Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 263/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3. art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 46, art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta X. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Y. Sp. z o.o. z siedzibą w Y. (w skrócie: spółka, strona lub skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w Y. Sp. z o.o. - następcy prawnym Y.Y. Sp. z o.o. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od nieruchomości za 2010 r. wykazała, że spółka będąc właścicielem wolnostojących nośników reklamowych stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") nie zadeklarowała ich wartości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 r. Wynik z ww. kontroli z dnia [...] Prezydent Miasta X. otrzymał w dniu 11 maja 2015 r. Stanowił on podstawę do wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. W toku prowadzonego postępowania spółka przedstawiła, na wezwanie organu, zestawienie wolnostojących nośników reklamowych, z którego wynika, że duża część nośników została zlikwidowana przed 2010 r., a powodem ich wykazania w ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. był brak bieżącej inwentaryzacji aktualnie stojących tablic.

W ocenie organu I instancji, wolnostojące obiekty reklamowe, których spółka jest właścicielem, należy zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 - w skrócie: "P.b.") przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast art. 3 pkt 3 P.b. stanowi, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe (...). Organ, powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, stwierdził, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Zatem o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Podkreślił przy tym, że fakt, iż przedmiotowe obiekty są przestawne jak podnosi spółka i mają "fundament zagłębiony w gruncie" lub "betonowe podstawy" powierzchniowe, nie oznacza, że nie można przyjąć, że są one trwale związane z gruntem. Ponadto Prezydent Miasta X. zaakcentował, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że opisy projektów budowlanych każdego rodzaju konstrukcji nośników reklamowych używanych przez spółkę potwierdzają trwałość powiązania z gruntem nośników reklamowych. Stwierdzono bowiem, że nośniki reklamowe są przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowalnych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary, zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. W rezultacie powyższych rozważań i ustaleń organ I instancji uznał, że będące własnością spółki, a znajdujące się na terenie miasta X. tablice reklamowe stanowią budowle, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości.

Stwierdzono, że łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej deklarowana do opodatkowania przez spółkę oraz jej poprzednika prawnego w 2010 r. wyniosła [...] m2. Ustalono, że nośniki reklamy były posadowione na gruntach osób fizycznych, prawnych lub Skarbu Państwa i Miasta X. W związku z tym uznano, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy tylko od gruntów dzierżawionych. Podatek od pozostałych gruntów, na których zlokalizowano wolnostojące nośniki reklamowe, będzie ciążył na ich właścicielach lub na trwałym zarządcy, tj. Q. w X.

Z kolei w zakresie wartości budowli, jako postawę opodatkowania dla wszystkich nośników reklamowych, przyjęto ich wartość początkową wskazaną w wyciągu z "zestawienia wolnostojących nośników reklamowych - wyciąg z ewidencji środków trwałych wg stanu na 01.01.2010" będącego załącznikiem nr 4 do wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że wartość tablic na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosiła [...] zł. Jednocześnie zaznaczono, że wartość tablic znajdujących się w ww. ewidencji, które zostały zlikwidowane przed 2010 r., wyniosła [...] zł, natomiast w ciągu 2010 r. spółka zlikwidowała 13 obiektów o łącznej wartości [...] zł. Organ, działając na korzyść spółki, nie uwzględnił wartości 2 obiektów, co do których spółka nie potrafiła wykazać dokładnej daty demontażu. Mając na względzie powyższe stwierdzono, że łączna wartość nośników zmieniała się w trakcie 2010 r. i wynosiła odpowiednio: styczeń - luty – [...] zł; marzec - czerwiec – [...] zł; lipiec - październik – [...] zł; listopad – [...] zł; grudzień – [...] zł. Podstawą wymiaru podatku były stawki określone w uchwale Rady Miasta X. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2010 r. Obowiązująca stawka podatku od nieruchomości na 2010 r. wynosiła: - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła [...] zł za 1m2 powierzchni; - dla budowli - 2% ich wartości. W związku z powyższym określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji uznania, iż tablice reklamowe należące do spółki (zlokalizowane na terenie Miasta X.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że obie kategorie tablic należących do spółki, które były zlokalizowane na terenie Miasta X., nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki także w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych stanowiących części składowe gruntów prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie wartości początkowej urządzeń reklamowych wykazanych w ewidencji spółki i rzeczywiście zlokalizowanych na terenie Miasta X. na dzień 1 stycznia 2010 r.

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez zignorowanie wyjaśnień spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością spółki są trwale związane z gruntem oraz poprzez zaniechanie oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji. SKO w obszerny sposób przytoczyło wyjaśnienia spółki zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w świetle których spółka jest właścicielem 3 kategorii tablic reklamowych, tj.: 1) tablic mocowanych do podłoża za pomocą stalowych śrub - "tablice przykręcane"; 2) tablic mocowanych do betonowej podstawy położonej na podłożu - "tablice na podstawach"; 3) tablic mocowanych do podpór zabetonowanych w podłożu - "tablice wmurowane" (tablice zaliczone do 3 kategorii nie były zamontowane na terenie miasta X.). Stwierdzono, że szczegółowy opis poszczególnych tablic reklamowych, a także znajdujące się w aktach sprawy rysunki techniczne, wyjaśniają wszelkie wątpliwości, co do kwestii konstrukcji tablic i sposobu ich posadowienia na gruncie. W związku z tym za bezcelowe uznano przeprowadzenie szczegółowych oględzin przedmiotów sporu. Jednocześnie stwierdzono, że będący na kontroli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo zbadali sprawę, a opis obiektów jest wystarczający do przyjęcia, iż posiadane przez spółkę na terenie X. wszystkie tablice reklamowe (tablice przykręcane, tablice na podstawach) stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślono, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń, że sporne tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto SKO podniosło, że wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Sporych rozmiarów tablice reklamowe to urządzenia (konstrukcje budowlane) składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, często także instalacja elektryczna. Wobec tego nie uwzględniono twierdzeń spółki o możliwości łatwego montażu w innej lokalizacji wymagającego jedynie przyśrubowania do fundamentu, gdyż tablica jest tylko częścią całej budowli.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji skarżącej stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że tablice te nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że organ ten błędne ustalił wartość początkową urządzeń reklamowych wykazanych w ewidencji spółki i rzeczywiście zlokalizowanych na terenie Miasta X. na dzień 1 stycznia 2010 r.

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że organ ten zignorował wyjaśnienia spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalił stan faktyczny, co do tego, czy tablice będące własnością spółki są trwale związane z gruntem oraz zaniechał oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca zanegowała m.in. sposób zdefiniowania przez organy pojęcia "trwałego związania z gruntem". Skarżąca odwołując się do przepisów art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), poglądów doktryny i orzeczeń Sądu Najwyższego, podkreśliła, że jednym z elementów składających się na trwałe połączenie z gruntem jest to, że przeniesienie danego urządzenia (tzn. odłączenie go od gruntu) spowodowałoby zniszczenie tego urządzenia. Zaznaczyła, ze w sytuacji gdy połączenie nastąpiło tylko dla "przemijającego użytku" to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne takie, jak wola stron, gdyby połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu, oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym. Dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana rzecz staje się trwale połączona - związana - z inną rzeczą (np. z nieruchomością - gruntem) kluczowa jest wola stron umowy, na podstawie której takie połączenie następuje. Jeżeli strony z góry przewidują odłączenie danej rzeczy - urządzenia - od gruntu, po pewnym okresie czasu, nie można mówić o trwałym połączeniu - trwałym związaniu z gruntem. Ponadto skarżąca zaakcentowała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w decyzjach SKO w P. z dnia [...], nr [...], oraz z dnia [...], nr [...], dotyczących opodatkowania urządzeń reklamowych spółki w latach 2009 i 2011. Autorka skargi stanęła na stanowisku, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym, (ponieważ możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani w sensie czasowym, (ponieważ tablica nie jest montowana na stałe, lecz tymczasowo). To oznacza, iż nie jest spełnione żadne z kryteriów dla uznania, że tablice te są trwale związane z gruntem. Ponadto podniosła, że tablice nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu P.b. W konsekwencji nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów u.p.o.l. Oznacza to, że tablice tego typu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2016 r., w kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skarżąca zarzuciła błędne określenie podstawy opodatkowania, będące konsekwencją błędnego ustalenia wartości tablic reklamowych zlokalizowanych w X. na dzień 1 stycznia 2010 r. Zdaniem skarżącej prawidłowa wartość powinna wynosić [...] zł, a nie jak przyjął organ [...] zł. W ten sposób, w ocenie skarżącej, organ podatkowy zawyżył podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się uzasadnione.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała kwestia dotycząca prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania (zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Zarzut ten należy rozpatrywać także w kontekście postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego (zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.), a ponadto mając też na uwadze art. 210 § 4 O.p., wskazujący na konieczne elementy uzasadnienia decyzji.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia ilości tablic reklamowych, które zostały zlikwidowane w 2010 r., mając na uwadze dane zawarte w wyciągu z "zestawienia wolnostojących nośników reklamowych – wyciąg z ewidencji środków trwałych wg stanu na 1.01.2010 ", będącego załącznikiem nr 4 do wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nr [...] (wezwanie z dnia 28 maja 2015 r. – k. 61 akt admin.). Stosownej odpowiedzi skarżąca udzieliła pierwotnie w piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. (k. 83 akt admin.). W związku z treścią tego pisma, organ podatkowy wystosował kolejne wezwanie do wskazania wolnostojących nośników reklamowych zlikwidowanych w ciągu 2010 r. na terenie X. i dokładnej daty ich likwidacji (pismo z dnia 07 sierpnia 2015 r. – k. 85 akt admin.). Ostatecznej odpowiedzi skarżąca udzieliła w piśmie z dnia z 21 sierpnia 2015 r. (k. 95 akt admin). Organ I instancji podjął zatem czynności zmierzające do weryfikacji danych zawartych w powołanym załączniku nr 4 do wyniku kontroli. Rodzaj poszczególnych urządzeń reklamowych, ich cechy techniczne i konstrukcja nie były okolicznościami spornymi, wymagającymi prowadzenia w tym kierunku postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia oględzin tych urządzeń. W tym zakresie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny.

Konsekwencją przeprowadzonej weryfikacji danych było umniejszenie wartości tablic zlikwidowanych przed 2010 r. (kwota [...] zł) oraz o wartość 13 obiektów zlikwidowanych w ciągu roku 2010 (strona 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji – k. 105 akt admin.). Organ I instancji, jako punkt wyjścia do obliczeń, przyjął wartość [...] zł, wskazaną w załączniku nr 4 do wyniku kontroli.

Skarżąca zakwestionowała w odwołaniu prawidłowość dokonanych wyliczeń, podnosząc, że prawidłowa suma wartości tablic wynosi [...] zł, a organ zawyżył łączną wartość tych urządzeń o kwotę [...] zł (k. 25 akt admin.). Zarzut ten skarżąca powtórzyła w niniejszym postępowaniu sądowym, w powołanym piśmie uzupełniającym skargę z dnia 9 maja 2016 r.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia w tej części jej sądową kontrolę, a tym samym nie pozwala na ocenę prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zawyżenia podstawy opodatkowania, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym za przedwczesną uznać należy, ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., a ponadto art. 3 ust. 1 u.p.o.l. , w sposób opisany w petitum skargi.

Przedstawiona w skardze argumentacja nie podważa utrwalonych już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów w kwestii dotyczącej trwałego związania z gruntem tablic reklamowych oraz prawidłowego wskazania podatnika podatku od nieruchomości (m.in. w sprawach ze skarg skarżącej w tożsamych okolicznościach faktycznych – wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 217/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 marca 2016 r., I SA/Gd 158/16, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni te stanowiska podziela.

Odnosząc się zatem do wymienionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, (...). Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zagadnienie uznania wolnostojących tablic reklamowych za przedmiot opodatkowania na podstawie u.p.o.l., było przedmiotem rozstrzygnięć w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., II FSK 295/09 i II FSK 296/08, dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1246/14 oraz z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2480/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko co do wykładni przepisów prawa materialnego z zakresu u.p.o.l. oraz P.b.

W kontekście rozważanych tu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. istotne jest w pierwszej kolejności, czy dany obiekt, z uwagi na konstrukcję budowlano techniczną, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zwrócić należy uwagę, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w P.b. została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

Wprowadzenie bowiem przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd i powód do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA

z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnoszony przez skarżącą argument, że znaczenie pojęcia "trwałego związania z gruntem" powinny determinować poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 oraz 48 K.c., nie jest zasadny. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. II OSK 794/12 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych".

A zatem, trwałe związanie z gruntem polega na tym, że posadowienie tablicy reklamowej jest na tyle trwałe aby oprzeć się czynnikom atmosferycznym, a względy bezpieczeństwa (np. ze względu na wielkość, ciężar lub konstrukcję) wymagają takiego trwałego związania.

W ocenie Sądu kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione kryteria.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała:

- tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane",

- tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach".

W świetle powyższych ustaleń, nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament, niezależnie czy jest on zagłębiony w gruncie (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 938/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Wskazać należy, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. W tym miejscu należy wskazać, że sporych rozmiarów "tablice reklamowe" to urządzenia (konstrukcje budowlane) składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, często także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenia skarżącej o możliwości łatwego montażu w innej lokalizacji wymagającego jedynie przyśrubowania do fundamentu nie mogły zostać uwzględnione, gdyż tablica ta jest tylko częścią całej budowli.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Z istoty rzeczy tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Wręcz przeciwnie dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja trwałości świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 P.b. uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem.

W ocenie Sądu nie ma również znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca (art. 3 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty , natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Dlatego za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Z tego względu w ocenie Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 240/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że to po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych również na gruntach prywatnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozpozna zarzut skarżącej dotyczący zawyżenia podstawy opodatkowania i w tym zakresie rozstrzygnie sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ II instancji rozważy możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie

art.145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).