Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 41/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 191, art. 188, art. 187 pr. 1, art. 181, art. 180, art. 123, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 9 ust. 1,, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 04 października 2019 r., nr [...], [...] określił T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. na kwotę [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotem działalności skarżącej w 2013 r. była sprzedaż detaliczna sprzętu komputerowego i biurowego oraz AGD za pomocą sklepu internetowego oraz w dwóch salonach własnych. W czerwcu 2013 r. skarżąca dokonała hurtowego zakupu telefonów komórkowych od:

– A. sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP: [...];

– R. s.c., [...], ul. [...], NIP: [...];

– M. sp. z o.o., [...], [...], ul. [...], NIP: [...];

– E. J. F., [...], al. [...], NIP: [...]

Zakupiony towar zbyto następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz:

– D. , OU, [...], [...];

– S. M. , [...], [...] [...];

– S. , L. S. [...], [...], [...], [...];

– S. , [...], [...]., [...], [...]

Zakupiony towar zbyto również w ramach eksportu na rzecz R. , [...], [...] oraz na rzecz D. [...]. [...].

Transakcje te dokonywane były w wyniku zawarcia umów z K. S.A., I. i T. M..

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik na stronach od 9 do 112 opisał szczegółowo ustalenia odnośnie A. sp. z o.o., R. s.c., M. sp. z o.o. oraz E. J. F.. Na stronach od 113 do 132 opisano ustalenia względem D. , S. , S. , S. , R. oraz D. .

Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem telefonami komórkowymi był inny, niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez skarżącą i ujętych w ewidencjach. Zgromadzono materiał odnośnie bezpośrednich dostawców skarżącej jak również pozostałych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanym procederze. Stwierdzono, że obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie VAT lub unikanie jego zapłaty jest rynek produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych. W dniu 25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało list ostrzegawczy skierowany do przedsiębiorców działających w branży elektronicznej, w którym zwrócono uwagę na mechanizmy oszustw podatkowych występujące w tej branży oraz zawarto wskazówki i zalecenia, jakie powinni przedsięwziąć przedsiębiorcy, w szczególności związane z zachowaniem wzmożonej ostrożności w tego typu relacjach. W ocenie Naczelnika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zidentyfikowany łańcuch podmiotów oraz kierunek przepływu towaru wypełnia znamiona oszustwa typu karuzela podatkowa, w której skarżąca świadomie uczestniczyła.

Podmioty: I. T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o. pełniły rolę tzw. znikającego podatnika. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby. Te same osoby były udziałowcami i osobami zarządzającymi spółkami. Pomiędzy tymi podmiotami nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy, co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest niespotykane. Łańcuch dostaw towarów zazwyczaj zaczynał się od podmiotów, które nie deklarowały żadnych transakcji, tzw. "znikających podatników". Towar był odprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy jakim jest skarżąca i następnie był odprzedawany za granicę. Zanim fakturowany towar trafił do skarżącej, przechodził wcześniej nawet przez 5 kolejnych dostawców. Na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, aż do sprzedawcy detalicznego, dążąc do wyeliminowania zbędnych pośredników. W niniejszej sprawie w żadnych z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie dyspozycji mailowych. Wskazane ostatnio podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie zbywały towarów. Wymienione podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach i wystawiały faktury jedyne w celu uwiarygodnienia obrotu towarami.

Funkcję bufora w zidentyfikowanym procederze pełniły: E. , M. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. , E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., L. sp. z o.o., V. T. sp. z o.o., R. s.c., E2 A sp. z o.o. Rolą tych podmiotów było pośredniczenie pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem a brokerem. Podmioty te podejmowały działania charakterystyczne dla buforów. Podmioty te dokonywały nabycia towarów od znikającego podatnika lub od innego bufora i natychmiast dokonywały jego zbycia na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu. Omawiane podmioty wywiązywały się z obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), dokonały rejestracji, posiadały aktywny numer NIP i składały deklaracje VAT. W trakcie kontroli podatkowej przedstawiły pełną dokumentację związaną z nabyciem lub dostawą towarów. Z formalnego punktu widzenia dokumenty posiadane przez omawiane firmy były wystawione i rozliczone zgodnie z przepisami. Mechanizm działania omawianych podmiotów był podobny, znajdowały one kontrahentów głównie poprzez Internet, zamówienia na towary były składane telefonicznie lub drogą elektroniczną, czego nie są w stanie udowodnić. Podmioty te nie dysponowały własnym zapleczem technicznym, które umożliwiało magazynowanie telefonów komórkowych. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne D. sp. z o.o. z siedzibą w W. . Zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie D. sp. z o.o. Podmioty te nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na cesjach wierzytelności, czy też przedpłatach.

W ocenie Naczelnika skarżąca w zidentyfikowanym procederze pełniła funkcję brokera. Ocena charakteru transakcji, zawieranych przez firmy uczestniczące w wykrytym łańcuchu, wskazuje, że ich celem nie było osiągniecie zysku, lecz uzyskanie korzyści majątkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie organu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiotami wiodącymi w zidentyfikowanym łańcuchu były S. , S., S. , D. , R. . Z odpowiedzi pozyskanych w ramach wymiany informacji o VAT od administracji podatkowych [...], [...], [...] wynika, że podmioty, które były rzekomo odbiorcami towaru dokonywały dalszej jego odprzedaży na terenie krajów UE. Formalnie transakcje zostały potwierdzone. Z otrzymanych informacji wynika jednak, że wskazane ostatnio podmioty zagraniczne były monitorowane w sieci E. razem z innymi podmiotami będącymi kolejnymi odbiorcami towaru pochodzącego rzekomo od skarżącej. Z rzekomymi odbiorcami towaru od skarżącej nie zawierano żadnych umów. Osoby reprezentujące odbiorców były znane przedstawicielom skarżącej tylko z imienia. Zagraniczni kontrahenci skarżącej nie posiadali magazynów na terenie swojego kraju, posiadali natomiast magazyny na terenie Polski, działalność gospodarcza była zgłoszona w biurze rachunkowym prowadzącym księgi skarżącej. Te same towary były w szybkim tempie odsprzedawane dalej z zyskiem. Kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłat za towar, zanim dotarł on do zagranicznego kontrahenta skarżącej. Towar był również przekazywany do magazynów, gdzie był rzekomo składowany przez parę dni i następnie był przekazywany do krajów członkowskich UE.

Administracje podatkowe przeprowadzające czynności u odbiorców skarżącej wskazują, że wątpliwe jest, aby towar został przetransportowany z Polski do krajów UE. Powyższe informacje wskazują na fakt, że podmioty te brały udział w przestępstwie karuzelowym. Podmioty zagraniczne wykazują te same znamiona uczestnictwa w zorganizowanym oszustwie karuzelowym, co podmioty krajowe, od których skarżąca rzekomo nabywała towar. Wobec powyższego skarżąca w rzeczywistości nie nabyła towarów jak i nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Poprzez wielość firm pośredniczących w obrocie telefonami komórkowymi wartość towaru musiała znacznie wzrastać, gdyż każdy z pośredników narzucał marżę będącą jego zarobkiem. Wartość ta była następnie obniżana o wartość podatku należnego, podczas wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu z wykorzystaniem stawki 0%. Dodatkowo w ocenie Naczelnika charakterystyczny dla omawianych transakcji jest sposób regulowania płatności. W transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie zakupu. W tym kontekście za uderzające uznano to, że wszystkie płatności odbywają się na zasadzie przedpłat, nie są zgłaszane reklamacje, a wszystko przebiega w nienagannym, nierealnym porządku. Trudno oprzeć się wnioskowi, że wszystko zostało dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Ukształtowanie transakcji w taki sposób gwarantowało zyskowność procederu. Nie ustalono również aby ostatecznym odbiorcą telefonów byli konsumenci, a więc osoby, dla których towar wyprodukowano. Telefony komórkowe stanowiące przedmiot obrotu w czerwcu 2013 r. w tym samym czasie bądź w miesiącach wcześniejszych lub późniejszych, były przedmiotem obrotu w innych podmiotach spoza łańcucha dostaw do skarżącej. Zauważono również, że towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego, zmienia właściciela wyłącznie na papierze pozostając cały czas w tym samym miejscu. Fizycznie towar wydawany jest z centrum logistycznego dopiero na ostatnim etapie, czyli w momencie realizacji kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy przez wyznaczony do tego celu podmiot, a jego powrót do tego samego centrum logistycznego lub innego jest tylko kwestią czasu. Powyższe potwierdzają zeznania pracowników D. sp. z o.o., z których wynika, że w magazynie znajdowały się przesyłki, które już były wcześniej składowane w magazynie tego podmiotu. Zdarzały się również sytuacje, że w przesyłkach zamiast telefonów znajdowały się czekoladki o masie i. czy worki z piaskiem lub chińskie podróbki telefonów. Podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych, dbały o zachowanie pozorów strony formalnej transakcji, stąd w celu ich uwiarygodnienia korzystały z usług firm transportowych, logistycznych, magazynowych.

W ocenie Naczelnika skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę brokera. Stwierdzono, że M. J. (prezes zarządu skarżącej) doskonale wiedział na jakich zasadach odbędą się transakcje związane z telefonami komórkowymi. Kluczową rolę w wykrytym oszustwie odegrał T. M.. Osoba ta znała wcześniejszych dostawców towaru, a mimo to sprzedaż w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowano dopiero na późniejszym etapie obrotu z wykorzystywaniem skarżącej. T. M. celowo wydłużał łańcuch dostaw, znał bowiem R. T. sp. z o.o., która była dostawcą do A. sp. z o.o. Zwrócono również uwagę na współprace T. M. z C.H. N. sp. z o.o. (będącą podmiotem uczestniczącym we wcześniejszym okresie w nadużyciu podatkowym z udziałem znikającego podatnika), a następnie z K. S.A. (w której zatrudniony był M. J.) i skarżącą. T. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. T. M.. Ze wszystkimi ww. spółkami współpracował na zasadzie umowy o współpracę. Współpraca z C.H. N. sp. z o.o. miała miejsce w latach 2011-2012, z K. S.A. w okresie od listopada bądź grudnia 2012 r., a ze skarżącą od maja 2013 r. Zakres obowiązków T. M. we wszystkich ww. spółkach był taki sam bądź zbliżony. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie dostawców, szukanie ofert zakupowych na produkty elektroniczne, przekazywanie tych ofert handlowcom i sprzedaż tych produktów przez handlowców. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej T. M. nie posiadał współpracowników, wszystkie czynności wykonywał osobiście. Osobą ściśle współpracującą z T. M. była I. Z., która była odpowiedzialna za sprzedaż produktów zakupionych przez T. M.. Podobnie jak T. M., I. Z. współpracowała ze wszystkimi ww. spółkami. I. Z. odeszła z C.H. N. sp. z o.o. w okresie zbliżonym do odejścia z niej T. M. i wspólnie z nim rozpoczęła współpracę z K. S.A., a następnie ze skarżącą.

Z treści białej księgi wynika, że w 2012 r. oszukańczy schemat dostaw uległ skomplikowaniu, głównie za sprawą wydłużenia łańcuchów dostaw, co należało do zadań T. M., który współpracował w tym okresie z C.H. N. sp. z o.o. Chronologia wydarzeń potwierdza, że T. M. współpracując z C.H. N. sp. z o.o. brał udział w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Oszukańczy schemat dostaw świadomie wprowadził u skarżącej, udoskonalił go tylko o elementy, które zwiodły w C.H. N. sp. z o.o. Celem wydłużenia łańcucha dostaw i przerwania ciągu transakcji w jednym centrum logistycznym wprowadzono magazyn K. S.A., z którego następował transport towarów do państw UE. Wprowadzono również bazę numerów IMEI jak i zasady dotyczące weryfikacji kontrahentów oraz regułę dokumentowania wysyłki towarów m. in. poprzez wykonywanie zdjęć. O świadomości T. M. świadczy również udział tych samych podmiotów w łańcuchach dostaw do C.H. N. sp. z o.o. i do K. S.A. oraz skarżącej. T. M. bazę klientów/kontaktów wypracowaną w ramach współpracy z C.H. N. sp. z o.o. przeniósł na grunt współpracy z K. S.A. oraz skarżącą.

T. M. był osobą odpowiedzialną za obrót telefonami komórkowymi w C.H. N. sp. z o.o., K. S.A. i u skarżącej. E. J. F. kontakt ze wskazanymi ostatnio podmiotami nawiązała poprzez T. M.. T. M. skierował ją również do D. S., który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najpierw A. G. D. S., później A.-G. sp. z o.o.) sprzedawał telefony komórkowe bezpośrednio do K. S.A. i do skarżącej. Również za pośrednictwem T. M. D. Stępień nawiązał kontakt z R. T. sp. z o.o. bezpośrednim dostawcą A. sp. z o.o. Podkreślenia wymagają działania T. M. mające na celu wydłużenie łańcucha dostaw. T. M. nie nabywał telefonów komórkowych na rzecz podmiotów, które reprezentował, bezpośrednio od R. T. sp. z o.o. lecz za pośrednictwem A.. Jak wynika z zeznań D. S., R. T. sp. z o.o. została przedstawiona mu przez T. M.. Spółka ta z jakiś powodów nie mogła sprzedawać towaru do K. S.A. W związku z tym T. M. zaproponował świadkowi żeby ten towar przechodził bezpośrednio przez firmę świadka. W większości towar od R. T. sp. z o.o. trafiał do K. S.A. Podobnie w przypadku E. J. F. i A. . T. M. na początku znajomości z D. S. nie chciał kupować towaru bezpośrednio od niego, lecz skierował do niego J. F., która de facto towar nabywany z A. sprzedawała na rzecz C.H. N. sp. z o.o. i K. S.A., tj. podmiotów reprezentowanych przez T. M.. E. J. F. dokonywała transportu telefonów komórkowych nabytych przez skarżącą z A. sp. z o.o. z magazynu D. sp. z o.o. do magazynu K. S.A. M. B. (prezes zarządu M. sp. z o.o.) zeznał, że pomysł handlu urządzeniami elektronicznymi podsunęła mu J. F., która powiedziała, żeby poszukał dostawców urządzeń elektronicznych, a ona będzie ten towar od spółki kupować. E. J. F. była zarówno dostawcą urządzeń elektronicznych do M. sp. z o.o., jak i odbiorcą tego typu urządzeń od tej spółki. R. M. B. kontakt z K. S.A. i ze skarżącą nawiązał za pośrednictwem T. M.. Zauważono również, że bezpośredni i główni dostawcy do E. J. F.: A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. to w późniejszym okresie bezpośredni i główni dostawcy elektroniki nabywanej za pośrednictwem T. M. na rzecz K. S.A. oraz skarżącej. Dostawcą do E. J. F. była również R. s.c. bezpośredni dostawca do K. S.A i skarżącej. Mając m. in. powyższe na uwadze Naczelnik nie dał wiary wersji wydarzeń podawanej w zeznaniach T. M. i I. Z. odnośnie współpracy ze skarżącą oraz innymi podmiotami będącymi jej pośrednimi dostawcami.

Naczelnik omówił również zeznania M. J. (prezesa skarżącej) z 18 grudnia 2013 r., 23 listopada 2015 r. oraz 29 lutego 2016 r. Świadek składając zeznania w 2013 r. wskazał, że pomysł rozszerzenia działalności o handel hurtowy wyszedł od T. M., który w całości się nim zajmował, a także narzucił skarżącej współpracę z I. Z.. Z zeznań z 18 grudnia 2013 r. wynika, że świadek nie posiadał żadnej wiedzy na temat zawieranych transakcji w obrocie hurtowym, nie miał kontaktu z kontrahentami, nie widział towaru, nie miał kontaktu z I. Z., która w imieniu skarżącej zawierała transakcje sprzedaży. Natomiast w późniejszych zeznaniach M. J. podkreślił swoją rolę jako inicjatora w rozszerzeniu działalności skarżącej, podjęciu współpracy z T. M. i I. Z. oraz osoby decyzyjnej w zakresie obrotu hurtowego. Zwrócono uwagę na zeznania omawianego świadka dotyczące działalności detalicznej i hurtowej. Świadek wykazał się szeroką wiedzą na temat działalności detalicznej oraz znikomą wiedzą w zakresie sprzedaży hurtowej. Jako osoby odpowiedzialne za podany ostatnio obszar wskazano T. M. i I. Z.. T. M. był odpowiedzialny za pozyskiwanie dostawców, ich weryfikację i bieżące kontakty z nimi. Natomiast I. Z. była odpowiedzialna w tym samym zakresie za odbiorców. W przypadku pytań dotyczących działalności skarżącej związanej z hurtowym obrotem i. świadek bardzo często odpowiadał: nie znam szczegółów, szczegóły zna I. Z. albo T. M., odpowiedzialny był T. M. albo I. Z., decyzje takie podejmował T. M., to pytanie szczegółowe do I. Z. lub T. M., do weryfikacji z T. M.. M. J. zeznał że wiedzę na temat potencjalnych oszustw w handlu elektroniką, w szczególności i. powziął na początku 2014 r. z doniesień medialnych i następnie z listu ostrzegawczego Ministra Finansów opublikowanego w mediach w czerwcu 2014 r. Reagując na te informacje zorganizował on spotkanie z T. M. oraz sprawdzono dostawców. Nic nie wskazywało na to aby kontrahenci nie odprowadzali podatku. Brak było szerszych możliwości weryfikacji z uwagi na brak wiedzy o dostawcach dostawców. Świadek wskazał, że dodatkowo zwiększono kontrole dostaw dokumentacji by jeszcze bardziej zabezpieczyć się przed posądzeniem o udział w oszukańczej działalności.

W ocenie Naczelnika M. J. decydując się rozszerzyć działalność skarżącej o hurtowy handel tak newralgicznym towarem jak telefony komórkowe, szerzej nie zainteresował się tym tematem. Losy skarżącej w tym zakresie, praktycznie w całości powierzył T. M. i I. Z., do tego stopnia, że udzielił T. M. pełnomocnictwa w trakcie prowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej. Tematem potencjalnych oszustw w handlu elektroniką świadek zainteresował się dopiero w czerwcu 2014 r., a jego zaangażowanie w ich wyeliminowanie ograniczyło się do rozmowy z T. M. i zwiększenia kontroli dokumentacji. M. J. interesowała tylko formalna poprawność transakcji. Świadek nie spotkał się osobiście z dostawcami i odbiorcami telefonów komórkowych, nie miał z nimi żadnego kontaktu, nie był w siedzibach tych podmiotów celem zweryfikowania, czy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie uczestniczył osobiście w inspekcji towaru, nie widział towaru, nie zainteresował się, dlaczego z dostawcami i odbiorcami elektroniki nie zostały podpisane umowy, nie posiadał żadnej wiedzy na temat zawieranych transakcji w obrocie hurtowym. M. J. całkowicie zawierzył w tym zakresie T. M. i nie podjął żadnych działań, by sprawdzić jego wiarygodność. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe świadczy o tym, że M. J. miał świadomość udziału w oszustwie typu karuzelowego i interesowała go tylko formalna poprawność transakcji. Zwrócono również uwagę na niespójność w zeznaniach świadka w przedmiocie źródeł finansowania zakupów telefonów komórkowych. Z zeznań złożonych 18 grudnia 2013 r. wynika, że środki na sprzedaż hurtową telefonów komórkowych pochodziły z pożyczek udzielanych przez K. S.A. Z zeznań złożonych 29 lutego 2016 r. wynika, że jeżeli skarżąca nie miała możliwości sfinansowania zakupów to nie była ona zdolna do sprzedaży. Tymczasem podczas przesłuchania 23 listopada 2015 r. świadek wskazał, że odbiorcy dokonywali przedpłat w 100% dokonanych zakupów. Potwierdzają to przedłożone potwierdzenia płatności, z których wynika również, że płatność na rzecz dostawcy następowała po otrzymaniu płatności od odbiorcy. Działalność skarżącej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi była zatem sfinansowana z przedpłat od odbiorców. Prezes skarżącej bez żadnej dodatkowej weryfikacji podjął współpracę z obcym człowiekiem, opierając się tylko na tym, że współpracował z K. S.A. Wynagrodzenie dla T. M. i I. Z. w umowach zawartych z T. sp. z o.o. zostało określone w symbolicznej kwocie [...]zł netto. Większość osiągniętego przez skarżącą zysku z tytułu transakcji z kontrahentami obsługiwanymi przez T. M. i I. Z. (70%) miało być wypłacane na rzecz K. S.A. Umożliwiło to wskazanej ostatnio spółce dywersyfikację źródeł dochodów.

W ocenie Naczelnika przytoczone okoliczności wskazują na świadomy udział skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Skarżąca z uwagi na zawarte umowy o współprace jest spółką częściowo zależną od K. S.A., prowadzącą swą działalność w oparciu o jej środki i w jej interesie. Skarżąca pełniła rolę przedstawiciela K. S.A. dokonując sprzedaży towarów tej spółki za pośrednictwem sklepu internetowego i dwóch salonów sprzedaży. Z treści umowy zawartej pomiędzy K. S.A. a skarżącą wynika, że skarżąca zobowiązała się do zaopatrywania w sprzedawane towary w K. S.A. w wielkości 95% ogólnej wartości zakupów. W związku z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi skarżąca zobowiązała się do wypłaty na rzecz K. S.A. 70% prowizji od obrotu od transakcji obrotu smartfonami. Istotnym również jest, że kontrahentów, z którymi były zawierane transakcje dotyczące hurtowego obrotu smartfonami pozyskał T. M., korzystając z tej samej bazy klientów, która występowała w K. S.A. Z deklaracji [...] za I kwartał 2013 r. i deklaracji [...] za kwiecień 2013 r. wynika, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie eksportowała towarów, nie świadczyła usług poza terytorium UE. Z kolei w maju oraz czerwcu 2013 r. sprzedaż krajowa wynosiła odpowiednio ok. 72% i 16% ogólnej wartości sprzedaży. W czerwcu 2013 r. sprzedaż telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu stanowiła 84% wartości ogólnej sprzedaży (brutto), za którą odpowiedzialni byli T. M. i I. Z.. W przypadku sprzedaży krajowej na wartość sprzedaży składały się 5454 faktury (bez faktur korygujących). W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw na wartość sprzedaży składały się 24 faktury. W tym kontekście wskazano, że M. J. zapoznając się z raportami przygotowanymi przez T. M. musiał wiedzieć, że przy pomocy kilku/kilkunastu transakcji generuje on obrót stanowiący ponad 84% ogólnego obrotu. Tymczasem świadek, odpowiedzialny za sprzedaż krajową celem osiągnięcia obrotu stanowiącego kilkanaście, maksymalnie 16% procent ogólnego obrotu musiał wykonać kilka tysięcy transakcji. Biorąc pod uwagę fakt, że T. M. i I. Z. rozpoczęli współpracę z T. sp. z o.o. w maju 2013 r., a w czerwcu 2013 r. skarżąca przy ich udziale osiągnęła ww., wyniki, wykonujący swe obowiązki z należytą starannością prezes musiał zorientować się, że w realiach gospodarki rynkowej takie efekty są mało prawdopodobne lub wręcz niemożliwe. Odpowiedzialny prezes spółki winien zweryfikować takie wyniki i z dużą dozą ostrożności przyglądać się pracy T. M. i I. Z.. Tymczasem, jak wynika z zeznań M. J., na pytania dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, za każdym razem jako osoby odpowiedzialne wskazywał T. M. i I. Z.. Sam był zainteresowany tylko raportami. Mając na uwadze stwierdzone rozbieżności w zeznaniach, brak wiedzy o szczegółach transakcji oraz wykazaną świadomość udziału w przestępstwie karuzelowym nie dano wiary podawanej przez M. J. wersji wydarzeń odnośnie transakcji obrotu telefonami komórkowymi.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji skarżącej oraz tego, że miała ona świadomość udziału w nadużyciach podatkowych z udziałem znikającego podatnika pełniąc rolę brokera. W kontekście wniosków dowodowych skarżącej wskazano, że żądania te dotyczą okoliczności, które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami. Stwierdzono, że dokonane przez skarżącą czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o PTU, nie stanowiąc tym samym czynności podlegających opodatkowaniu ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur sprzedaży w sytuacji, gdy nie dochodzi do dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę.

Pismem z 04 listopada 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości bądź części i potwierdzenie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT za czerwiec 2013 r. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 05 listopada 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.

Na wstępie wyjaśniono, że sporne zobowiązanie podatkowe winno ulec zasadniczo przedawnieniu z upływem 2018 r. Zaznaczono jednak, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. 25 maja 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ pierwszej instancji pismem z 22 października 2018 r. poinformował pełnomocnika skarżącej, że 25 maja 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m. in. spornego zobowiązania podatkowego. Na stronie 199 i 200 decyzji Dyrektor przedstawił chronologię czynności podjętych w postępowaniu karno-skarbowym. W jego ocenie w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście wskazano na istnienie "mocnych" podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., wskazano na kwotę uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalnych charakter czynu, prowadzenie spraw karno-skarbowych względem podatnika za inne okresy (marzec 2014 r.), gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec karuzeli podatkowej, rolę podatnika w zidentyfikowanym procederze (broker), fakt nadzorowania śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald oraz brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k.

W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi. Transakcje obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej poza ustaleniem istnienia znikających podatników w łańcuchach dostaw charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. W tym kontekście wskazano, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, płatności za towar odbywały się na zasadzie przedpłat, wystąpił odwrócony łańcuch obrót biegnący od podmiotów małych do dużych. Zwrócono również uwagę na występowanie w zidentyfikowanym łańcuchu wielu podmiotów, międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VAT typowego w tym celu towaru, brak typowych, konkurencyjnych zachowań oraz okoliczności świadczące o obiegu towarów w łańcuchu karuzelowym. Uznano również, że udział skarżącej w zidentyfikowanym procederze był świadomy. O powyższym świadczą wskazane wyżej okoliczności prowadzenia działalności jak i współpraca z osobą T. M., który odgrywa kluczową rolę w innych podmiotach uczestniczących w schematach nadużyć VAT, tj. w C. H. N. sp. z o.o. oraz K. S.A.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że zarzuty te sprowadzają się do podnoszenia, że Naczelnik nie udowodnił świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej, że jej udział w zidentyfikowanym procederze był nieświadomy. Skarżąca była spółką powiązaną z K. S.A. Skarżąca korzystała z pomieszczeń i magazynów K. S.A. oraz otrzymywała od niej pożyczki. Prezes zarządu skarżącej był wcześniej magazynierem w K. S.A. Księgowością jak i marketingiem również zajmowała się K. S.A. Obie spółki wyłudzały VAT, obie współpracowały z T. M.. T. M. zaczął współpracę ze skarżącą dzięki współpracy z K. S.A. T. M. pozyskując kontrahentów dla skarżącej korzystał z bazy klientów współpracujących z K. S.A. Wcześniej T. M. współpracował z C.H. N. sp. z o.o., która również działała w karuzeli podatkowej. T. M. przeniósł z C.H. N. sp. z o.o. do skarżącej mechanizmy działania i kontakty. Rozpoczęcie współpracy z ww. osobą spowodowało, że obroty skarżącej znacznie wzrosły i pojawiła się sprzedaż zagraniczna. To właśnie sprzedaż zagraniczna zaczęła generować znaczne obroty, krajowa sprzedaż nie przynosiła takich rezultatów. Rozpoczęcie handlu zagranicznego związane jest z uzyskaniem korzyści w postaci zwrotu VAT. O ile prezes zarządu skarżącej wykazał się w zeznaniach wiedzą na temat sprzedaży detalicznej, to w zakresie obrotu hurtowego w pełni polega na osobie T. M.. Handlem hurtowym telefonami zajmował się T. M. i to on posiadał szeroką wiedzę w tym zakresie. W zakresie sprzedaży telefonów pojawia się osoba I. Z. natomiast osobą wiodącą pozostaje dalej T. M.. I. Z. została narzucona do współpracy przez T. M.. I. Z. 01 grudnia 2014 r. zeznała, że współpracowała zarówno z K. S.A. jak i C.H. N. sp. z o.o., zna T. M., z którym współpracowała i jeździła na targi. Nie zgodzono się z zarzutem skarżącej, że twierdzenia organu pierwszej instancji są niepotwierdzone i gołosłowne. Wskazano m. in. na wyrok WSA w Poznaniu z 06 lipca 2018 r., I SA/Po 414/18 oddalający skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie VAT za lipiec 2013 r. W ocenie Dyrektora Naczelnik zgromadził kompletny materiał dowodowy. Prowadzone przez niego postępowanie uznano za staranne i merytorycznie poprawne.

Pismem z 20 grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż skarżąca nie upewniła się, że wystawcy faktur dotyczących smartfonów, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, dopuścili się nadużyć, mimo że spełnione zostały nie tylko warunki formalne, ale również warunki materialne powstania po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisów dyrektywy, a jednocześnie skarżąca nie tylko nie była świadoma udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", ale również nie miała wiedzy o przestępczych działaniach podmiotów jakie miały miejsce w zakresie zdarzeń poprzedzających dostawę smartfonów na rzecz skarżącej i nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawcy faktur za dostawę smartfonów dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa;

b) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od dostawców telefonów marki A. , z tego powodu, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wystąpienie tzw. "karuzeli podatkowej" i w konsekwencji organ odwoławczy bezzasadnie uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tej karuzeli podatkowej dla osiągnięcia korzyści w postaci zwrotu VAT, jednocześnie wnioski organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w zakresie wykazania świadomego udziału skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" oparte zostały na okolicznościach niepotwierdzonych, stanowiących rodzaj domysłów bądź wniosków wyprowadzonych ex post (na moment wydania decyzji), bez wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, świadomego udziału skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" bądź możliwości powzięcia takiej wiedzy przez skarżącą na moment podejmowania decyzji o dokonywaniu transakcji w czerwcu 2013 r.;

c) art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5, art. 7 i art. 13 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu smartfonów w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, podczas gdy dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają, że doszło do dokonania takich transakcji przez skarżącą w rozumieniu przepisów tej ustawy, bowiem skarżąca dokonała sprzedaży nabytych smartfonów na rzecz zagranicznych kontrahentów (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) w ramach prowadzonej działalności i w celach zarobkowych, czego organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie nie podważył i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wniosków organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w zakresie prawa do podważenia kwalifikacji sprzedaży dokonanej przez skarżącą za wewnątrzwspólnotową dostawę bądź eksport towarów (smartfonów). Jednocześnie, podniesiony w decyzji zarzut wobec skarżącej, że działała ona ze świadomością udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", w świetle obiektywnych okoliczności, nie został przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji skutecznie udowodniony także w zakresie możliwości powzięcia takiej wiedzy przez skarżącą na moment podejmowania decyzji o dokonywaniu transakcji w czerwcu 2013 r.;

d) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do faktur za nabycie usług transportowych związanych z transakcjami obrotu smartfonami przez skarżącą, w sytuacji, gdy usługi te zostały wykonane i faktury potwierdzają zdarzenia gospodarcze z nich wynikające, jak również materiał dowodowy nie wskazuje na nieprawidłowości związane z uiszczaniem należności publicznoprawnych z tytułu przedmiotowych faktur;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania skarżącej za czerwiec 2013 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, z uwagi na fakt, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. miało jedynie charakter instrumentalny (pozorowany);

b) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji kwestionującej prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw smartfonów na rzecz skarżącej, które zdaniem organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji nie podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na wystąpienie w obrocie stanowiącym tzw. "karuzelę podatkową", podczas gdy z okoliczności nabycia przez skarżącą towarów potwierdzonych fakturami zakwalifikowanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji jako niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. rzekome dostawy towarów, fikcyjne transakcje itp.), wynika, że towary te skarżąca nabyła i dokonała ich dostawy do zagranicznych nabywców, jednocześnie wskazany w decyzji zarzut wobec skarżącej, że działała ze świadomością udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", w świetle obiektywnych okoliczności nie został przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji skutecznie udowodniony, także w zakresie możliwości powzięcia takiej wiedzy przez skarżącą na moment podejmowania decyzji o dokonywaniu transakcji w czerwcu 2013 r.;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść skarżącej, tj. pominięciem dowodów świadczących o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności kupieckiej w okolicznościach transakcji dokonywanych z dostawcami smartfonów, jak również nie odniesienie się do dowodów przedłożonych przez skarżącą na okoliczność m.in. weryfikacji kontrahentów dokonujących dostaw smartfonów, ustalenia specyfiki obrotu smartfonami w Polsce i Europie, bądź też nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych złożonych przez skarżącą;

d) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny dowodów, a w szczególności ze względu na praktyczny brak analizy dowodów w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej, opierając się na okolicznościach niepotwierdzonych i nieudowodnionych, tj. nieudowodnionych wnioskach w zakresie zaangażowania T. M. i I. Z. w tworzenie dokumentacji i dokonanie obrotu smartfonami dla pozoru, bez wykazania, że wnioski organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie mają podstawę w materialnych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, nie zaś na domysłach, przypuszczeniach bądź pomówieniach dotyczących działań tych osób;

e) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych skarżącej, które były niezgodne z tezą stawianą przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy wnioski te zmierzały do wykazania braku innego niż przygodnego uczestnictwa i brak świadomego udziału po stronie skarżącej co do nierzetelności kontrahentów, jak również w zakresie dochowania należytej staranności przy ich doborze, a więc okoliczności mających znaczenia dla sprawy, co do których organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji dokonał ustaleń niekorzystnych dla podatnika. Zatem oddalenie tych wniosków dowodowych pozbawiło skarżącą możliwości wykazania okoliczności korzystnych dla skarżącej bądź wyjaśnieniu wątpliwości wynikających z zebranych dowodów;

f) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie obiektywnych przesłanek, które wyznaczają standardy należytej staranności kupieckiej, tj. jakie konkretnie czynności w ocenie organu odwoławczego powinien podjąć podatnika, aby wykazać dochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, a następnie brak odniesienia się przez organ odwoławczy do czynności faktycznie przedsięwziętych przez skarżącą do tak ustalonego standardu zachowania, a także narzucanie na skarżącą ex post wymogów co do stopnia szczegółowości weryfikacji cech kontrahentów niewynikających z powszechnie obowiązującego prawa i w chwili zdarzeń będących przedmiotem postępowania niewymaganych przez organy podatkowe lub orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach VAT, a także powoływanie się przez organ odwoławczy we wnioskach dotyczących skarżącej, na fakty, które mogły być obiektywnie znane skarżącej w okresie istotnie późniejszym niż okres, za który dokonywano kontroli prawidłowości rozliczeń;

g) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak ustosunkowania się do znaczenia dokumentów i czynności podejmowanych przez skarżącą w zakresie weryfikacji dostawców smartfonów, w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu dokumenty i złożyła wyjaśnienia potwierdzające dokonywanie przez nią sprawdzenia i weryfikację wiarygodności tych dostawców, jak również niewystąpienia sytuacji, które mogłyby wzbudzić podejrzenia skarżącej m.in. w zakresie braku dysponowania smartfonami przez ich dostawców, pochodzeniem towarów, brakiem rozliczenia się z tytułu tych transakcji przez dostawców z właściwym urzędem skarbowym, nierynkową ceną oferowanych towarów przez kontrahentów, czy też brakiem wiarygodności biznesowej tych kontrahentów;

h) art. 187 § 1 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się w wydanej decyzji do dowodów przedłożonych przez skarżącą w postaci opracowań sporządzonych przez niezależne podmioty pod nazwą: "Smartfony a oszustwa podatkowe w VAT w latach 2010-2018" oraz "opinia na temat cen rynkowych telefonów i. firmy A.", wskazujących na specyfikę obrotu elektroniką, a zwłaszcza smartfonami, które miał wpływ na decyzje podejmowane przez skarżącą, a informacje wynikające z tych opracowań pozostają w sprzeczności z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w zakresie wiedzy skarżącej na moment dokonywania transakcji w czerwcu 2013 r. W ocenie skarżącej okoliczność analizy ekonomicznej funkcjonowania rynku smartfonów w okresie będącym przedmiotem postępowania, sposobu pozyskiwania telefonów komórkowych z pominięciem ograniczeń wynikających z umów zawartych między producentem a dystrybutorem, utrudniających dostęp do towarów przy wysokim popycie na nie, jak również w odniesieniu do smartfonów marki A., ma istotne znaczenie dla oceny decyzji podejmowanych przez skarżącą i w konsekwencji jej świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej". Podczas, gdy wnioski organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji ignorują fakt, że w okresie kontrolowanym nie funkcjonował w Polsce normalny rynek dystrybucji produktów objętych postępowaniem, a ww. okoliczności wymagają wiedzy specjalistycznej i skarżąca przedstawiła dowody w tym zakresie, które organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji pominął. Natomiast konieczne jest podkreślenie, że organ podatkowy w zakresie wiedzy specjalistycznej nie może czynić tych ustaleń samodzielnie i w pełni dowolnie;

i) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i specyfiki obrotu gospodarczego w handlu elektroniką, w szczególności przez przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej i drugiej instancji ocenić zachowanie skarżącej jako świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej, ewentualnie zachowanie niestaranne czy nieostrożne, w sytuacji, kiedy takich dowodów nie ma, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do błędnych wniosków, że skarżąca świadomie brała udział w przestępstwie karuzeli podatkowej, podczas gdy:

– w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na świadomość skarżącej w zakresie udziału w przestępstwie karuzeli podatkowej,

– w materiale dowodowym brak jest dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami i odbiorcami, które to dowody wskazywałby na możliwość odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, jak również brak jest ustaleń w zakresie świadomości skarżącej, bądź też możliwości powzięcia wątpliwości na temat nieprawidłowości, które miały miejsce u dostawców dostarczających towar do dostawców skarżącej;

– organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oparł swoje wnioski w zakresie świadomego uczestnictwa skarżącej w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T. M., a więc osoby nie będącej członkiem organów skarżącej;

– organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oparł swoje wnioski w zakresie świadomego uczestnictwa skarżącej w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T. M., co do którego nie toczyło się żadne postępowanie karne związane ze wskazanymi w skarżonej decyzji okolicznościami współpracy z CH N. sp. z o.o., dodatkowo pomijając fakt, że nieprawidłowości w działaniach CH N. sp. z o.o. zostały stwierdzone za okres, w którym T. M. nie współpracował z tą spółką, a więc nie mógł mieć wiedzy na temat jej działalności, oraz, tym bardziej, nie mógł uczestniczyć w tamtych zdarzeniach;

– organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oparł swoje wnioski w zakresie świadomego uczestnictwa skarżącej w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych odnoszących się do CH N. sp. z o.o., a nie skarżącej, dla którego CH N. sp. z o.o. jest nieznanym podmiotem, którego zakwestionowana działalność nie pokrywa się czasowo ze współpracą ze wspólnym kontrahentem w osobie T. M., a o okolicznościach tych skarżąca nie mogła mieć wiedzy;

– organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oparł swoje wnioski o okoliczności dotyczące podmiotów, z którymi skarżąca nigdy nie prowadziła wymiany handlowej, którzy nie są znani skarżącej i o których działalności skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; podczas gdy dokonanie spójnych ustaleń w zakresie świadomości skarżącej odnoszonych do konkretnych podmiotów i transakcji, na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio skarżącej jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z konkretnych transakcji, natomiast samo twierdzenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, że jakiś kontrahent w łańcuchu dostaw, który nie był kontrahentem skarżącej, mógł brać udział w oszustwie podatkowym, nie usprawiedliwia takiej konstatacji w odniesieniu do skarżącej, jak również do wszystkich transakcji skarżącej dotyczących zakupu i sprzedaży smartfonów bądź transakcji z nimi związanych;

j) art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie argumentacji dotyczącej świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym wyłącznie na ustaleniach poczynionych w ramach postępowań toczących się wobec innych podmiotów, w tym nieznanego skarżącej podmiotu, tj. CH N. sp. z o.o., który realizował transakcje w innym łańcuchu dostaw niż skarżąca, z którym skarżąca nigdy nie prowadziła wymiany handlowej, również na poprzedzających etapach łańcucha dostawców, które to ustalenia dotyczą T. M., mimo, że jego współpraca z CH N. sp. z o.o. odbywała się w okresie późniejszym, niż okres, w którym stwierdzono nieprawidłowości w działalności tej spółki, a T. M. był jedynie kontrahentem skarżącej, ale nie pracownikiem lub reprezentantem ustawowym skarżącej, podczas gdy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji winien odnieść się przede wszystkich do sytuacji i świadomości skarżącej i osób zarządzających skarżącą odnoszonej do poszczególnych kontrahentów i transakcji, a nie całej kategorii transakcji dotyczącej zakupu lub sprzedaży smartfonów bądź transakcji z nimi związanych;

k) art. 121 w zw. z art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu z 04 listopada 2019 r., podczas gdy zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania nakazują wyjaśnienie, jakie okoliczności faktyczne i prawne organ wziął pod uwagę w toku załatwiania sprawy, jak również ustosunkowanie się do argumentacji podnoszonej przez stronę;

l) art. 127 O.p. poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy pomimo, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w całości postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego w zakresie w jakim wydał decyzję, w szczególności zaś w zakresie należytej staranności skarżącej;

m) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o okoliczności niepotwierdzone i nieudowodnione, tj. przede wszystkim wnioski w zakresie działań T. M. i I. Z. mające w ocenie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji charakter pozorowany ze świadomością udziału w oszustwie podatkowym, jak również odmówienie wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, czy też nie dokonując oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą (dokumenty pozyskane od dostawców telefonów A., raporty w zakresie sytuacji w branży elektroniką itp.) oraz lakoniczne uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności w zakresie udzielenia skarżącej wyjaśnień, dlaczego organ odwoławczy nie dał wiary przesłuchaniom osób związanych ze skarżącą (T. M., I. Z., M. J.), podczas gdy dowody znajdujące się w aktach postępowania potwierdzają te zeznania, a dowody, którym organ podatkowy dał wiarę, pochodzą od osób uwikłanych w oszustwa podatkowe, a więc o słabej wiarygodności i dotyczą okoliczności mających miejsce na uprzednich etapach obrotu i w konsekwencji nie dotyczą skarżącej.

Ponadto, poddając ocenie moc dowodową poszczególnym środkom dowodowym (m.in. dowodom z zeznań świadków), organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oparł swoje wnioski na zeznaniach osób, którym wcześniej odmówił wiarygodności w zakresie nie potwierdzającym tezy o świadomym udziale skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W ocenie organów podatkowych skarżąca w czerwcu 2014 r. świadomie brała udział w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Skarżąca kwestionuje w pierwszej kolejności pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuca się ponadto organom ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, traktowanie dowodów w sposób wybiórczy, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis Dyrektor wskazuje, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. 25 maja 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w okresie od 01 czerwca 2013 r. do 30 września 2013 r., w P. , co najmniej 89 faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, w których jako ich wystawca figuruje skarżąca, a jako odbiorcy S. , S. O., S. T. [...], D. , R. , tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w sprawie wprowadzeniu w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. poprzez podanie w deklaracji [...] za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym narażając tym na nienależny zwrot podatkowe należności publicznoprawne poprzez zawyżenie podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym doprowadzając uprzednio do nieuzasadnionego ujęcia w rejestrze zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za te miesiące prowadzonym przez skarżącą faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. s.c., E. J. F., D. sp. z o.o., F. C. A. S. , którymi posłużono się w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. miesiące, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 k.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s..

Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało wystosowane do pełnomocnika skarżącej w piśmie z 22 października 2018 r. Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego skarżąca podnosi, że w jej ocenie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter instrumentalny.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte na przeszło ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w ocenie Sądu po stronie organów podatkowych nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego rozważania zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. O konieczności wszczęcia tego rodzaju postępowania świadczy również kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalnych charakter czynu, prowadzenie spraw karno-skarbowych względem podatnika za inny okres (marzec 2014 r.), gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec karuzeli podatkowej, rola skarżącej w zidentyfikowanym procederze (broker). Trafnie zauważono również, że wszczęte przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie przygotowawcze znajduje się pod nadzorem zewnętrznego i niezależnego od organów podatkowych podmiotu jakim jest Prokuratura Rejonowa Poznań-Grunwald. Należy również zaznaczyć, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor na stronie 199 i 200 swojej decyzji przedstawił chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym. Przedstawiona przez organ chronologia nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie braku realnej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego. Podjęto bowiem czynności ukierunkowane za zgromadzenie materiału dowodowego, wystąpiono z wnioskami o pomoc prawną w zakresie przesłuchania świadków, sporządzono plan śledztwa, skierowano prośby o ustalenie miejsca pobytu świadków oraz pozyskano protokoły przesłuchania świadków.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Wskazać również należy, że z uwagi na charakter czynu objętego postępowaniem karnoskarbowym zakwalifikowanego przez pryzmat postanowień art. 37 § 1, art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w sprawie znajdował zastosowanie w związku z postanowieniami art. 27 k.k.s. 10 letni okres przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Co przy tym godne podkreślenia, okres ten należało liczyć od daty popełnienia czynu, tj. od dnia złożenia przez skarżącą deklaracji VAT za wrzesień 2013 r. Podkreślić w tym kontekście należy, że poza zakresem zastosowania art. 44 § 2 k.k.s. pozostają czyny powodujące inny niż uszczuplenie uszczerbek finansowy (np. art. 76 § 1–2 k.k.s.) [tak: G. Łabuda [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 44]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że zasadniczo karalność przestępstwa objętego postępowaniem karnoskarbowym nie ustała do chwili obecnej. Zwrócić dodatkowo należy również uwagę na postanowienia obowiązującego od 22 czerwca 2021 r. przepisu art. 15zzr1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe (ust. 1). Okresy, o których mowa w ust. 1, liczy się od dnia 14 marca 2020 r. - w przypadku stanu zagrożenia epidemicznego, oraz od dnia 20 marca 2020 r. - w przypadku stanu epidemii (ust. 2). W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub w dacie bliskiej dacie ustania karalności przestępstwa.

W kontekście argumentacji skargi Sąd wskazuje również, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. W wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wprost wskazano, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. W konsekwencji skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest w żadnej mierze uwarunkowana od przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 8 analizowanego aktu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub (lit. a); nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym ostatnio wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pogląd ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do eksportu towarów, który na gruncie regulacji krajowych tak samo jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowany jest stawką 0%.

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz eksportu towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W orzecznictwie wskazuje się również, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Podkreślić bowiem należy, że broker jest tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21]. Podkreśla się również, że koncepcja dobrej wiary dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów ustawy o PTU. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Tymczasem w przypadku brokera tzw. dobra wiara w ogóle nie może być brana pod uwagę, albowiem cechy zewnętrzne dobrej wiary takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu [tak: wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach obrotu zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, stanowił następnie podatek odliczony przez podmioty pełniące rolę buforów oraz podmiot pełniący funkcję brokera, stanowiąc w konsekwencji m. in. podstawę do zwrotu podatku skarżącej. Trafnie zwrócono uwagę, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcje zakupu oraz sprzedaży towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, zobowiązania regulowano w formie przedpłat. Trafnie zwrócono również uwagę na wystąpienie odwróconego łańcuch obrotu, uczestnictwo wielu podmiotów, międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VAT typowego dla oszustw karuzelowych towaru, brak typowych dla wolnego rynku zachowań konkurencyjnych, powtarzalny charakter transakcji oraz okrężny obieg towarów.

Trafnie za znikających podatników uznano: I. T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o., B. T. sp. z o.o. Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano: E. J. F., M. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. M. B., E. sp. z o.o., R. T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., V. T. sp. z o.o., R. s.c., E2 sp. z o.o. Z kolei skarżąca została w sposób odpowiadający prawu trafnie uznana za podmiot pełniący rolę brokera.

Trafnie (w oparciu m. in. o faktury zakupy i sprzedaży, dokumentację magazynową jak i decyzje wydane wobec innych uczestników zidentyfikowanego procederu) ustalono, że transakcje kupna i sprzedaży telefonów od znikających podatników do skarżącej odbywały się tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Następnie skarżąca z reguły w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez jej dostawcę wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz swoich odbiorców. Płatności dokonywano na zasadzie przedpłat. Skarżąca przekazywała dostawcom środki dopiero gdy wiedziała, że odbiorcy przelali należne środki na jej konto. Taki sposób regulowania zobowiązań skutkował po stronie skarżącej brakiem ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. Trafnie w tym kontekście zauważono, że w transakcjach pomiędzy podmiotami pozostającymi w stosunkach handlowych przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności. Trafnie zauważono również, że należności w zidentyfikowanym procederze były rozliczane w walucie euro co niwelowało ryzyko kursowe. Trafnie wywiedziono, że towar przepływał od małych do większych podmiotów w sposób nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia. Skarżąca działając w grupie spółek zależnych od K. S.A. nie kupowała telefonów od autoryzowanych dystrybutorów. Prezes skarżącej tłumaczył ten fakt ceną oraz polityką cenową oficjalnych dystrybutorów. Mimo dużego popytu na telefony i. skierowano je w większości do sprzedaży na rynek zagraniczny. Zasadnie zidentyfikowano wystąpienie w łańcuchu obrotu wielu podmiotów, w tym także podmiotów odpowiadających charakterystyce buforów, międzynarodowy charakter transakcji umożliwiający zastosowanie stawki 0%. W spornym okresie obrót krajowy skarżącej stanowił zaledwie 12% ogólnej wartości sprzedaży (w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. zadeklarowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości [...] zł oraz całkowitą dostawę towaru i świadczenie usług o wartości [...] zł). Tymczasem w deklaracji [...] za I kwartał 2013 r. i [...] za kwiecień 2013 r. sprzedaż krajowa skarżącej stanowiła 100% całkowitej sprzedaży. Od maja 2013 r. kiedy to podjęto współpracę z T. M. doszło do gwałtownego wzrostu sprzedaży zagranicznej skarżącej. Przedmiotem obrotu był towar typowy dla oszustw karuzelowych z uwagi na małe rozmiary, niską wagę oraz dużą wartość. W zidentyfikowanym procederze towar był wprowadzany do magazynów D. sp. z o.o., w których znajdował się mimo wielokrotnej formalnej zmiany właściciela trafiając następnie do skarżącej, która przechowywała go w magazynach K. S.A. Urządzenia będące przedmiotem obrotu miały specyfikację przeznaczoną na rynek brytyjski. Wyposażono je w ładowarki posiadające wtyczki dostosowane do instalacji elektrycznych występujących w [...]. Badając okoliczności towarzyszące obrotowi spornym dostawom trafnie zwrócono uwagę na brak działań ukierunkowanych na skrócenie łańcucha dostaw celem uzyskania jak najniższej ceny, mimo tego, że zamówienia towaru składano pod konkretnego nabywcę. Trafnie zwrócono również uwagę na powtarzalny charakter transakcji, gdzie ten sam towar krąży wielokrotnie.

Zdaniem Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Sposób zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o PTU odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku TS z 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych [...], [...] i [...] O. i inni. Organy rozpatrywały zakwestionowane transakcje skarżącej w sposób poszczególny (per se), nie zaś przez pryzmat zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Przy dokonywaniu powyższej oceny nie skupiono się na tym, że na wcześniejszych etapach dostaw zaistnieli znikający podatnicy. Wskazany ostatnio fakt został powołany przez organy podatkowe celem wykazania, że w zidentyfikowanym procederze wystąpiło oszustwo podatkowe polegające na nieuregulowaniu zobowiązań z tytułu VAT. Organy obu instancji dokonały również oceny świadomości skarżącej co do tego, że realizowane przez nią transakcje stanowią oszustwa w zakresie VAT na moment ich realizacji. Wbrew poglądom skarżącej w okresie realizacji spornych transakcji miała ona wiedzę o towarzyszących im nieprawidłowościach.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym brak jest bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w obrocie karuzelowym. Takiej okoliczności nie przyznał prezes zarządu skarżącej M. J., ani T. M. czy I. Z.. Powyższe nie oznacza jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej.

Na rolę T. M. w zidentyfikowanym procederze należy patrzeć przez pryzmat współpracy zarówno z C. H. N. sp. z o.o., K. S.A. oraz skarżącą. Należy mieć w tym zakresie również na uwadze, że proceder karuzeli podatkowej został zidentyfikowany przez organy podatkowe nie tylko u skarżącej lecz również w C. H. N. sp. z o.o. oraz K. S.A., a więc w podmiotach, na rzecz których T. M. wcześniej świadczył swoje usługi. T. M. rozpoczął współpracę ze skarżącą w maju 2013 r. Wcześniej współpracował z K. S.A., która została rozpoczęta po zakończeniu współpracy z C.H. N. sp. z o.o. W. T. M. odbywała się w ramach działalności gospodarczej pod firmą T. T. M.. Zakres obowiązków T. M. w C.H. N. sp. z o.o. był zbliżony do obowiązków w K. S.A. Do obowiązków wskazanej osoby należało pozyskiwanie dostawców, szukanie ofert zakupowych na produkty elektroniczne, przekazywanie tych ofert handlowcom i sprzedaż tych produktów przez handlowców. W początkowym okresie współpracy ze skarżącą osobą ściśle współpracującą z T. M. była I. Z., która była odpowiedzialna za sprzedaż produktów zakupionych przez T. M.. Podobnie jak T. M., I. Z. współpracowała z C.H. N. sp. z o.o. i odeszła z niej w podobnym czasie co T. M.. T. M. składając zeznania pomija lub unika wypowiedzi o swojej współpracy z C.H. N. sp. z o.o. mimo, że był to podmiot z którym współpracował bezpośrednio przed współpracą z K. S.A. i wykonywał podobne obowiązki oraz przeniósł kontrahentów tej firmy do K. S.A. S. zeznania 17 listopada 2014 r. omawiany świadek zeznał, że pozyskując dostawców dla skarżącej współpracował z podmiotami, które znał z wcześniejszej współpracy. Podkreślić również należy, że w spornym okresie T. M. organizując zakwestionowane transakcje skarżącej nie nabywał telefonów komórkowych bezpośrednio od R. T. sp. z o.o. lecz za pośrednictwem A.. Jak wynika z zeznań D. S., R. T. sp. z o.o. została przedstawiona mu przez T. M.. Spółka ta z jakiś powodów nie mogła sprzedawać towaru do K. S.A. W związku z tym T. M. zaproponował świadkowi żeby ten towar przechodził bezpośrednio firmę świadka. W większości towar od R. T. sp. z o.o. trafiał do K. S.A. Podobnie w przypadku E. J. F. i A. . T. M. na początku znajomości z D. S. nie chciał kupować towaru bezpośrednio od niego, lecz skierował do niego J. F., która de facto towar nabywany z A. sprzedawała na rzecz C.H. N. sp. z o.o. i K. S.A., tj. podmiotów reprezentowanych przez T. M.. Transportu telefonów komórkowych nabytych przez skarżącą z A. sp. z o.o. z magazynu D. sp. z o.o. do magazynu K. S.A., dokonywała E. J. F.. M. B. (prezes zarządu M. sp. z o.o.) zeznał, że pomysł handlu urządzeniami elektronicznymi podsunęła mu J. F., która powiedziała, żeby poszukał dostawców urządzeń elektronicznych, a ona będzie ten towar od spółki kupować. E. J. F. była zarówno dostawcą urządzeń elektronicznych do M. sp. z o.o., jak i odbiorcą tego typu urządzeń od tej spółki. R. M. B. kontakt z K. S.A. i ze skarżącą nawiązał za pośrednictwem T. M.. Zauważono również, że bezpośredni i główni dostawcy do E. J. F.: A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. to w późniejszym okresie bezpośredni i główni dostawcy elektroniki nabywanej za pośrednictwem T. M. na rzecz K. S.A. oraz skarżącej. Dostawcą do E. J. F. była również R. s.c. bezpośredni dostawca do K. S.A i skarżącej.

O świadomości skarżącej występowania w handlu telefonami komórkowymi oszustw w dziedzinie VAT świadczy również fakt korzystania przez nią ze specjalnej bazy numerów IMEI telefonów. Z zeznań M. J. wynika, że prowadzenie tej bazy było podyktowane chęcią dołożenia należytej staranności i uniknięcia ewentualnych podejrzeń. Trafnie w tym kontekście zauważono, że prezes skarżącej składając zeznania tego samego dnia, tj. 23 listopada 2015 r. zeznał, że wiedzę na temat oszustw VAT uzyskał na początku 2014 r. z doniesień medialnych. W konsekwencji trafnie dostrzeżono, że prezes skarżącej z jednej strony twierdzi, że nie miał świadomości nadużyć w VAT w spornym okresie, z drugiej zaś wskazuje, że celem dochowania należytej staranności wprowadzono mechanizmy weryfikacji zarówno kontrahentów jak i towaru (baza numerów IMEI).

Trafnie ustalono, że w 2012 r. w okresie współpracy T. M. z C.H. N. sp. z o.o. oszukańczy schemat dostaw w tej spółce uległ skomplikowaniu za sprawą wydłużenia łańcuchów dostaw co należało do zadań T. M.. T. M. poznał także ujawnione w trakcie kontroli C.H. N. sp. z o.o. okoliczności sprawy, które przyczyniły się do zakwestionowania przez organ skarbowy transakcji zakupu i sprzedaży towaru z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Oszukańczy schemat dostaw świadomie wprowadził u skarżącej, udoskonalając go o te elementy, które zawiodły w C.H. N. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę karierę zawodową T. M. oraz rolę jaką odegrał w C.H. N. sp. z o.o. stwierdzić należy, że został on zatrudniony najpierw w K. S.A. a później u skarżącej celem szybkiego wzrostu obrotów w handlu hurtowym towarami elektronicznymi. Należy mieć również na uwadze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. 08 listopada 2013 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie VAT za okres od lipca do września 2013 r. W toku tego postępowania T. M. został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej na podstawie pełnomocnictwa z 10 lutego 2014 r. Postępowanie to zakończyło się zakwestionowaniem transakcji karuzelowych w obrocie telefonami komórkowymi, w których jako dostawcy oraz odbiorcy wystąpiły podmioty będące wówczas dostawcami i odbiorcami skarżącej (tj. E. J. F., R. s.c., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. M. z [...], S. O. z [...], U. S. T. z [...], U. z [...], D. z [...]).

Trafnie dostrzeżono, że M. J. (prezes skarżącej) w pełni polegał na osobie T. M.. Prezes skarżącej w swoich zeznaniach nie wykazał się szerszą wiedzą na temat sprzedaży hurtowej. Odpowiadając na pytania w tym zakresie świadek często powołuje się na osobę T. M.. W tym kontekście dostrzec należy, że w czerwcu 2013 r. obrót krajowy skarżącej stanowił zaledwie 12% ogólnej wartości sprzedaży. W czerwcu 2013 r. sprzedaż telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu stanowiła 88% wartości ogólnej sprzedaży (brutto), za którą odpowiedzialni byli T. M. i I. Z.. W przypadku sprzedaży krajowej na wartość sprzedaży składały się 5454 faktury (bez faktur korygujących). W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw na wartość sprzedaży składały się 24 faktury. M. J. zapoznając się z raportami przygotowanymi przez T. M. musiał wiedzieć, że przy pomocy kilku/kilkunastu transakcji generuje on obrót stanowiący ponad 88% ogólnego obrotu. Tymczasem świadek, odpowiedzialny za sprzedaż krajową celem osiągnięcia obrotu stanowiącego kilkanaście, maksymalnie 12% procent ogólnego obrotu musiał wykonać kilka tysięcy transakcji. Biorąc pod uwagę fakt, że T. M. i I. Z. rozpoczęli współpracę ze skarżącą w maju 2013 r., a w czerwcu 2013 r. skarżąca przy ich udziale osiągnęła ww., wyniki, wykonujący swe obowiązki z należytą starannością prezes musiał zorientować się, że w realiach gospodarki rynkowej takie efekty są mało prawdopodobne lub wręcz niemożliwe. Odpowiedzialny prezes spółki winien zweryfikować takie wyniki i z dużą dozą ostrożności przyglądać się pracy T. M. i I. Z.. Tymczasem, jak wynika z zeznań M. J., na pytania dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, za każdym razem jako osoby odpowiedzialne wskazywał T. M. i I. Z.. Sam był zainteresowany tylko raportami.

W kontekście argumentów skargi wskazać należy, że uznanie podatnika za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej nie jest w żadnej mierze uwarunkowane uprzednim pociągnięciem określonych osób do odpowiedzialności karnej.

W kontekście twierdzeń skarżącej o dochowaniu przez nią należytej staranności przy realizacji spornych transakcji należy wskazać, że posiadanie dokumentów rejestracyjnych (nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT) nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. W kontekście powołanych w skardze dokumentów takich jak oświadczenia dostawcy o ujęciu dostaw w ewidencjach i deklaracjach podatku VAT, fotografii towaru wykonanych w magazynie oraz fotografii biura kontrahenta należy wskazać, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji świadczą raczej o świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności [tak: wyrok NSA z 09 stycznia 2018 r., I FSK 835/17]. Nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach - nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) - usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie [tak: wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 1761/17].

Wskazać również należy, że z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że podmiotami wiodącymi w zidentyfikowanym łańcuchu były S. , S., S. T. [...], D. , R. . Z odpowiedzi pozyskanych w ramach wymiany informacji o VAT od administracji podatkowych L. , Ł. E. wynika, że podmioty, które były rzekomo odbiorcami towaru dokonywały dalszej jego odprzedaży na terenie krajów UE. Formalnie transakcje zostały potwierdzone. Z otrzymanych informacji wynika jednak, że wskazane ostatnio podmioty zagraniczne były monitorowane w sieci E. razem z innymi podmiotami będącymi kolejnymi odbiorcami towaru pochodzącego rzekomo od skarżącej. Z rzekomymi odbiorcami towaru od skarżącej nie zawierano żadnych umów. Osoby reprezentujące odbiorców były znane przedstawicielom skarżącej tylko z imienia. Zagraniczni kontrahenci skarżącej nie posiadali magazynów na terenie swojego kraju, posiadali natomiast magazyny na terenie Polski. Te same towary były w szybkim tempie odsprzedawane dalej z zyskiem. Kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłat za towar, zanim towar dotarł do zagranicznego kontrahenta skarżącej. Towar był również przekazywany do magazynów, gdzie był rzekomo składowany przez parę dni i następnie był przekazywany do krajów członkowskich UE. Administracje podatkowe, przeprowadzające czynności u odbiorców skarżącej wskazują, że wątpliwe jest, aby towar został przetransportowany z Polski do krajów UE.

Wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca wiedziała, iż transakcje te stanowią oszustwo w zakresie VAT. W tym kontekście powtórnie należy zwrócić uwagę na zawieranie przez skarżącą transakcji nabycia oraz sprzedaży telefonów w bardzo krótkich odstępach czasu. Skarżąca z reguły w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez jej dostawcę wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz swoich odbiorców. Płatności za zbyty przez skarżącą towar realizowano na zasadzie przedpłat. Płatności zarówno od odbiorców skarżącej jak i na rzecz dostawców skarżącej realizowano w walucie euro, co świadczyć mogło o tym, że towar nie jest nabywany z zamiarem zbycia na rzecz ostatecznego konsumenta. W świetle doświadczenia zawodowego T. M. wynikającego z uprzedniego zatrudnienia m. in. w C.H. N. sp. z o.o. oraz K. S.A. za nieprawdopodobne należy uznać, że skarżąca mogła nie wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Zarówno zakwestionowane nabycia towaru jak i jego późniejsza odsprzedaż w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu zostały przedsięwzięte na skutek działań T. M., z którym skarżąca podjęła współpracę celem zwiększenia obrotów. Prezes skarżącej mimo tego, że w spornym okresie sprzedaż krajowa generowała jedynie 12% ogólnej wartości sprzedaży nie dysponował żadną szczegółową wiedzą odnośnie sprzedaży hurtowej realizowanej w warunkach dostaw wewnątrzwspólnotowych odpowiedzialnej za pozostałą wartość obrotu. M. J. (prezes skarżącej) w tym zakresie w pełni polegał na osobie T. M.. W ocenie Sądu odpowiedzialny prezes spółki kapitałowej winien sprawować ścisły nadzór nad transakcjami generującymi 88% obrotu kierowanego przez niego podmiotu.

W świetle powyższych ustaleń za odpowiadające prawu należało uznać pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur sprzedaży jak i prawa do zastosowania stawki 0% względem zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz transakcji eksportu. Zasadnie pozbawiono również skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług transportu związanych z obrotem realizowanym w wykrytym procederze.

W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono również postanowień art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego. W wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Skoro skarżąca świadomie brała udział w wykrytym procederze karuzeli podatkowej to za bezcelowe należało uznać rozpatrywanie stosowanych przez nią standardów zachowania należytej staranności. Z uwagi na powyższe za zbędne w realiach niniejszej sprawy należało uznać również ustalanie wzorca należytej staranności dla transakcji mających za przedmiot sporny towar, a następnie konfrontowanie z nim realiów transakcji skarżącej.

O naruszeniu przez organy prawa nie może w żadnej mierze świadczyć fakt wykorzystania przez nie dowodów i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, iż transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. Z uwagi na powyższe za trafne należało uznać również stwierdzenie organów o prowadzeniu przez skarżącą ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczeń VAT w nierzetelny sposób. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego, zapadłe w sprawie decyzje czynią zadość wymogą art. 210 O.p., a organ drugiej instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przez zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.