Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1828/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] GmbH z siedzibą w Dortmundzie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 989/15 w sprawie ze skargi H. [...] GmbH z siedzibą w Dortmundzie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 989/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. GmbH w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 września 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z 20 sierpnia 2015 r. organ podatkowy I instancji odmówił H. GmbH z siedzibą w D. (spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową od przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych w roku 2011 w kwocie 4750,00 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zwanej dalej "u.p.d.o.p.", i art.12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz.90), zwanej dalej "umową".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 15 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w 2011 r. mająca siedzibę w Polsce spółka komandytowa korzystała z usług spółki w zakresie wynajmu samojezdnej zwyżki teleskopowej, co zostało potwierdzone rachunkami (wymienionymi w uzasadnieniu). W związku z tym spółka komandytowa, jako płatnik, pobrała w 2011 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów osiągniętych przez spółkę za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych według stawki 5 %. Organ wskazał także, że samojezdne zwyżki teleskopowe spółka wynajmowała również innym podmiotom, które kwalifikowały te urządzenia jako środki transportu. W ocenie organu odwoławczego, w tym stanie sprawy organ I instancji zasadnie zastosował art.21 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że zgodnie z art.12 ust.1 i 2 umowy należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednakże należności te mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, z tym że jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie zaś z art.12 ust.3. umowy określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania m. in. urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Organ podkreślił, że w myśl art.3 ust.2. umowy przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. W tym kontekście zauważył, że umowa nie definiuje zwrotu "urządzenie przemysłowe", podobnie jak nie czyni tego u.p.d.o.p. Wobec tego organ stwierdził, że termin "urządzenie przemysłowe" został sformułowany w sposób ogólny i mieści w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych.

Organu wyjaśnił, że zwyżki są urządzeniami zaliczanymi do podestów ruchomych, są przeznaczone do szybkiego wznoszenia na określoną wysokość osób, wyposażenia czy materiałów, aby realizować w ten sposób zlecone prace, na przykład w branży budowlanej, reklamowej, usługowej. Urządzenia takie są stosowane przy pracach budowlanych, montażowych, instalacyjnych, dekoratorskich, pracach czyścicielskich i wielu innych, podczas których niezbędne jest dostanie się na określoną wysokość. Zwyżki samojezdne to kołowe maszyny o napędzie silnikowym. Dlatego też nie można uznać za prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowych maszyn jako maszyn do robót budowlanych, ponieważ pomimo ich wykorzystywania na placu budowy, mają za zadanie transport "bliski", tj. przemieszczanie osób lub przedmiotów w różnym celu.

Organ II instancji podkreślił, że takie rozumienie i sposób wykorzystywania zwyżek teleskopowych jest całkowicie zgodny i tożsamy z przedstawionym przez spółkę w odwołaniu stanowiskiem o wykorzystywaniu urządzeń do różnego rodzaju prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych i porządkowych. Zwrócił też uwagę, że podatek pobierany przez płatników, w związku z najmem urządzeń przemysłowych, był zainicjowany przez spółkę, która informowała kontrahentów o obowiązku naliczenia i pobrania podatku od tzw. należności licencyjnych powstałych w związku z najmem urządzeń przemysłowych (w tym zwyżek montażowych) na terytorium Polski.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie art.21 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust.3 umowy. W uzasadnieniu skargi wyraziła pogląd, że prawidłowa interpretacja art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zdefiniowania pojęć "urządzenie przemysłowe" oraz "środek transportu", a wobec braku definicji ustawowej tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej. Zatem "urządzenie przemysłowe" jest to urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle, przy czym jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Przy interpretacji tego pojęcia nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", rozszerzając jego zakres na każdy inny sektor gospodarki, nieprawidłowe jest więc twierdzenie organów podatkowych, iż termin ten został sformułowany w sposób ogólny, mieszczący w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane przez nią urządzenia, takie jak zwyżki teleskopowe, nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią elementu produkcji przemysłowej oraz nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Urządzenia te mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym w przemyśle, jednakże ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. Brak bezpośredniego związku z masową produkcją powoduje, że wynajmowane maszyny są urządzeniami, ale nie przemysłowymi, więc mogą zostać zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie do urządzeń technicznych i do urządzeń ogólnego zastosowania. Jako błędną skarżąca oceniła także dokonaną przez organy podatkowe wykładnię określenia "środki transportu". Jej zdaniem, wynajmowane przez nią urządzenia nie mogą być klasyfikowane jako środki transportu, nie brały one udziału w jakimkolwiek procesie transportowym, ponieważ miały służyć wyłącznie pracom budowlanym, montażowym, instalacyjnym, porządkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że do oceny prawnej sprawy przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji, który uznaje za prawidłowy i umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Podniósł także, że spór w sprawie dotyczy tego, czy wynajmowane przez skarżącą na rzecz spółki komandytowej zwyżki teleskopowe stanowiły urządzenia przemysłowe w rozumieniu art.12 ust.3 umowy oraz art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy zasadne było pobranie podatku u źródła od wypłacanych na rzecz skarżącej należności z tytułu najmu tego sprzętu.

Dalej sąd odwołał się do treści art.21 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust.1-3 umowy i w tym kontekście zauważył, że umowa została sporządzona w oparciu o Konwencję Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju i stanowi odzwierciedlenie jej zapisów, zaś zasadniczym celem Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie podwójnego opodatkowania. Wprawdzie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (określany także jako NSA) w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z art.12 ust.1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie, przy czym określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art.12 ust.2 Konwencji OECD). Niezależnie od tego, Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła (pkt 36 zastrzeżeń do art.12 ust.1 Konwencji OECD) oraz prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów (pkt 41.1. zastrzeżeń do art.12 ust.2 Konwencji OECD). Nadto, w art.3 ust.2 Konwencji OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa, zaś norma prawna zawarta w art.3 ust.2 umowy jest analogiczna z cytowanym przepisem Konwencji OECD.

Na kanwie przywołanych regulacji i sformułowanych ocen prawnych sąd pierwszej instancji zauważył, że ponieważ umowa nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", w świetle jej art.3 ust.2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów u.p.d.o.p., w tym jej art.21 ust.1 pkt 1, i na tym tle dokonanie wykładni przedmiotowego pojęcia, ponieważ zaś u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do języka potocznego. W związku z tym sąd stwierdził, że w myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę", "mechanizm bądź zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrząd". Natomiast w ramach analizy określenia "przemysłowy" sąd wskazał, że słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle", przy czym wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn", "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów".

Dalej sąd podniósł, że na bazie definicji słownikowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano słuszny pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów" (wyroki: z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11; wszystkie przywołane wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził, że w pewnym uproszczeniu, mając na uwadze tło niniejszej sprawy, można powiedzieć, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Wyraził pogląd, że sposób korzystania przez użytkownika z urządzenia przemysłowego (np. w budownictwie) nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach nie pozbawia go jego istotnych cech determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych, odwołując się w tym zakresie do poglądu NSA przedstawionego w uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 337/13. Zdaniem sądu pierwszej instancji, tylko w sytuacji, gdy urządzenie stanowi typowe i charakterystyczne dla procesów budowlanych urządzenie, a jego zasadnicze i praktyczne przeznaczenie ogranicza się do budownictwa, to ten fakt może przesądzić o jego wyłączeniu z katalogu urządzeń przemysłowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób wykorzystania urządzenia przemysłowego w procesach przemysłowych może być i będzie różny w zależności od gałęzi przemysłu, w której jest wykorzystywane, a istotnym tego przykładem mogą być urządzenia wynajmowane przez skarżącą. Zwyżka teleskopowa (montażowa) może mieć bowiem szerokie zastosowanie, np. w przemyśle stoczniowym, bezpośrednio przy budowie jednostek pływających, do wykonania np. prac spawalniczych, montażowych. To tylko jedna z wielu funkcji pomocniczych, aczkolwiek niezbędnych, jakie w przemyśle mogą pełnić wynajmowane przez skarżącą urządzenia. Zdaniem sądu, prezentowane stanowisko i ocena prawna nie jest sprzeczna z tezami wyroków przytoczonymi w skardze.

Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynajmowane przez skarżącą urządzenia mieszczą się w ramach dokonanej egzemplifikacji pojęcia "urządzeń przemysłowych" w kontekście sformułowania użytego w tym zakresie w art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem urządzenia te zarówno dotyczą przemysłu, są z nim związane, jak i pomocniczo stosowane w przemyśle. Zatem należności uzyskane z tytułu wynajmowanych zwyżek teleskopowych, będących urządzeniami przemysłowymi, stanowią przychód w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust.3 umowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

Za nieuzasadnione sąd uznał także kwestionowanie faktu, iż w uzasadnieniu decyzji organ powołał się na tezy wydanej interpretacji. Ocenił, że to powołanie się stanowiło jedynie wzmocnienie argumentacji organów.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła jego wydanie z naruszeniem prawa materialnego – art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, mimo tego, że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Powołując się na art.176 § 2 p.p.s.a. skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art.3 ust.2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Ponieważ zgodnie z art.21 ust.2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wskazać należy, że w myśl art.12 ust.2 umowy należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art.12 ust.3 zdanie pierwsze umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art.3 ust.2 umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Jak z powyższego wynika, użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, umowa nie zawiera jednak definicji tego określenia, natomiast w art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także w u.p.d.o.p. nie jest zdefiniowane.

Poszukując znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B.Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s.28).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10, dostępny, podobnie jak inne powoływane orzeczenia, w internecie na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w konkretnej gałęzi gospodarki – przemyśle. Podkreślić przy tym należy, że zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.

Naczelny Sąd Administracyjny, z podanych wyżej względów, nie podziela przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska skarżącej, że w świetle art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. środek transportu może być uznany za urządzenie przemysłowe tylko o tyle, i ile można go zakwalifikować jako urządzenie przemysłowe w słownikowym znaczeniu tego zwrotu. Jak wskazano wyżej, z treści przywołanego przepisu wynika, że środek transportu należy do zbioru "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu omawianego przepisu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażany w wyrokach z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10, z 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 817/12, z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1342/12, z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2783/13.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie naruszył art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że samojezdna zwyżka teleskopowa, wynajmowana przez skarżącą polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, iż przedmiotowe urządzenie może być wykorzystywane w przemyśle, w szczególności, co podniesiono w zaskarżonej decyzji, jako urządzenie transportu bliskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 w związku z art.182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.