Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 973/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Pomoc społeczna
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 1445
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.
article: art.2 ust.1 i 2, art.3 ust.1, art.11 ust. 1, art. 16 ust.1 i 2, art.17 ust.1 pkt 3 , art. 19 ,  art.48 ust.1, art. 104 ust. 1 i 3, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 163
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity.
article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , uznał za nieprawidłowe stanowisko G. L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, zgodnie z którym Gmina - pobierając opłaty wnoszone przez osoby korzystające z pomocy w zakresie dożywiania - jest podatnikiem wyłączonym z opodatkowania na podstawie art.15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz.710 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

31.05.2016 r. wpłynął do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i (organ interpretacyjny), wniosek G. L. (Gmina, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, między innymi, uznania, że Gmina – pobierając opłaty wnoszone przez osoby korzystające z pomocy w zakresie dożywiania – jest podatnikiem wyłączonym z opodatkowania na podstawie art.15 ust.6 ustawy o VAT, w którym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina posiada osobowość prawną i realizuje zadania własne określone w art.7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz.446), zwanej dalej "u.s.g.", oraz uszczegółowione w odrębnych przepisach. Ponadto, ponieważ jest miastem na prawach powiatu, do jej zadań należą również zadania nałożone przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2015 r. poz.1445), zwanej dalej "u.s.p.". Do zadań własnych gminy, zgodnie z art.7 ust.1 u.s.g., należą w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6 i 6a). Natomiast zadania powiatu określa, w szczególności, art.4 ust.1 u.s.p. Oprócz zadań własnych gmina realizuje zadania publiczne zlecone jej mocą ustawy.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

Na terenie Gminy działa gminna jednostka budżetowa - Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (MOPR), posiadający pięć filii na terenie miasta. Zostanie on objęty procesem centralizacji podatkowej w zakresie VAT. Statut MOPR został określony w uchwale Rady Miasta L. z 16 października 2014 r., a jego strukturę organizacyjną i zasady funkcjonowania oraz szczegółowy zakres zadań określa regulamin organizacyjny ustalony zarządzeniem Prezydenta Miasta L. z 22 grudnia 2014 r. Nadzór nad działalnością MOPR sprawuje Prezydent Miasta L., a majątek MOPR stanowią składniki mienia komunalnego Gminy przekazane MOPR w zarząd w celu realizacji jego zadań statutowych. MOPR realizuje zadania własne gminy i powiatu oraz zadania zlecone gminie i powiatowi z zakresu administracji rządowej określone obowiązującymi przepisami prawa, w tym w ustawach o pomocy społecznej oraz o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Działalność MOPR finansowana jest ze środków własnych Gminy, ze środków budżetu państwa, a także ze środków pozyskiwanych z funduszy unijnych.

Zgodnie z art.17 ust.1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2015 r. poz.163 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.", do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy, między innymi, udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (pkt 3), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej (...) (pkt 18). Z art.19 u.p.s. wynikają natomiast zadania w zakresie pomocy społecznej należące do powiatu.

Stosownie do art.106 ust.1 u.p.s. przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, zdaniem Gminy, że ustawodawca powierzył całokształt regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a reżimowi publicznoprawnemu. Decyzje administracyjne, działając na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz.23 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", wydaje, jako organ administracji publicznej, Prezydent Miasta L., który sprawuje również funkcję starosty.

Szczegółowe zasady wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej na terenie L. zawarte są, między innymi, w uchwale Rady Miasta L. z 16 stycznia 2014 r. w sprawie podwyższenia kryterium dochodowego uprawniającego do przyznania pomocy w zakresie dożywiania oraz zasad zwrotu wydatków za świadczenia pomocy społecznej udzielone w ramach programu wieloletniego "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020.

MOPR, w związku z realizacją obligatoryjnych zadań Gminy, świadczy pomoc w zakresie dożywiania, co wynika między innymi z art.48 u.p.s., natomiast wymieniona wyżej uchwała Rady Miasta L. z 16 stycznia 2014 r. wskazuje, że pomoc w formie posiłku może być przyznana odpłatnie osobom i rodzinom, o których mowa w art.3 pkt 1 u.p.s., jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza określone kryterium, o którym mowa w art.8 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.s. wyrażony w %. Przyznanie omawianej pomocy następuje przez wydanie (przez Prezydenta [...], za pośrednictwem MOPR) decyzji administracyjnej, która określa zakres pomocy (np. przyznanie jednego gorącego posiłku dziennie w ustalonym okresie) oraz odpłatność, jaką obciążony jest wnioskodawca. Osoba korzystająca z pomocy w zakresie dożywiania wpłaca ustaloną w decyzji kwotę do kasy MOPR, który następnie wpłaca całą należność za przysługujące posiłki przelewem na konto właściwego podmiotu świadczącego usługę (podmiot odpowiedzialny za wydanie należnych posiłków na podstawie tzw. kart obiadowych).

Gmina podkreśliła, że wszystkie opisane czynności, które wykonuje MOPR, opierają się na wydaniu decyzji administracyjnej, zatem nie zachodzą w tym przypadku żadne czynności opierające się na swobodnym zawieraniu umów cywilnoprawnych zakłócające rynkową konkurencję. Ponadto opłaty pobierane są w związku z wykonywaniem zadań publicznych i mają charakter administracyjnoprawny, a ich wysokość, zasady ustalania, ewentualne zwolnienia są ściśle uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. W przypadku opłat pobieranych przez MOPR obowiązek ich pobierania wynika z przepisów prawa, w szczególności z przepisów u.p.s. Z uwagi na to, że MOPR jest gminną jednostką budżetową, pobrane opłaty odprowadzane są do budżetu Gminy, z którego pokrywane są wydatki związane z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej.

W związku z tym, że centralizacja podatkowa została wyznaczona na 1.01.2017 r. i Gmina będzie musiała uwzględnić w swoich dotychczasowych rozliczeniach czynności gminnych jednostek budżetowych o charakterze działalności gospodarczej, ewentualnie rozpoznać te, do których stosuje się art.15 ust.6 ustawy o VAT, Gmina sformułowała pytanie: czy opłaty wnoszone przez osoby korzystające ze świadczonej przez Gminę pomocy w zakresie dożywiania, na podstawie przepisów u.p.s. w związku z uchwałą nr 221 Rady Ministrów z 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania na lata 2014-2020" (M.P. z 2015 r. poz.821), pobierane w oparciu o decyzje administracyjne w rozumieniu k.p.a., nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art.15 ust.6 ustawa o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wyraziła pogląd, że przedmiotowe opłaty nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art.15 ust.6 ustawa o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Argumentowała, że opłaty te pobierane są w związku z realizacją przez MOPR obligatoryjnych zadań jednostki samorządu terytorialnego, podlegają reżimowi publicznoprawnemu, ich przeznaczeniem jest realizacja celów publicznych, a podstawę ich poboru stanowi decyzja administracyjna wydana przez organ władzy publicznej. Ponadto opłaty, o których mowa, pobierane są w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Nie ma zatem mowy o czynnościach wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Pobór opłat, o jakich mowa, nie wiąże się z osiąganiem przez Gminę jakichkolwiek zysków finansowych - stanowią one swego rodzaju partycypację osoby korzystającej z pomocy społecznej w koszcie całego świadczenia objętego pomocą i nie generują dla Gminy żadnych nadwyżek finansowych z tego tytułu. Zdaniem Gminy, odmiennych wniosków nie można wyprowadzić również z uregulowań prawa unijnego, tj. art.13 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L z 11.12.2016 r. nr 347, str.1), zwanej dalej "dyrektywą 112".

Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, a także do interpretacji indywidualnych dotyczących między innymi tzw. "opłat śmieciowych"

Oceniając stanowisko Gminy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawowych dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatników. Uzasadniał, że z art.8 ust.1 ustawa o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde, niestanowiące dostawy towaru, świadczenie na rzecz określonego podmiotu – odbiorcy usługi. Wskazał, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, natomiast pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W ocenie organu, w okolicznościach opisanych we wniosku bezpośrednim odbiorcą usługi jest osoba korzystająca z pomocy społecznej w postaci usług świadczonych przez jednostkę budżetową, zaś opłaty za te usługi określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Gminę spełniają definicję odpłatnego świadczenia usług wymienioną w art.8 ust.1 ustawa o VAT.

Dalej organ zauważył, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik. W tym kontekście przywołał regulacje zawarte w art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, a także ust.6 tego artykułu, po czym stwierdził, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podniósł także, że przywołana regulacja jest odzwierciedleniem art.13 dyrektywy 112. Kontynuując organ stwierdził, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, jak czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy lub inne czynności na podstawie umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawa o VAT. Wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Zdaniem organu, aby można uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym organ wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do regulacji u.s.g., przepisów u.s.p. oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz.888 ze zm.) - w kontekście definicji jednostki budżetowej, jej tworzenia, gospodarki finansowej i skonkludował, że - w jego ocenie - Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art.15 ust.2 ustawy o VAT działa w charakterze podatnika. Jednocześnie potwierdził, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych, a osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej, a jeżeli świadczenia te są nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Ponownie podkreślił, że w świetle ustawy o VAT pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, a czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, w której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, a ponadto dodał, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dokonując konfrontacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z omówionymi przepisami prawa organ interpretacyjny uznał, że "w odniesieniu do należności za dożywianie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie posiłku - które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług." W ocenie organu istotne jest, że "decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego (...), jest czym innym niż sama realizacji świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności". Tak więc, skoro w opisanych we wniosku okolicznościach występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie posiłku), wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla której istnieje bezpośredni beneficjent czynności zobowiązany do uiszczenia za to świadczenie opłaty w wysokości określonej decyzją, to czynności świadczone przez Gminę spełniają – zdaniem organu - definicję świadczenia określoną w art.8 ust.1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1. art.15 ust.6 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT w związku z art.17 ust.1 pkt 3, art.48, art.96 ust.1, 2 i 4 oraz art.106 ust.1 u.p.s.,

2. art.163 w związku z art.166 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

3. art.8 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.17 ust.1 pkt 3, art.48, art.96 ust.1, 2 i 4 oraz art.106 ust.1 u.p.s.

– przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji wraz ze wspierającą je argumentacją. Podkreśliła, że jest organem władzy publicznej i opisane we wniosku czynności z zakresu udzielania pomocy społecznej, w związku z realizacją których otrzymuje opłaty, wykonuje działając jako taki właśnie organ, przy czym same opłaty mają charakter publicznoprawny, a ich pobieranie, znajdujące oparcie w ustawie, także stanowi wykonywanie władztwa publicznego.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są uzasadnione.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania do skarżącej, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w zakresie dożywiania, art.15 ust.6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art.13 ust.1 dyrektywy 112 (poprzednio: art.4 ust.5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. UE.L z 13 czerwca 1977 r. nr 145, s.1 ze zm.). Dodać należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art.15 ust.6 ustawy o VAT, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11.10.2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25.05.2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J.Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str.956).

Uwzględniając regulacje zawarte w art.16 ust.2 i art.163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art.2 ust.1, art.6 ust.1 i art.9 ust.2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W.Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 oraz wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ono argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w zakresie dożywania, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią, jako organ władzy publicznej, przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał na art.2 ust.1 i 2, art.3 ust.1, art.16 ust.1 i 2, art.17 ust.1 i art.48 ust.1 u.p.s., z których wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej, - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa, między innymi, na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych, - do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności udzielenie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (art.17 ust.1 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielenie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art.106 ust.1 u.p.s.), ani że w decyzji administracyjnej może być ustalona odpłatność za przyznaną pomoc (kwota zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej), zgodnie z art.96 i nast. u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art.104 ust.1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art.7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), do powiatu należy zaś wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie pomocy społecznej (art.4 ust.1 pkt 3 u.s.p.). Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez przyznawanie pomocy na dożywianie (posiłków) i ustalanie z tego tytułu odpłatności skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem sądu, z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art.11 ust.1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym.

W związku z eksponowaną przez organ interpretacyjny kwestią, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji świadczenie pomocy społecznej w zakresie dożywiania (posiłek) skierowane jest do konkretnego bezpośredniego beneficjenta, który ponosi odpłatność z tytułu uzyskania tego świadczenia, należy przede wszystkim zauważyć, że – jak to prawidłowo wyjaśnił sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – dla objęcia opodatkowaniem na podstawie ustawy o VAT konieczne jest nie tylko wykonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług (art.5 ust.1 pkt 1 oraz art.7 i art.8 ustawy o VAT), ale także wykonanie takich czynności przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Zatem, skoro z mocy art.15 ust.6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia.

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest – jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10.12.2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P.Smoleń "Opłaty" [w:] W.Wójtowicz (red.), A.Gorgol, A.Kuś, A.Niezgoda, P.Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w zakresie dożywania, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną.

Odnosząc się natomiast do poglądu organu, że realizacja przyznanego świadczeniobiorcy świadczenia pomocy społecznej "stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną", zauważyć należy, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. posiłku, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście, podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna (umowa o świadczenie usług). Jednak – jak wyjaśniono wyżej – świadczenie posiłku przez Gminę na rzecz uprawnionego świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej w zakresie dożywiania i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną odpowiadającą wymogom prawa, w tym uwzględniającą oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. W związku ze sformułowaniem żądania skargi zauważyć przy tym należy, że art.146 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania do spraw ze skarg na interpretacje indywidualne, tj. spraw, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).