Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1267/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/18 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. nr 1401-IEE-1.711.1.55.2018.2.MKa w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1280/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi M. Z.(dalej: "Skarżący"), oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 15 marca 2018 r., wydaną w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez Dyrektora art. 138 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w z zw. z art. 18 i art. 54 § 1 i 5a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez to, iż prowadzone było w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym została dokonana czynność egzekucyjna, tj. zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego, w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek przedawnienia z końcem 2017 r., bowiem Skarżący został powiadomiony o zajęciu wierzytelności pieniężnej (czyli o czynności egzekucyjnej) dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r., czyli po upływie terminu przedawnienia, z końcem 2017 r. - co skutkuje zdaniem Skarżącego, koniecznością uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie art. 54 § 5a u.p.e.a. oraz umorzeniem postępowania,

Skarżący podniósł, że powyższe potwierdza Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 marca 2013 r. o sygn. akt I FPS 6/12 (którą to Uchwałą skład tutejszego Sądu jest związany), na którą to Uchwałę powołał się NSA w innej sprawie (analogicznej do niniejszego postępowania) o sygn. akt: II FSK 610/12, a w której organy w drodze czynności egzekucyjnej zajęły środki na rachunku pieniężnym przed upływem terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), jednakże nie poinformowały podatnika (tak jak w sprawie niniejszej) o tym fakcie, przed upływem tego terminu (zgodnie z art. 70 § 4 o.p.) - a co według Skarżącego, w ocenie NSA skutkuje koniecznością umorzenia postępowania (wniosek końcowy NSA oparł na treści Uchwały NSA wskazanej powyżej).

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez Dyrektora art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w z zw. z art. 18 i art. 54 § 1 i 5a u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na to, iż

zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej (czynność egzekucyjna), zostało wydane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym wykazano nieprawidłową kwotę egzekwowanego obowiązku, bez uwzględnienia wysokości zobowiązania, wynikającego z uchylenia decyzji Naczelnika oraz określenie innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego Dyrektora w decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r., nr [...] - co skutkuje zdaniem Skarżącego, koniecznością uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie art. 54 § 5a u.p.e.a. oraz umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3) u.p.e.a., a ponadto tego, że

egzekucja była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w dniu 12 grudnia 2017 r. na podstawie decyzji organu I instancji o nr [...], która to decyzja została uchylona w dniu 12 grudnia 2017 r. (tego samego dnia, co data wydania tytułu wykonawczego) przez Dyrektora - co skutkuje zdaniem Skarżącego, koniecznością uchylenia czynności egzekucyjnej oraz umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w skutek wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku "z innego powodu", (wyrok NSA z dnia 6 lipca 201 sygn. akt II FSK 360/09),

uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt: I FPS 5/17, zgodnie z którą: Uchylenie decyzji ostatecznej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.)

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez Dyrektora art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 22 § 2 u.p.e.a., z uwagi na to, że WSA nie odniósł się w skardze do kwestii nieprawidłowej właściwości organu egzekucyjnego, stwierdzając, że wykracza to poza zakres skargi na czynności. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zostało wystawione przez niewłaściwy organ podatkowy (wbrew przepisom o właściwości miejscowej) - dlatego też, nie można się zgodzić z WSA, że czynność egzekucyjna jest prawidłowa, skoro zawiadomienie o zajęciu (czynność egzekucyjna) zostało przeprowadzono przez niewłaściwy organ) – zdaniem Skarżącego, organ nie mógł dokonać prawidłowej czynności egzekucyjnej, jeśli nie był w sprawie właściwy. Wpływa to przede wszystkim na prawidłowość czynności zajęcia egzekucyjnego, bowiem nieprawidłowa czynność egzekucyjna nie mogła być dokonana przez niewłaściwy organ podatkowy.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, w tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, pomimo dopuszczenia się przez Dyrektora naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w z zw. z art. 18 i art. 54 § 5a u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6) k.p.a., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia Dyrektora, które to uzasadnienie nie odpowiada prawu, z uwagi na wskazane powyżej naruszenia poszczególnych przepisów, a także treść uchwał składu poszerzonego NSA, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do dokonania czynności egzekucyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny (w niniejszej sprawie według Skarżącego, właściwy był inny organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W.). Zdaniem Skarżącego, oznacza to, że czynność egzekucyjna jest nieprawidłowa, ponieważ została dokonana przez niewłaściwy organ egzekucyjny; organ pierwszej instancji w ocenie Skarżącego, nie mógł dokonać prawidłowego zajęcia (czynności egzekucyjnej), jeśli wierzytelność, bądź kwota zobowiązania nie istniała - wygasła na wskutek przedawnienia. Skarżący podniósł, że zobowiązany został powiadomiony o zastosowaniu tego środka już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. - tj. dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. - czyli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w skutek przedawnienia i nie może być już egzekwowane. Skarżący podniósł, że nie rozumie dlaczego WSA uznał, że powyższy zarzut wykracza poza ramy skargi na czynności egzekucyjne, skoro zajęcie zostało dokonane w stosunku do wierzytelności pieniężnej, która wygasła wskutek przedawnienia.

Wskazywano także na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku Skarżącego, złożonego w skardze, o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, na okoliczność niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzony wniosek dowodowy, skutkowałby uznaniem, że czynność egzekucyjna została przeprowadzona przez niewłaściwy organ (nieprawidłowa czynność egzekucyjna).

W zakreślonym ustawowo terminie, Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 1 grudnia 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie wyżej sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej okazały się całkowicie chybione. Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w przedmiocie właściwego rozumienia przepisów art. 54 u.p.e.a. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa jednolicie wskazuje się, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia, obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. uprawnienia organów są ograniczone, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu na podstawie art. 54 u.p.e.a. bada się zgodność z przepisami prawa i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r.; sygn. akt II FSK 1688/13). Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że skarga może dotyczyć tylko okoliczności, które nie są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia, co jest również zgodne z przyjętą linią orzecznictwa, gdzie wskazuje się, że w skardze można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia (zob. wyrok z dnia 9 lipca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 644/08, LEX nr 489600, oraz z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 379/07; wyrok NSA z 6 lutego 2018 r, sygn. akt II FSK 141/16). W doktrynie prawa podkreśla się, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych (zob. A. Cudak "Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych", Warszawa 2022, s. 64 i n. oraz P. Przybysz "Postępowanie administracyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2021, s. 362 i n.).

W związku z powyższym, na co zwrócił uwagę również WSA, przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych.

Dlatego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszym postępowaniu badaniu Naczelnika, a następnie Dyrektora, podlegało tylko to, czy dokonując zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Organ egzekucyjny zachował wymagania formalne, jakie powinny być spełnione, nie mógł natomiast badać tych zastrzeżeń, którym dedykowane są inne przepisy i instytucje ustawy. Skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. uznawana jest bowiem za środek o charakterze niekonkurencyjnym względem innych środków, w tym względem zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Takie kwestie, jak ewentualne przedawnienie egzekwowanego zobowiązania, niespełnienie przez tytuł wykonawczy warunków z art. 27 u.p.e.a., prowadzenie egzekucji przez organ ewentualnie niewłaściwy, niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych, nie mogą być analizowane w trybie skargi egzekucyjnej, gdyż właściwym dla nich miejscem i formą procesową jest wniesienie zarzutu z art. 33 u.p.e.a. lub skorzystanie z innej, przewidzianej w ustawie, postaci ochrony prawnej. Kwestionowana w sprawie czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z art. 80 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu rachunku miało formę przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Zarówno w toku postępowania przed Organami, jak i w samej skardze, Skarżący nie podał żadnego powodu, dla którego skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. mogłaby zostać uwzględniona. Ponieważ zaś, jak wyżej WSA wskazał, kwestia niewłaściwości organu nie może być w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, WSA zasadnie uznał za zbędne przeprowadzanie zawnioskowanego w skardze dowodu na tę okoliczność.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz (spr) Anna Dalkowska