Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3399/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. spraw ze skarg E. K. i W. K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. K. i W. K. kwotę 840 zł (osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Z akt spraw wynika, że w dniu 28 kwietnia 2008 r. E. K. i W. K. – powoływani w uzasadnieniu jako "Skarżący" lub "Strona", na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa Ord. pod."), złożyli do Ministra Finansów analogiczne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 3.10.2003 r. W. K. przyjął skierowaną do niego, jako do członka zarządu, ofertę objęcia akcji serii F imiennych w liczbie [...] sztuk, w cenie emisyjnej 1zł za akcje. Następnie w dniu 15.10.2003r. złożył dyspozycję zdeponowania tych akcji na rachunku [...] i w grudniu 2003 r. akcje zostały na tymże rachunku zdeponowane. Emisja akcji serii F była efektem uchwał Walnego Zgromadzenia Eminenta o podniesieniu kapitału zakładowego z dnia [...].06.2003r., które zakładały wprowadzenie do publicznego obrotu 2 serii akcji. Serii F - zwykłych imiennych dla członków zarządu w liczbie 565.850 akcji i serii G zwykłych na okaziciela w liczbie 5.658.500 akcji. Skarżący dodatkowo wskazali, że z akcjami serii F nie były związanie żadne uprawnienia akcjonariusza wobec spółki, obie serie były dopuszczone do publicznego obrotu i notowane na rynku notowań ciągłych Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych. W praktyce nie było żadnej różnicy pomiędzy akcjami Serii F i G. W roku 2007 dokonano sprzedaży wszystkich [...] akcji. Za rok 2007 otrzymali jako małżonkowie PIT-8C z sumą przychodu z tych akcji wykazaną w rubryce E - czyli przeznaczoną do opodatkowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy sprzedaż akcji imiennych będących częścią większej emisji, w spółce akcyjnej notowanej na rynku notowań ciągłych Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych, które nabyte zostały w 2003r. nie powinna być zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 Nr 202, poz. 1956 – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa o zmianie u.p.d.f.") zwolniona od opodatkowania. W opinii Skarżących zbycie w 2007 r. akcji imiennych, które zostały nabyte w 2003 roku przez członka zarządu, kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.f.. Na poparcie takiego stanowiska Skarżący powołali następujące argumenty: dochód ze zbycia akcji uzyskany został po 31 grudnia 2003r., akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Ich zdaniem akcje spełniają przesłanki art. 52 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej w uzasadnieniu jako "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., gdyż zbycie akcji nastąpiło odpłatnie, a akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Skarżący wyrazili opinię, że przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Wyjaśnili, że przeznaczona dla członków zarządu seria F akcji stanowiła tylko część większej emisji mającej na celu podwyższenie kapitału zakładowego. Równolegle z serią F była emitowana seria G akcji na okaziciela, która trafiła do szerokiego grona przypadkowych odbiorców. Zdaniem Skarżących przychód ze sprzedanych akcji powinien być zwolniony od opodatkowania. Skarżący ponadto powołali się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.01.2006r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06, które w ich opinii pozytywnie rozpatruje podobny przypadek dotyczący sprzedaży akcji imiennych.

2.Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. stwierdził, że stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanych aktów wskazał, że art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi") stanowi, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Przepis ten nie zawiera definicji "publicznej oferty". Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, również nie zawarł definicji "publicznej oferty", ani też nie odwołał się do innych przepisów prawa, to zgodnie z założeniami wykładni prawa, celem wyjaśnienia znaczenia terminu "publicznej oferty" należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do wykładni językowej.

Minister Finansów stwierdził, że należy określić czy nabycie akcji w omawianym przypadku nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Wyjaśnił, że w świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (pod redakcją M. S., PWN Warszawa 1996, tom II L-P) "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Na tej podstawie publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta skierowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób. Organ oświadczył, że z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego wynika, iż Skarżący, będąc członkiem zarządu w spółce kapitałowej, przyjął w dniu[...].10.2003r. ofertę objęcia, dopuszczonych do publicznego obrotu, akcji imiennych serii F - co wypełnia jedną z dwóch dyspozycji do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych akcji. Jednak oferta ta skierowana została do ściśle określonego grona osób, tj. do członków zarządu spółki. Świadczy to o tym, iż oferta ta nie miała charakteru publicznego, a tym samym nie została wypełniona druga z koniecznych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Kwota uzyskana przez Stronę w 2007r. z tytułu sprzedaży akcji imiennych serii F, nabytych w 2003 r. w ramach oferty skierowanej do członków zarządu spółki będącej emitentem akcji - stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochód ze sprzedaży tych akcji, ustalony w oparciu o dane z informacji PIT-8C, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.f. i powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym za 2007r. na formularzu zeznania PIT-38. Odnosząc się do powołanego przez Stronę skarżącą wyroku sądowego organ zauważył, iż orzeczenie to nie jest dla niego wiążące. Interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008r. zostały doręczone Skarżącym w dniu 11 sierpnia 2008 r.

3.Pismami z dnia 25 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany indywidualnych interpretacji z dnia [...] lipca 2008 r. poprzez uznanie, iż, mimo, że oferta nabycia przedmiotowych akcji została skierowana do określonej grupy osób, to można ją uznać za ofertę publiczną. W uzasadnieniu wskazali, że organ dokonał błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f., stwierdzając, iż jeżeli "(...) oferta ta skierowana została do ściśle określonego grona osób, tj. członków zarządu spółki. Świadczy to o tym, iż oferta ta nie miała charakteru publicznego, a tym samym nie została wypełniona druga z koniecznych przesłanek do przedmiotowego zwolnienia." Zdaniem Skarżących taka wykładnia jest niedopuszczalna, gdyż w wyroku z dnia 15 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3884/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu, stwierdził co następuje: "(...) nie można zgodzić się z tezą że o charakterze oferty, tj. czy można ją uznać za publiczna lub niepubliczną, decydować by miała okoliczność, czy była ona skierowana do ogółu społeczeństwa bądź tylko do określonej grupy." W związku z powyższym Skarżący uznali, że Minister Finansów dokonując nieprawidłowej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. naruszył prawo, pozbawiając ich prawa do zwolnienia ich dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, od podatku dochodowego od osób fizycznych.

4.Minister Finansów, w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanych indywidualnych interpretacji. W uzasadnieniach odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa w całości powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych interpretacjach.

5.Skarżący w dniu 7 listopada 2008 r. (data stempla pocztowego) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie analogiczne skargi, w których zażądali uchylenia indywidualnych interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie prawa przez zastosowanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. W uzasadnieniu przedstawili przebieg postępowania oraz powtórzyli argumentację zawartą w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa.

6.W odpowiedziach na skargę z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach oraz wniósł o oddalenie skarg.

7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "p.p.s.a.") postanowił sprawy opatrzone sygn. akt: III SA/Wa 3399/08 oraz III SA/Wa 3340/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3399/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonych interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w nich wskazane.

8.Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził inne niż wskazywane w skargach uchybienia prawa skutkujące wycofaniem z obrotu zaskarżonych aktów administracyjnych. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ord. pod., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ustawy Ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

9.Z akt rozpatrywanych spraw wynika, że wnioski Skarżących o wydanie interpretacji wpłynęły do właściwego organu w dniu 28 kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów, nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanych sprawach termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem w dniu 28 lipca 2008 r. Natomiast zaskarżone interpretacje doręczono Skarżącym na prawidłowy adres w dniu 11 sierpnia 2008r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżone interpretacje wydane zostały z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod.

10.Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanych sprawach opisany wyżej skutek nastąpił z dniem 29 lipca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowania nie stały się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba ich umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacje zostały wydane. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. wszczęte wnioskiem Skarżących postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

11.Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonych interpretacji Minister Finansów, nie rozpatrzy ponownie wniosków Skarżących, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacje zostały już wydane i weszły do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tych interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ustawy Ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on z urzędu zmienić interpretacje, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkr Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skarg odnoszących się do stanowiska, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone interpretacje.

12.Sąd nadto wskazuje, iż w jego ocenie bez znaczenia dla wyniku sprawy ma fakt, iż organ uprawniony do wydawania indywidualnych interpretacji nadał na poczcie przesyłkę zawierającą ww. akty administracyjne w dniu 28 lipca 2008 r. W ocenie Sądu Minister Finansów w swoich działaniach, wybierając pocztę jako podmiot doręczający przesyłki powinien brać pod uwagę terminy, w których podmiot ten doręcza adresatom przesyłki pocztowe. Nie ulega wątpliwości, iż uchybienia w terminowym doręczaniu przesyłek obciążają w przedmiotowych sprawach zleceniodawcę usługi tj. organ wydający indywidualne interpretacje.

12.Zakres, w jakim uchylone indywidualne interpretacje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania.