Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1499/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 24
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 302/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 stycznia 2007 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń-czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

﻿

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 302/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń-czerwiec 2005 r.

W wyroku tym Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że A. P., prowadzący firmę S., przepompowywał zwolniony z akcyzy gaz z butli 11 kg do cysterny samochodowej, a później dostarczał go cysterną do posiadanych stacji LPG i sprzedawał jako paliwo silnikowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że powyższe działanie wyczerpuje dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 zwana dalej w skrócie u.p.a.), tj. zakwalifikował działanie skarżącego jako "zużycie" zwolnionego z podatku akcyzowego gazu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wskutek powyższego, decyzją z dnia 28 września 2006 r. określił A. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 roku w łącznej kwocie 279.600,00 zł.

Od decyzji tej strona odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w B.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, wskazał, że stan faktyczny oraz jego prawna kwalifikacja dokonana przez organ I instancji zostały ustalone zgodnie z przepisami prawa. Jako dowód w sprawie przyjęto między innymi protokół przesłuchania przez Policję M. S. Oprócz tego organ podatkowy wykorzystywał dwa inne protokoły przesłuchania świadka i protokół przesłuchania strony, w których potwierdzono fakt przelewania gazu z butli, a także sprzedaży przelanego gazu na stacjach A. należących do podatnika. W tym względzie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, iż Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc postępowanie podatkowe wykorzystał protokół przesłuchania M. S. sporządzony przez policję w postępowaniu karnym. Wobec wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych, Naczelnik Urzędu Celnego w B. słusznie więc zastosował przelicznik gazu z litrów na kilogramy ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Pełnomocnik skarżącego wywodził w tym kontekście bowiem, iż zgodnie z brzemieniem tego przepisu za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie. Argumentował więc, że kluczową dla interpretacji tego przepisu jest wykładnia użytego w nim słowa "zużycie". Podkreślał w związku z tym, iż "zużyciem" gazu płynnego jest spalenie go jako paliwa w procesie jazdy samochodem zasilanym z instalacji gazowej, czego skarżący nie czynił. W jego ocenie "zużywały" gaz bowiem osoby dokonujące jego zakupu na stacji LPG w celu "zużycia" go, jako paliwa w pojazdach samochodowych i tylko te osoby mogą być uznane za podatników podatku akcyzowego, w żadnym razie nie może być uznany za podatnika. Zarzucono również naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 195. Podnosił również, iż organ celny nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka M. S., ograniczając się do przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym, mimo że strona kwestionowała jego wiarygodność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw, aby podzielić trafność zarzutu skargi, iż z gramatycznej wykładni przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, iż "zużyciem" gazu płynnego, w rozumieniu tego przepisu, jest spalenie go jako paliwa w procesie jazdy samochodem zasilanym z instalacji gazowej. Według Sądu, w żadnym razie stanowisko skarżącego nie może być uznane za trafne. Sprzeciwia się temu bowiem, wykładnia językowa determinowana możliwym sensem słów. Działania skarżącego kwalifikować należy, jako zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. O zasadności tego stanowiska przekonuje szereg istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, których skarżący zdaje się nie dostrzegać. Zdaniem Sądu I instancji, wykładnia językowa przywołanych przepisów przeprowadzona w granicach możliwego sensu słów prowadzi do wniosku, iż zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie od akcyzy, co skutkuje obowiązkiem w podatku akcyzowym, jest w rozumieniu ustawy naruszenie warunków zwolnienia od akcyzy określonych przepisami przywołanego rozporządzenia. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem to bowiem nic innego, jak naruszające warunki zwolnienia zużywanie gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych. Skoro warunkiem zwolnienia jest zużywanie gazu płynnego do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, to tylko i wyłącznie takie właśnie zużywanie gazu płynnego stanowi przesłankę kwalifikowania do zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, albowiem jest to zużycie (zużywanie) zgodne z jego przeznaczeniem. Zmiana przeznaczenia, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego, jest więc zmianą celu wykorzystywania (zużywania) gazu płynnego, zwolnionego z akcyzy na warunkach określonych przywołanymi przepisami. Zarzuty skargi i prezentowane w tym zakresie argumenty pozbawione są więc jakiegokolwiek umocowania w przepisach obowiązującego prawa. W kontekście zasad i reguł wykładni operatywnej uznać je zaś należy za dowolne.

Według Sądu I instancji brak jest również podstaw, aby zakwestionować prawidłowość działania organów celnych w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zastosowanej stawki akcyzy.

Brak jest podstaw, aby uznać, iż w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że zarzuty skargi nie precyzują na czym naruszenie wskazanych zasad miałoby polegać, a lektura i analiza akt sprawy w żadnym razie nie dostarczają żadnych argumentów, aby uznać, iż zasady te, bądź też którakolwiek z nich, doznały jakiegokolwiek uszczerbku. Również zarzut naruszenia przepisów art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 195 ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony i trafny. Według Sądu, brak jest podstaw, aby w tym względzie wywodzić, iż uchybiły one wymaganiom wiedzy, doświadczenia, czy też logiki. Ich stanowisko, jasno i przekonująco wyrażone zostało w uzasadnieniach faktycznych i prawnych podjętych rozstrzygnięć. Sąd zaznaczył, że jakkolwiek skarżący kwestionował wiarygodność zeznań M. S., to jednak nie wystąpił z żądaniem, o którym mowa w przepisie art. 188 ordynacji podatkowej, do którego to żądania organ byłby zobowiązany się ustosunkować. Odnośnie przeprowadzenia, na okoliczność zawartych transakcji, dowodu w postaci czynności sprawdzających, uznać należy, iż dowód ten mieści się w katalogu środków dowodowych określonych przepisem art. 181 ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia przepisu art. 190 ordynacji podatkowej, nie może być uznany za trafny i przekonujący, o czym jasno i wyraźnie przekonuje treść tego przepisu i konfrontowany z nią charakter tego środka dowodowego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie P.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 120 , 121 § 1, 122, 123 § 1 , 187 § 1-3, art. 190 § 1 i 2 , art. 191, 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd w czasie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że ww. przepisy ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 24 u.p.a. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonywanie zabiegu przepompowywania gazu z butli 11 kg do cysterny samochodowej, a następnie dostarczanie do stacji LPG i sprzedawanie jako paliwo silnikowe należy kwalifikować jako zużycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy formułując tezę o sprzedaży gazu z butli jako paliwa powinny udowodnić że taka sprzedaż miała miejsce i jaka była jej wielkość. Powinny przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za taki stanowiskiem i podlegające ocenie organów. Organy nie przesłuchały żadnego z pracowników stacji LPG, nie sprawdziły zapisów sumatorów na dystrybutorach LPG celem porównania wydanych ilości paliwa. Organy celne były w posiadaniu numerów oraz stanu sumatorów posiadanych przez skarżącego na 30 kwietnia 2004 roku, czego wymagały obowiązujące wtedy przepisy, sprawdzenie ich stanu na dzień kontroli (21 czerwca 2005 roku) byłby jednoznacznym dowodem na ilość przelanego w kontrolowanym okresie gazu. Tych nieprawidłowości w działaniach organów nie dostrzegł Sąd I instancji.

Ponadto Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z czynności sprawdzających u jego kontrahentów, a w czasie przeglądania i zapoznawania się z aktami sprawy nie okazano skarżącemu dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających.

Zarzucono następnie, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy celne art. 190 ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zawiadomienie, że przesłuchanie świadków odbędzie się określonego dnia w godzinach urzędowania organu nie spełnia wymogów art.190 Ordynacji podatkowej i uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie z jego prawa wynikającego z art.190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono również, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy celne art.187 § 2-3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne przyjęły jako dowód przesłuchanie świadka M. S. dokonane przez policję. Następnie organy dowiedziały się z urzędu (jako oskarżyciel w sprawie karnej p-ko A. P.), że świadek odwołał swoje zeznania w czasie przesłuchania w sądzie. Zatem organy winny z urzędu dokonać uzupełnienia i weryfikacji zeznania świadka, bądź ustosunkować się do znanego z urzędu faktu zmiany zeznań przez świadka przy ocenie dowodów.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśniono, że aby opodatkować w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. czynności skarżącego polegające na przelewaniu gazu z butli 11 kg do cysterny, która dostarczało następnie gaz do stacji LPG, nie wystarczy samo stwierdzenie zmiany przeznaczenia wyrobu. Konieczne jest także jego zużycie, co nie miało miejsca. Wykładnia określenia "zużycie" winna być rozumiana ściśle i nie może prowadzić do rozszerzania tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN określenie "zużyć, zużyty, zużywać" oznacza "wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości, zniszczyć coś częstym lub długim używaniem, zniszczyć się przez używanie". Termin "zużycie" wiąże się więc z cechą zużywalności wyrobów w procesie normalnego użycia i nie można go interpretować rozszerzając jego zakres na sprzedaż po zmianie przeznaczenia. Skarżący nie wykonał żadnej z czynności rozumianych jako zużycie, przekazał jedynie gaz w niezmienionej postaci kolejnej osobie, nabywcy. Fakt, iż przedstawiona przez skarżącego wykładnia określenia "zużycie" jest zgodna z wola prawodawcy potwierdza także treść innych punktów art.4 ustawy o podatku akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył na koniec, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować sprzedaż wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, to dokonałby zapisu "sprzedaż i zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem". Braku takiego zapisu nie można naprawiać poprzez rozszerzająca wykładnię przepisu, co uczynił Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Chybione są przede wszystkim powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (które należało rozpoznać jako pierwsze, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Sądu kasacyjnego – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Należy w tym zakresie zauważyć, że strona nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w postępowaniu dowodowym i przyjętych przez Sąd wojewódzki za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skarżący przyznaje w środku odwoławczym (podobnie zresztą jak to czynił na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji), iż przepompowywał zwolniony z akcyzy gaz płynny (rozlany w składach podatkowych) z butli 11 kg do cysterny, a następnie dostarczał go do posiadanych stacji LPG i sprzedawał tam jako paliwo silnikowe przeznaczone dla pojazdów samochodowych (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej in fine).

W tym stanie rzeczy, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe – w ramach których strona wymienia uchybienia popełnione jej zdaniem przez organy podatkowe przy ustalaniu w/w stanu faktycznego (i niedostrzeżone przez Sąd wojewódzki) – są niezrozumiałe. Nie sposób bowiem uznać, że którakolwiek ze wskazywanych, ewentualnych wad postępowania wyjaśniającego mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro strona nie kwestionuje co do zasady rezultatu tego postępowania, a więc przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (zaaprobowanej następnie przez Sąd). Pamiętać natomiast należy, że tylko naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy stanowi podstawę kasacyjną uzasadniającą wzruszenie zaskarżonego wyroku, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

W tej sytuacji szczegółowa analiza z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej nie jest konieczna. Spór w sprawie nie dotyczy bowiem w istocie faktów (w tym sposobu ich ustalenia), a ich kwalifikacji prawnej w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Odnotować w tym miejscu wystarczy, że pozbawiony sensu jest zarzut, iż w sposób nieuprawniony (z naruszeniem reguł dowodowych) przyjęto, że ilość przepompowanego gazu do cysterny była równa ilości gazu sprzedanego jako paliwo silnikowe, skoro skarżący sam przyznaje, że gaz przepompowywany był rozwożony tą cysterną do stacji paliw i tam sprzedawany do napędu pojazdów samochodowych. Równie nieistotne są zarzuty dotyczące kwestii uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych i uwzględnienia dowodów w ten sposób pozyskanych, skoro strona nie podważa faktów, na mocy tychże dowodów wywiedzionych.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego sporne jest między stronami, czy opisane wyżej działanie skarżącego mieści się w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

W tym kontekście podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż cytowany wyżej zwrot, zawarty w przywołanym przepisie, należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy), szczegółowo uregulowanego w przypadku gazu płynnego (propan, butan i ich mieszaniny) w § 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 26 kwietnia 2004 r. Pogląd ten jest akceptowany przez judykaturę (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 416/08, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konstatacji tej nie kwestionuje też w zasadzie strona (zbędne jest wiec jej szersze uzasadnienie, wziąwszy pod uwagę treść art. 183 § 1 P.p.s.a.) ma ona tymczasem przesądzające znaczenie w niniejszym sporze.

Nie sposób bowiem w związku z powyższym zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż naruszenia warunków zwolnienia ustanowionego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej dopuszcza się jedynie ten, kto wykorzystuje zwolniony od akcyzy wyrób akcyzowy (gaz płynny) do napędzania pojazdów samochodowych (spala ten gaz jako paliwo samochodowe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie zwrotu "zużycie", daje się obronić wyłącznie przy uwzględnieniu literalnej jego wykładni, upada jednakże jeżeli weźmie się pod uwagę kontekst systemowy art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., t.j. treść w/w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. (wydanego na mocy delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 24 ust. 2 u.p.a.). Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o językową jego wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, żaden bowiem akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1).

Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono ponadto, iż zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym;

2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

Przy tym uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który:

1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1 (ust. 3).

W ust. 4 wspomnianego paragrafu prawodawca wprowadził szereg dalszych wymogów, jakie powinien spełniać obrót wyrobem wskazanym w ust. 1 w/w paragrafu, aby zwolnienie tam określone miało zastosowanie, wśród których należy zwrócić uwagę na następujące:

- podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;

- podmiot dokonujący odsprzedaży będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych;

- gaz płynny zostanie dostarczony przez podmiot dokonujący odsprzedaży do zbiorników podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, przeznaczonych do poboru gazu płynnego wyłącznie na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych;

- podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia omawianego zwolnienia istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego (gazu płynnego) w przypadku obrotu nim (chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia gazu w inny sposób, aniżeli jako paliwo silnikowe). Z cytowanych przepisów wynika bowiem, iż gaz powinien zostać zużyty (w znaczeniu sensu stricto, t.j. wykorzystany) w celach innych niż do napędu pojazdów samochodowych, przy czym środkiem do osiągnięcia tego celu, w przypadku zbycia tego wyrobu, jest jego ostateczna sprzedaż (niezależnie od ilości faz obrotu) podmiotowi, który go w ten sposób wykorzysta. Podmiot nabywający zwolniony z akcyzy gaz, musi go zatem wykorzystać do innych celów, niż do napędu pojazdów samochodowych, bądź też odsprzedać go podmiotowi, który wykorzysta go do tychże "innych celów", aby zwolnienie to miało zastosowanie (§ 15 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

W stanie faktycznym skarżący niewątpliwie nie czynił żadnej z powyższych czynności. Skarżący nie wykorzystywał wyrobu akcyzowego w sposób przewidziany w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., a dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Nie czynił tego jednakże na rzecz podmiotu zużywającego tenże wyrób akcyzowy na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, czego wymagają powołane wyżej unormowania. Gaz był bowiem dostarczany przez skarżącego do posiadanych stacji LPG i sprzedawany jako paliwo silnikowe (do napędu pojazdów samochodowych).

Przenosząc te wywody z powrotem na grunt art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. stwierdzić należy, że zmieniając przeznaczenie wyrobu akcyzowego (t.j. odsprzedając go podmiotowi nie wymienionemu w § 15 ust. 3 pkt 1), skarżący nie dotrzymał warunków zwolnienia tego wyrobu (gazu) z akcyzy, co jest równoznaczne (i to jest niesporne) z zużyciem go niezgodnie z jego przeznaczeniem w ujęciu w/w przepisu ustawy podatkowej. Takie postępowanie traktowane jest w świetle w/w przepisu w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jako "sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju", opodatkowana akcyzą na mocy tego ostatniego unormowania. Tym samym za niezasadne należało uznać również zarzuty błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego.

Z tych powodów Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną strony, stosując w tym zakresie art. 184 P.p.s.a., a ponadto orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem dyspozycji art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.