Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 850/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi Instytutu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżący przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazał, że jest jednostką organizacyjną Polskiej Akademii Nauk, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2010 r. Nr 69, poz. 619 ze zm.). Szczegółowo opisano statutowe zadania wnioskodawcy oraz wskazano, że jest on czynnym podatnikiem VAT. Bazując na bogatym doświadczeniu związanym z utrzymywaniem i zarządzaniem infrastrukturą informatyczną nauki, wnioskodawca realizuje cały szereg projektów badawczo-naukowych dla środowiska naukowego. Projekty te realizowane są samodzielnie lub w ramach zawieranych doraźnie konsorcjów. Skarżący może być liderem konsorcjum lub tylko jego członkiem. Poza wyżej wspomnianymi rodzajami działalności skarżący prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych. Ponadto wytwarza i oferuje także aplikacje mające zastosowania w sieciach należących do klientów. Działalność ta jest prowadzona tylko pod warunkiem, że nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego, a wszelkie uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżący m.in. udostępniając odpłatnie zasoby sieciowe, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Skarżący wraz z Uniwersytetem im. [...] będą partnerami w projekcie "[...]". Przedmiotem projektu będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenia szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych, zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie. Działania zrealizowane w ramach projektu przyczynią się do zapewniania równego dostępu do dobrej jakości kształcenia podstawowego, gimnazjalnego i ponadgimnazjalnego, poprzez podniesienie wiedzy i kompetencji uczniów, podniesienie wiedzy i kompetencji nauczycieli oraz doposażenie w zakresie kompetencji cyfrowych. Zakres tematyczny projektu obejmuje rozwój u uczestników projektu kompetencji cyfrowych oraz wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych w procesie nauczania przedmiotów matematyczno-przyrodniczych. Uczestnicy projektu otrzymają najwyższej jakości sprzęt, silne wsparcia techniczne umożliwiające jego skuteczne wykorzystanie (szerokopasmowa sieć dostępu do Internetu do szkół uczestniczących w projekcie, sieć radiowa na terenie każdej szkoły). Gwarancją zapewnienia ww. warunków będzie wykorzystanie istniejących w województwie wielkopolskim zasobów oraz pozyskanie najwyższej klasy specjalistów i wykonawców. Projekt będzie realizowany przez Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli w P. (partner wiodący) w partnerstwie z Uniwersytetem im. [...] w P. i skarżącym na podstawie umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu "[...]" realizowanego w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Przedstawiono również szczegółowy opis zadań wnioskodawcy wynikający ze złożonego wniosku o dofinansowanie. W świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie zostaną stworzone przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, udostępnione zostaną partnerowi wiodącemu, w sposób zapewniający pełne i nieograniczone ich wykorzystanie. Udostępnienie utworów przez partnerów na rzecz partnera wiodącego realizowane będzie poprzez przeniesienie przez partnerów na partnera wiodącego autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów powstałych lub nabytych w wyniku, lub w związku realizacją projektu, na zasadach określonych w umowie. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów dokonane będzie bez żadnych ograniczeń, co do czasu, terytorium i liczby egzemplarzy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów następuje na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy. Strony nie zdecydowały jeszcze, w jaki sposób zostaną przeniesione prawa autorskie do wyżej wskazanych utworów. W ostatecznej treści umowy zostanie wskazane, że autorskie prawa majątkowe są przenoszone w ramach kwoty dofinansowania projektu określonej w umowie, albo przeniesienie tych praw odbywa się nieodpłatnie. Odnosząc się do planowanego zapisu dotyczącego przeniesienia praw majątkowych w ramach kwoty dofinansowania wskazano, że w treści umowy zostanie wskazana kwota dofinansowania, którą skarżący może otrzymać. Dodatkowo w odniesieniu do tej kwoty zostaną wskazane konkretne czynności z przypisaną im wartością części dofinansowania. Suma tych części dofinasowania równa będzie wskazanej w umowie łącznej kwocie dofinasowania, które zostanie przyznane skarżącemu. Wśród tych czynności nie zostaną wskazane autorskie prawa majątkowe. Niezależnie od faktu, czy w ostatecznej treści umowy znajdzie się zapis o tym, że przeniesie praw autorskich odbywa się w ramach kwoty dofinansowania, czy też zapis o nieodpłatnym ich przeniesieniu, w odrębnej umowie zostanie zawarty dodatkowy zapis dotyczących sposobu dalszego przenoszenia tych praw przez partnera wiodącego. Zgodnie z jego treścią w sytuacji, w której instytucja zarządzająca zwróci się z pisemnym wnioskiem do partnera wiodącego o zawarcie z nią odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz partnera wiodącego na korzystanie z ww. utworów, partner wiodący udzieli sublicencji na rzecz partnera na korzystanie z utworów. Tym samym należy wskazać, że prawa majątkowe wytworzone lub nabyte przez partnera (a więc również wnioskodawcę) w ramach realizacji projektu mogą zostać ostatecznie przeniesione na instytucję zarządzającą. Sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez skarżącego w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. Partner wiodący przekazuje partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w formie zaliczki. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są zgodnie z harmonogramem dokonywania wydatków (harmonogramem płatności). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Partnerzy zobowiązują się do rozliczenia całości otrzymanego od partnera wiodącego dofinansowania, a w przypadku nierozliczenia całości otrzymanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy partnera wiodącego po zakończeniu projektu. Otrzymane przez skarżącego dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "[...]", w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca wniesie wkład własny na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu. Skarżący nie zamierza również wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

Wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota otrzymanego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT?

2) Czy przeniesienie autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie (tj. instytucję finansującą lub lidera konsorcjum projektu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3) Czy przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez skarżącego, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz skarżącego, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

W ocenie skarżącego na wszystkie z zadanych przez niego pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu przywołanego przepisu. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczna jest stwierdzenie, że dotacje ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). W ocenie wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dla niego podstawy opodatkowania VAT, bowiem dofinansowanie to nie jest skorelowane w bezpośredni sposób z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, którą wykona skarżący. W istocie o zakresie czynności, które będą wykonywane w określonych szkołach nie będą decydowały te szkoły, ale inne podmioty. Szkoły nie będą również decydowały o tym, jaki konkretnie sprzęt zostanie zainstalowany w tych szkołach. W tych okolicznościach trudno zatem stwierdzić, że szkoły zamawiają u skarżącego jakiekolwiek usługi lub towary. W istocie w ramach realizacji projektu skarżący nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz szkół czy też innych osób. Usługi również nie będą świadczone na rzecz partnera wiodącego, czy też instytucji zarządzającej. Czynności wykonywane w ramach projektu w istocie są czynnościami wykonywanymi dla ogółu społeczeństwa, a nie konkretnych podmiotów. Celem projektu jest podniesienie jakości i poziomu edukacji jako takiej, a nie wykonywanie jakiś usług, czy też dostarczenie towarów. Stąd jeżeli nie wystąpią czynności opodatkowane to trudno wskazać, aby dotacja mogła zwiększać podstawę opodatkowania. Otrzymane przez skarżącego środki nie będą stanowić jakiejkolwiek dopłaty do ceny usług lub towarów przez niego dostarczanych. Dotacja, którą otrzyma wnioskodawca ma wyłączenie charakter dotacji na pokrycie kosztów, a nie uzupełnienie lub całkowite pokrycie ceny za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Z treści umowy, która ma zostać zawarta, bezsprzecznie wynika, że intencją podmiotu przyznającego dotację jest jedynie pokrycie określonych kosztów, a nie nabywanie jakichkolwiek usług lub towarów. W umowie strony wprost stwierdzają, że środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. W umowie strony nie będą wskazywały jakichkolwiek cen za wykonanie określonych czynności. Strony jedynie wskażą określone limity wartości, które będą mogły zostać przez skarżącego – jako partnera w projekcie – przeznaczone na realizację zadań, przy czym co należy podkreślić uwzględniając fakt występowania w projekcie wkładu własnego, ilości te nie pokryją w całości kosztów poniesionych przez skarżącego przy realizacji projektu.

W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań zaznaczono, że w umowie znajdzie się jeden z zapisów zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe są przenoszone w ramach kwoty dofinansowania projektu określonej w umowie, albo przeniesienie tych praw odbywa się nieodpłatnie. W przypadku drugiego zapisu nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że przeniesienie prawa własności do praw majątkowych odbędzie się nieodpłatnie. Z kolei w przypadku pierwszego zapisu należały dodatkowo dokonać analizy pozostałych ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. W umowie zostanie wskazana kwota dotacji, jaka może być przekazana skarżącemu. Jednocześnie wskazane zostaną konkretne czynności, które zostaną wykonane przez skarżącego z przypisaniem im limitu wartości dofinansowania. Suma tych poszczególnych limitów składa się na całą kwotę możliwego do otrzymania dofinansowania. Jednocześnie wśród tych czynności nie zostały wymienione prawa majątkowe - innymi słowy do praw majątkowych nie została przypisana żadna wartość dofinansowania. Pomimo, że w treści umowy strony mogą wskazać, iż przekazanie praw majątkowych dokonywane będzie w ramach kwoty dofinansowania, to jednocześnie pozostałe ustalenia poczynione pomiędzy stronami jednoznacznie wskazują, że przekazanie tych praw w istocie odbędzie się nieodpłatnie. Z uwagi na powyższe niezależnie od wyboru ostatecznej treści zapisów zawartych w umowie, przekazanie praw na rzecz partnera wiodącego odbędzie się nieodpłatnie. W kontekście art. 8 ust. 2 ustawy o PTU stwierdzono, że należy przeanalizować, czy przekazanie prawa dokonywane jest na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącego. W ocenie wnioskodawcy porównanie tego zakresu z rodzajem przekazywanych praw majątkowych w ramach projektu niewątpliwie pozwala stwierdzić, iż przekazywane prawa pozostawać będą w związku z rodzajem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Uwzględniając fakt, iż przekazanie praw odbędzie się nieodpłatnie należy stwierdzić, że ich przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Podkreślono, że skarżący realizując projekt jest jednym z uczestników konsorcjum odpowiedzialnym za podjęcie określonych zadań, a po ich wykonaniu zobowiązany będzie przenieść prawa autorskie do zrealizowanych efektów. Podejmowane przez wnioskodawcę działania nie mają jednak charakteru samodzielnej działalności gospodarczej, a przy wytworzeniu wartości niematerialnych i prawnych w ramach realizacji projektu wnioskodawcy nie towarzyszył zamiar osiągnięcia jakiegokolwiek zysku mającego wymiar finansowy. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Skoro zatem czynności dokonywane pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to takiemu opodatkowaniu nie może podlegać przeniesienie własności praw majątkowych ze skarżącego na partnera wiodącego.

W odniesieniu do ostatniego z poruszonych pytań wskazano, że przekazanie sprzętu (zestawów edukacyjnych) przez wnioskodawcę na rzecz szkół będzie miało charakter nieodpłatnego przekazania. Powołując się na postanowienia art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, wskazano, że nieodpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu VAT tylko w przypadku, gdy dokonującemu takiej dostawy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieodpłatnie przekazywanego towaru. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tymczasem w ramach realizacji projektu skarżący nie wykona żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do nabytego sprzętu (zestawów edukacyjnych) skarżącemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd w ocenie wnioskodawcy dokonane przez niego nieodpłatne przekazanie sprzętu (zestawów edukacyjnych) na rzecz szkół nie będzie stanowić dla niego czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Powołując się na postanowienia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU wskazano, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Niemniej aby mówić o usłudze w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to nie musi jednak być spełniane w tej formie. Bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum dla potrzeb VAT nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Z uwagi na powyższe skarżący przenosząc autorskie prawa majątkowe będące efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie oraz przekazując sprzęt szkołom, działa jako podatnik VAT. Na tle art. 29a ust. 1 ustawy o PTU wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W ocenie organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług oraz dostawy towarów w zamian za określone wynagrodzenia. Środki finansowe otrzymane przez skarżącego (za pośrednictwem partnera wiodącego) od instytucji finansującej na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za dostawę sprzętu na rzecz szkół (zestawów edukacyjnych) oraz usługi, jakie będą świadczone przez wnioskodawcę, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych do efektu projektu na partnera wiodącego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dostawa sprzętu oraz przeniesienie ww. praw będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Środki otrzymywane od instytucji finansującej są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać wskazane prawa autorskie, które zostaną następnie przekazane partnerowi wiodącemu. Ww. środki są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od instytucji finansującej, mającą bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów i świadczonych przez wnioskodawcę usług. Otrzymane środki od instytucji finansującej nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącego, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści umowy. Środki z instytucji finansującej na realizację projektu stanowią w istocie należności za świadczone usługi i dostarczone towary, zatem przeniesienie autorskich praw majątkowych należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, a dostawę sprzętu należy uznać za dostawę towarów.

Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. Za czynności wykonane na rzecz partnera wiodącego oraz szkół skarżący otrzyma bowiem zapłatę od instytucji finansującej. Zapłata ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej. Wskazano także, że przeniesienie autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie (tj. instytucję finansującą lub lidera konsorcjum projektu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne), zakupionego przez wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– art. 29a ust. 1 ustawy o PTU – poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu VAT podczas gdy wartość otrzymanych dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów;

– art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU – poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania dotyczące przeniesienia praw majątkowych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy czynność te stanowią nieodpłatne świadczenie usług, które w świetle treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

– art. 7 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów stanowią odpłatne dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy w świetle treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o PTU przekazania te nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

– przepisów postępowania, tj. art. 14b ust. 1, 3, art. 14c ust. 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego niż ten, który został przedstawiony przez skarżącego, w szczególności w sytuacji gdy w opisie zdarzenia przyszłego wskazano jako element tego opisu, że do przekazania towarów i praw majątkowych dochodzi nieodpłatnie, a organ podatkowy wydając interpretację indywidualną wydał ją przy założeniu, iż wydanie tych towarów i praw majątkowych zostało dokonane w sposób odpłatny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że skarżący wraz z innym podmiotem będą partnerami w projekcie, którego przedmiotem będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenia szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych, zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem. Partnerem wiodącym realizowanego projektu będzie Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli w P.. Projekt ten będzie realizowany w partnerstwie z Uniwersytetem im. [...] w P. i wnioskodawcą na podstawie umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu. Uczestnicy projektu otrzymają najwyższej jakości sprzęt, silne wsparcia techniczne umożliwiające jego skuteczne wykorzystanie. W ramach realizacji projektu skarżący: opracowuje materiały edukacyjne na potrzeby [...] Laboratorium [...], organizuje szkolenia dla nauczycieli w zakresie tego laboratorium, udostępnia sale szkoleniowe, przeprowadza kontrolę antyplagiatową materiałów szkoleniowych dla nauczycieli, współdziała w przeprowadzeniu diagnozy indywidualnego zapotrzebowania szkół w zakresie wyposażenia i doposażenia technologii informacyjno-komunikacyjnych, zakupuje oraz dostarcza do szkół zestawy edukacyjne, sprawuje funkcję opiekuna dydaktycznego wskazanego laboratorium, tworzy zespoły recenzentów laboratorium, tworzy aplikacje celem realizacji podprojektów, opracowuje formularze elektronicznych ankiet ewaluacyjnych, utrzymuje wytwarzane w projekcie narzędzia informatyczne w ramach [...]. Zgodnie z umową o partnerstwie wszelkie utwory, jakie zostaną stworzone przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, udostępnione zostaną partnerowi wiodącemu, w sposób zapewniający pełne i nieograniczone ich wykorzystanie. Udostępnienie utworów przez partnerów na rzecz partnera wiodącego realizowane będzie poprzez przeniesienie przez partnerów na partnera wiodącego autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów powstałych lub nabytych w wyniku, lub w związku realizacją projektu, na zasadach określonych w umowie. W ostatecznej treści umowy zostanie wskazane, że autorskie prawa majątkowe są przenoszone w ramach kwoty dofinansowania projektu określonej w umowie, albo przeniesienie tych praw odbywa się nieodpłatnie. Odnosząc się do planowanego zapisu dotyczącego przeniesienia praw majątkowych w ramach kwoty dofinansowania wskazano, że w treści umowy zostanie wskazana kwota dofinansowania, którą skarżący może otrzymać. Dodatkowo w odniesieniu do tej kwoty zostaną wskazane konkretne czynności z przypisaną im wartością części dofinansowania. Suma tych części dofinasowania równa będzie wskazanej w umowie łącznej kwocie dofinasowania, które zostanie przyznane skarżącemu. Sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez skarżącego w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Jak wskazuje skarżący środki przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. Otrzymane przez skarżącego dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "[...]", w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu.

W ocenie skarżącego kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie stanowić podstawy opodatkowania VAT. Zdaniem wnioskodawcy niezależnie od wyboru ostatecznej treści zapisów umowy przekazanie praw na rzecz partnera wiodącego odbędzie się nieodpłatnie , więc nie będzie podlegać opodatkowaniu. W ocenie skarżącego również przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawów edukacyjnych) dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz skarżącego nie będzie opodatkowane VAT.

W ocenie organu kwota otrzymanego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji projektu będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne), zakupionego przez wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dopiero ewentualne zaistnienie takiej czynności czyni zasadnym rozważania co do podstawy jej opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług. W ocenie Sądu w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego dochodzi do dostarczania przez niego towarów jak i świadczenia usług. W ramach stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy partnerstwa skarżącego obciąża obowiązek realizacji – wskazanych powyżej – czynności jak również dostarczania sprzętu (zestawów) edukacyjnych na rzecz szkół uczestniczących w projekcie. W ramach realizacji przez wnioskodawcę jego obowiązków wszelkie utwory, jakie zostaną stworzone przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, udostępnione zostaną partnerowi wiodącemu, w sposób zapewniający pełne i nieograniczone ich wykorzystanie. Udostępnienie utworów przez partnerów na rzecz partnera wiodącego realizowane będzie poprzez przeniesienie przez partnerów na partnera wiodącego autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów powstałych lub nabytych w wyniku, lub w związku realizacją projektu, na zasadach określonych w umowie. Charakteryzując treść stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy o partnerstwie należy odwołać się do pojęcia umowy na rzecz osoby trzeciej. Umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej – pactum in favorem tertii – jest zastrzeżeniem zamieszczonym w umowie między dłużnikiem (przyrzekający) a wierzycielem (zastrzegający), mocą którego ten pierwszy zostaje zobowiązany do spełnienia oznaczonego świadczenia dla osoby trzeciej (beneficjenta) nieuczestniczącej w porozumieniu. Na tej podstawie nabywa ona wobec dłużnika roszczenie o wykonanie nałożonego na niego obowiązku. Jest to tzw. właściwa postać umowy na rzecz trzeciego. Dopuszczalna jest także jej wersja "niewłaściwa", przyznająca beneficjentowi tylko kompetencję do odbioru świadczenia – jednak bez kreowania roszczenia o jego spełnienie [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz. Art. 1-44911. Warszawa, 2016]. Z natury prawnej umowy na rzecz osoby trzeciej wynika, że stanowi ona zastrzeżenie dodane do innego stosunku zobowiązaniowego, którego rola polega na przeadresowaniu świadczenia należnego wierzycielowi na osobę trzecią [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2003 r., IV CKN 101/01]. W realiach zdarzenia przyszłego stanowiącego tło zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do zawarcia przez skarżącego z pozostałymi partnerami umowy na rzecz osoby trzeciej, bowiem beneficjentem świadczeń należnych w ramach tego zobowiązania od wnioskodawcy będą szkoły niebędące stroną umowy o partnerstwo. Podkreślenia jednak wymaga, że w stosunku pokrycia, tj. stosunku pomiędzy partnerem wiodącym a skarżącym zastrzeżona została odpłatność określona przez te strony mianem dotacji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wnioskodawca realizując wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności świadczy na rzecz partnera wiodącego odpłatnie dostawę towarów oraz usługi, z tym jednak zastrzeżeniem, że na skutek zawarcia zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej i wynikającego z stąd przekierowania należnych od skarżącego świadczeń ich beneficjentem będzie nie wierzyciel (partner wiodący) lecz szkoły uczestniczące w projekcie. Nie sposób uznać za trafne wywodów skargi, że w ramach realizacji projektu skarżący nie będzie świadczył żadnych usług w rozumieniu ustawy o PTU na rzecz szkół, partnera wiodącego czy też innych osób. Nie ma tu znaczenia fakt, że o zakresie czynności, które będą wykonywane w określonych szkołach będą decydowały inne podmioty. Definicja dostawy towarów jak i szeroko zakreślona definicja usług obejmują swoim zakresem odpowiednio przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jak i wszelkie innego rodzaju świadczenia realizowane w ramach umowy na rzecz osoby trzeciej. Z uwagi na specyfikę stosunku zobowiązaniowego przejawiającą się tym, że odpłatność ma miejsce w stosunku pokrycia, tj. stosunku pomiędzy partnerem wiodącym a skarżącym należy przyjąć, że to właśnie pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby nieopodatkowaniem wymiany świadczeń realizowanej z zastosowaniem umowy na rzecz osób trzecich, co bez wątpienia stanowiłoby naruszenie zasady powszechności opodatkowania VAT. W sytuacji zawarcia tego rodzaju umowy można bowiem zawsze podnosić, że wymiana świadczeń pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią realizowana jest w sposób nieodpłatny, a więc nieopodatkowany, przy czym z uwagi na przekierowanie świadczeń wzajemnych należnych od dłużnika do osoby trzeciej można również podnosić, że na rzecz wierzyciela nie jest realizowane jakiekolwiek rodzaju świadczenie, co również prima facie może prowadzić do przyjęcia braku wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu. W kontekście tej argumentacji należy raz jeszcze wskazać, że z natury prawnej umowy na rzecz osoby trzeciej wynika, że stanowi ona zastrzeżenie dodane do innego stosunku zobowiązaniowego, którego rola polega jedynie na przeadresowaniu świadczenia należnego wierzycielowi na osobę trzecią. Zastrzeżenie obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej nie stanowi odrębnej umowy. Jest klauzulą umiejscowioną w umowie kreującej podstawowy stosunek albo dodaną do zobowiązania pozaumownego [por: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz. Art. 1-44911. Warszawa, 2016]. Umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej stanowi dodatek do innej umowy (podstawowej), np. do umowy sprzedaży, bądź do stosunku obligacyjnego powstałego między wierzycielem i dłużnikiem z innego tytułu prawnego [tak: red. E. Łętowska, Prawo zobowiązań – część ogólna, System Prawa Prywatnego tom 5, Warszawa 2013 – dostęp w bazie danych Legalis]. Wprowadzenie takiego zastrzeżenia umownego nie może wpłynąć na konsekwencje podatkowe związane z realizowaną odpłatnie wymianą świadczeń zachodzącą w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego ze stosunku pokrycia. Mając na uwadze powyższe rozważania za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o PTU. Wydając poddaną sądowej kontroli interpretację trafnie przyjęto, że w przedstawionych przez skarżącego realiach dochodzi do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o PTU należy wskazać, że przepis ten nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej interpretacji. Konkludując swoje rozważania organ powoła się jedynie na postanowienia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Również w swoich wywodach organ nie powołał się na postanowienia art. 7 ust. 2 ustawy o PTU wskazujących, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa we wskazanych w pkt 1 i 2 tego przepisu okolicznościach, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przytoczony przepis nie stanowił bowiem podstawy wydania zaskarżonej interpretacji.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut skargi podnoszący naruszenie przez organ art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego sformułowanej na tle przytoczonego uregulowania, w realiach opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego występują skonkretyzowane świadczenia usług oraz dostawy towarów w zamian za wynagrodzenia. Stwierdzono również, że środki finansowe otrzymane przez skarżącego na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za dostawę sprzętu na rzecz szkół oraz świadczone przez niego usługi, przejawiające się choćby w przenoszeniu autorskich praw majątkowych. Kwestionując powyższe zapatrywanie skarżący podnosi, że aby dofinansowanie otrzymane w opisanych przez niego okolicznościach stanowiło dla niego podstawę opodatkowania, dofinansowanie to powinno być w sposób bezpośredni skorelowane z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Argumentacja skarżącego opiera się na konsekwentnym założeniu, że otrzymane przez niego środki będą stanowić dotację niemającą bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

W kontekście zarysowanego sporu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 in principio ustawy o PTU, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wszystko, co stanowi zapłatę (...) włącznie z" stanowi wyraz szerokiego zakreślenia podstawy opodatkowania. Końcowe postanowienia wskazanego przepisu gdzie mowa o dotacjach, subwencjach i innych dopłatach o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług, poprzedzone sformułowaniem "włącznie z" stanowi jedynie rozwinięcie wskazanej powyżej zasady. Postanowienia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU stanowią implementację postanowień art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na tle przywołanego przepisu w doktrynie wskazuje się, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Podstawa opodatkowania jest więc rezultatem umowy między stronami transakcji: od tego, jaką wartość wynagrodzenia ustalą sprzedawca i nabywca, zależy wysokość podstawy opodatkowania. Wynagrodzenie uzyskiwane przez sprzedawcę musi być bezpośrednio związane z dokonaną transakcją. Do podstawy opodatkowania zalicza się wynagrodzenie należne od kontrahenta (nabywcy towarów lub usługobiorcy), ale także od osoby trzeciej. Warunkiem uwzględnienia takiego wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku wynagrodzenia z wykonywanym świadczeniem. Co zaś szczególnie istotne jedynie uszczegółowieniem opisanej powyżej zasady jest stwierdzenie, że podstawa opodatkowania obejmuje również subwencje (a więc kwoty otrzymywane od podmiotu trzeciego), jeżeli są bezpośrednio związane z ceną [tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, komentarz do art. 73 dyrektywy 112, dostępny w bazie danych Legalis]. Również w orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "wynagrodzenia" jest elementem przepisu prawa Unii, który nie odsyła do prawa państw członkowskich dla określenia swojego znaczenia lub skutków. W związku z tym wykładnia tego pojęcia nie należy do zakresu uznania poszczególnych państw. Wynagrodzenie to ma charakter subiektywny, jako że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług jest rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, a nie wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych [tak: wyrok ETS z dnia 19 grudnia 2012 r., C-310/11, pkt 22, dostęp pod adresem: curia.europa.eu].

Wpływu na ocenę zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli interpretacji nie może wywrzeć subiektywne wskazanie przez skarżącą, że przekazywane na jej rzecz przez partnera wiodącego środki nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług. Analiza całokształtu okoliczności zdarzenia stanowiącego przedmiot interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że należne skarżącej od partnera wiodącego wynagrodzenie – określone przez wnioskodawcę mianem dotacji – stanowi zapłatę, którą skarżący otrzyma z tytułu zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu. Wpływu na powyższą ocenę nie może wywrzeć planowany przez skarżącego zapis umowy wskazujący, że należna mu odpłatność – stanowiąca w jego ocenie dofinansowanie wydatków – nie będzie wynagrodzeniem za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje również to czy zgodnie z zapisami umowy autorskie prawa majątkowe są przenoszone w ramach kwoty dofinansowania projektu określonej w umowie czy też nieodpłatnie. O tym czy zastrzeżona na rzecz skarżącego odpłatność stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU decyduje obiektywna ocena opisanych przez niego okoliczności sprawy nie zaś subiektywne przeświadczenie podatnika przejawiające się chociażby treścią zapisów umownych. Realia opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że należne mu od partnera wiodącego świadczenie stanowić będzie zapłatę za realizację jego obowiązków wynikających z umowy o partnerstwie. Należna skarżącemu kwota stanowi cenę jako partner wiodący będzie zobowiązany ponieść z tytułu czynności zrealizowanych przez skarżącego. W przedstawionych zatem przez wnioskodawcę realiach zdarzenia przyszłego istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym przez niego przysporzeniem – określanym mianem dotacji – z wykonanym świadczeniem. Okoliczność, że kwota należna skarżącemu będzie ustalona na poziomie niższym od kosztu realizacji obowiązków nie może wpłynąć, na kwalifikację tego przysporzenia jako zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań stanowiące podstawę opodatkowania wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ma charakter subiektywny jedynie w tym znaczeniu, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług jest rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, a nie jego wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych. Powołana reguła stanowi odzwierciedlenie cywilistycznej zasady zgodnie z którą decydujący dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny, tj. ocena partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. O tym, w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne decyduje wola i wspólny zamiar stron w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 353[1] k.c. [tak: wyrok SN z dnia 15 września 2016 r., I CSK 611/15]. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również wskazanie przez skarżącego, że otrzymane świadczenie – konsekwentnie określane mianem dotacji lub dofinansowania – przeznaczone zostanie tylko na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Powyższe ograniczenie w rozporządzaniu przez skarżącego otrzymanym wynagrodzeniem nie wywiera wpływu na ocenę jego charakteru z punktu widzenia stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Omawiane ograniczenie w rozporządzaniu należnym skarżącemu wynagrodzeniem wynika z ukształtowania łączącego go z partnerem wiodącym stosunku zobowiązaniowego. Swobodnie ukształtowany stosunek prawny pomiędzy skarżącym a partnerem wiodącym nie może rzutować na podatkową kwalifikację należnych w jego ramach świadczeń.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 14b ust. 1, 3, art. 14c ust. 1, art. 14h O.p. Formułując zarzut naruszenia wskazanych przepisów skarżący podnosi zarzut modyfikacji przedstawionego przez niego opisu zdarzenia przyszłego. Wbrew temu twierdzeniu wydając poddaną sądowej kontroli interpretację nie dokonano modyfikacji przedstawionego we wniosku o jej wydanie opisu zdarzenia przyszłego dokonując jedynie odmiennej jego oceny w kontekście dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ interpretacyjny wydając interpretację zobowiązany jest do obiektywnego przenalizowana całości przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, aby w ten sposób umożliwić beneficjentowi takiej interpretacji powołanie się na wyrażone w niej stanowisko w razie ewentualnego sporu z organem podatkowym. Wychodząc z powyższego złożenia organ trafnie uznał, że należne skarżącemu od partnera wiodącego wynagrodzenie – określone we wniosku mianem dotacji – biorąc pod uwagę całokształt opisanych we wniosku okoliczności stanowi zapłatę z tytułu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak już wskazano wpływu na tę ocenę nie może wywrzeć planowany przez skarżącego zapis umowny wskazujący, że należna mu odpłatność – stanowiąca w jego ocenie dofinansowanie wydatków – nie będzie wynagrodzeniem za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o PTU o tym czy dane przysporzenie stanowi czy też nie jako zapłata podstawę opodatkowania decyduje obiektywny związek tego przysporzenia z czynnością podlegającą opodatkowaniu nie zaś wola skarżącego przejawiająca się chociażby w zapisach umowy z partnerem wiodącym.

W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę należało oddalić.