Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1450/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ł. w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25-26.01.2001 r. u P. D. D. - właścicielki Sklepu Spożywczo-Przemysłowego w Ł. w zakresie rzetelności deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. stwierdził, że nie zasadnie pomniejszyła ona podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu samochodu marki "Volkswagen [...]."

W tej sytuacji postanowieniem Nr [...] z dnia [...].01.2002 r. Urząd Skarbowy w Ł. wszczął przeciwko P. D. D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. W miesiącu wrześniu 1999r. podatniczka dokonała zakupu środka trwałego – samochodu VOLKSWAGEN [...]. Zakup ten został udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 27.09.1999 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "C." s.c. [...], z siedzibą w E., w której wpisano wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na fakturze tej wskazano, że kwota [...] zł brutto miała być przekazana na konto firmy "S." z siedzibą w B.,

a kwota [...] zł na konto w/w firmy C. Należy w tym miejscu dodatkowo nadmienić, iż w dniu 23 września 1999 r. podatniczka złożyła firmie "S." zamówienie na samochód osobowy VOLKSWAGEN [...], w którym jako dodatkowe akcesoria wskazano dostosowanie samochodu na auto ciężarowe za kwotę [...] zł brutto. Przeróbki miała dokonać firma "C.". Na fakturze dokumentującej zakup środka trwałego przez P. D., wystawionej przez firmę "C." określono, że jest to samochód ciężarowy specjalizowany ( nr nadwozia [...], nr silnika [...])

o ładowności 550 kg, masie własnej 1275 kg i pięciu miejscach do siedzenia. Nie okazano świadectwa homologacji omawianego samochodu. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika ponadto, iż decyzją z 27 września 1999 r. pojazd ten został zarejestrowany jako osobowy - zgodnie z przedłożonym świadectwem homologacji, wydano w związku z tym dowód rejestracyjny seria [...]. Następnie tego samego dnia samochód ten poddano przeróbkom polegającym na zamontowaniu kasety w przegrodzie bagażowej, co stwierdzone zostało w opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia

27 września 1999 r. Tego samego dnia tj. 27 września 1999 r. P. A. W. wystąpił do Starostwa Powiatowego w E. z podaniem o zmianę klasyfikacji samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN [...] na samochód ciężarowy i wymianę dowodu rejestracyjnego. W związku z tym wydano dowód rejestracyjny seria [...]. W tej sytuacji auto to zostało sprzedane przez firmę "C." P. D. D. jako samochód ciężarowy specjalizowany. Następnie na podstawie opinii technicznej Nr [...] zał. [...] z dnia 27.05.2000 r. dokonanej na zlecenie Komendy Powiatowej Policji w E. przez Biuro Rzeczoznawców Techniki samochodowej i Ruchu Drogowego ustalono, iż pojazd zakupiony przez P. D. D. od firmy "C." jest samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 5 osób + 203 kg, a dokonane przeróbki polegające na zamontowaniu kasetki metalowej o wymiarach 30 x 20 x 13 cm w komorze bagażnika do oparcia lewego tylnego siedzenia nie zmieniły kwalifikacji rodzajowej pojazdu.

Po zakończeniu powyższego postępowania decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r.

Nr [...] Urząd Skarbowy w Ł. w oparciu o art. 25 ust. l pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił P. D. D. za wrzesień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł

w miejsce zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty nadwyżki [...] zł, stanowiącej

w całości kwotę do zwrotu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji P. D. D. wniosła w dniu 11.02.2002 r. odwołanie do Izby Skarbowej w B., w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W piśmie tym odwołująca się podniosła szereg zarzutów, w tym m.in. rażącego naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 pkt 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...].05.2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i skierowała sprawę do ponownego rozpatrzenia, mając przede wszystkim na względzie urzędową interpretację Ministra Finansów dotyczącą przepisów art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji zbadanie, czy podatniczka spełniła warunki wymienione w tej interpretacji, co pozwoliłoby na uznanie jej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy.

Urząd Skarbowy w Ł. w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy badał, czy zostały spełnienie, czy też nie zostały spełnione przez P. D. D. wyżej wskazywane warunki określone w urzędowej interpretacji Ministra Finansów. Organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka nie spełniła łącznie tych warunków ponieważ:

1.) nabyła samochód osobowy w okresie do stycznia 2001 r., który nie został przerobiony na ciężarowy; Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego zawierającego wpis, że jest to samochód ciężarowy specjalizowany,

2.) w samochodzie tym dokonano przeróbki polegającej jedynie na zamontowaniu kasetki metalowej w przestrzeni bagażowej, jednakże charakter tej przeróbki nie spowodował zmiany klasyfikacji samochodu z osobowego na ciężarowy,

3.) działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę nie wymagała posiadania takiego

samochodu, którego przeróbka na ciężarowy polegała jedynie na zamontowaniu kasetki do przewożenia pieniędzy.

W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia [...].07.2003r. Nr [...] zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu tego samochodu. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy I instancji określił P. D. D. za wrzesień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty nadwyżki [...] zł, stanowiącej w całości kwotę do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Od decyzji powyższej P. D. D. w piśmie z dnia 28.07.2003 r. odwołała się do Izby Skarbowej w B. zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie następujących przepisów :

1. art 2 w związku z art.8 pkt l i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ,

2. art. 121 § l, art. 130 § l pkt 5, art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § l i § 2 Kpa i w związku z art. 40 ust. l ustawy o NSA,

3. art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

4. § l pkt 5b, w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto odwołująca się zarzuciła niewłaściwe zastosowanie urzędowej interpretacji prawa

z dnia 28 stycznia 2002 r. dokonanej przez Ministra Finansów ( dotyczącej samochodów osobowych przerobionych od l stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą ) w odniesieniu do przepisu art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona w odwołaniu wniosła też zażalenie na postanowienie z dnia [...].06.2003 r. nr [...] o podjęciu zawieszonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za wrzesień 1999 r., zarzucając naruszenie art. 205 § l Ordynacji podatkowej

w związku z art. 130 § l i § 2 Kpa. Pismem z dnia 24.09.2003 r. strona ustosunkowała się do stanowiska organu I instancji do odwołania oraz sprecyzowała zarzuty podniesione

w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...].10.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując przedmiotową sprawę oraz wniesione odwołanie wraz z pismem z dnia 24.09.2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji - na podstawie art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym - orzekł, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika samochodu osobowego.

Na decyzję organu odwoławczego P. D. D. w dniu 10.11.2003 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku.

W piśmie tym skarżąca zarzuciła tejże decyzji i postępowaniu podatkowemu prowadzonemu przez organ I i II instancji, rażące naruszenie prawa, a mianowicie następujących przepisów:

- art. 2 w związku z art. 8 pkt. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U.

z 1997 r. Nr 78 poz.483);

- art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,

poz. 926 ze zm.);

- art. 130 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku

z art.130 § 1 i § 2 KPA i w związku z art. 40 ust. l ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym;

- art. 21 ust. l, 2, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.);

- art. 25 ust l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15-12-1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156,

poz. 1024), § l pkt 5b w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 121 poz. 1296) oraz art. 21 ust. l i ust. 2, art. 23 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

- z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15-12-1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w odniesieniu do § l pkt 5b w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 121 poz. 1296) oraz art. 21 ust. l i ust. 2, art. 23 ust. l oraz art. 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

- niewłaściwe zastosowanie urzędowej interpretacji prawa z dnia 28 stycznia 2002 r. dokonanej przez Ministra Finansów (dotyczącej samochodów osobowych przerobionych do l stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą) w odniesieniu do przepisu art. 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

- art. 205 §1 ustawy z dnia 29-08-1997r.- Ordynacja podatkowa w związku z art. 130 § 1

i § 2 KPA (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreślała, iż Dyrektor Izby Skarbowej

w B. w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do przedstawionego przez nią w odwołaniu z dnia 22-07-2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia 09-07-2003 r. zarzutu, iż organ I stopnia dokonując podatnikowi zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999 r. nie zastosował się do art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest to kolejny dowód na to, ze w niniejszej sprawie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie P. D. D. naruszony został również art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Także organ II stopnia nie ustosunkował się do dokonanej przez podatniczkę w powoływanym odwołaniu językowej wykładni urzędowej interpretacji prawa z dnia 28 stycznia 2002 r. Ministra Finansów (dotyczącej samochodów osobowych przerobionych do l stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą) w odniesieniu do przepisu art. 25 ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu dalszej części skargi skarżąca podkreślała, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-12-1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonego przez § l

pkt 5b w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy, czy też inny niż osobowy była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Dopiero od dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-12-1999 r. elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług - stała się homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe. Znajduje to potwierdzenie – w ocenie skarżącej - w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2003 roku (sygn. akt III SA 2210/01).

Ponadto organ odwoławczy naruszył § 12 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 15-12-1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które obowiązywało w dniu zakupu przez skarżącą przedmiotowego samochodu (27-09-1999r), oraz art. 25 ust. l pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez to, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...]-10-2003 r. stwierdził, że nie miała podatniczka prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Zdaniem P. D. D. zarówno § 12 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15-12-1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 12 ust. l, 2, 3, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-12-1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są przepisami szczegółowymi w stosunku do ogólnych przepisów ustawy z dnia

8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy z dnia 20-06-1997 r.- Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) są przepisami ogólnymi. Zatem w sprawach podatkowych przepisy tejże ustawy Prawo

o ruchu drogowym nie mogą być stosowane.

W ocenie skarżącej to, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r., podważyło zasadność wydania dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy, nie uzasadnia przyjęcie przez Urząd Skarbowy w Ł., brak spełnienia przez nią pierwszej przesłanki interpretacji Ministra Finansów. Co więcej stanowi niedopuszczalną nad interpretację prawa. Tym samym – zdaniem skarżącej - stanowi to naruszenie konstytucyjnej zasady, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art.2) oraz zasady zaufania do organów Państwa,

w tym podatkowych z art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Strona nadmieniła, że powyższą decyzję SKO w O. z dnia [...] stycznia 2003 roku zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia

w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-12-1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, wprowadzonego przez § l pkt. 5b w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 121 póz. 1296), kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy, czy też, inny niż osobowy, była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym.

Skarżąca nie zgodziła się także z zarzutem organów, że zamontowanie kasetki metalowej powoduje, że przeróbka samochodu ma charakter pozorny. Przeróbka bowiem została faktycznie dokonana, co zostało udowodnione w aktach sprawy.

W końcowej części uzasadnienia skargi P. D. D. oświadczyła, że spełnia wszystkie przesłanki, wskazane przez wyżej przytoczoną urzędową interpretację przepisu art. 25 ust. l pkt. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez Ministra Finansów dla uznania jej za osobę uprawnioną do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy,

a mianowicie:

1. nabyła samochód marki Volkswagen [...] nr rej. [...] przed dniem l stycznia 2001 r, tj. dnia 27 września 1999, co jest udokumentowane fakturą VAT nr [...] jako pojazd ciężarowy specjalizowany uniwersalny, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu seria [...] wydanym przez Urząd Miejski w Ł. Wydział Komunikacji;

2. prowadzi działalność gospodarczą w formie Sklepu Spożywczo-Przemysłowego, D. D., NIP [...],[...]; Wykorzystuję zakupiony samochód ciężarowy do prowadzenia tej działalności.; Przy prowadzeniu sklepu spożywczo-przemysłowego omawiany samochód ciężarowy jest jej bardzo potrzebny, wręcz niezbędny, m.in. do przewożenia zaopatrzenia do sklepu, utargów dziennych ze sklepu, gotówki dla opłacenia faktur za zakupione towary, dokumentów płatniczych, raportów fiskalnych.

3. faktyczne dokonanie przeróbek samochodu uprawniających do zaliczenia pojazdu do samochodów ciężarowych (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostało stwierdzone w opisie zmian dokonanych w tym pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 27 września

1999 r; Faktyczne dokonanie tych przeróbek zostało też potwierdzone oględzinami środka trwałego, o którym mowa, przeprowadzone w dniu 30 stycznia 2001 r przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł..

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, nie uznając zarzutów za trafne.

W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 12.03.2004 r. skarżąca rozwinęła podnoszone uprzednio argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skargi nie można uznać za zasadną.

W związku z tym, że skarga P. D. D. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 10 listopada 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W rozpatrywanej sprawie istota problemu tkwi w udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 w związku z art. 25 ust. l pkt 2 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 11, poz. 50 ze zm.) była uprawniona, czy też nie była uprawniona do pomniejszenia

w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury zakupu samochodu marki "Volkswagen [...]."

Zgodnie z treścią przepisów art. 21 ust. 1cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 tejże ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo (z pewnymi wyjątkami), do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jednakże w myśl art. 25 ust. l pkt 2, w stanie prawnym analogicznym jak wyżej, omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg,

z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej.

W świetle tego, co zostało wyżej opisane, kwestia sporna w sprawie faktycznie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nabyty przez skarżącą w dniu 27.09.1999 r. samochód marki "Volkswagen [...]." (nr nadwozia [...], nr silnika [...]) o ładowności 550 kg, masie własnej 1275 kg i pięciu miejscach do siedzenia, był samochodem osobowym, czy też był innym samochodem (nie osobowym) o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Regulacje omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla potrzeb tychże unormowań podatkowych nie definiują takich pojęć jak: "samochód osobowy", czy też "inny samochód", na przykład samochód ciężarowy. Oznacza to, iż wyjaśnienia tych zwrotów, poprzez wykładnię zewnętrzną systemową, należy szukać

w innych aktach prawnych. Takim aktem prawnym jest ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Ustawa ta, także 27 września 1999 r., nie tylko określała jaki pojazd uważa się za samochód osobowy, ciężarowy, specjalny czy specjalizowany, ale również wskazywała jakie warunki należy spełnić, aby można było uznać dokonaną zmianę rodzaju pojazdu. Niezbędną w tym zakresie przesłanką, było uzyskanie świadectwa homologacji na nowy pojazd. Pogląd taki znalazł swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. I tak w Uchwale z dnia 23.10.2000 r. Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziło, iż w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji

i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany

w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu (zob. syg. akt OPK 17/00, uchwała opublikowana w: ONSA z 2001 r., Nr 2,

poz. 62). Wyrok w tej sprawie znalazł również potwierdzenie w doktrynie prawa, poprzez glosę aprobując A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (opublikowana w: "Glosa" z 2001 r.

Nr 11, s. 21). Na wymóg posiadania homologacji na samochód ciężarowy dla odliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. wskazywał także Sąd Najwyższy w wyroku z 9.11.2001r. (syg. akt III RN 194/01, opublikowany w: OSNP z 2002 r., Nr 5, poz. 103). W orzeczeniu tym Sąd nawiązywał do przywołanej wyżej Uchwały Pięciu Sędziów NSA i podkreślał, iż w przypadku, gdy samochód został przerobiony ale "po dokonaniu tej zmiany samochód nie został poddany ponownej homologacji, a więc nie została dokonana zmiana świadectwa homologacji tego pojazdu, a to oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych pojazd ten nadal musi być traktowany jako samochód osobowy. To zaś z kolei oznacza, iż wszelkie przeróbki, aby dawały podstawę prawną do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie takiego samochodu, powinny zostać uzupełnione uzyskaniem świadectwa homologacji na "nowy" typ samochodu.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że [...] C. s.c. z E. nabyli od Autoryzowanego dealera VW i Audi "S." z B. samochód osobowy Volkswagen [...]. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia 25.09.1999 r. Nr [...], zawierającą informację, że przedmiotowy samochód posiada świadectwo homologacji nr [...] z 1996 r., z kolei z którego to dokumentu wynika, że jest to samochód osobowy. Samochód posiadał kartę pojazdu Volkswagen [...] sp.z o.o. z P. , w której określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu: " osobowy". [...] C. s.c. w dniu 27.09.1999 r. złożyli wniosek do Starostwa Powiatowego w E. o rejestrację samochodu osobowego. Samochód ten został zarejestrowany jako osobowy i uzyskał dowód rejestracyjny nr [...] oraz tablicę rejestracyjną [...], których odbiór pokwitował R. C. również w dniu 27.09.1999 r. Tego samego dnia [...] C. s.c. dokonali w nim przeróbki polegającej na zamontowaniu metalowej kasetki, co potwierdził rzeczoznawca techniki samochodowej i ruchu drogowego w ocenie technicznej

nr [...] z 27.09.1999 r. Następnie [...] C. s.c. wnieśli podanie o zmianę klasyfikacji samochodu osobowego na ciężarowy oraz wymianę dowodu rejestracyjnego. Na podstawie wyłącznie powyższej oceny technicznej rzeczoznawcy, wydano nowy dowód rejestracyjny samochodu Nr [...], w którym samochód ten określono jako "ciężarowy specjalizowany". [...] C. s.c. samochód ten jako "ciężarowy specjalizowany" sprzedali skarżącej, także

w tym samym dniu tj. 27.09.1999 r. Niestety, jak wynika z akt sprawy, [...] C. s.c. nie uzyskali nowego świadectwa homologacji na przedmiotowy pojazd. Zgodnie więc z homologacją nr [...] z 1996 r. omawiany samochód pozostał samochodem osobowym. Potwierdza ten fakt wyciąg ze świadectwa homologacji, w którym K. sp.z o.o. Importer Volkswagen i Audi z P. stwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zgodnym z typem homologowanym, na który zostało wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji.

Skoro zatem skarżąca nabyła samochód osobowy, to stosownie do przepisu art. 25

ust. l pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie była uprawniona do pomniejszenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z opisywanej wyżej faktury zakupu samochodu marki "Volkswagen [...]."

Zdaniem Sądu słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w B., iż skarżąca nie mogła też skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu, na podstawie urzędowej interpretacji Ministra Finansów

z dnia 29.01.2002r. w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą interpretacją, skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy mogło zostać uznane za uzasadnione, jeżeli spełniono łącznie następujące warunki: osoba nabyła w okresie do l stycznia 2001 r. samochód osobowy, który został przerobiony na ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, wykorzystywała ten samochód w prowadzeniu działalności, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, przeróbki w samochodzie uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych ( zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane , co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów dokumentujące przeróbki. Skarżąca nabyła w okresie do l stycznia 2001 r. samochód osobowy. Z opinii technicznej nr [...] z dnia 20.02.2001 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę z B. w T. dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że pojazd posiada kasetkę metalową o wymiarach 30 x 20 x13 cm w komorze bagażnika zamontowaną do oparcia siedzenia tylnego lewego. Innych zmian i przeróbek biegły nie stwierdził. Jednakże zamontowanie kasetki nie zmienia kwalifikacji rodzajowej pojazdu. Dlatego też Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego zawierającego wpis, że jest to samochód ciężarowy specjalizowany. Zatem pierwsza i trzecia przesłanka nie została spełniona.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż zakaz obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego wynika wprost z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów na mocy delegacji wynikającej z art. 23 tej ustawy wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r., w którym

w § 12 określił też inne, niż wyszczególnione w ustawie przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dotyczy on usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy

o podobnym charakterze, zawartej przed dniem l stycznia 1997 r. Zatem ograniczenia wynikające z rozporządzenia nie dotyczą skarżącej, gdyż nie jest ona usługobiorcą.

W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art. 21 ust. 1,2,6, art. 25 ust. l pkt. 2 omawianej ustawy podatku od towarów i usług, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 156, poz. 1024) w odniesieniu do § l pkt 5b w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 121 poz. 1296) oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 124, art. 130

i art. 205 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 w związku z art. 8 pkt. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz.483).

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.