Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 649/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewypłaconego podatku dochodowego za okres od lipca do grudnia 2012 roku oddala skargę w całości. .


UZASADNIENIE

K.L. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2019 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIS) z [...] sierpnia 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego za okres od lipca do grudnia 2012 roku w łącznej kwocie 10.917 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.).

Po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że okresie od lipca do grudnia 2012 roku skarżący nabywał od osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi Polski (dalej: cedent) w drodze odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych – sprawcy zdarzenia, za szkodę powstałą w związku z ruchem tego pojazdu. Cedenci składali również oświadczenia, że wierzytelność istnieje i się jej nie zrzekli, że przysługuje cedentowi. Organy podatkowe ponadto stwierdziły, że wypłacane sporne wynagrodzenia stanowią dla cedentów przychód z praw majątkowych, od których skarżący jako płatnik zobowiązany jest wprost z ustawy do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie wywiązywał się w sposób prawidłowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków płatnika. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu umów przelewu wierzytelności nie naliczył, nie potrącił i nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet podatku dochodowego. Naruszył tym samym przepisy prawa podatkowego m. in. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 oraz art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że zapłata przez podmiot "kupujący" wierzytelność określonej kwoty dla poszkodowanego (wierzyciela), nie jest odszkodowaniem, a wynagrodzeniem za przelew wierzytelności - ustalonym na zasadzie swobody umów (art. 353 k.c.). Dopłata do odszkodowania nie jest odszkodowaniem i nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota świadczenia wypłacona klientowi na podstawie zawartej umowy cesji nie jest odszkodowaniem i w związku z tym powinna być odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy.

Decyzja DIAS z [...] sierpnia 2017 r. nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów podatnika powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów

z kapitałów pieniężnych, a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,

- art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego pomimo, ze wiele transakcji realizowana

z podmiotami zobowiązanymi do samoobliczenia podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,- art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wnikliwy w wyczerpujący pomimo wielokrotnych wniosków składanych przez stronę na wszystkich etapach przedmiotowego postępowania oraz w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji.

Pełnomocnik wskazał, że 26 lipca 2018 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy wnioskodawca przy nabyciu od osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą wierzytelności dotyczącej szkody komunikacyjnej związanej z działalnością gospodarczą cedenta, zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że w przypadku cedenta zbywającego wierzytelność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej źródłem przychodu takiego zbycia jest źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z [...] października 2018 r. organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika uznając je za prawidłowe.

Ze względu na błędne przyporządkowanie przychodu do jego źródła organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję w ogóle nie dokonał analizy, czy kontrahenci podatnika dokonują zbycia wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też zbycie takie dotyczy wierzytelności prywatnych. Dany dochód nie może zostać przyporządkowany jednocześnie do dwóch różnych źródeł przychodów (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 617/10).

Decyzją z [...] marca 2019 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r.

W przedmiotowej decyzji organ uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Organ podniósł, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony dokonał analizy zawartych umów, wyodrębnił umowy, w których cedenci występowali jako osoby fizyczne lub jako osoby prowadzące pozarolniczą indywidualną działalność gospodarczą. DIAS podkreślił, że w sytuacji, gdy istnieją rozbieżności interpretacyjne, wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można mówić o naruszeniu prawa w stopniu rażącym, jeżeli na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast powoływanie się na orzeczenia zapadłe w innych sprawach wobec innych podatników oraz w przedmiocie zobowiązań podatkowych wynikających z innych stanów faktyczno – prawnych nie mogą rodzić skutków w stosunku do innych podatników.

Odnosząc się do wydanej w indywidualnej interpretacji DIAS stwierdził,

że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, natomiast w postępowaniu podatkowym organ gromadzi materiał dowodowy, poddaje go analizie i na tej podstawie orzeka w sprawie. Odmienna ocena prawna, jak we wskazanej interpretacji, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Ponadto przedmiotowa interpretacja została wydana już po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie. Jak sam wskazał pełnomocnik, ww. interpretacja nie posiada mocy ochronnej w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem ww. decyzji ostatecznej DIAS.

Ponadto organy podatkowe podjęły niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 187 oraz 121 § 1 o.p. Skarżący w toku postępowania miał bowiem możliwość przedkładania wszelkich dowodów.

Od ww. decyzji DIAS skarżący pismem z [...] kwietnia 2019 r. złożył odwołanie, wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu sprawy wskutek odwołania skarżącego DIAS, decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2019 r. ponownie nie znajdując podstaw do zastosowania art. 247 § 1 o.p.

Organ wskazał, że w ocenie skarżącego, ze względu na przyporządkowanie przychodu do błędnego źródła przychodów, obarczono skarżącego obowiązkiem płatnika, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego przez co należy uznać, że przy wydaniu decyzji w sposób rażący naruszono przepisy prawa. W związku z powyższym naruszono art. 10 ust. 1 pkt 3

w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów podatnika powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zatem DIAS podkreślił, że zarówno organ I jak i II instancji uznali,

że w rozpatrywanej sprawie wszystkie umowy przelewu wierzytelności przedstawione

w tabeli na stronie 2-3 ww. decyzji NUS wywierają skutki podatkowe dla podatników będących osobami fizycznymi. Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabywał w drodze odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych - sprawcy zdarzenia, za szkodę powstałą w związku z ruchem tego pojazdu. W umowach Cedenci występowali jako osoby fizyczne, zatem na ich podstawie organ orzekł

o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego. DIAS zaznaczył, że w toku postępowań oraz w wydanych decyzjach za lata od lipca 2012 do czerwca 2016 r. wyodrębnił umowy, z których wynikało, że zostały zawarte przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w tym spółki cywilne i jawne. Pozostali cedenci występowali na umowach jako osoby fizyczne. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej (np. przez R.M.) nie oznacza, że umowa zawarta z osobą fizyczną została zawarta w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. To w gestii płatnika leży pozyskanie informacji odnośnie statusu podatkowego danej transakcji.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu, że przychód kontrahentów podatnika powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów

z działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, co było już podkreślane w toku postępowania wymiarowego, jak i w zaskarżonej decyzji z [...] marca 2019 r., że cedenci występowali na umowach jako osoby fizyczne. Podkreślił, że okoliczność prowadzenia w okresie zawarcia umowy działalności gospodarczej (np. przez K.R.) nie oznacza, że umowa zawarta z osobą fizyczną została zawarta w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponadto to w gestii płatnika leży pozyskanie informacji odnośnie statusu podatkowego danej transakcji.

Organ II instancji zaznaczył, że jeśli strona chciała wykazać, że postępowanie dowodowe i jego ocena, które przeprowadziły organy podatkowe na potrzeby wydania decyzji NUS z decyzji z [...] maja 2017 r. jak i DIS z [...] sierpnia 2017 r., było niekompletne, dowody zostały przeprowadzone wadliwie, w następstwie ustalenia faktyczne nie odpowiadają rzeczywistości - to kwestie te pozostają poza granicami przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Mogły one być przedmiotem analizy w przypadku skutecznego złożenia przez podatnika skargi do Sądu. Jednak w razie niezłożenia takiego środka zaskarżenia nadzwyczajne postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ nie jest uprawniony do jej weryfikowania z punktu widzenia przyjętego sposobu prowadzenia i oceny dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych czy wykładni prawa podatkowego.

W kwestii naruszenia art. 121, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. DIAS przypomniał, że w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej analizuje jedynie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wskazane na umowach cesji osoby, były osobami fizycznymi).

Organ stwierdził, że mając na uwadze powyższe, jak też zakres postepowania

w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uznał zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przychodu oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący w przedmiotowych transakcjach pełnił funkcję płatnika, uznał za nieuzasadnione.

Ponadto organ zaznaczył, że nie naruszył zasady wyrażonej w art. 2a o.p. , która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie odnosi się ona bowiem do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego.

Nadto stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje wydanie na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej, która została wydana po wydaniu decyzji ostatecznej i nie posiada mocy wiążącej dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nadmienił również, że umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego prawa pełnomocnik skarżącego skorzystał w dniu 20 lutego 2019 r. Zawiadomieniem z [...] marca 2019 r. DIAS przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 25 marca 2019 r. W powyższym okresie nie podejmowano żadnych czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego.

W ocenie DIAS w sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz, że powołany przepis nie został naruszony.

Na powyższą decyzję DIAS skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego M.R., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: WSA, Sąd), w której na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.)., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów skarżącego powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, 3) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz - poprzez uznanie, że strona

w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego pomimo, że transakcje realizowano z podmiotami zobowiązanymi do samoobliczenia podatku zgodnie z zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 4) art. 121 o.p., art. 122 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący z pominięciem kluczowej analizy statusu kontrahentów pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych składanych przez stronę na wszystkich etapach przedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawy wymagało oceny, czy zaistniały podstawy stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa.

Przy ocenie tej uwzględnić należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p.

Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 o.p.

W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie

w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości,

a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z 9 maja 2006 r., II FSK 692/05). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu,

a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale

o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06).

Treść wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS wskazuje, że skarżący naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał - sprowadzając rzecz do jej istoty

- w błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sytuacji nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, każdorazowo przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiącej roszczenie z tytułu umowy ubezpieczenia pojazdu mechanicznego, przypisuje się do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie praw majątkowych), nawet, jeżeli dotyczy ono składnika mienia wykorzystywanego przez cedenta w działalności gospodarczej.

Sąd zgadza się ze stroną, że tak zsumowane stanowisko DIAS sformułowane

w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r. (k-11) było błędne. Warto zauważyć, że trafnie kwestionowany przez stronę pogląd DIAS wynikał m. in. z oceny sformułowanej

w odniesieniu do wskazanego w odwołaniu przypadku cedenta T.M. w ogólnodostępnym rejestrze – Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – gdzie zarejestrował swoją działalność, nie została wykazana przez niego działalność gospodarcza z zakresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw.

z art. 18 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że przychody "z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią zatem w rozpatrywanej sprawie przychodu w/w cedenta ze źródła – pozarolnicza działalność. Zatem na skarżącym ciążył obowiązek płatnika w zakresie wynagrodzenia wypłaconego również w/w osobie fizycznej z tytułu odpłatnej cesji wierzytelności dotyczących roszczeń o wypłatę odszkodowania przysługujących jej wobec towarzystwa ubezpieczeniowego".

Tymczasem, jak trafnie przekonuje skarżący, wypłacane przez niego kwoty - jako przychód kontrahentów z odpłatnego zbycia praw majątkowych - bez wątpliwości - podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym, jeśli odszkodowanie, którego dotyczy cesja, nie było związane ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, przychód cedentów musiał być przypisany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a skarżący w tym przypadku obowiązany był od przychodu tego obliczyć

i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.), a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego złożyć informację o wysokości dochodu podatnika (art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f). W pozostałych przypadkach, a więc wtedy gdy wypłacone odszkodowanie związane jest ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych

z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego przychód z tytułu odpłatnej cesji winien być kwalifikowany do źródła przychodu,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na stronie nie ciążył obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji oraz - co kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. - odprowadzenia podatku z tego tytułu, ponieważ nie powinien być w takich przypadkach płatnikiem (zob. wyroki WSA: z 2 grudnia 2014 r. I SA/Wr 2200/14, z 13 lutego 2019 r. I SA/Łd 525/18). Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej przez cedentów.

W ocenie Sądu jednak stanowisko DIAS sformułowane w uzasadnieniu decyzji

z [...] sierpnia 2017 r., choć błędne, nie mogło być uznane za naruszające prawo

w stopniu rażącym. Analiza treści wydanego rozstrzygnięcia wskazuje niewątpliwie, że organ odwoławczy dopuścił możliwość dwojakiego kwalifikowania przychodów osób fizycznych z odpłatnej cesji wierzytelności z umów ubezpieczenia komunikacyjnego. Uznał bowiem, że możliwe jest przypisanie go alternatywnie do dwóch źródeł przychodów. Wada w rozumowaniu organu polegała na uznaniu, że przypisanie przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwe jest wyłącznie w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Trudno jednak uznać, by wadliwość takiego stanowiska wynikała

z ewidentnego brzmienia przepisów. Wymagała głębszej analizy przepisów u.p.d.o.f. oraz charakteru prawnego przysporzenia dokonanego w wyniku odpłatnej cesji. Nie można uznać by stanowisko DIAS wyrażone w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia

2017 r. było błędne w stopniu oczywistym.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazuje się w orzecznictwie,

w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu

a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Co istotne – nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa,

ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Jednocześnie koniecznym jest zaznaczenie, że w rozpoznawanej sprawie,

w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego za okres od lipca do grudnia 2012 r. NUS przyjął stanowisko zbieżne z ległym u podstaw wniosku

o stwierdzenie nieważności. Przy czym, w odniesieniu do tego konkretnego roku jakim był rok 2012 – organ ten uznał, że wszystkie umowy przelewu wierzytelności przedstawione w materiale dowodowym wywierają skutki podatkowe dla podatników będących osobami fizycznymi. DIAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie organu I instancji.

Trzeba podkreślić, że ustalenie natomiast, czy w kontrolowanym roku wierzytelności będące przedmiotem cesji dotyczyły składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (jak sugeruje na obecnym etapie skarżący, bez jednak jakiegokolwiek konkretyzowania tego twierdzenia), co miało miejsce w kilku przypadkach w innych kontrolowanych okresach wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego. Wskazać również należy, że w toku postępowań wymiarowych oraz w wydanych decyzjach za lata od lipca 2012 do czerwca 2016 r. organ miał podstawy do wyodrębnienia i wyodrębnił umowy, z których wynikało, że zostały zawarte przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w tym spółki cywilne i jawne. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 o.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać.

Sąd jednocześnie podkreśla, że kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Natomiast kwestia błędnego zastosowania przez organ art. 10 ust. 1 pkt 7 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w ocenie Skarżącej) nie może być rozważana w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w istocie zmierzały do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzającego do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17).

Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczyniła. W ocenie Sądu, skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w istocie dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy kolejnej instancji.

Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu wszczętym wnioskiem

o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 o.p. Organ podatkowy, a potem Sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w tym przepisie. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (wyrok NSA z 15 września 2015 r. I GSK 1307/15).

W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, czy w istocie decyzja DIAS z [...] sierpnia 2017 r. naruszała prawo, wymagało zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niedopuszczalnym w postępowaniu "nieważnościowym".

Z racji przedstawionych powyżej rozważań, należało uznać sformułowane

w skardze zarzuty za bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).