Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 990/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.716.2021.1.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko T. Z. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 stycznia 2014 r. T. Z. i D. Z., pozostający w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, celem zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nabyli nieruchomość położoną w miejscowości N. (dalej: Nieruchomość nr 1). Cena nabycia Nieruchomości nr 1, określona w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, wynosiła 435 000 zł. Nabycie ww. nieruchomości zostało sfinansowane w całości kredytem hipotecznym uzyskanym w A S.A. w dniu 30 stycznia 2014 r. Kwota główna kredytu wynosiła 435 000 zł. Na podstawie wskazanej umowy nabywcy zostali zobowiązani do spłaty odsetek w łącznej wysokości 357 076 zł 59 gr oraz obciążeni zostali dodatkowymi kosztami w łącznej wysokości 8 700 zł. Zgodnie z umową, celem kredytu w A było nabycie nieruchomości– lokalu mieszkalnego od dewelopera (cel główny) oraz refinansowanie wkładu własnego kredytobiorców, już wpłaconego na rzecz dewelopera przez kredytobiorców. Środki pieniężne, wynikające z umowy, w łącznej kwocie 435 000 zł, miały zostać rozdysponowane w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 430 000 zł miała zostać przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera jako zbywcy,

b) kwota w wysokości 5 000 zł miała zostać przekazana na rachunek bankowy kredytobiorców.

Nabyta Nieruchomość nr 1 była w stanie deweloperskim, tym samym, nabywcy, w celu jej wykończenia, zawarli dwie umowy o kredyt gotówkowy w polskich złotych:

a) na kwotę 32 273 zł 56 gr z B S.A. w dniu 3 lutego 2014 r.,

b) na kwotę 34 718 zł 52 gr z B S.A. w dniu 10 lutego 2014 r.

Ponadto, Wnioskodawca dysponował również środkami pieniężnymi, pochodzącymi z wcześniej zaciągniętych kredytów, w szczególności z linii kredytowej na kwotę 50 000 zł, udostępnionej na podstawie umowy z B S.A. zawartej w dniu 13 grudnia 2013 r. Środki te, w kwocie 33 962 zł 86 gr zostały przeznaczone na wykończenie Nieruchomości nr 1 i zostały udokumentowane otrzymanymi przez fakturami VAT.

W związku z potrzebą konsolidacji zadłużenia, a jednocześnie pojawieniem się atrakcyjniejszej finansowo oferty kredytowej na rynku, w dniu 12 marca 2016 r. nabywcy zawarli z bankiem C S.A. umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego. Kwota główna kredytu wynosiła 526 000 zł i została udzielona z przeznaczeniem na potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej wypłata środków na jej podstawie miała nastąpić do dnia 15 kwietnia 2016 r., w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 425 692 zł 25 gr stanowiąca równowartość kwoty kredytu w A, pozostałej do spłaty, wynikającej z zaświadczenia z dnia 8 stycznia 2016 r., wydanego przez bank, miała zostać przekazana przelewem na rachunek bankowy A,

b) pozostała po spłaceniu kredytu w A kwota kredytu w C, w wysokości 100 307 zł 75 gr, miała zostać przekazana przelewem na rachunek bankowy kredytobiorców.

Zawarcie umowy kredytu w C było w istocie przeniesieniem kredytu, zawartego uprzednio w A do C.

W związku ze zmianą sytuacji życiowej Państwo Z. zbyli Nieruchomość nr 1 w dniu 17 czerwca 2019 r. za łączną cenę sprzedaży w kwocie 658 000 zł. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości nr 1 ponieśli dodatkowo koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w wysokości 26 320 zł. Na dzień zawarcia umowy zbycia Nieruchomości nr 1 kwota kredytu w C, pozostała do spłaty, wynosiła 509 800 zł. Środki pieniężne, pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, zostały rozdysponowane w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 148 200 zł została przekazana na rachunek bankowy nabywców,

b) kwota w wysokości 509 800 zł została przekazana przez nabywców na rachunek bankowy C, tytułem spłaty kredytu hipotecznego finansującego ostatecznie nabycie Nieruchomości nr 1.

Państwo Z. ponieśli faktyczny ekonomiczny ciężar uiszczenia ceny nabycia Nieruchomości nr 1 oraz jej wykończenia i wyposażenia.

W celu zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych w dniu 28 sierpnia 2019 r. Państwo Z. nabyli nieruchomość, położoną w Ł. (dalej: Nieruchomość nr 2) za łączną kwotę ceny nabycia w wysokości 575 000 zł. Cena nabycia została sfinansowana przez nabywców w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 125 000 zł została sfinansowana ze środków pochodzących ze zbycia Nieruchomości nr 1,

b) kwota w wysokości 450 000 zł została sfinansowana środkami, pochodzącymi z kredytu hipotecznego, udzielonego na ten cel na podstawie umowy kredytowej, zawartej w dniu 26 sierpnia 2021 r.

Państwo Z. nie prowadzą działalności gospodarczej, związanej z obrotem nieruchomościami, tym samym odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1 nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zarówno Nieruchomość nr 1, jak i Nieruchomość nr 2, nie były nigdy przedmiotem wynajmu, podnajmu ani żadnej innej działalności, prowadzącej do uzyskania przychodu, a także nie były nieodpłatnie udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawcy wprowadzili się i zamieszkują Nieruchomość nr 2 od 20 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że część przychodu osiągniętego ze zbycia Nieruchomości nr 1 i przeznaczonego na spłatę pozostałej do spłaty części kredytu konsolidacyjnego w C wypełnia przesłanki do uznania go za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaliczyli tej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, część środków, pozyskana ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i przeznaczona na spłatę kredytu w C może w całości (kwota główna, odsetki, prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu) zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f., a tym samym zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca nie dokonał jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1.

Wskazując na zapis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wywiódł, iż odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Niemniej, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Oznacza to, że jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tej nieruchomości, to korzysta on ze zwolnienia w podatku dochodowym w takiej proporcji, w jakiej wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., stanowią udział w osiągniętych przychodach. Jeżeli zatem przychód osiągnięty ze zbycia Nieruchomości 1 został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, to będzie on korzystał w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W zakresie wydatków w postaci spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) Wnioskodawca wskazał, że jeżeli kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f., stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) (art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 21 ust. 27 u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., które uznawane są za poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie obejmują wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości (tj. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku) lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, które przeznaczone są na cele rekreacyjne. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma również zastosowania do tej części wydatków, które zostały przez podatnika uwzględnione przy korzystaniu przez niego z ulg podatkowych, o którym mowa w Ordynacji podatkowej (art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.). Zatem dla ustalenia prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotne jest spełnienie warunku wydatkowania środków, uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w określonym czasie oraz na określony cel, wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kredytu w C środkami pochodzącymi ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się nie tylko wydatki poniesione bezpośrednio na spłatę kredytów (pożyczek), wraz z odsetkami, zaciągniętych przed dniem powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w ogólności na nabycie nieruchomości mieszkalnej, bądź jej budowę, przebudowę, rozbudowę, czy adaptację. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., za wydatek na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki na spłatę kredytów (pożyczek), wraz z odsetkami, które zostały zaciągnięte, aby dokonać spłaty kredytu (pożyczki), z której bezpośrednio finansowano cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wydatki na tzw. kredyty konsolidacyjne. Warunkiem uznania takiego kredytu za wydatek na cele mieszkaniowe jest jednak nadal jego zaciągnięcie przed datą powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, kredyt w C, zaciągnięty w przeważającej mierze na spłatę kredytu w A i ostatecznie spłacony ze środków, pozyskanych ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, spełnia w ocenie Wnioskodawcy warunki do uznania go za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. - jest to kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu, wraz z odsetkami, na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na jego remont i wyposażenie, nadto zaciągnięty został przed dniem powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zdaniem strony, wskazującej na orzecznictwo sądów administracyjnych, dla uznania, że dany kredyt może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe i zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy kredyt ten został zaciągnięty na nabycie nowej nieruchomości, czy też na nabycie nieruchomości, z której zbycia powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. będzie mógł zostać uznany kredyt w C również w części odpowiadającej naliczonym przez ten bank odsetkom od udzielonego kredytu, bowiem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. literalnie wskazuje, iż wydatkiem na cele mieszkaniowe są również odsetki od zaciągniętego kredytu. Ponadto, wydatkiem na cele mieszkaniowe kredyt w C będzie również w części stanowiącej zapłatę prowizji od wcześniejszej spłaty kredytu. Prowizja ta bowiem została uiszczona jako warunek konieczny do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy względem C i umożliwienia zaciągnięcia nowego kredytu.

Z kolei, dla możliwości uwzględnienia wydatku jako wydatku na cele mieszkaniowe na potrzeby ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zdaniem strony należy wziąć przede wszystkim pod uwagę treść art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Celem wskazanego przepisu jest uniemożliwienie podwójnego odliczenia przez podatnika danego wydatku, poniesionego na cele mieszkaniowe, w szczególności uwzględnienia wartości danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, a następnie przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tego rodzaju działanie w świetle art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jest zatem niedopuszczalne. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca uwzględnił wartość wydatku na spłatę kredytu w C przy obliczaniu dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości nr 1, to wydatek ten w wysokości uwzględnionej przy ustalaniu dochodu, nie może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. A contrario, jeżeli wydatek poniesiony na spłatę kredytu w C nie zostanie uwzględniony przy obliczaniu wysokości dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości nr 1, to Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia go przy ustalaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Innymi słowy, jeżeli wartość kredytu w C, spłaconego środkami pochodzącymi ze zbycia Nieruchomości nr 1 nie zostanie przez Wnioskodawcę zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, powstałego ze zbycia Nieruchomości nr 1, to Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tego wydatku w całości przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podsumowując, część przychodu, pochodząca ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, a przeznaczona na spłatę kredytu w C, może zostać w całości uznana za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostanie uwzględniona przez Wnioskodawców jako koszt uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego ocenił jako nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie przepisów art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w styczniu 2014 r. i jej sprzedaż w czerwcu 2019 r., dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Dalej, wskazując na przepisy art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że kwota kredytu oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Państwa Z. Nieruchomości nr 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. mieszkania. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia Nieruchomości 1 za środki z kredytu bankowego, refinansującego także wkład własny. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup. Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będzie cena nabycia nieruchomości określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na tą nieruchomość.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z kolei treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych", rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Organ podsumował, iż ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Organ przyznał, iż jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż jak wynika z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonanego odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych Nieruchomości 1 w czerwcu 2019 r., kosztem uzyskania przychodu były udokumentowane wydatki poniesione i związane z nabyciem tej nieruchomości w styczniu 2014 r., czyli cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego, koszty pośrednictwa w zakupie oraz wydatki notarialne. Ustawodawca przesądził w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Zdaniem organu, rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup przedmiotowej nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu.

Zatem, wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano cenę nabycia nieruchomości, uwzględnianą w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem, nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. podlegał będzie uzyskany przez Zainteresowanych dochód z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1 nabytej w 2014 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz na spłatę kredytu konsolidacyjnego, który zaciągnięto m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Zainteresowani rozliczając transakcję sprzedaży Nieruchomości nr 1 zobowiązani są bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, iż podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Zainteresowani w pierwszej kolejności muszą uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Z kolei, w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne wywodząc, iż bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując, odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1 nabytej w 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wydatkowanie przez stronę przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 12 marca 2016 r. w banku C S.A. na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2014 r. w banku A S.A., przeznaczonego na nabycie Nieruchomości nr 1, w części przypadającej na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu mieszkalnego, którego cena nabycia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Nieruchomości nr 1, nie uprawnia do ulgi z uwagi na ustawowy zakaz podwójnego uwzględnienia tego samego wydatku: raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30 u.p.d.o.f. Strona rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązana jest bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty strona w pierwszej kolejności musi uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania. Natomiast spłata kredytu konsolidacyjnego w części dotyczącej innego dowolnego celu niż mieszkaniowy, z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a)-b) u.p.d.o.f.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 na prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu bankowego nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., ponieważ wydatki te nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1 na opłatę z tytułu prowizji za wcześniejsza spłatę kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie wydatkowanej na ten cel.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. Z. zarzucił naruszenie przepisów:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe nie można zaliczyć wydatków na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętych na zbywaną nieruchomość, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia stanowiska skarżącego za nieprawidłowe;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14r oraz art. 2a w zw. z art. 121 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności przez zignorowanie argumentacji powołanej przez stronę oraz rozstrzygnięcie pojawiających się w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl przepisu art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

A skoro tak, to wyłącznie wnioskodawca jest uprawniony do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Co więcej, stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15; z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo wypracowało jednolite stanowisko, zgodnie z którym organ wydający interpretację, ale i sąd administracyjny, są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08; z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08; wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10).

Uwzględniając powyższe regulacje Sąd doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy zmienił stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie organu, wobec brzmienia przytoczonych przepisów art. 14b i art. 14c O.p., było niedopuszczalne, organ nie miał prawa do jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego.

Jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny zapytał, czy uprawnionym jest twierdzenie, że część przychodu osiągniętego ze zbycia Nieruchomości nr 1 i przeznaczonego na spłatę pozostałej do spłaty części kredytu konsolidacyjnego w C wypełnia przesłanki do uznania go za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a tym samym może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wnioskodawcy, stosownie do treści art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., nie zaliczyli tej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.?

Zdaniem Sądu, pytanie zadane w przedmiotowym wniosku należało odczytać z zastrzeżeniem, że dotyczy sytuacji, w której wnioskodawca nie zaliczył spornej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Tymczasem organ, przed wydaniem omawianej interpretacji nie wezwał strony do sprecyzowania, wyjaśnienia wspomnianego elementu stanu faktycznego. Wydał bowiem interpretację, z której wynika założenie organu, iż wnioskodawca zaliczył część spornej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Konsekwencją takiego założenia organu, jest ocena, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, z uwagi na ustawowy zakaz podwójnego uwzględnienia tego samego wydatku: raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30 u.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ dokonał nieuprawnionej, we wskazanych okolicznościach, wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. Powyższym zabiegiem organu naruszył wynikający z art. 14c § 1 O.p. zakaz zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowania się do wskazań z interpretacji i uzyskania pewności oceny prawnej swojego postępowania (vide. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 624/18).

Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do przestawionego przez stronę stanu faktycznego, mając na uwadze regulacje u.p.d.o.f. i zastrzeżenie sformułowane w pytaniu.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

mko