Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 40/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego A w K. kwotę 10.076,00 zł (dziesięć tysięcy siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...] odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem.

SKO w decyzji podało, że z treści wniosku spółki z dnia 28 października 2011 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r. wraz z oprocentowaniem wynikało, że jego podstawę stanowiły art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Obok przytoczenia wymienionych przepisów powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że ww. wyrok TK potwierdza, iż dotychczasowy sposób kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów podatku od nieruchomości okazał się sprzeczny z zasadami Konstytucji.

Kolegium wskazało, że art. 74 O.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Uznając, że nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, gdy orzeczenie TK miało za swój przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przy czym, orzeczenie to musi stwierdzać niezgodność tego przepisu: w przypadku TK - z Konstytucją RP, w przypadku TSUE - z prawem wspólnotowym. SKO stwierdziło, że zwrot nadpłaty podatku - oparty o art. 74 O.p. - ma charakter szczególny. Podstawa ta znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje orzeczenie TK o niekonstytucyjności - kreującego obowiązek podatkowy - przepisu prawa podatkowego, bądź orzeczenie TSUE o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Analiza wyroku TK z 13 września 2011 r. doprowadziła Kolegium do wniosku, że ma on charakter złożony pozytywny, albowiem określa jedynie sposób rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie ze wzorcem konstytucyjnym, bez rozstrzygania o niekonstytucyjności tych przepisów. Z wyroku tego wynika, iż ocenie podlegała jedynie zgodność regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności i poprawnej legislacji. Trybunał stwierdził, że niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych ani przestrzeni po nich powstałych, skoro nie mieszczą się one w definicji obiektów (urządzeń) budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jednocześnie nie wykluczył opodatkowania samych obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach.

Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów sprzed daty wydania przedmiotowego orzeczenia TK dominowało stanowisko, że wyrobiska kopalniane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatkiem tym mogą być objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w takim wyrobisku.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2011 r., powstałej w wyniku orzeczenia TK z dnia 13 września 2011 r. (w sprawie P 33/09) wraz z należnym oprocentowaniem;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie kwalifikacji wyrobisk górniczych jako przedmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości;

- art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, mimo jednoznacznego żądania spółki w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 168 § 2 O.p. poprzez nie wskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie, w jakim SKO przyjęło, że organy podatkowe są związane trybem z art. 74 O.p., zainicjowanym przez spółkę;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia się przez SKO do sformułowanych przez spółkę zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie braku prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego a w konsekwencji zaakceptowanie objęcia zakresem podatku od nieruchomości wyrobisk górniczych;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji przejawiające się brakiem wskazania w niej relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione.

Zdaniem spółki, wyroki TK są skuteczne względem wszystkich podmiotów funkcjonujących w ramach danego porządku prawnego, co wywiodła z art. 190 ust. 1 Konstytucji. Konstytucja RP nie różnicuje wyroków Trybunału w aspekcie ich mocy prawnej, a wyroki interpretacyjne są skuteczne co do zasady ex tunc i erga omnes.

Skarżąca zauważyła, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK uznał, iż kwalifikowanie wyrobisk górniczych za przedmiot podatku od nieruchomości należy uznać za działanie naruszające reguły konstytucyjne. Ponadto dokonując oceny zgodności z Ustawą Zasadniczą art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod kątem zasad ustawowej określoności i poprawnej legislacji, Trybunał musiał ją poprzedzić analizą merytoryczną ich treści. Przedmiotowy wyrok zawiera stwierdzenie, że wyrobiska nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przedmiotem takim mogą być z kolei urządzenia i obiekty w nim istniejące. Kierując się tą wykładnią spółka dokonała wyodrębnienia obiektów znajdujących się w posiadanych przez nią wyrobiskach górniczych i zażądała zwrotu podatku tylko i wyłącznie względem samych wyrobisk. Dlatego w zakresie, w jakim spółka uiściła podatek od nieruchomości od wyrobisk górniczych, podatek ten, jako nienależny, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 O.p.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie zbadały, czy wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle wyroku z 13 września 2011 r. Nie dokonały w tym zakresie ustaleń faktycznych stwierdzając, że zwrot podatku nie przysługuje. Ponadto niesłusznie próbowały wykazać, że art. 74 O.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, zestawiając jego treść z art. 190 ust. 4 Konstytucji, mimo, że w sprawie nie został nigdy wydany żaden akt administracyjny.

Spółka zarzuciła decyzji organu II instancji, że negatywne rozstrzygnięcie miało wynikać z niewłaściwej podstawy prawnej żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazała, że sprecyzowała treść żądania, wobec czego, żądanie powinno zakreślić organowi zakres i przedmiot sprawy a nie błędnie wskazana podstawa prawna. Według spółki, postępowanie organu odwoławczego w tej kwestii naruszało ekonomikę postępowania, nie zmierzając wprost do załatwienia sprawy.

Końcowo skarżąca zarzuciła organom podatkowym odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w sprawie (wobec podjęcia wątpliwości co do zakresu żądania zwrotu podatku), nie przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., wreszcie nie wskazanie właściwej podstawy prawnej dla zaskarżonej decyzji i brak dostatecznej argumentacji w uzasadnieniu decyzji, przez co doszło do naruszenia nie tylko zasad postępowania dowodowego ale również zasad budowania zaufania do działalności organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1518/13 uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest wyrok z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym TK stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Sądu, nie można w trybie art. 74 O.p. domagać się zwrotu podatku zapłaconego na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją wypowiedział się TK. Zgodnie z art. 74 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez Trybunał niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa (M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 281-282).

Sąd opowiedział się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 O.p. może stanowić takie orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Powołany wyrok TK (P 33/09) nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie potwierdza teza wyroku NSA z 25 maja 2004 r. FSK 28/04.

W ocenie Sądu, tryb zwrotu nadpłaty, określony w art. 74 O.p., jest więc takim "innym rozstrzygnięciem", o jakim stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i jest z nim integralnie związany. Zatem odwołując się do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji, każdy ze wskazanych w tym przepisie trybów sanacji niekonstytucyjności uzależniony jest od stwierdzenia przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę nienależnie uiszczonego świadczenia. Tym samym, żądanie spółki mogłoby zostać uznane za zasadne jedynie w przypadku stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowił podstawę zapłaty podatku od nieruchomości, którego dotyczy spór. Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, więc nie powstała nadpłata, której zwrotu mogłaby się skarżąca zasadnie domagać w zainicjowanym wnioskiem trybie.

Sąd nie podzielił poglądu, że tylko w trybie wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. niezbędne jest stwierdzenie niezgodności z Konstytucją. Błędne jest twierdzenie, że skoro art. 74 O.p. nie zastrzega, jaki charakter ma mieć orzeczenie TK, to każde orzeczenie uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Przedmiotowy wyrok stanowiący w spornej sprawie podstawę żądania zwrotu nadpłaty we wskazanym przez stronę trybie z art. 74 O.p., jest wyrokiem interpretacyjnym afirmatywnym, stwierdzającym zgodność badanego przepisu (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) z Konstytucją, pod warunkiem określonego w tym wyroku jego rozumienia. Rozważając skutki, jakie w tej sprawie może wywołać rzeczony wyrok interpretacyjny, Sąd stwierdził, że wyrok ten nie rodzi żadnych skutków prawnych w sferze obowiązywania prawa. W szczególności stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania (wyrok zakresowy afirmatywny) lub - jak w spornej sprawie - w określonym jego rozumieniu (wyrok interpretacyjny afirmatywny) - nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie, chyba, że TK wyraźnie orzeknie, że w pozostałym zakresie, czy w innym jego rozumieniu, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją (Monika Florczak - Wątor /.../, s.150, s.157 i nast.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że związany jest orzeczeniem pozytywnym (afirmatywnym) TK, w takim zakresie, jaki wynika z jego sentencji, nie można zatem domniemywać, że w pozostałym zakresie lub w znaczeniu pominiętym w sentencji wyrok ten jest niezgodny z Konstytucją.

Jakkolwiek organy podatkowe odnosiły się w swoich rozstrzygnięciach do materialnej zasadności podatku zapłaconego przez spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to rozważania te i tak nie miały istotnego znaczenia w sytuacji, gdy niezależnie od tego, czy podstawa opodatkowania została prawidłowo zadeklarowana przez podatnika w złożonej korekcie oraz niezależnie od tego, czy wnioskowana nadpłata obiektywnie istniała czy też nie, jej zwrot nie mógłby być skuteczny w zainicjowanym przez spółkę trybie z art. 74 O.p. Podstawą zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, może być tylko orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy. Skoro wyrok TK z 13 września 2011 r. nie stwierdzał niekonstytucyjność art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ani nawet nie stwierdzał niezgodności z Konstytucją określonego zakresu, czy określonego rozumienia tych przepisów, to żadne inne względy nie mogły zmienić kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy nie było prawnych możliwości skutecznego uzyskania zwrotu zapłaconego podatku (nawet, gdyby taka nadpłata obiektywnie istniała), to znaczenia w sprawie nie miały też nieprawidłowości w przyjętych w sprawie ustaleniach związanych z weryfikacją podstawy opodatkowania.

Sąd zgodził się ze spółką, że w świetle orzeczenia TK (P 33/09) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega "wyrobisko górnicze" w znaczeniu fizycznym (jako przestrzeń) ani w znaczeniu kompleksowym (jako jednorodny obiekt), lecz podlegają opodatkowaniu tym podatkiem obiekty zlokalizowane w tym wyrobisku. Szczegółowe rozważanie tych okoliczności jest jednak niecelowe, gdyż ewentualny zwrot zapłaconego nienależnie podatku, nie jest możliwy w rozważanym w tej sprawie trybie z art. 74 O.p.

Skoro, w ocenie Sądu, nieskuteczny był w sprawie sam tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., to niecelowe są także rozważania dotyczące zarzutów skargi opartych na naruszeniu wskazanych w niej przepisów procesowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 a także § 4 w związku z art. 124 O.p.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 768/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

NSA stwierdził, że wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP - może być uznany za taki, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją.

W konsekwencji przyjęcia, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., za uzasadniony uznał NSA też zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie rozpatrzenia wniosku stron (art. 122, art. 187 § 1, art. 197 i art. 124 O.p.).

SKO w złożonym piśmie procesowym wniosło o oddalenie skargi, a w przypadku jej uwzględnienia o miarkowanie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 768/14, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 25 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1518/13, którym oddalono skargę strony.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA.

NSA w powołanym wyżej wyroku uznał, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. W sprawie dotyczy to orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzającego, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją".

Zauważył NSA, że kwestia czy możliwe jest rozstrzyganie o nadpłacie na podstawie art. 74 O.p. w przypadku, gdy wyrok TK ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym była przedmiotem orzeczeń sądowych, które Sąd ten aprobuje (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazał NSA na art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Dalej powołując się na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13 przypomniał Sąd, że w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób, albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie z Konstytucją jest sprzeczny (nie jest z nią zgodny).

Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 74 O.p., mają orzeczenia TK stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części z Konstytucją), następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie).

NSA stwierdził, że tożsame konsekwencje prawnopodatkowe, w zakresie stosowania art. 74 O.p., wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 74 O.p. żadną miarą natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez TK orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji.

Wyrok interpretacyjny Trybunału określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Przeprowadzone rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. - uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 O.p., jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Podkreślił, że również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Wskazał NSA, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi, ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Zauważył NSA, że w praktyce Trybunał Konstytucyjny wydaje i takie orzeczenia, w których stwierdza wprawdzie niekonstytucyjność przepisu podatkowego, ale zarazem wskazuje na brak podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu (por. np. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym TK uznał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.] jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu). W tych okolicznościach zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05. Brak natomiast takich zastrzeżeń w analizowanym wyroku TK w sprawie P 33/09.

Nakazał NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, której istota sprowadza się do uznania, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzające, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją", stanowi zarazem orzeczenie, o którym mowa w art. 74 O.p., a więc orzeczenie, w wyniku którego może powstać nadpłata.

Jednocześnie zobligował NSA Sąd pierwszej instancji do przeprowadzenia oceny: (1) czy zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, została wydana z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albo wykazania że (2) nadpłata powstała w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i znajdujących się w nim obiektów.

Sąd wypełniając zalecenia wynikające z wyroku NSA stwierdził, że w świetle wykładni poczynionej przez NSA (która jest wiążąca) oraz akt sprawy należy uznać, że organy podatkowe takiej wykładni ww. przepisów nie uwzględniły, jak również nie prowadziły w tym zakresie stosowanego postępowania. Z akt sprawy i decyzji organów obu instancji wynika, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na kwestii charakteru i skutków wyroku TK i poprzestały na ocenie, że nie może stanowić on podstawy stwierdzenia nadpłaty. Powyższe oznacza, ze w sprawie doszło do naruszenia art. 74 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 197 i art. 124 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i przeprowadzić stosowne postępowanie.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 O.p.

Ponadto, na co zwrócił uwagę w wyroku NSA, użyty w tezie wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. zwrot "... może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach...", należy tłumaczyć z uwzględnieniem całej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego orzeczenia (m.in. w pkt 4.4.3.). Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje".

Jak wskazał NSA podzielając pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11), przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

W zakresie pozostałych zarzutów skargi, to mając na uwadze zakres związania Sądu przy obecnie dokonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za nieuzasadnione ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 72 § 1 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 168 § 2 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe były związane trybem zwrotu nadpłaty określonym przez skarżącą, podczas gdy mogły rozstrzygnąć sprawę przy zastosowaniu trybu uznanego przez siebie za prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe, uchylono decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Orzekając o kosztach Sąd nie uwzględnił wniosku o miarkowanie kosztów postępowania. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwość miarkowania kosztów przewiduje jedynie w art. 207 § 2 p.p.s.a., w myśl którego odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub części - w szczególnie uzasadnionych przypadkach - odnosi się do kosztów postępowania kasacyjnego.