Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 300/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi Kazimierza E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 i miesiąc styczeń 2005r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Kazimierza E. kwotę 737 zł (siedemset trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 300/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 640zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Kazimierz E. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym kwiatami i artykułami przemysłowymi, w ramach której dokonywał zakupów kwiatów doniczkowych i ciętych świeżych. Transakcje zostały dokonane na podstawie faktur VAT RR. Kwiaty pochodziły z własnego gospodarstwa ogrodniczego, które jako rolnik ryczałtowy skarżący prowadził wspólnie z żoną. W rozliczeniu za listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. dokonał odliczeń podatku od towarów i usług od nabycia tych kwiatów do dalszej odsprzedaży.

W efekcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2004r do stycznia 2005r, wszczęto postępowanie podatkowe wobec podatnika, zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z [...] 2005 r., określającej za listopad 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 715 zł do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. kwotę zobowiązania w tym podatku w łącznej wysokości 860 zł, a ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za listopad 2004 r. w wysokości 295 zł.

Organ uznał bowiem, że nabywca i sprzedawca kwiatów to ten sam podmiot. W związku z tym nie można mówić o sprzedaży, lecz o przekazaniu produktów rolnych (kwiatów) z jednego do drugiego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Wobec tego brak było możliwości zastosowania szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 115 ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie stanowiła bowiem dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy i tym samym nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 7 i art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 115 i art. 116 ustawy o VAT oraz prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślała szczególny charakter ustawy o VAT, który wyłączał zastosowanie w tej sprawie art. 535 K.c. Podnosiła, że dostawa w rozumieniu tej ustawy miała miejsce. Wystąpiły bowiem dwa różne podmioty - Hurtownia Kwiatów oraz rolnik ryczałtowy. Świadczenie miało charakter odpłatny i wzajemny, czego potwierdzeniem były faktury i przelewy. W uzupełnieniu odwołania strona podkreśliła, że termin "dostawa towarów" musi być rozumiany szeroko. W art. 25 VI Dyrektywy rolnikiem ryczałtowym jest każdy rolnik, podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu - są nimi również pozostający we wspólnocie majątkowej Jolanta i Kazimierz E. Sprzedali oni produkty rolne - Hurtowni Kwiatów - Kazimierz E., który jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił co do istoty sporu stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego, Kazimierz E. zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 115 § 1 ustawy o VAT, a także powołał się na unormowania zawarte w art. 25 VI Dyrektywy VAT. Wskazał, że ustawa o VAT należy do dziedziny odrębnej od prawa cywilnego, w której wypracowano odmienne reguły i definicje niż obowiązujące w tym prawie. Zdaniem skarżącego procedury dotyczące rolników ryczałtowych zostały wyłączone spod ogólnych zasad opodatkowania. Wynika to z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, którego celem jest zapewnienie rolnikom płacącym ryczałt rekompensaty podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie środków produkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że żona skarżącego, Jolanta E., nie mogła być stroną umowy sprzedaży zawieranej ze skarżącym, gdyż przedmiotem tej umowy były rzeczy stanowiące własność skarżącego, zaś dorobkiem małżonków są przedmioty nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków. Dopóki małżonkowie nie zniosą wspólności majątkowej dochody z działalności prowadzonej przez jednego z małżonków czy przez obydwoje małżonków będą stanowiły majątek wspólny. Organ nie zgodził się również z poglądem, że reguły istniejące w prawie podatkowym nie mają związku z rozwiązaniami przyjętymi w prawie cywilnym. Podkreślił, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto cywilistyczny pogląd, zgodnie z którym dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 535 k.c. cechą konstytutywną umowy sprzedaży jest przeniesienie własności. Z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika zaś, że jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a taki charakter miałaby sprzedaż pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustawowej wspólności małżeńskiej.

Organ powołał się również na dotychczasową linię orzecznictwa, zgodnie z którą niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegających na przenoszeniu produktów rolnych ze wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków do przedsiębiorstwa, w ramach którego podatnikiem podatku od towarów i usług było tylko jedno z nich.

Wyrokiem z 10 stycznia 2006r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 571/05, oddalił przedmiotową skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, że skarżący jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa wart. 115 ustawy o VAT z tytułu prowadzenia w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z żoną gospodarstwa rolnego, sprzedawał Hurtowni Kwiatów, którą prowadził jako odrębną działalność gospodarczą, będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego na podstawie faktur VAT RR. W fakturach tych wartość sprzedaży była zwiększona o kwoty ryczałtowego podatku VAT. Następnie jako podatnik podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe zwiększał podatek naliczony o kwoty zryczałtowanego podatku z tytułu zakupu produktów z własnego gospodarstwa rolnego.

Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wykazane w fakturach VAT RR ryczałtowe kwoty podatku od towarów i usług mogły zwiększać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego wykazywane w deklaracjach składanych przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Poszukując odpowiedzi na tak postawiony problem Sąd dokonał systemowej analizy szczególnych unormowań dotyczących rolników ryczałtowych. Stwierdził, że zostały one zawarte w art. 115 - 118 w rozdz. 2 działu XII ustawy o VAT. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej do poszczególnych procedur dotyczących takich rolników będą miały zastosowanie przepisy ogólne dotyczące podatku od towarów i usług, o ile określone kwestie nie będą uregulowane odrębnie przez przepisy rozdz. 2 działu XII ustawy o VAT. Analizując unormowania zawarte w art. 115 i art. 116 ust. 6 ustawy o VAT Sąd doszedł do wniosku, że najistotniejszym warunkiem uzasadniającym zastosowanie przepisów zawartych w wymienionym wyżej rozdziale 2 jest, aby miała miejsce dostawa produktów rolnych pomiędzy rolnikiem ryczałtowym, a podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT by mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym jest mowa w tym przepisie definiującym pojęcie dostawy, muszą w określonej czynności wystąpić co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego. W przypadku dotyczącym rolników ryczałtowych, z jednej strony musi występować rolnik ryczałtowy jako dostawca produktów rolnych, z drugiej zaś strony inny podmiot jako nabywca tych produktów.

Trudno więc mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy umowa dostawy czy sprzedaży zostaje zawarta między tymi samymi podmiotami, mającymi tylko odmienny status podatkowy. W związku z powyższym Sąd przyjął, że skoro w okolicznościach tej sprawy skarżący zawarł sam ze sobą odpłatną dostawę produktów rolnych, to należało przyjąć, że nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji brak było podstaw do stosowania przepisów szczególnych zawartych w rozdz. 2 działu XII ustawy o VAT tj. art. 115 i art. 116 ust. 6, bowiem warunkiem koniecznym do ich stosowania jest odpłatna dostawa produktów rolnych.

Sąd wskazał także, że wyrok stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa, która jakkolwiek ukształtowała się pod rządami innego stanu prawnego to nadal zachowała aktualność.

W następstwie złożonej skargi kasacyjnej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 grudnia 2006r w sprawie I FSK 343/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że podziela stanowisko skarżącego, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 1 przez błędną wykładnię tego przepisu. Ta błędna wykładnia polegała na wyłączeniu z pojęcia dostawy towarów transakcji pomiędzy podmiotami o różnym statusie podatkowym, określonym w art. 15 ust. 1 (osoba fizyczna, prowadząca jako przedsiębiorca zaewidencjonowaną działalność gospodarczą) i ust. 4 (małżonkowie, mający z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego status rolnika ryczałtowego) tej ustawy, z uwagi na fakt, że z cywilistycznego punktu widzenia nie wystąpiły w niej dwa odmienne podmioty stosunku zobowiązaniowego.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy w tzw. "wprowadzeniu do wyliczenia" stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta definicja, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w sposób celowy odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży, czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny, nowej kategorii pojęciowej "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel").

Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy (zob. np. wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B'v. a Staatsecretaris van Financien - Holand, opisany w ww. komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107 -108). Potwierdzeniem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad ich stroną prawną w systemie podatku od towarów i usług może być także stanowisko Trybunału zajęte w sprawie C - 291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen - Niemcy (op. cit. s. 109 - 110). W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży był pensjonat służący zasadniczo działalności gospodarczej podatnika, w którym była jednak wydzielona część mieszkalna na jego potrzeby, dla celów opodatkowania podatkiem VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów - jednej opodatkowanej, drugiej wyłączonej z opodatkowania) mimo, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar - budynek pensjonatu.

Dlatego też przyjęcie przez Sąd, że w przypadku przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w transakcji muszą występować co najmniej dwa podmioty stosunku zobowiązaniowego w prywatnoprawnym znaczeniu, a nie dwaj podatnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadziło do błędnego zinterpretowania pojęcia dostawy towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której dokonał Sąd administracyjny pierwszej instancji, postanowił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy w celu przeprowadzenia kontroli jego zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy, przy przyjęciu wskazanego wyżej ekonomicznego rozumienia pojęcia "dostawa towaru".

Na rozprawie, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 wymienionej ustawy, Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2006r dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r (dalej ustawa o VAT), polegającej na odmowie uznania za dostawę towarów transakcji pomiędzy podmiotami o różnych statusach podatkowych, określonych w art. 15 ust. 1, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, małżonkami jako rolnikami ryczałtowymi.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny: skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego kwiatami i w ramach tej działalności dokonywał zakupów towaru z gospodarstwa ogrodniczego, które prowadził wraz z żoną mając status rolnika ryczałtowego. Transakcje dokumentowane były fakturami VAT RR. Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej zwiększał za kolejne okresy rozliczeniowe podatek naliczony o kwoty zryczałtowanego podatku z tytułu zakupu towarów z własnego gospodarstwa.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę winny odejść od wąskiego, cywilistycznego rozumienia dostawy towarów, nadając temu terminowi szersze, ekonomiczne znaczenie. W tym sensie istnienie tożsamości osób fizycznych przy analizowanych transakcjach, przy jednoczesnym odmiennym statusie podatkowym winno być traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednocześnie na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zgodnie z art. 200 ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 737zł (137zł uiszczonego wpisu i 600zł z tytułu zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.