Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w decyzji nr UKS [...] z dnia [...] marca 2011 r. określił N. S.A. w W. (dalej "skarżąca", "strona" lub spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 253.136,00 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że analiza księgi rachunkowej Spółki w zakresie przychodów i kosztów wykazała, iż kontrolowana spółka zaewidencjonowała i ujęła w ciężar kosztów w 2006 r. faktury zakupu usług, w których jako wystawcy figurowały:

- P. – P.L., grudzień 2006 r., przedmiot zakupu: przeprowadzenie akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie (faktura nr [...]),

- Agencja [...] P.B. w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przedmiot zakupu: prace projektowe i druk ulotek informacyjnych (faktury nr [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. faktury są nierzetelne gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2012r., utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie. Po rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/12, uchylił zaskarżoną decyzję, co spowodowało wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. wskazał organowi kontroli skarbowej, że w przedmiotowym postępowaniu bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie można stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. W związku z tym należy zgromadzić materiał dowodowy dający możliwość ustalenia rzeczywistego wykonania lub niewykonania na rzecz skarżącej usług przez P. oraz Agencję [...] w tym celu zalecono przeprowadzenie przesłuchań w tym właścicieli podmiotów, wystawców spornych faktur.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w takiej samej wysokości, jak w decyzji z dnia [...] marca 2011 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy wydała postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009 r. ([...]) o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w okresie od 1996r. do 2009r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, o czym strona została zawiadomiona. Natomiast zgodnie z informacją Prokuratury zawartą w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. postępowanie o sygn. akt [...] zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zauważył, że w związku treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe to w niniejszej sprawie z dniem 13 sierpnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy objętych postępowaniem kontrolnym. Natomiast z uwagi na art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu m.in. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu zawieszenia w przedmiotowej sprawie biegnie dalej od 5 kwietnia 2013 r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg ustalono ich nierzetelność w zakresie zakupu w 2006 r. towarów i usług od Agencji [...] i P.. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że realizując zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r., organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego o przesłuchanie właścicieli Agencji [...] oraz P., jak też dokonano oceny zebranego materiału dowodowego.

Organ kontroli skarbowej, w celu prawidłowej oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych spółki z Agencją [...] i P., zgromadził materiał dowodowy składający się z przeprowadzonych przesłuchań w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce i innych postępowań kontrolnych oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez inne organy, które stanowiły dowód z dokumentu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że P. B., zeznając w dniu 25 maja 2009 r., przedstawił genezę powstania grupy trudniącej się procederem wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur, również sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. ww. firmy. Ponadto w dniu 17 września 2009 r. P. B. przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. pustych faktur, wśród których wymieniona została m.in. Agencja [...] i P., której właścicielem był P. L. Według zeznań P.B. firma stworzona została do wystawiania fikcyjnych faktur, a faktury wystawiał sam. W dniu 18 września 2009 r. przesłuchiwany wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została N. Sp. z o.o., scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. Z kolei w dniu 7 października 2009 r. przesłuchiwany sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur, wśród których wymienione zostały Agencja [...] i P., natomiast w dniu 13 października 2009 r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, które "produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej m.in. ww. firmy. W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej wskazał także na zeznania P. L. - właściciela P. - złożone w 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w roku 2009 złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych o numerach [...] i [...], z których wynikało, że P. wystawiała fikcyjne faktury, pełniąc rolę tzw. "słupa'" w procederze polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przywołał także zeznania J. S. z dnia [...] września 2007 r., złożone w Prokuraturze Okręgowej w S., zgodnie z którymi zarówno on, jak i P. L. mieli pełną świadomość fikcji i brania udziału w nielegalnym procederze, mającym na celu wytwarzanie dokumentacji przez firmy faktycznie nie funkcjonujące. Składając z kolei zeznania w dniu 28 listopada 2013r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. (wyciąg z przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2014 r.) J.S. zeznał, że jego firma - Agencja [...], podobnie jak T., P. G. i P. trudniły się procederem wystawiania pustych faktur. Celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykonania usług i sprzedaży towarów przez Agencję [...] i P., wezwani zostali świadkowie wskazani przez stronę, będący pracownikami spółki, tj. M. M., były członek zarządu spółki, zajmujący się sprzedażą do klienta końcowego i nadzorem nad handlowcami, M. J. pełniąca w Spółce funkcję koordynatora serwisu, jak też prezes spółki M. P. Oceniając przywołane zeznania organ kontroli skarbowej wskazał, że nikt z przesłuchiwanych pracowników spółki nie znał Agencji [...] i P., nie kojarzył tych podmiotów z dostawcami materiałów biurowo - reklamowych, zaś Prezes spółki, pomimo, że na fakturach widnieją jego podpisy, faktycznie nie znał ww. podmiotów oraz ich właścicieli. Według organu, zeznania osób reprezentujących interesy spółki nie wniosły do sprawy żadnych okoliczności dowodowych potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez Agencję [...] i P..

Organ kontroli skarbowej odnosząc się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., dotyczących przesłuchania P. B. i P. L., wskazał, że:

- P. B. odmówił w dniu 22 stycznia 2014 r. składania zeznań ze względu na toczące się postępowanie karne, jego odpowiedzi mogłyby go bowiem narazić na odpowiedzialność karną;

- P. L. był trzykrotnie bezskutecznie wzywany na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w związku z tym w materiale dowodowym sprawy zawarto przesłuchania przeprowadzone w Prokuraturach Okręgowych w W. i S.;

- przesłuchania strony oraz pracowników spółki nie podważyły zeznań właścicieli tych firm przyznających się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uwzględnił zebrany materiał dowodowy, szczególnie znajdujące się już w aktach zeznania P. B. i P. L., z których wynikało, że prawdziwym celem zarejestrowania Agencji [...] i P. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Przy czym P. B. należał do grona osób kierujących tym procederem, natomiast P. L. będąc formalnym właścicielem P. z tytułu otrzymywanych korzyści finansowych godził się na to, że nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym występowanie znacznej ilości podmiotów działających w zorganizowane grupie podmiotów kierowanych przez P. B., czasokres trwania procederu oraz znaczne wartości transakcji, co nie wskazywało na przypadkowe działania oraz zachowanie należytej staranności przez Prezesa spółki.

Po analizie całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez Agencję [...] oraz P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez te podmioty, co oznacza, że transakcje te nie miały miejsca a ich wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2006 r. w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego, strona pismem z dnia 30 lipca 2015 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w szczególności organ II instancji:

a) oparł zaskarżoną decyzję jedynie na części dowodów, a nie na wszystkich możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodach,

b) nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych w toku postępowania przez stronę skarżącą istotnych dowodów wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego w pismach z dnia 15 kwietnia 2015 r. i 25 maja 2015 r. a także w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2014 r., w wyniku czego nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił, kto podpisał sporne faktury, czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie,

c) bezpodstawnie uznał, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane ani przez wystawców faktur, ani też przez inne osoby, choć w rzeczywistości usługi te zostały wykonane, a skarżąca spółka przekazała należne wynagrodzenie wystawcom faktur na wskazane konta bankowe,

d) pominął, iż spółka działała w dobrej wierze, a ciężar dowodu, iż działała w złej wierze spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce, co bezzasadnie przyjął organ II instancji kierując się bezpodstawnie zasadą domniemania złej wiary i winy spółki,

e) dokonał błędnej oceny zeznań świadków, w szczególności bezzasadnie odmówił dania wiary tym zeznaniom T. W., w których potwierdził, iż widział w biurze na ul. [...] paczki z drukami dla skarżącej spółki oraz zeznaniom M. M., z których wynika, iż wykonywał w imieniu firmy R. usługi poligraficzne przy pomocy innych firm,

f) nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

g) w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść spółki, a pominął wszystkie na korzyść;

2) naruszył art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań P. B. i nieprzesłuchanie go w charakterze świadka, choć nie przysługiwało mu prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, przy jednoczesnym dokonywaniu niekorzystnych ustaleń faktycznych na podstawie jego zeznań przed organami śledczymi, co stanowi rażące naruszenie przepisów, które pozbawiło spółkę prawa obrony swych praw;

3) naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 84/12 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tym wyrokiem i decyzją.

II. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną i niewłaściwą wykładnię, w wyniku której organ II instancji bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. w nowej, zawyżonej kwocie wynoszącej 235.554,00 zł i bezpodstawnie ustalił, iż spółka zaniżyła wpłatę tego podatku w kwocie 39.634,00 zł.

III. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie spółki za 2005r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił.

IV. Naruszenie przepisów art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o:

1) o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2) o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów adwokackich wg norm przepisanych oraz opłat sądowych.

Strona wniosła tez o przeprowadzenie dowodu z załączonego pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 19 marca 2015 r. i w tym celu prosi o dołączenie akt sprawy wniesionej do tut. Sądu w lipcu br. ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie VAT za 2006 r. nr [...], w których to aktach znajduje się oryginał tego pisma.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

W skardze zarzucano m.in, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1,4, 6, 7 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię, w wyniku czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązanie spółki za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć - zdaniem skarżącej - skutek taki nastąpił. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca odwołała się do treści wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 P 30/11 wskazując, że Prokuratura Okręgowa nigdy nie zawiadomiła jej o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co wyklucza skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bezspornie też, jak wywodziła skarżąca, zarzut postawiony M. P. w sprawie [...] dotyczył zdarzeń z okresu od stycznia do grudnia 2004 r., więc nie może to mieć znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku za 2006 r.

Zdaniem skarżącej, termin przedawnienia został zawieszony w tej sprawie dopiero w dniu 26 marca 2012 r. w wyniku wniesienia pierwszej skargi do WSA, a więc łącznie biegł przez 4 lata 2 miesiące i 26 dni. Do upływu terminu przedawnienia pozostało więc 9 miesięcy i 4 dni. Termin ten biegł dalej od dnia 14 marca 2013 r., tj. od dnia następnego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej prawomocnego wyroku WSA i minął ostatecznie w dniu 18 grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu, takie ujęcie problemu nie zasługuje na aprobatę.

We wspomnianym wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym właśnie kontekście nawiązywano do wspomnianego wyroku TK w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 167/15 (CBOSA), "Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Biorąc to pod uwagę nie można zgodzić się ze skarżącą, że bez formalnego jej powiadomienia przez prokuratora o wszczęciu śledztwa nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Otóż, zdaniem Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w jakikolwiek sposób.

Nie jest przy tym sporne, że Prokuratura Okręgowa w W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. w W. i innych miastach województwa mazowieckiego nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, których w rzeczywistości nie wykonano.

Wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej nie dopuszcza jednak, że wszczęcie ww. postępowania doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej skarżącej za 2006 r. ze względu na wysoki stopień ogólności postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r. Jego zdaniem postanowienie to powinno dokładnie określać ramy przedmiotowe śledztwa, osoby nim objęte. Poza tym nie może być ono uzupełniane opisami Prokuratora, tak jak to zostało uczynione w piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu na ww. zastrzeżenia należy odpowiedzieć posługując się argumentami zaczerpniętymi z komentarza autorstwa R.A. Stefańskiego do art. 303 kodeksu postępowania karnego, stan prawny na 1 września 1998 r., publ. LEX.

I tak, wszczęcie śledztwa lub dochodzenia - co wynika explicite z art. 303 k.p.k. - następuje w formie postanowienia. Powinno ono zawierać, poza danymi ogólnymi wymaganymi od każdego postanowienia (art. 94 § 1), określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację. Z treści art. 94 § 1 pkt 5 wynika, że postanowienie to musi zawierać uzasadnienie. Należy w nim przytoczyć okoliczności wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które jest przedmiotem wszczętego śledztwa lub dochodzenia, jak też uzasadnić przyjętą kwalifikację prawną.

Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Określenie czynu ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami. Jego opis może ulec zmianie w wyniku zebrania dalszych dowodów, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postępowanie to ma m. in służyć dokładnemu ustaleniu strony faktycznej i możliwie ścisłemu odtworzeniu przebiegu danego wydarzenia.

Sąd Najwyższy przyjął, że: Treścią bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania przez właściwy organ jest określenie czynu będącego przedmiotem postępowania i kwalifikacji prawnej tego czynu, co nie oznacza wskazania konkretnej osoby, przeciwko której toczy się wszczęte postępowanie (wyr. SN z 12 III 1979 r., I KR 24/79, OSNKW 1979, nr 7-8, poz. 80). Wskazanie osoby, przeciwko której skierowane jest postępowanie karne, następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów; wydanie takiego postanowienia zmienia status tej osoby i gwarantuje jej określone prawa, a także nakłada obowiązki. Konieczne zatem staje się wyraźne rozgraniczenie tych etapów, a wymienienie osoby podejrzanej o dokonanie czynu przestępnego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia zaciera te różnice. Względy gwarancyjne stoją na przeszkodzie wymienieniu osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa już w tym postanowieniu, niekoniecznie bowiem w dalszym toku postępowania potwierdzi się to podejrzenie; może dojść do tego, że w ogóle nie zostanie jej przedstawiony zarzut popełnienia tego przestępstwa. Nawet w sytuacji gdy w momencie wszczęcia śledztwa lub dochodzenia istnieją dane uzasadniające podejrzenie określonej osoby o popełnienie tego przestępstwa, organ prowadzący postępowanie powinien wydać najpierw postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a następnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Co do wszczęcia tej fazy postępowania (tj. ad rem) przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od tych zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje zaś zawiadomienia potencjalnego sprawcy (podatnika) o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). Do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego.

W takim stanie przepisów prawa i obowiązków organów podatkowych, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły one, że spółka została poinformowana (dowiedziała się) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., po pierwsze - w toku przesłuchania M.P. (Prezes spółki) w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r.; po drugie - w doręczonym spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 12 października 2010 r., w którym poinformowano, iż "(...) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...].10.2010r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W." (karta 5, tom I akt sprawy). Ww. pismo odebrał w dniu 19 października 2010r. Prezes spółki Pan M. P.; po trzecie - poprzez zabezpieczenie w dniu 9 października 2009 r. w siedzibie spółki faktur VAT wystawionych m.in., przez Agencję [...] i P., dowodów wpłat, polecenia przelewów mających potwierdzić wykonanie usług przez ww. podmioty; po czwarte - w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy, nr UKS [...], z dnia 29 kwietnia 2011r. (karty nr 428-433, tom II) dotyczący odwołania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., zawierający informację, że "W Prokuraturze Okręgowej w W. Wydział Śledczy, W. [...] prowadzone jest postępowanie o sygn. [...], obejmujące swoim zakresem wyżej przedstawiony stan faktyczny." Z potwierdzenia odbioru arkusza odwoławczego wynika, że został on doręczony w dniu 4 maja 2011 r. adw. M. P. - pełnomocnikowi spółki.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że spółce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zostało zapewnione pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karnoskarbowe.

Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych zaskarżoną decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia śledztwa w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...] (k. nr 62 t. IV).

Postępowanie to, po przedstawieniu zarzutów M. P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] (k. nr 62 t. IV), również w części obejmującej 2006 r.

Oznacza to, że termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następnego (po myśli art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), jednak w międzyczasie skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. dotyczącą jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co stanowiło samodzielną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z kolei z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargę wniesiono w dniu w dniu 26 marca 2012 r. i w tymże dniu zaistniała samodzielna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (wyrok tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1502/12) nastąpiło w dniu 13 marca 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 14 marca 2013 r.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń faktycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za ww. okres został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 14 marca 2013r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. należy przesunąć o 1236 dni. Zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. przedawni się dopiero z dniem 29 sierpnia 2016 r.

Tym samym jest dla Sądu jasne, że decyzje obu orzekających w sprawie organów zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Skargę uwzględniono natomiast z innych powodów.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1889/12).

Otóż, w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/12, zawarto wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wskazał WSA:

"Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. i Agencję [...].

Rzeczą organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie przesłuchanie świadków na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym skarżącej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa."

Sąd stwierdza, że ww. prawomocny wyrok tut. Sądu nie został wykonany.

Jak już wyżej zaznaczono, w wyroku tym krytycznie odniesiono się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów na tezę odmienną od prezentowanej przez organ, tj. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług na jej rzecz

Organ prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku nie przesłuchał jednak ani P. B. z Agencji [...], ani A. L. z P., bo nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie.

Nieprzesłuchanie zaś ww. dwu świadków musi budzić zastrzeżenia, jako że to Agencja [...] oraz P. wystawiły faktury zakwestionowane w tym postępowaniu przez organ.

Na opornego świadka - takiego, który zeznań bezzasadni odmawia lub nie stawia się na wezwania, może być nałożona kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Zgodnie z art. 262 § 3 Ordynacji podatkowej, ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych.

Jak wynika z akt sprawy, P.B. stawił się na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 stycznia 2014 r. wynika jednak, że odmówił on składania zeznań stwierdzając: "obecnie toczy się postępowanie karne, w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań", a dalej: "po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania".

Świadek więcej się do organu nie odezwał, a organ nie dążył do zmiany tego stanu rzeczy.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że w istocie organ milcząco zaaprobował odmowę przez świadka składania zeznań, nie wykorzystał bowiem wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że go uprzednio pouczył o obowiązku zeznawania i odpowiedzialności porządkowej za niezłożenie zeznań.

Podobnie należy ocenić okoliczności związane ze świadkiem L., do którego skierowano kilka wezwań, spośród których odebrane zostało tylko jedno - z dnia 19 lutego 2014 r. (data odebrania wezwania: 24 lutego 2014 r. - data i podpis wezwanego na ZPO, karta nr 661, tom IV). Mimo że świadek wezwanie to odebrał na przesłuchanie się nie stawił, a organ milcząco ten fakt zaaprobował, by następnie twierdzić, że przesłuchanie nie było możliwe (s. 13 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu Sąd wskazuje, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia 20 stycznia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., z którego to pisma wynika, że na P.L. nie została nałożona kara porządkowa w związku z niestawieniem się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Również zatem i w tym przypadku organ nie wykorzystał wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że o obowiązku stawiennictwa i konsekwencjach nieuzasadnionego niestawiennictwa go pouczył.

Taką bierność organu należy ocenić jako naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ww. pogląd prawny Sądu.

Na tym etapie postępowania dalsza wypowiedź Sądu - z uwagi na powyższe - byłaby przedwczesna.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego uwzględniając przy tym art. 200 p.p.s.a.