Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3155/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-5, art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9, 21, 22, 28, 36, 37 i 58, art. 17 ust. 1 pkt 4, 47 i 48, ust. 1b i 1e, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 2010 nr 96 poz 618
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. ze skargi I. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 25 sierpnia 2014 r. I. [dalej: "I. " lub "Skarżący"] złożył korektę zeznania CIT-8 za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2013 r., w którym wykazał: przychody w kwocie 31 021 795,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 28 289 982,11 zł, dochód w kwocie 2 731 813 56 zł, dochody wolne w kwocie 637 735,72 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 2 094 077,84 zł, podstawa opodatkowania 0 zł, podatek 0 zł. W informacji CIT-8/0 stanowiącej załącznik do powyższej korekty zeznania Instytut wykazał dochody [przychody] wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.] w kwocie 637 735,72 zł, stratę poniesioną za 2010 r. w kwocie 5 574 918,14 zł, stratę odliczoną w latach poprzednich w kwocie 1 386 762,47 zł oraz stratę do odliczenia w roku bieżącym w kwocie 2 094 077,84 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] , określił Instytutowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 62 048,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, I. pismem z 23 czerwca 2015 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej możliwości rozliczania przez nią straty podatkowej i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r., nr [...] [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Instytut jako jednostka badawcza realizująca cele statutowe mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli jego dochód był przeznaczony i wydatkowany – bez względu na termin – na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Organ zaznaczył przy tym, że wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Organ wyjaśnił, że jeżeli podatnicy wymienieni w powyższym przepisie ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu, jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe, to dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że Instytut w zakresie działalności statutowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe. Gdy przychody przewyższyły koszty ich uzyskania, powstała strata na całokształcie działalności, przy czym strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika [przeznaczony na cele statutowe] pozostają neutralne podatkowo, gdyż tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może w ocenie organu przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności opodatkowanej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem organu, prowadziłoby do sytuacji, w której Instytut uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, a uzyskując stratę na działalności zwolnionej, eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Organ wywiódł, że podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tej ustawy nie może przy ustalaniu dochodu [straty] uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Organ zaznaczył jednocześnie, że samo wykazanie w zeznaniu CIT-8 straty nie powoduje, iż podlega ona odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wskazywane przez Instytut indywidualne interpretacje prawa podatkowego stoją w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do braku możliwości odliczania przez podatnika realizującego cele statutowe i tym samym korzystającego ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strat wygenerowanych na działalności statutowej.

Rozpatrując odwołanie, organ wyjaśnił, że w przypadku podmiotów stosujących zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków, gdyż przepisy nie uzależniają zwolnienia dochodu z opodatkowania od źródła pochodzenia środków przeznaczonych na działalność statutową. Istotne jest jedynie, na jaki cel zostały przeznaczone i wydatkowane. W sytuacji, gdy dochody uzyskane przez Instytut w tym również z działalności gospodarczej zostają przeznaczone na działalność statutową, powinny one zostać zwolnione z opodatkowania podobnie jak dochody przeznaczone na ten cel z działalności statutowej. Odrębne określanie wartości przychodów i kosztów dotyczących działalności statutowej oraz innej nie znajduje uzasadnienia.

I. , nie zgadzając się z decyzją, [...] października 2015 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez łączne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że Instytut stosuje zwolnienie z podatku w odniesieniu do dochodu osiągniętego na całokształcie działalności, jeśli przeznaczy go na cele statutowe, i może rozliczać straty podatkowe poniesione wcześniej na całokształcie działalności;

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez pominięcie aktualnej linii orzeczniczej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu z podatku podlegają wyłącznie te dochody, które zostaną przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe. W ocenie Instytutu w świetle przywołanego przepisu nie ma znaczenia źródło i pochodzenie dochodu, ma natomiast znaczenie cel statutowy podatnika oraz sposób wydatkowania osiągniętego przez niego dochodu. W związku z powyższym Skarżący uznał za nieprawidłowe stanowisko organu wskazujące, że dochód podmiotów takich jak Instytut osiągnięty na działalności statutowej korzysta ze zwolnienia z podatku. Zdaniem Skarżącego, rozróżnienie źródeł dochodu grupy podatników wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma uzasadnienia w przepisach podatkowych, ale jest również bezcelowe.

I. wywiódł, że sytuacja organizacji dobroczynnych, w tym Skarżącego, nie powinna się zasadniczo różnić od sytuacji podatników, którzy z tego zwolnienia nie korzystają. Obie kategorie podatników powinny stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i określać dochód uwzględniając przychody i koszty poniesione w odniesieniu do całokształtu prowadzonej działalności, a także powinny być uprawnione do stosowania innych odliczeń od dochodu albo podatku, wynikających z obowiązujących przepisów, w tym odliczeń w zakresie strat podatkowych poniesionych w przeszłości. Kluczowa różnica polega, w ocenie I. na tym, że organizacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku, jeśli osiągnięty dochód przeznaczą [wydatkują] na określone cele. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego w odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz 2010 r. powinien on był rozliczać przychody i koszty podatkowe dotyczące całokształtu działalności i uwzględniać je dla potrzeb kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, który mógł zostać zwolniony, jeśli został przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. W przypadku nieosiągnięcia takiego dochodu, po stronie Instytutu powstała strata podatkowa, która wynikała z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami osiągniętymi z całokształtu działalności, a brak dochodu podatkowego oznacza, iż Instytut nie ma możliwości stosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Skarżącego, przeznaczanie dochodu na cele statutowe nie może być utożsamiane z przeznaczaniem dochodu na pokrycie wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przeznaczenie na cele statutowe powinno być utożsamiane z przeznaczeniem dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, co ma skutkować realizacją celów statutowych i osiąganiem efektów, dla których dana organizacja została powołana. Wystąpienie w rachunku wyników podatnika wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, nie może oznaczać w ocenie Instytutu, że podatnik ten wydatkuje dochód na cele inne niż statutowe, gdyż kategoria wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest kategorią ustawową, a kategoria wydatków niezwiązanych z realizacją celów statutowych jest kategorią ekonomiczną wymagającą wykazania związku pomiędzy danym wydatkiem a celem statutowym. Fakt ponoszenia wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że nie są one związane z celami statutowymi. W ocenie Skarżącego, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można interpretować w ten sposób, że poniesienie wydatków niestanowiących kosztów podatkowych oznacza, iż podatnik wydatkował dochód na cele inne niż statutowe.

Uzasadniając złożoną skargę, Instytut wywiódł, że literalna wykładania art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ten dotyczy dochodów zwolnionych ze względu na źródło ich powstania, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy dotyczy dochodów zwolnionych ze względu na sposób wydatkowania [przeznaczenia], w związku z czym łączne stosowanie tych dwóch przepisów jest w praktyce niemożliwe. Skarżący zaznaczył, że jego dochody będą zwolnione z podatku, dopiero gdy zostaną przeznaczone na cele statutowe.

Poniesienie przez Instytut straty podatkowej w 2010 r. w odniesieniu do całokształtu działalności oznaczać powinno, zdaniem Skarżącego, że w tamtym okresie nie korzystał on ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł mieć zastosowania, w związku z czym poniesiona strata stanowiła stratę w ujęciu podatkowym, która może zostać rozliczona z bieżącym dochodem.

Skarżący podkreślił, że aktualna praktyka orzecznicza Ministra Finansów potwierdza, że jeśli dany podatnik osiągnął dochód, który nie może korzystać ze zwolnienia z podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na przeznaczenie na cel inny niż statutowy, a w poprzednich latach poniósł straty podatkowe, to może je rozliczyć z dochodem w sposób określony w art. 7 ust. 5 tej ustawy. W związku z powyższym odmienne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w ocenie Instytutu, narusza zasadę zaufania do organów publicznych [podatkowych], a także formalnie nieobowiązującą w momencie orzekania zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że – wbrew zarzutom podniesionym w sprawie – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

2. Sporna w sprawie jest możliwość odliczenia przez Skarżącego straty z lat wcześniejszych z uwzględnieniem zwolnienia przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżący jest jednostką badawczo rozwojową, działającą na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych [Dz. U. Nr 96, poz. 618], zarządzenia Nr 7 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie utworzenia jednostki badawczo-rozwojowej pod nazwą C. w W. [Dz. Urz. MTiGM Nr 9, poz. 79], rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie reorganizacji Centrum Naukowo-Technicznego Kolejnictwa w Warszawie [Dz. U. Nr 75, poz. 475], oraz statutu Instytutu Kolejnictwa zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem nr 7 z 10 marca 2011 r. w sprawie zatwierdzenia statutu I. , wykonującą działalność w zakresie inicjowania i prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz rozwijania wiedzy ze sfery kolejnictwa. Zgodnie z § 7 Statutu Skarżącego, do jego podstawowej działalności należy inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeby praktyki oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, ukierunkowanych na: rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego, doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego, zmniejszanie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń, naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji kolei dużych prędkości, zintegrowanie polskiej sieci kolejowej z siecią europejską, minimalizację oddziaływań transportu szynowego na środowisko naturalne oraz ułatwianie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym, w obszarach: dróg kolejowych i dróg miejskiego transportu szynowego, pojazdów szynowych, przewozów pasażerów i ładunków oraz logistyka i analizy rynku transportowego, sterowania ruchem i automatyki, telekomunikacji i teleinformatyki, sieci trakcyjnej, zasilania trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych, materiałów oraz elementów, zespołów i konstrukcji stosowanych w transporcie szynowym, ochrony środowiska naturalnego oraz dostępności transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych, bezpieczeństwa publicznego i technicznego w transporcie szynowym, wykorzystania transportu szynowego dla obronności kraju, analiz ekonomicznych w transporcie szynowym, modelowania systemów i procesów transportu szynowego.

Zgodnie z § 8 Statutu, Skarżący wykonuje też zadania związane z rozwojem i upowszechnianiem wiedzy z zakresu transportu szynowego: inicjowanie i prowadzenie kursów i szkoleń specjalistycznych z pełnym przygotowaniem materiałów dydaktycznych [książki, skrypty, wybrane zbiory tematyczne]; upowszechnianie wyników badań naukowych i prac rozwojowych poprzez własne regularne wydawnictwa; organizowanie konferencji i sympozjów naukowych; współorganizowanie ze szkolnictwem wyższym studiów podyplomowych; udział pracowników Instytutu w procesie dydaktycznym szkół wyższych; szkolenie własnej kadry badawczej poprzez kursy metod badawczych, seminaria doktoranckie i seminaria specjalistyczne.

W myśl § 9 Statutu, w zakresie swojego działania Instytut może wykonywać w sposób ciągły zadania szczególnie ważne dla planowania i realizacji polityki państwa, zwłaszcza w zakresie związanym z bezpieczeństwem publicznym, obronnością i bezpieczeństwem kraju, a także edukacją i jakością życia obywateli, dotyczące zwłaszcza: opracowywania i opiniowania standardów w zakresie rynków pracy, ochrony zdrowia, ochrony pracy i zabezpieczenia społecznego; ochrony środowiska, gospodarki przestrzennej, gospodarki bogactwami i zasobami naturalnymi, rozwoju społeczeństwa informacyjnego, bezpieczeństwa technicznego, energetycznego i bezpieczeństwa transportu; standardów produktów i usług, a także warunków przestrzegania tych standardów; monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń mogących stwarzać zagrożenie publiczne, w tym zapobiegania skutkom katastrof naturalnych lub technicznych, noszących znamiona klęski żywiołowej.

Skarżący może także wykonywać inne zadania, spoza zakresu swej statutowej aktywności – w myśl § 9 ust. 2 Statutu – może wykonywać działalność w zakresie usługowym, handlowym oraz wytwórczym.

3. Na wstępie podkreślenia wymaga, że dochody jednostek badawczo rozwojowych należy opodatkowywać zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w ustawie dotyczącej zasad funkcjonowania takich podmiotów [ustawie o jednostkach badawczo-rozwojowych], co potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 . w spr. II FSK 1250/10 – LEX nr 1131068. Wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że od tej chwili, art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje już ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. W ocenie Sądu, opodatkowanie dochodów jednostek korzystających ze zwolnienia, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do Skarżącego, następuje z uwzględnieniem zasady, że przedmiotem opodatkowania jest jeden łączny dochód, bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, co dotyczy również sytuacji uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł: z działalności statutowej, korzystającej ze zwolnienia oraz z działalności gospodarczej. Przewidziany w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mechanizm obliczenia nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów [kilku] z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w razie stwierdzenia, że w danym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo – jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela analogiczny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09.

5. Biorąc pod uwagę, że Skarżący jako jednostka badawczo-rozwojowa realizuje wymienione cele statutowe, znajduje do niego zastosowania – w zakresie związanym z realizacją tych celów – zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W świetle powyższego zwolnienia sporne jest, czy Skarżący może uznać za zwolnione wszystkie dochody, w tym uwzględnić stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. W ocenie Sądu, w celu stwierdzenia właściwej ścieżki postępowania podatnika będącego osobą prawną, korzystającą ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na realizację celów statutowych, przy ustaleniu dochodu do opodatkowania [względnie straty] prześledzenia wymagają te przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mówią o tym, jak dochodzi do ustalenia dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania.

Jeśli mowa o podstawie opodatkowania, to tę definiuje art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 ustawy, po odliczeniu wskazanych w ustawie kategorii darowizn i umorzonych części kredytów.

Zgodnie z mającym zastosowanie do sytuacji Skarżącego art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te przewidują, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się tych przychodów i kosztów ich uzyskania, które są wolne od podatku. Obejmuje to zatem także dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dochód, w części przeznaczonej na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniony od podatku. Oznacza to zatem, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody, które tworzą dochód zwolniony nie wchodzą do podstawy opodatkowania, podobnie jak koszty uzyskania tego dochodu nie są uwzględniane przy uwzględnianiu dochodu. Inne wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związanych z powstaniem dochodu zwolnionego od podatku, uwzględniane są zatem przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Te koszty i przeznaczone na nie przychody biorą udział w powstaniu dochodu lub straty w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy tylko dochodu osiągniętego na działalności statutowej, ale dochodu osiągniętego w związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności, o ile zostanie on w odpowiedni sposób zadysponowany, pomija brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, który nakazuje pomijać przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu te przychody, które tworzą dochód wolny od podatku oraz koszty uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji, dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot opodatkowania, zaś strata, stanowiąca ujemną różnicę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, pozwala, w myśl art. 7 ust. 5 powołanej ustawy na obniżenie dochodu w kolejnych pięciu latach.

Przepisy te mówią o dochodzie lub stracie w znaczeniu podatkowym, to jest dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania oraz stracie, pozwalającej na obniżenie w kolejnych latach dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przepisy te pozwalają na obniżenie dochodu o stratę poniesioną w zakresie działalności nie podlegającej zwolnieniu.

Art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na obniżenie dochodu o stratę, o której mówi art. 7 ust. 2 tej ustawy a zatem stratę stanowiącą nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Chodzi tu więc o stratę w rozumieniu nadanym powołanymi przepisami [stratę podatkową] a nie stratę w ujęciu ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i w zakresie objętym zwolnieniem. Takie rozumienie straty podlegającej odliczeniu [straty w znaczeniu podatkowym] wyrażane jest w orzecznictwie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w odniesieniu do takiego rozumienia pojęcia straty wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r. w spr. II FSK 2024/13, w którym podkreślono, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratą, stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu, a także że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja, zdaniem Sądu, wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika [przeznaczony na cele statutowe] pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W przywołanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że "[...] poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy."

Sąd podziela pogląd wyrażony w kolejnych orzeczeniach, analogicznie uzasadnionych: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., II FSK 2634/11 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., II FSK 3030/14, z 14 kwietnia 2014 r., II FSK 562/14, z 8 września 2015 r., II FSK 2028/13, z 24 września 2013 r., II FSK 2998/11, z 24 września 2013 r., II FSK 2999/11, z 15 listopada 2012 r., II FSK 2147/11.

Reasumując, odliczeniu od dochodu podlega jedynie strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, nie zaś strata powstała na całokształcie działalności podmiotu.

Powyższe czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący na konieczność łącznego stosowania obu tych przepisów, co – zdaniem Skarżącej – powinno prowadzić do wniosku o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku w odniesieniu do dochodu osiągniętego na całokształcie działalności, jeśli podatnik przeznaczy go na cele statutowe.

Nie znalazł także potwierdzenia drugi stawiany w skardze zarzut, wskazujący na naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie aktualnej linii orzeczniczej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych. Jak wskazano wyżej, stanowisko zgodnie z którym wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle wynikających z przepisów definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wyrażane było wielokrotnie w orzecznictwie sądowym. Wydane indywidualne interpretacje prawa podatkowego [pięć wskazanych przez Skarżącego interpretacji] nie przesądza o ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej, co miałoby uzasadniać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

7. Ponieważ Skarżący otrzymuje dodatkowo dotacje, rozważenia wymaga wpływ środków z tego tytułu na powstanie i wysokość przychodu. Dotacje te są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przewidują, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych przepisach a także kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym zwolniona z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotacja jest neutralna podatkowo w tym sensie, że jest ona wolna od podatku dochodowego, ale równocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy, sfinansowanych z niej wydatków i kosztów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

8. Sąd uznał, że część poniesionych przez Skarżącego w roku podatkowym poddawanym ocenie wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów:

- wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 250 736 – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- dobrowolne składki na rzecz różnych organizacji związanych z działalnością Skarżącego w kraju i za granicą w wysokości 13 450,67 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- odsetki budżetowe naliczone przez Mazowiecką Jednostkę Wdrażania Projektów Unijnych w wysokości 0,25 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- koszty reprezentacji wysokości 49 724,24 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- dofinansowanie do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych z działalności podstawowej tytułem dopłaty zakupu wyposażenia dla ośrodka wypoczynkowego w kwocie 10 000 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- zapłacone odszkodowania w kwocie 2 658,58 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie nie jest sporne, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z tego, że nie wiążą się one z działalnością statutową. Ponadto, sam Skarżący wyłączył je z kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie kwestionował też w toku postępowania przed organami podatkowymi takiego ich

charakteru [pismo Skarżącego z 31 marca 2015 r. – k. 97-98 akt postępowania podatkowego].

Wydatki tego rodzaju zostały także uznane w orzecznictwie zakwalifikowane jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r. w spr. II FSK 1236/09 stwierdzono, że "Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje przedstawiony w zaskarżonym wyroku i oparty na orzecznictwie NSA pogląd o niedopuszczalności wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uznawania takich wydatków za "podatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Na marginesie można tu dodać, że odsetki takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mogą być także uważane za koszty uzyskania przychodów." Sąd podziela pogląd wyrażony w tym wyroku jak i wcześniejszych orzeczeniach [przykładowo, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2006 r. w spr. II FSK 1308/05]. Sąd podziela powyższy pogląd jak i ten wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sadu we Wrocławiu z 18 marca 2010 r. w spr. I SA/Wr 12/10: "Jednocześnie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej".

Podniesiony w skardze argument, że pokrycie przez Skarżącego wydatków m.in. na odpis na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi wydatkowanie środków w związku z działalnością statutową i ma wpływ na zachowanie ciągłości działalności a przez to daje możliwość realizacji celów statutowych pomija, że wydatki tego rodzaju wprost zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś art. 7 ust. 1 powołanej ustawy nakazuje ustalać dochód stanowiący podstawę opodatkowania bez uwzględnienia dochodu zwolnionego od podatku oraz kosztów uzyskania tego dochodu. Powyższe oznacza, że ustawa nakazuje wiązać dochód wolny od podatku z kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi tego dochodu, a nie z wszelkimi poniesionymi wydatkami.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, zgodnie z którym przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie dochodów zwolnionych ze względu na źródło ich powstania zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy dochodów zwolnionych ze względu na sposób wydatkowania [przeznaczenia]. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa reguły ustalania dochodu do opodatkowania, nie różnicując podstaw zwolnienia dochodu.

Dochód wydatkowany na te cele stanowi zatem dochód podlegający opodatkowaniu.

Nie jest przy tym tak, jak próbuje wykazać Skarżący, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe nie może być utożsamiane z przeznaczaniem dochodu na pokrycie wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący w tej mierze wskazuje na brzmienie art. 17 ust. 1b i 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają przekonywać o możliwości stosowania zwolnienia z podatku, jeśli dochód jest przeznaczony m.in. na nabycie środków trwałych czy jest lokowany w określone instrumenty finansowe. Skarżący pomija jednak, że na przeszkodzie takiemu podejściu stoi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje sposób określania dochodu, nakazując pominąć te przychody, co do których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów. Zatem, nawet jeśli dane wydatki poniesione zostały w związku z działalnością statutową, jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ zostały ujęte w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów [art. 16 ust. 1 powołanej ustawy], nie mogą one wpływać na dochód zwolniony. Jak wskazano wyżej, ustalenie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga pominięcia dochodu zwolnionego, w tym kosztów uzyskania tego dochodu.

9. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dochód podatnika, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega opodatkowaniu w zakresie, w jakim zostanie przeznaczony na cele inne niż cele statutowe, zaś w pozostałym zakresie – zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno przychody jak i koszty wpływające na dochód przeznaczony na cele statutowe, pozostają neutralne podatkowo skoro tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.