Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1306/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej na 2002 r. i na okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1306/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził wygaśnięcie decyzji: nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. ustalającej M. F. wysokość stawki karty podatkowej na rok 2002 i decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. ustalającej M. F. wysokość stawki karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ustalono, że M. F. zgłosił do organu podatkowego prowadzenie działalności w zakresie usług taksówkowego przewozu rzeczy i z tytułu tej działalności na podstawie wymienionych decyzji w roku 2002 i w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Podatnik w tym okresie wykonywał stałe usługi na rzecz Hurtownik [...] "A." S.A. z siedziba w P. w oparciu o umowę zawartą w dniu [...] listopada 1998 r. Usługi te polegały na rozwożeniu leków do odbiorców a także na odbieraniu od nich należności za te leki, kwitowaniu odbioru tych należności na dowodach KP a także przekazywaniu pobranych kwot do Hurtowni "A.". Zdaniem Organu podatnik wykonywał działalność w zakresie szerszym niż usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków samochodem o ładowności do 2 ton, gdyż w skład wykonywanych przez niego usług wchodził przewóz ładunków taksówką bagażową a także usługi inkasa należności za transportowane ładunki. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na definicję taksówki bagażowej zawartą w przepisie art. 2 pkt 43 lit. b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P. o r.d.). Zgodnie z tą definicją taksówką bagażową jest pojazd samochodowy, odpowiednio wyposażony i oznaczony, przeznaczony do przewozu - za ustalona na podstawie taksometru opłatą, ładunków o masie do 2,5 tony. Organ wskazał również że zgodnie Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług usługi taksówkowe mieszczą się w grupie 60.2 - usługi transportu lądowego pozostałe. Z uwagi na fakt, że podatnik wykonywał działalność transportową, która miała szerszy zakres niż usług taksówkowe w zakresie przewozu towarów, wymienione w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. w dalszej części powoływanej jako u. o z.p.d.) organ podatkowy na podstawie 40 ust. 1 pkt 3 u o z.p.d. stwierdził wygaśnięcie wymienionych decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej.

Od tej decyzji pełnomocnik M. F. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 7 u o z.p.d.

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.)

- art. 7 Konstytucji RP

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podnosił, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia taksówka. Pojęcie to organ powinien był interpretować zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa. Podatnik wykonywał usługi pojazdem, który w rozumieniu potocznym był taksówką a zatem również wykonywane nim usługi były usługami taksówkowymi. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji w swojej decyzji bezpodstawnie odwołał się do klasyfikacji statystycznych w celu określenia zakresu pojęcia usługi taksówkowe, gdyż ustawa nie odsyła w zakresie ustalania zakresu usług nią objętych do statystyk wydawanych przez uprawnione organy. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia, czy wykonywane przez podatnika usługi były usługami podatkowymi i w tym zakresie powinien był się zwrócić do organów statystycznych. Zdaniem pełnomocnika fakt, że podatnik świadczący usługi taksówkowe dowoził towary do odbiorców wskazanych przez zleceniodawcę usługi i pobierał za te towary należności nie może przesądzać o tym, że usługi te przekraczały zakres usług taksówkowych. Organ podatkowy w tym stanie faktycznym nie powinien był w ogóle wydawać w stosunku do podatnika decyzji ustalających wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Z tego względu wydanie tych decyzji naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W dniu [...] marca 2005 r. pełnomocnik podatnika złożył do organu drugiej instancji uzupełnienie odwołania wraz z załączoną do niego opinią Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2005 r., w której organ statystyczny stwierdził, że usługi w zakres, których łącznie wchodzi: transport towarów do odbiorców, pobór należności za dostarczone towary oraz zbieranie zamówień na towary, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24 - usługi drogowego transportu towarowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że warunkiem korzystania przez podatników z opodatkowania w formie karty podatkowej jest wykonywanie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionego w przepisach art. 23 ust. 1 u o z.p.d. W zakresie usług transportowych muszą to być usługi wykonywane w warunkach wskazanych w części V tabeli stanowiącej załącznik do ustawy - art. 23 ust. 1 pkt 5 u o z.p.d. W cześci V tabeli stanowiącej załącznik do powoływanej usługi wymienione są usługi taksówkowe w zakresie przewozu towarów z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakres wykonywanych przez podatnika usług przekraczał zakres usług taksówkowych, gdyż podatnik oprócz przewozu towarów zajmował się wykonywaniem usług inkasa należności za te towary. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania przez podatnika usług transportowych. Organy od początku stały na stanowisku, że wykonywane przez podatnika usługi są usługami transportowymi ale nie są usługami taksówkowymi, gdyż mają od nich szerszy zakres. Organ powołując się na treść art. 4 ust. 1 u o z.p.d. wskazywał, że przepis ten przez usługi nakazuje rozumieć usługi w rozumieniu PKWiU. Organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych w odwołaniu przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług taksówkowych, a zatem zasadne było zastosowanie w stosunku do podatnika przepisu art. 40 ust.1 pkt 3 u o z.p.d. Organ wskazywał, że podatnik przed złożeniem wniosku o wydanie decyzji w sprawie ustalenia opodatkowania w formie karty podatkowej powinien był zapoznać się z warunkami korzystania z opodatkowania w tej formie. W sytuacji, gdy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności w zakresie innym niż określony w przepisach ustawy miał obowiązek zawiadomić o tym organ podatkowy - art. 36 u o z.p.d.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucała naruszenie:

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji nieznajdującej uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowały się organy przy wydawaniu decyzji a także przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia rodzaju świdczonych usług a także bezpodstawne pominięcie opinii statystycznej

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz błędną jego ocenę

- art. 207 § 2 i art. 166 § 2 oraz art. 166 O.p. przez rozstrzygnięcie w jednej decyzji spraw dotyczących wygaśnięcia dwóch decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej

- art. 25 ust. 4 pkt 1 u o z.p.d. przez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie spełnił warunków do podatkowania w formie karty podatkowej

- art. 36 ust. 1 pkt 1 u o z.p.d. przez przyjęcie, że skarżący miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej

- art. 40 ust. 1 pkt 1 u o z.p.d. przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, że organ nie miał podstaw faktycznych do stwierdzenia, że wykonywane przez niego usługi wykraczały poza zakres usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. W tym zakresie M. F. nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego wykonywanie usług transportowych łącznie z usługami inkasa skutkowało brakiem uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący podnosił, że przedstawiona przez niego opinia statystyczna stwierdzała, że wykonywane przez niego usługi były usługami transportowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści art. 23 ust. 1 u o z.p.d. wynika że podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy wykonujący czynności wymienione w punktach od 1 do 11 tego przepisu. Opodatkowanie w tej formie przysługuje podatnikom, którzy nie prowadzą innej działalności niż wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u o z.p.d. Z przepisów tych wynika, że warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u o z.p.d. z zachowaniem warunków określonych w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u o z.p.d. Odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u o z.p.d. to dodatkowo musi spełniać cechy określone w tabeli. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 5 u o z.p.d. ustawodawca stanowi, że z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. W części V tabeli zostały wymienione usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków przy użyciu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności do 2 ton. Zatem opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje w przypadku świadczenia dowolnych usług transportowych towarowych świadczonych samochodem o dopuszczalnej ładowności do 2 ton, muszą to być usługi o charakterze taksówkowym, które jak to organ wskazał w zaskarżonej decyzji stanowią jeden z rodzajów usług transportowych. Z tego powodu powoływana przez skarżącego w skardze oraz w toku postępowania podatkowego opinia statystyczna, z której wynika, że usługi polegające na rozwożeniu na zlecenie towarów wraz z inkasowaniem za te towary należności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24.22-00.90 - przewozy pozostałych towarów pojazdami niewyspecjalizowanymi, gdzie indziej niesklasyfikowane nie mogła stanowić podstawy do uznania rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji za błędne. Organ w decyzji stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącego miały szerszy zakres niż usługi taksówkowe, o których mowa jest w art. 23 ust. 1 pkt 5 u o z.p.d. Przedmiotowa opinia nie wskazuje, że usługi wykonywane przez skarżącego były usługami taksówkowymi, opinia ta stwierdza, że usługi te były usługami transportowymi, czego też organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały. Ponadto należy zauważyć, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przy jej rozstrzyganiu jak każdy inny dowód. Skoro ustawodawca w przytoczonych przepisach w sposób wyraźny odwołuje się do usług taksówkowych, które są jednym z rodzajów usług transportowych to wywodzenie przez skarżącego, że wykonywał on usługi transportowe nie wnosi do sprawy nic nowego co mogłoby stanowić podstawę do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych.

Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem usług taksówkowych to należy zakładać, że czyni to w sposób celowy i że chodzi mu o specyficzny rodzaj usług transportowych. Zaistniały w sprawie spór skarżącego z organami podatkowymi za swoją podstawę ma w stwierdzeniu przez organy podatkowe, że transport towarów w ramach stałej współpracy z podmiotem prowadzącym handel hurtowy i odbieranie przez skarżącego zapłaty za te towary od ich odbiorców a także wystawianie przez niego pokwitowań zapłaty i rozlicznie się przez niego z pobranych kwot ze zleceniodawcą, nie jest świadczeniem usług taksówkowych. Zdaniem składu orzekającego tę kwestię organy podatkowe rozstrzygnęły w sposób prawidłowy. Ustawa regulująca opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz inne akty prawne nie zawierają definicji pojęcia usługi taksówkowe. Z tego względu pojęcie to należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem potocznym. Według Nowego słownika języka polskiego pod redakcja E. Sobol, Warszawa 2003, s.177, taksówka jest to samochód do przewozu osób lub ładunków za opłatą według wskazań licznika. Podobne znaczenie temu pojęciu nadaje ustawodawca w przytoczonej przez organy podatkowe definicji legalnej zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zasady doświadczenia życiowego dodatkowo wskazują, że taksówka jest to pojazd używany do prowadzenia działalności polegającej na przewozie osób lub ładunków. Osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach - postojach taksówek lub ewentualnie pod numerami telefonów. Z racji tego dobór klientów ma charakter przypadkowy i niezaplanowany a ta cecha z kolei wyklucza możliwość stałego świadczenia przez osobę wykonującą usługi taksówkowe usług inkasa. Z tego względu w rozpoznanej sprawie należało uznać, że organy prawidłowo rozstrzygnęły, że skarżący nie wykonywał usług taksówkowych tylko inne usługi transportowe o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe. Świadczył o tym fakt, że skarżący ze swoim zleceniodawcą zawarł umowę o stałe świadczenie tych usług a zatem zleceniodawca nie był okazyjnym klientem skarżącego, skarżący dodatkowo konwojował przewożone towary wydawał je odbiorcom, pobierał od nich należności za te towary a także wystawiał pokwitowania na pobrane kwoty i rozliczał się z tych kwot ze zlecającym przewóz. Działalność ta w opisany sposób wykonywana była stale o czym świadczy ilość wystawionych przez skarżącego pokwitowań. Zatem skoro działalność skarżącego składała się z wielu innych elementów niż sam przewóz osoby lub rzeczy na adres wskazany przez okazyjnego klienta to zasadnym było stwierdzenie, że skarżący nie wykonywał usług taksówkowych. Dlatego też organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 podatnik miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o rozpoczęciu wykonywania tego rodzaju czynności, gdyż była to okoliczność skutkująca utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

W tym miejscu na marginesie należy zaznaczyć, że z całokształtu uregulowań w zakresie karty podatkowej wynika, że opodatkowanie to w zamyśle ustawodawcy ma przysługiwać podatnikom prowadzącym prostą jednorodną działalność najczęściej o charakterze rzemieślniczym. Świadczą o tym: rodzaje działalności podlegające opodatkowaniu w tej formie, ograniczenia w zatrudnieniu pracowników przy wykonywaniu tej działalności, inne ograniczenia związane z rozmiarem działalności np. wykonywanie usług transportowych jednym pojazdem, zakaz korzystania przy prowadzeniu działalności z usług podwykonawców z wyjątkiem usług specjalistycznych, zakaz prowadzenia innej działalności. Zdaniem Sądu właśnie ten charakter opodatkowania w formie karty podatkowej świadczy o tym, że ustawodawca w sposób celowy przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podmiotom wykonującym usługi taksówkowe a nie wszelkie usługi transportowe, gdyż usługi te mają prosty charakter i działalność ta ma ograniczony zakres.

W tej sytuacji organ podatkowy wbrew temu co twierdzi skarżący uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 40 ust. pkt 3 u o z.p.d. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustających skarżącemu wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej.

Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez organy podatkowe w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący wykonywał usługi o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie a także uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ jednoznacznie wskazał w decyzji przepisy prawa materialnego dające mu prawo do stwierdzenia utraty przez podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania oraz opisane w tych przepisach okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę do ich zastosowania a także dowody potwierdzające te okoliczności. Dlatego też Sąd nie mógł uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 124,187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Niezasadny był zarzut skarżącego naruszenia przez organy art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania strony w celu ustalenia rzeczywistego charakteru działalności wykonywanej przez skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że charakter tej działalności i jej zakres zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy podatkowe przy pomocy innych środków dowodowych w szczególności przy pomocy dokumentów. Skoro organ dysponował dokumentami, których autentyczności skarżący nie kwestionował i dokumenty te w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzały okoliczności faktyczne będące przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji to na podstawie art. 188 O.p. miał prawo odmówić przeprowadzenia dodatkowego dowodu, który z uwagi na jego charakter należało uznać za dowód mniej wiarygodny od dokumentów.

Również zarzut naruszenia art. 207 § 2 i art. 166 § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe stanowiło odrębną sprawę administracyjną i nie było kontynuacją postępowań w których w stosunku do skarżącego wydano decyzje, których wygaśnięcie organ stwierdził zaskarżona decyzją a zatem nie zachodziły tutaj przesłanki do zastosowania przepisu art. 166 § 2 O.p. Gdyby nawet doszło do naruszenia tego przepisu w takim zakresie jak to podnosił skarżący w skardze, to uchybienie to należałoby uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji