Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 258/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 , art. 21
journal: Dz.U. 1992 nr 41 poz 177
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r.
article: art. 14a par. 2 i 3, art. 14e par. 2, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 190, art. 170.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W świetle art. 21 umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177; dalej: umowa) przekroczenie granicy czasowej, wyznaczonej przez Umawiające się Państwa, tj. dwóch lat, będzie skutkować niespełnieniem jednej z kumulatywnych przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy, a tym samym instytucja tego zwolnienia podatkowego nie będzie mogła być zastosowana w danym stanie faktycznym.

TEZY

W świetle art. 21 umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177; dalej: umowa) przekroczenie granicy czasowej, wyznaczonej przez Umawiające się Państwa, tj. dwóch lat, będzie skutkować niespełnieniem jednej z kumulatywnych przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy, a tym samym instytucja tego zwolnienia podatkowego nie będzie mogła być zastosowana w danym stanie faktycznym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/09 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1484/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi D.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (I) uchylił zaskarżoną decyzję, (II) stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., Skarżący wniósł o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.) w przedmiocie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia za pracę lektora w I. sp. z o.o. w B. Wyjaśnił, że jest obywatelem Australii, posiadającym umowę o pracę z L. w USA, z której to spółki został oddelegowany do pracy lektora do spółki w B. W Polsce rozpoczął pracę we wrześniu 2004 r., przebywając tu, początkowo na podstawie wizy, a następnie zezwolenia na zamieszkiwanie do dnia 22 września 2006 r. Ponieważ ubiega się o zezwolenie na dalszy pobyt, został zobligowany do przedstawienia zaświadczeń dotyczących płaconych w Polsce podatków.

Zdaniem Skarżącego, z art. 21 umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177; dalej: umowa) przysługuje mu ulga w podatku dochodowym przez pierwsze dwa lata pracy, a więc podatek dochodowy powinien płacić dopiero po upływie tego okresu, a więc za poprzednie okresy w tym za rok 2005 , zwolniony był od podatku.

2.2. Minister Finansów wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, w wyniku czego przedłożył on oświadczenie Dyrektora Spółki I. w B., wskazujące, że szkoła jest placówką oświatową.

2.3. Postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wyjaśnił, co następuje:

2.3.1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy, jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

2.3.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący przebywa na terytorium Polski w celu nauczania w placówce oświatowej w okresie przekraczającym dwa lata. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (Polska) w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu, a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa. Stanowisko Skarżącego, że wynagrodzenie z tytułu pracy lektora języka angielskiego w polskiej placówce oświatowej, zgodnie z art. 21 umowy, podlega opodatkowaniu w Polsce od momentu przekroczeniu okresu dwóch lat uznać należało zatem za nieprawidłowe.

2.4. Skarżący wniósł zażalenie podnosząc, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji postanowień art. 21 ust. 1 umowy wykraczając poza literalne brzmienie normy prawnej.

2.5. Minister Finansów decyzją z dnia 21 maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu podkreślił, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa).

3. Postępowanie przed WSA w Warszawie:

3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 umowy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w razie pobytu na terytorium RP dłuższego niż dwa lata opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie Skarżącego z tytułu nauczania w placówce oświatowej uzyskane w ciągu pierwszych dwóch lat pobytu, (2) preambuły umowy, poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z ratio legis regulacji międzynarodowej, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. WSA w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów winien zażądać od wnioskodawcy dalszego uzupełnienie wniosku celem wyjaśnienia kolejnych punktów pod kątem przyjętych w artykule 24 umowy założeń. Dopiero wówczas, o ile Skarżący okaże się osobą, o której mowa w art. 24 umowy, a nie przykładowo w art. 4 lub 15 tej umowy, należy rozważyć czy okres dwuletni, może ex tunc (po jego upływie) podlegać obowiązkowi podatkowemu.

3.4. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 537/08, uchylił w.w. wyrok. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawach o udzielenie interpretacji organ podatkowy zajmuje stanowisko w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, oceniając przy tym pogląd przedstawiony we wniosku o interpretację przez zainteresowanego. Organ nie ma przy tym uprawnienia do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności podanych przez stronę, w celu ustalenia czy są one zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgodnie bowiem z art. 14a § 5 w zw. z art. 14e § 2 O.p., może tylko wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, gdy nie spełnia on wymogów określonych przepisami prawa (w tym wypadku przewidzianych w art. 14a § 2 w.w. ustawy), nie ma natomiast kompetencji do prowadzenia postępowania sprawdzającego czy wyjaśniającego, przewidzianego w sprawach podatkowych.

Bezpodstawnie zatem - zdaniem NSA - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepisy procesowe, stosowane w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniając czy instytucja, w której skarżący jest zatrudniony jest rzeczywiście instytucją oświatową w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2009 r., Nr 256, poz. 2572) oraz jaki podmiot jest płatnikiem wynagrodzenia otrzymywanego przez stronę. Wydana przez właściwy organ interpretacja jest - zgodnie z art. 14b § 2 O.p. - wiążąca dla organów podatkowych tylko w stanie faktycznym przyjętym za podstawę interpretacji, wynikającym z wniosku podatnika. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia, że wobec niewyjaśnienia z naruszeniem przepisów procesowych okoliczności faktycznych sprawy, nie może oceniać merytorycznie zasadności skargi, w której podniesiono zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r.:

4.1. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest ona zasadna. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto, organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

4.2. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, WSA w Warszawie wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania i w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 umowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji tego ostatniego przepisu nie stosuje się do wynagrodzenia, które profesor lub nauczyciel otrzymuje z tytułu prowadzenia badań, jeżeli badania są podjęte głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub osób (art. 21 ust. 2 umowy). W umowie z Australią poza innymi warunkami określonymi w art. 21 wskazano, że jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego umawiającego się państwa na okres nie przekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, to po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 21 umowy jego wynagrodzenie będzie wolne od opodatkowania w kraju, do którego przybył w celach określonych w przepisie. Art. 21 znajdzie więc zastosowanie do osób przybywających czasowo do drugiego umawiającego się państwa w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych. Nie wlicza się do tego okresu pobytu spowodowanego realizacją innych celów, wykonywanie pracy najemnej o innym charakterze, pobyty turystyczne itp. Jeżeli taka osoba przybywa do drugiego umawiającego się państwa w innych celach, a jej dodatkowym zajęciem jest nauczanie w odpowiednich placówkach naukowych, to nie stosuje się art. 21, lecz art. 15 dotyczący wynagrodzeń z pracy najemnej. Pobyt czasowy musi być uzasadniony określonym celem: nauczanie lub prowadzenie studiów albo badań naukowych, jednakże omawiana umowa nie daje podstaw do przyjęcia, że zastosowanie art. 21 będzie miało miejsce tylko wtedy, gdy po tym okresie pobyt ulegnie zakończeniu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten ma zastosowanie przez okres nieprzekraczający dwóch lat nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych również wtedy, gdy dana osoba pozostaje nadal w drugim umawiającym się państwie ale w innych celach. Jeżeli natomiast nie opuści po tym okresie terytorium drugiego umawiającego się państwa i zawrze kolejną umowę o nauczanie lub prowadzenie prac badawczych nie będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 umowy z tym, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z datą wsteczną, tj. od chwili przybycia. Przepis ten nie zawiera bowiem zastrzeżenia jakie mają miejsce w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których wynika, że wymieniony w nim okres nie przekraczający dwóch lat należy liczyć od daty pierwszego przybycia. Oznacza to, że art. 21 umowy znajdzie zastosowanie przy każdorazowym przybyciu do drugiego umawiającego się państwa, o ile zostaną spełnione przesłanki w nim wskazane.

W ocenie WSA w Warszawie, cel jak i czasokres na jaki dana osoba przybywa do jednego z umawiających się państw należy oceniać na podstawie umowy o nauczanie lub prowadzenie badań. Jeżeli umowa na dzień przybycia do drugiego umawiającego się państwa będzie przewidywać okres nauczania lub prowadzenia badań dłuższy niż dwa lata art. 21 umowy nie może mieć zastosowania. Wówczas za cały okres pobytu wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwie, do którego dana osoba przybyła, w przeciwieństwie do umów na czasokres nieprzekraczający dwóch lat, nawet gdyby było ich kilka kolejno po sobie następujących.

4.3. Minister Finansów wydając rozstrzygnięcie zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji ograniczył swoją interpretację do zacytowania przepisów prawa i wyrwanych z kontekstu poglądów wyrażanych w piśmiennictwie, co do różnych artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dokonując w ogóle oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i obowiązujące przepisy. Zasadniczym przepisem, którego zastosowanie w sprawie winien rozstrzygnąć Minister Finansów był art. 21 umowy, co do którego Minister Finansów wyjaśnił jedynie, że skoro Skarżący przebywa w Polsce dłużej niżej dwa lata to przepis ten nie znajdzie zastosowania. Przede wszystkim, w ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 21 umowy nie zawiera warunku przebywania w danym kraju przez okres nieprzekraczający dwóch lat. Termin dwuletni łączy się z celem przybycia do danego kraju, a więc ocena na jaki okres pobyt jest planowany powinna być dokonywana na dzień przybycia do danego kraju, według umowy o nauczanie lub prowadzenie badań. Z wniosku Skarżącego wynikało jedynie, że pobyt w Polsce według wizy kończy się 22 września 2006 r. Nie wiadomo na jaki okres zawarł umowę o nauczanie i w jakim celu chce pozostać w Polsce na dłużej. Jeżeli organ interpretujący uzna, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, to w trybie art. 169 O.p. powinien wezwać go do jego uzupełnienia, a nie wydawać interpretację bez analizy okoliczności faktycznych wniosku i prawidłowej oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, które powinno polegać na odniesieniu się do przedstawionych przez wnioskodawcę argumentów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 p.p.s.a., wynikające z błędnej wykładni art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p.; (3) art. 190 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie naruszające zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; (4) art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję Ministra Finansów pomimo związania sądu prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w tej sprawie; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 21 umowy.

W oparciu o powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów stwierdził, że stosownie do art. 14a § 2 O.p. (w brzmieniu w 2006 r.), składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Minister Finansów rozpatrując wniosek powinien zatem oprzeć się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Jednakże, jeżeli w świetle interpretowanego przepisu stan faktyczny został zaprezentowany w sposób uniemożliwiający interpretację, organ podatkowy może żądać dalszych wyjaśnień, co w rozpoznawanej sprawie uczynił. W ocenie Ministra Finansów stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu umożliwiał ocenę stanowiska prawnego Skarżącego i odniesienie się do przedstawionych przez niego argumentów.

Nieuzasadnionym ponadto - w ocenie Ministra Finansów - jest stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia art. 21 umowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że Skarżący przybył do Polski w celu nauczania, nie zaś w celu innym, jak np. praca najemna, pobyt turystyczny. Został bowiem oddelegowany przez amerykańską spółkę do pracy jako lektor języka angielskiego i od początku pobytu w Polsce pracę tą wykonuje. W złożonym wniosku Skarżący stwierdza: "Jestem nauczycielem zatrudnionym na umowę o pracę przez amerykańską spółkę L. z siedzibą w USA. Na podstawie umowy o realizację usługi eksportowej oddelegowany zostałem do pracy na rzecz I. Sp. z o.o., gdzie począwszy od września 2004 r. wykonuję pracę jako lektor języka angielskiego. (...) W Polsce przebywam od września 2004 r.". Minister Finansów nie zgodził się z WSA w Warszawie, że art. 21 umowy znajdzie zastosowanie przy każdorazowym przybyciu do drugiego umawiającego się państwa, gdyż przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, że wymieniony w nim okres nie przekraczający dwóch lat należy liczyć od daty pierwszego przybycia. Przyjęcie takiej interpretacji powodowałoby sytuację, że każdorazowy okres dwóch lat obowiązywania zwolnienia byłby liczony od nowa od jakiegokolwiek wyjazdu podatnika z Polski, tym samym wprowadzanie jakiegokolwiek limitu byłoby nielogiczne, bowiem utrata zwolnienia wynikającego z tego przepisu byłaby w praktyce niemożliwa. Jednakże Minister Finansów podkreślił, że kwestii spornej w sprawie nie stanowi sposób liczenia okresu dwuletniego. Skarżący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku stwierdza bowiem, że w roku 2006 mija dwuletni okres zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mówi umowa, a zatem z tą chwilą zamierza rozpocząć odprowadzanie podatku w Polsce.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Minister Finansów podnosi w skardze kasacyjnej, że WSA w Warszawie naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 umowy.

6.2. W myśl ust. 1 w.w. przepisu umowy, jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Wykładnia językowa tego przepisu nie czyni wątpliwym, że dla zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego muszą być spełnione łącznie przesłanki: (a) osobą uprawnioną jest profesor lub nauczyciel (zakres podmiotowy), (b) otrzymuje wynagrodzenie z tytułu nauczania, studiów lub badań naukowych (zakres przedmiotowy), (c) przybył do drugiego z Umawiających się Państw ma okres nie przekraczający 2 lat, (d) w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej. Uwzględniając konieczność łącznego spełnienia tych przesłanek można podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 21 umowy znajdzie zastosowanie do osób przybywających czasowo do drugiego umawiającego się państwa w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych. Nie wlicza się do tego okresu pobytu spowodowanego realizacją innych celów, wykonywanie pracy najemnej o innym charakterze, pobyty turystyczne itp. W tej części rozważania WSA w Warszawie są ugruntowane w klarownej wykładni językowej w.w. przepisu.

Jednakże rekonstruując normę prawną z w.w. przepisu umowy należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Pogląd ten został także zaaprobowany w wyrokach NSA: z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 115/10 i II FSK 116/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając powyższe uwagi, można wskazać na wzmocnienie przedstawionej wykładni językowej art. 21 umowy przez argumentację opartą na wykładni systemowej wewnętrznej tejże umowy. Interpretując w.w. przepis nie można pominąć art. 15 umowy. Systemowe odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli osoba, wskazana w art. 21 umowy, przybywa do drugiego umawiającego się państwa w innych celach, niż te, które wskazano w tymże przepisie, a jej dodatkowym zajęciem jest nauczanie w odpowiednich placówkach naukowych, to nie stosuje się zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy. Zastosowanie znajdzie art. 15 umowy, dotyczący wynagrodzeń z pracy najemnej. W tym zakresie rozumowanie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można natomiast podzielić stanowiska WSA w Warszawie, że jeśli osoba, o której mowa w art. 21 umowy, nie opuści po dwuletnim okresie terytorium drugiego Umawiającego się Państwa i "...zawrze kolejną umowę o nauczanie lub prowadzenie prac badawczych nie będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 umowy z tym, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z datą wsteczną, tj. od chwili przybycia". Wykładanie językowa art. 21 umowy nie pozostawia wątpliwości, że wskazany okres czasu (dwa lata) jest jedną z przesłanek koniecznych do spełnienia dla zastosowania zwolnienia uregulowanego w tymże przepisie. Jeżeli zatem granica czasowa, wyznaczona przez Umawiające się Państwa, tj. dwa lata, zastanie przekroczona, to na skutek niespełnienia jednej z kumulatywnych przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy, instytucja ta nie będzie mogła być zastosowana w danym stanie faktycznym. Przyjęcie odmiennego poglądu, jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie, nie ma uzasadnienia ani w wykładni językowej art. 21 umowy, ani w wykładni systemowej i funkcjonalnej, bowiem inne przepisy umowy oraz jej kontekst funkcjonalny nie pozwalają na przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji, że nawet przy pobycie - w celach wskazanych w art. 21 umowy – przekraczającym dwa lata, wynagrodzenie, o którym tam mowa, podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy w postaci nauczania lub prowadzenia badań dopiero po okresie tychże dwóch lat. W tym zakresie wykładnia przeprowadzona przez WSA w Warszawie jest wadliwa, a zarzut kasacyjny naruszenia w.w. przepisu zasługuje na uwzględnienie.

6.3. Odnosząc powyższą wykładnię art. 21 umowy do stanu faktycznego sprawy, należy uwzględnić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p. WSA w Warszawie błędnie ocenił, że treść wniosku Skarżącego o interpretację prawa podatkowego nie pozwala na odniesienie do przedstawionego tam stanu faktycznego powyższej wykładni art. 21 umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść wniosku z dnia 30 sierpnia 2006 r. pozwala na przyjęcie, że Skarżący zamierzał pozostać w Polsce w tym samym celu, co dotychczas, tj. nauczaniu w roli lektora języka obcego. Ponieważ jego pobyt w tym celu przedłużał się ponad okres dwóch lat, który wyznacza art. 21 umowy, Minister Finansów zasadnie udzielił interpretacji, że przekroczenie w.w. terminu spowoduje niemożność zastosowania w sytuacji Skarżącego zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy.

WSA w Warszawie, uwzględniając wyrok NSA z dnia z 11 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 537/08, przyjął, że w świetle art.14a § 3 O.p. i dalszych przepisów regulujących instytucję interpretacja podatkowej w O.p. w brzmieniu tej ustawy w 2006 r., rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto, organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Gdyby Sąd pierwszej instancji konsekwentnie podtrzymał powyższy pogląd, który na mocy art. 190 p.p.s.a. był dla niego wiążący, jako wyrażony przez NSA w w.w. wyroku, to zauważyłby, że wniosek Skarżącego przedstawiał stan faktyczny, dla którego Minister Finansów był zobowiązany dokonać wykładni prawa podatkowego. Dysponentem wniosku, a tym samym osobą zarysowującą granice faktyczne wniosku, był Skarżący. Przedstawione przez niego okoliczności pozwalały Ministrowi Finansów na wypełnienie jego obowiązku, nie można więc zaaprobować poglądu Sądu pierwszej instancji, że w sprawie konieczne było w trybie art. 169 O.p. uzupełnienie wniosku i doprowadzenie przez organ podatkowy do zbadania umów o świadczoną przez niego pracę. W tym zakresie wystarczające były oświadczenia Skarżącego zawarte we wniosku. Wskazane przez WSA w Warszawie zalecenia co do dalszego postępowania mają natomiast znamiona ustalania stanu faktycznego, które nie może mieć miejsca w postępowaniu z zakresu interpretacji prawa podatkowego. Oceną taką WSA w Warszawie wyraził w oparciu o błędną wykładnię art. 21 umowy, stwierdzając, że rekonstrukcję celu przybycia do jednego z Umawiających się Państw należy przeprowadzić w oparciu o umowy o pracę. Pogląd ten nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przepisach umowy, ani w przepisach O.p. Wywiedzenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku badania umów o pracę Skarżącego upodabnia zalecane czynności organu interpretacyjnego do postępowania dowodowego, którego – jak wyżej stwierdzono – w sprawach interpretacyjnych nie przeprowadza się.

6.4. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują podstaw. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że w zakresie przepisów O.p. WSA w Warszawie uwzględnił stanowisko NSA z wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r. Tym samym nie można zasadnie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 190 p.p.s.a. lub art. 170 tej ustawy. Błąd WSA w Warszawie polega na: (1) częściowo błędnej wykładni art. 21 umowy oraz (2) nieprawidłowej ocenie wniosku Skarżącego o interpretację podatkową, bowiem – jak wyżej stwierdzono – przedstawiony tam stan faktyczny prawidłowo Minister Finansów przyjął jako punkt wyjścia dla wykładni prawa podatkowego; bezzasadne było prowadzenie ustaleń stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię art. 21 umowy (pkt 6.2.) oraz ocenę dotyczącą wniosku Skarżącego, pod kątem zupełności przedstawionego tam stanu faktycznego (pkt 6.3.).