Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1860/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-920/13-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słowie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (także "Spółka") – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca została powołana w celu przeprowadzenia analiz i prac planistycznych zmierzających do stworzenia projektu i uzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej, a następnie do realizacji procesu inwestycyjnego polegającego na jej wybudowaniu. Farma wiatrowa obejmuje urządzenia wiatrowe (wiatraki) służące do generowania energii elektrycznej sprzedawanej następnie wraz ze świadectwami pochodzenia tej energii na rynku energii elektrycznej i rynku świadectw pochodzenia. Obecnie Skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności.

W celu realizacji procesu inwestycyjnego Spółka zaciągnęła długoterminowy kredyt (na okres 15 lat) przeznaczony na finansowanie wydatków związanych z procesem projektowania i budowy farmy wiatrowej. Zaciągnięcie długoterminowego kredytu jest typowe i wysoce pożądane w tego typu wysoce kapitałochłonnych przedsięwzięciach. Pozwała na mniejsze zaangażowanie własnego kapitału Inwestora oraz zwiększa rentowność projektu. Baz finansowania zewnętrznego realizacja projektu nie byłaby możliwa.

Uzyskanie kredytu bankowego wymagało spełnienia szeregu warunków stawianych przez banki, głównie w związku z wymaganym przez te instytucje poziomem zabezpieczenia przekazanych środków. Do podstawowych warunków należało:

- zapewnienie na odpowiednim poziomie wkładu własnego w finansowanie projektu inwestycyjnego, co zostało zrealizowane poprzez podwyższenie kapitału Spółki przez jej udziałowców oraz poprzez udzielenie Spółce pożyczek podporządkowanych (spłata pożyczek ma nastąpić po spłacie kredytu);

- przeprowadzenie analizy prawnej i formalnej projektu (tzw. due dililgance), w celu oceny prawidłowości i kompletności zawartych umów, porozumień lub innych uzgodnień, których brak lub nieprawidłowość mogłaby stwarzać ryzyka dla procesu inwestycyjnego; materializacja tych ryzyk mogłaby opóźnić lub zatrzymać roboty budowlane, a w konsekwencji uniemożliwić realizację planowanych przychodów z farmy wiatrowej, co skutkować mogłoby niemożnością spłaty kredytów;

- zatrudnienie zaakceptowanego przez bank doradcy technicznego, którego rolą ma być weryfikacja inwestycji pod kątem właściwego zaprojektowania farmy wiatrowej wiarygodności sporządzonego budżetu projektu; w dalszych etapach prac, doradca techniczny ma oceniać i dostarczać do banku swoje raporty z oceny postępów prac w celu oceny ewentualnych ryzyk wynikających z technicznych aspektów inwestycji; powyższe prace stanowią dla banku, jako instytucji nie posiadającej wiedzy technicznej w zakresie projektu który współfinansuje, źródło wiedzy że projekt jest realizowany zgodnie z planem i prawidłowo pod względem technicznym;

- zawarcie umów zabezpieczających wartość przepływów pieniężnych związanych z inwestycją (hedging); w zawiązku z faktem, że wartość inwestycji denominowana jest w EUR, a okres spłaty ma charakter długoterminowy, bank zobowiązał Spółkę do zawarcia umów na zakup waluty EUR po określonym kursie (zabezpieczenie ryzyka walutowego za pomocą kontraktu forward) oraz umów na określenie stopy procentowej kredytu (zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej za pomocą kontraktu swap); miało to na celu zapewnienie, że kwoty wydatków związanych z płatnościami do dostawców oraz z obsługą kredytu będą ograniczały się do zaplanowanych wcześniej wartości i nie będą podatne na niekorzystne zmiany na rynkach finansowych;

- przedstawienie wiarygodnych zabezpieczeń spłaty kredytu między innymi w postaci zastawu na udziałach, zastawu na rachunkach bankowych, umów cesji.

Realizacja powyższych warunków stawianych przez bank wymagała i będzie wymagać od Spółki ponoszenia określonych wydatków. Między innymi Skarżąca ponosiła lub będzie ponosić wydatki, które dotyczą:

- doradztwa prawnego związanego z określeniem sposobu finansowania projektu;

- doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału wymaganego przez bank jako wkład własny w realizację procesu inwestycyjnego;

- doradztwa prawnego związanego z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca stanowiące wymagany przez bank wkład własny w realizację procesu inwestycyjnego;

- doradztwa w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca; w udzielonych umowach pożyczek nie został wskazany konkretny cel, na który dana pożyczka ma być przeznaczona, co oznacza, że środki z pożyczki mają być przeznaczone na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności; z uwagi na to, że Skarżąca powołana została jedynie do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, środki z pożyczki będą głównie finansować ten cel;

- doradztwa w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwa w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

- doradztwa w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence), które stanowiło wymóg banku;

- doradztwa w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging) w zakresie kursu waluty oraz poziomu stopy procentowej;

- usług notarialnych związanych z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej (np. dokonanie zastawu na udziałach);

- dokonywania tłumaczenia dokumentów oraz udział tłumacza w rozmowach prowadzonych przez zarząd w związku z działalnością Spółki; z uwagi na fakt, iż członkami zarządu są osoby niebędące Polakami niektóre umowy (np. umowa kredytowa, umowa z dostawcą turbin) zawarte zostały w języku angielskim, a zatem tłumaczenia były nieodzowne;

- zapłaty jednorazowej prowizji przygotowawczej za udzielenie kredytu przez bank (wynagrodzenie dla banku) naliczonej od całości limitu kredytu na który składają się (na obecnym etapie projektu): kredyt budowlany oraz kredyt na VAT;

- zapłaty odsetek od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę (wynagrodzenia dla banku);

- zapłaty tzw. opłaty za zaangażowanie, tj. opłaty uzależnionej od wartości kredytu udzielonego przez bank ale nie pobranej przez Skarżącą (wynagrodzenie dla banku);

- zapłaty za wystawione przez bank gwarancje płatności, które Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, zobligowana jest dostarczyć dostawcom za realizowane przez nich prace inwestycyjne (gwarancje płatności stanowią zabezpieczenie uzyskania płatności przez dostawców do czasu faktycznego przelewu środków).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wymienione wydatki (od 1 do 14) mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Skarżącą i następnie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Spółki poniżej wyszczególnione wydatki powinny być zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i następnie winny stanowić element wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu

1) doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu;

2) doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału;

3) doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca;

4) doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca;

5) doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

6) doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence);

7) doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego);

8) doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging);

9) usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej;

10) usługi tłumaczy;

11) prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem;

12) odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jaki naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

13) opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

14) uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. o sygn. III SA/Wa 1187/07, gdzie dokonano wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stwierdziła, iż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia Inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymieniono wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Zdaniem Skarżącej nakład inwestycyjny w myśl art. 16g ust 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Z wyżej przytoczonego unormowania wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków inwestycyjnych, a więc stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją, której efektem będzie określony środek trwały. W analizowanej sytuacji wymienione w wniosku wydatki z pewnością nie byłyby ponoszone przez Spółkę, gdyby podmiot ten nie zamierzał wybudować farmy wiatraków.

Tym samym w opinii Skarżącej wydatki te stanowią niezbędny element procesu inwestycyjnego. Na uwagę zasługuje fakt, iż z uwagi na konieczność ponoszenia wysokich nakładów na budowę jednostek wytwórczych energii elektrycznej, finansowanie takiej działalności kredytem bankowym jest podejściem typowym i zdaniem Spółki jedynym z praktycznego punktu widzenia. A zatem ponoszenie wydatków związanych z finansowaniem inwestycji jest nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za:

1) nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków na:

- doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu;

- doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału;

- doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca;

- doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca;

- doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej;

- doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence);

- doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging);

- usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej;

- usługi tłumaczy;

- opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania;

- uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej;

2) natomiast za prawidłowe w odniesieniu do wydatków na:

- doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego);

- prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem;

- odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania.

Minister odwołał się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, e) został właściwie udokumentowany, f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Minister podkreślił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Organ wskazał następnie, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych - są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl zaś art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Minister podkreślił, że katalog kosztów składających się na "koszt wytworzenia" poprzez użycie sformułowania "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie "wykorzystanych usług obcych". Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. można zaliczać wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się bowiem tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów.

Minister odwołał się do powoływanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie w z dnia 23 października 2007 r. o sygn. III SA/Wa 1187/07 i stwierdził, że wykładnia przepisów dotyczących wartości początkowej dokonana przez sąd w powyższej sprawie nie daje podstaw do potwierdzenia stanowiska Spółki, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki mogą wpływać na wartość początkową wybudowanej farmy wiatrowej. Większości z nich nie można bowiem przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym. Minister wskazał także na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 330/06, w którym Sąd ten dokonał podziału kosztów doradczych ponoszonych w związku z inwestycją na 1) wydatki na doradztwo ogóle, które mają charakter kosztów pośrednich i, co do zasady, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, 2) wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do wartości początkowej.

W konkluzji zdaniem Ministra wymienione w na wstępie interpretacji wydatki, w stosunku do których uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie miały ścisłego związku z inwestycją w postaci budowanej farmy wiatrowej. Bezpośredniego związku wymienionych wydatków z wytworzeniem środka trwałego nie przedstawiła także sama Spółka, która odnosząc się do kosztów związanych z udzielanymi pożyczkami stwierdziła, że w udzielonych umowach pożyczek nie został wskazany konkretny cel, na który dana pożyczka ma być przeznaczona, co oznacza, że środki z pożyczki mają być przeznaczone na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności. Z uwagi na to, że Spółka powołana została jedynie do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, środki z pożyczki będą głównie finansować ten cel. Z kolei o ogólnym charakterze kosztów tłumaczeń świadczy ich opis przedstawiony we wniosku, tj. że dokonywane tłumaczenia dokumentów oraz udział tłumacza w rozmowach prowadzonych przez zarząd pozostaje w związku z działalnością Spółki z uwagi na fakt, iż członkami zarządu są osoby niebędące Polakami.

Minister zgodził się z twierdzeniem Spółki, że z uwagi na konieczność ponoszenia wysokich nakładów na budowę jednostek wytwórczych energii elektrycznej, finansowanie takiej działalności kredytem bankowym jest podejściem typowym i jedynym z praktycznego punktu widzenia. Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że wszystkie wydatki szeroko i tylko pośrednio związane z finansowaniem inwestycji za pomocą kredytu bankowego są nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym. Wyraz temu dał ustawodawca wyłączając ze zdefiniowanego w art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. kosztu wytworzenia koszty operacji finansowych, czyniąc w tym zakresie wyjątek dotyczący jedynie odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konkluzji w ocenie Ministra zakwestionowane wydatki należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ wskazał także na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Stwierdził końcowo, że pozostałe wydatki wskazane na wstępie interpretacji, w stosunku do których uznano stanowisko Spółki za prawidłowe, należało uznać za wydatki zwiększające koszt wytworzenia i wartość początkową środków trwałych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie

1) art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającego na uznaniu, iż część kosztów wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może zostać zaliczona do wartości środków trwałych w budowie i następnie nie powinna stanowić elementu wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu;

2) art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) dalej "u.o.r.", polegające na uznaniu, iż część kosztów wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi koszty operacji finansowych i nie może zostać zaliczona do wartości środków trwałych w budowie oraz nie powinna stanowić elementu wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu;

3) art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez uznanie, iż organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej może dowolnie modyfikować, przy użyciu własnych założeń i domniemań opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie był zobligowany do wezwania Spółki do uzupełnienie lub wyjaśnienia stanu faktycznego w okolicznościach w jakich uznał, że opis stanu faktycznego zawarty przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest wystarczająco precyzyjny (nie został wyczerpująco przedstawiony);

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, a także przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni czy też praktyki organów podatkowych;

5) art. 14c O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia interpretacji;

6) art. 120 w związku z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji definicji legalnych.

W ocenie Skarżącej w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów, wszystkie wymienione przez nią we wniosku koszty powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych. Stanowisko organu, iż większości kosztów wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie można przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym, jest błędne. Przedmiotowe koszty pozostają w ścisłym związku z procesem inwestycyjnym, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji, a tym samym wytworzenie środka trwałego. Organ w szczególności nie uwzględnił charakteru Spółki, będącej spółką celową. Ponadto, organ wydając zaskarżoną interpretację w dużej mierze uniemożliwił polemikę z przedstawionym przez siebie stanowiskiem, ponieważ odniósł się tylko do dwóch kategorii wydatków (koszty tłumaczeń oraz koszty związane z pożyczkami udzielonymi przez udziałowca). W pozostałym zakresie poprzestał w zasadzie jedynie na gołosłownych i ogólnych stwierdzeniach, iż wskazane koszty nie mają ścisłego związku z wytworzeniem środka trwałego, nie podnosząc jednak żadnych konkretnych argumentów.

Zdaniem Skarżącej, Minister zdaje się sugerować, iż w przypadku kosztów związanych z finansowaniem inwestycji jedynie odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych. Organ w tym zakresie zdaje się utożsamiać pojęcie "koszty operacji finansowych" z kosztami w zakresie organizowania finansowania inwestycji. Takie działanie należy uznać za niedopuszczalne, gdyż nie wynika ono z wykładni literalnej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i nie znajduje również uzasadnienia w wykładni systemowej, czy też funkcjonalnej.

Odnosząc się do kosztów tłumaczeń, Spółka wskazuje, że Minister pominął okoliczność, iż koszty tłumaczeń nie są związane z sprawowaniem ogólnego zarządu przez członków zarządu Skarżącej, a jedynie z czynnościami które mają bezpośredni związek z realizacją inwestycji. Zdaniem Skarżącej wyraźnie wskazała ona we wniosku, że tłumaczenia dotyczą umów związanych z realizacją inwestycji, co umknęło organowi. W konsekwencji również w tym przypadku Minister naruszył treść art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., bezpodstawnie przyjmując, iż koszty tłumaczeń nie mają charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym, przez co pozostają poza zakresem wskazanego przepisu.

W zakresie kosztów związanych z pożyczkami udzielonymi przez udziałowca, Spółka podkreśliła, że skoro Minister stwierdził, iż środki z pożyczki będę głównie, ale nie jedynie, finansować proces inwestycyjny, to naturalną konsekwencją takiego spostrzeżenia powinna być konstatacja, iż w takiej części, w jakiej środki z pożyczki będą finansować proces inwestycyjny, koszty związane z pożyczkami udzielonymi przez udziałowca powinny być zaliczane do wartości początkowej. Skoro bowiem Minister sam stwierdza, iż środki z pożyczki jedynie w znikomej części będą finansować cele inne niż proces inwestycyjny, to nie ma podstaw do tego, aby uznać, iż pożyczki w całości nie mają związku z inwestycją.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że koszty finansowe i koszty operacji finansowych stanowią tożsamą kategorię. Odwołała się do art. 42 ust. 3 u.o.r. i podkreśliła, że powyższy przepis stanowi definicję legalną kosztów finansowych (kosztów operacji finansowych). Wspomniane koszty zostały zdefiniowane poprzez przykładowe wyliczenie ich najbardziej reprezentatywnych przykładów. Natomiast zaprezentowany przez Ministra sposób definiowania "kosztów operacji finansowych" pozostaje w sprzeczności z powyższym przepisem u.o.r. Zdaniem Skarżącej organ w omawianej sprawie uczynił podstawą rozstrzygnięcia przepis, chociaż błędnie wyprowadził z niego normę prawną (nie nadal właściwego znaczenia definicji zawartej w tym przepisie). Ponieważ wspomniana definicja miała kluczowe znaczenie dla omawianej sprawy, błędny sposób przeprowadzenia wykładni przepisu przez Ministra doprowadził do niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia. Według Spółki wykładnia klasyfikacyjna ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego, co nie jest kwestionowane w doktrynie. Jej pominięcie lub niewłaściwe przeprowadzenie powoduje, iż wydanie poprawnego rozstrzygnięcia jest w zasadzie niemożliwe, jak w przypadku zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Spółki w omawianej sprawie Minister w sposób niedozwolony zmodyfikował także opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ w zakresie kosztów tłumaczeń pominął okoliczność, że koszty te nie są związane z sprawowaniem ogólnego zarządu przez członków zarządu Spółki, a jedynie z czynnościami które mają bezpośredni związek z realizacją inwestycji. Natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z pożyczkami udzielonymi przez udziałowca w sposób bezpodstawny i całkowicie oderwany od treści wniosku przyjął, iż środki z pożyczki w całości nie mają związku z inwestycją. Zdaniem Skarżącej jeżeli Minister uznał, że z wniosku nie wynika w sposób jasny w jakiej części pożyczki są związane z inwestycją, to powinien skorzystać z procedury uregulowanej w art. 169 § 1 O.p., a nie czynić arbitralne założenia. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może się bowiem toczyć spór o stan faktyczny, a organ nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych. Powyższe oznaczało także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła także Ministrowi, że nie sformułował uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób właściwy. Organ w ogóle nie podważył twierdzeń Spółki, a ponieważ oparła ona swoje stanowisko na cytowanych we wniosku poglądach orzecznictwa, to w konsekwencji należy uznać, że Minister w tym zakresie zignorował również orzecznictwo sądowo-administracyjne. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej interpretacji Minister dokonał także niedozwolonej wykładni contra legem. Pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy definicji legalnej słowa obecnego w przepisie i oparcie się na jego własnej interpretacji nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wydatki związane z budową farmy wiatrowej poniesione do momentu oddania inwestycji do używania, służące zagwarantowaniu finansowania budowy inwestycji, polegające na ponoszeniu przez Spółkę m.in. kosztów:

- doradztwa prawnego związanego z określeniem sposobu finansowania projektu,

- doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału,

- doradztwa prawnego związanego z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca,

- doradztwa w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca,

- doradztwa w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji, a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej,

- doradztwa w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence),

- doradztwa w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego),

- doradztwa w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging),

- usług notarialnych związanych z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej,

- usług tłumaczy,

- prowizji przygotowawczej za udzielenie kredytu zapłaconej jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem,

- odsetek od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jaki naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,

- opłat wpłacanych do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,

- uzyskanych od banku gwarancji płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej,

- są (jak twierdzi Skarżąca) kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (związanymi z inwestycją w farma wiatrowa), a co za tym idzie podlegają amortyzacji, czy też (jak twierdzi organ) nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środka trwałego i należy je kwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia?

W świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.), podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ww. ustawy. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. -nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...).

Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy dochodowej pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu – zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p..

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – sporne w sprawie wydatki ponoszone na zapewnienie finansowania inwestycji są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Pogląd zbieżny z prezentowanym tu, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09, w którym Sąd uznał, że wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.- są m. in.: koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłaconych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań.

Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1603/09 (LEX nr 785174), że wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatki w procesie inwestycyjnym, które mają związek z powstaniem środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową (Prawo i Pod. 2011/4/38-39). Zasadne jest zatem twierdzenie, że wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika (są to tzw. koszty funkcjonowania jednostki jako całości).

Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku – z budową farmy wiatrowej (jako środka trwałego) wiąże się konieczność uzyskania kredytu bankowego, a w związku z tym konieczność spełnienia szeregu warunków szczegółowo przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W tym celu Spółka korzysta z doradztwa, co wiąże się z ponoszeniem szeregu kosztów, bezpośrednio związanych z realizacja inwestycji, m.in. takich jak wymienione we wniosku o interpretację, bez których inwestycja nie mogłaby powstać. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są w ocenie Sądu - kosztami wytworzenia środka trwałego. Należy zatem uznać, że wydatki, które wiążą się bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bez poniesienia których niemożliwa byłaby realizacja inwestycji, a tym samym wytworzenie środka trwałego stanowią wartość początkową środka trwałego. Jednocześnie – a contrario – wydatki które nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Istotę spornego w sprawie problemu, związanego z interpretacją zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego" trafnie oddaje teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/08 (LEX nr 485944), kwalifikując do takich kosztów wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien ponownie rozpatrzyć wniosek Strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych. W szczególności należy dokonać prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p oraz odnosząc się do istoty sporu ocenić, czy wydatki wskazane we wniosku o interpretację dają się przyporządkować do kosztów wytworzenia środka trwałego i dlaczego. Konsekwencją powyższych ustaleń będzie sposób dokonywania odliczenia kosztów: jako bezpośrednio zarachowanych lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wątpliwości odnośnie elementów stanu faktycznego wniosku o interpretacje, organ powinien skorzystać z uprawnień przysługujących mu na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd zasądził na rzecz Skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie 457,00 zł. uwzględniając uiszczony od skargi wpis oraz koszty zastępstwa procesowego i opłaty od pełnomocnictwa.