Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 550/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 877,- zł (osiemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A. M. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") wysokość osiągniętego w 2010 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł przychodów w łącznej kwocie [...]zł z tego z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w dniu 9 marca 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), w którym wykazała: - dochód z emerytur - rent oraz innych krajowych świadczeń w kwocie [...]zł i zaliczkę pobraną przez płatnika na podatek dochodowy w kwocie [...]zł, - dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł i zaliczkę pobraną przez płatnika na podatek dochodowy w kwocie [...]zł, odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, - odliczenie do wysokości wykazanego podatku ulgi na małoletnie dzieci w kwocie [...]zł. Przeprowadzona przez organ kontrola podatkowa wykazała, że w czerwcu 2010 r. podatniczka dokonała transakcji sprzedaży 648 paczek tytoniu Grodzkiego za łączną kwotę [...]zł oraz 9 opakowań maszynek do golenia [...] za łączną kwotę [...]zł, za pośrednictwem platformy aukcyjnej [...], używając nazwy użytkownika [...] Koszty wysyłki sprzedanego towaru wyniosły łącznie [...] zł. Ustalono, że podatniczka nie dokumentowała sprzedaży towarów fakturami, nie prowadziła ksiąg podatkowych oraz żadnej innej ewidencji zarówno dla celów ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W trakcie kontroli podatniczka odmówiła składania zeznań, a w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 8 października 2012 r. stwierdziła, że nie posiada domeny internetowej, a w każdej innej kwestii dotyczącej ww. sprzedaży zasłoniła się brakiem pamięci. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że podatniczka dokonując sprzedaży towarów na internetowych aukcjach, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). Osiągnięty przez podatniczkę dochód organ określił w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatniczka nie zadeklarowała do opodatkowania za 2010 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu dokonanej za pośrednictwem portalu [...] sprzedaży, a więc nierzetelnie sporządziła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podzielając ustalenia i rozważania organu I instancji, stwierdził, że częstotliwość, ciągłość i systematyczność dokonywanych przez podatniczkę w 2010 r. transakcji sprzedaży prowadzonych za pośrednictwem aukcji internetowych, a także ilość sprzedanego tytoniu oraz maszynek do golenia, powtarzalność oferowanych do sprzedaży towarów oraz wielkość należności z tego tytułu, wskazuje, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Odnośnie zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że przy dokonaniu szacowania podstawy opodatkowania, w tym ilości sprzedanego tytoniu, organ I instancji nie oparł się tylko na decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] [...], określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł, lecz także na innym materiale dowodowym, tj. danych otrzymanych przez G. Sp. z o.o., zeznaniach świadków (nabywców towarów) oraz informacjach uzyskanych z P. S.A.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. M., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegających na dowolnym ustaleniu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez portal [...] tytoniu i maszynek do golenia we własnym imieniu,

2) rażące naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. art. 14 ustawy o PDOF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu [...],

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji poprzez dowolne przyjęcie przez organy obu instancji na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 2011 r., że skarżąca w ramach działalności gospodarczej dokonała sprzedaży tytoniu na aukcjach [...], podczas gdy decyzja na podstawie której organ dokonał w/w ustaleń została uchylona,

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji poprzez dowolne przyjęcie ilości sprzedanego tytoniu i maszynek do golenia za pośrednictwem portalu [...] oraz uzyskanego z tego tytułu przychodu, i na tej podstawie określenie dochodu uzyskanego przez skarżącą,

5) rażące naruszenie art. 180, art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności poprzez nie ustalenia szczegółów transakcji dokonywanych na portalu [...], w tym ustalenia dokładnej ilości sprzedanych przedmiotów na aukcji [...], czy wszystkie transakcje zostały dokonane czy były zwroty, czy były odstąpienia od umowy, jakie były koszty przesyłki i wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich dowodu, w szczególności organ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wszystkich świadków - nabywców za pośrednictwem portalu [...] przedmiotów od skarżącej ograniczając się jedynie do kliku świadków, ponadto nie ustalił kto pobierał należności za sprzedane przedmioty,

6) rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dochodu z działalności gospodarczej na podstawie oszacowania przyjmując dane z błędnie ustalonej ilości sprzedanych przedmiotów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron do czasu rozstrzygnięcia przez NSA w Warszawie skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 112/16. Sąd podzielił pogląd stron, że prawomocne sądowe rozstrzygnięcie kwestii, co do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. pozostaje w związku ze sprawą zawisłą pod sygn. akt I SA/Po 550/16 w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł przychodów. Zdaniem Sądu, szczególnie istotne jest ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie prawidłowości ustaleń faktycznych (m.in. co do ilości i wartości sprzedanego tytoniu do palenia) w obu sprawach (zarówno zawisłej przed NSA, jak i obecnie rozpoznawanej).

NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., o sygn. akt I GSK 1093/16, rozpoznał skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 112/16.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019 r. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości określenia skarżącej przez organy podatkowe wysokości osiągniętego w 2010 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

` Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że zasadny okazał się zawarty w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, poprzez dowolne przyjęcie ilości sprzedanego przez skarżącą w czerwcu

2010 r. tytoniu za pośrednictwem portalu [...]. Skarżąca przedstawiła ten zarzut w kontekście ustaleń dokonanych przez organy celne w odrębnym postępowaniu zakończonym pierwotnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z dnia [...] r., nr [...] [...], określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł.

Bezsporną w sprawie jest okoliczność, że w związku z otrzymaniem przez organ I instancji ww. decyzji została wszczęta kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, kontrolowane w niniejszym postępowaniu sądowym. Jakkolwiek organy podatkowe poczyniły w tej sprawie własne ustalenia na podstawie przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów, to nie sposób nie mieć na uwadze ustaleń dokonanych w szerszym zakresie przez organy celne obu instancji, których stanowisko było przedmiotem dwukrotnej kontroli sądowej przez tut. Sąd. W zakresie ustalenia ilości sprzedanego tytoniu, która bezpośrednio wpływała na wysokość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania, zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem dochodowym osób fizycznych, organy celne i organy podatkowe dokonywały oceny w części tożsamych okoliczności faktycznych. Zwrócił na to uwagę Sąd, dostrzegając istotną rozbieżność w ustaleniach organów celnych i organów podatkowych, i w konsekwencji zawieszając postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy tut. Sądu o sygn. akt III SA/Po 112/16, zakończonej wydaniem wyroku z dnia 12 maja 2016 r. Jak wynikało z uzasadnienia tego orzeczenia, Sąd w toku ponownej kontroli decyzji organów celnych zaakceptował ustalenia tych organów co do ilości i wartości sprzedanego przez skarżącą tytoniu w ilości 34 kg (a nie 200 kg jak pierwotnie ustaliły organy celne i organy podatkowe w tej sprawie).

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1093/16. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził m.in., że określając podstawę opodatkowania organ celny nie wziął pod uwagę zeznań bądź wyjaśnień, które budziły wątpliwości, a także transakcji których nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzali zakup, lecz nie potrafili wskazać zakupionej ilości, organ prawidłowo uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza oferowana na sprzedaż jednostka - paczka o zawartości 500g tytoniu do palenia. NSA przyznał rację sądowi I instancji, że nie można było skutecznie zarzucić, że powstałe przy wyjaśnianiu sprawy wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony, z zachowaniem zasady in dubio pro tributario. W konkluzji NSA stwierdził, że takie postępowanie organów doprowadziło do ograniczenia ilości tytoniu do palenia uwzględnionego w podstawie opodatkowania wyłącznie do 34 kg, co w porównaniu do uprzednio przyjmowanych 200 kg, nastąpiło z istotną korzyścią dla skarżącej.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 P.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 P.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Wobec powyższego, zarówno Sąd w niniejszym postępowaniu, jak i organy podatkowe związane są w niniejszej sprawie ustaleniem co do ilości tytoniu sprzedanego przez skarżącą w czerwcu 2010 r. za pośrednictwem portalu [...] (34 kg), co w istotny sposób wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tego źródła. Ilość ta, przy przyjęciu opakowań o wadze 500 g (co daje 68 paczek) i cenie za paczkę [...] zł, daje kwotę przychodu z tego źródła w wysokości [...] zł. Jak wynika tymczasem z wyliczeń organów w niniejszej sprawie, kwotę przychodu ze sprzedaży tytoniu w czerwcu

2010 r., organy ustaliły na kwotę [...]zł.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że konsekwencją błędu w ustaleniach faktycznych co do ilości sprzedanego tytoniu, jest błędne wyliczenie podstawy opodatkowania w zaskarżonych decyzjach. W związku z tym Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p., w sposób istotny dla wyniku sprawy.

Wobec naruszenia przepisów postępowania i w części wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, za przedwczesne należy uznać przeprowadzenie sądowej kontroli zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skorygują ustalenia faktyczne w zakresie ilości tytoniu sprzedanego przez skarżącą w czerwcu 2010 r. za pośrednictwem portalu [...], mając na uwadze moc wiążącą powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 1093/16. Następnie organy ponownie rozważą, czy w tak ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdą przepisy art. 5a pkt 6 w zw. art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).