Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1517/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1  i  2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12   ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

M. P. (dalej: wnioskodawca/autor wniosku/ strona/ podatnik/ skarżący), zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacja dotyczyła podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż autor wniosku czyni zadość regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) w zakresie uznania go za - prowadzącego gospodarstwo rolne - rolnika ryczałtowego. Treść wniosku wskazuje, że nie prowadzi on pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca poinformował, iż w 1983 r. nabył grunty rolne, które użytkuje rolniczo (grunty te wchodzą w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego), a także, że płaci

z tytułu ich posiadania podatek rolny. Podniósł, że w 2003 r. uchwalony został gminny plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego grunty te przeznaczone zostały pod budownictwo mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, podatnik sformułował dwa pytania.

1) Czy w wyniku sprzedaży w latach 2005 i 2007 odpowiednio jednej oraz dwóch działek wydzielonych z majątku osobistego stał się podatnikiem podatku VAT?

2) Czy planowana przez niego sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, iż z tytułu dokonanych (planowanych) transakcji nie jest (nie będzie) podatnikiem podatku VAT, gdyż nie były (nie będą) one realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż dotyczy majątku osobistego) a grunt nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r. (nr [...]) Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż grunty wypełniają definicję towarów (art. 2 pkt 6 ustawy VAT), co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż jest - co do zasady - przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Dowodził, że autor wniosku - w świetle ustawy podatkowej - jest rolnikiem ryczałtowym (art. 2 pkt 19 ustawy VAT) i prowadzi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Powyższe, w opinii organu podatkowego, skutkuje tym, iż realizowana przez niego - jako podatnika VAT - dostawa gruntów rodzi obowiązek podatkowy

w podatku VAT. Minister Finansów stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji sprzedaż gruntu nie stanowi zbycia majątku osobistego, lecz majątku związanego

z prowadzoną działalnością (wchodzącego w skład przedsiębiorstwa rolnego).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także: WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 15, 19 i 21 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1231/08) WSA we Wrocławiu uchylił interpretację z przyczyn proceduralnych.

W wyroku z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 890/09) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił w/w wyrok i sprawę przekazał do merytorycznego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

WSA we Wrocławiu, postanowieniem z 20 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 706/10), zawiesił postępowanie. Powyższe wynikało z faktu, że - w sprawie o sygn. akt

I FSK 2134/08 - NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS/Trybunał) pytanie prejudycjalne dotyczące następujących kwestii: Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu; Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA uznał, że także w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o legalności zaskarżonego aktu uzależnione jest od odpowiedzi ETS na powyżej przedstawione pytania prejudycjalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji.

W myśl art. 190 zdanie 1 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W nawiązaniu do przywołanej regulacji Sąd zauważa, że w sprawie wypowiedział się już NSA, uchylając wydany poprzednio przez WSA we Wrocławiu wyrok. Niemniej podkreślić trzeba, iż przedmiot oceny w postępowaniu kasacyjnym obejmował wyłącznie przepisy procedury podatkowej. Dostrzeżone w tym zakresie uchybienia spowodowały, że NSA nie podjął się wykładni spornych między stronami przepisów materialnego prawa podatkowego, a zatem, dokonując ich oceny w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest związany dyspozycją art. 190 p.p.s.a.

W ramach wyznaczonej prawem kompetencji kontrolnej Sąd uznał, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie również strona nie sformułowała w skardze zarzutów.

Spór w sprawie, zainicjowany wnioskiem złożonym w trybie art. 14b § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczył podatkowo - prawnej oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym rolnik ryczałtowy dokonał zbycia przeznaczonych pod budowę 3 działek planując sprzedaż kolejnych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego. Podatkowo - prawna kwalifikacja wskazanych we wniosku okoliczności sprowadzała się w istocie do oceny, czy niewątpliwy (na tle treści wniosku) obrót gruntami (dostawa), przy uwzględnieniu dodatkowych elementów tym działaniom towarzyszących, zawiera się w zakresie czynności opodatkowanych a sam wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Poprzedzając szczegółowe rozważania prawne, w sprawie należy na wstępie poczynić zastrzeżenie, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji przypadła

w stanie normatywnym ukształtowanym po wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Oczekiwane - w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA (postanowienie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2134/08) - stanowisko ETS zostało, przypomnijmy, uznane przez skład orzekający za kwestię prejudycjalną, stanowiącą podstawę do zawieszenia w niniejszej sprawie postępowania sądowego do czasu wypowiedzenia się przez Trybunał o węzłowym problemie prawnym, także w sprawie będącej aktualnie przedmiotem rozpoznania. Wprawdzie orzeczenie ETS zapadło już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, niemniej, dorobek orzeczniczy ETS, jako tzw. acquis communautaire, jest wiążący dla sądu krajowego, stanowiąc jednocześnie pomocny instrument kierunku wykładni prawa wspólnotowego, które to prawo na gruncie podatku VAT odrywa rolę wiodącą, nierzadko posiadając prymat nad rozwiązaniami przyjętymi w ustawie krajowej (ustawie VAT).

Odwołując się do głównych tez wyroku ETS, niezbędnym dla potrzeb dalszych rozważań Sądu jest powtórzenie za Trybunałem (przy pominięciu kwestii tzw. opcji

z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, do czego Sąd nawiąże w dalszej części uzasadnienia), że:

1/ nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem

z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

2/ okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia;

3/ jeżeli natomiast osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, to należy wówczas uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą"

w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trzeba podkreślić, iż stanowisko ETS nie odbiega od przeważającej linii orzecznictwa krajowego, w którym powszechnie prezentowano pogląd, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 17/11, LEX nr 785785).

ETS zwrócił również uwagę, że aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie, sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (podobnie: wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2010 r., sygn. akt

I SA/Wr 681/10, LEX nr 751259).

W świetle analizowanego wyroku ETS nie może być już żadnych wątpliwości, iż sama ilość transakcji nie stanowi ex definitione przesłanki konstytuującej wykonywanie działalności gospodarczej.

Nadto, jakkolwiek nie zostało to wyrażone przez Trybunał wprost, w omawianym orzeczeniu ETS zwrócił uwagę na aspekt poszanowania prawa własności i uprawnień właściciela względem swego majątku, dając niejako sygnał, że do kwestii objęcia opodatkowaniem działań podobnych do tych przedstawionych we wniosku należy podchodzić ostrożnie, tak by kwestie opodatkowania nie przesłoniły granic wolności właściciela w rozporządzaniu prawem własności.

Oceniając przesłanki, jakimi kierował się Minister Finansów uznając stronę - na tle opisanego przez nią stanu faktycznego - za podatnika podatku VAT można - traktując je w skrócie - powiedzieć, że wykładnia prawa dokonana przez organ opierała się na założeniu, iż skoro zbywane grunty wchodzą (wchodziły) w skład prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego (stanowią majątek związany z prowadzoną przez niego, jako rolnika ryczałtowego, działalnością gospodarczą), to ich zbycie generowało czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Wykładnia prawa przedstawiona przez Ministra Finansów jest nie do zaakceptowania nie tylko z punktu widzenia stanowiska ETS, ale także w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie VAT.

Otóż, faktem jest, że zawarta w ustawie VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Wymaga jednak podkreślenia, iż opodatkowaniu podatkiem VAT mogą podlegać jedynie te czynności, co do których spełniony został zarówno podmiotowy, jak

i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana (w stanie faktycznym sprawy - dostawa gruntu uznanego za towar podlegający opodatkowaniu), która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, iż w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w konkretnym przypadku

w charakterze podatnika - nawet jeśli w ogóle jest podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Analogicznie, wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Wprawdzie, przepisy ustawy VAT nie wyrażają tego wprost, niemniej, jak wskazuje się w orzecznictwie, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wynika konieczność uznania, by podmiot, który wykonuje czynność opodatkowaną występował jako podatnik właśnie w odniesieniu do tej konkretnej czynności (por.: wyrok WSA

w Warszawie z 27 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 141/11; dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Regulacje Dyrektywy 2006/112/WE (podobnie VI Dyrektywy) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex. 2011). Przepis art. 2 pkt 1a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) przesądza, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tylko wtedy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w tym (ściśle określonym) zakresie działalność gospodarczą. Jak trafnie odnotowano w orzecznictwie sądowym, z tych względów, status podatnika podatku VAT nie może zostać uznany za stałą cechę danego podmiotu (por.: wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007, sygn. akt III SA/Wa 2869/06; dostępny j/w).

Powracając na grunt stanu faktycznego sprawy, o ile można zgodzić się ze stwierdzeniem, że wnioskodawca - w zakresie opisanym we wniosku - dokonywał czynności opodatkowanych (dostawy gruntów), jak również tego rodzaju aktywności dotyczyło zdarzenie przyszłe (planowana sprzedaż kolejnej działki) objęte bezpośrednio zakresem zapytania w sprawie, o tyle nie do zaakceptowania jest już stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, jakoby czynności tych wnioskodawca dokonywał w ramach działalności rolnika ryczałtowego, innymi słowy, w ramach art. 15 ust. 2 ustawy VAT (zawierającego definicję działalności gospodarczej na potrzeby ustawy VAT).

Pozostawiając dalszym wywodom prezentowane w orzecznictwie sądowym różnice w definicji działalności gospodarczej (dotyczące możliwości uznania za tego rodzaju działalność także transakcji dokonywanych okazjonalnie), jaka funkcjonuje

w prawie krajowym oraz wspólnotowym (dostrzeżone także przez ETS w analizowanym orzeczeniu), należy na potrzeby tej części rozważań przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT obrót gruntami przeznaczonymi pod zabudowę podlega (jako dostawa towarów) opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy dokonywany jest przez podatnika podatku VAT, postrzeganego jako podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody [...].

Zestawiając przytoczoną definicję działalności gospodarczej z okolicznościami wskazanymi we wniosku, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że dokonana i planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działek budowlanych, czy kompleksowo ujmując stan faktyczny wniosku - po prostu obrót częścią posiadanych przez wnioskodawcę gruntów, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego - jako rolnika ryczałtowego - działalności rolniczej. Powyższego stwierdzenia nie zmienia zarówno okoliczność, iż - w świetle ustawy VAT - rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jak również i to, że wnioskodawca złożył deklarację VAT w związku ze sprzedażą działki budowlanej po wydaniu niekorzystnej dla niego interpretacji. Warto dodać, że kwestię posiadania statusu tzw. rolnika ryczałtowego uznał za nieistotną na tle zbliżonego stanu faktycznego także Trybunał

w powołanym na wstępie orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r.

W odesłaniu do wcześniejszych rozważań Sądu należy przypomnieć, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca sprzedaży działek budowlanych jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, niezbędnym jest uprzednie ustalenie, czy w odniesieniu do tych właśnie czynności (tj. czynności mających stanowić przedmiot opodatkowania) prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie Sądu, obrót nieruchomościami nie mieści się zwyczajowo, jak to zdaje się argumentować organ podatkowy, w zakresie działalności gospodarczej rolnika ryczałtowego (przekonuje o tym choćby definicja z art. 2 pkt 19 ustawy VAT). Zdaniem Sądu, nie daje się on również przyporządkować do czynności świadczenia usług rolniczych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 21 ustawy VAT, na co zwrócił uwagę także NSA w powołanym na wstępie postanowieniu o wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym. Argumentem przeciwko stanowisku Ministra Finansów, jakkolwiek o charakterze jedynie uzupełniającym dotychczasowe uwagi, jest także okoliczność, że skoro nastąpiła zmiana kwalifikacji gruntów wnioskodawcy z rolnego na tereny przeznaczone pod zabudowę, a następnie, wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych

w celu ich sprzedaży, to działki te tracąc charakter gruntu rolnego jedynie funkcjonalnie stanowiły część gospodarstwa rolnego, tzn. jedynie przez fakt ich uprawy.

Obrót, potocznie handel, odnieść trzeba do potencjalnej działalności gospodarczej podmiotu zaangażowanego w ten rodzaj aktywności, jako działalności wykonywanej przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Odpowiedź na nasuwające się pytanie, tj. czy osoba sprzedająca działki budowlane działa jako podatnik - handlowiec - wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych. Przeprowadzenie tej oceny do pewnego stopnia ułatwia orzecznictwo sądowe podpowiadając, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że osoba ta

w wykonywaniu tych czynności angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca a sama działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por.: wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; dostępny j/w).

Z sygnalizowanym stanowiskiem koresponduje pogląd ETS (teza zawarta w pkt 3/ orzeczenia z 15 września 2011 r.).

Nawiązując do treści wniosku, z opisu zawartego w nim stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby aktywność wnioskodawcy w zakresie obrotu działkami budowlanymi wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W szczególności, z treści wniosku nie wynika, by działaniom skarżącego towarzyszyły okoliczności wskazujące na profesjonalną

i zorganizowaną działalność w tym zakresie. Skarżący nabył grunt w 1983 r.

z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, którą zresztą kontynuuje, nie występował o zmianę przeznaczenia gruntu (w każdym razie brak takiej informacji), nie uzbrajał działek, nie wydzielał dróg, nie prowadził działań marketingowych, co

- reasumując - wyklucza ewentualną możliwość przypisania mu cech handlowca.

Z uwagi na wyeliminowanie możliwości przypisania skarżącemu cech podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, drugorzędne znaczenie ma kwestia oceny samego charakteru zbywanego majątku. Zagadnienie to nabiera szczególnej istotności w przypadku, gdy sprzedający zawodowo trudni się handlem, przy czym ubocznie zbywa też składniki majątku prywatnego.

W sprawie problem ten właściwie się nie pojawia (pomijając nawiązującą do tego zagadnienia argumentację samych stron sporu), skoro skarżący w ogóle nie prowadzi opodatkowanej działalności handlowej. Wypada w tym miejscu jedynie przypomnieć, że - w zbliżonym stanie faktycznym - ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach

C-180/10 i C-181/10 zajął stanowisko, iż osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wprawdzie stanowisko ETS nie mogło być znane Ministrowi Finansów na dzień orzekania w sprawie, niemniej spór w tym temacie, powstały po zakwestionowaniu stanowiska wnioskodawcy a rozwinięty zwłaszcza na etapie skargi, należało uznać za zbyteczny (abstrahując od oceny prawa materialnego) także z uwagi na rodzaj postępowania (z zakresu interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie), w którym organ podatkowy zobowiązany jest "przyjąć" stan faktyczny przedstawiony przez podatnika za prawdziwy (wnioskodawca twierdził, że jest to jego majątek osobisty), z zastrzeżeniem ponoszenia ewentualnych ujemnych następstw przez redagującego określonej treści wniosek. Tytułem uzupełnienia należy podnieść, że

z treści wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie wynikało nadto, że przyczynę decyzji o sprzedaży kolejnych działek stanowił spadek rentowności działalności rolniczej i zaprzestanie części upraw. Nawet zatem gdyby przyjąć, że majątek ten nie spełniał kryteriów osobistego (z uwagi na całkowite wykorzystanie w produkcji rolnej) to wymaga zwrócenia uwagi, że Trybunał dopuszcza możliwość wyłączenia przez podatnika składnika majątku, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej i włączenie go do swojego majątku prywatnego, pozostawiając w konsekwencji skutki dalszego obrotu tym majątkiem poza systemem VAT (por.: wyrok ETS z dnia 8 marca 2011 r. w sprawie Laszko Bakcsi C-415/98).

Działając w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uzupełniająco jedynie podnosi, że kryteria zarządu majątkiem osobistym zostały nakreślone w orzecznictwie sądowym, gdzie na uwagę zasługuje zwłaszcza stanowisko wyrażone przez NSA w sprawach

o sygn. akt I FPS 3/07 oraz I FSK 1043/08 (orzeczenia dostępne j/w). Składy orzekające w wymienionych sprawach do wspomnianych przesłanek zaliczyły przede wszystkim określony zamiar towarzyszący zbywcy nieruchomości przy ich nabywaniu, tj. nie w celu dalszej ich odsprzedaży lecz w celu wykorzystania dla potrzeb własnych,

a także jego bieżące przeznaczenie. Na zasadzie budowania argumentów a contrario, tj. świadczących o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie

z zarządem majątkiem prywatnym, wskazano natomiast na takie okoliczności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte

w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe ramy ogłoszenia, a także, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem

w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług

o zbliżonym charakterze.

W końcowej części rozważań Sąd pragnie odnieść się do sygnalizowanego

wcześniej zagadnienia realizacji przez ustawodawcę krajowego tzw. prawa opcji z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Wprawdzie argumentacja organu podatkowego pomija argumenty natury "ilości" zbytych przez wnioskodawcę działek budowlanych, jak również, brak w niej analizy przesłanki zamiaru, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, niemniej należy temu zagadnieniu poświęcić kilka uwag z tego powodu, że, jak czytamy w analizowanym wyroku ETS, przyjęcie przez państwo polskie, że skorzystało ono

z prawa opcji, o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, pozwala uznać dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę za objętą podatkiem VAT w oderwaniu od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, o ile oczywiście odrzuci się stanowisko, że analizowane czynności nie wykraczały poza normalne rozporządzanie własnością przez sprzedawcę. Konstatacja ta, przy założeniu zaimplementowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy do krajowego porządku prawnego oraz jednoczesnym przyjęciu przez Sąd, że stan faktyczny wniosku spełniał hipotezę art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, oznaczałaby bowiem, że zaskarżona interpretacja, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiadałaby prawu, jako że wnioskodawca spełniałby kryteria podatnika podatku VAT, co wedle wcześniejszych rozważań stanowiło przesłankę ujemną do objęcia planowanej sprzedaży działki obowiązkiem podatkowym z tytułu tego podatku. Ewentualność taką Sąd jednak odrzuca przychylając się do stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10 (orzeczenie dostępne j/w; por.: wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, aby z treści art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT wywodzić, iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (wprowadzenie takiej przesłanki do prawa krajowego jest niezgodne z prawem wspólnotowym). Należy powtórzyć za NSA, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie jest możliwe nie tylko w świetle samego sformułowania przepisu krajowego, ale i w świetle orzecznictwa ETS. Wspomnieć w tym miejscu trzeba o stanowisku Trybunału w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, na kanwie której Trybunał orzekł, iż korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Podzielając stanowisko wyrażone wcześniej w orzecznictwie, Sąd na potrzeby pisemnych motywów wyroku stwierdza (o czym już przesądzono w orzecznictwie krajowym), że w ustawie krajowej (ustawie VAT) brak jest takiego jednoznacznego

i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała

z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Reasumując, skoro stan faktyczny nakreślony w sprawie przez skarżącego nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu posiadanych nieruchomości

(w tym także planowanej sprzedaży kolejnej działki do czego bezpośrednio nawiązywało pytanie zawarte we wniosku), które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, to skarżącego nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, co oznacza naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił skarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia

2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).