Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2321/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1325/13-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S. (dalej zwany: Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz kosztów w związku ze zbyciem akcji i udziałów spółek.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jako osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO) z siedzibą w Polsce. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Skarżącego wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: Spółka cypryjska) w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.) oraz art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.).

Wskutek wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez niego udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. SPZOO pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej planowane jest, że spółka cypryjska zostanie zlikwidowana, a spółce kapitałowej, jako wspólnikowi spółki cypryjskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych (dalej: certyfikaty inwestycyjne) oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę cypryjską (dalej: wierzytelności pożyczkowe).

Po zakończeniu procesu likwidacji spółki cypryjskiej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: spółka osobowa) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura. Skarżący wyjaśnił, że na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności pożyczkowe. Trudno jest też jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności, W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Skarżącego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 u.p.d.o.f., tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Skarżącego i opodatkowuje na bieżąco. Skarżący wskazał, że poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej.

Skarżący zapytał, czy:

1. Czy otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym udziałów i akcji polskich spółek, certyfikatów inwestycyjnych, wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym ud osób fizycznych?

2. W jaki sposób powinien rozliczyć podatkowo odpłatne zbycie objętych aktywów, a w szczególności udziałów i akcji w polskich spółkach oraz certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku, gdy aktywa te Skarżący nabędzie w wyniku rozwiązania spółki osobowej?

Zdaniem Skarżącego otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej ww. składników majątku w związku z zakończeniem działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

W ocenie Skarżącego różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Natomiast w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO otrzymanych w ramach rozwiązania spółki osobowej Skarżący powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Zaś kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do spółki kapitałowej (która zostanie przekształcona w spółkę osobową) w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w spółce kapitałowej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2014 r. w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez SPZOO uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22, art. 58, art. 67 § 1, art. 82 Kodeksu spółek handlowych, art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6 i pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być, w ocenie organu, dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy - z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów podkreślił, że środki pieniężne, które Skarżący otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej pochodzić będą z: transakcji realizowanych przez SPZOO oraz z transakcji realizowanych przez spółkę jawną.

Zatem w ocenie Ministra Finansów z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Skarżącego w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez SPZOO stanowią przychód Skarżącego nie korzystający z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej udziałów i akcji polskich spółek, certyfikatów inwestycyjnych i wierzytelności Minister Finansów wyjaśnił, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. tak samo jak wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. winna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. Z ratio legis art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust 3 pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Zatem tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) - stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Wobec tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną otrzymane składniki majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które w przypadku zbycia przez spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej, do otrzymanej wierzytelności, akcji, udziałów spółek kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przypadku rozwiązania spółki jawnej w momencie otrzymania przez Skarżącego udziałów i akcji spółek, certyfikatów inwestycyjnych oraz wierzytelności nie powstanie u niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f., czyli z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że:

- otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez SPZOO będzie stanowić przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki jawnej i opodatkowanych u Skarżącego przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej

- otrzymanie udziałów, akcji spółek kapitałowych, certyfikatów inwestycyjnych oraz wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu.

Odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej Minister Finansów wskazał, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej jest obrót udziałami, akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem, po stronie Skarżącego, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Skarżącego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów i akcji w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Skarżącego powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po przytoczeniu treści art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a, Minister Finansów wyjaśnił, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji spółek otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, Skarżący powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący nie zgadzając się z interpretacją Ministra Finansów złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Skarżący podniósł, że celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. było uniknięcie podwójnego opodatkowania, które wystąpiłoby w sytuacji, gdyby środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zdziwienie budzi, iż posłużenie się tym argumentem doprowadziło organ interpretacyjny do oceny stanowiska Skarżącego jako nieprawidłowe.

Skarżący utrzymywał, że zyski wypracowane przez SPZOO przed przekształceniem podlegały na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, w świetle prezentowanej przez Ministra Finansów, w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ewentualne zyski niepodzielone między wspólników przed dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia. W konsekwencji przyjęcie stanowiska organu, zgodnie z którym otrzymanie na moment rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez SPZOO przed przekształceniem podlega opodatkowaniu w rękach otrzymującego wspólnika, doprowadziłoby do potrójnego opodatkowania zysków, z których środki te pochodzą - raz na bieżąco w SPZOO, drugi raz na moment przekształcenia SPZOO w Spółkę osobową, a wreszcie w momencie otrzymania tych środków przy likwidacji spółki osobowej. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania.

Skarżący podkreślił, że żaden z przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 10, nie wprowadzają dodatkowych warunków jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną podlegały wyłączeniu z opodatkowania. Konkluzja ta znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, na które Skarżący powołał się.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. U podstaw sporu w niniejszej sprawie legło stanowisko organu interpretacyjnego, iż otrzymane przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne pochodzące z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważa, że sporna kwestia były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, z dnia 7 lutego 2014, sygn.. akt III SA/Wa 2440/13, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności sześciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.

Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki [...].

Jednakże tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i nie budzącej wątpliwości treści art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni celowościowej organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tego przepisu. De facto zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez sp. z o.o. będzie stanowić przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

Odnośnie do wniosku Skarżącego o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, wyjaśnić trzeba, iż stanowiący podstawę uchylenia interpretacji, w przypadku uwzględnienia skargi, art. 146 § 1 p.p.s.a. nie daje możliwości uchylenia interpretacji w części, jak czyni to np. przepis art. 145 § 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 tej ustawy.