Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 304/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. P.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.403.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) 25 września 2017 złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony pismem z 13 października 2017 r.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest pracodawcą grupy osób będących technikami (dalej: "technicy" lub "pracownicy"). Zapewniają oni serwis dla farm wiatrowych zlokalizowanych w Polsce i w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z umowami o pracę zawartymi pomiędzy spółką a technikami, miejscem ich pracy są farmy wiatrowe, bądź inne obiekty na których spółka w ramach zawartych kontraktów realizuje stałe prace tj. na terenie Polski i krajów Unii Europejskiej. Wszystkie prace wykonywane przez techników są wykonywane z polecenia i pod nadzorem spółki. Skarżąca uzyskuje korzyści ekonomiczne z tytułu realizacji przez techników opisanych czynności serwisowych. Pracownicy nie będą spędzali więcej niż 183 dni w roku w obcym kraju. Dochody tych pracowników z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają, co do zasady, opodatkowaniu tylko w Polsce. Pracownicy spółki przez cały okres zatrudnienia w spółce, a więc także w okresie pracy za granicą pozostaną rezydentami podatkowymi Polski i podatki opłacać będą w kraju rezydencji. Celem umożliwienia realizacji wskazanych zadań skarżąca zapewnia technikom zwrot kosztów podróży związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz zwrot kosztów zakwaterowania. Alternatywnie wskazane koszty pokrywane są bezpośrednio przez skarżącą. Dotyczy to przede wszystkim:

– zwrotu kosztów transportu m.in. kosztów przelotów, przejazdów pociągiem, przejazdów taksówkami, przejazdów środkami transportu miejskiego, wynajmu auta;

– zwrotu kosztów związanych z przejazdami m.in. kosztów paliwa, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą;

– zwrotu kosztów zakwaterowania;

– zwrotu incydentalnych kosztów związanych z podróżą m.in. opłat za bagaż, kosztów telekomunikacyjnych związanych z wykonywaniem pracy.

Serwisowane przez techników farmy wiatrowe zlokalizowane są często w trudno dostępnych miejscach. Wskazane środki transportu służą wyłącznie dotarciu techników na/z miejsce/a wykonywania obowiązków pracowniczych. Przedmiotowy opis stanu faktycznego dotyczy również zwrotu innych potencjalnych kosztów, które są związane wyłącznie z realizacją zadań powierzonych pracownikom. Lokale udostępniane technikom służą wyłącznie zakwaterowaniu w miejscu optymalnym ze względu na realizację powierzonych przez spółkę zadań. Niezależnie od formy zapewnianego pracownikom zakwaterowania, w udostępnianych im lokalach/pokojach przebywają oni bez swoich rodzin.

Mając na uwadze, że opisana sytuacja będzie również dotyczyła techników angażowanych przez spółkę w przyszłości, skarżąca wniosła o rozpoznanie wniosku odpowiednio również w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że pracownicy spółki, których dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. technicy, nie przebywają i nie będą przebywali w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 ustawy Kodeks pracy. Technicy zawierają ze spółką umowy o pracę (lub aneksy do takich umów) stanowiące, że miejsce ich pracy stanowią m.in. serwisowane farmy wiatrowe znajdujące się na terenie Unii Europejskiej. Skarżąca nie wypłaca technikom diet i należności wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, przysługujących osobom zatrudnionym w przypadku podróży służbowej. Wynika to z faktu nieprzebywania techników w podróży służbowej zgodnie z rozumieniem tego pojęcia przyjętym w Kodeksie pracy oraz przepisach wykonawczych do Kodeksu pracy.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę) technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi/będzie stanowić przychód techników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym, czy w odniesieniu do ww. kwot skarżąca powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącej, wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę) technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą nie stanowi/nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do ww. kwot skarżąca nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 2-2c, art. 12 ust. 1-3, art. 31 u.p.d.o.f.

DKIS odniósł się do definicji nieodpłatnych świadczeń z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

DKIS wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. DKIS wskazał, że oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. W ocenie DKIS, nie sposób zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem (np. koszty podróży, mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych. Wskazał, że w odniesieniu do tej ostatniej grupy pracowników jako miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę wskazany jest obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa. Stąd, w ocenienie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz bezpośrednio pokryje incydentalne koszty związane z podróżą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Odnosząc okoliczności przedstawione we wniosku, zgodnie z którym wnioskodawca zapewnia technikom bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz bezpośrednio pokrywa incydentalne koszty związane z podróżą, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, DKIS stwierdził, że wartość świadczeń stanowi dla tych pracowników wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 1) ust. 2-2b u.p.d.o.f., a na wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 u.p.d.o.f.

Dalej DKIS wskazał, że dokonany przez spółkę technikom zwrot kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą zalicza się do kategorii świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika a nie do kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń". Mając na uwadze art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., DKIS stwierdził, że wartość zwracanych przez spółkę technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą jako świadczenie pieniężne stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu, a tym samym na wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 u.p.d.o.f.

DKIS odniósł się następnie do kwestii zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. wskazując, że jeżeli przejazdy techników realizowane będą przez pracodawcę lub przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to wartość świadczenia otrzymanego przez technika od wnioskodawcy z tytułu zwrotu kosztów związanych z przejazdami bądź też pokrycia tych kosztów bezpośrednio przez spółkę lub organizowanego przez spółkę przewozu z i do miejsca pracy, będzie podlegała temu zwolnieniu z opodatkowania. W przeciwnym przypadku, wartość kosztów przejazdu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

DKIS wskazał, że wartość zwracanych bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi i będzie stanowić przychód Techników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość świadczenia z tytułu zwrotu bądź bezpośredniego pokrycia przez spółkę kosztów zakwaterowania, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Zatem w ocenie DKIS, wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał bądź otrzyma z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Ponadto zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. będzie podlegała wartość świadczenia związanego z przejazdami Technika otrzymanego od skarżącej, jeżeli przejazdy te realizowane będą przez wnioskodawcę lub przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych DKIS wskazał, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 o art. 31 u.p.d.o.f. przez:

a) błędną wykładnię pojęcia przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji uznanie, że wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez nią) technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą będzie stanowić ich przychód ze stosunku pracy, przez co spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika,

b) błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę nieznajdującą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym),

2) przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: ordynacja) przez:

a) przekroczenie zakresu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku oraz naruszenie zasady zaufania z uwagi na niezastosowanie się przez organ do wytycznych wykładni wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

b) wydanie interpretacji, w której organ zastosował niekorzystną dla skarżącej wykładnię, podczas gdy skarżącej znane są interpretacje indywidualne podzielające jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Słuszne jest stanowisko skarżącej, że na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość zwracanych (bądź pokrywanych przez skarżącą) technikom kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą nie stanowi i nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014 roku w sprawie sygn. akt K 7/13 (powoływanym zarówno przez organ interpretacyjny, jak i skarżącą) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle tego przepisu i art. 11 ust 1 updof za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przy niosły mu korzyść w postaci powiększonych aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał wyjaśnił, że kryterium ustalenia czy dane świadczenie podnosi dochód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści – wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku – które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokajanie własnych potrzeb.

W analogiczny sposób przedmiotowe zagadnienie było wyjaśniane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym odwoływano się również do przytaczanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2018 roku wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1262/16 (CBOSA), przychylając się do innych orzeczeń tego sądu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem zapłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Pomimo, że powyższe stanowiska, zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały powołane w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, nie zostały prawidłowo zastosowane przez organ interpretacyjny. Stanął on na stanowisku, że powyższe zasady odnoszą się do pracowników tzw. mobilnych, którymi są np. przedstawiciele handlowi czy kierowcy. Uznał też, że do tej kategorii (pracowników mobilnych) nie można zaliczyć pracowników delegowanych, których praca nie polega na stałym przemieszczaniu się. Analiza stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny zakwalifikował pracowników skarżącej (określanych technikami) jako pracowników delegowanych. Organ nie wskazał jednak na czym opiera taką kwalifikację i z jakich przyczyn pracowników skarżącej nie można uznać za pracowników mobilnych. Jednakże – w ocenie sądu – rozróżnienie takie jest bezprzedmiotowe w świetle przedstawionych we wniosku: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zdaniem sądu charakter pracy techników nie różni się od pracy np. przedstawicieli handlowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wskazane, że w umowach o pracę zawartych przez skarżącą z technikami (bądź w aneksach do tych umów) zostanie wskazane, że miejscem pracy techników stanowią m. in. serwisowane farmy wiatrowe znajdujące się na terenie Unii Europejskiej, a nadto, że pracownicy nie przebywają nie będą przebywali w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 kodeksu pracy.

Tak określony zakres obowiązków pracowników skarżącej (techników) oraz wskazane w umowach z nimi (bądź aneksach do tych umów) miejsce świadczenia pracy, pozwala zdaniem sądu, stosować wytyczne odnoszące się do przedstawicieli handlowych. W uzasadnieniu wyroku z 23 lutego 2017 roku wydanego w sprawie

II FSK 233/15 (CBOSA), której przedmiotem było zagadnienie analogiczne jak w niniejszej sprawie, z tym że właśnie w odniesieniu do przedstawicieli handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, które koresponduje z treścią powołanych wcześniej orzeczeń. Stanowisko to jest całkowicie aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca zasadnie podnosi, że koszty noclegu i innych wydatków jej pracowników będących technikami, są ponoszone wyłącznie w jej interesie, w celu realizacji kontraktów zawartych z jej kontrahentami. Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez pracowników skarżącej mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy z o pracę. Nie można zatem ich uznać za przychód pracowników. W pełni aktualne pozostaje na gruncie niniejszej sprawy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skardze wyroku z 19 września 2014 roku w sprawie II FSK 2280/12 (CBOSA), które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sporawe przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów."

W ocenie sądu wskazane we wniosku o interpretację koszty pracowników (zwracane im przez skarżącą) nie stanowią, ani nie będą stanowić przychodu tych pracowników, niezależnie w jakiej formie będą zwracane. W sytuacji bowiem gdy pracownik otrzymuje pieniądze, to stanowią one zwrot poniesionych przez niego wydatków, które poniósł w celu dotarcia i pobytu w miejscu, w którym – na polecenie skarżącej, jako pracodawcy – wykonuje obowiązki zawodowe. Nie może być w sytuacji mowy o uzyskaniu przez pracownika środków, którymi może swobodnie, według własnego uznania rozporządzać. Nie można też – w okolicznościach sprawy – uznać, że otrzymane środki pieniężne zaspokajają potrzeby pracownika. Jeszcze raz należy podkreślić, że są one przeznaczane na okrycie kosztów noclegu i innych wydatków pozostającego w ścisłym związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Również w sytuacji gdy koszty zakwaterowania pracowników będą pokrywane bezpośrednio przez skarżącą, nie sposób – zdaniem sądu – uznać, że powstanie po stronie pracowników dochód polegający na zaoszczędzeniu wydatków. Trudno uznać, że pracownicy skarżącej ponieśliby wydatek w postaci pokrycia kosztów noclegu, czy dotarcia do tego miejsca w sytuacji gdy znajduje się ono z dala od miejsca ich zamieszkania i zostało wskazane przez pracodawcę (a nie wybrane swobodnie przez pracownika).

Skoro zatem – jak wskazano powyżej – wartość zwracanych pracownikom wydatków wskazanych we wniosku (bądź pokrywanych bezpośrednio przez skarżącą) nie stanowi przychodu pracowników skarżącej, to oczywistym jest, że na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f., w odniesieniu do tych kwot.

W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. i jako taka winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji została ona uchylona na podstawie art. 145 § pkt 1) lit a) ppsa.

. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.