Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 601/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 840/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 840/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2008 r.

Ze stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. w kwocie 205.654,60 zł.

W toku kontroli skarbowej, prowadzonej (po połączeniu) wobec małżonków M. i J. K. ustalono, że małżonkowie zawarli w dniu 12 maja 1999 r. umowę o wyłączenie wspólności ustawowej. Strony wyjaśniły, że pomimo zniesienia wspólności majątkowej, wspólnie zamieszkiwały i łożyły na utrzymanie dzieci oraz gospodarstwa domowego. Małżonkowie nie dokonali też podziału środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym, którym wspólnie dysponowali bez żadnych ograniczeń. Gotówka przechowywana poza systemem bankowym również nie została podzielona. W tych warunkach organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione w 1999 r. na utrzymanie rodziny oraz środki pieniężne niepodzielone pomiędzy małżonków, uzyskane dochody i ponoszone koszty związane z tymi środkami, dotyczą każdego z małżonków w udziale po 50%.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej ustalił, że małżonkowie K. w latach poprzedzających 1994 r. wydatkowali znaczne kwoty, m.in. na budowę domu jednorodzinnego, budowę domu letniskowego, zakup samochodów wysokiej klasy (w tym nowego samochodu BMW), a w latach 1994-1998 ponosili wydatki, które znacznie przekraczały osiągane w tych latach dochody i dlatego nie dał wiary składanym przez małżonków wyjaśnieniom, że na początek roku 1999 posiadali poza systemem bankowym oszczędności w wysokości 100.000 zł, 51.000 USD oraz 60.000 DEM. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że skarżący w 1999 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości 524.437,29 zł, zaś jego przychody (opodatkowane i wolne od podatku) pochodzące z tego roku i z lat poprzednich wyniosły 250.231,10 z i na tej podstawie przyjął, że kwota wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znalazła pokrycia w posiadanym majątku wynosi 274.206,19 zł. Powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), przyjmując wskazaną obok kwotę za podstawę obliczenia podatku, organ dokonał jego wymiaru przy zastosowaniu stawki 75%, ustając wysokość podatku – 205.654,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości - w kwocie 96.110 zł.

W wyniku skargi podatnika na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 821/07 uchylił zaskarżoną decyzję zalecając, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy poczynił ustalenia związane z przynależnością do majątku każdego z małżonków dochodów uzyskanych przez nich przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i stosownie do tego uwzględnił je w odpowiedniej części przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Przedmiotem wyjaśnienia winna też być wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w okresie 1994-1998, z uwzględnieniem rzeczywistej liczby domowników. Wyrok ten uprawomocnił się.

Organ odwoławczy, wykonując wytyczne Sądu określił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1994-1998 na podstawie oświadczeń małżonków K. w wysokości 3.000 zł w roku 1994 i za lata następne z uwzględnieniem 10% wzrostu wielkości tych wydatków w stosunku do kwoty wydatków za rok poprzedni. Również dochód uzyskany przez każdego z małżonków do 12 maja 1999 r. (zniesienia wspólności majątkowej) ustalono zgodnie ze wskazaniem skarżących - dochody uzyskane przez nich podzielono przez 365 dni roku i pomnożono przez liczbę dni do dnia 12 maja 1999 r.

Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia małżonków, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali poza rachunkami bankowymi kwoty – 100.000 zł, 51.000 USD oraz 60.000 DM (oboje). Zwrócił uwagę, że na poniesione przez małżonków w okresie lat 1994-1998 wydatki i wartość zgromadzonego w tym czasie mienia w wysokości co najmniej 504.884,34 zł (według rodzajów i wartości wskazanych w decyzji), w tym między innymi na zakup nieruchomości w B. (w 1995 r. za 141.595 zł), na zakup samochodu Opel Frontiera (w 1997 r. za 107.720 zł), z tytułu kosztów utrzymania (zgodnie z oświadczeniem 18.315 zł), z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej (1996-1998 r. w kwocie 57.780 zł), z tytułu udzielonych darowizn i trwałych ciężarów (1995-1996, 1998 r. na kwotę 25.496,38 zł), z tytułu podatku dochodowego i zaliczek na podatek (64.015,43 zł), a także zgromadzone na początek roku 1999 na rachunku oszczędnościowym oszczędności w kwocie 38.401,50 zł. Z porównania uzyskanych w tym czasie przychodów (ze stosunku pracy, umów o dzieło, renty, z działalności gospodarczej, jako zwrot nadpłat podatku, ze sprzedaży koni, z tytułu otrzymanego kredytu) w kwocie 355.990,71 zł wynika, że we wskazanym okresie małżonkowie K. ponieśli wydatki (wraz ze zgromadzonym mieniem) w wysokości przekraczającej o 148.893,63 zł uzyskane przychody. W zestawieniu wydatków nie uwzględniono przy tym choćby kosztów remontu nieruchomości pałacowej w B., co wynikało z pism skarżącego kierowanych do właściwych organów w sprawie tej nieruchomości. Także przed 1994 rokiem małżonkowie ponosili istotne wydatki, związane z budową domu letniskowego i na zakup samochodów. Reasumując organ wskazał, że skoro małżonkowie w okresie 1994-1998 ponosili wydatki znacznie przekraczające ich przychody, to musieli je finansować ze środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym. W ocenie organu nieprawdopodobne jest, by pochodzące z tego okresu (przed 1994 r.) oszczędności były przetrzymywane aż do roku 1999. Przemawiała za takim wnioskiem również treść pism skarżącego do Urzędu Miejskiego w P. (z dnia 7 stycznia 1997 r.) oraz Burmistrza Gminy P. (z dnia 7 stycznia 1997 r., 25 maja 1998 r., 19 czerwca 1998 r. oraz z dnia 29 października 1998 r.), z których wynikało, że na zakup obiektu w B. (w 1995 r.) małżonkowie przeznaczyli wszelkie oszczędności z okresu 30 lat, a także, że za rozłożeniem na raty kary pieniężnej za wycinkę drzew oraz jej zmniejszeniem przemawia brak bieżących środków. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał organ przetrzymywanie poza rachunkiem bankowym przez okres 17 lat (od 1982 r.) kwoty 51.000 USD oraz przez okres 9 lat (od 1990 r.) 60.000 DM, jeżeli w tym samym czasie zaciągano kredyty bankowe i spłacano znaczne od nich odsetki.

Wskazano, że także przed 1994 r. małżonkowie ponosili znaczne wydatki na budowę domu letniskowego oraz rozpoczętą w 1987 r. budowę domu jednorodzinnego finansowaną z oszczędności, z otrzymanych kredytów (w 1988 r. w kwocie 5.350.00 zł i 2.800.000 zł spłaconych 10 stycznia 1990 r. w kwocie 70.000.000 zł oprocentowanych stawką 58% spłaconego w 1993 r.) oraz bezzwrotnej pomocy finansowej otrzymanej z zakładu pracy.

Odnosząc się do zeznań świadków, w tym przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym rodzeństwa skarżącego – B. W. i S. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań tych nie wynikało, iż małżonkowie K. posiadali na dzień 31 grudnia 1998 r. wskazane przez nich kwoty gotówki. Świadkowie potwierdzili, że doszło do darowizny 51.000 USD w roku 1982, ale wiedzę na temat nieprzerwanego do 1999 r. przechowywania tej kwoty mieli jedynie od skarżącego. Także z oświadczeń J. i E. H. (siostry i szwagra M. K.) wynikało, że w 1990 r. dokonali wymiany marek DDR na marki RFN. Jako niewiarygodne oceniono zeznania świadka D. B., który twierdził, że podczas rozliczenia za imprezę sylwestrową (z roku 1998 na 1999) widział w kasetce skarżącego kwotę 50.000-80.000 zł, skoro przy tym podał, że do kasetki nie zaglądał.

Przechodząc do ustalenia wydatków i zgromadzonego w 1999 r. mienia, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro oceniony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że małżonkowie dysponowali na początek przedmiotowego roku podatkowego oszczędnościami poza systemem bankowym (złote, dolary, marki niemieckie), to nie mogli również posiadać na koniec roku pozostałości tych kwot, tak jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie oświadczeń majątkowych małżonków. Stąd też wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia zmniejszono o kwotę 84.063,40 zł (to jest w części przypadającej skarżącemu). Organ uznał jednak, w przeciwieństwie do organu I instancji, że wpłacona w dniu 6 grudnia 1999 r. na rachunek łączna kwota 87.718,83 zł pochodzi z likwidacji trzech lokat córki i stanowi źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. Z uwzględnieniem przedstawionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ostatecznie, że skarżący poniósł w roku 1999 wydatki oraz zgromadził mienie w (w części na niego przypadającej) w wysokości 421.977,30 zł, które zostało pokryte ujawnionymi przychodami (majątkiem) w wysokości 275.740,88 zł. Wynikająca z tego różnica 146.236,42 zł, jako nieznajdująca źródeł finansowania w posiadanym majątku, podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś podatek według 75% stawki wyniósł 109.677zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Op.). poprzez dowolną, sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, a w szczególności dotyczącego przechowywanych kwot 51.000 USD i 60.000 DM. W konsekwencji zarzucono też naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że J. i M. K. ponieśli wydatki nieznajdujące pokrycia w majątku zgromadzonym w roku podatkowym i w latach wcześniejszych.

W uzasadnieniu podniesiono, że przedstawioną przez małżonków K. wersję wydarzeń potwierdzili słuchani w sprawie świadkowie, a zwłaszcza brat S. K. oraz J. H. Drobne nieścisłości w zeznaniach wynikać mogły ze znacznego upływu czasu, lecz istotne jest to, że przedstawiane zdarzenia miały miejsce. Zarzucono, że nie wykazano sytuacji materialnej skarżących przed 1994 r. Podkreślono, iż skarżący wykonywał pracę na kilku etatach i otrzymywał inne środki finansowe, które nie podlegały opodatkowaniu. Zarzucono także, że nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 20 ustawy z dnia 19 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 ze zm., dalej jako: O.p-zm.). Przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p., tym samym nie ma zastosowania do zobowiązania o charakterze konstytutywnym, powstającym poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do uznania, iż z uwagi na przedawnienie występują przesłanki do umorzenia postępowania, skoro sprawa dotyczy opodatkowania roku 1999, a zatem w myśl art. 68 § 4 O.p., aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona stronie po 31 grudnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 30 listopada 2005 r. i doręczona przed 31 grudnia 2005 r., a zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jedynie zweryfikowała to zobowiązanie z korzyścią dla strony, obniżając je z kwoty 205.654,60 zł do kwoty 109.677 zł.

Również pozostałe zarzuty skargi w ocenie Sądu nie były uzasadnione. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1999 przez małżonków nie była sporna. Spór dotyczył możliwości posiadania przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności, mogących być źródłem finansowania wydatków. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących, a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza wniosek organów podatkowych, że strona nie wykazała posiadania poza systemem bankowym oszczędności w badanym roku podatkowym. W okresie 1994-1998 małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości co najmniej 504.884,34 zł, w tym między innymi na zakup nieruchomości w B. na zakup samochodu Opel Frontiera. Przy tym uzyskali przychody w łącznej kwocie 355.990,71 zł. Wynika z tego, że we wskazanym okresie małżonkowie K. ponieśli wydatki w wysokości przekraczającej o 148.893,63 zł uzyskane przychody. W tym czasie były też ponoszone inne wydatki, nie uwzględnione w zestawieniu, jak choćby na remont nieruchomości pałacowej w B. Także przed 1994 rokiem małżonkowie ponosili istotne wydatki, związane z budową domu letniskowego i na zakup samochodów. Reasumując organ wskazał, że skoro małżonkowie w okresie 1994-1998 ponosili wydatki znacznie przekraczające ich przychody, to musieli je finansować ze środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym. Stąd słusznie przyjęły organy, że nieprawdopodobne jest by pochodzące z tego okresu (przed 1994 r.) oszczędności były przetrzymywane aż do roku 1999. Przemawiała za takim wnioskiem również treść pism skarżącego do Urzędu Miejskiego w P. oraz Burmistrza Gminy P., z których wynikało, że na zakup obiektu w B. (w 1995 r.) małżonkowie przeznaczyli wszelkie oszczędności z okresu 30 lat i nie posiadają bieżących środków. Nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przetrzymywanie poza rachunkiem bankowym przez okres 17 lat (od 1982 r.) kwotę 51.000 USD oraz przez okres 9 lat (od 1990 r.) 60.000 DM, jeżeli w tym samym czasie korzystano z rachunków bankowych i zaciągano kredyty bankowe.

Sąd I instancji podkreślił, że także przed 1994 r. małżonkowie ponosili znaczne wydatki na budowę domu letniskowego oraz rozpoczętą w 1987 r. budowę domu jednorodzinnego finansowaną z oszczędności, z otrzymanych kredytów (w 1988 r. w kwocie 5.350.000 zł i 2.800.000 zł spłaconych 10.01.1990 r. w kwocie 70.000.000 zł oprocentowanych stawką 58% spłaconego w 1993 r.) oraz bezzwrotnej pomocy finansowej otrzymanej z zakładu pracy.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej zeznania świadków zostały przez organy ocenione i przyjęto, że skarżący mógł otrzymać od ojca darowiznę oraz siostra żony skarżącego mogła wymienić marki zachodnie. Jednak w związku ze znacznymi wydatkami ponoszonymi w latach 1994-1998 oraz przed 1994 nie dano wiary, aby te pieniądze były w posiadaniu skarżących na początek 1999 r. Organy prawidłowo ustaliły, że z analizy 1994-1998, wynika że małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności, bowiem wydatki za te lata przewyższały dochody. Organ wskazał także, że nie mogli zgromadzić oszczędności przed 1994, bowiem ponosili wydatki na zakup domu letniskowego oraz na budowę domu korzystając z kredytów bankowych oraz pomocy z zakładu pracy skarżącego. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatnicy poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazali przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W skardze skarżący zarzuca, że przed 1994 r. wraz z żoną osiągali znaczne dochody, które pozwoliły im sfinansować wydatki przed 1994 r. oraz lat późniejszych, jednak na poparcie tych twierdzeń nie przedstawili żadnych dowodów, nie wnosili o ustalenie tych dochodów przez organ I i II instancji. Stąd zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Organy prowadzące postępowanie uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego, w szczególności wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów.

W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody nie pozwalały podatnikom na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione. Za nietrafny Sąd uznał również podniesiony na rozprawie zarzut, że organ przy ustalaniu wydatków za lata 1994-1998 jednocześnie przyjął po stronie wydatków zakup samochodu marki Opel Frontiera oraz kredyt zaciągnięty na zakup tego samochodu. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ w wydatkach roku 1997 uwzględnił jedynie zakup samochodu marki Opel Frontiera (str. 24 decyzji). Także w rozliczeniu wydatków lat 1994, 1995, 1996 oraz 1998 nie został ujęty jakikolwiek kredyt. W decyzji organu odwoławczego, który uwzględniając wyrok WSA we Wrocławiu zmienił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1994-1998 z korzyścią dla strony z kwoty 96.000 zł do kwoty 18.000 zł, brak jest ujęcia po stronie wydatków jakiegokolwiek kredytu bankowego.

W ocenie Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego, skoro poprzednia decyzja organu odwoławczego została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem sądu.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę przez Sąd I instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organ prowadzący postępowanie nie uchybił wymienionym przepisom O.p., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż z powodu nienależycie prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy, nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego i przy jego ocenie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów . Wskazuje to na fakt, iż taki sposób jego prowadzenia był celowy i zamierzony do potwierdzenia wcześniej przyjętej tezy przez organ podatkowy, a nie obiektywne, zgodne ze stanem faktycznym ustalenie faktów. Takie postępowanie naruszyło wyżej wskazane przepisy. W ocenie strony skarżącej błędnie ustalono źródła pokrycia wydatków ponoszonych przez skarżącego i jego małżonkę przed rokiem 1994, nie uwzględniając m.in. otrzymania odszkodowania za kradzież samochodu i sprzedaży innego pojazdu czy też otrzymania bezzwrotnej pomocy z zakładu pracy, pozwalającej spłacić kredyt zaciągnięty na budowę domu w B., ukończenia domu w S przed otrzymaniem darowizny od ojca. Nie uwzględniono także faktu osiągania przez skarżącego znacznych dochodów w tym okresie (o czym świadczyły decyzje wymierzające podatek wyrównawczy za lata 1990 i 1991).

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), negując prawidłowość zastosowanego przez Sąd I instancji środka kontroli w wyniku wadliwej oceny legalności postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym doszło bowiem do istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pk 1 lit. c/ p.p.s.a.

Zarzutu tego nie sposób podzielić.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody mają przy tym co do zasady (niekiedy ustawodawca wprowadza wyjątek od tej zasady) równą moc, co oznacza, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu.

W postępowaniu zakończony zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej reguła ta w pełni znalazła zastosowanie. Organy podatkowe oparły się bowiem na różnych środkach dowodowych, zarówno osobowych, jak i z dokumentów, traktując je na równi, w części także dały wiarę oświadczeniom strony (co do wydatków na utrzymanie rodziny i dochodów do dnia podpisania umowy o rozdzielności majątkowej). Nie odmówiły przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, wskazanego przez stronę. Zarzut naruszenia przez nie art. 180 § 1 O.p. (bez szerszej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Z tych samych względów brak jest podstaw do uznania za wadliwą oceny Sądu I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych było w tej sprawie, jak wynika z hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalenie wysokości wydatków (te nie są kwestionowane) oraz przychodów i mienia, zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania. Organy podatkowe z obowiązków tych się wywiązały, dopuszczając dowody zarówno z urzędu (z własnej inicjatywy), jak też i uwzględniając gwarancje procesowe strony skarżącej i jej prawo do inicjatywy dowodowej poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych. W skardze kasacyjnej nie wskazano zresztą, jakich okoliczności prawnie znaczących nie wyjaśniono czy jakie dowody pominięto. Wskazano wprawdzie na fakt otrzymania odszkodowania czy przychód ze sprzedaży samochodu, pomoc z zakładu pracy, jednak w kontekście oceny materiału dowodowego, a nie jego pominięcia. Organy podatkowe dopuściły i rozpatrzyły wszelkie możliwe dowody. Tym samym, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, zachowały się zgodnie z zasadami, wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany przez nie materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, spełniony został zatem jeden z warunków, pozwalających na jego ocenę zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, iż w postępowaniu dowodowym doszło do naruszenia art. 191 O.p. Również w tym przypadku Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W myśl tej dyrektywy organy podatkowe oceniają zebrane dowody zgodnie ze swoim przekonaniem. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi bowiem uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów (v. J.Wróblewski [w:] W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 468).

Przenosząc te rozważana na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgodnie z powołaną wyżej zasadą. Przy ocenie tej nie pominęły żadnego z zebranych dowodów. Przyznały, iż skarżący i jego małżonka osiągali znaczne dochody, przyjęły także, że skarżący otrzymał darowiznę od ojca i że uzyskał dochód w wyniku wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie. Uznały także, że w pewnym okresie skarżący i jego małżonka mogli dysponować znacznymi oszczędnościami. Negując możliwość ich zachowania aż do badanego roku podatkowego organy odwołały się jednak do wielu, również wynikających z zebranego materiału dowodowego faktów, pozwalających, zgodnie z regułami logiki i zasadami doświadczenia życiowego przyjąć, że oszczędności te zostały spożytkowane wcześniej. Wykazano bowiem, iż praktycznie w całym okresie, z jakiego oszczędności te miały pochodzić, skarżący i jego żona wydatkowali więcej niż uzyskiwali przychodów. Wniosek taki wynikał z matematycznego porównania części znanych co do wysokości wydatków z opodatkowanymi bądź zwolnionymi z opodatkowania dochodami z tych okresów. Wskazano także na inne wydatki, których wysokości nie ustalono, które bezspornie poniesione były w tym okresie. Nie twierdzono (co zarzucono w skardze kasacyjnej), że skarżący przeznaczył darowiznę od ojca na budowę domu w S. Budowę tę wskazywano tylko dla wykazania, że osiągane wtedy przychody przeznaczane były na bieżąco na pokrywanie kosztów kolejnych inwestycji, dokonanych przed 1999 r. Nie bez znaczenia dla trafności oceny materiału dowodowego jest też powołane oświadczenie skarżącego złożone organom administracji w celu uzyskania zwolnienia od kary za wycinkę drzew, w którym potwierdził on przeznaczenie oszczędności zebranych do 1995 r. na zakup pałacu w B. i brak wolnych bieżących środków. W kolejnych latach, jak wynikało z porównania wysokości przychodów i wydatków, skarżący nie mogli zebrać tak znacznych oszczędności, na jakie się powoływali. Nawet zresztą nie twierdzili, że oszczędności te z tego okresu pochodzą. Zwalczany w toku postępowania przed Sądem I instancji argument o sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego przechowywania tak znacznych środków poza systemem bankowym w sytuacji finansowania części wydatków z kredytu był zatem tylko jednym z wielu argumentów, mających przemawiać za niewiarygodnością twierdzeń strony. Wynikał on zresztą logicznie, tak jak i pozostałe wnioski, z zebranego materiału dowodowego. Z tych względów zarzut dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu zaoszczędzenia znacznych kwot przed 1994 r. jest jedynie polemiką z dokonaną oceną, nie może jednak jej podważyć, skoro nie podważa dowodów, dotyczących lat 1994-1998, na których jest ona oparta.

Z tych względów stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i trafnie przyjął, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie miał zatem podstaw do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).