Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 698/18 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 698/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup słomy oraz błędnym uznaniem, że Pani H. B. nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z dokumentów księgowych, gdyż dokumenty te oceniono jako nierzetelne,

- art. 22 ust. 1 oraz art. 24a u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, co skutkuje przyjęciem, że podstawą do wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów może być stwierdzenie, że Pani H. B. nie dokumentowała wystarczająco wydatków na zakup słomy od rolników, a zapisy w księgach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu Pani H. B. przysługującego jej prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywany przez Organy brak odpowiedniego udokumentowania wykazanych kosztów uzyskania przychodów,

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Pani H. B. prowadziła księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu słomy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 120, 121, art 122 oraz art. 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.")., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 2 i 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się uznania, że w przedmiotowej sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych wydatków oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. polegające na nałożeniu obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności bardzo szczegółowego dokumentowania ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. z art. 180 §1, art 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 O.p. polegające poprzez przyjęcie, że w sprawie nie udowodniono rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie towarów, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i 6 O.p. polegającego na nieuznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 22 ustawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska Organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże z uwagi na kwestie sporne oraz treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie spór Skarżącej z Organem podatkowym sprowadzał się przede wszystkim do ustalenia czy posiadane przez podatniczkę dokumenty dowodzą poniesienia wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie podatniczki dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wystarczy samo niewątpliwe poniesienie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jego udokumentowanie jest mniej istotne z punktu widzenia przesłanek wymaganych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z tym poglądem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, którą to ocenę zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Sądu I instancji dla zaistnienia kosztów uzyskania przychodów, obok poniesienia wydatków, równie ważne jest ich rzetelne, zgodne z rzeczywistością udokumentowanie, bez którego nie sposób ocenić czy i na ile określony wydatek można w jakikolwiek sposób zasadnie wiązać ze źródłami przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że rację w tym sporze należało przyznać Sądowi I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez Organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z w/w przepisami powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też – co istotne z punktu widzenia prowadzonego w tej sprawie sporu - że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyrokach NSA z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). To oznacza, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji oraz Organów podatkowych, zgodnie z którym dokumentacja przedstawiana przez Skarżącą nie odzwierciedla zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu słomy od rolników indywidualnych, w związku z czym nie może stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów.

Po raz kolejny należy zaznaczyć - warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, wydatek musi być poniesiony i udokumentowany.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą T. w L., której przedmiotem była produkcja i handel biomasą (pellet, brykiet ze słomy). Organy podatkowe wskazały, że Skarżąca w księdze rachunkowej ujęła rzekomy zakup słomy od rolników indywidualnych o wartości łącznie 1.830.000 zł. Uczyniła to na podstawie nieodpowiadających rzeczywistości dokumentów opisujących przyjęcia do magazynu materiałów z zewnątrz, wypłaty z kasy oraz umów, które miały być zawierane z rolnikami indywidualnymi jako sprzedawcami słomy na rzecz podatniczki.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania przesłuchane zostały osoby, których dane personalne figurowały w umowach przedstawionych przez podatniczkę. Była to grupa 37 osób. W swoich zeznaniach osoby te nie potwierdziły opisanych transakcji, na które powoływała się podatniczka. Zeznali, że albo w ogóle nie doszło do sprzedaży, albo w zdecydowanie mniejszych ilościach. Nie wiedzieli też komu konkretnie słoma miała być sprzedawana. Ponadto, sama Skarżąca podczas przesłuchania w charakterze strony w sierpniu 2017 r. przyznała, że umowy były fikcyjne, sama je podpisywała. Wykorzystywała w tym celu dane rolników, jakie były w jej posiadaniu. Tłumaczyła, że dużo słomy przywoziła spod granicy z Ukrainą, a nabycie takiej ilości trzeba było udokumentować.

Powyższe jasno wskazuje, iż Skarżąca przyjmowała słomę w zupełnie innych okolicznościach, w sposób oderwany od treści sporządzanych przez siebie dokumentów, które miały za zadanie w istocie ukryć faktyczny stan rzeczy. Opisane działanie wskazuje na to, że sporne dokumenty były potrzebne podatniczce nie do opisania operacji gospodarczych, ale wyłącznie do zrealizowania konkretnych korzyści podatkowych. W tej sytuacji rozliczenia finansowe podatniczki z tytułu przyjmowania słomy o nieustalonym pochodzeniu, od nieustalonych osób i w nieustalonych ilościach pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatniczka.

Skarżąca zarzuca Organom podatkowym szereg nieprawidłowości w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Jednakże analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Organy podatkowe w żaden sposób nie dopuściły się jakiegokolwiek zaniechania. W trakcie postepowania podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Działania te pozwoliły na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatniczka nabyła słomę zgodnie z treścią posiadanych dokumentów. Organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 O.p, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wyprowadzone przez Organ wnioski należy ocenić jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny, a Organy podatkowe prawidłowo ustaliły że podatniczka pozyskiwała słomę, ale w innych okolicznościach i z innych źródeł, niż wynikałoby to z postanowień zaoferowanych Organowi umów. W rzeczywistości nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych przez organ umowach. Stanowisko to zaaprobował również Sąd pierwszej instancji.

Fakt, że Skarżąca oczekiwała innego rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu przez Organy podatkowe powyższych przepisów.

Niezasadnym okazał się również zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 193§4 i §6 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi ta księga.

Końcowo za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz przez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się indywidualnie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez Organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia Skarżącej zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami Organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Konkludując, przywołane przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie pozwalają – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – na uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz oceny, należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Wywody zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i procesowego, należy określić jako stanowiące w istocie rzeczy polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).