Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 709/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1, art. 93c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 529 § 1 pkt 4, art. 530 § 2, art. 531 § 1, art. 534 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr DD10.8221.187.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, iż Spółka Akcyjna ("Spółka Przejmująca") przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, część majątku trzech różnych spółek oznaczonych jako X,Y,Z (dalej: "Spółki Dzielone"). Skutkiem powyższej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Podniesiono, że majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p" lub "ustawą") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśliła, że składnikami majątku wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym. Czynność wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu Kodeksu Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału. Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych. Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco. Wystąpiły sytuacje oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości, gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych zrealizowanej do dnia podziału. Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie - która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013); jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa (ZCP) i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 w zakresie stanu faktycznego).

Zdaniem Spółki (będącą Spółką Dzieloną), właściwym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).

Skarżąca zauważyła, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Podniesiono ponadto, że przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu oraz podstawy opodatkowania za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział.

Sukcesja prawno - podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które zgodnie z u.p.d.o.p. powstały w 2013 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2013 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółkach Dzielonych, pozostających do rozliczenia za 2013 r.

Tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wykazania ww. przychodów. W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, Spółka Przejmująca będzie sukcesorem w zakresie prawa do ujęcia kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydzielonej z majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału przez wydzielenia, które będą podlegać rozliczeniu w roku podziału (2013), zaś Spółka straci prawo do wykazania ww. kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej za 2013 r. powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku, w którym nastąpił podział do dnia podziału związany z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku stanowiącymi zorganizowane części przedsiębiorstwa. W rezultacie przychody związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w stosunku do których, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 r., w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału, powinny zostać rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów decydował będzie określony w przepisach u.p.d.o.p., moment, w którym koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane.

Spółka podniosła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 27 czerwca 2012 r., z dnia 25 stycznia 2011 r. i z dnia 29 grudnia 2010 r.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 16 października 2013 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2015 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku, określonymi w planie podziału.

Podkreślono, że punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Kodeksu Spółek Handlowych, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych Ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Zgodnie zatem z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Organ zwrócił uwagę, że Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże, w ocenie Ministra, przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Tym samym powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Jednocześnie w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Organu sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym Ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną (nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych).

Odnosząc powyższe do przypadku Skarżącej Minister Finansów stwierdził, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Skarżącą do dnia podziału, co do których przychód należny powstał w roku podziału, ale przed tym dniem, powinny być rozpoznane przez Skarżącą, jako spółkę dzieloną. Równocześnie, prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z przydzieloną spółce przejmującą zorganizowane części przedsiębiorstwa powstałych i skonkretyzowanych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. w roku podziału, ale przed dniem podziału, pozostaje po stronie Skarżącej, jako spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przydzieloną spółce przejmującej zorganizowane części powstałe w roku podziału do dnia wydzielenia pozostają integralną częścią rozliczenia podatkowego Skarżącej, jako spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Skarżącą.

Jak wskazał organ interpretacyjny, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt : I SA/Gd 898/14.

W skardze na interpretację zmieniającą Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenia zrealizowane przez Skarżącą (Spółkę Dzieloną), które spowodowały zgodnie z odpowiednimi regulacjami u.p.d.o.p. - powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powoduje obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez Skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie ww. Ustawy przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie ustawy, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, że obowiązek rozpoznania ww. przychodów oraz prawa do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie mogą ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tymi prawami i obowiązkami pozostałych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak: obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej), co w konsekwencji oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu w realiach niniejszej sprawy powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § l Ordynacji podatkowej, jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Podnosząc powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej w całości; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (przyjąć należy, że dotyczy to także zmiany interpretacji) wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W ocenie Sądu, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia interpretacji przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, przy czym dotyczy to także sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis ten reguluje skutki na gruncie prawa podatkowego przejęcia i podziału osób prawnych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej "Ksh"), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną [podział przez wydzielenie]. W wyniku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę. Konsekwencją tych uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, bowiem w myśl art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału [art. 534 § 1 pkt 7 Ksh]. Przepis art. 530 § 2 Ksh przewiduje, że, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej [dzień wydzielenia].

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia. To ten moment jest zatem istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego przechodzi do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej. Przepis ten dwukrotnie akcentuje zasadę, że wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej przechodzą do osoby prawnej przejmującej lub wydzielonej według stanu na dzień podziału lub na dzień wydzielenia:

- raz wskazując, że osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej;

- po raz drugi, podkreślając, że przedmiotem przejęcia przez podmiot wydzielony lub przejmujący są te prawa i obowiązki osoby dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami.

Oznacza to, że z jednej strony Ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś wyeksponował, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale te, które istnieją [pozostają w związku ze składnikami majątkowymi], a zatem nie zostały już skonsumowane czy rozliczone przez podmiot, z którego następuje wydzielenie lub przejęcie.

Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot przejmujący lub wydzielony obejmuje stany w toku, to jest "stany otwarte", czyli takie, które przed datą przejęcia lub wydzielenia nie zostały rozliczone u podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Przez pojęcie "przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków" należy rozumieć wszelkie sytuacje regulowane przepisami prawa podatkowego, takie jak toczące się postępowania, rozliczane okresowo koszty uzyskania przychodów, dokonywana amortyzacja czy dokonywane okresowo rozliczenia podatku od towarów i usług czy też prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego [por.: uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11]. Te z nich, które powstały przed datą przejęcia lub wydzielenia i zostały, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczone jako przychody lub zaliczone jako koszty uzyskania przychodów, nie wchodzą do masy majątkowej podlegającej wydzieleniu lub wniesieniu do podmiotu przejmującego. Wtedy nie stanowią one już bowiem "praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku" lecz prawa i obowiązki

Przeniesieniu do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej podlegają – w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej – prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, a zatem istniejące na dzień podziału lub wydzielenia, nie zaś historyczne, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już skonsumowane rozliczeniem dokonywanym w toku funkcjonowania jednostki przed jej podziałem lub przejęciem. Nie można bowiem przenieść do jednostki tego, czego już nie ma: jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy zdążył zostać rozliczony u podmiotu przed przejęciem lub wydzieleniem, to nie sposób mówić o jego ponownym nabyciu przez podmiot przejmujący lub wydzielony. Podmiot ten przejmuje tyle praw i obowiązków wiążących się z przejmowanym składnikiem majątkowym [zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa] i w takim zakresie, ile istnieje ich na moment przejęcia lub wydzielenia.

Podkreślenia następnie wymaga, że podział we wszystkich formach rozdzielenia osoby prawnej powoduje ten skutek, że dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie przejęcia praw obowiązków podatkowych. W przypadku natomiast podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [por. S. Babiarz, w Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 8 LexisNexis 2013 r., s. 556].

Jak wskazano wyżej, przepis art 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej [gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku]. Oznacza to również, że art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – praw i obowiązków przysługujących wcześniej spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy pozostawania w związku tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Sąd podzielił w zapatrywanie prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 898/14. Sąd ten podał, że "jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne [sukcesję generalną częściową], zgodnie z art. 93c należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.".

W ocenie Sądu, nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem, że po wydzieleniu osoby prawnej lub jej przejęciu uwzględnieniu – jako prawo lub obowiązek związane z przejętym składnikiem majątku – podlegają przychody i koszty ich uzyskania dotyczące danego roku podatkowego, w tym obejmujące okres przed przejęciem lub wydzieleniem fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada roczne rozliczenie tego podatku [roczne zeznanie CIT].

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odpowiednich przepisów są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu [straty] osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zarazem, że podatnicy podatku dochodowego obowiązani są wpłacać miesięczne zaliczki na ten podatek [art. 25 ust. 1 ustawy] zaś określone kategorie podatników mogą korzystać z możliwości wpłacania zaliczek kwartalnych [art. 25 ust. 1b i 1c ustawy].

Powyższe oznacza, że dokonane już przez spółkę, której następuje przejęcie lub wydzielenie rozliczenia, w formie zaliczek na podatek dochodowy tworzą stan dokonany, następstwem którego jest, że nie można mówić, by istniały z tego tytułu na moment wniesienia lub wydzielenia prawa i obowiązki powiązane z danym składnikiem majątku.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 93c § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającego na przyjęciu, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia [tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą] stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji określonej w tych przepisach, a tym samym spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów powstałych i potrąconych od dnia wydzielenia.

Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie także istotnego naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych w związku z dokonaną przez organ zmianą interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia wymaga, że wynikającym z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zmiany, uprawnieniem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest zmiana z urzędu wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazać należy, iż przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Dokonana zmiana interpretacji z 16 października 2013 r. szczegółowo wyjaśnia motywy i podstawy dokonanej przez organ oceny, które zarazem wyjaśniają potrzebę zmiany uprzednio wydanej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.