Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1353/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS lub organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia E. M. (dalej podatniczka, strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej także NUS, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem dziedziczenia po zmarłej matce D. M. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 kwietnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zgłoszenie podatniczki o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, tytułem dziedziczenia po zmarłej matce D. M. wraz z pismem, datowanym na dzień 8 kwietnia 2021 r., stanowiącym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia załączonego zgłoszenia.

W uzasadnieniu podania strona wskazała na przyczyny uchybienia terminowi dokonania zgłoszenia nabytego tytułem dziedziczenia majątku. Podniosła, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] orzekł o nabyciu przez nią spadku po zmarłej w dniu 20 lutego 2019 r. matce D. M., którego prawomocność - z dniem [...] r. - została jednak stwierdzona dopiero w dniu [...] r. Na tę okoliczność załączono potwierdzoną notarialnie kserokopię ww. orzeczenia Sądu. Strona nadmieniła przy tym, że z uwagi na fakt, iż odpis postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności został nadany przez Sąd w dniu [...] r. i otrzymany przez nią kilka dni później, niemożliwe było zachowanie sześciomiesięcznego terminu dla dokonania tego zgłoszenia właściwemu NUS.

W wyniku rozpoznania wniosku, organ I instancji ww. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce.

Na tak wydane postanowienie podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata wniosła z zachowaniem przewidzianego terminu zażalenie. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym określeniem początkowej daty biegu terminu do dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej, a który to termin - jak wskazano - rozpoczął się dopiero w dniu [...] r., tj. po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.

W uzasadnieniu pełnomocnik nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, iż zgłoszenie przedmiotowego nabycia nastąpiło z uchybieniem terminowi dla jego dokonania. Podniosła, że termin ten obliczony został przez organ od daty prawomocności, tj. [...] r., stwierdzonej [...] r. przez referendarza sądowego, zamiast od terminu ustawowego, wynikającego z art. 4a ww. ustawy, tj. uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Pełnomocnik przedstawiła przy tym obszerny wywód w zakresie m.in. prawomocności postanowienia sądowego, wywodząc, że dla uzyskania waloru prawnie obowiązującego orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku niezbędne jest wydanie przez sąd postanowienia o stwierdzeniu prawomocności tego orzeczenia. W opinii strony skarżącej w niniejszej sprawie stosowne postanowienie w tym przedmiocie stwierdzenia wydane zostało w dniu [...] r. - w myśl art. 364 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1660 ze zm. - dalej K.p.c.) i z tą datą orzeczenie Sądu w o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej D. M. stało się dopiero prawomocne. Stąd - w ocenie skarżącej - termin do złożenia zgłoszenia rozpoczął swój bieg najwcześniej od daty doręczenia podatniczce postanowienia z dnia [...] r. Od tego momentu należy bowiem przyjąć, iż orzeczenie uprawomocniło się, czyli funkcjonuje w obrocie prawnym jako prawomocne.

Podsumowując, pełnomocnik stwierdziła, że organ podatkowy nie miał podstaw do zinterpretowania przepisu tak, by retroaktywne skutki stwierdzenia prawomocności stanowiły przyczynę niekorzystnej sytuacji strony, interpretując nadto przepisy w sposób niekorzystny dla podatnika, który nie miał możliwości prawnej wcześniejszego zgłoszenia nabycia spadku, celem uniknięcia opodatkowania.

W świetle postawionych zarzutów oraz przedstawionej argumentacji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając sprawę po w wniesieniu zażalenia DIAS stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważył, że zaskarżone zażaleniem postanowienie organu I instancji zapadło w następstwie rozpoznania przez ten organ żądania strony o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłej matce. Wydane ono zostało na podstawie art. 165a O.p. i rozstrzyga o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do ww. zgłoszenia.

Zgodnie z treścią art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zadaniem organu odwoławczego było zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy istniały przyczyny, z powodu których NUS nie mógł prowadzić postępowania podatkowego z wniosku strony o przywrócenia terminu zakreślonego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. – dale u.p.s.d.) do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia.

Jak nadmienił DIAS, instytucja przywrócenia terminu uregulowana w art. 162 -164 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 tej ustawy, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2). Jak natomiast stanowi § 4 tego artykułu - przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.

Przywrócenie terminu jest zatem instytucją procesową mającą na celu ochronę zainteresowanego przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. W świetle omawianej regulacji, przywróceniu mogą jednak podlegać wyłącznie terminy proceduralne (procesowe), tzn. terminy dla dokonania określonych czynności procesowych. Nie podlegają natomiast przywróceniu terminy prawa materialnego (materialnoprawne), co wyraźnie wynika z zapisu ww. art. 162 § 4 O.p.

Wskazując na rozumienie pojęć terminu prawa materialnego i terminu procesowego organ zauważył, że uchybienie tym terminom powoduje różne skutki prawne. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminowi materialnemu wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. W myśl przywołanego przepisu terminy materialnoprawne nie podlegają przywróceniu, mogą podlegać jedynie odroczeniu - na podstawie i w zakresie uregulowanym w art. 48 O.p.

W przedmiotowej sprawie termin, o przywrócenie którego wnioskowała podatniczka jest terminem prawa materialnego. Został on określony w art. 4a u.p.s.d. i zawiera unormowanie dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny. Przewidziane tą regulacją zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w powołanym przepisie (ust. 1 pkt 1 i 2), tj. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - zgłoszenia (na urzędowym formularzu SD-Z2) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6. miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Konsekwencją niespełnienia warunków, o których mowa w komentowanej regulacji prawnej - niezgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie - jest opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - co wynika wprost z dyspozycji zawartej w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Sześciomiesięczny termin, o którym mowa w ww. przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie może zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 1 O.p. Inaczej mówiąc jest to termin nieprzywracalny. Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 398/17 - "(...) przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Tymczasem ustawa nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d". Bezskuteczny zatem upływ sześciomiesięcznego terminu dla zgłoszenia nabycia, tu: tytułem dziedziczenia, powoduje całkowitą i trwałą utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego komentowanym art. 4a u.p.s.d.

W konsekwencji DIAS przyjął, że samo żądanie przywrócenia ww. terminu do zgłoszenia nie może zostać rozpoznane merytorycznie, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Tym samym zasadne było - po analizie treści złożonego żądania - podjęcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w trybie 165a O.p. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce. Postępowanie w tej sprawie nie mogło zostać wszczęte ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W dalszej kolejności organ, mając na uwadze argumentację zażalenia, zwrócił uwagę, że z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że jedynym kryterium wyznaczającym początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z którą to datą - w myśl zapisu zawartego w art. 6 ust. 4 ww. ustawy - powstaje obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku.

Jak wynika z treści orzeczenia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...]- sporne postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] r. To był zatem dzień wyznaczający początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia, dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy podatkowej. Tym samym termin na zgłoszenie nabycia przez spadkobierczynię upłynął z dniem [...] r., a nie jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia - [...] r.

Z tej przyczyny złożone przez podatniczkę zgłoszenie wraz z wnioskiem przywrócenie terminu (nadane za pośrednictwem Poczty w dniu 9 kwietnia 2021 r.) - nie mogło wywołać skutku prawnego w zakresie możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku, określonego art. 4a u.p.s.d. - jako wniesione po upływie ustawowego terminu.

Następnie DIAS zaznaczył, że orzeczenie (m.in. postanowienie) jest prawomocne, gdy nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia - art. 363 § 1 K.p.c. Zdaniem organu, na fakt uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w określonej dacie, tj. w niniejszej sprawie w dniu [...] r., bez wpływu pozostają jakiekolwiek późniejsze zdarzenia, w tym m. in. przesłanie przez Sąd odpisu prawomocnego postanowienia i jego doręczenie stronie po dniu [...] r. Ta data, na którą wskazuje strona skarżąca, jest datą potwierdzenia prawomocności tego postanowienia przez Sąd - na jego odpisie przesłanym do strony, a nie datą stwierdzenia prawomocności, utożsamianą przez pełnomocnika z datą stwierdzenia prawomocności na podstawie art. 364 § 2 K.p.c., tj. wydania przez referendarza sądowego w tej dacie stosownego postanowienia.

Końcowo za niezrozumiałe DIAS uznał dywagacje pełnomocnika w kwestii rozumienia początkowej daty biegu terminu zakreślonego w art. 4a u.p.s.d., czy też samej procedury stwierdzania przez sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jako profesjonalny pełnomocnik winien bowiem mieć świadomość, że po przeprowadzeniu rozprawy, sąd ogłasza postanowienie w tym przedmiocie. W aktualnym stanie prawnym (tj. po nowelizacji z 2019 r.) postanowienie to - w sytuacji, gdy strona nie złoży w ustawowym terminie (tj. w ciągu tygodnia od ogłoszenia postanowienia) wniosku o sporządzenie uzasadnienia i jego doręczenie wraz z odpisem orzeczenia - uprawomocnia się po upływie tego terminu. Wtedy dopiero, tj. po jego uprawomocnieniu, uczestnicy postępowania mogą otrzymać jego odpis z klauzulą prawomocności. Sąd nie przesyła jednak odpisów postanowienia z urzędu (poza przesłaniem do urzędu skarbowego). Jeżeli uczestnik chce je otrzymać, zobowiązany jest złożyć w sądzie pisemny wniosek i uiścić stosowną opłatę.

W niniejszej sprawie data [...] r. widniejąca na ww. postanowieniu z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej D. M., wbrew ocenie pełnomocnika, nie może być uznana za datę uprawomocnienia się tego postanowienia, lecz jest datą poświadczenia, że to postanowienie stało się prawomocne - jak wyraźnie wynika z umieszczonej na nim pieczęci tego Sądu i podpisanej przez referendarza sądowego - z dniem [...] r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ta właśnie data - jako data powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - została wpisana przez spadkobierczynię w złożonym zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. To zaś wskazuje, że sama strona nie miała wątpliwości co do daty uprawomocnienia się tego postanowienia o nabyciu spadku, a w konsekwencji i daty rozpoczęcia biegu sześciomiesięcznego terminu, wynikającego z art. 4a u.p.s.d.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię przepisu, skutkującą nieprawidłowym określeniem początkowej daty biegu terminu do dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, który rozpoczął bieg dopiero [...] r., to jest po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku z dnia [...] r.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie powołanego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśniła na wstępie, iż w dniu 12 kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła do NUS w P. zgłoszenie o nabyciu spadku, w skład którego wchodzą rzeczy oraz prawa majątkowe. Postanowienie miało walor prawomocności i zostało załączone do zgłoszenia w formie kopii potwierdzonej notarialnie. Postanowieniem organu I instancji odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wskazując, iż brak jest podstaw do zwolnienia skarżącej od podatku z tytułu nabycia własności rzeczy I praw majątkowych, albowiem skarżąca przekroczyła termin sześciomiesięczny od daty uprawomocnienia się postanowienia spadkowego uprawniający do zwolnienia z podatku.

W ocenie strony skarżącej organu obu instancji błędnie dokonały obliczenia terminu, a mianowicie od daty prawomocności. tj. [...] r. stwierdzonej dnia [...] r. przez referendarza sądowego, zamiast terminu ustawowego, tj. uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, jak stanowi treść art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.

W dalszej kolejności pełnomocnik odwołała się do regulacji art. 364 § 1 K.p.c., zgodnie z którym prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony sąd I instancji, a dopóki akta sprawy znajdują się w sądzie II instancji - ten sąd. Stosownie zaś do dyspozycji zawartej w § 2 wskazanego przepisu postanowienie w sprawie, o której mowa w § 1 może wydać także referendarz sądowy. Następnie przytoczyła treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podkreśliła, że skarżąca wielokrotnie w sposób bezskuteczny dopominała się w Sądzie Rejonowym w T. o doręczenie jej postanowienie z dnia [...] r. wydanego przez ten sąd w sprawie o sygn. akt [...], zaopatrzonego we wzmiankę o prawomocności. Referendarz Sądowy, jak wynika z treści postanowienia, stwierdził prawomocność dzień przed upływem sześciomiesięcznego terminu, od teoretycznie ustalonego terminu uzyskania przez postanowienie przymiotu prawomocnego. Pismo z postanowieniem zostało nadane przesyłka poleconą i dotarło do skarżącej dnia [...] r. Tym samym na skutek opieszałości Sądu strona została pozbawiona możności dokonania zgłoszenia nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Taki sposób interpretacji stwarza dla podatników "pułapkę legislacyjną". Nie można bowiem oczekiwać od przeciętnego człowieka, że pojmie różnicę między datą prawomocności, a jej stwierdzeniem, a tym bardziej, że będzie "pilnował" sądu, aby terminów istotnych dla podatnika przestrzegał. Nie można także oczekiwać od podatnika, że dokona czynności sprzecznej z pouczeniem sądu i prawem materialnym, tj. złoży wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego postanowienie, z którego nie wynika, że doszło do stwierdzenia nabycia spadku, a taki przymiot ma postanowienie bez wzmianki o prawomocności. Innymi słowy nie można oczekiwać, by podatnik i organ "domniemywali" daty prawomocności.

W tym miejscu pełnomocnik wskazała, iż w treści zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD - Z2) na stronie pierwszej w rubryce F rodzaj dokumentu potwierdzającego nabycie rzeczy lub praw majątkowych punkt 47 wyszczególniono, iż jedną z podstaw nabycia rzeczy lub praw majątkowych jest prawomocne orzeczenie sądu. Postanowienie Sądu Rejonowego w T. dopiero wraz ze stwierdzeniem prawomocności dnia [...] r. zaczęło funkcjonować w obrocie prawnym jako prawomocne. Uprzednio nie można się było nim posługiwać, celem wykazania okoliczności kluczowych dla wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca zatem musiała mieć ten dokument ze stwierdzeniem prawomocności, by nie tylko prawidłowo wypełnić wniosek, ale i go skutecznie złożyć.

Pełnomocnik nadmieniła także, iż prawo do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia przysługiwało nie tylko skarżącej, ale również innym podmiotom takim jak potencjalni niezgłoszeni uczestnicy postępowania (spadkobiercy) albo prokurator.

Zdaniem pełnomocnika, gdyby skarżąca dokonała zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych we wrześniu 2020 r. lub w terminie późniejszym, to aż do otrzymania przez nią postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z dnia [...] r., takie zgłoszenie byłoby bezskuteczne. Podstawą zaś odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie może rzekome prawo skarżącej do dokonania nieskutecznego zgłoszenia. Co istotne, skarżąca nie mogła domniemywać, że postanowienie z dnia [...] r. jest prawomocne, gdyż nie zostało wydane postanowienie stwierdzające jego prawomocność.

Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych upłynął w dniu [...] r. Skarżącej doręczono postanowienie z dnia [...] r. zaopatrzone we wzmiankę o prawomocności uczynioną w dniu [...] r. dopiero klika dni po wskazanym terminie. Bieg sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nie mógł zatem się rozpocząć w dniu [...] r., a najwcześniej po dniu [...] r., gdyż do wskazanej daty powołane postanowienie nie funkcjonowało w obrocie prawnym jako prawomocne. Nadto pełnomocnik wskazała, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie powołana regulacja winna zostać zastosowana przez organ, ponieważ kwestia prawomocności domniemanej a stwierdzonej odpowiednim postanowieniem stanowi zagadnienie złożone oraz niejednoznaczne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do jego uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Z treści ww. przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której sprawa została wniesiona i nie może swoimi ocenami wkraczać w sprawę inną, niż ta w której wniesiono skargę i która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanego rozstrzygnięcia.

Ta uwaga ma o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, które wydane zostało na podstawie art. 165a O.p. U podstaw rozstrzygnięcia organu legł przepis art. 162 § 4 O.p. stanowiący, że przywróceniu podlegają wyłącznie terminy procesowe, nie zaś terminy prawa materialnego. Natomiast takim terminem jest termin określony w art. 4a u.p.s.d. Z tej przyczyny organ uznał wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie za niedopuszczalne.

Tymczasem pełnomocnik strony skarżącej w istocie nie sformułowała zarzutów dotyczących wydanego rozstrzygnięcia. Nie odniosła się do kwestii charakteru prawnego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jej argumenty koncentrowały się na wykazaniu, że strona nie uchybiła 6. miesięcznemu terminowi określonemu w powołanym wyżej przepisie u.p.s.d., albowiem termin ten rozpoczął bieg od dnia [...], kiedy to prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zaczęło funkcjonować w obrocie prawnym. Marginalnie tylko pełnomocnik podniosła okoliczności mogące wskazywać na to, że skarżąca nie ponosi winy w uchybieniu terminu, gdyż opóźnienie w złożeniu zgłoszenia SD-Z2 spowodowane było opieszałością Sądu Rejonowego, który pomimo monitów ze strony spadkobierczyni stwierdził prawomocność spornego postanowienia na dzień przed upływem 6. miesięcznego terminu od dnia [...] r. (wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). Skarżąca nie mogła domniemywać daty, z którą postanowienie stało się prawomocne, powzięła o tym wiedzę dopiero z dniem doręczenia jej postanowienia referendarza sadowego o stwierdzeniu jego prawomocności.

Przystępując do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2 ww. przepisu).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3183/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 156/21). Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez organy podatkowe obu instancji, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej. Jak akcentuje się w orzecznictwie, niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 810/20, WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 822/20).

Terminy prawa materialnego, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Wynika to wprost z tego przepisu i nie wymaga dalszego komentarza. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organy trafnie orzekły, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak zasadnie organy uznały, kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por też wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 127/21),

W ocenie Sądu organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły podstawę prawną oceny zawartej w zaskarżonym postanowieniu, wskazując na treść art. 162 § 4 i art. 165a § 1 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W świetle tych regulacji prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie istniał w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu.

Jak już wyżej wskazano, strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji co do charakteru tego terminu i możliwości jego przywrócenia. Natomiast zarzuty przez nią podnoszone co do tego od jakiej daty powinien być liczony 6. miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 i czy strona skarżąca w istocie uchybiła terminowi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, a jedynie w toku postępowania wymiarowego, jeśli takie zostanie wobec podatniczki wszczęte. W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów dotyczących de facto nieuchybienia terminowi przez skarżącą było zbędne.

Także argumentacja pełnomocnika dotycząca winy lub jej braku w postępowaniu o przywrócenie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Raz jeszcze przyjdzie podkreślić, że ocena istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki dotyczy terminów procesowych. W przypadku natomiast przepisów prawa materialnego, których przywrócenie nie jest prawnie możliwe, gdyż z ich upływem wygasa prawo do zastosowania określonej instytucji prawnej, prowadzenie jakiegokolwiek postępowania jest prawnie niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.