Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 263/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 133, art. 133a, art. 144 par. 5, 145 par. 1, art. 144b, art. 145, art. 219, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z/s w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk oraz sposobu rozliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka funkcjonuje w międzynarodowej grupie podmiotów powiązanych (dalej: "Grupa R." lub "Grupa"). Grupa R. jest jednym z największych europejskich dostawców opakowań ze sztywnego plastiku, głównie dla branży kosmetycznej, farmaceutycznej i spożywczej, oferującym szeroką gamę rozwiązań produkowanych w technologii formowania wtryskowego. W Grupie obowiązuje podział funkcjonalny na tzw. jednostki biznesowe składające się z co najmniej kilku podmiotów powiązanych. R. jest jedną z siedmiu jednostek biznesowych. W ramach Grupy R., posiadającą wieloletnie doświadczenie w opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań z plastiku o wysokiej jakości dystrybuowanych na globalnym rynku. Jednostka biznesowa R. działa głównie poprzez nowoczesne zakłady produkcyjne zlokalizowane w Europie, posiada również kilka zakładów poza Europą i zaopatruje klientów w opakowania, komponenty i rozwiązania dotyczące transportu materiałów. W ramach tej jednostki biznesowej funkcjonuje m.in. R. GmbH z siedzibą w L. w Niemczech (dalej: "Sprzedawca"), będąca jednocześnie spółką produkcyjną oraz centralą jednostki biznesowej R. oraz Skarżąca będący spółką produkcyjną, posiadająca zakład produkcyjny zlokalizowany w Polsce.

Grupa przeprowadziła proces reorganizacji swojej działalności polegający na relokacji najbardziej pracochłonnej produkcji do krajów Europy Wschodniej, w tym do Spółki, co docelowo ma przynieść oszczędności dla całej Grupy ze względu na niższe koszty siły roboczej, efekty skali oraz zwiększyć zyski tych spółek z Grupy, do których przenoszona jest działalność. Jednocześnie przejęcie części produkcji, sprzedaży i dystrybucji przez spółki w Europie Wschodniej jest uzasadnione w świetle aktualnych warunków rynkowych i zachowań klientów (rezygnacja z długoterminowych umów, składanie zamówień jednocześnie do wielu spółek działających branży).

W związku z reorganizacją, Sprzedawca sprzedał Spółce następujące segmenty prowadzonej działalności gospodarczej: C., F., K., P., K., R., S. i U.(dalej: "segmenty") wraz z aktywami umożliwiającymi kontynuację działalności - na warunkach określonych w łączącej strony umowie sprzedaży. Szczegółowe warunki umowy, w tym wysokość wynagrodzenia, były negocjowane przez obie strony transakcji. Przeprowadzona reorganizacja wpisuje się w cele Grupy, a ponadto służy realizacji własnych celów Skarżącej, pozwalając na poprawę rentowności Spółki i umocnienie pozycji na rynku.

Nabyte przez Spółkę segmenty prowadzonej działalności gospodarczej odnoszą się do produkcji, sprzedaży i dystrybucji form wtryskowych i innych procesów funkcjonujących u Sprzedawcy. Przejęcie części działalności gospodarczej Sprzedawcy oznacza przeniesienie funkcji, aktywów oraz ryzyk nie stanowiących jednak przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Spółka podkreśliła, że prawem właściwym dla umowy sprzedaży jest prawo niemieckie.

Spółka podała, że aktywa związane ze sprzedawanymi segmentami obejmują wyposażenie zakładu oraz zapasy. Wśród wyposażenia wymienić można m.in. dozowniki, urządzenia mieszające, separatory, jednostki sterujące, instrumenty kontrolne, transportery taśmowe, oczyszczalniki, systemy pakowania, urządzenia do sortowania czy przenośniki. Natomiast wśród zapasów są m.in. surowce, barwniki, kartony, podkładki, tace, uszczelki, akcesoria, wyroby gotowe, a także części zamienne do montowni. W ramach transakcji, Sprzedawca przeniósł na Spółkę własność lub inne prawa do tych aktywów, co nastąpiło z momentem dostarczenia poszczególnych składników do siedziby Spółki.

Ponadto, ustalenia przewidują możliwość przeniesienia przez Sprzedawcę na Spółkę stosownych praw własności intelektualnej związane z przejmowanymi segmentami, np. patentów, praw do wynalazków, wzorów użytkowych, praw autorskich, znaków towarowych, oznaczeń handlowych, domen, praw do wyglądu lub wystroju produktu, praw do renomy (oznaczenia) lub uprawnień z tytułu naśladownictwa, uprawnień z tytułu naruszenia reguł uczciwej konkurencji, praw do wzorów, praw do oprogramowania, praw do baz danych, praw do topografii układów scalonych, praw do informacji poufnych (w tym know-how i tajemnicy przedsiębiorstwa) i innych praw własności intelektualnej, zarówno zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych. W celu skutecznego przeniesienia na Sprzedawcę aktywów, funkcji i ryzyk, Sprzedawca udostępnił Spółce właściwe dokumenty potwierdzające tytuły prawne, stosowne umowy z wymaganymi zawiadomieniami, licencjami oraz koniecznymi zgodami osób trzecich oraz wszystkie dokumenty dotyczące praw własności intelektualnej związanych z przejmowanymi segmentami, jak również księgi, ewidencje, listy klientów i cenniki.

W ramach analizowanej transakcji Sprzedawca zobowiązał się do szeregu usług pomocniczych związanych z przeniesieniem segmentów na Spółkę, w tym do przeprowadzenia odpowiednich szkoleń, udostępnienia list klientów, przekazania korespondencji, udostępniania informacji, zamówień, zapytań ofertowych i udzielania Spółce wyjaśnień. Jednocześnie, na podstawie umowy strony zobowiązały się do podejmowania wszelkich starań koniecznych do urzeczywistnienia celu umowy, a więc przeniesienia funkcji, aktywów i ryzyk na Spółkę. Wynagrodzenie za transfer segmentów działalności i aktywów ustalone zostało w umowie sprzedaży. Wynagrodzenie składa się z trzech elementów:

• wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny (zostało ono określone w szczególności na podstawie informacji rynkowych stosownie do wieku i zużycia wyposażenia);

• wynagrodzenie za sprzedawane surowce, zapasy i półprodukty (zostało ono ustalone w szczególności z uwzględnieniem kosztów wytworzenia/nabycia oraz odpowiedniej marży);

• wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk (zostało ono ustalone w oparciu o wewnętrzne kalkulacje w zakresie spodziewanych zysków z przejmowanych segmentów).

W umowie sprzedaży strony przewidziały mechanizm dostosowania ostatecznej ceny sprzedaży w stosunku do wstępnego wynagrodzenia określonego w umowie, na wypadek istotnych odchyleń od finansowych przewidywań stron. Szczegółowe warunki i zakres tego mechanizmu zostały sprecyzowane w umowie. Mechanizm, o którym mowa, dotyczyć będzie sytuacji, gdy wartość sprzedaży do osób trzecich generowana przez Spółkę w odniesieniu do grup produktowych będzie odbiegać w określonym stopniu od wartości projektowanej lub gdy wskaźnik rentowności działalności operacyjnej z nabytych grup produktowych odbiegać będzie w określonym stopniu od projektowanego wskaźnika. Stąd też w zdefiniowanym w umowie przyszłym terminie Sprzedawca i Spółka zamierzają określić, czy nastąpiły istotne odchylenia oraz czy wymagana będzie korekta wynagrodzenia (Transfer Pricing Adjustment), co zostanie dokonane przez niezależną spółkę audytową wyznaczoną przez obie strony.

Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w tym znaczeniu, że w oparciu o ustalenia umowne dokonano już transferu określonych aktywów i płatności. Natomiast część płatności ma zostać dopiero dokonana (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że:

a) wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.)?

b) wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów - tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu)?

c) wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk rozliczone powinno zostać jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regułami przewidzianymi dla kosztów pośrednich?

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że:

a) wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.);

b) wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów - tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu);

c) wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk powinno zostać rozliczone jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regułami przewidzianymi dla kosztów pośrednich.

Stanowisko Spółki oparte jest na wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej przepisów u.p.d.o.p. dotyczących kosztów podatkowych oraz przepisów o cenach transferowych.

Spółka wskazała, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przepisu wynika, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Drugi z elementów określany mianem przesłanki negatywnej wymaga, aby ponoszony wydatek nie znajdował się w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki, wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk spełniają wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e u.p.d.o.p. został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w wyniku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W dodatku, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca określił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Bezsprzecznie, te składniki majątkowe, które stanowią u Spółki środki trwałe powinny być rozliczone poprzez zaliczanie w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki, nie ulega również wątpliwości, że koszty nabycia zapasów oraz surowców i półproduktów rozliczać będą się jako bezpośrednie koszty podatkowe – w momencie sprzedaży produktów. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji oraz ryzyk (tj. wynagrodzenie za przejęcie funkcji oraz ryzyk) Spółka powinna zaś potrącić wydatki z tytułu tego wynagrodzenia w dacie jego poniesienia, tj. na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. dla ujmowania kosztów pośrednich. Całość wskazanego powyżej wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji i ryzyk stanowi ogólny koszt prowadzenia działalności przez Spółkę, który wiąże się ze zwiększeniem przychodów Skarżącej.

Jednocześnie, regulacje krajowe i międzynarodowe wytyczne w zakresie cen transferowych wiążące polskich podatników i odnoszące się do wynagrodzenia będącego konsekwencją przeprowadzanych restrukturyzacji biznesowych pomiędzy podmiotami powiązanymi ujęte są:

• w art. 11 u.p.d.o.p., który zawiera zasadniczy dla obszaru cen transferowych warunek ustalania przez organ podatkowy wysokości dochodu bez uwzględniania nierynkowych ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi (czyli takich, na które nie zgodziłby się podmiot niepowiązany);

• w § 23a ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1186, dalej: "Rozporządzenie"), wedle którego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają prawidłowość ustalenia wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności;

• w Wytycznych OECD z 2010r. w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Committee on Fiscal Affairs, Paryż 2010, dalej: "Wytyczne OECD") w rozdziale IX poświęconym kwestii cen transferowych w restrukturyzacjach biznesowych.

Z tych przepisów i wytycznych wynika konieczność badania, czy uczestnicy działań restrukturyzacyjnych ustalili taką opłatę za transfer funkcji, ryzyka lub aktywów i związanego z tym "potencjału zysku", jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Spółka podała, że charakter prawny wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji i ryzyk w obrocie gospodarczym jest zazwyczaj określane jako "exit fee" lub "opłata za przejęcie części biznesu".

O rzeczywistym charakterze świadczenia zasadniczo decyduje jego cel, istota i treść, a nie nazwa. Spółka podkreśliła, że analizowana opłata nie ma charakteru świadczenia odszkodowawczego, ale ma charakter wynagrodzenia ze stosunku wzajemnego ze względu na bezpośredni związek ze świadczeniem drugiej strony.

W analizowanej transakcji świadczenie Sprzedawcy polega nie tylko na przeniesieniu na Spółkę praw własności i innych praw do aktywów, ale również na szeregu innych świadczeń pomocniczych związanych z przeniesieniem działalności. Doprecyzowując, poprzez umowę sprzedaży Sprzedawca zobowiązał się np. do przeprowadzenia odpowiednich szkoleń, udostępnienia list klientów, przekazania korespondencji, udostępniania informacji, zamówień, zapytań ofertowych i udzielania Spółce wyjaśnień. Jednocześnie, umowa sprzedaży przewiduje obowiązek stron do podejmowania wszelkich starań koniecznych do urzeczywistnienia celu umowy w postaci umożliwienia kontynuowania działalności przez Spółkę w przejętych segmentach.

Wszystkie te świadczenia powinny być rozpatrywane łącznie, tylko wtedy bowiem możliwe jest uchwycenie gospodarczej istoty transakcji. Przykładowo więc, przeniesienie jedynie aktywów nie miałoby dla stron takiego samego znaczenia gospodarczego jak zawarcie umowy sprzedaży aktywów połączonej jednocześnie z zobowiązaniem Sprzedawcy do wsparcia w prowadzeniu nowej działalności przez Spółkę. Należy więc uznać, że zawarta umowa to umowa mieszana zawierająca elementy m.in. umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług czy umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności konkurencyjnej w określonych obszarach. Równie istotne co przeniesienie aktywów jest w analizowanej transakcji zaprzestanie określonego rodzaju działalności gospodarczej przez Sprzedawcę, co należy potraktować jako świadczenie polegające na nieczynieniu (zaniechaniu - non facere). Obowiązek obciążający dłużnika stanowi indywidualne ograniczenie sfery wolności dłużnika i jest ekonomicznie wymierny, wpływa na sferę jego stosunków majątkowych i przypomina np. klauzulę zakazu konkurencji umieszczanych w umowach kooperacyjnych czy agencyjnych. Stąd też należy się za ten obowiązek stosowne wynagrodzenie.

Wynagrodzenie w analizowanej transakcji ma mieć charakter jednorazowej zapłaty z ewentualną korektą w 2022r. uzależnioną od wyników generowanych przez przejęte segmenty. Wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru odszkodowawczego. W żadnym razie jego wysokość nie jest uzależniona od poniesionej przez Sprzedawcę szkody. Pojęcie "szkody" odnosi zasadniczo się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli. Taka sytuacja nie ma zaś miejsca w planowanej reorganizacji.

Spółka wskazała, że gospodarczą istotą analizowanej transakcji był transfer aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy dwoma podmiotami. W zamian za wynagrodzenie na rzecz Sprzedawcy, Spółka uzyskała możliwość produkcji, sprzedaży i dystrybucji określonej kategorii wyrobów. Tego rodzaju transfer funkcji i wynikająca z niego opłata powinny zostać uznane za ekonomicznie celowe. Charakter tegoż związku w kontekście celowości bezsprzecznie wpływa na to, że poniesione koszty związane są z przyszłymi przychodami Spółki.

Przed reorganizacją Spółka pełniła tylko pewne funkcje produkcyjne na rzecz Grupy, a po reorganizacji pełni dodatkowo funkcje produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne odnoszące się do produktów w segmentach. Spółka zastąpiła w tych obszarach Sprzedawcę, który dotychczas pełnił te funkcje. Zasadnym jest oczekiwanie, że po takiej reorganizacji nastąpi wzrost przychodów i rentowności Spółki, z uwagi na to, że jej działalność poszerzona zostanie o nowe kategorie produktowe o dużej rozpoznawalności na rynku i to nie tylko w zakresie produkcji, ale i dystrybucji do klientów. Wskutek przejęcia części funkcji Sprzedawcy, Spółka uzyskała również dostęp do nowych kanałów dystrybucji i będzie zaopatrywać większą niż do tej pory liczbę podmiotów. Można więc mówić o pozyskaniu nowego źródła przychodów. Brak poniesienia wydatku na wynagrodzenie za przejęcie segmentów oznaczałby brak przychodów w zakresie przejmowanych grup produktowych. Obiektywnie widoczny jest więc związek przyczynowy między poniesionym kosztem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania po stronie Spółki.

Spółka zaznaczyła, że należy tak interpretować przepisy, aby wyinterpretowane normy były spójne z innymi normami systemu prawnego i odrzucać te rezultaty, które prowadzą do konfliktu systemowego. Konflikt miałby miejsce przy takim odczytaniu normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która skutkowałaby odmową zaliczenia analizowanego wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro prawodawca nakazuje stronom ustalić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji pozwalające na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej to stan rzeczy polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych nie powinien być łączony z sankcją w postaci wyłączenia wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów.

Wypłaty wynagrodzeń za transfer aktywów, funkcji i ryzyk są nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup wielonarodowych. Celem takich płatności jest zasadniczo zapłata za uzyskanie istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk wiążących się najczęściej z ciężarami po stronie podmiotu likwidującego określoną część działalności (konieczność zmiany, zerwania lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany, likwidacja majątku trwałego, zakończenie umów z pracownikami).

W praktyce, wynagrodzenie z uwagi na fakt, iż wypłacane jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, z perspektywy przepisów dotyczących cen transferowych powinno zostać ustalone na zasadach rynkowych (tj. zgodnie z zasadą arm’s length).

W rozdziale IX Wytycznych OECD poświęconym kwestii cen transferowych w restrukturyzacjach biznesowych, zawarte zostały wskazówki, jak oceniać rynkowość warunków restrukturyzacji działalności biznesowej. Wytyczne OECD nie stanowią formalnego źródła prawa, lecz "przenikają" do polskiego systemu prawnego za pośrednictwem art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. i podobnie jak komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowią powszechne i integralne źródło pomocne przy wykładni przepisów z zakresu cen transferowych. Głównym celem wytycznych jest zapewnienie, aby restrukturyzacje takie odbywały się na warunkach rynkowych.

W lutym 2014r. Minister Finansów opublikował wyjaśnienia do przepisów dotyczących restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi, wskazując na stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. do badania restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych, a więc badania, czy w analogicznej sytuacji podmioty niezależne ustaliłyby opłatę za transfer funkcji, ryzyka lub aktywów i związanego z tym potencjału zysku.

Restrukturyzacja działalności może obejmować w szczególności przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa (ongoing concern). Dla celów cen transferowych, pojęcie zintegrowanej części przedsiębiorstwa rozumiane jest szeroko i nie musi się ono pokrywać ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Oznacza funkcjonalnie i ekonomicznie zintegrowaną część działalności przedsiębiorstwa. Przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa to przeniesienie zespołu składników majątkowych, zorganizowanych w sposób umożliwiający pełnienie odpowiednich funkcji i ponoszenia pewnych ryzyk (np. proces produkcyjny), pełnionych uprzednio przez podmiot przenoszący. Spółka zauważyła, iż przy dokonywaniu wyceny zintegrowanej części przedsiębiorstwa, wartość wyceny nie musi stanowić sumy wartości poszczególnych składników majątkowych w zintegrowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem Rozporządzenia, organy mogą zbadać warunki restrukturyzacji jak również to, czy w konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji podmiotowi restrukturyzowanemu należy się wynagrodzenie oraz czy wartość uzgodnionego wynagrodzenia została ustalona zgodnie z zasadą rynkowości (arm’s lenght principle). W przypadku gdy ocena warunków współpracy, tj. zarówno sposobu kalkulacji cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i pozostałych warunków, np. podział ryzyk czy funkcji, przed i po restrukturyzacji okaże się (bez stosownego wynagrodzenia) niekorzystna dla podmiotu "oddającego" część swoich kompetencji, organ podatkowy może stwierdzić, że w warunkach rynkowych taka spółka oczekiwałaby wynagrodzenia za przeniesienie swoich funkcji, aktywów i ryzyk. Jeżeli taka opłata nie została ustalona pomiędzy podmiotami, to jej wysokość mogą ustalić organy podatkowe.

Tak więc z polskich przepisów dotyczących cen transferowych wynika nakaz ustalenia wynagrodzenia, które nie będzie jedynie stanowiło prostej zapłaty za przenoszone aktywa, ale także będzie uwzględniało konieczność wynagrodzenia za przejmowane funkcje, ryzyka z uwzględnieniem całokształtu sytuacji prawnej i faktycznej, w tym za usługi pomocnicze towarzyszące reorganizacji, za obowiązek powstrzymania się od określonej działalności, itd.

Wskazując na dotychczasowy dorobek orzeczniczy Spółka przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2008r. I SA/Bd 261/08, w którym Sąd doszedł do przekonania, że zapłata tego typu świadczenia jest uzasadniona gospodarczo i jako taka spełniła warunki do uznania jej za wydatek wypełniający kryteria kosztów uzyskania przychodów. Spółka przywołała również liczne interpretacje, w których dominuje stanowisko przyznające rację podatnikom zaliczającym tego rodzaju wynagrodzenie do kosztów podatkowych.

Spółka wskazała również, że ustawa rozróżnia koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. W zależności od klasyfikacji koszty podatkowe są potrącane w różnym czasie.

Jak wskazano, wedle Spółki, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że:

a) wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny, stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.);

b) wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów - tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu);

c) wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk rozliczone powinno zostać jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regularni przewidzianymi dla kosztów pośrednich.

Jak wskazano, te składniki majątkowe, które stanowią u Spółki środki trwałe powinny być rozliczone poprzez zaliczanie w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a koszty nabycia zapasów oraz surowców i półproduktów rozliczać będą się jako bezpośrednie koszty podatkowe - w momencie sprzedaży produktów.

Odnośnie zaś ostatniego z elementów składowych wynagrodzenia Spółka wskazała, że zgodnie z powszechną praktyką, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie i celowościowo uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W ocenie Spółki nie ma możliwości ścisłego powiązania tej części kosztu w sposób bezpośredni z przychodami. Wykluczając zatem możliwość uznania analizowanej części wynagrodzenia za koszt bezpośredni lub za koszt podlegający amortyzacji, Spółka powinna potrącić wydatki z tego wynagrodzenia na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. dla ujmowania kosztów pośrednich, w sposób jednorazowy. W konsekwencji, należy uznać tego typu wydatek we wskazanej powyżej części za koszt pośredni, stąd prawidłową metodą ujęcia przez Spółkę kosztu będzie jego rozliczenie jednorazowo w dacie poniesienia wstępnego wynagrodzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 21 czerwca 2017r. uznając, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Spółki stosownie do art. 14k-14n O.p. Sprawa dotyczy kwestii, która może zostać rozpatrzona w innym trybie, tj. poprzez wydanie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, sformułowane przez Spółkę pytania uniemożliwiają dokonanie interpretacji, gdyż pytania dotyczą w istocie transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegających przepisom o cenach transferowych. Spółka pyta o zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w grupie podmiotów powiązanych. Grupa przeprowadza proces reorganizacji i jeden podmiot z grupy sprzedaje drugiemu podmiotowi określone segmenty swojej działalności gospodarczej. Przejęcie tej działalności przez Spółkę oznacza przeniesienie funkcji aktywów i ryzyk. W art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określono pojęcia kosztów uzyskania przychodów poprzez ich pozytywną i negatywną definicję, której spełnienie umożliwia uznanie kosztów ekonomicznych za koszty podatkowe. Uregulowania te nie mogą jednak stanowić podstawy dokonania przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia za przejecie aktywów, funkcji i ryzyk. Sama Spółka przedstawiając ramy prawne związane z tą restrukturyzacją powołuje się na krajowe i zagraniczne wytyczne w zakresie cen transferowych wiążące polskich podatników i odnoszące się do wynagrodzenia będącego konsekwencją przeprowadzonych restrukturyzacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Stanowisko wyrażone we wniosku nie może być poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. Ze względu na treść z art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny nie może badać zasadności tego stanowiska w oparciu o przepisy Działu IIa, podlegającego odrębnemu trybowi postępowania. Organ interpretacyjny nie może czynić analizy ekonomicznej ani badać ekonomicznych konsekwencji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Na gruncie polskiego ustawodawstwa kwestie dotyczące cen transferowych i dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawarte są w przypadku osób prawnych w art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p. oraz w Rozporządzeniu. Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że żądane przez Spółkę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim odpowiedź na postawione pytania wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach procedur wynikających z Działu IIa Ordynacji podatkowej - porozumień w sprawach ustalania cen transferowych. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Spółki.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja wydana;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na odmowie wszczęcia postępowania na podstawie wniosku ze względu na jego zakres przedmiotowy wskazujący, że powinien być on rozstrzygnięty w drodze wydania decyzji w sprawie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych;

- art. 14b § 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu przepisów prawa podatkowego nie mieszczą się przepisy o cenach transferowych;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pytania postawione przez Spółkę we wniosku dotyczące zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku dotyczą interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisu prawa;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku.

Zdaniem Spółki podatkowy organ interpretacyjny nie wyjaśnił, dlaczego interpretacja indywidualna dotycząca zaliczenia określonego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej. W ocenie Spółki, przedmiot postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie pokrywa się z przedmiotem postępowania dotyczącego porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych, w szczególności w postępowaniu w sprawie APA nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia stanowiska o prawidłowości zaliczenia określonego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku. Wbrew twierdzeniom podatkowego organu interpretacyjnego, rozstrzygnięcie wątpliwości Spółki jest możliwe tylko w drodze wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka nie podzieliła stanowiska organu, iż w sprawie zachodzi "inna przyczyna" prowadząca do niemożności wszczęcia postępowania. Gdyby ustawodawca chciał, aby organ był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji przedstawienia przez podatnika we wniosku o interpretację pytania dotyczącego cen transferowych, zamieściłby stosowny przepis w rozdziale la działu II Ordynacji podatkowej, na wzór art. 14b § 2a czy art. 14b § 5b.

Zdaniem Spółki, z uzasadnienia postanowienia wynika, że podatkowy organ interpretacyjny wyłącza z pojęcia "przepisów prawa podatkowego" przepisy o cenach transferowych. Spółka nie zgodziła się z takim stanowiskiem organu, w tym z rozszerzającą interpretacją pytań zawartych we wniosku. W ocenie Spółki termin "przepisy prawa podatkowego" należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 O.p. Rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niewątpliwie wskazane wyżej przepisy z zakresu cen transferowych znajdują się w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.) lub w akcie wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej (Rozporządzenie). Jednocześnie Spółka wskazała, że zdaje sobie sprawę, że wytyczne OECD z 2010r. nie stanowią formalnego źródła prawa, niemniej - jak wskazała we wniosku - "przenikają" one do polskiego systemu prawnego za pośrednictwem art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. i stanowią powszechne i integralne źródło pomocne przy wykładni przepisów z zakresu cen transferowych. Tym samym przepisy o cenach transferowych mogą podlegać wykładni w interpretacji indywidualnej.

Spółka zarzuciła, że w skarżonym postanowieniu brak jest uzasadnienia przyjętego przez podatkowy organ interpretacyjny poglądu dotyczącego kwalifikacji przepisów o cenach transferowych.

Wskazała ponadto, że pytania Spółki dotyczyły zasadniczo wykładni art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka przytoczyła jednak wskazane wyżej przepisy (i pomocniczo - wytyczne) dotyczące cen transferowych w celu podkreślenia, że wyinterpretowane normy powinny być spójne z innymi normami systemu prawnego i że należy odrzucić te rezultaty interpretacyjne, które prowadzą do konfliktu systemowego. Konflikt miałby miejsce przy takim odczytaniu normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która skutkowałaby odmową zaliczenia analizowanego wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro prawodawca nakazuje stronom ustalić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji pozwalające na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej to stan rzeczy polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych nie powinien być łączony z sankcją w postaci wyłączenia wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka nie pytała o wykładnię przepisów dotyczących cen transferowych, a wykładnię przepisów o kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, podatkowy organ interpretacyjny błędnie przyjął, że pytania postawione przez Spółkę we wniosku dotyczące zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku dotyczą interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Organ powinien ustalić czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stan abstrakcyjny (wynikający z ustawy podatkowej) są tożsame, czy też rozbieżne. Ostatnim zaś etapem powinno być ustalenie następstwa prawnego, określonego w przepisie prawa podatkowego.

Spółka wskazała, że nie oczekiwała od organu oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia za przejecie aktywów, funkcji i ryzyk pud kątem zgodności z zasadą arm's length. Jeśli organ miał wątpliwości co do przedstawionych okoliczności faktycznych, w tym rynkowości wynagrodzenia, powinien był wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Spółki, nawet gdyby podzielić powoływane przez organ stanowisko o konieczności poszukiwania ochrony prawnej w innych procedurach aniżeli w postępowaniu interpretacyjnym (które zdaniem Spółki nie jest trafne), to w świetle powyższego, w niniejszej sprawie w żadnym wypadku nie można przyjąć, że "zagadnienia tylko pozornie dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego", a "rozwiązania rzeczywistych problemów, nurtujących skarżącego, nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, lecz potrzebna jest do tego analiza ekonomiczna". Rzeczywisty problem w postaci wątpliwości co do zaliczenia określonego we wniosku wynagrodzenia do kosztów podatkowych może zostać rozwiązany właśnie w drodze wydania stosownej interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że jest wiele zagadnień, w których nie wydaje się interpretacji indywidualnych i nie ma bezpośredniego wyłączenia w przepisach np.: ustawa o rachunkowości oraz obowiązek złożenia sprawozdań, spisów akt itp. W ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki, że brak przepisu (na wzór art. 14b § 2a O.p.) odnoszącego się do przepisów regulujących zagadnienie cen transferowych prowadzi do wniosku, iż przepisy te mogą być zagadnieniem interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Organ wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi porozumienia w zakresie cen transakcyjnych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Podatkowy organ administracyjny uznał ponadto, że z treści wniosku nie wynika, iż przepisy dotyczące cen transferowych zostały przytoczone jedynie uzupełniająco. Odrzucił zatem argument Spółki, że pytania zawarte we wniosku dotyczyły zasadniczo wykładni art. 15 ust. 1, ust. 4, 4d i ust. 6 u.p.d.o.p.

Dodatkowo podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że pytania dotyczą w istocie transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegających przepisom o cenach transferowych. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jakoby wyłączył z przepisów prawa podatkowego przepisy o cenach transferowych. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że wydając postanowienie z [...] września 2017r. nie stwierdził, iż przedmiotowe uregulowania nie są przepisami prawa podatkowego, zatem nie wyłączył przepisów o cenach transferowych z pojęcia przepisów prawa. Jedynie stwierdził, że przedmiotowy wniosek dotyczy zagadnień związanych z cenami transferowymi i dlatego należy odmówić wszczęcia postępowania w zakresie złożonego wniosku.

Podatkowy organ interpretacyjny za niezasadny uznał również zarzut, jakoby błędnie przyjął, że pytania postawione przez Spółkę dotyczą stanu faktycznego a nie przepisów prawa. Wskazał, że rozpatrując przedmiotowy wniosek organ podatkowy musiał ustalić, czy możliwe jest dokonanie wykładni treści wskazanych przez Spółkę art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wskazanym we wniosku zakresie. W tym przypadku organ uznał, że wniosek nie może być rozpatrzony w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ dotyczy zagadnień, które powinny być rozstrzygnięte w drodze porozumień w sprawie ustalania cen transferowych.

Podatkowego organ interpretacyjny wskazał również, że skarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej. Prawidłowo nie zostało wszczęte postępowanie interpretacyjne w związku ze złożonym wnioskiem, ponieważ zgodnie z art. 165a O.p. wystąpiła "inna przyczyna". Z faktu wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Spółki nie można wysnuwać naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w zaufaniu do tych organów.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] września 2017r. W przypadku uznania, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] września 2017r. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia z [...] września 2017r. oraz postanowienia z [...] listopada 2017r. wynikające z niezastosowania art. 144 § 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nakazującego organowi doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu odpowiednio doradcą podatkowym lub radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego polegające na doręczeniu pełnomocnikowi Spółki postanowienia z [...] września 2017r. oraz postanowienia z dnia [...] listopada 2017r. w formie wydruków pism;

- naruszenie przepisów postępowania uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia z [...] września 2017r. wynikające z błędnego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegającego na odmowie wszczęcia postępowania na podstawie wniosku Spółki ze względu na jego zakres przedmiotowy wskazujący, że powinien być on rozstrzygnięty w drodze wydania decyzji w sprawie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, tj. wydanie postanowienia bez podstawy prawnej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania w sprawie art. 14b § 1 O.p. nakazującego organowi wydanie, na wniosek zainteresowanego, interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja wydana;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnej wykładni art. 14c § 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że pytania postawione przez Spółkę we wniosku dotyczące zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku dotyczą interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisu prawa;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku.

Zdaniem Spółki, postanowienie z [...] września 2017 r. oraz postanowienie z [...] listopada 2017r. nie zostało właściwie podpisane i doręczone Spółce, co należy zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Na ostatniej stronie postanowienia z [...] września 2017r. wskazano jedynie: "z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej A. W., Naczelnik Wydziału, Elektronicznie podpisany przez A. W.. data: [...]. Pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym". Postanowienie z [...] września 2017r. nie zostało przesłane za pomocą systemu e-PUAP, ale zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w formie papierowej na adres pełnomocnika Spółki (doradcy podatkowego) i zostało doręczone 12 września 2017r. w formie wydruku. Postanowienie nie zostało własnoręcznie podpisane przez osobę upoważnioną - Naczelnika Wydziału.

Z kolei na przedostatniej stronie postanowienia z [...] listopada 2017r. wskazano tylko: "z up. Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej L. S.. Zastępca Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierujący Delegaturą w P.. Elektronicznie podpisany przez L. S. L. S., data: [...]. Pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym". Postanowienie z [...] września 2017r. nie zostało przesłane za pomocą systemu e-PUAP, ale zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w formie papierowej na adres pełnomocnika Spółki (radcy prawnego) i zostało doręczone w dniu 28 listopada 2017r. w formie wydruku. Postanowienie nie zostało własnoręcznie podpisane przez osobę upoważnioną - Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w P..

Jednocześnie Spółka wskazała, że otrzymanie przez organ wniosku w dniu 21 czerwca 2017r. rozpoczęło bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie zaś przez organ wadliwego postanowienia o odmowie wszczęcia nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek, zatem wydanie postanowienia z [...] września 2017r. nie przerwało biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 14d § 1 O.p. zaś bezpośrednia konsekwencja takiego naruszenia została wskazana w przepisie art. 14o § 1 O.p. i jest nią uznanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie (tzw. milcząca interpretacja). Kwestia ta może być jednak rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji.

Spółka stoi na stanowisku, że postanowienie z [...] września 2017 r. zostało wydane bez podstawy prawnej. Organ powołał jako podstawę art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Spółki w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe skorzystanie przez organ z przesłanki w postaci "innej przyczyny", a jedynym możliwym przypadkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie przytoczonego przepisu mogłaby być sytuacja, gdyby pytanie zostało zadane przez osobę niebędącą osobą zainteresowaną w sprawie, np. gdyby został przedstawiony hipotetyczny stan faktyczny, który w żaden sposób nie może ziścić się w sferze prawnej wnioskodawcy bądź może się ziścić wyłącznie w stosunku do innego podmiotu.

Wskazując na odesłanie z art. 14h O.p. Spółka podała, że odpowiednie stosowanie odnośnych przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze. Stosownie "odpowiednio" to stosowanie przepisów prawa bez żadnych zmian, stosowane z pewnymi zmianami bądź niestosowanie, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też ze względu na ich całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie zachodzi druga sytuacja w odniesieniu do przesłanki "wniesienia przez osobę nie będącą stroną", a zatem konieczne są modyfikacje. Natomiast w zakresie przesłanki w postaci "innej przyczyny" ma miejsce trzecia sytuacja, ze względu na sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla stosunków związanych z postępowaniem interpretacyjnym. Nie da się więc tej przesłanki zastosować w postępowaniu interpretacyjnym. Odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do sytuacji, w której podatnik nie mógłby otrzymać interpretacji indywidualnej w swojej indywidualnej sprawie ze względu na kreowane przez organ interpretacyjny "przeszkody" i nadużywanie przez organy swobodnego uznania administracyjnego.

Spółka nie podzieliła stanowiska organu, iż w niniejszej sprawie zachodziła "inna przyczyna" prowadząca do niemożności wszczęcia postępowania. Wskazała, że wprowadzono jedynie dwa ograniczenia w wydaniu interpretacji (art. 14b § 2a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p.). Zdaniem Spółki, istotne jest jedynie, aby między sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a Spółką istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć jego sfery opodatkowania, a także, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W efekcie Spółka powinna uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Spółka wskazała, że nie pyta ani o metodę, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu przez nią dochodu, ani o kwalifikację czynności podatnika jako czynności pozornej, ani o kwalifikację dochodów podatnika jako "nieujawnionych", wreszcie nie pyta o ustalenie stanu faktycznego, ale oczekuje od podatkowego organu interpretacyjnego oceny, czy przedstawiony stan faktyczny sprawy podatkowej mieści się w zakresie wyznaczonym przez przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, z wywodów podatkowego organu interpretacyjnego wynikało, że wyłączył on z pojęcia "przepisów prawa podatkowego" przepisy o cenach transferowych. Odnosząc się natomiast do szerokiej argumentacji Spółki zawartej w zażaleniu organ wycofał się częściowo z wcześniej prezentowanego stanowiska, natomiast w dalszym ciągu nie skorygował on swoich konkluzji i rozstrzygnięcia. Stąd też Spółka nadal nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w postanowieniu i stoi na stanowisku, że skoro przepisy dotyczące cen transferowych są przepisami prawa podatkowego, to podlegają wykładni organu interpretacyjnego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. Spółka zarzuciła, że w wydanym postanowieniu brak jest przekonującego uzasadnienia, dlaczego zdaniem Organu w każdym przypadku zagadnienia bliżej lub dalej związanego z cenami transferowymi należy odmówić wszczęcia postępowania. Nie przekonuje w szczególności twierdzenie, że są to zagadnienia, które powinny być rozstrzygnięte w drodze porozumień w sprawie ustalania cen transferowych.

Spółka wskazała, że organ nie wyjaśnił, dlaczego interpretacja indywidualna dotycząca zaliczenia określonego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że sprawa dotyczy kwestii, która może zostać rozpatrzona jedynie poprzez wydanie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Spółka wskazała, iż porozumienia APA mają uzupełniać tradycyjne, administracyjne, sądowe i traktatowe mechanizmy rozwiązywania problemów wyceny transferu. Zawieranie APA w Polsce umożliwiają przepisy Ordynacji podatkowej umieszczone w dziale IIa. Skarżąca podała, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż istotą umowy APA jest uzgodnienie metodologii cen transferowych oraz wskazanie akceptowalnego wyniku. Jeśli np. w APA przyjęto metodę ceny odsprzedaży, umowa może określić procentowo (podając przedział) marżę zysku uznaną za zgodną z zasadą arm’s length. Przedmiotem negocjacji podatnika z organem właściwym w sprawach APA jest więc nie tyle sama cena transferowa, co sposób jej ustalania (zestaw kryteriów, takich chociażby jak metody, obiekty porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń). Procedura dotycząca APA, inaczej niż postępowanie interpretacyjne, ma charakter jurysdykcyjny (kończy się wydaniem decyzji), a z postępowaniem interpretacyjnym łączy je jedynie to, że obie procedury są wszczynane na wniosek podatnika i mają nieobligatoryjny charakter.

Zdaniem Spółki, przedmiot postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie pokrywa się z przedmiotem postępowania dotyczącego porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych, w szczególności w postępowaniu w sprawie APA nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia stanowiska o prawidłowości zaliczenia określonego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczenia tego wydatku. Rozstrzygnięcie wątpliwości Spółki jest możliwe tylko w drodze wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stoi w opozycji do ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na brak dokonania przez podatkowy organ interpretacyjny wykładni przepisów u.p.d.o.p. (pomimo takiego obowiązku), Skarżąca w dalszym ciągu nie ma potwierdzenia, czy zamierzony przez nią sposób kwalifikacji wynagrodzenia w świetle u.p.d.o.p. w zakresie przedstawionym we wniosku, jest prawidłowy. Tym samym organ wydając postanowienie, mimo że istniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, naruszył zasadę legalizmu i praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczonej postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z [...] września 2017r.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Warszawa 2011r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z 3 lutego 2012r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Jak już wskazano powyżej, mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Niewątpliwie, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji.

Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że sfera prawa podatkowego to zarówno obowiązki wnioskodawcy, jak również jego prawa.

Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Indywidualny charakter sprawy oznacza, że dotyczy ona imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków.

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że osobą zainteresowaną, czyli taką, która może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest podatnik.

Natomiast odnośnie do występującego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "inne przyczyny", zważywszy na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że są nimi np. takie sytuacje, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, czy też gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne.

Podkreślenia wymaga, że w doktrynie podkreśla się, iż art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W niniejszej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. W ocenie organu w sprawie poddanej sądowej kontroli zachodzi kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA O.p. Po drugie, interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest wadliwe zarówno w zakresie, w jakim organ wskazał, że brak możliwości wydania interpretacji wynika z tego, iż sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA O.p. (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych), jak i w zakresie, w jakim organ wywiódł, że nie można wydać interpretacji, gdyż nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej i ochronnej. Wbrew jednak stanowisku Skarżącej, nie można przyjąć, że postanowienia te zostały wydane bez podstawy prawnej. Jak już wskazano w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 165a § 1 tej ustawy, w tym wskazana w nim podstawa w postaci "innych przyczyn".

Odnosząc się do pierwszego twierdzenia organu, że sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, iż – wbrew stanowisku organu – sformułowane przez Spółkę pytania nie dotyczą ustalenia cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że Skarżąca zmierzała do potwierdzenia prawidłowości sposobu ustalenia wynagrodzenia za przyjęcie aktywów, funkcji i ryzyk. Jak zasadnie wskazała Skarżąca w skardze, uzasadniając we wniosku swoje stanowisko Spółka przytoczyła przepisy (i pomocniczo – wytyczne OECD) dotyczące cen transferowych w celu podkreślenia, że wyinterpretowane normy z przepisów art. 15 ust. 1, 4, 4d i 6 u.p.d.o.p. powinny być spójne z innymi normami systemu prawnego i że należy odrzucić te rezultaty interpretacyjne, które prowadzą do konfliktu systemowego. Jak podnosiła Skarżąca, skoro prawodawca nakazuje stronom ustalić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji pozwalające na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej to stan rzeczy polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych nie powinien być łączony z sankcją w postaci wyłączenia wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka nie pytała o wykładnię przepisów dotyczących cen transferowych, a wykładnię przepisów o kosztach uzyskania przychodów, a przepisy o cenach transferowych przytoczyła jedynie uzupełniająco w ramach argumentacji. Wbrew stanowisku organu przedstawione we wniosku ramy prawne związane z opisanym we wniosku stanem faktycznym nie dotyczą wytycznych (polskich i zagranicznych) w zakresie cen transferowych.

Wskazać ponadto należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018r., II FSK 936/16 "Okoliczność, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Działu IIa O.p., nie uzasadnia jeszcze odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Żaden przepis nie wyłącza bowiem z zakresu postępowania interpretacyjnego przepisów zawartych w tej części aktu normatywnego." Stanowisko to Sąd w pełni podziela.

Podkreślenia wymaga, że sposób sformułowania pytań oraz własne stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala na uznanie, iż pytania Skarżącej dotyczą w istocie transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegających przepisom o cenach transferowych, a tym samym, że wniosła ona o potwierdzenie prawidłowości ustalonych cen w związku z dokonaną restrukturyzacją podmiotów powiązanych. Przypomnieć należy, że wszystkie zadane pytania odnosiły się do kwestii wprost związanych ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego. Skarżąca pytała bowiem o to, czy wynagrodzenie, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy są to koszty bezpośrednie, pośrednie czy zaliczane do kosztów podatkowych stanowiących odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych. Zadane pytania dotyczyły zatem odpowiednio kategorii kosztu podatkowego oraz momentu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu. Mechanizm prowadzący do powstania kosztu podatkowego lub przychodu jest natomiast elementem zdarzenia przyszłego, które z zasady nie tylko nie ma być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, ale przede wszystkim nie może podlegać ocenie czy weryfikacji przez ten organ. Wynika to z istoty interpretacji indywidualnej. W świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej organ nie jest przecież uprawniony do kwestionowania czy weryfikowania opisanych okoliczności. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Niezgodność opisanych w zdarzeniu przyszyłym bądź stanie faktycznym okoliczności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń będzie miała natomiast znaczenie dla osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści wynikających z zastosowania się do interpretacji.

Należy także wskazać, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, iż należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez nią pytań. Odnosząc się do drugiego pytania, Skarżąca wskazała, iż będzie uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że: a) wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.); b) wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów - tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu); c) wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk powinno zostać rozliczone jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regułami przewidzianymi dla kosztów pośrednich.

Przedstawione stanowisko również nie pozwala uznać – jak czyni to organ podatkowy – że wniosek Spółki dotyczy zagadnień, które powinny być rozstrzygnięte w drodze porozumień w sprawie ustalania cen transferowych. Nie można się zatem zgodzić z organem, że rozwiązania problemów, nurtujących Skarżącą nie może dostarczyć interpretacja indywidualna a jedynie przeprowadzenie postępowania w trybie przepisów zawartych w dziale IIA Ordynacji podatkowej. Błędnie organ uznał, że wniosek Skarżącej dotyczy zagadnień, które powinny być rozstrzygnięte w drodze porozumień w sprawie ustalania cen transferowych. W ramach procedury uregulowanej w dziale IIA O.p. Skarżąca nie uzyska odpowiedzi na pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Powołane przez organ przepisy działu IIA Ordynacji podatkowej (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych) nie stoją na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli. Istota uregulowanej w tych przepisach instytucji sprowadza się do uznania przez właściwy organ porównywalności istotnych warunków ustalonych pomiędzy podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdzenia prawidłowości wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie dążyła do takiego skutku. Wbrew stanowisku organu, instytucja interpretacji indywidualnych nie prowadzi do potwierdzenia prawidłowości przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W rezultacie, wydanie interpretacji w zakresie zadanych przez Skarżącą pytań dotyczących kosztu uzyskania przychodu oraz momentu zarachowania kosztu nie pozbawia właściwego organu uprawnienia do zbadania w toku odpowiedniej procedury weryfikacyjnej, czy przedstawione przez Skarżącą w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności faktyczne w rzeczywistości miały miejsce, a także jeśli zajdą ku temu przesłanki do określenia dochodów podatnika i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z czynności dokonanych przez podmioty powiązane (por. art. 11 u.p.d.o.p.). Tym samym – wbrew stanowisku organu podatkowego – wydana interpretacja nie będzie skutkować potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W interpretacji organ winien ocenić prawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko to zaś odnosi się wprost do kwestii podatkowych, tj. kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zarachowania kosztów uzyskania przychodu.

Nie można także zgodzić się z organem, że żądane przez Skarżącą rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Ochrona – co wynika z istoty interpretacji indywidualnej – nie będzie jednak obejmować opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydana interpretacja będzie miała funkcję ochronną i gwarancyjną tylko w przypadku, gdy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności zgodne będą z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Na skutek wydania interpretacji właściwy organ nie utraci uprawnienia do weryfikacji cen transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat przepisów dotyczących cen transferowych. Jeśli zajdą ku temu przesłanki właściwy organ będzie też uprawniony do określenia dochodów podatnika i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z czynności dokonanych przez podmioty powiązane (art. 11 u.p.d.o.p.). Nie przekreśla to jednak funkcji ochronnej i gwarancyjnej wydanej interpretacji. Ta bowiem nie będzie dotyczyć konkretnych wartości wydatków, lecz co do zasady tego czy te wydatki stanowią koszt podatkowy oraz momentu zarachowania kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że organ naruszył art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem z 13 czerwca 2017r. (wpływ: 21 czerwca 2017r.), w którym Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk oraz sposobu rozliczenia. Wbrew stanowisku organu w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zachodziły przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa nie dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA Ordynacji podatkowej, a wydana interpretacja pełnić będzie funkcję gwarancyjną i ochronną. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył również art. 121 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalenie tego nie wymagało podejmowania skomplikowanych zabiegów w zakresie wykładni tych przepisów.

Wadliwe zastosowanie art. 165a O.p. nie oznacza jednakże działania bez podstawy prawnej, stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 14h w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w obecnym stanie prawnym istnieje możliwość wydawania aktów (decyzji, postanowień i interpretacji indywidualnych) zarówno w tradycyjnej formie, tj. na piśmie, jak też w formie dokumentu elektronicznego. W przypadku wydania aktu w formie dokumentu elektronicznego opatruje się taki dokument kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie zastrzegł, iż możliwość wydania pisma w formie dokumentu elektronicznego, przewidziana w art. 144b § 1 O.p. musi wiązać się z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 144a § 1 O.p., zobowiązujących organ podatkowy do doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej stronie postępowania, z czym wiąże się konieczność uprzedniego wydania, w tym podpisania pisma, w postaci elektronicznej. Należy przyjąć, że wydanie pisma w formie dokumentu elektronicznego, którego wydruk jest następnie przedmiotem doręczenia, może być zainicjowane także przez organ podatkowy pomimo nie wystąpienia przesłanek określonych w art. 144a § 1 O.p. (Etel Leonard (red.), Dowgier Ratal, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP, 2017).

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z akt sprawy zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie zostały wydane w formie dokumentu elektronicznego podpisanego przez osoby upoważnione kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Niewątpliwie mogło to wynikać z faktu, że Spółka była w tej sprawie reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego, radcę prawnego), który do wniosku z 13 czerwca 2017r. dołączył pełnomocnictwo na druku PPS-1, w którym w pozycji nr 48 (dotyczącej adresu elektronicznego na portalu podatkowym) wskazał adres elektroniczny: [...].

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2).

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3).

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5).

W myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.).

W świetle zatem powołanych przepisów w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika organ zobowiązany jest do doręczania pism temu pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a gdy ten pełnomocnik jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym co do zasady pisma winny być doręczane jemu w formie elektronicznej czyli za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie zaś za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej wymaga uprzedniego wydania danego pisma w formie dokumentu elektronicznego.

W niniejszej sprawie podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego podpisanego przez osobę upoważnioną kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Jak wynika jednakże z akt sprawy, nie było możliwości doręczenia tego postanowienia w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż po wpisaniu do systemu e-PUAP adresu elektronicznego wskazanego przez pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa pojawił się komunikat: "podany adres nie jest właściwy". Tym samym nie można było za pośrednictwem tego adresu wysłać dokumentu elektronicznego. W związku z tym organ podatkowy skontaktował się z pełnomocnikiem w celu ustalenia, prawidłowego adresu do doręczeń. W odpowiedzi na to za pośrednictwem e-mail (treść w aktach sprawy) pełnomocnik napisał by rozstrzygnięcie przesłać na adres: "K. sp.k., ul. [...]P.", co też organ interpretacyjny uczynił, poprzez doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego wydruku postanowienia z [...] września 2017r. uzyskanego z systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Analogicznie postąpił podatkowy organ interpretacyjny doręczając postanowienie z [...] listopada 2017r. wydane po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez pełnomocnika Spółki. Dodać należy, że wnosząc zażalenie profesjonalny pełnomocnik nie kwestionował sposobu doręczenia postanowienia z [...] września 2017r., nie podał również właściwego prawidłowego adresu elektronicznego pomimo dyspozycji art. 144 § 5 O.p., lecz wskazał jako adres do korespondencji: "K. sp.k., ul. [...] P.".

Jak stanowi art. 144b § 1 O.p. w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 144b § 2).

Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo (art. 144b § 3). Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 144b § 4).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej - Dz.U. poz. 1269 z 10 kwietnia 2015r. (druk sejmowy nr 3320, Sejm VII kadencji), na mocy której dodano art. 144b O.p. rozwiązanie to "pozwoli na racjonalizację działań administracji podatkowej, przyspieszy termin załatwiania spraw oraz wygeneruje oszczędności kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Projektowane zmiany organizacyjne administracji podatkowej zakładają zautomatyzowanie procesu drukowania i wysyłania pism wydanych przez tę administrację w formie elektronicznej. Stąd też planowane jest uruchomienie linii drukująco-kopertującej. Koncepcja tego rozwiązania przewiduje centralne drukowanie w jednej z jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów wszystkich pism wydawanych przez organy administracji podatkowej na terenie Polski. Z uwagi na powyższą koncepcję organizacji pracy, w tym odległość pomiędzy jednostką zlecającą drukowanie a jednostką, gdzie wydruk i jego wysyłka zostanie ostatecznie obsłużona, nie będzie możliwości opatrywania wydruków dokumentów żadnymi dodatkowymi podpisami ani informacjami. W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie możliwości doręczania w tradycyjnej formie papierowej dokumentów wydanych w formie elektronicznej, jedynie w formie wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej".

W myśl natomiast art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Skoro zaś pismo zostało już wydane w formie dokumentu elektronicznego to doręczony w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. winien być wydruk, o którym mowa w art. 144b O.p. Doręczone pełnomocnikowi Skarżącej wydruki odpowiadały wymogom wynikającym z art. 144b O.p. Dodać należy, że tożsame wydruki zostały dołączone do akt administracyjnych przekazanych Sądowi wraz ze skargą (co wynika ze względów technicznych, gdyż akta administracyjne przekazywane są do sądów administracyjnych nadal w formie tradycyjnej).

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego a adres wskazany przez profesjonalnego pełnomocnika uniemożliwiał doręczenie tego dokumentu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, należy zastosować art. 144 § 3 O.p.

Przepis art. 144 § 3 O.p. posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się m.in. nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (zob. wyroki NSA: z 22 marca 2017r., I GSK 166/17 i z 13 września 2017r. I GSK 552/17, a także wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017r., II SA/Ke 151/17 oraz WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017r. III SA/Gl 92/17, CBOSA).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją podania przez pełnomocnika strony niewłaściwego adresu elektronicznego (i podania adresu właściwego do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego) co uniemożliwia dokonanie doręczenia zgodnie z art. 144 § 5 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej – byłoby uznanie, że w takiej sytuacji brak jest możliwości sprawnego skutecznego doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (do którego odsyła art. 144 § 3 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji uzasadnionym jest pogląd, że okoliczność podania przez pełnomocnika strony niewłaściwego adresu elektronicznego, powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w O.p.

Reasumując, wobec niemożności zastosowania art. 144 § 5 O.p. organ prawidłowo zastosował reguły doręczenia zawarte w art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która przesądza o tym, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism (decyzji, postanowień, wezwań, zawiadomień i innych dokumentów) z urzędu, przy czym mając na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania, organ dokonuje nieskrępowanego wyboru podmiotu, za pośrednictwem którego zamierza dokonać doręczenia (poczta, pracownicy organu podatkowego, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w powołanym przepisie uznać należy za równorzędny.

Dodać należy, że z przepisu art. 144 § 5 O.p. wynika, iż doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej (a więc także wydruku, o którym mowa w art. 144b O.p.) profesjonalnemu pełnomocnikowi, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik ten znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Natomiast doręczenie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (za pośrednictwem operatora pocztowego), może nastąpić w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). W konsekwencji zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma, wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu wydanego pisma, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy O.p. takiego rygoru nie przewidują. W konsekwencji możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi wydanego pisma, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Zauważenia ponadto wymaga, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, przepisy o doręczeniach nie stoją na przeszkodzie wskazaniu przez stronę, jak i przez jej pełnomocnika, tzw. adresu do korespondencji (adresu do doręczeń). Innymi słowy, jeżeli strona lub jej pełnomocnik wskaże adres do doręczeń (adres do korespondencji), to właśnie ten adres uznać należy za adres właściwy do dokonywania doręczeń. Przyjąć bowiem należy, że strona lub pełnomocnik wskazując adres do doręczeń wskazuje taki adres, który w ich ocenie daje największą gwarancję skuteczności doręczenia i tym samym możliwości zapoznania się z pismem i podjęcia stosownych działań celem obrony interesów i praw strony, w tym prawa do wnoszenia środków zaskarżenia. Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie pełnomocnik zarówno w mailu jak i w zażaleniu wskazał adres, na który zgodnie z jego wolą winny były być wysłane rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie i organ interpretacyjny wolę tę uszanował i wysłał te rozstrzygnięcia na ten adres.

Ponadto rozpoznając niniejszą sprawę, należy mieć na względzie, iż należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008r., III SA/Wa 378/08).

Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że podatkowy organ interpretacyjny uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to należy mieć jednakże na uwadze, iż uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (postanowień) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2018r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a."). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd. Niewątpliwie wydanie postanowień w formie elektronicznej i następnie dokonanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego wydruków tych postanowień, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (lub w siedzibie organu podatkowego), nie spowodowało dla Skarżącej ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią wydanego przez organ podatkowy postanowienia i w przepisanym prawem terminie wniósł zażalenie. Z zachowaniem terminu wniósł też skargę do Sądu na postanowienie wydane w drugiej instancji. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Dodać należy, że w zażaleniu pełnomocnik Skarżącej nie podnosił zarzutów co do nieskuteczności doręczenia postanowienia z [...] września 2017r. Zdaniem Sądu, skorzystanie w odpowiednim terminie z prawa do wniesienia przysługujących środków zaskarżenia dowodzi, że dokonanie doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego wydruków, o których mowa w art. 144b O.p. na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów postępowania może natomiast stanowić podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej, ale tylko wtedy gdy zostanie wykazane, że miało to negatywny wpływ na ochronę interesów strony. Tymczasem pełnomocnik Skarżącej, mimo zarzucanych uchybień, zapoznał się z treścią wydanych w sprawie postanowień o czym świadczy treść zażalenia, które wniósł on do organu w odpowiednim terminie, a także podniesione w skardze do Sądu zarzuty naruszenia art. 165a, art. 14b i art. 14c O.p., przy czym skarga ta została wniesienia również w odpowiednim terminie. Tak więc nawet przyjęcie, że nastąpiło uchybienie przepisom prawa procesowego, nie uzasadniałoby uwzględnienia skargi, gdyż uchybienie to pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 536/17, CBOSA). Przywołana treść przepisów o doręczeniach oraz ich wykładnia oznacza, że nie można uznać też za zasadny zarzutu rażącego naruszenia tych przepisów. Wskazane powyżej okoliczności nie pozwalają również uznać skargi wniesionej przez pełnomocnika Skarżącej jako niedopuszczalnej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014r., I OSK 900/14, CBOSA).

Jednocześnie Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do wydania milczącej interpretacji, w terminie do jej wydania organ wydał i doręczył bowiem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie doszło zatem do powstania skutku związanego z milczeniem organu, organ bowiem podjął czynności zapobiegające wywołaniu tego skutku (zob. wyrok NSA z 19 września 2017r., II FSK 1964/15 CBOSA).

W rezultacie, ponownie analizując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien wydać interpretację oceniającą prawidłowość stanowiska Spółki, z zastrzeżeniem możliwości wezwania Spółki do dodatkowego uzupełnienia w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, jeżeli organ uzna to za konieczne. W każdym razie dotychczas przedstawiony zaistniały stan faktyczny i zdarzenia przyszłe oraz przedstawione pytania nie dawały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

Ponadto, Sąd na wniosek Spółki, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804), zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).