Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2768/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5, art. 121, art. 122, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1328/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2 900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 września 2010 r. i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 91.262,60 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał sprowadzane samochody osobowe, jednak nie ewidencjonował sprzedaży wszystkich pojazdów. Wynikało to ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci faktur zakupu, umów kupna–sprzedaży, faktur sprzedaży i dokumentów podatkowych dostarczonych przez włoskie organy, uzyskanych podczas kontroli przeprowadzonych u włoskich kontrahentów Skarżącego. Skarżący okazał zatem w toku kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech, które różniły się od dowodów dostaw (sprzedaży) znajdujących się w dokumentach księgowych jego włoskich kontrahentów. Różnice dotyczyły daty wystawienia faktury, ceny sprzedaży, rodzaju dowodu sprzedaży. Skarżący przedstawił dokumenty, z których wynikała niższa kwota zakupu niż z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów włoskich. Ponadto organ I instancji ustalił, że część nabywców zeznała, że za zakupione u Skarżącego pojazdy zapłacili w rzeczywistości więcej, niż wykazano na fakturach sprzedaży.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. jak i w zeznaniu rocznym za ten rok przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 392.182,61 zł (netto) i kosztów uzyskania przychodów za ten rok w kwocie 361,44 zł (netto). Organ I instancji przyjął dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przychód w wysokości 611.787,71 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 219.605,10 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 202.002,21 zł zamiast zadeklarowanych 201.604,77 zł i dochód 409.785,50 zł zamiast zadeklarowanego 17.694,33 zł. W rezultacie decyzją z 28 września 2010 r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 150.006,00 zł.

Dyrektor IS nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w oparciu o art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."), dokonał tego oszacowania. W konsekwencji decyzją z 30 września 2011 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i samodzielnie określił wysokość zobowiązania Skarżącego w tej samej kwocie (to jest 150.006,00 zł). Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do WSA.

Wyrokiem z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/11, WSA uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2963/12, oddalił skargi kasacyjne wniesione od wyroku WSA.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor IS decyzją z dnia 11 września 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 91.262,60 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatkowego, uwzględniając tym razem pełne koszty zakupu samochodów od kontrahentów włoskich.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 5 o.p., przez szacunkowe określenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem niemiarodajnych wskaźników i niepełnego materiału dowodowego, a w rezultacie w sposób oczywisty niezgodnej z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z naruszeniem dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 o.p.;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, dokonaną z pominięciem zeznań świadków, którzy zeznali na korzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w punkcie wyjścia zauważył, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 stycznia 2015 r., rozstrzygnął już ostatecznie większość kwestii podniesionych w rozpatrywanej skardze. Wskazał m.in., że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania, z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika – z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. NSA zaaprobował pogląd WSA co do tego, że wybrana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się przez organ na danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez Skarżącego, uzupełnionych zeznaniami świadków, dokumentami dotyczącymi przelewów bankowych, a przede wszystkim danymi nadesłanymi przez włoską administrację podatkową i ofertami sprzedaży zamieszczanymi przez Skarżącego na internetowym portalu aukcyjnym było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie było zatem podstaw do przyjęcia wskazywanej przez Skarżącego metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęcie tej metody pozostawało w sprzeczności z doświadczeniem życiowym, gdyż ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią i zależne są od szeregu czynników. W praktyce niemożliwe było generalne porównanie masowej sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, generującej kilkumilionowe przychody. Brak było w tym kontekście podstaw do odtwarzania za Skarżącego rzeczywistych cen sprzedaży poszczególnych samochodów, w tym w oparciu o ich stan techniczny, który miał wynikać między innymi z opisów pojazdów i ich zdjęć zamieszczanych w Internecie. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym, NSA uznał zatem za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę, na jedną wadę oszacowania dokonanego przez Dyrektora IS. Otóż NSA stwierdził, że: "dokonując (...) oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu (...). Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Za zgodne przede wszystkim z zasadą oszacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 o.p., a także zasadą logicznego rozumowania i zdrowym rozsądkiem, uznać należy takie szacowanie, które opiera się na rachunku podatkowym uwzględniającym po stronie kosztów uzyskania przychodów także danych co do wartości zakupionych samochodów, pochodzących z kontroli przeprowadzonych przez włoską administrację podatkową. Dyrektor IS odstępując od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych."

Reasumując NSA w cytowanym wyroku przesądził, że organ odwoławczy postąpił właściwie przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania oraz, że zastosował właściwą metodę oszacowania, do czego uprawniał go materiał dowodowy zebrany w sprawie. NSA zaakceptował między innymi konieczność oszacowania sprzedaży samochodów sprowadzonych z Włoch, a także przydatność i trafność metody wyliczenia marży, jaką Skarżący miał uzyskać z tej sprzedaży. W tym świetle jako całkowicie nieskuteczne należy ocenić zarzuty skargi, sprowadzające się w istocie do kwestionowania tych właśnie, ostatecznie rozstrzygniętych kwestii. NSA uznał, że mankamentem postępowania podatkowego było pominięcie, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków jakie Skarżący poniósł na nabycie samochodów od kontrahentów włoskich. Analizując ponowne postępowanie prowadzone przez Dyrektora IS oraz treść zaskarżonej obecnie decyzji, WSA zgodził się z organem odwoławczym, że wypełnił on zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA. W efekcie Dyrektor IS zaliczył do kosztów podatkowych 2006 r., pełną kwotę wydatków poniesionych przez Skarżącego, nie zaś tylko tę część, którą Skarżący uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym WSA uznał, że organ odwoławczy w pełni wypełnił wskazówki zawarte w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie w wyniku nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej art. 153 p.p.s.a., że rozstrzygnięcie wydane przez NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 2964/12 wiązało Sąd (w obecnym składzie), w sytuacji gdy wytyczne NSA opierały się na uznaniu za prawidłowe rozbicia przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego ze sprzedaży na trzy segmenty, w sytuacji gdy rozbicie to zostało zakwestionowane w dalszym toku sprawy przez organy, a tym samym ocena prawna zawarta we wskazanym orzeczeniu NSA utraciła walor mocy wiążącej wobec zmiany istotnych okoliczności faktycznych, przyjętych następnie za podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, co w dalszej konsekwencji nakładało na Sąd obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wymogami określonymi w art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., bez ograniczeń wynikających z art. 153 p.p.s.a.;

- art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych wskazanych powyżej, a przejawiające się w nierozpatrzeniu przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przede wszystkim nie zebranie, mimo takich możliwości, materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak próby ustalenia rzeczywistej marży osiągniętej przez Skarżącego w 2006 r. na podstawie dostępnych numerów VIN oraz przedwczesne przyjęcie decyzji o szacowaniu części podstawy opodatkowania, tj. marży handlowej na samochody, oraz nieuwzględnienie wniosków Skarżącego w zakresie ustalenia ile aut zostało sprzedanych na X. oraz nie zweryfikowanie historii samochodów zamieszczonych na X. oraz dowolną i wybiórczą ocenę pozostałego materiału dowodowego, dokonaną z pominięciem zeznań świadków, którzy zeznali na korzyść Skarżącego, a w rezultacie zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, które zostały zakwestionowane, nie tylko przez Skarżącego ale również przez WSA w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/15, co spowodowało naruszenie art. 121 o.p., a tym samym doprowadziło do naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 i 5 o.p. oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, co doprowadziło do zaakceptowania stanowiska organu podatkowego odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, w sytuacji zastosowania niemiarodajnych wskaźników w postaci wartości ofert zamieszczonych przez Skarżącego na portalu X., przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków oraz bezrefleksyjnym zaakceptowaniu niespotykanej w obrocie samochodami używanymi marży na poziomie 140,80%;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kluczową kwestią w sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę zarówno WSA w zaskarżonym wyroku, jak i Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest to, iż w niniejszej sprawie zapadł już na wcześniejszym etapie postępowania, wyrok sądu administracyjnego, to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Łd 1562/11 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylający decyzję Dyrektora IS w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2964/12 (opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego jak i organ administracji. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA i przedstawienia w uzasadnieniu tego wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez WSA, co częściowo miało miejsce w analizowanej sprawie, w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz NSA, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku przez NSA wiązała więc zarówno organy administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak i Sąd, badający ponowną decyzję Dyrektora IS, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, że stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez organ zaskarżonej decyzji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, których przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że organ administracji publicznej wydając decyzję z dnia 3 września 2015 r. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2964/12 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewykonanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania jest działaniem z naruszeniem przepisów prawa i stanowi podstawę do uwzględnienia skargi na działanie, bezczynność lub przewlekłość postępowania organu wykonującego administrację publiczną (por. J. Borkowski (aktualizacja B. Adamiak) [w:] Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2017, s. 607). WSA w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku ocenił, że Dyrektor IS, wydając decyzję w pełni wypełnił wskazówki zawarte w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. Wskazania co do dalszego postępowania, które organ miał obowiązek uwzględnić dotyczyły prawidłowości oszacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania podatnika w 2006. NSA zwrócił uwagę, że wadliwie organy zaliczyły dwukrotnie do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu wyroku. NSA orzekł, że pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie tych sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także powtórnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. W tym zakresie NSA zobowiązał organ podatkowy do dokonania korekty obliczeń. Ponadto NSA podzielił trafność stanowiska zawartego w wyroku WSA co do tego, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wymaga, by wydatki poniesione przez podatnika w 2006 r. zostały uwzględnione w rachunku podatkowym oraz że zasadą jest, iż podstawą opodatkowania jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Organy prowadząc pierwotne postępowanie ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynikało z dokumentów włoskich kontrahentów i uwzględniły te wyższe koszty dokonując oszacowania wartości samochodów. Z kontrolowanej decyzji nie wynikało jednak, że wydatki te zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 24 ust. 4, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym NSA wskazał, że organy dokonując oszacowania dochodu w części dotyczącej zakupu samochodów od włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu ani po stronie sprzedaży, pominęły koszty ich zakupu, mimo że to na ich podstawie dokonano obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Ponadto NSA przesądził, że ewentualne koszty naprawy przez Skarżącego samochodów zakupionych od włoskich kontrahentów, których Skarżący nie zaewidencjonował ani po stronie zakupu ani po stronie sprzedaży, nie mogły wpływać na oszacowanie podstawy opodatkowania.

Skarżący w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutów przeciwko stanowisku WSA, stosownie do którego, Dyrektor IS wydając, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, zaskarżoną decyzję, wypełnił wskazane powyżej zalecenia. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w granicach wskazanych w niej zarzutów i nie jest uprawniony do samodzielnego szukania wad prawnych zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony jedynie do brania z urzędu pod uwagę nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Dodać wypada, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez organ zaskarżonej decyzji, dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna nie ma mocy wiążącej w przypadku, gdy po jej wyrażeniu nastąpiła zmiana przepisów prawa. Z kolei z jednolitej linii orzecznictwa, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela, wynika, że w okresie przed nowelizacją art. 153 p.p.s.a., obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiązała w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości ilekroć dana sprawa była przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, tylko jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie została uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1670/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie przepisy, na mocy których organy podatkowe wydały decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w oparciu o które WSA dokonał oceny prawnej nie uległy zmianie, zaś Skarżący nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutów w tej kwestii. Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych wyroku sądu administracyjnego mogą powodować również istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 500/13, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. zarówno w brzmieniu sprzed jak i po nowelizacji przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania orzeczenie sądu. Tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają elementy decydujące o identyczności skonkretyzowanego w akcie lub czynności stosunku prawnego, a wśród nich decydujące mają podstawy powstania stosunku prawnego, to jest podstawa prawna oraz przesłanka faktyczna. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że można mówić o nowej sprawie administracyjnej wymagającej ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zmienionego stanu prawnego oraz faktycznego (por. T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022 Prawo CLVIII). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd pozostaje aktualny w odniesieniu do sprawy podatkowej rozstrzyganej przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych uwag należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skarżący podniósł, że WSA dopuścił się nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej art. 153 p.p.s.a. W ocenie Skarżącego wcześniejsze rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 stycznia 2015 r., w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2964/12 (opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie wiązało WSA wydającego zaskarżony wyrok, ponieważ wytyczne NSA opierały się na uznaniu za prawidłowe rozbicie przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego ze sprzedaży na trzy segmenty (samochody, których zakup zaewidencjonowano, ale przychód z ich sprzedaży zaniżono; samochody, które sprzedawano poza ewidencją i nie wykazano ich w remanencie końcowym; samochody które zostały zakupione u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu ani po stronie sprzedaży, a które były oferowane do sprzedaży na portalach internetowych), a zdaniem Skarżącego rozbicie to zostało zakwestionowane w dalszym toku sprawy przez organy podatkowe. Tym samym, zdaniem Skarżącego, ocena prawna zawarta we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA utraciła walor mocy wiążącej wobec zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych przyjętych następnie za podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Miało to nałożyć na WSA obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wymogami określonymi w art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., bez ograniczeń wynikających z art. 153 p.p.s.a. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, ponieważ wbrew twierdzeniom Skarżącego, stan faktyczny sprawy podatkowej nie uległ zmianie. Organ podatkowy wydając ponowną decyzję, będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu oraz wykonując wynikające z tego orzeczenia wskazania co do dalszego postępowania, dokonał jedynie ponownego rozliczenia podatkowego uwzględniając pojazdy wymienione szczegółowo w wyroku NSA w grupie sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także zaliczył pełne koszty zakupu samochodów od kontrahentów włoskich. Nie ulega wątpliwości, że wbrew stanowisku Skarżącego, powyższe postępowanie organu podatkowego nie oznaczało istotnych zmian okoliczności faktycznych sprawy podatkowej uzasadniających odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Oznacza to, że tożsame ustalenia faktyczne były podstawą rozstrzygnięć w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Na oddalenie zatem zasługiwały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 134 §1 i §2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Przypomnieć po raz kolejny wypada, że regulacja art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego, w którym zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne, w tym podatkowe oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej oraz podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt. II FSK 2506/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1404/13, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2964/12, opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Wynika to z art. 170 p.p.s.a. stosownie do którego, orzeczenie prawomocne a takim jest powyższy wyrok NSA, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzucono, że skarga, wbrew stanowisku WSA, zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie rzeczywistej marży osiągniętej przez Skarżącego w roku 2006, na podstawie dostępnych numerów VIN. Skarżący podniósł też, że przedwczesne było przyjęcie decyzji o szacowaniu części podstawy opodatkowania, tj. marży handlowej na samochody. Wskazał na niesłuszne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie ustalenia, ile aut zostało sprzedanych bezpośrednio na X. oraz niezwryfikowanie historii samochodów zamieszczonych na X., pominięcie zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznawali na korzyść Skarżącego, a w rezultacie zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Wbrew stanowisku Skarżącego, NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. przesądził wszystkie powyższe kwestie, a ocena prawna tam wyrażona ma moc wiążącą dla Naczelnego Sąd Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. W szczególności wskazać należy, że NSA ponad wszelką wątpliwość przesądził, że Dyrektor IS prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji, prawidłowo ocenił oraz omówił zgromadzone w sprawie dowody i tym samym podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została ustalona bez naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności bez naruszenia art. 191 o.p. NSA wskazał na nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika w 2006 r. uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania oraz prawidłowość dokonania wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy oraz o ceny samochodów oferowanych do sprzedaży na portalu X. Oceną tą jest na zasadzie art. 170 p.p.s.a. związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, tak samo jak był nią związany WSA wydając zaskarżony wyrok. NSA przesądził również, że WSA w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 (opublikowanym w : www.orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie wskazał, że wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uzasadnia to oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 2 i 5 o.p. oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Metoda szacowania z uwzględnieniem wyliczonej marży, którą przyjęły organy podatkowe została zaakceptowana przez NSA w przywoływanym wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Sąd ten orzekł, że przyjęcie przez organ podatkowy cen samochodów oferowanych przez Skarżącego na portalu transakcyjnym "on line" uznać należy za trafne dla ustalenia danych niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. NSA w powołanym wyroku zaakceptował i uzasadnił brak podstaw do zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Podsumowując należy wskazać, że wszystkie kwestie wynikające z zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej były już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego i zostały przesądzone w prawomocnym wyroku. Podnoszenie ich na tym etapie postępowania jest w świetle art. 170 p.p.s.a. nieskuteczne i pozostaje poza możliwością merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na tożsamość sprawy niniejszej ze sprawą o sygn. akt II FSK 3327/16 rozpoznaną na tym samym posiedzeniu.