Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 910/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3, pkt 7, par. 2, art. 55
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2020 r. nr 1001-IEW-2.7010.23.2020.10.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 14 kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez E. P. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na: należność główną w wysokości 239.509,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 160.491,00 zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał w dniu 30 czerwca 2017 r. decyzję określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.886.659,00 zł. Opisana decyzja, na skutek kontroli instancyjnej, decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. została utrzymana w mocy. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. E. P. dokonała wpłaty w wysokości 400.000,00 zł, wskazując na przelewie, jako tytuł wpłaty "P57030602001/OKR/11R/SFP/PIT-37/TXT/DEC. D.I.A.S 27062019 PDOF 2011//-2012".

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie poinformował stronę o zaliczeniu wpłaty w kwocie 400.000,00 zł z dnia 14 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odsetki za zwłokę.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2, art. 55 § 1, 70 § 1 i § 6, art. 187 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p.

Wskazując na trafność zgłoszonych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet wskazanego przez Niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości na poczet należności głównej lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia okresów wskazanych w art. 54 O.p. i poprawnego zaliczenia wpłat.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie z dnia 14 kwietnia 2020 r.

Organ odwoławczy zaakceptował rozliczenie dokonanej wpłaty wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 O.p., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od tegoż organu. Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze dyspozycję podatnika zawartą na przelewie, dokonał zaliczenia wpłaty zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wpłaty). Organ podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż E. P. została poinformowana pismem z dnia 24 listopada 2016 r. (doręczonym w dniu 29 listopada 2016 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2011 rok, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, stosownie do treści art. 70c O.p. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został poinformowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 30 listopada 2017r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił także, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uznając, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. jest nieuprawniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 14 sierpnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zostało wszczęte w dniu 4 marca 2014 r., natomiast w dniu 20 lipca 2017 r. została doręczona decyzja określająca w tym podatku zobowiązanie podatkowe. Jak stwierdził organ podatkowy, w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jednak powyższa okoliczność wynika z czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, obejmujących dwa zasadnicze zagadnienia: weryfikację dokonanych przez stronę odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii Św. M. w P. oraz ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa E. P. w [...] powołanej przez spółkę C. "[...]". Organ I instancji przedstawił chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności w sprawie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (3 luty 2014 r.) do dnia wydania decyzji wymiarowej (30 czerwca 2017 r.), a doręczonej stronie w dniu 20 lipca 2017 r., wskazując również, w jakim celu powyższe czynności były podejmowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ocenił zebrany materiał dowodowy i uznał, że podejmowane czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, tak aby możliwe było prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ ten nie stwierdził, aby czas trwania postępowania podatkowego był wydłużany z nieuzasadnionych przyczyn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podejmowane przez Naczelnika czynności udokumentowane są w aktach sprawy, których sam spis składa się z 9 kart i 456 pozycji i aż prawie 4800 stron zgromadzonych akt sprawy. Zatem obszerny materiał dowodowy, pozwalający ustalić przebieg postępowania podatkowego, nie ograniczał się jedynie do "skopiowania metryki i listy dokumentów", na co wskazuje pełnomocnik w zażaleniu. Z uwagi na złożony charakter sprawy wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez stronę, w tym z przesłuchania wielu świadków. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in.: do Parafii Św. M. w P., dokonując szczegółowej analizy jej wydatków i przychodów; Urzędu Miasta Łodzi, Urzędu Miasta Tarnowa, Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna, Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty oraz do Spółki C. "[...]".

Organ odwoławczy wskazał, iż w kwestii przesłuchania strony w okresie od września do grudnia 2016 r. organ podatkowy podjął 3-krotną próbę wezwania. Do złożenia zeznań jednak nie doszło, ze względu na przeszkody w jej stawiennictwie w wyznaczonych przez urząd terminach, o czym świadczą pisma kierowane do organu, a znajdujące się w aktach sprawy, np. pismo z dnia 07.10.2016 r., 01.12.2016 r., 13.12.2016 r. Dodatkowo organ podkreślił, że z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości prowadzono jednocześnie postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ pierwszej instancji wskazuje, że realizowane były sukcesywnie, bez zbędnej zwłoki, a dokonywanie ich uzależnione było od udzielonych odpowiedzi, wyjaśnień i ich kompletności. Konieczność przeprowadzenia dalszych czynności podyktowana była wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, iż czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, przesłuchania świadków,) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przekroczenie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I instancji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie od decyzji z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wraz z aktami sprawy, wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 18 lipca 2017 r. i nie zostało załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 O.p. Jednakże w opinii organu drugiej instancji powyższy stan rzeczy należy wiązać z przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego. Powołano się m.in. na obowiązek oceny nie tylko poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Z kolei odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych, z uwagi na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczność toczącego się postępowania sądowoadrninistracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, nie jest prawomocny, tym samym w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., a w konsekwencji zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił, iż zaliczenie ww. wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania do urzędu skarbowego, tj. z dniem 14 sierpnia 2019 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. P. wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz postanowienia poprzedzającego go, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 14 kwietnia 2020 r. i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie:

- art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a., gdyż w dniu 26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Łd 634/19, którym uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., a w dniu 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 sierpnia 2019 r. w kwocie 400.000,00 zł na poczet zaległości w podatku PIT za 2011 r.;

- art. 239a O.p. z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. przez WSA w Łodzi brak jest obecnie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów; w wyniku uchylenia decyzji powstał w sprawie stan zawieszenia, który w tej konfiguracji procesowej nie pozwala organom na wydawanie postanowień w zakresie zaliczania na poczet nieostatecznego zobowiązania nadpłat lub zwrotów;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p. wskutek wydania zaskarżonego postanowienia, w trakcie trwania okresu epidemiologicznego, tj. w czasie gdy wszystkie urzędu są zamknięte, co w sposób znaczący utrudnia możliwość weryfikacji twierdzeń organu, ich prawdziwości, jak i zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie organu i odnoszenia się do zgromadzonych w ten sposób przez organ dokumentów;

- art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pozorne zbadanie sprawy i poczynienie pozornych ustaleń, jedynie w oparciu o dane elektronicznej metryki akt sprawy, gdyż wedle wiedzy podatnika akta sprawy znajdują się w sądzie administracyjnym, a z uwagi na ogrom akt sprawy oraz szereg przeprowadzonych przez organ czynności, nie sposób jest uznać, że organ II instancji należycie zbadał wszystkie okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy zażalenie dotyczyło kwestii niezasadności naliczania odsetek, co wymagało dokonania zarówno przez organ I, jak i II instancji analizy w zakresie czasokresu postępowania, weryfikacji czy opóźnienie powstało z winy podatnika, czy też organu oraz wyjaśnienia wszystkich przyczyn tak długo trwającego postępowania;

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek także za okres, za który odsetki nie powinny być naliczane zarówno z uwagi na czasookres trwania postępowania przed organem I, jak i II instancji oraz brak rzeczywistych ustaleń w zaskarżonym postanowieniu w zakresie okresów, w których zgodnie z art. 54 odsetek za zwłokę nie nalicza się. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, nie ulega wątpliwości, że organ winien zaniechać naliczania odsetek oraz w tym zakresie zmienić swoje rozstrzygnięcia. Ponadto organ w ogóle nie dokonał zsumowania okresów trwania postępowania, co w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FSP 2/15, winno mieć miejsce, a co wskazuje, że naliczanie odsetek przez organ jest bezzasadne oraz narusza przepisy prawa w tym zakresie. W wyniku powyższego organ zaliczył dokonane przez podatnika wpłaty na poczet należności odsetkowych w zbyt wysokiej wysokości, gdyż nie zaprzestał naliczania odsetek w okresach, w których możliwość naliczania odsetek była wyłączona.

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ. Ponieważ postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej, to w ocenie podatnika, z art. 54 O.p. wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania organu na powstanie odsetek, gdy tylko postępowanie przekroczy wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy; jeżeli więc organ nie czyni w tym zakresie żadnych ustaleń, to trzeba domniemać, że ponosi pełną winę za przewlekłość postępowania;

- art. 55 § 1 O.p. poprzez błędne zaliczenie części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. nie powinno mieć miejsca;

- art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 O.p. poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty podatnika na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania nie można wywieść jakoby wolą organu było jego prowadzenie. W świetle tego zarzutu, teoretycznie rzecz biorąc, postępowanie karnoskarbowe toczy się od 7 września 2015 r., a więc przez ponad 5 lat, to nie ulega wątpliwości, że w przypadku rzeczywistego prowadzenia tego postępowania akta sprawy składałyby się ze znacznej ilości kart, wskazującej, że organ w sposób rzeczywisty prowadzi to postępowanie. Z analizy akt postępowania karnoskarbowego wynika jednak, że organ w czasie 5 lat nie przeprowadził niemalże żadnej czynności. To wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie sposób jest uznać, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Łd 637/20 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a.. Sąd stwierdził, że wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. przez WSA w Łodzi wyroku uchylającego decyzję wymiarową spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu a wykonanie wynikającego z niej obowiązku podlega wstrzymaniu do uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym organ nie mógł zaliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości wynikającej z decyzji organu odwoławczego z dnia 27 czerwca 2019 r. mimo, że wyrok ten nie był prawomocny.

Powołując się na art. 239a O.p. Sąd stwierdził, że podstawą zaliczenia wpłaconej kwoty nie może być także decyzja wymiarowa organu I instancji, gdyż nie posiada waloru ostateczności a wskazany przepis nie zezwala na jej wykonanie. W związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. i art. 239a O.p. za bezprzedmiotowe i przedwczesne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p.

Nie podzielając stanowiska Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 813/21 NSA uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dodał też, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o je zaliczeniu

Sąd II instancji wywiódł także, że w sprawie wymiaru podatku uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu I instancji, która funkcjonowała w obrocie prawnym nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznej. Zdaniem NSA nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji organu odwoławczego powoduje jedynie to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. NSA zauważył też, że wyrok Sądu I instancji uchylający ostateczną decyzję wymiarową nie zyskał waloru prawomocności i został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 706/20, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

NSA wskazał również, że zadaniem Sądu I instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być ponowne rozpoznanie skargi skarżącej z uwzględnieniem dokonanej przez sąd odwoławczy oceny prawnej, a także dokonania oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które ni są obliczane odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 14 kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia dobrowolnej wpłaty dokonanej przez E. P., w dniu 14 sierpnia 2019 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszego uzasadnienia sprawa była już poddana kontroli tutejszego Sądu, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 813/21 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na powyższe, w kontrolowanej sprawie należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą - sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy, przypomnieć trzeba, iż istota sporu w tej sprawie, wyrażona obszernie sformułowanymi zarzutami, sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze, dopuszczalności zaliczenia wpłaty w kwocie 400.000,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 w sytuacji uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, decyzji odwoławczej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co oznacza, że w obrocie brak jest ostatecznej i wykonalnej decyzji. Druga kwestia koncentruje się na zarzucie wadliwego naliczenia odsetek z tytułu zwłoki wobec przekroczenia przez organ I instancji terminu rozpoznania spraw oraz zaliczenie wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego przy nieustalonych okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pierwszej kwestii - dopuszczalności zaliczenia dobrowolnie dokonanej przez stronę skarżącą wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przypomnieć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Łd 634/19, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. Co jednak istotne, kwestia wspomnianej dopuszczalności zaliczenia dobrowolnej wpłaty została w sposób wiążący przesądzona w wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r., II FSK 813/21, którym to wyrokiem uchylono poprzednio podjęty w tej sprawie przez WSA w Łodzi wyrok z dnia 27 października 2021 r., I SA/Łd 637/20. Ocena ta, jak już wspomniano, na mocy art. 190 p.p.s.a wiąże WSA w Łodzi, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. A skoro tak, to mając na uwadze treść uzasadnienia tegoż wyroku NSA w zakresie omawianej kwestii wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że zarzuty skargi są bezzasadne, bowiem - jak wskazał NSA w tym orzeczeniu - zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a uchylenie wyrokiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jedynie decyzji odwoławczej, nie zaś decyzji organu I instancji, powoduje, iż nadal pozostaje ona w obrocie prawnym, choć nie ma już charakteru decyzji ostatecznej, nie oznacza to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a w tej sprawie wpłata została dokonana dobrowolnie i skarżąca nie składała żadnych dyspozycji co do innego jej rozdysponowania. Organ obowiązany był zatem zaliczyć tę kwotę zgodnie z dyspozycją skarżącego. Na marginesie uzupełniająco Sąd dodaje, iż NSA wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 634/19 i oddalił skargę na decyzję wymiarową. Ta zaś okoliczność oznacza, iż decyzja wymiarowa jest już ostateczna i prawomocna, co tym bardziej czyni tę grupę zarzutów skargi niezasadnymi, niezalenie od wcześniejszej argumentacji.

Przechodząc do drugiej grupy zarzutów odnotować należy, że we wskazanym wyroku z dnia 27 września 2022 r. NSA wskazał na konieczność w toku ponownego rozpoznawania sprawy zbadania zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę, a które to zarzuty pierwotnie nie były przez WSA w Łodzi rozpoznawane jako przedwczesne i bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, nie ma racji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. Podstawą wszelkich ocen dotyczących legalności naliczania odsetek w okresach objętych dyspozycją art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. winno stać się stwierdzenie czy czynności podjęte przez organy podatkowe spełniają warunki enumeratywnie wymienione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/09. W wyroku tym stwierdzono, co następuje: "Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu".

Złożoność sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 nie jest kwestionowana przez żadną ze stron procesu. O stopniu jej trudności najlepiej świadczy okoliczność, że sądy administracyjne wyraziły odmienne poglądy prawne dotyczące zobowiązania skarżącej w wymienionym podatku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uwzględniający skargę został bowiem uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20, który uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w omawianym podatku.

Niewątpliwie, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawie wymiarowej jedynie potwierdza jej złożoność. Wzięcie pod uwagę okoliczności, że postępowanie obejmowało weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej św. M. w P. oraz prawidłowość opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa skarżącej w [...] powołanej w spółce C. [...] przekonuje, że ustalenie faktów istotnych w sprawie wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że wobec braku udokumentowania przez wymienioną parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej ciężar dowodu w tym zakresie wziął na siebie organ podatkowy. W ramach tego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego organ ustalił rzeczywiste przeznaczenie wydatków, skompletował stosowną dokumentację, wystąpił do wielu instytucji, w tym także kościelnych, przesłuchał kilkunastu świadków, w tym czterokrotnie proboszcza wymienionej parafii.

Z kolei dochody skarżącej z drugiego z wymienionych źródeł były weryfikowane w toku postępowania wymiarowego na podstawie analizy dokumentacji spółki [...]. W ramach tej dokumentacji przeanalizowano 513 umów zleceń i 2.438 rachunków wystawionych przez skarżącą z tytułu wykonywanych usług. Przesłuchano także kilkunastu świadków. Trzykrotnie próbowano też przesłuchać skarżącą, lecz z powodu przeszkód leżących po jej stronie próby te okazały się bezskuteczne. Pamiętać trzeba i o tym, że organ zachowywała wymagane prawem terminy zawiadomień strony o kolejnych czynnościach.

Jak wskazał organ zgromadzony materiał dowodowy składa się z akt zawierających prawie 4.800 kart. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego wymagały czasochłonnej analizy. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i terminowości działań organu pozostaje i to, że strona skarżąca wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu.

Celowość przeprowadzania określonych dowodów, jak Sądowi wiadomo z urzędu, zawsze może wzbudzać wątpliwości w zależności od taktyki przyjętej przez stronę i sposobu prezentowania swego stanowiska w kontekście oczekiwanego rozstrzygnięcia. Jednak zadaniem organu w toku postępowania jest zebranie spośród wszystkich faktów dotyczących danej sprawy podatkowej faktów istotnych to jest tych, które nie pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia. Dlatego organ ma obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane ze sprawą, co nie znaczy, że na wszystkie winien się powoływać w decyzji wieńczącej postępowanie podatkowe. Stąd też nie można uznać za zasadnej argumentacji skargi co do tego, że dużej ilości zgromadzonej dokumentacji organ nie brał pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w skardze strona skarżąca nie podważa zasadności przeprowadzania określonych dowodów, lecz skupia swą uwagę na znacznym przekroczeniu czasu trwania postępowania, co zresztą przyznaje sam organ. Niezależnie bowiem od tego, która ze stron ma rację obliczając długość trwania przedmiotowego postępowania to przekroczenie to uznać należy za znaczne. Jednak w ocenie Sądu sama długość opóźnienia nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym mierzy się organ.

Błędne jest też stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że organ winien powołać okoliczności wskazujące, że strona skarżąca przyczyniła się do przedłużenia postępowania. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż organ bynajmniej nie powoływał się na przyczynienie strony do przedłużenia postepowania, lecz na to, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu powyższe wywody wskazują na zasadność tak przedstawionego stanowiska organu.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, a mianowicie, że zasada szybkości postępowania musi determinować poczynania organów podatkowych. W ocenie Sądu prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 O.p. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełnia powyższy warunek, o czym świadczy powołany wyżej wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20.

Nie ma też racji strona skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15. Strona skarżąca zapomina lub nie chce pamiętać o tym, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której decyzja wymiarowa zostaje uchylona w toku instancji administracyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa organu I instancji nie dosyć, że nie została uchylona w toku instancji podatkowej to zyskała status prawomocnej na podstawie cytowanego wyżej wyroku NSA.

Za nieuprawniony uznać należy zarzut skargi, iż o opieszałości organu świadczy fakt, że w toku postępowania przesłuchano 21 świadków, co oznacza, że średnio słuchano świadka co 70 dni. Przyjęta przez stronę skarżącą formuła mogłaby odnieść zamierzony skutek jedynie w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Jednak jak wiadomo tak nie jest. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten bynajmniej nie ustanawia prymatu osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Stawia za to znak równości między wszelkimi dowodami z wyjątkiem dokumentów urzędowych, których moc i wiarygodność jest wzmocniona (art. 193 § 1-3 O.p.), wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw.

W związku z powyższymi wywodami za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 a w konsekwencji także art. 55 § 1 O.p.

Zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie mogły w rozpoznawanej sprawie przynieść zamierzonego rezultatu, gdyż w tym zakresie wypowiedziały się sądy obu instancji to jest WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 634/19 a w szczególności NSA również przywoływanym już wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 706/20 oddalając skargę na decyzję wymiarową.

Wreszcie nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Teza strony skarżącej o pozornym zbadaniu sprawy przez organ odwoławczy jawi się jako gołosłowna polemika z ustaleniami postępowania nie będąc popartą żadnym dowodem. Okres epidemiologiczny, na który powołuje się strona nie uniemożliwiał a jedynie utrudniał zapoznanie się z aktami sprawy. Trudno zaś winić organ, jak chce tego strona skarżąca, za niewyodrębnienie okresu, za którego długość winę ponosi wyłącznie tenże organ, skoro organ nie widzi swej winy w długości czasu trwania postępowania, co zresztą w pełni akceptuje Sąd I instancji.

Inspiracją dla powyższych wywodów stały się uzasadnienia orzeczeń WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 908/22 oraz z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ł 912/22, zapadłe w sprawie skarżącej w niemalże tożsamym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym, które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

aj