Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 80/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Marian Gaździński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Decyzją z dnia [...].08.2003 r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.08.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, póz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 w zw. z art. 92 § 3 ustawy dnia 19.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20,43,55, art. 25 ust. 2 pkt 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.), § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, póz. 20 ze zm.) oraz § 1 i § 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, póz. 833), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił [...] małżonkom [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 615.128,60 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że [...] w roku podatkowym 2000 nie osiągnęła żadnych dochodów, natomiast [...] uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w formie Zakładu Usługowo-Produkcyjnego oraz z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Zakład Produkcyjno-Usługowy działający w ramach spółki cywilnej w składzie: [...] i [...], w której udział podatnika wynosił 50 %.

Prowadzony w ramach spółki cywilnej Zakład Produkcyjno-Usługowy produkował rury preizolowane objęte wykazem materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego (zarządzenie Ministra Przemysłu z dnia 28.02.1989 r.- M.P. Nr 6, póz. 62). Produkowane wyroby (rury preizolowane wraz z łącznikami do bezkanałowych sieci cieplnych - póz. 126 wykazu) objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego. Pozostałe wyroby produkowane przez inne podmioty, a także materiały służące do montażu rur, których również nie produkowano w ZPU s.c., nie zostały objęte zwolnieniem. W takiej sytuacji kontrolowana spółka stosowała zasadę z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, póz. 20 ze zm.) i obliczała dochód zwolniony od podatku proporcjonalnie do obrotu z całości działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej spółki wynosiły łącznie kwotę 53.911.294,70 zł, z czego przychody objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku - kwotę 40.789.437,30 zł, zaś przychody nie podlegające opodatkowaniu -kwotę 109.760,79 zł. Kwota przychodów podlegających opodatkowaniu wynosiła zatem 13.012.096,61 zł. W informacji PIT-C o obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku zgodnie z § 3 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 6.02.1989 r. (Dz.U. Nr 3, póz. 20 ze zm.) wspólnicy wykazali koszty działalności gospodarczej w łącznej kwocie 49.605.976,05 zł, w tym wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.246.789,85 zł, natomiast wydatki zaliczone do kosztów uzyskania w kwocie 48.359.186,20 zł.

W trakcie kontroli dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili zawyżenie przez spółkę cywilną kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 35.164,34 zł w następstwie zaliczenia do tych kosztów podatku należnego VAT od kwot zaliczonych do tych kosztów jako należności nieściągalne, naliczonych a nie otrzymanych odsetek od tych należności oraz naliczonych kosztów komorniczych, co do których to kosztów organ kontroli skarbowej uznał, iż zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej.

Do zawyżenia przez spółkę cywilną kosztów uzyskania przychodów doszło też w następstwie zaliczenia do nich zarachowanych a nie wypłaconych w 2000 r. należności z tytułu umowy zlecenia, jak również kwoty podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej za usługę w okresie, gdy spółka nie była już podatnikiem podatku od towarów usług.

W konsekwencji zakwestionowania wskazanych kosztów uzyskania przychodów podlegający opodatkowaniu dochód spółki cywilnej za 2000 r., w wielkości przypadającej na jednego wspólnika, ustalony został przez organ kontroli skarbowej na kwotę 684.689,01 zł, t.j. o 4.395,54 zł wyższą od dochodu deklarowanego.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że kontroli skarbowej poddana została również działalność gospodarcza [...] prowadzona indywidualnie w ramach Zakładu Usługowo-Produkcyjnego mieszczącego się, a polegająca na zakupie surowca w postaci granulatu oraz produkcji rur osłonowych i nasuwkowych. W trakcie tej kontroli stwierdzono, iż dniu 29.12.2000 r. [...] dokonał zakupu materiałów od Zakładu Produkcyjno-Usługowego w szczególności: rur stalowych czarnych bez szwu, rur stalowych czarnych ze szwem, rur osłonowych HDPE DN-710, nasuwek rur preizolowanych i kolanek preizolowanych czarnych, zaś w dniu 30.12.2000 r. dokonał sprzedaży tychże materiałów do Zakładu Produkcyjno-Usługowego [...], w której posiadał on w tym okresie 100 % udziałów. Łączna wartość netto zakupu i sprzedaży wyniosła 3.968.100,04 zł.

W trakcie kontroli spółki cywilnej ustalono, że zakończyła ona swoją działalność w 2000 roku. Wspólnicy - [...] i [...] podjęli decyzję, że w miesiącu grudniu 2000 r. zakończą wspólną działalność gospodarczą. W związku z tym w spółce cywilnej wystąpiła sprzedaż w tymże miesiącu na rzecz wspólników prowadzących również odrębne działalności gospodarcze. Sprzedaż dotyczyła majątku spółki oraz wyrobów. Kontrolujący dokonali analizy cen stosowanych przez likwidowaną spółkę cywilną przy sprzedaży do firmy prowadzonej przez jednego z jej wspólników - [...]. Spółka cywilna wystawiła dwie faktury VAT dotyczące sprzedaży środków trwałych i wyposażenia: nr [...]/2000 r. z dnia [...].12.2000 r. na wartość netto 611.898,01 zł i podatek VAT w kwocie 134.617,56 zł oraz nr [...]/2000 z dnia [...].12.2000 r. na wartość netto 1.172.175,03 zł i podatek VAT w kwocie 239.035,36 zł. Zakupione na podstawie tych faktur środki trwałe i wyposażenie [...] sprzedał następnie w dniu 30.12.2000 r. do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ZPU [...]), w której był udziałowcem, uzyskując ze sprzedaży tę samą wartość. Ceny stosowane przez spółkę cywilną przy sprzedaży środków trwałych do ZUP [...] nie odbiegały od cen stosowanych w zbliżonych transakcjach, natomiast ceny wyrobów gotowych i materiałów w postaci rur i złączek zostały określone przy sprzedaży przez spółkę cywilną na poziomie kosztu wytworzenia, co oznacza, że spółka cywilna nie zrealizowała na tych transakcjach żadnego dochodu.

Wszystkie wyroby i materiały zakupione od spółki cywilnej [...] sprzedał do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również na poziomie kosztu wytworzenia i nie osiągnął dochodu z tych transakcji w 2000 roku. Zakład Usługowo Produkcyjny nie stosował marży ze sprzedaży w/w wyrobów.

W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano dalej na powiązania, jakie poprzez osobę [...] wystąpiły między firmami realizującymi powyższe transakcje, wskazano na regulację art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie stwierdzono, w oparciu o informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych produkujących zbliżone wyroby, że sprzedaż do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbyła się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych, co uzasadnia zastosowanie powyższego przepisu, pozwalającego dochody podatnika oraz należny stąd podatek określić bez uwzględnienia warunków wynikających z takich powiązań.

Odwołując się dalej do przepisu art. 25 ust. 2 w/w ustawy podatkowej pozwalającego na określenie dochodów podatnika w drodze oszacowania z zastosowaniem jednej z trzech wskazanych w tymże przepisie metod, stwierdzono w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej, iż ze względu na różnorodność asortymentu zakupionych wyrobów gotowych i materiałów nie ma możliwości ustalenia dochodu z zastosowaniem metod porównywalnej ceny niekontrolowanej lub ceny odprzedaży, a najbardziej odpowiednią z metod ustalenia dochodu jest natomiast metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Wskazano, że w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, póz. 833) metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. Marżę tę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez takie podmioty. Wartość zakupu materiałów i wyrobów gotowych od spółki cywilnej jest wyceniona wprost z faktur zakupu i wynosi 3.968.100,04 zł - stanowi ona koszt bezpośrednio związany z nabyciem przedmiotu transakcji.

Jak wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, w rozpatrywanej sprawie ustalenia marży organ kontroli skarbowej dokonał metodą polegającą na odniesieniu do poziomu marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, uzyskując w tym zakresie informacje od wskazanych w tymże uzasadnieniu podmiotów produkujących zbliżone wyroby (rury stalowe) oraz dokonujące ich odsprzedaży. Dla określenia wysokości marży właściwej dla Zakładu Usługowo - Produkcyjnego - [...], dokonano analizy funkcjonalnej, uwzględniając wielkość dostawy przemawiającą za obniżeniem marży ze względu na stosowane przy takich transakcjach upusty cenowe, dokonanie zakupu odprzedanych wyrobów i materiałów po cenach na poziomie technicznego kosztu wytworzenia, co przemawia za zastosowaniem wysokiego wskaźnika marży uwzględniającego godziwy zysk z transakcji, brak obciążenia prawami osób trzecich, dobrą ich jakość, podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji w sytuacji, gdy ryzyko wprowadzenia dóbr na rynek przejęła na siebie spółka z o.o. jako nabywca, a także to, iż była to transakcja jednorazowa, związana bezpośrednio z likwidacją majątku spółki cywilnej, co nie daje przesłanek do przyjęcia, że kontrolowany podmiot zrezygnował z zysku w celu np. stosowania cen promocyjnych (bez marży) przy wchodzeniu na rynek lub czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe.

Mając na uwadze powyższą analizę, dla potrzeb rozstrzyganej sprawy organ kontroli skarbowej przyjął ostatecznie marżę w wysokości 20 %, uznając, że jest to średnia wielkość odpowiadająca charakterowi prowadzonej transakcji. Ponadto jest to najniższy przedział podany przez podmiot gospodarczy. Wskazano tu na Zakład Produkcyjno-Usługowy prowadzony przez [...], byłego wspólnika [...], który w 2001 r. sprzedawał dokładnie taki sam asortyment, jaki został sprzedany przez [...] do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 30.12.2000 r. Obaj wspólnicy zakupili bowiem w dniu 29.12.2000 r. od likwidowanej spółki cywilnej te same wyroby i materiały.

Stosując powyższą marżę organ pierwszej instancji deklarowane przez podatnika przychody zwiększył o kwotę 793.620,01 zł, przedstawiając na koniec uzasadnienia swej decyzji prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. należnego od małżonków [...].

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowali oni faktyczne i prawne podstawy do zwiększenia przychodu uzyskanego przez [...] ze sprzedaży do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyrobów i materiałów zakupionych od likwidowanej spółki cywilnej, Dyrektor Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...].01.2004 r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i art. 21 § 3 w zw. z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, 43 i 55, art. 25 ust. 2 pkt 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.), § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, póz. 20 ze zm.) oraz § 1 i § 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, póz. 833), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości oraz określił [...] wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 447.449,40 zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż z materiałów zebranych w trakcie postępowania podatkowego wynika jednoznacznie wystąpienie zależności i powiązań pomiędzy trzema firmami, między którymi doszło do spornej transakcji sprzedaży materiałów i wyrobów gotowych w związku z likwidacją spółki cywilnej w składzie: [...] - [...] oraz dokonanie tej sprzedaży przez [...] do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w cenach zakupu, a więc bez zastosowania jakiejkolwiek marży i przy braku wykazania stąd jakiegokolwiek dochodu.

Wskazano w tymże uzasadnieniu, że wobec zarzutów odwołania dotyczących przyjętych przez organ kontroli skarbowej cen stosowanych przez inne podmioty produkujące zbliżone wyroby oraz dokonujące ich odsprzedaży na zlecenie organu odwoławczego przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie odrębnych wartości materiałów i wyrobów (wartość łączna 3.968.100,04 zł) sprzedanych w miesiącu grudniu 2000 r. przez spółkę cywilną w składzie: [...],[...] do Zakładu Produkcyjno-Usługowego - [...], ustalenie faktu, czy wycena materiałów zakupionych i nie przetworzonych przez w/w spółkę cywilną nie odbyła się poniżej kosztów zakupu w trakcie dalszych odsprzedaży oraz sprawdzenie wiarygodności oświadczenia [...] dotyczącego stosowania przezeń przy sprzedaży wyrobów w 2001 r. marży na poziomie 20-30%.

Z dokumentów zebranych przez organ l instancji w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego wynika, iż:

- spółka cywilna w składzie; [...],[...] dokonała sprzedaży w grudniu 2000 r. do ZPU - [...] wyrobów gotowych na kwotę 1.755.242,99 zł oraz materiałów na kwotę 2.212.857,05 zł (łącznie - 3.968.100,04 zł). Zestawienie to zostało sporządzone w oparciu o dokumentację magazynową prowadzoną w spółce cywilnej, tj. na podstawie wydruków z magazynu wyrobów gotowych, magazynów materiałów podstawowych i pomocniczych oraz magazynów bazy w [...];

- wycena towarów w transakcji sprzedaży do ZPU - [...] dokonana została na poziomie kosztów zakupu;

- w Zakładzie Produkcyjno-Usługowym [...] na przestrzeni 2001 r. wskaźnik narzutu marży na ceny ewidencyjne kształtował się w przedziale od 21,33% do 35,32 % (najniższy wskaźnik dotyczył miesiąca stycznia a najwyższy miesiąca września 2001 r.); dane te ustalono w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych w związku z dokonaną kontrolą w/w wymienionej jednostce; są to dane zebrane metodą kompleksową, gdyż dotyczą wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych w 2001 r., zaś kontrolujący zwrócili uwagę na fakt, że wskaźnik narzutu na ceny ewidencyjne został ustalony dla poszczególnych miesięcy 2001 r. przy uwzględnieniu kosztów zakupu zarówno materiałów jak i wyrobów gotowych zakupionych od zlikwidowanej spółki cywilnej (w załączeniu przekazano pomocnicze zestawienie z rozbiciem na zakup od spółki cywilnej oraz pozostałe zakupy materiałów do produkcji ), w okresie od stycznia 2001 r. do maja 2001 r. ZPU [...] dokonywał bowiem sprzedaży wyrobów gotowych zakupionych od zlikwidowanej spółki cywilnej oraz produkował wyroby na bazie zakupionych od tej spółki materiałów.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż uwzględniając fakt, że zakupione przez należący do [...] Zakład Produkcyjno-Usługowy materiały o wartości 2.212.857,05 zł nie były przetworzone przez spółkę cywilną, od której zostały zakupione i cena ich sprzedaży kształtuje się na poziomie cen zakupu poniesionych przez spółkę cywilną, organ ten uznał powyższą kwotę w transakcji pomiędzy ZP-U [...] a Spółką z o.o.. ZPU [...] za prawidłową. Nie uznał natomiast ten organ podniesionego w odwołaniu zarzutu w zakresie zakupu i odsprzedaży przez ZUP [...] wyrobów gotowych, których dokonano na poziomie kosztów wytworzenia spółki cywilnej w składzie [...] - [...]. Uznał on bowiem, że niezastosowanie w tym przypadku przez [...] marż nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przy prowadzeniu działalności gospodarczej i odbiega w istotny sposób od wielkości marż stosowanych przez inne podmioty, a zwłaszcza przez Zakład Produkcyjno-Usługowy [...].

Podkreślając ponownie, ze w rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje fakt istnienia powiązań między trzema wyżej wymienionymi podmiotami oraz fakt zastosowania przy sprzedaży dla spółki z o.o. cen znacznie odbiegających od cen stosowanych przez inne podmioty, które dają podstawę do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe w takich przypadkach mają obowiązek dążenia do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, którą winien podatnik przyjąć, w przypadku gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie między odwołującym się podatnikiem, jako sprzedawcą i spółką z o.o., jako nabywcą gotowych wyrobów. Uznał on za trafne stanowisko organu pierwszej instancji, iż ze względu na różnorodność asortymentu zakupionych materiałów i wyrobów gotowych nie ma możliwości ustalenia dochodu przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej lub ceny odsprzedaży i że najbardziej odpowiednią jest metoda rozsądnej marży, która polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. Marżę ustala się w takiej sytuacji poprzez odniesienie do poziomu marży osiąganej w porównywalnej transakcji przez jeden z podmiotów powiązanych z podmiotem niepowiązanym lub też do marży stosowanej pomiędzy innymi dwoma podmiotami niezależnymi w porównywalnej transakcji.

Wynika zatem dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że stosując się do dyspozycji art. 25 w/w ustawy i mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku dodatkowego postępowania kontrolnego, w przypadku sprzedaży wyrobów przez ZPU [...] do Spółki z o.o.. ZPU [...] organ ten za podstawę ustalenia przychodu przyjął marżę w wysokości 21,33%, tj. w wielkości najniższego wskaźnika ustalonego w trakcie dodatkowej kontroli w firmie [...], odpowiadającego charakterowi przeprowadzonej transakcji. [...] w 2001 r. sprzedawał dokładnie taki sam asortyment, jaki sprzedany został przez Zakład [...] w dniu 30.12.2000 r. Obaj w/w wspólnicy zakupili bowiem w dniu 29.12.2000 r. od likwidowanej spółki cywilnej takie same wyroby i materiały. Przyjęty wskaźnik dotyczy miesiąca stycznia 2001 r., a więc znajdował zastosowanie w odstępie tylko jednego miesiąca od sprzedaży dokonanej przez [...] do spółki z o.o. Jest on zatem wielkością najbardziej realną spośród tych danych, jakie zebrane zostały w trakcie postępowania kontrolnego.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obrazę istotnych postanowień prawa materialnego w postaci art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżący upatruje w przyjęciu przez organy obu instancji, iż przedmiotem dokonanej przez podatnika transakcji odsprzedaży do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były wyroby gotowe, gdy tymczasem w rzeczywistości przedmiotem tej transakcji była odsprzedaż materiałów, jakie pozostały po likwidacji spółki cywilnej. Konsekwencję takiego błędnego ustalenia faktów stanowiło naliczenie w decyzji podatku dochodowego w oparciu o oszacowanie wysokości marży występującej na sprzedaży wyrobów gotowych tejże spółki cywilnej, które w firmie prowadzonej przez podatnika indywidualnie nie istniały. Naruszenia zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej skarga upatruje w braku odniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniu naruszeń Ordynacji podatkowej oraz w ustaleniu przy sprzedaży wyrobów gotowych dochodu tylko jednego ze wspólników spółki cywilnej i pominięcie dochodu, jaki ze sprzedaży tych wyrobów uzyskany został przez [...]. Naruszenie z kolei wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej nastąpiło, wedle autora skargi, w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, do którego doszło w następstwie nieudokumentowanego - wbrew dyspozycji przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej - przyjęcia, iż podatnik dokonał w dniu 30.12.2000 r. sprzedaży na warunkach korzystniejszych niż te, jakie wykazane zostałyby przy sprzedaży do podmiotu nie powiązanego, i to w sytuacji, gdy transakcja miała charakter jednorazowy i likwidacyjny, a także w następstwie naruszenia wynikającej z art. 191 tejże Ordynacji zasady wszechstronnej oceny dowodów, polegającego na dokonaniu oszacowania marży nie uwzględniającego takiego specyficznego charakteru tej transakcji i odwołaniu się przy tym szacunku do nieporównywalnych transakcji dokonywanych w normalnej działalności handlowej lub usługowej. Braku prawidłowej oceny materiału dowodowego skarżący upatruje również w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe faktu, że część zakupionych od spółki cywilnej składników majątkowych nie została w ogóle zużyta ze względu na ich małą przydatność do bieżącej działalności, względnie przeceniona w celu upłynnienia lub zlikwidowana.

Jak wynika dalej z treści uzasadnienia skargi, naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ustawy podatkowej autor skargi upatruje w istocie w braku podstaw faktycznych do jego zastosowania, wywodząc, iż nie wykazano, że kwestionowana transakcja odbyła się na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych i że w efekcie tej transakcji skarżący podatnik wykazał dochody niższe od oczekiwanych przy transakcjach między podmiotami nie powiązanymi. Wskazując dalej na fakt poniesienia przez tegoż podatnika ciężaru podatkowego od dochodów osiągniętych przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością oraz od uzyskanej dywidendy, wywodzi on również, iż w efekcie kwestionowanej transakcji nie doszło do uszczuplenia podatkowych należności budżetu państwa, nie doszło bowiem do przerzucenia dochodów w celu niższego opodatkowania, zaś dokonanie w takim przypadku oszacowania dochodów podatnika oznacza podwójne opodatkowanie dochodów uzyskanych z tych samych składników majątkowych.

Naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, póz. 833) nastąpiło, wedle autora skargi, w wyniku zastosowania przy szacowaniu dochodu metody "koszty plus" w sytuacji, gdy przepis § 2 tego rozporządzenia nakazuje zbadanie wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz gdy skarżący podatnik sam zastosował metodę cen odsprzedaży, uznając ją za jedynie właściwą w sytuacji sprzedaży jednorazowej i likwidacyjnej. Wadliwym i nieuzasadnionym też było odwołanie się przez organy podatkowe do cen stosowanych przy sprzedaży wyrobów, jakie zakupione zostały od spółki cywilnej przez drugiego z jej wspólników, nie uwzględniono bowiem odmiennych cech charakterystycznych tych produktów oraz odmiennych funkcji jakie spełniały podmioty w porównywalnych transakcjach oraz strategii gospodarczej przez nie stosowanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej rze - Ośrodek Zamiejscowy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie oraz szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów jako nieuzasadnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, co następuje:

Skarga okazała się chybioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w jej art. 21 i zwolnionych od podatku ba podstawie odrębnych przepisów, jeżeli zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem wyjątków nie mających w rozpatrywanej sprawie zastosowania, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów - różnica między nimi jest stratą z danego źródła przychodów.

Uczynione w przytoczonym przepisie zastrzeżenie ustalania dochodu lub straty z zastosowaniem regulacji art. 25 oznacza, że dochód (strata) ustalany jest nie tylko w drodze porównania sumy przychodów i kosztów ich uzyskania, ale w sytuacjach przewidzianych tym przepisem także w drodze oszacowania dochodu.

W myśl przepisu art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, w sytuacji określonych tym przepisem powiązań między podmiotami krajowymi i podmiotami zagranicznymi, gdy w wyniku tych powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne od siebie podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie występowały, dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis powyższy stosuje się - w myśl regulacji art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej odpowiednio w sytuacji, gdy między podmiotami krajowymi (osobami prawnymi i fizycznymi) zachodzą wskazane ustawowo związki i powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub gospodarczym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków podmiot krajowy wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia.

Wynika z ostatnio przytoczonego przepisu, że w przypadku stosunków gospodarczych między podmiotami krajowymi dochody danego podmiotu (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących między nimi powiązań, np. o charakterze kapitałowym czy gospodarczym, wówczas gdy nie tylko w związku z istnieniem tych powiązań podmiot krajowy wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, ale także w wyniku tych warunków dany podmiot (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych.

Nakazując określenie dochodów podatnika, o którym mowa w art. 25 ust. 4, bez uwzględnienia warunków odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne od siebie, omawiana ustawa podatkowa nakazuje też w ust. 2 i 3 art. 25, aby określenie tych dochodów nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu wskazanych przez nią metod, t.j. porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i metody rozsądnej marży ("koszt plus"), a w przypadku niemożności zastosowania tych metod - przy zastosowaniu metody zysku transakcyjnego, jednocześnie upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania według wskazanych metod (ust. 8 art. 25). W wykonaniu tego upoważnienia wydane zostało (obowiązujące w roku podatkowym 2000) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, póz. 833).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż poza rzeczywistym sporem pozostaje okoliczność dokonania przez [...], prowadzącego w 2000 r. działalność gospodarczą w różnych formach prawnych - w tym także indywidualnie w ramach należącego do niego Zakładu Usługowo-Produkcyjnego, odprzedaży do utworzonej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością towarów stanowiących wyroby gotowe, jakie zakupione zostały uprzednio od Zakładu Produkcyjno-Usługowego prowadzonego przezeń w ramach spółki cywilnej wraz z [...]. Poza sporem też pozostaje, że zakup tych wyrobów, a następnie ich odprzedaż do spółki z o.o., której był on udziałowcem, dokonany został w cenach równych kosztom ich wytworzenia, a więc bez jakiegokolwiek zysku. W tych warunkach zasadnym jest wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek co do tego, iż wykonanie przez [...] świadczenia składającego się na odprzedaż tych wyrobów nastąpiło na warunkach dla nabywcy korzystniejszych i odbiegających w sposób oczywisty od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania tego świadczenia, u podłoża których to warunków leżał związek gospodarczy istniejący między stronami transakcji, zaś ich konsekwencją było wykazanie przez tegoż podatnika dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby takie świadczenie na takich warunkach nie zostało wykonane. Dla oceny takiego charakteru tego świadczenia, a więc świadczenia wykonanego przez podatnika na rzecz spółki z o.o., obojętna pozostaje przy tym okoliczność, że do nabycia przezeń odprzedanych następnie wyrobów gotowych doszło w związku z likwidacją Zakładu Produkcyjno-Usługowego prowadzonego w ramach spółki cywilnej. Zastosowanie się zatem w tych warunkach przez organy podatkowe do dyspozycji przepisu art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej i określenie dochodu w drodze oszacowania z zastosowaniem wskazanej prze te organy metody nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważnia do przyjęcia, że postępowanie do przeprowadzone zostało w rozpatrywanej sprawie w sposób naruszający wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro działania podjęte przez organy obu instancji mieściły się w granicach zakreślonych przepisami prawa materialnego, zaś zakreślone ustawą prawa procesowe podatnika nie były przez te organy w żaden sposób ograniczane. Nie istnieją też podstawy do stwierdzenia, że dokonując określonych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności kwestionowanej transakcji organ odwoławczy nie wyjaśnił tych okoliczności w sposób wszechstronny, zaniedbując określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej powinność podejmowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego ich wyjaśnienia. Chybionym jest również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w następstwie braku jakiegokolwiek udokumentowania, że transakcja odprzedaży zakupionych od spółki cywilnej wyrobów gotowych zawarta została na warunkach dla nabywcy korzystniejszych aniżeli warunki stosowane wobec podmiotów nie powiązanych. Zasadności tego zarzutu przeczy w sposób oczywisty treść przytaczanych wyżej uzasadnień decyzji organów obu instancji, co zbędnym czyni powtórne przytaczanie zawartej tam argumentacji. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że sporna transakcja "miała charakter jednorazowy i likwidacyjny" nie może w żadnym razie prowadzić do wniosku, jak czyni to skarżący podatnik, że nie może być ona porównywania z transakcjami takiego charakteru nie mającymi. Odnieść to również należy do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady wszechstronnej oceny dowodów, mającego, zdaniem skarżącego, prowadzić do wadliwego szacunku marży. Całkowicie dowolnym jest przy tym twierdzenie o małej przydatności lub przecenionej wartości części odprzedanych wyrobów, w szczególności gdy się uwzględni, że przedmiotem spornej transakcji były wyroby gotowe wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika dotychczas w formie spółki cywilnej wraz z [...], a do ich nabycia przez skarżącego podatnika doszło w związku z likwidacją tej formy działalności.

Chybionymi w zupełności są też podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tamże przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Wbrew tym zarzutom, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając wartość rynkową wyrobów będących przedmiotem spornej transakcji organy podatkowe zastosowały się do określonych w tymże akcie prawnym zasad, dążąc przy tym do określenia porównywalności tej transakcji z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne i dokonując tej porównywalności przy uwzględnieniu cen na identyczne towary stosowane w tym samym miejscu i maksymalnie zbliżonym czasie przy ich odprzedaży przez drugiego ze wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, w której wyroby stanowiące przedmiot tych transakcji zostały wyprodukowane. Istnieją niewątpliwie podstawy do przyjęcia, iż odprzedając takie same wyroby podmiotom nie związanym z nim gospodarczo skarżący podatnik mógł oczekiwać dochodów na tym samym poziomie, na jakim dochody uzyskiwał jego były wspólnik.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.