Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 347/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 w zw. z ust.6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba st. sekret. sądowy Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia T. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 października 2018r. znak [...] przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017r. w kwocie [...]zł do dnia 14 maja 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 14 września 2017r. T. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2017r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W wyniku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w trybie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że istnieje konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę.

W ocenie organu pierwszej instancji powstała wątpliwość co do zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego [...], nr rejestracyjny: [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2011.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie znak [...] z dnia 10 listopada 2017r., którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017r. w kwocie [...]zł do dnia 13 lutego 2018r.

Od ww. postanowienia organu I instancji "T. " Sp. z o.o. złożyła do organu II instancji zażalenie w dniu 23 listopada 2017r., które po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 17 stycznia 2018r., znak [...], utrzymał w mocy.

Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem znak [...] z dnia 12 lutego 2018r., przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. do dnia 14 maja 2018r.

W dniu 19.02.2018r. wszczęta została, na podstawie 281 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, kontrola podatkowa w firmie "T. " Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016r. do marca 2017r. oraz od maja 2017r. do grudnia 2017r.

Pismem z dnia 26 lutego 2018r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2018r., które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018r. znak [...], utrzymał w mocy.

Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem znak [...] z dnia 26 kwietnia 2018r., przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. do dnia 14 listopada 2018r.

W dniu 2 maja 2018r. zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji wniosła "T. " Spółka z o. o., które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 20 lipca 2018r., znak [...], utrzymał w mocy.

W dniu 12 października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji, wydał postanowienie znak [...], w którym przedłożył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017r., w wysokości [...] zł, do dnia 14 maja 2019r.

Na ww. postanowienie Firma "T. " Spółka z o.o . złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W ww. zażaleniu Spółka nie zgadza się z uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT koniecznością przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego oraz zarzuca organowi I instancji:

- przewlekłe działanie, opieszałość, sztuczne przedłużanie postępowania w tej sprawie,

- niedokładne sprecyzowanie powodów kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz nieokreślenie, jakie czynności organ zamierza przeprowadzić w sprawie,

- brak istnienia ważnych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT, które to wątpliwości uzasadniałyby stosowanie środka w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku.

- zarzut utraty płynności finansowej przez Spółkę,

- naruszenie zasady neutralności i narażenie podatnika na czasowe finansowanie podatku, naruszenie zasady proporcjonalności prowadzące do podważania prawa podatnika do odliczenia podatku.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie organ II instancji postanowieniem, o którym mowa na wstępie nie podzielił jego zarzutów. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w zażaleniu podniesiono zarzut braku istnienia ważnych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT, które to wątpliwości uzasadniałyby stosowanie środka w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie podstawą prawną działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest art. 216 § 1 i art. 274 b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przewidują one możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Organ zażaleniowy przypominając treść regulacji art.87 ust.1 i 2 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi taka potrzeba nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, gdyż na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu więc o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracyjnej w K. zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12.10.2018r., znak [...], które Spółka "T. " zaskarżyła, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników weryfikacji rozliczenia Spółki oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 14 maja 2019r., wskazał na powstałe istotne wątpliwości, związane z odbywającymi się w krótkich odstępach czasu transakcjami kupna - sprzedaży samochodu osobowego [...] nr VIN: [...] Z akt sprawy wynika, że najpierw "I. " Sp. z o.o., Al. [...] [...] W., NIP [...] dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz "T. " Sp. z o. o., ul. [...], [...] B. B. , NIP [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28.08.2017r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...], wartość brutto [...] zł. Następnie "T. " Sp. z o.o. dokonała sprzedaży tego samego samochodu na rzecz "T. " Sp. z o.o., NIP [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 29.08.2017r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł.

W dalszej kolejności "T. " Sp. z o.o. sprzedała wskazany samochód "D. " Sp. z o. o., ul. [...], [...], nr [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 04.09.2017, na wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Następnie "D. " Sp. z o. o. dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz "M. L." Sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 05.10.2017r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23 % [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Organ II instancji przypomniał, iż transakcje zakupu i sprzedaży samochodu osobowego [...], udokumentowane fakturami nr: [...] z dnia 29.08.2017 oraz [...] z dnia 04.09.2017r. nastąpiły pomiędzy Spółkami powiązanymi osobą [...] Zarządu oraz udziałowcami. Funkcję [...] Zarządu w"T. " Sp. z o. o., która sprzedała ww. samochód oraz w "T. " Sp. z o. o., która ten samochód od niej nabyła, na podstawie faktury nr [...] z dnia 29.08.2017, pełni, wg odpisów z KRS - Pan P. M.. Również w Spółce "D. ", która następnie zakupiła ten samochód od Spółki "T. " na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 04.09.2017r., [...] Zarządu jest - Pan P. M.. Ponadto udziałowcami w "D. " Sp. z o.o. są: "T. " Sp. z o.o. oraz "K. " Sp. z o.o. [...] Zarządu ostatniej z wymienionych spółek jest również Pan P. M.. W przypadku obu transakcji jako formę płatności wskazano na fakturze kompensatę. A zatem ww. transakcje zakupu i sprzedaży, na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia 29.08.2017r. oraz nr [...] z dnia 04.09.2017r. nastąpiły pomiędzy Spółkami z o.o., które powiązane są kapitałowo oraz osobowo. Mając powyższe na uwadze, ze względu na to, że poczynione ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na ocenę zasadności rozliczenia podatku VAT za sierpień 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zdecydował o sprawdzeniu prawidłowości rozliczenia za ten okres, przed dokonaniem, wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. okres, zwrotu nadwyżki podatku VAT. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy u podatnika: "T. " Sp. z o.o. wystąpiły łącznie wyżej wymienione okoliczności faktyczne, tj. powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy niektórymi uczestnikami transakcji, dokonywanie płatności między podmiotami powiązanymi w formie kompensaty, uczestniczenie firmy "T. " Sp. z o. o. w łańcuchu transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu, dokonywanych w bardzo krótkich odstępach czasu - głównie między podmiotami powiązanymi. Na wątpliwości organu I instancji wpływ miało również brak wyczerpujących wyjaśnień ze strony Spółki, dotyczących poszczególnych kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz znana organowi praktyka, stosowana przez [...] Zarządu "T. " Sp. z o.o Pana P. M., polegająca na dokumentowaniu - także w innych miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową - obrotu różnymi towarami prawie wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych. Organ zażaleniowy podkreślił, iż organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał okoliczności budzące jego wątpliwości, a tym samym uzasadniające konieczność przeprowadzenia postępowania sprawdzającego, na podstawie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe okoliczności, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji związanej z zakupem samochodu osobowego [...], nr rej: [...], rok prod. 2011. Organ I instancji zwrócił się do kontrahenta Spółki "T. " o udzielenie pisemnej informacji, w trybie art. 82 §1 pkt 1 i §5 ustawy Ordynacja podatkowa. Czynności sprawdzające, przeprowadzone w ww. trybie, a polegające głównie na formalnym skontrolowaniu poprawności dokumentów czy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami okazały się niewystarczające. W związku z powyższym w dniu 19.02.2018r. wszczęta została, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., na podstawie 281 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, kontrola podatkowa w firmie "T. " Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016r. do marca 2017r. oraz od maja 2017r. do grudnia 2017r., mająca na celu wyjaśnienie w sposób wyczerpujący wiele kwestii dotyczących transakcji zakupu samochodu osobowego [...], nr rej: [...], dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29.08.2017r. A zatem w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. doszedł do przekonania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ I instancji w przedmiotowej sprawie doszedł do takiego stwierdzenia w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie zmierzały do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14). Organ zażaleniowy przypomniał, iż w orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest, chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013r. I SA/Wr 1307/12). Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym - przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której organ szczegółowo przedstawił z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. A zatem zarzut Spółki "T. " Spółka z o.o., dotyczący braku uzasadnionych wątpliwości wymagających weryfikacji i stanowiących podstawę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ II instancji uznał za niezasadny.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, iż w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. "T. " Spółka z o.o. zarzuca organowi I instancji przewlekłe działanie, opieszałość, sztuczne przedłużanie postępowania sprawie, oraz niedokładne sprecyzowanie powodów kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a także nieokreślenie, jakie czynności organ zamierza przeprowadzić w sprawie oraz jakie kwestie wymagają jeszcze wyjaśnienia. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów organ zażaleniowy stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu dokładnie wskazał dlaczego podjęte czynności sprawdzające, w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości organu pierwszej instancji co do zasadności zwrotu podatku oraz wyjaśnił dlaczego uznał za konieczne prowadzenie dalszej weryfikacji według innej procedury, tj. kontroli podatkowej - wszczętej wobec " T. " Spółka z o.o. w dniu 19.02.2018r. (na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia 6 lutego 2018r). Kontrola ta ma na celu m.in. zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017r.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ podjął szereg czynności mających na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego, wyjaśniającego wyczerpująco stan faktyczny dot. transakcji zakupu samochodu osobowego marki [...], nr rej: [...], dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29.08.2017r. i wynikające z niego wątpliwości, poddał analizie dokumenty przedłożone przez Pana P. M., Pismem z dnia 11.05.2018r" znak [...] wezwano ponadto "T. " Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień na temat transakcji zakupu-sprzedaży ww. samochodu osobowego, natomiast pismem z dnia 11.05.2018r., znak [...] podobne wezwanie skierowano do "D. " Sp.z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się również do Prokuratury Okręgowej w B. - pismem z dnia 12.03.2018r" znak [...] , o przekazanie lub udostępnienie do wglądu akt z prowadzonych postępowań w zakresie związanym z prowadzoną kontrolą podatkową, oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - pismem z dnia 23.04.2018r., znak [...], do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. B. - pismem z dnia 23.04.2018r., znak [...], do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. - pismem z dnia 24.04.2018r., znak [...], do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. - pismem z dnia 11.05.2018r., znak [...] -o przekazanie materiałów dowodowych oraz powziętych informacji zgromadzonych w toku prowadzonych kontroli podatkowych, postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub weryfikacji zasadności zwrotów w podmiotach uczestniczących w łańcuchu transakcji dokumentujących zakup lub sprzedaż przedmiotowego samochodu. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu II instancji nie można uznać za zasadny zarzutu przewlekłego lub opieszałego działania organu, gdyż podjął on szereg działań w celu pozyskania wyczerpującego materiału dowodowego i wnikliwego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących rozliczenia przez "T. " Sp. z o. o. podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. i ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokładnie sprecyzował, co jest przyczyną kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do dnia 14 maja 2019r. oraz jakie kwestie będą wyjaśniane, aby ustalić rzeczywisty przebieg transakcji, dot. zakupu samochodu osobowego marki [...] nr rej: [...]

Odnosząc się natomiast do zarzutu możliwości utraty przez Spółkę płynności finansowej organ II instancji stwierdził, że zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w niniejszej sprawie powołane okoliczności budzą takie wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty te pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie prawidłowości rozliczenia podatku o towarów i usług.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się "T. " Sp. z o.o. zaskarżając go w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie .

W wywiedzionej skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego poprzez :

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt .4 lit. a cyt. wyżej ustawy w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 167, art. 168 lit. a , art. 178 lit.a , art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów proceduralnych, a to:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prezentowanie przez Organ w decyzji stanowiska stricte pro fiskalnego,

- art. 122 Ordynacji poprzez wydanie postanowienia w oparciu o wątpliwości, przypuszczenia, domysły oraz dużej dozie prawdopodobieństwa,

- art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego.

Podnosząc opisane wyżej zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania tj. zwrout kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż w swojej argumentacji organ nie precyzuje szczegółowo i konkretnie, co jest kolejnym powodem przesunięcia terminu zwrotu. Podawana za przyczynę konieczność sprawdzenia i zweryfikowania transakcji może być podawana w nieskończoność. Jest powielana ze wcześniejszych postanowień. Strona skarżąca wskazała, iż istotnym składnikiem prawidłowo wydanego postanowienia jest jego uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 217 § 2 ustawy, uzasadnienie postanowienia składa się z uzasadnienia faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów, które spowodowały o treści decyzji. Organ musi zatem zająć stanowisko wobec całego materiału dowodowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, w tym w szczególności podstawę uznania pewnych faktów za udowodnione. Pominięcie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności faktycznych bądź prawnych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ich brak, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się także z wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadą przekonywania, która zobowiązuje organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, zwłaszcza tych, które nakładają na strony określone obowiązki, względnie ograniczają prawo do zwrotu podatku VAT w terminie wskazanym przez podatnika w deklaracji. Zaufania do organów podatkowych nie pogłębia niewątpliwie pobieżne, lakoniczne i nieodnoszące się do zebranego materiału dowodowego uzasadnienie, a tym bardziej jego brak. Brak właściwego uzasadnienia powoduje, że rozstrzygnięcie takie przybiera charakter arbitralny.

Strona skarżąca wskazała także, iż podatek od towarów i usług, jako podatek od wartości dodanej jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną, wynikającą z art. 86 ust. 1 ust. 2 ustawy jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś kwota podatku zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższe przepisy mają swoje odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w treści art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a , art. 220 pkt 1 i 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W oparciu o przepisy tej i wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał wiele orzeczeń potwierdzających prawo do odliczenia podatku VAT dla podatnika tego podatku. Strona skarżąca podkreśliła, że do fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) należy zasada neutralności podatku dla podatników. Neutralność ta wyraża się między innymi takimi rozwiązaniami prawnymi, w których wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11.02.2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej prawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przytoczonym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT ( wyrok NSA z dnia 05.07.2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). W uzasadnieniu skargi jej autor sformułował wniosek o stwierdzenie nieważności, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest nieuzasadnione i stosując je w przedmiotowej sprawie organ nadużywa swoich uprawnień, gdyż zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Organ nie wykazuje jakie wątpliwości były w jego ocenie podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Autor skargi podkreślił, że nie kwestionuję prawa organu do weryfikowania zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT, to środki stosowane przez organ podatkowy nie mogą godzić w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT - a wskutek utrudnień w otrzymaniu zwrotu nadwyżki VAT zasada ta zostaje naruszona, jako że podatnicy są zmuszeni do czasowego finansowania tego podatku. Środki takie jak przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie mogą być stosowane w taki sposób, by prowadziły do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, bowiem narusza to zasadę neutralności i proporcjonalności. Stosowanie wspomnianych środków będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy istnieją "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Strona skarżąca podkreśliła, iż spełniła warunki do terminowego zwrotu nadwyżki podatku VAT, tym bardziej, że uregulowała zobowiązania wobec kontrahentów. Prowadzenie postępowania zbyt długo i przewlekle, to dla firmy ryzyko utraty płynności finansowej, a nawet upadłości (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1881/14). Spółka wskazała, iż już posiada z tego powodu zaległości płatnicze wobec ZUS i Urzędu Skarbowego w O. (podatek PIT-4). Spółka zaznaczyła, iż nie można zgodzić się z sytuacją, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i rozliczający podatek VAT ponosi negatywne dla siebie skutki, będące wynikiem opieszałego i bezprawnego działania Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej bezpośrednio podniesionych. .

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec złożenia przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej VAT 7 do organu I instancji w dniu 14 września 2017r. w okolicznościach kontrolowanej sprawy 60- dniowy termin ( wynikający z art.87 ust.2 ustawy o VAT) do zwrotu podatku upływał z dniem 13 listopada 2017 r. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...], [...] z dnia 10 listopada 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2017 r. został przedłużony do dnia 13 lutego 2018 r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie skarżącej w dniu 16 listopada 2017r., czyli po upływie pierwotnego terminu do zwrotu podatku VAT. Kolejnym postanowieniem [...][...] z dnia 12 lutego 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. do dnia 14 maja 2018 r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 19 lutego 2018 r. czyli również po upływie terminu zwrotu podatku VAT, wyznaczonego poprzednio wydanym postanowieniem. Kolejnymi postanowieniami organu I instancji tj. z dnia 26 kwietnia 2018 r. [...],[...] oraz z dnia 12 października 2018r. znak [...] [...] ponownie przedłużono termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. odpowiednio do dnia 14 listopada 2018r. i 14 maja 2019r., a opis tych postanowień doręczono skarżącej Spółce odpowiednio w dniu 27 kwietnia 2018 r. oraz 31 października 2018r. , a więc w obu przypadkach przed upływem terminów zwrotu podatku VAT, jakie zostały wyznaczone przez organ I instancji we wcześniejszych postanowieniach.

Przechodząc do dalszych rozważań w pierwszej kolejności w ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 569/19 wskazać należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. Rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?". Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015r., a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. w pierwszej kolejności należało porównać brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r. Przepis art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2015 w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 ustawy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie natomiast do art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zatem analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku, i dlatego uznał za stosowne odwołać się do przedstawionej tam argumentacji. Jak zauważył to WSA w Krakowie we wspomnianym wyroku z dnia 29 sierpnia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 569/19, którego to stanowisko i argumentację również Sąd orzekający w pełni podziela, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 w przypadku postanowień jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w zw. z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 o.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że upływ pierwotnego terminu do zwrotu podatku VAT jaki wynikał z art.87 ust.2 ustawy o podatku o towarów i usług upłynął z dniem 13 listopada 2017r., do wskazanego dnia stronie skarżącej nie doręczono postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do jego zwrotu. Stronie skarżącej zostało ono doręczone po upływie 60 dni od złożenia przez nią deklaracji tj. w dniu 16 listopada 2017r. Podobnie Sąd stwierdził, że upływ kolejnego terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 13 lutego 2017 r., gdyż kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 12 lutego 2018 r. weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął- zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 19 lutego 2018 r.- a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym, kolejne postanowienia, w tym zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu zażaleniowego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wz. z art. 212 o.p., które to naruszenie miało wpływ na końcowy wynik niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji.

Podstawą uchylenia postanowienia organu I instancji był art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, jego uchylenie stało się konieczne.

Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi.