Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 402/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 122, art. 121 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I-III 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 402/21

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...].02.2021r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sprawie: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą dla A sp. z o.o. następcy prawnego "B" sp. z o.o. sp. k. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, luty 2014 r. w wysokości [...] zł i marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec B sp. z o.o. sp. k., która [...] listopada 2018r została przejęta przez spółkę A. sp. z o.o. Zaskarżone decyzje zostały więc wydane wobec A. sp. z o.o.

W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2014 r. odliczenie podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup telefonów x wystawionych przez: P M. F. ,XA. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. W rozliczeniu za ten okres organ zakwestionował też wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), telefonów x do następujących firm: C N. , D. M. , E, F K. i G K. .

Naczelnik przedstawił modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który w jego ocenie, z pewnymi modyfikacjami zaistniał w sprawie.

Za znikających podatników uznano: H sp. zoo., I sp.z o.o., J sp. z o.o. , K sp. z o.o., L sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji rolę buforów pełniły M sp. z o.o., N sp. z o.o., A. sp. z o.o. O sp. z o.o., P M. F., Q, R sp.z o.o., S sp.z oo., T R. C. w H. , U sp. z o.o., M sp. z o.o., V sp. z o.o., W sp. z o.o.

Firmy pełniące rolę buforów świadomie pośredniczyły pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem, czyli firmą dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą był B sp. z o.o. sp.k. . Bufory tworzyły pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT od każdej transakcji. Natomiast broker dokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując 0% stawkę VAT żądała zwrotu podatku, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu wpłacony do budżetu.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca w okresie styczeń, luty i marzec 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia VAT w zakresie obrotu telefonami x. Skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.. Z dokonanych ustaleń wynika, że strona dokonała formalnie transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez swoich dostawców, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu spornych transakcji w deklaracjach VAT-7, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez organ schemacie transakcyjnym - zakupionym przez stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez spółkę transakcje zorganizowane i przeprowadzone zostały dla pozoru w celu ukrycia czynności jaką było nieuprawnione wystąpienie o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. W przypadku kiedy mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchach dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach karuzeli podatkowej brak jest w ocenie organu podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot, będący świadomym uczestnikiem tej karuzeli spełniają normy określone w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Faktury te służą jedynie do zachowania pozorów i udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 w/w ustawy.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych organ I instancji stwierdził, że udział B sp. z o.o sp.k. w karuzeli podatkowej był świadomy. W ocenie organu spółka została wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ocenie organu potwierdzają to niżej wymienione następujące okoliczności takie, jak:

- utworzenie nowej spółki pomimo posiadania całościowych udziałów drugiej firmy już działającej na rynku o takim samym profilu działalności, jak A. sp. z o.o. Organ podatkowy podkreślił, że fakt powołania nowego podmiotu gospodarczego nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Spółka B sp. z o.o sp.k. nie posiadała zaplecza materialnego i kadrowego i korzystała z zaplecza udostępnionego przez już istnie jący na rynku podmiot A. sp. z o.o.

-brak know-how. Na rynku działał już od wielu lat podmiot A. sp. z o.o., który prowadził działalność gospodarczą w identycznej branży i miał ugruntowaną pozycje rynkową i znaną markę " A.". Nowopowołany podmiot - zakupił od spółki "matki" znak towarowy " A." za [...] zł, ponieważ decydujące znaczenie, przy współpracy z podmiotami zagranicznymi miał fakt, że jest to podmiot spod znaku " A.".

- celem powołania spółki uzyskanie szybkiego zwrotu VAT ( zeznania R. G.).

- włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników" niedeklarujących VAT.

- bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, swoista anonimowość stron, skrywanie swojej tożsamości.

- brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw przed bezpośrednim dostawcą do B sp. z o.o. sp.k..

- ustalaniu całego łańcuszka dostaw do B sp. z o.o. sp.k. przed wprowadzeniem do obrotu telefonów na teren Polski ( e-mail z dnia [...].01.2014 r. godz. [...] od [...].com.pl do [...].com.pl załączonego do formularza przeniesienia praw własności i wydania towaru z magazynu X w G. .)

- wskazywanie handlowcom kontrahentów zakupu i sprzedaży towarów B sp. z o.o. sp.k. przez R. G., podczas gdy na towary A. sp. z o.o. handlowcy mieli swobodę w poszukiwaniu kontrahentów (zeznanie D. Ś., R. G. jest Prezesem A. sp. z o.o. ale zarządzał też handlem B sp. z o.o. sp.k. )

- wyjątkowa wręcz niespotykana staranność i zapobiegliwość w celu wykazania, że towary istniały fizycznie i były przewożone, zlecając transport towarów obcym firmom transportowym, pomimo posiadania taboru transportowego we własnych, powiązanych osobowo i kapitałowo spółkach (zeznanie R. G.), polecenie obecności handlowców podczas przyjmowania i wydawania telefonów z magazynu, gdy pozostały towar nie podlegał sprawdzeniu przez handIowców (zeznanie D. Ś.). Nadmiernie sformalizowane działania spółki miały na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, przy jednoczesnym przerzucaniu odpowiedzialności za daną transakcję na inne osoby. Żadna z osób nie była w stanie opisać całej transakcji twierdząc, że zajmował się tylko wycinkiem danej transakcji.

- wiedza o powtórzeniach tego samego towaru (co wynika z zeznań magazynierów A. i nie podjęła za wyjątkiem zwrotu towaru żadnych innych kroków mających przeciwdziałać takim zdarzeniom.

- występowanie "odwróconego łańcuch obrotu". Na funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego; w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju.

- obrót w kraju telefonami przeznaczonymi na rynek b. , telefony będące przedmiotem obrotu często posiadały specyfikacje techniczne, znacznie ograniczające zakres terytorialny rynków zbytu; nabycie telefonów w takiej specyfikacji, jednoznacznie wskazuje, że takiemu nabyciu musiało towarzyszyć założenie, że nie będą wprowadzane do sprzedaży detalicznej na terenie kraju a na końcu łańcucha dostaw muszą one być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zerową stawką podatku od towarów i usług.

- bardzo szybkie zapłaty w całym łańcuchu dostaw w kraju, a w większości przypadków firma kupująca dokonywała zapłaty potem firma sprzedająca płaciła swojemu dostawcy. Taki system płatności znacznie odbiega od przeciętnych terminów płatności w handlu.

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizowania marż i zysków, wręcz odwrotnie, mnożenie ogniw w łańcuchu,

- zamówienia towarów dokonywano wówczas, gdy był już ustalony nabywca, a w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości (w większości partie towarów nie były dzielone).

Od decyzji organu i instancji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej u.p.t.u. oraz w związku art 167 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.)

- art. 13 ust 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u.

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art 191 o. p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania w podatku od towaru i usług i uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] kwietnia 2019 roku wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, organ był więc uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum.

Dyrektor podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom do skarżącej telefonów x w styczniu , lutym i marcu 2014 r. wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Transakcje obrotu wskazanymi telefonami poza istnieniem znikających podatników w każdym z łańcuchów dostaw posiadają także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. Wskazano, że transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. W karuzelowych transakcjach kupna i sprzedaży wystąpiły krótkie terminy płatności. W zakwestionowanym łańcuchu transakcji wystąpił odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych podmiotów do dużych, nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, poniewaz wzrost cen na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. Jedynym wytłumaczeniem w ocenie Dyrektora do występowania tylu podmiotów w hurtowych transakcjach towarami oraz w tak ukształtowany sposób jest wydłużenie łańcucha dostaw towarów w celu utrudnienia weryfikacji poszczególnych transakcji przez organy podatkowe. Z ustaleń postępowania wynika, że towary z zagranicy przywożone były do krajowych magazynów firm logistycznych takich jak: XS. sp. z o.o. i X. S.A. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego dnia w odstępie od kilku minut do kilku godzin. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wywozu do ostatniego nabywcy w kraju. Zdaniem organu podatkowego przeprowadzone w sprawie dowody wskazują na brak przypadkowości przy zawieranych transakcjach. Towar był przygotowany pod konkretnego nabywcę B sp. z o.o. sp.k. Na dowodach przyjęcia i wydania towaru magazynu XS. Sp. z o.o. w B. ustalono, że [...] sztuk zakupionych przez B Sp. z o.o. sp.k. telefonów posiadało oznaczenia UK (Wielka Brytania), natomiast tylko [...] sztuk telefonów posiadało oznaczenie EU.

Symbol UK ([...]% telefonów dostarczonych z magazynu XS. wskazuje, że były one przeznaczone przede wszystkim do użytku w Wielkiej Brytanii. Telefony te wyposażono bowiem wyłącznie w ładowarki zakończone wtyczkami przystosowanymi do brytyjskich gniazdek elektrycznych, które różnią się od występujących w Europie kontynentalnej i bez odpowiednich urządzeń przejściowych nie jest możliwe korzystanie z powyższych wtyczek na tym terenie. W ocenie organu spółki nie interesowało co faktycznie kupuje. Gdyby nie zapewniła sobie konkretnego - znanego przed zakupem odbiorcy - nie ryzykowałaby zakupem towaru znacznie ograniczającego możliwość zbytu na terenie Polski czy też krajów ościennych. Istotna była faktura i jakikolwiek towar, który był przygotowany pod konkretnego znanego już nabywcę. Takiemu nabyciu musiało towarzyszyć założenie , że nie będą wprowadzane do sprzedaży detalicznej na terenie kraju, a na końcu łańcucha dostaw muszą one być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zerową stawką podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że telefony były sprzedawane za granicę, ale nie na rynek b. . Charakter transakcji oparty był przede wszystkim na wewnątrzwspólnotowej dostawie hurtowych partii telefonów komórkowych uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że telefony będące przedmiotem obrotu przez B sp. z o.o. sp.k były też we wczesniejszym lub późniejszym okresie przywożone do kraju, gdzie nastepował obrót w kilku podmiotach a nastepnie telefony te sprzedawano i wywożono za granicę. W każdym przypadku cena nastepnego wprowadzenia tego samego telefonu do kraju była znacznie niższa, niż jego wczesniejsza sprzedaż za granicę.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który przedstawił i rozpatrzył. Materiał ten jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami x. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Podkreślono, że skarżąca występowała w roli brokera, tj. podmiotu otrzymującego podatek VAT nieuiszczony na wcześniejszych etapach karuzeli. Świadomość roli jaką pełniła skarżąca w karuzelowych łańcuchach dostaw rozpatrzono na etapie bezpośrednich dostawców i nabywców, a przedstawienie przez Naczelnika całego łańcucha dostaw karuzelowych było niezbędne do wykazania jak funkcjonowała karuzela podatkowa w obrocie telefonami.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku art 167 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), a także art. 13 ust 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Podzielił pogląd organu I instancji, że spólka poprzez swój udział w opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania dla pozoru w celu ukrycia innej czynności, dążąc do uzyskania korzyści majątkowej, jaką miał być otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Z dokonanych ustaleń wynika wprawdzie, że dokonała formalnie transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez swoich dostawców, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu zakupionym przez spółkę towarem dowodzą, iż dokonywane przez nią transakcje zorganizowane i przeprowadzone zostały dla pozoru w celu ukrycia czynności jaką było nieuprawnione wystąpienie o nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora w przypadku kiedy mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchach dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem, w ramach karuzeli podatkowej, brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot, będący świadomym uczestnikiem tej karuzeli spełniają normy określone w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowe faktury służą jedynie do zachowania pozorów i udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez podmioty, które wystawiły sporne faktury na rzecz spólki w badanym okresie. Wartości wynikające z takich faktur nie podlegają także wykazaniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez B sp. zo.o. sp.k., jako wartości nabycia towarów i usług oraz związanego z tym podatku naliczonego.

Wedlug Dyrektora organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie naruszył więc przpisów art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art 191 o. p.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t..u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WF Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. s. 1 z późn. zm.) (dalej dyrektywa) poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t..u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w skutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

3. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11, u.p.t..u poprzez wadliwe uznanie, ze faktury wskazane w decyzji nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w okolicznościach wskazujących, że do wystąpienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów doszło;

4. art. 187 § 1. art. 122, art. 121 § 1 art, 191 o.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie w. w przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Zdaniem skarżącej wnioski organu I instancji w odniesieniu do świadomości B w zakresie uczestnictwa w tzw. transakcjach karuzelowych - są wadliwe. Skarżąca odniosła się do ustaleń dotyczących podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami towarów na rzecz B oraz bezpośrednimi odbiorcami towarów zbywanych przez B w ramach transakcji uwidocznionych na kwestionowanych fakturach, a ponadto do kwestii dokonanego przez organ kontrolny opisu powtórzeń numerów IMEI oraz opisu schematu transakcji, w którym w opinii organu kontrolnego uczestniczyła B. W ocenie skarżącej z materiału dowodowego nie wynika, iż B miała świadomość, iż uczestniczy w ewentualnych oszukańczych transakcjach i że nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. Podniosła, że orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, iż tego w typu okolicznościach organy podatkowe nie mają prawa odmawiać podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli dane transakcje są elementem tzw. obrotu karuzelowego. Tym samym, w ocenie skarżącej stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż B nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza generalną zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności. Ponadto nie uznając, iż B w zakresie transakcji wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz C., D.., E., F.., G nie dokonała wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów zaskarżona decyzja narusza art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Według skarżącej B spełniła wszelkie wynikające z przepisów prawa wymogi pozwalające na uznanie tych transakcji za wewnatrzwspólnotową dostawę towarów, a brak świadomości B, iż uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej wyklucza możliwość uznania tych czynności za pozorne. Powyższe nie dotyczy opisanej w niniejszej skardze transakcji, w ramach której nie doszło do faktycznego wywozu towarów poza granice Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021r organ dodatkowo uzasadnił, dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające A. sp. z o.o. następcy prawnego B sp. z o.o. sp. k. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń, luty i marzec 2014 r.

Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy 2014r, mimo braku takiego zarzutu, Sąd w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania w podatku od towaru i usług za ten okres i uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 29 kwietnia 2019 roku wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2020 r został przekazany do S. O w K., gdzie obecnie toczy sie postepowanie pod syg. II [...] Organ był więc uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum.

Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis art. 42 u.p.t.u. wskazuje warunki zastosowania stawki 0%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności ( skarżąca w skardze zarzuciła decyzji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t..u., który nie był podstawą jej wydania ale już w uzasadnieniu powołała przepis art. . 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. u.p.t.u ).

Jak wynika z powyższych przepisów celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego tę transakcję.

Sąd nie ma wątpliwości, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", a tym bardziej "brokera" nie działa w zakresie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że skarżąca w okresie od marca do kwietnia 2014 r. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami x.

Oszustwo "karuzelowe", "karuzela podatkowa" nie jest pojęciem normatywnym, jednak funkcjonują w orzecznictwie i doktrynie dla określenia schematów transakcji przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". "Karuzela podatkowa" polega – w uproszczeniu - na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez "brokera", tj. ostatniego w obiegu krajowym przedsiębiorcę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie lub nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie przez tzw. "brokera" od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest zatem to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są podmioty, z których każdy pełni inną rolę: "znikającego podatnika", "bufora" lub "brokera".

Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są także okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami, niska cena towarów, niska marża).

Zatem istotą karuzeli podatkowej jest szybki przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT dokonanie WNT, obrót w kraju oraz następnie WDT, co z jednej strony pozwala na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując poprzez formalne zarejestrowanie i składanie deklaracji, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61].

W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" . Należy wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Sąd podziela ocenę ksiąg podatkowych dokonaną przez organ I instancji i uznanie tych ksiąg za nierzetelne we wskazanym zakresie.

Organy wykazały bowiem, że spółka uczestniczyła we wskazanych miesiącach w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej. Organy obu instancji wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny stanowił następnie podatek odliczony przez podmioty pełniące rolę buforów oraz podmiot pełniący funkcję brokera, stanowiąc w konsekwencji m. in. podstawę do zwrotu podatku skarżącej. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Organ wykazał, że zakwestionowanym obrocie wystąpiły cechy charakterystyczne dla "karuzeli podatkowej" opisane wyżej.

Transakcje zakupu oraz sprzedaży towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, stosowano bardzo krótkie terminy płatności (w momencie dostaw), wystąpił tzw. odwrócony łańcuch obrotu - nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, w którym brało udział wiele podmiotów, w tym podmioty z wielu państw UE., przedmiotem obrotu był towar typowy dla oszustw karuzelowych. Organy rozważyły we wzajemnym powiązaniu wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom zrealizowanym w zidentyfikowanym procederze.

Trafnie za znikających podatników uznano: H sp. zoo., I sp.z o.o., J sp. z o.o. , K sp. z o.o., L sp. z o.o.

Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano M sp. z o.o., N sp. z o.o., A. sp. z o.o. O. Z o.o., P M. F. Q., R sp.z o.o., S sp.z oo., T. R. C. w H., U sp. z o.o., M sp. z o.o., V sp. z o.o., W sp. z o.o.

Wykazano, że B sp. z o.o. sp. k. pełniła rolę brokera, nabywając towary od buforów, tj. firmy P M. F. , N Sp. z o.o. i A. sp. z o.o. dokonując następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zwracając się o zwrot podatku nieuiszczonego na poprzednich etapach dostaw.

Wskazano, że transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. W karuzelowych transakcjach kupna i sprzedaży wystąpiły krótkie terminy płatności. W zakwestionowanym łańcuchu transakcji wystąpił odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych podmiotów do dużych, nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, poniewaz wzrost cen na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. Jedynym wytłumaczeniem do występowania tylu podmiotów w hurtowych transakcjach towarami oraz w tak ukształtowany sposób jest wydłużenie łańcucha dostaw towarów w celu utrudnienia weryfikacji poszczególnych transakcji przez organy podatkowe. Z ustaleń postępowania wynika, że towary z zagranicy przywożone były do krajowych magazynów firm logistycznych takich jak: XS. sp. z o.o. i X. S.A. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego dnia w odstępie od kilku minut do kilku godzin. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wywozu do ostatniego nabywcy w kraju. Towar był przygotowany pod konkretnego nabywcę B sp. z o.o. sp.k. Na dowodach przyjęcia i wydania towaru magazynu XS sp. z o.o. w B. ustalono, że [...] sztuk zakupionych przez B Sp. z o.o. Sp.k. telefonów posiadało oznaczenia UK (Wielka Brytania), natomiast tylko [...] sztuk telefonów posiadało oznaczenie EU. Symbol UK ([...]% telefonów dostarczonych z magazynu XS. wskazuje, że były one przeznaczone przede wszystkim do użytku w Wielkiej Brytanii. Telefony te wyposażono bowiem wyłącznie w ładowarki zakończone wtyczkami przystosowanymi do brytyjskich gniazdek elektrycznych, które różnią się od występujących w Europie kontynentalnej i bez odpowiednich urządzeń przejściowych nie jest możliwe korzystanie z powyższych wtyczek na tym terenie. W ocenie organu, co Sąd aprobuje, spółki nie interesowało co faktycznie kupuje. Gdyby nie zapewniła sobie konkretnego - znanego przed zakupem odbiorcy - nie ryzykowałaby zakupem towaru znacznie ograniczającego możliwość zbytu na terenie Polski czy też krajów ościennych. Istotna była faktura i jakikolwiek towar, który był przygotowany pod konkretnego znanego już nabywcę. Takiemu nabyciu musiało towarzyszyć założenie, że nie będą wprowadzane do sprzedaży detalicznej na terenie kraju, a na końcu łańcucha dostaw muszą one być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zerową stawką podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że telefony były sprzedawane za granicę, ale nie na rynek brytyjski. Charakter transakcji oparty był przede wszystkim na wewnątrzwspólnotowej dostawie hurtowych partii telefonów komórkowych uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że telefony będące przedmiotem obrotu przez B sp. z o.o. sp.k były też we wcześniejszym lub późniejszym okresie przywożone do kraju, gdzie nastepował obrót w kilku podmiotach a nastepnie telefony te sprzedawano i wywozono za granicę. W każdym przypadku cena nastepnego wprowadzenia tego samego telefonu do kraju była znacznie niższa, niż jego wczesniejsza sprzedaż za granicę.

W ocenie Sądu słuszne jest twierdzenie organów, że spółka została wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdza to fakt utworzenia nowej spółki pomimo posiadania całościowych udziałów drugiej firmy już działającej na rynku o takim samym profilu działalności, jak A. sp. z o.o. Słusznie organ podatkowy zauważył, że fakt powołania nowego podmiotu gospodarczego nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Spółka B sp. z o.o sp.k. nie posiadała zaplecza materialnego i kadrowego i korzystała z zaplecza udostępnionego przez już istniejący na rynku podmiot A. sp. z o.o. B sp. z o.o sp.k. nie miała know-how. Na rynku działał już od wielu lat podmiot A. sp. z o.o., który prowadził działalność gospodarczą w identycznej branży i miał ugruntowaną pozycje rynkową i znaną markę " A.". Nowopowołany podmiot - zakupił od spółki "matki" znak towarowy " A." za [...] zł, z uwagi na to, że przy współpracy z podmiotami zagranicznymi decyzdujące znaczenie miał fakt, że jest to podmiot spod znaku " A.". Należy mieć przy tym na uwadze, że znak towarowy " A." został wyceniony na [...] zł, a faktycznie przelewem zapłacono za niego [...] zł , gdyż pozostała kwota została uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności przysługującej kontrolowanej spółce od Y A. sp. o.o. sp.k. z tytułu nieuiszczenia wkładu oraz wierzytelności przysługującej Y A. sp. o.o. sp.k od kontrolowanej spółki z tytułu wynagrodzenia za prawo ochronne. Te ostatnie zapisy są więc tylko zapisami księgowymi. Rację więc należy przyznać organom, że wartość znaku towarowego w kwocie [...]zł nie miała żadnego znaczenia przy dokonywaniu transakcji kupna-sprzedazy telegfonów komórkowych . Powyższa okoliczność świadczy zaś o świadomym uczestnictwie B w karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono również przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art 191 o. p. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, że transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.