Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 565/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 9a , art. 9a ust. 2 , art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2015r. sprawy ze skarg spółka "A" w L na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółka "A" w L koszty postępowania sądowego w kwocie 2 640 (dwa tysiące sześćset czterdzieści) złotych.


UZASADNIENIE

Minister Finansów, interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] marca 2015 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] uznał za nieprawidłowe, w całości lub w części, stanowiska "A" sp. z o.o., z siedzibą w L. – zwanej dalej skarżącą lub spółką, dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zwracając się do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sformułowała następujące pytania (trzy pierwsze pytania odnoszą się do przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, a trzy kolejne do opisanego przez nią zdarzenia przyszłego):

1) czy do wartości transakcji pomiędzy nią a agentem, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9 a ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) wliczane jest tylko wynagrodzenie agenta, czy też do wartości transakcji należy wliczyć także nominalną wartość transferowanych środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi wnioskodawcy (skarżącej) i agenta ?,

2) czy jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie przepływów pieniężnych, realizowanych między uczestnikami w ramach systemu cash-poolingu lub w związku z udzieleniem innym uczestnikom nieodpłatnych poręczeń?,

3) czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?,

4) czy do wartości transakcji pomiędzy nią a agentem, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wliczane jest tylko wynagrodzenie agenta, czy też do wartości transakcji należy wliczyć także nominalną wartość transferowanych środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi wnioskodawcy (skarzącej) i agenta ?,

5) czy jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie przepływów pieniężnych, realizowanych między uczestnikami w ramach cash-poolingu lub w związku z udzieleniem innym uczestnikom nieodpłatnych poręczeń?,

6) czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?

Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że jako podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz jednym z banków zawarła umowę cash-poolingu, w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej, obejmującej kilkanaście podmiotów. Na mocy przedmiotowej umowy, jeden z uczestników systemu cash-poolingu, jako agent, będzie nabywał od banku jego wierzytelności wobec pozostałych uczestników umowy, w tym także wobec skarżącej, których rachunki wykażą saldo ujemne oraz przejmował zobowiązania banku wobec uczestników, jeżeli rachunki bankowe tychże uczestników wykażą saldo dodatnie. Transakcje te będą dokonywane według ich wartości nominalnej, według stanu na koniec każdego dnia roboczego. Jeżeli przedmiotowe transakcje doprowadzą do dodatniego salda na rachunku agenta, na koniec dnia roboczego, bank będzie naliczał agentowi odsetki od kwoty tej różnicy, w wysokości określonej w umowie. W przypadku ujemnego salda na rachunku agenta bank będzie pobierał odsetki od kwoty ujemnego salda. Następnie odsetki będą rozliczane pomiędzy uczestnikami systemu, tj. odsetki od zobowiązań, jak i wierzytelności będą przekazywane na rachunki bankowe uczestników. Różnica pomiędzy wartością przekazywanych odsetek, a wartością odsetek na rachunku agenta będzie stanowiła jego wynagrodzenie.

Wszyscy uczestnicy systemu cash-poolingu dokonają nieodpłatnych poręczeń na rzecz pozostałych uczestników i będą ponosić solidarną odpowiedzialność względem banku. Ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, związanym z umową, ponoszone będą zarówno wydatki związane z prowadzeniem bieżącej działalności, jak i koszty wytwarzania nowych środków trwałych.

Bank, z którego usług korzysta skarżąca jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z umową cash-poolingu przenosi on na agenta wierzytelności przysługujące mu wobec każdego z posiadaczy rachunków, którego saldo jest ujemne. Jednocześnie bank obciąży agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną nabytych wierzytelności, z tytułu zapłaty za nie. Ponadto, w przypadku przejęcia przez agenta od banku jego zobowiązania wobec każdego z posiadaczy rachunku, którego saldo będzie dodatnie, bank w momencie przejęcia zobowiązania uzna rachunek agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną zobowiązania, z tytułu zapłaty za przejęte zobowiązanie. W przypadku kiedy po przejęciu przez agenta zobowiązań i przeniesieniu na niego wierzytelności, różnica pomiędzy wysokością zobowiązań i wierzytelności stanowić będzie saldo dodatnie, bank naliczy odsetki od tej kwoty. Natomiast jeżeli saldo będzie ujemne, bank pobierze odsetki. Obciążenie lub uznanie rachunku z tytułu odsetek przez bank będzie się odbywać za poszczególne okresy rozliczeniowe, do piątego dnia każdego miesiąca. Zgodnie z umową cash-poolingu bank dokonuje rozliczeń pomiędzy agentem a pozostałymi uczestnikami systemu w ten sposób, że za każdy dzień, kiedy łączna kwota przeniesionych na agenta wierzytelności będzie większa niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań, bank obciąży rachunek uczestnika i uzna rachunek agenta, zgodnie z przyjętym w umowie wzorem. W przypadku, gdy łączna kwota przeniesionych na agenta wierzytelności będzie niższa niż łączna kwota zobowiązań, bank uzna rachunek uczestnika, obciążając rachunek agenta. Agent, zgodnie z postanowieniami umowy, otrzymuje wynagrodzenie w postaci części odsetek, naliczonych przez bank, według następujących zasad. Zgodnie z tymi regułami rachunek agenta jest obciążany za każdy dzień, kiedy łączna kwota przeniesionych na niego wierzytelności jest mniejsza od łącznej kwoty przeniesionych zobowiązań według wzoru A = (łączna wartość wierzytelności) – (łączna wartość zobowiązań) ˣ Y/365, gdzie Y to określona w umowie liczba. Rachunek agenta jest uznawany za każdy dzień, kiedy łączna kwota przeniesionych na niego wierzytelności jest większa od łącznej kwoty przeniesionych na niego zobowiązań, według wzoru B= (łączna wartość wierzytelności) – (łączna wartość zobowiązań) ˣ X/365, gdzie X to określona w umowie liczba.

Kwota, która pozostanie na rachunku agenta, po dokonaniu powyższych uznań i obciążeń (B-A), będzie stanowić jego wynagrodzenie. Uczestnicy nie będą zatem dokonywać wypłat wynagrodzenia na rzecz agenta. Agent opisanego systemu cash-poolingu jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca natomiast jako uczestnik systemu nie będzie świadczyć na rzecz innych uczestników jakichkolwiek usług i z tego tytułu nie będzie otrzymywać wynagrodzenia, poza przekazywanymi jej odsetkami.

Przytoczony wyżej opis stanu faktycznego, na podstawie którego skarżąca sformułowała pytania 1-3, odpowiada opisowi zdarzenia przyszłego, będącego podstawą zadania kolejnych pytań, oznaczonych w niniejszych rozważania numerami 4-6.

Prezentując swoje stanowisko, odnośnie kwestii poruszonych w pytaniach nr 1 i nr 4 skarżąca stwierdziła, że do wartości transakcji, która powinna być brana pod uwagę, pod kątem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej wliczane jest/ winno być tylko wynagrodzenie agenta, z pominięciem wartości nominalnej środków finansowych, transferowanych pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników. Wynika to bowiem z tego, że z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu, dla wszystkich jego uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednakże nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Potwierdza to także fakt, że uczestnik systemu cash-poolingu, posiadający wolne środki, nie wie czy zostaną one wykorzystane na spłatę zadłużenia, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Nie jest więc w tym wypadku skonkretyzowana w jakikolwiek sposób druga strona transakcji. Tak więc skoro stosunek zobowiązaniowy, ukształtowany umową cash-poolingu, będący formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi jego uczestników, nie został odrębnie opodatkowany, na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie do niego znajdą zasady ogólne, tak więc pokrywanie niedoborów na rachunkach bankowych uczestników należy traktować jako niedefinitywny transfer środków finansowych, stanowiący zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. W konsekwencji nie będzie on powiększał kwoty transakcji, w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, między agentem a uczestnikami. Do kwoty tej transakcji wliczane będzie zaś tylko wynagrodzenie agenta.

Minister Finansów uznał wyżej opisane stanowiska skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że umowa cash-poolingu ma zbliżony charakter do umowy pożyczki, ponadto na jej podstawie dochodzi do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Spełniona więc została przesłanka, o której mowa w art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkująca konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, wskazanych w art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wartości tej transakcji wliczyć zaś należy, zdaniem organu, łączną wartość wszystkich przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami skarżącej i innych uczestników umowy, w tym agenta.

W kwestii problematyki poruszonej w pytaniach nr 2 i nr 5, zdaniem skarżącej, nie ma ona obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie przepływów pieniężnych, realizowanych między uczestnikami systemu cash-poolingu lub w związku z udzielaniem innym uczestnikom nieodpłatnych poręczeń. Wynika to bowiem z istoty umowy cash-poolingu, sprowadzającej się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzania zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Minister Finansów odnosząc się do tego stanowiska uznał, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu sprowadza się między innymi do udzielania pożyczek pomiędzy jego uczestnikami, będącymi podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego więc względu na skarżącej będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek taki nie wystąpi jedynie w zakresie udzielania innym uczestnikom systemu nieodpłatnych poręczeń, gdyż dla tych czynności prawnych nie określono ceny, a w związku z tym nie dochodzi do zapłaty należności wynikających z tego typu usług. Tylko więc w tym zakresie stanowiska skarżącej nie zostały przez Ministra Finansów zakwestionowane.

Jeżeli chodzi o kwestie poruszone w pytaniach nr 3 i nr 6 to skarżąca, prezentując swój pogląd w tych kwestiach stwierdziła, że w związku z tym, że umowy cash-poolingu nie można utożsamiać z umową pożyczki, w opisanym przez nią stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji. W szczególności chodzi tu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, w brzmieniu obecnym oraz brzmieniu zgodnym z planowaną nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. W jego bowiem ocenie uprawnienie skarżącej do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wnioskach struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w tym wypadku mamy do czynienia z pożyczką, w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem podmioty zawierające umowę tego typu są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy te mogą znaleźć zastosowanie. Tak więc, gdy skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także gdy łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w wyżej wymienionych przepisach przekroczy wartości w niej wymienione, to wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia, w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Skargi na, wszystkie wyżej opisane, interpretacje indywidualne z dnia 23 marca 2015 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postepowania, według norm przepisanych. Przedmiotowym interpretacjom zarzuciła naruszenie:

• art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędna wykładnię, wskazującą, że pod kątem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych do wartości transakcji należy wliczyć nominalną wartość transferowanych pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury cash-poolingu środków finansowych, a rachunkiem uczestnika przyjmującego zobowiązania i wierzytelności banku prowadzącego rachunki,

• art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędna wykładnię, wskazującą że na skarżącej ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, w zakresie transakcji pomiędzy wszystkimi uczestnikami struktury cash-poolingu w sytuacji, w której pomiędzy tymi uczestnikami nie dochodzi do żadnych transakcji,

• art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną i rozszerzającą ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek, płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji,

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14 a § 1 oraz w zw. z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, a także prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zarówno wobec wydania interpretacji, które w swojej treści są niezgodne z przepisami prawa i poparte rozszerzającą wykładnią jego przepisów.

Jak wynika z uzasadnień złożonych skarg, zdaniem skarżącej, Minister Finansów błędnie utożsamia umowę cash-poolingu z umową pożyczki. W jej ocenie, pomimo tego, że w systemie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy nimi dochodzi do transakcji. W tym systemie nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot, uczestnicy nie posiadają też informacji czy środki te zostaną wykorzystane i przez kogo oraz w jakiej ilości. Nie jest też skonkretyzowana druga strona transakcji. Oprócz tego podmiot sprawujący funkcję agenta w ramach funkcjonowania systemu cash-poolingu nie może swobodnie dysponować pieniędzmi na pokrycie ujemnych sald poszczególnych uczestników grupy. Tak samo nie może on w dowolny sposób dysponować otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi.

Z uwagi na powyższe skarżąca stwierdziła, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu udzielania pożyczek o nieokreślonej wartości, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi, bilansowaniem sald uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem

Minister Finansów w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Analiza treści podniesionych przez skarżącą zarzutów, jak również motywów przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że spór pomiędzy stronami toczącego się postepowania sądowoadministracyjnego sprowadza się, co do zasady, do kwestii związanych bezpośrednio z charakterem i samą istotą stosunku zobowiązaniowego, kreowanego poprzez wielostronną umowę cash-poolingu, będąca jedną z nienazwanych umów w polskim porządku prawnym. Okoliczność ta bowiem determinuje prawnopodatkowe konsekwencje zawarcia tego rodzaju umowy, a w konsekwencji treści odpowiedzi na zadane przez skarżącą, we wnioskach o udzielenie interpretacji, pytania.

Minister Finansów wydając zaskarżone interpretacje z dnia [...] marca 2015 r., a tym samym kwestionując, w przeważającej mierze, stanowiska skarżącej w przedstawionych kwestiach wyraził pogląd, że umowa cash-poolingu zawiera w sobie istotne elementy umowy pożyczki, co też przesądza jej prawnopodatkową kwalifikację. Zdaniem organu, właśnie z uwagi na te podobieństwa do umowy pożyczki, skarżąca będzie zobowiązana, analogicznie jak to ma miejsce przy pożyczce, do zaliczania do wartości transakcji łączną wartość wszystkich przepływów pieniężnych, dokonywanych pomiędzy jej rachunkami oraz rachunkami innych uczestników systemu cash-poolingu, na podstawie art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych samych względów będzie też na niej spoczywał obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9 a ust. 2 powołanej wyżej ustawy, który nie obejmie jedynie udzielania poręczeń innym uczestnikom systemu cash-poolingu.

Tak samo Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na występujące w przypadku cash-poolingu elementy umowy pożyczki, jeżeli podmioty tworzące tego rodzaju system są podmiotami o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wymienione przepisy odnoszące się do ograniczenia kosztów uzyskania przychodów, znajdą zastosowanie do tychże uczestników.

Ocena prawna zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonych interpretacjach opiera się w głównej mierze na istnieniu analogii pomiędzy umową cash-poolingu, a umową pożyczki. Ocena zasadności tego stanowiska, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesądzi o zasadności wniesionych przez spółkę skarg.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również elementy przedmiotowo istotne umowy cash-poolingu stwierdzić należy, że stanowiska Ministra Finansów, będące podstawą wydania zaskarżonych interpretacji indywidualnych, oparte są na błędnych założeniach, co do podobieństwa umowy cash-poolingu do umowy pożyczki. Z tego też względu zaprezentowana przez organ w zaskarżonych aktach wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także subsumpcja odkodowanych z tych przepisów norm prawnych do przedstawionych opisów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych są wadliwe i nie odpowiadają obowiązującemu stanowi prawnemu. Rację bowiem przyznać należy skarżącej, że stosunek prawny (zobowiązaniowy) cash-poolingu jest odrębną, specyficzną i prawnie dopuszczalną formą zarządzania środkami finansowymi jego uczestników i w żadnym razie nie jest on oparty na zobowiązaniach poszczególnych jego stron do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, co jest nieodłącznym i zarazem najistotniejszym elementem umowy pożyczki. Celem bowiem zawarcia tego rodzaju umowy, jaką jest cash-pooling, jest bieżące i ciągłe bilansowanie rachunków jej stron, z udziałem banku oraz podmiotu pełniącego rolę agenta, świadczącego swoje usługi na rzecz innych uczestników, a sprowadzające się do bilansowania ich sald, w celu optymalizacji wykorzystania będących w ich dyspozycji środków finansowych. Poszczególni uczestnicy systemu nie przystępują do niego jedynie z zamiarem zaspokojenia swoich potrzeb pożyczkowych czy też świadczenia tego rodzaju usług na rzecz innych kontrahentów (funkcjonujących w ramach systemu), lecz nastawiają się na jak najkorzystniejsze gospodarowanie nadwyżkami środków oraz maksymalnie efektywne ekonomicznie pokrywanie bieżących niedoborów. W tej mierze, działając za pośrednictwem swojego agenta i korzystając z jego usług, wschodzą w pewnym sensie w rolę banku, samodzielnie i we własnym zakresie spełniając jego rolę w tym zakresie, z tym jednak, że rozliczanie się z bankiem w ogólnym rozrachunku wszystkich uczestników systemu przejmuje agent, pobierający wynagrodzenie za swoje usługi.

W tym miejscu należy też podkreślić, co jest niezwykle istotne, że żaden z uczestników systemu cash-poolingu, dysponujący nadwyżką środków na swoim rachunku nie wie, czy i przez kogo oraz w jakiej wysokości zostaną one wykorzystane w ramach przedmiotowego systemu. Tak samo uczestnik, którego rachunek bankowy wykazuje niedobór, nie wie, z wykorzystaniem czyich środków niedobór ten zostanie zbilansowany. W żadnym wypadku nie jest też skonkretyzowana druga strona tego typu "transakcji", która mogłaby być w przyszłości ewentualnym "pożyczkobiorcą", przyjmującym na siebie zobowiązanie do zwrotu pożyczonych (nabytych) uprzednio środków. Nie sposób jest też wskazać podstawy prawnej przejścia własności środków finansowych w ramach funkcjonowania sytemu, natomiast korzystanie z nadwyżki środków należących do innych uczestników przypomina bardziej formę kredytu, opartego na prawie do korzystania ze środków finansowych należących do innego podmiotu, bez przejścia ich własności.

Mając na względzie wyżej wymienione okoliczności przyjąć zatem należy, wbrew stanowisku organu, że celem umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie własności środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu ani też kreowanie zobowiązań do ich zwrotu, lecz bieżące pokrywanie niedoborów na rachunkach niektórych uczestników systemu, zaś transferu tych środków nie sposób jest traktować jako transfer definitywny, skutkujący przejściem praw o charakterze rzeczowym. W związku z tym konsekwencje przedmiotowego transferu, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są prawnie obojętne, w efekcie czego brak jest podstaw do "nakładania" na skarżącą obowiązków, o których mowa w art. 9a , art. 9a ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie z uwagi na założoną przez organ analogię umowy cash-poolingu i umowy pożyczki, co do przyjęcia której to analogii, jak to wyżej wyjaśniono, brak jest podstaw.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, na rzecz skarżącej, na które złożyły się wpisy sądowe od skarg w łącznej wysokości 1 200 zł (po 200 zł od każdej ze skarg) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego, w wysokości 1 440 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).