Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 878/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 134 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1-5art. 120, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 886/11 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 886/11, w sprawie ze skargi R. P. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne między innymi w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący w 2005 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. Ustalono także, że w kontrolowanym okresie skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych.

Mając na względzie powyższe ustalenia, decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił przychody netto z działalności gospodarczej w kwocie 677 870,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 710 944,12 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 33 073,62 zł. Powyższych ustaleń organ dokonał z zastosowaniem art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), tj. porównując przychód uzyskany w 2005 r., w tym pochodzący z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na początek roku z wydatkami dokonanymi przez skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż podejmowane przez skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a w konsekwencji uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz osiągał z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo również zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Organ odwoławczy, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad wyrażonych w art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 194 § 1, art. 190 oraz w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także zarzut błędnego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 24, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącego, w wyniku powyższych uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga jest zasadna, chociaż nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych.

W uzasadnieniu sąd wskazał, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący dostarczał nabywcom zamieszkałym na terenie Polski wysokiej jakości sprzęt elektroniczny. Okoliczności te, w ocenie sądu pierwszej instancji, potwierdza skarżący przyznając, że zdarzenia takie miały miejsce – dostarczał sprzęt na terenie Polski, przyjmował płatności w gotówce lub otrzymywał je pośrednictwem rachunków bankowych, a ponadto wynikają one z zebranego w sprawie materiału (umowy zgłoszone przez nabywców do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnienia kupujących, historia rachunku skarżącego). Kwestią sporną jest natomiast charakter działalności skarżącego. Skarżący utrzymuje, że czynności tych dokonywał nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jak przyjął to organ podatkowy, lecz jako przedstawiciel litewskiego przedsiębiorstwa U., w imieniu i na rzecz tej firmy. Odnosząc się do tego zagadnienia, sąd zgodził się z organem odwoławczym, że dokonanie przez skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód w kwocie 677 870,50 zł, należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu orzekającego w pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie oraz dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, prawidłowo ustalając stan faktyczny, biorąc pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego i mające znaczenie dla sprawy. W ocenie sądu zebrany materiał dowody potwierdza, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji wskazał art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący metody szacowania. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy sąd wskazał, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że ustalenie dochodu/straty powinno nastąpić z zastosowaniem instytucji oszacowania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe zrezygnowały z zastosowania podstawowych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że powodem odrzucenia metody remanentowej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie był brak ksiąg podatkowych oraz dowodów zakupu sprzedawanych towarów. Z kolei niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej organy uzasadniły nieprowadzeniem zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w poprzednich latach, zaś produkcyjnej prowadzeniem przez skarżącego działalności handlowej. Wreszcie specyfika tej działalności była powodem pominięcia metody porównawczej zewnętrznej. W rezultacie organy podatkowe zastosowały indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W ich ocenie metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe skarżącego i wypływach z nich, zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Sąd uznał jednak tą argumentację za nieprzekonującą. Za niezgodne z prawem sąd pierwszej instancji uznał odstąpienie przez organy podatkowe od metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 4 i 5, 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 2 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że zaskarżony wyrok nie narusza zasady zakazu wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego podczas gdy zaskarżony wyrok zakaz ten narusza w związku ze związaniem organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w zaskarżonym orzeczeniu,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niedokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub dokonanie w sposób niejasny lub nielogiczny oceny zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych, jak również poprzez niewskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a które nie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 120, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez nieustalenie, że organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie zaskarżonego orzeczenia bez przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez skarżącego pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien przeprowadzić ww. dowody, ponieważ były one w ocenie strony skarżącej niezbędne do ustalenia legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Ponadto skarżący wyrokowi zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 14 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez uznanie, że skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej w 2005 r., podczas gdy w tym roku nie prowadził działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zwrot kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na częściowo usprawiedliwionych podstawach. Za oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a.) w zakresie w jakim uchylając zaskarżona decyzję sąd pierwszej instancji wskazał konkretną metodę, w oparciu o którą w jego ocenie należało w sprawie określić w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania.

6.1. Ze względu jednak na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 134 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 190 i art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych prowadzeniem przez skarżącego w 2005 r. działalności gospodarczej oraz wskazaniem metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, której zastosowanie może doprowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącego przez określenie dochodu, a nie jak wyliczyły organy podatkowe straty z tytułu tej działalności. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze względu na zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

6.2. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w zakresie zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim formułując w tym zakresie zarzuty nie wskazano przepisów prawa materialnego, w oparciu o które należało ustalić czy w realiach rozpoznawanej sprawy można było rodzaj prowadzonej przez skarżącego w latach 2004 – 2006 działalności zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Dopiero na skutek przypisania przychodów do określonego źródła można wskazać, w oparciu o jakie przepisy na gruncie ustawy podatkowej należało określić przychody z tej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Na ten aspekt sprawy trafnie zwracał uwagę sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że dokonanie przez skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód w kwocie 677 870,50 zł należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto trafnie odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Również trafnie wyjaśniono, że zgodnie z podaną definicją do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (str. 13 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wobec tego, że żaden z podanych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej oceny tej skutecznie nie podważono.

Na tle uwag poczynionych w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że znajdują one oparcie w powołanych przez sąd pierwszej instancji przepisach prawa materialnego. Zgadzając się z tą oceną należało jedynie wyjaśnić, że poza przywołaniem treści przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniono w jaki sposób powinny zostać zastosowane w sprawie. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż uzyskane przez skarżącego w 2005 r. przychody z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego ze względu na rozmiary prowadzonej działalności oraz sposób zorganizowania należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za taką działalność należało uznać zarobkową, a niezgłoszoną działalność, polegającą na ciągłym wykonywaniu czynności sprzedaży w imieniu własnym i na własny rachunek towarów w tym celu nabytych. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f.

Skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący wykonywał w latach 2004 – 2006 czynności, które ze względu na ich istotne cechy należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody te nie zostały w sposób jednoznaczny zakwalifikowane do jednego z innych źródeł przychodów, to nie można było uznać za uzasadnione zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów art. 14 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.3. W tym zakresie za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spełniając wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnych ustaleń oraz dowodów potwierdzających zakres oraz okoliczności związane z wykonywaną przez skarżącego działalnością handlową. O tym, że działalność skarżącego ma charakter działalności gospodarczej przesądza ilość dokonanych transakcji sprzedaży towarów (aparaty cyfrowe oraz kamery video) oraz rozmiar i powtarzalność tych czynności. Nie można uznać, iż obrót w takim zakresie nie następował w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął w 2004 r. przychód w wysokości 586.601 zł., w 2005 r. 677.870,50 zł., w 2006 r. 1.377.289 zł. Z kolei o tym, że sprzedaż nie mogła zostać uznana za dokonywaną na podstawie umowy przedstawicielstwa (wstępna umowa o współpracy z dnia 29 listopada 2003 r.) świadczą wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, skarżący sprzedawał sprzęt elektroniczny we własnym imieniu, i na własną rzecz. Natomiast administracja podatkowa Litwy jednoznacznie ustaliła, iż w rejestrach księgowych firmy U. brak zapisów dotyczących transakcji ze skarżącym oraz informacji, że spółka litewska podpisała umowy o współpracy ze skarżącym i na tej podstawie prowadziła z nim transakcje handlowe.

Trafnie również sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (str. 18 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Zgadzając się z tą oceną należało stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W szczególności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszony zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z firmą mającą siedzibę na terytorium Litwy. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno – podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, tego rodzaju sytuacja kwalifikująca wystąpienie przez organy podatkowe z powództwem do sądu powszechnego (powtórne wystąpienie do administracji podatkowej Litwy w ogóle nie mieściło się w hipotezie omawianej normy prawnej) nie wystąpiła. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej doprowadziły natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazania przez sąd pierwszej instancji właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej (również żaden z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej) sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że o ich naruszeniu stanowiło odstąpienie przez organy podatkowe od zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest stwierdzenie w zaskarżonym wyroku dotyczące wyboru właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania ze wskazaniem, że ,,Skarżący prowadził działalność polegającą na obrocie sprzętem elektronicznym przez kilka lat, kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku, by działalność taka była kontynuowana, jeżeli, jak obliczył to organ, Skarżący ponosiłby straty.’’. Do tego rodzaju oceny nie uprawniał zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonany na jego podstawie wybór właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Tymi stwierdzeniami sąd pierwszej instancji wykroczył poza ramy sądowe kontroli decyzji administracyjnych, zastępując właściwe organy podatkowe w wyborze metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na tym tle stwierdzić jedynie należy, co pozostaje jednak poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, że odrębne zagadnienie niepodnoszone w sprawie stanowiło dopuszczalność oparcia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji przy tych stwierdzeniach naruszył przede wszystkim art. 141 § 4 p.p.s.a. w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania wynika konieczność zastosowania ściśle określonej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Trafne wywody sądu dotyczące stosowania metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w przypadku braku dokumentacji podatkowej nie sprowadziły się jednak do oceny prawidłowości zastosowanej w sprawie metody, a wskazaniem konkretnej metody, która powinna zastąpić przyjętą przez organy podatkowe. Do tego rodzaju stwierdzeń nie upoważniał jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy – należy zauważyć, że w aktach sprawy nie znajduje się materiał porównawczy pozwalający na ocenę trafności wskazywanej przez sąd metody. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że po uchyleniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe zostały pozbawione możliwości wyboru właściwej metody określenia podstawy opodatkowania zgodnie z kryteriami wprowadzonymi w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

6.8. Z podanych powodów również trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że z naruszeniem zasad orzekania wyrażonych w art. 134 § 2 i art. 153 p.p.s.a. zastosowanie się przez organy podatkowe do tej oceny w realiach rozpoznawanej sprawy mogło oznaczać orzekanie wbrew zakazowi reformationis in peius.

Należy pamiętać, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (podobnie J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366).

Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem. Uwzględniając specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikającą z faktu, że sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (tym samym nie kształtuje wprost sytuacji materialnoprawnej skarżącego) należy przyjąć, że orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004 r., nr 3, s.155).

W realiach rozpoznawanej sprawy, w której przedmiotem było określenie skarżącemu straty z prowadzonej bez zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej za naruszające zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, należało uznać zakwestionowanie przez sąd pierwszej instancji metody szacunkowego określenia tej straty z równoczesnym wskazaniem innej metody i wyjaśnieniem, że prowadzenie działalności polegającej na obrocie sprzętem elektronicznym przez kilka lat kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku, by działalność taka była kontynuowana, jeżeli, jak obliczył to organ, skarżący ponosiłby straty. Tego rodzaju stwierdzenie prowadzi do uzasadnionego wniosku, że w wyniku zastosowania podanej przez sąd pierwszej instancji metody porównawczej zewnętrznej powinno dojść do określenia zamiast straty dochodu podlegającego opodatkowaniu. W tym wypadku orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownej oceny zarzutów skargi w zakresie oceny prawidłowości przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (art. 190 p.p.s.a.).

6.9. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).