Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1797/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do sierpnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do M. W. (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2011 r. do sierpnia 2015 r. w kwotach 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 5,078 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca świadcząc usługi rolnicze (zgłoszone jako przedmiot działalności gospodarczej), w sytuacji gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego, nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 11.093,53 zł, wynikający z faktur dotyczących m.in. nabycia usług księgowych, usług telekomunikacyjnych oraz dokumentujących zakup oleju napędowego (wyszczególnionych na str. 10-19 decyzji tego organu). Jednocześnie skoro Skarżąca wystawiła w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2015 r. trzynaście faktur VAT, do czego nie była uprawniona, to stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest ona zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisach prawa unijnego, jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji naruszył powołany przepis, bowiem nie odniósł się w sposób prawidłowy do całokształtu systemu prawnego. Organ podatkowy nie powinien brać pod uwagę samych tylko przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale również inne obowiązujące akty prawne, w tym ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, na podstawie którego otrzymała ona dofinansowanie unijne na założenie działalności gospodarczej. W kontekście powyższego Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. III SA/Wa 371/14 oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, mające potwierdzać prawidłowość jej stanowiska. Skarżąca podniosła ponadto, że nadal jest w posiadaniu decyzji organu pierwszej instancji potwierdzającej zarejestrowanie jej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, wydanej w 2009 roku, czego organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazał że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, a także że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast z uwagi na okoliczność, ze Skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług, zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT z nich wynikającego. Przepis art. 108 u.p.t.u. ma bowiem zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca posiada (czy też nie) status podatnika VAT.

Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie to mąż Skarżącej w dniu 31 maja 2004 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2004 r., jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Natomiast przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą.

Skarżąca od powyższej decyzji wywiodła skargę do WSA w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że Skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych podczas gdy, z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego Skarżącej. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza że działalność usługowa Skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym,

- art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.) oraz art. 295 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżąca nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez Skarżącą gospodarstwem rolnym;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w wyniku czego doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., przejawiające się tym, że organ podatkowy nie uznał, że potwierdzenie rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz nie zapoznał się z innymi aktami prawnymi dotyczącymi uzyskania dofinansowania na założenie bądź rozszerzenie działalności gospodarczej, jak również prowadzenia działalności gospodarczej na obszarach wiejskich. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów prawnych i faktycznych odwołania, a także naruszył art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., gdyż ocena materiału dowodowego nastąpiła w sposób dowolny, a nie swobodny. Skarżąca wskazała też na cechy prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wymagania, którym winno odpowiadać uzasadnienie decyzji, powołując się na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt 1 OSKI 72/14. Skarżąca zwróciła też uwagę na poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/15, w którym Sąd wskazał, że organ podatkowy winien uwzględnić w toku postępowania przepisy prawa unijnego, tj. art, 52-53 rozporządzenia Rady WE nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Zdaniem Skarżącej, błędne jest również stanowisko organu odwoławczego w kwestii bezzasadności jej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów normujących tryb uzyskania dofinansowania na założenie działalności gospodarczej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

Powyższa kwestia była już przedmiotem orzecznictwa sądownictwa administracyjnego, które wypracowało praktycznie jednolitą wykładnię obowiązujących przepisów. Jako przykład tychże orzeczeń, można wskazać chociażby wskazać wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., I FSK 1006/12, z dnia 13 maja 2014 r. I FSK 210/14 czy też z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 757/13 (wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela powyższe poglądy, uznając je za własne.

Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo rolne, stanowiące ich współwłasność. Mąż Skarżącej w 2004 r. zrezygnował ze zwolnienia z VAT i jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Zakres prowadzonej przez małżonka Skarżącej działalności obejmuje działalność usługową związaną z uprawami rolnymi (PKD: 01.41.A). Jednocześnie Skarżąca zadeklarowała, że od 3 lipca 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną (PKD:01.61.Z) W dniu 9 lipca 2009 r. Skarżąca złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Następnie w dniu 13 czerwca 2011 r. Strona złożyła aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wskazała rejestrację jako podatnik VAT-UE. Skarżąca w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2015 r. dokonywała zakupu usług rachunkowych, oleju napędowego, usług telekomunikacyjnych oraz urządzenia wielofunkcyjnego i odzieży roboczej. Ponadto we wskazanym okresie Skarżąca wystawiła 13 faktur sprzedażowych dokumentujących wykonanie usług w zakresie prac polowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie

za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione

w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.) Przepis w sposób szczególny

i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt,

że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własnością wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba.

Przez działalność rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych

i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa

i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy

w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów

i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów

i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2

do ustawy.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną

od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika

z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą

w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości,

iż mąż Skarżącej w 2004 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się

na zasadach ogólnych. Tym samym, to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT

z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby,

że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie Sądu taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą lecz inną działalnością, odrębnym bytem gospodarczym. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagająca produkcję roślinną. Powyższa działalność, w świetle art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem słusznie organy przyjęły, że Skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Jednocześnie nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia Skarżącej, jakoby ona, bądź jej mąż, prowadzili, obok działalności rolniczej także inną działalność gospodarczą. Zarówno działalność męża Skarżącej jak i Skarżącej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarzem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) jak również działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.). Dlatego też, nie można regulacji innych aktów prawnych, w szczególności ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić bezpośrednio do konstrukcji podatku VAT, szczególnie w sytuacji, gdy u.p.t.u. samodzielnie reguluje kwestie związane z skutkami prawno-podatkowymi prowadzenia gospodarstwa rolnego i wykonywania działalności rolniczej.

Błędnym jest stanowisko Skarżącej, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów art. 2 pkt 15 i 21 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie statusu rolnika ryczałtowanego oraz świadczy o tym fakt, iż ustawodawca określając pojęcie usług rolniczych odsyła do załącznika nr 2 ustawy zawierającej wykaz towarów i usług, z tytułu dostawy i świadczenia których, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku VAT.

Należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art 96 ust.1 u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Z wymienionych zapisów wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Jak już wskazano wyżej działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie usług rolniczych. Skoro w przedmiotowej sprawie, to mąż Skarżącej jako pierwszy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, już w 2004 r., to on, w świetle obowiązujących przepisów ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków.

Z tych samych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 52-53

rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.) oraz art. 295 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE.

Zgodnie z treścią przepisu art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie i są nimi: m. in. (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Powyższa lista nie ma charakteru zamkniętego.

Przyjąć zatem należy, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym będą stanowiły usługi rolnicze. Natomiast jedynie wówczas, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną niż rolnik, to nie stanowią one usług rolniczych. Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżąca jako współwłaściciel gospodarstwa rolnego, jest rolnikiem w rozumieniu przepisów wspólnotowych, dlatego też świadczone przez nią usługi należy zaliczyć do usług rolniczych w rozumieniu u.p.t.u.

Powyższej oceny nie mogła zmienić kwestia, że Skarżąca otrzymała wsparcie przy rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Organy podatkowe, rozstrzygając sprawę mają obowiązek stosować obowiązujące w chwili orzekania przepisy ustaw podatkowych (u.p.t.u.), a te jednoznacznie wskazują, że świadczenie usług rolniczych nie jest odrębną od prowadzenia gospodarstwa rolnego, rodzajem działalności gospodarczej. W konsekwencji Skarżąca, z uwagi na wcześniejsze zarejestrowanie jej męża, nie może uzyskać statusu podatnika VAT czynnego.

Tym samym, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej, prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług księgowych i telekomunikacyjnych oraz zakupu oleju napędowego, urządzenia wielofunkcyjnego oraz ubrań roboczych wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że podnoszona w skardze okoliczność, że Skarżąca w 2009 r. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie mogła wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik musi nie tylko być formalnie zgłoszony jako podatnik VAT czynny, ale dodatkowo status ten musi nabyć skutecznie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tymczasem Skarżąca, z uwagi na wcześniejsze zarejestrowanie jej męża, nie uzyskała statusu podatnika VAT czynnego, dlatego też nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis powyższy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionowała Skarżąca, że w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2015 r. wystawiła 13 faktur sprzedażowych dokumentujących wykonanie usług w zakresie prac polowych. Dlatego też organy słusznie przyjęły, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z nich wynikającego w łącznej kwocie 5,078 zł.

Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca nie sprecyzowała w jakim zakresie przeprowadzone przez organy postępowanie, naruszało wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Sama okoliczność, że Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych nie oznacza jeszcze, że ww. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych została naruszona.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie, w tym również skutków zarejestrowania w 2009 r. Skarżącej jako czynnego podatnika VAT i wystawienia w dniu 14 lipca 2009 r. potwierdzenia o zarejestrowaniu jej jako podatnika VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - skargę oddalił.