Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3191/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30b  ust. 2  pkt 5,  art. 22  ust. 1e  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji w [...] na rzecz J. M. kwotę 14 105 zł (słownie: czternaście tysięcy sto pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w [...] z [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2017 r. określającą Panu J. M. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości w wysokości 330.496 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 września 2014 r. podjęto uchwałę

w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego J.[...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Wszystkie nowo ustanowione udziały przeznaczono do objęcia przez jedynego wspólnika Spółki – Skarżącego, przy czym w celu pokrycia objętych udziałów powinien zostać przez niego wniesiony wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem była;

- nieruchomość położona w W., przy ul., stanowiąca zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 965 m²;

- nieruchomość położona w W., przy ul., stanowiąca zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 965 m².

Aktem notarialnym z 30 września 2014 r. Rep. A nr [...] Skarżący przeniósł na rzecz Spółki własność ww. nieruchomości. Ponadto w dniu 30 września 2014 r. sporządzono oświadczenie o objęciu udziałów przez Skarżącego. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie przez Skarżącego [...] udziałów tej Spółki zostały wpisane w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...] przez Sąd Rejonowy [...] w [...], XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] listopada 2014 r.

Tym samym Skarżący objął [...] udziałów Spółki w łącznej wysokości 2.000.000 zł w zamian za wkład niepieniężny.

1.3. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 330.496 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") Skarżący w dniu 27 listopada 2014 r., tj. w dniu wpisu do rejestru KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki osiągnął przychód w wysokości [...] zł, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiący nominalną wartość udziałów objętych w Spółce. W zamian za objęte udziały Skarżący wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości położonych w W. przy ul. , stanowiących zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 965 m² oraz zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 965 m².

W ocenie organu I instancji, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu stanowić będą wydatki jedynie na nabycie ww. nieruchomości w łącznej kwocie 260.547,69 zł tj. koszty nabycia niezbudowanych działek oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych. Nie mogą natomiast ich stanowić wydatki na wybudowanie na nieruchomości budynku mieszkalnego.

1.4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."), art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez błędne zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wybudowanie na działkach nr [...] i [...] przy ul. w W. budynku mieszkalnego, w sytuacji, gdy uprawnienie takie wynika wprost z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a Skarżący przedstawił dowód na okoliczność poniesionych przez niego kosztów wybudowania wskazanego budynku w postaci operatu szacunkowego, a organ I instancji nie przeprowadził żadnych innych dowodów, które podważałyby wartości określone w przedłożonym operacie.

Skarżący podniósł również, że z uwagi na fakt, iż wybudowanie budynku miało miejsce ok. 18 lat temu, nie ma dokumentów (faktur, umów) dotyczących poniesionych wydatków na budowę domu. Z kolei przepisy prawa nie nakładają na niego obowiązku ich przechowywania przez tak długi okres czasu. Wskazał jednocześnie, że skoro wartość nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym z 2015 r. wynosi ponad 4,5 mln zł, to wydatki na wybudowanie nieruchomości (koszty uzyskania przychodów) niewątpliwie przekraczały zadeklarowaną w zeznaniu kwotę 2 mln zł poniesionych kosztów.

Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia kosztów poniesionych na wybudowanie przez Skarżącego budynku mieszkalnego.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwości zastosowania reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani postanowień żadnego innego przepisu traktującego o kosztach uzyskania przychodów, bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, został uregulowany w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zdaniem organu odwoławczego, art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. W ocenie organu odwoławczego, z przedmiotowego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki jedynie na nabycie składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Ponadto, koszty te mają być określone na dzień objęcia udziałów, przez co ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Zatem nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych można zaliczyć jedynie wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego (np. budowa budynku mieszkalnego na nieruchomości) od dnia jego nabycia do dnia wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki, który znajduje się w posiadaniu podatnika.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jako koszty uzyskania przychodu należało uwzględnić jedynie wydatki w łącznej kwocie 260.547,69 zł stanowiące cenę zakupu niezabudowanych nieruchomości oznaczonych numerem ewidencyjnym [...] i [...] oraz koszty związane z zawarciem umów sprzedaży, jako odpowiadające faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie nieruchomości wniesionych aportem do spółki kapitałowej w 2014 r.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt, iż żaden przepis u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) nie dopuszcza możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakładów poczynionych na tych nieruchomościach to z tego też powodu nieistotna jest kwestia możliwości wykazania faktu poniesienia nakładów na nieruchomościach będących przedmiotem aportu oraz uprawdopodobnienia tych wydatków. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadny należało uznać wniosek Skarżącego o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, na okoliczność ustalenia kosztów poniesionych na wybudowanie przez Skarżącego budynku mieszkalnego na działkach [...] i [...] przy ul. w W.

2. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu, zarzucając jest naruszenie:

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2014 r., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu zaskarżonego przepisu, kosztów poniesionych na materiały budowlane i robociznę niezbędnych do wybudowania na działkach nr [...] i [...], przy ul. w W., budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy uprawnienie takie należy wywnioskować, stosując celowościową wykładnię treści zaskarżonego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co potwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 4017/14. Co więcej, Skarżący przedstawił dowód na okoliczność poniesionych przez niego kosztów wybudowania wskazanego budynku, w postaci operatu szacunkowego, a organ nie przeprowadził żadnych innych dowodów, które podważyłyby wartości określone w przedłożonym operacie;

- art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s."), poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 , art. 180 § 1 i § 2 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, a także odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie organów podatkowych orzekających w sprawie, z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.o.d.f. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów związanych

z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, nie można zaliczyć innych wydatków poza zapłaconą ceną oraz poniesionymi kosztami związanymi z zawarciem umowy sprzedaży.

W konsekwencji organy podatkowe uznały – odmiennie niż ocenia to Skarżący – że pozostałe wydatki poniesione przez Skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały, a związane z budową budynku mieszkalnego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na akceptację.

4.3. Skład orzekający w sprawie podziela w tym zakresie zapatrywanie i argumentację, które zostały wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4017/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 656/15; z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1673/15, z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1533/16 oraz z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem Skarżącego jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w spółce udziałów, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu była nieruchomość, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy się co do zasady zgodzić z organami podatkowymi, że do kategorii wydatków poniesionych na nabycie zaliczyć należy przede wszystkim zapłaconą cenę oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania.

Należy jednak również dostrzec różnicę pomiędzy wzniesieniem budynku,

a wydatkami ponoszonymi na istniejący już budynek, pozwalającymi zachować, przywrócić lub ulepszyć jego standard.

Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. W przeciwieństwie do organów podatkowych, Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje, że z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, że "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Z regulacji wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo cedit). Wzniesienie budynku lub rozpoczęcie wznoszenia budynku na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także nieukończonej budowy budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost

w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330) wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku.

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma racjonalnego uzasadnienia czynienie rozróżnienia wydatków na zakup budynku i wydatków na budowę lub na wybudowanie go we własnym zakresie na wcześniej nabytym gruncie. Do takiego, sztucznego rozróżnienia, dochodzi zaś, gdy do kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej zaliczymy wydatek na nabycie zabudowanego gruntu, a odmówimy zaliczenia do tych kosztów wydatku na wzniesienie lub wznoszenie budynku po zakupie gruntu, a przed jego wniesieniem aportem do spółki.

Za uznaniem, że kosztem podatkowym objęcia udziałów jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie lub wznoszenie budynku przemawia również wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Celem ustawy o podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy między uzyskanym przysporzeniem, a obciążającym je kosztem tak, aby opodatkowaniu podlegały kwoty faktycznie powiększające majątek podatnika. Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Dopiero przyjęcie takiej wykładni pozwala na prawidłowe określenie puli kosztów podatkowych.

Skoro w sprawie przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym – kosztem dla Skarżącego powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie budynku. W ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie dochód rzeczywiście powiększający majątek Skarżącego.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe w sprawie było konsekwencją błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy uznając, że wydatki na budowę nie mieszczą się w dyspozycji tego unormowania, z góry przyjęły, że ustalenia faktyczne w tym zakresie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe za niecelowe uznały przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu na okoliczność poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość, a także nie wzywały Skarżącego do wykazania poniesienia wydatków na wybudowanie domu.

Zauważyć również należy, że w toku postępowania Skarżący podnosił, że z uwagi na fakt, iż wybudowanie budynku miało miejsce ok. 18 lat temu, nie ma dokumentów (faktur, umów) dotyczących poniesionych wydatków na budowę domu. Z kolei przepisy prawa nie nakładają na niego obowiązku ich przechowywania przez tak długi okres czasu. Wskazał jednocześnie, że skoro wartość nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym z 2015 r. wynosi ponad 4,5 mln zł, to wydatki na wybudowanie nieruchomości (koszty uzyskania przychodów) niewątpliwie przekraczały zadeklarowaną w zeznaniu kwotę 2 mln zł poniesionych kosztów.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że Skarżący w istocie próbuje przerzucić całość ciężaru dowodowego w zakresie wykazania wysokości faktycznie poniesionych wydatków na budowę domu na organ podatkowy. W ocenie Sądu, Skarżący powinien natomiast aktywnie uczestniczyć przy ustalaniu wysokości tych wydatków. W swym dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Jak wielokrotnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. o sygn. akt III SA 1866/01 i z dnia 22 czerwca 2001 r. o sygn. akt I SA/Gd 1870/98, wyrok WSA w Oplu z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 425/13), fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. Tym samym, to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel.

Skarżący w tym celu winien przedstawić stosowne dokumenty, w tym faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia płatności związane z poniesionymi wydatkami. Przy czym dopuszczalne jest również dowodzenie podniesienia tych wydatków na postawie innych przewidzianych przez przepisy prawa środków i źródeł dowodowych. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej, ciężar dowodu w tym zakresie obciąża również Skarżącego, to on bowiem posiada wiedzę o wysokości i rodzaju poniesionych wydatków. Ponadto, przeprowadzone dowody mają zmierzać do wykazania faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na wybudowanie nieruchomości (budynku mieszkalnego), a nie jedynie wydatków szacunkowych, co wyraźnie wynika z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej braku stosownych dokumentów, z uwagi na upływ wielu lat od oddania budynku do użytkowania, Sąd zauważa, że kwestia ta nie jest tak oczywista. Skarżący twierdzi bowiem, że oddanie budynku do użytkowania miało miejsce ok. 2000 roku, natomiast jak wynika chociażby ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego na dzień 25 września 2015 r. "Budynek wykończony – trwają procedury związane z oddaniem budynku do użytkowania" (zob. str. 8 operatu). Wyjaśnienie tej okoliczność może mieć istotne znaczenie dla kierunku postępowania dowodowego, które ponowienie przeprowadzi organ podatkowy.

4.5. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawartej uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w tym wydatków faktycznie poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego. Sąd szczególnie podkreśla przy tym, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy, a zatem dowody we wskazanym przez Sąd zakresie winny być gromadzone przy aktywnym udziale Skarżącego.

4.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję.

4.7. Na wniosek Skarżącego Sąd zasadził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (3.305 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) stosownie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.