Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1388/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 32/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Gminy S. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 31 maja 2017r., sygn. akt I SA/Bk 32/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uwzględniając skargę Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organ naruszył przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydawane przez organy decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępujący zgodnie z nimi powinien mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i nie narazi go na szkody. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w myśl zasady zaufania, konsekwencją wyroku TSUE z dnia 25.09.2015r. w sprawie C-276/14 powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, co skutkowało oprocentowaniem nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i błędnym przyjęciu przez WSA, iż organy obu instancji naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępujący według zawartych w nich zaleceń powinien mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z prawem oraz, iż w myśl zasady zaufania konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 25.09.2015r. w sprawie C-276/14 powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej oraz naliczenie i wypłaty oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady zaufania,

2. art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich pominięcie przez WSA oraz niezastosowanie w sprawie,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 78 § 5 pkt 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły w/w przepisy prawa materialnego Ordynacji podatkowej oraz uchylenie na tej podstawie decyzji organów obydwu instancji,

4. przepisów ustrojowych art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, iż zawarte w nich zasady zostały naruszone przez organy podatkowe, jak również naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku oceny faktycznej i prawnej naruszenia w/w przepisów Konstytucji RP oraz niejednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, iż rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku stwierdzenia przez WSA naruszania tego przepisu Ordynacji podatkowej, co powoduje uzasadnione wątpliwości w kwestii realizacji w/m wskazań przez organy podatkowe.

Dodatkowo, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. z 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (WSA wskazał jako naruszony przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, choć z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż chodzi o przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż konsekwencją w/w wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej oraz naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty i nadwyżki przez organ zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie w/w przepisów Ordynacji podatkowej, w niepodważonym stanie faktycznym, wskazują, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012r. nie powstała w wyniku w/w orzeczenia TSUE, dlatego też brak jest podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ich zastosowania w sprawie.

2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ, stosownie treści art. 176 § 2, art. 185 § 1, art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Pełnomocnik strony skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego, stwierdzone w następstwie złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 [...], a w konsekwencji - czy skarżącej Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacja podatkowa.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 12 września 2019r. sygn. akt I FSK 660/17, z 19 marca 2019r. I FSK 759/17, z 15 maja 2018r., I FSK 797/17; z 3 października 2017r., I FSK 692/17 oraz I FSK 929/17; z 12 września 2017r. I FSK 668/17), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 660/17.

3.4. Ocena niniejszej sprawy sprowadza się do trzech zasadniczych kwestii: 1) tego, czy wskutek orzeczenia TSUE (w sprawie C-276/14) po stronie Gminy powstała nadpłata w podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych przez gminny zakład budżetowy, a w konsekwencji uprawnienie do naliczenia i wypłaty od niej oprocentowania; 2) skutków jakie dla powstania nadpłaty oraz naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty wywołuje zmiana wykładni przepisów spowodowana podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3) tego, czy zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej (która otrzymała zwrot nadpłaty w podatku VAT) – naliczenie i zwrot oprocentowania od nadpłaty jest zasadny bowiem nadpłata powstała w skutek powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, w której Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej "dyrektywa VAT") należy tak interpretować, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej - ponieważ nie spełniają wskazanego w tym przepisie kryterium samodzielności i dlatego, wszelkie dokonywane przez nie czynności na rzecz osób trzecich, powinny być dokonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Formułując stanowisko przeciwne organ wywiódł, że: 1) powołane orzeczenie Trybunału "nie jest pierwotnym źródłem zmiany statusu podatkowego jednostek budżetowych, gdyż kwestia ta została już uprzednio rozstrzygnięta" m.in. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 1/13; 2) orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych gminy i nie dotyczy uprawnienia do odliczenia z tego tytułu podatku po stronie zakładów budżetowych; 3) brak odliczenia podatku VAT nie spowodował po stronie Gminy "uszczerbku finansowego"; 4) Gmina dobrowolnie wybrała scentralizowany sposób rozliczania VAT (przed 1 stycznia 2017r.) w rozumieniu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 1454; dalej "ustawa o centralizacji rozliczeń) – a zatem przed datą, w której ustawodawca przewidział centralizację rozliczeń.

3.5. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii, że wyrok Trybunału w sprawie C-276/14 nie był "pierwotnym źródłem zmiany statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych", a w konsekwencji nie stanowił podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku i naliczenia od niej oprocentowania, a także, że wyrok ten nie znajduje zastosowania do zakładów budżetowych - przypomnieć należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla sądów administracyjnych i pozwalają określić moment zmiany wykładni krajowych przepisów.

Na tym tle przede wszystkim odnotowania wymaga treść uchwały z 26 października 2015r. w sprawie I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi twierdzącej, odnośnie tego, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług") - gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez ten zakład wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Podkreślił ponadto (w pkt 8.3 i 8.8 uzasadnienia), że dotychczasowy pogląd sądów administracyjnych, że samorządowy zakład budżetowy ma "ułomną" podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jest nieprawidłowy i wprost wynika z rozważań przedstawionych przez Trybunał w sprawie C-276/14 (pkt 8.4 i nast. uzasadnienia).

W świetle zarzutów organu należy przypomnieć, że w sprawie powyższej Trybunał badał relację pomiędzy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT), a przepisami szczególnymi w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego (art. 13) - analizując m.in. czy kryterium samodzielności powinno być spełnione, aby taki podmiot mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT w związku z jego działalnością, która nie wchodzi w zakres wykonywania władzy publicznej. Powołane orzeczenie TSUE – jak wyraźnie wskazano w pkt 8.5 uchwały NSA - stanowiło punkt wyjścia do wieloaspektowego porównania jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: 1) wykonywania działalności we własnym imieniu, 2) na własny rachunek i własną odpowiedzialność, 3) możliwości dysponowania własnym majątkiem, 4) osiągania własnych dochodów z działalności oraz 5) ponoszenia kosztów tej działalności. Konsekwencją analizy przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny było przyjęcie (w pkt 8.17 uzasadnienia uchwały), że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych przez TSUE - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Dla porządku dodać należy jeszcze, że - wbrew przekonaniu organu - kwestia podmiotowości podatkowej VAT gminnego zakładu budżetowego nie została przesądzona przed wydaniem orzeczenia w sprawie C-276/14. Fakt ten wynika nie tylko z powołanej wyżej uchwały NSA, ale także z treści uchwały z 24 czerwca 2013r., w sprawie akt I FPS 1/13, do której odnosi się organ. Wniosek taki wypływa ponadto z postanowienia NSA z 10 grudnia 2013r., w sprawie I FSK 311/12 - o zawieszeniu postępowania i skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału (zob. cz. III uzasadnienia postanowienia). Czy wreszcie z komunikatu Ministra Finansów odnośnie scalenia rozliczeń VAT wydanego 29 września 2015r. w związku z wyrokiem C-276/14, a także komunikatu z 26 grudnia 2015r. wydanego bezpośrednio po opublikowaniu uchwały I FPS 4/15 - odnośnie przedłużenia terminu scalenia rozliczeń VAT. Okoliczności te winny być znane organowi podatkowemu, choćby tylko z tej racji, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się on na ustawę w kontekście której zostały wydane.

Konkludując zauważyć należy, że pierwotny związek omawianego wyroku Trybunału ze zmianą sposobu ujmowania podmiotowości podatkowej VAT zakładów budżetowych gminy, a w konsekwencji również bezpośredni skutek tego orzeczenia na powstanie po stronie gminy nadpłaty w podatku VAT – jest oczywisty także na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego po podjęciu przez ten Sąd uchwały w sprawie I FPS 4/15 (zob. wyrok z 12 sierpnia 2017r., sygn. I FSK 323/17; z 9 września 2017r., sygn. I FSK 668/17; z 3 października 2017r., sygn. I FSK 930/17; z 16 listopada 2017r., sygn I FSK 326/17; z 7 maja 2019r., sygn I FSK 259/17; z 26 lutego 2016r., sygn. I FSK 46/15).

3.6. Ponieważ skarżący kasacyjnie nie negował samego statusu prawnopodatkowego gminnych zakładów budżetowych na gruncie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (kwestionując jedynie wpływ komentowanego wyroku TSUE na powstanie po stronie skarżącej nadpłaty w podatku VAT i oprocentowana tej nadpłaty w konkretnej sprawie podatkowej), to tak określone granice skargi kasacyjnej czynią zbędnym dalsze rozważania w tym kierunku.

3.7. Przechodząc do kolejnej kwestii, to jest tego, czy nadpłata w niniejszej sprawie oraz oprocentowanie od niej, powstała wskutek wcześniejszej zmiany wykładni przepisów prawa spowodowanej podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/13 - w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 74 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ nie przewiduje sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych. Analogicznie rzecz przedstawia się odnośnie oprocentowania od nadpłat, które ustawodawca uregulował w art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 ustanawia zasadę, w myśl której nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy prawa, w odmienny sposób kształtując jedynie moment, od którego nadpłata podlega oprocentowaniu (§ 3-5). W rozpatrywanej sprawie Gmina domagała się naliczenia oprocentowania w oparciu o pkt 2 § 5 art. 78 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nie stwarza jednak podstawy prawnej do naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku na skutek powzięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podobnie bowiem jak art. 74 Ordynacji podatkowej - przepis ten nie wiąże w swojej hipotezie skutków prawnych z orzeczeniami NSA, a tylko i wyłącznie z orzeczeniami: 1) Trybunału Konstytucyjnego oraz 2) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych naruszyć tylko dlatego, że w odniesieniu do nich nie uwzględnił wcześniejszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy nawet uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skutku takiego nie przewiduje powołana norma prawna. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dokonują bowiem zmian stanu prawnego i nie wiążą też organów podatkowych i zapewne dlatego nie zostały wskazane w powołanych wyżej przepisach jako zdarzenie stanowiące podstawę prawną dla powstania nadpłaty lub naliczania od niej oprocentowania.

3.8. Z tych samych powodów pozbawione podstaw prawnych są twierdzenia organu, że brak odliczenia podatku VAT nie spowodował po stronie Gminy "uszczerbku finansowego", czy też, że Gmina w rozumieniu ustawy o centralizacji rozliczeń dobrowolnie wybrała scentralizowany sposób rozliczania podatku VAT. Pomijając już fakt, że ustawa o centralizacji rozliczeń jest właśnie skutkiem wyroku C-276/14 (zob. treść uzasadnienia projektu ustawy: druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r., powoływane wyżej komunikaty Ministra Finansów, czy wreszcie przepisy tej ustawy, np. art. 1 pkt 3) - nie ulega wątpliwości, że treść normy prawnej, jaka wyłania się już z prostego zestawienia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia powstania nadpłaty lub oprocentowania od niej, od okoliczności, na które powołuje się organ. W konsekwencji, okoliczności te nie podlegały uwzględnieniu.

3.9. Przechodząc do ostatniego z zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, odnośnie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, stwierdzić należy, iż zgodnie z wypracowanym już od dawana poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych - zasada zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem abstrakcyjnym postulatem, lecz obowiązującą normą prawną i kryterium działania organów. I dlatego może stanowić samoistną przesłankę oceny tego działania, a w konsekwencji przesłankę uchylenia decyzji podatkowej, jeśli w pewnych okolicznościach postępowanie organu normę tę narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok z 8 grudnia 1992r., sygn. SA/Lu 694/92; z 26 marca 2002r., sygn. III SA 3390/00; z 21 grudnia 2010r., sygn. I SA/Gd 677/10; z 15 stycznia 2009r., sygn. I SA/Kr 1544/08; z 13 lipca 2009r., sygn. I SA/Wr 293/09; z 3 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1570/11, z 12 kwietnia 2011r., sygn. I FSK 262/11; z 22 lutego 2012r., sygn. II FSK 224/10).

W tym kontekście sytuacja, w której organ podatkowy obszernie powołuje dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy interpretacje indywidualne - wnikliwie analizując związki pomiędzy wydanymi orzeczeniami – ale pomija zarazem orzecznictwo późniejsze, które ma ścisły związek z rozpatrywaną sprawą, pomimo tego, że miała miejsce zmiana wykładni przepisów podatkowych, o czym organ podatkowy wiedział, a pomimo to konsekwentnie odmawiał skarżącej prawa do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku, utrzymując, że nadpłata w przedmiotowej sprawie nie była wynikiem wyroku TSUE C-276/14 - skutkuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach i ten zarzut organu podatkowego podlegał oddaleniu.

3.10. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prawidłowa wykładnia, prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT. W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.