Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 713/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi E S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 713/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek skarżącej E S.A..

Z akt sprawy wynika następujący, przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia [...] października 2002r., doprecyzowanym pismem z dnia [...] listopada 2002r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację (tj. umorzenie) zaległości podatkowych w podatku od osób prawnych za okres sierpień 2001 r., w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 125.265,50 zł oraz wpłaty z zysku za okres sierpień 2001 r. w kwocie należności głównej 1.105.266.10 zł wraz z odsetkami w kwocie 78.791.80 zł, jednocześnie załączając program restrukturyzacyjny.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...]r. Urząd Skarbowy ustalił, że restrukturyzacji podlegają zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres sierpień 2001 r. w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł oraz w wpłacie z zysku za okres sierpień 2001r. w kwocie należności głównej 1.105.266,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę odpowiednio w kwocie 304.016.80 zł i w kwocie 191.226,20 zł, przy czym kwoty te podano w celu informacyjnym, bowiem ostateczną ich wysokość wskazuje decyzja o zakończeniu restrukturyzacji. Ponadto w decyzji o warunkach organ restrukturyzacyjny organ ustalił wysokość należnej opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 429.367,40 zł, stanowiącej 15% sumy należności objętych restrukturyzacją oraz pozostałe warunki jakie skarżąca musiała spełnić w celu umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją. Wymienione warunki dotyczyły m.in. wpłaty przez skarżącą ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji o warunkach, nieposiadania przez skarżącą w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułów wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, uregulowania znanych na dzień [...] czerwca 2002r. w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 1 kwietnia 2003r.) należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, a także składek, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b należnych za okres od [...] stycznia 1999r. do [...] czerwca 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę niepodlegających restrukturyzacji. Ponadto organ restrukturyzacyjny zobowiązał skarżącą do złożenia dodatkowo na 30 dni przed upływem terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji w Urzędzie Skarbowym informacji o bieżącej sytuacji finansowej, w tym również oświadczenia o uzyskanej pomocy publicznej zgodnie z ustawą o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Pismem z dnia [...] stycznia 2003r. skarżąca poinformowała organ o uiszczeniu opłaty restrukturyzacyjnej w dniu [...] stycznia 2003r., a także o przyczynach dokonania jej po upływie terminu określonego w decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zmianie decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] w części dotyczącej opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 429.367,40 zł w ten sposób, że odroczył termin płatności opłaty restrukturyzacyjnej do dnia [...] stycznia 2003r. i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 79.40 zł.

Organ I instancji, pismem nr [...] z [...] grudnia 2003r. przekazał Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów projekt decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie zakończenia restrukturyzacji i umorzenia podatnikowi E Spółka Akcyjna należności podlegających restrukturyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych za okres sierpień 2001r. w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wpłacie z zysku za okres sierpień 2001r. w kwocie należności głównej 1.105.266,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wydania przez ten organ opinii dotyczącej projektu decyzji - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy .publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). Jednocześnie organ restrukturyzacyjny załączył do ww. projektu decyzji dodatkową informację z dnia 11 grudnia 2003r. określoną w załączniku numer 3 do rozporządzenia w zakresie pomocy horyzontalnej oraz informację sporządzoną zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu informacji przedkładanych organowi nadzorującemu w celu wydania opinii o planowanej pomocy publicznej.

W dniu [...] stycznia 2004r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydał opinię nr [...] stwierdzającą niezgodność planowanej pomocy udzielanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla E S.A. w formie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres sierpień 2001r. wraz z naliczonymi odsetkami oraz wpłaty z zysku za okres sierpień 2001 r. wraz z odsetkami, z ustawą o pomocy publicznej.

Kwestionując stanowisko Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2004r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawiła własny pogląd w zakresie charakteru prawnego i mocy wiążącej przedmiotowej opinii.

W dniu [...] kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...]r. o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której orzekł o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek skarżącej z dnia [...] października 2002r. w zakresie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres sierpień 2001r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 22 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Go 572/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r.

Ponadto decyzją z dnia [...] września 2002r. nr [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia [...] lipca 2004r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na 7 rat zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc sierpień 2001r. w wysokości 1.954.631,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 139.34120 zł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w części ustalającej ratę I, II. II i IV, w pozostałej części decyzję uchyliła i w tym zakresie orzekła o nowym harmonogramie spłaty zaległości podatkowej. Następnie na podstawie art. 253a § l Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2()04r. nr [...] zmienił ww. rozstrzygnięcie i ustalił nowe terminy płatności rat zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc sierpień 2001r.

W toku toczącego się sporu pomiędzy skarżącą i organem odwoławczym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji wszczęte z wniosku skarżącej zakończone wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji i decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Z informacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r. wynika, że E S.A. uregulowała w całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc sierpień 2001 r. oraz nie posiada zaległości we wpłatach z zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji, w wyniku którego wydał w dniu [...] stycznia 2007r. decyzję nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności w/w rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia [...] lutego 2007r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji.

W dniu [...] lipca 2007r. organ odwoławczy wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji zaległości skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. wyrokiem z 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Go 865/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...].

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 855/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Go 865/07.

W dniu [...] maja 2010r. decyzją nr [...] po rozpoznaniu odwołania Strony skarżącej z dnia [...] maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r.. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek skarżącej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny charakteru prawnego i mocy wiążącej negatywnej opinii z [...] stycznia 2004 r., w której Prezes Urzędu ochrony Konkurencji i Konsumentów stwierdził niezgodność planowanej pomocy udzielonej udzielanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla skarżącej w formie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2001 r., wydanej w związku z wystąpieniem, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, Naczelnika o zaopiniowanie projektu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że przy udzielaniu planowanej pomocy poprzez restrukturyzację wnioskowanych przez skarżącą należności, obowiązuje także kryterium wynikające z ustawy z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm. ). Na powyższą tezę wskazuje w ocenie organu, także art. 2 ust. 2 pkt 1 i 5 tej ustawy, zgodnie z którym jej przepisy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, między innymi w formie dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych, zaniechania poboru, odraczania lub rozłożenia na raty płatności podatku bądź zaległości podatkowej oraz umarzania zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że niewątpliwie jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom w rozumieniu wskazanej ustawy, jest umorzenie ( restrukturyzacja ) zaległości także na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, dokonywane w oparciu o przepisy art. 4 w zw. z art. 6 tej ustawy. Organ wskazał również, ze podobny pogląd można odnaleźć w wyroku Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I U 261/07.

W konsekwencji powyższego organ wywiódł, że opinia Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów jest wiążąca dla organu. A skoro organ ten nie wydał opinii pozytywnej, to brak jest jednego z warunków wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym postępowanie podlegało umorzeniu.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

a/ art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. nr 155. poz. 1287 ze zm.),

b/ art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 6 ust 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust.2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( DZ. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.) oraz:

2. przepisów prawa procesowego:

a/ art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2. art. 1 ust. 2 art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.)

b/ art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155. poz. 1287 ze zm.).

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane na dwóch założeniach a mianowicie, że ustawa restrukturyzacyjna pozostaje w ścisłej współzależności z ustawą o pomocy publicznej (a w zasadzie tej drugiej należy przyznać prymat, gdyż - jak należy rozumieć stanowisko organów restrukturyzacyjnych - postępowanie restrukturyzacyjne musi zostać poddane weryfikacji przez pryzmat regulacji i rozwiązań prawnych przewidzianych w ustawie o pomocy publicznej) oraz że negatywna ocena Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, automatycznie skutkuje niemożnością wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego poprzez umorzenie restrukturyzowanych należności oraz koniecznością wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Wykazując brak relacji pomiędzy ustawą restrukturyzacyjną a ustawą o pomocy publicznej skarżąca podniosła, że ustawa restrukturyzacyjna została uchwalona w dniu 27 lipca 2002r.. po półtora roku od dnia wejścia w życie pierwszej ustawy o pomocy publicznej. Gdyby ustawodawca uchwalając ustawę restrukturyzacyjną chciał, aby do postępowania restrukturyzacyjnego stosowało się również przepisy ustawy o pomocy publicznej, to dałby temu wyraz wprost w tej ustawie podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do Ordynacji podatkowej w art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej. Brak analogicznego odesłania do ustawy o pomocy publicznej w jednoznaczny i sposób wskazuje, że obie ustawy są względem siebie całkowicie autonomiczne, zaś przewidziane w nich rozwiązania prawno-ekonomiczne mają inny charakter.

Skarżąca wskazała również, że w owym czasie ustawa restrukturyzacyjna nie była jedyną ustawą dotyczącą tej problematyki. W obiegu prawnym funkcjonowało ich jeszcze kilka, a wymienione zostały w art. 2 pkt 6 ustawy restrukturyzacyjnej. Daty uchwalania tych ustaw oraz daty ich wejścia w życie wskazują, iż większość z nich obowiązywała przed dniem wejścia w życie ustawy pomocowej, a ostatnia z nich została uchwalona ponad pól roku od dnia. od którego zaczęła obowiązywać ustawa restrukturyzacyjna. W każdej z tych ustaw przewidziano odrębne zasady restrukturyzacji (w postaci postępowania oddłużeniowego) a żadne z tych postępowań nie podlegało dodatkowemu reżimowi prawnemu przewidzianego w ustawie o pomocy publicznej. Każda z nich zatem, podobnie jak ustawa restrukturyzacyjna, była odrębnym aktem prawnym, do którego nie stosowało się przepisów o pomocy publicznej. Należy przy tym - w ocenie skarżącej zwrócić uwagę na rozwiązanie prawne, określone w art. 8 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, przewidujące możliwość wejścia przedsiębiorstw restrukturyzowanych (przez postępowanie oddłużeniowe) w postępowanie restrukturyzacyjne na zasadach i w trybie przewidziane w tej ustawie.

W ocenie skarżącej, przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji przyniosłoby skutek odwrotny od zakładanego przez ustawodawcę (ułatwień dla zainteresowanych oraz rozszerzenia zakresu restrukturyzacji), czyli do obostrzeń procedury, a w skrajnych przypadkach (tam gdzie opinia Prezesa UOKiK byłaby negatywna) do radykalnego pogorszenia ich sytuacji. W związku z powyższym, jak wnioskuje skarżąca, ustawa restrukturyzacyjna podobnie, jak i każda z ustaw wymienionych w jej art. 2 pkt 6 jest w pełni niezależna od ustawy o pomocy publicznej w każdej z nich są przewidziane odrębne przesłanki, tryby i zasady przyznawania pomocy publicznej.

Skarżąca podniosła również, że "nowa" ustawa o pomocy publicznej (zastępująca te, która obowiązywała od 1 stycznia 2001 r.) weszła w życic z dniem 6 października 2002r., a zatem sześć dni po wejściu w życie ustawy restrukturyzacyjnej. Gdyby ustawodawca zamierzał poddać postępowanie restrukturyzacyjne także reżimowi prawnemu ustawy o pomocy publicznej to dałby, temu wyraz w tej drugiej ustawie. Obie ustawy zostały uchwalone prawie równocześnie, a zatem trudno- jak wywodzi skarżąca - byłoby tu mówić o przeoczeniu czy niedopatrzeniu ustawodawcy. Równoległe wprowadzenie tych dwóch odrębnych bytów prawnych musiało być świadomym zamysłem ustawodawcy, który z jednej strony wprowadził ustawę o charakterze doraźnym i incydentalnym (dotyczącą się zaszłości) z drugiej ustawę o charakterze generalnym (dotyczącą tych należności, które nie mogły być objęte ustawą restrukturyzacyjną oraz skierowaną w przyszłość). Zidentyfikowanie zaś tych relacji pomiędzy nimi jest bardzo proste: pierwsza z nich (restrukturyzacyjna) stanowi lex specjalis w stosunku do drugiej (o pomocy publicznej), która winna być kwalifikowana jako legi generali.

Szczególny charakter ustawy restrukturyzacyjnej w stosunku do ustawy o pomocy publicznej, zdaniem skarżącej, jest ewidentny pierwsza z tych ustaw jest aktem doraźnym (incydentalnym) przy czym liczba jej adresatów stała się constans w momencie upływu terminu do złożenia odpowiedniego wniosku, przewidującym specyficzną formę i formułę przyznania pomocy publicznej i odrębny system organów właściwych w sprawach restrukturyzacji oraz wykluczającym uznaniowość decyzji. Drugi z tych aktów miał zawsze zastosowanie erga omnes, przewidywał znacznie szerszą paletę środków pomocy publicznej (przy czym umorzenie zaległości podatkowych miało zupełnie inny charakter, gdyż tego rodzaju pomoc była ewentualnie przyznawana na zasadach i w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej), środki udzielanej pomocy i jej zakres były powiązane z uznaniowością. zaś organem wiodącym był Prezes UOKiK (jako organ nadzorujący).

Kolejnym z dowodów potwierdzającym, ww. postawioną tezę w ocenie skarżącej w myśl, której mamy do czynienia z lex specjalis (ustawa restrukturyzacyjna) oraz legi generali (ustawa o pomocy publicznej) jest utrata mocy przez ustawę o pomocy publicznej z dniem 31 maja 2004r. ( art. 71 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej -Dz. U. nr 123 poz. 1291 ze zm.), gdy tymczasem ustawa restrukturyzacyjna obowiązuje w dalszym ciągu.

W przedmiocie charakteru prawnego opinii Prezesa UOKiK skarżąca wywodzi, że wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, wyniki wykładni językowej nie przesadzają o tym, czy negatywna opinia Prezesa UOKiK w sposób automatyczny winna się przekładać na wydanie decyzji, w kształcie stanowiącym przedmiot niniejszego sporu. Gdyby tak było Prezes UOKiK zostałby de facto wyposażony w atrybuty organu restrukturyzacyjnego, zaś uprawnienia władcze Naczelnika Urzędu Skarbowego zostałyby zredukowane do funkcji bezwolnego wykonawcy woli tego organu. (Prezes UOKiK występowałby tutaj w roli swoistego super organu restrukturyzacyjnego).

Ponadto przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w decyzjach oby instancji mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Prezes UOKiK swymi działaniami (negatywnymi opiniami spowodowałby, że ustawa restrukturyzacyjna stałaby się tworem martwym, a przynajmniej kadłubowym (przewidziana w niej możliwość powszechnego oddłużania przedsiębiorców na jej podstawie pozostałaby li tylko utopijnym założeniem). Przyznanie tego rodzaju prerogatywy Prezesowi UOKiK byłoby nie do pogodzenia z zasadą trójpodziału władzy oraz wzajemnych relacji pomiędzy władzą ustawodawczą oraz wykonawczą.

Opinia organu pozostającego z woli ustawodawcy całkowicie poza zakresem postępowania restrukturyzacyjnego, a przy tym sporządzana wówczas, gdy postępowanie to de facto zostało sfinalizowane i czeka wyłącznie na zakończenie de iure, nie może mieć żadnego znaczenia merytorycznego. Zasadność tej tezy potwierdza wykładnia systemowa ustawy, w której w art. 18 wprowadzono rozwiązanie pozwalające organom restrukturyzacyjnym, jeszcze na etapie postępowania zmierzającego do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, zwrócenia się do jednego z pięciu ministrów o wyrażenie opinii w sprawie złożonego wniosku restrukturyzacyjnego. Opinia tych ministrów nie wiązała organu restrukturyzacyjnego, aczkolwiek mógł on na jej podstawie wprowadzić do decyzji o warunkach restrukturyzacji dodatkowe warunki, których spełnienie byłoby badane przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Gdyby zatem zdaniem skarżącej, ustawodawca uznał, że także opinia Prezesa UOKiK, ma istotne znaczenie dla realizacji celów ustawy restrukturyzacji, to dałby temu wyraz właśnie w tym przepisie. Gdyby zaś opinia ta miałaby mieć charakter bezwzględny (jej treść wiązałaby organ restrukturyzacyjny) to po pierwsze, musiałoby to zostać wprost zapisane w ustawie, a po drugie ów zapis powinien być powiązany z zupełnie inną fazą postępowania restrukturyzacyjnego, a mianowicie z jego fazą pierwotną - wniosek złożony przez przedsiębiorcę byłby kierowany do Prezesa UOKiK, po czym dalsze postępowanie toczyłoby się już tylko wobec przedsiębiorców którzy uzyskali by jego aprobatę.

Ponadto skarżąca zauważa, że oceny czy przedsiębiorcy ubiegają się o restrukturyzację spełnia kryteria "ekonomiczne" określone w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej oraz czy przedstawiony przez przedsiębiorcę program restrukturyzacji zapewni osiągnięcie pożądanych skutków w postaci poprawy sytuacji ekonomicznej, dokonuje sam organ restrukturyzacyjny, wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej). Jeżeli zaś miałby prowadzić do niekorzystnego zakończenia restrukturyzacji, to sytuacja finansowa przedsiębiorcy negatywna opinia Prezesa UOKiK, sprzeczna z wcześniejszą oceną tego samego stanu faktycznego dokonaną miałaby prowadzić do niekorzystnego zakończenia restrukturyzacji, to sytuacja finansowa przedsiębiorcy, który wpłacił opłatę restrukturyzacyjną uległaby istotnemu pogorszeniu. "Uaktywnienie" zaległości publicznoprawnych istniejących w dniu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, powiększonych o odsetki, przy braku jakichkolwiek rzeczywistych korzyści z ponad półtorarocznego postępowania restrukturyzacyjnego, bez wątpienia nie może być efektem o jaki chodziło ustawodawcy, co więcej byłoby całkowitym zaprzeczeniem zasady zaufania do Państwa.

Skarżąca wskazując na drugoplanową - w jej ocenie - funkcję Prezesa UOKIK (nawet nie pomocniczą) w całym procesie restrukturyzacyjnym i wywodzi, iż w ten sam sposób należy traktować wydaną opinię przez ww. organ. Ponadto zauważa, że przedmiotowa opinia w niniejszej sprawie została wydana po upływie 14 dni od dnia otrzymania projektu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Tym samym w ocenie skarżącej, gdyby skutki opinii miałyby być aż tak daleko idące jak twierdzą organy restrukturyzacyjne, to również i w tym zakresie zostałoby prowadzone stosowne rozwiązanie prawne.

W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej przesłanki, należy uznać, że przewidziane w art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej przedstawienie następcze (po zakończeniu restrukturyzacji) sprawy do wglądu Prezesowi UOKiK oraz wydana przezeń opinia mają pełnić zupełnie inne funkcje, a mianowicie informacyjne, ewidencyjne i statystyczne (kto i kiedy i w jakim zakresie korzystał z pomocy publicznej).

W dalszej części uzasadnienia skarżąca, kwestionując stanowisko organów restrukturyzacyjnych, a także powoływanego w niej poglądu Sądu Najwyższego zaprezentowanego w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I U 261/07 wskazała, że w swojej ocenie nie jest odosobniona. Przeciwne stanowisko w analogicznych sprawach zajął także Sąd Apelacyjny w Krakowie (wyrok z dnia 26 kwietnia 2006r. sygn.akt III AUa 2344/05) i Sąd Najwyższy oddalając kasację od tego wyroku (wyrok z dnia 12 marca 2007r. sygn. akt I UK 288/06). Natomiast w zakresie restrukturyzacji należności podatkowych skarżąca przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006r. sygn. akt I FSK. 630/05 oraz poszczególne fragmenty jego uzasadnienia, które w jej ocenie stanowią dobitne wyrażenie opinii na temat stanowiący przedmiot niniejszego sporu.

W konkluzjach skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego (art. 21 ust. 1 zdanie wstępne i pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej), gdyż organ restrukturyzacyjny miał obowiązek wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji o ile spełnione zostały enumeratywnie wyliczone przestanki (a te zostały spełnione), z których każda miała charakter obiektywny. Pośród tych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej bez wątpienia nie znajduje się wymóg uzyskania pozytywnej opinii Prezesa UOKJK. Tym samym zarówno brak takiej opinii, jak i jej treść ( negatywna czy pozytywna dla restrukturyzowanego podmiotu) nie daje żadnych podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego , która to decyzja jest równoznaczna ze zniweczeniem podjętego przez skarżącą wysiłku restrukturyzacyjnego. Ponadto wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust.2, art. 6 ust. 1 pkt lit a. art. 9 pkt 1 i art. 2 ustawy o pomocy publicznej, gdyż żaden przepis tej ustawy nie ma zastosowania do spraw stanowiących przedmiot ustawy restrukturyzacyjnej, a to z kolei przedkłada się na naruszenie przepisu prawa procesowego, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 1 ust. 1 pkt 2. art. 1 ust. 2 art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o pomocy publicznej.

Naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca upatruje w wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku podstaw przewidzianych w ustawie restrukturyzacyjnej w sytuacji wydania negatywnej opinii przez Prezesa UOKiK. Przepisy powołanej ustawy są w tym zakresie niezwykle precyzyjne, jak stwierdza, które wskazują na trzy stany faktyczne w jakich do takiego zakończenia postępowania może dojść. I tak organ może umorzyć postępowanie na etapie pierwszym, kiedy to z analizy danych przedstawionych we wniosku przez przedsiębiorcę, z dokumentów załączonych do wniosku oraz innych informacji wymaganych na wstępnym etapie postępowania wynika, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie będzie zasadne (art. 18 ust. 7 ustawy). Czyli chodzi alternatywnie albo o wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, jeśli analiza dokonana przez organ wypadnie pozytywnie, albo o umorzenie postępowania w przeciwnym wypadku. Drugą sytuacją przewidzianą w ustawie, jest umorzenie postępowania, w razie gdy przedsiębiorca nie spełni warunków restrukturyzacji wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy ( nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej oraz nie reguluje na bieżąco zobowiązań nieobjętych restrukturyzacją -art. 21 ust. 1 pkt 2). Natomiast gdy warunki są spełnione, organ ma obowiązek wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji ( art. 21 ust. 1 ustawy). Ostatnim przypadkiem jest umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w razie wszczęcia wobec przedsiębiorcy postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego ( art. 21 ust. 3).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem.

Spór między stronami dotyczy sprowadzić do pytania, czy opinia Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów o niezgodności planowanej pomocy (restrukturyzacji) z przepisami ustawy z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm. ) wiąże w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm. )?

Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie stwierdzić należy, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zasadne oraz prawidłowo i wszechstronnie uzasadnione.

Trafnie wskazały i wywiodły organy, wbrew stanowisku Skarżącej, że przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publiczno prawnych od przedsiębiorców pozostawały w współzależności z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Na związek ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w swoim wyroku z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I UK 261/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2006r. sygn. akt II FSK 527/05, w którym wyjaśniając pojęcie przedsiębiorstwa na tle ustawy restrukturyzacyjnej, odsyła do regulowań ustawy pomocowej. a także pośrednio w wyroku NSA z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 643/08.

Analiza uzasadnień przytoczonych orzeczeń prowadzi do wniosku, że ów normatywny związek wynika z wykładni mi. in. art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, który stanowi iż restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej. Nadto w art. 21 ust. 2 tej pierwszej ustawy znajduje się wyraźne odesłanie do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - a więc odesłanie do przepisów tej drugiej ustawy "przekazuje projekt opinii (....) zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców".

Przeciwny pogląd nie znajduje także oparcia w powoływanych przez skarżącą ustawach wymienionych w art. 2 pkt 6 ustawy restrukturyzacyjnej.

Przyjąć należy, że ustawy te przewidywały odrębne zasady restrukturyzacji (w postaci postępowania oddłużeniowego), a żadne z tych postępowań nie podlegało reżimowi prawnemu przewidzianemu w ustawie o pomocy publicznej. Uszło jednak uwadze skarżącej, iż żadna z tych regulacji prawnych nie zawierała przepisów odsyłających do ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej, jak ma to miejsce w ustawie restrukturyzacyjnej w art. 1 ust. 2 oraz nie przewidywała przedkładania "programów restrukturyzacyjnych" (przyjmujących formę w większości umów zawartych przez dłużników z wierzycielami) do zaopiniowania Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Niewątpliwe wszystkie te ustawy przewidują odrębne zasady i procedury restrukturyzacji i nie są powiązane ze sobą, w tym także z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która jako jedyna z omawianych ustaw nawiązuje do ustawy o pomocy publicznej.

Wskazać również należy na treść art. 2 ust. 2 pkt 1 i 5 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej, zgodnie z którym jej przepisy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, między innymi w formie dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych zaniechania poboru, odraczania lub rozłożenia na raty płatności podatku bądź zaległości podatkowej oraz umarzania zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę. Jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom w rozumieniu powyższej ustawy, jak wskazano u zaskarżonej decyzji, jest umorzenie (restrukturyzacja) zaległości także na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, dokonywane w oparciu o przepis art. 4 w związku z art. 6 tej ustawy.

Współzależności pomiędzy ustawą restrukturyzacyjną a ustawą o pomocy publicznej wnikliwie przedstawił Sąd Najwyższy w cytowanym już wyroku z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I U K 261/07. W ocenie SN z tego pierwszego aktu prawnego (o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców) wynikają ogólne warunki, pod jakimi udzielana jest pomoc publiczna oraz zasady dotyczące trybu jej przyznania. Kontrolę dopuszczalności i nadzór nad udzielaniem pomocy publicznej sprawuje Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, zwany w ustawie "organem nadzorującym" (art. 23 ust. 1), do którego występuje organ udzielający pomocy z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej (art. 25 ust. 1). Natomiast w myśl art. 30 ustawy pomoc nie może być udzielona do czasu wydania opinii o zgodności lub upływu terminu do jej wydania. W przypadku gdy decyzja, na podstawie której udzielono pomocy, jest sprzeczna z ustawą o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomoc publicznej dla przedsiębiorców lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub ma na celu ich obejście, organ nadzorujący występuje do właściwego organu o stwierdzenie nieważności tej decyzji (art. 34 ust. 1). W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości moc wiążąca opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w procesie przyznawania pomocy publicznej przedsiębiorcom, co oznacza, że pomoc ta nie może być przyznana w przypadku decyzji negatywnej.

W związku z powyższym w pełni zasadny jest pogląd, że decyzja restrukturyzacyjna (o zakończeniu restrukturyzacji), wydawana w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, stanowi decyzję o pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom, a zatem podlega nadzorowi Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Konsekwencją tego jest przepis art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w celu wydania opinii, zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Przepis ten respektuje uprawnienia, w jakie wyposażony został Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na podstawie przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, konsekwentnie zatem, decyzja Prezesa ma moc wiążącą również w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Podkreślić również należy na co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że utrata mocy wiążącej z dniem 31 maja 2004r. przez ustawę z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, na którą to okoliczność powołuje się skarżąca, nie przesądza o braku współzależności pomiędzy tą ustawą a ustawą restrukturyzacyjną, a także nie wskazuje na pozostawanie tej ostatniej poza ramami prawa subwencyjnego, którego kontynuacją w nowym systemie prawnym (po wejściu Polski do Unii Europejskiej) jest obowiązująca ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. nr 59, poz. 404 ze zm.). Podobny pogląd można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 643/08.

W zakresie zarzutu braku podstawy prawnej podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zasadne będzie przytoczenie stanowiska SN zawartego w cytowanym już wyroku z 11 kwietnia 2008 r. SN wskazał, że zdanie "jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3. nie zostały spełnione", zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, odnosi się również do takiej sytuacji, w której Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydał decyzję o niezgodności planowanej pomocy (restrukturyzacji) z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W konsekwencji więc niespełnienie warunków wynikających z tych ostatnich przepisów stanowi podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz /-/ A. Rzepecka