Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 457/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 135, art. 200 i art. 205 par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12a, art. 12c
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
article: art. 14b, art. 3 pkt 1 i 2, art. 86 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] września 2016 r. nr [...] odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższa skarga została wywiedziona na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przedstawiając stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że posiada obecnie łącznie cztery zezwolenia naprowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE):

Spółka uzyskała dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, tj.: Zezwolenie nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie I), Zezwolenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie II). Oba powyżej wskazane zezwolenia zostały wydane bezterminowo, co w praktyce oznacza, że powinny obowiązywać do końca istnienia specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE) tj. w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - do dnia 31 grudnia 2026 r.

Ponadto w wyniku połączenia poprzez przejecie G Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: KSH) w myśl art. 494 § 1 i 2 KSH oraz art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) na wnioskodawcę przeniesione zostały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń udzielonych Spółce Przejmowanej, w tym prawo do korzystania z pomocy publicznej przysługującej na ich podstawie. Spółka Przejmowana prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie: Zezwolenia nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. (dalej: Zezwolenie III) oraz Zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (dalej: Zezwolenie IV). Zezwolenie III zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r., jednakże Minister Rozwoju stwierdził jego nieważność w zakresie określonego tam terminu obowiązywania w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]. Natomiast Zezwolenie IV zostało udzielone bezterminowo, czyli zgodnie z rozumieniem Spółki do końca istnienia SSE, tj., w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - do dnia 31 grudnia 2026 r. Ponadto, na rzecz Spółki Przejmowanej wydane zostało Zezwolenie nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, niemniej jednak zgodnie z Decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] października 2013 r. stwierdzono wygaśnięcie tego zezwolenia.

Spółka wskazała, że w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy uzyskane przez nią dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie poszczególnych Zezwoleń są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Intencją Spółki jest korzystanie z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Spółka zaznaczyła, że posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu unijnych przepisów regulujących zasady przyznawania pomocy publicznej obowiązujących na moment udzielenia Spółce lub Spółce Przejmowanej poszczególnych Zezwoleń, a dokładniej: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 302, str. 29) - obowiązującego na moment udzielenia Zezwolenia III oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. U UE L 214.3 z 09.08.2008) obowiązującego na moment udzielenia Zezwoleń I, II i IV.

Z uwagi na realizację inwestycji na terenie Strefy Spółka gromadzi / będzie gromadziła dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w szczególności zamówienia, umowy z kontrahentami, faktury zakupowe oraz potwierdzenia płatności. Spółka wskazała, iż jest świadoma, że powyższy obowiązek wynika z regulacji unijnych obowiązujących na moment uzyskania poszczególnych Zezwoleń, a konkretnie z art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008, mających bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do polskich podmiotów korzystających z pomocy regionalnej. Stosując się do właściwych uregulowań ww. aktu prawnego Spółka przechowuje także analizy wykonalności projektów inwestycyjnych (potwierdzające istnienie tzw. efektu zachęty) przygotowane w ramach procesu uzyskiwania tych Zezwoleń, co do których wykonanie takich analiz wymagane było przez zarządzającego SSE, tj. dla potrzeb uzyskania Zezwolenia II oraz Zezwolenia IV. Analogicznie, na podstawie art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 1628/2006, obowiązującego na moment uzyskania Zezwolenia III, Spółka przechowuje wskazaną w tym przepisie dokumentację.

Spółka zaznaczyła, że jest świadoma spoczywającego na niej obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282). Niemniej jednak, w związku z wejściem w życie w dniu 6 stycznia 2015 r. ustawy z dnia 28 listopada 2014r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1854; dalej: ustawa nowelizująca), na mocy której do ustawy o SSE wprowadzono m.in. przepisy art. 12a i art. 12c, Spółka powzięła pewną wątpliwość co do jej obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji związanych z faktem wykonywania działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Spółka zaznaczyła, że w ramach niniejszego wniosku zwraca się do Ministra Finansów z zapytaniem dotyczącym zakresu dokumentacji, do której przechowywania jest zobligowana na podstawie art. 12a ust. 1 ustawy o SSE. W odrębnym pismach Spółka wniosła natomiast o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do okresu przechowywania oraz formy gromadzonej dokumentacji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/ opisem zdarzenia przyszłego Spółka wystąpiła z pytaniem: Czy w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSE jest zobowiązana do przechowywania wyłącznie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, a także dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty?

Zdaniem Spółki, w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSE, jest ona zobowiązana do przechowywania wyłącznie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, a także dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej omówił skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji.

Organ wskazał na treść art. 120, art. 14b §1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Ordynacja podatkowa następnie stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Innymi słowy, przedmiotem wykładni dokonanej w interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że z treści złożonego wniosku wynika, iż wątpliwość Spółki - budzi kwestia przechowywania przez nią dokumentacji w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 282 ze zm.). Zatem, aby udzielić odpowiedzi na pytania wnioskodawcy musiałby dokonać wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W ocenie organu ten akt prawny nie spełnia jednak definicji "przepisów prawa podatkowego" zawartej w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, co skutkuje tym, że analiza uregulowań, wynikających z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej, dokonywanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że chociaż przepisy prawa podatkowego nie funkcjonują w legislacyjnej próżni, lecz odnoszą się także do instytucji, pojęć i zagadnień, uregulowanych w innych gałęziach prawa, to nie może to stanowić przesłanki do wymagania od organu, aby udzielił interpretacji przepisów prawa w rzeczywistości należących do innej gałęzi prawa.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres wniosku złożonego przez Spółkę wykracza poza jego kompetencje, bowiem został on legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Nadto zauważył, że tak wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej. Omawiana instytucja interpretacji podatkowych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

- art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

- art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie stosownej interpretacji, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej konkluzji, że Minister Finansów jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie sednem zapytania wnioskodawcy nie była wykładnia przepisów prawa podatkowego, lecz ocena prawidłowości przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Minister Rozwoju i Finansów zaznaczył, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że biorąc pod uwagę przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, wskazane w art. 165a Ordynacji podatkowej, w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. Zatem z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie strona nie oczekiwała wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ dokonując rozpoznania na gruncie analizowanej sprawy musiałby rozstrzygnąć kwestie związane z regulacjami prawnymi wynikającymi z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, co jednak nie leży w jego kompetencji w myśl art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są bowiem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, a ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych do tego rodzaju ustaw nie należy.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej. Wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Jeżeli jednak z treści wniosku wynika, że nie spełnia on wymogów formalnoprawnych, o których mowa powyżej, wnioskodawca - adresat wadliwej interpretacji, nie będzie mógł się do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona praw podatkowych i ewentualnej odpowiedzialności podatkowej. Z tego też powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla wymienionego w niej podmiotu skutków ochronnych.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie G Sp. z o.o. wniosła skargę zarzucając mu naruszenie:

- art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie stanowią przepisów prawa podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, pomimo że wniosek Spółki dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych;

- art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do skarżącej ochrony prawnej.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki stoi w rażącej sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie zasad wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacje indywidualne mogą dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego kluczowe jest rozstrzygnięcie kwestii, jak rozumieć pojęcie "przepisów prawa podatkowego" w kontekście art. 14b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała na treść art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej następnie stwierdziła, że pojęcie "ustaw podatkowych", do których interpretacji mocą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest Minister Rozwoju i Finansów, zostało zdefiniowane szeroko i obejmuje swym zakresem również ustawy regulujące prawa i obowiązki podatników.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca zaznaczyła, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Nadto skarżąca wskazała na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po czym podniosła, że doprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia uregulowanego w tym przepisie znajduje się w przepisach ustawy o SSE oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, do których m.in. odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż wysokość zwolnienia wynika z odrębnych przepisów. Tym samym, w ocenie skarżącej, ewidentne jest, iż w celu określenia zakresu stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa niż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem interpretować kwestii związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia w oderwaniu od przepisów ustawy o SSE.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, regulacje zawarte w ustawie o SSE jako stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego, a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych, są przepisami ustaw podatkowych, a tym samym w świetle art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogą stanowić przedmiot pisemnej interpretacji.

W ocenie skarżącej o podatkowym charakterze ustawy o SSE świadczy nie tylko jej ścisły związek z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również fakt, że w obecnym brzmieniu zawiera ona przepisy modyfikujące określone obowiązki podatników wyznaczone na gruncie Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała na regulacje art. 86 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12a ust. 1 i 2 i art. 12c ustawy o SSE następnie stwierdziła, że zasadniczo podatnicy obowiązani są przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reguła ta może doznawać wyjątków, przewidzianych w ustawach podatkowych.

Zdaniem Spółki, zestawienie powyższych regulacji bezpośrednio świadczy o tym, że ustawa o SSE należy do kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 86 § 1 w zw. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o SSE modyfikują bowiem obowiązek podatnika wskazany w ogólnych regulacjach Ordynacji podatkowej, wypełniając tym samym normę art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] września 2016 r. odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zaś wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadając pytanie:

Czy w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSĘ, Spółka jest zobowiązana do przechowywania wyłącznie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, a także dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty?

Jednakże w ocenie organu przestawione przez spółkę zagadnienie wykracza poza jego kompetencje.

Oś sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się zatem do wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawartego w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 14b § 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zaznaczyć należy, że mówiąc o przepisach prawa podatkowego należy przyjąć, że są nimi nie tylko przepisy ustaw podatkowych, lecz wszelkich ustaw, gdy ich regulacje dotyczą okresowych elementów konstrukcji prawnej podatku – szczegółowe prawo podatkowe, lub też gdy w zakresie ich regulacji mieści się problematyka praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - ogólne prawo podatkowe (por. Komentarz Ordynacja podatkowa 2015 – Unimex, s.32). Cytowany art. 3 pkt 2, jak również art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie dzieli przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne. Definiuje jedynie to, którym spośród przepisów obowiązującego prawa ustawodawca nadał rangę przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1239/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku.

Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zaznaczyć również należy, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 193/16).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą spółką, iż regulacje zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych są przepisami ustaw podatkowych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skarżąca spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęta jest dyspozycją ww. przepisu. Niemniej jednak art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatników do prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 12a ustawy o SSE przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych (ust.1). Księgi oraz dokumenty określone w ust. 1 są przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (ust.2).

Stosownie zaś do treści art. 12c ustawy o SSE roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, przedawniają się z upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy.

Przytoczona treść przepisów jednoznacznie wskazuje, że odnoszą się one do obowiązków podatnika w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Pamiętać również należy, że od 6 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymał także art. 12 ustawy o SSE, co oznaczało uściślenie dotychczasowego jego brzmienia przez wskazanie, że pomocą publiczną jest zwolnienie od podatku dochodowego. Zatem wprowadzone z kolei w art. 12a ust.1 tej ustawy bezpośrednie uregulowanie zasad przechowywania dokumentacji związanej z udzieleniem pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych udzielanych w strefach, to bez wątpienia również przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonym postanowieniu jest błędne. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym jakoby, przy tak postawionych pytaniach oraz przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wypełniało przesłanek przepisów podatkowych określonych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji aby nie było możliwe w ramach kompetencji Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej Spółki. Tym samym za zasadne uznać należało podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 14 b § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Zasady jest również podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji art. 165a Ordynacji podatkowej, wydaje się gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten stosowany odpowiednio poprzez art. 14h tej ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Jednakże, jak wykazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zaznaczyć należy, że art. 14k Ordynacji podatkowej zawiera tzw. "zasadę nieszkodzenia", która oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Rozwinięcie ww. zasady zawierają przepisy art. 14i-14n Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, iż uznanie przez organ, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie wywołałaby w stosunku do niej ochrony prawnej narusza art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Bark bowiem podstaw by wobec skarżącej ww. przepisy nie miały zastosowania. Zauważyć jednak trzeba, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zatem wnioskodawca nie będzie korzystał z ochrony wyrażonej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości.

Zgodnie z regulacją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś stosownie do postanowień art. 14a tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne).

Stwierdzić zatem należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca spółka, że prezentowana w niniejszej sprawie przez organ postawa narusza również treść ww. norm prawnych poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania jak również brak uwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki organ winien uwzględnić stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji (pkt. 1 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt. 2 wyroku).