Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 689/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1559/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz [...] 10 353 (dziesięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1559/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] – dalej: skarżąca lub spółka - wnioskiem z 14 stycznia 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że za sporny okres skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W regulacjach wspólnotowych Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003. 283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora. Tym samym rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 13 lipca 2009 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 15 września 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 21 września 2012 r. ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku.

Organ I instancji odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Spółka uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem z zapisów Umowy Ramowej oraz Porozumienia Transakcyjnego i aneksu do niego wynikało, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej był zawarty podatek akcyzowy. W § 17 pkt 1 Umowy postanowiono: "w razie wystąpienia zmian w zakresie stanu prawnego lub faktycznego, w szczególności zmian w przepisach prawa podatkowego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej Umowy, Strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze jej renegocjacji pod kątem dostosowania Umowy do nowych okoliczności, przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń". Natomiast według pkt 2 Porozumienia: "W przypadku powzięcia przez strony informacji o zmianach w ustawie o podatku akcyzowym polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od Energii Elektrycznej (dalej jako zmiany w akcyzie), strony podejmą w dobrej wierze renegocjacje ceny nett sprzedaży Energii Elektrycznej określonej w Harmonogramie Gwarantowanych Dostaw Energii Elektrycznej w ust. 1 niniejszego Porozumienia Transakcyjnego, celem jej obniżenia". Zmiana podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej miała miejsce od 1 marca 2009 r. Nie dokonano jednak renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt wcześniejszego wypowiedzenia Umowy przez Spółkę.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 21 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11. W cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że spór toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. W świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie.

WSA zauważył, że organy podatkowe wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii [...] z dnia [...] grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z [...] stycznia 2004 r. Skarżąca potwierdziła uwzględnienie przez skarżącą w kosztach sprzedaży energii podatku akcyzowego. Stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Skoro zatem, jak wywodzi spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku. Ponadto skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku, jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty. Skarżąca błędnie definiuje uszczerbek majątkowy, jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z uchwały NSA I GPS 1/11.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1709/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r.

W uzasadnieniu NSA podniósł, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów. Po pierwsze – WSA zawarł w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące składanych przez spółkę oświadczeń w trakcie postępowania. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka prezentuje stanowisko o spadkach marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy. W rzeczywistości w toku postępowania spółka nie podnosiła argumentów o spadku marży. Podobnie jak nie sformułowała twierdzenia, że "spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy". Przytoczenie tych błędnych ustaleń stanu faktycznego, miało istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ służyło jako jeden z elementów przemawiających za oddaleniem skargi. Po drugie NSA wskazał, że w trakcie postępowania skarżąca spółka wyjaśniała, że cena energii elektrycznej, sprzedanej przez nią ([...] .) spółce [...] w 2008 r., na podstawie "[...]" z [...] grudnia 2007 r., nie zawierała podatku akcyzowego oraz że "oprócz roku 2008, [...] nie sprzedawała energii elektrycznej na podstawie "Umowy ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej" zawartej ze spółką [...] grudnia 2007 r. Jednocześnie skarżąca spółka informowała, że [...] nabywając energię elektryczną w 2008 r., na podstawie Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej z 13 grudnia 2007 r. / [...] z [...] grudnia 2007 r. zawartych z [...] nie uzyskała szczegółowej informacji w jakiej wysokości, w cenie energii, zawarty został podatek akcyzowy" oraz że "Strony w/w [...] nie dokonywały renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt, że ww. Umowa Ramowa obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2008 r. w związku z jej wcześniejszym wypowiedzeniem przez [...]. Informacje te wynikają z punktu 5 części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym NSA przyjął, że w 2008 r. spółka (wówczas [...] .) sprzedawała energię elektryczną innemu dystrybutorowi ([...]), a nie [...], jak stwierdza Sąd I instancji. W związku z tym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było dokonanie analizy [...] do umowy sprzedaży energii elektrycznej z [...] grudnia 2007 r. obowiązującego w 2008 r. Tymczasem Sąd I instancji nie dość, że pominął istnienie umowy z [...] grudnia 2007 r., to jeszcze zamieszcza nieprawdziwą informację, jakoby w końcowej części zaskarżonej decyzji organy podatkowe "Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorą energii [...] z dnia [...] grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z [...] stycznia 2004 r.". Analiza treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej potwierdziła zarzuty skarżącej spółki, że brak jest takiego sformułowania w tej decyzji, a Dyrektor w ogóle nie wspomina o istnieniu tej umowy. Przy czym dodać należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej zawartej pomiędzy [...] a [...]. z [...] grudnia 2007 r., choć z dokumentów sprawy, np. pisma pełnomocnika skarżącej spółki z [...] czerwca 2010 r. wynika, że kserokopia tej umowy została doręczona organowi podatkowemu I instancji. W takiej sytuacji, Sąd I instancji powinien zadbać aby akta administracyjne były kompletne i umożliwiały prawidłowe rozpoznanie skargi. Po trzecie – Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdza, że skarżąca cyt. "nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna". Tymczasem skarżąca powołując się na umowę z [...] grudnia 1997 r., twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Co więcej skarżąca spółka wskazywała, że cena obowiązująca w 2008 r. nie mogła zawierać akcyzy, gdyż była niższa niż cena obowiązująca w 2007 r., której wysokość została ustalona kiedy energii elektrycznej nie obciążała akcyza.

NSA podniósł, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umów z [...] grudnia 1997 r. i [...] grudnia 2007 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd II instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne stanowisko Sądu I instancji, co do rozkładu ciężaru udowodnienia faktu "przerzucenia podatku" i ewentualnego obowiązku udowodnienia przez skarżącą jego przeciwieństwa. Ponadto WSA nie odnosi się do argumentacji spółki co do rozumienia pojęcia "przerzucenia podatku". Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija treść umów z [...] grudnia 1997 r. i [...] grudnia 2007 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego tez w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1559/16 - oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji podkreślił, że będąc związany wyrokiem NSA organy kwestionując prawo skarżącej do otrzymania wnioskowanej nadpłaty organ podatkowy nie naruszyły regulacji ani prawa materialnego ani procesowego.

WSA zauważył, że ETS wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy. Dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 ustanowiła, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Zatem za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi - czyli odbiorcy końcowemu.

Sąd I instancji podniósł, że art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i poz. 61 Załącznika do ustawy wynikało, że energia jest wyrobem akcyzowym, ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym ustanowiono wówczas produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.); obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.). Zatem opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. W konsekwencji pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas bowiem zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach wskazywanych norm. W konsekwencji że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z regulacjami krajowymi; jednak zapłacony podatek uiszczony został nienależnie w świetle przepisów unijnych.

Sąd podał, że organ I instancji pierwotnie wzywał stronę do przedłożenia koniecznych dokumentów w sprawie m.in. 1) kopii faktur sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku, 2) sprawozdania [...], dokumentacji obrazującej zmiany ceny sprzedaży netto energii w momencie wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. obowiązku opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej, dostarczenie metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dostarczenie dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za okres objęty wnioskiem. Skarżąca nie dostarczyła metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za sporny okres rozliczeniowy. W związku z tym organ zmuszony był rozpoznać wniosek strony w oparciu o materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w aktach sprawy w tym w oparciu o dowody w sposób niepełny przez wnioskodawcę przedstawione. Materiał dowodowy uzasadniał odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Takie bowiem zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

WSA zauważył, że również z ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. z art. 3 ust. 1 pkt 1 wynika, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaży towaru podlega obciążeniu takim podatkiem. Przepisy krajowe takie obciążenie nakładały. Nadto z powoływanego przez organ "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" [...] za przedmiotowy okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 ze zm.), wynikało - z treści Działu 15, gdzie zawarto zapis "[...]" w pozycji [...]" stanowiącej rozwinięcie pozycji [...]" - że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Sąd I instancji podał, że z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Stanowisko organów co do tego, iż podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego potwierdza także zestawienie informacji z załącznika nr 1 do umowy i faktur sprzedaży. Albowiem zestawiając cenę energii elektrycznej z załącznika nr 1 do umowy gdzie wskazano, iż jednostkowa cena en. elektr. w cenach bazowych wynosiła [...] zł, z fakturą sprzedaży zawartych w aktach wynika - wartość sprzedaży energii – cena jednostkowa netto wyniosła [...] zł plus 22 % VAT - za uzasadniony należy uznać wniosek organów, iż w cenie sprzedaży ujęto podatek akcyzowy.

WSA podkreślił, że sytuacja polegająca na uszczupleniu majątku Strony (rozumiana jako mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm.; dalej: o.p.), który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. Koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 9 października 2008r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 6 października 2008r. nr [...] w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej, z których wynikało, że wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) [...]zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne ([...] zł wytwórcy, [...] zł dystrybutorzy). W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie [...] zł/MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Dlatego też organ skonkludował, że z tych informacji wynika, że podatek akcyzowy w wysokości [...] zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 1 stycznia 2006 r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

Sąd I instancji podniósł, że umowy z [...] grudnia 1997 r. i [...] grudnia 2007 r., które miały potwierdzać poniesienie przez stronę uszczerbku majątkowego nie miały przesądzającego charakteru w zakresie ustalenia tych okoliczności i jako jeden z dowodów podlegała swobodnej ocenie dowodów przez organy. W sytuacji gdy inne zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzały ujęcie podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, przy braku dowodów przeciwnych w tym zakresie, jak i jednoczesnej niewyczerpującej współpracy przez stronę na okoliczność wykazania przez nią nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, wydanie decyzji negatywnej dla strony bez szczegółowej analizy tej umowy w jej treści, jakkolwiek zawierało wady w zakresie prawidłowości treści uzasadnieniu to jednak ta wadliwość nie mogła skutkować usunięciem decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały dowodami zebranymi w sprawie, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był wnioskowany do zwrotu podatek akcyzowy.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o:

1) skierowanie przez NSA na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

b) czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożył wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały.

2) zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych twierdzeń i stawianie skarżącej fałszywych zarzutów poprzez oczywistą sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku, a także poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny mimo obniżenia tej ceny w stosunku do ceny ustalonej w umowie zawartej przed wprowadzeniem podatku.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że Elektrociepłownia Tychy S.A. "przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Mając na uwadze związanie Sądu uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 należy stwierdzić, że punktem wyjścia do rozważań co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej będzie pogląd wyrażony w tej uchwale, w której to NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzących takie postępowanie było zbadanie, czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez ich naruszenia. Pomocna do zbadania zasadności zarzutów procesowych jest rekapitulacja przebiegu postępowania zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jak i prezentacja stanowiska Sądu, jakie zajął w sporze między stronami, dlatego należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Należy zauważyć, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez [...] S.A., w roku 2008 na podstawie "[...]" zawartej z [...] dnia [...] grudnia 2007 r. oraz porozumienia transakcyjnego z dnia [...] grudnia 2007 r. do tej umowy, nie zawierała podatku akcyzowego. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że mimo wyraźnego zalecenia wynikającego z wytycznych wyroku NSA z 16 września 2016 roku w sprawie I GSK 1709/14 zobowiązującego Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeanalizowania całej umowy, nadal wnioski Sądu pomijają wskazaną umowę poprzez całkowity brak odniesienia do postanowień umowy. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach formułuje twierdzenie, że "trafność stanowiska organów co do tego, iż podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego potwierdza także zestawienie informacji z załącznika nr 1 do umowy i faktur sprzedaży, gdzie wskazano, że jednostkowa cena energii elektrycznej w cenach bazowych wynosiła [...] zł, z fakturą sprzedaży zawartych w aktach wynika – wartość sprzedaży energii – cena jednostkowa netto wynosiła [...] zł plus 22% VAT". Spółka zasadnie wskazała, że z tego fragmentu uzasadnienia nie wynika w ogóle o jaki załącznik nr 1 do umowy chodzi, czy do umowy z dnia [...] grudnia 1997 r. czy tez do umowy z [...] grudnia 2007 r. Również nie wiadomo o jakie faktury Sądowi chodzi – faktury wystawiane w roku 2007 czy 2008. Spółka podkreśliła także, że na wezwanie organu podatkowego z dnia 13 maja 2010 r., dotyczące dostarczenia metody (kalkulacji) ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, udzieliła odpowiedzi na to wezwanie, wskazując w piśmie z dnia 25 maja, 2010 r., że cena ta została ustalona z nabywcą tej energii w zawartej przez strony umowie sprzedaży, natomiast nie była ustalana poprzez wykonanie kalkulacji tej ceny.

Skarżąca powołując się w skardze na umowę oraz porozumienie transakcyjne z [...] grudnia 2007 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach ponownie nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z dnia [...] grudnia 2007 r., jak również porozumienia transakcyjnego do umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie dokonał analizy zapisów tej umowy.

Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca słusznie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak prawidłowej współpracy z organem celem wykazania przez nią "nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej" konwaliduje wadliwość postępowania polegającą na braku szczegółowej analizy umowy z [...] grudnia 2007 roku w uzasadnieniu decyzji. W ocenie NSA Sąd I pierwszej instancji pomija treść pisma skarżącej kasacyjnie z dnia 25 maja 2010 roku (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 13 maja 2010 r.), w którym strona udzieliła informacji co do metody ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, podkreślając konsekwentnie, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii ani też nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać jej cenę. Wyjaśniając wskazywała, że działając na rynku konkurencyjnym ustalała cenę z nabywcą energii w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży z [...] grudnia 2007 roku.

Należy również zauważyć, że Sąd I instancji wprawdzie odniósł się do [...], z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, jednak akceptacja stanowiska organów we wskazanym zakresie jest przedwczesna.

Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej. Stwierdzić zatem trzeba, że wnioski takie oparte są na domniemaniu, które nie mogą stanowić wyłącznej podstawy ustaleń jako sprzeciwiające się zasadzie skuteczności wynikającej z prawa wspólnotowego. Nieprzydatne dla wyniku sprawy są rozważania dotyczące zarówno art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach jak i pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia 9.10.2008r. Zważyć bowiem należy, że nawet gdyby przyjąć, że z przepisów tych wynikał obowiązek zwiększania ceny o kwotę podatku akcyzowego przez sprzedawców towarów opodatkowanych akcyzą, niedopuszczalne jest przyjęcie na tej podstawie domniemania, że podatek ten został w całości wliczony w cenę i w ten sposób przerzucony na nabywcę. Ustalenie czy rzeczywiście doszło do przerzucenia podatku za pośrednictwem ceny może być dokonane tylko na podstawie dowodów, które wskazują na faktycznie stosowane przez podatnika ceny i ich zmiany oraz na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, co nadal w sprawie nie ma miejsca, czy w chwili opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, ceny stosowane wcześniej przez Spółkę za 1 MWh sprzedawanej energii uległy wzrostowi o kwotę akcyzy przypadającą na tę jej ilość, co pozwoliłoby na ustalenie czy w istocie nastąpiło przerzucenie podatku na nabywcę. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że fakt ten powinien zostać udowodniony, co oznacza, że nie można w tym zakresie opierać się na domniemaniach. W tym celu należy przeanalizować dowody wskazane przez skarżącą kasacyjnie, w tym przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz porozumienia transakcyjnego z dnia [...] grudnia 2007 r. W tej sytuacji jako całkowicie nie usprawiedliwione uznać należy w ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji bagatelizujące znaczenie wskazanej umowy dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy tj. treść umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. z porozumieniem transakcyjnym do tej umowy, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo ponownego rozpoznawania sprawy nie odnosi się do istotnych kwestii stanu faktycznego sprawy i jako takie nadal nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.

Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na koszty postępowania kasacyjnego składają się kwoty: wpisu od skargi kasacyjnej, opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie.