Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 744/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 284
journal: Dz.U. 2008 nr 25 poz 150
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska  - tekst jednolity
article: art. 86, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233, art. 229, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Zarządu X na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],-zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lipca 2010r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił "A" w P. (dalej: "A" ) za czerwiec i grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i listopad 2005r. W treści uzasadnienia przedstawił co następuje.

"A" od kwietnia 1994r. (na mocy uchwały Rady Miejskiej P. z dnia (...) kwietnia 1994r. nr C (...) zarządza drogami w granicach administracyjnych miasta P. z wyłączeniem tych, które podlegają jednostkom centralnym oraz zarządza ruchem drogowym w celu zapewnienia jego bezpieczeństwa. "A" w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania działał w ustroju jednostki organizacyjnej Miasta P. , nieposiadającej osobowości prawnej, w formie jednostki budżetowej.

Stosownie do regulacji statutowej przedmiotem działania "A" jest wykonywanie obowiązków zarządcy drogi, w tym zadań z zakresu planowania, remontu, utrzymania i ochrony dróg, określonych przepisami art. 20 ustawy o drogach publicznych. Ponadto "A" prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (j.t. Dz. U. z 2006r. Nr 8, poz. 858 ze zm.), i polegającą na budowie i utrzymaniu publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych (pismo Strony z dnia (...) grudnia 2000r. (teczka nr 7 karty: 89-91)

Od 1 stycznia 1996r. "A" jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , składającym miesięczne deklaracje VAT-7. "A" w dniu (...) marca 2009r. złożył w Urzędzie Skarbowym P. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. Strona wyjaśniła, że ww. korekty dotyczą inwestycji drogowej - "Budowa Trasy Tramwajowej od ul. J. do ul. P. w P. " i złożone zostały z uwagi na zmianę przepisów samorządowych, które umożliwiły "A" wydzierżawienie wymienionej inwestycji od stycznia 2009r. Podatnik wskazał, że w latach, w których prowadzono inwestycję, tj. od 2004r. do listopada 2007r. brak było przesłanek do odliczenia podatku VAT. W korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, czerwiec i listopad 2005r. Podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwotach jak niżej:

- za styczeń 2005r. w wysokości (...) zł,

- za czerwiec 2005r. w wysokości (...) zł,

- za listopad 2005r. w wysokości (...) zł,

Natomiast w korektach rozliczenia za: luty, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2005r. "A" wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwotach niższych od zobowiązań wykazanych w pierwotnych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Pismem z dnia (...) kwietnia 2009r. nr (...) (teczka nr 11 karta: 255) Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty m.in. za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. Następnie "A" wniósł o umorzenie postępowania w tej sprawie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) lipca 2009r. nr (...) umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Z uwagi na fakt zwiększenia podatku naliczonego za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, skutkujące zwiększeniem kwot zwrotów podatku VAT oraz powstaniem nadpłat w tym podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził u Podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2005r. Jednocześnie ze względu na trwające postępowanie kontrolne, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) przedłużył terminy dokonania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy podatkowe, do czasu weryfikacji rozliczenia. Kontrole podatkowe za ww. miesiące zakończono w dniu (...) czerwca 2009r. podpisaniem protokołów kontroli. Strona wniosła wyjaśnienia do protokołu, do których odniósł się organ podatkowy. W toku czynności kontrolnych stwierdzono w zakresie podatku należnego, że w okresie od stycznia do grudnia 2005r. Podatnik nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z dniem wystawienia faktury VAT w odniesieniu do świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, robót budowlanych, usług najmu (najem parkingów buforowych, zajęcia pasa jezdni, miejsc postojowych, najem pomieszczeń w P. pod Rondem K. ). Jednocześnie przeprowadzono u Podatnika czynności sprawdzające za grudzień 2004r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz rozliczenia sprzedaży i podatku należnego, w toku których stwierdzono nieprawidłowy sposób rozliczania faktur dot. ww. usług. Strona wniosła wyjaśnienia dot. zakwestionowanych faktur opisujących przedmiotowe usługi, załączając dowody zapłaty potwierdzające prawidłowość pierwotnego rozliczenia dokonanego przez Podatnika, których nie przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego. Organ podatkowy mając na uwadze powyższe, dokonał prawidłowego rozliczenia transakcji oraz podatku należnego za poszczególne miesiące 2005r. oraz wskazał na konieczność skorygowania rozliczenia podatku należnego także za grudzień 2004r. W dniu (...) sierpnia 2009r. "A" złożył korekty deklaracji VAT-7 między innymi za grudzień 2004r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. usuwając nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, zgodnie z ustaleniami kontroli. Ponadto w toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń w zakresie podatku naliczonego w związku z inwestycją "Budowa trasy tramwajowej ul. J. do ul. P. w P. ", korzystając ze środków Unii Europejskiej. Inwestycję rozpoczęto (...) października 2004r., a zakończono w listopadzie 2007r. Po zakończeniu inwestycji, trasa tramwajowa została w 2007r. przekazana do nieodpłatnego użytkowania przez "B" sp. z o.o, (dalej "B" ). W trakcie realizacji inwestycji (w latach 2004-2007) poniesione wydatki były przez "A" rozliczne w kwotach brutto, z uwagi na fakt, że nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ustalenia w zakresie dzierżawy torowiska na odcinku od ul. J. do pl. W. zostały udokumentowane wyjaśnieniami Strony. Podatnik wskazał, że w latach 2007-2008 trasa tramwajowa była użytkowana przez "B" , mimo braku porozumienia między Urzędem Miasta P. a "B" . Brak możliwości przekazania torowiska i sieci trakcyjnej spowodowany był koniecznością dochowania zasady "trwałości projektu", będącej konsekwencją realizacji projektu przy współfinansowaniu ze środków Unii Europejskiej i oznaczającej w praktyce brak możliwości przekazania powstałego majątku na stan innego podmiotu przez okres 5 lat od zakończenia realizacji inwestycji. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika w styczniu 2009r. uchwałą Rady Miasta P. rozpoczął działalność "C" , który przejął od "B" nadzór nad siecią tramwajową w P. , zatem zmiana sytuacji prawnej umożliwiła oddanie omawianej inwestycji w dzierżawę "B" . W dniu (...) stycznia 2009r., za zgodą i w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta P. , pomiędzy "A" w P. a "B" zawarto umowę dzierżawy, której przedmiotem jest dzierżawa wraz z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej, na którą składa się sieć trakcyjna i torowisko tramwajowe będące częścią inwestycji zwanej "Trasa K." w celu świadczenia usług przewozowych przez dzierżawcę. W związku z powyższym Podatnik w dniu (...) marca 2009r. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których dokonał zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT, otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją całej prowadzonej inwestycji pod nazwą "Trasa K.", obejmującej wszystkie jej elementy: telekomunikacja, sieć trakcyjna, torowisko tramwajowe, sieć gazowa, ciepłociąg, sieć kanalizacyjna, zieleń, oświetlenie, sygnalizacja

Z uwagi na złożone korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do sierpnia 2007r., w wyniku których stwierdził nieprawidłowości m. in. w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że na dzień zakończenia inwestycji "Trasa K." i oddaniem jej do bezpłatnego użytkowania, nabywane towary i usługi związane z jej realizacją nie służyły czynnościom opodatkowanym, tym samym "A" nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku naliczonego związanego z w/wym. inwestycją. Kontrolujący wskazali, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 19, 11, 12, 16 i 18 tej ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Stwierdzili jednak, że z uwagi na zmianę od stycznia 2009r. przeznaczenia części zrealizowanej inwestycji (podpisanie umowy dzierżawy wraz z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej, na którą składa się sieć trakcyjna i torowisko tramwajowe, będące częścią inwestycji "Trasa K." w celu świadczenia usług przewozowych przez dzierżawcę) pojawił się związek z czynnością opodatkowaną. Stronie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego w myśl zasad wynikających z przepisów art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego badaniu poddano księgi-rejestry zakupów VAT za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z inwestycją "Trasa K.", co potwierdza protokół z dnia (...) października 2009r., w którym odnotowano, że w świetle przedstawionych dokumentów stwierdzono, że Podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Zatem, w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), księgi za ww. miesiące prowadzono w sposób wadliwy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją. Ponadto w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że pozostałe faktury rozliczone przez Podatnika dotyczą zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, między innymi takich jak: zakupy refakturowane na "D" S.A., czy też związane z prowadzeniem innych inwestycji, od których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Podatnik w dniu (...) sierpnia 2009r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2005r., w których nie wykazał podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz usunął nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Korekty te organ podatkowy przyjął jako prawnie skuteczne. Natomiast korekty za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. nie odzwierciedlały ustaleń kontroli, bowiem "A" jedynie w części uwzględnił ustalenia kontroli dot. kwoty podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji "Trasa K.", umniejszając podatek naliczony wykazany wcześniej w korektach z dnia (...) marca 2009r. Do powyższych korekt Podatnik złożył pismo stanowiące wyjaśnienie przyczyny ich złożenia. Zgodnie z wyjaśnieniami na wartość podatku naliczonego wykazanego w korektach składają się kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług tytułem realizacji tej inwestycji, określone według proporcji 8/10, przypadających wyłącznie na te elementy trasy tramwajowej, w stosunku do których istnieje bezpośrednie powiązanie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. udostępnionymi odpłatnie "B" na podstawie umowy dzierżawy, a zatem w stosunku do których istnieje prawo odliczenia podatku określone w art. 86 ustawy o VAT. Strona wskazała, że obliczenie proporcji 8/10 nastąpiło z uwzględnieniem: charakteru inwestycji (dot. nieruchomości), daty przekazania inwestycji do użytkowania (listopad 2007r.), okresu udostępnienia "Trasy K." do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT (2007, 2008) oraz momentu udostępnienia "Trasy K." dla potrzeb czynności odpłatnych (styczeń 2009r.). Dodatkowo pismem z dnia (...) września 2009r. "A" uzupełnił wskazując, że :

1) wartość podatku VAT podlegająca odliczeniu została wyliczona na podstawie wyodrębnienia z protokołów odbioru pozycji dotyczących torowiska i trakcji, które zostały wydzierżawione "B" . Procentowy udział stanowi relacja między poziomem zakwalifikowanych kosztów, a sumą ogólną faktury,

2) koszty przygotowania w poszczególnych latach zostały podzielone w równych częściach na zakres rzeczowy prac realizowanych w danym roku kalendarzowym, ponadto rozliczenie części dotyczącej trakcji i dotyczącej torowiska zostały wykazane w osobnych tabelach,

3) całkowita wartość netto i podatku VAT wykonanych prac podlegających odliczeniu wynosi: wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, 8/10 VAT do odliczenia (...) zł, z czego:

w 2005r. wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, 8/10 VAT do odliczenia (...) zł

w 2006r. wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, 8/10 VAT do odliczenia (...) zł

w 2007r. wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, 8/10 VAT do odliczenia (...) zł.

Pismem z dnia (...) października 2009r. "A" wskazał, że złożone pismo z dnia (...) sierpnia 2009r. ma charakter wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT m. innymi za: luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. W ww. piśmie Podatnik wywiódł również, że na podstawie przepisów art. 86 ust.1 i ust. 13 ustawy o VAT jest uprawnionym do odliczenia podatku VAT, a prawo odliczenia podatku następuje w chwili powiązania nabytych towarów i usług bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzjami z dnia (...) sierpnia 2010r. nr (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. Od decyzji tych Podatnik złożył odwołania, które były przedmiotem odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. .

Wnioskiem z dnia (...) grudnia 2009r. "A" wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , w którym wyraził wolę rozliczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących inwestycji kanalizacji deszczowej - uprzednio nieuwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7, wynikającego z otrzymanych faktur, których okres rozliczenia przypadł w miesiącach, za które prowadzone jest postępowanie, tj. w styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2005r. Podatnik wyjaśnił, że "A" jako gminna jednostka budżetowa Miasta P. poczynił wydatki inwestycyjne tytułem budowy kanalizacji deszczowej, w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podniósł, że inwestycja wykorzystywana jest dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, bowiem "A" , jako posiadający status przedsiębiorstwa wodno- kanalizacyjnego (w zakresie wód opadowych i deszczowych), świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i deszczowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, między innymi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odprowadzające ścieki ze swoich posesji Odprowadzanie ścieków następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej, jak i systemy kanalizacji otwartej. Świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków (wód opadowych i roztopowych) następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez "A" z poszczególnymi odbiorcami usług. Strona wyjaśniła, że odpłatność za świadczeniu przedmiotowych usług wprowadzona została w oparciu o wydaną w dniu (...) stycznia 2009r. przez Radę Miasta P. uchwałę nr (...) w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych na okres od dnia (...) lipca 2009 r. do (...) grudnia 2010r. Uchwała ta zawiera zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez "A" usługi, które opodatkowane są wg stawki podatku VAT w wysokości 7%. Do czasu wprowadzenia ww. uchwały wykonywane czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone były nieodpłatnie i nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając okoliczność opodatkowania przedmiotowych usług Strona uznała, że nabyła uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji budowy kanalizacji deszczowej nie tylko w okresie wynikającym z powyższej uchwały, ale także w okresie wcześniejszym. Wskazała także, iż z uwagi na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 81 b O.p., rozliczenie podatku na obecnym etapie możliwe jest jedynie poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur przez organ podatkowy w ramach prowadzonych postępowań podatkowych nr (...) oraz nr (...). Pełnomocnik Strony wniósł o uwzględnienie przez organ podatkowy I instancji okoliczności powołanych w ww. piśmie w toku prowadzonych postępowań obejmujących poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym głównie o:

- uwzględnienie ujawnionej woli rozliczenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszelkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb inwestycji kanalizacji deszczowej, których ustawowy termin w świetle art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT przypadał w okresach rozliczeniowych objętych prowadzonymi postępowaniami,

- przeprowadzenie, o ile jest to niezbędne, koniecznych środków dowodowych celem określenia wartości kwoty podatku naliczonego służącej bezpośrednio czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym usługom odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Strona podniosła również, że faktury dokumentujące wydatki tytułem kanalizacji deszczowej, o której mowa w przedmiotowym piśmie, nie były pierwotnie rozliczone w poszczególnych deklaracjach VAT oraz nie stanowiły bezpośredniego przedmiotu kontroli podatkowych. Strona przy piśmie z dnia (...) lutego 2010r. przekazała:

- zestawienie faktur dokumentujących wydatki dotyczące kanalizacji deszczowej do rozliczenia odliczenia w okresie od 2004 do 2007r.,

- zestawienie wydatków inwestycyjnych obejmujących realizację poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej wraz z informacją o dacie umownego rozpoczęcia robót i sporządzenia protokołu odbioru kanalizacji deszczowej poszczególnych odcinków inwestycyjnych). Strona udzieliła wyjaśnień odnoszących się do kwestii związanych z prowadzeniem inwestycji kanalizacji deszczowej oraz rozliczeniem podatku naliczonego dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych a także załączyła zestawienie stanowiące wartości zakupów netto i podatek VAT podlegający odliczeniu według faktur dokumentujących wydatki dotyczące kanalizacji deszczowej w okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, które przedstawiają się w sposób następujący:

- styczeń 2005 r. - nie wskazano faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji,

- kwiecień 2005r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł

- maj 2005r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł

- czerwiec 2005r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł

- wrzesień 2005r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł

- listopad 2005r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł

- grudzień 2005r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł.

Organ podatkowy I instancji, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dokonał u Podatnika sprawdzenia podatku naliczonego za 2005r. wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb wykonywanych inwestycji kanalizacji deszczowych w P. . Dotyczyło to: ul. S. , ul. B. , ul. P. , os. D.. Ponadto w dniu (...) maja 2010r. organ I instancji poddał badaniu księgi podatkowe, tj. rejestry nabyć za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. dotyczące rozliczeń związanych z budową kanalizacji deszczowej oraz dokumenty źródłowe zaewidencjonowali w przedmiotowych rejestrach. Z przedmiotowych czynności sporządzono protokół, który został doręczony Stronie w dniu (...) maja 2010r. Na podstawie dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową kanalizacji deszczowej dotyczył wykonywanych w tym okresie wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ usługi odprowadzania wód deszczowych i opadowych nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług dnia (...) czerwca 2009r. Dopiero od dnia (...) lipca 2009r. "A" w P. mógł podpisać umowy cywilnoprawne i pobierać opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. Stwierdzono, że wskazany przez Stronę sposób rozliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 81 b O.p. nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania. Organ wskazał, że w powyższej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Stwierdził również, że przedstawiony przez Stronę tryb rozliczenia podatku VAT jest niezgodny z powołanym przepisem, bowiem przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. stwierdził również, że księgi podatkowe za: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. prowadzone są w sposób wadliwy w zakresie zarejestrowania w ewidencjach zakupu faktur VAT dokumentujących wydatki związane w budową kanalizacji deszczowej.

Pismem z dnia (...) czerwca 2010r. Pełnomocnik Strony wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia (...) maja 2010r. i odniósł się szczegółowo do prawa rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowych. Ponadto "A" wnioskiem z dnia (...) grudnia 2009r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zadając pytania: Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nie obejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w jaki sposób należy ustalić dla potrzeb obliczenia proporcji art. 90 ustawy o VAT wartość czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych?

W udzielonej w dniu (...) lutego 2010r. nr (...) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. , upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe - potwierdzając brak konieczności zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a w uzasadnieniu podniósł, że odliczenie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Nakazano jednocześnie Podatnikowi wyodrębnianie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody zaliczono do obowiązków Podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi "A" na ww. interpretację wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt I SA/Po 453/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając uchybienia procesowe oraz niewłaściwą interpretację przepisów art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Na orzeczenie WSA w Poznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną.

Ponadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) lipca 2010r. nr (...) stwierdził, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, która oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w momencie jego powstania. Jeżeli w momencie poniesienia wydatków podatnik nie spełnia warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, co ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 przywołanej ustawy. Korekty podatku naliczonego dokonać należy w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycje "Trasa K." i kanalizacja deszczowa poszczególnych ulic zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami. Przy czym organ podatkowy I instancji podkreślił, że w przypadku kanalizacji deszczowej prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja ta służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pierwsza korekta podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej przez "A" za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty (tzn. za styczeń 2010 roku składanej do dnia 25 lutego 2010r.).

W odwołaniu z dnia (...) sierpnia 2010r. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 86 i art. 91 ustawy o VAT poprzez:

- niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że "A" nie był uprawniony do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktur oraz, że nie miał prawa do jednorazowego odliczenia podatku przy realizacji inwestycji "Trasa K." oraz kanalizacji deszczowej,

- błędne uznanie, że wskutek udostępnienia trasy tramwajowej na podstawie odpłatnych stosunków zobowiązaniowych oraz wprowadzenia opłat tytułem odprowadzania ścieków nastąpiła zmiana ich wykorzystania i przeznaczenia, kształtująca uprawnienie odliczenia jedynie w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych,

- uznanie, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług związanych z inwestycją "Trasa K." oraz budową kanalizacji deszczowej nie zaistniał związek faktyczny pomiędzy tymi nabyciami a sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu VAT, kształtującym prawo do odliczenia,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności związanych z technicznymi aspektami funkcjonowania kanalizacji deszczowej, co skutkuje błędnym uznaniem, że Stronie nie przysługiwało pełne odliczenie podatku związanego z realizowaną inwestycją,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w związku z nieprawidłowym trybem rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją "Trasa K." oraz budową kanalizacji deszczowej, księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony przedstawiając stan faktyczny w zakresie inwestycji dotyczącej trasy tramwajowej podkreślił, że przedmiotem działalności "A" jako jednostki organizacyjnej Miasta P. jest zarządzanie drogami publicznymi w granicach miasta P. (z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych) w tym zwłaszcza: utrzymanie nawierzchni drogi, drogowych obiektów inżynierskich, utrzymanie kanalizacji deszczowej, a także pełnienie funkcji inwestora w ww. zakresie. Strona podkreśliła, że w badanym okresie podatkowym "A" realizował projekt inwestycyjny "Trasa K.", a po jej zakończeniu, tj. listopadzie 2007r. ww. inwestycja została przekazana przez ww. jednostkę do nieodpłatnego użytkowania przez "B" . Strona podniosła również, że "A" nie dokonywał bieżącego odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ww. inwestycją. Zmiana regulacji prawnych mienia gminnego spowodowała, że od stycznia 2009r. "Trasa K." została wydzierżawiona na podstawie umowy na rzecz "B" , który jako dzierżawca zobowiązał się do uiszczenia czynszu na rzecz "A" z tytułu udostępnienia trasy. Wskutek dokonania czynności odpłatnych przy wykorzystaniu trasy tramwajowej "A" dokonał odliczenia podatku naliczonego poprzez korekty deklaracji VAT-7 i odpowiednio stosowanej procedury nadpłaty za poszczególne miesiące - przypisane okresowi otrzymania faktury albo miesiąca następnego w myśl art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Strona wyjaśniła również, że jako podstawę określenia kwoty odliczenia z faktur dotyczących przedmiotowych inwestycji przyjęto ostatecznie kwoty podatku wynikające z poszczególnych faktur przypadających wyłącznie na elementy trasy tramwajowej, w stosunku do których istniało bezpośrednie powiązanie z czynnościami opodatkowanymi VAT (umowa dzierżawy z "B" ). Strona argumentowała, że skoro "Trasa K." była wykorzystywana przez okres dwuletni do czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT, to w oparciu o przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT, jednorazowe odliczenie (w dacie otrzymania faktury) zaistniało według proporcji 8/10 - jako odzwierciedlającej rzeczywisty okres powiązania (bieżącego i przyszłego) inwestycji z działalnością opodatkowaną. W ocenie Strony w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją "Trasa K." niezasadne było wywodzenie przez organ I instancji, że w ramach systemu VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, która oznacza, że prawo do odliczenia tego podatku powinno być oceniane w momencie jego powstania. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, że jeżeli w momencie poniesienia wydatków Podatnik nie spełniał warunków wynikających z art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT, wówczas nie może realizować prawa do odliczenia. Pełnomocnik zanegował również stanowisko organu I instancji, że w omawianym przypadku nastąpiła zmiana prawa do odliczenia i ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy podatkowej. Strona uznaje za błędne twierdzenie organu I instancji, że roczna korekta podatku naliczonego dotyczyć może wyłącznie 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu inwestycji oraz, nie zgodziła się z tym, iż "A" , z uwagi na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero w 2009r., przy czym korekta odliczenia mogła nastąpić dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń 2010r. Pełnomocnik Strony zarzuca również organowi I instancji błędną interpretację art. 91 ustawy o VAT w związku z art. 86 tej ustawy. W odniesieniu natomiast do kanalizacji deszczowej, Pełnomocnik Strony uzasadniając stan faktyczny sprawy podkreślił, że "A" jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne prowadzące działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych nie mogło we własnym zakresie wprowadzić odpłatności tytułem zbiorowego odprowadzania ścieków. Wprowadzenie odpłatności może nastąpić tylko na skutek przeprowadzenia odpowiedniej procedury wprowadzenia i zatwierdzenia taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Rada Miasta P. uchwałą z dnia (...) stycznia 2009r., wprowadzając odpłatność w okresie od (...) lipca 2009r. do (...) grudnia 2010r., umożliwiła Stronie pobór opłaty tytułem odprowadzania ścieków, w związku z czym kanalizacja deszczowa związana była z odpłatnym świadczeniem usług. Wobec tego Strona w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym złożyła wniosek o zwiększenie kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących w badanym okresie wydatki związane z realizowaną budową kanalizacji deszczowej. Pełnomocnik wyjaśnił, że taki sposób dokonania korekty zdeterminowany jest charakterem i funkcją, przedmiotowej kanalizacji - jako kompleksowego systemu urządzeń służących odprowadzaniu ścieków od indywidualnych odbiorców usług zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej (indywidualne przyłącza) jak i systemy otwarte odprowadzające ścieki z ulic ogólnodostępnych. Pomimo tego faktu - w ocenie Strony - kanalizacja deszczowa powiązana jest przede wszystkim z odpłatnym świadczeniem usług. Podniósł również, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, której realizacja polega na możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Przy tym podkreślił, że jest to fundamentalne prawo podatnika wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności wynikająca z tego przepisu - według Pełnomocnika - uprawnia Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wykorzystuje nabyte towary i usługi do działalności opodatkowanej, przy czym aktualizacja tego prawa następuje w chwili powiązania nabytych towarów i usług bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie zauważył, że w przepisie tym ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzuje charakteru tego związku i nie zawęża go do określonego czasu. Dokonując wykładni tego przepisu - zdaniem Strony - należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie neutralności podatku, a zatem przyjąć należy, że każdy związek pośredni i bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio i w przyszłości należy uwzględnić przy ocenie istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. Ustawodawca nie nakazuje bowiem podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w terminie, w którym może dokonać odliczenia, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Tak więc, gdy podatnik realizuje proces inwestycyjny, którego efektem ma być środek trwały związany z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu na bieżąco uprawnienie do odliczenia i ewentualnego zwrotu podatku. Powołując się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Pełnomocnik Strony podkreślił, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w sposób umożliwiający podatnikowi odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycję przeznaczoną na działalność gospodarczą. Jednocześnie zauważył, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Strona zauważyła, że podmiot, który mając zamiar prowadzenia działalności gospodarczej ponosi wydatki inwestycyjne, musi być uznawany za podatnika, który ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku, bowiem transakcje, które zamierza prowadzić dają mu prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych. W kontekście powyższego - zdaniem Pełnomocnika - niezasadnie organ I instancji wskazał na brak prawa do odliczenia z powodu braku równoległego świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Stanowisko organu I instancji należy uznać za nieuzasadnione w sytuacji, gdy bezspornie istnieje powiązanie - wykorzystanie kanalizacji deszczowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, że regulacje zawarte w ustawie pozwalają na bieżące rozliczanie podatku, umożliwiają odliczenie podatku nawet w sytuacji, gdy w danej chwili brak jest funkcjonalnego związku pomiędzy odliczanym podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami. Jego zdaniem - zgodnie z metodą bieżącego odliczania, podatnik odlicza podatek bez konieczności oczekiwania na moment dokonania sprzedaży opodatkowanej. Ograniczenia w prawie do odliczeń muszą się opierać na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który takie ograniczenia wprost przewiduje. W przypadku braku takiej regulacji z odliczeń można korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zamierzony i przyszły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik w przyszłości przeznaczy dane towary i usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów i usług, choćby przed zrealizowaniem tego prawa nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Strona podkreśliła że prawo przewidziane w art. 86 ustawy o VAT nie jest kategorią szczególnego przywileju podatkowego, lecz integralną częścią konstrukcyjną gwarantującą neutralność podatku. Oznacza to zatem, że jeżeli dokonywane nabycia służą lub służyć będą w przyszłości działalności opodatkowanej podatnika, to ma on pełne prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie w ramach bieżącego rozliczenia.

W świetle powyższego należy przyjąć za uzasadnione stanowisko, że:

- Strona ma prawo do jednorazowego, bieżącego odliczenia VAT tytułem realizowanej inwestycji kanalizacji deszczowej w okresie otrzymania faktury lub następnym,

- rzeczywiste powiązanie poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi potwierdza i aktualizuje pierwotne prawo do jednorazowego odliczenia,

- pierwotnego zamiaru nie należy utożsamiać ze zmianą przeznaczenia, która wymuszałaby realizację rocznych korekt podatku, w przypadku, gdy Skarżący w ogóle z odliczenia nie korzystał. Pełnomocnik podkreślił, że "A" nabył prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupów, ale nie zrealizował odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury, ani za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Do tego przypadku - jego zdaniem - odnosi się przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może dokonać odliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W jego ocenie - Podatnik spełnił wszystkie przewidziane prawem warunki do złożenia korekty deklaracji i odliczenia podatku związanego z budowaną kanalizacja deszczową, tj. zachowany został 5-letni okres do złożenia korekty deklaracji, prawo do odliczenia podatku naliczonego nabyte zostało w okresach rozliczeniowych, w których ponoszone były wydatki na budowę przedmiotowej kanalizacji i posiada faktury potwierdzające zrealizowane wydatki. Wobec powyższego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu I instancji, jakoby "A" nie mógł skorzystać z prawa do złożenia korekt deklaracji i rozliczenia w ten sposób podatku naliczonego związanego z Kanalizacją deszczową. Pełnomocnik podniósł, że w oparciu o przepis art. 91 ustawy o VAT, korekcie podlega odliczenie już zrealizowane, służy ono wyłącznie do późniejszej weryfikacji odliczeń, przede wszystkim pozwala na wyeliminowanie błędów obliczenia i zapobiega powstawaniu nieuzasadnionych korzyści lub strat u podatnika. Istotą tego przepisu jest nie tylko sprawdzenie, czy powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, ale również sprawdzenie poprawności dokonanego pierwotnie odliczenia. Tak więc przepis ten ma zastosowanie, gdy w wyniku działań podatnika zmienia się prawo do odliczenia w ten sposób, że ulega ono umniejszeniu bądź zwiększeniu w stosunku do wartości pierwotnej, odliczonej. Pełnomocnik stwierdził, że art. 91 ustawy o VAT należy interpretować w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 13 tej ustawy tak, aby nie naruszyć podstawowych zasad, tj. neutralności i jednorazowości. Aby zastosować instytucję korekty przewidzianą w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności dokonać odliczenia, a następnie dopiero je weryfikować proporcją sprzedaży upływających lat podatkowych, w trybie 1/10 za każdy rok podatkowy. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy pierwotne odliczenie podatku naliczonego nie wystąpiło, wobec czego nieuzasadniona jest korekta cząstkowa. Zatem dokonanie jednorazowego odliczenia wydatków służących kanalizacji deszczowej w zakresie powiązanym z faktycznym wykorzystaniem jej do sprzedaży opodatkowanej należy uznać za wypełnienie woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT. Ponadto - w ocenie Strony - organ I instancji błędnie przyjął, że czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu realizowane są przy wykorzystaniu różnych i niezależnych od siebie urządzeń i elementów kanalizacyjnych. W związku z tym błędnie stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje Podatnikowi w części, w jakiej przedmiotowa kanalizacja służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast podatek związany z częścią urządzeń kanalizacyjnych służących odprowadzaniu ścieków z ulic ogólnodostępnych nie podlega odliczeniu. Przy tym Strona wskazała, że przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku związanego z kanalizacją, organ podatkowy całkowicie pomijając istotne w tym przypadku okoliczności związane z technicznymi aspektami funkcjonowania kanalizacji deszczowej błędnie stwierdził, że możliwe jest rozdzielenie kwot podatku naliczonego dotyczących części kanalizacji służącej wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego - zdaniem Strony - nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z budową kanalizacji deszczowej. W podsumowaniu wniesionego odwołania Pełnomocnik Strony nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby w świetle art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe "A" były prowadzone w sposób wadliwy z uwagi na nieprawidłowy tryb rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego kanalizacji deszczowej. Według Strony dane ewidencyjne zawierają wszelkie wymagane prawem (art. 109 ustawy o VAT) elementy niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, zwłaszcza dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz kwoty wpłat lub zwrotu z Urzędu Skarbowego. Strona podkreśliła, że prowadzone rejestry umożliwiały i gwarantowały jasny odczyt zapisów i dawały możliwość ustalenia wartości określonych w deklaracji. Zatem zapisy ewidencji nie miały i nie mają wadliwego charakteru, bowiem prowadzone są zgodnie z przepisami art. 109 ustawy o VAT i stanowią gwarancję prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.), tym bardziej, że uwzględniają one stan faktyczny odzwierciedlający zapisy sporządzone między innymi dla potrzeb oceny przez organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań.

W postępowaniu odwoławczym, Pełnomocnik podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedłożył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010r. sygn. akt I SA/Po 453/10 uchylający indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. , który z upoważnienia Ministra Finansów w piśmie z dnia (...) lutego 2010r. nr (...) dokonał wykładni przepisów bezpośrednio związanych z rozpatrywaną sprawą.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2011 r. nr (...) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej)" w P. z dnia (...) lipca 2010r. nr (...) w sprawie określenia w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy m.in. polecił organowi I instancji wyjaśnienie statutu podatnika w kontekście art. 15 ustawy o VAT, na tle zebranych w sprawie materiałów - w szczególności zbadanie czy podatnik nie działał w sprawie jako organ władzy publicznej. Organ odwoławczy zwarł przy tym sugestię, iż analiza regulaminów, na podstawie których działał podatnik może wskazywać, iż wypełniał tym samym cześć zadań własnych gminy i polecił organowi I instancji wyjaśnienie czy "A" podjął inwestycje budowy poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej w celu wykonania takich właśnie zadań. Organ odwoławczy powziął także wątpliwości co do prawa do pobierania przez "A" opłat w związku z art. 284 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150) i polecił zbadanie tej sprawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej polecił również ustalenie: czy "A" świadczy, świadczył czy dopiero będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, czy "A" ponosił wydatki inwestycyjne na inwestycje na majątek powierzony mu w zarząd czy też występował wyłącznie jako wykonawca inwestycji, czy poszczególne odcinki wykonanej inwestycji mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanej wykonywanej przez stronę, a nie np. przez inne podmioty jak "D" .

Organ odwoławczy wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że podmiot, który ponosi wydatki inwestycyjne, ma automatycznie prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu ponoszonych wydatków, niezależnie od sposobu wykorzystywania powstałej inwestycji. Przy stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie Podatnik dopiero w 2009r. mógł (co nie znaczy, że zaczął - co ma fundamentalne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia) świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające - w świetle obowiązujących przepisów - do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji. Wobec tego dopiero w 2009r. Podatnik mógł nabyć prawo (a nie jak wskazuje organ I instancji - nabył) odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej kanalizacji deszczowej.

Ze względu na fakt, że inwestycje na poszczególnych ulicach oddawano do użytkowania w różnych terminach (a zakłada się, że inwestycję zakończoną - niezwłocznie użytkowano, pierwotnie w sposób nieodpłatny) i okres użytkowania nieodpłatnego będzie się różnił dla poszczególnych ulic, tym bardziej zasadnym wydaje się być zastosowanie regulacji art. 91 ust 2 ustawy o VAT, czyli jak wskazał organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kanalizacji deszczowej:

- w roku 2005 - nie powstało,

- w roku 2006 - nie powstało,

- w roku 2007 - nie powstało,

- w roku 2008 - nie powstało,

- w roku 2009 - mogło powstać.

Pierwsza korekta podatku naliczonego może zatem nastąpić (przy spełnieniu warunku wystąpienia czynności opodatkowanej, co nie było badane w toku niniejszego postępowania) w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej przez "A" za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty.

Przy dokonywaniu ewentualnej korekty, o której mowa powyżej, Podatnik powinien wyjaśnić wątpliwości jakie powstały w toku niniejszego postępowania, które - ze względu na ograniczony do roku 2004 zakres postępowania - nie podlegały weryfikacji. Wątpliwości, o których mowa, dotyczą zakresu i czasu obowiązywania uchwały Rady Miasta P. z dnia (...) stycznia 2009r. W uchwale tej zatwierdzono taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych jakie "A" mógł pobierać w okresie od (...) lipca 2009r. do (...) grudnia 2010r. Jednakże, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 lutego 2010r. stwierdził, że nie może być ona wykonywana. Natomiast, jak wynika z materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, "A" zawierał umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków opadowych i roztopowych w okresie od 9/2009 do 1/2010 - co w ocenie organu odwoławczego nie gwarantuje, że czynności podlegające opodatkowaniu w tym okresie wystąpiły (tj. nie znajduje się potwierdzenia, że jakiekolwiek faktury w okresie 5 miesięcy obowiązywania uchwały zostały wystawione).

Założywszy, że wątpliwości zostaną rozstrzygnięte na korzyść Strony i Podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, w opinii organu odwoławczego, ewentualna korekta podatku naliczonego mogłaby nastąpić przy zastosowaniu regulacji opisanej w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że cyt. z odwołania: "do czasu zarówno odbioru poszczególnych odcinków, jak i bezpośredniego nawiązania stosunków zobowiązaniowych, umożliwiających pobór opłaty tytułem odprowadzania ścieków, de facto nie były z wykorzystaniem poszczególnych odcinków kanalizacji, realizowane jakiekolwiek czynności stanowiące kategorię działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Z tego należy wnioskować, że zmieniło się prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem oznaczyć należy, która inwestycja kiedy została oddana do użytkowania, ile (dla konkretnego odcinka kanalizacji deszczowej) trwał okres użytkowania nieodpłatnego (i jak długo - w kontekście ponownej zmiany prawa do odliczenia, o której mowa w art. 91 ust 7 tej ustawy w sytuacji stwierdzenia niewykonalności uchwały) i dopiero wówczas przystąpić do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z regulacją art. 91 ust. 2-8 ww. ustawy.

Wyjaśnić jeszcze należy kwestię zastosowania do rozliczenia regulacji art. 90 ustawy o VAT. Mimo, że Podatnik postarał się o wydanie interpretacji indywidualnej w spornym zakresie - nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego, gdyż została wydana w zakresie objętym postępowaniem podatkowym, a ponadto postępowanie w sprawie wydania rzeczonej interpretacji indywidualnej nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (jest przedmiotem skargi kasacyjnej), a WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Organ odwoławczy podkreślił stanowisko Strony, że inwestycje kanalizacji deszczowej oraz "Trasy K." ex ante podejmowane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a jedynie w wyniku pragmatyzmu w podejściu do dokonywanych rozliczeń czekał na wystąpienie bezspornego związku z czynnościami opodatkowanymi i ówczesne dokonanie korekty. Powyższe pozostaje w sprzeczności z rzeczywiście zaistniałymi zdarzeniami, których przebieg ustalono w postępowaniu podatkowym.

Gdyby Podatnik w rzeczywistości z góry zakładał przeznaczenie inwestycji do czynności związanych z opodatkowaniem VAT, konsekwentnie, postępując zgodnie z dzisiejszymi twierdzeniami, rozliczał by je w terminach otrzymania faktury zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego można wywnioskować, że Podatnik do 2009r. nie występował o rozliczenie podatku naliczonego w toku realizacji inwestycji, gdyż zdawał sobie sprawę z faktu, że inwestycje od chwili zakończenia inwestycji do roku 2009 były użytkowane nieodpłatnie, bądź w rzeczywistości nie służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez "A" .

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi. Strona zarzuca jej naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez:

a) bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, mimo:

- braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w przedmiocie niniejszej sprawy, koncentrujących się na istnieniu potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- prawnej możliwości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku wymagającego takiego zastosowania, trybu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź wykorzystania instytucji zlecenia wykonania takich czynności organowi, który wydał decyzję - w oparciu o przepis art. 229 O.p.,

b) wyrażenie w treści decyzji poglądu prawnego w przedmiocie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - zwłaszcza art. 86, art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT - mimo braku prawnych podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym, dotyczących bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzających o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zważył, iż skarga okazała się zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 O.p. oraz 229 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Rację ma skarżący, iż omawiana regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco, jak uczynił to organ podatkowy. Sąd wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - iż ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Omawiany przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 O.p. do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ I instancji wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości dotyczą, w przeważającej mierze, oceny prawnej jaką ma przyjąć organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazane zaś czynności dowodowe mógł przeprowadzić organ II instancji bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Podstawą orzeczenia kasacyjnego w postępowaniu odwoławczym w ocenie Sądu nie może być wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konieczność rozstrzygnięcia czy "A" w zakresie objętym umową dzierżawy "Trasy K." spółce "B" mógł zawrzeć tego typu umowę w kontekście art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 maja 2010r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 110, poz. 651). Zdaniem Sądu wskazana kwestia dotyczy oceny prawnej i mogła zostać rozstrzygnięta przez organ II instancji. To samo tyczy się weryfikacji statusu "A" - jako ewentualnego organu administracji publicznej realizującego zadania własne Gminy - albowiem nie dotyczy to elementów stanu faktycznego sprawy lecz oceny prawnej w kontekście identyfikacji podatnika na gruncie ustawy o VAT. Podobnie organ II instancji powinien samodzielnie dokonać weryfikacji wyliczeń podatnika przyjętych w korekcie deklaracji skoro uznał, iż organ I instancji przyjął te wyliczenia bez ich należytego sprawdzenia - co tyczy się też faktur znajdujących się w aktach sprawy. To samo dotyczy konieczności wyjaśnienia związku wydatków poczynionych tytułem inwestycji kanalizacji z czynnościami opodatkowanymi VAT - albowiem materiał dowodowy możliwy jest do uzupełnienia w ramach uprawnień organu. Także w zakresie odliczenia podatku VAT w kontekście faktu, że umowy świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków odnoszą się jedynie do części powierzchni kanalizacji - rozstrzygnięcie mógł podjąć organ odwoławczy albowiem dotyczy to oceny prawnej. Również wątpliwości, co do prawa do pobierania przez "A" opłat w związku z art. 284 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150), organ w zasadzie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji, w związku z czym przekazywanie sprawy organowi I instancji było nieuprawnione. Ustalenie w zakresie tego czy "A" świadczy, świadczył czy będzie świadczył odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych organ mógł dokonać we własnym zakresie uzupełniając materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. Także pozostałe wątpliwości mogły zostać rozstrzygnięte w zakresie zgromadzonych już w sprawie materiałów albo uzupełnione we własnym zakresie przez organ - który w zasadzie formułuje już w treści decyzji odpowiedź na postawione kwestie. Niniejszy skład sądzący podziela wyrażony w judykaturze pogląd (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 409/10 LEX nr 674985), iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. - czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Opisane naruszenie miało zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie składu sądzącego organ w sposób nieuprawniony wyraził w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej ocenę prawną w przedmiocie omawianych powyżej kwestii w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (m.in. art. 86, art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT) - mimo, iż art. 233 § 2 O.p. nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji (tak: wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1126/09 LEX nr 550135). Wskazane naruszenie zdaniem Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji będzie musiał na podstawie art. 229 O.p. dokonać we własnym zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz rozstrzygnąć sprawę co do istoty.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 152 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.