Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 529/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 529/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Małgorzata Kruszec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r., sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 7 listopada 2016r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wpłynął wniosek P. S. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Uzyskuje przychód z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych. Wnioskodawca nie posiada żadnego innego źródła utrzymania. Z tej działalności sporządza zeznanie podatkowe PIT-38. W roku przeszłym Wnioskodawca był stroną umowy telekomunikacyjnej z operatorem telekomunikacyjnym na korzystanie z internetu. Umowa ta była konsolidacją innych, pojedynczych umów zawartych już wcześniej. W ramach tej skonsolidowanej umowy Wnioskodawca posiadał kilka kart SIM (numerów), które były zainstalowane na różnych komputerach i służyły do różnych celów. Jedna z tych kart SIM była przeznaczona do celów prywatnych, natomiast druga karta SIM była przeznaczona do celów związanych z inwestycjami prowadzonymi na giełdzie papierów wartościowych, a konkretnie do łączenia się z internetową aplikacją domów maklerskich, które prowadzą rachunki maklerskie Wnioskodawcy i w ten sposób Wnioskodawca dokonywał operacji gospodarczych na tym rachunku. Oprócz tego korzystając z tej karty SIM Wnioskodawca dokonywał innych niezbędnych operacji celem dokonywania inwestycji, w tym działań na rachunkach bankowych oraz dokonywał rutynowych czynności sprawdzających sytuację ekonomiczną spółek, w które inwestował.

Wnioskodawca był stroną procesów sądowych przeciwko dwóm spółkom giełdowym, w których posiadał pakiety akcji. Procesy przeciwko tym spółkom dotyczyły uchylenia uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy, które prowadziły do spadku kursu akcji tej spółki i uchylenie uchwał było konieczne celem obrony jego interesów jako akcjonariusza tych spółek. Oprócz tego równolegle prowadzone były postępowania karne związane z działalnością jednej z tych spółek z zawiadomienia Wnioskodawcy. Wskutek powyższych czynności Wnioskodawca poniósł określone koszty. Koszty te obejmowały przede wszystkim wpisy sądowe od wniesienia pozwu oraz obsługę prawną ze strony wynajętej kancelarii prawnej na podstawie umowy i doradztwo prawne na podstawie faktury. Oprócz powyższych kosztów Wnioskodawca poniósł także niewielkie koszty związane z obsługą korespondencji sądowej i korespondencji z prokuraturą. W wyniku jednego z tych procesów doszło do ugody, na podstawie której Wnioskodawca sprzedał akcje spółki przeciwko której prowadził postępowanie sądowe i przychód z tej sprzedaży wykazał w zeznaniu PIT-38. W wyniku drugiego z tych procesów doszło do sądowego uchylenia skarżonej uchwały. Nadto w roku, o którym mowa, Wnioskodawca był także członkiem S. I. I., które zrzesza osoby fizyczne – inwestorów na giełdzie papierów wartościowych. W ramach członkostwa w tym stowarzyszeniu Wnioskodawca poniósł koszty w postaci składki członkowskiej. Stowarzyszenie to udziela bezpłatnych porad prawnych w zakresie inwestycji kapitałowych, w ramach określonego limitu czasu pracy prawnika, w zależności od wysokości składki i korzystanie z tych porad jest celem członkostwa Wnioskodawcy w tym stowarzyszeniu. W tymże roku przeszłym Wnioskodawca był posiadaczem rachunku maklerskiego. Standardem domu maklerskiego są dodatkowe opłaty z tytułu różnorakich czynności na zlecenie klienta, w rodzaju blokad na rachunku celem wystawienia świadectwa depozytowego, zawiadomienia spółki w związku z uczestnictwem klienta w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, obsługa wezwań w trybie ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, wydawanie potwierdzeń sald na rachunkach, itp. Koszty tych czynności z reguły nie przekraczają kilkunastu lub kilkudziesięciu złotych za jedną czynność. Dodatkowo standardem jest opłata za przesłanie odpowiedniego dokumentu pocztą. W 2014r. Wnioskodawca był obciążany takimi kosztami. Oprócz ww. kosztów w roku tym Wnioskodawca skorzystał z usługi doradcy podatkowego celem sporządzeniu ekspertyzy w zakresie czy określone koszty mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W oparciu o tę ekspertyzę Wnioskodawca podjął określone decyzje inwestycyjne. Z tytułu tej usługi Wnioskodawca poniósł koszt udokumentowany fakturą.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy wymienione powyżej koszty są kosztami uzyskania przychodu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodu. Koszty internetu w tej części, w której służył on dokonywaniu operacji na giełdzie (tj. dla tych kart SIM, które służą dokonywaniu operacji na rachunkach) są kosztem uzyskania przychodu. Koszty postępowań prawnych są kosztami uzyskania przychodu. Składka członkowska w S. I. I. jest kosztem uzyskania przychodu. Opłaty związane z czynnościami domu maklerskiego są kosztami uzyskania przychodu. Opłaty związane z doradztwem podatkowym w zakresie inwestycji kapitałowych także są kosztem uzyskania przychodu. Wnioskodawca uważa, że obecnie nie ma praktycznie innej możliwości dokonywania tych operacji niż przez internet. Z regulaminów prowadzenia rachunków maklerskich jednoznacznie wynika, że podmioty te oferują usługi w oparciu o elektroniczne i telefoniczne kanały dostępu, przy czym obecnie standardem jest kanał elektroniczny. Alternatywą wobec korzystania z internetu-aczkolwiek obecnie niepraktykowaną – jest bezpośredni kontakt telefoniczny z maklerem, co jednak jest w praktyce niewygodne i droższe, dlatego z tej opcji Wnioskodawca nie korzysta. Bezsprzecznie zatem koszty te są kosztem uzyskania przychodu, bowiem posiadanie internetu jest we współczesnych czasach niezbędne do wygenerowania jakichkolwiek przychodów z inwestycji na giełdzie. Wnioskodawca posiada odrębną kartę SIM do celów prywatnych, zatem możliwe jest oddzielenie korzystania z internetu do celów prywatnych od korzystania dla celów zarobkowych. Poniesienie kosztów obsługi prawnej i doradztwa prawnego stało w pośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością inwestycyjną na giełdzie bowiem nieprzeprowadzenie tych działań prawnych skutkowałoby obniżeniem wartości posiadanych przez niego akcji w tych spółkach, a co za tym idzie niższym przychodem w przyszłości. W jednym przypadku działanie to przełożyło się bezpośrednio na wysokość uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu. W drugim przypadku działanie to skutkowało odwróceniem niekorzystnych tendencji w spółce, a co za tym idzie zapobieżeniu spadkowi wartości akcji tej spółki. Jakkolwiek nie przełożyło się to bezpośrednio na wysokość przychodu, za koszt uznaje się wydatki poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wszystkie otrzymane porady prawne stoją w związku z inwestycjami Wnioskodawcy na giełdzie, w szczególności z zabezpieczeniem źródła przychodów i stąd też są kosztem uzyskania przychodu. Brak tych porad ze strony Stowarzyszenia skutkowałoby koniecznością zakupu takich usług u innego doradcy prawnego. Koszt doradztwa podatkowego w zakresie inwestycji kapitałowych również stoi w pośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością inwestycyjną na giełdzie papierów wartościowych. Poniesienie tych kosztów było celowe i racjonalne, bowiem pozwoliło na podjęcie określonych decyzji inwestycyjnych. Koszty czynności wykonywanych przez dom maklerski wiążą się z różnymi czynnościami, które Wnioskodawca zmuszony jest dokonać, celem nadzoru nad swoim majątkiem w postaci akcji spółek giełdowych lub też innymi czynnościami, które wiążą się z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Przede wszystkim niezbędnym jest uczestnictwo w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Nadto, do różnych celów związanych z inwestycjami na giełdzie, niezbędne jest otrzymanie różnego rodzaju potwierdzeń sald na rachunkach tudzież potwierdzeń dokonania określonych operacji na rachunkach.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko P. S. w części dotyczącej kosztów dostępu do internetu poniesionych wyłącznie w celu dokonywania transakcji giełdowych za prawidłowe zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.)-opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy -źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy-za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych papierów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży papierów wartościowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej-jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy-od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych określony został w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy-nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy-koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W świetle powyższych przepisów podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych poniesione wydatki pod warunkiem, że:

-istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

-nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

-poniesienie wydatku jest w należyty sposób udokumentowane.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów-ale dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie papierów wartościowych nie byłoby możliwe. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem wydatków na nabycie papierów wartościowych należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie papierów wartościowych, czyli takie, bez których nabycie papierów wartościowych nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie papierów wartościowych zaliczyć należy zapłaconą cenę papierów wartościowych oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (wszelkie opłaty w tym opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, podatku itp.) Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie", łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie papierów wartościowych. "Wydatkami na nabycie" będą zatem wyłącznie wydatki bez których przeniesienie własności papierów wartościowych nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia papierów wartościowych pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołując się do wskazanych przepisów dotyczących kosztów nie wyłącza ogólnej zasady określania kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej uzyskującą przychód z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych. Wnioskodawca nie posiada żadnego innego źródła utrzymania, a na podstawie ww. działalności sporządza zeznanie podatkowe PIT-38. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu następujące wydatki: koszty internetu w tej części, w której służył on dokonywaniu operacji na giełdzie (tj. dla tych kart SIM, które służą dokonywaniu operacji na rachunkach), koszty postępowań prawnych w rozumieniu działań zmierzających do uchylenia uchwał walnego zgromadzenia, składkę członkowską w S. I. I., opłaty związane z czynnościami domu maklerskiego oraz opłaty związane z doradztwem podatkowym w zakresie inwestycji kapitałowych. Następnie poniesione wydatki Wnioskodawca opisał bardziej szczegółowo. W tym miejscu Organ wskazuje, że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego (a także celowości i konieczności) poniesienia danego wydatku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli zatem nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (to znaczy, że ich poniesienie nie jest warunkiem koniecznym uzyskania przychodu) – dla celów podatkowych wydatki takie nie mogą pomniejszać przychodu z kapitałów pieniężnych. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć koszty internetu w tej części, w której służył on dokonywaniu operacji na giełdzie (tj. dla tych kart SIM, które służą dokonywaniu operacji na rachunkach) pod warunkiem, że rzeczywiście wykorzystywany był wyłącznie w celu prowadzenia transakcji na rynku kapitałowym. W przeciwnym wypadku bowiem, tj. gdyby wykorzystywany był także w innych celach, omawiany wydatek mógłby zostać zaliczony do kosztów podatkowych wyłącznie w ustalonej proporcji, w jakiej wykorzystywany byłby do dokonywania transakcji kapitałowych. Natomiast niemożność ustalenia rzeczywistej kwoty wydatku związanego z przychodem z tych transakcji pozbawia Wnioskodawcę możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do opłat związanych z czynnościami domu maklerskiego jak również opłat za przesłanie odpowiedniego dokumentu pocztą, tj. dodatkowych opłat z tytułu różnorakich czynności na zlecenie klienta w rodzaju blokad na rachunku celem wystawienia świadectwa depozytowego, wydawania potwierdzeń sald na rachunkach, obsługi wezwań w trybie ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi itp., jeżeli w istocie były przypisane do danej transakcji i służyły nabyciu papierów wartościowych- mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli natomiast były one konieczne aby mogło dojść do transakcji sprzedaży papierów wartościowych-w takim wypadku mogą zostać zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w przywołanym wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków ponieważ wydatki te będą mogły pomniejszać przychód jako koszty uzyskania przychodów lub jako koszty odpłatnego zbycia jedynie wówczas, gdy zostały faktycznie poniesione w związku z nabyciem lub odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Natomiast już związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku dotyczącego zawiadomienia spółki w związku z uczestnictwem w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy z przychodem wydaje się znikomy i ewentualna konieczność poniesienia tego wydatku musiałaby być udowodniona przez Wnioskodawcę w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Wątpliwe również, zdaniem Organu, wydaje się być zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze sporządzeniem ekspertyzy w zakresie czy określone koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych.

W opinii Organu wydatek ten nie ma ani bezpośredniego ani pośredniego związku z przychodem. Także składka członkowska w S. I. I. nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Ww. wydatki pozwalają Wnioskodawcy pogłębiać wiedzę z zakresu inwestowania na giełdzie papierów wartościowych, którą może wykorzystać nie tylko przy ściśle określonych inwestycjach. Zdobyta wiedza ogólna z danej dziedziny może pozwolić Wnioskodawcy na podejmowanie również innych decyzji związanych zarówno z rozwojem zawodowym jak i może pomóc Wnioskodawcy w całej jego działalności inwestycyjnej a nie tylko przy zawieraniu konkretnych transakcji na rynku kapitałowym. Organ zauważa, że pojęcia kosztów nie można wykorzystywać dla uzasadnienia zdobywania ogólnej wiedzy w danej dziedzinie. Wnioskodawca wskazał także, że poniósł koszty postepowań prawnych przeciwko dwóm spółkom, w których posiadał pakiety akcji i które to procesy dotyczyły uchylenia uchwał walnego zgromadzenia, konieczne celem obrony interesów Wnioskodawcy jako akcjonariusza tych spółek. Wnioskodawca podał, że oprócz tego równolegle prowadzone były postępowania karne związane z działalnością jednej z tych spółek z zawiadomienia Wnioskodawcy. Wskutek powyższych czynności Wnioskodawca poniósł określone koszty obejmujące przede wszystkim: wpisy sądowe od wniesienia pozwu oraz obsługę prawną ze strony wynajętej kancelarii prawnej na podstawie umowy i doradztwo prawne na podstawie faktury. Oprócz powyższych kosztów Wnioskodawca poniósł także niewielkie koszty związane z obsługą korespondencji sądowej i korespondencji z prokuraturą. W wyniku jednego z tych procesów doszło do ugody, na podstawie której Wnioskodawca sprzedał akcje spółki, przeciwko której prowadził postępowanie sądowe i przychód z tej sprzedaży Wnioskodawca wykazał w zeznaniu PIT-38. Natomiast w wyniku drugiego z tych procesów doszło do sądowego uchylenia skarżonej uchwały.

Organ zauważa, że koszty dotyczące powyższych postępowań zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza danych spółek giełdowych w celu zapewnienia właściwego reprezentowania swoich interesów z tytułu uczestniczenia w spółkach. Wydatki te nie mają jednak związku ani z nabyciem akcji, ani też z ich odpłatnym zbyciem w związku z czym nie mogą zostać zaliczone ani do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być też kosztem odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Istotną przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a osiągniętym przychodem, a w obu sytuacjach związek ten jest znikomy i trudny do udowodnienia.

Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć koszty internetu w tej części, w której służył on dokonywaniu operacji na giełdzie pod warunkiem, że rzeczywiście wykorzystywany był wyłącznie w celu prowadzenia transakcji na rynku kapitałowym. Wnioskodawca może również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty związane z czynnościami domu maklerskiego oraz inne opłaty (tj. dodatkowe opłaty z tytułu różnorakich czynności na zlecenie klienta w rodzaju blokad na rachunku celem wystawienia świadectwa depozytowego, wydawania potwierdzeń sald na rachunkach, obsługi wezwań w trybie ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi itp.); jednak wyłącznie wówczas gdy były przypisane do danej transakcji i służyły nabyciu papierów wartościowych. Z kolei, jeśli były niezbędne aby mogło dojść do transakcji sprzedaży papierów wartościowych, Wnioskodawca może je zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w przywołanym wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ponadto w tym miejscu ponownie podkreśla, że nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków ponieważ wydatki te będą mogły pomniejszać przychód jako koszty uzyskania przychodów lub jako koszty odpłatnego zbycia jedynie wówczas, gdy zostały faktycznie poniesione w związku z nabyciem lub odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Poza tym Organ wskazuje, że poniesiony wydatek dotyczący zawiadomienia spółki na zlecenie klienta w związku z uczestnictwem w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy ma znikomy związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, niemniej nie przesądza o braku możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu czy odpłatnego zbycia. Przy czym ewentualna konieczność poniesienia tego wydatku musiałaby być udowodniona przez Wnioskodawcę w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Natomiast koszty doradztwa związanego ze sporządzeniem ekspertyzy w zakresie uznania określonych kosztów za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, koszty opisanych we wniosku postępowań sądowych przeciwko dwóm spółkom giełdowym oraz składki na S. I. I. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ani kosztów odpłatnego zbycia. Przy czym należy pamiętać, że wydatki uznane za koszty uzyskania przychodu podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, przy założeniu, że Wnioskodawca osiągnął w danym roku podatkowym przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podkreślenia powtórnego wymaga także fakt, że ww. wydatki muszą być właściwie udokumentowane oraz, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie Organ nadmienia, że wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością inwestycyjną na rynku kapitałowym oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ interpretacyjny pominął kwestię ,,zabezpieczenia i zachowania źródła".

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718) dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.-interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania.

Co istotne i co wymaga zaakcentowania, w ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać na szczególnie istotną rolę kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążeniu do osiągnięcia przychodów.

Powołany w podstawie skargi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem". Dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. I tak koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

Rozważenia wymagała zatem druga część przytoczonej definicji odwołująca się do celu ponoszenia kosztów jako ,,zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów’’, co podnosił wnioskodawca/skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy podkreślić, że zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwala na osiąganie w przyszłości przychodów z danego źródła. Tym samym - koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi pośrednio w celu uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji tj. w części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe brakło bowiem rozważań dotyczących właśnie zagadnienia zabezpieczenia względnie zachowania źródła przychodów a jest to niezbędne dla prawidłowego wyłożenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy tzn. zaistniałego stanu faktycznego.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia niniejszego wyroku.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Co do pkt II wyroku, Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną w części w której stanowisko podatnika uznano za prawidłowe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje wnioskodawcy niezależnie od treści interpretacji, art. 14c§3 O.p.(nakazujący zamieszczenie w każdej interpretacji pouczenia o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego) i art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a. nie wyłączają bowiem możliwości zaskarżenia interpretacji uwzględniającej stanowisko wnioskodawcy. Decyzja o zaskarżeniu interpretacji w każdym przypadku pozostawiona jest wnioskodawcy. Ocena prawna, wyrażona w prawomocnym wyroku sądu w sprawie ze skargi na interpretację jest wiążąca dla organu interpretującego, wnioskodawcy i sądu(art.153 p.p.s.a.). Jej treść, w przypadku uchylenia interpretacji, determinuje w związku z tym ocenę stanowiska wnioskodawcy, dokonywaną ponownie przez organ interpretujący.

W tej sprawie skarżącemu udzielono interpretacji częściowo uznającej jego stanowisko za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. W jednym akcie zawarto w związku z tym orzeczenie korzystne i niekorzystne dla wnioskodawcy. Wojewódzki sąd administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe. Orzeczenie tej treści byłoby bowiem orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. Pogarszałoby sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał on przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponował interpretacją w części potwierdzającą jego stanowisko i mógł z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art.14k-14m O.p.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. Na kwotę 200,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi.