Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1973/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1973/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg A. Z. i E. K. – S., przy uczestnictwie T.Z., D. S. i K. S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 2 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., z dnia 2 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Prezydenta Miasta K. decyzją z dnia 11 marca 2013 r. znak: [...] ustalił T. Z., A. Z.,, E.K.-S., K.S. i D. S. zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.089,00 zł. natomiast decyzją nr [...] zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6.737,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2011r. i 2012 r. w stosunku do współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. przy ul. M.. W dniu 27 listopada 2012 r. T. Z. złożył "informację o nieruchomościach", w której zgłosił między innymi do opodatkowania budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. 286,37 m2,. Jednocześnie T. Z. złożył oświadczenie, iż stan faktyczny ww. nieruchomości nie uległ zmianie od 2006 r.

W dniu 3 stycznia 2013 r. E. K.-S., K. S. i D. S. złożyli pismo, w którym wyjaśnili, że wielkość nieruchomości przy ul. M. nie uległa zmianie i informacja o nieruchomościach złożona w dniu 2 kwietnia 2010 przez K.-S. w imieniu swoim oraz małoletnich synów K. S. i D. S. jest nadal aktualna. Jednocześnie Strony wskazały do opodatkowania budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. 67,43m2, budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 240,44m2,

Organ I instancji podkreślił, że złożone przez Podatników informację różnią się o powierzchnię 21,5 m2, która stanowi powierzchnię poddasza w oficynie przy ul. M. Podkreślono, że w związku tym, że większość powierzchni zadeklarowanej do opodatkowania nie była sporna (wyłączając powierzchnię poddasza oficyny) organ podatkowy I instancji uznał, że zostały zadeklarowane prawidłowo i przyjął je jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Jednocześnie przy ustalaniu wymiaru podatku za ww. lata pominięto poddasze o pow. użytkowej 21,5 m2. Prezydent Miasta K.wyjaśnił, że kwestia zasadności opodatkowania ww. poddasza była już przedmiotem postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2009. Odnosząc się do wyników przedmiotowego postępowania organ podatkowy wyjaśnił, że po przeprowadzeniu oględzin biegły wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie poddasza nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Jednocześnie po przeprowadzeniu oględzin organ I instancji ustalił, że w budynku oficyny przy ul. M. znajduje się konstrukcja z belek drewnianych oddzielająca pomieszczenie na parterze od poddasza. Belki od spodu podbite są płytami kartonowo-gipsowymi. Na górze nie ma warstwy wyrównawczej tylko gdzieniegdzie położone luźno płyty. Wejście na poddasze jest możliwe przez właz przy pomocy drabiny. W odniesieniu do spornego poddasza oficyny posadowionej przy ul. M. organ I instancji, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1461/08, powołał postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r., [...], biegłego z zakresu budownictwa, który jednoznacznie stwierdził, iż strop podbity płytami nie może być uznany za kondygnację w rozumieniu wskazanych przez Sąd przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że powierzchnia poddasza (21,5 m2) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 w kwocie 6.089,00 zł . oraz za 2012 r. w kwocie (po zaokrągleniu) 6.737,00 zł. przyjmując między innymi powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 286,37 m2 .

Od powyższych decyzji odwołania w ustawowym terminie wnieśli A. Z.i E. K-S., działająca w imieniu własnym oraz w imieniu K. S. i D. S..

A. Z.zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4, art. 198 § 1, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.)

Odwołujący podniósł między innymi, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 zostało wszczęte dopiero pod koniec października 2012 r. Ponadto A. Z. wskazuje, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono podstawowy prawnej ustalenia terminu płatności ustalonego podatku od nieruchomości za rok 2012.

Podkreślił, że nie zapewniono stronom możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na który powołał się organ podatkowy. W aktach sprawy brak było bowiem między innymi opinii biegłego oraz protokołu oględzin. Strona wskazała także na liczne niespójności i nieprawidłowości w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Odwołujący podniósł także, iż w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego, przez co naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła także E. K.-S., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowanie powierzchni 21,5 m2 znajdującej się w oficynie przy ul. M. w K. wg. stawki właściwej jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Podatniczka podniosła , że w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na żadne ustalenia, które byłyby przeprowadzone w roku 2011 bądź 2012, a miałyby wpływ na wielkość podatku. W latach tych nie przeprowadzono żadnego dowodu z oględzin poddasza w oficynie przy ulicy M. w K. Zdaniem Odwołującej się bezsporny pozostaje fakt, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym lat 2011 i 2012 nie przeprowadził żadnych oględzin ani nie zasięgał opinii biegłego. Natomiast powoływanie się na oględziny z dnia 04.12.2009r. i obszerne cytowanie jest bezzasadne i pozbawione logiki. Bo jak coś, co miało miejsce w roku 2009 ma się do roku 2011 i 2012. W dalszej części odwołania E. K.-S. odniosła się do kwestii wiarygodności protokołu z oględzin i kwestionuje dokonane przez organ podatkowy ustalenia. W jej ocenie nie sposób potwierdzić zdanie wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji, że "opinia biegłego jest jasna, spójna i logiczna i dlatego dał wiarę stwierdzeniom w niej zawartym". Organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie pominął przy ustaleniu podatku od nieruchomości informację z dnia 31.12.2012 r. jaką E. K-S., D. S. i K. S. złożyli do UMK Wydz. Podatków i Opłat. Następnie organ podatkowy wskazuje na złożenie "Informacji nieruchomościach" przez podatnika T. Z. w dniu 27.11.2012 r. i pomimo rozbieżności w obu informacjach nie podejmuje żadnych kroków, które pozwoliłyby wyjaśnić tę różnicę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwoma decyzjami z dnia 2 września 2013 r. nr [...], [...] , [...], [...] oraz nr [...], [...], [...], [...] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Zdaniem składu orzekającego SKO spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy poddasze budynku oficyny przy ul. M. w K. spełnia wymogi uznania go za kondygnację w rozumieniu obowiązujących przepisów i czy podlega w roku 2011 i 2012 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że przedmiotowa kwestia była już przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prezydenta Miasta K. Zaznaczyło, że w sprawach dotyczących ustalenia podatku za lata 2006-2010 należnego od nieruchomości przy ul. M w K organ podatkowy I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które stanowiło podstawę ostatecznych decyzji podatkowych za lata 2006-2010. SKO przypomniało, że decyzje podatkowe Prezydenta Miasta K.dotyczące okresu 2006-2010 były przedmiotem postępowania odwoławczego przed Kolegium, które utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto podkreślono, że ustalenia faktyczne organów I i II instancji, dotyczące opodatkowanej nieruchomości uzyskały aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie który, po rozpatrzeniu skarg Podatników, wyrokami z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10 oraz z dnia 20.12.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1289/11 utrzymał w mocy ww. decyzje SKO.

Organ odwoławczy wskazał , że Podatnicy w toku obecnie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazali żadnych nowych okoliczności faktycznych dotyczących nieruchomości przy ul. M w K., które wpływałyby na sposób opodatkowania tej nieruchomości i wysokość należnego w podatku w roku 2012. W szczególności Strony podtrzymały swoje twierdzenia co do sposoby kwalifikacji dla celów podatkowych powierzchni 21,5 m2 znajdującej się w oficynie przy ul. M. w K oraz nadal konsekwentnie twierdzą, że przedmiotowa powierzchnia powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie Strony nie przedstawiły żadnych nowych dowodów, które pozwoliłby obalić ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010.

Uwzględniając powyższe okoliczności sprawy oraz argumentację Stron zawartą w odwołaniach oraz pismach z dnia 27 listopada 2012 r. i z dnia 3 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło w niniejszej sprawie uzupełnić materiał dowodowy i postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. Nr [...],[...] dopuściło dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia T. Z., A. Z., E.K.-S., K.S. i D. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. W ocenie SKO w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiła bowiem żadna zmiana w zakresie stanu opodatkowanej nieruchomości, a ustalenia faktyczne dokonane ww. postępowaniach podatkowych są aktualne również obecnie.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania poddasza budynku oficyny przy ul. M. w K. Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na przepis art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ww. ustawa nie zawiera definicji kondygnacji, należy posłużyć się normami techniczno-budowlanymi. Stosownie do postanowień § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) przez kondygnację rozumie się poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Na prawidłowość takiej wykładni pojęcia "kondygnacja" wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1461/08 oraz z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10.

Z akt postępowań podatkowych dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 wynika, że organ I instancji w toku tych postępowań , zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 dotyczącym decyzji za lata 2006 - 2008 r., powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. M.F. w celu wydania opinii.

Z opinii tej wynika, że biegły - po przeprowadzonych oględzin - stwierdził, że pomieszczenie strychowe nie spełnia wymogów budowlanych, funkcjonalnych, przeciwpożarowych, a przede wszystkim bezpieczeństwa konstrukcji. Biegły ustalił, że strop pod pomieszczeniem strychu składa się z samych belek drewnianych, do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1,5 m. Strop nie posiada podłogi ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości średnio ok. 25-30 cm. Stan taki powoduje zagrożenie bezpieczeństwa chodzących po strychu, gdyż wejście na płyty regipsowe spowoduje ich pęknięcie i upadek na posadzkę w parterze. Biegły stwierdził nadto, iż wejście na strych możliwe jest tylko przez właz rewizyjny po rozkładanej drewnianej drabince. Biegły uznał, że poddasza mieszczącego się w budynku oficyny położonej przy ul. M. nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Należy również wskazać, iż w toku postępowań w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 organ I instancji przeprowadził oględziny poddasza budynku oficyny posadowionej przy ul. M. z udziałem biegłego.

Ustalenia dotyczące stanu faktycznego poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu I instancji podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009 r., a także poczynionych przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. J. G. w opinii sporządzonej w dniu 28 lutego 2006 r. na zlecenie T. Z. Rzeczoznawca budowlany mgr inż. J. G. stwierdził również, że poddasza znajdującego się w budynku oficyny przy ul. M. nie można uznać za kondygnację. Jak słusznie zauważył organ I instancji ekspertyza mgr inż. J.G. nie jest to opinią biegłego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, jednak zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Kolegium powyższy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że poddasza mieszczącego się w budynku oficyny posadowionej przy ul. M. nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, zarzut dotyczący braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. jest w ocenie Kolegium nieuzasadniony. Kolegium wskazuje również, że Odwołujący nie przedstawili żadnych nowych okoliczności i dowodów wykazujących spełnienie przez poddasze definicji kondygnacji w rozumieniu wyżej cyt. rozporządzenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniach, dotyczących kwestii proceduralnych związanych z prowadzonym postępowaniem dowodowym Kolegium zgodziło się z Podatnikami, że dokumenty stanowiące dowody w sprawie tj. przede wszystkim opinia biegłego z dnia 9 grudnia 2009 r. oraz protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r. powinny były fizycznie znajdować się w aktach postępowania podatkowego za 2012 r. W szczególności, w dacie zapoznawania się z zgromadzonymi w sprawie dowodami w trybie art. 200 w sprawie cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa strona powinna mieć możliwość poznania wszystkich dowodów. W przeciwnym razie, przewidziane powołanym przepisem uprawnienie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, byłoby uprawnieniem iluzorycznym. Niemniej jednak, w ocenie Kolegium, kluczowe dla sprawy dowody, w tym opinia biegłego powołanego przez organ i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r., w oparciu o które dokonane zostały ustalenia faktyczne, znane były stronom postępowania. Podkreślenia wymaga bowiem, że zarówno A. Z. jak i E. K-S. w treści swoich odwołań odnosili się szczegółowo do konkretnych zapisów ww. opinii biegłego i treści protokołu oględzin, co tylko dowodzi, że fakt braku fizycznego zalegania w aktach organu I instancji tych dokumentów, nie miał wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji SKO uznało więc, że tego typu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy. Jednocześnie Kolegium uznało , że w niniejszym przypadku pożądanym było uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o akta postępowań podatkowych za lata 2006-2010. W aktach tych bowiem znajdowały się wszystkie kluczowe dla sprawy dokumenty i dowody. Przepisy ordynacji podatkowej umożliwiają dopuszczenie jako dowodu w sprawie wszystkich materiałów (dokumentów) zgromadzonych również w innych postępowaniach, o ile mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uznania wniosku A. Z z dnia 19 sierpnia 2013 r. i uchylenia postanowienia z dnia 25 lipca 2013 r. Nr [...], [...] o dopuszczeniu dowodu z akt postępowań podatkowych w sprawie ustalenia T. Z., A. Z., E.K.-S., K.S. i D. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Niezależnie od powyższego SKO wykazało, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił termin płatności należnego podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A. Z. oraz E.K. S..

Skarżący A. Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej

-art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

-art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

-art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

-art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej;

-art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej;

-art. 191 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem paragrafu 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.). W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono , że nie jest prawnie dopuszczalny "dowód z akt postępowania" albowiem środkiem dowodowym ( dowodem ) mogły być tylko konkretne dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010.

Skarżący wskazał ponownie na autonomię prawa podatkowego, czego, zdaniem skarżącego nie dostrzegły organy obu instancji. Wskazał, iż u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też brak uzasadnienia dla posługiwania się tym pojęciem na podstawie § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zadaniem skarżącego wykładnia pojęcia "kondygnacja" powinna zatem zostać dokonana w oparciu o potoczne rozumienie tego terminu. W potocznym znaczeniu "kondygnacja" to "jedna z części czegoś położona nad lub pod inną". W tym znaczeniu istniała kondygnacja w spornym budynku.

W ocenie skarżącego WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 zajął błędne stanowisko w zakresie możliwości posługiwania się przepisami budowlanymi z uwagi na brak wyraźnego odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnie błędne stanowisko zajął WSA w Krakowie w drugim z wyroków tj. wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10, co sprzeczne było chociażby ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w trzech kolejnych uchwałach (z dnia 24 czerwca 1996r. FPK 6/96, z dnia 19 sierpnia 1996r. FPK 11/96 i 12/96). Dalej skarżący przeprowadził szczegółowa krytykę obu ww. wyroków i przedstawionego w nich uzasadnienia.

Skarżący zarzucił także naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołań w ogóle nie przeprowadził postępowania merytorycznego. Zarzucono także brak pełnego przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych.

Jednocześnie zarzucił , że organy podatkowe nie dokonały oceny opinii na podstawie których dokonano rozstrzygnięć .

Odnośnie opinii biegłego M.F.stwierdzono, iż wewnętrznie niespójne pozostaje stanowisko podatkowego organu odwoławczego w odniesieniu do tej opinii, co szczegółowo uzasadniono w skargach. Zdaniem skarżącego prawidłowa ocena dowodu z opinii biegłego mogła doprowadzić do innego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Wskazano, iż biegły powołuje się na polskie normy, ale zdaniem skarżącego niestety nie wiadomo jaka jest ich treść i co one mają wspólnego ze sprawą. W związku z autonomią prawa podatkowego odwoływanie się do prawa budowlanego jest nieuzasadnione. Biegły podnosił brak spełniania przez poddasze wymogów przeciwpożarowych, choć nie jest biegłym w zakresie pożarnictwa i ochrony przeciwpożarowej. Wskazano nadto, iż biegły stwierdził, że poddasze nie spełnia wymogów bezpieczeństwa konstrukcji, a tymczasem w momencie oględzin na poddaszu znajdowało się łącznie 7 osób. To oznacza, zdaniem skarżącego, iż konstrukcja stropu między parterem i poddaszem w tym samym momencie była obciążona ciężarem około 500 kg, co nie spowodowało żadnych negatywnych konsekwencji.

W tym zakresie postępowanie dowodowe było wadliwe, zaniechano także przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i nie oceniono całokształtu materiału dowodowego.

E. K. S. zarzuciła przede wszystkim , że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego opierając się na materiałach zgromadzonych w latach wcześniejszych natomiast akta sprawy nie posiadały żadnych dowodów na okoliczność "spornej" powierzchni 21,5 m2.

W dniu 09.04.2013r. organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwił zapoznanie się skarżącej z aktami sprawy przesyłając je do organu odwoławczego nie czekając, czy skarżąca będzie czy też nie będzie chciała się z nimi zapoznać w ustawowym terminie.

Nie budzi więc żadnej wątpliwości, że całe postępowanie dowodowe przeprowadził podatkowy organ odwoławczy, a nie organ podatkowy pierwszej instancji.

Aby stwierdzić "niezmienność" stanu faktycznego potrzebne jest rzetelne zebranie aktualnych dowodów. W ocenie Skarżącej posługiwanie się dowodami lat 2006 - 2009 i udowadnianie nimi stanu faktycznego w roku 2011 czy też 2012 jest nieuzasadnione .

Doprowadzenie powierzchni poddasza przez podatnika T. Z. do złego stanu technicznego nie powinno być przez organ podatkowy nagradzane w postaci zaniechania naliczenia od tej powierzchni należnego podatku. Wprost przeciwnie, organ podatkowy powinien egzekwować od takiego podatnika przywrócenie do dobrego stanu poddasza, bo jak twierdzi sam biegły mgr M.F. niemożliwość wykorzystywania poddasza nie jest trwała.

Skarżąca kontestuje jednocześnie opinie wydane przez mgr M.F.. Ponadto w jej opinii fakt używania przez organ podatkowy sformułowania "poddasze" przesądza o istnieniu kondygnacji .

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 4 kwietnia 20014r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1973/13 do sygn. akt I SA/Kr 1976/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1973/13 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy , że nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 . W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l ale także przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji Podatkowej, które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Główny spór w zakresie ustalenia stanu faktycznego ogniskuje się wokół możliwości dokonania rozstrzygnięcia za lata 2011 i 2012 na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej uznać należy , że jest on bezpodstawny. Niewątpliwie materiały zgromadzone w toku innych postępowań zostały wykorzystane w niniejszej sprawie, a przy tym miały znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie stał jednak na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu wspomnianych materiałów wydanie tzw. zbiorczego postanowienia o dopuszczenia dowodu z akt innej sprawy . Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt I SA/GL 1016/09, LEX nr 570496). Innymi słowy ustawodawca nie kreuje bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś, jak w niniejszej sprawie weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy.

Zdaniem Sądu, nie zostały naruszone ww. art.180 §1 i 181 i 217 Ordynacji podatkowej albowiem dopuszczenie jako dowodu całości akt z lat poprzednich, a właściwie dokumentów znajdujących się w tych aktach, nie naruszyło tych przepisów.

Przyznać natomiast należy , że dokumenty stanowiące dowody w sprawie tj. przede wszystkim opinia biegłego mgr. inż. M.F. z dnia 9 grudnia 2009r. oraz protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. powinny były fizycznie znajdować się w aktach postępowania podatkowego za 2011r. i 2012r. W szczególności, w dacie zapoznawania się z zgromadzonymi w sprawie dowodami w trybie art.200 w sprawie cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa strona powinna mieć możliwość poznania wszystkich dowodów. W przeciwnym razie, przewidziane powołanym przepisem uprawnienie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, byłoby uprawnieniem iluzorycznym. Przepis ww. art. 200 jest podstawową gwarancja procesową czynnego udziału strony w postępowaniu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, kluczowe dla sprawy dowody (opinia biegłego powołanego przez organ i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009r.), w oparciu o które dokonane zostały ustalenia faktyczne, znane były stronom postępowania – co wynika z akt postępowania wymiarowego za 2006 -2009r. oraz za 2010r. Sąd uznał więc, że tego typu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że oboje skarżący już na etapie odwołań odnosili się szczegółowo do konkretnych zapisów ww. opinii biegłego i treści protokołu oględzin, co tylko dowodzi, że fakt braku fizycznego zalegania w aktach tych dokumentów, nie miał wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej , że dowody te były przedstawione stronom na etapie postępowania podatkowego za lata 2006-2009 i 2010 co wynika z uzasadnień wyroków tut. Sądu sygn. akt I SA/Kr 1430/10 i I SA/Kr 1289/11 zapadłych w wyżej wymienionych sprawach. ( dostępne w orzeczenia . nsa. gov.pl)

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego).

Wyjątek od wyżej wymienionej zasady można spotkać przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami są ustalane corocznie. I tak art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia przy ustalaniu zobowiązań , które - zgodnie z odrębnymi przepisami - ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

W praktyce przepis ten może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony (tzw. stary podatnik). W takich przypadkach zgodnie z art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto istotne jest, ażeby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbyteczne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania i zagwarantowanie jej czynnego udziału w postępowaniu jeżeli stan faktyczny będący podstawą opodatkowania jest niesporny i doskonale podatnikowi jest znany.

Podstawą wymiaru dla organu podatkowego w takich przypadkach jest z reguły złożona przez podatnika deklaracja. Osoba fizyczna zobowiązana jest złożyć informację w sprawie podatku od nieruchomości w terminach wynikających z art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uproszczenie procedury wymiaru podatków samorządowych ma istotne znaczenie dla jednostek samorządu terytorialnego ze względu na obniżenie kosztów wymiaru . Trafnie natomiast wskazuje się, że jeżeli samorządowy organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, to powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 o.p. i wszczęcie postępowania powinno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia oraz zastosowaniem art. 200 Ordynacji podatkowej . Wyżej zaprezentowane procedury są wynikiem tego , że stan faktyczny w podatkach o charakterze majątkowym , jest kategorią statyczną zmieniającą się rzadko z reguły w większych odstępach czasu . W podatku od nieruchomości uzasadnione jest zatem sięganie do ustaleń odnoszących się do lat ubiegłych w sytuacji gdy organ podatkowy ma informacje , że stan faktyczny nie uległ zmianie .

W niniejszej sprawie zarówno T. Z. jak i E. K. S. w złożonych pismach oświadczyli , że stan faktyczny nie uległ zmianie . E. K. S. w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. poinformowała organ , że wielkość nieruchomości nie uległa zmianie i nadal pozostaje aktualna "informacja o nieruchomościach" złożona w dniu 02.04.2010 r. Z uwagi na rozbieżności pomiędzy deklaracjami złożonymi przez współwłaścicieli nieruchomości , które występują już od postępowań podatkowych dotyczących lat 2006-2010 ze złożonych oświadczeń organ prawidłowo przyjął , że istota sporu jest taka sama jak w latach poprzednich i prowadzona jest w oparciu o ten sam stan faktyczny. Tym bardziej , że w trakcie prowadzonego postępowania jak i w skargach oboje skarżący polemizują z tymi ustaleniami stawiając merytoryczne zarzuty wobec zgromadzonego materiału dowodowego , natomiast nie wykazują , że stan faktyczny ustalony w 2009 jest już w 2011r. i 2012r. nieaktualny .

Sąd uznał zatem , że dopuszczalnym było (a w tym przypadku nawet pożądanym) uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o akta postępowań podatkowych za lata 2006-2009, w aktach tych bowiem znajdowały się wszystkie kluczowe dla sprawy dokumenty (opinia biegłego mgr. inż. M.F. – powołanego przez organ, protokół z oględzin z dnia 4 grudnia 2009r). Nieuzasadnionym wiec był zarzut naruszenia art.122, art.180 §1 i art.187 §1, a także art.188 w zw. z art.216 §1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów skarg dotyczących bezpośrednio opinii biegłego powołanego przez organ to orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela pogląd tut. Sądu orzekającego poprzednio (w sprawach dotyczących lata 2006-2009) WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10.

W kwestionowanej przez skarżących opinii biegły M.F., wskazał na przepisy prawa, na podstawie których sporządzono opinię, dokonał wizji lokalnej i oględzin pomieszczeń w budynku oficyny, wskazał na dokonane ustalenia i przywołał warunki techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych, a także ( w sposób bardzo szczegółowy) polskie normy.

W ocenie Sądu, opinia wyraźnie więc wskazywała na jakich podstawach biegły oparł swoje wnioski. W opinii stwierdzono, iż zakresem opracowania objęto także zbadanie stanu technicznego poddasza i ustalenie, czy może być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ze względów wymagań budowlanych, przeciwpożarowych, sanitarnych, funkcjonalnych bezpieczeństwa konstrukcji i użytkowania jest to niedopuszczalne.

W opinii stwierdzono, iż na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej, badań technicznych, Polskich Norm Budowlanych, przepisów prawa budowlanego, warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, analizy statyczno - wytrzymałościowej i funkcjonalnej oraz zasad wiedzy technicznej można sformułować min. wniosek, iż poddasze mieszczące się w budynku oficyny położonej przy ul. Mogilskiej 51 nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

W związku z taką treścią opinii biegłego, zdaniem orzekającego Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny poddasza uniemożliwia potraktowanie go jako odrębnej kondygnacji. Organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa oceniają całokształt materiału dowodowego przez pryzmat wiedzy, prawidłowego rozumowania, logiki i doświadczenia życiowego. Nie oznacza to, że są bezwzględnie związane wnioskami, wypływającymi z opinii, a wręcz przeciwnie, w razie wątpliwości co do logiczności jej wywodów, zgodności z aktualną wiedzą bądź wskazaniami doświadczenia życiowego, mogą zażądać uzupełnienia opinii, wyjaśnienia niejasności bądź nawet powołać kolejnego biegłego. To rzeczą organu jest ustalenie, czy stan obiektu (jego części) pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści opinii biegłego M.F. wynika, iż ściany boczne ceglane w części strychowej są o grubości 1/2 cegły zostały wzmocnione pilastrami, podczas remontu wykonano ściankę kolankową z pustaków ceramicznych w celu podniesienia wysokości strychu w niższej części do 1,0 m. Strop pod badanym pomieszczeniem strychu składa się z samych belek drewnianych do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1,5 m. Strop ten nie posiada podłogi ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości średnio ok. 25-30 cm. Także w protokole oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. szczegółowo opisano dostrzeżony stan poddasza.

W świetle tych okoliczności i definicji kondygnacji pozioma część budynku nie ma średniej wysokość w świetle większej niż 2 m. Prawidłowo więc organy stwierdziły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż poddasze nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Wobec tych okoliczności należy stwierdzić, iż skarżący nie przedstawili innych dowodów, z których wynikałyby inne okoliczności niż ustalone przez organ.

Nie jest trafny zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania zobligowany jest do ponownej oceny merytorycznej sprawy. W tym kontekście, co Sąd już uzasadniał powyżej, dopuszczalne, a nawet właściwe było uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o całość dokumentów znajdujących się w aktach postępowań z lat poprzednich. W ocenie Sądu dowodzi to ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przez organ odwoławczy. Także zarzut dotyczący braku pełnego przedstawienia zarzutów odwoławczych nie jest zasadny. Organ odwoławczy nie ma obowiązku skopiowania w decyzji całości tez i argumentów zwartych na – jak w niniejszej sprawie - 43 stronach odwołania A. Z. Istotnym jest, by ocenić w postępowaniu materiał dowodowy, a zdaniem Sądu, jak wynika z treści zaskarżonych decyzji organy podatkowe, odnosząc się do istoty sporu (stan poddasza i wykładnia pojęcia "kondygnacja") w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

W oparciu o powyższe Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art.127 w zw. z art. 229 oraz art.235 w zw. z art.210§1 pkt 6 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu o braku dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy fakt (co zresztą organy podkreślały w uzasadnieniu decyzji), że ustalenia dotyczące stanu faktycznego konstrukcji stropu oddzielającego parter od poddasza oficyny przy ul. M. poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009r.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej tak, jak i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazały, jakim dowodom dano wiarę, a jakich nie uwzględniono. Przy tym uzasadniono powyższe. Co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił sugerowanego w skardze zarzutu uchylania się organów od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Warto wskazać, iż organ uznając za rozstrzygające wnioski sformułowane przez biegłego M.F., oceniając dowód z tej opinii, odniósł się także do innych dowodów (protokół z oględzin z dnia 4 grudnia 2009r., opinia J.G.)

Co do sugestii skarżących, że oględziny i opinia biegłego z 2009r. nie są adekwatne do zdarzeń i stanu poddasza w 2011r. i 2012 r. należy stwierdzić, iż wobec dokonanych ustaleń przez organy, to rolą skarżących było przedstawienie okoliczności i dowodów związanych z wykazaniem spełniania przez poddasze definicji kondygnacji w rozumieniu przepisów przywołanego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny materiału dowodowego w szczególności opinii M. F .

Zgodzić się należy , że ta cześć uzasadnień zaskarżonych decyzji daleka jest od ideału niemniej jednak nie może to skutkować wadliwością mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć , że brak zamieszczenia w decyzji sformułowani a odnoszącego się do wprost do wiarygodności opinii nie oznacza , że nie została ona przez organ oceniona. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ dokonuje analizy zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów – każdego z osobna i pod katem wzajemnych relacji w jakich pozostają informacje zawarte w tych dowodach . Podstawą przyjętych ustaleń była między innymi opinia M.F. . Organ co prawda wprost nie wyartykułował oceny tej opinii ale uznał ją za wiarygodną poprzez zestawienie z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu w trakcie oględzin z 4 grudnia 2009r. oraz prywatną opinią inż. J.G.. W ocenie organu ustalenia te są ze sobą zbieżne i poprzez to pozwalają na ustalenie , że poddasza mieszczącego się w budynku przy ul. M. nie można uznać za kondygnację . Jeżeli zatem organ nie zakwestionował opinii M.F. to oczywistym jest , że przyjęto iż opinia ta jest wiarygodna .

Odnosząc się do zarzutów materialnych wskazać należy , że istota sporu ogniskuje się wokół pojęcia "kondygnacja" z art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku z 20 grudnia 2011 r. I SA/Kr 1289/11 , która została sformułowana w oparciu o tożsamy stan faktyczny i prawny .

Zdaniem obojga skarżących organy niezasadnie przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" odwołały się do przepisów budowlanych tj. §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Niezasadnie też przyjęły, że aby pomieszczenie strychowe (poddasze) mogło być kondygnacją w rozumieniu ww. przepisów podatkowych, musi się nadawać do użytku i spełniać normy budowlane w zakresie bezpieczeństwa konstrukcji czy też przeciwpożarowe. Dodatkowo, w ocenie skarżących, organy błędnie ustaliły stan faktyczny (niezgodnie z rzeczywistością) pomijając wnioskowane przez A. Z. dowody w sprawie i naruszyły przepisy postępowania, opierając swoje ustalenia faktyczne na dokumentach pochodzących z postępowań podatkowych za okresy poprzedzające 2010r., przy czym dokumenty te faktycznie włączone zostały do akt postępowania dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego.

W ocenie organu prawidłowym była zarówno wykładnia pojęcia "kondygnacja" uwzględniająca treść §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jak i prawidłowe były ustalenia faktyczne co do stanu spornego poddasza.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnym było posługiwanie się przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią przepisów budowlanych, w tym zwłaszcza treścią §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Organy podatkowe naruszyły wprawdzie przepisy postępowania art. 200 Ordynacji podatkowej, ale w stopniu, który zdaniem Sądu, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co w rezultacie nie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji lub też stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie bowiem z art.145 §1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że sporny przepis ww. art.1a ust.1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje powierzchnię użytkową (która jest podstawą ustalenia wysokości podatku) budynku. Zgodnie z powołanym przepisem powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza "powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe".

Powoływany przez organy jak i w ww. wyrokach WSA w Krakowie, §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stanowi, że za kondygnację należy "rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia".

W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, zasadnym jest odwoływanie się posiłkowo przy wykładni pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do prawa budowlanego, a to dlatego, że jeżeli ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych definicji wykładnia systemowa zewnętrzna uzasadnia takie działanie, w szczególności również dlatego, że, wbrew twierdzeniom skarżącego A.Z., ustawa ta odsyła do prawa budowlanego. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi dotyczących zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w świetle autonomii prawa podatkowego - podobnie jak to uzasadniał WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10. – Sąd i w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd skarżącego dotyczący autonomii prawa podatkowego. Jednakże nie aprobuje tezy, iż w zakresie analizy pojęcia "kondygnacja" należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, a nie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Rzeczywiście w języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację, także w niniejszej sprawie poddasze stanowiłoby kondygnację. Zdaniem orzekającego Sądu, pojęcie "kondygnacja" nie jest jednak używane w potocznej polszczyźnie. Występuje natomiast w języku branżowym prawa budowlanego. Stąd właściwszym byłoby odniesienie sie do sposobu rozumienia tego pojęcia w przepisach branżowych, czyli w tym przypadku przepisach budowlanych.

Skarżący na poparcie swojej tezy o braku możliwości posiłkowania się prawem budowlanym powołał trzy uchwały składu pięciu sędziów NSA z 1996r. tj. z dnia 25 czerwca 1996r. FPK 9/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996r. FPK 11/96 i FPK 12/96, przy czym w istocie dwie ostatnie uchwały dotyczyły identycznego zagadnienia (czy piwnica jest kondygnacją) i zostały podjęte również w odpowiedzi na pytania samorządowych kolegiów odwoławczych dotyczące tego samego zagadnienia prawnego. W treści powyższych uchwał NSA wyraził pogląd, że: "Powierzchnia użytkowa budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), obejmuje także piwnice". Powyższe związane było z ówczesnym brakiem wyraźnego zapisu ustawowego, z którego wynikałoby, że piwnica (ale też i poddasze użytkowe) traktowane jest jako odrębna kondygnacja.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, wyrażony w powyższych uchwałach pogląd o wykluczeniu " ... możliwości odnoszenia do analizowanych pojęć («kondygnacja», «budynek») definicji i wyjaśnień występujących w prawie budowlanym." jest konsekwencją bezpośrednio wcześniejszych rozważań tejże uchwały NSA, że: "Z punktu widzenia niniejszych rozważań duże znaczenie ma to, że powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. w art. 3 ust. 4 podaje definicję «budynku» wyjaśniając, że: «Za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe». Zamieszczenie w ustawie powyższej definicji, odmiennej od definicji przyjętej w prawie budowlanym (por. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – Dz. U. Nr 89, poz. 414), świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy «budynek» z takim pojęciem jak w prawie budowlanym, lecz z pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizowanych przez tę ustawę. Powyższe stwierdzenie odnosi się, rzecz jasna, także do tych przepisów, które zawierają regulacje nawiązujące wprost do określenia «budynek» w rozumieniu art. 3 ust. 4 omawianej ustawy. Taki sam szczególny charakter wykazuje także art. 4 ust. 2 tej ustawy" .

Skarżący przytaczając wybiórczo treść ww. uchwały pominął przy tym, że brzmienie obecnej definicji budynku ( w art. 1 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącym, że budynek to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego...") odwołuje się więc wyraźnie do przepisów prawa budowlanego - uzasadnionym jest więc, w obecnym stanie prawnym, posiłkowanie się przepisami budowlanymi przy wykładni pojęcia "kondygnacja" budynku.

Dodać przy tym należy, że sporny art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych wymienia jako kondygnację jedynie "poddasza użytkowe", a więc, zdaniem Sądu, są to poddasza zgodnie z ww.§3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie "... z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi...", co odróżniać będzie poddasza użytkowe od nieużytkowych.

Argumenty skargi A.Z. dotyczące przy tym bezpośrednio sposobu uzasadnienia ww. wyroków WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2010r. I SA/Kr 1461/08 oraz z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10 nie miały o tyle istotnego znaczenia, gdyż w kompetencji orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, leży jedynie badanie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych. Strona może co prawda wyrażać swoje negatywne stanowisko co do treści zapadłych wyroków sądów administracyjnych kontrolujących decyzje podatkowe wydane za lata poprzednie, niemniej jednak należy zauważyć, że skoro wyroki te, wydane przez sądy pierwszej instancji, nie zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi to trudno czynić organom podatkowym zarzut, że dokonując wymiaru za lata następne, kierują się wyrażoną w tychże wyrokach ocena prawną. Tym bardzie, że sądy administracyjnie zgodnie przyjmują, iż nieuzasadnione pomijanie dorobku orzeczniczego w zakresie wykładni przepisów podatkowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. I FSK 499/10).

Biorąc powyższe pod uwagę bezpodstawne były zarzuty skarg dotyczące błędnej wykładni ww. art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).