Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 287/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpoznaniu odwołania G.T. (dalej: podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 12 kwietnia 2017 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, PIT-37, w którym wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Podatniczka uregulowała tę należność w dniu 2 maja 2017 r.

W dniu 18 maja 2017 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w zakresie dotyczącym tzw. "dodatkowego odszkodowania" otrzymanego na podstawie porozumienia zbiorowego z pracodawcą. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w lutym 2016 r. jej pracodawca, tj. A S.A. zawarł z organizacją związkową porozumienie w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami tego banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 r., poz. 192, dalej: u.s.z.r.p.). W rezultacie zawartego porozumienia podatniczka otrzymała odprawę pieniężną oraz "dodatkowe odszkodowanie" w kwocie [...] zł, które to świadczenia wraz z pozostałymi przychodami ze stosunku pracy wykazała w zeznaniu rocznym za

2016 r. Tymczasem w jej ocenie podatek w zakresie dodatkowego odszkodowania, jakie otrzymała i wykazała w zeznaniu, był jednak nienależny, ponieważ świadczenie to korzystało ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie, o którym mowa w § 6 ww. porozumienia pracodawcy z organizacją związkową, miało bowiem na celu naprawienie szkody wynikającej z utraty dochodów z pracy. Ponadto rozwiązanie stosunku pracy w trybie, w którym do niego doszło, nie miało charakteru dobrowolnego i było wynikiem okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi wyłącznie pracodawca. Wobec tego świadczenie, o którym mowa nie stanowiło rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że wypłacone podatniczce świadczenie w wysokości [...] zł nie ma charakteru odszkodowania, lecz stanowi przychód/dochód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu. Organ wskazał, że odszkodowanie to nie wiązało się z obowiązkiem naprawienia szkody przez pracodawcę w związku z pozbawieniem pracownika zatrudnienia, w szczególności dlatego, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia. Należność ta w istocie była bowiem dodatkowym świadczeniem pieniężnym, pomimo że nazwano je "odszkodowaniem", gdyż nie miało na celu rekompensaty poniesionej szkody w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Organ wskazał, że w polskim systemie prawnym nie istnieje przepis, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że skoro odprawa należna pracownikowi z mocy u.s.z.r.p. wyłączona jest ze zwolnienia, to tym bardziej dodatkowe świadczenie pieniężne (w dużo wyższej wysokości) nie będzie korzystało z tego zwolnienia.

Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie złożyła podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej zmianę oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono dowolną ocenę dowodów poprzez uznanie, że wypłacone podatniczce świadczenie pieniężne nie nosi cech odszkodowania oraz błędne zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 75 § 1-4a O.p. i wskazał, że podatniczka otrzymała sporne świadczenie, nazwane "odszkodowaniem", na zasadach określonych w § 6 porozumienia zbiorowego zawartego pomiędzy pracodawcą podatniczki a organizacją związkową w dniu 9 lutego 2016 r. regulującego szczegółowe zasady rozwiązywania z pracownikami tego banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Porozumienie to miało zastosowanie do rozwiązanej z podatniczką umowy o pracę z uwagi na treść § 2 porozumienia zawartego pomiędzy nią a pracodawcą w dniu 28 lipca 2016 r., w wyniku którego stosunek pracy podatniczki ustał w dniu 31 lipca 2016 r. Organ odwoławczy zacytował przy tym treść § 6 i § 4 ust. 4 i 5 i wskazał, że porozumienie to zostało zawarte na podstawie u.s.z.r.p., co wynika z treści § 1 tego porozumienia.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy dodatkowo wypłacone podatniczce w 2016 r. jednorazowe świadczenie pieniężne w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że zawarte w nim wyliczenie ma charakter przykładowy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, dla kwalifikacji danego przychodu jako pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia, czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim okoliczność, w ramach jakiego stosunku prawnego jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Wskazał zatem, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. W ocenie organu odwoławczego do tej kategorii należało zaliczyć otrzymane przez podatniczkę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę świadczenie pieniężne w kwocie [...] zł.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, że zwolnienie z opodatkowania zawarte w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione kumulatywnie wymienione w nim przesłanki, tj.: otrzymane świadczenia mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy cytując jego treść.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że otrzymane przez podatniczkę świadczenie nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, albowiem nie wyrządzono jej szkody w znaczeniu materialnym, ani też nie jest zadośćuczynieniem. Wyjaśnił przy tym zarówno pojęcia: odszkodowania za naprawienie rzeczywiście wyrządzonej szkody (tzw. damnum emergens) oraz z tytułu utraconego zysku (tzw. lucrum cessans), jak i zadośćuczynienia.

W ocenie organu odwoławczego świadczenie wypłacone podatniczce nie spełniało również przesłanek odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę na gruncie prawa pracy, albowiem, jak wskazał, przysługuje ono bowiem wyłącznie za niezgodne z prawem jego rozwiązanie przez jedną ze stron.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że istotą dodatkowego świadczenia wypłaconego podatniczce było zrekompensowanie skutków zdarzeń, które ani nie mają cechy szkody, ani nie powstały wskutek wadliwego rozwiązania umowy o pracę (naruszenia prawa pracy), a świadczenie to miało na celu dodatkowe jej usatysfakcjonowanie w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę. Tymczasem, w jego ocenie, świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodował dla niego proces restrukturyzacji/redukcji zatrudnienia, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, rekompensującym poszkodowanemu określony uszczerbek w mieniu czy w innych dobrach chronionych prawem. Podatniczka bowiem z własnej woli przystała na rozwiązanie z pracodawcą stosunku pracy za porozumieniem stron.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił dowolną ocenę dowodów poprzez uznanie, że wypłacone podatniczce świadczenie pieniężne nie nosi cech odszkodowania a nadto, że nie zostało wyłączone ze zwolnienia podatkowego i w rezultacie błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podniósł, że skarżąca otrzymała jednorazowe świadczenie pieniężne w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron, wypłacone na podstawie § 6 porozumienia zbiorowego. W ocenie skarżącej dokładna analiza prawna charakteru tego świadczenia pozwala uznać je za rodzaj odszkodowania. Porozumienie jakie pracodawca zawarł z organizacją związkową w sprawie zasad szczegółowego rozwiązywania z pracownikami banku stosunków pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników było oparte na przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Rozwiązanie stosunku pracy w trybie powyższej ustawy nie miało jednak charakteru dobrowolnego i było wynikiem okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi wyłącznie pracodawca. Dlatego też akcentowana przez organy podatkowe rzekoma "dobrowolność odejścia" była w istocie fikcją.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny nie był kwestionowany. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. co do pojęcia odszkodowania uregulowanego w tym przepisie, a tym samym zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przez organy podatkowe orzekające w sprawie.

Należy zatem w pierwszej kolejności wskazać, że kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzekania zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Mimo, że początkowo występowały rozbieżności w orzecznictwie ostatecznie jednolicie zostało przyjęte, że odprawy wypłacane pracownikom na podstawie u.s.z.r.p. nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 123/16 , oraz wyroki NSA: z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3362/16; z 2 sierpnia

2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16; z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/16; z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2072/16; z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16; z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2565/17 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych).

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażone w nich poglądy i uważa je za własne.

Przyjdzie zatem wskazać, że bezspornie zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując na zwolnienie przedmiotowe dotyczące otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962, dalej: K.p.), za wyjątkiem przypadków wskazanych w lit. a-g tego przepisu, jak i pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Tym samym dla ustalenia ich znaczenia koniecznym jest przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego, albowiem w przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do art. 9 ust. 1 K.p. regulującego źródła prawa pracy, do których z uwagi na treść art. 300 tej ustawy należy Kodeks cywilny, tj. w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, jeżeli przepisy kodeksu pracy nie są sprzeczne z zasadami prawa pracy.

We wskazanych powyżej wyrokach, w ślad za poglądami doktryny, przyjmuje się, że szkoda "oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody, czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy" (tak: Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r., por. np. wyrok NSA: z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2565/17; z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16). Powyższe oznacza, że aby doszło do uznania, że dane świadczenie stanowi odszkodowanie, musi zaistnieć szkoda (uszczerbek), który jest niezależny lub następuje wbrew woli poszkodowanego, zaś wypłacenie tego świadczenia ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed zdarzenia wywołującego szkodę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjdzie wskazać, że wypłacone skarżącej na podstawie § 6 porozumienia zbiorowego świadczenie, mimo, że nazwane "odszkodowaniem", za takowe nie może być uznane z dwóch powodów.

Po pierwsze bowiem, wbrew twierdzeniu skarżącej, jego przyznanie i wypłacenie nie nastąpiło w wyniku zdarzenia następującego niezależnie od niej czy wbrew jej woli. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca chcąc skorzystać z uprawnienia wynikającego z powyższej regulacji zawarła w dniu 28 lipca 2016 r. porozumienie w sprawie rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.z.r.p. do którego to rozwiązania stosunku pracy na mocy § 2 będą miały zastosowanie postanowienia porozumienia zbiorowego, w tym właśnie wskazanego § 6. Fakt powstania zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy o pracę bez wątpienia nie był zależny od skarżącej, jednakże sposób jego rozwiązania poprzez zawarcie porozumienia z dnia 28 lipca 2016 r. zależał od skarżącej, albowiem art. 1 ust. 1 u.s.z.r.p. przewiduje dwa rodzaje sposobów rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niezależnych od pracownika, tj. poprzez jego wypowiedzenie bądź też zawarcie porozumienia. Skarżąca chcąc skorzystać zatem z dodatkowych gratyfikacji w postaci np. spornego świadczenia zawarła porozumienie, co oznacza wyraz jej woli. Zestawienie powyższego oraz treści § 6 porozumienia zbiorowego, którym wyraźnie wskazano, że sporne świadczenie "ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów" powoduje, że świadczenie to jako zachęta do rezygnacji zatrudnienia nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącej, a wręcz było ono przysporzeniem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zaś jednolicie, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16, że w przypadku, "w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy".

To zaś oznacza, że na mocy zawartego porozumienia pomiędzy skarżącą a jej pracodawcą doszło do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.

Skoro zatem sporne świadczenie nie podlegało zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., zaś za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to uznać należy, że organy zasadnie odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną), zaś w obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Tymczasem, jak wskazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadne okazały się więc zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.