Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję w części, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 2, art. 145 par. 2, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Stowarzyszenia P. T. "H.-T." z siedzibą w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/13 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia P. T. "H.-T." z siedzibą w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r., listopad, grudzień 2011 r. oraz kwoty zwrotu podatku za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w części odnoszącej się do okresów rozliczeniowych od stycznia 2010 r., do listopada 2010 r., oddalając skargę w pozostałej części odnoszącej się do okresów rozliczeniowych od grudnia 2010 r., do grudnia 2011 r., 3) oddala skargę kasacyjną Stowarzyszenia P. T. "H.-T." z siedzibą w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., 4) zasądza Stowarzyszenia P. T. "H.-T." z siedzibą w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5566,00 (słownie: pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3219/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Stowarzyszenia Prywatnych Taksówkarzy "H." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r., listopad, grudzień 2011 r. oraz kwoty zwrotu podatku za październik 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że postanowieniem z 22 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Stowarzyszenia postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Następnie decyzją z 3 lipca 2013 r. organ ten określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r. i za listopad - grudzień 2011 r. oraz kwotę zwrotu podatku za październik 2011 r., stwierdzając, iż dokonane po kontroli korekty w żaden sposób nie odnosiły się do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług składek członkowskich płaconych przez członków na rzecz Stowarzyszenia. W związku z tym organ uznał, iż Strona nie skorzystała z przewidzianej w art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) możliwości skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli.

Decyzją z 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zagadnienie skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stwierdził, iż doręczenie pisma na adres: [...] można oceniać jako doręczenie dokonane w miejscu pracy, które może być także rozumiane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Organ wskazał na wyjaśnienia zawarte w uzupełnieniu odwołania z 18 września 2013 r. z których wynikało, że M.P. prowadzi działalność pod nazwą spółka G. s.c. i że spółka ta zawarła z Kancelarią Prawną L. umowę podnajmu biura oraz że pracownicy tej Kancelarii mają prawo do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. W ocenie organu jeżeli zatem pracownicy ww. kancelarii mają prawo do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, to nie ma przeszkód aby odbierali oni korespondencję kierowaną do jej wspólników. Według organu, mając na uwadze art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonane do rąk pracownika kancelarii doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uiszczana przez członka Stowarzyszenia składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą, a otrzymanym świadczeniem w postaci przekazania zleceń przewozu. Kierowcy opłacając składki otrzymują ze strony Stowarzyszenia konkretne świadczenie, które przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy. W konsekwencji sporne usługi przekazywania zleceń są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie 149/07 (Institute of the Motor lndustry), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro jednym z celów Stowarzyszenia jest reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków, to nie oznacza to, że jest to zadanie główne, a w konsekwencji że Stowarzyszenie jest organizacją związkową. Organ stwierdził, iż świadczenie usług przyjmowania telefonicznych zleceń przewozu od klientów i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym członkom wykracza poza cele natury związkowej i ma wszelkie cechy działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Organ stwierdził, iż należna składka w zakresie w jakim służy utrzymaniu systemu Radio-Taxi stanowi zatem podlegający opodatkowaniu obrót, a składka w pozostałym zakresie, tj. służąca realizacji celów statutowych, opodatkowaniu nie podlega. Wskazał, iż zgodnie z § 19 Statutu Stowarzyszenia składka członkowska na cele statutowe składa się ze składki podstawowej oraz ze składki na system Radio - Taxi. W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła jednak żadnych kryteriów kwalifikacji działań Stowarzyszenia jako statutowe, ani żadnych dowodów, że w badanym okresie Stowarzyszenie prowadziło inną niż gospodarcza działalność.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

– art. 123 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, którego konsekwencją było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

– art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, zapoznanie się z całością akt sprawy skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady jawności;

– art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów zebranych poza zakresem kontroli, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

– art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

– art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., a znajdujące się w aktach imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli określało, że kontrolą objęto okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego nie gromadzono już w sprawie dowodów, opierając się na tych z kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu dowody, które zostaną zgromadzone z naruszeniem regulacji wskazanej w art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie stanu faktycznego dokonane za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. dokonano z naruszeniem przepisu art. 283 § 5, oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jednakże uchylił zaskarżoną decyzję w całości, jako że w deklaracji Strony za listopad 2010 r. wykazana była kwota do przeniesienia na kolejny miesiąc mająca wpływ na jej opodatkowanie w następnym okresie rozliczeniowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wykonywaną przez Stowarzyszenie działalność w zakresie przyjmowania i przekazywania członkom zleceń drogą radiową uznać należy za działalność opodatkowaną, nie zaś statutową oraz że w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono kryteriów kwalifikacji działań Stowarzyszenia jako statutowe, ani dowodów, że w badanym okresie Stowarzyszenie w ogóle prowadziło taką działalność. Podniósł też, że pomimo formy prawnej Stowarzyszenia, strona jest korporacją taksówkową świadczącą usługi transportu osób. Zdaniem Sądu wobec bierności dowodowej strony, organy były uprawnione do uznania, że składki członkowskie nie służyły realizacji działalności statutowej, ale w całości przeznaczone zostały na finansowanie usług świadczonych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Sąd ten wskazał, że na podstawie pełnomocnictwa z 14 lutego 2013 r. (złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego) pełnomocnik brał udział w postępowaniu podatkowym, złożył w terminie odwołanie i reprezentował Stronę przed organem odwoławczym. W sprawie nie złożono innego pełnomocnictwa, a znaczenie tego już złożonego przed wniesieniem skargi do Sądu nie było w postępowaniu podatkowym kwestionowane. W ocenie Sądu doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi a nie Stowarzyszeniu, naruszało powołane powyżej przepisy art. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej jednakże fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, nie pozbawił Strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tak więc uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu nie było też błędem doręczenie ww. postanowienia pełnomocnikowi na inny adres, niż wskazany przez niego w pełnomocnictwie. Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznał, iż pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat wykonuje pracę. Fakt, że pod tym adresem prowadziła działalność Kancelaria G. s.c., której wspólnikiem jest pełnomocnik strony uprawniał organ do uznania, że jest to "miejsce pracy" tegoż pełnomocnika, o którym to miejscu pracy mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, osoba doręczająca nie ma obowiązku "poszukiwania" adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma. O tym, że pracownik Kancelarii Prawnej L. był upoważniony do odbioru korespondencji dla spółki cywilnej, której wspólnikiem jest pełnomocnik strony wynika wprost z odwołania, którego autorem jest ta sama osoba, której postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono. Zdaniem Sądu osoba odbierająca przesyłkę nie musiała posiadać szczególnego umocowania do odbioru przesyłek kierowanych do wspólnika.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 129 i 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, zapoznania się z całością akt sprawy skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady jawności. Sąd wskazał, iż w skardze poza ogólnym twierdzeniem, że naruszenie związane z nieujawnieniem stronie notatek urzędowych pozbawiło ją czynnego udziału w sprawie nie wskazano jednak jak to naruszenie przełożyło się na wynik sprawy.

Za chybiony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

6. Skargi kasacyjne od wskazanego wyżej wyroku złożyły obie strony.

A. Stowarzyszenie zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 i § 2 pkt 2, art. 137 § 3 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji również z powodu, że w postępowaniu przed organami podatkowymi organ podatkowy nie doręczył stronie lub uprawnionemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, którego konsekwencją było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz niewszczęcie w terminie postępowania podatkowego, a nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, że powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania i w konsekwencji sporządził w tym zakresie błędne uzasadnienie i wytyczne dla organów podatkowych;

b) art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 124, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji również z powodu, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominęły w rozstrzygnięciu trzykrotne szczegółowe wyjaśnienia strony odnośnie do kwot przeznaczonych na działania statutowe, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a nadto WSA błędnie uznał, że powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania i w konsekwencji sporządził w tym zakresie błędne uzasadnienie i wytyczne dla organów podatkowych;

c) art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji również z powodu, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwił pełnomocnikowi strony zapoznanie się z całością akt sprawy skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady praworządności oraz zasady jawności, a nadto WSA błędnie uznał, że powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania i w konsekwencji sporządził w tym zakresie błędne uzasadnienie i wytyczne dla organów podatkowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez mylne uznanie podstawy do uchylenia decyzji w całości zamiast w części, a co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku, poprzez stwierdzenie, że w deklaracji podatkowej strony za listopad 2010 r., wykazana była kwota do przeniesienia na następny miesiąc, co miało wpływ na opodatkowanie w następnym okresie rozliczeniowym, którego WSA zasadniczo nie kwestionował.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł też na podstawie art. 106 w związku z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku deklaracji podatkowej VAT -7 Stowarzyszenia wraz z dwiema korektami za listopad 2010 r.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Stowarzyszenie wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

8. Na rozprawie kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. dopuścił wnioskowany przez Dyrektora Izby Skarbowej dowód.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia nie jest zasadna.

10.1. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia oparta została jednie na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania. W związku z tym przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego w tym zakresie uchybienia na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny.

10.2. Wskazując na naruszenie podanych w ramach pierwszego zarzutu przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek nie doręczenia stronie lub uprawnionemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Uzasadniając ten zarzut Skarżący powtarza argumentację zawartą na etapie postępowania odwoławczego oraz w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji polemizując ze stanowiskiem prezentowanym w tej mierze przez organ odwoławczy i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji.

10.3. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Od momentu dołączenia do akt pełnomocnictwa organ stosownie do art. 145 § 2 wskazanej wyżej ustawy zobowiązany jest doręczać pisma pełnomocnikowi. Jak wynika z ustaleń dokonanych w tej sprawie, a nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, po zakończeniu kontroli podatkowej 14 lutego zostało złożone w Trzecim Urzędzie Skarbowym w W. pełnomocnictwo dla doradców podatkowych M.P. i D.G. do reprezentowania Stowarzyszenia w ramach postępowania podatkowego wszczętego w wyniku kontroli. Jako pełnomocnika do doręczeń wskazano M.P., wskazano też adres do doręczeń temuż pełnomocnikowi. Uwzględniając treść tegoż pełnomocnictwa nie ulega wątpliwości to, że zakres pełnomocnictwa obejmował niniejszą sprawę. W skardze kasacyjnej nie powoływano się zresztą na to, by wskazane wyżej pełnomocnictwo mogło mieć odniesienie do innej sprawy. W sytuacji, gdy pełnomocnik podatnika po zakończeniu kontroli składa do organu pełnomocnictwo, z którego treści wynika, że wolą strony jest reprezentowanie jej przez pełnomocnika w ramach postępowania wszczętego w wyniku kontroli i pełnomocnik ten bierze następnie aktywny udział w postępowaniu, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że doręczenie temuż pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zamiast bezpośrednio stronie jest uchybieniem, ale nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy. To na skutek bowiem nieprawidłowego działania pełnomocnika doszło do uchybienia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony poprzez własne nieprawidłowe działania próbuje obecnie zniwelować skutki wszczęcia postępowania podatkowego wobec strony. Takie działania nie mogą zyskać aprobaty, gdyby bowiem organ pominął wskazane wyżej pełnomocnictwo, to strona mogłaby z kolei wskazywać, że pominięto ustanowionego przez nią pełnomocnika.

10.4 Wobec braku skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie do nieprawidłowości doręczenia pełnomocnikowi zamiast stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stwierdzić należy, że w odniesieniu do pełnomocników, będących osobami fizycznymi jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastosowanie ma art. 148 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając treść § 1 i 2 tego artykułu uznać należy, że nie ma podstaw do traktowania jednych miejsc wymienionych w tych przepisach jako podstawowych, a innych jako dalszych. Na takie rozumienie miejsc doręczeń określonych w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje też treść § 3 tego artykułu. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że w przepisie tym określono zastępczy sposób doręczenia w stosunku do wszystkich miejsc wskazanych w § 1 i 2 art. 148.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gwarancje procesowe dla stron, czy pełnomocników nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie czy zawieszanie działań organów. Strony, czy też pełnomocnicy poprzez wyjazdy, czy inne działania, tak jak na przykład w tej sprawie informowanie organu, o kilkudniowej nieobecności pełnomocnika pod wskazanym przez niego adresem, nie mogą uniemożliwiać, czy zawieszać działania organów, doprowadzając do upływu terminu, czy do niemożności wszczęcia postępowania. Skoro pełnomocnik strony zawiadomił organ o nieobecności pod wskazanym przez niego w pełnomocnictwie adresem, to nie było przeszkód przy uwzględnieniu treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do doręczenia pisma w miejscu, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał, że pod pojęciem miejsca pracy, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozumie się każde miejsce, w którym adresat wykonuje pracę i nie ma znaczenia, czy wykonuje tę pracę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też na podstawie stosunku pracy, będąc zatrudniony przez inny podmiot. W sytuacji, gdy nie jest kwestionowane to, że pełnomocnik Stowarzyszenia prowadził działalność gospodarczą pod adresem, w którym doszło do doręczenia przesyłki, to nie ma znaczenia to, że działalność ta prowadzona była w ramach spółki cywilnej. Miejsce prowadzenia działalności w ramach spółki cywilnej jest też miejscem pracy wspólnika tej spółki. Skoro zaś w miejscu pracy spółki znajdowała się osoba uprawniona do odbioru korespondencji do spółki, której wspólnikiem była doradca podatkowy M.P., to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, doręczenie osobie uprawnionej do odbioru korespondencji przesyłki adresowanej do wspólnika nie narusza art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem innej Kancelarii, od której spółka cywilna, w której pełnomocnik strony był wspólnikiem wynajmowała pomieszczenia. Osoba ta była bowiem jednocześnie upoważniona do odbioru korespondencji także tej spółki cywilnej. Za niezasadny uznać więc należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w ramach zarzutu pierwszego przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów, w tym zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 § 1 tej ustawy oraz art. 165 § 4 i art. 165b Ordynacji podatkowej Skarżący wiązał bowiem z naruszeniem przepisów w zakresie doręczeń.

11. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § lit. b i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 124, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej wyjaśnienia strony odnośnie kwot przeznaczonych na działania statutowe nie zostały pominięte lecz zostały poddane ocenie. W art. 122 Ordynacji podatkowej określona został zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, że organ nie może odmówić wiary określonym dowodom. Istotne jest bowiem to, by rozpatrując zebrany materiał dowodowy nie pominął przy tym żadnego dowodu. Może jednak pewne dowody uznać za wiarygodne innym natomiast wiarygodności może odmówić. Powinien przy tym w sposób przekonujący wskazać dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym odmawia wiarygodności. Jeżeli organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, to nie można skutecznie podnosić, że organy nie dokonały wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie wskazuje się jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. W sprawie tej został rozpatrzony cały zebrany w niej materiał dowodowy i poddany on został ocenie, to że Skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że w związku z tym doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do prawdy obiektywnej. W istocie w ramach tego zarzutu Skarżący polemizuje z oceną jego wyjaśnień dokonaną w tej sprawie odnośnie do przeznaczenia kwot otrzymywanych przez jego członków. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że Skarżący na żadnym etapie postępowania, także w skardze kasacyjnej nie przedstawił kwalifikacji jego działań jako statutowe. Trudno bowiem za taką kwalifikację uznać ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uchwale zarządu – organu, który ze względu na postanowienia § 16 ust. 2 statutu nie był też kompetentny do podejmowania uchwał w tym zakresie, czy ogólnikowe w tej mierze wyjaśnienia strony. Były więc w tej sytuacji, szczególnie przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, podstawy do uznania, że składki członkowskie nie służyły realizacji działalności statutowej, ale w całości były przeznaczone na finansowanie usług świadczonych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Ocena w tym zakresie dokonana w sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

12. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1i 2, art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony zapoznania się z adnotacjami dotyczącymi sposobu doręczenia postanowienia oraz próbami ustalenia, czy zostaną złożone korekty deklaracji. Nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w całość akt sprawy. Ograniczenia w tym zakresie określone zostały w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze skargi kasacyjnej jednak w żaden sposób nie wynika by uchybienie organu w tej mierze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny.

13. Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej organu stwierdzić należy, że jest ona zasadna.

14. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji jak wynika z dołączonych do skargi kasacyjnej organu deklaracji Stowarzyszenie za listopad 2010 r. wykazało zobowiązanie podatkowe, a nie jak to błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji kwotę do przeniesienia na kolejny miesiąc. W tej sytuacji nie ma też uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozliczenie z listopada 2010 r. miało wpływ na rozliczenie w następnym miesiącu rozliczeniowym. Skoro Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, a podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego, także w zakresie tych miesięcy, było mylne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że rozliczenie za listopad 2010 r. ma wpływ na rozliczenie następnych miesięcy, to zgodzić należy się z Organem, że nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r do grudnia 2011r.

15. Mając powyższe na uwadze uwzględniając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 151 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego w odniesieniu do miesięcy od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., w pozostałej zaś części oddalił skargę Stowarzyszenia. Wobec tego, że skarga kasacyjna Stowarzyszenia okazała się niezasadna należało ją na podstawie art. 184 p.ps.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art.204 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 tej ustawy przy uwzględnieniu wyniku sprawy.