Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 395/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 4, art.15 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 120,121,122,210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 395/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2013r. ustalającej skarżącej M.D. podatek od spadków i darowizn w wysokości 14.073,00 zł z tytułu darowizny kwoty pieniężnej 20.000,00 zł od brata M.H. działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny kwoty pieniężnej. W ocenie organu podatkowego I instancji obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwilą powołania się na nabycie tytułem darowizny. Powołanie się na darowiznę w kwocie 20.000,00 zł nastąpiło w dniu 25 lipca 2012r. w piśmie pełnomocnika skarżącej, które stanowiło odpowiedź na wezwanie do złożenia wyjaśnień w postępowaniu podatkowym w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

Konsekwencją tak powstałego obowiązku podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art.15 ust. 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich bezpodstawne, nieprawidłowe lub przedwczesne zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego obciążenia skarżącej podatkiem od otrzymanej darowizny ustalonym według sankcyjnej 20% stawki tego podatku liczonego od darowanej kwoty. Zarzucono także naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art.15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez odmowę ich zastosowania, a w konsekwencji odmowę zastosowania skali podatkowej, według której winno zostać obliczone zobowiązanie skarżącej, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art.125, art.187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewypełnienie ich dyspozycji i naruszenie podstawowych zasad postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy wskazał, iż środki pieniężne w kwocie 20.000,00 zł zostały przelane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanej i miały na celu wykonanie zobowiązania za obdarowaną. Przekazanie przez darczyńcę środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanego stanowi w istocie przejęcie za obdarowanego jego długu. Takie przejęcie długu ma cechy darowizny, ponieważ następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Wartość tego prawa jest wartością dokonanej darowizny. Zatem zapłata przez M.H. za skarżącą kwoty 20.000,00 zł stanowiącej resztę ceny zakupu mieszkania jest w istocie darowizną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Szczególne rozwiązanie w kwestii obowiązku podatkowego zawiera art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Jak wskazał organ odwoławczy wprowadzenie tej regulacji było podyktowane tym, że wielokrotnie podatnicy nie zgłaszają darowizny do opodatkowania, przez co organy podatkowe nie mając o tym informacji, nie mogą ustalić wysokości podatku na dzień powstania obowiązku podatkowego w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takich przypadkach informację o darowiźnie, uzyskują najczęściej dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią w innym postępowaniu podatkowym lub w toku kontroli. Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu, stąd w ustawie o podatku od spadków i darowizn zamieszczony został art. 6 ust. 4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezspornie, iż w dniu 29.12.2008r. skarżąca otrzymała od swojego brata darowiznę o wartości 20.000,00 zł (poprzez zapłatę przez darczyńcę ciążącego na skarżącej zobowiązania), jak również, że nabycie tytułem darowizny, o której mowa wyżej nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu ani na druku SD-Z1 w celu skorzystania ze zwolnienia określonego przez art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ani też przez złożenie zeznania podatkowego SD-3.

Co istotne, 19 kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

W toku tego postępowania w dniu 25 lipca 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo skarżącej, w którym wyjaśniła, że środki finansowe w kwocie 20.000,00 zł przekazane TS, stanowiące dopłatę do nabywanego lokalu mieszkalnego to także darowizna dla niej, ale którą przekazał już bezpośrednio jej brat.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołanie się na darowiznę w kwocie 20.000,00 zł nastąpiło w postępowaniu podatkowym w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. W świetle powyższego stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w kwestii powstania obowiązku podatkowego wyczerpuje normę przewidzianą w art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Konsekwencją tak powstałego obowiązku podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej przewidzianej w art.15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wszedł w życie z dniem 01.01.2007r.

Z akt wynika, iż skarżąca w 2008r. oprócz darowizny z dnia 29 grudnia 2008r. o wartości 20.000,00 zł otrzymała od swojego brata w dniu 21 października 2008r. dwie darowizny: w kwocie 60.000,00 zł i w kwocie 9.637,00 zł (w kwocie wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej). Powyższe ustalenie uzasadnia stwierdzenie, iż dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego winna mieć zastosowanie zasada kumulacji określona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustosunkowując się do podnoszonej w odwołaniu kwestii orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. sygn. akt SK 18/09 w przedmiocie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego wpływu czy też skutków na gruncie przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż wyrokiem o którym mowa wyżej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast postępowanie podatkowe w podatku dochodowym wobec skarżącej dotyczyło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę zastosowania, przy ustalonym stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto jego ocenę niezgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, materialnym oraz procesowym,

- przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 4, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawi o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez ich bezpodstawne, nieprawidłowe lub przedwczesne zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji bezpodstawnego obciążenia skarżącej podatkiem od otrzymanej darowizny, ustalonym według sankcyjnej 20 % stawki tego podatku liczonego od darowanej kwoty oraz niezastosowania skali podatkowej, według której winno zostać obliczone zobowiązanie skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, iż postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było w świetle orzeczenia TK z dnia 18 lipca 2013r. od początku nieważne u jako takie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Zatem zastosowanie sankcyjnej stawki podatku było nieuprawnione. Zdaniem skarżącej powinna Ona uiścić podatek według stawki podstawowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy powołanie się przez pełnomocnika skarżącej na fakt darowizny w piśmie złożonym w prowadzonym postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wypełnia dyspozycję art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania czynności darowizny według sankcyjnej stawki podatkowej, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Przy tym, jak wynika z treści skargi i pism złożonych w toku postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionuje samej darowizny (wręcz na nią się powołała).

W kontekście ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter otrzymanych przez skarżącą świadczeń pieniężnych od brata uznając, że były to darowizny.

Zagadnieniem wiodącym było zatem stwierdzenie, czy na gruncie wskazanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zachodzi podstawa do ustalenia wobec skarżącej rzeczonego podatku sankcyjnego.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się podatniczki na fakt nabycia środków pieniężnych uzyskanych tytułem darowizn sąd uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Już sama zatem literalna wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Niesporny był fakt, że darowizna miała miejsce, co wykazano wyciągami bankowymi oraz wynikało jednoznacznie z oświadczenia samej skarżącej. Sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 211/11 opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę. Zatem za oświadczenia o takim charakterze należy traktować w równej mierze oświadczenia złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca powołała się na fakt darowizn nie będąc do niczego przymuszona, w piśmie wyjaśniającym organowi wątpliwości dostrzeżone w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Przepis art. 6 ust. 4 zdanie 2 nie wyłącza sytuacji, gdy powołanie się na darowiznę następuje w trakcie korespondencji z organami podatkowymi, gdyż nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia do złożenia odrębnego oświadczenia w tym względzie. Powołanie się na darowiznę, wobec zaistnienia wszystkich przesłanek ze wskazanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w nim określonego.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie niezgłoszone w ustawowym terminie podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, powołanie nastąpiło w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. Wyjaśnić należy, że zakres zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został ograniczony przedmiotowo do postępowań prowadzonych w ramach jakiegoś konkretnego podatku, a w szczególności ograniczony jedynie do postępowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Z treści wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi o wskazane w nim postępowania prawne określone rodzajowo ze względu na ich charakter prawny, czyli w odniesieniu do jakiegokolwiek podatku.

Organy prawidłowo przyjęły, że poza zakresem zastosowania powołanego przepisu pozostają sytuacje, w których podatnik z własnej inicjatywy, lecz po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej, ujawni otrzymaną wcześniej darowiznę. Jeżeli podatnik ujawnia taką darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to złożenie deklaracji podatkowej w odpowiedzi na to wezwanie, czy jakiekolwiek działanie podatnika nie jest ujawnieniem darowizny z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego i podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zostały spełnione warunki do zastosowania 20% stawki sankcyjnej dla dokonanej darowizny. Organy prawidłowo uwzględniły kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz kwoty zwolnień. Na wymiar podatku nie ma przy tym wpływu okoliczność zwolnienia z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem skarżąca nie wypełniła jego hipotezy, nie zgłaszając darowizn organom podatkowym we właściwym czasie.

Powyższą wykładnię przepisów potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki o sygn. akt: I SA/Sz 716/14, I SA/Gl 963/13, I SA/Ol 19/14, III SA/Po 1245/13, I SA/Lu 492/13, I SA/Bd 253/13, I SA/Gd 249/13, I SA/Bd 114/13, I SA/Kr 1905/12, I SA/Łd 1316/12, I SA/Lu 746/12, III SA/Po 7/12, I SA/Ol 725/11, I SA/Ol 724/11, III SA/Po 529/10, III SA/Wa 1264/08).

Zatem należy stwierdzić, iż w związku z powołaniem się przez podatnika w toku postępowania z nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizny, to obowiązkiem organu było w pierwszej kolejności rozważenie podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii na gruncie tego uregulowania organy powinny ustalić bez wątpliwości, czy darowizna, na którą powoływał się podatnik rzeczywiście została dokonana. Muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizny. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizny organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki 75% (na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym wymogom organy sprostały.

Odnosząc się do zarzucanych przez pełnomocnika skarżącej naruszeń przepisów postępowania, w tym zasady praworządności oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi – działały na podstawie przepisów prawa, skoro decyzja została wydana w oparciu min. o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. To, że organy wydały rozstrzygnięcie niekorzystne dla skarżącej, obciążając ją tzw. stawką sankcyjną z tytułu otrzymanej darowizny, nie wyczerpuje podstaw działania organów bez podstawy prawnej.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie oznacza bowiem niemożliwości stosowania unormowań zawartych w przepisach prawa materialnego, w okolicznościach i warunkach w nich przewidzianych, w tym także przepisów o charakterze sankcyjnym.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa - nie naruszają dyspozycji art. 120, 121, ani też art. 122 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono w skardze.

Końcowo należy stwierdzić, iż przywołanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 w przedmiocie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybione, bowiem po pierwsze Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a sprawa dotyczy innego roku, tj. 2008r. Po wtóre samo orzeczenie o niekonstytucyjności nie oznacza automatycznie "nieważności" wszczętego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kontekście powołania się na fakt darowizny i oceny skutków tego faktu na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.