Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1234/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej rozliczeń w podatku od nieruchomości za rok 2015 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. w W. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. z siedzibą w W. jest decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2018 r. nr [...] , wydana w stosunku do zaskarżonej odwołaniem decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia 18 maja 2018 r. (nr [...]).

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie sprawy.

Pismem z 2 października 2015 r. A. z siedzibą w W. (dalej: Podatnik, Skarżący) wystąpił do Burmistrza Miasta S. (dalej: organ podatkowy I instancji) z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie 1.562.723,40 zł. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że nadpłata powstała w wyniku zmian sposobu opodatkowania nieruchomości w podziale na poszczególne kategorie podatkowe, tj. budynki, budowle i grunty.

Postanowieniem z 12 października 2015 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Decyzje wydane w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji (z 11 lipca 2016 r. i z 3 listopada 2017 r.), na skutek złożenia od nich odwołania, zostały przez organ odwoławczy uchylone, a sprawy przekazano do ponownego rozpoznania (decyzje z 16 marca 2016 r. i z 26 stycznia 2018 r.).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ww. decyzją z 18 maja 2018 r. określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 15.570,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w pozostałym zakresie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 3.574.307,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że opodatkowaniem objęto:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 261.505 m2;

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 3.573,01 m2;

- budowle o wartości 162.815.440,00 zł.

Przy wymiarze podatku zastosowano stawki określone w Uchwale Nr II/7/2014 Rady Miejskiej w S. z dnia 9 grudnia 2014 r.

Powierzchnię opodatkowanych gruntów oraz kwestię związaną z ich własnością organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie danych z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę S.

Przyjmując z kolei do opodatkowania powierzchnię budynków, organ podatkowy I instancji, po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, uznał zasadność przeniesienia podstaw opodatkowania z pozycji "budowle" do pozycji "budynki" związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pięciu obiektów o łącznej powierzchni 1.213,61 m2, tj.: pompowni osadów surowych nr inw. II/51, budynku odwadniania osadu BO-3 nr inw. 40/2011/FS, budynku osadu BO-2 nr inw. 32/2011/FS, pompowni recyrkulacyjnej nr inw. II/254, stacji dmuchaw SD nr inw. 42/2011/FS. Powołując się na znajdujące się w aktach sprawy opinie techniczne sporządzone przez rzeczoznawców budowlanych, organ podatkowy I instancji stwierdził, że ww. obiekty budowlane posiadają wszystkie cztery cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dachy), a ich powierzchnia podana przez Podatnika jest prawidłowa. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, że przeznaczeniem tych budynków jest przede wszystkim lokalizacja w nich urządzeń technicznych. Budynki te pełnią rolę "obudowy" urządzeń technicznych. Stwarzają one miejsce i przestrzeń, w której są umieszczone urządzenia wodociągowe wchodzące w skład całej sieci oczyszczalni ścieków. Podsumowując kwestię opodatkowania powierzchni użytkowej wszystkich budynków organ podatkowy I instancji przyjął, że wynosi ona łącznie 3.573,01 m2 i jest zgodna z wielkością wykazaną przez Podatnika w deklaracji korygującej.

Odnośnie do budowli organ podatkowy I instancji uznał, że obiekty: pompowni osadów surowych nr inw. II/51, budynku odwadniania osadu BO-3 nr inw. 40/2011/FS, budynku osadu BO-2 nr inw. 32/2011/FS, pompowni recyrkulacyjnej nr inw. II/254, stacji dmuchaw SD nr inw. 42/2011/FS – należy opodatkować jako budynki, a nie jako budowle. W ww. wyroku TK rozstrzygnął bowiem, że obiekt budowlany spełniający definicję budynku nie może być na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budowlę. Powołując się na materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że występują dwa odrębne przedmioty opodatkowania, tj. budynek i znajdujące się wewnątrz budynku budowle. W budynkach zamontowane są urządzenia techniczne służące gromadzeniu i czyszczeniu ścieków, które zajmują od 50% do 70% powierzchni użytkowej budynków i stanowią całość techniczno-użytkową. Znajdujące się wewnątrz budynków urządzenia są samodzielnymi przedmiotami opodatkowania i podlegają opodatkowaniu jako budowle od ich wartości. Zdaniem organu podatkowego I instancji, w sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem budowli – oczyszczalni ścieków, która to budowla jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zawierającym definicję budowli. Wskazał też na pkt 9 zawierający definicję urządzenia budowlanego, którym są m.in. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Dalej argumentował, że są sieci, które powinny wraz z budynkiem stanowić jeden przedmiot opodatkowania (sieci służące budynkowi i jego funkcjonowaniu), jednak w ocenie organu podatkowego I instancji, w niniejszej sprawie to nie sieć oczyszczalni służy budynkowi, lecz budynki służą funkcjonowaniu oczyszczalni. Infrastruktura oczyszczalni ścieków stanowi bowiem na tyle odrębną i niezależną od samej konstrukcji budynku budowlę, że powinna być rozpatrywana jako odrębny przedmiot opodatkowania. Pomimo jednak wezwań, jakie były kierowane do Podatnika, nie przedstawił on dowodów, z których wynikałaby wartość poszczególnych elementów, stąd organ podatkowy I instancji na podstawie posiadanego materiału dowodowego, oszacował odrębnie wartość budynków i urządzeń w nich zainstalowanych i wartość tę przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako wartość budowli. Wartość budynków oszacował na kwotę 2.050.000,00 zł.

Reasumując organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatek od nieruchomości za 2015 rok wynosi 3.574.307,00 zł. W związku z tym, że Podatnik uiścił podatek w kwocie 3.589.877,00 zł, stwierdzono nadpłatę w kwocie 15.570,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji, Podatnik formułując szereg zarzutów, zakwestionował decyzję w tej części, w której organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wyłączenia z opodatkowania w kategorii budowle instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków. W ocenie Podatnika są one opodatkowane jako wyposażenie budynków i podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem. Podatnik zakwestionował też przyjętą wartość budowli, uznając ją za zawyżoną i negując sposób jej wyliczenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy, SKO) decyzją z 11 września 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.), uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w osnowie zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 rok, które zostało już określone w innej decyzji. Organ odwoławczy przyjął jednak, że skoro zaskarżona decyzja dotyczy roku 2015, błąd ten uznać należy za omyłkę pisarską. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił argumentację organu podatkowego I instancji w zakresie zasad przyjęcia do opodatkowania gruntów oraz budynków, które Podatnik wyłączył z kategorii budowle. Wskazał, że zasadnicze kwestie sporne dotyczą opodatkowania jako budowli obiektów (urządzeń i instalacji) znajdujących się wewnątrz budynków oraz uznania, że wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) może znajdować się drugi obiekt budowlany (budowla). W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu podatkowego I instancji zajęte w tychże kwestiach spornych, jest co do zasady prawidłowe. Powołując treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis nie uzależnia zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli od tego gdzie jest ona usytuowana. Okoliczność położenia budowli w budynku jest zatem neutralna. Może być ona posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może być posadowiona na innym obiekcie budowlanym, może być pod ziemią a także wewnątrz obiektu spełniającego kryteria budynku. Gdy w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci, oczyszczalni ścieków), podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje. Wówczas podstawą opodatkowania jest wartość. Organ odwoławczy wskazał, że znajdujące się w budynkach sporne instalacje i urządzenia, stanowią elementy składowe oczyszczalni ścieków i są przez Podatnika wykorzystywane w procesie oczyszczania ścieków. Podatnik jednak uważa, że związek instalacji i urządzeń z budynkami jest istotniejszy niż ich związek z instalacjami oczyszczalni ścieków. Powinny być zatem traktowane jako urządzenia i instalacje wewnątrzbudynkowe i w konsekwencji powinno się je opodatkować łącznie z budynkami, gdyż służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno analiza przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2), która odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1, 3 i 9), jak i wytyczne zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, prowadzą do wniosku, że stanowisko Podatnika nie jest prawidłowe. Z powyżej przytoczonych przepisów z uwzględnieniem zmiany brzmienia art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r., oraz przywołanego wyroku TK wynika bowiem, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach, ze względu na to, że stanowią całość techniczno-użytkową realizującą funkcję oczyszczania ścieków, należy zaliczyć do budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Zmiana definicji obiektu budowlanego określona w znowelizowanym art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane nie wpłynęła bowiem na sposób opodatkowania budowli. Także budynki (obiekty niebędące budowlą lub obiektem małej architektury) wchodzą w skład oczyszczalni, gdyż pełnią rolę ochronną zainstalowanych w nich instalacji i urządzeń i nie przestają one nosić cech budynku, a zatem podlegają opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania według ich powierzchni użytkowej. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest w stanie ustalić, czy i jakie instalacje oraz urządzenia stanowią elementy wyposażenia budynku, a które stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Wprawdzie przeprowadzono dowód z opinii technicznej sporządzonej przez biegłego dr inż. P.S., nie wskazano w niej jednak czy w będących przedmiotem oględzin obiektach znajdują się instalacje i urządzenia stanowiące elementy wyposażenia budynku. Nie wyjaśnił też tego organ podatkowy I instancji. Dlatego nie wiadomo, czy instalacje te i urządzenia zostały opodatkowane od ich wartości, czy opodatkowano je łącznie z budynkami od ich powierzchni użytkowej. W ocenie organu odwoławczego, nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że wartość budynku została określona wraz z urządzeniami zainstalowanymi na stałe (instalacja elektryczna). Przyjmując, że instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynkach podlegają opodatkowaniu jako budowle, konieczne jest prawidłowe ustalenie ich wartości. Jeśli nie będzie możliwe ustalenie wartości budynków na podstawie posiadanych dokumentów, a przez to także wartości urządzeń i instalacji, a w dalszej kolejności budowli, organ winien powołać biegłego. Organ odwoławczy podniósł również, że różnica pomiędzy wartościami przyjętymi w decyzji a wartościami wynikającymi z deklaracji, wynosi 1.714.154,00 zł. Różnica ta nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził dalej w kontekście zarzutu Podatnika o błędnym wyliczeniu wartości budowli (pompowni), że organ podatkowy I instancji będzie obowiązany wyjaśnić, czy zarzuty podniesione w tym zakresie są zasadne, zwłaszcza, że organ ten w piśmie przekazującym odwołanie nie wyjaśnił kwestii związanej z przyjętymi do opodatkowania wartościami ww. budowli. Zdaniem organu odwoławczego, brak ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie (ustalenie wartości budynków; czy i jakie instalacje oraz urządzenia stanowią element wyposażenia budynków, a które stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania), których konsekwencją jest nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, uzasadnia uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy I instancji winien też odnieść się do przedstawionej przez Podatnika ekspertyzy technicznej ze stycznia 2018 r. (sporządzonej przez mgr. inż. R.P.) oraz zawartych tam ustaleń i twierdzeń. Dodał, że w osnowie decyzji winna być wskazana także kwota jakiej stwierdzenia organ odmawia, a w uzasadnieniu winna być wskazana kwota nadpłaty o jaką Podatnik wystąpił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję SKO, Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, w tym opiniami specjalistów) i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się w uznaniu, że sporne obiekty – instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowanie wewnątrz budynków, stanowią oddzielne obiekty budowlane – budowle, podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzne instalacje i urządzenia, stanowiące integralną część budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynki spełniają swoją funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, które bez budynków nie mogłyby funkcjonować. Wobec tego, obiekty te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z tym budynkiem, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej. Jeżeli konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę. Skarżący dalej argumentował, że błędy w postępowaniu polegały na przyjęciu, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków są samodzielne i niezależne od konstrukcji budynków i stanowią budowle. Ponadto błędnie przyjęto, że instalacje i urządzenia nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynki spełniały swoje funkcje, nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz to budynek zapewnia im ochronę przed warunkami atmosferycznymi. Skarżący zanegował też uznanie, że przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią części sieci technologicznej – oczyszczalni ścieków w sytuacji, gdy kompleks oczyszczalni ścieków tworzą budynki. Ponadto, w ocenie Skarżącego, nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości budowli, skoro budynki wraz z instalacjami i urządzeniami, tworzą jeden obiekt budowlany, a nie kilka, jak uznał organ podatkowy;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez:

- nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym nieuwzględnienie przedłożonych przez Skarżącego opinii mgr inż. arch. K.I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i arbitralne, sprzecznie z materiałem dowodowym, uznanie przez organ, iż instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz ww. obiektów stanowią budowle,

- dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii powołanego w sprawie biegłego dr inż. P.S. i przyjęcie na jej podstawie, wbrew wskazaniom w niej zawartej, że przedmiotowe obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są budowlami,

- dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków wniosków zawartych w opinii sporządzonej na zlecenie Skarżącego, tj. Ekspertyzy Technicznej Instytutu Projektowania Budowlanego Katedry Konstrukcji i Technik Budowlanych Wydziału Architektury Politechniki K,

- dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowych budynkach znajdują się budowle, podczas gdy nie wynika to z żadnego dowodu, a wręcz jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, iż organ odwoławczy "na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest w stanie na obecnym etapie rozstrzygnąć, czy postawione przez Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia wartości budowli są uzasadnione", podczas gdy rozstrzygnięcia w tym przedmiocie organ winien dokonać na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonej wraz z odwołaniem listy budowli, przedstawiającej błędy organu w wyliczeniu wartości poszczególnych budowli, czego organ nie uczynił, a powoływanie się przez organ jedynie na treść zaskarżonej decyzji należy uznać za nieuzasadnione;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i b) O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do wydania przez SKO decyzji merytorycznej. W ocenie Skarżącego przyjąć bowiem należało, że przedmiotowe instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkami, w których się znajdują jako jeden obiekt budowlany;

4) art. 233 § 2 w zw. z art. 222 O.p., w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p., poprzez niepodjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podniesionego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy I instancji wartości określonych obiektów i zobowiązanie tego organu do wyjaśnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy zarzuty Skarżącego podniesione w tym zakresie są zasadne, wyjaśnienia w uzasadnieniu kolejnej decyzji, jaką wartość poszczególnych budowli przyjął do opodatkowania i czy wartość ta nie jest zawyżona w sposób opisany w odwołaniu, podczas gdy ocena zarzutów podniesionych w odwołaniu należy do kompetencji organu odwoławczego, który nie może przenosić obowiązku w tym przedmiocie na organ podatkowy I instancji;

5) art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p. poprzez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonane przez organ ustalenia, nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, a niezbędne ustalenia można poczynić na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, wobec tego organ powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.;

6) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę,

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe instalacje i urządzenia nie służą funkcjonowaniu budynków, w których się znajdują, powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji oraz urządzeń w nim zlokalizowanych jako jednego przedmiotu opodatkowania,

- uznanie, iż jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania lub częścią innego podmiotu [np. sieci, oczyszczalni ścieków], to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, podczas gdy przedmiotowe instalacje i urządzenia nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, samodzielnego przedmiotu opodatkowania, ale stanowią część budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany – budynek. W ocenie Skarżącego, tylko wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w przypadku instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, nie ma miejsca, gdyż urządzeniem budowlanym są obiekty zlokalizowane na zewnątrz obiektu, samodzielne i niezależne od niego;

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnego przepisu, który uzależniałby zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od tego, gdzie jest ona usytuowana;

8) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

9) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015r.), pkt 2 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż instalacje i urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe urządzenia i instalacje są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie wolnostojącymi instalacjami;

10) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, iż budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem;

11) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) oraz budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) , wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, wybudowanie budynków w celu umożliwienia wykorzystania instalacji i urządzeń będących częścią oczyszczalni ścieków, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, urządzeń jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

- z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami,

- brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków (a nie tylko instalacja gazowa, elektryczna, wodna, wymienione przez organ), są częściami budynków, a nie odrębnymi obiektami;

12) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez:

- przyjęcie, iż w niniejszej sprawie to budynki służą obiektom budowlanym jakimi są urządzenia i instalacje, a nie na odwrót, bowiem kryterium powinna być techniczna odrębność obiektów, a nie kwestie zależności czy służebności jednego wobec drugiego,

- błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1 w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), nie przewidziano takiej przesłanki; ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które, aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, budynki kompresorowni, budynki neutralizatora, budynki ciepłowni, ale również pompownie, kotłownie, ciepłownie, i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku;

13) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku,

- niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu urządzeń i instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle,

14) art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią część sieci technologicznej składającej się na zespół instalacji technicznych związanych z oczyszczaniem ścieków, a oczyszczalnia ścieków została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy:

- przedmiotem opodatkowania nie jest oczyszczalnia ścieków, lecz grunty, budynki i budowle, które razem połączone tworzą oczyszczalnie ścieków, a zatem kompleksy przemysłowe należy na potrzeby podatku od nieruchomości dzielić na pojedyncze przedmioty opodatkowania takie jak budynek czy budowla, co w istocie potwierdza sam organ w decyzji wyszczególniając w ramach oczyszczalni ścieków kilkanaście budynków i kilkadziesiąt budowli, a pomimo to twierdzi, że mamy do czynienia z jedną budowlą w postaci oczyszczalni ścieków,

- nawet gdyby przyjąć, że obiekty te składają się na całość techniczno-użytkową oczyszczalni ścieków, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku,

- zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli, takiej jak np. oczyszczalnia ścieków), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują,

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15;

15) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż:

- przedmiotowe instalacje i urządzenia mogą stanowić urządzenia budowlane,

- uznanie, że urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz innego obiektu budowlanego podczas, gdy: urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku oraz nie może stanowić jego części; wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego; odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; wśród przykładów budowli wymienione są obiekty samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych,

- dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania sieci technologicznej oczyszczalni ścieków zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem;

16) art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09;

17) art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez uznanie, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma neutralny charakter z punktu widzenia prawa podatkowego, a zamiarem ustawodawcy - co wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane - było jedynie doprecyzowanie i uporządkowanie terminu "obiekt budowlany" na potrzeby procesu inwestycyjnego, procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi podstawy na nakładania zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, oraz zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, polegającego na uwzględnieniu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" wartości instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz na uwzględnieniu prawidłowej wartości budowli, a w konsekwencji, na stwierdzeniu Skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., na podstawie art. 145a § 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadne, ale nie z przyczyn podniesionych w skardze.

Przypomnieć należy, że Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi, o czym stanowi treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe ponieważ organ odwoławczy, bez kompleksowej oceny materiału dowodowego, w decyzji kasacyjnej jednocześnie uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe w zakresie ustaleń dotyczących istnienia budowli w budynku i nakazał organowi I instancji dokonanie oceny ekspertyzy technicznej mgr inż. R.P. za stycznia 2018 r. opisującej konstrukcje i sposób wykonania obiektów budowlanych, których dotyczy spór.

Zgodnie z treścią przepisu art. 233 § 2 O.p., stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Decyzja, o której w mowa w przywołanym przepisie, ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1558/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, gdyż zadaniem organu odwoławczego jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Organ odwoławczy może więc wydać takiego rodzaju decyzję wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dowodowego w celu merytorycznego rozstrzygnięcie sprawy. Zatem, stosując ten przepis, organ odwoławczy zobowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać (prawidłowo uzasadnić) istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Innymi słowy, o dopuszczalności wydania decyzji kasacyjnej przesądza zakres, w którym trzeba postępowanie dowodowe przeprowadzić, ale także – co podkreśla się w orzecznictwie i literaturze – znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (A. Kabat, uw. 5 do art. 229 w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el). W konsekwencji, uznanie przez organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w rozmiarze o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p. powoduje, że przekazując sprawę, organ ten ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazania organu odwoławczego nie mogą jednak sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, zbadaniu i uwzględnieniu wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym także argumentacji podniesionej przez podatnika w odwołaniu. Możliwe jest też, że organ odwoławczy, po dokonaniu kompleksowej oceny materiału dowodowego, rozstrzygnie jedną ze spornych kwestii i wyrazi w tym zakresie soje stanowisko, ale na skutek istotnych braków w materiale dowodowym dotyczącym inne kwestii spornej uchyli decyzję organu I instancji i przekaże temu organów sprawę do ponownego rozpoznania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Decyzja poddana kontroli Sądu wydana została w sprawie podatku od nieruchomości w ramach którego istnieje również kwestia rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego z 2 października 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Spór w tej sprawie sprowadzał się zasadniczo do opodatkowania jako odrębnego przedmiotu opodatkowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, które uznano za budowle oraz określenia ich wartości będącej podstawą opodatkowania. W ocenie Skarżącego, rzeczone urządzenia i instalacje - co jego zdaniem potwierdzają opinie specjalistów oraz sam organ podatkowy I instancji - mają charakter instalacji wewnątrzbudynkowych, stanowiących integralną część budynków, nie mogą być więc odrębnym przedmiotem opodatkowania, tj. budowlą. Organ odwoławczy przyjął natomiast, podobnie jak organ podatkowy I instancji, że tego rodzaju instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, są budowlami stosownie do treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowanymi w budynkach i są opodatkowaniu od wartości, a budynki są opodatkowane odrębnie od powierzchni. Organ odwoławczy uznał jednak, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu prawidłowe ustalenie wartości budynków dla ustalenia wartości budowli oraz ustalenie, czy, a jeżeli tak – to jakie instalacje i urządzenia stanowią element wyposażenia budynków. W tym zakresie wskazał, że w sytuacji braku możliwości ustalenia wartości budynków na podstawie posiadanych dokumentów, a przez to także wartości urządzeń i instalacji, a w dalszej kolejności budowli, organ winien powołać biegłego. Organ odwoławczy podniósł również, że różnica pomiędzy wartościami przyjętymi w decyzji a wartościami wynikającymi z deklaracji nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy I instancji winien też odnieść się do przedstawionej przez Podatnika ekspertyzy technicznej ze stycznia 2018 r. (sporządzonej przez mgr. inż. R.P.) oraz zawartych tam ustaleń i twierdzeń.

W ocenie Sądu, argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczy o braku całościowej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dopiero bowiem tak dokonana ocena mogłaby dać podstawy do przyjęcia przez organ odwoławczy wniosku, czy ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Jak już powiedziano, organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu obowiązany jest przestrzegać zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zasada ta wymaga podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i merytorycznego załatwienia sprawy. Jej realizacja następuje poprzez analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu dokonania oceny, czy dowody te są wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W kontrolowanej sprawie ustalenia wymagało, czy wykazane przez Skarżącą w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości podstawy opodatkowania, są prawidłowe. W sprawie, organ podatkowy I instancji, a następnie organ odwoławczy, zanegowali przyjęcie przez Podatnika w ww. korekcie, że urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków, nie stanowią budowli. Jak wynika z akt sprawy, podstawą dla przyjęcia takiej kwalifikacji przez Podatnika, jest prezentowane przez niego stanowisko, że są one częściami składowymi tych budynków, a ich związek z budynkami jest istotniejszy niż ich związek z instalacjami oczyszczalni ścieków, ponadto wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) nie może znajdować się drugi obiekt budowlany (budowla). Dlatego, rzeczone urządzenia i instalacje Podatnik przeniósł z kategorii budowle do kategorii budynki.

Podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w sprawie w brzmieniu obwiązującym w 2015 r.), która w art. 2 ust. 1 pkt 1) – 3) wymienia przedmioty opodatkowania, którymi są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne budynku i budowli określa art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) tej ustawy, który odsyła do przepisów ustawy –Prawo budowlane, precyzujących owe definicje. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 stanowi w zależności od przedmiotu opodatkowania powierzchnia użytkowa (budynki lub ich części) lub wartość (budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane determinują zatem kierunek i zakres postępowania dowodowego w sprawie zmierzającej do ustalenia, czy dany obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też nie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie istnienia budowli w budynkach i przyjęcia za zasadne opodatkowania tych budynków od ich wartości jako związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ odwoławczy zobowiązał organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy technicznej ze stycznia 2018 r. sporządzonej przez mgr. inż. R.P., przedłożonej przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego wraz z pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. W ekspertyzie tej opisującej konstrukcję i sposób wykonania 4 obiektów użytkowych przez Podatnika, poddano analizie: obiekt budowlany odwadniania osadów (BO-3 nr inw. 40/2011/FS), obiekt budowlany osadów (BO-2 nr inw. 32/2011/FS), obiekt budowlany stacji dmuchaw (SD nr inw. 42/2011/FS), obiekt budowlany pompowni recyrkulacyjnej (nr inw. II/254). Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną tylko z powodu braków uniemożliwiających określenie wartości spornych budowli.

W ocenie Sądu, w tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych sprawy, zobowiązanie organu podatkowego I instancji do oceny przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego ekspertyzy technicznej, narusza przepis art. 122 O.p. Organ odwoławczy dysponując rzeczoną opinią (ekspertyzą) winien był bowiem albo dokonać samodzielnie jej oceny w ramach całościowej oceny materiału dowodowego, przed zaakceptowaniem jako właściwego stanowiska organu podatkowego I instancji co do istnienia budowli w budynkach (zwłaszcza, że treść przedłożonej przez Podatnika ekspertyzy temu stanowisku przeczy), albo nakazać dokonanie takiej oceny organowi I instancji w sposób swobodny, tj. bez wyrażania swojego stanowiska w powyższej kwestii. Rozważenia przy tym wymagałaby kwestia zapewnienia stronie skarżącej dwuinstancyjności postępowania w tym zakresie.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że w sytuacji prawnej, jaką stworzył organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji nie mógłby wykonać wskazań zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, bowiem z uwagi na stanowisko zajęte przez organ odwoławczy, pozbawiony został swobody w dokonaniu oceny tejże ekspertyzy, która mogłaby prowadzić do odmiennych wniosków. Postępowanie organu odwoławczego świadczy zatem o tym, że związał swoją oceną organ podatkowy I instancji bez dokonania kompletnej oceny materiału dowodowego.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że organ odwoławczy przez zaniechanie dokonania we własnym zakresie oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, naruszył prawo procesowe, przede wszystkim art. 122 O.p. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutu skargi co do możliwości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty. Jeżeli bowiem konieczne będzie ustalenie wartości budowli, a więc podstawy opodatkowania, to postępowanie w tym zakresie winno być dwuinstancyjne, aby umożliwić stronie kwestionowanie poczynionych ustaleń. W istocie postępowanie w tym konkretnym zakresie na określonych przez organ odwoławczy zasadach jest postępowaniem, którego dotychczas nie prowadzono (nie powołano biegłego).

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ odwoławczy zasad procedowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących w swojej istocie podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego, uznając, że byłoby to przedwczesne z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do rozważenia, czy na etapie postępowania odwoławczego możliwe jest dokonanie oceny przedłożonej przez Podatnika ekspertyzy, czy też ocena ta winna być pozostawiona organowi I instancji (w sposób swobodny, bez związania go swoim stanowiskiem), a następnie do podjęcia w oparciu o to stosownego rozstrzygnięcia. W ramach analizy powyższego zagadnienia, organ odwoławczy zobligowany jest rozważyć kwestię zapewnienia stronie skarżącej dwuinstancyjności postępowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.