Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 620/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1055/05 w sprawie ze skargi Z. B. decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 620/06

Uzasadnienie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu, uchylił zaskarżoną decyzję.

Uprzednio decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Rudzie Śląskiej odmówił przyznania Z. B. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o zmianę rozstrzygnięcia i udzielenie ulgi zgodnie z wnioskiem z dnia 26 listopada 2002 r. Wskazał, że spełnia w całej rozciągłości wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji wymogi formalno-prawne. Uczennica, której ulga dotyczy była zatrudniona w jego firmie na podstawie ważnej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 12 listopada 2002 r. Wcześniejsza umowa z tą uczennicą została rozwiązana w oparciu o przepis art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, a następnie zawarto z tą samą uczennicą kolejną umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, począwszy od dnia 1 grudnia 2000 r. Zwolnienie i ponowne przyjęcie uczennicy było podyktowane faktem ważnej zmiany w firmie strony, gdyż pracownica firmy uzyskała w tym czasie pełne kwalifikacje do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Strona skarżąca podkreśliła, że jeszcze w 1997 roku za wyszkolenie tej pracownicy otrzymała ulgę.

Decyzją z dnia [...]., po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w Katowicach utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu nabywa wyłącznie ten podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, jest uprawniony do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów bądź uprawniony do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą, zatrudnia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, a wniosek o udzielenie ulgi zostanie złożony w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika (ucznia) egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym.

Jednocześnie organ ten podał, że brzmienie przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) jednoznacznie wskazuje, iż przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać określone w tym przepisie kwalifikacje. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że strona oraz jej wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 13 września 2000 r. do 12 września 2003 r. zatrudniali w celu nauki zawodu - w zawodzie sprzedawca uczennicę, czego potwierdzeniem była umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawarta w dniu 13 września 2000 r. Instruktorem nauki zawodu tej uczennicy był pracownik firmy "T.", który zawarł umowę o pracę w dniu 17 września 1998 r. i legitymował się tytułem technika handlowca - dyplom z dnia 27 kwietnia 2000 r. i zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu z dnia 15 listopada 2000 r.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ ten stwierdził, że w momencie rozpoczęcia szkolenia uczennicy instruktor praktycznej nauki zawodu - pracownik firmy T." nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Stosowne uprawnienia pracownica firmy nabyła dopiero w listopadzie 2000 r., czyli w trakcie szkolenia. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że w świetle obowiązujących przepisów uzupełnienie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstawy do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu posiadania kwalifikacji i faktu tego nie może zmienić regulacja zawarta w art. 27 c ust. 11 cytowanej ustawy. Stwierdził, że bezspornym jest, że uczennica przez cały okres trwania nauki zawodu zatrudniona była w tej samej firmie i szkolona przez tego samego instruktora, mimo rozwiązania pierwszej umowy i zawarcia w dniu 1 grudnia 2000 r. z tą samą uczennicą kolejnej umowy w celu przygotowania zawodowego na okres od 1 grudnia 2000 r. do 12 września 2003 r.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 27c powołanej wyżej ustawy, warunkujących przyznanie ulgi.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i udzielnie ulgi zgodnie z wnioskiem, przedstawiając argumentację i stanowisko zajęte uprzednio w złożonym odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zwiera zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

Uchylając zaskarżona decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia zakresu stosowania przepisu art. 27c ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2001 r. Ponadto rozstrzygnięcia wymagało ustalenie czy warunki niezbędne do uzyskania "ulgi uczniowskiej" zaistnieją w sytuacji, gdy w okresie szkolenia rozwiązano umowę o pracę w celu nauki zawodu, a następnie nawiązano ją ponownie między tymi samymi stronami, przy czym w chwili zawarcia nowej umowy pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą posiadał już uprawnienia do szkolenia uczniów. Zagadnienie zatrudnienia pracownika regulował przepis art. 27c ust. 10 cyt. wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który przewidywał, że ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu. Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowił, że jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego pracownika, ulga przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę szkolenia. Przepisy ustawy nie uwzględniały zatem przypadku, gdy rozwiązanie przedmiotowej umowy nastąpiło na skutek porozumienia stron, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę u tego samego podatnika.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższych kwestii spornych Sąd I instancji stwierdził, że podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1607/01, zgodnie z którym, "nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem" (POP 2003/3/73). Pogląd ten rozciąga się również na sytuację, gdy stosowne uprawnienia w trakcie trwania szkolenia nabywa pracownik spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Wniosek taki można wysnuć z treści zdania drugiego przepisu art. 27c ust. 2, w którym mowa o jednym ze wspólników lub pracowniku osoby lub spółki. Jednocześnie w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "gdyby podatniczka rozwiązała z uczniem umowę o pracę tuż przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia ucznia i umowę taką zawarła ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by jej przysługiwała". Podobna sytuacja wystąpiła, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, gdyż strona (spółka cywilna) rozwiązała przedmiotową umowę o pracę, a następnie nawiązała nową w czasie, gdy jej pracownik miał już pełne uprawnienia do szkolenia uczniów. Stąd też trudno zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że brzmienie przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawvodu, który jednoznacznie wskazuje, iż przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać wymagane przepisami kwalifikacje - zawodowe i pedagogiczne miało decydujące znaczenie w kwestii nabycia ulgi uczniowskiej w okolicznościach niniejszej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że powołane rozporządzenie określa jednie jakie kwalifikacje winny posiadać osoby (lub ich pracownicy), które zwalnia się w części od podatku dochodowego na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wkładania pojęcia zawartego w powołanym przepisie ustawy "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia ucznia" jak i zwrot "uprawnionym do szkolenia uczniów" nie pozwala na stanowcze stwierdzenie, że uprawnienia te muszą istnieć w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia.

Przechodząc do wyjaśnienia powyższego problemu, Sąd I instancji w dalszych motywach wyroku wskazał, że przesłanką warunkującą przyznanie przedmiotowej ulgi uregulowaną w art. 27 c ust. 10 był okres szkolenia wynikający z umowy o pracę, który uzależniał uzyskanie ulgi uczniowskiej od trwania zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia. O ile zatrudnienie to nie trwało przez cały okres szkolenia, ulga uczniowska nie przysługiwałaby chyba, że wystąpiły okoliczności opisane w ustępie 11 powołanego przepisu. Dlatego też w ocenie Sądu I instancji istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie - na gruncie prawa podatkowego - możliwości rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w trakcie trwania okresu szkolenia i skutków prawnych tej czynności dla podatnika ubiegającego się o ulgę uczniowską za okres szkolenia wynikający z kolejnej umowy z tym samym pracownikiem.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, iż organ podatkowy, uzasadniając zaskarżoną decyzję, nie rozważył dogłębnie tej okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 27c ust. 11, która w żadnej mierze nie odnosi się do wskazanej wyżej sytuacji. Organ podatkowy nie stwierdził czy rozwiązanie przedmiotowej umowy było skuteczne, jaki był charakter prawny takiej czynności, jakimi motywami kierowali się podatnicy nawiązując ponownie umowę z tymi samymi pracownikami, jaki był cel tego działania.

Jednocześnie Sąd I instancji wywiódł, że gdyby uznać, że doszło do skutecznego rozwiązania przedmiotowej umowy i zatrudnienia tego samego pracownika na podstawie nowej umowy o pracę, to wówczas można byłoby zasadnie dowodzić, że ulga uczniowska przysługuje, gdyż okres szkolenia wynika jedynie z umowy o pracę w celu nauki zawodu, oczywiście o ile spełnione zostały inne przewidziane tym przepisem warunki. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia treść ust. 5 cytowanego artykułu, z którego wnika, że wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Tak więc treść konkretnej umowy o pracę w celu nauki zawodu określa okres szkolenia zatrudnionego pracownika, a nie fakt, że przez cały okres trwania nauki zawodu pracownik zatrudniony był w tej samej firmie i szkolony przez tego samego instruktora, mimo rozwiązania umowy i zawarcia kolejnej. Sąd podkreślił przy tym, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona wskazywała, że wniosek o przyznanie ulgi opiera na podstawie, jej zdaniem, ważnej umowy o pracę obowiązującej od dnia 1 grudnia 2000 roku, a organ nie odniósł się do tej okoliczności.

Z powyższych przyczyn Sąd I instancji uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Zaskarżając wyrok w całości, skargę kasacyjną oparł na podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- naruszeniu prawa materialnego - art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Z. B. przysługuje ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez uprawnionego pracownika;

- naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez sąd, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i poprzestały na ograniczeniu się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy oraz nie dokonały oceny prawnej rozwiązania i ponownego nawiązania umowy z tymi samymi pracownikami, czym naruszyły art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, przywołując stan faktyczny sprawy oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie, stwierdziła, że wyprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnioski co do możliwości proporcjonalnego do liczby miesięcy, w których podatnik posiadał pełne kwalifikacje podziału ulgi podatkowej w innym stanie faktycznym niż określony w art. 27c ust. 11 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują oparcia w żadnym przepisie i są niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnią przepisów dotyczących ulg podatkowych. Zdaniem skarżącego, wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to zatem, że uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

Odnosząc się zaś do drugiej podstawy kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że organ podatkowy prowadząc postępowanie prawidłowo dokonał oceny wskazanej przez Sąd umowy, tj. celu jej zawarcia, oceny motywów skarżącego przy ponownym nawiązaniu umowy z tą samą uczennicą oraz ustosunkował się do twierdzeń skarżącego w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 marca 2003 r. W złożonym odwołaniu od tej decyzji skarżący precyzyjnie wskazał, iż rozwiązanie i ponowne zawarcie umowy o pracę z tą samą uczennicą podyktowane zostało faktem ważnej zmiany w firmie polegającej na uzyskaniu przez instruktora praktycznej nauki zawodu pełnych kwalifikacji z dniem 15 listopada 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1 ) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 c ust 2 ustawy z dnia 26.07.1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak na czym owo naruszenie wskazanego przepisu miałoby by polegać, czy na błędnej jego wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej w świetle art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a.) polega zarówno na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazaniu, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie (por. wyrok SN z dnia 20.12.1996r., III CKN 21 / 96, OSNCP 1997/ 4/ 45). Nieprzedstawienie sposobu naruszenia normy prawa materialnego uniemożliwia ocenę naruszenia prawa z uwagi na istotne różnice pomiędzy błędami w procesie interpretacji norm prawnych i wadliwym stosowaniem prawa. Brak wskazania sposobu naruszenia prawa nie odpowiada wymogom art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna powinna być bowiem tak zredagowana aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegł jednocześnie, iż podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej była dyspozycja art. 145 § 1 pk1 lit c u.p.p.s.a. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, w działaniach organów podatkowych nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i 122 ordynacji podatkowej. Naruszenie to, jak uzasadnił Sąd, polegało na nieustosunkowaniu się organów podatkowych do twierdzeń uważanych przez stronę skarżącą za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Nie podjęły one także niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz ograniczyły się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy. Mając więc na uwadze istotę uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy powiedzieć, że chybiony i przedwczesny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd. Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego orzeczenia, nie budzi wątpliwości. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie zbadały treści i charakteru zawartych umów o praktyczna naukę zawodu, ani nie zakwestionowały skuteczności rozwiązania pierwszej z nich w dniu 30.11.2000r., na podstawie art. 30 §1 Kodeksu pracy. Organy podatkowe nie zbadały również, czy w okresie szkolenia prowadzonego na podstawie kolejnej umowy, tj. zawartej na czas od dnia 1.12.2000r., do 12.09.2003 r. prowadzono pełny cykl szkolenia, czy też obejmował on jego fragment, z uwagi choćby na fakt wcześniejszego szkolenia uczennicy. Te, oraz inne elementy stanu faktycznego rzutują na ocenę skutków prawnopodatkowych w zakresie korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej, a zwłaszcza jej wielkości. Mogą one również świadczyć np. o pozorności działań podatnika lub podejmowania ich jedynie w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej. Wobec powyższego słusznie sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję bowiem nie wyjaśniała ona wielu wątpliwości w analizowanym stanie faktycznym, podnoszonych na etapie prowadzonego

postępowania. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a więc właściwe zastosowanie przepisów art. 27 c powoływanej ustawy podatkowej będzie zatem możliwe dopiero po ustaleniu w sposób prawidłowy stanu faktycznego przez organy podatkowe w zgodzie z zasadami postępowania wyrażonymi m.in. w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn , na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

.