Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 177/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" w likwidacji, w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia syndyka masy upadłości "A" w G. w likwidacji w upadłości, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 18 lutego 2005 r. syndyk masy upadłości "A" w G. w likwidacji w upadłości – zwany w dalszej części "Syndykiem", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii obowiązku dokonywania wpłat z zysku na podstawie art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j.: Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.g.f.p.p.".

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że "A" w G. zostało z dniem 14 stycznia 2000 r. postawione w stan upadłości. Wcześniej, od 1999 r., przedsiębiorstwo to było w stanie likwidacji, która nie doprowadziła do jego restrukturyzacji, a zakończyła się wnioskiem likwidatora o ogłoszeniu upadłości. Syndyk podał również, że likwiduje masę upadłości w ten sposób, że dzierżawi i wynajmuje budynki i place, których nie zbył ze względu na brak nabywców, a jednocześnie w drodze przetargów zbywa ruchomy i nieruchomy majątek masy upadłości.

Zdaniem wnioskodawcy przewidziany w art. 12 u.g.f.p.p. obowiązek dokonywania wpłat z zysku dotyczy jedynie przedsiębiorstw państwowych czynnych, tj. takich, które gospodarują wydzielonym im i nabytym mieniem na zasadach samofinansowania. Natomiast z dniem postawienia w stan upadłości przedsiębiorstwo traci podmiotowość, o której mowa w art. 2 w/w ustawy, albowiem przestaje gospodarować wydzielonym mu mieniem i związku z tym nie jest jednostką zobowiązaną do dokonywania wpłat z zysku.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Syndyka stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że żaden przepis nie uzależnia obowiązku dokonywania wpłat z zysku od tego, czy przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie (oraz czy jest w stanie upadłości lub likwidacji), lecz jest uzależnione jedynie od faktu, czy dana jednostka dysponuje zyskiem po opodatkowaniu, który jest podstawą naliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa wpłat z zysku.

Na powyższe postanowienie Syndyk wniósł zażalenie wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie, że masa upadłości "A" w G. w likwidacji w upadłości nie jest podmiotem zobowiązanym do dokonywania wpłat z zysku na podstawie art. 12 u.g.f.p.p.

W uzasadnieniu zażalenia Syndyk podniósł m.in., że w/w przepis odnosi się tylko do takich przedsiębiorstw, które – zachowując możliwość gospodarowania wydzielonym im i nabytym mieniem – działają na zasadach samofinansowania, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązania. W przypadku zaś ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa państwowego upadły utracił możliwość gospodarowania wydzielonym mu i nabytym mieniem. Tym samym nie może być mowy o samofinansowaniu upadłego przedsiębiorstwa, upadły bowiem z chwilą utraty prawa zarządzania mieniem zaprzestaje w sposób trwały realizować swoje cele gospodarcze określone w statucie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z konstrukcją przyjętą w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a podmioty wymienione w tym przepisie są obowiązane samodzielnie obliczyć jego wysokość i wpłacić należność, przy czym do wpłat z zysku stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a od 1 stycznia 1998 r. – przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową".

Dyrektor podał również, że podstawą obliczenia wpłat z zysku jest zysk osiągnięty w danym okresie pomniejszony o podatek dochodowy od osób prawnych, liczony w rachunku narastającym, odprowadza się je w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, natomiast termin oraz tryb wpłat został określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. Nr 21, poz. 99).

Dalej organ odwoławczy podał, że z historycznego punktu widzenia wpłaty z zysku od 1 stycznia 1996 r. zastąpiły odprowadzaną przez przedsiębiorstwa państwowe dywidendę obligatoryjną, która stanowiła w istocie oprocentowanie funduszu założycielskiego, który odzwierciedlał księgową wartość majątku przekazanego im z zasobów Skarbu Państwa przez organ założycielski. Były zatem swoistą "ceną" płaconą właścicielowi (państwu) za używanie majątku stanowiącego własność Skarbu Państwa. "Cenę" tę płaciły bez wyjątku wszystkie podmioty, bez względu na osiągane wyniki.

Dyrektor izby skarbowej podniósł również, że z wprowadzeniem wpłat z zysku nastąpiła zmiana parametru podstawy obliczania z majątkowego (statycznego) na dochodowy (dynamiczny). Tym samym dla obliczania wysokości w/w wpłat przestała już mieć znaczenie wartość oraz struktura majątku publicznego podmiotu gospodarczego. Obowiązek wpłat z zysku – z uwagi na podstawę jego naliczenia, tj. zysk – dotyczy już tylko jednostek dochodowych. Przedsiębiorstwa państwowe ponoszące straty zostały tym samym zwolnione z obowiązku odprowadzania wpłat z zysku. Dyrektor dodał przy tym, że wpłaty z zysku stwarzają prawną gwarancję udziału właściciela przedsiębiorstwa w wypracowanym przez nie zysku, a Skarb Państwa występuje tu w dwóch formach: imperium (władza) oraz dominium (właściciel), ma bowiem prawo do przejmowania części zysku przedsiębiorstwa państwowego, raz w formie podatku dochodowego (imperium) oraz drugi raz w formie wpłaty z zysku (dominium).

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ odwoławczy podniósł, że u.g.f.p.p. nie wyłącza z obowiązku dokonywania wpłat z zysku jednostek postawionych w stan upadłości. Przepisy tej ustawy przewidują jedynie, że z w/w wpłat zwolnione są przedsiębiorstwa państwowe działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległych Ministrowi Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie delegacji zawartej w art. 12 ust. 3 w/w ustawy Rada Ministrów w dniu 11 lutego 1997 r. wydała rozporządzenie w sprawie ulg we wpłatach z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wykonujących zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 29, poz. 158 z późn. zm.).

Dalej Dyrektor wskazał, że również prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek odprowadzania wpłat z zysku oraz świadczenia innych danin publicznoprawnych, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem. Opierając się na orzecznictwie w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że postawienie przedsiębiorstwa państwowego w stan upadłości nie pozbawia go osobowości prawnej, pozostaje więc ono w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości zostaje objęta przez syndyka.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) – zwanego w dalszej części "Prawem upadłościowym", w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Również art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem upadłościowym i naprawczym", stanowi, iż do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego przedsiębiorstwo państwowe w upadłości, na podstawie art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p., będzie zobowiązane do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizuje zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia jest w tym przypadku wskazana przez Syndyka okoliczność, że przedsiębiorstwo nie prowadzi "statutowej" działalności gospodarczej i z tego tytułu nie osiąga przychodów, gdyż osiąga jedynie przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłościowej.

Na potwierdzenie zasadności zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4 lipca 2003 r., nr GN–1/AR/530/03, w którym stwierdzono m.in., że zarówno przepisy prawa upadłościowego, jak i przepisy u.g.f.p.p. nie przewidują zwolnień od w/w wpłat wobec przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć obowiązek wpłat z zysku wobec takich podmiotów, to uwzględniłby to w treści art. 12 u.g.f.p.p. Zatem, jeżeli przedsiębiorstwo w upadłości osiąga zysk, to winno dokonywać wpłat z zysku do budżetu państwa na zasadach określonych w w/w ustawie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 24–24c ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.p.",

- art. 12 u.g.f.p.p.,

- art. 20, 90, 221 i 223 Prawa upadłościowego,

poprzez przyjęcie, że "A" w G. w likwidacji w upadłości jest podmiotem zobowiązanym do wpłat z zysku na podstawie u.g.f.p.p.

W uzasadnieniu skargi Syndyk podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że z przepisu art. 53 u.p.p. wynika dyrektywa wskazująca sposób realizacji celu, dla którego utworzono przedsiębiorstwo państwowe, a jest nim prowadzenie działalności na zasadach racjonalnej gospodarki, samofinansowania oraz rachunku ekonomicznego. Skarżący podał również, że z przepisów w/w ustawy wynika także, iż przedsiębiorstwo państwowe jest samodzielnym i samofinansującym się przedsiębiorcą posiadającym osobowość prawną (art. 1), a w razie ogłoszenia jego upadłości w sprawach nie uregulowanych tą ustawą mają zastosowanie przepisy prawa upadłościowego (art. 24c). Dalej skarżący podał, że przytoczone powyżej tezy ustawodawca powtórzył w art. 2 u.g.f.p.p.

Zdaniem Syndyka funkcjonalna wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że ich adresatem są te przedsiębiorstwa państwowe, które gospodarują wydzielonym im i nabytym mieniem i działają na zasadach samofinansowania oraz rachunku ekonomicznego i racjonalnej gospodarki. Syndyk podkreślił przy tym, że owa racjonalność gospodarowania musi doprowadzić do osiągnięcia dodatnich efektów działania w ramach nadanego przedsiębiorstwu statutu i branży, w której działa.

W ocenie skarżącego właśnie takimi kryteriami kierował się ustawodawca tworząc przepisy art. 1 u.p.p., a w szczególności art. 2 u.g.f.p.p. Syndyk zaakcentował, że skoro gdzie indziej (art. 24–24c) prawodawca wyraźnie zaakcentował możliwość postawienia w stan upadłości przedsiębiorstwa państwowego i w tym zakresie odwołał się do przepisów prawa upadłościowego to wynika z tego w oczywisty sposób, że upadłość pozbawia takie przedsiębiorstwo tych ważnych atrybutów, tj. możliwości gospodarowania wydzielonym mu i nabytym majątkiem na zasadach samofinansowania itd. Cele postępowania upadłościowego są bowiem inne niż te akcentowane w w/w przepisach.

W tych warunkach zdaniem skarżącego istnieje pełne uzasadnienie dla odstąpienia od wyników wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej i nie ma przy tym znaczenia, że ustawodawca nigdzie nie wyłączył obowiązku wpłat z zysku wobec przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości.

Strona skarżąca wskazała również, że organy podatkowe błędnie sytuują pozycję syndyka i upadłego w postępowaniu upadłościowym, ponieważ syndyk nie reprezentuje przedsiębiorstwa państwowego w upadłości, lecz masę upadłości.

Mając powyższe na względzie Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK–A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest zatem możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zakresu przewidzianego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j.: Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.) obowiązku dokonywania przez przedsiębiorstwa państwowe wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, a konkretnie, czy obowiązek ten dotyczy również przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości.

Z powodu wielokrotnych zmian w/w ustawy w zakresie podstaw naliczania wpłat z zysku (dywidendy) oraz trybu poboru tych wpłat warto prześledzić fluktuację przepisów tej ustawy w zakresie jej społeczno – gospodarczego celu i skutków prawnych. Otóż art. 9 ustawy w jej pierwotnym brzmieniu (Dz. U. z 1989 r. Nr 3, poz. 10) nakładał na przedsiębiorstwo państwowe obowiązek odprowadzenia dywidendy na rzecz budżetu państwa; podstawę jej naliczenia stanowiła kwota funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa, przy czym dywidenda ta była wypłacana z zysku po opodatkowaniu. Jeżeli osiągnięty zysk po opodatkowaniu nie wystarczał na wypłatę dywidendy, przedsiębiorstwo wypłacało należną dywidendę z funduszu przedsiębiorstwa, zawiadamiając o tym właściwy organ reprezentujący Skarb Państwa. W ustawie wyraźnie zastrzeżono, że do poboru dywidendy stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

W wyniku zmiany tej ustawy (t.j.: Dz. U. z 1990 r. Nr 26, poz. 152) dokonano uściśleń terminologicznych, określając w art. 13, że dywidenda stanowi dochód państwa, a jej poborem zajmują się właściwe urzędy skarbowe. Natomiast w kwestii wielkości zysku i wielkości dywidendy w art. 19 przyjęto, że jeżeli osiągnięty zysk po opodatkowaniu jest niższy od należnej dywidendy, przedsiębiorstwo wypłacając dywidendę pomniejsza fundusz przedsiębiorstwa o różnicę między tymi wielkościami i zawiadamia o tym Ministra Finansów oraz organ założycielski.

Istota prawna dywidendy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziła wątpliwości. Z ekonomicznego punktu widzenia była to nowa forma opodatkowania czynników produkcji przedsiębiorstwa państwowego, identyczna w swej istocie ze stosowanym w poprzednich okresach oprocentowaniem środków trwałych czy też obciążeniem funduszów własnych finansujących środki trwałe. Z prawnego punktu widzenia dywidenda miała cechy konstytutywne dla świadczeń podatkowych, a więc była świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Do poboru dywidendy miały zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych, czyli zasady części ogólnej prawa materialnego podatkowego (wyrok NSA z dnia 20 maja 1993 r. sygn. akt SA/Po 761/93, ONSA 1995/1/3). W orzecznictwie podkreślano również, że obowiązek uiszczenia dywidendy był uzależniony jedynie od wysokości funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1069/92, niepubl.). Wielkość zysku, będąca podstawą do odprowadzania dywidendy, mogła być korygowana przez organ weryfikacyjny, jeżeli zapis księgowy nie odzwierciedlał stanu faktycznego albo gdy czynność rozporządzająca majątkiem przedsiębiorstwa była niezgodna z prawem bądź gdy samo dokonanie czynności naruszyło przepisy o rocznych rozliczeniach z organami finansowymi z tytułu podatków (wyrok NSA z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III SA 1089/91, ONSA 1992/1/4).

Ustawą z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. Nr 154, poz. 791) dokonano zasadniczych zmian w zakresie formy i wielkości obciążeń dodatniego wyniku bilansowego przedsiębiorstwa. Dotychczasowy obowiązek wpłaty dywidendy obligatoryjnej, obliczonej od kwoty funduszu założycielskiego, został zastąpiony obowiązkiem dokonywania tzw. wpłat z zysku.

W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, że zdolność zapłaty dywidendy obligatoryjnej stanowiła kryterium oceny ekonomicznej efektywności gospodarowania mieniem ogólnonarodowym, a jeżeli zysk przedsiębiorstwa państwowego po opłaceniu podatku dochodowego nie wystarczał na opłacenie dywidendy obligatoryjnej, to wówczas organ założycielski mógł je postawić w stan likwidacji (A. Gorgol: Wpłaty z zysku przedsiębiorstw komunalnych, Przegląd Podatkowy 1996/12 str. 6). Obecnie brak zdolności dokonania wpłat z zysku nie stanowi ekonomicznego uzasadnienia dla postawienia przedsiębiorstwa w stan likwidacji (tamże).

Przyjmuje się, że zastąpienie dywidendy obligatoryjnej wpłatą z zysku jest korzystne dla przedsiębiorstwa państwowego, albowiem w jego dyspozycji pozostaje stała, proporcjonalna część zysku, a więc przedsiębiorstwo państwowe nigdy nie może być pozbawione całego wygospodarowanego zysku. Natomiast z punktu widzenia budżetu państwa dywidenda stanowiła bardziej wydajny od wpłaty z zysku instrument zasilenia finansowego.

Znowelizowane przepisy ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. i mają zastosowanie do reprezentowanego przez skarżącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. przedsiębiorstwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa.

Nawiązując do wcześniejszych wywodów, należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 w/w ustawy postanowiono, iż zysk, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, może być przeznaczony na utworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przepis ten pozwala na stwierdzenie, że budżet państwa nie jest wyłącznie zainteresowany przeznaczeniem zysku na rozwój przedsiębiorstwa. W znowelizowanej ustawie utrzymano przepis art. 15 ust. 1, stanowiący, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (a od dnia 1 stycznia 1998 r. – zgodnie z art. 341 Ordynacji podatkowej – przepisy tej ustawy).

A zatem dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawnego charakteru dotychczasowej dywidendy ma zastosowanie w odniesieniu do tzw. wpłat z zysku. Tym samym należy uznać, że jest to podatek obciążający zysk przedsiębiorstwa państwowego.

Odnosząc poczynione powyżej rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji w kontekście zadanego pytania.

Słusznie bowiem organy zauważyły, że u.g.f.p.p. nie wyłącza z obowiązku dokonywania wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości. Przepisy w/w ustawy przewidują jedynie, że z wpłat tych zwolnione są przedsiębiorstwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych podległe Ministrowi Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie delegacji zawartej w art. 12 ust. 3 u.g.f.p.p. Rada Ministrów w dniu 11 lutego 1997 r. wydała rozporządzenie w sprawie ulg we wpłatach z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wykonujących zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 29, poz. 158 ze zm.).

A zatem – zakładając racjonalność działania prawodawcy – należy przyjąć, że gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z obowiązku dokonywania wpłat z zysku przedsiębiorstwa państwowe postawione w stan upadłości, zapewne uczyniłby to wprost w przepisach u.g.f.p.p.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących prymatu prawa upadłościowego nad przepisami regulującymi obowiązek dokonywania tzw. wpłat z zysku wskazać należy, iż prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania tych przepisów, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem.

Błędne są twierdzenia skarżącego, że przedsiębiorstwo państwowe z dniem ogłoszenia upadłości, tracąc swój byt prawny, zwolnione zostaje z obowiązku uiszczania wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa. Jak podkreślił bowiem Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 maja 1995 r. postawienie przedsiębiorstwa państwowego w stan upadłości nie pozbawia go osobowości prawnej, pozostaje więc ono w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości zostaje objęta przez syndyka (sygn. akt III AZP 10/95, OSNP 1995/22/270).

Rację ma co prawda strona skarżąca, że celem uregulowań zawartych w prawie upadłościowym jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad ujętych w tych przepisach, jednakże zobowiązanie przedsiębiorstwa państwowego, które zostało postawione w stan upadłości, do odprowadzania tzw. wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, nie stanowi naruszenia przepisów tego prawa.

Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, będą uiszczone w następującej kolejności: koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych (...).

Również art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) stanowi, że do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą ponadto podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym przedsiębiorstwo państwowe w upadłości będzie zobowiązane do odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizuje zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bez znaczenia jest w tym przypadku wskazana przez skarżącego okoliczności, że przedsiębiorstwo nie prowadzi "statutowej" działalności gospodarczej i z tego tytułu nie osiąga przychodów, albowiem – jak wskazał Syndyk we wniosku o udzieleniu interpretacji – osiąga ono przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaszeregował wpłaty z zysku, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p., jako daninę publiczną. Przywołując bowiem art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego uznał, że przedmiotowa wpłata z zysku podlega zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności, tj. podobnie jak podatki.

W ocenie Sądu w/w stanowisko jest prawidłowe, gdyż analizując treść u.g.f.p.p. należy jednoznacznie stwierdzić, że nałożony na przedsiębiorstwa państwowe obowiązek dokonywania tzw. wpłat z zysku nie wynika z uprawnień właścicielskich tego podmiotu, lecz z obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, o których mowa w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Wobec powyższego stanowisko Syndyka, który wskazał, że w świetle opisanego stanu faktycznego zastosowanie przepisów u.g.f.p.p. stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli, uznać należy za nieuzasadnione.

Konkludując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Syndyka we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że każde przedsiębiorstwo państwowe, które osiąga zysk, jest obowiązane dokonywać tzw. wpłat z zysku na zasadach określonych w u.g.f.p.p., a z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że znajduje się ono w upadłości czy też w likwidacji.

Badając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

[pic]