Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2679/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1095/12 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2679/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 maja 2011 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 90.774 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stwierdzając, że skarżąca w tym roku podatkowym nabyła nieruchomość za cenę 1.700.000 zł, wydatkowując sumę wyższą o 121.031,97 zł od ujawnionych i udokumentowanych środków pieniężnych. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że dysponowała kwotą 50.000 zł, pochodzącą z dokonanej w 2001 r. wraz z matką i rodzeństwem sprzedaży nieruchomości spadkowej po ojcu, która to suma została oddana jej na przechowanie (wpłaconą na rachunek bankowy dnia 17 maja 2007 r.) oraz dalszą kwotą 150.000 zł, pochodzącą z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, a wpłaconą na rachunek bankowy dnia 23 maja 2007 r.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględniając mienia pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że skarżąca nie wykazała, ażeby środki pieniężne wpłacone na rachunki bankowe w maju 2007 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał także na treść umowy sprzedaży z dnia 7 września 2001 r., z której wynika, że wszyscy sprzedający nieruchomość po ojcu skarżącej pokwitowali odbiór ceny w wysokości 48.000 zł, toteż niewiarygodne są twierdzenia przełożonego skarżącej, że otrzymał od niej kwotę 50.000 zł i przechowywał ją nieodpłatnie aż do roku 2007, kiedy przekazał ją skarżącej. Ponadto skarżąca nie była w stanie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zaoszczędzić wpłaconej na rachunki bankowe w maju 2007 r. kwoty 150.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania, dodatkowo podnosząc, że nie wskazano dowodów, które podważałyby zeznania świadków dotyczące przechowywania kwoty uzyskanej ze sprzedaży spadkowej nieruchomości, natomiast dalszą kwotę 150.000 zł zgromadziła przed dniem 7 kwietnia 2004 r., kiedy sumę tę przekazała na przechowanie swojej siostrze. Ustalenia wartości mienia uzyskanego przez skarżącą w latach 1993-2003 nacechowane są dowolnością, gdyż w okresie tym uzyskiwała dodatkowe przychody ze zleceń, od których zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu, a pomniejszenie sumy możliwej do zaoszczędzenia o wydatki na zakup w 2003 r. dwóch samochodów jest nieprawidłowe ze względu na brak wykazania, że skarżąca wydatki te rzeczywiście poniosła.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, zwłaszcza odnośnie pochodzenia sumy ze sprzedaży spadkowej nieruchomości w roku 2001. Zeznania świadków pozostają bowiem w sprzeczności z treścią umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, z której wynika, że cena przypadła, w równych częściach, wszystkim osobom sprzedającym nieruchomość. Świadkowie nie wyjaśniają zresztą motywu, który skłonił ich do rezygnacji na rzecz skarżącej z przysługującej im części ceny sprzedanej nieruchomości. Niewiarygodne jest także to, że skarżąca miała przekazać uzyskane ze sprzedaży środki swemu przełożonemu bez pokwitowania, a ten bez wynagrodzenia i na własne ryzyko miał je przechowywać przez kilka lat poza systemem bankowym (w domu). Z kolei możliwości zgromadzenia oszczędności w poprzednich latach ze względu na nieponoszenie kosztów utrzymania rodziny zaprzeczył były mąż skarżącej, twierdząc, że wraz ze skarżącą ponosili połowę kosztów utrzymania domu należącego do jego rodziców, w którym mieszkali. Prawidłowe jest także posłużenie się przez organy podatkowe danymi statystycznymi dla określenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej, a to wobec braku danych pochodzących od niej. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie doszło, bowiem powstało ono dopiero w momencie skonkretyzowania jej obowiązku podatkowego wskutek wydania decyzji, co nastąpiło po ujawnieniu nieujawnionego wcześniej dochodu; dla uchronienia się przed opodatkowaniem dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatnik nie może powołać się na upływ terminu przedawnienia zobowiązań od dochodów ukrytych przed opodatkowaniem. Wydatki na nabycie w 2003 r. dwóch samochodów osobowych zostały przez organy podatkowe wykazane na podstawie informacji zawartych w deklaracjach złożonych dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wreszcie, nie są zasadne wątpliwości skarżącej odnośnie zgodności z Konstytucją przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, iż naruszenia art. 191 O.p. upatruje w błędnej ocenie materiału dowodowego w zakresie odmówienia wiary zeznaniom świadków co do przekazania skarżącej całości środków uzyskanych ze sprzedaży spadkowej nieruchomości oraz przechowywania tych środków poza systemem bankowym, u osoby trzeciej. Z kolei błędna wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na ustaleniu zobowiązania podatkowego nie za ten rok, w którym podatnik zgromadził mienie, ale w którym je ujawnił; skoro skarżąca zgromadziła mienie w roku 2003, a w roku 2007 jedynie wydatkowała środki pieniężne tworzące to mienie, to na mocy art. 68 § 4 O.p. upłynął już okres przedawnienia do wydania decyzji; zapatrywanie odmienne prowadziłoby do niezapewnienia obywatelom elementarnego poziomu bezpieczeństwa prawnego w sferze opodatkowania ich dochodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13, Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie, gdyż odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązującej ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zatem zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na upoważnieniu organów podatkowych do dokonywania oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów bez skrępowania jakimikolwiek regułami określającymi moc poszczególnych dowodów lub hierarchię źródeł dowodowych oraz do formułowania ocen odnośnie udowodnienia określonego faktu (okoliczności) na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, a więc po rozważeniu wzajemnych relacji pomiędzy dowodami. W konsekwencji podważenie trafności oceny powziętej przez organy podatkowe może być skuteczne tylko wtedy, jeżeli w sposób uzasadniony zakwestionowana zostanie logika rozumowania przeprowadzonego przez organ podatkowy, względnie zgodność wyprowadzonych przez ten organ wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Dla podważenia takich ustaleń nie wystarczy natomiast przedstawienie przez podatnika własnej oceny dowodów lub własnej projekcji stanu faktycznego sprawy, odpowiadającym jego zapatrywaniu.

Mając na względzie opisane reguły oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, nie sposób zgodzić się z zarzutem, że ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. Jakkolwiek bowiem nie można stanowczo wykluczyć, że rodzina skarżącej mogła powierzyć jej całość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży wspólnej, nabytej w drodze spadkobrania, nieruchomości, a skarżąca następnie środki te powierzyła swojemu znajomemu, który przechowywał je nieodpłatnie przez kilka lat poza systemem bankowym, niemniej w zakresie przyznanej organom podatkowym swobody oceny dowodów niewątpliwie mieści się także możliwość zakwestionowania wiarygodności dowodów budujących taki stan faktyczny. Ocena taka znajduje zresztą mocne wsparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego, których to cech pozbawiona jest projekcja skarżącej. Nie sposób bowiem odrzucić argumentacji organów podatkowych, że sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest rezygnacja pozostałych członków rodziny skarżącej z przysługującego im udziału w majątku spadkowym, poprzedzona zresztą odmiennym w treści oświadczeniem przy sporządzaniu umowy sprzedaży nieruchomości. Równie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest powierzenie tych środków na przechowanie osobie trzeciej, bez pokwitowania i określenia warunków przechowania na piśmie, bez wynagrodzenia dla przechowawcy, ale za to na jego ryzyko, wreszcie poza systemem bankowym. Całej tej gamie nielogiczności nie wystarczy przeciwstawić argumentu o konflikcie skarżącej z mężem i jej obawach co do sposobu i skutków rozliczenia oraz podziału majątku dorobkowego, skoro środki pieniężne uzyskane z innych tytułów przechowywała ona jednak na rachunkach bankowych, praktyka takiego lokowania pieniędzy nie była jej więc obca. Wbrew zarzutowi postawionemu w skardze kasacyjnej odmówienie wiary zeznaniom świadków co do przekazania skarżącej całości środków uzyskanych ze sprzedaży spadkowej nieruchomości oraz przechowywania tych środków poza systemem bankowym, u osoby trzeciej, nie stanowi więc o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 O.p., lecz jest właśnie zastosowaniem zasady wyrażonej w tym przepisie. W konsekwencji zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku takiej oceny dowodów jest trafne i nie prowadzi do naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Z kolei co się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dla możliwości skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów decydujące znaczenie ma zatem ujawnienie istnienia tych dochodów, co przejawia się w poczynieniu wydatku lub zgromadzeniu mienia. Jeżeli mienie w postaci środków pieniężnych było zgromadzone wcześniej (w okresie wcześniejszych lat podatkowych), ale zostaje ujawnione dopiero w trakcie późniejszego roku podatkowego), bieg terminu przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji rozpoczyna bieg dopiero od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Skoro zatem skarżąca ujawniła posiadane mienie, stanowiące środki pieniężne, dopiero w roku 2007 – czy to wydatkując je na zakup nieruchomości, czy to wpłacając na rachunki bankowe – pięcioletni termin przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów rozpoczął bieg dopiero dnia 1 stycznia 2009 r. Nie może więc być mowy o naruszeniu z tego względu zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 68 § 4 O.p. Można jedynie dodać, że mienie zgromadzone z nieujawnionych źródeł przychodów podlega opodatkowaniu tylko raz – wtedy, gdy zostanie ujawnione; dotyczy to zarówno mienia niespożytkowanego na wydatek, jak i na sfinansowanie wydatku, a więc dotyczy albo ujawnienia posiadania sumy pieniędzy nie pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albo ujawnienia dokonania wydatku pokrytego takimi pieniędzmi. Dlatego też dla obrony stanowiska, że uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu w następstwie zgromadzenia przez nią mienia już w roku 2003, a nie dopiero jego ujawnienia w roku 2007, konieczne było wykazanie, że mienie to zostało nie tylko zgromadzone, ale i ujawnione już w roku 2003. Natomiast brak bezpieczeństwa prawnego podatników w sferze opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jest następstwem uchylania się od opodatkowania; jeżeli zatem środki, jakimi skarżąca dysponowała, pochodzą po części z nie zgłoszonych do opodatkowania wynagrodzeń za zlecenia, wspomniane bezpieczeństwo prawne może osiągnąć dopiero po opodatkowaniu tych dochodów.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, wobec czego skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.