Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 187/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej W. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia 29.12.2017 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.- dalej w skrócie "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko W. W. (dalej "Wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku z dnia 06.10.2017 r. (data wpływu 31.10.2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W ww. wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu 28.10.2010 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności Repertorium A nr [...] Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem własność lokalu numer [...] położonego w S. przy ul. [...]. Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniu jego własności, od dnia 11.10.2007 r. Wnioskodawczyni i Jej mężowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, kiedy to na podstawie umowy nr [...] zawartej ze S. M. "D." nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Następnie, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - P. i Z. w S. II Wydział Cywilny z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt II Ns [...], Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, w związku z czym stała się jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu.

W dniu 10.04.2012 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], dokonała zbycia lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w S. przy ul. [...]. Z powyższego wynika więc, że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 2009 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni powzięła jednak wątpliwość, jakie przepisy obowiązują Ją przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na odmienne reżimy prawne w 2007 r. i 2010 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni sformułowała pytanie, a mianowicie, czy prawidłowo Wnioskodawczyni rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w S. przy ul. [...], opierając się na przepisach obowiązujących w 2010 r., tj. w momencie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku powinno się odbyć na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Wnioskodawczyni zauważyła, że z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów skarbowych wynika, że dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Wynika to stąd, że czynność taka ma charakter przekształcenia formy władania lokalem, a zarówno prawo majątkowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jak i własność lokalu, są objęte normą art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio lit. b) i lit. a).

Wnioskodawczyni podkreśliła, że ustawodawca zawarł każdą z tych kategorii w odrębnym przepisie (samodzielnej jednostce redakcyjnej) oznaczonym inną literą. W ocenie Wnioskodawczyni, świadczy to o tym, że ustawodawca rozgranicza konsekwencje prawne wynikające z posiadania nieruchomości i posiadania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że w dniu 10.04.2012 r. zbyła nieruchomość (wyodrębniony lokal mieszkalny) oraz udział w gruncie, czyli uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego też, w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tego zbycia konieczne jest zastosowanie przepisów z momentu nabycia rzeczy opisanej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a nie prawa opisanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W momencie nabycia odrębnej własności oraz udziału w gruncie przez Wnioskodawczynię, obowiązywały przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., przy czym w art. 8 ust. 1 wskazano, że "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w ust. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.".

Z powyższego wynika – jak dalej wskazała Wnioskodawczyni - że gdyby Wnioskodawczyni po wejściu w życie powołanej wyżej ustawy dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r., obowiązywałyby Ją przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 28.10.2010 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności przedmiotowego lokalu. Takie wyodrębnienie i przekształcenie rodzi nowe skutki prawne, nie tylko w zakresie przekształcenia prawa majątkowego we własność, ale również w zakresie nabycia udziału w gruncie, a także w zakresie wykonywania władztwa nad lokalem. Skoro więc w momencie wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu kształtuje się nowa sytuacja prawna, to dotyczy to również kwestii rozliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia takiego lokalu, gdyż wówczas następuje odpłatne zbycie nie prawa majątkowego opisanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., a zastosowanie znajduje zupełnie inny przepis - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Za tą zmianą muszą podążać przepisy obowiązujące na moment jej zaistnienia.

W wyroku z dnia 09.10.2012 r" sygn. akt II FSK 426/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania (...). Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię". Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał więc, że dla zastosowania właściwego reżimu prawnego istotny jest moment nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Odpłatne zbycie, którego w 2012 r. dokonała Wnioskodawczyni dotyczyło nieruchomości, której własność została wyodrębniona i przeniesiona na Wnioskodawczynię w 2010 r.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, powinna zastosować przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zaskarżoną wyżej opisaną interpretacją indywidualną z dnia 29.12.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretacyjny") uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, przy czym wskazał co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. – "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28.10.2010 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności, Repertorium A nr [...], Wnioskodawczym nabyła wspólnie z mężem własność lokalu numer [...] położonego w S. przy ul. [...]. Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem jego własności Wnioskodawczyni i Jej mężowi od dnia 11.10.2007 r. przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu, kiedy to na podstawie umowy nr [...] zawartej ze S. M. "D." nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - P. i Z. w S. II Wydział Cywilny z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt II Ns [...], Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, w związku z czym stała się jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu. W dniu 10.04.2012 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], dokonała zbycia lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w S. przy ul. [...].

W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych ww. transakcji istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, które przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego "Własność i inne prawa rzeczowe".

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2013 r. poz. 1222 ze zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następuje w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15.05.2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym nabycie lokalu, którego zbycia Wnioskodawczyni dokonała w dniu 10.04.2012 r., nastąpiło w 2007 r. W konsekwencji jego sprzedaż stanowi źródło przychodu. Dokonując natomiast oceny skutków prawnych zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa zmieniająca") zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

W świetle art. 21 ust. 21 cytowanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 łub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W myśl art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 11.10.2007 r. Zatem, sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 10.04.2012 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Wnioskodawczym powinna zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej zaś dacie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jeszcze nie obowiązywał.

W konsekwencji, zdaniem Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawczym należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ interpretacyjny podkreślił, że jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Organ zatem stwierdził, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W skardze na powyższą interpretacje indywidualną z dnia 29.12.2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawczym, a w szczególności przez:

- brak odniesienia się do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie wykładni przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) - zwanej "ustawą zmieniającą",

- niedokonanie wykładni przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej,

- brak odniesienia się do prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt II FSK 426/11,

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności przez:

1) niezastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej,

2) zastosowanie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a),

- art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22,

- art. 22 ust. 6c - 6f,

- art. 30e ust. 1, 2 i 4

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. (zwanej "u.p.d.o.f." w brzmieniu do dnia 31.12.2008),

3) niezastosowanie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a),

- art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25,

- art. 22 ust. 6c - 6f,

- art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 i 7

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zwanej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu od dnia 01.01.2009 r.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko przedstawione we wniosku, a następnie, odnosząc się do stanowiska Organu interpretacyjnego, przedstawiła swoją argumentację na poparcie zasadności swojego stanowiska odnoście przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych znajdujących zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym sprawy w celu prawidłowego rozliczenia tego podatku z tytułu odpłatnego zbycia odrębnego prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczym powzięła bowiem wątpliwość, jakie przepisy obowiązują Ją przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na odmienne reżimy prawne w roku 2007 i 2010.

W związku z opisanym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w S. przy ul. [...], opierając się na przepisach obowiązujących w 2010 roku, tj. w momencie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w Jej ocenie rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji opisanej we wniosku powinno się odbyć na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c - 6f oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 01.01.2009, które to stanowisko organ wydający interpretację uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca podkreśliła fakt, że z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów skarbowych wynika, że dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Wynika to stąd, że czynność taka ma charakter przekształcenia formy władania lokalem, a zarówno prawo majątkowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jak i własność lokalu, są objęte normą art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio lit. b i lit. a). Stanowisko to Skarżąca w pełni podziela, tym bardziej, że okres 5-letni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się do "nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c), czyli wszystkich kategorii opisanych w lit. a) - c). Zdaniem Skarżącej, okres ten obejmuje więc cały czas od momentu pierwotnego nabycia jednej z kategorii praw opisanych w lit. a) - c), (nawet gdy następuje przekształcenie jednej kategorii praw w inną), do momentu zbycia, tak długo, póki prawo to mieści się w zakresie opisanym w przepisach oznaczonych lit. a] - c].

Skarżąca, prezentując własne stanowisko, zwróciła przy tym uwagę, że ustawodawca zawarł każdą z tych kategorii w odrębnym przepisie (samodzielnej jednostce redakcyjnej) oznaczonym inną literą. W ocenie Skarżącej, świadczy to o tym, iż ustawodawca rozgranicza konsekwencje prawne wynikające z posiadania nieruchomości i posiadania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Skarżąca podniosła przy tym, że organ w zaskarżonej interpretacji również rozgraniczył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego od prawa odrębnej własności lokalu wskazując, że to pierwsze jest ograniczonym prawem rzeczowym, umożliwiającym korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem z pewnymi ograniczeniami, podczas gdy prawo odrębnej własności powoduje, że osoba nim dysponująca uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich.

Podkreślono także, że Skarżąca w dniu 10.04.2012 r. zbyła nieruchomość (wyodrębniony lokal mieszkalny) oraz udział w gruncie, czyli uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego też, w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tego zbycia konieczne jest zastosowanie przepisów z momentu nabycia tej właśnie rzeczy opisanej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, a nie prawa opisanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

W momencie nabycia odrębnej własności oraz udziału w gruncie przez Wnioskodawczynię, obowiązywały przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że: "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w ust. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r."

Z powyższego, w ocenie Skarżącej wynika, że gdyby po wejściu w życie powołanej wyżej ustawy dokonała Ona zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r., to oczywiście obowiązywałyby Ją przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.

Jednakże - jak wskazała dalej Skarżąca - w dniu 28.10.2010 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności przedmiotowego lokalu.

Zdaniem Skarżącej, takie wyodrębnienie i przekształcenie rodzi nowe skutki prawne, nie tylko w zakresie przekształcenia prawa majątkowego we własność, ale również w zakresie nabycia udziału w gruncie, a także w zakresie wykonywania władztwa nad lokalem. Skoro więc w momencie wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu kształtuje się nowa sytuacja prawna, to dotyczy to również kwestii rozliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia takiego lokalu, gdyż wówczas następuje odpłatne zbycie nie prawa majątkowego opisanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., a zastosowanie znajduje zupełnie inny przepis - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Za tą zmianą muszą podążać przepisy obowiązujące na moment jej zaistnienia.

Skarżąca przy tym podniosła, że w wyroku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt II FSK 426/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania (...) Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię."

Według Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał więc, że dla zastosowania właściwego reżimu prawnego istotny jest moment nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Odpłatne zbycie, którego w 2012 r. dokonała Skarżąca dotyczyło nieruchomości, której własność została wyodrębniona i przeniesiona na Wnioskodawczynię w 2010 r.

Natomiast Organ interpretacyjny stoi jednak na stanowisku, że do podatkowego rozliczenia zbycia nieruchomości przez Skarżącą należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31.12.2008 r. Takie stanowisko organu, zdaniem Skarżącej, skutkuje jednak brakiem spójności stosowanych przepisów.

Niespójność ta wynika z faktu, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazuje stosować do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., przepisy z dnia nabycia zbywanego prawa lub rzeczy. Skarżąca zbywając nieruchomość uzyskała przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przyjmując jednak interpretację organu podatkowego, zgodnie z którą nabycie nastąpiło w 2007 roku i przepisy z tego okresu należy zastosować, należałoby uznać, że Skarżąca uzyskała przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), gdyż to właśnie prawo nabyła w tamtym okresie. Więc przychód byłby uzyskany na podstawie innego przepisu.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że określenie podstawy prawnej do opodatkowania konkretnego przychodu musi polegać na odniesieniu się do konkretnego przepisu prawa, stanowiącego najmniejszą jednostkę redakcyjną - w tym przypadku musi być zawężone do pojedynczej litery analizowanego przepisu. Organ interpretacyjny zdaje się jednak wskazywać jako na podstawę prawną uzyskania przychodu przez Skarżącą, ogólnie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lub chociaż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – b) u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że kategorie przychodów opisane w tych jednostkach redakcyjnych nie mogą w niniejszej sprawie zostać zastosowane równocześnie, gdyż uwzględniając fakt, że dotyczą jednego przedmiotu opodatkowania, wzajemnie się wykluczają.

Wobec powyższego nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że Skarżąca w 2012 roku zbyła prawo, które zostało nabyte w 2007 roku. Przychód uzyskała bowiem z innego źródła niż uzyskałaby go zbywając lokal mieszkalny w 2007 roku.

Na marginesie Skarżąca podniosła, że w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, co zdaniem Skarżącej w ogóle nie stoi w sprzeczności z Jej stanowiskiem. Zauważyła przy tym, że w momencie nabycia nieruchomości lub praw określonych w powołanych przepisach w drodze dziedziczenia, nie następuje zmiana kategorii tego prawa - nie mamy do czynienia z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności, ani też z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntów w prawo własności. W przypadku odpłatnego zbycia - nadal zbywane jest to prawo, które zostało uprzednio nabyte przez współmałżonka, chyba że dopiero po odziedziczeniu prawa dziedziczący dokona jego przekształcenia.

Dlatego też, zdaniem Skarżącej, wobec wszystkich wskazanych wyżej argumentów, zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego powołanych szczegółowo w petitum skargi należy uznać za zasadny.

Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie".

Według Skarżącej zaś, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, niepoparte argumentami odwołującymi się do stanowiska wnioskodawcy, nie może być uznane za uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy.

Skarżąca zauważyła przy tym, że ustawodawca w przepisach art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazał, jaki zakres musi być zawarty w interpretacji indywidualnej. Wskazanie prawidłowego, zdaniem organu wydającego interpretację, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w § 2, nie jest równoznaczne i nie może być utożsamiane z uzasadnieniem prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w § 1. Wydaje się być oczywistym, że skoro racjonalny ustawodawca w dyspozycji § 1 nakazał organowi zawrzeć w interpretacji indywidualnej uzasadnieniem prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy, natomiast w dyspozycji § 2 nakazał zawrzeć prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, to organ interpretacyjny nie może pominąć żadnego z tych elementów.

Jednakże, zdaniem Skarżącej, w analizowanym przypadku Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zawarł prawidłowe (własne) stanowisko wraz z uzasadnieniem (choć również niepełnym, gdyż pomijającym wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej), nie zawarł natomiast uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Tym bardziej za uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie można uznać stwierdzenia zawartego na str. 6 zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym "odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego Interpretację indywidualną".

W ocenie Skarżącej, organ, związany przepisem art. 14c § 1 O.p., winien odnieść się do treści powołanego przez Skarżącą wyroku, a jeśli nie zgadza się z zawartymi w nim tezami, powinien wskazać, w jakim zakresie i dlaczego nie podziela stanowiska Sądu. Wówczas można by uznać, że organ podatkowy przedstawił uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, skarga jest uzasadniona i konieczna, gdyż wydana interpretacja narusza prawo w opisanym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest zasadna, Organ interpretacyjny bowiem zaskarżoną interpretacją indywidualną dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy, organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale nadto lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, a także wewnętrzna sprzeczność argumentacji zastosowanej przez Organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska - w sytuacji gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące i spójnie logiczne, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności występujące w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym, uwzględniając przy tym wszystkie argumenty podniesione przez wnioskodawcę. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ interpretacyjny zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób, by jednoznacznie wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych wskazanych o we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacją organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W skardze Skarżąca kwestionuje stanowisko Organu interpretacyjnego przez niespójność zastosowanych w badanej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."). Nie zgodziła się Skarżąca z Organem interpretacyjnym, że w 2012 roku zbyła prawo, które zostało nabyte w 2007 roku. Przychód bowiem uzyskała z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, której własność została wyodrębniona i przeniesiona na rzecz Skarżącej i jej męża w 2010 r., a więc przychód uzyskała z innego źródła przychodu (tj. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) niż uzyskałaby go zbywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w 2007 roku na skutek przekształcenia ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego prawa (wówczas – według Skarżącej - miałby zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.). Tym samym - zdaniem Skarżącej - w badanej sprawie do podatkowego rozliczenia zbycia nieruchomości mieszkalnej, tj. zbycia odrębnego prawa własności do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., które to stanowisko Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, przyjmując, że: "(...) w przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 11.10.2007 r. Zatem, sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 10.04.2012 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Wnioskodawczyni powinna zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej zaś dacie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jeszcze nie obowiązywał.".

W tak zakreślonych ramach sporu interpretacyjnego, rację należało przyznać Skarżącej.

Nie jest sporne, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w S. przy ulicy [...] nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie budzi także wątpliwości na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że w dniu 28.10.2010 r. Skarżąca wraz z mężem na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego i umowy przeniesienia własności nabyła odrębne prawo własności do tego lokalu i udział w gruncie (który to lokal mieszkalny od dnia 11.10.2007 r. przysługiwał Skarżącej wspólnie z mężem jako spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu), które to prawo (odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie) – po wcześniejszym nabyciu spadku po zmarłym mężu na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S.-P. i Z. w S. II Wydział Cywilny z dnia 13.12.2011 r., w związku z czym stała się jedynym właścicielem tego lokalu – w dniu 10.04.2012 r. zbyła.

Natomiast sporne jest, czy w momencie ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz Skarżącej i Jej męża rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno odbyć się na podstawie przepisów art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 30e ust.1,2,4,5,7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., czy też - jak uznał Organ interpretacyjny - na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Trafnie Skarżąca podniosła w skardze, że sam Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji rozgraniczył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego od prawa odrębnej własności lokalu wskazując, że to pierwsze jest ograniczonym prawem rzeczowym, umożliwiającym korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem z pewnymi ograniczeniami, podczas gdy prawo odrębnej własności powoduje, że osoba nim dysponująca uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich. Dodać przy tym można, że sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną określa ustawa o własności lokali, zaś w zakresie nieuregulowanym tą ustawą do własności lokali stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1 tej ustawy), przy czym prawo własności, regulowane przepisami ustawy – Kodeks cywilny, oznacza możliwość korzystania z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy. Wykonywanie prawa własności jest jednak ograniczone ustawami oraz zasadami współżycia społecznego (art. 140 K.c.). Oznacza to w praktyce, że osoba posiadająca prawo własności do lokalu mieszkalnego może nim rozporządzać w dowolny sposób pod warunkiem, że nie narusza praw innych osób. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jako ograniczone prawo rzeczowe, uregulowane jest przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 17˛ ust. 1).

Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i odrębna własność do lokalu mieszkalnego (prawo odrębnej własności do lokalu mieszkalnego) stanowią odmienne, wzajemnie wykluczające się kategorie praw, co uzasadnia również przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f.

Przepis art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że źródłami przychodów są:

"8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.".

Z dyspozycji przytoczonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. wprost zatem wynika, że ustawodawca także rozróżnia różne kategorie praw, tutaj nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b).

Mimo, że Organ interpretacyjny prawidłowo rozgraniczył te dwie kategorie praw, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego od prawa odrębnej własności lokalu, które wzajemnie się wykluczają, to przenosząc to na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, błędnie uznał, że za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 11.10.2007 r., przedmiotem bowiem zbycia w dniu 10.04.2012 r. (akt notarialny, Rep. A Nr [...]) było odrębna własność do ww. lokalu mieszkalnego, nie zaś spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, to bowiem wygasło w dacie ustanowienia odrębnej własności do tegoż lokalu, tj. w dniu 28.10.2010 r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu orzekającego, konsekwentnie należało przyjąć, że Skarżąca (Wnioskodawczyni) powinna rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w S. przy ulicy [...] w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia tego prawa, tj. w dniu 28.10.2010 r., które było przedmiotem zbycia w dniu 10.04.2012 r., co świadczy, że zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. W tej natomiast dacie nabycia (28.10.2010 r.) obowiązywał już przepis art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., który został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r., Nr. 209, poz. 1316) zmieniającej ustawę u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. A zatem, Skarżąca uzyskała przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż zbyta w dniu 10.04.2012 r. odrębna własność do wskazanego lokalu mieszkalnego nabyta została w dniu 28.10.2010 r.

Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska trafnie także Skarżąca powołała wyrok z dnia 09.10.2012 r., II FSK 426/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że: "(...) na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania.". "(...) Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa.".

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wprost wynika, że Skarżąca zbyła w 2012 r. odrębną własność (prawo własności) do ww. lokalu mieszkalnego, którą nabyła w 2010 r.

Tym samym należało uznać, że stanowisko Organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Skarżąca bowiem nie uzyskała przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabytego w dniu 11.10.2007 r.), do sprzedaży którego znajduje zastosowanie inna norma prawna, a mianowicie, z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., lecz ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, w wyniku czego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, a tym samym Organ interpretacyjny zobowiązany jest dokonać ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji i należycie odnieść się w zakresie sformułowanego w nim pytania adekwatnie do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w myśl art. 153 P.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przy czym kwota ta obejmuje uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł,