Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1207/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, art. 239b par.  1  pkt 1 i 4 oraz par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 par. 3, art. 26 par. 1 i par. 3a pkt 1, art. 67e, art. 67g pkt 2 lit. a, art. 68a
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 220/21 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 220/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca"

lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 30 grudnia 2020 r.

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA").

2. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") spółka postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwana "o.p.") w zw. z art. 67e

w zw. z art. 67g pkt 2 lit. a w zw. z art. 68a w zw. z art. 7 § 3 ustawy z 17 czerwca

1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427

ze zm.; dalej zw. "u.p.e.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeśli w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło do zakończenia postępowania egzekucyjnego, to i tak należy uznać, że w tym dniu nadal "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne";

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie (kontrolę zastosowania) w sytuacji, gdy w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tytuł wykonawczy nie został przekazany

do realizacji, a więc postępowanie egzekucyjne się nie toczyło;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka posiadania informacji przez organ podatkowy jest również spełniona w przypadku gdy informacja taka zostanie ustalona dopiero

na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy w rzeczywistości chodzi

o posiadanie informacji przez organ wydający postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przesłanka "uprawdopodobnienia" zostaje spełniona już z samego tylko powodu, że strona nie zapłaciła w terminie pojedynczych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości uprawdopodobnienie to powinno polegać na wykazaniu jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy toczącym się postępowaniem egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych a ryzykiem niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której ma dotyczyć rygor natychmiastowej wykonalności;

e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie (kontrolę zastosowania) w sytuacji, gdy wkroczenie w okres krótszy niż 3 miesiące

do upływu terminu przedawnienia zobowiązania zostało spowodowane opieszałym postępowaniem DIAS i w takiej sytuacji przepis ten nie powinien być zastosowany;

f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. art. 239b §1 pkt 4 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przesłanka "uprawdopodobnienia" zostaje spełniona już przez sam fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji, gdy zbliżający się upływ terminu przedawnienia spowodowany jest prowadzeniem przez organ II instancji postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę szybkości i wnikliwości postępowania;

g) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, która wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, podczas gdy jest to wykładnia nieprawidłowa, szczególnie w sytuacji, gdy organ odwoławczy miał czas (tak jak

w niniejszej sprawie) na wydanie decyzji odwoławczej;

h) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, może odbywać się

w zupełnym oderwaniu od badania sytuacji majątkowej skarżącej, podczas gdy organ powinien co najmniej wykazać związek przyczynowy między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności (bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie);

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

w zw. z art. 187 i 191 o.p. zw. z art. 67e w zw. z art. 67g pkt 2 lit. a w zw. z art. 68a

w zw. z art. art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 3a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji publicznej i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszeń procesowych polegających na nieuwzględnieniu przez organy, że:

- dłużnik zajętej wierzytelności w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się wobec spółki postępowaniem egzekucyjnym, co doprowadziło

do zaspokojenia wierzyciela i zakończenia postępowania egzekucyjnego w tym właśnie dniu, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na nieuwzględnieniu, iż w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczyło się

"postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych", o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 o.p.;

- wobec skarżącej w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczyło się też inne "postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych", o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 o.p., bowiem dopiero 10 grudnia 2020 r. (tj. po wydaniu tego postanowienia) Burmistrz Miasta O. przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu kolejny tytuł wykonawczy, a co najmniej NUS wydając postanowienie nie miał informacji o tym postępowaniu, co miało wpływ

na wynik sprawy polegający na uznaniu zasadności zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 o.p. mimo jej braku;

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 o.p.

w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 239b §1 pkt 1 o.p. – poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu podatkowego i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszeń procesowych przez organ polegających na przeprowadzeniu nowych dowodów na okoliczność toczącego się wobec spółki postępowania egzekucyjnego

w zakresie należności pieniężnych, które to dowody nie były i nie mogły być znane organowi I instancji w momencie wydawania postanowienia, a w efekcie naruszenie zasady dwuinstancyjności, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na wzięciu pod uwagę postępowania egzekucyjnego, które nie powinno być uwzględnione, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 o.p.;

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p.

w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu podatkowego i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszeń procesowych polegających na przewlekłym prowadzeniu postępowania podatkowego przez DIAS,

co w efekcie spowodowało doprowadzenie przez DIAS do nadejścia okresu krótszego niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na nieuwzględnieniu, iż to organ doprowadził

do spełnienia się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., w efekcie czego przepis ten nie powinien mieć zastosowania;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i 191 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. 239b § 2 o.p. - poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszeń procesowych przez organ polegających na nieuprawdopodobnieniu przez organ,

że sytuacja majątkowa spółki wskazuje na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego i nieuprawdopodobnienia, że postępowanie egzekucyjne toczące się wobec spółki doprowadzi do niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego

z decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ bez takiego uprawdopodobnienia nie powinien zostać zastosowany rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycje art. 239b § 1 i § 2 o.p., a także czy sąd pierwszej instancji oceniający to postępowanie dokonał prawidłowej kontroli tego działania. Stanowisko skarżącej zawarte w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzało się w istocie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki

z ustaleniami organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie postawił konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowanych przez WSA jako podstawę rozstrzygnięcia

w postaci oddalenia skargi. Nie postawił przy tym konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie wykazał, że uwzględnienie zarzutów procesowych mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie dokonanych ustaleń faktycznych. Podjęła tylko polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. Tym samym przyjąć należy, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy (oraz zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji), nie został skutecznie podważony przez skarżącą kasacyjnie, a przez to ów stan faktyczny stanowi podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym zostanie dokonana w dalszej części rozważań.

3.3. W świetle powyższych uwag istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 o.p. Zgodnie z treścią tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, z brzmienia tych przepisów wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 o.p. W przypadku tychże przesłanek mających charakter fakultatywny i rozłączny organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie poprzez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki z art. 239b § 2 O.p. – wystarczy uprawdopodobnienie. Ponadto, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 o.p. (czyli w realiach rozpoznawanej sprawy przesłanki z pkt 1 lub pkt 4), a także przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest zatem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Inaczej mówiąc "uprawdopodobnienie" z § 2 należy odkodowywać przez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 4 o.p., a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organ w danej sprawie się powołał, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W realiach rozpoznawanej sprawy należało zatem ustalić, czy organ podatkowy (oraz WSA) zasadnie przyjął, że spełniona została przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 1 lub (i) pkt 4 o.p. (wystarczy spełnienie jednej z nich), a przez ich (jej) pryzmat, czy została spełniona przesłanka przewidziana w § 2 art. 239b o.p. Zdaniem składu orzekającego w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki przewidziane

w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 2 o.p., przeto zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. należy wskazać, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy (zażaleniowy) posiadały informacje jednoznacznie wskazujące na to, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Świadczy o tym chronologia zdarzeń, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. W dniu (a nawet w chwili) wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji ów organ posiadał informacje, z których wynikało, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za październik 2020 r. Kwestia zapłaty owej zaległości w dniu wydania postanowienia (8 grudnia 2020 r.) nie miała znaczenia dla sprawy z punktu widzenia organu podatkowego pierwszej instancji, który wydając postanowienie nie miał stosownej wiedzy w tym zakresie (i nie mógł mieć bowiem bezsporne jest, że zapłata nastąpiła po wydaniu oraz podpisaniu i wysłaniu postanowienia drogą elektroniczną pełnomocnikowi skarżącej). Organ I instancji wydając postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji bez wątpienia posiadał zatem informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne

w zakresie innych należności pieniężnych. Przesłanka "posiadania informacji", o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 o.p., dotyczy ustaleń faktycznych, a w zasadzie stanu wiedzy organu podatkowego w dniu (momencie) wydania postanowienia. Tym samym za chybione należy uznać rozważania autora skargi kasacyjnej w zakresie możliwości formalnego "zakończenia postępowania egzekucyjnego" z uwagi na dokonaną zapłatę przez zobowiązanego dochodzonej należności.

Z akt sprawy wynika, że również Dyrektor IAS wydając zaskarżone do WSA postanowienie posiadał informacje wskazujące na to, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (z tytułu podatku od nieruchomości za kolejny miesiąc, tj. za listopad 2020 r.). Dokonanie przez spółkę zapłaty dochodzonej przez organ egzekucyjny należności (za październik 2020 r.) nie miało wpływu na wynik sprawy skoro w tym czasie istniała już inna zaległość podatkowa spółki, ujawniona w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2020 r. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie musi w takiej sytuacji wykazywać, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwia wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z danej decyzji nieostatecznej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 909/15). Skoro spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań w podatku od nieruchomości przez co wszczynane i prowadzone były postępowania egzekucyjne w zakresie innych jej należności pieniężnych, to znaczy, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. w postaci uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie wynikające z decyzji, której dotyczy postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.5. Odnośnie do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, tj. dotyczących przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., należy zauważyć, że bezsporne jest ziszczenie się w rozpoznanej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. (obiektywnie rzecz biorąc), gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji w rozumieniu art. 239b § 2 o.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. np. wyrok NSA z: 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18). W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji 8 grudnia 2020 r. wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności jego decyzji nieostatecznej z 4 listopada 2019 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W świetle art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia owego zobowiązania upływał 31 grudnia 2020 r., zaś organ I instancji był w posiadaniu informacji, że decyzja wymiarowa organu odwoławczego może nie zostać wydana przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyli w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji z 4 listopada

2019 r., okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. czynił w realiach rozpatrywanej sprawy również prawdopodobnym, że do 31 grudnia 2020 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 o.p. Skarżąca wadliwie kwestionuje owo uprawdopodobnienie wskazując na jej zdaniem "opieszałe postępowanie" organu odwoławczego. Okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zaistnienia obiektywnej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż wbrew argumentacji spółki wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że istotne jest tylko to, czy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a nie przyczyny tego stanu rzeczy. Okoliczność dotycząca czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności może zostać uznana za przesłankę do zastosowania art. 239b § 2 o.p. bowiem bez wątpienia owa okoliczność stwarza ryzyko niewykonania (przed upływem terminu przedawnienia) zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać

w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p.

W związku z powyższym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do innych przesłanek z art. 239b § 1 o.p. (pkt 1-3), a także dotyczące przyczyn powstania sytuacji, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, sprzeczna z jego treścią, przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Należy bowiem mieć

na uwadze konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających z art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co uzasadnia potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13, "Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego".

W związku z powyższym nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b

§ 2 o.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, że do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy od terminu przewidzianego dla wydania decyzji przez organ odwoławczy. W realiach rozpoznawanej spawy organ I instancji wskazał

na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez skarżącą odwołania. Skarżąca dysponowała zaś środkami ochrony prawnej w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie, a także w postaci skarg

na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania. W ramach tych postępowań winna być przedstawiona argumentacja obejmującą podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej długotrwałość postępowania odwoławczego.

3.6. W podsumowaniu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przewidzianych przez ustawodawcę przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239 § 1 pkt 1 i pkt 4 o.p.), a także uprawdopodobnienie niewykonania przez skarżącą ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 239b § 2 o.p. W konsekwencji za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami prawa materialnego oraz art. 67e w zw. z art. 67g pkt 2 lit. a w zw. z art. 68a w zw. z art. 7 u.p.e.a., które to przepisy u.p.e.a. w realiach rozpoznawanej sprawy nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy materialnoprawnej jej rozstrzygnięcia. Jak już wskazano wyżej, przesłanka "posiadania informacji", o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 o.p., dotyczy stanu wiedzy organu podatkowego o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych. Spełnienie owej przesłanki nie jest zaś uzależnione od wyników kontroli prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ku czemu organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do oceny prawnej w zakresie zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego i przepisami u.p.e.a. bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień wskazywanych przez spółkę. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nadto na czym polega w jego przekonaniu naruszenie poszczególnych przepisów powiązanych z art. 120 o.p., czyli art. 121 § 1

w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i 191 o.p. zw. z art. 67e w zw. z art. 67g pkt 2 lit. a

w zw. z art. 68a w zw. z art. art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 3a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów. Dodatkowo wskazać należy, że nieskuteczna okazała się próba przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zaistniałego w jego ocenie stanu faktycznego na podstawie innej oceny poszczególnych zdarzeń, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych dokonanych

w sprawie przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 o.p. okazał się niezasadny bowiem organ odwoławczy trafnie ocenił wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. zarówno w dniu wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, jak i w dniu wydania zaskarżonego do WSA postanowienia. Nie naruszył zatem zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 o.p. Brak było przy tym podstaw

do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego (art. 229 o.p.) bowiem zostały prawidłowo ustalone wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p. nie ma wpływu na ocenę przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., o czym mowa wyżej. Wykazanie przez organ podatkowy, że zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 2 o.p., skutkowało zaś brakiem konieczności badania sytuacji majątkowej skarżącej.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).