Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1743/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b, art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 4, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1743/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "I" Sp. z o.o. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 113.040 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 110.000 zł.

Decyzję wydano w związku z tym, że w złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w N.deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. spółka wykazała podatek należny w kwocie: 302.276 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 229.496 zł, zaś w konsekwencji - zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.780 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] (doręczonym w dniu 3 września 2009 r.), a także kontroli podatkowej. W toku czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. spółka zawyżyła podatek należny o 110.000 zł, gdyż ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc fakturę nr [..] z dnia 7 marca 2008 r. wystawioną dla firmy D. Spółka z o.o. w W. mającą dokumentować wykonanie kanalizacji teletechnicznej dla systemu kontroli dostępu w stacji narciarskiej D., która to faktura zgodnie z ustaleniami organu I instancji nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, zatem uznano, że wartość netto w niej wykazana nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatek VAT w niej wykazany nie stanowi podatku należnego. Nadto spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 150.260 zł, gdyż z ustaleń organu I instancji dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wynikało, iż spółka odliczyła podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie miała do tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota 116.820 zł dotyczyła odliczenia z faktury VAT, na której jako wystawca figurowała E. Sp. z o.o. - faktura nr [...] z dnia 10 marca 2008 r. na wartość netto 531.000 zł, VAT 116.820 zł, mająca dokumentować wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej. Kwota 22.770 zł dotyczyła odliczenia z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A.H. – faktura nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. na wartość netto 27.000 zł, VAT 5.940 zł za budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów i wykonanie przepustów pod drogami w SN W., oraz faktura nr [...] z dnia 30 marca 2008 r. na wartość netto 76.500 zł, VAT 16.830 zł za budowę kanalizacji w SN W.. Natomiast kwota 10.670 zł dotyczyła odliczenia faktury VAT, na której jako wystawca figurował Zakład Remontowo-Budowlany P.D. - faktura nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. na wartość netto 48.500 zł, VAT 10.670 zł, mająca dokumentować wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w SN w S.

W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził dodatkowo, że z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego podatku należnego, spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wykazanego w ww. fakturze nr 23/03/2008 z dnia 7 marca 2008 r. stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji spółka "I" wniosła w terminie odwołanie. Zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz D.Sp. z o.o. (które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych);

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ faktura wystawiona dla D.Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firm: Usługi Remontowo- Budowlane A.H., E. Sp. z o. o. i ZRB P. D.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ww. ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmy: A.H., E. Sp. z o. o. i ZRB P.D., dokumentują faktyczne transakcje, a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa - poprzez stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT, wystawionej przez firmę A.H., E. Sp. z o. o. i ZRB P.D., oraz przez stwierdzenie, że spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz D.Sp. z o. o., oraz przez stwierdzenie, że znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zaufania do organów podatkowych – poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art.122 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez to, że nie zebrano całego materiału dowodowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów – poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej -poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- art.2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, czyli zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE7 - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołująca się spółka zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie odniósł się do nieprawidłowości dotyczącej zadeklarowanego podatku należnego oraz ustalenia w kwestii podatku do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazał, że zagadnienie związane z prawidłowością ustalenia obrotu podlega ocenie przede wszystkim w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-21, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie natomiast z art.106 ustawy podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art.119 ust.10 i art.120 ust.16. Jak zaznaczył organ, z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega obrót, który jest dokumentowany poprzez wystawienie faktur VAT. Faktury zatem powinny być odzwierciedleniem dokonanej sprzedaży i na ich podstawie winno być możliwe dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z budżetem. W przypadku natomiast, gdy zostanie wystawiona faktura VAT, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej - czyli nie dokumentuje dokonanego obrotu, wykazany w niej podatek nie stanowi podatku należnego, a wskazana wartość netto sprzedaży nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, iż wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego fikcyjna faktura VAT nie powoduje dla jej wystawcy żadnych konsekwencji podatkowych. Zgodnie bowiem z art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sformułowany w powołanym wyżej przepisie obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych z tym związanych. W efekcie każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku zobowiązany jest do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji. Regulacja ta ma bowiem charakter sanacyjny i znajdzie zastosowanie bez względu na okoliczności wystawienia takiej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tym zakresie podlega ocenie faktura nr [...] , wystawiona przez odwołującą się spółkę na rzecz podmiotu D.Sp. z o.o. Organ I instancji uznał, że nie potwierdza ona rzeczywiście wykonanych usług, co – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – było prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wskazują zeznania świadków (M.Ś., M.L., K.B., A.W. i K.W.), spółka "I" w żadnym zakresie nie współpracowała ze spółką E. – prace zlecone zostały tej firmie bezpośrednio przez przedstawicieli spółki D.(narzucono podwykonawcę spółce) i nadzór nad ich wykonaniem miał wyłącznie inwestor; do strony zostały przekazane tylko formalne dokumenty związane z tymi robotami. Wartość usług, objętych aneksem z dnia 20 listopada 2007 r., sporządzonym do umowy na wykonanie robót dotyczących budowy sieci kanalizacji teletechnicznej została zawyżona. Do dnia 14 marca 2008 r., kiedy podpisano protokół odbioru prac objętych przedmiotową umową, nie zostały wykonane wszystkie prace objęte kosztorysami. Zapisy w ewidencji księgowej spółki "I" w zakresie kosztów zadania pn. "Linia światłowodowa, oświetlenie stoku" na kontach zespołu 5 wskazują, że na dzień 31 grudnia 2007 r. na tym zadaniu nie wykazano produkcji w toku, mimo że według spółki roboty były nieukończone. W księgach za rok 2008 (w okresie od stycznia do marca) nie odnotowano istotnych wydatków związanych z budową sieci teletechnicznej. Nadto spółka E. nie mogła wykonać spornych usług, które miały być objęte fakturą, wystawioną przez "I" dla D., gdyż nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników, brak też dowodów, by zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

W ocenie organu odwoławczego z opisanych okoliczności wynika, że Spółka D."narzuciła" odwołującej się spółce firmę E. jako "papierowego" podwykonawcę, a co za tym idzie narzuciła też treść zawieranych umów i aneksów do nich, a także treść faktur i protokołów odbioru robót, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Takie działanie inwestora podyktowane było rozliczeniami przez niego wniosku o dopłaty unijne. Zaznaczono, że słusznym jest stanowisko organu I instancji, iż aneks do umowy z dnia 11 września 2007 r. podwyższający wartość robót z kwoty netto 482.472 zł na wartość netto 1.032.900 zł - nie odpowiada stanowi faktycznemu, co pośrednio potwierdziła spółka w piśmie z dnia 5 października 2009 r., w którym wyjaśniła, że aneks do umowy został jej narzucony przez inwestora. Choć więc firma "I" faktycznie wykonała szereg prac branży elektrycznej na rzecz spółki D., to jednak w przypadku ww. faktury nr [...] wystawionej na 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT uznać należy, że jest ona efektem usług zafakturowanych dla niej przez spółkę E. - a więc w rzeczywistości nie potwierdza wykonania przez "I" rzeczywistych usług.

Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega obrót, który jest dokumentowany poprzez wystawienie faktur VAT. Faktury zatem powinny być odzwierciedleniem dokonanej sprzedaży i na podstawie takich faktur możliwe jest dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z budżetem. W przypadku natomiast, gdy zostanie wystawiona faktura VAT, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej - czyli nie dokumentuje dokonanego obrotu, wykazany w niej podatek nie stanowi podatku należnego, a wskazana wartość netto sprzedaży nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy. Wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego fikcyjna faktura VAT rodzi dla jej wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ust. 1 tego artykułu, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku sformułowany w powyższym przepisie związany jest z samym faktem wystawienia faktury, bez względu na to, czy dana czynność została rzeczywiście wykonana. Jest to powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu, niezależna od zobowiązania podatkowego ukształtowanego jako różnica między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym (art.99 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie bowiem właśnie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, a nie jest to podatek należny z racji wykonanej czynności, gdyż ta - jak w przedmiotowej sprawie - faktycznie nie miała miejsca.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nieprawidłowości dotyczących odliczania podatku naliczonego. W tym zakresie zaznaczył, że istota sporu w zakresie podatku naliczonego dotyczy ustalenia, czy spółce "I" przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla niej w marcu 2008 r. przez firmy mające być jej podwykonawcami przy realizacji na rzecz spółki D.robót związanych z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego S.. Dotyczy to faktur od firm E. Sp. z o.o. w Warszawie, Usługi Remontowo-Budowlane A.H. w M. oraz Zakład Remontowo Budowlany P.D. w J., zaś spór sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zagadnienie to rozpoznawane jest w świetle art.86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł zaś, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym to przepisie ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Posiadanie przez podatnika faktury, nawet jeśli jest prawidłowa pod względem formalnym, nie umożliwia odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli nie dokumentuje ona transakcji gospodarczej, która miała miejsce pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Nie wystarczy zatem faktura i umowa. Musi być rzeczywiście wykonana zafakturowana usługa.

Organ poddał ocenie odliczenie podatku naliczonego z faktury dla odwołującej się spółki, na której jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o. Wskazał, że firma ta nie mogła zostać poddana kontroli celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowała pod wskazywanymi przez nią adresami. Składała wprawdzie deklaracje VAT-7, ale jedynie do lutego 2008 r. Natomiast za sporny okres ani za miesiące kolejne deklaracje nie zostały już złożone. Zatem podatek, wynikający ze spornej faktury nie został odprowadzony do budżetu państwa przez jej wystawcę. Brak też jakichkolwiek dowodów, że E. zatrudniała pracowników oraz podzlecała sporne prace innym podmiotom, wobec czego nie miała fizycznych możliwości wykonania przedmiotowych robót. Za nieprawdziwe organ II instancji uznał także zeznanie A.W., jakoby podwykonawcą dla E.U była firma S.P. z Ł., gdyż zmarł on 9 września 2007 r. W ocenie organu, okoliczności związane z wystawieniem faktury świadczą o tym, że spółka E. i "I" w ogóle ze sobą nie współpracowały i bezpośrednio nie kontaktowały się ze sobą. Żadnych precyzyjnych informacji na temat wykonania spornych prac przez E. Sp. z o.o. na rzecz spółki "I" nie posiadał także inspektor nadzoru na przedmiotowej budowie. Brak nadto jakiegokolwiek dowodu precyzującego zakres prac, które jakoby miała wykonać firma E. oraz brak protokołu odbioru tych robót.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyżej opisanych okoliczności należy stwierdzić, że zeznania K.B., M.L., A.W., a także M.Ś. jakoby spółka E. wykonywała roboty budowlane objęte sporną fakturą - nie są wiarygodne, podobnie jak i zeznania A.J., iż wynajmowała dom dla pracowników tej spółki. Działając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej organ odmówił im zatem mocy dowodowej.

Opisane powyżej fakty jednoznacznie świadczą w ocenie organu o tym, iż firma E. nie była obecna na przy realizacji budowy wyciągów narciarskich na zadaniu S., a faktura wystawiona przez ten podmiot dla spółki "I" nie dokumentuje wykonanych przez tę firmę usług budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił, że spółka E. nie dysponowała żadnym własnym sprzętem budowlanym, a wskazana przez prezesa spółki osoba, od której jakoby sprzęt ten miała wynajmować, nie żyła już w okresie w którym miały być realizowane te usługi, a zatem wyjaśnienia te są niezgodne z prawdą. Brak dowodów, by zatrudniała jakichkolwiek pracowników, a choć K.B. wskazywał, iż w ramach spółki E. pracowały też osoby z Ukrainy, to jednak żaden z przesłuchiwanych świadków (pracowników Spółki D., czy też pracowników spółki "I" albo jej podwykonawców) nie potwierdził tego faktu. Wprawdzie w latach 2007-2008 spółka zarejestrowała w Urzędzie Pracy w W. 38 oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy dla obywateli Ukrainy, ale nie zgłosiła w tym czasie żadnych ofert pracy. Brak też dowodów, że podzlecała sporne roboty innym podmiotom, a na dodatek zeznania prezesa spółki E. – A.W. - są ewidentnie nieprawdziwe, gdyż osoba wskazywana przez niego jako podwykonawca tej firmy w okresie, w którym świadczone miały być przedmiotowe usługi - już nie żyła, skoro w żaden sposób nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że miała pracowników, bądź zlecała prace podwykonawcom - to tym samym w żadnym razie nie mogła wykonać w okresie niecałych trzech miesięcy robót ziemnych o tak znacznym zakresie jakby to wynikało z ich wartości, gdyż zafakturowana dla spółki należność brutto wyniosła 647.82 zł. Po przeprowadzeniu fikcyjnych transakcji firma "zniknęła" (nie prowadziła już wcześniej żadnej działalności pod adresami wskazanymi w KRS), nie ma też dostępu do jej dokumentacji księgowej, nie zapłaciła też podatku wykazanego w fakturze wystawionej dla spółki "I". Organ uzyskał też informacje z US W., że spółka E. została wpisana do bazy firm nieistniejących, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur".

Dodatkowo wyjaśnienia prezesa spółki "I" nie wykazują jakie roboty zostały przez tę spółkę wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń, czy prace wykonywali pracownicy spółki, czy podwykonawcy.

Wprawdzie w odwołaniu spółka dowodziła, iż w odniesieniu do usług, które jakoby wykonywała firma E. należy także przesłuchać M. Ł., gdyż mi.in. prezes E.U wskazywał go jako osobę pełniąca funkcję kierownika budowy wyznaczonego przez spółkę E.S, lecz należy zauważyć, iż w aktach sprawy brak jakichkolwiek danych identyfikujących tę osobę. W tych okolicznościach organ pismem nr [...] do [...] z dnia 20 lipca 2012 r. wezwał spółkę o podanie adresu ww. świadka, jednak dane te nie zostały przekazane do organu odwoławczego. Wobec tego dowód ten nie mógł zostać przeprowadzony. Tym samym w świetle wyżej opisanych okoliczności przedmiotową fakturę nr [...] z dnia 10 marca 2008 r. należy zdaniem organu odwoławczego uznać za niepotwierdzającą rzeczywistych zdarzeń i nie uprawniającą tym samym spółki "I" do odliczenia zawartego w niej podatku.

Kolejną kwestią, omówioną w uzasadnieniu, było odliczanie podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma Usługi Remontowo-Budowlane A.H. w M. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie tej zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie dwóch faktur wystawionych dla spółki przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane A. H.: faktury nr 4/2008 z dnia 18 marca 2008 r., wartość netto 27.000 zł, podatek (22%): 5.940 zł, która miała dokumentować budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów oraz wykonanie przepustów pod drogami w SN W. oraz fakturę nr 5/2008 z dnia 30 marca 2008 r., wartość netto 76.500,00 zł, podatek (22%): 16.830 zł, mającą dokumentować budowę kanalizacji w SN W. wraz z robotami towarzyszącymi. Analiza materiału dowodowego wskazuje jednak – w ocenie organu II instancji – że podmiot ten nie wykonał na rzecz spółki prac udokumentowanych wystawionymi dla niej fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania A.H. i M. Ś. korespondują ze sobą, a uzupełnione przez pozostałą część materiału dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że A. H. po ustaleniu z M. Ś. wystawiał na rzecz odwołującej się spółki fikcyjne faktury VAT, celem zwiększenia jej kosztów. Jednocześnie oznacza to, że usługi zafakturowane nie zostały faktycznie wykonane. Jak wskazał organ, z zeznań A.H. wynika, że jego firma nie mogła wykonać zleconych mu prac. Zeznał wprost, że nie wykonał usług udokumentowanych fakturami, wystawionymi w 2008 r. na rzecz spółki "I". Również M. Ś. potwierdził ostatecznie, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na usługi, które nie zostały faktycznie przez A. H. wykonane. Obaj świadkowie potwierdzili, że umawiali się, iż A. H. będzie wystawiał dla skarżącej spółki "faktury puste". Odnośnie do otrzymywanej od spółki zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur A. H. zeznał, że środki te w całości zwracał M. Ś. . Analiza treści wystawionych przez A. H. faktur VAT wskazuje, że wbrew twierdzeniom strony, nie dokumentowały one tylko nieskomplikowanych prac ziemnych.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich przyczyn zeznania M. Ś. zostały uznane za częściowo niewiarygodne. Podał też, że organ I instancji nie uwzględnił części wniosków dowodowych strony skarżącej (przesłuchanie jako świadków M.R., M.M., J.B., C.O.) uznając, że dowody nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż z faktu, że firma A.H. wykonywała jakieś inne roboty na rzecz innego podmiotu nie można wyciągać wniosku, by wykonała roboty dla spółki "I". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że słusznie odstąpiono od przesłuchania tych osób.

Organ II instancji wyliczył również dowody, którym nie dał wiary. Były to zeznania świadków I.K., J.Z., R.S., S. Ś., M.L. i J.ż.. Między wszystkimi tymi osobami a spółką istniały związku służbowe lub biznesowe, więc świadkowie mieli prywatny interes w tym, aby zeznawać na korzyść spółki. Istotne w ocenie organu było szczególnie to, że żaden z nich nie był w stanie podać danych osobowych pracowników firmy A.H., część świadków zmieniała zeznania co do tego, czy pamiętają współpracę z taką firmą.

Jak podkreślił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka "I" istnieje od 1990 r. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r. wykazała przychody na poziomie ok. 5.156.000 zł. Spółka zatrudnia ok 20 pracowników, a przedmiotem jej działalności są prace branży elektrycznej i teletechnicznej oraz roboty ziemne z tym związane, a ponadto dysponuje do tego typu robót odpowiednim sprzętem oraz najmuje go od innych podmiotów. Spółka jest podmiotem działającym na rynku już od ponad 20 lat, dysponującym wykwalifikowaną i stosunkowo liczną kadrą pracowniczą, specjalizującym się w pracach branży elektrycznej i teletechnicznej. Fakt, iż od tylu lat funkcjonuje na rynku oraz wykazuje przychody na tak wysokim poziomie świadczy o tym, iż jest to profesjonalna firma, której klientami są takie podmioty jak E. S.A., Miasto N., Gmina N., Urząd Gminy Ł. i inne. Natomiast A. H. jest małym przedsiębiorcą, nie posiadającym wykształcenia w branży elektrycznej, świadczącym głównie drobne usługi remontowo-budowlane na stosunkowo niewielką skalę - przychód za 2008 r. to ok. 100.000 zł. Zatem wątpliwości budzi fakt, iż na rzecz strony skarżącej w 2008 r. firma byłaby w stanie wykonać usługi związane z wykonywanymi pracami w zakresie ujętym w fakturach na kwotę netto ponad 350.000 zł. Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka "I" nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 4/2008 z dnia 18.03.2008r. i nr 5/2008 z dnia 30 marca 2008r. wystawionych dla niej przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane A. H..

Organ odwoławczy w dalszej kolejności odniósł się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dla spółki, na których jako wystawca figuruje Zakład Remontowo Budowlany P.D.. Jest to faktura nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. na wartość netto 48.500 zł, VAT (22%): 10.675 zł, wartość brutto: 59.170 zł, na której jako przedmiot sprzedaży opisano: "wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w stacji narciarskiej w S. według ceny umownej". W aktach sprawy znajduje się umowa nr 1/ 2008 z dnia 5 marca 2008 r. w ramach której usługi te miały być wykonywane. Umowa ta wskazuje, że przedmiotem zlecenia są roboty budowlane na zadaniu realizowanym dla SN D. k/M w zakresie wykonania: kanałów kablowych do budynku stacji transformatorowych wraz z robotami ziemnymi, przepustów kablowych pod drogą i dnem strumienia, kanału kablowego w pomieszczeniu rozdzielni energetycznej. Wynagrodzenie z tytułu tych prac zostało ustalone w kwocie netto w wysokości 48.500 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty nie potwierdzają jednak rzeczywiście zrealizowanych czynności.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatek wykazany w przedmiotowej fakturze nie został odprowadzony do budżetu państwa. P.D., a więc wystawca faktury, nie potwierdził faktu wykonania przez jego firmę usług, opisanych w tej fakturze. Również pracownicy jego firmy – G.M. i P.K.– takiego faktu nie potwierdzili, podobnie jak wykonywania jakichkolwiek robót przez firmę w S. O tym, że Zakład Remontowo-Budowlany nie mógł wykonać usług, o których mowa, świadczy całkowita rozbieżność w kwestii rodzaju robót, jakie miałaby wykonać firma P.D., co dotyczy zarówno konfrontacji wyjaśnień poszczególnych osób, związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury, jak i porównanie tych wyjaśnień do treści sporządzonych dokumentów. Dodatkowo brak wiarygodnego dowodu, potwierdzającego dokonanie zapłaty za zafakturowane prace.

W następnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej obszernie odniósł się do zarzutów, podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Wskazał między innymi, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sporne faktury nie dokumentują wykonanej na rzecz skarżącej spółki usługi, zatem spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku w związku z faktycznym nabyciem usługi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem brak materialnego i formalnego elementu, pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Zasada odliczenie nie dotyczy nadto podatku, który jest należny tylko z tego względu, że został wykazany na fakturze.

Na końcu uzasadnienia organ II instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r., dokonane na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

"I" Sp. z o.o. z siedzibą w N.nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W powyższej skardze domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od firmy Usługi Remontowo - Budowlane A. H. faktur VAT (nr 4/2008 z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr 5/2008 z dnia 30 marca 2008 r.) oraz z faktury od Zakładu Remontowo -Budowlanego P.D. (nr 01/03/08 z dnia 28 marca 2008 r.) i z faktury od E. Sp. z o.o. (nr 5/03/2008 z dnia 10 marca 2008 r.)

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ kontroli i organ odwoławczy faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane (tj. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych), a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanej faktury VAT (nr FA/23/03/2008 z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez spółkę na rzecz D.Sp. z o.o. (która zdaniem organu odwoławczego nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych),

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ odwoławczy faktura (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawiona dla D.Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku należnego oraz naliczonego wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czyli zasadę działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa – poprzez stwierdzenie, że spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT (nr FA/23/03/2008 z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez spółkę na rzecz D.Sp. z o.o. oraz przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: Usługi Remontowo Budowlane A. H. (nr 4/2008 z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr 5/2008 z dnia 30 marca 2008 r.), Zakład Remontowo - Budowlany P.D. (nr 01/03/08 z dnia 28 marca 2008 r.), E. Sp. z o.o. (nr 5/03/2008 z dnia 10 marca 2008 r.).

Skarżąca spółka zarzuciła nadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału oraz możliwość prawidłowego skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich zeznań - poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków ich imienia i nazwiska, co uniemożliwiało stronie właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy – poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ kontroli) wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wszelkie okoliczności sprawy wskazują w sposób jednoznaczny na bezpodstawność uznania przez organy podatkowe, iż transakcje pomiędzy nią a wskazanymi w decyzji podmiotami nie miały miejsca. Spółka wskazała na zasadnicze znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wskazując że jest ona istotą podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku będzie skutkować ponoszeniem przez nią jego ekonomicznego ciężaru, a to w sposób bezsprzeczny godzi w zasadę neutralności. "I" Sp. z o.o. wskazała, że wszystkie niezasadnie zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane.

Dalej spółka podniosła, że organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy transakcja, udokumentowana fakturą, rzeczywiście miała miejsce. Jednak to na nich spoczywa ciężar dowodu, ponieważ podatnik korzysta z domniemania prawdziwości i rzetelności złożonych przez niego deklaracji; z takiej samej ochrony korzystają także faktury. W niniejszej sprawie – w ocenie strony skarżącej – organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, aby transakcje dokumentowane fakturami nie miały miejsca. Strona zaznaczyła dodatkowo, że jej zdaniem art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług sprzeczny jest z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

Następnie strona skarżąca zakwestionowała część zeznań A.H., wskazując, że nie może być on świadkiem wiarygodnym, bo m. in. wielokrotnie mylił się w zeznaniach., raz zeznawał, że sam wykonywał usługi, a innym razem twierdził, "moi ludzie pracowali". Według strony okoliczność, że A. H. nie opłacał składek ZUS i podatków nie stanowi argumentu, że nie zatrudniał pracowników. Ponadto przypomniano, że A. H. posiadał zarówno samochód ciężarowo-osobowy dla przewozu pracowników jak i sprzęt budowlany w postaci elektronarzędzi. Co istotne, twierdzenie A.H., że nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji wystawiania faktur za wykonane przez firmę roboty są niewiarygodne, gdyż prowadził on wiele lat działalność gospodarczą i wie czym skutkuje potwierdzenie odbioru zapłaty za wykonane prace. Zdaniem strony skarżącej, organ pominął okoliczność, że firma A.H. wykonywała prace u innych podmiotów. Dokonywanie zapłaty przelewami bądź potwierdzanie odbioru gotówki przesądza zaś o wykonaniu usług przez jego firmę. Ponadto, ani on, ani jego pracownicy nie musieli posiadać wysokich kwalifikacji, by wykonać proste prace, zlecone przez stronę. Nie ma też dowodów na to, aby przelewy z konta M. Ś. na konto A.H. były zwrotem płatności dokonanych przez spółkę. Spółka wskazała, że kolejne prace były zlecane A. H. w miarę potrzeb, nie było ciągłości zleceń. Firma A.H. wykonała wszystkie zlecone prace z wyjątkiem jednego zlecenia, zatem powierzanie jej zleceń nie było działaniem nieracjonalnym. Spółka zaznaczyła też, że nie można wymagać od jej prezesa, aby znał personalia pracowników jej podwykonawcy. Natomiast firma ta była znana wielu świadkom.

Strona skarżąca zaznaczyła że okoliczność, iż świadkowie byli jej pracownikami, podwykonawcami lub zleceniodawcami nie powinna dyskredytować ich zeznań jako wiarygodnych. Zeznawali po pouczeniu o odpowiedzialności karnej, a nadto inne osoby nie mogły mieć wiedzy o firmie A.H. i jej pracach na rzecz spółki. Zdaniem "I" Sp. z o.o. organy nie biorą pod uwagę, że bez zatrudnienia podwykonawców nie byłoby możliwe wykonanie prac o wykazanej wielkości.

Co do faktury, wystawionej przez E. Sp. z o.o. spółka podniosła, że zadanie, potwierdzone tą fakturą, było w rzeczywistości wykonane. Strona podejmowała czynności dla ustalenia, czy jest to "firma rzeczywista". Nieuzasadnione jest twierdzenie organu, jakoby żaden ze świadków nie potwierdził obecności na zadaniu Szczawnik robotników z Ukrainy i firmy E.. Niektórzy świadkowie te okoliczności potwierdzali. Brak zwiększonego zużycia prądu i wody w domu A.J. nie oznacza, by nie mogła ona wynajmować domu dla pracowników firmy, skoro osoba ta wynajmowała dom w innych okresach turystom. Natomiast inspektor nadzoru mógł nie posiadać szczegółowych informacji o podwykonawcach. Zdaniem spółki, organizacja pracy była na dobrym poziomie, jednak nie tworzono wielorakich dokumentów na każdą okoliczność. Natomiast brak możliwości skontrolowania spółki E. nie świadczy, aby nie mogła ona wykonać robót jako podwykonawca. Skarżąca spółka zwróciła przy tym uwagę na dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dalej wyjaśniono, że spółka "I" nie dokonywała szczegółowej kontroli swojego podwykonawcy pod kątem, czy wykonywane przez niego prace są realizowane przy wykorzystaniu innych podwykonawców. W związku z tym zarzucono organowi brak znajomości rynku usług budowlanych. Spółka "I" zadbała, aby spółka E. przed podpisaniem umowy przedłożyła odpis KRS, co zdaniem strony ma świadczyć, że poczyniła ona wszelkie starania by być pewnym, że spółka E. to firma rzeczywista. Jednocześnie wskazano, że spółka "I" nie miała realnego upływu na firmę E. w zakresie wykonywanych przez nią robót, gdyż pełny nadzór nad nią sprawował inwestor. Inwestor, spółka D. - W., posiadał silniejszą pozycje negocjacyjną i mógł uzależnić dalszą współpracę od podpisania umowy podwykonawstwa ze wskazanym przez niego podmiotem.

W kolejnej części uzasadniania skargi odniesiono się do faktury wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany P.D.. Spółka podniosła, że również ta faktura dokumentuje roboty faktycznie wykonane. Zeznania świadków wskazują na niewiarygodność zeznań P.D., które były nielogiczne, niespójne. Natomiast jego pisemne wyjaśnienia wyraźnie opisują okoliczności, dotyczące wystawienia spornej faktury.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "I" Sp. z o.o. podniosła, że organy mylą zakresy wykonywanych robót, błędnie oceniają dokumenty (np. dziennik budowy). Organom brak wiedzy z zakresu prawa budowlanego czy przebiegu procesu budowlanego. Nie odnoszą się też do okoliczności oczywistych, jak rozbieżność między projektem budowlanym a stanem rzeczywistym, zwiększenie kosztów jednostkowych. Wykonanie prac można zresztą stwierdzić na istniejącym obiekcie SN D.

Uzasadniając dalsze zarzuty spółka wskazała, że do naruszenia zasady praworządności doszło wskutek niedopuszczalnej interpretacji przepisów prawa. Decyzje nie mają nadto charakteru bezstronnych, dają większe znaczenie interesom Skarbu Państwa. Z uwagi na zasadę zaufania wykluczone powinno być posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszystkie wątpliwości należy rozstrzygać na rzecz Skarbu Państwa.

Spółka podniosła też, że organy nie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej i opierały się tylko na tych dowodach, które przemawiały na jej niekorzyść. Bez dokonania oceny dowodu, nie wolno go pominąć. Organy zebrały i oceniły materiał dowodowy nieprawidłowo, dodatkowo nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Wnioski dowodowe zmierzały do zweryfikowania twierdzeń organów; zdaniem strony skarżącej, odmowa przeprowadzenia dowodów była powodowana interesem profiskalnym. Niezasadnie odmówiono też przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej, która pozwoliłaby zweryfikować zeznania świadków co do wykonania inwestycji w Wierchomli – Szczawniku.

Prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu zostało jej zdaniem naruszone poprzez nie wskazanie w zawiadomieniach o przesłuchaniu kluczowych świadków ich nazwisk, co uniemożliwiało prawidłowe przygotowanie się do udziału w tych przesłuchaniach.

Dalej "I" Sp. z o.o. wskazała, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, jakimi się kierował. Organ posiadając dowody, przemawiające na niekorzyść strony, nie dopuścił wniosków dowodowych, z których mogły płynąć inne konkluzje. Organy z góry założyły, że tylko tezy przez nie prezentowane są prawidłowe. Art. 188 Ordynacji podatkowej nie pozwala na niedopuszczenie dowodu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a zgłoszony został na tezę dowodową odmienną od już stwierdzonych okoliczności.

Udzielając odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań wystawców faktur, zeznań i wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej spółki, zeznań pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz w firmach podwykonawców, pracowników inwestora, a także innych dowodów z dokumentów, jak np. umów, protokołów odbioru robót budowlanych, kosztorysów, dokumentów z postępowania karnego) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem w opinii Sądu bezsprzecznie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez firmy Usługi Remontowo-Budowlane A. H., Zakład Remontowo-Budowlany P.D. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz skarżącej spółki "I" w Nowym Sączu. Ponadto spółka wystawiła fakturę VAT za roboty budowlane na rzecz spółki D., których w rzeczywistości nie wykonała, które to okoliczności miały wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego i należnego.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. H. wskazać należy, że przyznał on, iż wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma żadnych prac budowlanych na omawianej inwestycji nie wykonywała w 2008 r. Powyższe zeznania zostały skonfrontowane z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś.. Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych spornymi fakturami oraz oceniono możliwości techniczne wykonania tych robót przez podmiot wystawiający faktury. Organy wykazały, że A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Nie jest konieczne powtarzanie w uzasadnieniu wyroku całego wywodu w zakresie oceny dowodów, Sąd z całą stanowczością stwierdza jednak, że rozważania te są prawidłowe i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

Zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, oparte na gołosłownej polemice z oczywistymi faktami. Zeznania A.H., na których oparły się organy oceniając okoliczności współpracy w znacznej części współgrają z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś., który zeznał, że "Pan H. wykonywał szereg prac na rzecz osób indywidualnych, dla których nie wystawiał faktur VAT, więc zaproponował, że wystawi dla niego puste faktury, na co on się zgodził. Za przysługę tę płacił Panu H. ok. 10% wartości każdej faktury oraz zwracał podatek". M. Ś. potwierdził również, że A. H. zwracał otrzymane wcześniej pieniądze na jego prywatne konto, jak również, że dostarczył A. H. kserokopie wystawionych przez niego faktur VAT, ale bez opisów. Po okazaniu mu przedmiotowych faktur, na których zamieszczone były szczegółowe opisy wykonanych prac potwierdził, że to on je sporządził dla swoich własnych potrzeb. Nie budzi zatem żadnej wątpliwości, że A. H. oraz M. Ś. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur. Podjętą przez stronę skarżąca próbę zakwestionowania powyższych spójnych zeznań kluczowych osób (wystawcy i odbiorcy faktur VAT), poprzez odwoływanie się do fragmentów wyrwanych z całości zeznań niektórych świadków, zasadnie ocenionych przez organy jako niewiarygodnych np. z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań, w opinii Sądu należy ocenić jako nieskuteczną.

Trudno także uznać argumenty skargi podważające twierdzenie o przelewach przez A. H. na prywatne konto M. Ś. tytułem zwrotu płatności, poprzez sugerowanie, że przelewy te nie dotyczyły wzajemnych relacji ze świadczeniem usług przez firmę A.H. na rzecz spółki, lecz dotyczyły zwrotu wcześniej udzielonych pożyczek, co miałoby być zgodne z doświadczeniem życiowym, bez jednoczesnego wskazania konkretnych dowodów na głoszone tezy, na co zasadnie zwracały uwagę organy podatkowe.

Nie budzi także w ocenie Sądu zakwalifikowanie przez organy podatkowe faktury VAT wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany P.D. jako faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Zeznania właściciela firmy w tej kwestii są niespójne, a co istotne wskazują na zupełny brak wiedzy co do rodzaju robót jakie miałaby wykonać jego firma na inwestycji Szczawnik. Wiedzy o rodzaju wykonanych przez P.D. robót nie miał również prezes skarżącej spółki. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w Stacji Narciarskiej w Szczawniku, tymczasem według prezesa spółki, firma P.D. wykonywała inne roboty, tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki. Również z zeznań świadków P.K. i G.M. - pracowników firmy P.D. wynika, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w Stacji Narciarskiej w S. Późniejsza diametralna zmiana zeznań P.D. została prawidłowo oceniona przez uznanie tych wyjaśnień za niewiarygodne, przyjmując za wiarygodne złożone przez niego zeznania w charakterze strony składane pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zaznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowych zebranym w sprawie.

Zasadnie według Sądu organy podatkowe zakwestionowały fakturę VAT o wartości netto 531.000 zł wystawioną przez E. Sp. z o.o. w W. za wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że spółka E. nie wykonała robót dokumentowanych przedmiotową fakturą. Okoliczności "pojawienia" się spółki E. przy realizacji inwestycji prowadzonej przez spółkę D.. zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zeznań wielu świadków, w tym na podstawie wyjaśnień prezesa skarżącej spółki M. Ś., który nie miał żadnej wiedzy jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej spółki czy podwykonawcy, organy wyciągnęły właściwe konkluzje, że działalność spółki E. była działalnością fikcyjną (według informacji właściwego miejscowo urzędu skarbowego spółka została wpisana do rejestru firm nieistniejących) i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Fakt wykonania zakresu robót objętych zakwestionowaną fakturą, na który powołuje się strona skarżąca nie jest żadnym dowodem, że te roboty wykonała właśnie spółka E.. Nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w zeznania świadka K.W., który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S", który nie był w stanie podać jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy spółka E. wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie była w stanie pokazać dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez E.. Wskazać również należy, że skarżąca spółka nie sprawowała w ogóle nadzoru na spółką E., który to nadzór sprawował ponoć inwestor.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela także stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury.

W zaskarżonej decyzji (podobnie w decyzji organu pierwszej instancji) zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawiona faktura na kwotę netto 531.000 zł jest konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z aneksu nr 1/09/2007 sporządzonego w dniu 30 listopada 2007 r. do umowy z dnia 11 września 2007 r., której przedmiotem była "budowa sieci teletechnicznej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa stacji narciarskiej D"". Sąd w całości uznaje za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że musi budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, gdy że po niespełna trzech miesiącach funkcjonowania umowy pierwotnej następuje jej zmiana poprzez rzekome zwiększenie wartościowego zakresu robót z kwoty 482.472 zł do kwoty 1.032.900 zł, tj. dwukrotnie wyższej od pierwotnej wartości zakontraktowanych robót. Nieprzekonywująca jest argumentacja towarzysząca sporządzeniu aneksu. Trudno zaakceptować, że strony w dniu 30 września 2007 r. nie wiedziały w jakich warunkach technicznych i atmosferycznych (teren górzysty) będą wykonywać określone prace budowlane. Istotne dla oceny fikcyjnego charakteru wystawionej faktury mają wyjaśnienia, że strona skarżąca nie miała realnego wpływu na zapisy dokonane w aneksie do umowy, bowiem zostały one ustalone przez zamawiającego i przedłożone do podpisu w kategorycznej formie, co w oczywisty sposób stanowi sugestię, że aneks do umowy nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Przy czym musi zastanawiać, fakt, że z inicjatywą aneksu wystąpił inwestor, zwiększając wartość robót, gdy z reguły to wykonawca występuje o zmianę zawartej wcześniej umowy z uwagi na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktura dla spółki D. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót budowlanych, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków. Art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej co prawda obliguje organ do wskazania dowodu, który będzie przeprowadzony, co powoduje , że organ powinien podać charakter dowodu (np. przesłuchanie świadka), niemniej jednak nie nakłada na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków.

Przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ obowiązek zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, i ten obowiązek został przez organ wypełniony. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. Strona miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a zarzut, że przez niewskazanie na zawiadomieniu nazwiska świadka, strona nie mogła się przygotować do przesłuchania jest nietrafiony szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody wynikały z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę (por. wyrok WSA z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt l SA/Rz 612/09, wyrok WSA z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Bk15/09).

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej oferowanych przez stronę skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, to wskazać należy, że faktycznie w toku postępowania strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków. Część z nich została uwzględniona, co do części organy odmówiły przeprowadzenia dowodów. Wskazać jednak należy, że organy obydwu instancji w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii i szeroko uargumentowały swoją decyzję. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Zdaniem Sądu , dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania świadków prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy . Podzielić należy bowiem stanowisko organu, że wykonywanie przez firmę A.H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach prace. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza, że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi u skarżącej spółki. Podobnie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu sprawy przeprowadzenie oględzin na miejscu inwestycji, albowiem organy nie kwestionowały faktycznego wykonania określonych prac, wskazywały jedynie, że nie zostały one wykonane przez podmioty widniejące na spornych fakturach.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. W księgach tych zaewidencjonowano sporne faktury VAT, co do których, jak wskazano wyżej organy wykazały, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy tymczasem księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Analizując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że co do zasady rację ma strona skarżąca, iż neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tej ustawy oraz naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W tym kontekście nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro na gruncie niniejszej sprawy organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować ww. przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nie mógł zostać uwzględniony nadto zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W tym miejscu powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, LEX nr 747055 stwierdził: "Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499)". Orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni zgadza się z powyższymi wywodami, przyjmując je za własne.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).