Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 598/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120, 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1261/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. S. kwotę 2238 (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 126/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 3 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 3 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ł. z 16 września 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2004 r.

i nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za grudzień 2004 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z 13 faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji było paliwo niewiadomego pochodzenia lub olej opałowy przekwalifikowany na olej napędowy.

W ocenie organu R. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą sprzedawanego paliwa, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne jako nie odpowiadające rzeczywistości. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż 15 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2004 r. przez bezpodstawne uwzględnianie faktur wystawianych przez R. sp. z o.o. Organy swoje ustalenia oparły na zeznaniach skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony oświadczył m.in., że zamówienia składał telefonicznie, nigdy nie był

w siedzibie R. sp. z o.o., nie interesowały go dokumenty rejestrowe tej spółki, nie żądał od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych. Według ustaleń organów podatkowych spółka R. nie dysponowała olejem napędowym, na sprzedaż którego wystawiała faktury, a jedynie legalizowała olej grzewczy, którym dysponował A. K., co potwierdził miedzy innymi

w swoich zeznaniach prezes R. sp. z o.o. M. B. Ten ostatni stwierdził również, że fakturowaniem oraz rozliczaniem odbiorców zajmowała się K. C., a księgowa S.D. rozliczała całość firmy. Ta ostatnia została uznana wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieście winna tego, że w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej m.in. poprzez ewidencjonowanie jako księgowa R. sp. z o.o. faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wskazały też na materiały dowodowe

z innych postępowań, w tym zeznania G. M. i A. K., z których wynikało, że R. sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego.

Wobec tych ustaleń faktycznych organy podatkowe uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał też na przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a u.p.t.u. określające moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych, to jest otrzymanie zapłaty, nie najpóźniej niż 30 dni od wykonania usługi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że przepis ten jest sprzeczny z przepisem art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 218 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też uznano za słuszne stanowisko organu I instancji, że skarżący wadliwie przyjął daty powstania obowiązku podatkowego (podatku należnego) w grudniu 2004 r. z tytułu wystawionych w tym miesiącu faktur za usługi transportowe wykonane

w końcu listopada i grudniu 2004 r., a powinien zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przyjąć powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od wykonania usługi, co w odniesieniu

do niektórych faktur powinno skutkować powstaniem obowiązku w podatku VAT

w styczniu 2005 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• Naruszenie poprzez niewłaściwą interpretacją art. 86 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym powodującą naruszenie zasad podatku VAT -zasady neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

• Naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

• Naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług , gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, art. 121, 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez: włączenie do materiału dowodowego, dowodów z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchań świadków, co naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, oparcie się na kopiach materiałów z innych postępowań, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie pewnych dowodów, w tym zeznań skarżącego i świadka M. B., odmowę przesłuchania świadków D.G. i A.K., nieuwzględnienie danych z ksiąg skarżącego, mimo braku skutecznego podważenia ich prawdziwości zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej.

4. Sąd I instancji zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Za prawidłową uznał ocenę dokonaną przez organy, że wystawione przez R. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd ten wskazał, że ustalenia te zostały oparte na dowodach w innych postępowaniach, ale również na skazujących prawomocnych wyrokach i ostatecznych decyzjach podatkowych dotyczących R. sp. z o.o.,

z których wynika, że podmiot ten w rzeczywistości ani nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa. Sąd odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej umożliwiający oparcie się na materiałach dowodowych

z innych postępowań. Uznał za słuszne twierdzenia strony, że co do zasady nie powinno się używać jako materiału dowodowego niepotwierdzonych kopii dokumentów z innych spraw, jednak nie dopatrzył się wpływu tego uchybienia na prawidłowość ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd I instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i orzecznictwo NSA na tle tego przepisu, w którym ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, wcześniej ETS) na tle art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy zasada taka znajduje potwierdzenia. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że nie wiedział on i nie był w stanie przewidzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez firmę sprzedającą paliwo powołaną do popełnienia oszustw podatkowych, WSA w Łodzi wskazał ma wyrok NSA z 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11 i wyrok TSUE z 21.06.2012.r w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Z wyroków tych wynika, że udowodnienie złej wiary podatnika przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Sąd I instancji wskazał też na przepis art. 17 ust. 2 lit a VI Dyrektywy, z którego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT tytułu dostawa lub usług świadczonych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Tymczasem w niniejszej sprawie organy trafnie uznały, że transakcje z R. sp. z o.o. w ogóle nie miały miejsce, zatem zła czy dobra wiara skarżącego nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia

w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Sąd I instancji nie kwestionował przy tym ustaleń organów, że do dostaw paliw dochodziło, tyle że rzeczywistym dostawca nie była wskazana na fakturach spółka R., która tylko firmowała dostawy wykonywane przez inny podmiot – A. K. Poza tym z ustaleń organów wynikało, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, ale odbarwiony olej grzewczy.

Sąd I instancji uznając, że podstawowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie, że R. sp. z o.o. była tylko figurantem, a nie rzeczywistym dostawcą, za nie mające znaczenia uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz D. G. dotyczącego relacji pomiędzy A. K. i R. sp. z o.o.

Konkludując analizę treści przepisów i orzecznictwo TS UE oraz sądów administracyjnych sąd I instancji stwierdził, że skoro organy uznały, że transakcje strony ze spółka R. nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Mimo iż kwestii dobrej bądź złej wiary skarżącego nie była uznana za istotną, to sąd I instancji wskazał na okoliczności, które przemawiają za tym, że skarżący powinien mieć świadomość, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wynika to z braku wystarczającego zainteresowania dostawcą, zapłaty gotówka za towar, brak potwierdzenia wpłaty i innych okoliczności opisanych na str. 5 zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu w świetle trafności ustaleń faktycznych, prawidłowa była interpretacja i zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u oraz

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji odnosząc się do twierdzeń skarżącego o dopuszczalności nabycia własności od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą na podstawie art. 169 Kodeksu cywilnego wskazał, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia rzeczy nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Sąd I instancji za prawidłową uznał interpretacje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a u.p.t.u. na tle art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy wskazując na jednolite orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Z treści tego przepisu wynika w ocenie WSA, że obowiązek podatkowy w przypadku usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi.

Odnosząc się do zarzutu, iż pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez uprzedniego pozbawienia mocy dowodowej ksiąg, WSA

w Łodzi wskazał, że zakwestionowani danego zdarzenia, np. rzetelności faktur, powoduje już w znaczeniu materialnym, pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności.

Sąd I instancji podniósł też, że przywoływany przez autora skargi przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. o tzw. transakcjach łańcuszkowych nie znajduje zastosowania, skoro spółka R. nie mogła nabyć towaru w legalnym obrocie towarowym od wskazanych podmiotów. Sąd odniósł się też do ogólnie sformułowanych zarzutów naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 121, art.122 w zw. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając je za pozbawione podstaw.

5. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł w terminie skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, albo w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Postawił zaskarżonemu wyrokowi następujące zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzuty naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a które naruszenia miały istotny wpływ na wynika postępowania, polegających na braku udowodnienia przez organy złej wiary podatnika oraz błędnym przyjęciu przez sąd, iż zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT

ze spornych faktur;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z ogólna zasadą prawa unijnego – zasadą proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE) poprzez brak uwzględnienia i odniesienia się co do naruszenia zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, gdzie nabywca ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury (wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy nie jest świadomy, że wystawca nie może rozliczyć podatku VAT – a interes Skarbu Państwa nie został zabezpieczony - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa

w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, a tym samym nie rozstrzygnięto w zakresie wszystkich zarzutów w sprawie, przez co naruszono też zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

c) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 125 § 1 p.p.s.a. ze względu na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TS UE odnośnie zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 litera a i b u.p.t.u. z unormowaniami wynikającymi z art. 66 lit a i b Dyrektywy 112, a rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy (postanowienie NSA z 4 stycznia 2012 r. I FSK 484/11),

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze, cyzm naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług;

b) § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

c) niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez pominiecie ogólnej zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nie jest świadomy tego,

że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony – sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa

w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3

w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej.

6. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z 12 lutego 2013 r. wniósł o jej oddalenie, Podniósł, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur wystawionych przez R. było to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistości, gdyż R. faktycznie nie dostarczał żadnych paliw. Niezależnie od istnienia lub braku dobrej wiary po stronie podatnika, brak istnienia obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu wyklucza prawo podatnika-nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z okazanej faktury.

7. Pełnomocnik skarżącego pismem z 25 listopada 2013 r. przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazał w szczególności, że brak ustaleń co do dobrej wiary skarżącego przy nabyciu paliwa stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż elementem istotnym stanu faktycznego było ustalenie, czy skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym. Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności: z 31 stycznia 2012 r. C-642/11

i C-643/11 i z 18 lipca 2013 C-78/12 i wywiódł z nich, że w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy paliwa, lecz tylko ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalnia to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego, lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów

o podatku VAT.

Pełnomocnik skarżącego przedstawił też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu dotyczące zarzutu składania niezgodnych z prawda deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2005 r. przez uwzględnianie w nich podatku naliczonego z faktur wystawianych m.in. przez R. sp. z o.o., w uzasadnieniu którego zawarto stwierdzenie,

że skarżący dokonując transakcji zakupu od R. i obniżając podatek należny

o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez tę spółkę nieświadomie uchybił obowiązkom podatkowym, a przedmiotowy olej nabywał w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na wstępie należy zauważyć, że Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od wystawionych przez skarżącego w grudniu 2004 r. faktur za usługi transportowe postawiony został tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowieniem z 4 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 484/11) do TS UE odnośnie zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b u.p.t.u. z unormowaniem wynikającym z art. 66 lit a i b Dyrektywy 112. Mając jednakże na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) – zgodnie

z którą Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do podstaw kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – NSA w składzie orzekającym w sprawie, mimo dostrzeżenia nieprecyzyjności sformułowanego zarzutu uznał, że powołanie przepisu prawa materialnego art. 19 ust. 13 pkt 2 litera a i b u.p.t.u. przy wskazaniu naruszenia przepisu postępowania jako podstawy kasacyjnej, uzasadnia rozpoznanie skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w tej kwestii, zwłaszcza, że to naruszenie przepisów prawa materialnego było wyraźnie wskazane w zarzutach skargi do WSA.

Należy też mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niejako konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których wadliwa wykładnia prowadziła do naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego na skutek zawężenia przez organy podatkowe i sąd zakresu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy.

8.2. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące określenia daty powstania obowiązku podatkowego od wystawionych przez skarżącego faktur za usługi transportowe, należy na wstępie wskazać, że zarzut skargi kasacyjnej sprowadzony tylko do kwestii procesowej, to jest zarzutu zaniechania zawieszenia postępowania ze względu na pytanie prejudycjalne jest o tyle niezasadny, że pytanie zostało postawione postanowieniem NSA z 4 stycznia 2012 r., podczas gdy zaskarżony wyrok sadu I instancji został wydany wcześniej – 15 listopada 2011 r. Jednak zarzut ten odniesiony do naruszenia przepisów prawa materialnego jest trafny. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowiska organów podatkowych, które dokonując u skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004, przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a u.p.t.u., to jest datę faktycznej zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 kwietnia 2012 r., w postępowaniu: TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów.

W wyroku tym Trybunał orzekł , że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty".

Zarówno teza sformułowana w tym wyroku jak również jego uzasadnienie wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 63-66 dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 63 dyrektywy odzwierciedla tą podstawową zasadę stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepis art. 66 dyrektywy upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem,

w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Trybunał zwrócił uwagę, że przepis art. 66 dyrektywy, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody. Nie można jednak

z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a) – c) dyrektywy VAT. Tymczasem, jak stwierdził, po pierwsze, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Po drugie, że zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia. Podkreślono przy tym, że Trybunał dokonał już wykładni art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą jeżeli państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w tym przepisie, to znaczy określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w art. 10 ust. 2 tiret trzecie dyrektywy 77/388 [po zmianach art. 66 lit. c) dyrektywy VAT] możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny, "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego". Zdaniem Trybunału stwierdzenie, że "okoliczność, że możliwość taka nie przysługuje, kiedy państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w drugim tiret [art. 10 ust. 2 dyrektywy 77/388, po zmianach art. 66 lit. b) dyrektywy VAT], wynika prawdopodobnie z tego, iż zdaniem ustawodawcy [Unii] interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia", podobnie w wyroku C- 144/94 w sprawie Italittica, pkt 23. Powyższe, w ocenie Trybunału, stanowi,

że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia

z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Trybunał przypomniał też, że zgodnie z motywem 24 dyrektywy pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT.

Uznał, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie TSUE ma w pełni zastosowanie do art. 10 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG), który to przepis odpowiada przepisom art. 63-66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w szczególności przepis art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy odpowiada art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zatem skoro wykonywanie przedmiotowych usług transportowych nakładało obowiązek wystawienia faktury, i faktury takie były wystawiane, to obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z przepisami art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. Dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a u.p.t.u sprowadzająca się do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług transportowych powstawał później, to jest

w dniu otrzymania zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego, kiedy wystawiona została faktura, naruszała przepisy prawa wspólnotowego i stanowiło też wadliwą wykładnię prawa krajowego, przy którego prowspólnotowej wykładni należało uwzględnić przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12.

8.3. Co do zarzutów naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania odnośnie zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o., to okazały się one uzasadnione, gdyż organy dokonały wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego pomijającej obowiązujące w tym zakresie przepisy unijne, w szczególności dotyczy to przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe i sąd I instancji nie kwestionowały, że paliwo w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. skarżący rzeczywiście nabył i zużył je do sprzedaży opodatkowanej. Zarzuty nierzetelności tych faktur sprowadzały się w istocie do tego, że faktycznym dostawcą, osobą dysponującą paliwami, wprowadzającą je do obrotu i czerpiąca z tego rzeczywiste korzyści był A. K., a spółka R. była jednym z podmiotów, które miały firmować te dostawy dokonywane do ostatecznych odbiorców takich jak skarżący. Ustalenia nierzetelności faktur dotyczyły też tego, że w skarżący nie nabywał oleju napędowego, a odbarwiony olej opałowy czy inne paliwa nie będące olejem napędowym. Takie ustalenia faktyczne nie były jednak wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach.

Należy przypomnieć, że w zakresie podatku od towarów i usług w związku

z przystąpieniem do Unii Europejskiej, mają zastosowanie przepisy prawa unijnego -

w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 145 s 1) zmieniona dyrektywa Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 (Dz. U. L. 15, s. 24) zwana dalej VI dyrektywa. Polega to na obowiązku harmonizacji prawa krajowego, na możliwości bezpośredniego stosowania prawa unijnego w przypadku braku należytej harmonizacji, wreszcie na obowiązku interpretowania przepisów prawa krajowego zgodnie z przepisami prawa unijnego tak by dążyć do osiągnięcia rezultatów wyznaczonych przez dyrektywę. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na Postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (piata Izba) z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (publ: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=pl&jur=C,T,F&num=C-33/13&td=ALL ). Orzeczenie to zostało wydane w wyniku pytania prejudycjalnego złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prowadzi postępowanie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiająca podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur za paliwo wystawionych przez B. sp. z o.o. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta (podobnie jak spółka R.) była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta A. K., rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. Na tle takiego stanu faktycznego WSA w Łodzi przedłożył Trybunałowi następujące pytania:

Czy art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

Czy art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja,

w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

TSUE uznał, że odpowiedź na te pytania można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa, na mocy art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem. Powoływał się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w tym powoływane w skardze. Wskazanym wyżej Postanowieniem Trybunał orzekł:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienioną dyrektywa Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawie niniejszą, wskazane Postanowienie TSUE ma w pełni zastosowanie. Wprawdzie ramy prawne stanowiły krajowe przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. obowiązujące w 2005 r. (ostatni z tych przepisów – art. 88 ust. 3 a został wprowadzony od 1 czerwca 2005 r.), jednak orzeczenie ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego również w 2004 r., gdyż art. 88 ust. 3 a u.p.t.u. zastąpił w istocie przepis o odpowiadającej mu treści to jest § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97, poz. 970), który miał zastosowanie w sprawie niniejszej.

Poglądy organów zaakceptowane przez sąd I instancji sprowadzały się do takiej interpretacji wskazywanych przepisów prawa materialnego, że nie pozwalają one na odliczenie podatku naliczonego od faktur nie opowiadających rzeczywistości, co czyni zbędnym czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącego) o tym, że nabywanie przez niego paliwa związane było czy też poprzedzone procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu czy oszustw podatkowych. Tak interpretacja prawa byłaby uzasadniona, gdyby faktury były całkowicie fikcyjne, to znaczy gdyby nie odpowiadało im rzeczywiste nabywanie przez podatnika towaru wykorzystywanego do prowadzenia działalności. Tak sytuacja jednak zgodnie

z zaakceptowanymi przez sąd i instancji ustaleniami organów nie występowała, to jest nie było tak, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane w ogóle, lecz dokumentowały rzeczywiste czynności dokonanych dostaw paliw, które w ocenie organów nie odpowiadały rzeczywistości o tyle, że faktycznym dostawcą był kto inny (wystawca faktur firmował tylko jego rzeczywistą działalność), ewentualnie też rzeczywiście nabyty (i zużyty przez skarżącego) produkt nie był olejem napędowym, a innym produktem o podobnych właściwościach. Naruszeniem prawa materialnego przez Sad I instancji było więc zaakceptowanie takiej interpretacji przepisów, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów

z 27 kwietnia 2004 r. stanowił podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich nierzetelnych faktur, to jest do prawa skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 u.p.t.u., z pominięciem konieczności dokonania jednoznacznych ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Jak wskazał Trybunał w Postanowieniu C-33/13, w takim przypadku odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem

w dziedzinie podatku VAT (pkt 33 postanowienia). Ta wiedza korzystającego

z odliczenia jest uznawana za istotną przesłankę odmówienia mu prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony również w innych orzeczeniach TSUE (przykładowo: wyroki z 6 grudnia 2012 w sprawie C-285/11, wyrok z 13 lutego 2014 w sprawie C-18/13, powoływany przez skarżącego wyroki

z 18 lipca 2013 w sprawie C-78/12).

Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest nieuzasadniony, bowiem przepis ten nie był w sprawie stosowany przez organy i sąd I instancji.

Konsekwencją wadliwej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe i sąd I instancji było naruszenia przepisów postępowania w zakresie nienależytego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, to jest czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się

z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wprawdzie sąd I instancji marginalnie odniósł się do tej kwestii: "strona skarżąca powinna także mieć świadomość – co nie zmienia oceny prawnej sprawy, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego" (s. 15 uzasadnienia), wskazując że przemawiają za tym takie okoliczności, jak brak wystarczającego zainteresowania podmiotem dostarczającym paliwo, zapłata gotówką, brak potwierdzenia wpłaty etc. szczegółowo opisane na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednak taka pobieżna ocena przy jednoczesnym (wadliwym) stwierdzeniu, że nie ma to znaczenia dla sprawy, nie pozwala na uznanie, że sąd I instancji wywiązał się z obowiązku rozpatrzenia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 187 §1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Tym samym za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Konsekwencją niezasadnej marginalizacji kwestii świadomości (lub jej braku) skarżącego co do tego, czy w obrocie nabywanym przez niego paliwem nie dochodziło do nadużyć, jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie nienależytego odniesienie się

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tej kwestii.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły braków w zakresie oceny prawidłowości ustalenia przez organy okoliczności faktycznych istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest ustalenia przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokona analizy zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię prawa uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

w szczególności Postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Sąd pierwszej instancji rozważy, czy w zaskarżonej decyzji z zachowaniem wymogów przepisów postępowania wykazano przesłankę sprowadzającą się do tego, czy skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od spółki R. wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług należycie. Ta wiedza może wynikać bądź z okoliczności podmiotowych dotyczących kontrahenta, ale też z wiedzy co do tego, czy dostarczony towar odpowiadał towarowi określonemu na fakturze. Jak wskazał Trybunał w Postanowieniu w sprawie C-33/13 (p. 42) można wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 1 lit. e i ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).