Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 607/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 40b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 roku sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. C. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Wnioskodawczyni") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia 8 czerwca 2021 r. 0113-KDIPT2-2.4011.332.2021.1.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie Uchwały Nr XVIII/197/2020 Rady Gminy K. z dnia 25 lutego 2020 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr XLV/458/2018 Rady Gminy K. z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów Wnioskodawczyni otrzymała świadczenie w wysokości 2 800 zł (dalej: "stypendium nr 1") oraz na podstawie Uchwały Nr XIX/222/2020 Rady Gminy K. z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie Uchwały Nr XIII/117/2019 Rady Gminy K. z dnia 27 września 2019 r. w sprawie zasad przyznawania stypendiów studentom z terenu gminy K. Wnioskodawczyni otrzymała stypendium w wysokości 4 500 zł (dalej: "stypendium nr 2"). Łączna wartość dwóch stypendiów to 7 300 zł. Wnioskodawczyni jest studentką drugiego roku. Nie osiąga innych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Stypendium nr 1 jest uchwalone na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 14a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, poz. 1309, poz. 1696, poz. 1815, poz. 1571) – dalej: "ustawa o samorządzie gminnym" i art. 96 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85) – dalej: "ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce" i określa zasady udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów. Stypendium nr 2 jest uchwalone również na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 14a ustawy o samorządzie gminnym i art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, i określa zasady przyznawania stypendiów studentom z terenu gminy K..

Kwota łącznego wymiaru stypendium (7 300 zł) została rozdysponowana przez płatnika w następujący sposób:

- poz. 83 informacji PIT-11 "Przychody z tytułu stypendium, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 40b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." - kwota 3 800 zł;

- poz. 64 informacji PIT-11 "Inne źródła" przychód - kwota 3 500 zł;

- poz. 68 informacji PIT-11 "Inne źródła" zaliczka pobrana przez płatnika - kwota 595 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomoc materialna udzielona przez Radę Gminy na podstawie Uchwały Nr XLV/458/2018 z dnia 27 czerwca 2018 (ze zmianami wprowadzonymi Uchwałą Nr XVIII/197/2020 z dnia 25 lutego 2020 r.) w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów (stypendium nr 1) korzysta ze zwolnienia podatkowego (zwolnienie przedmiotowe; wolne od podatku dochodowego) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana pomoc materialna wyczerpuje definicję art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego bez limitu 3 800 zł.

Skarżąca przytoczyła treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. oraz art. 86 ust. 1 pkt 1-6, art. 96 ust. 1 i 96 ust. 2 pkt 1-4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazała, że na art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce powołuje się organ gminy w podstawie przyznawania świadczenia. Zapis ten znajduje się w Rozdziale 3 "Prawa i obowiązki studentów" ww. ustawy, zaś sam art. 86 dotyczy kwestii: "Pomoc materialna".

Mając na uwadze powyższe Strona stwierdziła, że pomoc materialna przyznawana i wypłacana na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, finansowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa w uchwale: rodzaj pomocy materialnej; sposób i terminy ubiegania się o pomoc materialną; sposób wyłaniania studentów, którym będzie przyznana pomoc materialna; maksymalną wysokość pomocy materialnej, o którą może ubiegać się student.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Skarżąca uznała, że świadczenia pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym w postaci stypendium za zaliczenie roku, przy uzyskaniu wysokiej średniej, wyczerpuje definicję pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów, tym samym objęte są analizowanym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Przedmiotowa pomoc materialna wypłacana jest ze środków budżetu gminy. Zgodnie z § 1 Uchwały Nr XVIII/197/2020 Rady Gminy K. z dnia 25 lutego 2020 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr XLV/458/2018 Rady Gminy K. z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów, w załączniku do Uchwały wprowadza się następujące zmiany:

- § 3 ust. 1 litera d otrzymuje brzmienie: "d) ukończyli co najmniej pierwszy rok studiów i osiągnęli dobre wyniki w nauce – średnia ocen w semestrze lub roku akademickim wynosi minimum 4,00";

- § 3 ust. 3 otrzymuje brzmienie: "3. Stypendia za zaliczenie roku przyznawane są wg stawek. przy średniej 4,0 – kwota pomocy materialnej wynosi 2.100, (...), przy średniej 4,3 – kwota pomocy materialnej wynosi 2.400, (...), przy średniej 4.7 – kwota pomocy materialnej wynosi 2.800, (...)".

Brak zakwalifikowania powyższego świadczenia (stypendium nr 1) ze względu na charakter (jest to pomoc materialna), czyli w całości do dochodów podlegających zwolnieniu (bez limitu 3 800 zł), powoduje, że dla jednych jest ono zwolnione z opodatkowania (przy niższej średniej), a dla drugich opodatkowane (przy średniej od 4,3); przy założeniu, że i jedni i drudzy otrzymują również stypendium nr 2 (które de facto przyznawane jest dla wszystkich studentów w jednakowej w wysokości stanowiący iloczyn 9 miesięcy × 500 zł, tj. w wysokości 4 500 zł rocznie). To spowodowałoby, że stany faktyczne dwóch osób, które nie różnią się podstawą przyznania świadczenia, a różnią się wielkością kwoty przyznanej pomocy materialnej (w zależności od średniej ocen), są zgoła inne i podatkowo różne w skutkach. Powoduje to poczucie niesprawiedliwości oraz "swoistej kary" za zbyt wysoką średnią studenta. W założeniu kłóci się to z zasadą sprawiedliwości i powszechności podatkowej. Funkcjonowanie zasady sprawiedliwości podatkowej nierozerwalnie łączy się z tym, że korzystanie przez niektórych obywateli z przywilejów przyznanych przez ustawodawcę w stworzonym schemacie opodatkowania dochodów osobistych oznacza polepszenie ich sytuacji materialnej. Polepszeniu temu będzie jednak odpowiadać pogorszenie sytuacji innych osób, które zobowiązane zostaną do uiszczenia faktycznie wyższego zobowiązania (nie będą one mogły skorzystać z ulg i zwolnień z podatku). Opodatkowanie dokonuje się bowiem zawsze czyimś kosztem i na czyjąś korzyść. Wyraża się w tym postulat wyważenia różnych sfer interesów finansowych w taki sposób, aby opodatkowanie było odbierane w jak najwyższym stopniu jako sprawiedliwe dla możliwie jak najszerszego kręgu zobowiązanych.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że zakwalifikowanie otrzymanego stypendium nr 1 (kwota 2 800 zł przy średniej 4,7) – pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym do zwolnienia z art. 21 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koresponduje w Jej przypadku z innym przeliczeniem pozostałej kwoty (stypendium nr 2 – kwota 4 500 zł) jako przychodu z tytułu stypendium, o którym mowa w art. 21 ust. 40b u.p.d.o.f. (kwota 3 800 zł), a wówczas jako "inne źródła" – pozostaje kwota 700 zł. To w rezultacie obniża przychód z innych źródeł do kwoty poniżej 3 089 zł. Wnioskodawczyni nie uzyskuje innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Konstatując, nie może być tak, że otrzymana pomoc materialna z jednego tytułu, powoduje utratę ulgi z innego tytułu (ulga prorodzinna). Jest to z punktu widzenia celowości przyznawanych ulg i odliczeń oraz sprawiedliwości społecznej sprzeczne działanie Państwa i organów podatkowych.

Wnioskodawczyni nadmieniła również, że każdy inny rodzaj "pomocy materialnej" korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i nie wpływa na określenie dochodu dla beneficjentów innych ulg prorodzinnych i świadczeń. W związku z tym, że przedmiotowe świadczenie zostało zdefiniowane jako pomoc materialna, przyznawane jest na podstawie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w oparciu o podjętą przez Urząd Gminy uchwałę i posługuje się w tytule uchwały sformułowaniem "w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej...", która to pomoc z kolei została ujęta w katalogu zwolnień przedmiotowych, winna według Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2021 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stypendia należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie wszystkie ww. dochody podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w zamkniętym katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS pokreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 został zmieniony przez art. 19 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 października 2018 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. wolne od podatku dochodowego były świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Od dnia 1 października 2018 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Przepis w obecnym brzmieniu nie obejmuje już swym zakresem świadczeń dla studentów i uczestników studiów doktoranckich. Obejmuje wyłącznie świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia.

Wobec powyższego Organ wskazał, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w jego obecnym brzmieniu uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

- beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,

- pomoc materialna musi pochodzić z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż na podstawie Uchwały Nr XVIII/197/2020 Rady Gminy K. z dnia 25 lutego 2020 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr XLV/458/2018 Rady Gminy K. z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów Wnioskodawczyni, która jest studentką drugiego roku, otrzymała świadczenie w wysokości 2 800 zł (stypendium nr 1).

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ:

- Wnioskodawczyni nie jest uczniem lub osobą uczestniczącą w innych formach kształcenia lecz studentką,

- świadczenie nie jest przyznane na podstawie ustawy o systemie oświaty lecz na podstawie uchwały Rady Gminy.

Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawczynię stypendium nr 1 (pomoc materialna o charakterze motywacyjnym dla studentów) na podstawie uchwały Rady Gminy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż świadczenie pomocy materialnej otrzymane przez studenta (pomoc materialna o charakterze motywacyjnym dla studentów) na podstawie uchwały Rady Gminy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego (przedmiotowego) wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że niepodważalnym jest to, iż stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 9 wśród wyliczenia enumeratywnego nie ma pozycji "pomoc materialna". Według Skarżącej jest to interpretacja rozszerzająca, a ponieważ w zapisie tytułu uchwały jest mowa "w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej", należy ją klasyfikować w granicach art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Według Organu postawiono znak równa się pomiędzy stypendium a pomocą materialną, uznając, że każde stypendium jest pomocą materialną. Pomoc materialna ma znaczenie szersze i może być przyznana w formie stypendium. Dalej rozróżniamy podział stypendium na dwa rodzaje o charakterze motywacyjnym lub socjalnym. Idąc dalej należy zadać pytanie czy każde stypendium jest pomocą materialną? Otóż według Skarżącej nie.

Skarżąca wskazała, że pomocnym może być tutaj również wyjaśnienie zaczerpnięte z Wikipedii: wsparcie jest szeroko rozumianą pomocą udzielaną przez jednostki będące z odbiorcą w sieci kontaktów i może przybierać formy:

- wsparcia emocjonalnego - które obejmuje przekazywanie emocji podtrzymujących, uspokajających, okazywanie troski; ma na celu budowanie poczucia bezpieczeństwa, opieki i przynależności;

- wsparcie informacyjne (poznawcze) - polega na wymianie informacji mających polepszyć poprawę zrozumienia swojej trudnej sytuacji życiowej przez osobę wspieraną, zrozumienie sytuacji i położenia życiowego w trakcie i po momencie problemowym;

- wsparcie instrumentalne - przyjmujące formę instruktażową, dotyczy przekazywania wiedzy na temat sposobów postępowania; jest sposobem zdobywania krótkotrwałych umiejętności postępowania, zdobywania informacji i dóbr materialnych na potrzeby aktualnej sytuacji trudnej - "modelowanie skutecznych zachowań zaradczych";

- wsparcie rzeczowe (materialne) - przeznaczana pomoc materialna, rzeczowa, finansowa oraz osobiste działania na rzecz osoby potrzebującej (dożywianie, udostępnianie schronienia, zaopatrzenie w lekarstwa itp.); jest najbardziej oczekiwaną przez odbiorców formą wsparcia.

Skarżąca podniosła, że pomoc materialna jest określeniem zdecydowanie szerszym. W jej ocenie ciekawą i mogącą pomóc kwestię rozróżnienia art. 21 ust. 1 pkt 40 i pkt 40b u.p.d.o.f. zawarł w opinii prawnej jeden z ekspertów (opinia z dnia 1 kwietnia 2021 r., nr BAS-WAP-2169/20, autor: Paweł Kościelny ekspert ds. legislacji w Biurze Analiz Sejmowych). Według tejże opinii:

"W literaturze prawniczej wskazuje się, że przewidziane przez ustawodawcę zwolnienie od podatku różnego rodzaju stypendiów ma charakter celowościowy - ustawodawca uznaje bowiem za niecelowe ich opodatkowanie ze względu na stymulujący charakter stypendiów. Istnieje jednak istotna różnica pomiędzy stypendiami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., a rodzajami stypendiów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 39-40 u.p.d.o.f., którą ustawodawca uzasadnia wprowadzeniem limitu rocznej wysokości zwolnienia w tym pierwszym przypadku. Grupa stypendiów z art. 21 ust. 1 pkt 39-40 u.p.d.o.f., to stypendia, których zasady przyznawania zostały określone przede wszystkim w ustawach lub zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki. Wiąże się więc z tym założenie równych szans ich otrzymania i transparentności przyznawania. Warto podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 in fine u.p.d.o.f. jest mowa o wszelkich "innych stypendiach za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty I wychowania". Ustawodawca godzi się więc na zwolnienie od podatku dochodowego każdego rodzaju stypendiów za wyniki w nauce, jeśli tylko będą przyznawane przy spełnieniu tego warunku. Natomiast stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., to tzw. stypendia fundowane przez jednostki samorządu terytorialnego, fundacje lub stowarzyszenia, których zasady przyznawania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego albo w regulaminach zatwierdzonych przez organy statutowe fundacji lub stowarzyszeń. W literaturze przedmiotu zasadność wprowadzenia limitu rocznej wysokości zwolnienia w przypadku stypendiów fundowanych tłumaczy się w następujący sposób: "W finansowanie procesu kształcenia angażują się również podmioty i organizacje pozarządowe. Ustawodawca, mając na uwadze przydatność społeczną tego rodzaju pomocy, a jednocześnie pamiętając o próbach licznych nadużyć i ukrywaniu pod pozorem stypendiów innego wynagrodzenia, częściowo zwolnił od podatku fundowane świadczenia o charakterze stypendialnym".

Zdaniem Strony posiłkując się ww. opinią należy przyjąć, że stypendia wszelkie za wyniki w nauce, niedyskryminujące nikogo kto osiągnął stosowną średnią (zasady te są jasno określone w uchwale Rady Gminy w załączniku) będą zawsze zaliczane do art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W tymże punkcie (art. 21 ust. 1 pkt 40) ustawodawca zawarł dyspozycję, kto je przyznaje i skąd pochodzą środki na ich przyznanie. Są to świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Ustawodawca nie zabrania zgodnie z zapisem, aby świadczenie pomocy materialnej, pochodzące z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, było zadysponowane do zwolnienia przedmiotowego bez limitu. Przyczynia się do tego zachowany zapis "i osób uczestniczących w innych formach kształcenia". Do tego dochodzi zasada transparentności udzielenia i równych szans (dla wszystkich spełniających określone wymogi), zasada stymulacji, dookreślenie za co - za wynik w nauce.

Skarżąca wskazała, że w licznych opracowaniach dotyczących zagadnienia art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., stosowanie limitu ponad 3 800 zł wynikało historycznie z dużej swobody podmiotów ustanawiających stypendia (fundacje, stowarzyszenia) tych podmiotów do kształtowania zasad przyznawania stypendiów dla uczniów i studentów. Podstawą przyznawania takiego stypendium był zazwyczaj akt prawa wewnętrznego (zatwierdzony regulamin), a nie przepis rangi ustawy. Obowiązywanie limitu 3 800 zł, powyżej którego ustawodawca zamierzał opodatkować przychody z tegoż źródła, nie powoduje, że stypendium nie może być wypłacone powyżej tej kwoty. Jednakże biorąc pod uwagę specyfikę i występującą w skali podatkowej kwotę zmniejszającą podatek (obecnie kwota 1360 zł), która powoduje, że dochody w wysokości do 8 000 zł nie rodzą obowiązku zapłaty podatku od ww. nadwyżki, tj. powyżej 3 800 zł a do 8 000 zł, w tym przypadku stypendysta również nie płaci podatku (jest on zwracany przy rozliczeniu rocznym PIT (w przypadku osiągania tylko i wyłącznie przychodów, zakwalifikowanych przez organ do innych źródeł do 8 000 zł i nie osiągania innych przychodów podlegających opodatkowaniu).

Taka kwalifikacja pomocy materialnej dla studenta (z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f.) rzutuje i pozostaje w sprzeczności z innym zapisem; ulga z tytułu wychowywania dzieci (art. 27f u.p.d.o.f.). Prawo do ulgi przysługuje podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych obliczającemu podatek zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik w stosunku do małoletniego dziecka:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą podlega odliczeniu od podatku kwota w wysokości: 92 zł 67 gr na pierwsze i drugie dziecko (za cały rok po 1112 zł 04 gr na dziecko), 166 zł 67 gr na trzecie dziecko (za cały rok 2 000 zł 04 gr), 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko (za cały rok po 2 700 zł na dziecko).

Odliczenie nie przysługuje, jeżeli podatnik wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego lub sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej wyłącznie w stosunku do jednego małoletniego dziecka i jednocześnie dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, przekroczyły w roku podatkowym kwotę 112 000 zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim (w tym również przez część roku podatkowego), przekroczyły w roku podatkowym kwotę 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4 ustawy, do którego ma zastosowanie kwota dochodu w wysokości 112 000 zł.

Za dochody, o których mowa powyżej, uważa .się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Jeżeli w tym samym miesiącu w stosunku do dziecka wykonywana była władza rodzicielska, pełniona funkcja opiekuna prawnego lub rodziny zastępczej, to za ten miesiąc każdy z podatników może odliczyć 1/30 przysługującej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Na powyższych zasadach z odliczenia może również skorzystać podatnik, który - w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej – utrzymywał w roku podatkowym pełnoletnie dziecko, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, tj.:

- które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywało zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

- do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskało dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, lub przychodów zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f., w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3089 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej.

W podsumowania Skarżąca stwierdziła, że z punktu widzenia uczącej się młodzieży (studentów do 25 roku życia), udzielona pomoc materialna (pomoc materialna o charakterze motywacyjnym w postaci stypendium, udzielona przez organ jednostki samorządu terytorialnego w postaci uchwały, za wyniki w nauce, będąca dostępną dla wszystkich po spełnieniu określonych zasad z zachowaniem zasady transparentności i równości) winna korzystać - według Skarżącej - ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Za zakwalifikowaniem powyższego świadczenia pomocy materialnej do dochodów zwolnionych przedmiotowo z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i jednocześnie przeciwko odmowie uznania przyznania preferencji podatkowej (ulgi z tytułu wychowania dziecka) przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa, (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak niebudząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej: "O.p." – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy pomoc materialna udzielona Skarżącej przez Radę Gminy na podstawie Uchwały Nr XLV/458/2018 z dnia 27 czerwca 2018 (ze zmianami wprowadzonymi Uchwałą Nr XVIII/197/2020 z dnia 25 lutego 2020 r.) w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów (stypendium nr 1) korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony podlegają one zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie ww. przepisów, zaś zdaniem Organu nie podlegają one zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie któregokolwiek z ww. przepisów.

Rację w powyższym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcą jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, student może ubiegać się o:

1) stypendium socjalne;

2) stypendium dla osób niepełnosprawnych;

3) zapomogę;

4) stypendium rektora;

5) stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego;

6) stypendium za wyniki w nauce tub w sporcie finansowane przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną.

Stosownie do art. 96 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, stypendium może być przyznane studentowi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1) rodzaj stypendium;

2) kryteria i sposób przyznawania stypendium;

3) maksymalną wysokość stypendium, o którą może ubiegać się student;

4) warunki wypłacania stypendium.

Stosownie do art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej słusznie również zauważono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stypendia należą do przychodów z innych źródeł; o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie wszystkie ww. dochody podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w zamkniętym katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wątpliwości Skarżącej budziła kwestia, czy pomoc materialna udzielona przez Radę Gminy na podstawie uchwały w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów (stypendium nr 1) korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS zasadnie zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 19 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. wolne od podatku dochodowego były świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Od dnia 1 października 2018 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepis w obecnym brzmieniu nie obejmuje już swym zakresem świadczeń dla studentów i uczestników studiów doktoranckich. Obejmuje wyłącznie świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia.

Wobec powyższego wskazać należało, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., w jego obecnym brzmieniu uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

- beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,

- pomoc materialna musi pochodzić z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Organ podatkowy wskazał, że niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie Uchwały Nr XVIII/197/2020 Rady Gminy K. z dnia 25 lutego 2020 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr XLV/458/2018 Rady Gminy K. z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie zasad udzielania pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym dla studentów Skarżąca, która jest studentką drugiego roku, otrzymała świadczenie w wysokości 2 800 zł (stypendium nr 1).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ:

- Skarżąca nie jest uczniem lub osobą uczestniczącą w innych formach kształcenia lecz studentką,

- świadczenie nie jest przyznane na podstawie ustawy o systemie oświaty lecz na podstawie uchwały Rady Gminy.

Sąd zwraca uwagę, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Należy podzielić pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (por. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12).

Przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1999r. o sygn. akt Ts 124/98, opublikowany w: Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. o sygn. akt W 12/95 (opublikowany w: OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 603/12 oraz z dnia 22 października 2014r. sygn. akt II FSK 2400/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdza, że otrzymane przez Skarżącą stypendium nr 1 (pomoc materialna o charakterze motywacyjnym dla studentów) na podstawie uchwały Rady Gminy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Sąd pragnie odnieść się zarzutu Skarżącej, że Organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenie pomocy materialnej otrzymane przez studenta (pomoc materialna o charakterze motywacyjnym dla studentów) na podstawie uchwały Rady Gminy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego (przedmiotowego) wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W zaskarżonej sprawie udzielono odpowiedzi na zadane pytanie z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko Organu.

Sąd podkreśla, że Organ wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b O.p., nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Należy zauważyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 października 2018 r. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz innych aktów prawnych reformujących system szkolnictwa wyższego, zmianie uległy m.in. przepisy podatkowe dotyczące stypendiów. Z dniem wejścia w życie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a przede wszystkim ustawy wprowadzającej jej przepisy, tj. ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zmianie uległa część przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania stypendiów, zapomóg i innych świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 od pkt 39 do pkt 40b u.p.d.o.f., tj. zmieniono treść pkt 39 oraz pkt 39a, dodano pkt 39b, pkt 39c i pkt 39d, a także zmieniono treść pkt 40 u.p.d.o.f.

Treść zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obowiązująca do końca września 2018 r. dawała możliwość zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego stypendium (pomocy materialnej dla studenta pochodzącej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) na podstawie ww. przepisu. Jednak zmiany wprowadzone od dnia 1 października 2018 r. takiej możliwości już nie przewidują - ustawodawca zmodyfikował ww. przepis w ten sposób, że od dnia 1 października 2018 r. zwolnieniem w nim wskazanym nie są już objęte świadczenia pomocy materialnej dla studentów i uczestników studiów doktoranckich.

Skoro ustawodawca wykreślił z treści ww. przepisu studentów i uczestników studiów doktoranckich, to należy stwierdzić, że celowo wyłączył z podlegania zwolnieniu zawartemu w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. świadczenia pomocy materialnej dla studentów i uczestników studiów doktoranckich.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. jest bezzasadny, na co wskazują powołane przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Z kolei w odpowiedzi na zarzut wysunięty przez Skarżącą dotyczący dokonania przez Organ interpretacji rozszerzającej, w tym sensie, że "umieścił" on pomoc materialną w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., podczas gdy ani przed zmianą ani po zmianie w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., nie ma mowy w nim o "pomocy materialnej", Sąd zauważa, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. wyznacza pytanie przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Skarżącej. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., w odniesieniami do stypendium nr 1 i inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska Skarżącej, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem interpretacji była treść wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i skoro Organ w uzasadnieniu interpretacji ani raz nie przywołał art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. to w żaden sposób nie można uznać, że dokonał jego rozszerzającej wykładni.

Za nietrafiony Sąd uznaje także zarzut odmowy przyznania preferencji podatkowej (ulgi z tytułu wychowania dziecka), gdyż ww. kwestia nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Sąd będąc związany zarzutami i podstawami skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną

aj