Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1042/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 § 2, 3, 4, art. 70 § 1, § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 810/12 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 810/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 grudnia 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r.

Organy zakwestionowały bowiem możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "I." I. A. w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane.

Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie przedawniło się. Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z 29 grudnia 2008 r. wystąpił o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej własność skarżącego. Sąd rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej 28 maja 2009 r. Złożenie wniosku przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku, spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Organ wyjaśnił, że okoliczności sprawy wynika, że dostawy towarów nie mógł dokonać podmiot będący wystawcą faktur VAT, zatem w tej sytuacji skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ wskazał zwłaszcza na materiał dowody zgromadzony w postępowaniach karnych, w tym przede wszystkim na: prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z 20 marca 2007 r., sygn. akt ..., w którym I. A. uznano za winnego m.in. udziału w grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw podatkowych oraz poświadczania nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez firmę "I.", m.in. dla skarżącego oraz wyrok Sądu Okręgowego w P. z 27 czerwca 2008 r. w sprawie ... (i wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z 24 marca 2009 r., sygn. akt ...), w którym skazano skarżącego za użycie spornych faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Powołując się więc na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 60 ze zm.: dalej u.p.t.u.) organ odwoławczy wskazał, że wystawione w tej sprawie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a więc nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w postępowaniu dowodowym; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego zastosowanego w sprawie - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem WSA w sprawie tej zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem przed upływem terminu przedawnienia dokonano bowiem skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ma przy tym znaczenia czy dokonano tego w oparciu o decyzję ostateczną czy nieostateczną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Organy dopuściły dowody z innych postępowań prowadzonych prze organy ścigania i organy podatkowe zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza też zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a organ poddał je ocenie w myśl obowiązujących w tym zakresie reguł, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik był każdorazowo informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym również tym z innych postępowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Nie były więc zdaniem WSA zasadne zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA nie zgodził się też z zarzutem naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 237 Ordynacji podatkowej również jest nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. WSA stwierdził, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, a także odniósł się do zarzutów odwołania. Postępowanie dowodowe uzupełniające nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie było konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie odmówiono stronie prawa z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to nie ma zresztą charakteru bezwzględnego. W § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia uregulowano, że prawo to nie będzie przysługiwało, gdy faktury będą stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zeznania świadków potwierdziły nielegalny proceder wystawiania fikcyjnych faktur na obrót paliwem. Brak dokonania czynności wskazanych w fakturach wynika zwłaszcza z wydanego wobec skarżącego skazującego wyroku Sądu Okręgowego w P. w sprawie .... Sąd Apelacyjny w L. wyrokiem z 24 marca 2009 r., sygn. akt ... zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Wyrok ten uprawomocnił się 24 marca 2009 r. Skarżący miał przy tym pełną świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego.

W kwestii pełnomocnictwa, które zdaniem strony nie zostało w tej sprawie udzielone, WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Pełnomocnictwo nie było na żadnym jego etapie kwestionowane ani odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę. Strona nie była więc pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 136, art. 137 § 2, 3 i 4 oraz art. 165 § 1 i 4 poprzez wszczęcie i prowadzenie przez organy podatkowe tego postępowania, z domniemanym pełnomocnikiem bez wiedzy strony o tym fakcie i bez jej udziału. Z zaskarżonego wyroku wynika, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 4.05.2004 r. zostało z urzędu załączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (samodzielnie i uznaniowo) do akt niniejszej sprawy wszczętej dopiero w 17.08.2004 r., a organ pełnomocnictwo włączył do niniejszego postępowania podatkowego dopiero po znacznym okresie trwania tego postępowania, na co wskazuje numer karty 2038 akt tego postępowania, pod którym ma znajdować się dokument pełnomocnictwa. Nie jest tymczasem możliwe przesłanie postanowienia o wszczęciu postępowania do pełnomocnika strony, który został ustanowiony przed wszczęciem danego postępowania. Dopiero po wszczęciu danego postępowania możliwe jest ustanowienie przez stronę tego postępowania pełnomocnika, który będzie działał w imieniu strony w tym postępowaniu, oczywiście po złożeniu stosownego dokumentu pełnomocnictwa. Przed wszczęciem postępowania nie istnieją akta sprawy i organ nie ma do czego załączyć pełnomocnictwa złożonego przed datą wszczęcia postępowania. Akta sprawy nie zawierają żadnego odpisu pełnomocnictwa. Domniemany pełnomocnik nie składał organom podatkowym dokumentu pełnomocnictwa. Nigdy nie był również wzywany do tej czynności przez organy podatkowe, które są przecież gospodarzami postępowania, stoją na straży praworządności. Osoba działająca za skarżącego w niniejszej sprawie nie przypuszczała, że organ mógł pominąć i przeoczyć tak ważną czynność i nie dopilnować obowiązku złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa. Akta przedmiotowej sprawy nie zawierają też żadnego dokumentu świadczącego o wiedzy strony o toczącym się postępowaniu podatkowym, jak również bycia reprezentowanym w tym określonym postępowaniu przez wcześniej ustanowionego w innej sprawie pełnomocnika. Akta sprawy nie zawierają również potwierdzenia woli i gotowości domniemanego pełnomocnika do reprezentowania w nim skarżącego. Wszystkie czynności procesowe dokonane w niniejszym postępowaniu podatkowym przez domniemanego pełnomocnika - z uwagi na odosobnienie skarżącego zostały dokonane w ramach ostrożności procesowej, czego do wiadomości nie przyjął WSA. Dodatkowo nigdy nie zostały one potwierdzone przez stronę postępowania, co czyni je nieważnymi i narusza art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 i art. 104 Kodeksu cywilnego. Sam udział takiego pełnomocnika nie czyni ważnymi czynności podejmowanych przez niego w tym postępowaniu, bez wiedzy i woli strony postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez pominiecie przez WSA, że w sprawie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na zaistnienie okoliczności wskazanych w pkt 1, co wynika z faktu, że w sprawie brak jest pełnomocnictwa, a to załączone do akt sprawy jest kserokopią pełnomocnictwa, sporządzoną przez organ z akt innego postępowania, bez wiedzy strony i bez jej woli, jak i akceptacji, co graniczy z fałszowaniem postępowania;

3) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie żądania w przedmiotowej sprawie dotyczącego stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji i zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku faktu dokonywania czynności procesowych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym (podjętym przez NUS bez wiedzy strony postępowania) przez osobę trzecią. W zaskarżonym wyroku WSA uznał prawomocność dokonanych w postępowaniu czynności procesowych przez domniemanego i ustanowionego bez wiedzy strony - przez organy - pełnomocnika, mimo że organy podatkowe na żadnym etapie niniejszego postępowania nie zadbały o potwierdzenie przez skarżącego czynności procesowych dokonanych przez umocowanego w tenże sposób pełnomocnika. Z uzasadnienia wyroku (s. 23) wynika, że WSA posiadał wiedzę, że NUS samodzielnie i uznaniowo włączył do niniejszego postępowania podatkowego pełnomocnictwo z innego (wcześniejszego) postępowania, dopiero po znacznym okresie jego trwania, na co wskazuje numer dowodu (karta 2038). WSA posiadał również wiedzę o tym, że skarżący nie potwierdził czynności procesowych dokonanych w postępowaniu podatkowym przez dorozumianego pełnomocnika. Przed WSA nie posłużono się pełnomocnictwem udzielonym 4.05.2004 r., którego kopia została załączona, bez wiedzy skarżącego, przez organy podatkowe do niniejszej sprawy. Zmierza to do legalizacji wszelkich nieprawidłowości popełnianych przez organy podczas postępowań podatkowych i egzekucyjnych. Organy nie działają na podstawie przepisów, które od lat są niezmienne w tym zakresie, lecz w zależności od sytuacji i własnego "widzimisie", co niestety akceptują sądy administracyjne. Wielokrotnie sądy administracyjne, w tym NSA, stwierdziły, że pełnomocnik może przystąpić do sprawy po załączeniu pełnomocnictwa do akt tej sprawy i to dopiero po jej wszczęciu i że nie umocowuje do działania pełnomocnika pełnomocnictwo załączone do innej sprawy prowadzonej przez ten sam organ, że organ nie może poszukiwać pełnomocnictwa itd.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku, dlaczego w niniejszej sprawie nie miało znaczenia to, że organ pierwszej instancji (co zaakceptował organ odwoławczy i następnie WSA) samodzielnie i uznaniowo włączył do niniejszego postępowania podatkowego jedynie kserokopię pełnomocnictwa z innego (wcześniejszego) postępowania, i to dopiero po znacznym już okresie trwania tego postępowania, które to działanie jest sprzeczne z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. WSA nie wyjaśnił także, dlaczego i na jakiej podstawie organ procedował w niniejszej sprawie z osoba trzecią (nieumocowaną w świetle tego przepisu), chociażby do czasu włączenia do akt sprawy kopii pełnomocnictwa z innego postępowania. WSA nie wyjaśnił również tego, dlaczego niniejsza sprawa była na tyle specyficzna, że można było w niej przyjąć odstępstwo od zasady powszechnie przyjętej i dopuścić, że organ mógł poszukiwać pełnomocnictwa wcześniej ustanowionego przez skarżącego załączonego do innej sprawy w celu jego załączenia do akt niniejszej sprawy. W zaskarżonym wyroku WSA nie uzasadnił, dlaczego zalegalizował naganną praktykę organów podatkowych w tym zakresie. WSA legalizuje bezprawne poczynania organów, akceptuje, że gospodarz postępowania nie przestrzega zasad generalnych, prowadzi to postępowanie bez wiedzy strony, narusza jawność postępowania i stosuje normy prawne według swoich potrzeb, z ograniczeniem praw strony i jej woli.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W dodatkowym piśmie procesowym skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

9.1. Wskazując na bezpodstawne przyjęcie przez organy, że strona działała przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa z 4 maja 2004 r., w którym G. O. umocował do działania w swoim imieniu doradcę podatkowego I. K. w petitum skargi kasacyjnej sformułowano pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z artykułami: 120, 121, 123 § 1, 129 w związku z art. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

9.2. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut, wskazał kilka zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim w ocenie strony doszło do naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, to strona nie sprecyzowała, o który z paragrafów tego artykułu jej chodzi, stąd nie jest jasne, w jakim zakresie przepis ten w jej ocenie został naruszony. Wskazany art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczy zasady prawdy materialnej, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę udziału strony w postępowaniu, art. 129 Ordynacji podatkowej określa zakres jawności postępowania podatkowego, które jest jawne wyłącznie dla stron.

9.3. Uchybienie tymże zasadom nastąpiło, jak wynika ze skargi kasacyjnej, na skutek naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej - art. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika (art. 136), któremu udziela pełnomocnictwa na piśmie lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Jeśli pełnomocnikiem jest m.in. doradca podatkowy, może on sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa, a w razie wątpliwości organ może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W sprawach nieuregulowanych w tym artykule stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4).

9.4. Przechodząc do rozpoznania tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej określa obowiązki, jakie winna wypełnić osoba występująca jako pełnomocnik strony, by móc brać udział w postępowaniu, a nie obowiązki organu. Najczęstszymi zarzutami kierowanymi pod adresem organu w związku z tym przepisem są te, w których wskazuje się prawidłowość poczynań pełnomocnika, spełnienie warunków dostarczenia organowi prawidłowo sporządzonego i uwierzytelnionego pełnomocnictwa, które to działania zostają ocenione przez organ jako niespełniające wymogów z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niedopuszczenie do postępowania osoby, która umocowanie swoje wykazała i powinna być (a nie była) traktowana jako pełnomocnik. Natomiast w niniejszej sprawie mamy sytuację odwrotną, tj. pełnomocnik strony (osoba dopuszczona w tym charakterze do postępowania) zaprzecza temu, że był jej pełnomocnikiem. Odmienność ta, wbrew stanowisku strony, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy doszło w omawianym zakresie do naruszenia prawa, a zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.5. Z pewnością uznać należy, że działanie organu w okolicznościach sprawy nie było prawidłowe, ponieważ do akt sprawy włączono dokument (kserokopię) udzielonego I. K. w dniu 4 maja 2004 r. w szerokim zakresie pełnomocnictwa, obejmującego umocowanie do występowania w imieniu strony m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" (k. 278 akt adm.). Tym samym organ, nie uwzględniając tego, że w sprawie pełnomocnik nie podjął działań z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, niejako "uprzedził" pełnomocnika – nie czekając na jego zgłoszenie się do postępowania, postąpił tak, jakby pełnomocnik ten już wyraził wolę działania za stronę w sprawie. Choć przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie przewidują obowiązku takiego działania organu (tj., jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, organy nie muszą poszukiwać pełnomocnictwa), aby móc na tej podstawie uchylić decyzję organu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należałoby dojść do wniosku, że nieprawidłowość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wpływie takim można byłoby mówić przede wszystkim w sytuacji, gdyby w wyniku czynności organu, w postępowaniu w imieniu strony działała osoba niemająca w rzeczywistości umocowania do tego uprawniającego (działała bez pełnomocnictwa lub wykraczając poza jego zakres, a strona czynności tej osoby nie potwierdziła). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy takiego wniosku sformułować jednak nie można.

9.6. I. K. brał, i to czynny, udział w całym postępowaniu, wnosił środki odwoławcze prezentując w nich znajomość akt sprawy. Gdyby, jak twierdzi obecnie, nie był umocowany do reprezentowania G. O., jego obowiązkiem było zgłoszenie tego faktu organowi prowadzącemu postępowanie, czego nie uczynił. Dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, już po wniesieniu skargi, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ została ona doręczona osobie uznanej przez organ za pełnomocnika, lecz nieumocowanej w sprawie przez stronę zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Tymczasem sam pełnomocnik przytacza przepisy (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej), z których wynika, że udzielenie pełnomocnictwa oceniane winno być wedle prawa cywilnego, natomiast forma pełnomocnictwa i sposób dołączania dokumentu pełnomocnictwa wynika z prawa podatkowego.

9.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w rozpoznawanej kwestii jest to, czy I. K. był pełnomocnikiem G. O. W całym postępowaniu podatkowym obydwu instancji pełnomocnik czynnie uczestniczył. Nigdy nie powiadomił organu, że pełnomocnikiem nie jest, bo pełnomocnictwo zostało np. odwołane, czy że sam je wypowiedział. Co więcej, w toku rozpraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawach skarżącego, w których omawiana kwestia jest podnoszona, kilkakrotnie oświadczył, że uważał się za pełnomocnika skarżącego. Wynika to jednoznacznie np. z protokołu rozprawy z 9 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 810/12 (k. 80 in verso), gdzie wskazano: "Pełnomocnik skarżącego oświadcza, że nie miał wątpliwości co do tego, że był pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym w tej sprawie". Z kolei w protokołach rozpraw z 6 lutego 2013 r., w sprawach I SA/Łd 1125/12 (k. 70) i I SA/Łd 1126/12 (k. 49), zamieszczono następujące oświadczenia pełnomocnika: "Pełnomocnik skarżącego, na wyraźne żądanie swojego mocodawcy, rozszerza skargę w ten sposób, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej jak i drugiej instancji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w ocenie skarżącego doradca podatkowy I. K. nie był umocowany do reprezentowania G. O. i poprzez to decyzje organów administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji nie były doręczane prawidłowo skarżącemu lecz niedziałającemu w jego imieniu pełnomocnikowi. [...] Dodatkowo pełnomocnik skarżącego oświadcza, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym czuł się i uważał za pełnomocnika skarżącego, z uwagi na praktykę postępowania przed organami administracji publicznej stosowaną do 2005 roku." Należy przy tym podkreślić, że we wszystkich sprawach skarżącego, w których skargi kasacyjne rozpatrywane były przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 lipca 2014 r., pełnomocnik skarżącego próbuje kwestionować swoje umocowanie do działania w tych sprawach (na etapie postępowania przed organami podatkowymi) na podstawie tego samego dokumentu pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004 r.

9.8. Wobec powyższego, skoro I. K. pełnomocnikiem strony był (został przez skarżącego umocowany do występowania w jego imieniu), zakres pełnomocnictwa upoważniał go do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, co też czynił, fakt, że organ sam włączył do akt kserokopię dokumentu pełnomocnictwa, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie osobiście. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Z powyższych względów, jak i też z powodu wadliwego sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Przepis ten daje uprawnienie sądowi administracyjnemu do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepisy procedury podatkowej zawiera ustawa Ordynacja podatkowa, co uwzględnione zostało w art. 145 § 2 p.p.s.a. Wobec tego domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych należało wskazać jako podstawę takiego żądania art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniający enumeratywnie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Treści pozwalających na twierdzenie, że przesłanki z tegoż przepisu zaistniały, w skardze kasacyjnej nie zawarto.

11. Tym bardziej nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. (przy czym nie zostało wskazane, o który paragraf tego przepisu chodzi), który strona wiąże z nieuwzględnieniem jej żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd też nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W sporządzonej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje, że wydane zostało przez WSA orzeczenie mniej korzystne od zaskarżonego, albo że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, bądź nie wyszedł poza zarzuty skargi i jej wnioski, mimo że było to konieczne.

12. Z uwagi na bezpodstawność stanowiska strony co do naruszenia przepisów procedury podatkowej przez prowadzenie postępowania z udziałem nieumocowanego pełnomocnika za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia należy uznać podnoszone w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuty co do niewystarczającego – w ocenie strony – wyjaśnienia szczegółów stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również w odniesieniu do przedstawienia stanowiska Sądu co do rozstrzygania przez organ odwoławczy o upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Samo podzielenie w tym względzie poglądów prezentowanych wcześniej przez organ nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza że strona nie wyraża wątpliwości co do jasności zajętego przez Sąd stanowiska, podnosząc argumenty mające wskazywać na jego nietrafność. Należy podkreślić, że to, czy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia m.in. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i powinna być podzielona w toku instancji, czy też nie, pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.

13.1. Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną z uwagi na wskazaną w piśmie procesowym skarżącego z 18 grudnia 2013 r. konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Powyższe jest istotne dla rozstrzygnięcia z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, zgodnie z tezą której w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

13.2. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu.

13.3. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

13.4. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

13.5. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

13.6. Istnieją zatem w rozpoznawanej sprawie podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej postawić zarzut niekonstytucyjności. Z tych to względów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany przeanalizować kwestię biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę również inne przesłanki jego przerwania bądź zawieszenia.

14. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), przy czym z uwagi na wielość jednorodnych spraw skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ograniczając zasądzone na rzecz strony koszty zastępstwa procesowego do kwoty 1 500 zł w każdej z rozpatrywanych spraw.