Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 32, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. W. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii i Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 384/11 w sprawie ze skarg B. W. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii i B. E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzje Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2011 r., w sprawie III SA/Wa 384/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Ministra Finansów z 26 listopada 2010 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] wydane wobec B. z siedzibą w E., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że B. (spółka) otrzymała w 2005 i 2007 r. dywidendy od Banku [...] S.A. (płatnik). Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu (odpowiednio) umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), a także Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). Przy wypłacie dywidendy płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka nie prowadziła w Polsce zakładu w rozumieniu wymienionej umowy oraz konwencji, zaś wypłacona dywidenda nie podlegała opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Wnioskiem z 18 września 2009 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym z tytułu wyżej wymienionych wypłaconych dywidend. Uznała, że istniejące w prawie polskim zróżnicowanie opodatkowania wypłaconej dywidendy ze względu na to, czy podatnik jest, czy nie jest rezydentem w Polsce albo w innym kraju członkowskim, narusza art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) jako dyskryminujące i łamiące zasadę swobody przepływu kapitału.

Trzema decyzjami z 8 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W., trzema kolejnymi decyzjami z 15 marca 2010 r., uchylił decyzje organu pierwszej instancji oraz stwierdził nadpłaty, uznając, że nabycie akcji płatnika przez rezydenta Zjednoczonego Królestwa było mniej korzystne podatkowo, niż nabycie akcji przez rezydenta polskiego, co naruszało art. 56 TWE.

Następnie 28 czerwca 2010 r. Minister Finansów z urzędu wszczął postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Po jego przeprowadzeniu trzema decyzjami z 24 sierpnia 2010 r. stwierdził tę nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Po wniesieniu odwołań, decyzjami z 26 listopada 2010 r. Minister utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcia z 24 sierpnia 2010 r.

Minister uznał w swoich decyzjach nadzorczych m.in., że tylko "...przeanalizowanie sytuacji prawnopodatkowej odnoszącej się do podmiotów pozostających w sytuacji porównywalnej może uprawniać do wyciągania wniosków dotyczących zaistnienia dyskryminacji naruszającej reguły art. 56 TWE, dotyczącego swobody przepływu kapitału." Tymczasem – według Ministra – Dyrektor uznał, że pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu, od której należny byłby podatek w oparciu o art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), spółka jest w sytuacji porównywalnej do rezydenta polskiego, korzystającego z ulgi przewidzianej w art. 23 tej ustawy. Z tego względu Dyrektor, w ocenie Ministra, rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister uznał, że opodatkowanie rezydenta pozostającego w sytuacji analogicznej do sytuacji spółki, który to rezydent nie miałby możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (z powodu nieosiągania dochodu z innej działalności gospodarczej), byłoby takie, jakie zastosowano pierwotnie, przed wystąpieniem o nadpłatę. Minister powołał się tu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-282/07 Truck Center. W takim przypadku, gdy rezydent nie osiągał innych dochodów z innej działalności gospodarczej, opodatkowanie wypłaconych dywidend podlegałoby art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z wyłączeniem zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), utrzymującej w mocy regułę z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. Odliczenie podatku przez Spółkę, określone w art. 23 ust. 1 ustawy, nie mogło być dokonane z uwagi na brak prowadzenia działalności w Polsce, skutkujący brakiem podatku ustalanego na zasadach ogólnych. Identyczna zasada dotyczyła rezydenta. Art. 22 u.p.d.o.p. nie uzależniał opodatkowania dywidend od miejsca rezydencji albo posiadania zakładu w Polsce, lecz od posiadania podatku do rozliczenia na zasadach ogólnych. Przesądzały o tym, w ocenie Ministra, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2006 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

(1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora rażąco narusza prawo, podczas gdy w roku 2005 i 2007 istniały poważne wątpliwości co do zgodności opodatkowania dywidend z prawem wspólnotowym;

(2) art. 56 w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że obowiązujące w roku 2005 i 2007 przepisy krajowe nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki jako nierezydenta nieprowadzącego w Polsce działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wymieniony art. 56 oraz art. 58 ust. 3 TWE, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 updop w brzmieniu do końca 2006 r., art. 22a, art. 23 updop, przepisy wymienionej wyżej ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jej art. 7 ust. 2. Uznała, że wskutek wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w ustawie, z odliczenia, o którym mowa w art. 23 updop, mogli od tej daty korzystać tylko rezydenci, i to nawet wtedy, gdy nie prowadzili w Polsce żadnej innej działalności gospodarczej. Takiej możliwości nie mieli natomiast nierezydenci z krajów członkowskich Unii. Ponadto Spółka wskazała na postępowanie Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa "Parent – Subsidiary"). Wskazała, że w niniejszej sprawie Spółki nie dotyczyła ta dyrektywa, gdyż posiadała zbyt niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika, a w konsekwencji nie dotyczyły jej przepisy updop implementujące tę dyrektywę. Postępowanie 2005/4751 doprowadziło do efektywnej zmiany prawa krajowego z dniem 1 stycznia 2008 r., zaś w ramach postępowania Polska przyznała, iż przepisy krajowe miały charakter dyskryminacyjny, a wskazując na mające nastąpić zmiany w tym prawie krajowym wystąpiła o zaprzestanie kontynuowania postępowania Komisji Europejskiej. Spółka wskazała też na orzecznictwo ETS (wyrok C-279/05 Amurta), a także orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych.

W odpowiedziach na skargi Minister wniósł o ich oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu Minister Finansów wadliwie uznał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 marca 2010 r. były obarczone wadą nieważności, gdyż tkwiące w nich naruszenie prawa miało charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister po pierwsze nie wskazał w istocie, którego przepisu to rażące naruszenie dotyczyło. Po drugie do takiego wniosku organ nadzorczy doszedł po szczegółowej, dokładnej i wyczerpującej analizie szeregu przepisów różnych aktów prawnych, to jest: (a) art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 19 , art. 22 ust. 1 i 4, art. 22a, art. 23 ust. 1–2 u.p.d.o.p., (b) art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (c) art. 56 w zw. z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, a także art. 58 TWE, a także (d) umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych oraz Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania (w aspekcie prowadzenia przez skarżącą w Polsce zakładu w rozumieniu umowy i konwencji). Ponadto przedmiotem skomplikowanej analizy prawnej Ministra było orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wnioski płynące – według Ministra – z tych wyroków nie pozwalały uznać, że w roku 2005 i 2007 polskie prawo krajowe miało charakter dyskryminacyjny. Dla wykazania braku takiego dyskryminacyjnego charakteru prawa krajowego organ nadzorczy odwołał się dodatkowo do analizy postępowania Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a także oficjalnego stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lutego 2006 r., wydanego w ramach tego postępowania w przedmiocie naruszenia art. 226 TWE.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie pozwalały na wniosek, że ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ewidentny. Dyrektor po prostu zastosował jedną z możliwych wykładni prawa. Dodatkowo jego decyzje nie stały w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego. Zdaniem Sądu zasada stabilności decyzji podatkowych przeważała tu nad potrzebą wyeliminowania ewentualnie wadliwych decyzji Dyrektora z obrotu prawnego. Jeśli w ogóle były one wadliwe, to z pewnością nie w stopniu kwalifikowanym, a tylko takie, kwalifikowane naruszenie prawa, uzasadniałoby ich wyeliminowanie w trybie nadzorczym w ramach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister zastosował w swoich decyzjach argumentację, która mogła być analizowana tylko w decyzjach wydawanych w zwykłym trybie. Ponadto skoro Minister uznał, że naruszenie prawa przez Dyrektora było oczywiste i jawne, to niezrozumiałe było, dlaczego przedłużał postępowania nadzorcze powołując się na "...złożony i skomplikowany charakter sprawy". Sąd podkreślił, że poza sporem było, że stan faktyczny tych postępowań był prosty i bezsporny. Zatem "złożony i skomplikowany charakter sprawy" mógł dotyczyć tylko jej aspektów materialonoprawnych. Tym samym więc Minister potwierdził ocenę prezentowaną przez Spółkę, że decyzje Dyrektora nie mogły charakteryzować się rażącym naruszeniem prawa.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

(1) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 138, art. 93 pkt 3 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") poprzez błędne określenie strony postępowania wyłącznie jako B. z siedzibą w E., podczas gdy jedynie pierwsza z uchylonych decyzji dotyczyła tego podmiotu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędne zasądzenie kosztów postępowania sądowego wyłącznie na wyżej wymienioną spółkę;

(b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o ustalenie, że w sprawach dotyczących skargi na decyzje nr [...], [...] Skarżącym jest B. oraz przyjęcie, że Minister Finansów nie wskazał w istocie przepisów, z powodu których stwierdził nieważność decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

(c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku bez uprzedniego dokonania analizy, jak również przywołania, treści przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spawy;

(d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji przyjęcie bez dokonania merytorycznej oceny, że nie było możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których organ podatkowy jak i strony postępowania poddały analizie szereg przepisów różnych aktów prawnych, orzecznictwo krajowe i ETS (TSUE), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

(2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (w sprawie dotyczącej 2005 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sprawie dotyczącej 2007 r.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz w konsekwencji uznanie, że przywołane przepisy ustaw podatkowych budziły wątpliwości interpretacyjne i stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się rażącego naruszenia przepisu przewidującego odliczenie podatku zapłaconego z tytułu otrzymanych dywidend.

Z kolei pełnomocnik skarżącej spółki, we własnej skardze kasacyjnej, zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia skarg spółki B. na decyzje Ministra Finansów z 26 listopada 2010 r. nr [...] i nr [...], wniósł o uchylenie tego wyroku w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

(1) art. 32 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie skarżącej spółki za stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach ze skarg, w których spółka nie była podmiotem skarżącym;

(2) art. 111 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzech skarg wniesionych przez dwa różne podmioty;

(3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie granic sprawy i skierowanie do skarżącej wyroku obejmującego rozstrzygnięcie skarg złożonych przez inny podmiot;

(4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie stanu faktycznego sprawy spółki i wydanie w odniesieniu do skarżącej wyroku obejmującego rozstrzygnięcie skarg złożonych przez inny podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna spółki B. zasługuje na uwzględnienie w całości, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Sformułowane w skardze kasacyjnej przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia prawa procesowego - w postaci art. 32 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie skarżącej spółki za stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach ze skarg, w których spółka nie była podmiotem skarżącym; art. 111 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzech skarg wniesionych przez dwa różne podmioty; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie granic sprawy i skierowanie do skarżącej wyroku obejmującego rozstrzygnięcie skarg złożonych przez inny podmiot oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie stanu faktycznego sprawy spółki i wydanie w odniesieniu do skarżącej wyroku obejmującego rozstrzygnięcie skarg złożonych przez inny podmiot – są w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy całkowicie uzasadnione. W tym samym zakresie na uwzględnienie zasługuje również – częściowo - skarga kasacyjna Ministra Finansów.

Mianowicie w rozpoznawanej sprawie, zgodzić się należy w pełni z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł łącznie rozstrzygnąć spraw ze skarg spółki B. P. w wyroku, którego adresatem jest wyłącznie B.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, zgodnie z którym połączone sprawy nie tracą autonomicznego charakteru (por. postanowienie NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn.. akt II GZ 22/11), co oznacza, że nawet w przypadku, gdyby sąd na podstawie art. 111 p.p.s.a. połączył sprawy do wspólnego rozstrzygnięcia, to zobowiązany jest w wyroku zawrzeć rozstrzygnięcie oddzielnie w stosunku do każdej z połączonych spraw. Pogląd ten jest szczególnie aktualny w sytuacji, gdy połączenie dotyczyło różnych skarżących, tak jak w przedmiotowej sprawie.

Łącząc do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzy skargi dwóch podmiotów, a określając w komparycji tylko jeden z nich (tj. B.), zaś pomijając drugi podmiot skarżący (B. P.), który był autorem dwóch skarg i adresatem dwóch zaskarżonych – spośród rozpoznanych i rozstrzygniętych – decyzji, Sąd pierwszej instancji naruszył niewątpliwie art. 32 p.p.s.a., a w konsekwencji również art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął bowiem skargi wniesione przez inny podmiot w zakresie jego dotyczących decyzji, nie określając jednak, że wyrok dotyczy właśnie tego podmiotu – będącego adresatem decyzji (nr [...] oraz nr [...]) i jednocześnie autorem skarg na powyższe decyzje.

Z kolei nie ma usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna Ministra Finansów w części, w której dotyczy naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Co do zasady trafnie Sąd I instancji przyjął, że nie było podstaw do przyjęcia przez Ministra Finansów, aby Dyrektor Izby Skarbowej, wydając sporne decyzje, w sposób rażący naruszył prawo. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważył, że Minister nie wskazał, którego przepisu owo rażące naruszenie dotyczyło. Dodatkowo Sąd wskazał, że do takiej konkluzji doprowadziła Ministra Finansów analiza licznych przepisów znajdujących się w różnych aktach normatywnych oraz powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla wykazania, że polskie prawo podatkowe nie było dyskryminujące dla nierezydentów nie posiadających siedziby na terytorium Polski w świetle art. 56 TWE (art. 63 TFUE).

Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wskazane okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, iż ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka". W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor dokonał jednej z możliwych wykładni prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie usprawiedliwiają konstatację, że rozstrzygnięcie kasatoryjne Ministra Finansów sprowadzające się do ustalenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, nie mieści się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź też wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. W konsekwencji ze spełnieniem kryterium "rażącego naruszenia prawa" mamy do czynienia wtedy, gdy - w nie budzącym wątpliwości interpretacyjnym stanie prawnym - treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w rozpoznawanej sprawie został "rażąco naruszony" jakikolwiek przepis leżący u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., ponieważ interpretowane przepisy budzą uzasadnione wątpliwości orzecznicze, czego najlepszym wyrazem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 25 października 2012 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii (sygn. C-387/11) a w konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uznając, że na uwzględnienie zasługuje wyłącznie skarga skarżącej spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a.