Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 217/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 92, 94
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: par. 13 ust1, ust 3 pkt3
journal: Dz.U. 2017 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
article: art. 41 ust 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w Z. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 338000-COP1.4105.4.2021.PF w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15094 (piętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 338000-COP1.4105.4.2021.PF Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 7 września 2021 r. określającej B sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Z. (dalej jako: spółka, skarżąca, B), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2018 r. w kwocie [...] zł, luty 2018 r. w kwocie [...] zł, marzec 2018 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2018 r. w kwocie [...] zł, maj 2018 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł, październik 2018 r. w kwocie [...] zł, listopad 2018 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2018 r. w kwocie [...] zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 §1 pkt 1 i art. 13 §1 pkt 1a) w zw. z art. 221a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1325 – dalej jako OP) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., a następnie t.j. z 2019 r. poz. 864 ze zm. – dalej jako upa) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525 ze zm. – dalej jako rozporządzenie w sprawie zwolnień).

W dniu 17 lipca 2020 r., działając w oparciu o Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej organ pierwszej instancji wszczął wobec B kontrolę celno - skarbową w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2018 rok. Kontrola celno - skarbowa została zakończona dnia 12 lutego 2021 r. wynikiem kontroli doręczonym dnia 5 marca 2021 r. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku B nie skorygował w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonych deklaracji podatkowych organ postanowił przekształcić przedmiotową kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe postanowieniem z 1 czerwca 2021 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2018 rok.

W toku kontroli i późniejszego postępowania, organ ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 10 sierpnia 2016 r. B złożył wniosek rejestracyjny w zakresie podatku akcyzowego AKC-R w Urzędzie Celnym w B. Podstawowym przedmiotem działalności spółki w 2018 r. była produkcja piwa o ekstrakcie brzeczki podstawowej: 5; 8; 10,5;12; 12,5; 14; 15; 16; 16,5; 18,5; 19,5; 20; 24; 26 i 28 stopni Plato objęte pozycją CN 2203 00. Produkcja piwa odbywała się poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 upa (produkcja wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy). Spółka składała stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 - 2 upa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczała i wpłacała przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

W wyniku porównania zapisów dokonanych w księdze kontroli produkcji piwa z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w ww. księdze stwierdzono, że w kontrolowanym okresie w przedmiotowej księdze strona prawidłowo ujmowała przychody z produkcji piwa. Nie ma również rozbieżności, co do ilości piwa gotowego. Jedyne rozbieżności (drobne) odnotowano w okresach rozliczeniowych za miesiąc luty i lipiec 2018 r. co skutkowało zaniżeniem akcyzy. W pozostałych okresach rozliczeniowego nie stwierdzono rozbieżności. Ilość piwa w hektolitrach, jego stopnie Plato, jak również zastosowana stawka podatku akcyzowego od piwa za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. nie stanowiły przedmiotu sporu.

W toku postępowania ustalono, że spółka we własnym zakładzie (browarze) nie produkowała własnego piwa pod własnym logiem lecz produkowała tylko i wyłącznie piwo na zlecenie innego podmiotu/przedsiębiorcy ("produkcja piw zleconych"), nie będącego de facto browarem (niedziałającym jako browar), tj. T w T. (dalej jako kontrahent) i R. A. K. w W. Przy czym produkcja piwa na zlecenie R. A. K. odbywała się w miesiącach od stycznia do marca 2018 r., a dla T w całym 2018 r.

Podstawą współpracy pomiędzy B a jego kontrahentami była umowa zawarta 1 grudnia 2016 r. aneksowana 15 czerwca 2017 r., 1 stycznia 2018 r.

Organ w uzasadnieniu decyzji powołał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy postanowienia umowy i wskazał, że z preambuły umowy wynika, że kontrahent i strona nawiązują współpracę, w ramach której kontrahent będzie odkupywał od B gotowy towar, wyprodukowany zgodnie z przyjętymi wytycznymi. W myśl § 1, przedmiotem umowy było ustalenie warunków produkcji i sprzedaży produktów, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonych zgodnie z recepturami używanymi przez B i uzgodnionymi wspólnie przez B i kontrahenta. Kontrahent miał zakupić i dostarczyć lub zlecić B zakup wskazanych przez B niezbędnych do produkcji składników, a B po zakończonym procesie produkcyjnym zobowiązał się sprzedać towary wyłącznie kontrahentowi, po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży, oraz obowiązujące daniny publicznoprawne, a w szczególności podatek akcyzowy oraz VAT.

Regulując kwestie własności przemysłowej, w § 2 strony postanowiły, że B miał wytwarzać Towar na podstawie wspólnie opracowanych receptur i technologii, uwzględniającej charakterystykę wykorzystywanych urządzeń i mediów i surowców. Sposób oznaczenia i pakowania Towaru Strony uzgadniały wspólnie dla poszczególnych partii towaru (§ 2 pkt 2 umowy). Uzgodnione receptury, wzory etykiet, nazwy produkcyjne, sposób oznaczenia i pakowania Towaru pozostać miały własnością B, jednakże miały być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wykonywania niniejszej umowy (§ 2 pkt 3 umowy).

W § 3 regulującym obowiązki strony wskazano, że B zobowiązał się do produkcji Towarów wg ustalonych receptur, zapewnienia wykwalifikowanej, posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie kadry pracowniczej (i innych osób współpracujących z B) uczestniczącej w procesie produkcji piwa, sugestii dotyczącej ilości przewidywanych surowców oraz zapewnienia kontrahentowi stałego dostępu do informacji dotyczących procesu produkcji piwa, na każdym jego etapie, w tym udostępniania na żądanie kontrahenta stosownych dokumentów (m. in. karty przebiegu warki i karty przebiegu fermentacji) i udzielania odpowiedzi na bieżące pytania kontrahenta zadawane w formie e-mailowej lub telefonicznej, w szczególności dotyczące stopnia odfermentowania, ciśnienia, pH i temperatury piwa w tankach fermentacyjnych-leżakowych. Natomiast kontrahent zobowiązał się (§3 pkt 3 umowy), m. in. do zapewnienia surowców, ustalenia wspólnie z B receptury, składania zamówienia wg zasad opisanych w §4, uzgodnienia treści, przygotowania i przekazania B etykiet, nabywania piwa gotowego, zapłaty na rzecz B ustalonej w Zamówieniu ceny w uzgodnionych terminach.

Z § 4 umowy wynika, że kontrahent zobowiązał się, że w każdym miesiącu trwania niniejszej Umowy, będzie nabywał Towar w ilości pozwalającej na pełne wykorzystanie udostępnionych tanków. Kontrahent do dnia 15 każdego miesiąca miał przesyłać do B zamówienie na dostawę Towaru na cały następny miesiąc, a do dnia 20 każdego miesiąca B miał uzgodnić z Nabywcą plan miesięcznych dostaw, uwzględniający daty poszczególnych dostaw i przesłać B zamówienie na poszczególne Towary, a B miał potwierdzić przyjęcie zamówień.

Z §5 "Cena i inne opłaty" pkt 1 i 10 umowy wynika m. in., że z tytułu wykonywania wszystkich praw wynikających z Umowy kontrahent będzie płacił według cen określonych w Zamówieniach przy dostawach każdego z gatunków piwa, a także, że strony ustaliły, że na zamawiany towar stosowana będzie obniżona stawka podatku akcyzowego. Jednocześnie kontrahent zobowiązał się do uznania roszczenia B, wynikającego ze szkody powstałej w wyniku stosowania zwolnienia, określonego w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do dostaw zrealizowanych dla kontrahenta w okresie trwania niniejszej umowy jak i po jej rozwiązaniu.

W § 12 zaś, każda ze stron zobowiązała się do nieużywania znaków graficznych, symboli, oznaczeń, wzorów użytkowych i innych oznaczeń drugiej strony umowy. Dotyczyć to również miało wzorów używanych na etykietach kontrahenta.

Organ w toku postępowania zwrócił się do strony i do jej kontrahenta o wyjaśnienie poszczególnych kwestii dotyczących współpracy przy warzeniu piwa. Wyjaśnienia te organ przedstawił w następujący sposób:

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 21 października 2020 r., współpraca z R. A.K. polegała na uczestnictwie w opracowaniu receptur dla piwa.

Z kolei współpraca z kontrahentem P. S. przedstawiała się następująco

właścicielem marek piw, wyprodukowanych na podstawie umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2016 r., o nazwach znajdujących się na fakturze był B, stosownie do treści § 2 pkt 3 ww. umowy wraz z aneksami. Zamówienia na dostawy piwa uzgadniane były telefonicznie, a następnie potwierdzane pisemnie. Receptura oraz technologia produkcji piwa powstawały w B na podstawie marek produkowanych przez B, charakterystyki urządzeń, warunków, parametrów fizyko-chemicznych wody oraz kompetencji pracowników przy uwzględnieniu ogólnych założeń nabywcy w kwestii stylu danego piwa. Założenia były przesyłane mailowo, a następnie konsultowane przez kierownictwo z piwowarami i dostosowywane do specyfiki browaru. Na podstawie tych działań powstawała finalna receptura piwa używana przez piwowarów na warzelni.

Wyjaśniając dalej spółka wskazała, że zazwyczaj organizowane było spotkanie, na którym odbywała się dyskusja nad danym piwem i ustalane były niuanse dotyczące aromatu, wyglądu, smaku, odczucia w ustach, ekstraktu, planowanej zawartości alkoholu, wysycenia, goryczki i koloru piwa. Ze strony B wychodziła propozycja składu surowcowego, która była wspólnie uzgadniana. Ze spotkania sporządzana była notatka, zazwyczaj przez kontrahenta. Notatki po analizie przez kontrahenta przesyłane były do B. Tak opracowana receptura była używana przez piwowarów na warzelni. Receptura ta była dokumentem wewnętrznym niepodlegającym ujawnianiu na zewnątrz. W procesie produkcji receptura ulegała modyfikacjom dokonywanym przez piwowarów w zakresie temperatur, czasów, korekt zasypów, zmiany składników. W recepturze zawarty był ogólny profil fermentacji, który w rzeczywistości nie znajdował odzwierciedlenia. W trakcie procesu dokonywanych było wiele zmian i korekt. Wszystkie te aspekty procesu stanowiły wyłączną wiedzę (know-how) browaru i dodatkowy autorski wkład w proces wytwarzania piwa.

Surowce zamawiane były przez B wg własnego uznania - stosownie do opracowanych receptur, na podstawie ogólnych upoważnień udzielonych przez nabywcę u wskazanych przez B dostawców (słody, chmiele, drożdże). Surowce były dostarczane bezpośrednio do B, a ich koszt pokrywał kontrahent. Woda kupowana była przez B. Nabywca pokrywał koszt części surowców takich jak słód i chmiel. B ponosił koszty wody oraz niezbędnych do produkcji składników takich jak tlen do napowietrzania brzeczki piwnej, dwutlenek węgla, itd.

Opakowania były zamawiane i kupowane wyłącznie przez B, podobnie jak etykiety, które jednak były zamawiane przez B z upoważnienia kontrahenta po uzgodnieniu ich treści. To kontrahent proponował oprawę graficzną oraz tekst marketingowy, które podlegały zatwierdzeniu przez B. Decyzję o finalnym wyglądzie etykiety podejmował B, który zlecał jej wydruk. Część graficzną oraz opisową etykiety proponował kontrahent. Za pozostałe części składowe etykiet odpowiadał B, tj. poprawne oznaczenie marki (stylu piwnego), ilości alkoholu, ekstraktu piwa, objętości, składu, daty minimalnej trwałości, sposobu przechowywania, rodzaju piwa, a także poprawne oznaczenie producenta piwa. Każda etykieta przed zleceniem jej druku była zatwierdzana przez B, który zlecał jej druk oraz zgodnie z umową pozostawał właścicielem wzoru etykiety.

Znaki słowno - graficzne T i [...] były wskazane przez kontrahenta i były przez niego wykorzystywane przy sprzedaży piwa wyprodukowanego przez B na podstawie receptur, z oznaczeniem marek piwa stanowiących własność B.

Znaki słowno - graficzne były umieszczane na etykiecie po wspólnym uzgodnieniu jej treści i układu graficznego. Na etykiecie wskazywało się również oznaczenie marki piwa i znak słowny [...] stanowiące własność B. Znak słowny [...] jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP.

Kwestia używania znaków słowno - graficznych wskazanych przez nabywcę poza zakresem wyznaczonym wykonywaniem treścią umowy nie została uregulowana. Zgodnie z § 2 umowy receptura stanowiła wyłączną własność B.

Strona wyjaśniła również, że kontrahent nie obciążał B kosztami w związku z zawartą umową o współpracy, a także, że między kontrahentem a B - poza współpracą w zakresie produkcji piwa i sprzedaży piwa, nie istniały inne powiązania o charakterze ekonomicznym, osobowym itd.

Organ zwrócił się również do kontrahenta do wyjaśnienia istotnych kwestii i uzyskał następujące informacje:

Kontrahent nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie produkcji piwa i nie składa deklaracji podatkowych / deklaracji przedpłat na poczet akcyzy. Potwierdził, że właścicielem marek piw wyprodukowanych dla niego, o nazwach znajdujących się na dokumentach handlowych wystawionych przez B dla jego działalności gospodarczej był właśnie B.

Zdaniem organu dla oceny prawnej stanu faktycznego istotne znaczenie miała zmiana umowy dokonana aneksem z 15 czerwca 2017 r., na jego podstawie zmianie uległ § 2 umowy. Jego pierwotne brzmienie było następujące:

"1. Strony umowy wspólnie uzgodnią recepturę warzenia Towaru oraz sposób oznaczenia Towaru.

2. Uzgodniona przez Strony receptura warzenia Towaru oraz sposób oznaczenia Towaru stanowią wyłączną własność Nabywcy (kontrahenta – przypis Sądu) bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz B.

3. B wytwarza Towar przy użyciu wspólnie uzgodnionych receptur, zaakceptowanych przez Zamawiającego (kontrahenta – przypis Sądu).

4. B dokonuje oznaczenia Towaru etykietami według wspólnie uzgodnionych wytycznych, zaaprobowanych przez Nabywcę (kontrahenta – przypis Sądu).

5. Uzgodnione receptury, wzory użytkowe i znaki graficzne stanowią wyłączną własność Nabywcy bez prawa do wynagrodzenia na rzecz B"

Z kolei aneksem nadano mu następującą treść:

"1. B wytwarza Towar na podstawie wspólnie opracowanych receptur i technologii, uwzględniającej charakterystykę wykorzystywanych urządzeń i mediów surowców.

2. Sposób oznaczenia i pakowania Towaru Strony uzgadniają wspólnie dla poszczególnych partii towaru.

3. Uzgodnione receptury, wzory etykiet, nazwy produkcyjne, sposób oznaczenia i pakowania Towaru pozostają własnością B, jednakże będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wykonywania niniejszej umowy."

Odnosząc się do tej zmiany kontrahent wskazał, że zmiana ta wprowadziła zapisy, które celniej i pełniej odzwierciedlały rzeczywistość współpracy między stronami umowy. Stronom zależało na wyraźnym wyrażeniu kto jest właścicielem uzgodnionych receptur, wzorów etykiet, nazw produkcyjnych, sposobu oznaczania i pakowaniu towaru z uwagi na rzeczywisty wkład pracy B w tworzeniu receptur, oznaczania i pakowania towaru. Pozostawienie zapisu "jednakże będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wykonywania niniejszej umowy" miało na celu dodanie dodatkowego czynnika motywacyjnego obu stronom, do przedłużenia umowy na kolejne okresy współpracy.

Kontrahent zaznaczył również, iż wyłączną jego własność stanowiły następujące znaki towarowe: T - znak towarowy słowno - graficzny. [...] - znak towarowy graficzny, [...] - znak towarowy słowny. Znak słowno - graficzny T oraz graficzny [...] wykorzystywane były przez B na podstawie zawartej 1 grudnia 2016 r. Umowy o Współpracy z późniejszymi aneksami, a w szczególności na podstawie zapisów regulujących ustalanie wzorów i treści etykiet. Wykorzystywanie przez B znaków poza zawartą umową nie było przedmiotem osobnych ustaleń i regulacji z B.

Kontrahent opisując proces komunikacji z B wskazał, że przedstawienie oczekiwań wobec produktu gotowego, a w szczególności założeń dla danego stylu piwa wg typologii [...] ([...]) odbywało się najczęściej podczas jego osobistych spotkań w B z członkami jego zarządu. W spotkaniu poświęconym oczekiwaniom wobec finalnego produktu - jego koloru, przejrzystości, aromatu i smaku uczestniczyły ww. osoby oraz on sam, będąc jednocześnie sekretarzem spotkania. Podczas spotkania proponowane były mu odpowiednie do ogólnych wstępnych założeń finalnego produktu: dobór surowców, profil wody oraz fermentacji. W kolejnym kroku, spisane na spotkaniu ustalenia przesyłał drogą mailową do uzgodnionego na spotkaniu członka zarządu. W następnym kroku B przechodził do realizacji zamówienia. Sposób transponowania ogólnych wstępnych założeń do zamawianego piwa na recepturę końcową, która trafiała do rąk piwowara na warzelni browaru, pozostawały autonomiczną działalnością B.

Podkreślił, że receptury były własnością B. Ustalenia ze spotkania, które były przesyłane drogą mailową do B, jako integralne części receptury końcowej, również były własnością B.

Organ poczynił również z kontrahentem ustalenia co do zgłaszania poszczególnych piw do konkursów w 2018 r. Kontrahent podał, że zgłoszenia piwa do udziału w konkursach dokonywał osobiście, jako właściciel i osoba reprezentująca podmiot T, działający w modelu biznesowym, który potocznie określa się "browarem kontraktowym". Kontrahent podał, że jest właścicielem znaku towarowego T oraz jego marketingową twarzą od pierwszego dnia jego istnienia i w uzgodnieniu z B, w którym zamawiał piwa, zawsze on zgłaszał zamówione przez siebie piwa do profesjonalnych konkursów piwnych, przedstawiając siebie jako autora receptury. Jego zdaniem był to zabieg czysto marketingowy, za którym kryła się uzgodniona z B chęć utrzymania klarownego przekazu promocyjnego znaku towarowego T i dzięki temu lepsze jego pozycjonowanie na rynku sprzedażowym. Powyższe uzgodnienie z B nie wpływało w żaden sposób na własność przemysłową, a w szczególności na własność receptur oraz marek piw znajdujących się na dokumentach handlowych oraz etykietach, które były własnością B. W podsumowaniu czynności kontrolnych, organ ustalił, że B w 2018 r. nie wyprodukował żadnego innego piwa, niż zleconego przez ww. kontrahentów tj. T i R. –A. K.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ w pierwszej kolejności uzasadnił swoją właściwość do rozpatrzenia odwołania od swojej wcześniejszej decyzji powołując się na treść art. 13 § 1 pkt 1a) OP, zgodnie z którym organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno - skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947). Decyzja organu orzekającego w pierwszej instancji była decyzją, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS.

Dalej organ przedstawił przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Wskazał organ, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1) upa, wyrobami akcyzowymi są -..., napoje alkoholowe, ..., określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono (klasyfikowane do kodu CN 2203 00) piwo otrzymywane ze słodu. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 upa.

Podatnikiem akcyzy, jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1) upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 upa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1- 4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego:

1). składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,

2). obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 upa, w przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio.

Omawiając opodatkowanie akcyzą piwa organ powołał w pierwszej kolejności art. 92 upa, zgodnie z którym do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Piwem, zgodnie z art. 94 ust. 1 upa, w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew, w myśl postanowień art. 94 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zgodnie z art. 94 ust. 3 ww. ustawy.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 upa).

Minister Rozwoju i Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430 ze zm.) określił m. in. zwolnienia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności, a także szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania tych zwolnień. I tak stosownie do postanowień §13 ust. 1 ww. rozporządzenia (zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200.000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, stosownie do postanowień § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl §13 ust. 3 ww. rozporządzania przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1). prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2). posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3). niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Organ przywołał w dalszej części wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2015 r., w sprawie C-285/14, w którym Trybunał przyjął, że dla celów stosowanie obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwanie się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

Organ powołał również wyrok TSUE z 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C-83/08, w którym Trybunał orzekł, że dyrektywa 92/83 ma na celu zapobieganie temu, by korzyść w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego była przyznawana browarom, których wielkość i zdolność produkcyjna może wywołać zakłócenia na rynku wewnętrznym. W tych okolicznościach kryteria niezależności prawnej i niezależności ekonomicznej, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, zmierzają do zapewnienia, by każda forma zależności ekonomicznej lub prawnej pomiędzy browarami prowadziła do wyłączenia możliwości przyznania korzyści podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa. Trybunał dodał również, że kryterium niezależności ma na celu zapewnienie, by obniżona stawka podatku akcyzowego służyła rzeczywiście browarom, dla których ich nieznaczna wielkość stanowi utrudnienie, a nie browarom należącym do grupy kapitałowej.

Organ podniósł, że wnioski płynące z powołanych wyżej wyroków trybunału stały się podstawą rozstrzygnięć wydanych przez polskie sądy administracyjne. I tak w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt III SA/Gl 1457/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, że stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach TSUE ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie. Służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Zatem jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika. Małe browary mają być rzeczywiście, a nie formalnie niezależne od wszelkich innych browarów. Działanie na mocy licencji oznacza produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Wobec braku definicji licencji w ustawie podatkowej należy w realiach niniejszej sprawy przez licencję rozumieć recepturę i technologię produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta - zleceniodawcy. Wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy, a nie skarżącego. Nie jest to piwo produkowane przez niego z własnej receptury, jako mały producent. Skarga kasacyjna podatnika od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I GK 681/17.

Podobne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1461/16. Sąd wskazał ponad to, co wyżej opisano, że pojęcie działania na mocy licencji należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego. Sąd zauważył także, iż praktyka zlecania przez innych przedsiębiorców produkcji piwa małym browarom, nie może prowadzić do obejścia prawa co do bezwzględnego przestrzegania wszystkich przesłanek zwolnienia, tj. ilościowej i jakościowej. Korzystne regulacje przewidziane dla małych browarów nie mogą być wykorzystywane i nadużywane przez innych przedsiębiorców, którzy w ten sposób mogą naruszyć zasady zwolnienia co jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z przyjętym porządkiem prawnym. Z akt sprawy wynika, że kwota akcyzy z uwzględnieniem zniżki dla małych browarów była pokrywana przez przedsiębiorców zlecających skarżącemu produkcję piwa, a zatem to podmiot trzeci korzystał ze zniżki innego podatnika - producenta piwa, chociaż sam nie był adresatem tego zwolnienia.

Tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku III SA/Gl 1025/19.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że strona nie spełniła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem organu to kontrahent każdorazowo zlecał stronie produkcję piwa. Gdyby nie jego zlecenia B nie produkowałby piwa według własnej receptury, ponieważ spółka nie opracowała samodzielnie założeń produkcji takich rodzajów/gatunków piw (stylu piwa), ani receptur (w tym składu surowcowego) tych piw. Inicjatywa produkcji pochodziła od kontrahentów tj. T i R. –A. K., którzy zlecali spółce produkcję piwa, które następnie od niej odkupywali.

Mało tego, strona nie mogła nawet we własnym zakresie wykorzystywać uzgodnionych receptur, wzorów etykiet, nazw produkcyjnych, itp. mimo, iż pozostawały one jej własnością. Mogły być one jedynie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wykonywania zawartej umowy, co w sposób jednoznaczny wskazuje zdaniem organu na korzystanie przez spółkę z licencji, rozumianej jako receptura produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia.

Z tych względów spółka nie była producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie umowy pisemnej, na zlecenie innego kontrahenta, stosownie do przekazanych założeń, co do oczekiwanego stylu piwa. Przekazane założenia zawierały szczegółowe i konkretne wskazania w zakresie składu zasypu, zacierania (temperatura i czas), targetów pH (dla zacierania, wysładzania, przed i po gotowaniu, końcowe), wskazania w zakresie korekt wody (zacieranie i gotowanie), gotowania (czas), chmielenia (surowiec, czas i sposób zadania), fermentacji (temperatura, ilość drożdży), wraz z dodatkowymi uwagami. W oparciu o przekazane założenia, co do stylu piwa, opracowywano receptury, które były uzgadniane i konsultowane z kontrahentem, uwzględniające charakterystykę, wyposażenie i specyfikę browaru (dopasowanie do skali przemysłowej oraz możliwości technologicznych browaru). Zlecający określał również ilość produkowanego piwa, jego stopnie Plato, itp., które następnie odkupywał, a strona zobowiązała się do produkcji piwa wg ustalonych receptur, zapewnienia wykwalifikowanej, posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie kadry pracowniczej (i innych osób współpracujących z B) uczestniczącej w procesie produkcji piwa, sugestii dotyczącej ilości przewidywanych surowców oraz zapewnienia zlecającemu stałego dostępu do informacji dotyczących procesu produkcji piwa, na każdym jego etapie, w tym udostępnianie na żądanie kontrahenta stosownych dokumentów (m. in. karty przebiegu warki i karty przebiegu fermentacji) i udzielania odpowiedzi na bieżące pytania nabywcy, w szczególności dotyczące stopnia odfermentowania, ciśnienia, pH i temperatury piwa w tankach fermentacyjnych-leżakowych. Zlecający de facto miał prawo kontroli procesu produkcji na każdym jego etapie.

Koszt części surowców do produkcji piwa (słód, chmiel) pokrywał Kontrahent, koszt pozostałych, w tym wody, energii, itp. pokrywał Podatnik. Etykiety były zamawiane przez stronę z upoważnienia nabywcy, po uzgodnieniu ich treści. Znaki słowno - graficzne umieszczano na etykietach także po uzgodnieniu ich treści i układu graficznego. Ponadto na etykietach umieszczano zapis informujący, że piwo wyprodukowała strona dla kontrahenta.

Spółka co prawda pozostawała właścicielem receptury i marki piwa, lecz powstawały one wyłącznie dlatego, że kontrahent zlecał produkcję piwa. Strona nie produkowała piwa w oparciu o swoją recepturę, bowiem pomysł produkcji danego rodzaju/gatunku piwa (stylu piwa) zawsze wychodził od kontrahenta. Co prawda strona uzgadniała receptury w szczególności w zakresie przystosowania receptury do wymagań technologicznych produkcji stosowanej w browarze, co jednak nie zmienia faktu, iż pomysłodawcami stylu piwa i "bazowych receptur" piw zawsze był kontrahent.

De facto to kontrahent korzystał ze zwolnienia - był jego beneficjentem, a nie spółka. Wobec tego cel zwolnienia nie został osiągnięty. Pomoc nie została skierowana do podmiotu, dla którego zwolnienie zostało ustanowione.

Przed wydaniem niniejszej decyzji organ zawiadomił spółkę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i 30 listopada 2021 r. wniosła pismo, w którym, wobec niezrealizowania przez organ I instancji wniosków dowodowych oświadczyła, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie jest wystarczający dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, ponownie wniosła o przesłuchanie w charakterze strony członków organu spółki oraz kontrahenta spółki w charakterze świadka. Odnosząc się do tego wniosku, ponowionego zresztą w postępowaniu odwoławczym, organ podał, że pomimo braku zeznań wyżej wskazanych osób podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż dysponował wystarczającym materiałem dowodowym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym również dowodami z wyjaśnień spółki i kontrahentów, potwierdzającymi przyjęty stan faktyczny. Okoliczności, odnośnie których mieli zeznawać wnioskowani świadkowie, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Organ odwoławczy omówił nadto przepisy regulujące postępowanie dowodowe, zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nie dopatrzył się ich naruszenia. Podniósł również, że w sprawie nie została naruszona wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario. Norma ta nie służy wyjaśnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego, lecz co do wykładni normy prawnej. Takie wątpliwości w sprawie zaś nie wystąpiły.

W skardze do tutejszego Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji pomimo braku przesłanek do pozbawienia skarżącej zwolnienia wynikającego z przepisów art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/WE z 19 października 1992 r. oraz § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne, tendencyjne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do ustalenia, że skarżąca działała na podstawie licencji w oparciu o kryteria nie znajdujące uzasadnienia w przepisach Dyrektywy, rozporządzenia krajowego oraz w powołanych w treści uzasadnienia wyroków TSUE i sądów krajowych;

- art. 121, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenie w sprawie, w szczególności przesłuchanie w charakterze strony członków zarządu Komplementariusza Skarżącej oraz P. S. w charakterze świadka;

- art. 120 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tez wyroku TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14, wydanego w zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż stan faktyczny zgromadzony w toku postępowania oraz dokonanie dowolnych i tendencyjnych ustaleń przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez nieuzasadnione uznanie, że nie spełniła wszystkich warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują przeciwnie;

- art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/WE z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholu i napojów alkoholowych, przez uznanie, że Skarżąca nie spełnia przesłanek zawartych w tych przepisach, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca winna być klasyfikowana, jako "niezależny, mały browar";

- wprowadzenie do treści decyzji pozaprawnych kryteriów stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie znajdujących oparcia w przepisach art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/WE z 19 października 1992 r. oraz 13 ust. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430 ze zm..) takich jak : działanie w "oparciu o przekazane założenia", "sprawowanie bezpośredniego nadzoru przez nabywcę " oraz innych celem wykazania, że skarżąca produkując piwo działała na postawie licencji;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości, co do interpretacji przepisów prawa pojęcia działania na podstawie licencji innego browaru na niekorzyść skarżącej i uznanie, że spółka produkowała piwo działając na podstawie licencji udzielonej przez kontrahenta posługując się jego recepturą i technologią;

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1b, art. 92, art. 94 upa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała na szereg ustaleń poczynionych przez organ, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Chodzi o takie stwierdzenia, jak to, że spółka budując browar nie planowała własnego piwa. B miał być wyłącznie browarem kontraktowym, na wynajem; skarżąca oprócz produkcji zleconego piwa nie produkowała innego piwa, to nie browar oferował swoje piwo, lecz każdorazowo zlecenia kontrahentów określały założenia co do stylu piwa, ilości itd.

Zdaniem skarżącej organ posłużył się terminologią, która nie miała ustalonego znaczenia, w postaci określeń piwo kontraktowe, browar kontraktowy, mały producent nadając im negatywny wydźwięk w sprawie.

W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że to kontrahent stał się beneficjentem zwolnienia, a nie spółka. Tymczasem obniżona kwota akcyzy spowodowała, że piwo mogło konkurować z piwem oferowanym przez dużych producentów.

Skarżąca podniosła również, że część ustaleń organ oparł na wyrwanych z kontekstu wyjaśnieniach przesłanych przez skarżącą i jej kontrahenta, co świadczy o tendencyjnym ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca zwróciła uwagę, że sentencja wyroku wydanego w sprawie C-285/14 nie może być stosowana bez uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w tamtej sprawie. Ponadto szereg tez, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia TSUE wskazuje na przeciwne wnioski niż te, które przyjął organ. Zwolnienie nie może przysługiwać tym browarom, których wielkość mogłaby powodować zakłócenia na rynku wewnętrznym. Zwolnienie ma służyć małym browarom, dla których wielkość stanowi utrudnienie, a nie browarom należącym do grupy kapitałowej.

Błędnie organ odniosły określenie "jakiegokolwiek" do zwrotu "upoważnienia do korzystania" zamiast do pojęcia "patentu, znaku towarowego lub metody produkcji". Aby zatem pomiędzy spółką a jej kontrahentem doszło do zależności skutkującej utratą zwolnienia, skarżąca musiałaby korzystać przy produkcji piwa z jakiegokolwiek upoważnienia kontrahenta do działania na podstawie patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do któregokolwiek z tych podmiotów. Tak się jednak nie stało.

Ponadto skarżąca omówiła szeroko poszczególne tezy wyroku w sprawie C-285/14, zwróciła uwagę na odmienności co do stanu faktycznego tamtej sprawy, z tym stanem, ustalonym w niniejszej sprawie i wywiodła, że pozbawienie jej prawa do obniżenia akcyzy jest niezgodne z przepisami rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 8 września 2022 r. drugi pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy podnosząc, że czas pomiędzy udzieleniem mu pełnomocnictwa a datą rozprawy uniemożliwia mu należyte do niej przygotowanie. Wskazał nadto, że chce przedstawić opinie autorytetów naukowych potwierdzające stanowisko strony oraz, że odroczenie ma umożliwić wstąpienie do sprawy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Pismem z 14 września 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i poparł skargę strony. Zdaniem Rzecznika ustalony stan faktyczny wymaga rozważenia zastosowania w sprawie § 13 ust. 1- 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten dopuszcza przyznanie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 tym podatnikom, którzy na podstawie umowy współpracują ze sobą, w ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl. Dodatkowo, spełnione są w ocenie Rzecznika pozostałe przesłanki zwolnienia w postaci niezależności prawnej i ekonomicznej od innych przedsiębiorców, posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa oraz niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy. Zasada pogłębiania zaufania do organów oraz proporcjonalności wymagają, by nawet w przypadku braku przesłanek do zwolnienia z § 13 ust. 3, organ przeanalizował możliwość zwolnienia z ust. 4.

Na rozprawie 22 września 2022 r. pierwszy pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności. W jego ocenie organ ponownie rozpatrując sprawę nie mógł bezrefleksyjnie powielić błędnych ustaleń poczynionych przez organ I instancji, lecz winien rozpatrzyć we własnym zakresie cały materiał dowodowy. Organ zaś rozpatrując odwołanie przytoczył ustalenia organu I instancji naruszając art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał jakim zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji przyjmuje za własne i dlaczego. Organ nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia organu I instancji.

W konsekwencji organ naruszył art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera obligatoryjnych jej elementów, nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego w prawidłowej formie. Uzasadnienie winno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nadto wskazał, że przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny ze sprawy TSUE C285/14 jest nieadekwatny do przedmiotowej sprawy.

22 września 2022 r.

Drugi pełnomocnik skarżącej na rozprawie złożył pismo procesowe oraz opinię doradcy podatkowego z dnia 12 września 2022 r. dotyczącą wprowadzenia do krajowego systemu akcyzy tzw. ulgi dla małych browarów wskazał, że regulacje te zostały dodane do poprzedniej wersji analogicznego rozporządzenia wydanego w 2017 r. z mocą obowiązującą od 24 marca 2018 r.

Zarzucił dodatkowo naruszenie § 13 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez ich całkowite pominięcie w toku wydawania decyzji i nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania, w sytuacji, w której przepisy te jednoznacznie wskazują, iż z ze zwolnienia z akcyzy dla małych browarów mogą korzystać również podatnicy produkujący piwo, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200.000 hl piwa, tj. pominięcie regulacji, które wprost znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a które organ był zobowiązany z urzędu uwzględnić przy wydawaniu skarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy wskazał, że celem regulacji stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego było zwiększenie konkurencyjności małych browarów współpracują ze sobą, których łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl., ponieważ ich działalność cechuje się większymi kosztami produkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Punktem wyjścia dalszych rozważań należy jednak poczynić uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję organ niejako odwrócił kolejność działania, to jest najpierw przyjął założenie, że każde powiązanie pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią wyklucza stosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od tego podatku. Następnie wszelkie czynności organu dotyczące oceny materiału dowodowego oraz oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, było podporządkowane osiągnięciu jednego celu, mianowicie udowodnieniu przyjętego założenia. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że przyjęcie takiego modelu było podyktowane wnioskami płynącymi z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w ocenie organu stanowiły podstawę przyjętego poglądu co do braku podstaw do zwolnienia B od podatku akcyzowego w sytuacji jakiegokolwiek powiązania pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Sąd zdaje sobie sprawę i z tego, że ustalenia faktyczne nie są czynione w próżni, lecz zawsze w odniesieniu do konkretnej normy prawa materialnego.

Jednakże prawidłowa metodyka procedowania zakłada odwrotną kolejność – najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 OP), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 OP). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 OP). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ ustalając stan faktyczny sprawy przytoczył treść istotnych dla rozstrzygnięcia postanowień umowy zawartej pomiędzy B a kontrahentem, wskazał na modyfikację jej § 2 dokonaną aneksem z czerwca 2017 r., pozyskał wyjaśnienia strony i kontrahenta co do zasad współpracy, sposobu warzenia piwa, metodyki wypracowania produktu finalnego, modyfikacji na etapie produkcji, własności przemysłowej i oznaczania opakowania piwa. Następnie ocenę dowodów przeprowadził z góry przyjętym założeniem wynikającym w jego ocenie z orzeczeń TSUE, co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Nie było sporu co do tego, że B poza piwem warzonym wspólnie z kontrahentem nie oferował innego produktu.

Jednakże z wyjaśnień strony i jej kontrahenta wynika, że receptura oraz technologia produkcji piwa powstawały w B na podstawie marek produkowanych przez B, charakterystyki urządzeń, warunków, parametrów fizyko-chemicznych wody oraz kompetencji pracowników przy uwzględnieniu ogólnych założeń nabywcy w kwestii stylu danego piwa. Założenia były przesyłane mailowo, a następnie konsultowane przez kierownictwo z piwowarami i dostosowywane do specyfiki browaru. Na podstawie tych działań powstawała finalna receptura piwa używana przez piwowarów na warzelni. To podczas tych konsultacji dyskutowano nad danym piwem i ustalano niuanse dotyczące aromatu, wyglądu, smaku, odczucia w ustach, ekstraktu, zawartości alkoholu, wysycenia itd. czyli elementów istotnych z punktu widzenia ostatecznego kształtu produktu. Propozycja składu surowcowego wychodziła ze strony B. Tak opracowana receptura była używana przez piwowarów na warzelni. Jednakże w procesie produkcji receptura ulegała modyfikacjom dokonywanym przez piwowarów w zakresie temperatur, czasów, korekt zasypów, zmiany składników. W recepturze zawarty był ogólny profil fermentacji, który w rzeczywistości nie znajdował odzwierciedlenia. W trakcie procesu dokonywanych było wiele zmian i korekt. Wszystkie te aspekty procesu stanowiły wyłączną wiedzę (know-how) browaru i dodatkowy autorski wkład w proces wytwarzania piwa.

Dysponując takimi wyjaśnieniami strony i kontrahenta organ nie dokonał ich podważenia. Owszem, przedstawił odmienną ocenę tych ustaleń, jednak nie wskazał przyczyn, dla których za niewiarygodne uznał twierdzenia co do faktycznej współpracy przy tworzeniu piwa. Na taką współpracę oraz istotny know-how B wskazywała zarówno strona, jak i jej kontrahent. Z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień strony i jej kontrahenta wynika raczej obraz współpracy przy warzeniu piwa, a nie warzenia piwa na zlecenie kontrahenta. Organ pominął te części wyjaśnień, z których wynika, że pomysł kontrahenta był weryfikowany z uwagi na uwarunkowania techniczne B, że receptura była wynikiem uzgodnień, że B proponował skład surowcowy, a ostateczna receptura i tak była modyfikowana przez browarników strony już na etapie warzenia piwa, a ich wkład w proces tworzenia wyrobu stanowił know-how B.

Owszem rację ma organ twierdząc, że piwa powstawały dlatego, że kontrahent zlecał ich produkcję i że to on przychodził do B z pomysłem na piwo. Jednak nie można pomijać opisywanych przez stronę i jej kontrahenta istotnych aspektów współpracy przy tworzeniu wyrobu. Organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego pominął aspekt współpracy przy tworzeniu piwa.

Powyższe uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skoro organ nie uznał za niewiarygodne twierdzeń strony i jej kontrahenta co do współtworzenia piwa, nie wyjaśnił przyczyn, dla których te twierdzenia uznał za niewiarygodne, to tym samym nie dokonał swobodnej oceny każdego dowodu z osobna i w ich wzajemnym powiązaniu. Ocena dowodów nie może polegać na wykreowaniu odmiennego stanu faktycznego od tego, który wynika z twierdzeń strony i jej kontrahenta bez jednoczesnego zakwestionowania tych twierdzeń. Taki sposób procedowania nie jest oceną dowodów, nie świadczy o ustalaniu stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, co pod konkretny przepis prawa materialnego. W ocenie Sądu doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, co dawało podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Co do wykładni prawa materialnego, Sąd zajął następujące stanowisko:

Nie ulega wątpliwości, że towar produkowany przez B był piwem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 94 upa, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Istotne z punktu widzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy jest brzmienie art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21 – dalej jako dyrektywa w sprawie harmonizacji). Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

– stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,

– stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Przepis ten zezwala na wprowadzenie w krajowym porządku prawnym obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jego implementację stanowi § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 upa. W myśl z kolei § 13 ust. 4 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Spór prawny w niniejszej sprawie koncentrował się na rozumieniu warunku "niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców". Organ dokonując wykładni tego warunku oparł się przede wszystkim na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-285/14. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

W oparciu o ten wyrok organ wywiódł, że B warzył piwo w oparciu o licencję w rozumieniu art. 4 Dyrektywy w sprawie harmonizacji i § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Uznał organ, że strona nie była całkowicie niezależna od innego podmiotu, w tym przypadku kontrahenta. A skoro tak, to nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z powołanych przepisów.

W ocenie Sądu wniosek taki jest zbyt daleko idący na tym etapie postępowania z następujących przyczyn:

W wyroku z 11 maja 2005 r., K 18/04, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Ratyfikując Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu organów Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie interpretacji prawa wspólnotowego i troski o jej jednolitość Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest zatem prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego.

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w wyniku pytania prejudycjalnego wydawane są w związku z konkretnym sporem krajowym. Niemniej jednak w praktyce orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Z jednej strony jako prejudykat wiążą formalnie i materialnie w danej sprawie sąd, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Z drugiej jednak strony zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Z zasady pierwszeństwa prawa Unii można bowiem wywieść obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa Unii (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 361/17, z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 43/18, z 19 marca 2021 r., I GSK 6/18 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Ponadto w uzasadnieniu do uchwały I FPS 1/17 z 16 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TS jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88, ECLI:EU:C:1989:256, zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z dnia 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI:EU:C:1990:241; wyrok TS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79, ECLI:EU:C:1980:100; wyrok TS z dnia 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96, ECLI:EU:C:2000:72). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, ECLI:EU:C:1978:49, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, pkt 81).

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU:C:1963:6; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich.

Poglądy te Sąd w pełni podziela.

Z powołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak istotny wniosek, że orzeczenie TSUE wiąże w sporach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Owszem, Trybunał nie dokonuje wykładni prawa krajowego, lecz prawa unijnego. To określona wykładnia art. 4 Dyrektywy w sprawie harmonizacji wiąże sąd i organy krajowe. Jednakże nie można wykładni dokonanej przez Trybunał stosować bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy.

Nadto wiąże orzeczenie TSUE, a nie każde zdanie uzasadnienia wyroku z osobna. Trybunał w powołanym wyroku C-285/14 orzekł, że przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Wniosek taki wywiódł w oparciu o stan faktyczny sprawy.

W stanie faktycznym sprawy, B1 prowadzi restaurację, w której sprzedaje produkowane przez nią samą piwo. Produkcja ta odbywa się zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 1998 r. zwaną umową w sprawie stowarzyszenia ze zrzeszeniem trzech piwowarów zawartą ze spółką [...] (zwaną dalej "umową w sprawie stowarzyszenia"). Na mocy umowy w sprawie stowarzyszenia spółka zezwoliła B1 na wykorzystywanie swych znaków towarowych i szyldu oraz zobowiązała się przekazać jej swój know how i w szczególności dostarczyć szczepy drożdży. W zamian B1 ma obowiązek przestrzegać obowiązków zapisanych w "[...]" [[...]], która zawiera informacje dotyczące między innymi know-how i metody produkcji w mikrobrowarze. Z umowy w sprawie stowarzyszenia wynika również, że B1 ma obowiązek zaopatrywać się w niektóre produkty wyłącznie u [...] oraz uiścić na rzecz tej spółki kwotę pieniężną tytułem opłaty za dopuszczenie do "[...]" oraz comiesięczny ryczałt.

Z powyższego wynika, że browar znajdujący się w sytuacji takiej jak sytuacja spółki B1, która produkuje swe piwo zgodnie z umową w sprawie stowarzyszenia, nie spełnia przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 przesłanki niedziałania na mocy licencji. Po pierwsze, spółka ta, na mocy rzeczonej umowy, ma bowiem prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta. Po drugie, jest ona upoważniona do produkowania piwa według metody produkcji należącej do [...], ponieważ korzysta, zgodnie z tą umową z know-how [...] ujętego w dokumencie zatytułowanym "[...]", który zawiera między innymi opis metody i procesów produkcji piwa w mikrobrowarze.

Rację ma organ twierdząc, że ten wyrok TSUE znalazł zastosowanie w sprawach rozpoznawanych przed tutejszym Sądem i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zastrzeżenia jednak wymaga odmienność stanów faktycznych tych spraw, od niniejszej sprawy.

Odnosząc się do sprawy III SA/Gl 1025/19, wskazać należy browar produkował piwo na zlecenie kilku podmiotów. Z każdym z nich współpraca była uregulowana nieco odmiennie. W umowie zawartej przez browar z jednym ze zleceniodawców wskazano, że browar zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami zlecającego, któremu zagwarantowano prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§ 6 punkt 2). B się do nienaruszania praw własności intelektualnej zlecającego warzenie piwa, ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmowało w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie mógł on używać we własnym zakresie znaków towarowych zlecającego oraz sporządzać piwa według jego receptur.

Współpraca browaru z drugim kontrahentem oparta była na umowie, której przedmiotem było ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, których wykaz znajdował się w załączniku nr 1 umowy, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami posiadanymi przez zlecającego.

/Powołane przez organ wyroki tutejszego Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1457/16 i III SA/Gl 1461/16 zostały wydane wobec tego samego podatnika i stan faktyczny w obu tych sprawach był zbliżony. Ustalono, że podatnik podpisywał z kontrahentami umowy mające na względzie wspólne interesy związane z produkcją i sprzedażą piwa, sprowadzające się do produkcji piwa we własnym zakładzie na podstawie receptury i surowca zlecającego. Umowy z poszczególnymi zleceniodawcami, którymi byli inni producenci piwa, różniły się ilością produkowanego piwa lub szczegółami rozliczeń finansowych. Zleceniodawca był jednocześnie dystrybutorem piwa. Z umów tych wynikał obowiązek zlecającego do dostarczenia podatnikowi specyfikacji produkcji zawierającej informacje o rodzaju i ilości piw warzonych oraz wykaz surowców wraz z recepturą. Jednocześnie organ ustalił, że browary zlecające podatnikowi warzenie prowadziły hurtową sprzedaż piwa własnej marki wyprodukowanego na ich zlecenie przez inne podmioty prócz podatnika – strony postępowania w tamtej sprawie. Zleceniodawcy dostarczali surowce z certyfikatami, jakości, receptury piwa, opakowania i etykiety oraz zaliczkę na podatek akcyzowy. Podatnik zaś użyczał linii produkcyjnej, produkował piwo i sprzedawał go zlecającemu. Ustalono też, że zleceniodawca był właścicielem znaków towarowych i receptur piwa produkowanego pod swoją marką. Natomiast właścicielem znaku towarowego, słowno-graficznego umieszczonego na etykietach piwa marki był członek zarządu browaru zlecającego produkcję piwa i wspólnikiem spółki prowadzącej jego sprzedaż. Podatnik zaś w zamian za zlecenie produkcji piwa zobowiązał się przestrzegać metod produkcji i dystrybucji oraz zachować tajemnicę dotyczącą szczegółów specyfikacji produkcji, tj. zasypu surowców, metod technologicznych produkcji, znaków towarowych, itp.

Jak z powyższego wynika zarówno stan faktyczny w sprawie C-285/14, jak i w powołanych wyrokach tutejszego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odmienny.

Sąd podziela stanowisko, że licencja w rozumieniu przepisów dyrektywy w sprawie harmonizacji oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie może być utożsamiana z licencją w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). W myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy, licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu. Trybunał zaś przez licencję rozumiał porozumienie upoważniające do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Dla odmówienia zwolnienia od podatku akcyzowego nie jest zatem konieczne wykazanie istnienia sformalizowanej umowy nazwanej licencją, lecz istotne znacznie ma stan faktyczny, w którym pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią występuje porozumienie upoważniające do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji. Wykładnia działania na podstawie licencji została przecież dokonana przez TSUE omówionym wyżej wyrokiem i Sąd wykładnię tą podziela. W taki sam sposób należy dokonywać wykładni § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowiącego implementację do krajowego porządku prawnego postanowień art. 4 dyrektywy w sprawie harmonizacji. Nie można zatem dokonać wykładni odbiegającej od wykładni TSUE. Powstaje jednak pytanie, czy omawiane przepisy interpretowane wyrokiem TSUE znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ de facto przyjął, że każda forma współdziałania przy tworzeniu piwa wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Tak jednak nie jest. Taka koncepcja prowadziłaby do zrównania pod względem prawnym różnych stanów faktycznych. Tak samo byłby traktowany podatnik, który rzeczywiście produkuje piwo na podstawie metody produkcji przekazanej przez inny podmiot z tym, który współtworzy produkt z inną osobą.

W konsekwencji przyjmując taką wykładnię nie można uciec od odpowiedzi na pytanie o sens art. 4 ust. 2 zd. 2 dyrektywy w sprawie harmonizacji oraz § 13 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z dyrektywą, w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar. Podobnie § 13 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 upa, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

Skoro zarówno w dyrektywie jak i rozporządzeniu krajowym dopuszcza się współpracę przy warzeniu piwa, to nie może być tak, że współpraca ta wyłącza zwolnienie od opodatkowania. Owszem istotny jest tu zakres rocznej produkcji tak, by korzyść w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego nie była przyznawana browarom, których wielkość i zdolność produkcyjna może wywołać zakłócenia na rynku wewnętrznym. Taki jest cel dyrektywy w sprawie harmonizacji, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-83/08.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że kryteria niezależności prawnej i niezależności ekonomicznej, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, zmierzają do zapewnienia, by każda forma zależności ekonomicznej lub prawnej pomiędzy browarami prowadziła do wyłączenia możliwości przyznania korzyści podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom organu, zależności ekonomicznej i prawnej nie można utożsamiać ze współpracą. Orzeczenie TSUE zapadło w stanie faktycznym zupełnie odmiennym od niniejszej sprawy. Co więcej, argumentując organ oparł się na pojedynczych zdaniach z uzasadnienia wyroku. Jego sentencja zaś brzmi następująco: artykuł 4 ust. 2 dyrektywy w sprawie harmonizacji należy interpretować w ten sposób, że sytuacja, w której istnieją związki strukturalne dotyczące udziałów i prawa głosu oraz w której ta sama osoba, sprawując funkcję członka zarządu w kilku browarach, jest w stanie, niezależnie od swego rzeczywistego zachowania, wywierać wpływ na podejmowane przez nie decyzje gospodarcze, wyklucza możliwość uznania tych browarów za wzajemnie od siebie niezależne ekonomicznie.

Doszło zatem do wadliwej wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy w sprawie harmonizacji w zw. z § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonane z uwzględnieniem wyroków TSUE C-285/14 oraz C-83/08 polegającej na przyjęciu, że każda forma współpracy przy warzeniu piwa wyłącza zwolnienie od podatku akcyzowego. Sąd stwierdził zatem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku. Ponownie oceni zebrany materiał dowodowy i ustali zakres współdziałania strony i jej kontrahenta przy warzeniu piwa, mając na uwadze proces tworzenia receptury i jej modyfikacje dokonywane na ostatnim etapie – warzeniu piwa przez piwowarów B, współdziałanie przy projektowaniu etykiet, zamawianiu surowców. Następnie tak ustalony stan faktyczny organ oceni przez pryzmat nie tylko art. 4 ust. 2 zd. 1 dyrektywy w sprawie harmonizacji, ale weźmie pod uwagę również zdanie 2. tej jednostki redakcyjnej. Nadto rozważy ponownie, czy B spełnia warunki do zwolnienia z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz, czy zachodzi współpraca, o której mowa w § 13 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnione jest art. 200 i 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ustalonej zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Strona skarżąca była reprezentowana w sprawie przez dwóch pełnomocników, jednak art. 205 § 2 p.p.s.a. stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie (...) i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.