Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1361/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2 pkt 1,  art. 76 par. 1,  art. 76a par. 1,  art. 76a par. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 236,  art. 342,  art. 343,  art. 344.
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. D. prowadzącego działalność pod nazwą A w upadłości w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia z dnia 10 sierpnia 2010 r. Syndyka Masy Upadłości M.D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], Nr systemowy: [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powstałej w dniu 4 maja 2009 r. w kwocie [...] zł, na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zaliczył nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 powstałą 4 maja 2009 r. w kwocie [...] zł, na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych, w związku z czym został zobligowany na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej do wydania postanowienia, które odzwierciedliło i potwierdziło wykonanie czynności rachunkowo-technicznej.

Syndyk masy upadłości M.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w S. nie zgadzając się z przedmiotowym zaliczeniem nadpłaty, złożył zażalenie na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia i przekazania kwoty nadpłaty na rachunek bankowy Syndyka oraz zarzucając:

– naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości podatnika,

– naruszenie art. 236 oraz art. 342-344 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania w sprawie – z powyższego przepisu wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez syndyka masy upadłości planie podziału.

Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy stwierdził następujący stan faktyczny:

1) w dniu 30 stycznia 2009 r. pan M.D. złożył w US S. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 rok, PIT-4R, w wyniku dokonania rozliczenia pozostał do zapłaty podatek dochodowy odprowadzany przez płatnika w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności poszczególnych zaliczek,

2) w dniu 4 maja 2009 r. pan M.D. złożył w US zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 roku – PIT-36L, w którym wykazał należne zaliczki na podatek dochodowy oraz wpłaty dokonane na ich poczet w ciągu roku podatkowego, według zeznania z dniem jego złożenia powstała nadpłata w kwocie [...] zł,

3) postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] roku Sąd Rejonowy K. – Wschód Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość z wniosku dłużnika M.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w S. (postanowienie jest prawomocne od dnia 16 maja 2009 roku),

4) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] roku wydał postanowienie Nr [...], Nr systemowy [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika pana M.D., które zostało zaskarżone przez Syndyka masy upadłości do organu podatkowego drugiej instancji,

5) rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] roku, uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, postanowienie doręczono za potwierdzeniem odbioru, które strona odebrała w dniu 26 listopada 2009 roku,

6) na to ostateczne postanowienie organu odwoławczego Syndyk masy upadłości M.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,

7) postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa, eliminując wadliwe akty z obrotu prawnego, uwzględnił wniesioną skargę w całości i w konsekwencji uchylił zaskarżone postanowienie ostateczne z dnia [...] roku oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji, z tych względów w ramach odpowiedzi na skargę do WSA, organ odwoławczy pismem z dnia 20 stycznia 2010 roku wniósł o umorzenie postępowania sądowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2010 roku sprawy postanowieniem sygn. akt I SA/GL 165/10 umorzył postępowanie sądowe,

8) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty przypadającej do zwrotu panu M.D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w wyniku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36), uwzględniając wskazania organu odwoławczego, iż w wydanym ponownie postanowieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie zaliczenia nadpłaty pana M.D. na zaległości podatkowe, stroną postępowania winien być wyznaczony przez Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia [...] roku Syndyk masy upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu przyjęto wysokość nadpłaty wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2008 rok, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. 4 maja 2009 roku. Powstałą nadpłatę z tytułu podatku dochodowego, z dniem złożenia zeznania rocznego, w trybie przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 73 § 2, art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczono na występujące zaległości podatkowe szczegółowo wymienione w sentencji postanowienia. Zaś pozostałą kwotę w wysokości [...] zł przekazano na rachunek bankowy Komornika Sądowego tytułem [...] z dnia [...] roku.

Odnosząc się co do zasadności dokonania zaliczenia nadpłaty, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto skuteczne zaliczenie nadpłaty, które co do zasady następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Nadmienił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji wydając postanowienie, nie naruszył przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżące zobowiązania, a dopiero w przypadku ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Za bezsporny uznał fakt posiadania nadpłaty przez podatnika pana M.D. – na dzień 4 maja 2009 roku – a więc w dacie powstania nadpłaty, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wykazana nadpłata pokryła zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za miesiące I/2008, IV/2008, IX/2008 oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąca II/2008, VII/2008, VIII/2008, IX/2008, XI/2008, XII/2008, a pozostałą kwotę przekazano zgodnie z sugestią, zawiadomieniem Komornika Sądowego z dnia [...] roku, na rachunek bankowy Komornika.

Organ podatkowy drugiej instancji za bezsporny uznał również fakt posiadania przez podatnika pana M.D. – na dzień 4 maja 2009 roku – a więc w dacie powstania nadpłaty, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za 2008 rok oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wykazana przez pana M.D. nadpłata w zeznaniu rocznym pokryła zaległości wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy wskazał kwoty i sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, oraz iż zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym przez płatnika pana M.D., jak również nadpłata wynikająca z zeznania rocznego PIT-36, powstały przed dniem ogłoszenia upadłości to jest dniem 8 maja 2009 roku. Zauważył, że Sąd Rejonowy K.-Wschód w K. postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie z wniosku dłużnika M.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w S., ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika M.D. (postanowienie jest prawomocne od dnia 16 maja 2009 roku), oraz wyznaczył Syndyka masy upadłości M.K.. Wezwał wierzycieli upadłego aby w terminie jednego miesiąca od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego (sygn. akt [...]). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z dnia [...] roku (wpływ do US 24 kwietnia 2009 r.) przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. sygn. akt [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego również przed ogłoszeniem upadłości, tj. przed 8 maja 2009 roku. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zaliczenie nadpłaty zapadło w stanie faktycznym sprawy, gdzie Syndyk nie brał jeszcze udziału w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zauważył, że Syndyk we wniesionym zażaleniu podniósł, iż organ pierwszej instancji wydając postanowienie nie wziął pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości podatnika M.D.. W związku z czym naruszono przepisy art. 236 oraz art. 342-344 Prawa upadłościowego i naprawczego. Odnosząc się do powyższego zarzutu Syndyka, organ drugiej instancji stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Wyjaśnił, że w myśl przepisów art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), dalej prawo upadłościowe, "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym". Zatem normy wynikające z przepisów art. 236, art. 342-344 ustawy prawa upadłościowego i naprawczego ustalające kolejność zaspokojenia wierzycieli, mają zastosowanie przez Syndyka po ogłoszeniu upadłości. Podkreślił, iż zaległości w podatku odprowadzonym przez płatnika jak również nadpłata wynikająca z zeznania, powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. tj. 4 maja 2009 roku, oraz że ustawodawca określając w przepisach art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej moment powstania nadpłaty wyraźnie wskazał, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący Syndyk masy upadłości M.D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego zarzucając naruszenie:

– art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretacje polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej podatnika,

– naruszenie art. 236 oraz art. 342-344 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania w sprawie – z powyższego przepisu wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez syndyka masy upadłości planie podziału.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle "do linii orzecznictwa Sądu Najwyższego i Sądów Administracyjnych" o niedopuszczalności dokonywania zaliczenia nadpłaty po ogłoszeniu upadłości podatnika, przedstawionych już wielokrotnie przez skarżącego, co oznacza, że samo uzasadnienie postanowienia jest wadliwe. Następnie skarżący przytoczył fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów, w tym NSA z dnia 15 lipca 2005 r. (sygn. akt I FSK 5/05), z dnia 5 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2326/01), z dnia 14 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 210/04) oraz poglądy wyrażone w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" Warszawa 2005, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis wydanie III (s. 896) twierdząc, że w doktrynie jak i orzecznictwie w żaden sposób nie wskazano, aby w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika dopuścić prawo zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w przypadku, gdy zarówno nadpłata jak i zaległości powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Podkreślają zaś coś wprost przeciwnego – pierwszeństwo przepisów prawa upadłościowego i naprawczego jako regulacji szczególnych w stosunku do Ordynacji podatkowej. Jedynym dostępnym sposobem zaspokojenia roszczeń jest ich zgłoszenie w postępowaniu upadłościowym stosownie do art. 236 i następnych Prawa upadłościowego i naprawczego. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą prawo do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego, po ogłoszeniu upadłości, niezależnie od uznania wstecznego skutku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, nie jest możliwe wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty.

Skarżący podkreślił, że poprzednio wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dnia 25 sierpnia 2009 r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Tym samym niedopuszczalne było wydanie w tej samej sprawie kolejnego postanowienia z dnia [...] r. Wskazał, że w innej podobnej sprawie, o zbliżonym stanie faktycznym, ta sama Izba Skarbowa w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu stwierdziła, że "Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe nie mogą swobodnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym". Skarżący zauważył, że sama Izba Skarbowa – traktuje zatem w różny sposób różnych podatników w tożsamym stanie faktycznym. Taka sytuacja – według skarżącego – stanowi ewidentne naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności i zasady równości wobec prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2011 r. skarżący podkreślił, że pomimo wstecznego skutku postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, do dokonania takiego zaliczenia niezbędne jest wydanie postanowienia, które z całą pewnością nie jest czynnością materialno-techniczną, lecz aktem administracyjnym. Skoro wydanie takiego postanowienia nie jest możliwe po ogłoszeniu upadłości to i takie nieistniejące postanowienie żadnych skutków nie może wywołać z jakąkolwiek datą. Nie powstają zatem żadne skutki z datą wsteczną zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – gdyż brak postanowienia, które mogłoby skutki te wywołać.

W odpowiedzi na powyższe pismo, w piśmie z dnia 8 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowe zaliczenie zwrotu nadpłaty na zaległość podatkową nastąpiło z mocy prawa przed ogłoszeniem przedmiotowej upadłości, zaś fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na realizację reguł określonych art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej.

W kolejnym piśmie z dnia 2 marca 2011 r. skarżący wyjaśnił, że jako syndyk jest stroną postępowań sądowych i administracyjnych, zaś w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r. ponownie podkreślił, że wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty po ogłoszeniu upadłości jest niedopuszczalne oraz wskazał na poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 12 luty 2007 r. syg. akt I SA/Ol 582/08 i Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 471/08, a ponadto podał daty i sygnatury akt rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, które – jego zdaniem – tworzą ustalone w tym zakresie orzecznictwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 165/10 umorzono postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości – A w upadłości w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. skierowane do upadłego podatnika. Wydając to rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie będące przedmiotem skargi oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji stosując przepis art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. W tej sytuacji Sąd uznał, że dalsze postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe, co uzasadnia jego umorzenie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a.

Warto również podkreślić, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do stwierdzenia, że prowadzący działalność gospodarczą pan M.D. w dniu 30 stycznia 2009 r. złożył deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2008 przy czym w wyniku dokonanego rozliczenia pozostał do zapłaty podatek dochodowy odprowadzany przez płatnika w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności poszczególnych zaliczek. Następnie, w dniu 4 maja 2009 r., pan M.D. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. – Wschód ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika M.D. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości.

Poza sporem było więc, że przedmiotowe zaległości podatkowe jak i nadpłata powstały przed dniem ogłoszenia upadłości strony (odpowiednio płatnika – zaległość i podatnika – nadpłata), zaś postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość wydane zostało po dniu ogłoszenia upadłości. Strony nie kwestionowały wysokości nadpłaty czy zaległości podatkowych wraz z odsetkami zwłoki oraz momentu ich powstania.

Spór między stronami dotyczył relacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zaliczenie nadpłat na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, a w szczególności znaczenie i charakter spornego postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). W myśl art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przepisu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że – w przypadku podatników podatku dochodowego, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia zeznania rocznego wykazującego taką nadpłatę. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa powstała (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe stwierdza jedynie, że z mocy prawa i w dacie wynikającej z prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty danego podatku na daną (konkretnie wskazaną) zaległość podatkową. Nie tworzy nowego stanu prawnego, który powstaje wskutek zaistnienia przewidzianych prawem zdarzeń lecz potwierdza już istniejący stan, tak dla potrzeb wiedzy organów podatkowych (i innych zainteresowanych) jak i w celu możliwości jego zweryfikowania w prawem określony sposób (np. zażalenie). Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w warunkach opisanych w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy, organ podatkowy uwzględnia stan zaległości podatkowych i kwoty nadpłaty istniejący w dniu jej powstania. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje, że wierzytelność podatkowa (nadpłata) jak i dług podatkowy (zaległość podatkowa wraz z odsetkami zwłoki) przestają istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu kwoty nadpłaty.

W myśl art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 prawa upadłościowego). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 powołanej wyżej ustawy jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 prawa upadłościowego. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości.

Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m. in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń).

Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje

z dniem powstania nadpłaty. Skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie jej powstania tj. w dniu 4 maja 2009 r., zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, co nastąpiło w dniu [...] r. to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące przepisy prawa upadłościowego nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. Wierzytelność, z tytułu nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonej, z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika u którego nadpłata powstała. Przepisy ustawy prawo upadłościowe w żaden sposób nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ani też nie wyłączają działania przepisu art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy i jego skutku przewidzianego art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 ustawy prawo upadłościowe).

Twierdzenie, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie tylko w zakresie w jakim przewiduje to pierwsze z powołanych ustaw (art. 1 ustawy prawo upadłościowe). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność (akt) nie została wyłączona przepisami ustawy prawo upadłościowe.

Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia przedmiotowej nadpłaty w sposób określony w art. 76 w związku z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz odnoszących się do wszczęcia postępowania podatkowego (w tym w art. 165 tej ustawy), nie wynika by wydanie postanowienia w rozstrzyganej sprawie wymagało wszczęcia, a tym samym i prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym podatkowego. Wydając, z urzędu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przy zastosowaniu art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza jedynie fakt istnienia nadpłaty i zaległości podatkowej strony w określonej dacie oraz fakt ich wygaśnięcia ("kompensaty poprzez "zaliczenie") w określonej wysokości. Postanowienie to stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym ustawą dniu. W tym przypadku zaliczenie następuje z urzędu w dacie wyznaczonej prawem co oznacza, że niezależnie od woli strony czy organu zaliczenie następuje z tym dniem, zaś ewentualne późniejsze zdarzenie czy czynności dotyczące tak zaliczonej nadpłaty nie rodzą skutków prawnych chyba, że wynika to z obowiązujących przepisów prawa.

Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć (traci byt prawny) to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że faktu tego nie stwierdzono (postanowienie) w okresie późniejszym. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze regulujące m. in. skutki ogłoszenia upadłości dotyczą wyłącznie wierzytelności upadłego istniejących w dacie ogłoszenia upadłości (bądź nabytych później), a przez to nie dotyczą wierzytelności (należności), które przed tą datą, z mocy samego prawa, przestały istnieć. Z tych przyczyn dowodzenie, że do wierzytelności (nadpłaty) i należności (zaległość podatkowa) upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy przy tym zauważyć, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, żądany przez skarżącego zwrot nadpłaty mimo istnienia zaległości podatkowej, stanowiłby naruszenie obowiązującego prawa (art. 76 Ordynacji podatkowej). Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej z zastosowaniem art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy oznacza, iż jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie dotyczy sprawy upadłościowej ani nie ma wpływu na toczące się w tej sprawie postępowanie w sytuacji, gdy stwierdza fakt, zaistniały przed wszczęciem tego postępowania skutkujący wygaśnięciem danej wierzytelności (długu) przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Powołane przepisy nie stanowią o uprawnieniach organu podatkowego lecz jego obowiązkach.

Odnosząc się do powołanych w skardze i pismach procesowych strony skarżącej orzeczeń sądów należy stwierdzić, że dotyczyły one konkretnych spraw w stanach faktycznych i prawnych w istocie odmiennych od rozstrzyganej, a nadto, iż Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 471/08, zgodnie z którym "wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne" już choćby z tej przyczyny, iż stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05), powołanym wyżej, który Sąd w pełni aprobuje.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.