Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1723/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2, art. 116 par. 1 i 2, art. 123, art. 150, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2009 r., I-III kwartał 2010 r., I, IV kwartał 2011 r., miesiące: od marca do czerwca i od sierpnia do listopada 2012 r., II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wskazanych powyżej podatków, solidarnie ze Spółką i D.R.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że Stronie zagwarantowano prawo do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu – wyznaczono bowiem termin zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie tej treści doręczono w trybie uregulowanym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił, że doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Zwrócone koperty zawierają wszelkie pieczęcie oraz podpisy umożliwiające weryfikację prawidłowości doręczenia wskazanych pism. Z kopert tych wynika, iż pisma adresowane do W.K. zamieszkałego w K. przy ul. [...], z powodu niemożności ich doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 oraz art. 149, pracownik Poczty Polskiej S.A. w dniu 1 lutego 2016 r. pozostawił zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu wskazanych pism na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S. ul. [...] w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 lutego 2016 r. W dniu 16 lutego 2016 r. przesyłki z powodu ich niepodjęcia w terminie zwrócono do nadawcy. Organ wskazał, iż pisma uważa się za doręczone z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W niniejszej sprawie zatem z dniem 15 lutego 2016 r. Nadto organ wyjaśnił, że zarzucany przez Stronę brak otrzymania od Poczty Polskiej maila informującego o pozostawieniu pism w placówce na okres 14 dni, na początku okresu awizowania, a jedynie otrzymanie maila z dnia 9 lutego 2016 r., nie ma wpływu na sposób doręczenia pism uregulowany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Mailowe powiadamianie o możliwości odbioru listów poleconych na poczcie (e-awizo) jest jedynie dodatkową usługą w ramach oferty e-Usługi Poczty Polskiej S.A., jaką firma ta oferuje swoim klientom. Mail z informacją o możliwości odbioru przesyłki poleconej w placówce pocztowej w przypadku pism nadawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej czy Kodeksu Postępowania Administracyjnego, nie zastępuje jednak tradycyjnego papierowego awizo, jakie adresat otrzymuje zgodnie z art. 37 ustawy Prawo pocztowe. Tym samym zastrzeżenia do świadczonej usługi nie mają wpływu na sposób doręczenia prawidłowo awizowanych przesyłek zawierających postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane w trybie art. 200 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań A. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., I, II, III kwartał 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., za I kwartał 2011 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r., za IV kwartał 2011 r., 03-06,08-11/2012r. z dniem 31 grudnia 2017r., zaś za II kwartał 2013r. z dniem 31 grudnia 2018r.. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ wskazał, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r., I, II, III kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o czym Strona została zawiadomiona.

Organ wyjaśnił również, że w sprawie nie wystąpiły wynikającej z art. 108 i 118 O.p. przesłanki uniemożliwiające orzeczenie o solidarne odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 116 O.p. a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie.

I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 kwietnia 2009 r. do chwili orzekania przez organ. Tym samym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego kontrolowaną decyzją. A zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ odniósł się do twierdzeń Strony, iż nie była członkiem zarządu od 1 lutego 2010r. z uwagi na złożenie swojej rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu w A. w piśmie z dnia 1 lutego 2010 r. i wskazał, że wygaśnięcie mandatu członka zarządu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki został członek zarządu powołany, jak również mogą to być przypadki nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Przypadki nagłego przerwania pełnienia funkcji zostały wskazane w art. 202 § 4 k.s.h. i należy do nich śmierć, rezygnacja albo odwołanie ze składu zarządu. Przy tym zgodnie z treścią art. 202 § 5 k.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka rządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Jednocześnie art. 210 § 1 k.s.h. stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Z powyższego organ wywiódł, iż oświadczenie o rezygnacji pana K. z funkcji członka zarządu jest nieskuteczne w świetle prawa, albowiem zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi i nie mogło doprowadzić do wygaśnięcia mandatu. Oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu W.K. winien złożyć zgromadzeniu wspólników, jako że zgromadzenie wspólników spółki (zgodnie z umową spółki) było uprawnione do powoływania członków zarządu. W niniejszej sprawie Strona nie powiadomiła o swojej rezygnacji zgromadzenia wspólników. Pismo z 1 lutego 2010 r. adresowane jest do A. sp. z o. o., co wskazuje, że zamierzał on powiadomić spółkę o swojej rezygnacji zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki, która nie ma zastosowania w takim wypadku.

Ponadto powołując się na poszczególne dokumenty wystawione z datą późniejszą niż data pisma informującego o rezygnacji z funkcji członka zarządu, organ wskazał, że pan K. faktycznie pełnił tę funkcję (np. sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2011 zostało przez niego podpisane). Organ zauważył również, że Strona jest także osobą upoważnioną do reprezentacji jako prezes zarządu W. Sp. z o. o. posiadającej 120 udziałów spółki A. Sp. z o. o. Tym samym pan W.K. mógł podejmować czynności prawne i faktyczne dotyczące Spółki. Strona miała zatem możliwość podejmowania działań prawnych przewidzianych m. in. w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych, odnoszących się do funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mogła podjąć w tym czasie inne stosowne kroki prawne celem wykreślenia jej osoby jako członka zarządu A. Sp. z o. o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Strona miała także możliwość pisemnie poinformować Sąd Gospodarczy o fakcie wygaśnięcia jej mandatu w lutym 2010r. i o niedopełnieniu przez Spółkę obowiązku zmiany wpisu w rejestrze, czego jednak nie uczyniła. Organ podkreślił, że Strona nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu A. Sp. z o. o.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych i podejmowane były czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego, w tym zajęcie rachunków bankowych Spółki. W ich wyniku uzyskano jedynie kwoty, które zaliczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy listopada grudzień 2009 r. oraz maj 2010 r. W poszukiwaniu składników majątkowych zobowiązanej Spółki organ egzekucyjny korzystając z uprawnień danych przez ustawodawcę w oparciu o przepis art. 36 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystąpił z zapytaniami do organów administracji publicznej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka posiada zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ponadto Zakład nie posiada danych dotyczących numeru rachunku bankowego płatnika. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. W dniu 14 sierpnia 2014r. Spółka została na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślona z ewidencji podatników VAT. W bazie Poltax Urzędu Skarbowego nie odnotowano innych źródeł dochodu, czynnych rachunków bankowych innych praw majątkowych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi

W związku z brakiem możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji ze względu na brak majątku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji. Zgodnie z orzecznictwem postanowienie to jest jednym ze sposobów wykazania bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość Spółki nie został złożony. Tymczasem, ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż zaprzestanie płacenia zobowiązań, nastąpiło już w 2010r., kiedy to Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań wobec:

1) Naczelnika Urzędu Skarbowego W.:

a) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r., I, II, III kwartał 2010 r., I, IV kwartał 2011 r., II kwartał 2013r. oraz za okres 03-06,08-11/2012r.,

b) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01-12/2010r., 01-12/2011r., 01- 12/2012 r.,

c) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., 2011 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 01,02/2011 r. i 03- 12/2012r.

2) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. za okres 07,09/2010r.

3) Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. za okres II półrocze 201 1 r. i I półrocze 2012r.,

4) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat W. za okres 02/2012r..

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań jest bowiem podstawową i powszechną (tj. obowiązującą w stosunku do wszystkich kategorii dłużników mających zdolność upadłościową) przesłanką ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego stwierdzić należy, że po upływie terminu płatności najstarszych zaległości wobec Skarbu Państwa (podatek od towarów i usług za IV kwartał 2009r.) zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o. o. uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań i wniosek taki winien być złożony już na początku 2010 r.

Organ uznał, że W.K. nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Powołany przez Stronę fakt, iż po dniu 1 lutego 2010r. nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości gdyż nie posiadał do tego kompetencji, nie wypełnia przesłanki braku winy, gdyż po pierwsze Spółka już w styczniu 2010 r. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, co rodziło obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w styczniu 2010 r., a zatem w okresie kiedy W.K. niezaprzeczalnie pełnił funkcję wiceprezesa Spółki nie tylko faktycznie ale również formalnie. Po drugie zaś na aspekt odpowiedzialności podatkowej uregulowanej w art. 116 § 1 O.p. zasadnicze znaczenie ma fakt pełnienia obowiązków członka zarządu, które odnosi się do faktycznego sprawowania funkcji, a nie wyłącznie formalnego piastowania danego stanowiska. Faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu w niniejszej sprawie zostało zaś wystarczająco udowodnione, poprzez przedłożenie podpisywanych przez Pana W.K. dokumentów finansowych Spółki po dniu 1 lutego 2010. r. Nie podważa tego również zarzut Strony, iż dokumenty te zostały sfałszowane. Organ podatkowy nie jest bowiem organem właściwym w kwestii rozstrzygania autentyczności podpisów złożonych pod sprawozdaniami finansowymi i protokołami zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki. Strona fakt sfałszowania dokumentów powinna zgłosić do odpowiednich organów ścigania. Dopiero ewentualne rozstrzygnięcia w tej sprawie mogłyby być brane pod uwagę jako dowód w sprawie. Brak dostępu do dokumentacji księgowej, w wyniku jej zatrzymania przez Prokuraturę Rejonową w B., również nie może uwolnić Strony od odpowiedzialności podatkowej. Okoliczność ta, co wyjaśniono wyżej, miała miejsce w październiku 2012r., a zatem po okresie, kiedy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., W.K. nie wskazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania, może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie są one uzasadnione. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a twierdzenia Strony o zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i pominięciu zgłaszanych wniosków dowodowych nie są zasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2016r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1) rażące naruszenie art. 150 O.p. i art. 123 O.p. poprzez błędne uznanie za doręczone pisma wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, wobec nie doręczenia Skarżącemu pierwszego awiza tego pisma.

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Organ II instancji materiału dowodowego;

3) art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji Organu I instancji;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 127 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, w tym składanych przez Skarżącego wniosków o przesłuchanie prezesa Spółka D.R. oraz o zbadanie autentyczności podpisu na sprawozdaniu finansowym za rok 2011.

5) art. 191 w zw. z art. 127 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez Organ II instancji;

6) rażącego naruszenie art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 155 § 1 i § O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Urząd Skargowy W. oraz UKS B., na podstawie których stwierdzono należności spółki A. Sp. z o.o.

art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji, wobec dokonanych przez Organ I instancji naruszeń następujących przepisów prawa:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść Skarżącej we wzajemnej łączności,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącego oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącego,

c) naruszenie art. 191 O.p. poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w związku z art. 116 a oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie przesłanek odpowiedzialności,

naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego,

naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego pod z góry założona tezę,

nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji;

rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji do dłużnika i pomimo wskazywania przez Skarżącego możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki.

nie uwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 października 2015 r. a w szczególności:

zażądania od obecnego Prezesa Zarządu dłużnej spółki dokumentacji księgowej celem ustalenia majątku spółki;

przeprowadzeniem przesłuchania prezesa dłużnej spółki w mojej obecności.

11) błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności zarządu i przesłanek do tejże odpowiedzialności, a w szczególności:

niezastosowanie polegające na tym że organ I-ej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji w której nie wykazał w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego;

niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji o możliwości złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość wskazując że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy;

błędne ustalenie iż w podanych okresach czasu skarżący pełnił funkcję wice prezesa Zarządu wskazanej spółki, co skutkuje jego odpowiedzialnością.

sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych;

naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika,

naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych,

naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od dłużnej spółki;

Naruszenie art. 121, 123, 178 i 200 Ordynacji Podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Naruszenie art. 180 O.p. akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy W. oraz UKS B. na podstawie ,których stwierdzono należności spółki A. Sp. z o.o.

Naruszenie art. 171 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie akt postępowania podatkowego.

Wobec powyższych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sąd poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Przypomnieć należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 6132, ze zm., dalej jako "O.p.") zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej).

Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., stosownie do którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m. in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125).

Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy termin płatności zaległości podatkowej Spółki upływał w czasie faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce od dnia 2 kwietnia 2009 co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie Sąd w całej rozciągłości aprobuje ustalenia poczynione przez organy, co do skuteczności złożenia przez pana K. rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w dniu 1 lutego 2010 r. Zgodzić się bowiem należy, że w myśl stanowiska prezentowanego w orzecznictwie pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu stanu faktycznego. Chodzi o rzeczywiste, faktyczne, czynne ich wykonywanie. Rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia do tego organu, który powoływał członków zarządu. W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie dotarło do właściwego organu Spółki, to nie wywarło skutku prawnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1043/15, Lex 2254515). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu nie została skierowana do organ, który powoływał tychże członków. Nadto Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. W aktach zalegają bowiem dokumenty z daty późniejszej, podpisane przez pana K. działającego w takim charakterze, tj. w charakterze członka zarządu. Fakt, że w toku postępowania Skarżący kwestionował ich prawdziwość, nie może zmienić tej oceny. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, co czyni je gołosłownymi. Pan K. nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy celem wykazania prawdziwości tych twierdzeń, oczekując jednocześnie działania ze strony organu i czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w efekcie zignorowania przez organ tych twierdzeń. Zarzut ten w ocenie Sądu nie jest jednak uprawniony. Nie można bowiem oczekiwać (a w konsekwencji zarzucać nieustalenia stanu faktycznego oraz zignorowania wniosków dowodowych), aby organ podejmował inicjatywę w zakresie badania autentyczności dokumentów, co do których nie istnieją – w ocenie organu – uzasadnione wątpliwości. Skoro Pan K. takie wątpliwości miał, mógł w odpowiednim czasie wystąpić do organów do tego powołanych i zbadać autentyczność tych dokumentów.

Niezależnie Sąd wskazuje, że jak podał organ, pan K. w dniu wydania decyzji nadal widniał jako członek zarządu Spółki w KRS. Tymczasem, gdyby nawet przyjąć że złożył on skutecznie rezygnację z pełnienia tej funkcji, to jako prezes zarządu W. Sp. z o. o. posiadającej 120 udziałów spółki A. Sp. z o. o., a w konsekwencji osoba upoważniona do reprezentacji Spółki, mógł podejmować czynności prawne i faktyczne dotyczące Spółki. Strona mogła zatem podjąć stosowne kroki prawne celem wykreślenia jej osoby jako członka zarządu A. Sp. z o. o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Strona miała także możliwość pisemnie poinformować Sąd Gospodarczy o fakcie wygaśnięcia jej mandatu w lutym 2010r. i o niedopełnieniu przez Spółkę obowiązku zmiany wpisu w rejestrze, czego jednak nie uczyniła.

Powyższe ustalenia przesądzają o uznaniu przez Sąd za prawidłowe twierdzenia, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Nadto, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Tym samym nie są zasadne te zarzuty sformułowane w skardze, które dotyczą nie wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Co do wystąpienia okoliczności pozwalających na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, Sąd również uznał argumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe. Nie ma wątpliwości, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka już z początkiem roku 2010 przestała regulować swoje zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia rozmiar tych zobowiązań. Stąd w tym czasie powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek zgłoszony w tym okresie mógłby jedynie przesądzać o wyłączeniu odpowiedzialności pana K. Niesporna jest jednak okoliczność, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Nadto okoliczność, że w 2012 r. dokumenty Spółki zostały zatrzymane przez prokuraturę, nie ma znaczenia dla oceny wystąpienia tej przesłanki. W tym czasie bowiem upłynął już "właściwy okres" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wyjaśnił organ, stosownie do przepisów ustawy – prawo upadłościowe i naprawcze, właściwym okresem do złożenia wniosku jest okres 14 dni od dnia kiedy wystąpiła przesłanka uzasadniająca jego złożenie. W niniejszej sprawie był to zatem początek roku 2010.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA). Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Organy podatkowe stwierdziły, że najpóźniej już w 2010r. powinien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki z uwagi na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań. W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia terminu do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, wobec ustaleń dotyczących niepłacenia przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, jest jak najbardziej prawidłowe. Skarżący zaś nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, że wniosek taki powinien zostać złożony w innym terminie.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Skarżący – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, a stanowiącym podstawę do formułowania szeregu zarzutów – nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja, zapewni wykonanie zobowiązań podatkowych w znacznej części. Nie spełnia tego wymogu żądanie od organów poszukiwania takiego majątku. Jak wyżej był bowiem mowa, ciężar udowodnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, spoczywa na nim samym. Przy tym majątek ten musi być realnie istniejący. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Stąd też ogólne stwierdzenie, gdzie należy szukać majątku nie może stanowić okoliczności egzoneracyjnej, wyłączającej odpowiedzialność. (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1118/15, Lex nr 2249148)

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z niezgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania polegającego na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, bądź wybiórczym traktowaniu zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności odmienna jego ocena od tej, którą prezentuje Skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W konsekwencji Sąd uznał również za niezasadny również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom Skarżącego sprawa została rozpatrzona przez organ odwoławczy w jej całokształcie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 150 i 123 O.p. Jak wynika z akt sprawy przesyłka zawierająca zawiadomienie z art. 200 O.p. została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, gdyż przesyłanie zawiadomień mailem przez pocztę, nie może zastąpić trybu doręczeń przepisanych w ordynacji podatkowej. Co do pozostałych zarzutów, w tym nieuporządkowanych akt postępowania administracyjnego, Skarżący nie wykazał aby uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd z urzędu się takiego wpływu również nie dopatrzył.

W tym stanie rzeczy, Sąd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.