Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1140/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16   ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr : [...], określającą wobec A sp. z o.o. w T. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] i określił podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w kwocie [...], czyli niższej niż określono w/w decyzją organu I instancji o [...], a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm. ) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowania wszczętego (po przeprowadzeniu kontroli podatkowej) postanowieniem doręczonym w dniu [...] organ I instancji ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu nienależnego ujęcia w kosztach:

kwoty [...] wynikającej z faktur na usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę B z/s w C., ul. [...],

kwoty [...] wynikającej z faktur na usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę C z/s w C., ul. [...],

kwoty [...] zł na wynagrodzenia dla Pani E. Z. wypłacane na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 01.09.2003r.,

kwoty [...] na wynagrodzenia dla Pani E. Z. oraz pozostałych członków Zarządu, tj. Pana A. W., Pana Z. H., Pana J. G. z tytułu prowadzenia spraw spółki księgowanych na podstawie comiesięcznych umów zleceń zawieranych każdorazowo w 1 dniu miesiąca i wystawionych do nich rachunków,

kwoty [...] wynikającej z faktur wystawionych przez D Sp. J. ul. [...],[...] T. z tytułu najmu samochodów,

kwoty [...] wynikającej z faktur wystawionych przez D Sp. J. ul. [...],[...] T. z tytułu dzierżawy pomieszczeń,

kwoty [...] wydatkowanej na zakup alkoholu.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za miesiące I-IX/2004 wyliczone na dzień 31.03.2005r. w wysokości [...].

Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą organ II instancji uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w wysokości [...].

Opisując argumentację odwołania podano, że pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podniósł zarzut naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej decyzji, w której wymieniono wyłącznie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający jedynie definicję pojęcia "kosztów uzyskania przychodu",

- art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu i uznanie, że to na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania zaistnienia określonych zdarzeń, pomimo, że spółka złożyła do akt dokumentację oraz przedstawiła osobowe środki dowodowe

- art. 191 Ordynacji podatkowej - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że uchwałą NZW z 01.10.2001r. nie udzielono pełnomocnictwa B. R.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy z 20 sierpnia 2003 r. zawarte pomiędzy Spółką a J. G. i Z. H. nie były wykonywane, w związku z czym Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu,

- art. 252 k.s.h. w zw. z art 12 i art. 23 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym przez uznanie uchwały nr 1 z 1 października 2001r., stanowiącej pełnomocnictwo dla B. R. za de facto nieistniejącą, podczas gdy uchwała ta nie została zakwestionowana w trybie przepisów art. 12 i art.23 ustawy o KRS oraz w trybie przepisu 252 k.s.h. i uchwały te korzystają z domniemania ważności i prawidłowości ich podjęcia.

- art. 3 k.p. - przez błędne przyjęcie, że umowy o pracę zawarte z E. Z. są nieważne, podczas gdy członek zarządu jako kierownik jednostki organizacyjnej może dokonywać czynności z zakresu prawa pracy,

- art. 22 k.s.h. - przez błędne przyjęcie, że umowa najmu z dnia 20 sierpnia 2003 r. zawarta jest przez A. W., podczas gdy stroną tej umowy jest spółka jawna "D Spółka Jawna", występującą pod własną firmą,

- art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kosztów reprezentacji do wysokości 0,25% przychodów,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a to postanowienia Prokuratora Rejonowego w T. w sprawie

[...] w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego oraz postanowienia Sądu Rejonowego w T. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Prokuratora Rejonowego w T. w sprawie [...],

- art. 29 § 2 k.p. - przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że umowa o pracę zawarta bez zachowania formy pisemnej nie rodzi skutków prawnych.

Nadto w przedmiotowym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił "sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a to :

- błędne przyjęcie, że umowy z 20 sierpnia 2003 r. zawarte pomiędzy Spółką a J. G. i Z. H. nie były wykonywane, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono wiarygodnego dowodu wskazującego, że usługi te nie były wykonywane,

- błędne przyjęcie, że nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy usługami świadczonymi przez G. i Z. H. z dochodem osiągniętym za 2004 r. i uiszczonym podatkiem dochodowym za ten rok podatkowy,

- błędne przyjęcie, że uchwałą NZW z 1 października 2001 r. nie udzielono pełnomocnictwa B. R., podczas gdy z okoliczności sprawy oraz zeznań samej B. R. wynika, że taka uchwała została podjęta i pełnomocnictwo zostało udzielone,

- błędne przyjęcie, że umowa o pracę z E. Z. z 1 września 2003r. oraz umowy o prowadzenie spraw Spółki zawarte z A. W., J. G., Z. H. zostały zawarte przy braku należytej reprezentacji po stronie Spółki, podczas gdy wszystkie umowy zostały zawarte przez Spółkę reprezentowaną przez prawidłowo powołanego pełnomocnika,

- błędne przyjęcie, że umowa najmu została "zawarta z p. A. W. jako wspólnikiem spółki jawnej oraz udziałowcem i członkiem zarządu spółki A sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa ocena faktyczna i prawna tej umowy wskazuje, że została ona zawarta pomiędzy spółką jawną "D Spółka Jawna" a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A i do jej zawarcia nie ma zastosowania przepis art. 210 k.s.h."

W omawianym odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadka M. C. ze świadkami J. G. i Z. H. na okoliczność wykonania doradztwa przez J. G. i Z. H. oraz konfrontacji świadka P. L. ze świadkami J. G. i Z. H. na okoliczność kontaktów handlowych.

Zdaniem pełnomocnika strony "konfrontacja świadków jest konieczna albowiem pozwoli na bezpośrednie skonfrontowanie i osobiste skonfrontowanie świadków celem wyjaśnienia wątpliwości, a organ podatkowy w zupełności pominął kwestię, że przedmiotem rozważań jest okres roku 2003 i 2004, a więc sprzed 6 lat. Nadto potrzeba konfrontacji została wskazana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. w przedmiocie uchylenia poprzedniej decyzji tut. organu."

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej organ II instancji odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków. Wyjaśniono nadto, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, konieczność takiej konfrontacji nie została wskazana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...].

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała. W dniu 16 lutego 2011 r. złożyła natomiast pismo, w którym poparto wniesione odwołanie oraz podniesiono dodatkowe argumenty dotyczące kwestii wykonywania umów z 20 sierpnia 2003 r. oraz zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 229 w związku z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczącego tego jakie czynności wykonywane były w ramach umów zawartych przez członków Zarządu, tj. E. Z., A. W., Z. H. oraz J. G. w związku z prowadzeniem spraw Spółki oraz tego czy miały one charakter jednostronny, a także kwestii wykorzystywania dzierżawionego budynku i najmowanych przez Spółkę samochodów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonując to postanowienie organ I instancji wezwał stronę oraz poszczególnych członków zarządu do złożenia stosownych wyjaśnień powyższych kwestii.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił problematykę podstawy prawnej decyzji podatkowej, akcentując, że może ją stanowić tylko przepis powszechnie obowiązujący ze wskazaniem konkretnego artykułu oraz Dziennika Ustaw, w którym został opublikowany jego jednolity tekst. W tym kontekście stwierdzono, że decyzja organu I instancji spełnia opisane wymogi, gdyż w jej podstawie prawnej wskazano w sentencji przepis art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 27 ust. 1, art. 25 ust. 1, 2, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia, w którym szczegółowo omówiono podstawę prawną i faktyczną decyzji wynika jednoznacznie na podstawie jakiego materiału dowodowego oraz których przepisów prawa podatkowego organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Dalsze wywody zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] wynikającą z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę B w C. oraz firmę C w C., tj. firmy będące własnością udziałowców i członków zarządu Spółki.

Szczegółowy opis ustaleń faktycznych dotyczących tej pozycji wydatków Spółki rozpoczęto od stwierdzenia, że w dniu 20 sierpnia 2003 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A sp. z o.o., na którym dotychczasowi wspólnicy E. Z. i A. W. podjęli decyzję, m.in. o przystąpieniu do spółki nowych wspólników tj. Z. H. i J. G. oraz o zmianie nazwy spółki na A sp. z o.o. - co zostało udokumentowane stosownym aktem notarialnym. W nowej spółce nowi wspólnicy Z. H. i J. G. (i jednocześnie członkowie zarządu) zajęli się działem E (dział przemysłowo -energetyczny).

Ponadto w dniu 20 sierpnia 2003 r. zawarto umowę pomiędzy A Sp. z o.o. a Z. H. (podobna umowa została zawarta z J. G.) zgodnie z którą A sp. z o.o. powierzyła mu prowadzenie działalności w zakresie usług związanych z technicznym aspektem obsługi części klientów Spółki od strony smarowniczej i poprzez te działania wspomaganiem sprzedaży olejów serii [...],[...] oraz w miarę potrzeb innych produktów w celu utrzymania i zwiększenia ilości ich zakupu przez klientów docelowych.

Zgodnie z § 2 przedmiotowej umowy, do szczególnych obowiązków wykonawcy należało:

gromadzenie informacji o produktach smarnych dostarczanych do klientów A oraz urządzeniach, w których zastosowano w/w środki;

wykonanie usług technicznych mających na celu stwierdzenie przydatności środków smarnych do dalszej eksploatacji (inspekcje obiektów i urządzeń, określanie konieczności wykonania badań lub analiz środków smarnych i urządzeń, przeprowadzanie wywiadu z użytkownikami urządzeń) lub w oparciu o wyniki badań i/lub analiz sugerowanie wymiany środka smarnego;

interpretacja wyników.

zbieranie informacji technicznych z szeroko pojętego rynku przemysłowych środków smarnych;

przekazywanie zebranych informacji technicznych dotyczących klientów A odpowiednim służbom klientów bezpośrednio lub poprzez Dział Obsługi klienta A.

Na mocy § 4 wspomnianej umowy wynagrodzenie za realizację umowy ustalone zostało w formie prowizji od wartości wpływów uzyskanych przez A sp. z o.o. z tytułu sprzedaży realizowanych przy udziale wykonawcy. Prowizja miała stanowić jedyne wynagrodzenie za wykonanie umowy, również z tytułu kosztów poniesionych przez Wykonawcę w związku z jej realizacją.

Z dniem 1 września 2003 r. wszedł w życie aneks do powyższej umowy, w którego § 2 szczegółowo wymieniano czynności, do których wykonania zobowiązano J. G. i Z. H.

Według aneksu do umowy Z. H. miał wykonywać:

odbiór, wydruk, interpretacja, archiwizacja analiz laboratoryjnych do wglądu w archiwum siedziby,

dokumentacja fotograficzna tłoczni,

inspekcja wizualna silników,

archiwizacja pracujących urządzeń,

archiwizacja przewidywanych inwestycji oraz montażu nowych urządzeń.

kontakty z biurami projektowym oraz producentami urządzeń i części eksploatacyjnych,

zbieranie uwag techniczno eksploatacyjnych oraz spostrzeżeń u klientów A,

wykonanie analizy fizyko- chemicznej płynów chłodniczych,

wykonanie receptury mieszania płynów chłodniczych wg wymagań klienta A,

instruktaż oraz pobór próbek oleju u klienta, dostarczanie i zakup specjalnych opakowań do poboru próbek,

porady techniczno-eksploatacyjne,

pomoc we wzajemnych kontaktach użytkowników A oraz pomoc w rozwiązywaniu problemów,

pomoc w organizacji szkoleń technicznych,

ustalanie polityki cenowej dla A,

pośrednictwo w kontaktach pomiędzy działem [...] N,

dobór odpowiednich olejów i smarów dla nowych urządzeń,

kontakty z laboratoriami w kraju,

sporządzanie dokumentacji zdjęciowej (mikroskopowych) wybranych próbek środków smarnych.

Zakres czynności powierzonych w aneksie do umowy J. G. w aneksie obejmował:

pobór próbek do badań laboratoryjnych, instruowanie zainteresowanych służb, techniczny aspekt poboru prób, wykonanie mikroskopowej dokumentacji fotograficznej części próbek, archiwizowanie wyników analiz laboratoryjnych próbek oleju i płynów eksploatacyjnych - do wglądu w archiwum w siedzibie A, interpretacja wyników analiz, nawiązywanie kontaktów z ośrodkami laboratoryjnymi w kraju i za granicą.

wykonywanie (w miarę możliwości) dokumentacji fotograficznej obiektów, m.in. tłoczni gazu, fragmentów instalacji oraz jednostek napędowych, w tym dokonywanie inspekcji wizualnej silników, współtworzenie i rozszerzanie bazy danych urządzeń klientów, w świetle ich opinii i uwag techniczno- eksploatacyjnych.

nawiązywanie i pielęgnowanie kontaktów z biurami projektowymi oraz producentami urządzeń i części eksploatacyjnych oraz wykonawcami instalacji energetycznych, obserwacja procesów inwestycyjnych w ekoenergetyce, czynny udział w tworzeniu nowych aplikacji środków smarnych w urządzeniach mechanicznych.

wsparcie techniczne, aranżowanie kontaktów na linii klient – dział techniczny N (w tym współpraca organizacyjno-szkoleniowa) oraz czynny udział w działaniach integrujących klientów branży energetycznej.

Powyższymi aneksami zmieniono także zasady rozliczania. Za obsługę techniczną klientów kluczowych wykonawcy usług wystawiać mieli faktury VAT w wysokości dwóch równych części (zasady wyliczenia tego wynagrodzenia regulował załącznik Nr 1 do aneksu).

W załączniku podano, iż należność za obsługę klientów kluczowych (F S., W., Z.) rozliczane miały być wg ustalonej prowizji za sprzedaż 1000 litrów środka smarnego. Koszty obsługi pozostałych klientów ustalone były w wysokości [...] za roboczogodzinę.

Nadto w dniu 1 września 2003 r. została również zawarta umowa o współpracy pomiędzy J. G. i Z. H., w której wskazano, iż otrzymane od A sp. z o.o. wynagrodzenie za wykonane usługi techniczne na podstawie wystawionych faktur VAT ze względu na specyfikę wykonywanych usług oraz na wspólny, niemożliwy do rozgraniczenia wkład pracy dzielą na dwie równe części.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, w których podniesiono, że wyłączenie spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej (przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów) oraz art. 187 w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu. Wyczerpująco omówiono zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, akcentując, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w nich wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać ich winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Obowiązkiem podatnika jest więc prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte dokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja ta jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podano, iż Spółka wraz z wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej w dniu 7 listopada 2005r. przedłożyła dokumentację, w której w sposób opisowy (bez jakichkolwiek danych liczbowych) określone zostały m.in. funkcje stron transakcji, zaangażowane aktywa stron transakcji, rozkład podejmowanego ryzyka, określenie kosztów ponoszonych przez strony transakcji, metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie przedmiotu transakcji, wpływ strategii gospodarczej i innych czynników cenotwórczych na wartość transakcji. Funkcje współpracujących w ramach transakcji ze A firm C i B to przede wszystkim:

funkcje doradczo-techniczne polegające na:

ciągłym kontakcie z użytkownikami urządzeń energetycznych, od momentu rozpoczęcia procesu budowy nowych obiektów,

rozwiązywaniu problemów występujących u klienta ostatecznego poprzez dobór środków smarnych, unifikację lub dobór środków i materiałów zamiennych w oparciu o posiadaną przez użytkownika urządzeń dokumentację techniczną lub zalecenia producenta urządzeń,

gromadzeniu, archiwizowaniu i udostępnianiu służbom technicznym użytkownika urządzeń informacji technicznej o produktach smarnych, ich zastosowaniu oraz samych urządzeniach,

wsparcie techniczne, aranżowanie kontaktów działu technicznego N z klientami;

funkcje serwisowe i obsługi analityczno - laboratoryjnej polegające na:

podejmowaniu, w oparciu o wywiad z użytkownikami lub na ich wniosek czynności serwisowych takich jak: dokonywanie inspekcji wizualnej silników lub innych urządzeń z wykonaniem dokumentacji fotograficznej obiektów, fragmentów instalacji lub uszkodzonych elementów,

wykonaniu działań mających na celu stwierdzenie przydatności środków smarnych do dalszej eksploatacji (określenie konieczności wykonania badań lub analiz środków smarnych lub płynów eksploatacyjnych),

poborze próbek, instruowaniu i szkoleniu zainteresowanych służb w zakresie technicznego aspektu poboru prób, wykonaniu mikroskopowej dokumentacji fotograficznej, interpretowaniu i archiwizowaniu wyników analiz;

funkcje zaopatrzeniowe to w większości zaopatrzenie użytkowników w specjalne

pojemniki z tworzyw sztucznych do poboru próbek oleju lub płynów a także w

materiały do znakowania pojemników na próbki oraz informacji nalepianej na

zbiornikach urządzeń, dotyczącej stosownych środków smarnych, pojemności

układu i terminów wymiany;

funkcje dystrybucyjne polegające na:

koordynowaniu zgodności zamówień z dostawą na etapie przygotowania produktów do wysyłki,

nadzorze nad prawidłowym przebiegiem dostawy olejów i smarów oraz zgodnym z przeznaczeniem rozdysponowaniem środków smarnych - w aspekcie jakościowym i ilościowym - na poszczególne obiekty i urządzenia u użytkowników, u których z racji posiadania większej ilości urządzeń i stosowania różnych środków smarnych mogłaby nastąpić w wyniku pomyłkowego zastosowania oleju awaria, mogąca mieć trudne do przewidzenia skutki;

funkcje marketingowe polegające na:

gromadzeniu, przetwarzaniu i udostępnianiu spółce A konkretnych danych w oparciu o informacje zebrane z rynku sprzedaży środków smarnych, dotyczące zarówno produktów, urządzeń technicznych jak i podmiotów gospodarczych występujących w obrocie,

wsparcie marketingowe w postaci udostępniania i prowadzenia aktywnego kontaktu z klientami strategicznymi oraz współpracy polegającej na pomocy w aranżowaniu i organizowaniu spotkań szkoleniowo-technicznych, sympozjów oraz czynny udział w działaniach integrujących klientów branży energetycznej;

funkcje projektowe polegające na:

projektowaniu i nadzorze nad wykonaniem materiałów do znakowania zbiorników oleju i informacji umieszczanej na urządzeniach dotyczącej zaaplikowanego środka smarnego;

przygotowywaniu i wprowadzaniu w życie procedur dotyczących metodyki poboru oraz technicznych aspektów poboru próbek oleju i płynów do analiz laboratoryjnych,

przygotowaniu receptur płynów eksploatacyjnych oraz mediów do systemów chłodzenia układów energetycznych w zależności od zapotrzebowania wystosowanego przez klienta.

Następnie organ II instancji zrelacjonował przesłane do organu I instancji wyjaśnienia Z. H. z dnia 27.03.2006 r., w których podał on m.in.:

większość usług wykonywana była na działaniach opartych na jego know-how oraz doświadczeniu zawodowemu;

całość tych działań nie wymagała większego zaangażowania sprzętowego. Podstawowym narzędziem do archiwizacji był komputer. Jeśli chodzi o pozostałe usługi to firma B korzystała z profesjonalnego aparatu fotograficznego oraz mikroskopu firmy C na mocy zawartej umowy o współpracy z dnia 18.08.2003 r. lub zaawansowanego sprzętu optycznego bedacego w większości własnością użytkowników silników gazowych.

w 2004 roku firma 1 raz korzystała z konsultacji technicznej dotyczącej doboru i wykorzystania możliwości technicznych horoskopu oraz endodskopów industrialnych.

Z kolei J. G. w oświadczeniu z dnia 5 kwietnia 2006 r. podał, że firma C dysponowała zawansowanym, wysokiej klasy sprzętem optycznym do wykonywania czynności inspekcyjnych tj. cyfrowym sprzętem fotograficznym, mikroskopem z osprzętem, oprogramowaniem komputerowym.

Z zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. przez świadków: Z. H. i J. G. w dniu 19 grudnia 2006 r. wynika natomiast, że (jak podał Z. H.) usługi techniczne w zakresie wskazanym w umowie z dnia 20.08.2003r. zawartej ze Sp. z o.o. A były świadczone, przede wszystkim dla firm F, H, różnego typu oczyszczalni, wysypisk śmieci, użytkowników prywatnych. Dokonywano monitoringu silników gazowych (tj. pobierania próbek, które ma na celu ustalenie czy silnik nadaje się do dalszej pracy) oraz pozostałych czynności wskazanych w dokumentacji podatkowej. Świadek usługi techniczne wobec klientów wykonywał jako Z. H. (a nie występował wobec nich jako członek zarządu sp. z o.o. A czy też jako firma B). Omawiane usługi świadczył wspólnie z J. G., często obaj jeździli razem. Z. H. jest specjalistą w zakresie produkcji olejów, a J. G. w zakresie optyki, obsługi urządzeń fotograficznych. Dla uproszczenia sposobu rozliczeń przyjęli "system podziału należności na pół". Czynność aplikacji oleju (czynności takie zostały wymienione w raportach miesięcznych wykonanych usług technicznych w poszczególnych miesiącach 2004 r.) polegała wg świadka na tym, że "...byliśmy uczestnikami napełniania silników świeżym olejem, zrzucania zużytego oleju nasza obecność miała wskazywać pracownikom tych firm w jakich warunkach należy wykonywać te czynności, również w celu zachowania wymogów dotyczących ochrony środowiska". Inspekcja obiektów polegała natomiast na tym, że "..zwracaliśmy uwagę jak badać stężenie płynów chłodniczych, jakość układów chłodniczych, sprawdzaliśmy w którym miejscu pobierano próbki oleju (badanie czystości miejsc poboru próbek), udzielaliśmy porad w zakresie rozwiązań użytkowych np. usytuowanie zbiorników, rodzaju tworzywa z jakiego zbudowany jest zbiornik, wykorzystania opakowań z oleju świeżego na zbiornik oleju zasilający silnik itp. ".

Z kolei J. G. zeznał, że zakres świadczonych usług technicznych wskazanych w umowie z dnia 20 sierpnia 2003 r. zawartej ze Sp. z o.o. A był bardzo szeroki, dla każdej z firm obejmował czynności wskazane w dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi. Do najważniejszych zadań należało interpretowanie wyników analiz laboratoryjnych olejów, monitoring pracy silników gazowych pracujących w układach kogeneracyjnych, czynności inspekcyjne (w tym horoskopowe i wizualne silników) połączone z dystrybucją poszczególnych partii olejów. Częstotliwość wykonywania usług była różna – świadkowie byli wzywani telefonicznie, bądź sami podejmowali decyzję o wizycie u klienta na podstawie interpretacji wyników analiz, które otrzymywali pocztą elektroniczną bądź faxem. Pełny zakres usług był świadczony dla wszystkich klientów wskazano w raportach z wykonania usług technicznych za poszczególne miesiące 2004 r . Według tego świadka czynność aplikacji oleju "dotyczy momentu wymiany olejów lub płynów w układzie; w standardowej dostawie oznaczała: ustalenie miejsca i sposobu dostawy, wskazanie klientowi jakim środkiem transportu odbędzie się dostawa, organizację sposobu rozładunku oleju", natomiast inspekcja obiektów cyt.: dotyczyła inspekcji silników bądź sposobu dostaw, składowania beczek (również pod kątem inspekcji ochrony środowiska) itp. usytuowanych na obiektach tłoczni, kopalń gazu, wysypisk, oczyszczalni ścieków, elektrowni".

Z kolejnych wyjaśnieniach Z. H., które do organu I instancji wpłynęły w dniu 3 stycznia 2007 r. wynika, iż "wszystkie rozliczenia dotyczące usług i konsultacji technicznych u klientów sporządzane były na bieżąco po zakończeniu każdego miesiąca w formie luźnych odręcznych notatek na podstawie danych z programu sprzedaży oraz raportu wykonywanych usług (dotyczy to ilości litrów sprzedaży do klientów) i ilości czasu poświęconego pozostałym klientom na podstawie odręcznych notatek. Po przedłożeniu i sprawdzeniu przez Pana Prezesa A. W. wystawiane były faktury. Ze względu na odległy czas od wykonywania tych wyliczeń oraz zmianą miejsca wykonywanej obecnie działalności, nie jestem w posiadaniu w/w notatek".

Kolejne wyjaśnienia Z. H. i J. G. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w T. w dniach 31 maja 2007 r. oraz 5 czerwca 2007 r. Podano w nich m.in. (J. G.), że firma C zajmowała się gromadzeniem informacji o produktach i urządzeniach smarnych (gromadzone były w postaci dokumentów drukowanych oraz plików elektronicznych), inspekcjami i kontrolami na obiektach tłoczni gazu i innych obiektach. Czynności te przeprowadzono na następujących obiektach: I (motogenerator [...]), J: K (motosprężarki [...]) i L (motosprężarki [...]) (w załączniku dołączono raporty z inspekcji horoskopowych na w/w obiektach. J. G. podał także, że zajmowano się dokumentacją dotyczącą badań i analiz, w załączniku zestawiono kilkanaście przykładowych wyników z archiwum (raporty sporządzone przez p. M. S. z [...]). Ponadto wykonywano dokumentację fotograficzną próbek oleju i urządzeń, kilkakrotnie kontaktowano się (w latach 2003-2005) z laboratoriami w kraju i za granicą (wymieniono N, U w L., M i inne), współorganizowano wraz z [...] sympozjum w W. dla klientów branży energetycznej na temat "Rozwój technologii smarowania silników gazowych i turbin. Nowe formulacje olejów i ich zastosowanie", współtworzono bazę urządzeń, nawiązywanie i pielęgnowanie kontaktów z biurami projektowo-technicznymi.

Z. H. (poza czynnościami wymienionymi przez J. G.) podał m.in., że zbierano uwagi techniczno-eksploatacyjne oraz spostrzeżenia klientów dotyczące: wielkości i tonażu pojazdu, który mógł wjechać na teren obiektu, wielkości opakowań na płyny chłodnicze, możliwości rozładunku, szybkości dostaw olejów i płynów chłodniczych. Dokonywano także analizy fizyko-chemicznej płynów testerem optycznym na miejscu u klientów, ustalano politykę cenową w powiązaniu z informacjami dotyczącymi rynku konkurencji, zapewniano pomoc we wzajemnych kontaktach pomiędzy klientami A.

Ponadto, do wyjaśnień zostały dołączone raporty z wykonania usług technicznych dla A za poszczególne miesiące 2004 r. Główną czynnością wymienianą w tych raportach jest "aplikacja oleju lub płynu" w określonej ilości w litrach. Dodatkowo wymieniano czynności takie jak: w trakcie przygotowań i aplikacji środków przeprowadzono wizyty u klientów, kontrolowano prawidłowość poboru prób oleju i płynu G-48 do badań laboratoryjnych (w tym sprawdzenia ilości opakowań do wysyłki próbek), prowadzono rozmowy z przedstawicielami działów technicznych w związku z aktualnymi wynikami analiz laboratoryjnych i koniecznością ich zinterpretowania, zarchiwizowano wyniki analiz oleju.

W kolejnych zeznaniach (z dnia 27 października 2007 r.) Z. H. oświadczył, że ponoszone koszty w ramach prowadzonych działalności gospodarczych nie były dokumentowane. Wyjazdy służbowe związane z pracami jako członka zarządu dokonywane były samochodem służbowym, a wyjazdy w ramach działalności własnej firmy odbywał środkami komunikacji miejskiej, PKP, taxi. Dysponował starym boroskopem zakupionym od serwisu prywatnego klienta z Niemiec pod koniec 2003r., ale nie posiada dowodu zakupu tego urządzenia. Usługi techniczne wykonywane były w bardzo różnym czasie, jako członek zarządu miał nienormowany czas pracy. Wartość tych usług zależała generalnie od ilości sprzedanego oleju i marży uzyskanej od klienta sektora energetyczno-przemysłowego. N w tamtym okresie czasu w cenie oleju zapewniał bezpłatne badania. A Sp. z o.o. ponosiła koszty dostaw z magazynów na terenie Polski, koszty pracownicze, koszty obsługi biura oraz inne koszty ponoszone z tytułu prowadzenia działalności. Wszystkie badania N robione były w Anglii, próbki przesyłane były właśnie tam, następnie wyniki otrzymywał technolog z O, który je tłumaczył, sortował i wysyłał do poszczególnych klientów. Kwestie związane z interpretacją tych wyników, o ile były to jakieś skomplikowane i wątpliwe dla klienta sprawy, należały do p. G. i p. H. Próbki pobierali pracownicy F. Firma F otrzymywała opakowania na próbki ze A albo N. Cena tych opakowań wliczona została w koszty badań. Świadek i J. G. kojarzeni byli z firmą A, gdyż ta firma była dostawcą oleju. W kontaktach handlowych świadek występował przeważnie jako Z. H., członek zarządu.

Dalej organ odwoławczy podał, że w przedmiocie zafakturowanych usług technicznych wypowiadali się również pozostali udziałowcy spółki A sp. z o.o., tj. E. Z. oraz A. W.

E. Z. w dniu 3 marca 2006 r. zeznała m.in., że o treści umów zawartych z J. G. i Z. H. dowiedziała się 3 stycznia 2006 r. w Prokuraturze Rejonowej w T., a faktury dokumentujące usługi techniczne zobaczyła w dniu, kiedy dyscyplinarnie została zwolniona z pracy. Jej zdaniem podpisana na tych umowach B. R. nie była umocowana do ich podpisania. Zdaniem tego świadka podpisanie tych umów było bezzasadne, bowiem Spółka nie potrzebowała zewnętrznych usług, usługi niezbędne dla klientów wykonywały laboratoria N, a inne usługi dla klientów sektora energetycznego świadczyła firma P Sp. z o.o. Część zadań związanych z obsługą klientów sektora energetycznego Z. H. i J. G. wykonywali jako udziałowcy i członkowie Zarządu spółki, otrzymując z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Nadzór nad dystrybucją i dostawą olejów pełnili pracownicy Spółki, a po części J. G. i Z. H. jako członkowie zarządu i udziałowcy spółki, większe dostawy, np. do Z. realizowała firma N. Funkcje marketingowe oraz współpracę z klientami sektora przemysłowego prowadzili J. G. i Z. H. oraz R. P. odpowiedzialny za Dział Środków Smarnych dla przemysłu w N. W zeznaniach, które E. Z. składała

w sprawie [...] podała m.in., że J. G. i Z. H. zostali wyposażeni przez Spółkę w cały sprzęt biurowy (biurka, krzesła, fax, laptopy z oprogramowaniem, telefony, drukarkę, aparat cyfrowy). Otrzymali także do dyspozycji samochody służbowe Ford Modeno, A Sp. z o.o. ponosiła wszystkie koszty użytkowania sprzętu biurowego i samochodów oraz współfinansowała wraz z N spotkania towarzysko-biznesowe i szkolenia techniczne dla klientów A. Klienci (właściciele silników gazowych) byli szkoleni przez producenta lub dostawcę urządzenia w zakresie wszystkich czynności eksploatacyjnych związanych z obsługą silników. Opisane zeznania E. Z. powtórzyła w dniu 26 października 2009 r.

A W. w dniu 6 września 2006 r. zeznał natomiast, że przed przystąpieniem J. G. i Z. H. do Spółki usług technicznych nikt nie wykonywał, gdyż usługi te były świadczone wyłącznie dla klientów pozyskanych przez nowych wspólników. Najważniejszym zadaniem tychże nowych wspólników było monitorowanie pracy silników na podstawie wyników analiz laboratoryjnych i ich omawianie z właściwymi pracownikami służb technicznych kontrahentów. Przy wykonywaniu tych usług korzystali oni ze sprzętu Spółki (samochody, telefony, sprzęt biurowy, komputery, aparat cyfrowy). Przedkładali faktury z własnymi wyliczeniami, lecz wyliczenia te nie znajdują się w dokumentacji A sp. z o.o. Przesłuchiwany ponownie w dniu 28 października 2009 r. A. W. powtórzył poprzednie oświadczenia, stwierdzając, że uzgodniono, iż przejście Z. H. i J. G. do nowego podmiotu będzie odbywało się na takich samych warunkach finansowych jak w R. Uznano, iż najlepszą formą będzie założenie przez nowych wspólników działalności gospodarczych, których rozliczanie będzie powiązane z wynikami sprzedaży działu, którym mieli kierować. Rozliczanie polegało na tym, że A. W. porównywał "ich dane o ilości sprzedanych litrów z danymi programu magazynowego, jeśli chodzi o sprzedaną ilość litrów i uzyskaną marżę." W omawianych zeznaniach świadek podał także, iż E. Z. działała na szkodę spółki i być może powodem takiego jej działania były pieniądze, które uzyskiwali p. G. i H. ze spółki".

Ponadto Spółka złożyła wyjaśnienia z dnia 11 sierpnia 2008 r. oraz 20 lipca 2009 r., w których podała, iż w celu poszerzenia oferty zawarła porozumienie z firmą P sp. z o.o., która wykonywała usługi serwisowe dla klientów, takie jak: filtracja oleju, zalanie układów, czyszczenie układów, wymiana oleju. Wg wyjaśnień spółka P Sp. z o.o. występowała zawsze w imieniu A Sp. z o.o.

Do wyjaśnień dołączone zostały kserokopie zleceń oraz faktury za wykonane usługi. Strona przedłożyła także umowy związane z wykonywaniem usług dla kluczowych klientów serwisu olejowego zafakturowanych przez A sp. z o.o., tj. umowę z dnia 2 kwietnia 2004 r. zawartą z S Sp. z o.o. na dostawę olejów do walcarki DUO-750 wraz z pracami towarzyszącymi (w związku z tą usługą wystawiona została przez firmę P sp. z o.o. faktura z dnia 21.06.2004 r.) oraz umowę z dnia 30 lipca 2004 r. (Nr 641) zawartą z firmą T sp. z o.o. na dostawę olejów do 7 wtryskarek wraz z pracami towarzyszącymi (w związku z tą usługą wystawiona została przez firmę P sp. z o.o. faktura z dnia 19 sierpnia 2004 r.).

Ponadto, wraz z wyjaśnieniami z dnia 20.07.2009 r. przedłożone zostały faktury za wykonanie badań oleju przemysłowego m.in. przez U Sp. z o.o. w L. oraz raporty z tych badań zawierające poza wynikami również opinie i interpretacje dokonanych analiz.

Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 26.08.2009 r. Spółka podkreśliła, że J. G. oraz Z. H. wnieśli do spółki nowy rynek, tzn. nowych klientów i nowe produkty i ustalone zostało, że mieli oni osobiście zajmować się rynkiem silników gazowych. Obsługa ta wymagała sporej mobilności i niezbędnej wiedzy technicznej. Dział, którym zajęli się nowi wspólnicy wygenerował w 2004 r. przychód w wysokości [...], a ogólny zysk Spółki wyniósł w tym roku [...], co – w ocenie strony uzasadnia zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił informacje uzyskane w toku postępowania od kluczowych klientów Spółki.

Z zeznań P. L. (kierownika Działu Zaopatrzenia F w S.) z dnia 16.11.2006 r. wynika, że firmy J. G. i Z. H. nie współpracowały z oddziałem w S.

P. J. (kierownik Działu Zaopatrzenia F SA w Z.) zeznał natomiast dniu 15.11.2006 r., że znane mu są nazwiska G. i H. bowiem współpracował z nimi jako reprezentantami firmy A. Nie zna firm C ani B, a jego oddział nie współpracował z takimi podmiotami.

Operator W, W. (prawny następca F we W.) w piśmie skierowanym do Prokuratury Rejonowej w T. z dnia 17.11.2006 r. podał, iż firmy C ani B nie świadczyły usług dla tego oddziału.

Operator W SA w piśmie z dnia 16 lipca 2009 r. podał m.in., iż prace na tłoczniach K i L wykonywane były w oparciu o Dokumentację Techniczno- Ruchową agregatów sprężających (silnik gazowy [...] i sprężarka gazu [...]), która zakłada wymianę oleju co 1500 godz. lub każdorazowo przy niskich parametrach oleju i jego znacznej degradacji. W toku współpracy A sp. z o.o. nieodpłatnie przekazywała dla F SA oddz. W. wyniki analizy próbek oleju pobieranych do badań z agregatów zainstalowanych na K, L, a wykonywanych przez N Sp. z o.o.

Do pisma dołączono protokoły z wykonania usług podpisane ze strony wykonawcy usługi p. A. Ć.

Z kolei w piśmie z dnia 30 września 2009 r. podano m.in., że decyzje o pobraniu próbek oleju do analizy podejmowane były na podstawie ustaleń technologa firmy Z Sp. z o.o., K., ul. [...], wg zaleceń producenta maszyn (zalecenia te znajdują się w DTR silnika i sprężarki). Wymiana oleju dokonywana była na podstawie informacji producenta o żywotności oleju weryfikowanej wynikami wspomnianych analiz. Nie były wykonywane analizy płynu chłodzącego. Próbki pobierali pracownicy F SA (opakowania do próbek dostarczała firma A Sp. z o.o.). Badania boroskopowe oraz analizy wyników wykonywała firma P Sp. z o.o. Rodzaj stosowanego oleju wybrano wg sugestii producenta oraz dostawcy maszyn (dostawca maszyn zastosował olej [...] firmy O). W 2004 r. olej dostarczała (wg bieżących potrzeb) i jego wymiany dokonywała firma A sp. z o.o. Decyzje o wymianie podejmowano na podstawie otrzymanych wyników analiz oleju i DTR silnika. Ilość oleju wynika z pojemności układu olejowego silnika i sprężarki oraz niezbędnych ilości na bieżące uzupełnianie układów olejowych silnika i sprężarki. Ceny dostarczanych olejów i usług wynikały z oferty firmy A sp. z o.o. Firma nie ma wiedzy o osobach trzecich, które pośredniczyłyby w kontaktach z firmą A sp. z o.o. Pracownicy firmy A Sp. z o.o. szkolili ustnie pracowników F S.A. podczas wymiany oleju.

Do pisma dołączono raporty z inspekcji boroskopowych wykonanych przez firmę B Sp. z o.o. oraz wyniki analiz sporządzonych przez p. M. S. (pracownika N).

Wspomniana M. S. (wyznaczona przez firmę N do współpracy ze spółką A i jej pracownikami) w dniu 03.08.2006 r. zeznała, że w zakresie wykonywanych usług kontaktowała się (telefonicznie lub faxem) z następującymi pracownikami spółki A: J. G. i Z. H. R. P. (także wyznaczony przez firmę N do współpracy ze spółką A i jej pracownikami), że w ramach sprzedaży kontaktował się osobiście z następującymi spółki A: J. J., A. W., Z. H. i J. G.

Następnie organ odwoławczy zrelacjonował zeznania osób przesłuchanych przez organ I instancji (w ramach zleconego uzupełnienia materiału dowodowego) w związku z zawartymi w odwołaniu wnioskami dowodowymi.

G. P. (pracownik ówczesnego F W., specjalista do spraw mechaniczno-technicznych, zajmujący się eksploatacją K i L) w dniu 25 sierpnia 2010 r. zeznał, iż na tłoczniach bywał w zależności od potrzeb, średnio 1 raz w tygodniu. Poza innymi obowiązkami jeździł na kontrole prac takich jak przeglądy, wymiany oleju, wysyłał (pobierane przez innych pracowników jego firmy) próbki oleju do W. Jeżeli wyniki analizy oleju przeprowadzane w laboratorium były niekorzystne to kontaktował się telefoniczne (wtedy chyba) z M. S., która udzielała im porad technicznych dotyczących przyczyn nietypowego zużycia oleju. A Sp. z o.o. w 2004 r. świadczyła na rzecz F takie usługi jak: dostawa oleju - główne zadanie, analiza oleju, wymiana oleju. F zawarło umowę na usługi dotyczące analizy oleju świadczone przez firmę N. Zapotrzebowanie na wymianę oleju zgłaszał swoim przełożonym. Dostawa oleju przyjeżdżała prosto na obiekt. Wymiany wykonywała chyba w tym okresie firma P, a informacje o wymianie chyba przekazywano równolegle do P i A. Panowie przyjeżdżali na obiekt w umówionym dniu i dokonywali wymiany. Na pytanie pełnomocnika substytucyjnego Spółki, dotyczące obecności Z. H. i J. G. przy wymianie oleju G. P. zeznał, iż : nie wiem, panów spotkałem tam 2, 3 razy na obiekcie. Nie byłem przy wszystkich wymianach oleju. Ww. nie wykonywali tego fizycznie, wykonywała to chyba firma P. Może byli tam w charakterze kontroli tych podwykonawców." Wyjaśnił także, iż w sprawie wyników analiz kontaktował się głównie z M. S., Z. H. i J. G. "Też kontaktowałem się. Była to właściwie dyskusja pomiędzy laboratorium, dostawcą a nami. Dostawcę i laboratorium traktowaliśmy jako jeden podmiot i tam zwracaliśmy się o poradę. Można to nazwać systemem naczyń połączonych, bo zwracaliśmy się z pytaniem do p. S. a stanowisko uzgadniane było wspólnie z p. G. i p. H. odnośnie dalszych działań mających na celu usunięcie problemu". Na pytanie pełnomocnika Spółki czy Z. H. i J. G. traktowani byli jako pracownicy A czy podwykonawcy i czy byli oni postrzegani jako ludzie którzy reprezentują interesy spółki A świadek zeznał, iż.: "wydaje mi się że panowie przyjeżdżali sprawdzać jak są prowadzone prace z ramienia dostawcy tj. spółki A." Cyt.: "Wg mojej osobistej opinii ja traktowałem dostawcę i firmę P a także laboratorium i wykonawcę serwisu jako jeden podmiot, wszystkich traktowałem jako O. Dla mnie było najważniejsze by dostawa i serwis były dobrze wykonane. A kto był konkretnym wykonawcą dla mnie nie miało znaczenia." G. P. podał także, iż nie pamięta jak często kontaktował się z Z. H., J. G., osobiście spotykali się może raz na 2 miesiące na obiekcie bądź w biurze we W. Telefonicznie chyba częściej, może raz w miesiącu ("przy kontaktach z firmą A kiedy tam dzwoniłem rozmawiałem z p. H. bądź z p. G."). Zeznał również, że analizy boroskopowe silników były wykonywane i zlecano je prawdopodobnie firmie P. W 2004r. raczej nie uczestniczył w szkoleniach prowadzonych przez A.

Przesłuchany wraz z G. P. w dniu 25 sierpnia 2010 r. Z. H. zeznał, że nie pamięta jak często bywał w 2004 r. sam bądź z J. G. przy wymianach oleju, ok. 4 razy. Oświadczył, iż "byliśmy tam sprawdzić prace firmy P, która wymieniała olej. Nie byliśmy tam 8, 10 godz, bo tyle trwa wymiana, byliśmy tam na początku bądź na końcu pracy. Czasami sprawdzaliśmy też rozładunek i magazynowanie beczek z olejem, kwestię ustawienia beczek na zewnątrz (kwestia zapobiegania dostawaniu się wody do beczek)." Z. H. i J. G. zależało, żeby być kojarzonym ze A. Nie zawierali oni umów z firmami ze względu na lojalność wobec A. Wynagrodzenie otrzymywane w ramach umów było adekwatne do wykonywanych usług.

Przesłuchany w tym samym dniu J. G. wyjaśnił, że poza nadzorem wymiany oleju "..klient miał zagwarantowane w ramach dostawy oleju cały kompleks działań z tym związanych. Zaczniemy od procedur dostawy oleju włącznie z bezpiecznym rozładunkiem czyli instruktaż kierowców dowożących olej, jak bezpiecznie dowieźć i rozładować beczki, przypominaliśmy kierowcom w jaki sposób bez wózków widłowych rozładować samochody z beczek, kwestie ułożenia beczek po rozładowaniu, aby woda się tam nie dostała. Instruktaż kierowców odbywał się w firmie albo na miejscu w tłoczni. Następnym elementem jest monitoring laboratoryjny, próbki wysyłane były do laboratorium do W., gdzie był punkt zbiorczy wszystkich próbek. Były skrajne przypadki gdzie próbki wysyłaliśmy do K., a z K. prosto do Wielkiej Brytanii. Wysyłkę próbek prowadził klient. Dokonywaliśmy też przeszkolenia pracowników co do poboru próbek, robiliśmy to z p. S. a wcześniej z p. K. F. kiedy był wprowadzany system monitoringu eksploatacji olejów na rynku polskim tj. od 1998 r. do teraz. Braliśmy czynny udział w opiniowaniu wyników analiz w związku z tym że to my bezpośrednio obsługiwaliśmy jako dostawca klienta i posiadaliśmy pełną dokumentację dotyczącą urządzeń silników gazowych i sprężarek pracujących w układach motosprężarkowych [...] i [...]. Jeśli brakowało pojemników na próbki to zaopatrywaliśmy w nie klientów." Oświadczył także, iż "...jeżeli chodzi o duże szkolenia to współuczestniczyliśmy w sympozjach szkoleniowych organizowanych przez firmę O, gdzie my zapraszaliśmy cześć klientów których obsługiwaliśmy i z naszej strony mieliśmy zagwarantować jeszcze materiały, które były tematami na tym sympozjum. Proponowaliśmy tematykę szkoleń i pod tym kątem firma N prowadziła szkolenia. Można je traktować również jako spotkania integracyjne użytkowników olejów. Jeśli chodzi o szkolenia przeprowadzane na obiektach to na początku współpracy z firmą tj. 2000r., 2001 r.. proces szkoleń był intensywny, później rzadziej i polegało to na przypomnieniu zasad funkcjonowania systemu." U klienta zawsze reprezentowali dostawcę, mimo tego że byli podwykonawcą w ramach umowy o świadczenie usług technicznych z A, gdyż jak podał świadek "Nigdy nie mówiliśmy że jesteśmy podwykonawcą usług. Jak członkowie zarządu A wykonywaliśmy całkiem inne rzeczy." Na pytanie pełnomocnika Spółki J. G. stwierdził także, iż wynagrodzenie członka zarządu nie było adekwatne do usług technicznych wykonywanych w ramach własnych firm. Warunkiem powstania A było, że ten biznes, który wprowadzamy do firmy będzie przez nas koordynowany i prowadzony w formie działalności.

Z kolei P. L. (przesłuchany ze względu na stan zdrowia w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 22 października 2010 r.) zeznał, że nie kontaktował się z firmą A, nazwę Spółki kojarzy, natomiast nie jest w stanie powiedzieć bliżej na czym konkretnie polegała współpraca. Nie wie, czy Spółka świadczyła na rzecz F usługi w zakresie obsługi silników gazowych, ponieważ to nie należało do zakresu jego obowiązków. Nie wie także kto dokonywał wymiany olejów i pobierał próbki do badań wykonywanych przez N SA ani kto dostarczał opakowania do poboru próbek oraz kto nadzorował ich pobór. Świadek stwierdził, że nie zna Z. H. i J. G. i nie jest w stanie powiedzieć, czy byli oni kiedykolwiek na terenie zakładu. Odpowiadając na pytania sformułowane przez pełnomocnika Spółki świadek ten podał, że kojarzy nazwę firmy N, natomiast nie wie, czy te konkretne osoby były z nią powiązane.

Natomiast M. C. (kierownik działu energetyczno-mechanicznego F S.) przesłuchany w dniu 22 października 2010 r. zeznał m.in., że trudno mu sobie przypomnieć czy Z. H. i J. G. mogli bywać przy dostawie oleju i jego wymianie. Z tego, co sobie przypomina, to osoby te były dla niego przedstawicielami firmy O. Oświadczył także, iż "nie znam firm C lub B, nie wiem jak często ww. osoby bywały na poszczególnych kopalniach. Jeśli bywali na terenie F S. to przebywali tam jako dostawcy oleju i eksperci co do jakości oleju oraz pobierania próbek z urządzeń". Odpowiadając na pytania sformułowane przez pełnomocnika Spółki świadek ten podał m.in., że nie przypomina sobie aby A korzystała z podwykonawców w trakcie współpracy, chyba że w zakresie analiz oleju i badań boroskopowych. Natomiast w zakresie posiadanej wiedzy co do wykonywania przez J. G. i Z. H. usług na rzecz spółki A cyt. oświadczył, że "jest możliwe, że nie wiedziałem".

W kontekście przedstawionych powyżej zeznań organ odwoławczy skonstatował, że dowody przeprowadzone na żądanie pełnomocnika strony nie przyczyniły się do wykazania, że sporne czynności techniczne zostały wykonane przez wystawców faktur we wskazanym przez nich zakresie.

W następnych fragmentach zaskarżonej decyzji organ II instancji zrelacjonował kolejne zeznania Z. H., złożone w dniu 14 września 2010 r. Świadek podał w nich m.in., że w F zajmował się eksploatacją i awariami silników oraz interpretacją wyników badań (podobnie jak w pozostałych podmiotach). W firmie tej, do której przyjeżdżał jako prywatny przedsiębiorca postrzegany był z J. . "jako firma A lub jako ludzie z O" i nie prostował tego, gdyż nie miało to sensu, gdyż jako podwykonawca działał na rzecz A. Zdarzało się, iż wykonując usługi do Z. i do S. dojeżdżał samochodem służbowym spółki. W czasie przesłuchania w dniu 27 października 2009 r. zeznał inaczej, gdyż "..firma A w związku z prowadzonym postępowaniem była w trudnej sytuacji i nie chciałem obciążać jej dodatkowymi problemami".

J. G. natomiast, przesłuchany po raz kolejny w dniu 6 października 2010 r., potwierdził, że wszelkie ustalenia związane z wyliczeniami wynagrodzenia za usługi techniczne były uzgadniane pomiędzy członkami zarządu firmy A ("z panem W. ustalaliśmy te sprawy"). Nie został zawarty żaden pisemny aneks związany z tymi zmianami, wystarczały ustne ustalenia. Wszelkie badania boroskopowe dla firmy F W. świadek wykonywał z Z. H., gdyż tylko oni wiedzieli jak skomentować te badania i sporządzić raport. Natomiast w związku z faktem, iż to firma P formalnie wystawiła fakturę za te badania J. G. zeznał, iż cyt.: "...wtedy w firmie F był taki podział. Jeśli chodzi o klientów. Byli dostawcy i były firmy serwisowe. Firma P była firmą serwisową. Inspekcja boroskopowa była traktowana jako usługa serwisowa, dlatego zapytanie o wykonanie tej usługi wpłynęło do P. Taką wiedzę mieli panowie z F dlatego ta usługa była zrobiona dla P, gdzie byliśmy udziałowcami. Wykonaliśmy tę usługę jako udziałowcy P". W większości firm J. G. i Z. H. kojarzono z O, z logo firmy, które było umieszczone na beczkach z olejem. W prowadzeniu działalności używał różnych środków transportu, w tym również Forda Mondeo spółki A ("wcześniej powiedziałem inaczej bo są problemy z odliczeniem VAT i mogło by to stworzyć problemy spółce)".

Organ I instancji przesłuchał także w dniu 4 października 2010 r. A. Ć., pracownika spółki Q z siedzibą w C., świadczącego w 2004r. dla spółki P usługi serwisu olejowego. Zeznał on, że jeżeli firma A miała zamówienie na jakąś usługę, w której był pomocny, to zwracała się do P a P do firmy Q o zamówienie na świadczenie przez A. Ć. usług. W 2004 r. poprzez firmę P wykonywał (z użyciem narzędzi będących własnością firmy P) usługi wymiany oleju wyłącznie dla firmy A. Podczas ich wykonywania nikt go nie nadzorował. Jeśli przyjeżdżał do zleceń dla firmy A to przedstawiał się jako pracownik firmy A" natomiast jeżeli prace były zlecane przez A to kontaktował się wyłącznie z J. J. – jedyną osobą, którą zna w A Sp. z o.o. A. Ć. zeznał także, iż nie wykonywał badań boroskopowych. Badania te przeprowadzały równolegle z nim (potrzeba wyłączenia silnika) nieznane mu osoby, przypuszczalnie pracownicy A. Nie miał żadnej umowy z firmą A, swoje zlecenia zawsze wykonywał poprzez firmę P.

Odnosząc się do opisanego powyżej obszernego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka nie spełniła wymogów należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona nie była bowiem w stanie przedstawić i wykazać, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Zaakcentowano, że z zawartych w dniu 20 sierpnia 2003 r. umów cywilnoprawnych nie może wynikać, czy określone w nich czynności zostały faktycznie wykonane. Wykonania tych czynności nie potwierdzają także faktury, które są jedynie dowodami księgowymi, w oparciu o które jednostka dokonała zaksięgowania zobowiązań wobec kontrahenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika. Do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a obowiązek wykazania związku wydatku z przychodem spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest prawidłowo dokumentować zdarzenia gospodarcze.

W kontekście powyższych konstatacji, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji ze swej strony podjął szereg działań zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych w kwestii wyjaśnienia czy sporne usługi techniczne zostały wykonane. Zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, uzyskując zeznania A. W., E. Z., Z. H., J. G., a także inne dowody, które nie wykazały, że Z. H. i J. G. wykonywali czynności usług technicznych w ramach swych indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych w wielkości wynikającej z wystawionych w 2004 r. faktur. Tzw. kluczowi klienci, tj. F oddziały W., S. i Z., na rzecz których wykonywane były usługi również nie potwierdziły stanowiska Spółki. Jeden z nich - Operator W SA w piśmie z dnia 30.09.2009r podał między innymi, że decyzje o pobraniu próbek (co wykonywali pracownicy F S.A., korzystając z opakowań dostarczanych przez A) podejmowano na podstawie ustaleń technologa firmy O Sp. z o.o., wymiana oleju na podstawie informacji producenta o żywotności oleju, badania boroskopowe oraz analizy wyników wykonywała firma P Sp. z o.o., rodzaj oleju dobierano wg sugestii producenta i dostawcy maszyn, ceny olejów i usług wynikały z oferty firmy A Sp. z o.o., pracownicy firmy A Sp. z o.o. szkolili ustnie pracowników F S.A. podczas wymiany oleju w trakcie wizyt związanych z wymianą oleju (nie posiadamy ewidencji szkolenia- były to szkolenia ustne). Do pisma dołączono raporty z inspekcji horoskopowych wykonanych przez firmę P oraz wyniki analiz sporządzonych przez M. S. Wyjaśnienia te organ odwoławczy zestawił z dokumentacją, z której wynika, iż Z. H. i J. G. mieli m.in. wykonywać instruktaż oraz pobór próbek oleju u klienta, dostarczać i nabywać opakowania do poboru próbek, dobierać odpowiednie oleje i smary, ustalać politykę cenową dla A Sp. z o.o., interpretować wyniki analiz. Zaznaczono także, iż dokumentacja przedłożona przez

Operatora W S.A. odzwierciedla te same usługi techniczne, które rzekomo mieli wykonywać J. G. i Z.H.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż J. G. i Z. H. (w 2004 r. również członkowie zarządu) nie dowiedli, iż w ramach prowadzonych indywidualnych działalności gospodarczych wykonywali czynności wskazywane w składanych wyjaśnieniach takie jak np. uczestnictwo w targach branżowych, analizy fizyko-chemiczne płynów przy pomocy refraktrometru, organizacja sympozjum szkoleniowego w W., współpraca z laboratoriami w kraju celem wykonywania badań i analiz (wyjaśnienia J. G. z 05.06.2007 r. oraz Z. H. z 31.05.2007 r.). Nie dowiedli, iż zaopatrywali kontrahentów w specjalne pojemniki z tworzyw sztucznych do poboru próbek oleju lub płynów, a także w materiały do znakowania pojemników na próbki oraz informacji nalepianej na zbiornikach urządzeń, dotyczącej stosownych środków smarnych, pojemności układu i terminów wymiany, koordynowali zgodność zamówień z dostawą na etapie przygotowania produktów do wysyłki czy też koordynowali same dostawy olejów do kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył także, iż wykonania czynności technicznych przez obydwie firmy w zakresie, w jakim przypisują to sobie wystawcy faktur nie potwierdzają również zeznania przeprowadzone na żądanie zawarte w odwołaniu. M. C. zeznał m.in., że "próbki oleju do badania dostarczane były w pojemnikach, które wcześniej dostarczone były przez firmę dostarczającą olej". G. P. podał, że w 2004 r. próbki oleju do badań pobierali pracownicy, a on wysyłał je dalej do laboratorium. Nie było potrzeby nadzoru nad poborem próbek. Na obiekcie, przy wymianie oleju spotkał J. G. i Z. H. 2, 3 razy. Jeśli chodzi o szkolenia i instruktaże na obiektach to miały one miejsce w latach wcześniejszych, tj. 2000 i 2001, a później rzadko. A. Ć. zeznał natomiast, że jedyną osobą z którą kontaktował się w spółce A był p. J. Zeznał również, iż przy prowadzonych wymianach olejów na obiektach nie był przez nikogo nadzorowany, a przy świadczeniu usług wykorzystywał narzędzia i agregaty filtracyjne będące własnością P Sp. z o.o. Powyższe zeznania przeczą zatem, zdaniem organu odwoławczego, roli Z. H. i J. G. w obsłudze kluczowych klientów, a także informacjom podanym przez nich w raportach z wykonania usług technicznych z dnia 31 maja 2007 r. i 5 czerwca 2007 r., zgodnie z którymi w każdym miesiącu, u klientów kluczowych wykonano następujące działania: w trakcie przygotowań i aplikacji środków przeprowadzono wizyty u klientów, kontrolowano prawidłowość poboru prób oleju i płynu [...] do badań laboratoryjnych, prowadzono rozmowy z przedstawicielami działów technicznych. Wbrew wcześniej składanym wyjaśnieniom J. G. i Z.H. nie przeprowadzili również analiz boroskopowych. F W. w wyjaśnieniach z dnia 16.10.2009 r. wskazało, iż analizy takie przeprowadziła firma P (na zlecenia firmy A). Do pisma dołączone zostały wyniki analiz boroskopowych, które wcześniej w ramach wyjaśnień (jako przez siebie wykonane) przedłożyli Z. H. J. G. Z materiałów przesłanych przez W, W. również wynika, iż zlecenie na przeprowadzenie analiz boroskopowych silników [...] (zlecenie z 13.09.2004 r.) otrzymała firma A. Prace wykonane zostały przez trzech pracowników, jako wykonujący usługę podpisany jest A. Ć. (protokół z wykonania usługi z 17.09.2004 r.). Zresztą J. G. w dniu 06.10.2010 r. zeznał również w odniesieniu do badań boroskopowych, które miały być wykonywane w ramach zafakturowanych usług technicznych, iż "ta usługa była zrobiona przez P, gdzie byliśmy też udziałowcami. Wykonaliśmy tą usługę jako udziałowcy P".

Organ odwoławczy odnotował także, iż wyjaśnienia Z. H. i J. G. dotyczące korzystania ze sprzętu Spółki zmieniały się w toku postępowania.

Zgodnie z przedłożoną dokumentacją podatkową transakcji, po stronie firmy C i B zaangażowane były aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym obsługi technicznej klientów kluczowych i klientów działu energetycznego A (w tym m.in. specjalistyczny sprzęt optyczny, wysokiej klasy cyfrowy sprzęt fotograficzny wraz z urządzeniami szybkiego zapisu danych oraz niezbędnym osprzętem, cyfrowy sprzęt video, wyposażenie biura, w tym komputery wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, materiały biurowe, wykwalifikowana i doświadczona kadra techniczna oraz know-how, czyli ciągłe uaktualniane bazy danych środków, urządzeń i podmiotów gospodarczych, kontakty w branży przemysłowej, energetycznej. Zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdził. A. W. i E. Z. zeznali, że Z. H. i J. G. przy wykonywaniu usług korzystali ze sprzętu Spółki i otrzymali do swojej dyspozycji samochody służbowe Ford Mondeo (Spółka ponosiła wszystkie koszty użytkowania sprzętu biurowego i samochodów. Wystawiający faktury natomiast najpierw twierdzili, iż samochody, które użytkowali (Ford Mondeo) wykorzystywali wyłącznie do wykonywania obowiązków pełnionych w ramach funkcji członków zarządu, a później przyznali, że korzystali z nich również przy wykonywaniu usług technicznych.

Organ II instancji przeanalizował również szczegółowo kwestię sposobu wyliczenia na fakturach wartości z spornych usług. Odnotował, że wyjaśnienia i zeznania składane w tym zakresie są zróżnicowane. A. W. w dniu 6 września 2006 r. zeznał, że Z. H. i J. G. przedkładali faktury z własnymi wyliczeniami, lecz wyliczenia te nie znajdują się w dokumentacji A Sp. z o.o. Przesłuchiwany w dniu 28.10.2009 r. zeznał zaś, iż rozliczenie usług technicznych polegało na tym, że porównywał on ich dane do ilości sprzedanych litrów z danymi programu magazynowego jeśli chodzi o sprzedaną ilość litrów i uzyskaną marżę. W wyjaśnieniach z dnia 03.09.2010 r. Spółka podała (co potwierdził J. G. w zeznaniach z dnia 06.10.2010 r.), iż przedstawiony sposób wyliczenia wynagrodzeń za usługi techniczne różni się od zapisanego w umowie o współpracy z dnia 20.08.2003 r., zmiana ta nie przybrała formy pisemnego aneksu, a wynikała z ustnych ustaleń stron. Z. H. w wyjaśnieniach z dnia 3 stycznia 2007 r. podał, że "wszystkie rozliczenia dotyczące usług i konsultacji technicznych u klientów sporządzane były na bieżąco po zakończeniu każdego miesiąca w formie luźnych odręcznych notatek na podstawie danych z programu sprzedaży oraz raportu wykonywanych usług (dotyczy to ilości litrów sprzedaży do klientów) i ilości czasu poświęconego pozostałym klientom na podstawie odręcznych notatek. Po przedłożeniu i sprawdzeniu przez Pana Prezesa A. W. wystawiane były faktury. Ze względu na odległy czas od wykonywania tych wyliczeń oraz zmianę miejsca wykonywanej obecnie działalności, nie jestem w posiadaniu w/w notatek". Przesłuchiwany w dniu 14 września 2010 r. zeznał natomiast, że "wynagrodzenie było za sprzedaż w litrach, uzależnione było również od godzin. Siadaliśmy z p. W. przed komputerem i sprawdzaliśmy dane.’’ W dniu 27 października 2009 r. zeznał zaś, iż ponoszone koszty w ramach prowadzonych działalności gospodarczych nie były dokumentowane, wartość usług technicznych zależała generalnie od ilości sprzedanego oleju i uzyskanej marży od klienta sektora energetyczno-przemysłowego.

Z powyższych ustaleń wynika – jak stwierdził organ II instancji – że ani Spółka, ani przesłuchane osoby nie posiadają wyliczeń, z których wynikałyby kwoty ujęte na fakturach. Tymczasem A. W. w wyjaśnieniach z dnia 29 marca 2010 r. skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawił algorytmy liczenia wynagrodzeń za usługi techniczne. Składając te wyliczenia w żaden sposób nie odniesiono się do wcześniejszych zeznań, w których wskazywano na brak jakichkolwiek wyliczeń i zapisków dotyczących wynagrodzeń za sporne usługi. Nie podano także, w jaki sposób po latach, przy braku jakiejkolwiek dokumentacji odtworzono skomplikowany i różny w poszczególnych miesiącach 2004 r. sposób liczenia tych wartości. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktury za poszczególne miesiące nie są w pełni zgodne z dokonanymi wyliczeniami. Niegodność tę Spółka wyjaśniła przeniesieniem wynagrodzenia należnego do wypłaty z 2003 roku na rok 2004 (kwota [...] przypadająca na każdego wspólnika), co - jak wykazał organ II instancji - byłoby niezgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., odwołując się do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwrócił także uwagę, że jeżeli faktury były wystawione za usługi techniczne, to kwoty w nich podane powinny być wynikiem tych wykonanych usług. Tymczasem z akt sprawy wynika bezspornie, że wartość faktur uzależniona była zupełnie od innych czynników (opisanych na str. 36 i 37 przedmiotowej decyzji), co również dowodzi, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji skonstatował, iż wobec obszernego materiału i licznych dowodów całkowicie nieuzasadniony jest zarzut odwołania, w którym stwierdzono, że "jedynym dowodem, że umowy z 20.03.2003 roku nie były wykonywane są zeznania św. Z.".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się również do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że sporne usługi w żaden sposób nie pokrywały się z obowiązkami członków zarządu. Wskazując na art. 201 § 1 k.s.h. oraz zasadę domniemania kompetencji organu zarządzającego, organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki - wiele czynności wymienionych jako wykonywane w ramach świadczenia usług technicznych dla spółki "A" sp. z o.o., J. G. i Z. H. wykonywali w ramach swych obowiązków z tytułu pełnionych w spółce funkcji. Dotyczy to m.in.: ustalania polityki cenowej spółki, nawiązywania i pielęgnowania kontaktów z kontrahentami, współpracy z firmą N, w tym z jej działem technicznym (w tym współpraca organizacyjno-szkoleniowa) oraz czynnego udziału w działaniach integrujących klientów branży energetycznej.

Reasumując tę cześć rozważań organ odwoławczy stwierdził, że – jak wykazano – wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym (a nie, jak podniesiono w odwołaniu, ze względu na brak związku przyczynowego spornych kosztów z przychodem) zasadne było wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 29 § 2 k.p. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że umowa o pracę zawarta bez zachowania formy pisemnej nie rodzi skutków prawnych. Organ II instancji zanegował także zarzut celowego pominięcia "niepasujących do tezy założonej przez organ zeznań złożonych przez pracowników firmy N. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te nie wniosły niczego, co podważałoby stanowisko zajęte przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu. Osoby te potwierdziły, że współpracując z ramienia firmy N ze spółką A kontaktowały się osobiście lub telefonicznie i faxowo z jej pracownikami J. J., A. W., Z. H. oraz J. G.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił szczegółowo kwestię (nieprawidłowego w ocenie organu I instancji) zawarcia umowy, na podstawie której Z. H. i J. G. mieli świadczyć usługi techniczne. W tym zakresie przywołano art. 210 k.s.h oraz zrelacjonowano wyczerpująco (na str. 41 - 48 zaskarżonej decyzji) ustalenia organu I instancji związane z pełnomocnictwem udzielonym B. R., która reprezentowała Spółkę w tychże umowach (każda z nich zawierała pieczęć i podpis B. R., a także podpis i pieczęć firmową (zawierające również Nr Regon) wykonawcy usług. Pomijając, ze względu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, szczegółowe przytaczanie tych ustaleń podać wystarczy, że organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż w dniu 18 sierpnia 2003 r., jak i wcześniej powołanie na pełnomocnika w osobie B. R. nie mogło mieć miejsca, bowiem spółka o nazwie A sp. z o.o. wtedy nie istniała, wspólnikami spółki na ten dzień byli tylko A. W. i E. Z., Z. H. nie mógł być wiceprezesem zarządu, Z. H. i J. G. nie byli wspólnikami spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zebrany materiał dowodowy (oceniony przez organ I instancji zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) wskazuje, iż przedłożone przez spółkę pełnomocnictwa udzielone B. R. (i podpisane przez nią umowy) są sporządzone później niż wskazywałyby to daty na protokołach.

Istotne jest jednak, zdaniem organu odwoławczego, że do odwołania dołączono uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14.12.2009 r., w której jedyny obecny wspólnik Spółki A. W. potwierdził udzielenie w dniu 1 października 2001 r. pełnomocnictwa B. R. Zgodnie bowiem z art. 103 § 1. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.) jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Umowa zawarta przez rzekomego pełnomocnika jest czynnością prawną niezupełną (negotium claudicans), wobec której zachodzi stan bezskuteczności zawieszonej. Ważność czynności zależy wówczas od jej potwierdzenia przez osobę, w imieniu której została zawarta. W niniejszej sprawie A. W. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 grudnia 2009 r. potwierdził udzielenie w dniu 1 października 2001 r. pełnomocnictwa B. R., a zatem naruszenie art. 210 ksh nie miało miejsca. Konstatacja ta pozostaje jednak bez wpływu na rozliczenie wydatków poniesionych w związku z tymi umowami, skoro nie wykazano, że zostały one wykonane.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji bezpodstawnie (ze względu na opisaną powyżej kwestię naruszenia zasad reprezentacji) wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu zatrudnienia E. Z. na podstawie umowy o pracę.

Następnie zanegowano także wyłączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z kosztów podatkowych (ze względu na niezachowanie warunków reprezentacji przy zawieraniu umów z członkami zarządu) łącznej kwoty [...] z tytułu kosztów wynagrodzeń członków Zarządu – E. Z., A. W., Z. H. oraz J. G. z tytułu prowadzenia spółki księgowanych na podstawie comiesięcznych umów zleceń zawieranych każdorazowo w pierwszym dniu miesiąca i wystawianych do nich rachunków. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, że wspomniane wynagrodzenia członków Zarządu nie stanowią wynagrodzenia ze stosunku pracy, a zatem należy je traktować jako wydatek na rzecz udziałowca spółki nie będącego jej pracownikiem. Zastosował przy tym nieaktualne w 2004 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że stosownie do treści wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zlecił organowi I instancji ustalenie czy omawiane czynności miały charakter jednostronny. Wskazał nadto, że wobec braku definicji ustawowej, za świadczenie jednostronne spółki należy uważać takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca spółki i które powoduje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca. W dodatkowym postępowaniu organ I instancji nie wykazał, że analizowane czynności miały charakter jednostronny. Natomiast sama strona, jak i poszczególni członkowie zarządu w wyżej opisanych pismach przedstawili, jakiego rodzaju czynności wykonywali na rzecz spółki. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że dokumenty składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego korzystają z domniemania prawdziwości organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie przedmiotowych kosztów z kosztów uzyskania przychodu było bezpodstawne.

W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu najmu pomieszczeń na kwotę [...] oraz najmu samochodów na kwotę [...]. Negując wyłączenie tych wydatków z koszów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie zasady reprezentacji, tj. art. 210 k.s.h. nie jest wystarczającą przesłanką do takiego rozstrzygnięcia, skoro w zleconym organowi I instancji uzupełniającym postępowaniu wykazano, że Spółka użytkowała pomieszczenia i samochody dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Za prawidłowe uznał natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych na koncie 407-1 (koszty reprezentacji i reklamy limitowane) na zakup alkoholu (wódki). Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na zakup alkoholu, które podmiot gospodarczy wykorzystuje w celach reprezentacyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznej w inny sposób ( art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy ). Jednakże nie sposób przyjąć, aby alkohol służył celom reprezentacyjnym, bądź reklamowym w rozumieniu tego przepisu. Przepisy wspomnianej ustawy nie definiują wprawdzie – jak zauważył organ II instancji - pojęć reprezentacji ani reklamy, lecz doktryna i orzecznictwo wypracowały znaczenie tych pojęć zgodnie z regułami wykładni językowej. I tak, pod pojęciem reprezentacji rozumie się okazałość, wystawność związaną ze stanowiskiem, czy też pozycją społeczną, której celem jest wywołanie jak najlepszego wrażenia. W odniesieniu do przedsiębiorców rozumie się tu "dobre reprezentowanie firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. (zob. Bogusław Dauter, "Podatek dochodowy od osób prawnych", wyd. "UNIMEX",Wrocław 2003 r., s. 411). Taka reprezentacja ma na celu stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, a także ułatwienie zawarcia umowy, kontaktu itp. Reklama z kolei to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich wartościach i zaletach, miejscach i możliwościach ich nabycia, zalecanie czegoś chwalenie, zachęcanie do jego nabycia także przy użyciu środków masowego przekazu. Reklama ma służyć kształtowaniu popytu na oferowane produkty poprzez poszerzanie kręgu przyszłych nabywców (zob. Bogusław Dauter, "Podatek dochodowy od osób prawnych ", wyd. " UNIMEX", Wrocław 2003 r. s. 413 i s. 414).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno reklama, jak i reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma służyć kształtowaniu pozytywnego wizerunku firmy oraz oferowanych przez nią produktów do sprzedaży, a konsekwencją takich działań ma być utrzymanie i poszerzenie kręgu zainteresowanych tymi produktami kontrahentów. Omawiane działania mają być wyraźnie nakierowane na, ogólnie rzecz biorąc, propagowanie we wszelkich formach, działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy, której celem jest uzyskanie przychodu. W tym kontekście trudno byłoby, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć że wydatki na zakup alkoholu wręczanego następnie kontrahentom w ramach upominków, bądź spożywane podczas spotkań biznesowych, czy spotkań integracyjnych służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i propagowaniu wiedzy na temat jej działalności, czy też oferowanych przez nią usług. W ocenie organu II instancji trudno doszukać się związku wskazywanych przez Spółkę zwyczajów z osiąganymi przez nią przychodami. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż przejawianie tego rodzaju działań - jak twierdzi strona - wpływa pozytywnie na kreowanie wizerunku firmy. Stanowisko Spółki wyrażone w tej mierze w odwołaniu należy ocenić jako zbyt daleko idące (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07, LEX nr 468126; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 269/11 i sygn. akt I SA/Gl 291/11). Zdaniem organu II instancji, skoro strona uważa, że poprzez swoje działania czyni zadość powszechnym praktykom, takim jak częstowanie alkoholem na spotkaniach, czy wręczanie alkoholu jako upominku okolicznościowego - powinna ponieść konsekwencje swoich działań w sposób nie obciążający budżetu państwa.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji opisał składane przez stronę w toku postępowania przed organami obu instancji wnioski dowodowe i odniósł się do nich. W tym zakresie przywołał treść art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Następnie skonstatował, iż twierdzenia pełnomocnika oraz Spółki w kwestii "nie przesłuchania strony" są błędne. Zważyć bowiem należy, iż stroną w niniejszym postępowaniu podatkowym jest spółka A Sp. z o.o., reprezentowana przez zarząd, który prowadzi sprawy spółki (podejmuje decyzje gospodarcze) i ją reprezentuje (składa oraz przyjmuje w imieniu spółki oświadczenia woli). Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe z powyższych względów nie był w stanie przesłuchać strony postępowania, tj. Spółki, a jedynie świadków w osobach członków zarządu spółki, co też uczynił (przesłuchani zostali A. W., E. Z., Z. H. i J. G.).

Za bezpodstawne uznano także twierdzenie strony i jej pełnomocnika, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. przesłuchano ponownie wszystkich świadków za wyjątkiem świadka A. W., bowiem organ zgodnie ze wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. i żądaniem strony postępowania przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków wnioskowanych osób, m.in. G. P., P. L., M. C. celem wyjaśnienia spornych kwestii.

Kontynuując organ odwoławczy przyznał, iż w postępowaniu podatkowym istotnym źródłem informacji w zakresie stanu faktycznego sprawy jest podatnik - z czym tut. organ w pełni się zgadza. Dalej omówił istotę przesłuchania oraz wyjaśnienia (oświadczenia) i wskazał, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie, w czym wyjaśnienia strony, czy też jej przesłuchanie mogą być bardzo pomocne. Dlatego też odebranie od podatnika wyjaśnień lub przesłuchanie go ma pozytywne konsekwencje, co zaaprobował organ odwoławczy, a także Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., o czym świadczy m.in. niejednokrotne przesłuchanie p. A. W. (w dniu 06.09.2006r i 28.10.2009r) oraz pisemne wyjaśnienia przyjęte w toku postępowania podatkowego. To właśnie prezentowane przez spółkę stanowisko skonfrontowane zostało z innymi dowodami takimi jak: zeznania świadków, dowody z dokumentów, wyjaśnienia strony i jej kontrahentów i inne zebrane w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie oparto w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach pozyskanych od strony, którą reprezentował A. W. Natomiast inne dowody, uzyskane w toku postępowania podatkowego wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w niniejszej decyzji. Zaznaczył także, iż w toku postępowania nie naruszono zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż zapewniono stronie możliwość zapoznania się z (włączonym stosownymi postanowieniami do akt niniejszej sprawy) materiałem dowodowym pozyskanym w toku czynności kontrolnych czy też innych postępowań (z uprawnienia tego pełnomocnik strony nie skorzystał).

Omawiając szczegółowo kwestię przeprowadzenia dowodu z zeznań strony organ odwoławczy wskazał, że ponowne przesłuchanie A. W. nie było konieczne. Zaznaczył, że przesłuchanie A. W. w dacie wcześniejszej niż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie stanowi naruszenia przepisów postępowania (art. 199 Ordynacji podatkowej) mającego wpływ na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie strona jest najbardziej zainteresowana rozstrzygnięciem merytorycznym określonej treści, ale jednocześnie jest podmiotem, który ma chyba najwięcej informacji we własnej sprawie. Następnie przedstawiono reguły prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z Ordynacji podatkowej i podkreślono, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu ze względu na to, iż stan faktyczny sprawy został wystarczająco potwierdzony innymi dowodami była zasadna. Za odmową tą przemawia również fakt, iż A. W. był już przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego i złożył obszerne zeznania. W tym stanie rzeczy jego ponowne przesłuchanie skutkowałoby nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. Tymczasem organ podatkowy, zgodnie z zasadą szybkości postępowania, winien działać wnikliwe i szybko, zwłaszcza, gdy dysponuje pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawiła nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w podstawie prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jest niewystarczające,

- art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu i uznanie, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania zaistnienia określonych zdarzeń, pomimo, że Spółka złożyła do akt dokumentację oraz przedstawiła osobowe środki dowodowe,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że uchwałą NZW z dnia 1 października 2001 r. nie udzielono pełnomocnictwa B. R.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy z 20 sierpnia 2003 r. zawarte pomiędzy Spółką a J. G. i Z. H. nie były wykonywane i w związku z tym Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodów,

- art. 252 k.s.h. w zw. z art. 12 i art. 23 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez uznanie uchwały nr 1 z 1 października 2001 r., stanowiącej pełnomocnictwo dla B. R. za de facto nie istniejącej, podczas, gdy uchwała ta nie została zakwestionowana w trybie przepisów art. 12 i art. 23 ustawy o KRS oraz w trybie przepisów art. 252 k.s.h. i uchwały te korzystają z domniemania ważności i prawidłowości ich podjęcia,

- art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że spółka nie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kosztów reprezentacji do wysokości 0,25% przychodów,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a to postanowienia Prokuratora Rejonowego w T. w sprawie [...] w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego oraz postanowienia Sądu Rejonowego w T. w przedmiocie utrzymania w mocy tegoż postanowienia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to:

- błędne przyjęcie, że umowy z dnia 20 sierpnia 2003 r. zawarte pomiędzy spółką a J. G. i Z. H. nie były wykonywane, podczas, gdy w sprawie nie przeprowadzono wiarygodnego dowodu wskazującego, że usługi te nie były wykonywane,

- błędne przyjęcie, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługami świadczonymi przez J. G. i Z. H. z osiągniętym dochodem za 2004 r. i uiszczonym za ten rok podatkiem,

- błędne przyjęcie, że uchwałą NZW z dnia 1 października 2001 r. nie udzielono pełnomocnictwa B. R., podczas, gdyż z okoliczności sprawy, zeznań samej B. R. wynika, że uchwała taka została podjęta i pełnomocnictwo zostało udzielone.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że art. 207, art. 21 § 3i art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1, art. 25 ust.1, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazane w rubrum zaskarżonej decyzji "nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych". Wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 4 nie spełnia także kilkukrotne przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na tezę zawartą w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 498/07 wskazano, że omawiane uchybienie utrudnia stronie sformułowanie precyzyjnych zarzutów oraz instancyjną i sądową kontrolę decyzji.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że odnośnie czynności wykonywanych przez J. G. i Z. H. organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że na to na stronie postępowania ciąży obowiązek wykazania określonych zdarzeń, pomimo, że Spółka zaoferowała odpowiedni materiał dowodowy.

Zarzucając organom przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów autor skargi podniósł, iż organ bezpodstawnie stwierdził, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 1 października 2001 r. nie udzieliło pełnomocnictwa B. R. Ustanowienie pełnomocnikiem potwierdziła w zeznaniach sama B. R., myląc się jedynie co do osoby, która go udzieliła (podała bowiem, że uczynił to A. W., przy czym nie okazano jej wspomnianej uchwały ani żadnego innego dokumentu). Zeznania świadka E. Z. (skonfliktowanego ze Spółką), że uchwała taka nie została podjęta są natomiast całkowicie niewiarygodne, gdyż przeczy ona dokumentom, które sama podpisała, a nadto wbrew prawdzie twierdzi, że złożenie podpisu na protokole NSW zostało na niej wymuszone szantażem. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 605/08) pełnomocnik strony omówił reguły dokonywania swobodnej oceny dowodów, w ramach której wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W tym kontekście wskazano obarczenie strony niekorzystnymi skutkami wątpliwości wynikających jedynie z "niefrasobliwości prawnej" w prowadzeniu spraw Spółki i ich dokumentowaniu (która miała miejsce w okresie, w którym Spółce "nie funkcjonował doradca prawny, pracownik lub podmiot zewnętrzny").

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki (wskazując na treść art. 103 § 1 k.c.) powołał się na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 grudnia 2009 r., w której potwierdzono fakt powzięcia uchwały z dnia 1 października 2001 r. i udzielenia pełnomocnictwa. Podniósł także, iż podpisywanie umów przez A. W. nie przeczy okoliczności, że w tym samym czasie w Spółce istniał pełnomocnik. Zaakcentowano również, że podważenie uchwały sp. z o.o. może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 252 k.s.h., a organy podatkowe mogą kwestionować uchwały jedynie w zakresie wad formalnych przy ich podjęciu a nie ze względu np. na zeznania świadka.

Następnie autor skargi podkreślił, że nowi wspólnicy J. G. i Z. H. nie wnieśli aportu w postaci know-how, natomiast swoją wiedzę udostępniali Spółce na podstawie umów z dnia 20 sierpnia 2003 r., co pozwalało osiągać przychody z tytułu umów z klientami z sektora przemysłowego. Usługi świadczone na podstawie § 2 tych umów w żaden sposób nie pokrywały się z ich obowiązkami, jakie pełnili jako członkowie zarządu.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że jedynym dowodem niewykonywania tych umów były zeznania E. Z. (pominięto natomiast zeznania p. P. i p. S., które nie "pasują" do przyjętej przez organ tezy). Organ uwzględnił zeznania E. Z., mimo, iż świadek zeznała, że nie ma wiedzy dotyczącej sprzedaży produktów [...] i [...] dla klientów sektora przemysłowego, co nadzorowali J. G. i Z. H. Wspomniana E. Z. nie umotywowała twierdzenia, że umów nie wykonywano, a nadto podała dwa różne momenty, w których dowiedziała się o wystawianiu faktur związanych z tymi umowami, chociaż - jako wspólnik i członek zarządu Spółki - musiała wiedzieć o kosztach ponoszonych przez Spółkę na rzecz innych członków zarządu.

W skardze zaakcentowano także, iż omawiane umowy były przedmiotem badania w toku kontroli prowadzonej przez [...] [...] Urząd Skarbowy w B., w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości w wykonaniu tych umów (firmy B i C zapłaciły należny podatek dochodowy i VAT). W tym kontekście zaakcentowano (powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/06) niedopuszczalność sytuacji, w której ten sam materiał dowodowy bez szczególnych powodów jest odmiennie oceniany w dwóch różnych postępowaniach podatkowych.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki za całkowite sprzeczne z zasadą dowodzenia uznał twierdzenie organu, że strona nie wskazała sposobu, w jaki wyceniała wartość usług świadczonych przez J. G. i Z. H. Organ pominął szereg pism składanych przez Spółkę w tym zakresie, nadto nie przedstawił żadnego przeciwdowodu (zeznań świadków czy opinii biegłego).

Negując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu pełnomocnik strony wskazał, że w tym zakresie organ podatkowy błędnie, w sprzeczności z orzecznictwem sądowym, zastosował art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie tej tezy przywołano fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1712/07, w których omówiono istotę kosztów podatkowych związanych z reklamą i reprezentacją.

W ocenie pełnomocnika Spółki organ dopuścił się także naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. postanowienia Prokuratora Rejonowego w T. w sprawie [...] w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego oraz postanowienia Sądu Rejonowego w T., którym utrzymano je w mocy. Stan faktyczny rozpatrywany w tym umorzonym postępowaniu był analogiczny jak w niniejszej sprawie podatkowej i weryfikowano w nim wykonywanie spornych umów z J. G. i Z. H. oraz podjęcie uchwał z dnia 10.01.2001 r. i 18 sierpnia 2003 r. Tymczasem organy podatkowe wykorzystały zebrany w postępowaniu przygotowawczym materiał dowodowy, natomiast pominęły aspekt najważniejszy, tj. przesłanki jego umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, akcentując, że z materiału dowodowego wynika, iż sporne usługi zostały wykonane. Podkreślił także, iż niedopuszczalne jest, aby w jednym postępowaniu podatkowym stwierdzać fikcyjność czynności prawnych, a w innym (dotyczącym wystawców faktur), stwierdzać, że czynności takie miały miejsce. Zaznaczył również, że organy podatkowe kwestionując wykonanie usług przez J. G. i Z. H. nie wskazały osób, które dokonały tych czynności. Prokurent Spółki podkreślił natomiast, że z punktu widzenia przedsiębiorstwa istotny jest zysk Spółki, który znacząco wzrósł dzięki Z. H. i J. G. Osoby te otrzymywał wynagrodzenie powiązane z marżą, a w tej sytuacji koncentrowanie się na detalach umów nie ma racji bytu.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na sprzeczności pomiędzy ustaleniami dokonanymi w niniejszym postępowaniu i postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług (sygn. akt III SA/Gl 1151/11).

Zarzucając organom podatkowym niekonsekwencję podniesiono, że skoro uznano za koszt podatkowy dzierżawę magazynu od spółki jawnej, która miała miejsce na podstawie umowy podpisanej przez B. R. jako pełnomocnika, to należało także stwierdzić skuteczność innych czynności dokonywanych przez tego pełnomocnika.

Pełnomocnik skarżącej wytknął także organom, że dokonały wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Urząd Skarbowy nie przeprowadził dowodu z kontroli US w B. w sprawie kosztów poniesionych przez Spółkę w 2004 r., choć kontrola ta była przeprowadzana na wniosek US w T. Protokół pokontrolny nie wykazał uchybień w wypłatach dla członków zarządu, których tytułem był "udział w organach stanowiących", kontrola nie zarzuciła również nic umowom ze świadkami H. i G. C i B, jak również nie kwestionowała zapłaty faktur za świadczone doradztwo techniczne. Organy nie zakwestionowały nadzwyczajnych przychodów i zysków spółki z okresu współpracy ze świadkami H. i G., podważyły natomiast związek przyczynowy pomiędzy tymi nadzwyczajnymi przychodami, a działalnością doradczą wymienionych świadków. Ustaleń takich dokonano mimo, że Spółka wykazała bezpośredni związek pomiędzy ich działalnością (obsługa klientów sektora energetycznego) a przychodami Spółki oraz brak takich przychodów przed zawarciem umów z Z. H. i J. G. oraz po ich rozwiązaniu.

W omawianym piśmie wspomniano także, iż całkowita wysokość podatku VAT od kwestionowanych faktur wystawionych przez Z. H. i J G. to kwota [...], którą urząd skarbowy zajął w części dotyczącej stycznia, marca, kwietnia i maja 2004 r. Za pozostałe miesiące kwoty są do przeniesienia na następny miesiąc (ich zajęcie wymagałoby wszczęcia kontroli za 2005 r. prowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. (właściwy dla Spółki od 2006 r.), czego nie uczyniono.

Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał żądnych wad postępowania skutkujących "istotnymi sprzecznościami w zaskarżonej decyzji", a nadto wyjaśnił, że zarzut ten dotyczy różnych zobowiązań podatkowych, unormowanych odmiennymi przepisami stosowanymi w odrębnych postępowaniach podatkowych.

Następnie podkreślono, że (jak wskazano na str. 51 zaskarżonej decyzji oraz str. 37 odpowiedzi na skargę) przyczyną wyłączenia wydatków na usługi z kosztów podatkowych nie było naruszenie art. 210 k.s.h., ale nie wykazanie przez stronę, że usługi te były wykonywane, a faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Negując zasadność kolejnych zawartych w omawianym piśmie zarzutów stwierdzono, że protokół z kontroli płatnika z dnia 9 grudnia 2008 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego był jednym z dowodów w sprawie, co wskazano na str. 52 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż kluczowi klienci skarżącej – F (oddziały W., S. i Z.) nie potwierdzili stanowiska strony, co do rzeczywistej realizacji spornych usług. Także J. G. i Z. H. nie dowiedli, że w ramach prowadzonych indywidualnych działalności gospodarczych wykonywali czynności wskazane w składach wyjaśnieniach. Wykonania tych czynności w zakresie, w jakim przypisują to sobie wystawcy faktur nie potwierdzają też zeznania świadków, których przesłuchano na żądanie pełnomocnika strony (potwierdzili oni, że Z. H. i J. G. w kontaktach handlowych przedstawiali się jako członkowie zarządu i wspólnicy A. Nadto sposób wyliczeń wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług doradztwa technicznego również nie potwierdza realizacji spornych usług przez firmy "B" i "C". Z prawnopodatkowego punktu widzenia zbyteczne jest w zaistniałej sytuacji ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego łączącego sp. z o.o. A z w/w firmami, co zasugerowano w omawianym piśmie.

W konkluzji pisma z dnia 27 czerwca 2012 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom skargi rozstrzygnięcie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie w podstawie prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi – wobec okoliczności faktycznych niniejszej sprawy - zastrzeżeń składu orzekającego i nie uniemożliwia, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sformułowania zarzutów materialnoprawnych ani też przeprowadzenia sądowej kontroli tego rozstrzygnięcia.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem określono wobec A sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...], gdyż stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] tytułem:

- ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę "B" Z. H. w C. ul. [...] (kwota ogółem -[...]),

- ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi doradztwa technicznego wystawione przez firmę "C" J. G. w C., [...] (kwota ogółem - [...]),

- zaksięgowanych na koncie 407-1 (koszty reprezentacji i reklamy limitowane – wydatków na zakup alkoholu (kwota ogółem - [...]).

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie przede wszystkim wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firm będących własnością udziałowców i członków zarządu skarżącej – Z. H. i J. G. Strona skarżąca akcentuje, że osoby te wniosły do Spółki know-how – bardzo znaczący dla zysków firmy potencjał obejmujący specjalistyczną wiedzę z zakresu obsługi silników gazowych i rynek klientów sektora przemysłowego zainteresowanych usługami z tej dziedziny. Warunkiem przystąpienia tych osób do Spółki było powierzenie im bezpośredniego prowadzenia działalności "w zakresie usług związanych z technicznym aspektem obsługi części klientów Spółki od strony smarowniczej i poprzez te działania wspomaganiem sprzedaży olejów serii [...],[...] oraz w miarę potrzeb innych produktów w celu utrzymania i zwiększenia ilości ich zakupu przez klientów docelowych". W tym stanie rzeczy skarżąca konstatowała, że usługi (których finansowanie nie zostało uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu) związane z obsługą silników gazowych obaj wymienieni wykonywali w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast całkiem inne ich obowiązki, objęte wynagrodzeniem związanym z członkostwem w zarządzie Spółki wynikały z pełnienia tej funkcji. Zasadniczym argumentem strony skarżącej wskazującym na rzeczywiste wykonanie spornych usług było twierdzenie, że znaczne zwiększenie zysku Spółki mogło nastąpić wyłącznie dzięki wykonywaniu tych czynności co – zdaniem strony – potwierdzili wskazani przez nią świadkowie. Skarżąca zarzucała także organom podatkowym, że nie zaprzeczyły faktycznemu wykonywaniu tych działań, a ustalając, że nie wykonywali ich Z. H. i J. G. nie wskazały osób, które w rzeczywistości zajmowały się tą dziedziną działalności skarżącej.

Organy podatkowe natomiast z obszernego, przedstawionego powyżej pokrótce, materiału dowodowego wywiodły, że strona nie wykazała, a wskazani przez nią świadkowie nie potwierdzili, iż opłacone przez nią faktury wystawione przez firmy "C" i "B" odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w ramach których J. G. i Z. H. wykonywali czynności inne niż zadania realizowane w związku z członkostwem w zarządzie skarżącej.

Sporne wydatki zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. "Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10, LEX nr 895908). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". "Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09, LEX nr 745901). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że "wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, LEX nr 22790). Reguła ta ma szczególne znaczenie, w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - zleceniobiorcą podatnika jest jej pracownik czy członek zarządu. Sytuacja taka wymaga od podatnika szczególnej staranności w dokumentowaniu czynności wykonanych przez takiego zleceniobiorcę. W niniejszej sprawie wymogów tych, zdaniem składu orzekającego skarżąca nie dopełniła. Umowy zawarte w dniu 20 sierpnia 2003 r., aneksowane w dniu 1 września 2003 r. (opisane szczegółowo na str. 4-5 decyzji organu I instancji oraz str. 9-11 zaskarżonej decyzji) zawierają wprawdzie wiele punktów określających potencjalne działania zleceniobiorców, jednakże faktyczne wykonywanie tych umów nie jest dostatecznie udokumentowane. Przedłożona przez skarżącą wraz z wyjaśnieniami do protokołu kontroli dokumentacja zawiera przedstawione w sposób opisowy (bez jakichkolwiek danych liczbowych) funkcje stron transakcji, zaangażowane aktywa stron transakcji, rozkład podejmowanego ryzyka, określenie kosztów ponoszonych przez strony transakcji, metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie przedmiotu transakcji, wpływ strategii gospodarczej i innych czynników cenotwórczych na wartość transakcji. Wśród wspomnianych funkcji współpracujących w ramach transakcji ze A firm C i B wyszczególnione zostały funkcje doradczo-techniczne, funkcje serwisowe i obsługi analityczno-laboratoryjnej, funkcje zaopatrzeniowe, funkcje dystrybucyjne, funkcje marketingowe oraz funkcje projektowe, którym przyporządkowano określone czynności. Z dokumentacji tej wynika, iż omawiani podwykonawcy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej wykonywać mieli m.in. instruktaż oraz pobór próbek oleju u klienta, nabywać i dostarczać specjalne opakowania do poboru próbek, dobierać odpowiednie oleje i smary, ustalać politykę cenową dla A sp. z o.o., interpretować wyniki analiz. Strona przedłożyła także raporty z wykonania usług technicznych dla skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. Wymienianą w nich najczęściej czynnością jest "aplikacja oleju lub płynu" w określonej w litrach ilości, nadto wskazuje się w nich takie działania jak: wizyty u klientów przeprowadzone w trakcie przygotowań i aplikacji środków, kontrolowanie prawidłowości poboru prób oleju i płynu G-48 do badań laboratoryjnych (w tym sprawdzanie ilości opakowań do wysyłki próbek) oraz prowadzenie rozmów z przedstawicielami działów technicznych w związku z aktualnymi wynikami analiz laboratoryjnych i koniecznością ich zinterpretowania, archiwizację wyników analiz oleju. Ową aplikację oleju Z. H. opisał jako uczestnictwo w napełnianiu silników świeżym olejem, zrzucaniu zużytego oleju służące wskazaniu pracownikom poszczególnych firm w jakich warunkach należy wykonywać takie czynności również ze względu na wymogi ochrony środowiska.

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się wielokrotnie składane wyjaśnienia Z. H. – specjalisty w dziedzinie produkcji olejów (z dnia 27 marca 2006 r., 3 stycznia 2007 r., 31 maja 2007 r., 5 czerwca 2007 r., ) oraz J. G. – specjalisty z zakresu optyki (z dnia 5 kwietnia 2006 r.), a także zeznania tych osób złożone podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 19 grudnia 2006 r., w dniu 27 października 2009 r. oraz 25 sierpnia 2010 r. Treść wypowiedzi tych osób jest dokładnie omówiona w zaskarżonej decyzji i zrelacjonowana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, a zatem zbyteczne byłoby szczegółowe powtarzanie ich przez Sąd w tym miejsce rozważań. Wspomniani wystawcy faktur wskazują w nich, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza wyżej wymienionymi działaniami, wykonywali także analizy fizyko-chemiczne płynów przy pomocy refraktometru, zaopatrywali kontrahentów w specjalne pojemniki do poboru próbek oleju oraz materiały do znakowania pojemników i nalepiania na nich potrzebnych informacji, koordynowali dostawy oraz zgodność zamówień z dostawą, współpracowali z laboratorium w kraju celem wykonywania badań i analiz, uczestniczyli w targach branżowych, organizowali sympozjum szkoleniowe w Wiśle. Nie przedstawiają jednakże żadnych konkretnych danych pozwalających zweryfikować wykonanie konkretnej czynności na rzecz konkretnego podmiotu. Zawierają także rozbieżności dotyczące w szczególności sposobu wykonywania zleceń tj. pochodzenia specjalistycznego sprzętu oraz środków transportu wykorzystywanych podczas realizacji zleceń.

Poza J. Go. i Z. H. w sprawie wypowiadali się również pozostali udziałowcy A sp. z o.o., tj. E. Z., i A. W. E. Z. (której skonfliktowanie ze Spółką akcentuje się w skardze, jest także uwypuklone w zeznaniach A. W.) zeznała m.in., że w jej ocenie podpisanie umów z Z. H. i J. G. było zbyteczne, gdyż Spółka nie potrzebowała zewnętrznych usług, usługi niezbędne dla klientów wykonywały laboratoria N, a inne usługi dla klientów sektora energetycznego świadczyła firma P sp. z o.o. Wskazała także, że część zadań związanych z obsługą klientów sektora energetycznego wykonywali Z. H. i J. G. jako udziałowcy i członkowie Zarządu Spółki. A. W. akcentował natomiast, że rozliczanie działalności gospodarczej nowych wspólników miało być powiązane z wynikami sprzedaży działu, którym mieli kierować. Istotne było bowiem, aby wspólnicy ci wykonywali konkretne czynności osobiście, a inne rozwiązanie prowadziłoby do konfliktów, gdyż znaczną część dywidendy należałoby wypłacać (niezgodnie z udziałami) Z. H. i J. G.

W toku postępowania zebrano również liczne informacje od kluczowych klientów skarżącej. Przykładowo warto w tym miejscu przywołać wyjaśnienia złożone przez jednego nich - Operatora W S.A. zawarte w piśmie z dnia 30 września 2009 r. Podano w nim, że decyzje o pobraniu próbek oleju do analizy (z wykorzystaniem opakowań dostarczanych przez A) podejmowane były na podstawie ustaleń technologa firmy O sp. z o.o. Wymiany oleju dokonywano na podstawie informacji producenta o żywotności oleju weryfikowanej wynikami analiz, próbki oleju pobierali pracownicy F S.A., dostawy i wymiana oleju dokonywana była przez firmę A, cena tych olejów i usług wynikała z oferty firmy A, badania boroskopowe wykonywała firma P sp. z o.o.

Organy podatkowe przeprowadziły też dowody z przesłuchania wielu świadków, uwzględniły m.in. postulaty dowodowe skarżącej w tym zakresie (w tym zawarte w odwołaniu wnioski o przesłuchanie M. C. oraz G. P. na okoliczność wykonywania doradztwa). Zeznania tych osób opisane są szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a zatem wspomnieć wystarczy, że P. L. (kierownik zaopatrzenia Fw S., który według strony skarżącej nie miał bezpośredniej wiedzy o podmiotach wykonujących usługi dla jego firmy) nie potwierdził współpracy firm Z. H. i J. G. z F w S. Z kolei P. J. (kierownik Działu Zaoptrzenia F w Z.) zeznał, że znane są mu nazwiska J. G. i Z. H., bowiem współpracował z nimi jako reprezentantami A, nie zna natomiast firm C i B. G. P. (zajmujący się w F W. eksploatacją K) zeznał m.in., że pobieranie próbek wykonywali pracownicy F, wymiany oleju dokonywała firma P, a Z. H. i J. G., spotykani przez świadka na obiekcie lub w biurze we W. sporadycznie (ok. raz na 2 miesiące) mogli ewentualnie nadzorować te czynności. Świadek ten podał także, iż badania boroskopowe silników wykonywała prawdopodobnie firma P. Niekorzystne wyniki analiz oleju G. P. zgłaszał telefonicznie przeważnie M. S., a następnie po dyskusji z Z. H. i J. G. rozwiązywano problem. Wspomniana M. S. (pracownik N wyznaczony do współpracy ze skarżącą) oświadczyła natomiast, że kontaktowała się telefonicznie lub faxem z pracownikami spółki A - J. G. i Z. H. R. P. (pracownik N) z kolei zeznał, że w ramach sprzedaży kontaktował się osobiście z następującymi pracownikami skarżącej: J. J., A. W., Z. H. oraz J. G.. M. C. (kierownik działu energetyczno-mechanicznego F w S.) podał m.in., że w zakresie obsługi silników F korzystała jedynie z doradztwa producenta tych silników i ich dostawcy, wymiany oleju dokonywali pracownicy kopalni, próbki pobierano z urządzeń zamontowanych na danych obiektach. J. G. i Z. H., o ile sobie przypomina, byli dla niego przedstawicielami formy O. Nie zna firm C i Gazet, nie wie jak często w/w osoby bywały na poszczególnych kopalniach. Jeżeli bywali na terenie F S. to przebywali tam jako dostawcy oleju i eksperci co do jakości oleju oraz pobierania próbek z urządzeń. W toku postępowania przesłuchano także A. Ć. – pracownika spółki Qz siedzibą w C., świadczącego w 2004 r. usługi dla spółki P w zakresie serwisu olejowego. Osoba ta w 2004 r. poprzez firmę P wykonywała usługi wymiany oleju wyłącznie dla firmy A (w której kontaktowała się wyłącznie z J. J.). Przy wykonywaniu tych czynności świadek, nie będąc przez nikogo nadzorowany, wykorzystywał narzędzia i agregaty filtracyjne będące własnością P sp. z o.o. Jeżeli przyjeżdżał do zleceń dla firmy A, to przedstawiał się jako pracownik firmy A.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także żaden przejrzysty i spójny sposób dokumentowania danych stanowiących podstawę wyliczenia należnego podwykonawcom wynagrodzenia. Wynagrodzenie to nie jest odniesione do konkretnych usług technicznych a wartość należności przysługującej podwykonawcy uzależniona jest od innych czynników. Wskazać trzeba, że w wyjaśnieniach, które do organu I instancji wpłynęły w dniu 3 stycznia 2007 r. Z. H. podał, iż wszystkie rozliczenia dotyczące usług i konsultacji technicznych u klientów sporządzane były na bieżąco po zakończeniu każdego miesiąca w formie odręcznych luźnych notatek na podstawie danych z programu sprzedaży oraz raportu wykonywanych usług (dotyczy to ilości litrów sprzedaży do klientów) i ilości czasu poświęconego pozostałym klientom. Po przedłożeniu i sprawdzeniu ich przez Prezesa A. W. wystawiane były faktury. Z uwagi na upływ czasu notatki te nie zostały zachowane. Świadek ten (w dniu 14 września 2009 r.) zeznał także, iż "wynagrodzenie było za sprzedaż w litrach, uzależnione również od godzin. Siadaliśmy z p. W. przed komputerem i sprawdzaliśmy dane". W dniu 27 października 2009 r. zeznał natomiast, że ponoszone koszty w ramach prowadzonych działalności gospodarczych nie były dokumentowane. Wartość usług technicznych zależała generalnie od ilości sprzedanego oleju i uzyskanej marży od klienta sektora energetyczno-przemysłowego. Przesłuchiwany w dniu 28 października 2009 r. A. W. podał m.in., że rozliczenia za wykonane usługi następowały w oparciu o wyliczenia przedkładane przez Z. H. i J. G., które nie znajdują się w posiadaniu Spółki. Rozliczenie polegało na tym, że ja porównywałem ich dane o ilości sprzedanych litrów z danymi programu magazynowego jeśli chodzi o sprzedaną ilość litrów i uzyskaną marżę. Jednocześnie w wyjaśnieniach z dnia 29 marca 2010 r. A. W. przedstawił algorytmy liczenia wynagrodzeń za sporne usługi, mimo iż wcześniej Spółka oraz Z. H. i J. G. zgodnie twierdzili, iż wyliczeń takich czy notatek już nie posiadają. Uzasadnione zastrzeżenia musi budzić możliwość odtworzenia po latach, bez jakiejkolwiek dokumentacji skomplikowanego i różnego w poszczególnych miesiącach 2004 r. sposobu liczenia tych wartości (nadto omawiane wyliczenia nie są w pełni zgodne z wyliczeniami na fakturach, co strona tłumaczyła przeniesieniem wynagrodzenia należnego za 2003 na rok 2004). Z materiału dowodowego wynika, iż odstąpienie od sposobu ustalania wynagrodzenia określonego w umowie z dnia 20 sierpnia 2003 r. nie nastąpiło na podstawie pisemnego aneksu. Zmiana ta odbyła się za zgodą stron i była w praktyce respektowana.

Natomiast wspomniane wyżej, przedłożone przez stronę raporty z wykonania usług technicznych odnoszą się w przeważającej części do czynności określanej jako "aplikacja oleju lub płynu", sporadycznie wymienia się w nich wizyty u klientów, rozmowy z przedstawicielami działów technicznych, kontrolę poboru prób oleju i płynu G-48.

Wobec powyższego skład orzekający w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że wydatki na rzecz firm B i C nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2004 r. W niezwykle obszernym materiale dowodowym, którego istotne aspekty Sąd pokrótce przedstawił, nie potwierdzono, że Z. H. i J. G. w rzeczywistości wykonali usługi techniczne, których dotyczą opłacone przez Spółkę faktury. Zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe wykorzystały wszystkie możliwe środki dowodowe dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a następnie dokonały właściwej, swobodnej (a nie dowolnej) oceny zgromadzonych dowodów. Należy stanowczo zaprzeczyć twierdzeniu strony skarżącej, że "jedynym dowodem, że umowy z 20 marca 2003 r. nie były wykonywane są zeznania św. Z.". Rzeczywistemu wykonywaniu usług technicznych przeczą w szczególności zeznania kluczowych kontrahentów strony (pozostali klienci wskazywani w zeznaniach Z. H. – różnego typu oczyszczalnie, wysypiska śmieci, użytkownicy prywatni nie zostali przez skarżącą wskazani), brak dokumentacji odzwierciedlającej przebieg wykonywania umów, ogólnikowe raporty, niejasne, nieprecyzyjne zasady rozliczania, które nie są właściwie udokumentowane i nie pozwalają na odtworzenie bezpośredniego związku wynagrodzenia z wykonaniem konkretnej usługi technicznej. Kontrahenci skarżącej, potwierdzają - co oczywiste - że Z. H. i J. G. są im znani, kojarzą ich bowiem jako przedstawicieli skarżącej. Doświadczenie życiowe wskazuje, że trudno byłoby każdorazowo precyzyjnie informować klientów, że tym razem występuje się w innej roli niż pracownik A sp. z o.o. (choć Z. H. w zeznaniach z dnia 19 grudnia 2006 r. stwierdził, że "usługi techniczne wobec klientów wykonywał jako Z. H., w innych wypowiedziach twierdził natomiast, że nie precyzował tych okoliczności i był odbierany jako pracownik spółki A). Opisany specyficzny stan rzeczy, wynikający z jednoczesnego pełnienia przez Z H. i J. G. funkcji członków zarządu spółki o szerokim zakresie obowiązków wymagał więc od podatniczki, na co zwrócono już uwagę w początkowych wywodach Sądu, szczególnej dbałości o dokumentowanie określonych zdarzeń faktycznych. Wymóg ten strona, wywodząca z omawianych okoliczności określone preferencje podatkowe, zdecydowanie zlekceważyła. W toku wyczerpującego, uwzględniającego w znacznej części wnioski dowodowe strony, postępowania dowodowego, którego zakres zasługuje na pełną aprobatę Sądu, nie uzyskano bowiem dowodu, który potwierdziłby, że Z. H. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą H. i J. G. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą C wykonali na rzecz konkretnego klienta skarżącej konkretną usługę techniczną. Wbrew twierdzeniom skargi znaczny wzrost zysków skarżącej odnotowany po przystąpieniu Z. H. i J. G. do Spółki nie jest wystarczającym dowodem związku spornych wydatków z uzyskanym przychodem. Bezpodstawne jest także obligowanie organów podatkowych do wskazania innych osób, które wykonały sporne usługi, skoro – jak ustalono w toku postępowania – wykonanie takich czynności nie zostało w ogóle stwierdzone. Niesłusznie również podniesiono w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do zeznań M. S. i R. P., "niepasujących" do tezy przyjętej przez ten organ. Do zeznań tych (omówionych na str. 22 zaskarżonego rozstrzygnięcia), organ II instancji ustosunkował się na str. 40 decyzji, zasadnie wskazując, że nie podważają one stanowiska organów podatkowych. Świadkowie ci potwierdzili, że w ramach współpracy ze skarżącą mieli kontakt z Z. H. i J. G. – pracownikami A sp. z o.o., co jednak nie dowodzi wykonywania przez tych pracowników umów z dnia 20 sierpnia 2003 r.

Opisane przez Sąd liczne okoliczności, potwierdzające zasadność wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów rzutują na ocenę argumentacji skargi dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów związanych z postępowaniem karnym prowadzonym na skutek zawiadomień złożonych przez E. Z. i B. Z. oraz z oskarżenia prywatnego E. Z. Wobec wielości dowodów (innych niż zeznania E. Z.) potwierdzających stanowisko organów podatkowych kwesta wzajemnej relacji pomiędzy E. Z. a pozostałymi przedstawicielami skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Podobnie bezpodstawne są (powtórzone za odwołaniem) zarzuty dotyczące kwestii uchwały nr 1 z 1 października 2001 r. stanowiącej pełnomocnictwo Spółki dla B. R. Organ odwoławczy, mając na uwadze art. 103 § 1 kodeksu cywilnego uznał bowiem, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 grudnia 2009 r. A. W. potwierdził udzielenie w dniu 1 października 2001 r. pełnomocnictwa B. R. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że powodem wyłączenia spornych wydatków z kosztów podatkowych nie było naruszenie art. 210 ksh, lecz nie wykazanie przez stronę, że przedłożone przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Aprobując w pełni ustalenia organów podatkowych w omawianej materii poczynione w toku prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego respektowano wszelkie zasady ustanowione w Ordynacji podatkowej (w tym wynikające ze wskazanych w skardze art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy) zapewniając stronie czynny udział w każdym jego stadium (co było szczególnie istotne w czasie przesłuchiwania świadków) stwierdzić należy zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty [...], wydatkowanej przez skarżącą na rzecz Z. H. i J. G. Nie budzi bowiem wątpliwości, że "jeśli faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a prace opisane w fakturach nie zostały w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowane, to podatnik nie może odliczyć kosztów i tym samym pomniejszyć kwoty przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 8/10, LEX nr 786818). Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez firmy B i C. Podobnie jak nieistotne jest wskazywane w piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2012 r. "niezakwestionowanie przez organy podatkowe nadzwyczajnych przychodów i zysków spółki z okresu współpracy z św. H. i G. Warto również odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1151/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy 11 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. W decyzjach tych stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. w T. zawyżyła w wymienionych miesiącach podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z. H. działającego jako B oraz J. G. działającego jako C.

Skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na alkohol. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2004 r. nabyła napoje alkoholowe za łączną kwotę [...] (netto), co wg wyjaśnień z dnia 12 listopada 2008 r. związane było z poczęstunkiem kontrahenta, spotkaniem integracyjnym załogi, wyjazdem służbowym zarządu, zakupem artykułów spożywczych do biura i zapewnieniem artykułów świątecznych dla klientów. Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) określał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że "do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą aby – odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego – można było stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07). Omawiane wydatki mają zatem propagować działalność danej firmy i informować potencjalnych klientów o zakresie i jakości świadczonych przez nią usług. W tym kontekście trudno, zdaniem składu orzekającego, uznać że spożywanie alkoholu podczas spotkań biznesowych czy integracyjnych oraz wręczanie go w charakterze upominków klientom służy kształtowaniu dobrego wizerunku firmy oraz propaguje wiedzę na temat jej profesjonalizmu i oferty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie zapadło wskutek prawidłowo (wbrew wszelkim zarzutom skargi) przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego przeprowadzono wszelkie istotne dla ustalenia stanu faktycznego dowody i zasadnie odmówiono uwzględnienia niektórych wniosków dowodowych strony (dotyczących ponownego przesłuchania A. W., konfrontacji M. C. i P. L. z Z. H. oraz J. G. oraz włączenia do materiału dowodowego dokumentów związanych z postępowaniem karnym zainicjowanym przez E. Z. oraz zawiadomieniem złożonym przez B. Z.). Jak wykazał Sąd w powyższych wywodach organy podatkowe zasadnie wyłączyły omawiane wydatki poniesione na rzecz Z. H. i J. G. z kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. określone zostało w prawidłowej wysokości.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę

w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.