Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2852/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. M. kwotę 7417zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2018 r. (również jako "Naczelnik", Organ I instancji") określającej H. M. ("Skarżąca, "Strona", "Podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 167 099 zł od dochodów uzyskanych w 2014 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. Strona złożyła do Naczelnika zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36, w którym wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 9 452 532,66 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 9 442 249,38 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10 283,28 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4 518,51 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota w wysokości 5 765 zł, a podatek według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 481,68 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 481,68 zł, należny podatek wyniósł 0,00 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 1 901 zł, którą zwrócono Stronie 3 lipca 2015 r.

Naczelnik wszczął wobec Strony kontrolę podatkową obejmującą sprawdzenie rzetelności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 r.

Jak ustalono, w 2014 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożami, paszami i koncentratami w formie spółki cywilnej pod nazwą W.S.C. H. M. i M. G. (dalej również jako "Spółka"). W Spółce tej posiadała 50% udziałów. Dla celów rozliczeń w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła księgi rachunkowe za pomocą programu finansowo-księgowego Sage Symfoni Finanse i Księgowość 2015b. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w 2014 r. Strona opodatkowana była na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

W trakcie prowadzonej kontroli dokonano badania ksiąg rachunkowych Spółki za 2014 r Jak ustalono, Strona dokonywała zakupów następujących towarów handlowych bez dowodu zakupu: pszenica, kukurydza, jęczmień, pszenżyto, śruta kukurydziana, profit lp, neutromix, a także nierzetelnie ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w zakresie dokonywanej sprzedaży towarów handlowych - śrut oraz otrąb pszennych.

W wyniku badania ksiąg rachunkowych za 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości świadczące o:

– nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w części dotyczącej przychodów. Dokonywane w księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. O powyższym świadczy niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę netto co najmniej 1 136 727,25 zł (50% przypadające na Stronę – 568 363,63 zł), co przekracza łącznie 0,5% przychodów wykazanych w księgach rachunkowych za 2014 r.;

– nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Dokonywane w księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. O powyższym świadczy brak dowodów zakupu towarów handlowych.

Z uwagi na powyższe nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych w części dotyczącej przychodów w zakresie tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostały zawarte w Protokole kontroli podatkowej, doręczonym Stronie 12 maja 2017 r. (k. 68-80, tom I akt administracyjnych). Do ustaleń zawartych w powyższym protokole Strona ustosunkowała się w piśmie z 25 maja 2017 r. (k. 81-85, tom I akt administracyjnych). Następnie 26 lipca 2017 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. wraz z wyjaśnieniami do korekty rozliczeń podatkowych w S.S.C. H. M., M. G.. W powyższej korekcie Strona wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 9 509 436,81 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 9 442 249,38 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 67 187,43 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4 518,51 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota w wysokości 62 669,00 zł, a podatek według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 7 937,70 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 786,70 zł, należny podatek wyniósł 7 938 zł oraz powstała kwota do zapłaty w wysokości 6 037 zł, uregulowana przez Stronę 2 sierpnia 2017r. (k. 43,44, tom IV akt administracyjnych).

W ocenie Naczelnika, złożenie przez Stronę korekty zeznania podatkowego PłT-36 za 2014 r., w której wykazano wyższe wartości przychodu/dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyło o fakcie, że Spółka po części zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie zaniżenia przychodu/dochodu, poprzez nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży. Zakwestionowała jednak wysokość niezaewidencjonowanego przychodu/dochodu wynikającego z ustaleń kontroli.

Ponieważ złożona przez Stronę korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. nie uwzględniła w całości ustaleń kontroli, z której wynikało, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. zaniżono kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku nierzetelnego prowadzenia przez Stronę ksiąg rachunkowych w części dotyczącej zarówno przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2014 r. (k. 26-28, tom IV akt administracyjnych).

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2014 r. w kwocie 167 099 zł.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Strona, pismem z 10 maja 2018 r. odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji zawartego w powyższej decyzji i decyzją z [...] września 2018 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Dyrektor potwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu ilościowym towarów Strony. W wyniku rozliczenia stwierdzono bowiem:

a) brak dowodów zakupu następujących ilości towarów handlowych: pszenicy w ilości co najmniej 56,342 ton, kukurydzy w ilości co najmniej 302,04 ton, pszenżyta w ilości co najmniej 319,25 ton, jęczmienia w ilości co najmniej 369,06 ton, śruty kukurydzianej w ilości 1 tony;

b) brakującą sprzedaż towarów handlowych w łącznej ilości 1 624,056 ton, w tym: kreda pastewna 18.825 ton, śruta sojowa 597,94 ton, śruta rzepakowa 218,47 ton, olej sojowy surowy 19,347 ton, otręby pszenne 80.243 ton, śruta słonecznikowa 648,84 ton, lizyna 0,126 ton, premix dj 1.935 ton, kwaśny węglan sodu 6,46 ton, prowit 0,034 ton, metionina 0,25 ton, premix grower 0.015 ton, luctamold 0,08 ton, fostoran 7,6 ton, premixl 0,035 ton, premix fin 0,02 ton, neutromix 0,059 ton, sól 1,04 ton, frysal 22,977 ton, remix dkm 0,01 ton, mycocid forte 0,05 ton;

c) wyprodukowane mieszanki paszowe w 2014 r. w ilości 521,72 ton, które w części mogą uwzględniać towary wymienione w punkcie b. Na powyższe ilości składają się następujące mieszanki: mieszanka uzupełniająca mineralna I - 103,47 ton, mieszanka uzupełniająca mineralna II - 90,25 ton, koncentrat paszowy uzupełniający - 200,75 ton, mieszanka T-2 - 0,35 ton, mieszanka DJ -1 - 81,93 ton, mieszanka DKM - 28,98 ton, mieszanka DJ-P - 15,99 ton.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej Strona złożyła wyjaśnienia odnośnie faktu mieszania zbóż ze śrutami, przedstawiając proces mieszania zbóż ze śrutą. Strona przedstawiła proces mieszania na przykładzie o mniejszej skali. Strona w obecności kontrolujących zmieszała 2 worki pszenicy po 50 kg z 4 kg śruty słonecznikowej oraz 2 worki kukurydzy po 50 kg z 4 kg śruty sojowej. W ocenie kontrolujących po zmieszaniu ww. składników nie było możliwości odróżnić wymieszanego zboża ze śrutą od czystego zboża.

Celem potwierdzenia okoliczności dotyczących dodawania śrut do zbóż przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Strony, tj. C. Sp. z o.o., , "F. Sp. Jawna.

Organ odwoławczy zauważył, że zarówno S., która nabywała od Strony największe ilości zbóż, jak i pozostali kontrahenci, u których przeprowadzono czynności sprawdzające, nie potwierdzili wyjaśnień Strony w zakresie dodawania śrut do zbóż. Przy tym Strona dokonując sprzedaży zbóż rzekomo zmieszanych ze śrutami stosowała obniżone stawki VAT (5%), a na fakturach sprzedaży, ani innych dokumentach towarzyszących sprzedaży (umowach) nie stwierdzono żadnych dowodów na dodawanie śrut do sprzedawanych zbóż. W przypadku sprzedaży mieszanek paszowych zawierających śruty oraz inne składniki na fakturze sprzedaży jako nazwa sprzedanego towaru widniała "mieszanka", a stawka podatku VAT wynosiła 8%.

W ocenie Dyrektora na podstawie rozliczenia ilościowego towarów handlowych z uwzględnieniem remanentów według stanu na 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2014r., ubytków oraz ilości zużytych do wyprodukowania mieszanek paszowych, Naczelnik zasadnie stwierdził, że Strona nabywała towary bez dowodu zakupu. O powyższym świadczą różnice będące wynikiem wyliczenia ilościowego według wzoru: zakup z różnicą remanentów pomniejszony o sprzedaż, o zużycie do wytworzenia mieszanek oraz o ubytki. Są to następujące ilości ww. towarów: pszenica (-) 225,116 t, kukurydza (-) 3 79,544 t, pszenżyto (-) 506,169 t, jęczmień

(-) 145.84 t, śruta kukurydziana (-) 1 t, profit lp (-) 0,25 t, lonozym (-) 0,03 t.

Ponieważ Strona nie posiadała dowodów zakupu oraz nie wskazała źródła pochodzenia ww. towarów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnik w sposób zasadny nie uznał ich jako koszty zakupu towarów handlowych, a tym samym jako koszty uzyskania przychodu. Zarówno w spisach z natury sporządzonych według stanu na 1 stycznia 2014 r., jak i 31 grudnia 2014 r. Strona wykazała powyższe towary handlowe. Natomiast w księgach rachunkowych, jak też w przedłożonej dokumentacji, nie stwierdzono dowodów zakupu tychże towarów. Z powyższych względów zasadnie uznano, że księgi rachunkowe w części dotyczącej kosztów prowadzone były nierzetelnie, ponieważ Strona nie zaewidencjonowała w nich całości zakupów.

Organ II instancji wyjaśnił następnie, że nie dokonywano oszacowania wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Strona nie dysponowała dowodami zakupu. Podatniczka nie wskazała również miejsc, w których nabywała towar, ani też danych identyfikujących sprzedawców, aby umożliwić organom podatkowym przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Skoro Strona nie przedstawiła wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie wydatku, to nie można było zaliczyć ich jako koszt uzyskania przychodu. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania - w tym przypadku w zakresie wydatków - nie może zastępować obowiązku udowodnienia faktu ich poniesienia, którego nie można domniemywać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaakceptował również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie przychodów Strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku dokonania analizy materiału dowodowego w sprawie i ponownym rozliczeniu ilościowym towarów handlowych z uwzględnieniem remanentów według stanu na 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2014 r., wyjaśnień Strony w zakresie ubytków/strat oraz ilości zużytych do wyprodukowania mieszanek paszowych, zasadnie stwierdzono, że w księgach rachunkowych za 2014 r. Strona nie zaewidencjonowała całości przychodów uzyskanych w związku ze sprzedażą towarów handlowych. Dyrektor zwrócił uwagę, że Organ I instancji nie ustalał niezaewidencjonowanej sprzedaży w związku ze stwierdzonymi różnicami ilościowymi w zakupach towarów, takich jak: pszenica, kukurydza, jęczmień, pszenżyto, śruta kukurydziana, profit Ip, lonozym, na udokumentowanie których Strona nie posiadała dowodów zakupu, podobnie jak wcześniej nie uznał ich jako koszty uzyskania przychodów. Oszacowanie towaru niewiadomego pochodzenia (kupowanego często po zaniżonych cenach), poprzez ustalenie jego wartości rynkowej, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych, co fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Dyrektor podkreślił również, że Naczelnik nie uwzględnił wyjaśnień Strony w zakresie dodawania śrut do zbóż. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów Strony nie potwierdziły jej wyjaśnień w zakresie dodawania śrut do zbóż. Dokonując sprzedaży zbóż rzekomo zmieszanych ze śrutami, Strona stosowała obniżone stawki VAT (5%), a na fakturach sprzedaży ani innych dokumentach towarzyszących sprzedaży (umowach, itp.) nie stwierdzono żadnych dowodów na dodawanie śrut do sprzedawanych zbóż. W przypadku sprzedaży mieszanek paszowych zawierających śruty oraz inne składniki na fakturze sprzedaży jako nazwa sprzedanego towaru widniała "mieszanka", a stawka podatku VAT wynosiła 8%.

Z dokonanego rozliczenia ilościowego poszczególnych rodzajów towarów wynikało, iż prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Strona niezaewidencjonowała sprzedaży następujących towarów handlowych: otręby pszenne w ilości 45,0805 ton, śruta sojowa w ilości 256,475 ton, śruta rzepakowa w ilości 61,045 ton, śruta słonecznikowa w ilości 600.18 ton.

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że na 31 grudnia 2014 r. na stanie magazynowym w S. S.C., M. widniały towary w ilościach wyższych niż potwierdzała to dokumentacja, posiadana i przedłożona przez Stronę w ramach toczącej się kontroli.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim złożone przez Stronę pisemne wyjaśnienia, potwierdził zdaniem organu, że Strona nie zaewidencjonowała całości przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Z uwagi na brak dowodów źródłowych pozwalających ustalić wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży, zasadnie dokonano jej wartościowego rozliczenia, na podstawie średnich cen sprzedaży netto, ustalonych w oparciu o faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów handlowych w 2014 r. (wysokości ww. cen. wynikających z protokołu kontroli podatkowej, Strona nie kwestionowała w złożonych zastrzeżeniach pokontrolnych). Dokonane rozliczenie przedstawia się następująco:

– otręby pszenne - ilość niezaewidencjonowana: 45.0805 ton x (średnia cena sprzedaży) 556,13 zł = 25.070,61 zł,

– śruta sojowa - ilość niezaewidencjonowana: 256.475 ton x (średnia cena sprzedaży) 1.874,47 zł = 480.754.69 zł,

– śruta rzepakowa - ilość niezaewidencjonowana: 61,045 ton x (średnia cena sprzedaży) 1.049.52 zł = 64.067,95 zł,

– śruta słonecznikowa - ilość niezaewidencjonowana: 600,18 ton x (średnia cena sprzedaży) 944,44 zł = 566.834,00 zł.

Łączna wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto wyniosła

1 136 727,25 zł. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że Strona dokonywała sprzedaży towarów handlowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bez dowodów potwierdzających ich sprzedaż.

Analiza ksiąg rachunkowych, spisów z natury, dokumentów źródłowych oraz dowodów zebranych podczas kontroli podatkowej wykazała, iż dokonywane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W prowadzonych księgach rachunkowych Spółki, jak również w przedłożonej przez Stronę dokumentacji, brak jest dowodów sprzedaży na następujące towary handlowe: otręby pszenne, śruta sojowa, śruta rzepakowa oraz śruta słonecznikowa. W związku z powyższym Naczelnik w sposób prawidłowy uznał, że księgi rachunkowe w części dotyczącej przychodów prowadzono nierzetelnie, ponieważ nie zaewidencjonowano w niej całości sprzedaży towarów handlowych.

Ponieważ składniki mieszanek nie były sprzedawane osobno jako towar handlowy, nie było możliwości ustalenia średnich cen sprzedaży towarów handlowych wykorzystywanych do wyprodukowania mieszanek.

W oparciu o poczynione ustalenia przyjęto, iż niezaewidencjonowana sprzedaż netto przypadająca na Stronę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej W.S.C. H.. w 2014 r. wyniosła co najmniej 568 363,63 zł (1 136 727,25 zł x 50%).

W konsekwencji nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych w części dotyczącej przychodów, w zakresie tego co wynikało z zawartych w nich zapisów. Pomimo, że ewidencja za 2014 r. jest nierzetelna i wadliwa, i nie stanowi dowodu w sprawie w wyżej podanej części, to dane wynikające z tej ewidencji po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2014 r.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.").

Organ II instancji wyjaśnił, że zarzuty procesowe odwołania koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez Organ I instancji przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a także wskazują na błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego oraz naruszenie art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, pozbawione odniesienia się do argumentacji Strony i polegające na braku uzasadnienia metody szacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wbrew zarzutom odwołania, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 o.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wbrew argumentacji odwołania, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

W zaskarżonej decyzji Organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, przyznając decydujące znaczenie dowodom zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. Dowody i dokumenty z kontroli podatkowej zostały następnie przez Naczelnika ocenione w kontekście pozostałych materiałów zebranych w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Strona nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania ujawnionych w wyniku kontroli podatkowej różnic pomiędzy stanem magazynowym towarów a stanem wykazanym w księgach, tj. konkretnych nadwyżek i niedoborów, w konkretnym czasie.

W toku postępowania podatkowego nie występowała również z wnioskami o przeprowadzenie dowodów mających wpływ na podejmowane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie.

Organ I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w sposób wynikający z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dokonując rozliczenia podatkowego Strony za 2014 r., Naczelnik nie zakwestionował całej prowadzonej przez Stronę dokumentacji podatkowej obejmującej prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, lecz jedynie brak posiadania oraz zaewidencjonowania części dowodów. Z uwagi na możliwość obliczenia podstawy opodatkowania za 2014 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o posiadaną przez Stronę dokumentację rachunkową, zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy dążył do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Możliwość zaś szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania związana jest z brakiem jakichkolwiek danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie odrzuceniem wyjaśnień składanych przez podatnika.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków brak było środków i źródeł dowodowych wskazujących na to, że doszło do nabycia towarów (pszenica, kukurydza, jęczmień, pszenżyto, śruta kukurydziana, profit lp. lonozym), czemu towarzyszyły koszty uzyskania. W ocenie Organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że zapisy w ewidencji księgowej dokonane w oparciu o zakwestionowane faktury w części dotyczącej zakupu ww. towarów były nierzetelne. W świetle bowiem tych dowodów czynności zakupu towarów miały charakter fikcyjny. Stąd też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należało pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione przez Stronę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem Strony, jakoby jedynym zarzutem Naczelnika było stwierdzenie nieprawidłowości wynikającej z niewłaściwej gospodarki magazynowej.

Z przyjętych ustaleń wynikało, że Strona nabywała towary bez dowodów zakupu i dokonywała sprzedaży bez dowodów zakupu, czyli faktur. Ponadto uznano, że Podatniczka nabywała towary z niewiadomych źródeł. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów, poprzez niezaewidencjonowanie całości sprzedaży oraz brak dowodów zakupu towarów handlowych.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał w swojej decyzji, że żaden z kontrahentów Strony nie potwierdził obecności śruty w zakupionym towarze, jakim było zboże. Składane przez Stronę wyjaśnienia miały tylko uprawdopodobnić, że taka sytuacja mogła mieć miejsce, gdyż ani czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Strony, ani dokumenty potwierdzające sprzedaż tych towarów handlowych, a także brak dokumentacji potwierdzającej ilość sprzedanych zbóż z domieszkami oraz ilość domieszanych śrut wysokobiałkowych, nie potwierdzają zaistnienia takiej sytuacji.

Dokumenty sprzedaży wystawione przez W. S.C jednoznacznie potwierdzają, że dokonując sprzedaży towaru handlowego - mieszanka paszowa - na fakturze nazwa towaru była oznaczona jako "mieszanka", a w przypadku sprzedaży towaru handlowego - zboże - na fakturze nazwa towaru była oznaczona odpowiednią nazwą zboża, np.: "pszenica", "pszenżyto", "kukurydza", do której podłączany był certyfikat analizy. Ponadto w umowach sprzedaży zawarty był zapis, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia przez kupującego jakości nie spełniających norm określonych przepisami prawnymi oraz norm, które sprzedający oświadczył, że towar posiada, towar będzie odesłany do sprzedającego na jego koszt i ryzyko. Z wyjaśnień uzyskanych od kupujących towary handlowe od W.S.C. wynika, że rozbieżności takie nie miały miejsca, a więc towar handlowy sprzedawany jako żyto nie mógł zawierać domieszek w postaci śrut. Trudno zatem przyjąć, że dla Strony ważniejszym było wywiązanie się z kontraktu handlowego, sprzedając zboża z wymaganą zawartością białka "dokładając jako bonus" przypadającą na Stronę, jako wspólnika Spółki, tak znaczną ilość śrut – 2 212,28 ton o wartości 568 363,63 zł, jednocześnie zaniżając przychód z prowadzonej działalności, a co za tym idzie "pozbawiając" S. dodatkowego zysku.

W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w zaskarżonej decyzji ustosunkował się również do złożonej przez Stronę korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., wskazując że korekta ta nie uwzględnia w całości ustaleń przyjętych w toku kontroli podatkowej.

Reasumując, Dyrektor uznał, że Strona nie zdołała podważyć ani ustaleń, ani oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez Organ I instancji, mimo że w odwołaniu neguje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. To zaś, że Naczelnik dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatnik nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Stąd też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Stronę w odwołaniu przepisów proceduralnych w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi II instancji

1) art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. § 1 ust. 2, § 3 i § 5 o.p., poprzez uznanie, że dowody zgromadzone w toku postępowania umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania, co doprowadziło do błędnego określenia podstaw opodatkowania, odstąpienie od szacowania i przyjęcia właściwej metody oszacowania, ustalenie stanu faktycznego w istotnym stopniu, zniekształcającego obraz osiągniętych przez Skarżącą obrotów z tytułu sprzedanych towarów, nie zastosowania technik szacowania zmierzających do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania obrotów, bez uwzględnienia okoliczności korzystnych dla Skarżącej, przede wszystkim średnich cen stosowanych przez Skarżącą wynikających z dokumentów księgowych;

2) art. 122 o.p., poprzez odstąpienie w toku postępowania od podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) art. 191 § 1 o.p., poprzez nieudowodnienie w sposób wiarygodny swojego stanowiska oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

4) art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

5) art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, pozbawione odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz polegające na braku uzasadnienia odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i art. 229 o.p., poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez Organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń Organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

7) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wątpliwości organu podatkowego na korzyść Skarżącej;

8) błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zdaniem Sądu organ dopuścił się uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd doszedł do przekonania, że przypisanie Skarżącej przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży nastąpiło z uchybieniami. Organ zbadał, jaki był stan ilościowy tych towarów na 31 grudnia 2013 r. oraz dodał wielkość zakupów tych towarów wynikającą z faktur zakupów. Zbadał też ilość towarów na magazynie na koniec roku 2014 i ustalił na podstawie faktur, jak dużą sprzedaż tych towarów Skarżąca zaewidencjonowała. Porównując te dane ilościowe organ wywnioskował, że skoro towarów "na wejściu" było więcej niż "na wyjściu", to Skarżąca musiała je sprzedać, mimo że nie wystawiła na tę okoliczność faktury ani paragonu fiskalnego. Zdaniem Sądu jednak wniosek organów, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży, Sąd uznaje za zbyt pochopny, nie znajdujący dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca od początku konsekwentnie twierdzi, że do sprzedawanych zbóż (sprzedaż fakturowana i księgowana) dodawała śruty mające wysoką zawartość białka (sojową, rzepakową, słonecznikową) aby podnieść zawartość białka w zbożach ("dobiałkować" je), ponieważ zboża sprzedawane były na paszę dla zwierząt. Innymi słowy, twierdzi, że robiła wysokobiałkowe domieszki do zbóż. Partie towaru podlegające sprzedaży były badane między innymi pod kątem zawartości białka (w aktach znajduje się ogromna ilość wydruków badań, pozyskanych przez kontrolujących z dokumentacji firmy). Skarżąca twierdzi, że zboża produkowane w regionie mają niską zawartość białka, zaś klientom zależało na tym, aby zboże kupowane na paszę dla zwierząt miało określoną zawartość białka. Skarżąca wyjaśniała, że dzięki domieszkom śrut słonecznika, soi i rzepaku – wzrastała zawartość białka w zbożu. W aktach sprawy znajdują się obszerne pisemne wyjaśnienia Skarżącej. Organy cytują je w decyzjach, w szczególności organ pierwszej instancji obszernie cytuje je na s. 11 swojej decyzji.

Organy jednak nie dały wiary tym wyjaśnieniom Skarżącej odnoszącym się do rozbieżności między ilością śruty słonecznikowej, sojowej i rzepakowej obecnej na stanie magazynowym na początku roku oraz zakupionej w 2014 roku, a wielkością ich zaewidencjonowanej sprzedaży w tym roku. Nie dały wiary temu, że dokonywano domieszek do zbóż sprzedawanych na paszę. Jednak, zdaniem Sądu organy nie przedstawiły przekonujących argumentów ani dowodów, które te wyjaśnienia Skarżącej podważają.

Organ twierdzi, że wyjaśnienia strony co do mieszania ziarna zbóż z innymi składnikami w celu podniesienia poziomu białka w paszy "miały tylko uprawdopodobnić, że taka sytuacja mogła mieć miejsce" (s. 20 decyzji DIAS), jednak zdaniem organu dowody tego nie potwierdziły. Sąd jednak zwraca uwagę, że dowody, które organ przeprowadził dla weryfikacji tych twierdzeń strony, bynajmniej nie podważają jej wyjaśnień co do dokonywania domieszek śrut do zbóż.

Organ twierdzi, że kontrahenci Skarżącej nie potwierdzili obecności domieszek śruty w kupowanym zbożu, jednakże Sąd zauważa, że w swoich odpowiedziach kontrahenci wyraźnie wskazali tylko, że nie ich nie stwierdzili. Na pytanie organów kontrahenci odpowiedzieli, że nie zauważyli obecności domieszek, lecz że nie mogą tego wykluczyć. Odbiorcy sprzedawanych zbóż podali, że nie stwierdzili żadnych zanieczyszczeń, które mogłyby dyskwalifikować te zboża. Zarazem, duży odbiorca jakim był C. sp. z o.o. stwierdził, że kryterium białkowości nie zawsze było przez niego sprawdzane, a tam gdzie badano - zachowane były normy. Zdaniem Sądu zatem weryfikacja wyjaśnień Skarżącej dokonana u kontrahentów nie doprowadziła do podważenia wyjaśnień Skarżącej w zakresie domieszek. Kupujący nie zauważyli domieszek śrut – ale zarazem wskazali, że nie mogą wykluczyć, że takie domieszki były w zbożu. Organ zaś – nielogicznie zdaniem Sądu – z wyjaśnień kontrahentów wyciąga wniosek, że potwierdzają one brak domieszek, czyli że potwierdzają one tezę organu.

Sąd przypomina, że z inicjatywy kontrolujących przeprowadzono eksperyment, który miał unaocznić to, czy domieszki śruty do zboża są widoczne "gołym okiem". Zmieszano dwa worki pszenicy ze śrutą słonecznikową oraz dwa worki kukurydzy ze śrutą sojowej. Kontrolujący obserwowali proces mieszania, a następnie stwierdzili, że wizualnie nie można stwierdzić obecności domieszek. Ocena kontrolujących została przywołana na stronie 22 decyzji organu pierwszej instancji i powtórzona w decyzji organu II instancji: "W ocenie kontrolujących po zmieszaniu ww. składników nie było możliwości odróżnić wymieszane zboże ze śrutą od czystego zboża". Nie można więc Skarżącej odmówić słuszności gdy twierdzi, że jeżeli oceniający jakość zboża nie wie o domieszkach, to przy normalnej, organoleptycznej ocenie nie jest w stanie dostrzec domieszek. Należy podkreślić, iż odbiorcy nie wykluczyli obecności domieszek w kupowanych towarach – a jedynie stwierdzili, że ich nie dostrzegli. Należy zarazem pamiętać, że Podatniczka sprzedawała zboże na paszę dla zwierząt, a nie na mąkę, co ma znaczenie jeśli chodzi o kryteria (m.in. czystość), jakie zboże ma spełniać.

Reasumując, skoro nawet organ nie umiał dostrzec, że w zbożu są domieszki śruty, to nie można uznać, że słowa kontrahentów, iż nie stwierdzili obecności zanieczyszczeń – podważają wyjaśnienia Skarżącej, że tych domieszek dokonywano. Ponadto, jak Skarżąca wyjaśniała, domieszek dokonywano nie zawsze, bo nie każde zboże potrzebowało dobiałkowania.

Organ wskazuje, że Skarżąca wystawiała zarówno faktury na sprzedaż zbóż, jak i na sprzedaż mieszanek paszowych. Organ wywodzi z tego, że gdy na fakturze wyszczególniono zboże (a nie mieszankę), to tego należy się trzymać, czyli że było to czyste zboże, bez dodatków. Organ pomija jednak wyjaśnienia podatniczki (znajdują się one w aktach sprawy) co do tego, jaki jest dopuszczalny stopień zanieczyszczenia zboża sprzedawanego na paszę dla zwierząt (6-7%). Organ cytuje te wyjaśnienia na s. 11 decyzji pierwszej instancji, ale nie weryfikuje ich ani nie komentuje. Zarazem, podatniczka wskazała, że średnia domieszka śruty w zbożu wynosiła 4-5% (organ cytuje to wyjaśnienie na s. 11 decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca wskazywała, jakiego konkretnie rodzaju śruta była dodawana do jakiego gatunku zboża. Organ nie twierdzi, że domieszka śruty nie może być traktowana jako dopuszczalne zanieczyszczenie zboża. Nie odnosi się do tej kwestii.

Organ nie wskazuje też, co należy uznawać za "mieszankę paszową", tzn. co odróżnia mieszankę od zboża, jak duża obecność innego składnika sprawia, że zboże przestaje być zbożem, a staje się mieszanką i tak powinno być fakturowane. Organ nie odnosząc się do tych wszystkich kwestii nie może apriorycznie twierdzić, że zboże zawierające taką domieszkę śruty, na jaką wskazuje podatniczka – to już jest produkt, który powinien być na fakturze określony jako "mieszanka paszowa", a nie zboże (o dopuszczalnym zanieczyszczeniu, ale ciągle zboże).

Na s. 20 decyzji DIAS znalazło się stwierdzenie, że do faktur dokumentujących sprzedaż konkretnego zboża były dołączane certyfikaty analizy. Organ zaraz za tym wnioskuje: "towar handlowy sprzedawany jako żyto nie mógł zawierać domieszek w postaci śrut". Dla Sądu nie jest jasne, z czego organ wywiódł takie twierdzenie. Na pewno nie z załączanych do faktur certyfikatów, gdyż one wskazują tylko ogólnie na poziom zanieczyszczeń, a nie na obecność konkretnej domieszki, którą można byłoby zidentyfikować jako śrutę. Wydruki wyników badań uwzględniają za to, na marginesie, zawartość białka, co koresponduje z wyjaśnieniami Skarżącej, że kryterium zawartości białka było istotne dla kontrahentów. Braku domieszek, jak już wyżej wskazywano, nie potwierdzili kontrahenci, a przeprowadzony eksperyment doprowadził kontrolujących do konstatacji, że domieszek śruty do zboża nie da się stwierdzić gołym okiem.

Sąd zauważa też, że ustalenia organów oparte są na tym, że organy stwierdziły zakupy śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej (udokumentowane fakturami) – jednak nie stwierdziły ich zafakturowanej sprzedaży. Sam organ w zaskarżonej decyzji na s. 5 stwierdza, że "składniki mieszanek" – to jest, jak wynika z kontekstu właśnie sporne śruty – "nie były sprzedawane osobno jako towar handlowy". Sąd co prawda stwierdził, że w zestawieniach faktur sprzedaży, zwartych w decyzji, występuje sprzedaż śruty sojowej i śruty rzepakowej, a sporadycznie sprzedaż otrąb pszennych, ale sprzedaży śruty słonecznikowej nie dostrzegł – przynajmniej biorąc pod uwagę treść decyzji. Skoro zatem Skarżąca kupowała śrutę słonecznikową, ale nie wykazywała jej sprzedaży w "czystej" postaci, to zdaniem Sądu może to dowodzić, że była ona kupowana właśnie po to, aby domieszać ją do innych towarów.

Sąd przypomina, że zdaniem organu pewnych uprzednio zakupionych towarów w firmie było na koniec roku "za mało", i to właśnie (i tylko to) skłoniło organ do przyjęcia, że zostały sprzedane bez zafakturowania (otręby oraz śruta sojowa, rzepakowa i słonecznikowa). Zarazem jednak organ uważa, że "brakuje" dowodów zakupów innych towarów, które zdaniem organu musiały być kupione, skoro zostały sprzedane (m.in. pszenica, kukurydza, pszenżyto, jęczmień i śruta kukurydziana – szczegółowo wymienione co do ilości na s. 14 zaskarżonej decyzji DIAS). Jednych towarów sprzedano więc jakby "za dużo", a innych "za mało". Co do tych pierwszych organ uznał, że nastąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż. Co do tych drugich stwierdził natomiast, że podatnik najwyraźniej nabywał je bez dokumentu zakupu. Do takich wniosków doprowadziły organ wykryte różnice ilościowe, tj. wagowe.

Żelazna logika organu i wnioskowanie tylko na podstawie ilości sprzedanego i kupionego asortymentu zdaniem Sądu sprawdzałaby się z całą pewnością wówczas, gdyby podatnik kupował i sprzedawał "czyste" produkty. Tutaj trzeba jednak mieć na względzie to, że sprzedawano mieszanki paszowe, a także samo zboże poszczególnych gatunków, ale wszystko to sprzedawano na paszę dla zwierząt - i Skarżąca twierdzi, że nawet do zboża dokonywano domieszek aby je "dobiałkować". W świetle wyliczeń organów "nie zgadzają się" ilości towarów wykorzystywanych właśnie do produkcji mieszanek paszowych, co do których zarazem Skarżąca twierdzi, że robiono z nich domieszki do zbóż celem ich "dobiałkowania" (Skarżąca wyjaśnia zasadność i celowość dokonywania takich domieszek do zbóż). Dlatego organ powinien bliżej przyjrzeć się faktycznemu przebiegowi procesowi przygotowywania mieszanek paszowych i poddać go logicznej ocenie oraz zbadać dogłębniej kwestię ewentualnych domieszek śrut do zbóż – zanim apriorycznie przyjmie, że występowały nierzetelności dokumentacyjne (w zakresie zarówno zakupów, jak sprzedaży) na tak dużą skalę, jak to organ stwierdził, a nadto że miała miejsce niezaewidencjonowana sprzedaż.

Zestawienie samej tylko ilości (wagi) towarów, która zdaniem organu się nie zgadza, jest (według orientacyjnego wyliczenia Sądu) następujące: towarów, których zdaniem organu było "za dużo" (bo "brakuje" na nie faktur zakupu) było ok. 1 257,109 ton (s. 14 decyzji DIAS), zaś "za mało" było 962,7805 tony innych towarów (s. 16 decyzji DIAS) – bo "brakuje" na nie faktur sprzedaży, dlatego przyjęto, że ta ostatnia wielkość odzwierciedla niezaewidencjonowaną sprzedaż, która generuje przychód. Rozbieżność wagowa tych dwóch wielkości to niecałe 300 ton, przy czym jest to rozbieżność "na plus", to jest – mówiąc w uproszczeniu – podatnik więcej sprzedał (bądź pozostało mu w magazynie na koniec roku) niż kupił. Organ zaś ustalił niezaewidencjonowany przychód analizując szczegółowo tylko to, jakich konkretnie towarów zostało "za mało" (zakupy nie mają pokrycia w fakturach sprzedaży, są to właśnie otręby i śruty) uznał, że niezaewidencjonowana sprzedaż to całe 962,7805 tony.

Już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Skarżąca wskazała, że pracownicy przyznali jej się, że nie zawsze ściśle przestrzegali receptur, gdy sporządzali mieszanki paszowe. Nawet doświadczenie życiowe zdaniem Sądu każe zbadać lub przynajmniej zastanowić się, czy realia były takie, że mieszanki paszowe sporządzano z aptekarską dokładnością, czy szczegółowo ważono poszczególne komponenty, czy też wsypując poszczególne komponenty do urządzenia kierowano się ogólną proporcją składników nie przywiązując zbytnio wagi do tego, czy sporządzając mieszankę wsypano czegoś worek więcej, a czegoś innego pół worka mniej niż przewidywała to receptura. Zanim organ stwierdzi niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, które były wykorzystywane do sporządzania mieszanek paszowych, zdaniem Sądu należało ocenić, na ile wyjaśnienia Skarżącej są sensowne, i dokonać ich weryfikacji w szczególności przesłuchując pracowników. Organ nie powinien przy tym tracić z oczu tego, że przez firmę przechodziły ogromne ilości towarów.

Co do domieszek śrut wysokobiałkowych dodawanych do zbóż, na s. 20 decyzji DIAS stwierdził: "Trudno zatem przyjąć, że dla Strony ważniejszym było wywiązanie się z kontraktu handlowego sprzedając zboża z wymaganą zawartością białka "dokładając jako bonus" (....) tak znaczną ilość śrut...". Sąd zauważa, że Organ swojego sceptycyzmu nie uzasadnił. Organ nie wskazuje argumentu uzasadniającego to, że dokonywanie domieszek czyniłoby taką sprzedaż nieopłacalną. Organ nie porównuje cen sprzedawanych zbóż i cen śrut, które w świetle wyjaśnień podatniczki miały być domieszane do niektórych partii zbóż w niewielkim procencie (domieszki miały wynosić 2-6%, średnio 4-5%, s. 11 decyzji NUS). Skarżąca oceniała, że ok. 16000 – 17000 ton zboża zostało "dobiałkowanych" (miało to stanowić ok. 60-70% sprzedawanych zbóż). Sąd nie podziela zdumienia organu (tak na s. 32 decyzji pierwszej instancji, jak i na s. 20 decyzji DIAS), że dla Skarżącej "ważniejszym było wywiązanie się z kontraktu" nawet kosztem dokonywania domieszek śruty – ponieważ Skarżąca wyjaśniała, że kupującym zależało na wysokiej zawartości białka w zbożu, które kupowali na paszę dla zwierząt. Kupujący w swoich wyjaśnieniach potwierdzali wymagania co do zawartości białka. Organ sugeruje, że Skarżąca dokonując domieszek działała po pierwsze za ich plecami, a po drugie – że była wobec nich nierzetelna. Tymczasem organ nie pytał kupujących, czy mieliby za złe Skarżącej, gdyby wiedzieli o dokonywaniu domieszek, czy może wręcz przeciwnie – byłoby to im na rękę. Dlatego zawarta w decyzji organu pierwszej instancji ocena, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, że jej spółka "nie kierowała się ani ekonomiką działania, ani uczciwością kupiecką" – jest nieprzekonująca (s. 31 decyzji pierwszej instancji). Przecież Skarżąca wyjaśniała, że "zboże nie zawierające białka zgodnie ze specyfikacją jest dyskwalifikowane, a kontrakt musi być zrealizowany".

Nie wiadomo więc koniec końców dlaczego organ pierwszej instancji stwierdza, że "nie daje wiary składanym przez Panią wyjaśnieniom jakoby wykorzystała Pani tak znaczne ilości spornych towarów, jako domieszki do zbóż kierując się wyłącznie jakością sprzedawanych zbóż – w tym wypadku odpowiednią zawartością białka" (s. 32 decyzji NUS).

Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy nie powołał argumentów ani dowodów pozwalających podważyć wyjaśnienia Podatniczki i wykluczyć stosowanie domieszek śrut do sprzedawanych zbóż. Organ nie obalił twierdzeń podatniczki co do tego, że dokonywanie takich domieszek było racjonalne z tego powodu, że kontrahentom zależało na odpowiedniej zawartości białka w kupowanym produkcie. Organ nie podważył ekonomicznej racjonalności dokonywania domieszek. Nie wykluczył też dokonywania takich domieszek na płaszczyźnie czysto faktycznej – nie ustalił (np. przesłuchując pracowników) czy domieszek dokonywano, czy też nie. Jeśli zaś dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, konsekwentnym od samego początku, że śruta słonecznikowa, sojowa i rzepakowa (których zakup udokumentowano fakturami) była wykorzystywana jako domieszki do zbóż, to koncepcja organu, że śruty te Skarżąca sprzedała bez zafakturowania – nie znajdowałaby oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z podanych wyżej powodów zdaniem Sądu ustalenie, że Skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, nie wynika z materiału dowodowego zreferowanego przez organ w decyzji. Wnioski organu zdaniem Sądu nie są w tej mierze logiczne. Co do tej kwestii faktycznej istnieją daleko idące wątpliwości, których nie należało tłumaczyć na niekorzyść strony Skarżącej. Sąd nie wypowiada się co do tego, czy Skarżąca dokonywała domieszek, czy też nie. Sąd stwierdza jedynie, że w świetle akt sprawy organ nie miał dostatecznych powodów, aby nie dać wiary jej twierdzeniom co do dokonywania domieszek. Dlatego należało uznać, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do tej kwestii została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącej Organ dokona głębszej weryfikacji jej twierdzeń co do tego, że do sprzedawanych zbóż dodawano innych wyrobów. Organ powinien w szczególności podjąć czynności zmierzające do ustalenia, czy faktycznie dokonywano domieszek (np. przesłuchując pracowników Skarżącej – zdaniem Sądu do skorzystania z tego środka dowodowego powinna skłonić organ co najmniej treść zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli). W razie gdyby ten środek dowodowy nie dostarczył jednoznacznego rezultatu, organ powinien spróbować ustalić, czy dokonywanie domieszek w przypadku sprzedaży zboża na paszę jest praktyką znaną, czy jest to sensowne z ekonomicznego punktu widzenia. Organ swoimi dociekaniami powinien objąć zarówno śrutę sojową, rzepakową i słonecznikową, jak też otręby pszenne, ponieważ na s. 31 decyzji pierwszej instancji sam organ stwierdza: "Ponadto z akt sprawy wynika, że w roku 2014 dodała Pani do zbóż – śrutę, sojową, rzepakową, słonecznikową oraz otręby pszenne w ilości ....". Tak więc, jakkolwiek w kontekście spornych domieszek strony najczęściej odnoszą się do śrut, to jednak otręby pszenne również należy uczynić przedmiotem ustaleń dowodowych. Organ powinien też zweryfikować twierdzenia Skarżącej co do tego, jak ściśle przestrzegano receptur przygotowując mieszanki paszowe.

Powyższe rozważania Sądu odnosiły się do zagadnienia przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów zaś, Sąd zauważa, co następuje.

Na s. 14 decyzji DIAS jest zestawienie ilości (wagi) pewnych towarów, które zostały sprzedane w 2014 r. (co udokumentowano fakturami) bądź pozostały na stanie magazynowym na koniec 2014 r. Co do części tych towarów (w sensie wagowym) organ stwierdził brak faktur zakupu. Organ stwierdził zatem, że zakupów niektórych towarów (tych, co do których występują rozbieżności wagowe) dokonano bez faktury. Skarżąca w związku z tym domaga się, aby organ co do tych towarów oszacował i uznał Skarżącej koszty uzyskania przychodów. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że skoro te towary (jak przyjął organ) były, to musiały zostać kupione, a przy braku dowodów księgowych na ich zakup organ zobowiązany jest do dokonania oszacowania kosztów na podstawie art. 23 § 1 O.p. Z zarzutem niezasadnego odstąpienia od oszacowania kosztu Sąd się jednak nie zgadza.

Towary, co do których Skarżąca domaga się uznania kosztu, to: pszenica, kukurydza, pszenżyto, jęczmień, śruta kukuruziana, profit lp oraz lonozym. Ich "obecność" w firmie organ stwierdził podliczając wielkość udokumentowanej sprzedaży i stanu magazynowego na koniec roku 2014 (szczegółowe zestawienie w tabelce na s. 23-24 decyzji pierwszej instancji, ostateczne stanowisko organu s. 14 decyzji DIAS). Porównując to ze stanem magazynowym na początek roku oraz fakturami zakupu, organ stwierdził jaka jego zdaniem była ilość (waga) towarów, co do których brakuje dowodów zakupu. Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd nie dostrzega podstawy, aby w tym zakresie oszacować wysokość kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że organ po prostu policzył wagę towaru "na wejściu" i "na wyjściu" i nie dokonał co do tego asortymentu żadnych operacji poza policzeniem tego, co wynika z dokumentacji źródłowej. To ustalenie organu (co do pszenicy, kukurydzy, pszenżyta, jęczmienia, śruty kukurydzianej, profitu lp oraz lonozymu) nie wpłynęło na wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego; organ nie ingerował w tym zakresie w przychody ani w koszty, lecz przyjął je takimi, jakie były w świetle dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Organ niczego tu nie zmienił. Sąd zauważa, że Skarżąca wykazała sprzedaż określonych towarów, a sama w swojej dokumentacji nie wykazała uprzednio kosztów jego nabycia. Organ nie dokonał w tym zakresie żadnego wielkiego odkrycia, nie prowadził dochodzenia – tylko podsumował dane wynikające z dokumentacji (faktury i stan magazynowy). Skarżąca przed kontrolą nie dopatrzyła się tego, że - biorąc pod uwagę wielkość sprzedaży - wykazywane przez nią koszty są "za małe". W ocenie Sądu nie ma tu przestrzeni prawnej do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, nie ma tu podstaw, aby "doszacować" wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wielkości domniemanych zakupów. Zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione odstąpienie od oszacowania jest bezzasadny, a tym samym bezzasadny jest zarzut niezastosowania art. 23 § 5 O.p.

Niemniej jednak Sąd pragnie przywołać w tym miejscu rozważania, które były wyżej prowadzone w odniesieniu do przychodów, jakie organ przypisał Skarżącej. Ich konkluzja była taka, że zdaniem Sądu pozostały niewyjaśnione wątpliwości co do tego, czy Skarżąca dokonywała domieszek innych towarów (przede wszystkim śrut) do zbóż sprzedawanych na paszę. Sąd odnotował też twierdzenia Skarżącej (w zastrzeżeniach do protokołu) odnoszące się do braku skrupulatnego przestrzegania receptur co do składu przygotowywanych mieszanek paszowych. Sąd zalecił organowi bardziej wnikliwe zbadanie tych kwestii.

W związku z tym, w kontekście kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że wyniki tych dociekań organu mogą mieć istotne znaczenie również dla kwestii kosztów. Jeśli bowiem – hipotetycznie – w pewnym choćby zakresie organ uzna, że Skarżąca istotnie dodawała śrut do sprzedawanych zbóż, to wówczas okazałoby się, że wielkość sprzedaży poszczególnych zbóż (waga) znajduje jednak pokrycie w fakturach zakupowych, zatem żądanie oszacowania kosztów tym bardziej okaże się bezpodstawne. Jeśli bowiem okaże się, że to, co sprzedawano jako – przykładowo – pszenicę, w istocie zawierało domieszkę śruty słonecznikowej itp., wówczas okaże się, że nie "brakuje" wcale faktur zakupu na pszenicę, bo towar sprzedany jako pszenica w pewnym ułamku składał się ze śruty słonecznikowej, itp. Innymi słowy, gdyby choć w części potwierdziły się wyliczenia Skarżącej cytowane przez organ na s. 11 decyzji pierwszej instancji, to może okazać się, że znaczna ilość zboża rzekomo sprzedanego bez udokumentowanego kosztu ich zakupu – jednak miała udokumentowany koszt, i jest on uwzględniony w dotychczasowym rozliczeniu - tyle że w postaci faktury na śrutę (względnie otręby). Dla porządku należy odnotować, że organ nie eliminował z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek faktur dokumentujących zakupy zbóż ani śrut.

Sąd wyżej zgłosił zastrzeżenia co do sposobu, w jaki organ ustalił wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży i w konsekwencji przychód. Na chwilę obecną nie jest więc nawet pewne, czy rzeczywiście zachodzi tak istotna rozbieżność między wielkością zakupów i sprzedaży, jak twierdzi organ, a żądając oszacowania kosztów Skarżąca opiera się właśnie na zakwestionowanym przez Sąd stanowisku organu co do skali niezaewidencjonowanej sprzedaży. Dopiero ostateczne stanowisko organu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powinno rozwiać wątpliwości co do rozbieżności między wagą towarów sprzedanych a wagą towarów zakupionych, w odniesieniu do poszczególnych pozycji asortymentu. Sama Skarżąca w swoich wyjaśnieniach (cytowanych przez organ na s. 11 decyzji pierwszej instancji) podaje, że w firmie zużyto około 830-850 ton śrut wysokobiałkowych jako domieszki i że uwzględniając to "pozostała teoretycznie ilość zbóż (bez dokumentu zakupu) około 850 ton. Powstała ona w wyniku zamiany zbóż przez śruty wysokobiałkowe. Ponieważ nie prowadzimy ewidencji stanów magazynowych na bieżąco mogły wystąpić różnice przy tak dużych obrotach czego nie jesteśmy w stanie wyeliminować". Nawet Skarżąca dostrzega zatem, że przy przyjęciu jej wyjaśnień co do stosowania domieszek, brak kosztów w znacznej mierze byłby tylko pozorny, "teoretyczny".

Reasumując, w niniejszej sprawie zachodzi konieczność bardziej wnikliwego zbadania, czy istotnie miała miejsce niezaewidencjonowana sprzedaż otrąb pszennych, śruty sojowej, kukurydzianej i słonecznikowej, czy też wskazane przez organ ilości tych towarów w części lub w całości zostały zużyte jako domieszki do sprzedawanych zbóż i/lub jako składniki mieszanek paszowych. Sąd uznał, że co do kwestii ustalenia przychodów z niezaewidencjonowanej sprzedaży organ naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdują natomiast uzasadnienia pozostałe zarzuty Skarżącej. W szczególności nie naruszono art. 2a O.p., ponieważ dotyczy on niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a takowe w sprawie nie występowały (w skardze ich zresztą nie wskazano). Sąd podzielił natomiast pogląd, że istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych organ nie powinien był rozstrzygnąć na niekorzyść Podatniczki.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzony od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego złożyły się: równowartość wpisu uiszczonego od skargi do sądu (2.000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa (17 zł).