Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 7 grudnia 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich zbycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w Warszawie, natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności - sprzedażą odzieży w sklepach sieciowych - Spółka posiada w lokalach/sklepach sieciowych liczne środki trwałe, wymienione w grupie 1,4, 6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"). W odniesieniu do środków trwałych z grupy 4 (maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania), grupy 6 (urządzenia techniczne) oraz grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane) Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") na zasadach tzw. metody liniowej. Dodatkowo w trakcie prowadzenia działalności handlowej w wynajmowanych lokalach Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT (budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W odniesieniu do wskazanych inwestycji w obce środki trwałe Wnioskodawca dokonywał dotychczas amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacji.

W przyszłości Spółka będzie nabywać i wprowadzać do ewidencji nowo nabyte środki trwale z grup 4, 6, 8 KŚT i dokonywać ich amortyzacji metodą liniową. Ponadto Wnioskodawca w następnym roku podatkowym będzie również ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT i do tych nowych inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca zamierza wybrać i zastosować liniową metodę amortyzacji.

Spółka rozważa możliwość obniżenia wysokości stawek amortyzacyjnych dla wszystkich bądź dla niektórych środków trwałych z danej grupy KŚT, w stosunku do których została wybrana liniowa metoda amortyzacji. W przypadku środków trwałych, które są już wprowadzone do ewidencji środków trwałych (i do których Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza obniżać stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji (i dla których Spółka wybierze liniową metodę amortyzacji) Spółka zamierza dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż jest to wskazane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. (dalej: "Wykaz") począwszy od miesiąca, w którym te środki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki lub od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

Spółka podkreśliła, że w stosunku do środków trwałych, co do których rozważane jest obniżenie stawek, stosowane są obecnie lub będą stosowane stawki podane w Wykazie. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca wyjaśnił, że rozważa ewentualne zbycie w przyszłości środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT. Zbycie to może nastąpić poprzez likwidację środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT (przy założeniu, że likwidacja odbywałaby się wówczas, gdyby dany środek utracił przydatność z innego powodu, niż zmiana rodzaju działalności) lub w drodze sprzedaży środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił ponownie, że we wniosku o interpretację wskazał, że zarówno w zakresie środków trwałych, jak i inwestycji w obcych środkach trwałych, zbycie będzie następowało w formie sprzedaży (por. pkt. "Sprzedaż środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT").

Oznacza to, że ewentualne przyszłe zbycie środków trwałych zostanie dokonane poprzez sprzedaż, czyli zawarcie z osobą trzecią stosownej umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na podstawie której Spółka przeniesie własność na nabywcę i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (cenę).

Analogicznie jak w przypadku środków trwałych należących do Spółki, tak i w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych po pewnym okresie korzystania może się zdarzyć, że zaistnieje potrzeba zbycia tych inwestycji. W konsekwencji Spółka może podjąć decyzję o zawarciu umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią, na podstawie której właściciel nieruchomości (środek trwały z Gr. 1 KŚT) przejmie nakłady za odpłatnością, tzn. Spółka zbędzie (sprzeda) daną inwestycję w obcych środkach trwałych w zamian za wynagrodzenie za trwałe przekazanie nabywcy do korzystania.

Tylko na marginesie Spółka wskazuje, że wbrew stanowisku organu "zbycie" nie oznacza wyłącznie sprzedaży, lecz może oznaczać rozmaite instytucje prawa cywilnego, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Do zbycia zatem można zaliczyć nie tylko sprzedaż, ale także np. zamianę (zbycie w zamian za nabycie innego środka lub np. usługi, aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za odpłatność w formie akcji lub udziałów, czy np. darowiznę czyli zbycie pod tytułem nieodpłatnym, bez wynagrodzenia). Niemniej w przypadku Spółki mogą być zawierane umowy sprzedaży.

W odniesieniu do likwidacji, jak Spółka wskazała w pkt. 6 wniosku o interpretację (por. pkt. "Likwidacja środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT") Spółka wyjaśniła, że likwidacja może nastąpić zarówno w formie fizycznej likwidacji (poprzez demontaż, usunięcie, zniszczenie), jak również bez fizycznego zniszczenia. Fizyczne zniszczenie środka trwałego nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, może się zdarzyć, że likwidacja będzie następować bez fizycznego usunięcia / unicestwienia lub może też nastąpić poprzez zwrot środka właścicielowi przez upływem okresu umowy najmu czy okresu pełnej amortyzacji.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku, gdy dokona ich sprzedaży?

2. Czy Wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku, gdy dokona ich likwidacji w formie księgowej lub fizycznej?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich sprzedaży.

2. Wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obce środki trwałe z grupy 1 KŚT będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji.

1.2. W dniu 25 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KST oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KST:

- w przypadku sprzedaży środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych,

- w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu,

- w przypadku likwidacji środka trwałego w formie fizycznej.

W powyższym zakresie, na mocy art. 14c § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Organ interpretacyjny wskazał, że w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten rozumiany a contrario pozwala na zaliczenie do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata ich przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności. Jednocześnie musi być spełniony warunek związku z przychodem z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ interpretacyjny posługując się wykładnią literalną sformułował definicję likwidacji, wskazując, że jest to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać wykorzystany.

Organ interpretacyjny przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2197/11 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"), w którym stwierdza się, że "Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji) np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)". Minister Finansów wskazał, że sprawa rozstrzygnięta powołanym wyrokiem dotyczyła szczególnego rodzaju środków trwałych, jakimi są inwestycje w obcych środkach trwałych i przypadków, gdy na skutek wcześniejszego niż zakładano rozwiązania umów najmu podatnicy nie zdążyli zaliczyć w koszty podatkowe całości odpisów amortyzacyjnych. Przekazanie poczynionych nakładów właścicielom środków trwałych, w których te nakłady poczyniono powodowało, że podatnicy ci nigdy nie mogliby już zaliczyć w koszty niezamortyzowanej części wartości początkowej. Zdaniem organu interpretacyjnego w tej sytuacji można więc stwierdzić, że doszło do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Co istotne, o likwidacji nie przesądzało samo wykreślenie środka trwałego z ewidencji, tylko okoliczność jego definitywnego usunięcia z majątku konkretnego podatnika.

W ocenie Ministra Finansów w sprawach analizowanych w powołanych orzeczeniach trudno doszukać się analogii do sytuacji opisanej we wniosku, kiedy to wycofaniu środków trwałych z ewidencji środków trwałych (likwidacja w formie księgowej) nie towarzyszy ich likwidacja.

2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, w której sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie negatywnej interpretacji indywidualnej bez wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na braku uzasadnienia negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego w wydanej interpretacji indywidualnej;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłącznie fizyczna likwidacja środka trwałego powoduje, że niezamortyzowana część takiego środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia formalnej prawidłowości interpretacji indywidualnej w zakresie odniesienia się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienia stanowiska organu.

4.2. W razie pozytywnej oceny zaskarżonej interpretacji w zakresie formalnym rozstrzygnięcia wymaga, czy można zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w przypadku gdy dokona się ich likwidacji w formie księgowej tj. bez zbycia, fizycznego unicestwienia lub likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu co do proceduralnych uchybień zaskarżonej interpretacji.

6.1. Ocena zarzutów w zakresie proceduralnych uchybień zaskarżonej interpretacji wymaga naświetlenia materialno-prawnego tła problemu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

6.2. Rozumienie pojęcia "likwidacja" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 (CBOSA) i należy przytoczyć wywody zawarte w tej uchwale: "Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie, kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego".

Warto w tym zakresie przywołać też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2187 i z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 – CBOSA), w których stwierdzono, że: "(...) likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i które będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "utraciły przydatność gospodarczą". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich".

Wykreślenie z środka z ewidencji jest więc wynikiem stwierdzenia, że środek "utracił przydatność gospodarczą" mimo, że środek fizycznie istnieje lub jest skutkiem fizycznego zniszczenia środka trwałego.

6.3. Stwierdzić należy, że o likwidacji nie może przesądzać samo wykreślenie środka trwałego z ewidencji, ale okoliczność jego definitywnego usunięcia z majątku konkretnego podatnika. Założyć bowiem należy, że w majątku przedsiębiorcy znajdują się środki trwałe mające przydatność gospodarczą oraz nie ma w tym majątku środków niemających przydatności gospodarczej. Likwidacją środka trwałego jest więc każde wyprowadzenie z majątku podatnika środka zużytego albo nieprzydatnego gospodarczo. Jest to zdarzenie gospodarcze, które ze swej istoty musi być trwałe. W pojęciu likwidacji mieści się uwolnienie się od rzeczy więc musi nastąpić przesunięcie majątkowe albo jej fizyczne zniszczenie. Likwidacja może być rozumiana jako wykreślenie środka trwałego z ewidencji będąca efektem trwałego usunięcia lub pozbycia się środka trwałego, który fizycznie istnieje, lecz utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Dotyczy to też zwrotu środka trwałego, w który inwestowano, przed upływem okresu najmu. Likwidacja środka trwałego oznacza, że środek trwały przestaje istnieć fizycznie lub przestaje istnieć w majątku podatnika.

6.4. Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem zaliczenia wartości niezamortyzowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów jest, aby ten środek nie mógł być wykorzystywany przez podatnika (analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/14 – CBOSA)

Skutkiem technicznym tego zdarzenia gospodarczego jest wykreślenie tego środka z ewidencji. Nie można jednak przyjąć, że wykreślenie środka z ewidencji jest samo w sobie zdarzeniem gospodarczym. Nie ma to bowiem charakteru definitywnego. Likwidacja środka trwałego musi mieć miejsce w świecie realnym przez określone, definitywne i trwałe rozporządzenie rzeczą (faktyczne zniszczenie, unicestwienie, usunięcie czy pozbycie się), a dopiero potem wywiera następstwo w postaci zapisu wykreślenia z ewidencji. Czynność wykreślenia zapisu w ewidencji środków trwałych, sama w sobie, rzeczy nie likwiduje.

Niedopuszczalna w świetle analizowanych przepisów byłaby więc sytuacja, w której podatnik dokonuje wykreślenia środka trwałego z ewidencji oraz zalicza w koszty uzyskania przychodu wartość niezamortyzowaną tego środka, ale jednocześnie nadal ten środek używa. Oznacza to, że środek jest nadal przydatny gospodarczo, a inwestycja i nakłady poniesione w ten środek nie zostały bezpowrotnie utracone, lecz nadal przynoszą przychody. Skoro inwestycji nie zaniechano to nie ma powodu, aby rozpoznawać ją jako koszt podatkowy.

Jak wyjaśnia przytaczane orzecznictwo likwidacja może mieć formę inną niż fizyczne unicestwienie rzeczy. Nie może to ograniczyć się jedynie do "formy księgowej", bo likwidacja w każdym przypadku jest sposobem realnego rozporządzenia rzeczą, a nie treścią zapisu księgowego.

7. 1. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego zawartego we wniosku.

W piśmie z dnia z dnia 21 marca 2016 r. precyzującym treść wniosku w odniesieniu do likwidacji Skarżąca wyjaśnia, co następuje: "Likwidacja środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT - Spółka wyjaśnia, że likwidacja może nastąpić zarówno w formie fizycznej likwidacji (poprzez demontaż, usunięcie, zniszczenie), jak również bez fizycznego zniszczenia. Fizyczne zniszczenie środka trwałego, nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, może się zdarzyć, że likwidacja będzie następować bez fizycznego usunięcia/ unicestwienia lub może też nastąpić poprzez zwrot środka właścicielowi przez upływem okresu umowy najmu czy okresu pełnej amortyzacji".

W związku z tym, modyfikując (pismem z dnia 21 marca 2016 r.) pierwotne pytanie wniosku o interpretację zadano pytanie: "Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy dokona ich likwidacji w formie księgowej lub fizycznej?".

Podkreślić należy, że stanowisko Skarżącej w zakresie tak postawionego pytania pozostało w pierwotnym brzmieniu (z wniosku o interpretację): "Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich zbycia".

7.2. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "likwidacji w formie księgowej" wprowadziła na grunt niniejszej sprawy Spółka, stawiając w pytaniu "likwidację w formie księgowej" jako swoistą alternatywę dla likwidacji w formie fizycznej. Gdyby oceniać zasadność skargi tylko na podstawie treści pytania, w oderwaniu do stanowiska Wnioskodawcy, to należałoby przyznać w niniejszym sporze rację organowi interpretacyjnemu.

7.3. Sąd zauważa, że organ interpretacyjny w istocie dokonał modyfikacji stanowiska Wnioskodawcy. W sentencji interpretacji organ "stwierdza, że stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 6 - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym (...) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT:

- w przypadku sprzedaży środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe,

- w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu - jest prawidłowe,

- w przypadku likwidacji środka trwałego w formie fizycznej - jest prawidłowe,

- w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej - jest nieprawidłowe".

Organ zastąpił więc zwrot "moment zbycia" występujący w stanowisku Wnioskodawcy, wyliczaniem: sprzedaży, likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym w związku z zakończeniem umowy najmu i likwidacji fizycznej środka trwałego. Stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska "w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej" jest więc jedynie kreacją organu interpretacyjnego, bo takiego stanowiska Skarżąca nie wyraziła.

Zdaniem Sądu, dokonany przez organ interpretacyjny zabieg polegający na próbie kazuistycznego rozwinięcia wyrazu "zbycie" w sentencji zaskarżonej interpretacji nie dość, że był zbędny to doprowadził do stworzenia wrażenia, że jest możliwa likwidacja bez ruchu majątkowego lub fizycznego unicestwienia rzeczy.

7.4. Sąd stwierdza, że błędem organu było wydanie interpretacji tylko w odniesieniu do treści pytania i tworzenie na tej podstawie domniemania co do treści stanowiska.

Zdaniem Sądu organ błędnie zrozumiał stan faktyczny i treść pytania, przyjmując, że "likwidacja w formie księgowej" to samodzielny proces gospodarczy, polegający na wyksięgowaniu danego środka trwałego z konta "Środki trwałe" oraz z konta "Umorzenie środków trwałych". Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że ową "likwidację w formie księgowej" organ rozumiał w kontekście następującego fragmentu uzasadnienia stanowiska Skarżącej: "Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych", jako czysty zapis księgowy. Takie odczytanie wniosku prowadziło organ interpretacyjny do założenia, że Spółka za "likwidację w formie księgowej" chce uznawać samo zaprzestanie korzystania ze środka trwałego (lub inwestycji w obcy środek trwały) poparte wykreśleniem środka z ewidencji, który jednak nadal pozostaje w dyspozycji podatnika, a więc bez jego definitywnego wyzbycia się, zniszczenia lub usunięcia z majątku podatnika. Organ interpretacyjny przyjął więc, że Spółka nie przewiduje przejścia do drugiego etapu likwidacji środka trwałego (pierwszym jest wykreślenie z ewidencji), czyli jego likwidacji fizycznej lub zbycia. Treść zaskarżonej interpretacji opiera się na domniemaniu, że Spółka proponuje nowe ujęcie likwidacji środka trwałego w sensie formalnym "w formie księgowej" (wyksięgowanie), a nie w sensie materialnym.

7.5. Mając powyższe na względzie, należało przyjąć, że zwrot "likwidacja w formie księgowej", który jest pewnym skrótem myślowym, w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym we wniosku należało rozumieć jako zbycie, w drodze innej niż sprzedaż (np. zamiana, darowizna, wygaśnięcie umowy najmu, w razie inwestycji w obcym środku trwałym).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie miał podstaw do przyjmowania innego rozumienia stanowiska zawartego we wniosku o interpretację niż zbycie środka trwałego.

8. 1. Rdzeniem instytucji interpretacji indywidualnych jest przepis art. 14c § 1 O.p., który nakazuje dokonanie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stanowisko Skarżącej jednoznacznie nawiązuje do zbycia środka trwałego. Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje natomiast, że organ za kluczową przyjął treść pytania Wnioskodawcy, pomijając przy tym treść stanowiska zawartego we wniosku.

Należy zauważyć, że w razie zastosowania instytucji tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p., prawidłowym i dającym ochronę przewidzianą przepisami O.p. byłoby stanowisko wnioskodawcy, a nie jego pytanie. A stanowisko zawarte we wniosku traktuje likwidację jako zbycie środka trwałego, a nie jako wyksięgowanie środka trwałego.

Błędem organu interpretacyjnego, naruszającym przepis art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., było uchylenie się od oceny stanowiska Skarżącej. Postępowanie interpretacyjne nie było w niniejszej sprawie dostatecznie staranne i merytorycznie poprawne co godziło w zasadę zaufania.

8.2. Rozpatrując sprawę ponownie, organ interpretacyjny oceni stanowisko Skarżącej tak jak zostało przedstawione we wniosku.

9. 1. Mając na względzie powyższe bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. w zakresie nadmiernej lakoniczności zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy więc nie została spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z tego przepisu co czyni zbędnym rozważanie wypełnienia jej dyspozycji.

9.2. Stwierdzenie wadliwości zaskarżonej interpretacji z przyczyn formalnych czyni przedwczesną ocenę zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

10. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zakresie dotyczącym oceny stanowiska nr 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

10.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).)