Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2251/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił S. K. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca w dniu [...] czerwca 2007 r. nabyła od T. N. za kwotę [...] zł – [...] udziały (o wartości nominalnej [...] zł każdy) w Sp. z o.o. "X.". Ponadto stwierdzono, że w związku z podjętą w dniu [...] sierpnia 2007 r. uchwałą wspólników Sp. z o.o. "X." o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w drodze podwyższenia wartości nominalnej jednego udziału z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, podatnik dokonała wpłaty gotówki w wysokości [...] zł ([...] udziały x [...] zł/udział). Podatnik z tytułu objęcia, a następnie podniesienia wartości nominalnej udziałów w spółce "X." poniosła w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

Na podstawie złożonych przez skarżącą przed 2007 r. deklaracji podatkowych organ ustalił, że podatnik w latach 2004 i 2005 uzyskała przychody z pracy wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł i [...] zł. Uwzględniając zeznania podatnik, z których wynikało, że przed 2007 r. nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, organ kontroli skarbowej uznał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik mogła posiadać oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono, że z tytułu zatrudnienia w 2007 r. u swojego teścia – G. K. w firmie "V." – skarżąca otrzymała wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł (za okres od [...] czerwca do [...] września 2007 r.). Zaznaczono, że świadczenia wypłacone przez ZUS z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego (w okresie od [...] września do [...] października 2007 r. podatnik przebywała na zwolnieniu lekarskim, a od [...] listopada do [...] grudnia 2007 r. na urlopie macierzyński) zostały wypłacone skarżącej dopiero w 2008 r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom podatnik oraz przesłuchanym w sprawie świadków (A. K. – męża podatnik, D. K. – bratowej podatnik), że skarżąca poczyniła oszczędności w wysokości [...] zł z napiwków otrzymywanych w latach 2001 – 2006 w trakcie koncertów z zespołem jej ojca – "Y.".

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że wielkość dochodu podatnik nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wyniosła [...] zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy ustalono, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucono szereg uchybień procesowych, w szczególności zaś błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, dopuszczenie dowodów, na które powoływano się w uzasadnieniu decyzji, a następnie wyłączenie ich z akt sprawy, przez co pozbawiono skarżącą możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, brak wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności pomiędzy zeznaniami podatnik i świadków oraz oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] października 2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przeprowadził wszystkie dowody, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, a następnie poddał je swobodnej ocenie. Organ II instancji, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia podatnik oraz zeznania jej męża – A. K. w kwestii gromadzenia i przechowywania przez skarżącą oszczędności w kwocie [...] zł (w słoikach zakopanych w ogrodzie w N.) z tytułu napiwków uzyskanych w trakcie koncertowania z zespołem "Y.", podniósł, że zeznania podatnik oraz zeznania jej męża są w wielu punktach sprzeczne, a sprzeczności te odnoszą się do kwestii zasadniczych dla ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że skarżąca nie wykazała, aby w 2007 r. oraz w latach poprzednich zgromadziła mienie pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, które pozwoliłoby jej na zakup, a następnie podniesienie wartości nominalnej 33 udziałów w Sp. z o.o. "X.".

Dokonując analizy poniesionych przez podatnik w 2007 r. wydatków i osiągniętych dochodów, organ II instancji zwrócił uwagę, że w dniu [...] czerwca 2007 r. A. K. (mąż skarżącej) wraz z D. K. sprzedał samochód B. [...] za kwotę [...] zł. Połowa z tej kwoty, tj. [...] zł przypadła A. K. Zaznaczając, że sprzedaż tego samochodu miała miejsce w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej w małżeństwie podatnik, organ I instancji błędnie przyjął, że cała kwota z tytułu powyższej sprzedaży przypadła skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że podatnik z tytułu sprzedaży samochodu B. [...] uzyskała kwotę [...] zł, tj. połowę kwoty uzyskanej przez jej męża. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji błędnie zaliczył do wydatków skarżącej wydatki, które zostały poniesione przez jej męża już w okresie trwania rozdzielności majątkowej, czyli po dniu [...] czerwca 2007 r., tj. wydatek z dnia [...] lipca 2007 r. z tytułu zapłaty akcyzy od zakupu samochodu V. [...] w wysokości [...] zł oraz wydatek z dnia [...] lipca 2007 r. w postaci mandatu za złożenie deklaracji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych po terminie, w kwocie [...] zł. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącą przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła łącznie [...] zł, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. powinien być ustalony w wysokości [...] zł. Zaznaczono jednak, że z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi podatnik kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

– art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez bezzasadne uznanie, że skarżąca w 2007 r. uzyskała przychód w kwocie [...] zł, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok, podczas gdy skarżąca na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała kwotą [...] zł oszczędności, pochodzących z napiwków z tytułu udziału w koncertach zespołu "Y.";

– art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie wadliwej oceny zeznań skarżącej i świadków, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, błędy we wnioskowaniu i logicznym rozumowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 703/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w Poznaniu wskazał, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie było rozważenie oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekającego o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, na sytuację prawną skarżącej. W ocenie WSA w Poznaniu – TK w w/w wyroku nie sformułował jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego odwołuje się TK w wyroku z 29 lipca 2014 r., nie pozwala na precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, co stwierdza TK w obu w/w wyrokach, nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji – w ocenie WSA w Poznaniu – nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał, w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, WSA w Poznaniu stwierdził, że sam fakt uznania przez TK za niezgodny z Konstytucją przepisu, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze.

Od powyższego orzeczenia tutejszego Sądu wywiedziona została przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1933/15, uchylił wskazany powyżej wyrok tutejszego Sądu, przekazując sprawę do ponownego wyjaśnienia.

W ocenie NSA w niniejszej sprawie zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zagadnienia skutków wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Stwierdzono przy tym, że należy zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że nie istnieje żadne automatyzm pomiędzy wydaniem przez TK wyroku uznającego niezgodność przepisu z Konstytucją oraz odroczeniem w czasie utraty mocy tego przepis, a koniecznością odmowy zastosowania tego przepisu niezwłocznie po wydaniu takiego wyroku. Zwrócono przy tym uwagę na konieczność każdorazowego rozważenia szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. W kontekście powyższego stwierdzono, że w wyroku TK z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał wskazał zatem, że przepis ten, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być nadal stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla Państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał, że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Zaznaczono przy tym, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w poprzednim wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia, w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W ocenie NSA nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1933/15, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Po 703/14. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Przystępując zatem do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim przytoczyć ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1933/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem Sądu II instancji, przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. NSA podkreślił też, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one – "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Odnosząc się do zatem podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też – zdaniem Trybunału – dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12,; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że zaskarżona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących norm prawnych, wobec czego podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli są ustalenia organów obu instancji dotyczące wysokości wydatków poczynionych przez skarżącą w 2007 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy zasadnie stwierdziły organy, że skarżąca nie mogła dysponować w dniu 1 stycznia 2007 kwotą [...] zł pochodzącą – jak wywodzi skarżąca - z otrzymywanych przez nią napiwków w latach 2001-2006 w trakcie i po koncertach zespołu "Y.", którego była członkiem.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że 2007 r. oraz w latach poprzednich skarżąca nie zgromadziła mienia pochodzącego ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, które pozwoliłoby jej na poczynienie wykazanych w decyzji wydatków.

Trafnie zaznaczył organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że w świetle zebranych w sprawie dowodów nie można uznać, że skarżąca zgromadziła przed 2007 r. oszczędności w kwocie [...] zł pochodzących z napiwków otrzymywanych w związku w występowaniem w zespole "Y.". Organ wykazał, że skarżąca nie miała podstawowej wiedzy na temat działalności zespołu, którego była członkiem. Nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałaby ilość koncertów, w których brała udział. Skarżąca nie wyjaśniła, kiedy i gdzie koncertowała z zespołem. Słusznie zatem wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że nieprawdopodobnym jest, aby skarżąca nie zapamiętała nazw choćby paru miejscowości. Ponadto, oprócz zeznań członków najbliższej rodziny, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałaby okoliczność otrzymywania napiwków z tytułu koncertowania z zespołem"Y.".

Słusznie także organ zwrócił uwagę na pojawiające się rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej męża, co do charakteru środków pieniężnych otrzymywanych rzekomo przez skarżącą z tytułu koncertowania w zespole "Y.". Skarżąca twierdziła, że z tytułu koncertowania w zespole "Y." nie uzyskiwała żadnego wynagrodzenia, tylko napiwki. Natomiast jej mąż A. K. zeznał, że skarżąca z tytułu koncertowania w zespole "Y." uzyskała zarówno środki pieniężne od ojca, jak i napiwki. Trafnie także organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że stanowisko to jest niespójne z twierdzeniami skarżącej, że jej mąż wiedział tyle o jej dochodach za lata występów w zespole, ile sama mu powiedziała. Trafnie zaznaczył organ, że wiedza męża skarżącej w zakresie jej dochodów budzi wątpliwości również z uwagi na okoliczności poznania małżonków. Skarżąca wyjaśnił, że poznała męża 3 tygodnie przed ślubem i wtedy powiedziała mu o pieniądzach, które uzyskała z tytułu koncertowania. Z kolei, A. K. zeznał, że oboje z żoną byli nieufni, a wynikało to z ich wcześniejszego życia. W tej sytuacji okoliczność poinformowania męża o znacznych oszczędnościach jawi się jako niewiarygodna. Skarżąca nie miała bowiem zaufania nawet do swojej najbliższej rodziny, nie informując jej o swoich oszczędnościach.

Ponadto, słusznie wątpliwości organu wzbudził fakt rzekomego przechowywania oszczędzonych pieniędzy w słoikach zakopanych w ziemi. Wątpliwość ta wydaje się tym bardziej uzasadniona, że w czasie, gdy skarżąca z mężem mieli się po nie udać samochodem prowadzonym przez męża, nie miał on prawa jazdy, gdyż od dnia [...].06.2003r. znajdowało się w depozycie Starostwa Powiatowego w W. Organ szczegółowo analizując materiał dowodowy zaznaczył także, że rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej męża dotyczą okoliczności pobytu w celu zabrania pieniędzy i złożenia ich w sejfie. Skarżąca zeznała, że jej mama nie była obecna podczas ich wizyty w N., kiedy rzekomo jechali wydobyć schowane oszczędności. Z kolei A. K. wyjaśnił, że pojechali do N. odwiedzić teściową, tj. matkę skarżącej. Ponadto skarżąca stwierdziła, że pieniądze rzekomo przywiezione z N. włożyli do pustego sejfu. Natomiast jej mąż wskazał, że w sejfie znajdowały się środki pieniężne uzyskane przez z prezentów ślubnych.

Konkludując ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ zasadnie w świetle powyższych wyjaśnień, uznał, że skarżąca nie uzyskała z tytułu koncertowania w zespole "Y." środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które stanowić miały jej oszczędności na dzień 01.01.2007 r. Zasadnie zatem w takiej sytuacji organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o uzyskaniu tych pieniędzy oraz ich opodatkowaniu.

Odnosząc się do argumentacji skargi, organ odwoławczy trafnie zauważył, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że organy podatkowe powinny uznać, a następnie opodatkować przychód w kwocie [...] zł według skali podatkowej, obowiązującej w 2007 r. Stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ponieważ w stosunku do przychodów z nieujawnionych źródeł, zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia podatnikowi decyzja ustalającej wysokość zobowiązania. Zatem, przed wydaniem tego rodzaju konstytutywnej decyzji, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł nie istnieje.

Ponadto, odnosząc się do argumentacji skargi, organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił, że środki finansowe zarobione rzekomo przez skarżącą z tytułu koncertowania z zespołem w latach 2001-2003 nie mogły zostać wykazane w zeznaniach rocznych za te lata i opodatkowane przez jej rodziców, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOF dochody uzyskane przez małoletniego z tytułu pracy nie są doliczane do dochodów rodziców.

Należy zatem stwierdzić, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, że prawidłowo ustalono dochody i wydatki skarżącej mające miejsce w kontrolowanym roku podatkowym oraz wysokość jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. W toku rozpatrywania sprawy poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF.

Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, nie uchybiono normom postępowania podatkowego. W szczególności nie było podstaw do uwzględnienia składanych przez skarżącą w toku postępowania wniosków dowodowych, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, że organy podejmowały próby przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą, w tym S. C. i M. C. Z akt sprawy wynika, że M. C. była dwukrotnie wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka. Pierwsze wezwanie nie zostało podjęte w terminie, natomiast drugie wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, że adresat pod wskazanym adresem nie jest znany, wyprowadził się. S. C. była także wzywana na przesłuchanie dwukrotnie, a z uwagi na zmianę godziny przesłuchania w dniu [...].05.2013 r. wysłano kolejne wezwanie. Mimo tego S. C. nie stawiła się na wezwanie organu pierwszej instancji. Zasadnie w tej sytuacji organ odwoławczy ocenił, że kolejna próba była niezasadna. Ponadto, skarżąca nie wskazała okoliczności, na które te osoby miałyby zostać przesłuchane, co uniemożliwiło organowi dokonanie oceny czy okoliczności te byłyby istotne, czy też nie, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie uzupełniające skarżącej, A. K., D. K., G. K. i J. K. organ zasadnie wyjaśnił, że osoby te zostały już wcześniej przesłuchane na wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zeznania zostały ocenione przez organ kontroli skarbowej, a na ich podstawie ustalono stan faktyczny, będący podstawą do dokonania oceny prawnej. Organ zaznaczył również, że składając wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącej nie podał żadnych istotnych okoliczności, na które miałaby zostać przesłuchana strona i świadkowie.

Prawidłowo także uznał organ podatkowy, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mógł mieć znaczenia dowód z informacji Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej Oddziału właściwego dla N. na okoliczność, jakie temperatury były w N. w okresie 10 dni przed przyjazdem skarżącej i jej męża w celu wykopania pieniędzy oraz z opinii biegłego z dziedziny rolnictwa o podanie temperatur, przy jakich ziemia w N. jest zamarznięta i na jaką głębokość. Ustalenia tego rodzaju mogłyby mieć hipotetycznie znaczenie tylko wówczas, gdyby organ uznał, że skarżąca dysponowała znacznymi oszczędnościami, a spór dotyczyłby wyłącznie okoliczności ich przechowywania. Tymczasem organ konsekwentnie i trafnie wywodził w zaskarżonej decyzji, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca w dniu 1 stycznia 2007 r. oszczędności nie miała.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF, poprzez bezzasadne uznanie, że skarżąca w 2007 r. uzyskała przychód w kwocie [...] zł, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok i art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny zeznań skarżącej i świadków, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, błędy we wnioskowaniu i logicznym rozumowaniu. Trafnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zgromadziła na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w kwocie [...] z tytułu napiwków otrzymywanych za występy w zespole "Y.", a organy obu instancji wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Konkludując należy stwierdzi, że prawidłowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji w wyniku chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej w 2007r., z uwzględnieniem posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędności, że skarżąca poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w 2007r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W rezultacie uzasadnione było ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.