Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1278/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021r. sprawy ze skargi W.-W.. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...].10.2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji; oddala skargę


UZASADNIENIE

8.11.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał decyzję nr [...] określającą W.-W. Sp. z o.o. w G. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze stwierdzonych podczas prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ww. ustawy, a także odsetki za zwłokę, orzekając o dokonaniu zabezpieczenia. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku ww. spółki

Decyzja ta została doręczona 6.12.2019r. Od ww. decyzji nie złożono odwołania.

Pismem z dnia 10.01.2020r. (data wpływu 17.01.2020r.) spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, lecz nieuprawnionemu pełnomocnikowi, a tym samym nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w toku tego postępowania przedmiotowej decyzji, a także doręczenie tejże decyzji ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania pełnomocnikowi.

Decyzją z dnia 10.07.2020r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyśnienia, dlaczego organ uznał, ze nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., a także całkowite pominiecie przedstawionej we wniosku argumentacji i przywołanego utrwalonego orzecznictwa sądowo-administracyjnego;

- art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 33 §1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 4 i art. 144 w zw. z art. 145 § 1oraz art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczełnika Urzędu Skarbowego pomimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, a zatem nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w toku tego postępowania przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania pełnomocnikowi, co należy traktować jako rażące naruszenie prawa;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 oraz art. 14 ustawy Prawo Przedsiębiorców, poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo istniejącej utrwalonej praktyki organów w zakresie doręczenia po kontroli podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, a nie pełnomocnikowi, oraz nie rozstrzyganie na gruncie niniejszej sprawy, wątpliwości organu, zarówno co do treści normy prawnej jak i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20.10.2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w dniu 6.04.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...], wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2014r. do 31.05.2014r.

W trakcie kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła do akt sprawy następujące pełnomocnictwa:

- 8.05.2018r. - pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, zgodnie z którym Prezes Zarządu, W. L., upoważnił do reprezentowania skarżącej I. W. w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...]

- 21.01.2019r. - pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, zgodnie z którym Prezes Zarządu, W. L., upoważnił do jej reprezentowania J. L. w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...]

Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej, w dniu 18.02.2019r. W. L. złożył pisemne oświadczenie, w którym wyznaczył I. W., jako osobę upoważnioną do doręczania pism do skarżącej w trakcie kontroli.

Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 15.05.2019r. doręczeniem protokołu kontroli I. W..

3.06.2019r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło pismo skarżącej z dnia 29.05.2019r. "Zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy W.-W." (doręczonego kontrolowanemu w dniu 15.05.2019r.)". Ww. pismo podpisał pełnomocnik skarżącej, adwokat G. K., a załączono do niego m.in. pełnomocnictwo na druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r., w którym W. L. (Prezes Zarządu Spółki) umocował G. K. do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej [...] i postępowania przed organami obu instancji".

W dniu 14.06.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. skierował na ręce ww. pełnomocnika pismo nr [...] zawierające odpowiedź kontrolujących na zastrzeżenia skarżącej do protokołu kontroli. Ww. pismo zostało doręczone w dniu 19.06.2019r.

Postanowieniem z 7.10.2019r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej G. K. w dniu 11.10.2019r. W tym samym dniu wystosowano do pełnomocnika skarżącej wezwanie nr [...], w którym wezwano o uzupełnienie złożonego pełnomocnictwa o prawidłowy adres elektroniczny na platformie ePUAP Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej G. K. w dniu 11.10.2019r. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 21.10.2019r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło pismo z dnia 17.10.2019r., w którym G. K. wskazując, iż działa "w imieniu mojego Mocodawcy (pełnomocnictwo w aktach sprawy)" podał prawidłowy adres elektroniczny na platformie ePUAP.

Ww. wezwanie zostało wysłane w jednej kopercie wraz z ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, dodatkowo zostało opatrzone sygnaturą prowadzonego postępowania podatkowego (nr wezwania: [...], nr postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego: [...]), ponadto nie sposób uznać, że mogło dotyczyć postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie kontrolne było prowadzone pod nr sprawy [...] i zostało zakończone w dniu 15.05.2019 r. Gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony, np. wyłącznie do konkretnej czynności czy danego postępowania, organ podatkowy powinien respektować treść udzielonego pełnomocnictwa również w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 O.p., podjętym w trakcie takich postępowań. W tym przypadku organ podatkowy do akt postępowania zabezpieczającego powinien dołączyć uwierzytelnioną przez siebie kopię tego dokumentu ze wskazaniem miejsca i daty jego złożenia i dołączenia do akt sprawy o zabezpieczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 60/17). Zarówno kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe sensu stricto, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności. Już po zakończeniu kontroli podatkowej (a przed wszczęciem postępowania podatkowego), tj. w dniu 3.06.2019r., wpłynęło do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 29.05.2019r., złożone na druku [...], w którym W. L. (Prezes Zarządu Spółki) umocował adwokata G. K. do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej [...] i postępowania przed organami obu instancji" (poz. E druk PPS-1). Analiza treści ww. pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy był obowiązany respektować to pełnomocnictwo także w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym. Wskazany w części E druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r. nr kontroli podatkowej: [...] określa zakres sprawy - w tym przypadku jest to podatek od towarów i usług za okres od 1.02.2014r. do 31.05.2014r. Natomiast dopisek "postępowanie przed organami obu instancji" wprost wskazuje, że pełnomocnictwo to obejmuje również prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ww. podatku przed organami podatkowymi w I i II instancji. W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentem skarżącej, iż pełnomocnik, któremu organ wysłał decyzję o zabezpieczeniu na majątku, był pełnomocnikiem, którego zakres umocowania do reprezentacji skarżącej został określony w złożonym w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwie szczególnym. Pełnomocnictwo to zostało bowiem złożone już po zakończeniu kontroli podatkowej (3.06.2019r.). Nieprawdziwe jest także twierdzenie skarżącej, iż ,jak wynika z treści pola E poz. 62 zakres pełnomocnictwa szczególnego obejmował kontrolę podatkową [...] Tak zakreślony zakres pełnomocnictwa ograniczał zatem zakres reprezentacji pełnomocnika tylko i wyłącznie do wskazanej kontroli podatkowej". Jak wyżej wskazano, w treści pola E mocodawca upoważnił adwokata G. K. również do "postępowania przed organami obu instancji". Sformułowanie to wprost potwierdza zamiar umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej również w postępowaniu podatkowym i związanym z nim postępowaniu zabezpieczającym, gdyż kontrola podatkowa jest jednoinstancyjna, a ustalenia kontroli podatkowej mogą być przez stronę kwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji i ewentualnie w przypadku złożenia odwołania od decyzji - organ odwoławczy.

Ponadto organ podkreślił, iż w toku całego postępowania podatkowego pełnomocnik ani spółka nie kwestionowała ważności ani zakresu pełnomocnictwa, co do postępowania podatkowego, a nie tylko kontroli podatkowej.

W zakresie braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, a zatem nieistnienie postępowania podatkowego i wydania w toku tego postępowania przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej a nie postępowania pełnomocnikowi, organ ponownie wskazał, iż ze względu na wyżej powołaną argumentację nie doszło do rażącego naruszenia prawa, nadto postępowanie, w tym ustalenia faktyczne, a także ocena prawna była prawidłowa.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyśnienia, dlaczego organ uznał, ze nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., a także całkowite pominiecie przedstawionej we wniosku argumentacji i przywołanego utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego;

- art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 33 §1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 4 i art. 144 w zw. z art. 145 § 1 oraz art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, a zatem nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w toku tego postępowania przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania pełnomocnikowi, co należy traktować jako rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ zbyt szeroko interpretuje rozumienie sprawy podatkowej, co spowodowało błędne ustalenie zakresu pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga nie jest zasadna.

Organy rozstrzygające sprawę prawidłowo uznały, iż decyzja z 8.11.2019r., nr [...], wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. określająca wobec W.-W. Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie, co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania w sprawie, tworząc jej kolejna zwykłą instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanego przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (tak wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00).

W poddanej sądowej kontroli sprawie istota rzeczy dotyczyła oceny prawidłowości umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w szczególności treści dokumentu pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu 3.06.2019r. na druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r., a co w ocenie skarżącej determinować miało kwestię prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego kontekście treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W przywołanym dokumencie pełnomocnictwa, załączonym na druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r. wraz z pismem określonym, jako "Zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy W.-W." (doręczonego kontrolowanemu w dniu 15.05.2019r.)", podpisanym przez adwokata G. K., wskazano na umocowanie tegoż do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej [...] i postępowania przed organami obu instancji."

Oceniając treść pełnomocnictwa wskazać należy na brzmienie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, wedle którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu łub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie z art. 138i § 1 ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, natomiast według art. 138i § 2 ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zatem zasadą jest, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, według wzoru PPS-1 określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 974). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej; do 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 3 tej ustawy). Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne wraz z opłatą skarbową, bądź jego uwierzytelniony odpis, powinno być dołączone do akt wskazanej w zakresie pełnomocnictwa sprawy podatkowej, zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone we wszystkich procedurach podatkowych (postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), ale jego zakres jest związany ze wskazaną w nim sprawą podatkową.

Istotne jest, iż czynności sprawdzające, czy kontrola podatkowa, prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie przekształcają się automatycznie w postępowanie podatkowe. Wymagane w tym zakresie jest wszczęcie postępowania, a materiały zgromadzone w toku innych wcześniejszych procedur weryfikacyjnych stanowią jedynie część materiału dowodowego gromadzonego w toku postępowania podatkowego. Ponadto wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w okresie do 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

W ocenie sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy organ niewadliwie posłużył się pojęciem "akta sprawy" rozumianym, jako zbiór dokumentów dotyczący danej sprawy, opisanych sygnaturą (lub znakiem sprawy), zgromadzonych przed określonym organem w konkretnym celu. Nie należy zatem rozumieć akt sprawy, jako jedynie akt wszczętego i konkretnego postępowania podatkowego, kontroli, czy też czynności sprawdzających. Materiały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej będą zwykle stanowić integralną część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. W konsekwencji ustanowienie pełnomocnictwa na tym etapie może rozciągać się również na postępowanie wymiarowe (pod warunkiem, że z treści pełnomocnictwa wynika, iż obejmuje ono swoim zakresem konkretną sprawę podatkową). Nie można ograniczać się do sprawy podatkowej tylko już wszczętej, gdyż pełnomocnik szczególny może występować w toczącym się już postępowaniu albo nawet zainicjować postępowanie składając wniosek wraz z pełnomocnictwem (w tym przypadku, kiedy nie ma jeszcze akt sprawy i sygnatury.) Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii skutecznego ustanowienia pełnomocnika we wskazanej sprawie podatkowej kluczowa będzie analiza zakresu jego umocowania. Organ prawidłowo przyjął, iż w sytuacji gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony, np. wyłącznie do konkretnej czynności czy danego postępowania, organ podatkowy powinien respektować treść udzielonego pełnomocnictwa również w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 O.p., podjętym w trakcie takich postępowań. W tym przypadku organ podatkowy do akt postępowania zabezpieczającego powinien dołączyć uwierzytelnioną przez siebie kopię tego dokumentu ze wskazaniem miejsca i daty jego złożenia i dołączenia do akt sprawy o zabezpieczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 60/17). Przepis § 1 art. 138e Ordynacji podatkowej zawiera legalną definicję pełnomocnictwa szczególnego odwołując się od działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Na gruncie przepisu art. 138e Ordynacji podatkowej pojęcie "sprawa podatkowa" powinno być rozumiane szeroko tj., jako zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2018 r., sygn. I GSK 54/18).

W przedmiotowej sprawie, już po zakończeniu kontroli podatkowej (a przed wszczęciem postępowania podatkowego), tj. w dniu 3.06.2019r., wpłynęło do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 29.05.2019r., złożone na druku PPS-1, w którym Prezes Zarządu spółki umocował adwokata G. K. do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej [...] i postępowania przed organami obu instancji" (poz. E druk PPS-1). Treść ww. pełnomocnictwa wyraźnie zatem wskazuje, iż nie ogranicza się ono do kontroli podatkowej, wobec czego organ podatkowy był obowiązany respektować to pełnomocnictwo także w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym. Wskazany w części E druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r. nr kontroli podatkowej: [...] określa zakres sprawy - w tym przypadku jest to podatek od towarów i usług za okres od 1.02.2014r. do 31.05.2014r. Dopisek "postępowanie przed organami obu instancji" wprost wskazuje, że pełnomocnictwo to obejmuje również prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ww. podatku przed organami podatkowymi w I i II instancji. Użycie spójnika "i" zamiast znaku interpunkcyjnego (,) na przedmiotowym pełnomocnictwie, wbrew argumentacji skargi prowadzi do tożsamej oceny. Istotne jest także, co trafnie zauważa organ, iż pełnomocnictwo zostało złożone już po zakończeniu kontroli podatkowej (3.06.2019r.), a treść pełnomocnictwa potwierdza zamiar umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej również w postępowaniu podatkowym i związanym z nim postępowaniu zabezpieczającym, gdyż kontrola podatkowa jest jednoinstancyjna, a ustalenia kontroli podatkowej mogą być przez stronę kwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, a w przypadku złożenia odwołania od decyzji – przez organ odwoławczy. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności. Jedna sprawa, należąca do właściwości organu podatkowego, może być realizowana w różnych procedurach i nie jest ograniczona przez czynności dotyczące tworzenia akt. Istotna jest tożsamość, co do podmiotu, przedmiotu i organu prowadzącego postępowanie. Dodatkowo w toku postępowania podatkowego pełnomocnik nie składał zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego, nadto potwierdzając zamiar działania w imieniu spółki, w piśmie z dnia 17.10.2019r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. już po wszczęciu postępowania podatkowego, wskazał wyraźnie, iż działa w imieniu mojego mocodawcy (pełnomocnictwo w aktach sprawy). Powyższe okoliczność jest istotna w kontekście przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odwołującej się do rażącego naruszenia prawa. Organy podatkowe były związane złożonym do akt sprawy pełnomocnictwem, a jego pominięcie spowodowałoby wadliwość postępowania.

Konsekwencją powyższego jest bezzasadność zarzutu rażącego naruszenia prawa wobec braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania, pełnomocnikowi. Jak wyżej wskazano tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady ich trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji to nadzwyczajny środek kontroli decyzji ostatecznej, który stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa i jest związany z samą decyzją. Chodzi zatem tylko o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z 19.08.2010r., sygn. akt II FSK 612/09). Rażące naruszenie prawa musi być oczywiste i łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2007r., sygn. akt I FSK 1362/06). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (por. wyrok SN z 20.06.1995r., sygn. akt III ARN 22/95). Należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się wykazać poprzez proste ich zestawienie. W tym kontekście nie sposób uznać, iż organ przy wydaniu decyzji, w tym w zakresie oceny zakresu pełnomocnictwa, z uwagi także na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania umocowanemu pełnomocnikowi, który w tym postępowaniu działał, stanowiło rażące naruszenie prawa.

Wbrew zarzutom artykułowanym w skardze, a co potwierdzają wyżej przedstawione wywody, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.