Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1010/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: Art. 8 ust. 15 i ust. 16, art. 8, art. 11, art. 47 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Gmina K.. (dalej: Gmina, Miasto, Wnioskodawczyni, Skarżąca) wnioskiem z dnia 10 maja 2019 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należności pobieranej od uczniów na pokrycie usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma status miasta na prawach powiatu. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, dalej: u.s.p.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: u.s.g.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g.). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i art. 8 u.s.g.). W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Jednostką budżetową Miasta jest Specjalny Ośrodek [...]. Jednostka ta posiada autobus, który służy głównie do realizacji zadań statutowych. Autobus ten wykorzystywany jest do transportu uczniów w ramach wycieczek, wyjazdów na konkursy, na zawody sportowe itp. Zgodnie z regulaminem Ośrodka uczniowie wyjeżdżający na wycieczki szkolne pokrywają koszty transportu, które regulowane są po powrocie na konto lub w kasie ośrodka. Jednostka w celu organizacji wycieczki często wynajmuje autobus i otrzymuje fakturę za usługę transportową z 8% stawką podatku VAT. Następnie należność za najem autobusu pobierana jest od uczniów jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina wskazała, że organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami u.s.g. zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym organizacja wycieczek szkolnych edukacyjnych, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Na poparcie przedstawionej tezy przywołała wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt: I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 i wskazała, że organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów, w ramach programu edukacyjnego, jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi być realizowana poza terenem placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Ma ona edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji. Czyni to koniecznym objęcie zadaniami edukacyjnymi nie tylko przekazywania uczniom wiedzy podręcznikowej, ale także obrazowania jej w otaczającej rzeczywistości, z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. Odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania organu na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. W istocie rzeczy opłata jest zwrotem części kosztów zadania edukacyjnego. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, żeby wspierać działalność gospodarczą gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania. Wnoszą takie opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, aby ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia. Gmina w analizowanym zakresie nie świadczy usług turystycznych czy transportowych na rzecz dzieci i młodzieży na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca. Nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół, przedszkoli.

Dalej Gmina podniosła, że wsparciem dla powyższej argumentacji może być treść przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. nr 135, poz. 1516 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Przepisy te wprost pozwalają na organizowanie przez publiczne placówki oświatowe określonych form turystyki i krajoznawstwa, wymieniając:

1) wycieczki przedmiotowe – inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych,

2) wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych,

3) imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje,

4) imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, imprezy wyjazdowe – związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne.

Z kolei w § 2 tego rozporządzenia sprecyzowane zostały cele, jakim służy taka postać edukacji, a są to w szczególności:

- poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii;

- poznawanie kultury i języka innych państw,

- poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego itd.

Na podstawie § 16 ww. rozporządzenia, działalność publicznych przedszkoli, szkół, placówek oświatowych w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności:

1) z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie,

2) ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły,

3) ze środków wypracowanych przez uczniów,

4) ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Zdaniem Gminy wszystko to dowodzi, że poprzez tworzone przez nią jednostki organizacyjne, realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej. Nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji Gmina nie występuje w tym zakresie jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi. Wobec tego nie jest ona podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

DKIS interpretacją z dnia 31 stycznia 2018 roku, nr [...],[...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług należności pobieranej od uczniów na pokrycie usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej jest nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. Wskazał, że z cytowanych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Dalej organ podniósł, że w przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Następnie organ przywołał przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT, będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, a to oznacza, że muszą zostać spełnione dwa warunki:

- dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

- odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dalej organ podniósł, że konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Organ wskazał, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. W zakresie interpretacji tych pojęć organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09 i stwierdził, że w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Następnie organ przytoczył kolejno przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. oraz przepisy art. 2 ust. 1, art. 91 i art. 92 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.s.p. Wskazał, że gmina (powiat) tworzy podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy). Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ wskazał, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280; dalej: u.s.z.r.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 4 u.s.z.r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Następnie organ przytoczył opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i wskazał, że istotnym w niniejszej sprawie jest, że opłaty pokrywające koszty transportu pobierane są od uczniów korzystających z form turystyki i krajoznawstwa, przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez Gminę usługami. Zatem Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, działanie Gminy "jest realizacją świadczenia w postaci zapewnienia wszelkich form krajoznawstwa i turystyki dzieciom i młodzieży i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych". Fakt, że Gmina "obarczona" jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań publicznych o charakterze edukacyjnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (organizacja wycieczki szkolnej, której elementem jest usługa transportowa), które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie będzie korzystała z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina w odniesieniu do czynności pobierania opłat na pokrycie kosztów usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówkę podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie z jednostki organizacyjnej Gminy. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami przez uczniów placówki a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując organ wskazał, że należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 lipca 2019 r., Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że przy pobieraniu należności od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej, Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, którego liczne przykłady Skarżąca powołała.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji i przywołała orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jej zdaniem prezentowane stanowisko.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Przedmiotem a zarazem istotą sporu było rozstrzygnięcie, czy Skarżąca, pobierając należność od uczniów przeznaczoną na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i czy czynność pobierania tej należności stanowi realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania są niezwykle konsekwentne i wywodzą je z tych samych regulacji prawnych. Skarżąca twierdzi, że pobierając należności na pokrycie usługi transportowej, zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej, działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym czynności, które świadczy na rzecz uczniów nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei organ interpretacyjny czynność tą zaklasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Skarżącej wynikającej z pobieranych należności, które uznał za wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w przywołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15. (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd ten rozważał wpływ charakteru pobieranych różnych opłat (należności) związanych z edukacją na posiadanie przez gminę statusu podatnika VAT, a w konsekwencji wyłączenie gminy z obowiązku płacenia podatku VAT przy realizacji niektórych zadań w zakresie edukacji. NSA doszedł do przekonania, że gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Inne sądy administracyjne rozważając, czy pobierane od uczniów przez gminę (powiat) różne należności związane z szeroko rozumianą działalnością edukacyjną (przykładowo: opłaty za posiłki pobierane w stołówkach szkolnych czy też przedszkolnych; opłaty za wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych), prezentowało tożsame poglądy jak w przywołanym na wstępie wyroku (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15 i sygn. akt I FSK 2196/15; wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 67/18, z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 368/18, z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 845/18, z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 541/18, z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18, z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 297/18, z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 368/18, z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18, z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/GL 871/18, z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 349/18, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 417/17, z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 295/18, z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/GL 692/18, z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GL 804/18, z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/GL 345/18, z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 641/18, z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 148/18).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wskazanej linii orzeczniczej i przyjmuje je jako własne, tym samym w dalszej części rozważań, posłuży się częściowo zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W u.p.t.u. nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) odnośnie do tej ostatniej przesłanki - sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435). W wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (ECLI:EU:C:2015:733) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 32). Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 (ECLI:EU:C:2009:671) Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej należności (opłaty) tzn. czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych. Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje sama przez siebie uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z kręgu podatników VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C - 92/13; ECLI:EU:C:2014:2188 ). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13, wyrok w sprawie C-276/14 z 29 września 2015; ECLI:EU:C:2015:635).

W piśmiennictwie podnosi się, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por.: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII 2019 r., - komentarz do art. 15 u.p.t.u. punkt 53: organy władzy publicznej jako podatnicy).

W konsekwencji organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że K. jest miastem na prawach powiatu i jako Gmina mająca osobowość prawną, poprzez swoje organy wykonuje również zadania ciążące na powiecie. Wynika to w szczególności z art. 92 ust. 2 u.s.p., zgodnie z którym miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Zatem do zadań własnych Skarżącej, jako gminy na prawach powiatu, należą zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p.). Zadanie to realizowane jest przez zakładanie i prowadzenie szkół i placówek publicznych (por. art. 11 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1148, ze zm.; dalej: P.o.).

Jednocześnie opisana we wniosku aktywność Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Gminę. Skarżąca w tym wypadku realizuje zadanie szczegółowe w zakresie edukacji publicznej, które wynika wprost z ustawy Prawo oświatowe i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w przepisie art. 47 ust. 1 pkt 8 P.o. upoważniono ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania do określenia w drodze rozporządzenia warunków i sposobu organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. Na podstawie tego upoważnienia Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, które weszło w życie w dniu 2 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1055; dalej: rozporządzenie z dnia 25 maja 2018 r.) W tym rozporządzeniu wprost wskazano, że publiczne przedszkola, szkoły i placówki, zwane dalej "szkołami", mogą organizować dla uczniów krajoznawstwo i turystykę (§ 1).

Zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2018 r. organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu:

1) poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii;

2) poznawanie kultury i języka innych państw;

3) poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego;

4) wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania;

5) upowszechnianie wśród uczniów zasad ochrony środowiska naturalnego oraz wiedzy o składnikach i funkcjonowaniu rodzimego środowiska przyrodniczego, a także umiejętności korzystania z zasobów przyrody;

6) upowszechnianie zdrowego stylu życia i aktywności fizycznej oraz podnoszenie sprawności fizycznej;

7) poprawę stanu zdrowia uczniów pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie;

8) przeciwdziałanie zachowaniom ryzykownym, w szczególności w ramach profilaktyki uniwersalnej;

9) poznawanie zasad bezpiecznego zachowania się w różnych sytuacjach.

Krajoznawstwo i turystyka są organizowane w trakcie roku szkolnego, w szczególności w ramach odpowiednio zajęć dydaktyczno-wychowawczych lub opiekuńczych, z wyjątkiem okresu ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej (§ 3).

W myśl § 4 ust.1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2018 r. krajoznawstwo i turystyka są organizowane w formie:

1) wycieczek przedmiotowych - inicjowanych i realizowanych przez nauczycieli w celu uzupełnienia programu wychowania przedszkolnego albo programu nauczania w ramach jednego lub kilku przedmiotów,

2) wycieczek krajoznawczo-turystycznych o charakterze interdyscyplinarnym, w których udział nie wymaga od uczniów przygotowania kondycyjnego i umiejętności posługiwania się specjalistycznym sprzętem, organizowanych w celu nabywania wiedzy o otaczającym środowisku i umiejętności zastosowania tej wiedzy w praktyce,

3) specjalistycznych wycieczek krajoznawczo-turystycznych, w których udział wymaga od uczniów przygotowania kondycyjnego, sprawnościowego i umiejętności posługiwania się specjalistycznym sprzętem, a program wycieczki przewiduje intensywną aktywność turystyczną, fizyczną lub długodystansowość na szlakach turystycznych.

Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że organizowanie wycieczek szkolnych różnych typów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Zadanie to może być finansowane zarówno ze środków budżetowych jak i środków pozabudżetowych. Odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania organu na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. W istocie rzeczy taka należność jest zwrotem części kosztów zadania edukacyjnego, co oznacza pozyskiwane od uczniów należności za transport, nie stanowi ekwiwalentnej wartości otrzymywanego przez nich świadczenia. W konsekwencji, tej sfery działalności Skarżącej, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną, nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie można też, jak czyni to organ, traktować Skarżącej analogicznie do innych podmiotów obrotu cywilnego, skoro działa ona w zupełnie innych warunkach, w których nie działają zasady wolnego rynku. Trudno bowiem sobie wyobrazić podmiot działający w oparciu o te zasady, który pobierałby za swoje świadczenie jedynie część wynagrodzenia, nie odzwierciedlającą (nieekwiwalentną) wartości danej usługi (świadczenia). Taka zaś sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu tego świadczenia, bowiem uczniowie pokrywają jedynie jego część, skoro mowa o zwrocie należności za usługę transportową zakupioną w celu organizacji wycieczki szkolnej, a nie o pokryciu rzeczywistej wartości wycieczki.

Sąd odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej cywilnoprawnego charakteru należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej w kontekście art. 15 ust. 6 zdanie końcowe ("z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych") u.p.t.u., zacytuje fragmenty glosy sporządzonej przez [...] R. M., do przywołanego na wstępie niniejszego uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, odnoszący się do tego fragmentu przepisu. "(...) Odczytując przedstawiony przepis "dosłownie", jedynie w granicach samego brzmienia słów w nim zawartych, można dojść do dość paradoksalnego, wręcz absurdalnego wniosku, że w przypadku gdy zadania publiczne wykonywane są przez powołane do ich realizacji organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, przestają być zadaniami publicznymi, kiedy są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, przekształcając się wtedy w swego rodzaju działalność komercyjną. Wypada przy tym podkreślić, że chodziłoby tu, przy ograniczeniu się jedynie do prostej wykładni językowej, o samą formę prawną czynności cywilnoprawnej, przy zupełnym pominięciu jej treści. Stawianie formy prawnej czynności podlegającej opodatkowaniu przed jej rzeczywistą treścią pozostaje w sprzeczności z wykładnią prawa podatkowego opartą na regule "treść przed formą".

(...) Nie ulega bowiem wątpliwości, że podmiot publiczny, w przypadku gdy organizuje przy pomocy jednostek budżetowych oświaty wymienione już szczegółowe zadania w dziedzinie edukacji publicznej, wykonuje zadania publiczne, o których mowa w art. 15 ust. 6 VAT. (...) Chodzi zwłaszcza o rozważenie zagadnienia umów cywilnoprawnych, na które powołują się analizowane przepisy ustawy VAT, z punktu widzenia przedstawianej już zasady treści przed formą. Należy zatem ustalić, czy i w jakim zakresie umowy cywilnoprawne, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, powinno się traktować jedynie jako czynności organów publicznych przybierające formę umów cywilnoprawnych, czy też są to w pełni umowy prawa cywilnego (prywatnego) oparte na podstawowych regułach ich funkcjonowania, tj. na autonomii woli stron oraz wynikającej z tego swobody umów.

(....) Umowy cywilnoprawne, jak wiadomo, oparte są na swobodzie ich zawierania oraz kształtowania treści. Oznacza to między innymi, że zarówno samo zawarcie umowy, jak i jej treść, wynikają ze zgodnej woli jej kontrahentów. Natomiast organy władzy publicznej realizujące określone w prawie zadania nie dysponują w zasadzie wskazanymi uprawnieniami. W szczególności wykonywanie przez nie zadań z zakresu edukacji publicznej wynika z nałożenia na te organy przez przepisy określonych ustaw zadań publicznych, do realizacji których zostały powołane. Krąg kontrahentów organów publicznych (głównie rodziców uczniów), nie jest również dowolny, lecz ściśle zdeterminowany przez określone rodzaje zadań publicznych. Należy to odnieść również do możliwości kształtowania przez strony umów cywilnoprawnych samej treści tych umów. Zdeterminowana jest ona bowiem rodzajem zadań publicznych, do realizacji których zobowiązane zostały podmioty publiczne.

(...) Reasumując ten wątek rozważań, należy przyjąć, że stosowanie umów cywilnoprawnych przy realizacji zadań publicznych samo przez się nie wyklucza możliwości korzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT. (...) Innymi słowy, nie można, jak to uczynił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, sprowadzać wykładni przepisu art. 15 ust. 6 jedynie do prostej wykładni, w granicach samego brzmienia słów interpretowanego przepisu. Powinna to być bowiem, wobec poważnych wątpliwości, jakie powstają przy wykładni językowej, wykładnia kompleksowa. Rezultaty wykładni językowej należy zweryfikować poprzez zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Powinno się tu zatem rozróżnić formę prawną umów cywilnoprawnych od ich treści. Samo posługiwanie się formą umowy cywilnoprawnej przez podmiot wykonujący zadania publiczne nie powinno w żadnym przypadku pozbawiać go prawa do zwolnienia z podatku VAT. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy, badając treść umowy cywilnoprawnej, stwierdzi jednoznacznie, że podmiot publiczny realizując zadania, do których został powołany, wykonuje w rzeczywistości działalność gospodarczą, można go pozbawić prawa do zwolnienia z podatku VAT."

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w glosie i przyjmuje jako własne. Należności pobierane w związku z realizacją zadań edukacyjnych zdaniem Sądu mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Należności od uczniów nie pokrywają kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem należności te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na Nią przepisami prawa, które określają sposób oraz zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, dlatego stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT.

W tym stanie rzeczy za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że przy pobieraniu należności od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej, Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota [...]zł tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone w oparciu o § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687, ze zm.).