Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1123/85
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1986-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1, art. 48
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Odpowiedzialność podatkowa określona w art. 48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ jest odpowiedzialnością posiłkową i wynikać może dopiero z decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Odpowiedzialność podatkowa określona w art. 48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ jest odpowiedzialnością posiłkową i wynikać może dopiero z decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Kazimierza B. na sześć decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Siedlcach z dnia 30 maja, 4 czerwca i 5 czerwca 1985 r. w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za lata 1978 i 1979 i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżone decyzje, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Siedlcach kwotę złotych piętnaście tysięcy tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W pozostałej części Naczelny Sąd Administracyjny skargi oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 maja 1985 nr IS PKO VIIa-139/84, z dnia 4 czerwca 1985 nr IS PKO VIIa-140/84, nr IS PKO VIIa-142/84 i nr IS PKO VIIa-143/84 oraz z dnia 5 czerwca 1985 nr IS PKO VIIa-141/84 i nr IS PKO VIIa-144/85 Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Siedlcach orzekła o wysokości podstaw opodatkowania i wymiarze podatków obrotowego i dochodowego za lata 1978-1979 Kazimierzowi B. z tytułu działalności w zakresie wyrobu i szlifowania szkieł ozdobnych oraz kryształów, prowadzonej w Ł., oraz z tytułu prowadzenia drugiego zakładu rzemieślniczego w zakresie wytopu szkła w Ż. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynikało, że organy podatkowe - wykorzystując akta dochodzenia w sprawie karnej skarbowej - przyjęły, iż Kazimierz B. - obok działalności prowadzonej w Ł. - prowadził również zakład wytwarzania szkieł ozdobnych i kryształów w Ż., posługując się nazwiskiem swojego siostrzeńca Wiesława B. Ustalenia te przyjęto jako podstawę do wyłączenia z opodatkowania w formie zryczałtowanej i wymierzenia podatków obrotowego i dochodowego na zasadach ogólnych na nazwisko Kazimierza B.

W skargach wniesionych na te decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz B. zarzucił organom brak podstaw do uznania, że oprócz zakładu w Ł. prowadził również drugi zakład w Ż. i w związku z tym brak było uzasadnienia do wyłączenia ze zryczałtowanych form opodatkowania i wymierzenia podatków na zasadach ogólnych. Skoro jednak przyjęto fakt firmowania zakładu w Ż., co skarżący kwestionował, to za zobowiązania podatkowe z tego zakładu powinien odpowiadać solidarnie skarżący i Wiesław B., zgodnie z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie tylko sam skarżący. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania - w szczególności art. 7, 77 par. 1, art. 81 i 107 par. 3 Kpa - przez dowolne ustalenia wysokości obrotów i dochodów stanowiących podstawę opodatkowania i tym samym zawyżenie wymiaru podatków. Ustalenia w zakresie wysokości podstaw opodatkowania zostały zaczerpnięte z akt postępowania karnego skarbowego, które ostatecznie umorzono na podstawie amnestii. W tej sytuacji akta te nie mogły dostarczyć żadnych wiążących ustaleń, zwłaszcza że niektóre ustalenia, dotyczące wysokości obrotów i dochodów pozostają w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie karnej skarbowej, gdyż nie uwzględniają opinii biegłych, które znajdowały się w aktach Sądu Rejonowego w G. Dla ustalenia wysokości obrotu przy 20 dniach produkcyjnych w miesiącu i średniej cenie 120 zł za 1 kg wyrobów. Skarżący podał, że średnia cena wyrobów nie powinna przekroczyć 90 zł za 1 kg, gdyż sprzedane były wyroby ze szkła w cenie 60 zł za 1 kg oraz wyroby kryształowe w cenie 120 zł za 1 kg. Nie zgadzał się ze stwierdzeniem zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że ustalony w ten sposób obrót był dla niego korzystny, gdyż był wyliczony od sprzedaży wyrobów w kilogramach, podczas gdy faktycznie były one sprzedawane w sztukach. Zdaniem skarżącego, cena 1 sztuki wyrobu była ustalana według wagi, dlatego wniosek organów podatkowych o rzekomo korzystnym przyjęciu ustaleń w tym zakresie nie jest prawdziwy. Przyjęcie do wyliczenia obrotu 20 dni produkcyjnych w zakładzie w Ż. nie uwzględnia awarii i przestojów spowodowanych brakiem dopływu prądu i gazu oraz przerw na czyszczenie wanny, niezbędnych w procesie technologicznym. Uważał, że argumentacja zaskarżonych decyzji, iż uwzględnienie tylko 20 dni roboczych w miesiącu pokrywało ewentualne przerwy, świadczyła o ułatwieniu sobie pracy przez organ podatkowy, którego obowiązkiem było ustalenie faktycznych rozmiarów czasu pracy zakładu. Skarżący kwestionował również wysokość normy zysku przyjętej do ustalenia dochodu z zakładu w Ż. Przyjęcie wskaźnika zysku 30 procent dla zakładu w Ż., w porównaniu ze wskaźnikiem zysku 24 procent i 22 procent dla zakładu w Ł., uważał za nieprawidłowe, gdyż jest powszechnie wiadomo, że zysk każdego nowo uruchomionego zakładu jest niższy od zysku, jaki przynosi zakład działający dłużej. W świetle powyższego przyjęcie wskaźnika zysku dla zakładu w Ż. uznaje za wadliwe i nie znajdujące potwierdzenia tak w materiale dowodowym, jak również w normach ustalonych przez Ministerstwo Finansów.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w Siedlcach wniosła o ich odrzucenie na podstawie art. 52 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, uznając, że postępowanie w tych sprawach zostało wszczęte przed dniem 1 września 1980 r., skarżący bowiem został zapoznany z aktami dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu 11 sierpnia 1980 r. Pismem z dnia 20 sierpnia 1980 r. były Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w Siedlcach zawiadomił organ podatkowy I instancji o wynikach tego postępowania, w szczególności o naruszeniu przepisów o ryczałtach podatkowych i wniósł o wyłączenie Kazimierza B. ze zryczałtowanych form opodatkowania. Pismo to organ podatkowy I instancji otrzymał w dniu 25 sierpnia 1980 r.

Rozpoznając skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 1985 r.  III SA 735/85 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w Siedlcach w przedmiocie wyłączenia go z ryczałtu spółdzielczego, uznając jej niedopuszczalność w świetle art. 52 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Wyłączenie ze zryczałtowanej formy opodatkowania nastąpiło w związku z przeprowadzonym dochodzeniem w sprawie karnej skarbowej, którego ustalenia - w ocenie organów podatkowych - dawały podstawę do przyjęcia, że skarżący - oprócz zakładu w Ł. - prowadził drugi zakład rzemieślniczy w Ż., o czym właściwy organ podatkowy nie został zawiadomiony.

Wobec wcześniejszego odrzucenia przez Sąd skargi na decyzję w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu niemożliwe było rozpatrywanie w niniejszym postępowaniu tych zarzutów skarg, które dotyczyły zasadności takiego wyłączenia. Wiążąca więc, również dla Sądu w sprawie niniejszej, stała się powyższa prawomocna decyzja Izby Skarbowej.

2. Nie można było uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawach objętych zaskarżonymi decyzjami było ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych Kazimierza B. z działalności, która była prowadzona w Ł. i w Ż.

Odpowiedzialność podatkowa określona w art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest odpowiedzialnością posiłkową i wynikać może dopiero z decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 40 ust. 1 tej ustawy. W sprawie niniejszej decyzja taka nie została wobec Wiesława B. wydana. Należy zauważyć, iż trafnie podała Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, że odpowiedzialność ta "dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości". Zasada solidarnej odpowiedzialności, wyrażona w tym przepisie, oznacza solidarność w rozumieniu art. 366 i nast. Kc, jednakże dochodzenie zobowiązań podatkowych od osoby firmującej działalność podatnika musi poprzedzić decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Należy jednak pamiętać, że nawet w wypadku wystąpienia ustawowych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy - stosownie do art. 40 ust. 2 tej ustawy - może odstąpić od orzeczenia o tej odpowiedzialności.

3. Wobec wyłączenia Kazimierza B. ze zryczałtowanych form opodatkowania wymiar podatków obrotowego i dochodowego nastąpił według szacunkowo ustalonych podstaw opodatkowania /art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, przy wykorzystaniu dostępnego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skarżącego dotyczące ustalenia wysokości obrotu z działalności prowadzonej w Ż. za 1978 r. Jednym z zasadniczych elementów szacunkowego wyliczenia obrotu była średnia cena 1 kg wyrobów /ustalona w wysokości 120 zł/. Jednakże ani w decyzji organu podatkowego I instancji, ani w decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej nie wyjaśniono, w jaki sposób dokonano powyższych ustaleń. Zamieszczone w uzasadnieniu decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej wyjaśnienie, że przyjęcie takiej średniej ceny było dla skarżącego korzystne - z czym skarżący nie zgadzał się - nie wyjaśniało istoty wątpliwości.

Należy podkreślić, że ze znajdujących się w aktach zestawień obrotów za lata 1978 i 1979 nie wynika, by cena pobierana za 1 kg wyrobów kryształowych była kiedykolwiek wyższa niż 120 zł, natomiast ceny za 1 kg wyrobów ze szkła były znacznie niższe. Brak wyjaśnienia tej okoliczności, mającej istotny wpływ na wysokość obrotu i - w konsekwencji - na wysokość podatków, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 7, 77 par. 1, art. 80 i 107 par. 3 Kpa i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Siedlcach z dnia 4 czerwca 1985 nr IS PKO VIIa-140/84 w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za 1978 r. z działalności prowadzonej w Ż. Ponieważ wymiar podatku dochodowego za ten rok został dokonany łącznie od dochodów z działalności w Ł. i w Ż., a dochód z zakładu w Ż. był pochodną wyliczonego obrotu, przeto ze względów wyżej omówionych należało uchylić również decyzję z dnia 5 czerwca 1985 nr IS PKO VIIa-141/84 w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1978 r. Uchylenie tych decyzji nastąpiło na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.

Pozostałe zarzuty podniesione w skargach, dotyczące szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania, nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem dane przyjęte do ustalenia wysokości obrotów i dochodów znajdowały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a zasadność ich wyjaśniono w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Kwestionowana przez skarżącego liczba 20 dni roboczych w miesiącu w zakładzie w Ż. znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez Wiesława B. i jego żonę, a także zatrudnionych w zakładzie pracowników, przy czym zauważyć należy, iż zeznali oni, że praca w zakładzie była prowadzona również na 2 zmiany. Norma zysku przyjęta dla zakładu w Ż., wyższa wprawdzie niż dla zakładu w Ł. znajdowała jednak uzasadnienie w karcie lustracji z dnia 16 listopada 1978 r., przeto nie może być uznana za wynik ustaleń dowolnych.

O ile ustalony obrót z zakładu w Ż. za 1978 r. nasuwał omówione wyżej zastrzeżenia ze względu na braki dowodowe, o tyle obrót ustalony za 1979 r. zastrzeżeń tych nie nasuwa, gdyż wyliczony został inną metodą - na podstawie wartości dziennej produkcji wynikającej ze złożonych zeznań. Obrót z działalności w Ł. został przyjęty w granicach wynikających z rozliczeń ze Spółdzielnią, za której pośrednictwem skarżący wykonywał świadczenia. Normy zysku z zakładu w Ł. - po korekcie w postępowaniu odwoławczym - wynikały z obowiązujących podatkowych norm szacunkowych. Brak więc było podstaw do oceny, że w tym zakresie organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 80 Kpa i dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania na podstawie dowolnych przesłanek.

4. Wniosek Izby Skarbowej w Siedlcach o odrzucenie skarg na podstawie art. 52 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mógł być uznany za uzasadniony. Administracyjne postępowanie podatkowe, mające na celu ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 1978-1979 w podatkach obrotowym i dochodowym na zasadach ogólnych, wszczęte zostało z urzędu. Za datę wszczęcia postępowania z urzędu uważa się dzień, w którym dokonano pierwszej czynności postępowania z powiadomieniem o niej stron postępowania. Wszystkie czynności wcześniejsze /na przykład korespondencja między organami w sprawie, w której ma być wszczęte postępowanie z urzędu/ są traktowane jako wewnętrzne czynności przygotowawcze.

Z akt sprawy wynika, że pierwszą czynnością wobec Kazimierza B. w administracyjnym postępowaniu podatkowym, mającym na celu ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych, było doręczenie mu decyzji wymiarowych z dnia 15 października 1980 r. Brak więc było podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania w sprawach będących przedmiotem skarg nastąpiło przed dniem 1 września 1980 r. w szczególności na ocenę daty wszczęcia postępowania w sprawach będących przedmiotem wniesionych skarg nie może mieć wpływu okoliczność, że w dniu 25 sierpnia 1980 r. organ podatkowy I instancji otrzymał pismo byłego Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej, zawiadamiające o wynikach przeprowadzonego postępowania i zawierające wniosek o uchylenie opodatkowania w formie ryczałtu.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.