Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 387/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 8, art.19 ust.1, art. 22 ust. 6c,6e,6f, art.30e ust.1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 roku nieruchomości gruntowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 387/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. f, art. 30e ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej K. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości gruntowej położonej [...] w wysokości 30.266,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że na podstawie umowy z dnia 21.06.2007 r. (Rep. [...]) skarżąca jako współwłaściciel w udziale 375/1000 części oraz J. S. jako współwłaściciel w udziale 625/1000 części dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej [...], obejmującej działkę nr [...], o powierzchni 1.700 m2 za kwotę 550.000,00 zł. Przedmiotowy udział wynoszący 375/1000 części w nieruchomości (działka nr [...] obszaru 1.700 m2) skarżąca nabyła w dniu 7.02.2007 r. (Rep. [...]) będąc stanu wolnego. Ponieważ sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku; podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skarżąca w związku z powyższym w dniu 29.04.2008 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36 za 2007 r., w którym opodatkowała sprzedaż swojego udziału (375/1000 części) w nieruchomości wykazując podatek z odpłatnego zbycia w kwocie 17.100,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. sprzedaży w 2007 r. udziału 375/1000 części nieruchomości gruntowej położonej [...] w wysokości 30.266,00 zł.

Od tej decyzji skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając jej naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi Naczelnik kierował się przy załatwieniu sprawy, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej dla wydanej decyzji oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości przez współwłaścicieli należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości, podczas gdy żaden z tych przepisów nie wskazuje na proporcjonalne do udziałów współwłaściciela nieruchomości w częściach ułamkowych określenie przychodu do opodatkowania powstałego wskutek podziału cywilnego nieruchomości (sprzedaży nieruchomości za obopólną zgodą wszystkich współwłaścicieli), wbrew umowie cywilnoprawnej sprzedających zawartej w formie aktu notarialnego.

Organ odwoławczy zarzutów tych nie podzielił. Wskazał, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ w sprawie przedmiotem dokonanej w dniu 21.06.2007 r. przez stronę sprzedaży był udział 375/1000 części w nieruchomości gruntowej położonej [...], obejmującej działkę nr [...], o powierzchni 1.700 m2, który został nabyty w 2007 r., to do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości oraz sposobu opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bezspornym jest, że w dniu 21.06.2007 r. (Rep. [...]) skarżąca oraz S. S. jako współwłaściciele w udziałach: odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.000,00 zł przedmiotową nieruchomość gruntową. Zgodnie z § 3 ww. umowy skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, zaś S. S. otrzymał kwotę 58.000,00 zł w gotówce oraz kwotę 246.000,00 zł na wskazane konto bankowe. Natomiast kwotę 111.000,00 zł strona kupująca zobowiązała się przelać bezpośrednio na rachunek w [...] w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami, o których mowa w § 1 ww. umowy. Bezspornym jest również, że K. B. ww. udział 375/1000 w prawie własności nieruchomości położonej [...] nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7.02.2007 r. (Rep. [...]) za kwotę 45.000,00 zł.

Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości także, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Kwestią sporną, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], w przedmiotowej sprawie jest natomiast ustalenie, w jakiej wysokości skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości dla celów podatkowych.

Zdaniem strony kluczowym dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest określenie zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości przez współwłaścicieli na gruncie przepisów prawa cywilnego, zatem - w ocenie strony - przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości jest kwota 135.000,00 zł przelana zgodnie z zapisem § 3 umowy na wskazane przez sprzedającą konto.

Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji, przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnej należy opodatkować proporcjonalnie do udziałów w prawie własności nieruchomości.

Tymczasem jak już podkreślono zasady opodatkowania wszelkich dochodów - z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku — w tym również dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z tą ustawą na podatniku, który uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania PIT-36, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik ma obowiązek dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z w/w zeznania.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest cena określona w umowie - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - a nie kwota pieniędzy, którą faktycznie skarżąca otrzymała do dyspozycji.

W sprawie ceną określoną w umowie sprzedaży z dnia 21.06.2007 r. (Rep. [...]) jest kwota 550.000,00 zł, bowiem kwota ta została wskazana jako należna zbywcom; jednocześnie wartość ta, jak ustalił organ pierwszej instancji, jest ceną rynkową.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje również to w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży, tj. w niniejszej sprawie fakt płatności ceny:

– 135.000,00 zł na konto K. B.,

– 58.000,00 zł w gotówce na rzecz S. S.,

– 246.000,00 zł na konto bankowe S. S.,

– 111.000,00 zł przelewem bezpośrednio na rachunek w [...] w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami.

Mimo zatem faktycznego otrzymania w pieniądzu tylko części ceny skarżąca zobowiązana była do zadeklarowania osiągniętego przychodu ze sprzedaży w wysokości połowy kwoty wskazanej w umowie jako cena sprzedaży. Wobec faktu, że skarżąca była współwłaścicielem zbytej nieruchomości w 375/1000 części, to prawidłowo ustalono przychód dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości proporcjonalnie do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł (550,000,300 x 375/1000). Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia pozostają podniesione przez stronę argumenty, że dokonana sprzedaż stanowiła formę zniesienia współwłasności. Stosownie bowiem do art. 211 i 212 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako K.c.) zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Fakt "wejścia" i "wyjścia" ze współwłasności nieruchomości czy też sposób rozporządzania posiadanym udziałem przez stronę w żaden sposób nie był kwestionowany przez organ pierwszej instancji. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie jest zrozumiały zarzut naruszenia przepisów art. 3531, art. 198 oraz 212 K.c. Nie ma też zastosowania w niniejszej sprawie przywołany przez Stronę w odwołaniu art. 207 K.c., zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary z rzeczą wspólną. Unormowania tego przepisu dotyczą wyłącznie pożytków i przychodów z korzystania z rzeczy wspólnej a, nie przychodów uzyskanych ze sprzedaży tej rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił również zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania, odnosząc się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do każdego z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił też zarzutu przedawnienia; ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to bezspornym jest, że przedawnia się ono na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 21.06.2007 r., zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 30.04.2008 r.; oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2013 r.

Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., (sygn. akt P 30/11) zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu wyroku TK wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. TK stwierdził zatem, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że przed dniem 31.12.2013 r. nie nastąpiło zdarzenie, które doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 26.11.2013 r., nr [...] (odebranym w dniu 2.12.2013 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił skarżącą że wobec niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego wskazuje to, że przed upływem (z dniem 31.12.2013 r.) terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej skarżąca dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego. Wszczęcie z dniem 26 listopada 2013 r. postępowania karnego skutkowało zatem, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem w związku ze zbyciem udziału w części 375/1000 w nieruchomości położonej [...] skarżąca uzyskała przychód w kwocie 206.250,00 zł, (550.000,00 zł x 375/1000), poniosła koszty na nabycie ww. udziału w nieruchomości w kwocie 45.000,00 zł, poniosła koszty notarialne związane z nabyciem w/w nieruchomości (akt notarialny Rep. [...] z dnia 7.02.2007 r.) w kwocie 1.955,85 zł (proporcjonalnie do nabytego udziału w nieruchomości), uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu 19% w kwocie 159.294,00 zł.

Organ podkreślił, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają wywody skarżącej, że dokonana sprzedaż stanowiła formę zniesienia współwłasności. Stosownie bowiem do art. 211 i 212 K.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Fakt "wejścia" i "wyjścia" ze współwłasności nieruchomości czy też sposób rozporządzania posiadanym udziałem przez stronę w żaden sposób nie był kwestionowany przez organ pierwszej instancji. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie jest zrozumiały zarzut naruszenia przepisów art. 3531, art. 198 oraz 212 K.c. Nie ma też zastosowania w niniejszej sprawie przywołany przez Stronę w odwołaniu art. 207 K.c., zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary z rzeczą wspólną. Unormowania tego przepisu dotyczą wyłącznie pożytków i przychodów z korzystania z rzeczy wspólnej a, nie przychodów uzyskanych ze sprzedaży tej rzeczy.

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.266,00 zł.

III.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. Z., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...] oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania w wysokości wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 198, art. 212 i art. 3531 K.c., polegające na przyjęciu, że cena z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości przez współwłaścicieli należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości, podczas gdy żaden z tych przepisów nie wskazuje na proporcjonalne do udziałów współwłaściciela nieruchomości określenie przychodu do opodatkowania powstałego wskutek sprzedaży nieruchomości, wbrew umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wydanie decyzji, która nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i stanie faktycznym niniejszej sprawy, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 2 oraz 194 § 1 i 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na przyjęcie, że skarżąca uzyskała oprócz ceny (wynagrodzenia) w wysokości 135.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości innych korzyści niż wynikało to z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z umów zawartych w formie aktu notarialnego oraz z wyjaśnień skarżącej. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy załatwianiu sprawy, uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji.

Zdaniem skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którymi przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości należy opodatkować proporcjonalnie do udziałów w nieruchomości wbrew postanowieniom umowy sprzedaży, tj. niezgodnie z ustalonym wynagrodzeniem należnym skarżącej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości. Stanowisko to nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa cywilnego i prawa podatkowego, w szczególności w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co decyzja narusza przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 i 2, 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła jako cyt. "umowne wyjście ze współwłasności nieruchomości" należącej do skarżącej i J. S. niepodzielnie i równocześnie. Współwłaściciele, jako opcję wyjścia ze współwłasności, wybrali tzw. podział cywilny rzeczy wspólnej, a więc przeniesienie własności nieruchomości wspólnej przez wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli na osobę trzecią za zapłatą ceny. Opcja podziału cywilnego wynika z zasad ogólnych prawa cywilnego, a w szczególności z art. 353 K.c., art. 198 K.c. oraz art. 212 K.c. Mając na uwadze te przepisy, w szczególności zasadę swobody umów, strony umowy sprzedaży określiły w tej umowie podział ceny sprzedaży nieruchomości pomiędzy skarżącą i J. S. (współwłaścicieli) nieproporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości. W konsekwencji wynagrodzenie za udział w nieruchomości skarżącej wyniosło 135.000 zł; pozostała część ceny była należna drugiemu ze współwłaścicieli.

Skarżąca podkreśliła, że prawidłowo wykazała przychód ze sprzedaży udziału w części 375/1000 w nieruchomości w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. w kwocie 135.000 zł i podatek z odpłatnego zbycia tego udziału w kwocie 17.100 zł. Kwota 135.000 zł z tytułu zbycia udziału w nieruchomości stanowiła całość wynagrodzenia z tytułu umowy sprzedaży; innymi słowy w wyniku dokonania rozliczenia umowy sprzedaży skarżąca nie uzyskała jakiejkolwiek innej korzyści, w szczególności poprzez zwolnienie z jakiegokolwiek długu bądź potrącenie określonej wierzytelności. Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie zważając na dowody (akt notarialny z dnia 7.02.2007 r.) i wyjaśnienia strony (zawarte w piśmie z dnia 20.01.2014 r.) bezpodstawnie przyjął, że spłata zadłużenia zabezpieczonego hipotekami na nieruchomości poprzez przelanie kwoty 111.000 zł bezpośrednio na rachunek [...] stanowi dla skarżącej przysporzenie. Organ odwoławczy uznał, że nabywca nieruchomości spłacił w ten sposób dług skarżącej. Jednakże dług ten powstał nim skarżąca nabyła udział w nieruchomości, a osobą zadłużoną w [...] był J. S. Zatem zapłata długu przez nabywcę nieruchomości stanowi dla J. S. podlegający opodatkowaniu przychód. Natomiast w wyniku tej zapłaty skarżąca nie została ani w całości, ani w części zwolniona z jakiegokolwiek długu. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 2 oraz 194 § 1 i 2 O.p., a także również zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem skarżącej nie można uznać za prawidłowe uzasadnienie decyzji, w której brak jest wystarczającego wyjaśnienia jej podstawy faktycznej i prawnej; zwłaszcza w sytuacji, w której organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach dowody znajdujące się w aktach sprawy, mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja ta nie zawiera też wskazania, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w tej sprawie; przez to skarżąca może się tylko domyślać, czy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] konieczność proporcjonalnego ustalenia przychodu do udziałów skarżącej w zbywanej nieruchomości wynika z błędów w ustaleniach faktycznych sprawy, czy błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. W orzeczeniu z dnia 26.04.2010 r., sygn. akt I SA/Op 9/10, WSA Opolu stwierdził, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w świetle postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika. Z uwagi na to zaskarżona decyzja narusza, zdaniem strony, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p.

Skarżąca podkreśliła również, że decyzja ta nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego i Kodeksu cywilnego. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 u.p.d.o.f. nie da się odkodować normy prawnej, zgodnie z którą dla ustalenia przychodów współwłaścicieli z tytułu odpłatnego zbycia przez nich nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, określona w umowie sprzedaży cena musi być przypisana do każdego udziałowca proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich udziału w tej nieruchomości mimo że strony takiej transakcji ustaliły w umowie sprzedaży, że wynagrodzenie (cena) należne z poszczególny udział jest nieproporcjonalne do posiadanego przez danego współwłaściciela udział w nieruchomości. Zatem została naruszona podstawowa zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 120 O.p.

Skarżącej zaakcentowała również, że w tej sprawie należy rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z PIT-36 za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. Pismem z dnia 26.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z PIT-36 2007 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, uległ zawieszeniu; pełnomocnik skarżącej o tym piśmie posiada wiedzę, gdyż również otrzymał to pismo. Jednakże wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji skarżąca nie odebrała tego pisma, gdyż nie zostało ono wysłane pod adres zamieszkania skarżącej (zostało wysłane pod adres zamieszkania matki skarżącej). Natomiast o prawidłowym adresie zamieszkania organy podatkowe zostały wcześnie poinformowane, gdyż był wskazywany przez stronę skarżącą w korespondencji z organem pierwszej instancji.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. sprzedaży w 2007 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości gruntowej położonej nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że zarzut skarżącej, jakoby nie otrzymała ona pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.11.2013 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego należy uznać za niezasadny. Z akt postępowania wynika, że doręczono to pismo skutecznie w dniu 2 grudnia 2013r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej. W myśl art. 9 ust. 1d tej ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Z tego wynika, że od 1.01.2012 r. osoby objęte rejestrem PESEL, które nie prowadzą działalności gospodarczej lub nie są zarejestrowane, jako podatnicy podatku od towarów i usług mogą zgłosić urzędowi skarbowemu swój aktualny adres zamieszkania składając zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3. Zgłoszenie ZAP-3 zastąpiło dotychczasowy formularz NIP-3. Przy czym zawiadomienie urzędu o zmianie adresu zamieszkania powinno nastąpić tylko wtedy, gdy adres zamieszkania jest inny niż adres zameldowania. Jeśli jednak nowy adres zamieszkania jest jednocześnie nowym adresem zameldowania, nie ma wówczas potrzeby składania zgłoszenia ZAP-3, ponieważ urząd dysponuje informacją o zmianie meldunku na podstawie danych przekazanych z rejestru PESEL.

Od 1.01.2012 r. osoby fizyczne, które są objęte rejestrem PESEL, nie prowadzą działalność gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie informują urzędów skarbowych o zmianie danych zawartych w rejestrze PESEL. Wymienione osoby nie muszą zatem zgłaszać urzędowi każdej zmiany takich danych, jak: nazwisko, adres zameldowania, czy numer dowodu tożsamości. Powyższe uprawnienia są wynikiem funkcjonowania od 1.09.2011 r. Centralnego Rejestru Podmiotów — Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), który dysponuje danym podatników zawartymi w państwowym rejestrze PESEL. W sytuacji w której dochodzi do zmian: nazwiska, adresu zameldowania, czy innych danych objętych rejestrem PESEL, nie ma potrzeb składania zgłoszenia aktualizacyjnego, gdyż urząd skarbowy dysponuje aktualnymi informacjami CRP KEP.

Jeśli jednak podatnik zmienia adres zamieszkania i jednocześnie zmianie ulega adres zameldowania w Polsce (np. podatnik wymeldował się z miejsca stałego pobytu w Polsce w związku z wyjazdem za granicę), obowiązany jest poinformować o tym Urząd Skarbowy składając formularz aktualizacyjny ZAP-3.

Obowiązek zgłaszania danych o zmianie miejsca zamieszkania wynika również z uregulowań przepisu art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania (tj. w przypadku wszczęcia przez organ podatkowy kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego) strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). Z tych przepisów wynika, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swoich danych identyfikacyjnych. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu. Uwzględniając to Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.11.2013 r., nr [...], zawiadamiające skarżącą o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wysłane na adres Skarżącej ujawniony w Systemie Rejestracji Centralnej KEP — weryfikacja PESEL. Z wydruku z tego systemu wynika bowiem, że K. B. od dnia 6.04.1989 r. zameldowana jest w [...] (k. nr 64). skarżąca nie zgłosiła do tego rejestru zmiany miejsca zamieszkania/zameldowania. Takiej informacji nie zgłosiła również do urzędu skarbowego; z wyjaśnień [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, że ostatnie zgłoszenie aktualizacyjne (na druku NIP-3) skarżąca zgłosiła w dniu 31.12.2010 r. wskazując w nim adres zamieszkania [...].

Dyrektor Izby Skarbowej [...] zauważył również, że przesyłka listowa zawierająca ww. pismo została odebrana przez p. G. B. (matkę skarżącej), co wynika z adnotacji doręczyciela pełnoletniego domownika. Nie zgłaszała ona (ani w Urzędzie Skarbowym, ani doręczycielowi pocztowemu) faktu zmiany przez K. B. miejsca zamieszkania.

Skoro zatem na dzień wysłania i doręczenia tej korespondencji organ pierwszej instancji nie dysponował innym adresem skarżącej, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowym było skierowanie przesyłki na Jej adres znajdujący się w dostępnej dla urzędu skarbowego bazy PESEL.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] zauważył, że pełnomocnik skarżącej - poza wskazaniem w nagłówkach pełnomocnictwa i pism kierowanych do organów podatkowych — nie wykazał w sposób wiarygodny, że zmieniła ona miejsce swojego zamieszkania. Również żadne dowody dokumentujące tę okoliczność nie zostały załączone do skargi.

Zgodnie z postanowieniami art. 144, art. 148 oraz art. 149 O.p. organ podatkowy doręcza pisma - za pokwitowaniem przez pocztę - osobom fizycznym w ich mieszkaniu. W razie nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba taka podjęła się oddania pisma adresatowi. Jednocześnie w myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości organu, że pismo z dnia 26.11.2013 r., nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiadamiające skarżącą o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wysłane przez organ pierwszej instancji na znany z ewidencji PESEL adres zamieszkania/zameldowania K. B. Organ ten nie posiadał żadnej informacji o zmianie przez Nią miejsca zamieszkania. Przesyłka listowa zawierająca to postanowienie nie została wrócona do nadawcy z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Adresat otrzymał jedynie z poczty zwrotne potwierdzenie odbioru z adnotacją, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi. Jak wynika z analizy zapisów na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji kierowanej do K. B. przesyłka ta została odebrana przez matkę skarżącej. Skarżąca w dniu 28.07.2013 r. udzieliła p. M. Z. pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi, w tym w szczególności do składania, uzupełniania i odbioru wszelkich pism, wniosków, zastrzeżeń, odwołań, oświadczeń i dokumentów. W związku z powyższym pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.11.2013 r., nr [...], zawiadamiające skarżącą o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wysłane na adres pełnomocnika (fakt odebrania tego pisma pełnomocnik skarżącej potwierdził w skardze do WSA).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że zarzut skarżącej, jakoby nie otrzymała ona pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.11.2013 r. należy uznać za niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.

Skarga nie jest zasadna.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje w sposób określony w art. 21 § pkt 1 O.p. tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; a zatem przedawnia się ono na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że w tej sprawie strona dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 21.06.2007 r., zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 30.04.2008 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał - co do zasady - w dniu 31 grudnia 2013 r.

Ustawodawca przewidział od tej zasady wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z mocy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym zakwestionował konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że przed dniem 31 grudnia 2013 r. nie nastąpiło zdarzenie, które doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. sprzedaży w 2007 r. udziału w nieruchomości położonej [...].

Z akt postępowania podatkowego wynika, że pismem z dnia 26.11.2013 r., nr [...] (odebranym w dniu 2.12.2013 r.; por. k. 51 i 52 akt) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił skarżącą, że wobec niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 skarżąca dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego; wszczęcie z dniem 26.11.2013 r. postępowania karnego skutkowało - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co prawda w skardze skarżąca podnosi, że nie odebrała tego pisma, gdyż nie zostało ono wysłane pod jej adres zamieszkania, a o prawidłowym adresie zamieszkania organy podatkowe zostały wcześniej poinformowane, gdyż był wskazywany przez skarżącą w korespondencji z organem pierwszej instancji, jednak Sąd stanowiska tego nie podziela; to że skarżąca fizycznie nie odebrała adresowanej do niej korespondencji pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że zarówno pisma organu pierwszej instancji poprzedzające postanowienia o wszczęciu postępowania (k. 4, 6) jak i postanowienie z dnia 24 lipca 2013r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie (k. 21-22) zostały doręczone stronie na adres [...]. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru pisma oraz postanowienie doręczone zostało dorosłemu domownikowi (matce skarżącej). Na ten sam adres wysłano zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Okoliczność, że w treści pełnomocnictwa udzielonego 13 sierpnia 2013r. M. Z. skarżąca wpisała adres londyński (k. 25) okoliczności tej nie zmienia.

W zakresie doręczeń stronie postanowień i zawiadomień o wszczęciu oznaczonych postępowań: podzielając pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (nie ma konieczności ponownego przytaczania, w tym miejscu uzasadnienia, argumentacji organu) przypomnieć dodatkowo należy o dyspozycji art. 149 O.p. Z woli ustawodawcy, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (tu: matka strony). Doręczenie postanowienia czy decyzji zgodnie z art. 149 O.p. jest prawnie skuteczne wobec strony (adresata).

W zakresie doręczeń dokonanych w toku postępowania podatkowego: z mocy art. 147 § 1 O.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie (art. 147 § 3 O.p.). W razie niedopełnienia ww. obowiązków przewidzianych pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Strona nie może poprzez wyjazd w nieznanym kierunku i na nieokreślony czas uniemożliwiać doręczanie jej pism, w tym zwłaszcza decyzji, i doprowadzać w taki sposób do upływu okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96, LEX nr 30599). Nie istnieje obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, jeżeli strona działa przez pełnomocnika lub przedstawiciela; w takim przypadku – jak w rozpoznawanej sprawie - pismo jest doręczane nie stronie, lecz pełnomocnikowi lub przedstawicielowi.

VII.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Okolicznością pozostającą poza sporem jest fakt, że w dniu 21.06.2007 r. skarżąca oraz S. S. jako współwłaściciele w udziałach odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.000,00 zł przedmiotową nieruchomość gruntową. Skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, zaś S. S. otrzymał kwotę 58.000,00 zł w gotówce oraz kwotę 246.000,00 zł na wskazane konto bankowe; kwotę 111.000,00 zł strona kupująca zobowiązała się przelać bezpośrednio na rachunek w [...], w celu spłaty zadłużenia sprzedających w tym banku, zabezpieczonego hipotekami.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnej należy opodatkować proporcjonalnie do udziałów w prawie własności nieruchomości.

Z mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest cena określona w umowie - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie – jak wnosi skarżąca - kwota pieniędzy, którą faktycznie otrzymała do dyspozycji.

Innymi słowy, bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nie zwolniło skarżącej i S. S., jako zbywców z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką. Gdyby strony umówiły się w umowie sprzedaży na zapłatę gotówką ceny za nieruchomość do rąk skarżącej i S. S., nadal zobowiązanymi do spłaty długu zabezpieczonego hipoteką byliby zbywcy; nie została zawarta w omawianym akcie notarialnym umowa przejęcia długu przez nabywcę w trybie art. 519 K.c.

Niejednokrotnie sądy administracyjne podkreślają, przeprowadzając wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że jest to przepis określający wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wprowadzający w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową (w odróżnieniu od kasowej), zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona.

Zasadnie zatem, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, odwołano się do jednolitego w tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującego, że w art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży". Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności (por. m.in. wyrok NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10, czy wyrok NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07).

Reasumując:

pomimo faktycznego otrzymania w pieniądzu tylko części ceny skarżąca zobowiązana była do zadeklarowania całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży; skoro była współwłaścicielem zbytej nieruchomości w 375/1000 części, to prawidłowo ustalono przychód dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości proporcjonalnie do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł.

VIII.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego ocenę nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią 187 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Natomiast w myśl art. 191 O.p., ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów.

Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły. Swobodna ocena dowodów została oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę tych dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia, co też w tej sprawie uczynił.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny sprawy, w tym dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak, zdaniem Sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wbrew podniesionemu zarzutowi, w wydanej decyzji organ wskazał podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.) oraz nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 b i c p.p.s.a.) i na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK