Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 926/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., wszczął w dniu 19 grudnia 2014 r. wobec spółki jawnej P. P. z siedzibą w P. (dalej "spółka", "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2010.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] marca 2016r. decyzję nr [...], w której określił spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego wyszczególnione w sentencji tejże decyzji.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] lutego 2017 r. decyzję nr [...], [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał w dniu [...] lutego 2018 r. decyzję nr [...], [...], w której określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że w badanym okresie spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji ustalił, że w 2010 r. spółka dokonywała hurtowych nabyć oraz sprzedaży zarówno hurtowej, jak i detalicznej paliw płynnych. W ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2010 r. spółka ujęła faktury VAT za dostawę oleju napędowego wystawione m.in. przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej- firma "W-O"). Organ I instancji ustalił, że transakcje dostaw towaru w postaci oleju napędowego od firmy "W-O" nie miały miejsca, ponieważ przedmiotem transakcji w tym przypadku nie był towar wymieniony na fakturach VAT wystawionych przez tego dostawcę. W 2010 r. firma "W-O", według przedłożonych przez spółkę dokumentów (faktur VAT), miał dokonać na jej rzecz sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 6911,163 m3 na łączną kwotę [...]zł netto i podatek od towarów i usług [...] zł. S. zestawienie faktur zamieszczono w decyzji.

Na tej podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji przyjął, że spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za:

- styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r. wysokości [...] zł,

- marzec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] września 2018 r. decyzję nr [...], [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 28 marca 2019 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 904/18, w którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2018 r.

W wyroku tym WSA zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia jednolitego w orzecznictwie poglądu, iż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na podstawie normy art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (analogicznej do zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjnej normy z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych tą hipoteką. Organ winien zatem rozważyć i jednoznacznie wyjaśnić, na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w dniu 23 października 2015 r. i czy okres ten był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. W sytuacji zaś, gdyby okres ten nie był wystarczający, a organ nie stwierdzi innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, winien umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. WSA zaznaczył też, że "(...) w rozpoznawanej sprawie, wobec doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy posiadała ona w tym czasie ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 6 czerwca 2019 r, akta zaś zwrócono organowi odwoławczemu organu w dniu 6 sierpnia 2019 r.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] września 2019 r. decyzję nr [...];[...], w której utrzymał w mocy decyzję organu i instancji z dnia [...] lutego 2018 r.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p." i rozważył kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiadomił spółkę, a nie jej pełnomocnika. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie został skutecznie zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...] (doręczoną spółce 19 października 2015 r.), w której określono spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł i zabezpieczono na majątku spółki łączne kwoty [...]zł - z tytułu zobowiązań podatkowych oraz [...] zł - z tytułu odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 października 2015 r. nr [...] (doręczonych stronie w dniu 23 października 2015 r.), na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.- dalej "u.p.e.a."), dokonano w dniu 23 października 2015 r. zajęcia ruchomości będących własnością spółki oraz w związku ze złożeniem wniosku z dnia 26 października 2015r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach do niej należących.

Organ odwoławczy podał, że będąc związanym zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem WSA w Szczecinie, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że przepis zawarty w art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. różnicował bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 o.p. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 - "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Organ odwoławczy podał, że Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją RP) normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 z przyczyn wskazanych wyżej". Organ odwoławczy podał, że skoro doszło do ponowienia normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. to obecny art. 70 § 8 o.p.- pozbawiony jest waloru konstytucyjności i to w konsekwencji oznaczało brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. został jednak zawieszony.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1 pkt 2 i art. 33a § 2 o.p. i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego wyszczególnione w decyzji. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 9 marca 2016 r., co spowodowało, że ww. decyzja "zabezpieczająca" wygasła z tym dniem. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 października 2015 r. na podstawie art. 155 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w prowadzonym wobec spółki postępowaniu zabezpieczającym dokonał w dniu 23 października 2015 r. zajęcia ruchomości będących własnością spółki, a także doręczenia stronie stosownych protokołów zabezpieczenia ruchomości, potwierdzających dokonanie tych czynności.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a. i podał, że w zaistniałej sytuacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. trwało od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. od dnia 23 października 2015 r. do czasu jego zakończenia poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, co miało miejsce w dniu 31 października 2018 r.

Organ odwoławczy podał też, że po rozpatrzeniu odwołania spółki, wydał wobec niej decyzję w dniu [...] września 2018 r., którą spółka zaskarżyła do WSA w Szczecinie (skarga z dnia 19 października 2018 r.). WSA wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 904/18 uchylił ww. decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 6 czerwca 2019 r., zaś akta wraz z odpisem ww. wyroku przekazano do organu odwoławczego w dniu 6 sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy podał, że wobec powyższego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 w związku art. 70 § 7 pkt 2 o.p., dotyczący zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2010 r. trwał od dnia 19 października 2018 r. (wniesienie skargi do WSA w Szczecinie) do dnia 6 sierpnia 2019 r. (data doręczenia organowi odwoławczemu odpisu ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Organ odwoławczy podał, że wobec wystąpienia dwóch okoliczności stanowiących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia należy oprzeć się na datach: wcześniejszej w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej w odniesieniu do jego zakończenia. Istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania polega bowiem na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 2 i § 6 o.p., aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów termin przedawnienia nie może biec. Bieg jakiegokolwiek postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1-3, 5 o.p. lub utrzymywanie się sytuacji wywołanej doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.), jest przeszkodą do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezależnie od tego jakie zdarzenie zapoczątkowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 7 o.p. nie wiążą poszczególnych przyczyn zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ich odpowiednikami powodującymi rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70 § 6 o.p.

Organ odwoławczy podał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2010 r. trwało od dnia 23 października 2015 r. (data doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) do dnia 6 sierpnia 2019 r. (data doręczenia organowi odwoławczemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Organ odwoławczy wskazał też na treść art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 u.p.e.a. i podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze w dniu 3 października 2018 r. Fakt ten zgodnie z art. 70 § 4 o.p. co do zasady skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednakże w realiach niniejszej sprawy bieg tego terminu był już zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaś powoduje, że w tym okresie termin przedawnienia nie biegnie. Zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje przerwania jego biegu. Skoro bowiem termin przedawnienia w okresie zawieszenia nie biegnie, to nie może w tym czasie dojść do jego przerwania. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 3 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 6/12, w której zaznaczono, że: "Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia (...)".

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. na okres od dnia 23 października 2015 r. do dnia 6 sierpnia 2019r. i okres zawieszenia obejmował 1382 dni. To spowodowało, że przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki za okres od stycznia do listopada 2010 r. nastąpi z dniem 14 października 2019 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 14 października 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług podstawkowymi regułami rządzącymi zasadami rozliczania tego podatku jest: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Niezbywalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. podatku, jaki został uiszczony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług od podatku należnego. Przy czym możliwość skorzystania z tego prawa uzależniona jest od spełnienia wymogów określonych ustawą o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11 i ust. 19, art. 88 ust. 3a, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u." i wskazał, że spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży paliw i produktów pochodnych, którą realizowała poprzez bezpośrednią sprzedaż paliw na rzecz kontrahentów oraz na stacjach paliw zlokalizowanych w: S. przy ul. [...] (stacja paliw dzierżawiona, objęta umową franczyzową pod marką "B. "), S. S. przy ul. [...] (stacja paliw dzierżawiona, objęta umową franczyzową pod marką "B. "), C. przy ul. [...] (stacja paliw dzierżawiona), K. P. przy [...] (stacja paliw dzierżawiona) oraz P. przy [...] (stacja paliw własna).

Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracjach [...] za 2010 r. podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 6911,163 m3 na łączną kwotę [...]zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionych przez firmę "W-O". Do części z tych faktur dołączono sprawozdania z badań paliwa, które sporządzone zostały przez firmę T. K. G. – P. (dalej "K.G."); O. sp. z o.o. – P. i "L. L." sp. z o.o. - G.. Wymienione faktury zostały rozliczone w formie kompensat należności oraz przelewami bankowymi.

Spółka w toku prowadzonego postępowania przedłożyła umowę sprzedaży paliwa zawartą 20 kwietnia 2009 r. z firma "W-O".

Organ odwoławczy podał, że w celu ustalenia stanu faktycznego oraz sprawdzenia rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego zwrócono o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych pomiędzy spółką a firmą "W-O". Z przekazanego protokołu z dnia 19 marca 2015 r. wynikało, że przeprowadzenie wnioskowanych czynności nie było możliwe z uwagi, że pod wskazanym adresem znajdowała się Wspólnota "C. H.", składająca się z 25 odrębnych właścicieli prowadzących działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmowaniu pomieszczeń biurowych. W. H., zarządzający z ramienia "T. " spółki z o.o. ww. nieruchomością oświadczył, że Wspólnota "C. H." nie zawierała z firmą "W-O" umów na wynajem powierzchni biurowych i nie wystawiała żadnych faktur na tego kontrahenta. Jak ustalono, firma "W-O", reprezentowana przez prezesa zarządu panią M. R., legitymującą się paszportem wydanym przez [...], w dniu 4 czerwca 2013 r. zawarła umowę najmu lokalu biurowego w G. przy ul. [...] ze spółką z o.o. "A. " z siedzibą w G. (obecnie - B. W. spółka z o.o. z siedzibą w G.). Prezes zarządu spółki "A. " P. O. był do dnia 8 stycznia 2014 r. pełnomocnikiem do odbioru korespondencji kierowanej do firmy "W-O" i po odebraniu korespondencji wykonywał jej kopię i przekazywał M. R. na adres w K. oraz na wskazany adres mejlowy. W dniu 8 stycznia 2014 r. wypowiedziano firmie "W-O" umowę najmu lokalu biurowego ze skutkiem natychmiastowym.

Organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwości podjęcia w firmie "W-O" czynności kontrolnych, brak było dostępu do jej dokumentów oraz brak było kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. Organ odwoławczy podał, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w G. wobec firmy "W-O" przeprowadzono postępowania przymuszające w przedmiocie wskazania siedziby i adresu prowadzenia działalności, które nie przyniosło —rezultatów i z dniem 6 czerwca 2014 r. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego dotychczasowy adres siedziby tej firmy, tj. G., ul. [...]. Ostatecznie Sąd wykreślił firmę "W-O" z rejestru wpisem z dnia 2 listopada 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że z wpisów do KRS wynikło, że w 2010 r. prezesem firmy "W-O" był P. R., zaś -udziałowcem K. Z., którzy zostali objęci aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej we [...] Wydział V Śledczy w sprawie V Ds. [...] jako osoby, które brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, polegających na wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, sprowadzonego spoza granic kraju, bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, prania pieniędzy uzyskanych w wyniku przestępstw skarbowych, zatajania prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, nie zgłaszając właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek akcyzowy wielkiej wartości na uszczuplenie i innych, na szkodę interesów RP oraz że działały w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stale źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą firmy "W-O" nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, listów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym i opalowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż [...] zł oraz-podatek akcyzowy wielkiej wartości na uszczuplenie w-wysokości nie mniejszej niż [...] zł na szkodę Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy podał, że z informacji przekazanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wynikało, iż firma "W-O" nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa - ustawy Prawo energetyczne, któremu to podlegają wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i decyzją z dnia 26 września 2014 r. Prezes Urzędu cofnął temu podmiotowi z urzędu koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Prezes Urzędu podał również, że zwracając się z wnioskiem o udzielenie koncesji firma "W-O" wskazała, że przedmiotem jej działalności jest "sprzedaż gazu propan-butan do samochodów na stacji LPG zlokalizowanej w miejscowości G. II nr [...]". Prezes Urzędu zaznaczył, że przedsiębiorca nie powinien był prowadzić działalności koncesjonowanej w zakresie innym, niż wskazany przez niego w treści wniosku o udzielenie koncesji. Prezes Urzędu podał, że nie posiada wiedzy, czy firma "W-O" prowadziła działalność jako pośrednik w sprzedaży paliw ciekłych, a z przesłanych mu dokumentów nie wynikało, żeby ww. podmiot informował go o zmianie zakresu działalności. Organ odwoławczy podał, że informacje otrzymane od Urzędu Dozoru Technicznego i Agencji Rezerw Materiałowych jednoznacznie potwierdziły, iż firma "W-O" nie zgłaszała urządzeń technicznych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dozorowi technicznemu ani nie figurowała w rejestrze producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia zapasów obowiązkowych prowadzonym przez Agencję Rezerw Materiałowych. Organ odwoławczy podał, że jeśli firma "W-O" dokonywałaby faktycznego obrotu towarem w postaci oleju napędowego, z pewnością posiadałaby niezbędne do prowadzenia takiej działalności urządzenia, które podlegałyby dozorowi przez ww. organ.

W ocenie organu odwoławczego, firma "W-O" pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogła dokonać dostawy spornego towaru na rzecz spółki. Firma "W-O" prowadziła bowiem działalność gospodarczą z zamysłem dokonywania oszustw gospodarczych, o czym świadczył fakt, że nie wywiązywała się z podstawowych obowiązków nałożonych na nią jako na przedsiębiorcę przez stosowne przepisy i podawała nieprawdziwe informacje organom administracji.

Organ odwoławczy podał, że spółka wskazała, że firma "W-O" była pośrednikiem, lecz przeczy temu treść umowy zawartej między spółką a firmą "W-O" (sprzedaż oleju opałowego) oraz na treść faktur VAT (według których przedmiotem sprzedaży jest "olej napędowy", nie zaś pośrednictwo w jego sprzedaży) i treść przelewów bankowych zleconych przez spółkę. Ponadto spółką na pośrednictwo firmy "W-O" wskazała dopiero w odwołaniu, zaś wcześniej twierdziła, że firma "W-O" sprzedawała jej przedmiotowe paliwo.

Organ odwoławczy podał, że do materiału dowodowego dołączono decyzje dotyczące firmy "W-O", z których wynikało, iż nie dokonywała ona dostaw oleju napędowego, zaś wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

Organ odwoławczy podał, że do części faktur wystawionych przez firmę "W-O" dołączono sprawozdania z badań laboratoryjnych sporządzone przez firmę K.G., jednakże na kopii tych badań niewidoczna była nazwa i adres klienta je zlecającego, a sam sposób wykonania kopii wskazywał na to, że dane te zostały zasłonięte przed jej wykonaniem. Na części kopii sprawozdań brak było podpisu osoby sporządzającej oraz zatwierdzającej ten dokument. Dodatkowo sprawozdania te nie zawierały dokładnych danych podmiotu wykonującego badania laboratoryjne. K.G. poinformowała organ, że nie posiada żądanych dokumentów, ponieważ znajdują się one w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym. Organ odwoławczy ustalił, że w stosunku do K.G. toczyło się śledztwo w związku zbadaniem przez nią próbek paliwa dostarczanego przez zorganizowaną grupę przestępczą, które formalnie były olejami smarowymi, smarami plastycznymi i olejem gazowym. K.G. wystawiała świadectwa jakości wskazujące na właściwe parametry paliwa - oleju napędowego, które następnie wraz z paliwem były przekazywane do podmiotów, którym faktycznie to paliwo dostarczono. K.G. miała wielokrotnie poświadczać nieprawdę co do parametrów fizykochemicznych w zakresie dostarczanych do badań próbek w zakresie zawartości siarki. Przedmiotem działalności K.G. (firma założonej w 2009 r. firmy) było sprzątanie wnętrz i mycie okien i brak było informacji, żeby przedmiotem działalności jej firmy było wykonywanie badań laboratoryjnych paliw płynnych.

W ocenie organu odwoławczego, wykonanie badań laboratoryjnych przez K.G. towaru będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki przez firmę "W-O" nie miało miejsca, zaś a dołączone do niektórych faktur VAT sprawozdania nie potwierdziły rzeczywiście przeprowadzonych badań oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego, podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprawozdań z badań laboratoryjnych sporządzonych przez O. spółkę z o.o. Na kopiach tych dokumentów również niewidoczna była nazwa zlecającego, zaś sposób wykonania kopii wskazywał na to, że dane te zostały celowo zasłonięte przed ich wykonaniem.

Organ odwoławczy podał, że z kopii dokumentu wystawionego przez "L. L." spółkę z o.o. o numerze [...] dołączoną do 5 faktur VAT wynikało, że zleceniodawcą wykonanych badań była spółka z o.o. "P.-T." z siedzibą w W.. Próbka oleju napędowego poddana analizie pobrana została w dniu 11 października 2010 r. i w tej samej dacie wykonano pomiary. Natomiast według faktur VAT, do których dołączono kopię tego sprawozdania, nabycie przez podatnika oleju napędowego miało nastąpić w okresie 9 – 22 listopada 2010 r., przy czym jak wynikało z faktur VAT - dostawa z firmy "W-O" do spółki w okresie od 11 października 2010 r. miała odbywać się 11 -krotnie.

W ocenie organu odwoławczego, badania potwierdzone tym dokumentem, o ile w ogóle zostały wykonane, nie dotyczyły towaru dostarczonego na rzecz spółki przez firmę "W-O".

Organ odwoławczy podał, że do materiału dowodowego dołączono ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. w stosunku do "P.-M." sp. z o.o. w likwidacji. Z decyzji tej wynikało, że ww. firma w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Działalność ww. firmy była przedmiotem śledztw różnych prokuratur na terenie kraju. Firma ta zajmowała się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego "pustych faktur" mających na celu wyłącznie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru w postaci oleju napędowego oraz brała udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazywał na to, że spółka dokonała nabycia towaru od firmy "W-O", jednakże nie był to olej napędowy, ale towar o podobnych właściwościach fizykochemicznych. W ocenie organu odwoławczego, spółka uczestniczyła świadomie w procederze wprowadzania do obrotu towaru nielegalnego, o czym świadczył m.in. fakt, przekazane wraz ze spornymi fakturami VAT raporty badań laboratoryjnych (w tym z celowo zasłoniętymi danymi zlecającego przeprowadzenie badań) nie budziły jej wątpliwości i zostały przez nią dołączone do dokumentacji księgowej.

Organ odwoławczy przedstawił schemat fikcyjnego obrotu olejem napędowym/opałowym w 2010 r. z udziałem spółki i firmy "W-O".

Organ odwoławczy przeanalizował zeznania M. P., D. C. oraz A. G. i uznał je za niewiarygodne na tle zebranego materiału dowodowego. M. P. i D. C. wzajemnie obarczali się odpowiedzialnością za prowadzenie spraw spółki i rozpoczęcie współpracy z firma "W-O" i umniejszali swoją odpowiedzialność z tego tytułu. A. G. i (do którego obowiązków należało przyjmowanie i sprawdzanie jakości paliwa) dokonywał oceny jakości dostarczonego paliwa z firmy "W-O" na "oko". Według świadka, paliwo było, dobre gdy mało żółty kolor i było klarowne. Tak przeprowadzone badanie nie mogło, w ocenie organu odwoławczego, że świadczyć o tym, że dostarczone paliwo spełniało odpowiednie przepisami normy.

Organ odwoławczy podał, że spółka w zakresie współpracy z firmą "W-O" przedstawiła jedynie faktury z ww. sprawozdaniami badań i nie przestawiła innych dokumentów, wskazujących na kontakty handlowe z firmą "W-O", np. umów współpracy, zamówień towarów, listów przewozowych, wydruków z czasu pracy kierowców, dowodów magazynowych, świadectw jakości, dowodów źródła pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy, oceniając należytą staranność spółki, wskazał, że przedstawiła ona wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczące firmy "W-O" na dzień 19 sierpnia 2008 r. i 20 października 2015 r., co zdaniem organu świadczyło, że M. P. na dzień zawierania spornych transakcji nie miał wiedzy, kto reprezentuje firmę "W-O", która od dnia zgłoszenia działalności do 2010r. dokonała szeregu zmian w KRS.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że firma "W-O" oferowała olej napędowy w cenie niższej niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie S. o ok. [...] zł za m3 niż "O. " spółka z o.o. i "A. " spółka z o.o. oraz niższej o ok. [...] zł za m3 niż P. H.-U. [...] Spółka Jawna i wreszcie niższej nawet o [...] zł za m3 niż średnie ceny P. O., co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zestawień.

Organ odwoławczy podał, że spółka zleciła Laboratorium O. wykonanie badań paliwa pochodzącego, m.in. z dostawy z dnia 5 lutego 2010 r. Ze sprawozdania z badań (sporządzonego w dniu 12 lutego 2010 r.) wynikało, m.in., że zwartość siarki w produkcie wynosiła 9,9 mg/kg, zaś maksymalna dopuszczalna ilość według rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. wynosiła 10,0 mg/kg, z kolei sprawozdanie z badań laboratoryjnych tego towaru (z niewidoczną nazwą podmiotu zlecającego badanie) wystawione przez OLPP [...] (dołączone do faktury VAT dotyczącej dostawy z dnia 5 lutego 2010 r.) zawierało w swej treści informację o zawartości siarki 5,8 mg/kg.

Z korespondencji przedłożonej przez spółkę wynikało, że M. P. pismem z dnia 15 lutego 2010 r. poinformował firmę "W-O", że zleceniem z dnia 11 lutego 2010 r. przekazał do badań do Laboratorium O. próbki paliwa z dostaw z 5, 9, 10 i 11 lutego 2010 r, które wykazały, iż dostarczone paliwo ze względu m.in. na wysoką zawartość siarki jest złej jakości.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe świadczyło o tym, że już w lutym 2010 r. spółka miała wiedzę o niskiej jakości dostarczanego przez firmę "W-O" i nie zaprzestała nabywania przedmiotowego paliwa o nieustalonym pochodzeniu od ww. firmy. Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie wykazała należytej dbałości o własne interesy, o czym świadczył fakt, iż że nie sprawdziła wiarygodności parametrów dostarczonego paliwa przez firmę "W-O". Spółka, dbając o swoje dobre imię na rynku paliw i dochowując odpowiedniej staranności powinna była zlecić przeprowadzenie badań jakości otrzymanego paliwa w profesjonalnym laboratorium w celu potwierdzenia jego jakości, tym bardziej że koszt badania próbki (ok. [...] zł) był znikomy w stosunku do wartości jednorazowo kupowanego paliwa (ok. [...] zł, a jeszcze niższy w stosunku do całej wartości (ponad [...] zł) nabycia paliwa od firmy "W-O".

Zdaniem organu odwoławczego, spółka miała wiedzę, że przedmiotem transakcji zawieranych z firmą "W-O" nie był olej napędowy, lecz produkt mający jedynie pewne właściwości tego paliwa.

Organ odwoławczy podał, że M. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi prowadzi od 2000 r., a zatem uzasadnione było stanowisko, że znane są mu standardy i ogólnie przyjęte zasady przy prowadzeniu firmy w tym zakresie i spółka, która założył posiadała pełną wiedzę co do kryteriów, jakie musi spełniać ona i jej dostawcy, aby móc być uznanym za rzetelnego i wiarygodnego przedsiębiorcę.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż nie była zainteresowana pochodzeniem przedmiotowego paliwa.

Organ odwoławczy podał, że w 2010 r. obowiązywała ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, Dz. U. z 2008 r. Nr 157, poz. 976 ze zm.) i zgodnie z jej przepisami, paliwa powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Obowiązywało również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Na podstawie ww. przepisów ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, czyli także na przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymagało również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Jak wynikało z akt, spółka nie dochowała tych wymagań.

Organ odwoławczy uznał, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczyły, iż dbano zasadniczo o posiadanie faktur, ewidencji magazynowej, potwierdzającej rzekome wydanie i przyjęcie towaru do magazynu oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę. Nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia paliwa i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę oleju napędowego. Przesłanki te dowodziły, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji.

Spółki podała, że wyodrębnienie osobnego zbiornika na paliwo pochodzące od firmy "W-O" było spowodowane przezornością spółki i zachowaniem transparentności dostaw paliwa od ww. firmy. W ocenie organu odwoławczego, takie działanie spółki było raczej spowodowane faktem, że paliwo nabywane od firmy "W-O" było złej jakości i z tego powodu wymagało odrębnego przechowywania.

Organ odwoławczy, odnosząc się natomiast do uwag w zakresie badania próby paliwa pobranego ze zbiornika nr 20 przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., wskazał, że miało to miejsce w dniu 30 sierpnia 2011 r., zatem nie w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i brak było dowodów, że pochodziła ona z partii dostarczonej przez firmę "W-O". Ponadto pobrano tylko jedną próbkę.

Organ odwoławczy wskazał, że spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W-O" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., gdyż dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez ww. firmę wykonane. W związku z powyższym zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że spółka z tego tytułu zawyżyła łącznie w poszczególnych miesiącach 2010 r. podatek naliczony do odliczenia w kwotach wymienionych w decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmę "W-O", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

2. art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady

2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "W-O", bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ust. 6 o.p., przez nieudowodnienie, że olej napędowy nabywany przez skarżącego od firmy "W-O" nie spełniał norm jakościowych, a tym samym nieudowodnienie, że przedmiotem transakcji między podatnikiem a firmę "W-O" był inny niż wskazany na fakturach towar;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez nadawanie innego znaczenia zarzutom zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnieniu, i na tej podstawie nieuprawnione przypisywanie skarżącemu świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnym kontrahentem;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p,. przez nieuprawnione obarczanie skarżącego obowiązkiem weryfikacji prawdziwości dokumentów innego podmiotu stanowiących podstawę wydania dla tego podmiotu przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez przypisywanie stronie świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnym podmiotem w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych, które to wyniki wbrew twierdzeniu organu podatkowego jedynie w jednym z czterech przypadków wskazywały na nieznacznie wyższą niż dopuszczalna zawartość siarki w paliwie, gdy w rzeczywistości w jednym przypadku na cztery stwierdzono przekroczenie norm zanieczyszczeń;

9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędne wnioskowanie polegające na uznaniu, że skarżący wyodrębnił zbiornik nr 20, w którym magazynował jedynie paliwo nabyte od firmy "W-O", posiadając świadomość, że olej napędowy tam przechowywany i w efekcie sprzedany ponad 190 podmiotom nie spełniał norm jakościowych;

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie dowodów świadczących o prawidłowej jakości paliwa nabywanego od firmy "W-O", a dotyczących zakupów w roku 2011, w sytuacji traktowania przez organ podatkowy zachowań skarżącego w kontekście współpracy z ww. kontrahentem jako procesu ciągłego i niezmiennego w zakresie formy, trwającego w latach 2010-2011.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W-O" za poszczególne miesiące 2010 r.

W pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia.

Zdaniem organu, nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec wydłużeniu, o ile zajdą przesłanki do jego zawieszenia (art. 70 § 2 i § 6 o.p.) lub przerwania jego biegu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.).

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Podstawę do jego zastosowania stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu, zaś powiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu - jednego z tych dokumentów skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz.1438 ze zm.).

Stosownie do art. 70 § 7 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (§ 8).

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu, organ wykonał zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 904/18.

W niniejszej sprawie nie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na podstawie art. 70 § 8 o.p. (analogicznej do zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjnej normy z art. 70 § 6 o.p. w sprawie o sygn. akt SK 40/12) nie wywołuje skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych tą hipoteką.

Przedawnienie dla zobowiązań podatkowych (co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p.) za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. –nastąpiłoby 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 o.p., które trwało od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. od dnia 23 października 2015 r. do czasu jego zakończenia przez wystawienie tytułów wykonawczych, co miało miejsce w dniu 31 października 2018 r. Zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło też na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania (skarga z dnia 19 października 2018 r.). WSA wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 904/18 uchylił ww. decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 6 czerwca 2019 r., zaś akta wraz z odpisem ww. wyroku przekazano do organu odwoławczego w dniu 6 sierpnia 2019 r. Wobec powyższego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 w związku art. 70 § 7 pkt 2 o.p., dotyczący zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2010 r. trwał od dnia 19 października 2018 r. (wniesienie skargi do WSA w Szczecinie) do dnia 6 sierpnia 2019 r. (data doręczenia organowi odwoławczemu odpisu ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu i uznał dzień 23 października 2015 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) za początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. zakończyłby dzień 31 października 2018 r. (wystawienie tytułów wykonawczych), jednakże już w dniu 19 października 2018 r. skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie na decyzję podatkową (obejmującą przedmiotowe zobowiązania) i bieg terminu zawieszenia trwał do dnia 6 sierpnia 2019 r. (doręczenie organowi odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem jego prawomocności). W związku z tym okoliczność, że WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 904/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2018 r., która była podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych nie miała znaczenia, bowiem bieg terminu przedawnienia był w tym czasie skutecznie zawieszony.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zdaniem organów, spółka świadomie uczestniczyła w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu i składzie. Sąd wskazał, że do takiego stanowiska skłoniło organ ustalenie, że do części faktur "W-O" dołączono zaświadczenie jakości paliwa pochodzące z laboratorium K.G. Z akt wynikało, że K.G. dokonywała mieszania różnych komponentów w celu uzyskania produktu o przybliżonych właściwościach fizykochemicznych jak olej napędowy.

Spółka twierdziła, zaś że działała prawidłowo i nie miała wiedzy o niezgodnej z prawem działalności firmy "W-O". Spółka podała, że nie miała podstaw do kwestionowania jakości przedmiotowego paliwa, gdyż żaden z jej nabywców nie zgłaszał zastrzeżeń co zakupionego paliwa.

Zdaniem Sądu, spółka nabyła przedmiotowy towar od firmy "W-O", który był paliwem nieznanego pochodzenia oraz składzie. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego spółce w kontaktach z firmą "W-O" nie można przypisać dobrej wiary o czym świadczyły takie okoliczności jak: brak zainteresowania osób działających w imieniu spółki rzeczywistym kontaktem z firmą "W-O"; brakiem sprawdzenia firmy "W-O" przed nawiązaniem współpracy, ani jej w trakcie; nieprzykładanie wagi do sprawdzania jakości paliwa dostarczanego do spółki (pracownik spółki oceniał jakość paliwa "na oko"); wyodrębnienie zbiornika dla odstaw paliwa z firmy "W-O" (które miało zapobiec mieszaniu paliwa z dostaw od innych kontrahentów niż firma "W-O"); zakup paliwa z firmy "W-O" w cenie znacznie niższej niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie S.; kontynuowanie współpracy z firmą "W-O" przez cały rok 2010, mimo wiedzy już w lutym 2010 r. o niewłaściwych parametrach paliwa dostarczanego przez ww. firmę i brak dalszej kontroli przedkładanych przez firmę "W-O" kopii raportów badan laboratoryjnych (niektóre z raportów miały celowo zasłoniętymi danymi zlecającego przeprowadzenie badań lub nie posiadały podpisu osoby wykonującej badania); włączanie do dokumentacji spółki faktur VAT za nabycie paliwa wraz z kopią raportów badań, które nie odnosiły się do danej dostawy.

Jak zauważył organ odwoławczy, M. P. prowadził działalność gospodarczą w obrocie paliwami od 2000 r., nie sposób więc przyjąć, że w przedmiotowym okresie czasu nie miał wiedzy o obowiązujących przepisach i nie miał doświadczenia w prowadzenia takiej działalności.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, C-439/4 oraz Recolta Recycling SPRL, C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". TSUE zaakcentował konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37 [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. TSUE wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13).

W ocenie Sądu, w sprawie nie znajdują zastosowania tezy powołanego przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek. Janina Stefanek, Jarosław Stefanek.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, iż dbano zasadniczo o posiadanie faktur, ewidencji magazynowej oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę. Nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia paliwa i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę oleju napędowego. Przesłanki te dowodzą, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, okoliczności działalności firmy "W-O" wystawiającej faktury VAT na rzecz spółki były charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono, że podmiot ten uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu przedmiotowym towarem, w których występował tzw. znikający podatnik, którym w niniejszej sprawie była firma "W-O".

Dołączony do akt przez spółkę artykuł prasowy, który wymieniał firmę "W-O" jako jeden z podmiotów handlujących paliwem nie miał wpływu na rozpoznanie sprawy. Na podstawie tego artykułu nie sposób przyjąć, że firma "W-O" była rzetelna i paliwo, które sprzedawała było z legalnego źródła i dobrej jakości. Także fakt, że skarżąca sprzedawała paliwo wielu kontrahentom, w tym również samorządowym spółkom przewozowym i nikt nie skarżył się na złą jakość paliwa, nie świadczył o tym, że z legalnego źródła i dobrej jakości.

Odnosząc się natomiast do uwag sformułowanych w zakresie badania próby paliwa pobranego ze zbiornika nr 20 przez funkcjonariuszy organu celnego, należy wskazać, że miało to miejsce w dniu 30 sierpnia 2011 r., zatem nie w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, brak było dowodów, że pochodziła ona z partii dostarczonej przez firmę "W-O" i pobrano tylko jedną próbkę. Ponadto kontrola w spółce w 2011 r. prowadzona była w zakresie podatku akcyzowego związanego z olejem opałowym, dlatego umorzenie postępowania podatkowego przez organ celny w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r. nie miała wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wyczerpująco stan faktyczny sprawy oraz mające w niej zastosowanie właściwe przepisy prawa, a ponadto wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego spółka wywodzi inne wnioski niż organy, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez nie.

Zauważyć należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem- art. 180 § 1 o.p. W niniejszym postępowaniu organy dopuściły dowody z dokumentów z innych postępowań, jednakże nie stanowiły one wyłącznego materiału dowodowego w sprawie. Organ dokonał oceny ww. dokumentów łącznie z innymi dowodami. Ponadto spółka w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

Zdaniem Sądu, z powodu ww. okoliczności wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C 189/18 nie miał wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.