Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1868/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 stycznia 2010r. G. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy produktów leczniczych. W związku z prowadzoną działalnością, zawiera z lekarzami i farmaceutami m.in. umowy, z którymi wiąże się udział danego lekarza (farmaceuty) w kongresie, konferencji lub szkoleniu medycznym (krajowym lub zagranicznym). W zależności od celu, jaki chce osiągnąć, udział lekarza (farmaceuty) w takim kongresie może stanowić:

• konsekwencję zamówienia przez Spółkę u danego lekarza (farmaceuty) dzieła związanego z tym kongresem (np. gdy dla celów należytego wykonania usługi reklamowej na rzecz podmiotu odpowiedzialnego Spółka potrzebuje określonych danych),

• formę reklamy produktu leczniczego skierowaną do tego lekarza (farmaceuty), o której mowa w art. 52 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.; dalej "Prawo farmaceutyczne").

W związku z różnym celem udziału lekarza (farmaceuty) w kongresie, Spółka stosuje dwojakiego rodzaju umowy z lekarzami (farmaceutami):

1. "Umowy o finansowanie udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji (kongresie, szkoleniu)", w ramach których lekarz (farmaceuta) zobowiązuje się do wykonania określonego dzieła na rzecz Spółki. Dzieło takie może przybrać np. formę pisemnego sprawozdania, prezentacji dotyczącej zagadnień stanowiących przedmiot konferencji, wygłoszenia serii wykładów w oparciu o informacje uzyskane w związku z uczestnictwem w konferencji.

Za wykonanie dzieła, lekarz (farmaceuta) otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto, w związku z wykonaniem przez lekarza (farmaceutę) na rzecz Spółki dzieła (w oparciu o informacje uzyskane na konferencji), Spółka zobowiązuje się do pokrywania konkretnych kosztów, ściśle związanych z konferencją. Natomiast nie pokrywa żadnych innych, niż wskazane w umowie kosztów związanych z realizacją dzieła. Spółka pokrywa ww. koszty bezpośrednio.

2. "Umowy sponsorskie", w ramach których zobowiązuje się do sponsorowania udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji (kongresie lub szkoleniu), a lekarz (farmaceuta) zobowiązuje się wziąć osobisty udział w konferencji i wyraża zgodę na przekazywanie przez Spółkę informacji o sponsorowaniu jego udziału w konferencji. W ramach umowy sponsorskiej, Spółka pokrywa koszty związane z udziałem lekarza (farmaceuty) w konferencji, tj. opłatę rejestracyjną za udział w konferencji, koszty przejazdu określonym przez Spółkę środkiem transportu i do określonej kwoty, koszty hotelu do określonej kwoty (koszty hotelu nie obejmują drobnych wydatków hotelowych, w tym: rozmów telefonicznych, płatnej TV, mini baru, pralni), ewentualnie inne określone kwotowo koszty.

Sponsorowanie dotyczy zawsze konferencji z dziedziny medycyny, w której lekarz (farmaceuta) się specjalizuje i która przyczyni się do poszerzenia wiedzy lekarza (farmaceuty) z danej dziedziny medycyny z korzyścią dla pacjentów. Do tej pory, w związku z zawieraniem umów sponsorskich, Spółka wypełniała i przesyłała lekarzowi (farmaceucie) oraz urzędowi skarbowemu informację PIT-8C.

Podkreśliła, że lekarze (farmaceuci), zawierający umowy o finansowanie lub umowy sponsorskie, nie są pracownikami Spółki, nie prowadzą również samodzielnej działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła między innymi z następującym zapytaniem:

Czy w związku z pokrywaniem kosztów udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji na podstawie umowy sponsorskiej i osiąganiem przez lekarza (farmaceutę) przychodu z tego tytułu, Spółka – jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów – może wyłączyć z tych przychodów diety i inne należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", a w przypadku, gdyby wszystkie przychody podlegały wyłączeniu na podstawie wskazanych przepisów u.p.d.o.f., nie wystawiać informacji PIT-8C?

Zdaniem Spółki, pokrywane lekarzom (farmaceutom) koszty udziału w konferencjach (tj. koszty podróży, pobytu w hotelu i opłaty rejestracyjnej), mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Spółka – jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów może wyłączyć z przychodów ww. należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a w przypadku, gdyby wszystkie przychody podlegały wyłączeniu na podstawie tych przepisów, nie wystawiać informacji PIT-8C.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że reklama produktów leczniczych podlega ścisłym regulacjom Prawa farmaceutycznego. Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego – reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (lekarzy) lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (farmaceutów). W pojęciu "sponsorowania" konferencji, zjazdów i kongresów edukacyjnych mieści się również pokrywanie kosztów związanych z udziałem lekarzy (farmaceutów) w ww. wydarzeniach (takich jak dojazd, pobyt w hotelu, opłaty za uczestnictwo). Reklamując produkty lecznicze w sposób wskazany w treści art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego, Spółka zawiera z lekarzami (farmaceutami) umowy sponsoringu. Wysłanie lekarza (farmaceuty) na kongres na podstawie umowy sponsoringowej leży w interesie podmiotu wysyłającego w taką podróż, stanowi bowiem jedną z form reklamy produktu leczniczego wobec osoby uprawnionej do wystawiania recept lub osoby prowadzącej obrót produktami leczniczymi. Reklama produktu leczniczego (zgodnie z art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego) to z kolei działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

W związku z tym, że wyjazd lekarza (farmaceuty) na kongres ma cel reklamowy, to uzasadnionym jest, aby Spółka pokrywała koszty uczestnictwa w tym kongresie. Stąd też, umowy sponsoringowe zawierają postanowienia dotyczące pokrywania tych kosztów.

Niewątpliwie jednak, mimo reklamowego charakteru wyjazdu, lekarz (farmaceuta) odnosi korzyść z wyjazdu w postaci nowo zdobytej wiedzy. Dlatego też, w ocenie Spółki, w związku z zawarciem umowy sponsoringu, lekarz (farmaceuta) uzyskuje przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Stosownie zatem do treści art. 42a u.p.d.o.f. na Spółce ciążyłby obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przez lekarza (farmaceutę) przychodu. Obowiązek sporządzenia tej informacji nie dotyczy m.in. przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy. Przepis ten nie dotyczy bowiem jedynie pracowników, ale także innych osób odbywających podróż, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Ponadto w bardzo szeroki sposób określa zwolnienie dla osób niebędących pracownikami – stanowi jedynie, że mają to być koszty podróży i nie mogą przekraczać limitów określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepis nie wymaga nawet, aby z osobą niebędącą pracownikiem zawarto jakąkolwiek umowę, ani też nie określa co miałoby ewentualnie stanowić przedmiot takiej umowy.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są również przesłanki z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Lekarz (farmaceuta) nie zalicza wydatków związanych z uczestnictwem w kongresie do kosztów uzyskania przychodów, a koszty są poniesione w celu uzyskania przez lekarza (farmaceutę) przychodu (przez przyczynienie się do poszerzenia wiedzy lekarza/farmaceuty oraz uzyskiwania nowych i rozszerzania posiadanych już kwalifikacji zawodowych, co niewątpliwie wpływa na wysokość osiąganego przychodu).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że umowy sponsoringu są zaliczane do tzw. umów nienazwanych, do których ma zastosowanie art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Aby dana umowa mogła być uznana za sponsoring właściwy, jej treść musi zawierać wzajemność zobowiązań umawiających się stron, oznaczającą zobowiązanie się sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, który z kolei zobowiązany jest do reklamowania nazwy sponsora, logo i prowadzonej przez niego działalności. Ponadto, aby powyższa umowa nie była utożsamiana z umową darowizny, powinna określać rodzaj i wartość wzajemnych świadczeń. Akcje sponsoringowe mają na celu kształtowanie obrazu firmy w szerokich kręgach potencjalnych klientów. Reklamowanie nazwy sponsora ma wpływać na zwiększenie jego popularności i renomy, a co za tym idzie na zwiększenie przychodów z działalności. Sponsoring może być w zależności od zasięgu prowadzonych przez sponsorowanego działań np. publiczny, gdy strony zawierają umowę, w której sponsor zobowiązuje się do przekazania sponsorowanemu ustalonej kwoty pieniędzy lub określonych rzeczy, a sponsorowany zobowiązuje się do publicznego wykonywania ustalonych w umowie czynności (np. podczas powszechnie dostępnej imprezy sportowej, kongresu, w mediach itp.).

Minister Finansów, powołując się na art. 13 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ponoszenie przez Spółkę zamiast osób uczestniczących w konferencji, ich kosztów będzie miało dla tych osób konkretny wymiar finansowy, gdyż nie spowoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść gdyby nie pokrycie przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy (farmaceutów) w konferencjach. Skoro zatem osoby biorące udział w konferencji osiągną określoną korzyść majątkową to powstanie przychód podatkowy.

W przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej po stronie sponsorowanego (osoby fizycznej) wystąpi przychód z umowy zlecenia zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, tylko w sytuacji, gdy podatnika nie łączy z podmiotem finansującym żaden stosunek prawny, zastosowanie mają przepisy art. 20 tej ustawy. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym lekarzy (farmaceutów) łączy stosunek cywilnoprawny w postaci zawartych umów sponsorskich.

W ocenie organu, nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Aby przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., tj. muszą mieć związek z określonymi celami lub rodzajami działalności, a także nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego źródła.

W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub braku spełnienia warunków określonych w ust. 13 art. 21 tej ustawy, świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Spółka (jako płatnik) powinna pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad w art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu osiągnięty przez lekarzy (farmaceutów) przychód nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., gdyż nie jest spełniony warunek z ust. 13 tegoż artykułu, że otrzymane świadczenie zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Udział lekarzy (farmaceutów) w konferencjach jest skutkiem zawartej umowy sponsoringu, która zawiera wzajemność zobowiązań umawiających się stron. Udział w konferencji lekarzy (farmaceutów) był konsekwencją postanowień zawartych w sporządzonej umowie sponsoringowej.

Osiągnięty przez zleceniobiorcę przychód wynika z określonej korzyści majątkowej w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencji. Nabyta podczas konferencji przez lekarzy (farmaceutów) wiedza, nie stanowi przychodu. Uzasadnione jest więc przyjęcie na tle przedstawionego stanu faktycznego, że przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez sponsorowanego a sponsorującego.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w danym stanie faktycznym i uznanie, że przychody lekarza (farmaceuty) z umowy sponsoringowej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przychody lekarza (farmaceuty) związane z zawarciem umowy sponsoringowej nie stanowią przychodu z innego źródła;

- art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 u.p.d.o.f., w związku z art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2002 r., Nr 21, poz. 204 ze zm.; dalej "u.z.l."), przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.) oraz w związku z art. 89e Prawa farmaceutycznego oraz przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2003 r. w sprawie ciągłych szkoleń farmaceutów zatrudnionych w aptekach i hurtowniach farmaceutycznych (Dz. U. Nr 132, poz. 1238 ze zm.) – poprzez uznanie, że udział lekarza (farmaceuty) w sponsorowanej konferencji nie wiąże się z jego przychodem.

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki, oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając niekorzystną dla Spółki interpretację, a w szczególności przez nieuwzględnienie przepisów powszechnie obowiązującego prawa przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników;

- art. 124 O.p., poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa i ograniczenie odpowiedzi na wezwanie jedynie do podtrzymania stanowiska zaprezentowanego przez organ w wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w stanie faktycznym wyraźnie wskazała, iż jedynymi czynnościami, do których zobowiązują się lekarze (farmaceuci) w zawieranych umowach sponsoringowych jest udział w konferencji i zgoda na przekazywanie przez Spółkę informacji o sponsorowaniu udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji. Nie ma w nim natomiast mowy o jakichkolwiek aktywnościach sponsorowanego wskazywanych przez organ w interpretacji, tj. o reklamowaniu.

Podniosła, że w przypadku pewnych grup zawodowych takich jak np. lekarze i farmaceuci, udział w konferencjach o charakterze naukowym ma ścisły związek z uzyskiwaniem przychodu z wykonywania zawodu. Nałożony bowiem ustawowo i precyzyjnie określony obowiązek szkolenia ustawicznego, nie pozwala na prawidłowe wykonywanie zawodu lekarza czy farmaceuty, a co się z tym wiąże uzyskiwania przychodów z tego płynących, bez dopełnienia tego obowiązku. Dlatego też, wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu o braku związku między udziałem lekarza (farmaceuty) w sponsorowanym kongresie a przychodami tych grup zawodowych jest błędne (co wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa).

Ponadto organ nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Tym samym, na podstawie zawartego w interpretacji uzasadnienia, Spółka nie może poznać motywów prawnych działania organu, co stanowi o wadliwości wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki, organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż przy ocenie związku udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencji z ich przychodami nie wziął pod uwagę przepisów powszechnie obowiązującego prawa, regulującego zasady wykonywania zawodu lekarza i farmaceuty. Obowiązkiem organu podatkowego jest znajomość przepisów powszechnie obowiązującego prawa i stosowanie ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w związku z pokrywaniem przez Skarżącą – na podstawie opisanych we wniosku umów sponsoringu – kosztów związanych z udziałem lekarzy i farmaceutów w konferencjach naukowych, lekarze i farmaceuci osiągają przychody.

Zarówno z powołanych przez Skarżącą aktów prawnych, jak i z doświadczenia życiowego wynika, że zarówno lekarze, jak i farmaceuci mają obowiązek doskonalić się zawodowo, niezależnie od tego z jakich źródeł uzyskują przychody (z umowy o pracę, z działalności gospodarczej). Do wykonywania zawodu lekarza oraz farmaceuty niezbędne jest również posiadanie wiedzy o produktach leczniczych. Każdy lekarz i farmaceuta w ramach swojego doskonalenia zawodowego winien zdobywać wiedzę o produktach leczniczych dostępnych na rynku (o ich zastosowaniu, właściwościach itp.), a w konsekwencji ponosić także koszty takiego dokształcania. W przypadku, gdy koszty związane z dokształcaniem zawodowym pokryje inny podmiot (sponsor) – to lekarz (farmaceuta) osiąga korzyść majątkową. W tym konkretnym przypadku opisanym we wniosku lekarz (farmaceuta) uczestniczy w konferencji naukowej, bez uszczuplenia swojego majątku. Koszty związane z korzystaniem z tej formy dokształcania pokrywa Skarżąca.

Błędne jest jednakże stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie uzyskane przez lekarzy (farmaceutów) przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przepisie tym wprost wskazano, że są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Tymczasem z umów sponsoringowych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, nie wynika aby lekarze (farmaceuci) mieli świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby na mocy tych umów lekarze (farmaceuci) mieli wygłosić wykład, przedstawić wyniki swoich badań naukowych, reklamować (podczas konferencji lub po jej zakończeniu) w jakikolwiek sposób produkty reklamowane przez Spółkę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o czym stanowi przepis art. 14b § 3 O.p. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ ma natomiast obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że lekarze (farmaceuci) na mocy zawieranych umów sponsoringowych zobowiązują się jedynie wziąć osobisty udział w konferencji i wyrażają zgodę na przekazywanie przez Spółkę informacji o sponsorowaniu ich udziału w konferencji. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy umowy te zawierane są na piśmie, czy nie.

Z przepisu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, że wystarczy aby między stronami istniał jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy. W świetle tego przepisu istotne jest, aby był to przychód z tytułu wykonywania usług.

Za zasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Niewątpliwie przychód osiągany przez lekarzy (farmaceutów), na podstawie przedmiotowych umów sponsoringu, nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku wprost wskazała, że lekarze oraz farmaceuci, z którymi zawiera te umowy, nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie są to też przychody ze stosunku pracy, bowiem takowy nie łączy ich ze Spółką.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że uzyskany przez lekarzy (farmaceutów) przychód jest przychodem z innych źródeł (art. 20 u.p.d.o.f.). Stanowi on nieodpłatne świadczenie. Otrzymane świadczenie ma konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie pokrycie przez Skarżącą kosztów związanych z ich udziałem w konferencjach.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że "świadczenia nieodpłatne" to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, w jakich sytuacjach można mówić o "wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07 (opubl. LEX nr 499993.) podkreślał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (por. też wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2010 r., III SA/Wa 1923/09, cbois.nsa.gov.pl).

Na uwzględnienie zasługiwał więc także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organ dokonał również błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl natomiast art. 21 ust. 13 tej ustawy przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z literalnej wykładni powołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 wynika, że warunek, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – musi być spełniony po stronie podmiotu pokrywającego (ponoszącego) koszt tego świadczenia, a nie po stronie otrzymującego to świadczenie.

Przysporzenie jakie otrzymuje osoba niebędąca pracownikiem – nigdy nie będzie u tej osoby kosztem uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu mogą być bowiem wyłącznie wydatki, a nie przysporzenia. Tylko wydatki mogą być też poniesione celem uzyskania przychodu.

Zaakceptowanie zatem wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wprowadzenia powyższego warunku, skoro przysporzenie nie może być kosztem uzyskania przychodu. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401).

Zaznaczyć należy, że również z brzmienia art. 21 ust. 13 pkt 2, 3 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że warunki wskazane w tych przepisach winny być spełnione przez podmiot pokrywający (ponoszący) koszt świadczenia otrzymywanego przez osobę niebędącą pracownikiem.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem – otrzymana przez tę osobę dieta i inne należności za czas podróży, będą wolne od podatku jedynie w sytuacji, gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że były one przez ten podmiot poniesione (wydatkowane) celem uzyskania przychodu. Nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu, podmiot pokrywający te koszty osiągnie wyższy dochód i zapłaci wyższy podatek dochodowy. Stąd uzasadnione jest, aby u osoby niebędącej pracownikiem, otrzymującej pokrycie kosztów jej podróży, nie opodatkowywać osiągniętego z tego tytułu przychodu. Ciężar podatkowy z tego tytułu poniósł już bowiem inny podmiot (podmiot pokrywający te koszty). Z kolei, jeżeli podmiot ponoszący te wydatki zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów, to przychód osiągnięty przez osobę niebędącą pracownikiem nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W związku natomiast z tym, że do świadczeń otrzymanych przez pracownika nie ma zastosowania art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. – to w przypadku podróży służbowej pracownika, otrzymana przez niego dieta i koszty podróży – są wolne od podatku niezależnie od tego, czy pracodawca zaliczy te koszty do kosztów uzyskania przychodu, czy ich nie zaliczy.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca opisując we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiając swoje stanowisko, nie wskazała czy otrzymane przez lekarzy (farmaceutów) świadczenia z tytułu umów sponsoringowych Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała tym samym informacji niezbędnych do udzielenia interpretacji dotyczącej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jak wynika z brzmienia przepisu art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1-2. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca we wniosku nie przedstawi w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków takiego wniosku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy pokrywanie przez nią kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach ma na celu osiąganie przez Spółkę przychodu i czy wydatki z tego tytułu zalicza ona do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów aktów prawnych dotyczących wykonywania zawodu lekarza i farmaceuty oraz obowiązku doskonalenia zawodowego tych osób, a także zarzut nie wzięcia tych przepisów pod uwagę przez organ. Jak już bowiem wskazano, z przepisów art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że warunki określone tymi przepisami winny być spełnione po stronie podmiotów ponoszących koszty podróży osób niebędących pracownikami, a nie po stronie osób niebędących pracownikami otrzymujących świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Osoby niebędące pracownikami nie ponoszą kosztów tych podróży.

Niezasadny jest tym samym zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120 i art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 124 O.p. Kontroli sądowoadministracyjnej poddana jest interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 tej ustawy.