Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 649/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 83
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2022 r., sprawy ze skargi: R. B., J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 kwietnia 2021 r., nr 0201-IOD2.4102.70.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. B. (dalej jako Strona), J. C. (dalej jako Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 14 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.70.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 12 listopada 2020 r. nr 0225-SPV.4102.14.2020.SZD 0225-SPV.4102.9.2020.POZ.BA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...], określenia nadpłaty w wysokości [...] ZŁ oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł.

W dniu 2 czerwca 2020 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...]. Nadpłata miała wynikać z niezastosowania do przychodów R. B. (Strona) zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. jako: świadczenia wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych przyznanego na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Strona wskazała, że spełnia warunki ww. zwolnienia albowiem:

– była żołnierzem zawodowym,

– wykonywała zadania w składzie jednostki wojskowej,

– wykonywała zadania poza granicami państwa,

– jednostka w której służyła została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom – co ma potwierdzać załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zaświadczenie z [...] marca 2020 r. wydane przez Służbę Wywiadu Wojskowego.

Strona powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1167/17, w którym stwierdzono, że użyty w przepisie zwrot jednostka wojskowa należy wykładać w znaczeniu języka potocznego (zorganizowanej grupy żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego, oddziału, formacji bojowej) – bez odwoływania się do znaczenia z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zwolnienie nie dotyczy żołnierzy wykonujących zadania poza formacją bojową: w jednostkach sztabowych lub administracyjnych.

W uzasadnieniu wniosku wskazano również na tajność jednostki w której Strona służyła oraz tajność zakres jej działań (tajemnica wojskowa). Do niniejszego wniosku dołączona została także kopia decyzji nr [...] Ministerstwa Obrony Narodowej z [...].05.2014 r. o wyznaczeniu Pana R. B. na stanowisko Attache Obrony, Wojskowy i [...], zaświadczenie Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w B. z [...].10.2017 r. informujące, że Pan R. B. od [...].06.2014 r. do [...].10.2017 r. wykonywał obowiązki Attache Obrony w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w B. i posiadał status dyplomaty oraz zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z [...].02.2020 r. nr [...] informujące o wysokości otrzymanej przez Podatnika należności zagranicznej w 2016 r., która została przyjęta do opodatkowania i ujęta w PIT-11 wystawionym dla Pana R. B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] wezwał Pana R. B. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej, która została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W odpowiedzi Podatnik w dniu 23 lipca 2020 r. przesłał pismo z wyjaśnieniami oraz dołączył ponownie zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego z [...] marca 2020 r., decyzję Ministra Obrony Narodowej z [...] maja 2014 r. o wyznaczeniu Pana R. B. na stanowisko Attache Obrony, Wojskowy i [...], dodatkowo także wyciąg z rozkazu dziennego Nr [...] Dyrektora Departamentu Spraw Zagranicznych z [...] czerwca 2014 r., świadectwo służby wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Kadr z [...] marca 2018 r., decyzję Ministra Obrony Narodowej z [...] marca 2018 r. odwołującą z pełnienia zawodowej służby wojskowej z dniem [...] marca 2018 r., wydruk rozporządzenia Rady Ministrów z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. z 2015 r. poz. 479) oraz wydruk wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1166/17 z 22 października 2019 r. Podatnik dodatkowo wskazał, że zgodnie z rozkazem Ministra Obrony Narodowej w dniu [...] czerwca 2016 r. został skierowany do służby poza granicami kraju przy przedstawicielstwie RP w Konfederacji S. na stanowisko attache obrony, wojskowy i [...]. Ponadto wskazał, że Attachat wojskowy jest samodzielną komórką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej i podlega bezpośrednio pod MON oraz na podstawie odrębnych przepisów i rozporządzeń współpracuje z Ministerstwem Spraw Zagranicznych RP. W okresie od [...] czerwca 2014 r. do [...] października 2017 r. został powołany przez Służbę Wywiadu Wojskowego (SWW) i realizował zadania dla Jednostki Wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego zgodnie z art. 6 ustawy z 9 czerwca 2006 r. o Służbie Wywiadu Wojskowego. Pełnienie obowiązków Attache Obrony, wynikało z przestrzegania Konwencji Genewskiej oraz podyktowane było m.in. względami bezpieczeństwa osoby realizującej zadania dla jednostki wojskowej SWW. W ocenie Pana R. B. ataszat wojskowy stanowi część jednostki wojskowej w rozumieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1166/17 z 22 października 2019 r

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał 12 listopada 2020 r. R. B. J. C. decyzję, w której, określił zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...], określił nadpłatę w tym podatku wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty argumentował Organ I instancji, że Strona nie pełniła służby w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Z powołaniem na § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 zarządzenia Ministra Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON nr 6 poz. 57 ze zm.) Organ I instancji stwierdził, ze Strona wykonując obowiązki Attaché obrony w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym nie pełniła służby w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. – w znaczeniu, jako zorganizowana grupa żołnierzy stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Strona natomiast jako oficer zawodowy została wyznaczona do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym wykonując zadania Ministra Obrony Narodowej oraz reprezentowała siły zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej w państwie przyjmującym i posiadała stopień dyplomatyczny. W kwestii wykonywania przez Stronę zadań w Służbie Wywiadu Wojskowego zdaniem NUS z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby Strona została skierowana do tej służby, a ponadto cele o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. realizować ma jednostka wojskowa, a nie indywidualnie żołnierz wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej do pełnienia służby za granicą w określonej jednostce.

W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne.

Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji nie zgadzając się z rozstrzygnięciem. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Stron złożył wniosek dowodowy, w którym podał dane osób, wobec których zdaniem Podatników, w identycznym stanie faktycznym wydano orzeczenia pozytywne. Zgodnie z informacją przedstawioną w przedmiotowym wniosku, każda z osób wskazanych w niniejszym piśmie złożyła w swoim właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji za lata ubiegłe (2014-2017) i każda z nich, bez zbędnego postępowania otrzymała zwrot środków, w związku z tym, iż przysługiwało im zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIAS, celem uzupełnienia materiału dowodowego skierował:

1. pismo do Służby Wywiadu Wojskowego z 3 lutego 2021 r. dotyczące wystawionego przez SWW zaświadczenia z [...] marca 2020 r. celem ustalenia czy zadania wykonywane przez Pana R. B. w latach 2014-2017 służyły celom określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2. pismo do Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] [...] z 26 lutego 2021 r. dotyczące wystawienia przez MON Departament Administracyjny zaświadczenia z [...] lutego 2020 r. nr [...] celem ustalenia, czy zadania wykonywane przez Pana R. B. w latach 2014-2017 służyły celom określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych f"

\

3. wezwanie do pełnomocnika Stron nr [...] [...] z 26 lutego 2021 r. w sprawie wskazania jakie zadania wykonywał Pan R. B. w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w B. w terminie od [...] czerwca 2014 r. do [...] października 2017 r. oraz o przedłożenie dowodów dokumentujących rodzaj wykonywanych zadań, np. kartę opisu stanowiska służbowego, a także ewentualne inne dowody potwierdzające, że Pan R. B. wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. wezwanie do pełnomocnika Stron nr [...] [...] z 4 marca 2021 r. w sprawie przedłożenia karty opisu stanowiska służbowego (KOSS) wydanej przez Ministerstwo Obrony Narodowej dla Pana R. B. dot. rodzaju wykonywanych zadań w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w B. w terminie od [...] czerwca 2014 r. do [...] października 2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie DIAS z 26 lutego 2020 r. pełnomocnik Stron pismem z 2 marca 2021 r. 2021 r. poinformował, że zadania wykonywane przez Pana R. B. w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie Rzeczpospolitej Polskiej w B. określone zostały w piśmie Szefa Służby Wywiadu Wojskowego z [...] marca 2020 r., a pismo to potwierdza, że były to ( zadania związane z akcjami zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, cyt. "realizował zadania w zakresie rozpoznania i przeciwdziałania militarnym zagrożeniom zewnętrznym godzącym w obronność RP oraz zagrożeń w strefie międzynarodowego terroryzmu", w okresie pełnienia służby w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie Rzeczpospolitej Polskiej w B. Do pisma załączono:

1. Zaświadczenie Dyrektora Kadr SWW z [...] stycznia 2018 r., wskazujące że Pan R. B. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa w terminie od [...] czerwca 2014 do [...] października .2017r. uprawniające w świetle zapisów art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 roku o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy oraz ich rodzin (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1037 z późn. zm.) do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury

2. Zaświadczenie SWW Biuro Kadr z [...] marca 2018 r. potwierdzające rozliczenie się ze Służbą Wywiadu Wojskowego w dniu [...] marca 2018 r.

3. Zaświadczenie SWW Biuro Kadr z [...] marca 2018 r. informujące, że Pan R. B. otrzymywał dodatek specjalny w SWW w okresie od [...] maja 2009 r. do [...] marca 2018 r.

4. Wydruk historii rachunku bankowego dot. uposażeń przelanych na konto Podatnika w latach 2014-2017.

Odpowiadając na wezwanie organu II Instancji z 4 marca 2021 r. pełnomocnik Stron w dniu 5 marca 2021 r. przesłał Kartę Opisu Stanowiska Służbowego (KOSS) Pana R. B.

Z kolei Szef Służby Wywiadu Wojskowego w piśmie nr [...] z 15.02.2021 stanowiącym odpowiedź na pismo tut. organu z 3 lutego 2021 r, wskazał, że z dokumentacji będącej w dyspozycji Biura Kadr SWW nie wynika, aby Pan R. B. realizował zadania poza granicami państwa: (a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, (b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dyrektor Departamentu Administracyjnego w Ministerstwie Obrony Narodowej w piśmie z 3 marca 2021 r., będącym odpowiedzią na pismo DIAS wskazał, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy płatnik nie stosował ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2016 poz. 2032 ze zm.). Stosował natomiast wyłączenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu przyjęta do opodatkowania należność zagraniczna pomniejszona została o kwotę odpowiadającą równowartości 30% diety, określonej w przepisach o podróżach służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu za granicą.

Ponadto Dyrektor Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych w Ministerstwie Obrony Narodowej -pismem z 3 marca 2021 r. poinformował, że żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom jest żołnierzem skierowanym do służby poza granicami państwa, w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami państwa. Z tego tytułu obu tym kategoriom żołnierzy przysługują różne świadczenia finansowe. W piśmie wskazano, że Pan R. B. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku Attache obrony w Ataszacie obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP Konfederacji S., służbę na tym stanowisku pełnił od [...] czerwca 2014 r. do [...] października 2017 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 27 lipca 2001 o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1854) żołnierzom wyznaczonym do wykonywania zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej nadaje się stopień dyplomatyczny attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego) albo zastępcy attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego).

Dyrektor Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych w MON wskazał również, że w myśl § 2 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. Min. Obr. Nar. poz. 57, z późn. zm.), ataszat obrony jest to komórka organizacyjna placówki zagranicznej albo samodzielne stanowisko attache obrony lub zastępcy attache obrony wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej w tej placówce. Według Departamentu Spraw Zagranicznych Ataszat Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Konfederacji S. nie jest jednostką wojskową w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 860 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa. Reasumując Dyrektor Ministerstwa Obrony Narodowej - Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych wskazał, że Strona pełniła służbę w placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej, której komórką organizacyjną jest ataszat obrony i posiadał stopień dyplomatyczny - attache obrony, wojskowy, [...] i [...] nadany na podstawie art. 10 ustawy o służbie zagranicznej. Ambasada i jej personel korzystają z ochrony prawnomiędzynarodowej przysługującej na podstawie Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach r"\ dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu 16 kwietnia 1

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, jak i materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, DIAS decyzją z 14 kwietnia 2021 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując w pierwszej kolejności na źródła przychodu oraz zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślony został, w przypadku drugiego z przepisów (zwolnienia) warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej (użycie takiej jednostki wojskowej jako zespołu osobowego/sprzętowego do celów wynikających ze zwolnienia). DIAS stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, by Strona realizowała zadania, które służyły celom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Brak jest dowodu, że jednostka w składzie której Strona pełniła służbę została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z pisma Służby Wywiadu Wojskowego z 15 lutego 2021 r. wynika, że Strona nie realizowała zadań o którym mowa w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że również z Karty Opisu Stanowiska Służbowego przekazanej przez Podatnika wynika, że do podstawowych obowiązków realizowanych przez Pana R. B. należało m.in.: reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP w kraju akredytacji poprzez aktywny udział w realizacji wojskowej polityki zagranicznej, pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno-informacyjnych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnej, aktywnego doradztwa kierownikowi placówki zagranicznej we wszystkich kwestiach wojskowych i wojskowo-politycznych ; udzielanie pomocy żołnierzom i pracownikom WP oraz ich rodzinom przebywającym służbowo lub prywatnie na terytorium kraju urzędowania, współdziałanie z instytucjami, jednostkami i komórkami organizacyjnymi resortu obrony narodowej w sprawach funkcjonowania ataszatów obrony, nadzorowanie lub prowadzenie gospodarki finansowo-logistycznej w ataszacie obrony oraz sporządzanie i przesyłanie meldunków o funkcjonowaniu ataszatu, rozliczeń finansowych i sprawozdań z działalności reprezentacyjnej. Z dokumentu tego wynika zatem, że do zadań Strony z tytułu pełnienia służby na stanowisku Attache Obrony należało m.in. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno- informatycznych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnych, doradzanie w kwestiach wojskowych i wojskowo-politycznych.

Nie można więc uznać, że Strona wykonywała poza granicami państwa zadania w sposób wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji DIAS uznał, że Strona nie realizowała zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ze zwolnienia wykluczeni są żołnierze wykonujący zdania, ale poza składem jednostki wojskowej. DIAS wskazał, że po analizie całego materiału dowodowego, jak przedstawiono to wyżej, w tym przede wszystkim pism Szefa Służby Wywiadu Wojskowego z 15 lutego .2021 r. oraz pism Ministerstwa Obrony Narodowej z 3 marca 2021 r. oraz Karty Opisu Stanowiska Służbowego Podatnika uznać należy, że środki wypłacone Podatnikowi nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające żądanie strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie podzielając stanowiska Organu odwoławczego złożyli skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W treści skargi podniesiono naruszenia przepisów:

– art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie;

– rażące: art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej, które miało wpływ na wynik sprawy;

– rażące: art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art.120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. z 2020 r., poz. 1325) – dalej jako o.p.;

– art. 122, w związku z art. 187 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktyczne oraz błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny opartej na nieprzekonujących przesłankach i wątpliwych ustaleniach oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że jednostka wojskowa, w której Strona pełniła służbę jak i jej zakres zadań objęte są tajemnica wojskową, a zadania wykonywane w ramach służby w wywiadzie wojskowym są tajne. Ponadto posiadanie przez Stronę statusu dyplomaty miało na celu m.in. zapewnienie bezpieczeństwa Stronie jako realizującej zadania dla jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego. Podniesiono, że w trakcie postępowania wskazano na numer jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego, w której Strona pełniła służbę (równocześnie wypełniając obowiązki Attaché) oraz wykazano cykliczne wpływy związane z wykonywaniem obowiązków dla tej jednostki wojskowej – jednakże związane z tymi okolicznościami dowody zostały przez DIAS pominięte. Strona uwypuklała, że wykonywała dwa rodzaje obowiązków służbowych: pierwsze to te wynikające z Karty Opisu Stanowiska Służbowego i drugie (niejawne) dla jednostki Służby Wywiadu Wojskowego. Ponadto wskazał na łamanie przez organy zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, wyjaśniając, ze w innych sprawach w tym samym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe uznały zwrot nadpłaty za zasadny. Skarżący wskazali, że organy powołały się na interpretacje przepisów Ministerstwa Obrony Narodowej, która jest sprzeczna z ze wszystkimi dostępnymi interpretacjami i wyrokami NSA. Zdaniem Skarżącego organ II instancji nie powinien brać pod uwagę tej interpretacji. Skarżący wskazał, że wykonywał dwa rodzaje obowiązków służbowych. Pierwsze zadania zlecone przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych MON, które zostały opisane w Karcie Opisu Stanowiska Służbowego (KOS), oraz drugie niejawne dla Służby Wywiadu Wojskowego działającego pod niejawnym numerem [...]. Sytuacja faktyczna i prawna podatnika różniła się zatem w sposób zdecydowany od sytuacji oficerów realizujących zadania w ataszatach obrony działających poza granicami kraju z uwagi na fakt, iż działał on tam jako etatowy oficer wywiadu, realizujący zadania operacyjne i te są zdaniem Skarżących kluczowe w ubieganiu się przez podatnika o zwrot nienależnie pobranego podatku z tytułu realizacji zadań związanych z walka z terroryzmem. Skarżący wskazali, że podatnik został skierowany do pracy na placówce dyplomatycznej w B. jako etatowy oficer wywiadu działający pod tzw. przykryciem, przez Służbę Wywiadu Wojskowego (jednostkę wojskowa [...]) o czym ze względów bezpieczeństwa nie powinien wiedzieć Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych MON, dlatego też wykonywał on da rodzaje zadań służbowych: te oficjalne, jawne opisane w Karcie Opisu Stanowiska Służbowego (KOSS) oraz niejawne , zlecone przez [...]. Oficjalnie zgodnie z przedstawioną Karta Opisu Stanowiska Służbowego realizował zadania dla Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych. Drugą podstawową działalnością Strony było realizowanie zadań niejawnych, zleconych przez [...], w tym walka z międzynarodowym terroryzmem. Strona wskazała na dwa pisma Służby Wywiadu Wojskowego, wskazując, że pismo z dnia15 lutego 2021 r. w sposób ewidentny mija się z prawdą. Skarżące wyjaśnia, że SWW nie przedstawiła w tym piśmie rzeczywistego stanu faktycznego, prawdopodobnie dlatego, że nie może, ponieważ obowiązuję ją tajemnica służbowa (informacje niejawne) z uwagi na tajność zadań jednostki w które służył Skarżący, nie może potwierdzić nawet jej istnienia. Skarżący ponownie podkreślił ,że spełnił wszystkie przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał też na zaświadczenie Dyrektora Kadr z [...] stycznia 2018 r. , którego wynika, że wykonywał zadania specjalne w tym okresie. O ciągłości pracy w SWW i realizacji zadań specjalnych świadczy również zaświadczenie z dnia [...] marca 2018 r. w SWW. Skarżący wskazał na niezrozumienie przez DIAS wykonywanych różnorakich obowiązków służbowych przez Skarżącego., wskazując na dwojakość wykonywanych zadań. Skarżący wskazał, że DIAS odniósł się wyłącznie do zadań podatnika określonych w KOSS, które są jawne, a całkowicie pominął inne przedstawione przez podatnika dowody dotyczące zatrudnienia w pracy dla [...] poza granicami kraju.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, przedstawił przebieg postępowania i podtrzymał swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz.329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym stosownie do treści art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy należność zagraniczna wypłacona Stronie w 2016 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju na stanowisku Attaché obrony, wojskowy i [...] przy przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Konfederacji S. oraz w Służbie Wywiadu Wojskowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia, wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ustalenie, czy Stronie przysługuje uprawnienie do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Słusznie DIAS wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa". DIAS wyjaśnił, że brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. DIAS wskazał ,,że w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego; oddział; formacja bojowa". Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ww. ustawy do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Zatem prawidłowo DIAS wskazał, że okoliczności te wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma sporu co do tego, iż Skarżący pełnił obowiązki Attache Obrony w Ataszacie obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP Konfederacji S., jak również że skarżący służył poza granicami państwa. Ponadto poza sporem pozostaje, że Skarżący służył w Służbie Wywiadu Wojskowego. Zarówno DIAS jak i organ I instancji nie podważały tych okoliczności.

Dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom." Innymi słowy, czy jednostka wojskowa, w której skarżący pełnił służbę, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom.

Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stawia nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie.

Jak wynika z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego,

w szczególności z dokumentu zatytułowanego "Karta opisu stanowiska służbowego" do podstawowych obowiązków realizowanych przez Skarżącego należało m.in.: reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP w kraju akredytacji poprzez aktywny udział w realizacji wojskowej polityki zagranicznej, pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno-informacyjnych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnej, aktywnego doradztwa kierownikowi placówki zagranicznej we wszystkich kwestiach wojskowych i wojskowo-politycznych; udzielanie pomocy żołnierzom i pracownikom WP oraz ich rodzinom przebywającym służbowo lub prywatnie na terytorium kraju urzędowania, współdziałanie z instytucjami, jednostkami i komórkami organizacyjnymi resortu obrony narodowej w sprawach funkcjonowania ataszatów obrony, nadzorowanie lub prowadzenie gospodarki finansowo-logistycznej w ataszacie obrony oraz sporządzanie i przesyłanie meldunków o funkcjonowaniu ataszatu, rozliczeń finansowych i sprawozdań z działalności reprezentacyjnej. Z dokumentu tego wynika zatem, że do zadań Strony z tytułu pełnienia służby na stanowisku Attache Obrony należało m.in. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno- informatycznych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnych, doradzanie w kwestiach wojskowych i wojskowo-politycznych.

Zatem słusznie organ przyjął, że zadania wykonywane przez skarżącego na stanowisku w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Konfederacji S., nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. Taki wniosek nie wynika, również z pisma Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 marca 2021 r. jak i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2016 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył skarżący nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

Jak wykazano powyżej skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Istotnie w aktach znajduje się zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego z dnia [...] marca 2020 r., z którego wynika że Skarżący realizował zadania w zakresie rozpoznawania i przeciwdziałania militarnym zagrożeniom zewnętrznym godzącym w obronność RP oraz zagrożeń w strefie międzynarodowego terroryzmy w terminie od [...] czerwca 2014 r. do [...] października 2017 r. zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 687 ze zm.) jak również wydruki wyciągów bankowych, które mają zdaniem Skarżącego potwierdzać jego tezę o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa. Jednak organ podatkowych trafnie ocenił, że te dokumenty nie stanowią dowodu, aby Strona realizowała zadania, określone w przepisie art. 23 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie organ odniósł się do tych, jak i pozostałych dowodów przedstawionych przez Stronę zbiorczo, nie przedstawiając w uzasadnieniu argumentacji co do każdego dowodu z osobna, lecz sama ocena przedstawionych dowodów jest prawidłowa. Nie można uznać też, że DIAS pominął te dowody. Wręcz przeciwnie powołał je w treści decyzji i odniósł się do nich. Fakt bowiem, że Skarżący realizował zadania określone w piśmie Służby Wywiadu Wojskowego z dnia [...] marca 2020 r. nie oznacza, że realizował je " w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom". Wskazać należy, iż w piśmie Służby Wywiadu Wojskowego z dnia 15 lutego 2021 r. wyraźnie wskazano, że z dokumentacji będącej w posiadaniu Biura Kadr SWW nie wynika, aby Skarżący realizował takie zadania poza granicami państwa " w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom". Również z pisma Dyrektora Kadr SWW z dnia [...] stycznia 2018 r. ani Informacji z Służby Wywiadu Wojskowego z dnia [...] marca 2018 r., ani pozostałych dokumentów przedstawionych przez Skarżącego lub zebranych w toku postepowania nie wynika aby, Skarżący wykonywał przedmiotowe zadania poza granicami państwa "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom". Zatem ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez DIAS jest prawidłowa.

W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny, należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2016 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu, okoliczności niniejszej sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji organu II instancji jest logiczne i w sposób jasny wskazuje na istotne dla wyniku sprawy dowody zgromadzone w rozpoznawanej sprawie.

Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że brak dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której skarżący pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wbrew zarzutom Skarżącego DIAS wyraźnie odróżnił dwie funkcję pełnione przez Skarżącego, z zebranego materiału dowodowego wynika, ze DIAS uzyskał informacje w sprawie zarówno od Służby Wywiadu Wojskowego jak i Ministerstwa Obrony Narodowej. Zatem ten zarzut należy uznać również za nieuzasadniony. Niezasadny jest też zarzut, że DIAS opierał swe rozstrzygnięcie na interpretacji przepisów przez Ministerstwo Obrony Narodowej. Rozstrzygnięcia jest oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Strona nie przedstawiła też przeciwdowodów, iż pismo Służby Wywiadu Wojskowego mija się z prawdą, jak wyżej wskazano nie jest one sprzeczne z pismem z dnia [...] marca 2020 r. – obydwa pisma dotyczą innych zagadnień związanych ze służbą Strony.

Zatem Sąd wskazuje, że organ II instancji jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie można pominąć, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. zasady, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP polegającego na tym, że organ II instancji nie wziął pod uwagę, okoliczności, że w sprawach, wskazanych przez Stronę, dotyczących innych żołnierzy zawodowych pełniących służbę w ataszatach obrony w innych krajach niż Konfederacja S. i wykonujących w tych jednostkach zadania w zakresie rozpoznawania i przeciwdziałania militarnym zagrożeniom zewnętrznym godzącym w obronność RP oraz zagrożeń w strefie międzynarodowego terroryzmu, zostały wydane pozytywne orzeczenia organów skarbowych. Organ bowiem nie jest związany rozstrzygnięciami w sprawach dotyczących innych podatników, i nie ma obowiązku analizowania tych spraw. Sąd stwierdza, że organu obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa, zatem nie został naruszony tez art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art.120 i art. 121 § 1 O.p..

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.