Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 52/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżony wyrok; II. uchyla zaskarżoną decyzję; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. B. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania, w tym [...] zł ([...]) kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: "podatnik, skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ pierwszej instancji") z [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. określającą dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. ze względu na niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez W. we [...] spółka z o.o. dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca i w konsekwencji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 11 września 2017 r. Prokuratura Okręgowa w [...] wskazując na nieprawidłowości stwierdzone w toku śledztwa prowadzonego w sprawie sygn. akt VI [...], dotyczące podrabiania faktur VAT P. S.A. w [...], użytych następnie jako autentyczne przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej tej działalności ze względu na między innymi niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami.

W toku kontroli podatkowej, stwierdzono bezpodstawne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT oznaczonych logo P. S.A. dotyczących rzekomego zakupu paliwa oraz płynu do chłodnic, których wystawienia firma P. nie potwierdziła - na kwotę netto [...] zł. W związku z tym, że powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu do dnia wydania decyzji ostatecznej, tj. do 23 grudnia 2016 r., organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Postanowieniem z 13 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z 23 grudnia 2016 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został od dnia 14 listopada 2016 r., zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013 i 2014 rok i jest konsekwencją wszczętego przez Komendę Powiatową Policji w [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w tym podatku, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., doręczonym 7 grudnia 2016 r.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia 23 grudnia 2016 r. określającą dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. na kwotę [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...]zł., wyjaśniając przy tym, że określony w decyzji ostatecznej dochód z działalności gospodarczej nie powodował powstania zobowiązania podatkowego z powodu jego pomniejszenia o straty z lat ubiegłych, nie mniej jednak postępowanie wznowieniowe wykazało, że kwota dochodu z działalności gospodarczej wyniosła [...] zł, co dawało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę [...]zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię przepisów i uznanie, że w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które to działanie rażąco godzi w zasadę zaufania do organów państwa. Zarzucił też naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne jego zastosowanie i uchylenie decyzji ostatecznej w całości oraz ponowne orzeczenie w sprawie zobowiązania podatkowego za 2011 rok, mimo że nie zostały spełnione przesłanki do takiego orzekania. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazywał między innymi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2015 r. ( w rzeczywistości – z dnia 5 grudnia 2016 r.) nie dotyczyło kwestii faktur z logo P. S.A. w [...], na czym była oparta podstawa wznowienia postępowania. Argumentował, że Prokuratura w [...] (która wniosła akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w [...]) nie prowadziła sprawy karnej dotyczącej faktur z [...] i w tym zakresie nie zostały postawione skarżącemu żadne zarzuty.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w świetle argumentów przedstawionych w odwołaniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nie uległo przedawnieniu, chociaż upływ 5 letniego okresu przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadał na 31 grudnia 2017 r., Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 14 listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2014 r. w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym został on zawiadomiony przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2016 r.). Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie informacji Prokuratury Okręgowej w [...] (pismo dnia 28 grudnia 2017 r.) prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w [...]. Według informacji Sądu Rejonowego w [...] (pismo z 28 lutego 2018 r. ) sprawa karna sygn. akt II K [...], nie została zakończona a nowy termin rozprawy wyznaczono na dzień 26 czerwca 2018 r. i 18 września 2018 r. Ponadto stwierdził, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o wszczęciu którego podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych również za 2012 r., natomiast dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało znaczenia, że nie obejmowało ono faktur z logo [...]. W zawiadomieniu z dnia 5 grudnia 2016 r. wyraźnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 (k. 127 tom IV).Organ odwoławczy wskazał przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Admiracyjnego i argumentował, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony, natomiast nie ma znaczenia sposób zakończenia tego postępowania. Zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika również, że w odniesieniu do rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2012 r., za który organ pierwszej instancji wydał w dniu 23 grudnia 2016 r. decyzję ostateczną, wyszły na jaw okoliczności nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W kontekście przyjętych przez organ pierwszej instancji przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe) i pkt 5 (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. Tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Natomiast "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w sprawie, obrazujący okoliczności towarzyszące spornym fakturom, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury oznaczone logo P. S.A., niepotwierdzone przez wskazanego w nich wystawcę, opiewające na łączną kwotę [...]zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Okoliczności świadczące o nierzetelności powyższych faktur nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji z dnia 23 grudnia 2016 r., lecz wyszły na jaw po tym gdy decyzja ta stała się ostateczna.

Organ odwoławczy uzasadniał, że podstawę wznowienia i przeprowadzenia postępowania podatkowego stanowiły następujące dowody i okoliczności:

- pismo Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 11 września 2017 r., sygn. akt VI Ds. [...] zawierające informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentowaniu i rozliczaniu przez podatnika VAT w zakresie nabyć oleju napędowego od P. S.A. w [...];

- pismo P. S.A. z dnia 18 lipca 2017 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane w latach 2011-2012 przez ten podmiot gospodarczy do przedsiębiorstwa podatnika;

- protokół przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z dnia 25 września 2017 r. sporządzony w sprawie karnej Prokuratury Okręgowej w [...] oznaczonej sygn. akt VI Ds. [...], z którego wynika, że w latach 2011-2012 nabył 611 sztuk faktur VAT oznaczonych logo [...] K. S.A. w [...], podatnik przyznał między innymi, że faktury te nabył od mężczyzny o imieniu M. ; za sporządzenie tych faktur podatnik płacił cenę 20 groszy za litr oleju napędowego wymienionego w fakturze. Miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...] obejmującej swoim zakresem sprawdzenie transakcji gospodarczych podatnika z P. S.A., zrealizowanych w latach 2011- 2012.

W ramach czynności kontrolnych pracownicy organu porównali zgodność zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. z treścią zaksięgowanych faktur oraz zestawieniem faktycznie wystawionych przez P. S.A. faktur. W oparciu o te dowody stwierdzono, że faktury, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i nie stanowią podstawy do uznania wydatków z nich wynikających za koszty uzyskania przychodów w okresie objętym decyzją.

Jak podkreślił organ odwoławczy powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Stosownie zaś do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W ocenie organu odwoławczego, już na etapie wnioskowania przez Prokuraturę Okręgową w [...] o przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej, fałszerstwo dowodów było oczywiste. W kontekście przesłanki "ochrony interesu publicznego", organ odwoławczy powołując się na jej niedookreślony charakter wskazywał, że chodzi tu przede wszystkim o ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, możliwości korekty decyzji. Dlatego też funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w ocenie organu odwoławczego, naruszałoby zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania.

Podsumowując organ odwoławczy wywodził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowo wykazaną kwotą wydatków poniesionych faktycznie na zakup oleju napędowego od P. S.A. w wysokości [...] zł, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez podatnika podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Za chybione organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania. Stwierdził, że w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa chodzi o wątpliwości, które dotyczą prawa, nie stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji starannie też zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia i wnikliwie go ocenił, a całe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad tym postępowaniem rządzących.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika podnosił, że inaczej niż ustalił organ doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którego wszczęciu podatnik był zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2015 r. (w rzeczywistości - z dnia 5 grudnia 2016 r.) swym zakresem nie obejmowało okoliczności stanowiących podstawę wznowienia postępowania. Argumentował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z innymi nieprawidłowościami, a Prokuratura Okręgowa w [...] nie prowadziła sprawy dotyczącej faktur z O. i w tej kwestii nie zostały postawione skarżącemu żadne zarzuty. Również Prokuratura Okręgowa w [...], która zajmowała się w toku śledztwa fałszywymi fakturami, jednak nie postawiła skarżącemu żadnych zarzutów, właśnie z uwagi na przedawnienie.

Następnie pełnomocnik argumentował, że aby dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie; muszą istnieć w dniu wydania decyzji; muszą być istotne dla sprawy i wszystkie te warunki muszą występować łącznie. Na tym tle podkreślał, że uchylenie ostatecznej decyzji nie mogło wchodzić w rachubę, bowiem wydanie nowego rozstrzygnięcia orzekającego co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej.

Ponadto aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą również zaistnieć trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód; 2) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Również niespełnienie jednego z tych warunków (np. brak orzeczenia właściwego organu, z którego wynikałoby, że mamy do czynienia z fałszywymi dowodami) jest wystarczającą podstawą stwierdzenia, że omawiana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła. Podsumowując, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ obowiązany jest wnikliwie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy i nie może przez to dowolnie i swobodnie interpretować zebranego materiału dowodowego, przyjmując wersję najbardziej korzystną dla organu, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302, ze zm.), dalej P.p.s.a., rozpoznanie środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych należy do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak w ramach uprawnienia do autokontroli wydanego orzeczenia sąd I instancji może na podstawie art. 179a P.p.s.a., uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przedstawiania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazana regulacja zawiera dwie alternatywne przesłanki uchylenia w trybie autokontroli wyroku wydanego w pierwszej instancji. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo też podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 179a P.p.s.a. w postaci oczywiście usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem skarżąca słusznie podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Rezultatem tego naruszenia było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok po upływie 5 letniego okresu jego przedawnienia. Sąd rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie uwzględnił w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie wymienionego wyżej przepisu okoliczności ustalonej w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, a mianowicie, że w stanie faktycznym sprawy, nie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania stosownie do regulacji wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co po powoływał się organ podatkowy.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie zakończone kontrolowaną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym. Tryb wznowieniowy nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej lecz ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ stwierdził istnienie dwóch przesłanek wznowienia podstępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w pkt 1 i pkt 5 tego przepisu. Zgodnie z tymi przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) i gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd zobowiązany był w pierwszej kolejności dokonać oceny rozstrzygnięcia pod kątem przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym, czy wystąpiły okoliczności stanowiące przesłanki zawieszenia lub przerwy biegu przedawnienia.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zgodnie z treścią regulacji wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z punktu widzenia okresu przedawnienia istotny jest rok kalendarzowy, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten zaś określa przepis art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1) i do tego dnia obowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust. 4 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie zatem 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011, rozpoczął bieg 31 grudnia 2012 r. a jego upływ przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja wydana została zaś w wyniku postępowania wznowieniowego w dniu 27 listopada 2018 r.

Organ stwierdził, iż realiach sprawy w dniu 14 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym został on zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., doręczonym skarżącemu w dniu 7 grudnia 2016 r., wobec czego jego zobowiązanie dotyczące 2011 r. nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji zaś nie zachodziła zatem podstawa do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji 23 grudnia 2016 00 r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej), organ uprawniony był do wydania decyzji.

Wbrew przekonaniu organu, w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego nieprawidłowe doręczenie – bezpośrednio skarżącemu, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Organ argumentował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na poparcie swej argumentacji przytoczył też uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/2018, że zawiadomienie informujące podatnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do stwierdzenia skuteczności owego zawieszenia.

Obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wyraża przepis art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z ustaleń dokonanych przez organ wynikało, iż pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o wszczęciu wobec niego w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem między innymi zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Z akt sprawy wynika, że pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 7 grudnia 2016 r. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, zawiadomienie podatnika stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kluczowa dla omawianego zagadnienia jest jednak skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podatnik działa w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Doniosłe znaczenie w tym względzie i zarazem w stanie faktycznym sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały NSA wskazał ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kierując się powołaną uchwałą, sąd kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] doręczył zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2016 r. (o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej) bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi (k. 107 akt adm.), ustanowionemu w sprawie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 4 maja 2016 r. Z dokumentu pełnomocnictwa wynika, że jego zakres obejmował również podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok. Pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 9 maja 2016 r.(k. 5 i 6 akt adm.).

Zdaniem sądu w okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że na dzień 5 grudnia 2016 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Stosownie zaś do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tej sytuacji zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika skarżącego, a nie bezpośrednio do rąk podatnika. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało zatem, że w odniesieniu do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie została zachowana przez organ pierwszej instancji zasada doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. decyzją ostateczną z 27 listopada 2018 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanek jego wznowienia, nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem obowiązkiem organu odwoławczego rozpoznającego sprawę w drugiej instancji w warunkach przedawnienia było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w stosownym zakresie (por. uchwała NSA z 29 września 2014 r., syg. akt II FPS 4/13). Podsumowując, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. i z tego względu podlegała uchyleniu.

W toku ponownego postępowania w sprawie organ podatkowy drugiej instancji ustali, czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia. W sytuacji niezaistnienia tego rodzaju okoliczności, obowiązkiem organu będzie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, sąd uchylił własny wyrok na podstawie art. 179a P.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy orzekł, jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie łącznej kwocie [...]zł, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).