Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 655/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 24b, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 26 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 95.827 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, że decyzja organu pierwszej instancji jest kolejną decyzją wydaną w przedmiocie podatku dochodowego, poprzednio wydana decyzja została bowiem uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2008 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dalej wskazał, iż podatnik w roku 2002 prowadził działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw i wyrobów pochodnych pod nazwą P.P.H.U. "A." w S..

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 października 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Organ podatkowy zakwestionował zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa, udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez "B." M. R. K. z siedzibą w R., dwiema fakturami VAT, których wystawcą była spółka cywilna Firma Handlowo Usługowa "C." G. O., M. T. w R. i dwiema fakturami VAT wystawionymi przez S. Z. prowadzącego Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D." w W.. Podmioty, będące wystawcami spornych faktur, zdaniem organu pierwszej instancji, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, nie nabywały i nie sprzedawały paliwa, a zatem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. dochodzenie ujawniło proceder nielegalnego obrotu paliwami płynnymi polegający głównie na oferowaniu odbiorcom paliw nie spełniających norm jakościowych oraz nie odprowadzaniem na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W świetle ustaleń śledztwa, jednym z filarów przestępczości paliwowej było wykorzystanie sieci fikcyjnych firm, tzw. "słupów" dla ukrycia procederu produkcji nielegalnego paliwa, którym zajmowało się przedsiębiorstwo "E". Wymieniony podmiot nabywał olbrzymie ilości komponentów do produkcji paliw płynnych, z których produkowano nielegalne paliwa w bazie paliwowej w Sławkowie.

Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy nie może legalizować zakupu towarów handlowych pochodzących z nielegalnego źródła, w sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w zakresie wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie uznał jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję, stwierdzając, iż o tym które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozstrzyga art. 22 pdf. Z tego przepisu wywiódł, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie, za wyjątkiem wymienionych w art. 23 pdf, wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostały one rzeczywiście poniesione i są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zatem uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

Następnie organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie sporne wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. W świetle § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w przedmiotowej sprawie prowadzona była księga przychodów i rozchodów), o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Organ odwoławczy stwierdził, że aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 przywołanego rozporządzenia. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wymienieni powyżej wystawcy faktur VAT nie dysponowali paliwem, którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami.

Organ podatkowy podał, że okoliczności związane z rzeczywistym charakterem działalności gospodarczej firm B. i D., która polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT celem zalegalizowania sprzedawanego paliwa pochodzącego z innego źródła, opisane zostały w akcie oskarżenia, skierowanym przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach w sprawie przeciwko A. N. – "E." i innym. Swoją ocenę wystawionych przez te firmy faktur dla firmy skarżącego organ dokonał w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz zeznania M. T. i osób z nim współpracujących.

Podał, że M. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 4 marca 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w Katowicach zeznał między innymi, że nabywał paliwo w przedsiębiorstwie E. Transakcje te były dokumentowane fakturami VAT, z których wynikało, że sprzedającym są przedsiębiorstwa B. i D.. Podmioty te dostarczały jednak jedynie faktury sprzedaży, natomiast paliwo faktycznie pochodziło z E. Świadek zeznał, że sprzedawał paliwo "przez własne firmy" – m.in. C.. Sprzedaż paliwa dokumentował fakturami VAT. Natomiast faktury legalizujące nabycie paliwa początkowo kupował od P. Sz., a później od Z..

D. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 11 sierpnia 2004 r. potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży paliwa. M. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 18 marca 2003 r., zeznał między innymi, że założył przedsiębiorstwo B., gdyż zaproponował mu to A. R., który zapewnił świadka, że będzie "wszystko sam robił", a świadek będzie jedynie podpisywał dokumenty. Przesłuchany w dniu 6 listopada 2003 r. w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., zeznał, że rozpoczął prowadzenie działalności pod nazwą B. na polecenie A. R. który został ustanowiony notarialnie pełnomocnikiem tej firmy.

A. R. przesłuchany w dniu 11 czerwca 2003 r. w Prokuraturze Okręgowej w K., potwierdził że był pełnomocnikiem B., a jego praca polegała na podpisywaniu przygotowanych dokumentów - głównie faktur sprzedaży paliwa przez B. różnym podmiotom. Zeznał też że "B." nie miała bazy ani środków transportu. Przesłuchany w dniu 29 października 2003 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., zeznał, że zgodnie z jego wiedzą B. nigdy nie prowadziła faktycznego zakupu ani sprzedaż paliwa, a przedsiębiorstwo zostało stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z zupełnie innych źródeł.

S. Z. - właściciel D., przesłuchany w dniu 6 marca 2003 r. i 1 kwietnia 2003 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., zeznał między innymi, że działalność gospodarczą rozpoczął we wrześniu 2002 r. Zajmował się montażem i serwisem klimatyzacji i wentylacji oraz pośrednictwem w sprzedaży paliw. Osobiście nie zajmował się pośrednictwem w zakresie sprzedaży paliw. Nie wiedział, iż upoważniony przeze niego J. Ch. dokonywał w jego imieniu zakupu i sprzedaży paliwa.

J. Ch. - pełnomocnik "D." - przesłuchany w dniu 26 listopada 2003 r. zeznał, że nie "zaobserwował" faktycznego obrotu paliwem w "D.". Kategorycznie zaprzeczył, że podpisywał faktury dotyczące sprzedaży paliwa. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 10 czerwcu 2003 r. zeznał, natomiast, że podpisywał w imieniu "D." faktury sprzedaży paliwa, które dał mu do podpisania D. Z.. Przesłuchany w dniu 28 października 2008 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. zeznał między innymi, że faktury wystawiał D. Z., który był faktycznym właścicielem firmy mimo, że "nie figurował w papierach".

Z tych zeznań organ odwoławczy wywiódł, że przedsiębiorstwo B. zostało założone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł, w firmie nie występował faktyczny zakup paliwa ani faktyczna sprzedaż paliwa, faktury sprzedaży na rzecz A., ze wskazanym wystawcą B. faktycznie wystawił M. T. za zgodą D. Z.. Wskazał też, iż przedsiębiorstwo "D." faktycznie zajmowało się montażem i serwisem klimatyzacji i wentylacji. W dokumentacji firmy "D." brak jest faktur potwierdzających obrót paliwem. Nie ma potwierdzenia, aby miało miejsce dostarczenie paliwa podatnikowi. Faktycznie firmą zarządzał D. Z..

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazani na spornych fakturach wystawcy, tj. B. i "D.", faktycznie nie dysponowali paliwem, którego sprzedaż opisana została tymi fakturami. Faktury te, mające dokumentować sprzedaż paliwa przez firmę, która tym paliwem nie dysponowała, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej.

W stosunku do faktur wystawionych przez spółkę cywilną C., organ odwoławczy stwierdził, że czynności prowadzone przez Urząd Skarbowy w R., mające na celu sprawdzenie transakcji pomiędzy C., a jej dostawcami paliwa, nie potwierdziły faktu sprzedaży paliwa na rzecz spółki C.. W piśmie z dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż z rejestrów C. wynika, że w okresie od marca do maja 2002 r. spółka kupowała paliwo od Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "F." J. Dz. w R., Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "G." Z. N. w R. oraz Przedsiębiorstwa Transportowo - Spedycyjnego "B." M. K. w R.. Czynności kontrolne podjęte w celu weryfikacji dokumentacji tych podmiotów, okazały się nieskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Przedsiębiorstwo "B." nie dysponowało paliwem, zajmowało się wystawianiem pustych faktur. Zeznania M. T. potwierdzają, że podobną rolę pełniły również podmioty "F." i "G.". M. T. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K., zeznał, iż sprzedawał paliwo, które nabywał w E.. Zakupy nie były potwierdzane fakturami. Przesłuchany w dniu 16 października 2008 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. potwierdził, że legalizował pochodzenie nabytego paliwa za pomocą faktur zakupu, wystawianych przez inne podmioty. Zeznał, że nabywał paliwo w wielu miejscach m.in. w E. w S. "poza ewidencją, natomiast legalizował pochodzenie paliwa za pośrednictwem innych firm, które wystawiały nam faktury zakupu. W tej chwili nie pamiętam nazw". Z zeznań Z. N. i J. Dz. przesłuchanych w [...] Urzędzie Skarbowym w R., odpowiednio w dniu 17 października 2003 r. i w dniu 6 czerwca 2008 r., wynika że osoby te nie sprzedawały paliwa spółce "C.". Z. N. zeznał, że odpłatnie użyczał swojego nazwiska, zaś faktyczną działalność gospodarczą prowadziła inna osoba. Nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa. J. Dz. zeznał natomiast, że nie prowadził żadnych transakcji ze spółką "C.".

Z powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, iż skoro kontrahenci spółki "C." nie sprzedawali tej spółce paliwa, to spółka ta nie dysponowała tym paliwem, a w konsekwencji wystawione przez nią faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, określił dochód do opodatkowania z pominięciem wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzutu naruszenia art. 9 pdf, stwierdzając, że podstawą opodatkowania był dochód, nie zaś przychód. Odnosząc się do kwestii poniesienia wydatków na nabycie paliwa (dowody wpłat, polecenia przelewu) udokumentowanego spornymi fakturami, organ odwoławczy stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży paliwa, bowiem firmy te nie dysponowały paliwem. Tym samym okazane dowody wpłaty i polecenia przelewu nie potwierdzają poniesienia wydatku na zakup paliwa. Dowody te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie przesądzają o poniesieniu kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pdf. Oszacowanie kosztów zakupu paliwa – w oparciu o ilość paliwa wynikającą ze spornych faktur, skutkowałoby zalegalizowaniem zakupu towarów handlowych, których rzeczywiste pochodzenie nie jest w żaden sposób udokumentowane.

Odpowiadając na zarzut art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie została objęta aktem oskarżenia oraz nie zakwestionowano sprzedaży paliwa, zatem w przedmiotowej sprawie przywołany przepis nie ma zastosowania.

W skardze na tą decyzję strona skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, 23 ust. 1, 24 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pdf oraz zasad ogólnych postępowania w art. 120, art. 121, art. 122, a także przepisach art.180, art.187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy, kwestionując poniesione wydatki na nabycie paliwa, faktycznie opodatkował przychód a nie dochód. Zdaniem skarżącego, organ nie wykazuje najmniejszej ostrożności w ocenie dobranego przez siebie materiału dowodowego, a strona nie ponosi winy za to, że obowiązujące przepisy prawne zachęcały do składania odpowiednich zeznań bądź wyjaśnień, których skutkiem był brak obowiązku podatkowego w zakresie VAT w przypadku tzw. pustych faktur, stąd też zmienność zeznań świadków w sprawie czy wycofywanie się przez wystawcę zakwestionowanych faktur z zadeklarowanych uprzednio milionowych obrotów paliwem. Powołując się na sporządzoną w sprawie karnej [...] opinię co do jakości paliwa, strona stwierdziła, iż paliwo będące przedmiotem tej opinii było lepszej jakości niż pochodzące z produkcji rafineryjnej, a to oznacza, iż na tej podstawie nie można kwestionować przedmiotu transakcji. Z tego wynika wniosek, iż będące przedmiotem ekspertyzy w 2003r. paliwo nie mogło być przedmiotem transakcji z firmą skarżącego w 2002r. Strona podniosła też, iż nie wykonywano badań paliwa ze stacji skarżącego i pochodzącego z kwestionowanych dostaw, nie ma zatem podstaw do kwestionowania spornych transakcji. Nadto zauważyła, iż paliwo było dostarczane na stacje strony, były wystawiane dowody WZ i faktury oraz dokonywano zapłaty za paliwo. To zaś oznacza, iż ponosiła koszty, można zatem dokładnie ustalić wysokość wydatku, jaki strona poniosła na zakup spornego paliwa. Dalej podniosła, iż nie można stronie zarzucić udziału w nielegalnych transakcjach, skoro nie miała ona świadomości brania udziału w przestępczej działalności i skutku zawierania umów gospodarczych w wyniku działań przestępczych. A skoro coś jest sprzeczne z prawem, a tym bardziej z wynikiem działalności grupy przestępczej, to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co z kolei wyłącza zastosowanie w sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na jej art. 2 ust. 1 pakt 4. Zatem osiągniętego przychodu nie można opodatkować stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf. To zaś oznacza, iż dochód należało ustalić, posługując się przepisem art. 24b Op i uwzględniając faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu. A skoro nie uznano kosztów zakupu paliwa, to w efekcie opodatkowano przychód nie zaś dochód, co z kolei stanowi naruszenie art. 9 ust. 2 pdf. Zeznania świadków potwierdziły też posiadanie przez skarżącego paliwa, a strona przed dokonaniem transakcji zasięgnęła informacji o sprzedawcach paliwa, zapłaciła przelewem za paliwo, uzyskała też świadectwo jakości paliwa. Z tych względów, zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono zasadę legalizmu i pogłębiania zaufania do organów państwa. Nie można bowiem mieć zaufania do organu, który zamiast wyjaśnić stan faktyczny sprawy, podejmuje działania zmierzające do maksymalizacji wymiaru podatku dochodowego, wbrew przepisom prawa. Wobec podatnika zastosowano w istocie stawkę podatkową w wysokości 120%, skoro pominięto zakwestionowane koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania było uzasadnione, skoro możliwe było określenie przychodu na podstawie dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur. Tym samym w sprawie nie miał zastosowanie art. 24 ust. 2 pdf. W sprawie nie stwierdzono też, aby źródłem przychodu była czynność, która nie mogłaby być przedmiotem skutecznej czynności prawnej, co wyłączałoby zastosowanie art. 2 ust. 1 pakt 4 pdf. Organy nie kwestionowały tez w sprawie jakości paliwa

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2002 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez trzy firmy, tj. D., B. i C., reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wydatki na zakup paliwa jako przedmiotu dalszego obrotu gospodarczego mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży paliwa na stacji benzynowej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających zarówno protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe prokuratury, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy we wskazanych firmach oraz orzeczeń sądów karnych wynika, iż skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez D., B. i C., a także dowodami WZ i poleceniami przelewu. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2002r. wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy D. i B. były bowiem jedynie wystawcami fikcyjnych faktur na paliwo zakupione faktycznie w firmie "E." N. w S., produkującej to paliwo z różnych komponentów zakupionych w rafineriach, głównie w P.. Firma C. z kolei miała na celu legalizowanie produkowanego przez E. paliwa, zaś pochodzenie tego paliwa miały dokumentować właśnie faktury wystawione m.in. przez D. i B.. I tak, z protokołu przesłuchania J. Ch. z dnia 26 listopada 2003r., wynika, iż w firmie D. nie było faktycznego obrotu paliwami, z protokołu z dnia 28 października 2008r., że faktury w firmie D. wystawiał D. Z., który był faktycznym właścicielem firmy, mimo że nie figurował w "papierach" oraz że na temat dostarczania paliwa M. M. nic nie wie. Z protokołu przesłuchania S. Z. z dnia 6 marca 2003r. wynika, iż w okresie prowadzonej działalności gospodarczej osobiście nie pośredniczył w sprzedaży paliw i nie osiągał z tego tytułu żadnej działalności, oraz że do dnia 13 listopada 2002r. nie wiedział, iż upoważniony przez niego J. Ch. dokonywała w jego imieniu zakupu i sprzedaży paliw. Z pisma Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2004r. wynika, iż w toku przeprowadzonej kontroli w tej firmie stwierdzono, iż wszystkie faktury na sprzedaż paliwa wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w firmie nie występował faktyczny obrót paliwami, jak i faktyczna sprzedaż.

A. R. do protokołu z dnia 29 października 2003r. zeznał, iż w firmie B. nigdy nie następował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa, a firma ta została stworzona tylko po to, by dokumentować obrót paliwem, pochodzącym z zupełnie innych źródeł, nie było też dokumentów potwierdzających ten obrót, do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 11 czerwca 2003r., zaś, iż firma ta została utworzona na polecenie Zielińskiego w zamian za odpracowanie długu, a ponieważ był karany firmę zarejestrowano na nie karanego kolegę M. K., który otrzymywał za to 500 zł miesięcznie, on zaś został jej pełnomocnikiem, a jego praca polegała na podpisywaniu dokumentów, zwłaszcza faktur, przy czym podpisane przez niego faktury były fikcyjne, nigdy żadnego paliwa nie widział, podpisane faktury przekazywał Z., który je rozwoził do klientów, nazwę firmy wymyślił Z., firma D. była kolejną firmą należącą do Z., tą firmą zajmował się J. Ch.. Z protokołu przesłuchania A. R. z dnia 21 listopada 2008r. wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe wystawione dla M. faktury przez B. zostały wystawione przez M. T. za pozwoleniem prawdziwego właściciela tej firmy D. Z., gdyż M. K. był figurantem, o tym, że faktury te nie zostały wystawione przez B. świadczy też pieczątka firmowa w nagłówku inna niż ta którą posługiwała się ta firma, faktury były wystawiane w programie [...] i nie miały zamieszczonego logo z cysterną umieszczoną w lewym górnym roku, podpisywane przez niego faktury były wystawiane przez D. Z., a jego podpis na okazanych fakturach został sfałszowany, firma ta nie sprzedawała paliwa, a jedynie faktury, choć do kontrahentów jakieś paliwo docierało, wystawiane faktury Z. niszczył. M. K. do protokołu z dnia 6 listopada 2003r. oświadczył, iż firmę B. zarejestrował na polecenie A. R., który został jej pełnomocnikiem, w zamian za to miał otrzymywać miesięcznie 500 – 600 zł, nie wiedział, iż firma ta będzie się zajmować obrotem paliwami, do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 18 marca 2003r. zeznał, iż firmę założył za namową A. R., który miał zajmować się tą firmą, on zaś miał tylko podpisywać dokumenty, nie wie czym się zajmowała ta firma, nigdy nie miał żadnych dokumentów tej firmy, ale A. R. kazał mu mówić iż zostały one skradzione. Te zeznania M. K. potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia 5 listopada 2008r.

M. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego do protokołu przesłuchania z dnia 4 marca 2004r., [...], po opisaniu procederu produkcji i obrotu paliwami, zeznał m.in., iż w 100 % paliwo kupował w firmie "E." N. w S., a paliwo to było bezpośrednio dostarczane do kontrahentów. Na paliwo to nie było faktur, aby zalegalizować pochodzenie tego paliwa podjął współpracę z firmami, które zaopatrywały go w faktury, tj. B. i D., paliwo od N. sprzedawał przez własne firmy, tj. G. we W. i C. w P., później w R., dysponował też rachunkami B. i D.. Do protokołu przesłuchania z dnia 16 października 2008r. M. T. potwierdził, iż paliwo było dostarczane do firmy M. M., a firma C. nabywała sprzedawane skarżącemu paliwo m.in. w firmie "E." w S. poza ewidencją, natomiast legalizacja pochodzenia paliwa następowała za pośrednictwem innych firm, które wystawiały faktury zakupu.

D. Z. do protokołu przesłuchania jako podejrzany z dnia 11 sierpnia 2004r. opisał proceder związany z nielegalnym obrotem paliwami i zeznał m.in., iż faktury sprzedaży paliw do firm B. i D. były fikcyjne, gdyż nie było żadnej sprzedaży.

Także firma C. nie mogła być dostawcą paliwa do firmy skarżącego, skoro nie mogła dysponować paliwem, zakupionym w badanym okresie rzekomo od firm "G." Z. N. oraz "F." J. Dz., a to dlatego że pierwsza z firm była prowadzona przez inne osoby, a Z. N. jedynie udzielił swojego nazwiska do założenia firmy, druga z firm zaś nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej działalności, a jej właściciel nie posiadał w ogóle wiedzy na temat działalności tej firmy. I tak, Z. N. do protokołu przesłuchania z dnia 17 października 2003r. zeznał, iż prowadził działalność w zakresie sprzedaży paliw, nie był jednak właścicielem tej firmy, w jego imieniu działalność prowadziła inna osoba, której nie zna, użyczył tylko swojego nazwiska za co otrzymał kwotę ok. 1000 zł, nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna – sprzedaży paliwa, nie zna M. T. i G. O. "C.", do protokołu przesłuchania z dnia 20 listopada 2008r. oświadczył, iż żadnych dokumentów związanych z tą działalnością nie posiada, zostały one skradzione, co stwierdza protokół policji. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]r., Nr [...] wynika, iż określono Z. N. "G." zobowiązanie podatkowe w VAT za okres kwiecień – sierpień 2002r., a to dlatego, że nie składał deklaracji VAT i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. J. Dz. właściciel "F." z kolei wyrokiem z dnia 28 maja 2008r., [...] został uznany za winnego popełnienia czynu polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego VAT do odliczenia podatku naliczonego za 2002r., zaś J. Dz. do protokołu przesłuchania z dnia 6 czerwca 2008r. zeznał m.in., iż nie istnieją żadne umowy z firmą "C." na obrót paliwami, ani korespondencja, nie prowadził działalności z tą firmą, żadnych zapłat nie było.

Analiza powyższego pozwala uznać, iż skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "D" i "B" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z firmy "E". Także firma "C" nie mogła sprzedać zgodnie z zakwestionowanymi przez organy fakturami paliwa w badanym okresie, skoro w tym okresie, jak wynika z jej dokumentacji podatkowej, nabywała paliwo od firm "G" i "F", te jednak nie były faktycznymi dostawcami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Wskazane faktury nie mogły zatem stanowić dokumentu, mogącego potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika. Faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako koszt uzyskania przychodu, skoro nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej także w aspekcie istnienia jej wystawcy. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, które nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zwrot "koszty poniesione" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf oznacza bowiem, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego tego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, a to dlatego, iż skarżący nie wykazał innego niż sporne faktury, potwierdzenia WZ i polecenia przelewu, dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa i związku między nabyciem, a następnie sprzedażą tego paliwa, i osiągniętym przychodem. Skoro bowiem sprzedane przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Wszelkie wydatki na zakup paliwa winny być w sposób należyty, tj. z zachowaniem przewidzianych prawem wymogów, i nie budzący wątpliwości, udokumentowane. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pdf.

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie było także podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b i art. 26 ust. 1 pdf, a organ nie zastosował, jak podnosi skarżący, stawki podatkowej do opodatkowania dochodu skarżącego w wysokości 120% i nie naruszył art. 9 ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 pdf. Stosownie do powołanych przepisów dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jeśli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi zaś dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu wymienionych w ustawie kwot. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z przepisów tych wynika, iż koszty uzyskania przychodów co do zasady uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009r., I SA/Bk 20/09, LEX nr 500855 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. A skoro tak, to zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową, było niedopuszczalne. Podstawa ta winna być bowiem ustalona w wysokości zgodnej z rzeczywistością, oszacowanie zaś pozwala jedynie na ustalenie tej wysokości w najbardziej zbliżonej do faktycznej wysokości. Podnieść też należy, iż ustalenie dochodu skarżącego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji było konsekwencją nie udowodnienia przez skarżącego wydatków poniesionych na zakup paliwa. Przedłożone dowody w postaci faktur nie spełniają bowiem wskazanych wyżej warunków uznania ich za dowody. Tym samym okazane wpłaty i polecenia przelewu pozostające w związku z zakwestionowanymi fakturami nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała oczywiście ustalenie dochodu skarżącego w wyższej wysokości, skoro nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki. Nie jest to jednakże równoznaczne z zastosowaniem wyższej 120% stawki podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 2 ust. 1 pakt 4 pdf. Stosownie do tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Użyty w tym przepisie zwrot "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2008r., I SA/Sz 647/07, LEX nr 477628). Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Nawet fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008r., III SA/Wa 927/07, LEX nr 449991 czy wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., II FSK 1578/06, LEX nr 465036). Zakresem analizowanego pojęcia są objęte przychody uzyskane z przestępstwa, z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych czy przychody z prostytucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2007r., I SA/Gl 566/07, LEX nr 449923, wyrok NSA W-wa z dnia 21 czerwca 2005r., FSK 1927/04, ONSAiWSA 2006/1/33 czy wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000r., I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390). W analizowanym wyżej pojęciu nie mieści się prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza polegająca na kupnie i sprzedaży paliwa. Kupno i sprzedaż paliwa może być bowiem przedmiotem czynności prawnej, a dokonane przez skarżącego czynności, jak słusznie zauważył organ, nie były, co nie budzi wątpliwości, wynikiem przestępstwa. Prowadzona przez skarżącego działalność nie jest zabroniona przez prawo. Bez wpływu na ocenę legalności działania skarżącego pozostaje działalność kontrahentów skarżącego, zwłaszcza, iż wobec skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie karne i nie zapadł wyrok skazujący.

Podnoszony w uzasadnieniu skargi brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390).

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające, co szczegółowo wskazano wyżej. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchały kontrahentów skarżącego, tj. właścicieli firm "B", "D", "C"i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, jak i kontrahentów "C", tj. Z. N. i J. Dz.. Przesłuchały także pracowników skarżącego, a następnie w oparciu o ich zeznania ustaliły, iż skarżący faktycznie posiadał paliwo. Ustaleń organów w zakresie braku rzeczywistej dostawy paliwa przez "B", "D" oraz "C" nie zmienia fakt uchylenia przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 15 października 2009r., I FSK 1380/08 podjętych przez organy podatkowe decyzji dotyczących określenia zobowiązania podatkowego M. M. w podatku od towarów i usług za maj 2002r. Uchylenie tej decyzji nastąpiło bowiem z uwagi na nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących działalności "C", a mianowicie, czy wystawcą faktur i sprzedawcą paliwa była spółka cywilna "C" czy jej wspólnik M. T., jako osoba fizyczna, oraz oparcie rozstrzygnięcia na akcie oskarżenia, nie mającym mocy dowodu w postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju wadliwości nie występowały w niniejszej sprawie, z uwagi na opisane wcześniej okoliczności faktyczne, w szczególności zaś zeznania M. T., wspólnika "C", złożone do protokołu przesłuchania z dnia 16 października 2008r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 i § 6 Op, pomimo że organ odwoławczy nie odwołał się do całości materiału dowodowego sprawy. Nie ma to jednakże istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a wyciągnięte z materiału dowodowego tej sprawy wniosku są prawidłowe. Nadto organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie, w tym najistotniejsze fragmenty zeznań świadków, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowo, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Op.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Op, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasady nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie sposób też mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 120 Op, ustanawiającego zasadę legalizmu. Jak bowiem wskazano wyżej w rozważaniach Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

t.n.