Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1877/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 65/16 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Go 65/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z .z 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej spółka) w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wyjaśnił, że decyzją z 30 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu spółki za zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z 14 lutego 2013 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego oraz pozostałych członków zarządu powyższą decyzję utrzymał w mocy.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 211/13 oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2132/13 uchylił wyrok sądu I instancji z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 211/13, w części oddalającej skargę skarżącego i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W zaleceniach zawartych w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych odnoszących się do określenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość likwidacyjną.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 214/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 lutego 2013 r. w części dotyczącej skarżącego.

2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję z 17 grudnia 2015 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 marca 2012 r. nr [...] w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie tj. dotyczącym zaległości podatkowych za zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z 19 maja 2016 r., oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2015 r.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. i umorzenie postępowania ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r.

lub

na podstawie art. 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

3.2.1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa") przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. uległy przedawnieniu, przez co nie można obciążyć skarżącego, jako członka zarządu za powyższe zobowiązania spółki, bowiem mając na uwadze okoliczność, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika oparta na art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, oczywistym jest, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej;

3.2.2. art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 9 listopada 2010 r., przez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że wobec brzmienia tego nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu, bowiem:

- zobowiązania spółki w zakresie podatku od towarów i usług, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego dotyczą miesięcy: lutego, kwietnia, maja, czerwca i lipca 2009 r., zatem płatność podatku od towarów i usług za każdy z tych miesięcy winna nastąpić do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy, w związku z czym wobec wszystkich w/w zobowiązań termin ich zapłaty przypadał przed dniem 31 grudnia 2009 r.,

- w konsekwencji bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął się 1 stycznia 2010 r. i upływał 31 grudnia 2014 r.,

zatem w sytuacji, kiedy wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki nastąpiło w 2009 r., zatem bezsprzecznie przed 1 stycznia 2010 r., w którym zaczął biec termin przedawnienia opisanych wyżej zobowiązań podatkowych spółki, wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - terminu, który nie biegnie nie da się bowiem zawiesić. W konsekwencji zobowiązanie spółki w zakresie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. wygasło wskutek przedawnienia nie we wskazanej przez organ podatkowy dacie 1 lipca 2016 r., lecz 1 stycznia 2015 r. wobec nie dojścia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co z kolei skutkuje brakiem możliwości przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na skarżącego, bowiem mając na uwadze okoliczność, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika oparta na art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, oczywistym jest, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej;

3.2.3. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że zobowiązania spółki za rok 2009 uległy przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2015 r. w związku z niepoinformowaniem pierwotnego dłużnika - spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko członkom jej zarządu i o skutkach wszczęcia tego postępowania na bieg terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia każdego z jej zobowiązań podatkowych, a nadto pominięcie, że zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 70c do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obowiązywały od 15 października 2013 r., a więc niewątpliwie weszły one w życie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej obecnie sprawie, w związku z czym organ podatkowy powinien powiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko członkom jego zarządu i o skutkach wszczęcia tego postępowania na bieg terminu przedawnienia, czego bezspornie nie uczynił. W konsekwencji zobowiązanie spółki w zakresie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. wygasło wskutek przedawnienia nie we wskazanej przez organ podatkowy dacie 1 lipca 2016 r., lecz 1 stycznia 2015 r. wobec nie dojścia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co z kolei skutkuje brakiem możliwości przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na skarżącego, bowiem mając na uwadze okoliczność, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika oparta na art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, oczywistym jest, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej;

3.2.4. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w tym przepisie, pomimo że istnieją przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. sp. z o.o., bowiem:

- skarżący, jako członek zarządu spółki złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś w odniesieniu do tych wierzytelności, które powstały już po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie zawsze wyłączona;

- wniosek o uchyleniu układu w postępowaniu upadłościowym skutkujący zmianą sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku spółki został złożony we właściwym czasie, a mianowicie 25 marca 2009 r. przez wierzyciela spółki – S. sp. z o.o. oraz 25 maja 2009 r. przez członków zarządu spółki,

3.3. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 a i art. 151 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie zbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2015 r. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a więc z naruszeniem, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a co było wynikiem nie dostrzeżenia przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego;

3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej pomimo nie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, przede wszystkim brak:

a. prawidłowej oceny jaki czas był "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, w tym brak ustalenia czy zgłaszając wniosek 25 maja 2009 r. skarżący uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych,

b. prawidłowej oceny działań skarżącego w kontekście sytuacji finansowej spółki, zwłaszcza w przedmiocie czasu trwania produkcji, zawierania kontraktów na sprzedaż towarów, wpływu redukcji zatrudnienia na sytuację finansową spółki, opóźnień w płatnościach kontrahentów spółki, reklamacji składanych przez spółkę w zakresie nabytych towarów, zawieranych przez spółkę porozumień w zakresie przedłużenia terminów płatności jej zobowiązań, czy prognozy ekonomicznej oraz skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów.

3.4. W uzupełnieniu braków skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie (k. 179) o zrzeczeniu się rozprawy.

3.5 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione.

4.2. Poddając w pierwszej kolejności ocenie podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 9 listopada 2010 r. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania do obliczania oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób podany w skardze kasacyjnej.

4.3. W skardze kasacyjnej niewątpliwie trafnie zwrócono uwagę na akcesoryjny, w stosunku do zobowiązań spółki kapitałowej, charakter wydawanej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, podkreślając, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (spółki) powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

Pominięto jednak całkowicie to, że w Ordynacji podatkowej w odrębny sposób zostały unormowane kwestie związane z terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie dostrzeżono zwłaszcza tego, że przepisem mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie był art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że co do zasady nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje natomiast po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 2). Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozpoczyna się w momencie, gdy rozpoczął się bieg terminu płatności (wymagalności) tego zobowiązania. Termin płatności tego zobowiązania wynosi natomiast co do zasady 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).

4.4. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, dla porządku należało wyjaśnić, że wydawana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja przenosząca na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie jest "decyzją wymiarową", tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jest to decyzja o charakterze konstytutywnym. To oznaczało, że nie mogły mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania przywołane w skardze kasacyjnej poglądy dotyczące przerwania biegu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż dotyczyły one zastosowania art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stosunku do spółki a nie wobec skarżącego, odpowiadającego jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną.

Z wykładni systemowej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego.

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: CBOSA).

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy należało odnotować, że bezspornym było w niej to, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 30 marca 2012 r., a więc w terminie przewidzianym przez art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta, co trzeba wyraźnie zaznaczyć, nie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 214/15, uchylił wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 lutego 2013 r. w części dotyczącej skarżącego. Natomiast zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2015 r., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 marca 2012 r. nr [...] w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r.

4.5. Zgodnie z art. 118 § 2 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej, do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Treść tego przepisu oznacza, że bieg terminu przedawnienia wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty albo rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Ponadto bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości lub zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przywołane wyżej brzmienie art. 118 § 2 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej, przesądzało o tym, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 9 listopada 2010 r. To zaś oznaczało, że bezprzedmiotowe były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Przepis ten miał bowiem zastosowanie do ustalenia czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. W odniesieniu do skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za te zobowiązania miał natomiast – jaki to już zostało wyżej powiedziane – zastosowanie miał art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zarzut naruszenia art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany jej granicami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie miał podstaw do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w powołanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w art. 118 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, mowa jest o końcowym terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie rozstrzygają natomiast o tym, kiedy rozpoczyna się bieg 5 letniego lub – jak w przypadku art. 118 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej – 3 letniego okresu przedawnienia. W szczególności nie przesądza tej kwestii użyte w obu przepisach sformułowanie "licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności. Dla rozpoczęcia biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania, od której zaczyna się bieg terminu przedawnienia. Innymi słowy przedawnienie zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. To zaś oznacza, że termin początkowy rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: CBOSA).

Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). Przedawnienie rozpoczyna w związku z tym swój bieg pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało odnotować, że wymagalność zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. następowała z chwilą zaistnienia terminu płatności ściśle związanego ze złożeniem przez spółkę właściwej deklaracji podatkowej. Termin ten, co do zasady, wyznaczał art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Z uwagi na przytoczone już brzmienie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w terminie 5 lat od powstania zaległości podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstałe te zaległości organ podatkowy I instancji miał prawo wydać na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzję przenoszącą na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji następowało po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym ta decyzja została doręczona (art. 118 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem możliwości przerwania jego biegu na podstawie art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

4.6. Nie były także usprawiedliwione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Podniesiony w pkt 3.2.4. zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawał w ścisłym związku z podniesionym w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Skarżący w obu tych zarzutach kwestionował bowiem podstawę faktyczną, która w ocenie organów podatkowych oraz sądu I instancji uzasadniała orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe spółki.

Poddając ocenie powyższe zarzuty należało zauważyć na wstępie, że z uwagi na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarówno organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, jak i sąd I instancji rozpoznając wniesioną skargę, miały obowiązek uwzględnić oceny prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2132/13, którym uchylono poprzedni wyrok sądu I instancji z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 211/13, w części oddalającej skargę skarżącego i w tym zakresie sprawę przekazano do ponownego rozpoznania oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 214/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 lutego 2013 r. w części dotyczącej skarżącego.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążące pozostawało przyjęte przez sąd I instancji ustalenie, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 marca 2012 r. zastosował się do ocen i zaleceń sformułowanych w przywołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjny z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2132/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 214/15. Nie do podważenia pozostaje tym samym ocena, że "Dyrektor IS wskazania WSA wypełnił rzetelnie a sformułowane na tym tle stanowisko należy ocenić jako wyczerpujące i prawidłowe" (str. 18 in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.7. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w uzasadnieniach obu wyroków przyjęto, że złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie zwalnia od odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe nieobjęte układem. Zalecono, że konieczne wobec tego pozostaje rozważenie, czy złożenie 26 maja 2009 r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki może stanowić okoliczność egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i należy w związku z tym ocenić, kiedy nastąpił "właściwy czas" dla złożenia tego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.9. uzasadnienia wyroku podkreślił, że niemożliwy do zaakceptowania jest pogląd, w myśl którego "przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już na przełomie 2006 i 2007r., a wniosek powinien być złożony w marcu 2007 r.". Zwrócił uwagę na to, że przesądził o tym Sąd Rejonowy wydając w 5 kwietnia 2007 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, gdyż tym samym uznał, że brak było podstaw prawnych do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej.

4.8. Wskazania zawarte w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjny i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. oznaczały, że nie był uzasadniony podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegający na "niewyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania". Nie był zwłaszcza uzasadniony podniesiony w pkt b zarzut braku "prawidłowej oceny działań skarżącego w kontekście sytuacji finansowej spółki, zwłaszcza w przedmiocie czasu trwania produkcji, zawierania kontraktów na sprzedaż towarów, wpływu redukcji zatrudnienia na sytuację finansową spółki, opóźnień w płatnościach kontrahentów spółki, reklamacji składanych przez spółkę w zakresie nabytych towarów, zawieranych przez spółkę porozumień w zakresie przedłużenia terminów płatności jej zobowiązań, czy prognozy ekonomicznej oraz skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów".

Takie bowiem wskazania co do potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń nie wynikały z przywołanych już wyroków Naczelnego Sądu Administracyjny i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane trafnie sąd I instancji przyjął (str. 17 uzasadnienia), że "Na obecnym etapie postępowania spór przede wszystkim dotyczy odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r., a konkretyzując, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku został złożony we właściwym terminie".

Błędne było stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej (str. 28 uzasadnienia), że na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie mogły być dochodzone od skarżącego "nieegzekwowane od spółki wierzytelności przysługujące organowi podatkowemu powstałe po dacie złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Jak trafnie przyjął sąd I instancji o ile wierzytelności powstałe do dnia ogłoszenia upadłości objęte są układem z mocy prawa, to powstałe po tej dacie upadły winien regulować na bieżąco. Stanowisko takie – co trzeba podkreślić – wynikało z oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z 17 lutego 2015 r.

4.9. Nie była dotknięta błędem przyjęta przez sąd I instancji ocena okoliczności faktycznych dotyczących "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o zmianę trybu prowadzenia upadłości z układowej na likwidacyjną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji przywołał szereg przesłanek wskazujących na prawidłowe ustalenie, że "stosowny wniosek winien zostać złożony do sądu przez członków zarządu Spółki w terminie pierwszych 2 tygodni 2009 r.". Do czasu wydania przez Sąd Okręgowy w Z. postanowienia z 11 marca 2009 r. nie można było bowiem skarżącemu przypisać winy, z tego powodu, że swoje przekonanie o wypłacalności spółki opierał na dotyczącym spółki wpisie w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w L. i wobec tego mógł pozostawać w przeświadczeniu, że zobowiązania spółki nie przekraczają wartości jej majątku.

Zarzuty i wywody przedstawione w skardze kasacyjnej wskazujące na to, że skarżący "zgłaszając wniosek 25 maja 2009 r. uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych" i że złożył wniosek we właściwym czasie, opierały się wyłącznie na subiektywnej ocenie możliwości spłaty ciążących na spółce zobowiązań. Dla odparcia tego zarzutu można przywołać wskazane przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postanowienie sądu upadłościowego w Z. z 17 lipca 2009 r., sygn. akt [...], którym uchylono układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli 6 marca 2007 r., otwarto zakończone postępowanie upadłościowe dłużnika, zmieniono sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika oraz umorzono postępowanie. Z oświadczenia złożonego przez skarżącego na rozprawie 30 czerwca 2009 r., "ewidentnie" wynikało, że spółka nie wykonuje układu od początku 2009 r., że suma niewykonywanych zobowiązań wynikających z układu wynosi ok. 150.000 zł. i że sytuacja ta ma charakter trwały oraz że brak jest szans na wykonanie układu". Sąd stwierdził w rezultacie, że majątek dłużnika (spółki) nie wystarcza na zaspokojenie chociażby kosztów postępowania upadłościowego i w związku z tym umorzył prowadzone postępowanie.

O trafności przyjętej przez sąd I instancji oceny sytuacji finansowej spółki i ustaleń co do "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczyły obszerne i niepodważone w skardze kasacyjnej okoliczności przedstawione na str. 23 - 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało w tym zakresie charakter polemiczny.

4.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.