Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1974/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 3 stycznia 2011 r. Spółka po firmą S. Sp. z o.o. W. i Sp. K. (Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi sklep z ze sprzętem elektronicznym i AGD. W ramach prowadzonej działalności zawiera z bankami bądź innymi instytucjami finansowymi umowy o współpracę w zakresie organizacji finansowania sprzedaży kredytem bankowym, na podstawie których umożliwia bankowi prowadzenie na terenie marketu działalności związanej z udzielaniem kredytów, wykonuje też szereg czynności wspierających działalność banku.

Zawarcie umowy o współpracę, co do zasady, uzależnione jest od wpłacenia przez bank/instytucję finansową na rzecz Skarżącej opłaty wstępnej (opłaty motywacyjnej), która kalkulowana jest przed zawarciem umowy, ale może być rozłożona na płatności dokonywane w określonych odstępach czasowych. Opłata ta ma na celu wynagrodzenie Skarżącej za jej gotowość do przystąpienia do umowy i wykonywania wynikających z niej obowiązków. Należna jest ona także w przypadku, gdy bank oczekuje od Skarżącej przedłużenia umowy na kolejny okres. W jednej z umów [Umowa] z instytucją bankową [Bank] opłata, o której mowa powyżej, została określona przez strony w Umowie, jednakże również w takim przypadku jej charakter pozostaje co do zasady bez zmian tj. stanowi ona wynagrodzenie Skarżącej za przystąpienie do Umowy oraz późniejsze wykonywanie wynikających z niej obowiązków, a w szczególności - możliwość sprzedaży produktów kredytowych na terenie marketu (opłata ta została rozłożona na płatności częściowe dokonywane w miesięcznych okresach czasu).

Opłata wstępna (motywacyjna) jest niezależna od faktycznego wykonywania Umowy, a w szczególności od realizacji innych obowiązków nałożonych Umową na Spółkę. Celem Umowy jest bowiem umożliwienie Bankowi prowadzenia na terenie marketu działalności związanej z udzielaniem kredytów i wspieranie przez Skarżącą tej działalności. Skarżąca na jej podstawie świadczy na rzecz Banku usługi, będące elementami pewnej całości. Za wykonywanie czynności wynikających z Umowy Skarżąca pobiera odrębne wynagrodzenie, na którego istnienie i wysokość opłata wstępna nie ma żadnego wpływu. Jedna ze spółek należących do grupa Skarżącej posiada korzystną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009 r. wydaną po wyroku WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r (sygn. akt III SA/Wa 3100/08). Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego zbliżonego do występującego w niniejszym zapytaniu tzn. sytuacji, w której wnioskująca spółka przed zawarciem Umowy otrzymywała opłatę motywacyjną za gotowość do przystąpienia do Umowy i wykonywania obowiązków z niej wynikających.

Zarówno opłata wstępna (motywacyjna), której dotyczy powyższa interpretacja, jak i jej specyficzny rodzaj (opłata wstępna [motywacyjna] określona w Umowie) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a ich funkcją jest zagwarantowanie bankowi tego, że Skarżąca podpisze z nim umowę (względnie przedłuży istniejącą umowę na dalszy okres) w pierwszym przypadku oraz, że Skarżąca zawiera Umowę z Bankiem i będzie wykonywała wynikające z niej obowiązki i przedłuży ją na kolejne okresy w przypadku drugim. Świadczenia Skarżącej wynikające z Umowy są odrębnie wynagradzane, a na wielkość oraz zasady wypłaty tego wynagrodzenia opłata wstępna (motywacyjna) nie ma żadnego wpływu.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT), opłata wstępna (motywacyjna) określana przez Strony w umowie, stanowiąca wynagrodzenie Spółki za zawarcie umowy i jej realizację (a w szczególności możliwość sprzedaży produktów kredytowych) oraz gotowość do jej przedłużania, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W ocenie Skarżącej opisana powyżej opłata wstępna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Opłata wstępna nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów - w relacjach między stronami nie dochodzi w ogóle do jakiejkolwiek dostawy towarów. Brak jest również wzajemności świadczenia, zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie skutkuje automatycznie możliwością prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepu przez Bank. Opłata wstępna (motywacyjna) określona w Umowie jest opłatą, której Skarżąca oczekuje jako warunku wstępnego realizacji usług wynikających z Umowy oraz gotowości Skarżącej do wykonywania w przyszłości czynności z niej wynikających. Nie jest, więc ona związana z wykonywaniem jakiegokolwiek świadczenia przez Skarżącą na rzecz Banku. To, bowiem wykonywane jest dopiero w określonym zakresie na podstawie zawartej Umowy.

Zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie jest związana ani z bezpośrednią korzyścią finansową Banku, ani też z jakimkolwiek świadczeniem Spółki, które za taką korzyść można byłoby uznać. Nie ma więc wzajemności, która jest elementem niezbędnym określenia danego stosunku zobowiązaniowego, jako usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT. W przedstawionym stanie faktycznym warunkiem koniecznym i niezbędnym aby Bank mógł odnosić korzyści z prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepu i na rzecz klientów sklepu jest wzajemne wykonywanie świadczeń określonych w zapisach Umowy. Innymi słowy zapłata opłaty wstępnej stanowi jedynie warunek konieczny (ale nie wystarczający) dla faktycznego przystąpienia przez Spółkę do realizacji Umowy i podjęcia przez nią zobowiązań określonych w Umowie, które dopiero skutkują możliwością uzyskania korzyści ze sprzedaży produktów kredytowych przez Bank.

Dla Banku opłata jedynie umożliwia wykonanie Umowy. Usługi, jakie świadczy Spółka wobec Banku, są niezależne od opłaty wstępnej (motywacyjnej) i odrębnie wynagradzane, a na wielkość oraz zasady wypłaty tego wynagrodzenia opłata wstępna (motywacyjna) nie ma żadnego wpływu.

Innymi słowy Bank wypłaca Skarżącej wynagrodzenie za realizację Umowy, tj. możliwość prowadzenia sprzedaży produktów kredytowych (opłata wstępna/motywacyjna), a niezależnie od tego wypłaca Skarżącej wynagrodzenie za jej świadczenia, wynikające z samej Umowy.

Bank nie uzyskuje od Skarżącej żadnej korzyści majątkowej w zamian za opłatę wstępną. Jest ona płatnością za możliwość uzyskania określonych świadczeń. w przyszłości (zawarcie Umowy i jej realizację) i dopiero te świadczenia stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu i przynoszą Bankowi określone korzyści majątkowe. Zdaniem Skarżącej samo umożliwienie Bankowi prowadzenia sprzedaży produktów kredytowych na terenie marketu nie kreuje jeszcze dla niego takiej korzyści. Za korzyść majątkową nie może być bowiem uznane stworzenie potencjalnej możliwości jej uzyskania. Sama zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej) nie oznacza jeszcze realizacji Umowy, ale jedynie gotowość do jej wykonania po stronie Skarżącej i gotowość do wykonania wskazanych w Umowie czynności. Przyjęcie, iż opłata wstępna (motywacyjna) wiąże się ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi przez Skarżącą musiałoby się opierać na założeniu, iż Bank ma prawo żądać jej wykonania. Tymczasem ,to Spółka ma roszczenie o zapłatę opłaty wstępnej (motywacyjnej), natomiast Bank może wymagać jedynie wypełnienia zapisów Umowy, które nakładają obowiązek określonych świadczeń na Spółkę i ewentualnie odmówić uiszczenia wynagrodzenia za te świadczenia, jeśli nie zostaną wykonane. Opłata wstępna jest, więc wynagrodzeniem nieekwiwalentnym bowiem jej określenie w Umowie nie gwarantuje realizacji Umowy, a jedynie gotowość Spółki do wykonywania obowiązków z niej wynikających. "Gotowość" należy do sfery faktów, nie może zaś zostać uznana za rodzaj świadczenia, Bankowi bowiem nie przysługuje roszczenie o zapewnienie gotowości ze strony Spółki. Opłata ta nie podlega zwrotowi na wypadek rozwiązania Umowy.

Skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w sprawie C 409/98 (Mirror Group).

Interpretacją indywidualną z [...] marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT a następnie wskazał, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tęgo pojęcia w potocznym jego rozumieniu obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Skarżącą czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy Skarżąca w ogóle świadczyła jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak, to czy czynności te były odpłatne. Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; '

istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W ocenie organu, Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia z bankiem lub instytucją finansową umowy o współpracę lub przedłużenia umowy współpracy na kolejne okresy, oraz do późniejszego wykonywania wynikających z umowy obowiązków, czyli świadczy na rzecz swego kontrahenta pewne czynności, które należy zaklasyfikować jako usługi. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione następujące warunki:

- Skarżącą łączą więzy prawne z bankiem lub instytucją finansową - w zawartych umowach określono opłatę wstępną jako wynagrodzenie za przystąpienie do umowy oraz późniejsze wykonywanie jej zapisów,

- wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą stanowi wartość za konkretne świadczenia polegające na przystąpieniu do umowy przez Skarżącą z bankiem lub instytucją finansową, bądź przedłużenia zawartej umowy oraz wykonywaniu wynikających z niej obowiązków,

- Skarżąca jako świadczący usługę zyskuje zindywidualizowaną korzyść w postaci otrzymanego wynagrodzenia,

- otrzymane środki pozostają w bezpośrednim związku z czynnością – Skarżąca zobowiązuje się do podpisania umowy o współpracy (przedłużenia umowy współpracy) w wyniku której bank lub instytucja finansowa będzie mogła dokonywać sprzedaży produktów kredytowych na terenie marketu Wnioskodawcy - prowadzenia interesów, które będą opodatkowane podatkiem VAT,

- wartość tego świadczenia wzajemnego jest wyrażona w pieniądzu i określona w umowie, może być rozłożona na płatność dokonywaną w określonych odstępach czasowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Ustosunkowując się do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do jednej ze spółek z grupy Skarżącej organ wskazał, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczyła sytuacji w której opłata wstępna nie wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy i nie była elementem umowy o współpracę. Tezy wyroku ETS również nie znajdą zastosowania w sprawie, ponieważ przedmiotowe orzeczenie dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku. Skarżąca zobowiązana jest do wykonania pewnych określonych w umowie czynności na rzecz banku lub instytucji finansowej, -za które otrzymuje należne wynagrodzenie w postaci opłaty wstępnej. Natomiast w powołanym orzeczeniu TS UE uznał, że zachęta pieniężna z tytułu przystąpienia do umowy długoterminowej najmu i podjęcia decyzji o zostaniu klientem usługodawcy (który nagradza za to usługobiorcę) nie jest zapłatą za świadczenie usług. TS uznał, iż w tym przypadku nie dochodzi do wzajemnego świadczenia. Zatem powyższe orzeczenie nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ uznał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem prawa, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przywołała liczne orzeczenia TS UE oraz wskazała, że ponieważ obowiązek wykonania umowy wynika z samej umowy a nie z zapłaty opłaty wstępnej brak jest bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem pieniężnym w formie opłaty wstępnej. W ocenie Skarżącej, analogicznie jak w przypadku sporu dotyczącego premii pieniężnych, kiedy uznano, że samo nabywanie towarów nie jest świadczeniem usług, również w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż przystąpienie do umowy, jej przedłużenie i wykonywanie jest świadczeniem jakichkolwiek usług. Prowadziłoby to bowiem do opodatkowania VAT jednocześnie - transakcji będącej wynikiem realizacji umowy i samego przystąpienia do umowy i zrealizowania wynikających z niej obowiązków. Podkreśliła, że opłata wstępna (motywacyjna) określona w Umowie jest opłatą, której Skarżąca oczekuje jako warunek wstępny realizacji usług wynikających z Umowy oraz gotowości Skarżącej do wykonywania w przyszłości czynności z niej wynikających. Nie jest więc związana z wykonywaniem jakiegokolwiek świadczenia przez Skarżącą na rzecz Banku. To, bowiem wykonywane jest dopiero w określonym zakresie na podstawie zawartej Umowy. Opłata nie jest związana z bezpośrednią korzyścią finansową Banku ani też z jakimikolwiek świadczeniami Skarżącą, które za taką korzyść można by uznać.

Stosunek zobowiązaniowy między stronami powstaje zatem, ale dopiero wtedy gdy strony przystąpią do wykonania zapisów Umowy. Do tego czasu Spółka nie ma prawa żądać wykonania przez Bank Umowy, jak również Bank nie może kierować z tego tytułu roszczeń do Spółki. Dopiero ogół powyższych czynności wraz z zapłatą opłaty wstępnej umożliwia przystąpienie do wykonania Umowy i jej późniejszą realizację. Zapłata opłaty wstępnej (motywacyjnej), postrzegana od strony Spółki zapewnia "gotowość" do realizacji Umowy. Dla Banku powyższa opłata jedynie umożliwia wykonanie Umowy.

Uzasadniając naruszenie art. 121 O.p. Skarżąca wskazała, że Minister Finansów nie ustosunkował się szczegółowo do argumentacji zawartej w przywołanym przez nią wyroku WSA. Naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. polegało w ocenie Skarżącej na nieuwzględnieniu orzecznictwa TS UE oraz zaniechaniu prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Definicję świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oznacza to, że udzielając odpowiedzi na pytanie, czy opłata wstępna (manipułacyjna), o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest najpierw ustaleniem, czy stanowi ona wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy mówiąc, konieczne było zbadanie przez Ministra Finansów, czy w zamian za opłatę wstępną Skarżąca dokonuje jakiegoś świadczenia na rzecz jej kontrahenta.

Pojęcie świadczenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku VAT.

Zgodnie z słownikiem języka polskiego, świadczenie to 1. «obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane» 2. «w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania» (Słownik języka polskiego PWN http://sjp.pwn.pl/szukaj/świadczenie). W rozumieniu przepisów prawa cywilnego, świadczenie jest przedmiotem zobowiązania i polega na działaniu (lub zaniechaniu) dłużnika zgodnym z treścią zobowiązania (art. 353 § 1 i 2 k.c.). Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wskazują, że "pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, przy czym zachowanie takie może polegać zarówno na działaniu jak i powstrzymaniu się od działania.

Należy również zwrócić uwagę, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT), to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że opłata wstępna nie jest zależna od faktycznego wykonywania umowy przez Skarżącą a w szczególności od realizacji innych obowiązków nałożonych na nią na mocy umowy. Za wykonywanie obowiązków nałożonych na Skarżącą na mocy umowy, pobierane jest przez tę ostatnią odrębne wynagrodzenie, na którego istnienie i wysokość opłata wstępna nie ma żadnego wpływu. Skarżąca podkreślała również wielokrotnie we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym przedstawiając własne stanowisko w sprawie, że opłata wstępna jest opłatą za gotowość do zawarcia umowy.

Jak wskazano w przywołanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wyroku tutejszego sądu z 22 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3100/08) w praktyce pewne wątpliwości budzi kwestia taka jak występująca w niniejszej sprawie, tzn., czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wynagrodzenie płacone w zamian za gotowość do świadczenia usługi. Powstają bowiem wówczas wątpliwości, czy w takim przypadku występuje związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem i otrzymanym wynagrodzeniem. Przy rozstrzygnięciu tej wątpliwości pomocne jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który zajmował w tym przedmiocie stanowisko. I tak, w wyroku C-174/00 w sprawie Kennemer Golf & County Club, w której klub golfowy obciążył swoich członków roczną opłatą członkowską oraz jednorazowymi opłatami za korzystanie z pola golfowego, ETS stwierdził, iż fakt, że opłata członkowska jest stałą kwotą, której nie można powiązać z osobistym wykorzystywaniem pola golfowego przez każdego członka, nie zmienia tego, że występuje tu świadczenie wzajemne pomiędzy członkami stowarzyszenia sportowego, a samym stowarzyszeniem. Usługi świadczone przez stowarzyszenie polegają na stałym udostępnianiu swoim członkom obiektów sportowych oraz związanych z nimi korzyści, a nie na konkretnych usługach świadczonych na żądanie jego członka. Według ETS, roczne opłaty członkowskie mogą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez stowarzyszenie nawet, jeśli członkowie nie korzystają z obiektów stowarzyszenia. Podkreślenia wymaga, iż w omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, iż odmienne stanowisko doprowadziłoby do umożliwienia

praktycznie każdemu usługodawcy uniknięcia podatku VAT poprzez zastosowanie opłat kompleksowych, a w ten sposób pominięcie zasad opodatkowania stanowiących podstawy wspólnego systemu VAT stworzonego przez VI Dyrektywę (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)).

Według Dyrektywy 2006/112 system podatku od wartości dodanej obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT wyrażoną w jej art. 1, tj. powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji przepisów Rozdziału 3 tej Dyrektywy, która reguluje materię dotyczącą świadczenia usług.

Warto też wskazać na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd , w którym Trybunał stwierdził, że w celu oceny na gruncie VAT, czy świadczenie usług na które składa się szereg elementów jest jedną usługą, czy dwiema lub kilkoma usługami, które powinny być rozpatrywane oddzielnie, istotnym jest aby brać pod uwagę z jednej strony okoliczność, zgodnie z którą z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako oddzielna i niezależna czynność, a z drugiej strony okoliczność, że świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę, nie powinno być sztucznie rozdzielane, aby nie zniekształcać systemu VAT. Według ETS, przede wszystkim należy ustalać, czy w danej sprawie chodzi o jedną usługę, szczególnie w okolicznościach, gdy jeden lub kilka elementów muszą być uważane za tworzące usługę główną, czy odwrotnie jeden lub kilka elementów powinien być postrzegany jako jedna usługa lub kilka usług pomocniczych składających się na byt podatkowy usługi głównej. Usługa powinna być traktowana jako pomocnicza do usługi głównej, kiedy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie.

Z powyższego wynika, że aby dana płatność stanowiła wynagrodzenie za usługę konieczne jest: wykazanie związku między płatnością a usługą, ustanowienie opłaty nie może prowadzić do pominięcia zasad opodatkowania, świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie rozdzielane, aby nie zniekształcać systemu VAT.

Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podlegają te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez dokonującego zapłaty w ramach stosunku zobowiązaniowego, przy czym przy ocenie istnienia tego stosunku nie należy ściśle opierać się na przepisach regulujących zobowiązania obowiązujących w którymkolwiek kraju członkowskim, lecz należy oceniać go w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi (vide: orzeczenie ETS C-498/99 Town&County).

Z powyższych orzeczeń wynika, że ewentualna zapłata za gotowość do realizowania usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile ustalone zostanie, że opłata za gotowość do świadczenia usług stanowi element opłaty za usługę. Dla stwierdzenia, że opłata wstępna (czy też opłata motywacyjna) wypłacana z tytułu gotowości Skarżącej do zawarcia umowy, stanowi element opłaty za usługę niezbędne byłoby jednak ustalenie, że w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Skarżącą obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna (motywacyjna) podlega zwrotowi na rzecz banku. Jeśli opłata ta nie podlega zwrotowi nawet, gdy nie dojdzie do realizacji umowy o współpracę (lub w innych przewidzianych przez strony okolicznościach mających związek ze świadczeniem usług), wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą.

Strona Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że opłata wstępna nie podlega zwrotowi na wypadek rozwiązania umowy, jednak to stwierdzenie nie jest wystarczające dla uznania, że opłata ta pozostaje bez związku z usługą, nie obejmuje to bowiem innych stanów faktycznych, w których nie dojdzie do realizacji umowy.

Brak informacji odnośnie tej kwestii uniemożliwiał zajęcie prawidłowego stanowiska w niniejszej sprawie. Dlatego organ podatkowy, w takiej sytuacji powinien stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p., mającego zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych mocą art. art. 14h tej ustawy, wezwać Skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł zając stanowiska takiego jak zawarte w interpretacji indywidualnej, tzn. uznać, że Skarżąca w zamian za opłatę motywacyjną zobowiązywała się do zawarcia z bankiem lub instytucją finansową umowy o współpracę lub przedłużenia umowy współpracy na kolejne okresy, oraz do późniejszego wykonywania wynikających z umowy obowiązków, czyli świadczyła na rzecz swego kontrahenta pewne czynności które należy zaklasyfikować jako usługi.

Wskazać jednak należy, że do powyższego uchybienia przyczyniła się sama Skarżąca, która w opisie stanu faktycznego wskazywała, że opłata wstępna jest niezależna od faktycznego wykonywania umowy a za wykonywanie czynności wynikających z umowy Skarżąca pobiera odrębne wynagrodzenie, przy czym jedną z tych czynności było umożliwienie Bankowi prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepów należących do M.. Jednocześnie Skarżąca wyjaśniała, że Bank wypłaca jej wynagrodzenie za realizację umowy, tj możliwość prowadzenia sprzedaży produktów kredytowych (opłata wstępna/motywacyjna), oraz wypłaca jej wynagrodzenie za świadczenia wynikające z samej umowy.

W tym zakresie twierdzenia Skarżącej są wzajemnie sprzeczne i uniemożliwiają wydanie prawidłowe interpretacji. W takim stanie rzeczy, jak już wyżej wskazano, organ winien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego i wyjaśnienia, czy opłata wstępna (motywacyjna) wypłacana jest tylko za gotowość do przystąpienia do umowy i wykonywania wynikających z niej obowiązków, czy też również z tytułu realizacji przez skarżącą usług objętych umową to jest w szczególności za umożliwienie Bankowi prowadzenia działalności związanej z udzielaniem kredytów na terenie marketów Skarżącej, jak również, do wyjaśnienia, czy w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Skarżącą obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna (motywacyjna) podlega zwrotowi na rzecz.

Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności faktycznych nie było możliwe stwierdzenie, że opłata wstępna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego uznać należy, że zaskarżona interpretacja wydana z naruszeniem przepisów prawa, to jest art. 14h w zw. z art. 169 O.p. jak również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu wydanie błędnej interpretacji nie oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 120 i art. 121 O.p. Przede wszystkim, błędne rozstrzygnięcie nie oznacza, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, zaś dokonanie błędnej wykładni nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki.

Również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw., z art. 14 e § 1 O.p. nie jest uzasadniony. Minister Finansów wbrew twierdzeniom Skarżącej ustosunkował się do przywołanego przez nią wyroku tutejszego Sądu z 22 kwietnia2009 r. III SA/Wa 3100/08 wskazując, że w jego ocenie, dotyczył on innego stanu faktycznego to jest sytuacji, w której opłata wstępna nie wynika z zawartej pomiędzy stronami imowy u nie jet elementem umowy o współpracę. Podobnie organ wyjaśnił dlaczego wyrok C-409/98 nie może mieć w jego ocenie zastosowania do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Okoliczność, że argumenty te nie przekonały Skarżącej, nie może skutkować uznaniem za uzasadnione zarzutu naruszenia art. 14 b § 1 O.p.

Końcowo wskazać należy, że zarzut nie uwzględnienia przez organ orzecznictwa ETS, w tym w szczególności orzeczeń przywołanych w skardze, nie może być uznany uzasadniony.

W wyroku w sprawie C16/93 z 3 marca 1994 r., ETS wskazał, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną za usług świadczone na rzecz usługobiorcy.

W orzeczeniu C 102/86 z 8 sierpnia 1998 r. ETS wskazał, że koncepcja odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a uzyskanym wynagrodzenie. W orzeczeniach C 215/94 i C 384/95 ETS podkreślał, że zobowiązanie co do zaniechania pewnych czynności nie może być traktowane jako świadczenie usług. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku C 277/05 w którym wskazano, że "artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi od wartości dodanej, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. W istocie zapłata zadatku przez klienta i zobowiązanie przedsiębiorstwa hotelarskiego do powstrzymania się od zawarcia umowy z osobą trzecią, która uniemożliwiałaby wykonanie zobowiązania zaciągniętego wobec klienta, również nie mogą zostać uznane za świadczenia wzajemne, ponieważ w tym przypadku obowiązek ten wynika bezpośrednio z umowy zakwaterowania, a nie z zapłaty zadatku. W ten sposób, gdy w wyniku rezerwacji przedsiębiorstwo hotelarskie świadczy uzgodnioną usługę, to w rzeczywistości wykonuje ono jedynie umowę zawartą ze swym klientem, zgodnie z zasadą dotrzymywania umów. W związku z tym przestrzeganie tego obowiązku nie może zostać zakwalifikowane jako świadczenie wzajemne wobec zapłaconego zadatku". ETS wyraził również opinię, że zmniejszenie wartości udziału nie jest czynnością podlegającą podatkowi VAT (C 154/80).

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika, że dla poddania danej czynności podatkowi VAT konieczne jest zdefiniowanie świadczenia, które stanowi ekwiwalent za otrzymane wynagrodzenie. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie negował konieczności istnienia takiego związku.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów wezwie Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego i wyjaśnienia, czy opłata wstępna (motywacyjna) wypłacana jest tylko za gotowość do przystąpienia do umowy i wykonywania wynikających z niej obowiązków, czy też również z tytułu realizacji przez skarżącą usług objętych umową to jest w szczególności za umożliwienie Bankowi prowadzenia działalności związanej z udzielaniem kredytów na terenie marketów Skarżącej, jak również, do wyjaśnienia, czy w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy, odstąpienia od niej przez jedną ze stron, ewentualnie w razie nie zrealizowania przez Skarżącą obowiązków wynikających z umowy opłata wstępna (motywacyjna) podlega zwrotowi na rzecz. Następnie, wyda interpretację uwzględniającą wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.