Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1361/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak [...] w sprawie odmowy przywrócenia i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia [...] r. numer [...] określającej B. J. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego wynika, że organ kontroli skarbowej ww decyzją określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Decyzja ta doręczona została w trybie art. 150 O.p.

2.2. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła o prawidłowe doręczenie ww. decyzji oraz o wystąpienie do Urzędu Pocztowego w G. o przedstawienie dowodów potwierdzających fakt pozostawienia awizo, miejsca pozostawienia awizo oraz przesłania w oryginale pozostawionych u podatnika dokumentów awizo. Skarżąca wniosła również o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww decyzji organu I instancji wraz z odwołaniem. Strona zakwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej w trybie art. 150 O.p. oraz podniosła, że o decyzji dowiedziała się [...] r. dokonując przeglądania akt jej sprawy nr [...] uchybienie nastąpiło z powodu choroby. We wniosku jako załącznik wskazała druk L-4, którego jednak nie załączyła, co stwierdził organ na prezentacie.

2.3. Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. i odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, że uzupełnił materiał dowodowy zebrany w sprawie o pismo Poczty Polskiej SA z dnia [...] r. numer [...] zgodnie z którym: "(...) przedmiotem sprawy jest prośba o udzielenie informacji dotyczącej okoliczności doręczenia przesyłki poleconej nr [...] nadanej w UP B. dnia [...] r. do adresata: B. J., ul [...], [...]"; "na podstawie dokumentacji wewnętrznej Poczty Polskiej S.A. informujemy, że przesyłka polecona o numerze nadania [...] po nieskutecznej próbie doręczenia została awizowana przez listonosza w dniu [...] r, zawiadomienie powtórne listonosz doręczył w dniu [...] r. Oba zawiadomienia zarówno pierwsze jak i powtórne zostały doręczone do skrzynki oddawczej adresata zainstalowanej na ogrodzeniu posesji przy ul. [...] w G.."

Organ II instancji wyjaśnił, że wyrażone przez stronę w uzasadnieniu wniosku o doręczenie decyzji spostrzeżenie, jakoby numer przesłanego dokumentu rzekomo nie zgadzał się z numerem wydanej w sprawie decyzji nie jest trafne. Z akt sprawy wynika bowiem, że dokument, który przytacza strona dotyczy potwierdzenia odbioru postanowienia organu I instancji w sprawie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony (karty [...]-[...] VII tomu akt kontroli), natomiast potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji jest załączone do nieodebranej koperty ją zawierającej (karty [...]-[...] VII tomu akt kontroli), a numer podany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest tożsamy z numerem aktu administracyjnego organu kontroli skarbowej.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych ustaleń faktycznych i zgodnie z brzemieniem art. 150 O.p., decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] r. przy zastosowaniu trybu tzw. fikcji doręczenia. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia wniosek o doręczenie aktu administracyjnego już doręczonego, a przepisy prawa obligują organy podatkowe do zachowania przesyłki w aktach sprawy.

W konsekwencji organ II instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, jakoby z potwierdzenia odbioru nie wynikało w ogóle czy listonosz pozostawił gdziekolwiek awizo, a ona nie otrzymała ani pierwszego ani powtórnego awizo, gdyż nie znalazło to potwierdzenia w aktach sprawy, i zostało wyjaśnione powyżej w punkcie 1. Skoro zatem ww. decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona w dniu [...] r., to bieg terminu do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] r.

W motywach uzasadnienia organ II instancji wskazał, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe wyłącznie przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Do wymogów tych należą:

1) uprawdopodobnienie braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu

2) złożenie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi

3) jednoczesne z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której określony był termin.

Zdaniem organu odwoławczego, o ile można byłoby ewentualnie przyjąć, że dwa ostatnie warunki (w tym z punktu 3 na pewno, a z punktu 2 jedynie hipotetycznie wobec niezałączenia jakiegokolwiek dowodu przebywania przez stronę na zwolnieniu lekarskim) zostały spełnione to z pewnością nie spełniono pierwszego z wymogów.

Dalej organ ten wskazał, że w świetle art. 162 § 1 O.p., brak winy w uchybieniu terminu musi zostać uprawdopodobniony przez stronę w tym znaczeniu, że to ona - a nie organ podatkowy - ma uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność (której brak w podaniu z dnia [...] r.) oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Nie można zatem oczekiwać, że organ podatkowy w oparciu o przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma wykazać, że po stronie wnioskodawcy doszło do zawinienia bądź jego braku (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2125/09, w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 356/09 oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt V SA 2320/01). W konsekwencji już sam wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winien zawierać stosowną argumentację w zakresie omawianej przesłanki (której nie można utożsamiać z przedłożeniem dokumentu zwolnienia lekarskiego), pozwalającą - bez podejmowania dodatkowych czynności wyjaśniających przez organ - na ocenę co do tego, czy wnioskodawca uprawdopodobnił brak winy w niedopełnieniu czynności w terminie. To stronę obciąża bowiem ciężar uprawdopodobnienia faktu, z którego wywodzi skutek prawny (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/G1 632/06).

Odnosząc zatem poczynione spostrzeżenia do zaistniałych realiów sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona powołała się jedynie na chorobę, jednak nie wykazała, że charakter schorzenia uniemożliwiał jej dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu, odnośnie których to okoliczności we wniosku nie zawarto żadnych wyjaśnień. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu musi bowiem obejmować także kwestię, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany nie dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą (domownikiem, czy np. pełnomocnikiem - biorąc pod uwagę, iż skarżąca udzielała już wcześniej umocowania do jej reprezentowania w sprawach podatkowych swojemu mężowi B. J. - fakt znany organowi z urzędu). Strona nie przedstawiła jednak w tym względzie żadnych wyjaśnień, ani też argumentów, poza wskazaniem że nie mogła nawet wykonać telefonu, co budzi wątpliwości organu, co do prawdziwości tego twierdzenia.

3. Postępowanie przed sądem I instancji.

3.1. W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła ww postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 191 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i wskazanie, że numer podany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mający zdaniem organu potwierdzać doręczenie decyzji w niniejszej sprawie jest tożsamy z numerem aktu administracyjnego organu kontroli skarbowej, w sytuacji gdy skarżąca dysponuje zdjęciem zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym widnieje inny numer doręczonego aktu;

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia czy po stronie wnioskodawcy doszło do zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;

3) art. 169 § 1 O.p., poprzez niewezwanie do uzupełnienia braków wniosku o przywrócenie terminu, w sytuacji gdy wniosek odwoływał się do zwolnienia lekarskiego i wskazywał go jako załącznik, a samo zwolnienie nie zostało omyłkowo wyekspediowane wraz z pismem;

4) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, którego przejawem było zaniechanie przez organ podatkowy wezwania czy też poinformowania strony o niezałączeniu zwolnienia lekarskiego, w sytuacji gdy zarówno z treści pisma, jak i ze wskazania pisma jako załącznik wynikało, iż jest to podstawowy środek za pomocą którego strona chciała uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu;

5) art. 162 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe dokonanie oceny wiarygodności twierdzeń zawartych we wniosku o przywrócenie terminu, brak kontaktu organu ze zwolnieniem lekarskim, który uniemożliwił mu właściwą ocenę czy strona ponosi winę w uchybieniu terminu.

Mając na względzie powołane zarzuty wniosła wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego aktu w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnienia skargi strona podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia dotyczące niedoręczenia decyzji organu kontroli skarbowej.

Jako przyczynę braku winy w uchybieniu terminu skarżąca wskazała chorobę. Okoliczność tą miało potwierdzić zaświadczenie lekarskie, które zostało wskazane jako załącznik do wniosku o przywrócenie terminu, a jedynie omyłkowo nie zostało wyekspediowane wraz z wnioskiem. Organ badający czy uchybienie terminu nastąpiło w warunkach braku winy, co prawda nie ma obowiązku poszukiwania przyczyn jego uchybienia, jednak jest zobowiązany do zbadania twierdzeń zawartych we wniosku pod kątem ich wiarygodności, na co wskazuje się w orzecznictwie sądowym. Jednak organ nie wezwał strony do przedłożenia zaświadczenia lekarskiego, pomimo iż dostrzegł, że pismo wymienia go jako załącznik. W związku z tym, że wniosek o przywrócenie terminu odwoływał się do zaświadczenia oraz wymieniał go jako załącznik, organ powinien w świetle art. 169 § 1 O.p. wezwać do uzupełnienia wniosku. Skarżąca nie miała bowiem świadomości, iż wyekspediowała pismo niekompletne, tzn. bez podstawowego załącznika - zwolnienia lekarskiego. Zaniechanie przez organ podatkowy wezwania czy też poinformowania strony o niezałączeniu zwolnienia lekarskiego, w sytuacji gdy zarówno z treści pisma jak i ze wskazania pisma jako załącznik wynikało, iż jest to podstawowy środek za pomocą którego strona chciała uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu, w wyraźny sposób godzi w wyrażoną w przepisie art. 121 O.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Stąd, zdaniem skarżącej, zasadnym było w niniejszej sprawie wezwanie jej do przedłożenia zaświadczenia lekarskiego, gdyż było ono podstawą do rozstrzygnięcia o wiarygodności twierdzeń strony. Organ nie wezwał do przedłożenia zaświadczenia lekarskiego, tym samym rozstrzygnął o wiarygodności twierdzeń strony bez kontaktu z podstawowym dokumentem, który był podstawą uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Powyżej opisane postępowanie organu doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie dokonał analizy zaświadczenia lekarskiego, tym samym nie miał możliwości dokonania oceny wiarygodności twierdzeń zawartych we wniosku o przywrócenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona w trybie art. 150 § 2 zdanie drugie O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 162 § 1 O.p. organ ten wskazał, że wobec przedłożenia kopii dokumentu w załączeniu do skargi nie sposób nie dostrzec, że nie potwierdza on jakiejkolwiek okoliczności istotnej dla sprawy przewrócenia uchybionego terminu. Mianowicie, okres niezdolności do pracy B. J. (ze wskazaniem " chory powinien leżeć") został w druku ZUS[...] określony na dni od [...] do [...] r., zatem upłynął jeszcze przed dniem nadania decyzji organu kontroli skarbowej do skarżącej, co miało miejsce w dniu [...] r., a zatem po upływie terminu zwolnienia. Tym bardziej, dalsze czynności tak organu podatkowego, jak i Poczty Polskiej (np. awizowania przesyłki poleconej) miały miejsce w okresie, który nie był okresem niezdolności do pracy w świetle przedłożonego zwolnienia lekarskiego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. Sąd podziela stanowisko organu w kwestii prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 O.p. decyzji, co do której skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Organ wyjaśnił rozbieżności dotyczące numeru decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. a numerem wskazanym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismo Poczty Polskiej SA z dnia [...] r. nr [...] potwierdza fakt doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p.

4.4. Zdaniem Sądu dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 162 O.p., a zatem czy skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

4.5. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

4.6. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem.

W niniejszej sprawie takim dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jest niewątpliwie zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, które strona wykazała jako załącznik do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dokument ten miał, w ocenie strony, uprawdopodobnić brak jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

4.7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących kwestii uprawdopodobnienia winy (lub jej braku) strony poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedłożenia wskazanego jako załącznik wniosku o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy założył a priori, że dowód w postaci zaświadczenia lekarskiego nie ma znaczenia dla sprawy i nie uprawdopodabnia braku jej winy.

Zdaniem Sądu obowiązek strony w uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, wynikających ze wskazanych wyżej przepisów.

Wskazać jednak należy, że podstawę prawną do takiego wezwania nie stanowi art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. "Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Dlatego też prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia dokumentów czy wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej w tym przepisie, albowiem regulacja ta dotyczy braków podania, nie zaś braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu"(P. Pietrasz, komentarz do art. 169 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013, nr 145259).

Z tych powodów, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. nie jest zasadny. Obowiązek organu w tym zakresie wywieść należy z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

4.8. Reasumując stwierdzić należy, że dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

4.9. Rozpoznając sprawę ponownie organ, mając na uwadze powyższe uwagi, ustali czy spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 1 O.p. a zatem czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.

4.10. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.