Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. odmówił M.L. (zwany dalej: "Skarżącym") zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej 23 lutego 2015r. J.G.

NUS, uzasadniając ww. postanowienie, zwrócił uwagę, iż z postanowienia Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z [...] lutego 2016r. sygn. akt [...] wynikało, że spadek po ww. zmarłej nabył m.in. Skarżący (siostrzeniec zmarłej) w 1/28 części spadku. Skarżący pismem z 21 lipca 2016r. wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. - Biuro Gospodarki Nieruchomościami (zwany dalej: "Prezydentem W.) z wniosku ww. zmarłej w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...].

Zdaniem NUS w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). Roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które wchodzi w skład masy spadkowej, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji ww. roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

2. Skarżący zażaleniem z 2 września 2016r. wniósł o zmianę ww. postanowienia NUS przez zawieszenie postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Prezydentem W., ewentualnie o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie:

a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania, gdy decyzja podatkowa zależy od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu administracyjnym, toczącym się przez Prezydentem W. przedmiocie ustalenia i przyznania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, położoną w W. pod nazwą [...]", zwana "[...]" o powierzchni 13.141 m2, na którą składają się obecnie działki ewidencyjne nr [...] położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] W. Dzielnicy [...]. Ustalenie istnienia i wartości prawa majątkowego nabytego w drodze spadku, a w konsekwencji wysokości podatku od spadków i darowizn będzie możliwe po prawomocnym zakończeniu postępowania przez Prezydentem W.;

b) art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r., poz. 86 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione określenie przez NUS na podstawie własnej wyceny wartości ekspektatywy roszczenia odszkodowawczego za wywłaszczoną nieruchomość, gdy określenie wartości tej ekspektatywy i praw związanych z wypłatą ww. odszkodowania nie jest obecnie możliwe i zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny, ww. organ, który nie zakończył jeszcze sprawy prawomocną decyzją administracyjną;

c) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługująca Skarżącemu na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ekspektatywa majątkowa o nieustalonej wartości uprawnia NUS do określenia podatku od spadków i darowizn, bez konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przez inny organ i stwierdzenia wysokości roszczenia o wypłatę odszkodowania, gdy na dzień wniesienia zażalenia nie zakończono tego postępowania, a tym samym nie stwierdzono prawomocnie nabycia przez Skarżącego roszczenia o wypłatę odszkodowania.

Według Skarżącego zaszły więc przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż Prezydentem W. ustali czy Skarżącemu przysługuje roszczenie o wypłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość i w jakiej wysokości. Skoro wartość ww. prawa nie jest znana, przedwczesne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa będzie ustalenie przez NUS należnego podatku od spadków i darowizn.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] listopada 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

DIS, mając na uwadze kwestię sporną sprowadzającą się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego praw do spadku po ww. zmarłej wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie tego postępowania, za niezbędne uznał ustalenie istnienie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym.

DIS wskazał, że prawa majątkowe - uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych - dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Zasadne było więc zaliczenie i opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., roszczeń o odszkodowanie za ww. nieruchomość przejętą dekretem z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz.U. Nr 50, poz. 279, zwany dalej: "Dekretem"). Wysokość odszkodowania, jakie mogą uzyskać spadkobiercy pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Otrzymanie odszkodowania za utracenie nieruchomości stanowi realizację roszczenia wchodzącego w skład masy spadkowej, ale nie zostało wymieniono w art. 1 u.p.s.d. jako nabycie podlegające opodatkowaniu, więc nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i należy je odróżnić od roszczenia o odszkodowanie za ww. nieruchomość przejętą Dekretem. Bezpodstawny był więc zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 201 ust. 1 pkt 2 O.p., gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Wówczas nie powstaje obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego. Skoro Skarżący nabył w drodze spadku prawa i roszczenia, a nie odszkodowanie, wyegzekwowanie roszczeń czy też szansa ich uzyskania nie zmienia faktu, że nabycie tych praw już nastąpiło. Wydanie decyzji dotyczącej odszkodowania, nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależy nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Przesądza to o braku przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego.

DIS nie znalazł podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d., który nie przedmiotem postępowania. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie zakończyło się decyzją, od której Skarżącemu będzie przysługiwało odwołanie, więc na etapie rozpatrywania wniosku o zawieszenie tego postępowania organ odwoławczy nie może rozpatrywać zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego.

4. W skardze z 15 grudnia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania przez Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za ww., wywłaszczoną nieruchomość;

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości - przysługujące mu na mocy ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, gdy prawo nabyte przez Skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi przysporzenia.

Skarżący w uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane przed organami podatkowymi.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest oczywiście nieuzasadniona.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z ww. przesłanek w sprawie nie zaszła.

Kwestią sporną w sprawie była ocena możliwości zawieszenia postępowania podatkowego na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis odwołuje się do zagadnienia wstępnego.

Zdaniem Skarżącego konieczne było zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po ww. zmarłej, po której Skarżący odziedziczył roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość objętą Dekretem - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania za tę nieruchomość, które zostało wszczęte przed Prezydentem W.

Organy podatkowe obu instancji uznały natomiast, że wskazana przez Skarżącego przyczyna zawieszenia postępowania nie wypełnia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż oba ww. postępowania nie pozostają ze sobą w ścisłym związku, który jest niezbędny do uznania, że zachodzi przesłanka z ww. przepisu.

4. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych było prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2011r. sygn. akt II GSK 627/10, z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II OSK 1559/07, z 28 maja 2008r. sygn. akt II OSK 1698/07, z 22 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1891/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że do powstania obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki:

a) zagadnienie wstępne pojawi się w toku postępowania administracyjnego;

b) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło;

c) zagadnienie wstępne dotyczy uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło;

d) zależność (związek) zagadnienia wstępnego ze sprawą ma charakter bezpośredni.

Zdaniem Sądu DIS, wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo zwrócił uwagę, że w sprawie nie zachodzi bezpośrednia zależność (związek) między zagadnieniem wstępnym – za które Skarżący uznaje toczące się przed Prezydentem W. postępowanie dotyczące odszkodowania za wywłaszczoną, ww. nieruchomość - ze sprawą podatkową dotyczącą określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez Skarżącego w drodze spadku roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącym, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, którego przedmiotem jest m.in. roszczenie roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości w związku z ww. Dekretem, jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za utratę ww. nieruchomości. Skarżący nie odziedziczył bowiem nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości na rzecz gminy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie więc ani wartość utraconej nieruchomości ani wartość uzyskanego za utraconą nieruchomość odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Sąd zgadza się z podatnikiem, że jest on w trakcie postępowania administracyjnego przed Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania oraz uznania czy spełnione są przesłanki do przyznania tego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, tym niemniej wskazuje, że, prawidłowa była ocenia organów podatkowych obu instancji, że nie uzasadniało to zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od spadków i darowizn po ww. zmarłej.

Przyznanie ww. odszkodowania czy też brak wypłaty odszkodowania nie oznacza, że Skarżący nie nabył roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości. Istnienie właśnie tego roszczenia powoduje, że Skarżący mógł wstąpić do postępowania toczącego się przed Prezydentem W. w sprawie odszkodowania. Ponadto, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości ma majątkowy charakter i można mu przypisać określoną wartość majątkową, a ponadto jest prawem zbywalnym. Zbycie ww. roszczenia powoduje, że inna osoba - nabywca roszczenia - będzie uprawniona do ubiegania się o ww. odszkodowanie. Nie sposób tym samym za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Skoro Skarżący nabył roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do zawieszania ww. postępowania, tylko z tego powodu, że nie jest znana wysokość odszkodowania, skoro wypełniona była w stanie faktycznym sprawy przesłanka z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. U Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn wraz ze śmiercią J.G., z tytułu odziedziczenia roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które posiada wartość majątkową i jest zbywalne.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za wywłaszczoną na podstawie Dekretu, tym samym wartość tego odszkodowania, która zostanie ustalona później, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania będzie natomiast stanowiło - istniejące w chwili otwarcia spadku - roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty ww. nieruchomości – którego wartość powinna być określona na dzień przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn.

Tym samym ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia przy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku, w którym znajduje się roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3732/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację miały zatem organy podatkowe przyjmując, że wydanie przez Prezydenta W. decyzji w przedmiocie m.in. wysokości odszkodowania za utratę ww. nieruchomości nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje bez wpływy na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku, w skład którego wchodziło roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze, wskazuje, że zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie NUS, należało uznać za zgodne z przepisami prawa, natomiast zarzuty skargi były oczywiście niezasadne.

Sąd, na tej podstawie i na mocy przepisu art. 151 P.p.s.a. uznał, że skarga powinna być oddalona.