dalszych WDT tego piwa. Okoliczności, których dotyczyły te pytania były istotnymi w kontekście koniecznych przesłanek WDT wynikajacych z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie informacja podatkowa o jakiej mowa wyżej ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, dlatego jest wiarygodnym dowodem na podstawie którego organ zasadnie ustalił, że NP. nie była w lutym 2010 r. nabywcą piwa od spółki N.

Treści tej informacji nie podważył podatnik, a także K.B. – właściciel firmy NP. Przesłuchany w charakterze świadka K.B. oświadczył wprost, że nie kwestionuje informacji administracji czeskiej, w tym jak tego dowiodło postępowanie dowodowe, istnienie fikcyjnych WDT do dwóch angielskich firm obejmujących towary nabyte w pierwszym kwartale 2010 r. Firmy brytyjskie opisane w dokumencie czeskim SCAC [...], nie potwierdziły nabyć alkoholu od NP., a K.B. mając taką możliwość zarówno przed czeskim jak polskim organem podatkowym nie dostarczył informacji o innych firmach angielskich na rzecz których miałoby być dokonywane WDT obejmujące piwo nabyte od spółki N. Zeznając, że transport z Czech do Wielkiej Brytanii odbywał się z użyciem czeskiego przewoźnika, wykluczył jednocześnie możliwość przekierowania transportu piwa z K. do Wielkiej Brytanii. Wbrew zarzutom skargi, organ postawił pytanie K.B. czy dokonywał on zakupu piwa w spółkce N. Zeznając przed polskim organem podatkowym K.B. potwierdził co prawda fakt transakcji ze spółka N., jednkaże mając taką możliwość nie udokumentował powiązania transakcji spornych w I kwartale 2010 r. z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Podawanie przez świadka ogólnych informacji, że było to kilka firm angielskich, których nazw nie pamięta, jak i szeregu innych faktów dotyczących funkcjonowania jego firmy w Czechach i dokonywanych transakcji z spółką N., uzasadnia ocenę organu, że firma NP. nie była samodzielnym podmiotem. Ocena zeznań K.B. dokonana została wobec powyższego przez organ prawidłowo, bez naruszenia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu treść informacji pochodzących od administracji podatkowej czeskiej i brytyjskiej w powiązaniu z zeznaniami K. B. uzasadnia już twierdzenie, że sprzedaż piwa czeskiej firmie NP. faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez spółkę na fakturach i dokumentach UDT.

Zbędne było zatem, o co wnioskuje skarżąca przesłuchanie księgowej NP. - I. S., czy czeska spółka dokonywała zakupów piwa od spółki N., jak również czy nabycia wewnątrzwspólnotowe wykazane w pierwszym kwartale były dokonywane od tego kontrahenta.

Przedstawiony przez organ mechanizm obrotu piwem przez skarżącą w ramach dostaw, które miały być wykonywane w lutym 2010 r. do firmy czeskiej, został potwierdzony także w sposób jednoznaczny przez przesłuchanych w charakterze świadków P.B. i K.P. - pracowników firmy transportowej A. w 2010 r. Świadkowie potwierdzili nieprawidłowości związane z transportem piwa dla spółki N., wypełnianiem dokumentów przewozowych CMR, otrzymywaniem dwóch różnych listów przewozowych na ten sam pojazd jeden na trasę K. – L., a drugi na trasę K. – C. Na podstawie zeznań tych świadków uprawniony jest wniosek organów, że towary objęte fakturami spornymi zostały wywiezione do Anglii i wydane niezidentyfikowanej osobie. Oznacza to, że zarówno faktury VAT jaki dołączone do nich dokumenty UDT i CMR mające potwierdzać dokonanie przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa do Czech na rzecz firmy NP., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

W konsekwencji powyższej oceny gołosłowne są twierdzenia skarżącej, że piwo zostało wywiezione z kraju do Czech, a niekiedy prosto do Anglii, bo tak zdecydował nowy właściciel piwa – spółka NP.

Potwierdzeniem wiarygodności przedstawionego w zaskarżonej decyzji mechanizmu handlem piwem przez skarżącą w lutym 2010 r., był analiza faktów wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmy A.I.F. Ltd

i firmę DKV GmbH na rzecz firmy transportowej P.B., wykonującej usługi transportowe piwa w spornym okresie na rzeczspółki N. Wykazała ona, że dostawa piwa z faktury VAT nr [...] wystawiona przez spółkę N., w rzeczywistości wbrew dokumentom CMR i UDT nie została dokonana w Pradze dnia 4 lutego 2010 r. W rzeczywistości z analizowanych faktur VAT wynika nie kwestionowany przez skarżącą fakt, że na ten sam środek transportu nr rej. [...] dokonano opłat rezerwacji przepraw promowych na 4.02.2010 r. z Dunkierki do Dover oraz na 5.02.2010 r. z Dover do Dunkierki, ponadto nabyto eurowiniety ważne na terenie Niemiec w okresie od 4.02.2010 r. do 5.02.2010 r. oraz pobrano myta za przejazd autostradami na terytorium Niemiec w dniach 4 i 6 lutego 2010 r.

W oparciu o przeprowadzoną analizę wyżej omówionych Faktur VAT, zauważyć należy, że organ dowiódł niezbicie, iż miejscem docelowym dla transportu tego piwa nie była Praga, jak to wynika z listów CMR lecz miejscowość położona na terytorium Anglii. Fakty powyższe świadczą o nierzetelności dokumentów mających potwierdzić dostarczenie piwa przez spółkę N. do nabywcy firmy

NP., jednocześnie o pozorności obudwu transakcji w lutym 2010 r.

Wbrew zarzutowi skargi nie stanowi naruszenia przez organ art. 120,122,191 Ordynacji podatkowej nie ustalenie jaki wpływ na wynik sprawy miał fakt, że piwo stawało się własnością spółki czeskiej z chwilą załadunku towaru na samochody. Innymi słowy należałoby by przyjąć, że skarżąca zmierza do wykazania, że jej udział w obrocie kończył się w miejscu, w którym piwo znajdowało się w chwili rozpoczęcia transportu. Powyższa okoliczność ma znaczenie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy 2006/112) dla określenia miejsca świadczenia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, które w ramach transakcji są wysyłane lub transportowane. Określenie miejsca świadczenia nie przesądza natomiast o przeniesieniu uprawnień do rozporządzenia towarem jak właściciel. Ponadto, jak wykazano, co do towaru bedącego przedmiotem spornych dostaw, nie były one realizowane do podmiotu uwidocznionego na spornych fakturach VAT. W takiej sytuacji wbrew temu co twierdzi skarżąca, okoliczność ta w świetle art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zatem, choć istotnie z bezspornych ustaleń organów wynika, że towary opuściły terytorium Polski i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (zostały odebrane w Anglii, jednak nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach), to wbrew stanowisku skarżącej nie może to być wystarczające dla uznania, że doszło do WDT, w rozumieniu art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Nie chodzi tu przy tym o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawcy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W kraju dostawy jest zwolniona z opodatkowania z tego właśnie powodu, że będzie opodatkowana w kraju nabycia. Takiej samej wykładni pojęcia WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach: Teleos C-409/04, Twoh C-184/05 i C-285/09 stwierdzając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Takie też stanowisko wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2013r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Prawidłowo zatem bez konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w skardze ustalono, że w toku postępowania nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnioną w fakturach VAT i innych dokumentach przedstawionych przez skarżącą jako nabywcę towaru czeską firmą NP. Okoliczność, że faktury VAT od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw piwa na teren Anglii, a więc do innego odbiorcy. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe i prawidłowo ocenione, w tym informacje uzyskane od czeskiej i brytyjskiej administracji podatkowej, a nadto przedstawione przez skarżącą spółkę, nie potwierdziły faktu dokonywaniu dostaw piwa na rzecz czeskiej firmy wykazanej jako nabywca, co najwyżej wskazywały na przemieszczenie spornych towarów z terytorium Polski na terytorium Anglii. Wbrew zarzutom skargi, rozumowanie organu w przedmiocie pozbawienia Spółki prawa do stawki 0% było zasadne, bowiem dla zastosowania stawki preferencyjnej nie wystarczy, że piwo zostało wywiezione z kraju.

W konsekwencji dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego należało przyjąć, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny uzasadniał tezę organu, że nie doszło do nabycia przez spółkę czeską NP. towarów (piwa), a co za tym idzie nie doszło do ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest także możliwe ustalenie ostatecznych nabywców piwa i sprawdzenie, czy nabywcy ci dokonali zapłaty podatku VAT z tytułu WNT. Podzielić przy tym należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20.12.2011r., sygn. I FSK 346/11, że nie jest rolą organu ani tym bardziej sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie materiału dowodowego w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji, jeśli wersja wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa zarówno w zakresie sposobu opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej.

Odnosząc się do argumentów skargi o zachowaniu przez skarżącą aktów staranności, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania (w Polsce według stawki 22%), jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009r., I FSK 1515/07). Odwołać się należy w tym miejscu do orzecznictwa TSUE - wyrok z dnia 27 września 2007r. C-409/04 w sprawie Teleos plc, zgodnie z którym nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007r. C-184/05 Twoh International BV wskazano zarazem na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, a zatem, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia

27 września 2007 r. I C - 409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze

i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich zastosowania w odniesieniu do skarżącej. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw piwa w lutym 2010 r. przez spółkę N. w rzeczywistości nie na rzecz czeskiego kontrahenta, a na rzecz nieokreślonego kontrahenta w Anglii. W realiach tej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia wskazywały jednoznacznie na wiedzę osób zarządzających skarżącą spółką o wysyłce piwa do Anglii zamiast do czeskiej firmy.

O braku elementarnych aktów staranności świadczyła wiedza osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie spółki N., a przekazana w toku postępowania przez Prezesa spółki K.S. oraz prokurenta N.L. Będąc przesłuchiwani potwierdzili, że mieli wyłączny wpływ na trasy wywozu piwa oraz wypełnianie dokumentów przewozowych. Dodatkową okolicznością przemawiającą za brakiem aktów staranności jest to, że spółka z pominięciem elementarnych względów bezpieczeństwa i zasad ekonomii zgodziła się, aby transakcja o wartości 170 451,77 zł, zawarta z zupełnie nowym kontrahentem, bo współpracę jak zeznaje K.B. i M.S. nawiązano w połowie 2009 r., została zapłacona gotówką.

W świetle ogółu okoliczności niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione rozważania prowadzą także do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącej w kwestii naruszenia przez organy art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 2, 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 2 w związku z art. 20, art. 31, art. 217 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, czego dowodzi wyżej zaprezentowana ocena działań organów w odniesieniu do spornej transakcji piwa, organy nie wyszły poza ustawowe wymogi formalno-prawne i ewidencyjne jakimi winien legitymować się podatnik w zakresie wykazania istnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych objętych stawką VAT 0%. Skoro więc nie zostały spełnione warunki, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do zakwalifikowania dostaw jako WDT, nie było podstaw do opodatkowania tych dostaw stawką 0%" określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organów zgodnie z którym spółka N. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w lutym 2010 r. o podatek naliczony z faktur VAT: Nr [...] z dnia 25.01.2010r. oraz Nr [...] z dnia 22.02.2010 r. wystawionych przez firmę "D." A. U. "za zatrzymanie samochodu na mocy art. 139 ustawy o cłach i akcyzie z 1979 roku". Z analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci: oświadczenia pisemnego firmy "D." A.U. z dnia 28.04.2011 r., wezwania do zapłaty na podstawie art. 476 Kodeksu cywilnego, pozwu o zapłatę w postępowaniu nakazowym z 16.11.2010 r., wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawiane przez firmę "D." dotyczyły uregulowania szkody jaką poniosła ta firma w związku z zatrzymaniem jej samochodu z winy dostawcy przez służby celne Wielkiej Brytanii. Sporne faktury VAT wystawione w lutym 2010 r. przez "D.", a obciążające spółkę N. dotyczyły zatem kar za zatrzymanie samochodu, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Obciążenie skarżącej kosztami, wbrew temu co zarzuca skarga, nie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi. Sprzeczna z materiałem dowodowym jest wobec tego ocena skarżącej o zasadności odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT.

Nie występują zatem wątpliwości, co do oceny prawnej faktów wynikających z faktur VAT: Nr [...] z dnia 25.01.2010r. oraz Nr [...] z dnia 22.02.2010 r. wystawionych przez firmę "D." A.U. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne było wystąpienie z pytaniem prawnym do TSUE o treści wnioskowanej przez skarżącą: czy przepis art. 8 ustawy o VAT należy tak interpretować, że kwoty należne usługodawcy w związku ze świadczoną przez niego usługą transportową, a dotyczące obowiązkowego postoju w punkcie celnym samochodu, w związku z niedopełnieniem przez zlecającego formalności celnych, stanowią element usługi transportu i są opodatkowane jak te usługi, czy ewentualnie stanowią formę odszkodowania i są wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT?

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem wobec Prezesa i Prokurenta spółki

N. toczy się postępowanie karne w przedmiocie WDT obejmujące okres wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa od kwietnia do grudnia w 2009 r., dokonanej między innymi na rzecz spółki NP. Postępowanie niniejsze oraz postępowanie karne nie obejmują swym przedmiotem tych samych transakcji.

W świetle powyższych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.