Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 240/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. Przedsiębiorstwo [...] s. c. Z. W., H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 roku nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 złotych (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej kwoty 200 złotych (dwieście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

I I I SA/Wa 240/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów, po wszczętym z urzędu postępowaniu, stwierdził nieważność dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] i [...] umarzających Przedsiębiorstwu [...] A. s.c. R.N., Z. W., H. S. w K. postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2000 i 2001r.

Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję wskazaną na wstępie. Jak stwierdził organ, w wyniku kontroli skarbowej skarżącej spółki cywilnej w zakresie podatku akcyzowego za 2000 i 2001 r. ustalono, że A. dokonywała zakupów spirytusu surowego, w cenie którego zawarty był podatek akcyzowy, po czym całość spirytusu skażała skażalnikiem [...] i zabarwiała fioletem krystalicznym. W wyniku tego procesu powstawał inny wyrób akcyzowy denaturat, następnie sprzedawany przez spółkę. Spółka nie uiszczała podatku akcyzowego ciążącego, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, na producencie wyrobów akcyzowych. Produkując denaturat, będący wyrobem akcyzowym(SWW 244), była zobowiązana na podstawie § 1 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i § 1 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) do płacenia akcyzy. Korzystając jednak z § 13 ust. 9 tych rozporządzeń, jako podatnik sprzedający denaturat, mogła obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji spirytusu surowego. Spółka nie naliczała i nie płaciła należnego podatku, opierając się odpowiednio na § 12 ust. 1 pkt 9 oraz § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzeń, stanowiących o zwolnieniu z podatku akcyzowego spirytusu skażonego u nabywcy, jeżeli środek skażający dodany został do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub, od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, ze strona przepisy te interpretowała nieprawidłowo, bowiem w rezultacie skażania spirytusu surowego otrzymywany był spirytus skażony z którego produkowano denaturat, a producent tego wyrobu zobowiązany był do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego. W efekcie wydał dwie decyzje z dnia [...] listopada 2002 r. którymi opodatkował sprzedaż denaturatu za lata 2000-2001, określając za ten okres zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość oraz odsetki za zwłokę.

Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi wyżej decyzjami z dnia [...] grudnia 2002 r. uchylił te decyzje i umorzył postępowanie w sprawach. Organ ten uznał, że denaturat zgodnie z klasyfikacją statystyczną SWW zakwalifikowany został do wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego pod symbolem 2444-21 jako spirytus skażony - denaturat, a zatem pojęcie "spirytus skażony" jest pojęciem ogólnym, zawierającym w swej treści "spirytus skażony-denaturat". Tym samym ,mające ogólny charakter, zwolnienie wynikające odpowiednio z § 12 ust. 1 pkt 9, jak i § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzeń wykonawczych, miało zastosowanie w przedmiotowej sytuacji.

Rozpatrując z urzędu sprawę stwierdzenia nieważności tych decyzji Minister Finansów wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za rażące naruszenie prawa przyjmuje się sytuację, w której decyzja pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W przedmiotowej sprawie kwestionowane przez stronę decyzje Dyrektora UKS wydane zostały na podstawie obowiązujących w czasie ich wydawania przepisów prawa - Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Treść § 13 ust. 9 tych rozporządzeń, stanowiących podstawę materialną rozstrzygnięć jak i treść decyzji, nie budzi wątpliwości i nie pozostają one w sprzeczności względem nie nastąpiło przekroczenie prawa przez organy w sposób jasny i niedwuznaczny, co jest obligatoryjną przesłanką uznania rażącego naruszenia prawa.

W dalszych rozważaniach Minister Finansów szczegółowo uzasadnił poprawność merytoryczną, jego zdaniem, omawianych decyzji Dyrektora UKS. Odnosząc się do kwestii odmiennej interpretacji przepisów cytowanych rozporządzeń wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, związanej z definicją pojęć "denaturat" i "spirytus skażony", uznał za nieuzasadnione stanowisko strony co do ich tożsamości. W jego opinii denaturat jest szczególnym wyrobem, wyodrębnionym z ogólnej kategorii spirytusu skażonego, dla której ustawodawca unormował w sposób odmienny kwestię rozliczania podatku akcyzowego, wykluczającą możliwość zastosowania zwolnienia określonego, odpowiednio w przepisach § 12 ust. 1 pkt 8 i 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 9 i 10 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.

Odnosząc się do, podnoszonego w odwołaniu, zarzutu nieuwzględnienia przez Ministra Finansów stanowiska Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 1998 r., wyjaśniającego stronie przedmiotowe problemy prawne, organ wskazał, że stanowisko to dotyczy produkcji i sprzedaży spirytusu skażonego, który nie został utożsamiony z denaturatem. Tak bowiem strona sformułowała swoje pytanie do tego urzędu.

Co do podnoszonego także zarzutu naruszenia art. 121, art. 125 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej - dalej ord. pod., organ podniósł, że rozpoznając sprawę w pierwszej instancji nie naruszył zasad praworządności oraz szybkości i prostoty postępowania a decyzja zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 1. Nie zgodził się także z zarzutem, iż dokonał nieprawidłowej subsumcji istniejącego u podatnika stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawne oraz, że wadliwie zinterpretował właściwe przepisy.

Zdaniem Ministra Finansów A. s.c. nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży denaturatu, a zastosowanie tego zwolnienia stanowi naruszenie nie budzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów § 13 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzeń wykonawczych.

W skardze z dnia [...] stycznia 2004 r. spółka cywilna A. zarzuciła sprzeczność decyzji wydanych w obu instancjach z przepisami prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności naruszenie :

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT;

- § 12 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 pkt 10 analogicznego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. a także § 13 ust. 9 tych rozporządzeń;

- art. 121, art. 125, art. 210 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych w obu instancjach w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi szeroko odniosła się do interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną podejmowanych kolejno w przedmiotowym przypadku rozstrzygnięć. Wskazując na art. 34 ust.. 1 ustawy o VAT skarżąca podniosła, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 , gdzie pod pozycją 13 wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego ( SWW 244), za wyjątkiem drożdży. Podstawą identyfikowania towarów dla celów opodatkowania są przepisy o statystyce publicznej, a w spornym okresie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), w którym denaturat zaklasyfikowano jako "spirytus skażony - denaturat" pod symbolem 2444-21. W przedmiotowym stanie faktycznym podatnik dokonywał sprzedaży spirytusu skażonego - denaturatu, a środek skażający oraz fioletowy barwnik dodawał do spirytusu surowego nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy. W takim przypadku sprzedaż spirytusu skażonego - denaturatu jest zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie § 12 pkt. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. oraz § 12 pkt 10 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. Zastosowanie § 13 ust. 9 rozporządzeń, który dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabywa do produkcji denaturatu spirytus skażony, prowadziłoby zaś do podwójnego opodatkowania.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów proceduralnych i jest efektem wadliwej interpretacji właściwych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz decyzja wydana w pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchyleniem, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się, więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r, I I I SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r. I I I SA 1685/00). Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zarówno Minister Finansów w decyzjach, jak i strona skarżąca w odwołaniu i skardze koncentrowali się na merytorycznych rozważaniach dotyczących kwestii pojęcia "denaturat" oraz opodatkowania podatkiem akcyzowym jego sprzedaży, pozostawiając na uboczu problem wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 ord. pod.

Wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. nastąpiło w wyniku uznania przez Ministra Finansów, że zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a więc, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący.

Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów.

Tymczasem Minister Finansów nie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki uznał, że naruszenie prawa w kwestionowanych decyzjach Izby Skarbowej ma charakter rażący. Decyzja wydana w pierwszej instancji ogranicza się bowiem do powołania w podstawie prawnej tego przepisu oraz ogólnikowego stwierdzenia w konkluzji, że decyzje te wydano z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji wydanej w drugiej instancji kwestię tę zaś całkowicie pominięto. Już samo to uchybienie stanowi naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1, a także obowiązku wynikającego z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy na możliwość różnej interpretacji, będących przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, przepisów. Dotyczy to zwłaszcza przepisów wydanych przez Ministra Finansów, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, rozporządzeń wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. Do takiej konkluzji upoważnia nie tylko występowanie rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, ale także analiza tych unormowań. Analiza treści tych aktów prawnych pozwala na uznanie, że na ich użytek przyjęto pojęcie "denaturat" na określenie odrębnej kategorii wyrobu przemysłu spirytusowego, używając niezależnie od siebie pojęcia spirytus skażony i denaturat (np. § 12 ust. 1 pkt 8). Przy takiej interpretacji należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 pkt. 9 ( rozporządzenie z 19.12 1999 r.) oraz odpowiednio § 12 ust. 1 pkt. 10 (rozporządzenie z 22.12.2000r.). Dotyczy, bowiem ono spirytusu skażonego u nabywcy środkiem skażającym, dodanym do spirytusu surowego, nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, a więc nie denaturatu. Z kolei możliwość obniżenia podatku wynikająca z § 13 ust. 9 rozporządzeń, na zastosowanie której wskazuje organ, zachodzi w sytuacji, gdy do produkcji denaturatu zużyty został, zakupiony po cenach zawierających podatek akcyzowy, spirytus skażony ogólnym środkiem skażającym AT 80. Skoro skarżąca używała do produkcji zakupiony spirytus surowy, to ten stan faktyczny nie byłby objęty dyspozycją wskazanego przepisu. Przy takiej, zatem interpretacji zachodziłaby ewentualność opodatkowania sprzedaży denaturatu według zasad określonych w § 1 ust. 1 pkt. 2 rozporządzeń. Przyjęcie zaś innej interpretacji pojęcia "denaturat" może natomiast prowadzić do odmiennych wniosków.

Uwagi te wskazują na możliwość wyboru różnych interpretacji, będących przedmiotem rozważań, przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego a zatem, zgodnie z omówioną wcześniej linią orzecznictwa, przyjęcie jednej z nich nie pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. W konkluzji należało uznać, że decyzje Ministra Finansów w obu instancjach wydane zostały z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) , uchylił zaskarżona decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia [...] sierpnia 2003 r., a na podstawie art. 152 orzekł, że nie podlegają one wykonaniu w całości. Orzeczenie o zasądzeniu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego oparte zostało na podstawie art. 200, a o zwrocie nadpłaconego wpisu na podstawie art. 225 tejże ustawy.