Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 440/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. S.– P., A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2009 r., nr PF-II/41170-0012/08/WT w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 1.484,00 zł ( jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt cztery 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2009 r. o nr [...] wydana w związku z wyrokiem WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Op 342/07 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu .

Z akt sprawy wynika, iż w 2001 roku Pan A. P. prowadził w ramach [...] działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z powyższego tytułu w badanym okresie zadeklarował dochód w wysokości 43.908,83 zł., nadto osiągnął dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 600 zł.

Natomiast Pani J. S. uzyskała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 19.854,74 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 26.152,77 zł. Wskazane dochody zostały wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 złożonym przez małżonków wspólnie.

Od dochodów odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 8.780,69 zł oraz składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa w łącznej kwocie 7.232,00 zł, stąd dochód do opodatkowania wyniósł 74.503,65 zł, a podatek małżonków obliczony od tej kwoty - 13.219,28 zł. Od podatku odliczono składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5.044,28 zł. Wobec powyższego podatek należny za 2001 rok wyniósł 8.175,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w firmie p. A. P. za rok 2001, na podstawie danych Sądu Okręgowego w Opolu oraz sądów rejonowych w Opolu, Brzegu, Strzelcach Opolskich, Prudniku i Kluczborku - stwierdzono, iż w księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował całości przychodów należnych z tytułu usług prawniczych wykonanych we wskazanym okresie na rzecz osób fizycznych. Stwierdzono, że zaewidencjonowana w księgach sprzedaż udokumentowana fakturami nie zawiera zapisów dotyczących usług świadczonych na rzecz osób wymienionych na wykazach sporządzonych przez wyżej wymienione sądy.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem skoro księga ta nie była prowadzona w sposób rzetelny, stąd - w zakresie przychodów - nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Wysokość przychodów niezaewidencjonowanych określono w kwocie 28.123,77 zł . Nadto przychody zaewidencjonowane w księdze podatkowej zostały pomniejszone o kwotę 1.100,00 zł wynikającą z faktur wystawionych w 2001 r. jako że usługi te zostały wykonane w 2002 r. Reasumując powyższe, przychód p. A. P. z prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej został obliczony w kwocie 129.480,07 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. decyzją z dnia 27 grudnia 2006r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 16.282,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 1.462,00 zł.

W odwołaniu z dnia 10 stycznia 2007 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie w całości decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność zaewidencjonowania w roku 2000 przychodów dotyczących usług wykonywanych w 2001 r. oraz wyjaśnienia kwestii związanych z faktyczną ilością spraw zakończonych w 2001 r. i związanych z nimi przychodów.

Uwzględniając wyniki z tego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uchylił decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 1.440,00 zł i orzekł obniżenie wskazanego zobowiązania do kwoty 14.842,00 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 205 zł, w związku z czym odsetki te wyniosły 1.257,00 zł. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który uchylił ją wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07 .

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zobowiązany był do przeprowadzenia ponownego postępowania odwoławczego z uwzględnieniem orzeczenia Sądu.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu potwierdził konieczność dokonania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów wyżej wymienionego, podkreślając jednocześnie, że przyjęta metoda szacowania niezaewidencjonowanych przychodów, polegająca na odniesieniu przychodów uzyskanych przez p. A. P. w sprawach zaewidencjonowanych, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, których niezaewidencjonował, jest uzasadniona, racjonalna i zgodna z zasadami logiki, a także pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oszacować tą część nieujawnionego przychodu.

Uchylając decyzję Sąd stwierdził, że zastrzeżenia budzi potraktowanie, w ramach zastosowanej metody szacowania, wszystkich usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw jednorodnej uśrednionej matematycznie stawki za wykonaną usługę.

Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku, zbadania wymaga rodzaj prowadzonych spraw zaewidencjonowanych przez Pana A. P. w 2001 roku i odniesienie pobranego przez niego wynagrodzenia w każdej z takich spraw do określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju spraw, do których sprawa zaewidencjonowana należy. Po dokonaniu powyższego zestawienia - dotyczącego wszystkich spraw zaewidencjonowanych - należy, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez Pana A. P. (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej).

Następną kwestią wymagającą ustalenia - po określeniu na podstawie akt sądowych rodzaju każdej ze spraw niezaewidencjonowanych (cywilnych jak i karnych) - będzie odniesienie tej przeciętnej stawki do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacowanie przychodu w każdej ze spraw.

Zdaniem Sądu działania takie pozwolą na oszacowanie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata, p. A. P.·

Wyjaśnić także należy, czy w badanym okresie prowadzone były przez Pana A. P. sprawy z urzędu. Do tej kategorii niezaewidencjonowanych przychodów w ogóle nie będzie miała zastosowania instytucja szacowania przychodu. W takich bowiem przypadkach cena za daną usługę wynikać będzie z postanowienia Sądu o przyznaniu kosztów zastępstwa procesowego.

Wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2008 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w opisanym powyżej, wskazanym przez Sąd zakresie.

W dniu 21 lipca 2008 r. organ I instancji przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu akta sprawy wraz z materiałem zgromadzonym w trakcie przeprowadzonego dodatkowo postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w w/w wyroku WSA. W postępowaniu tym, w celu ustalenia jakiego rodzaju spraw dotyczyły usługi zaewidencjonowane w księgach podatkowych 2001 r. podjęto następujące czynności oraz akta sprawy uzupełniono o następujące dowody i materiały: 1. wystąpiono do p. A. P. pismem z dnia 29 maja 2008 r. o przedłożenie zestawienia wszystkich spraw zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, które były przez podatnika prowadzone i zakończone wyrokiem sądowym w 2001 r., zleconych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - odpowiedzi na w/w pismo nie udzielono .

2. wystąpiono do p. A. P. z pismem z dnia 2 lipca 2008 r. o przedłożenie kserokopii faktury nr 28 wystawionej w dniu 28 września 2001 r. - odpowiedzi na w/w pismo nie udzielono.

3. wystąpiono do organów administracyjnych w Korfantowie, Reńskiej Wsi, Niemodlinie, Kluczborku, Dąbrowie Niemodlińskiej, Opolu, Turawie, Pokoju, Ozimku, Popielowie w celu zweryfikowania danych osobowych klientów wymienionych w wykazie faktur zarejestrowanych, przyjętych do ustalenia średniej ceny nie zaewidencjonowanych usług w 2001 r.

4. na podstawie zweryfikowanych danych adresowych wystąpiono do szeregu osób, którym świadczono niezaewidencjonowane usługi o podanie, czy w 2001 r. korzystali z usług adwokata A. P. i jakiego rodzaju sprawy dotyczyła usługa, jaką kwotę zapłacono adwokatowi, ile razy, kiedy, czy przed sprawą, czy w toku sprawy, czy po sprawie, czy adwokat wystawił fakturę lub wydał pokwitowanie na wpłacone kwoty.

5. wystąpiono do Sądu Okręgowego w Opolu i do Sądów Rejonowych w Opolu, Brzegu, Strzelcach Opolskich i Kluczborku z prośbą o informację jakie kwoty z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu zostały wypłacone w 2001 r. adwokatowi A. P., według rodzaju sprawy i kwoty wypłaconej.

6. wystąpiono do Sądu Rejonowego w Brzegu pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. z prośbą o informację, czy p. S. R. był reprezentowany przed sądem przez adwokata A. P. ,

7. wystąpiono do Sądu Okręgowego Wydział Kamy w Opolu pismem z dnia 26 maja 2008 r. w celu zweryfikowania jaki adwokat reprezentował p. A. M. w sprawie [...] i czy był to adwokat z urzędu, czy z wyboru.

W prowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 grudnia 2006 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 16.282,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za okresy od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2001 roku w kwocie 1.462,00 zł, w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, w wysokości 1.440,00 zł oraz w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za 2001 rok w wysokości 205,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, gdyż zobowiązanie to uległo przedawnieniu, natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 14.842,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.257,00 zł, utrzymał tę decyzję w mocy.

Na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych organ odwoławczy sporządził tabelaryczne zestawienie zawierające imię i nazwisko i adres osoby zlecającej usługę, nazwę sądu rozstrzygającego sprawę i nr sprawy , datę wpływu oraz datę wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem rodzaju rozstrzyganych spraw / karne, cywilne, rodzinne, sąd okręgowy czy rejonowy/ . Z zestawienia tego sporządzonego na podstawie sygnatur sądowych spraw, potwierdzonych dodatkowo oświadczeniami i przesłuchaniami klientów adwokata P. wynikało, że spośród 42 niezaewidencjonowanych w 2001 r. spraw wyróżniono : 20 spraw w cywilnych rozwodowych, 4 sprawy cywilne przed sadem okręgowym , 10 spraw cywilnych przed sądem rejonowym, 2 sprawy karne przed sadem okręgowym oraz 6 spraw karnych przed sądem rejonowym. Do określenia niezaewidencjinowanej wartości przychodu z tytułu wykonanych usług w 2001 r. organ odwoławczy nie uwzględnił z różnych przyczyn 5 spraw zawartych w wykazie. Przyczyny te ujawniono w toku postępowania – cofnięcie sprawy, nie zakończenie sprawy w 2001 r. , cofnięcie pełnomocnictwa, nie pobranie opłaty. Ponadto w jednym przypadku wartość wykonanej usługi została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych – wystawionej faktury a także w jednej ze spraw wartość usługi określono na podstawie jednoznacznych oświadczeń zleceniodawców. W kolejnym zestawieniu tabelarycznym oszacowano wartości niezaewidencjonowanego przychodu , przyjmując średnie rzeczywiste stawki za usługę netto z uwzględnieniem rodzaju sprawy.

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu organ odwoławczy określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana zgodnie z art. 23 a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżących wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzucał spornej decyzji naruszenie: - art. 23 a Ordynacji poprzez zaaprobowanie zasady nie zastosowania proporcjonalności rocznej w oszacowaniu zaliczek, tj. 1/12 w skali każdego roku przez organ I instancji, - art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach.

Ponadto zarzucał naruszenie prawa proceduralnego, a mianowicie art. 122, 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a tylko do postępowania uzupełniającego.

Naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w Opolu J. K. uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r., a także art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe obowiązkowych zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SNOp 342/07.

Uzasadniając te zarzuty Pełnomocnik Skarżących podnosi, że organ podatkowy nie wykonał właściwego uzupełnienia postępowania podatkowego opisanego w uzasadnieniu w/w wyroku Sądu nakazującego uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dodatkowe zbadanie akt sądowych w sprawach ustalonych w dotychczasowym postępowaniu. Natomiast metoda uzupełnienia postępowania po uchyleniu uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegała na tym, iż Dyrektor Izby scedował uzupełnienie na Dyrektora UKS w Opolu, zaś inspektor w ramach uzupełnienia nie sprawdził żadnych akt fizycznie chociażby wyrywkowo, tylko wyłącznie zza biurka wysłał mnóstwo pytań do instytucji różnego typu bądź do osób fizycznych i taki materiał przekazano do Izby Skarbowej. Jest oczywiste, iż tego rodzaju metoda jest sprzeczna ze wskazanym w wyroku obowiązkowym uzupełnieniem postępowania dowodowego albowiem poprzez bierność i zaniechanie w rzeczywistości powtórzono prawie w całym zakresie uprzedni stan zakwestionowany przez Sąd. Praktycznie zatem sprawa nie została ponownie rozpoznana, co w sposób oczywisty narusza prawo i ma istotny wpływ na wynik sprawy, a Skarżący nie godzą się z taką metodą.

Ponadto pominięto bardzo istotną sprawę w zakresie naliczenia faktycznie poniesionych przez Kancelarię Adwokacką kosztów prowadzonej sprawy. Jest to o tyle istotne, iż w poprzednim postępowaniu jak również w niniejszym, inspektor kontroli skarbowej nikomu nie zadał pytania czy i w jakim zakresie klienci kancelarii opłacali koszty typu - znaczki opłaty skarbowej, wpis częściowy bądź całkowity, zaliczki bądź rozliczenia opinii biegłych, odpisy, koszty uzyskania aktów stanu cywilnego, opłaty za wpis w zależności od konieczności, nadania bądź przesyłki i.t.d.

Kolejny zarzut skargi dotyczy niewykonania zaleceń Sądu w kwestii określenia przez organy podatkowe wysokości zaliczek zgodnie z zasadami wynikającymi z uregulowań art. 23 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja - zdaniem pełnomocnika - w sposób jednoznaczny dowodzi, iż w tym zakresie organ przekroczył ramy postępowania wyznaczone przez Sąd, co miało bezpośredni i wyraźny wpływ na ostateczne wyniki.

Pełnomocnik podnosi także, iż ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze naruszyło rażąco art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 127 tej ustawy, tj. kardynalnej zasady, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, czym naruszono prawo strony do obrony zamykając jej drogę odwoławczą do II instancji w normalnym zakresie.

W skardze zwrócono także uwagę, iż w uzupełnieniu materiału dowodowego brał udział wyłączony z tej sprawy starszy komisarz skarbowy J. K., którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. wyłączył z postępowań kontrolnych.

W ocenie pełnomocnika wydana decyzja jest w rzeczywistości nową decyzja wymiarową, w której powtórzono błędy decyzji wcześniejszych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut dotyczący naruszenia art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 i 38 ustawy o kontroli skarbowej jest nieuzasadniony i nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.08.2008 r., jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałby udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008r. Nadto postępowanie uzupełniające zakończyło się w dniu 5 grudnia 2008r. poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji, a od 7 styczna 2009r. do 14 października postępowanie to toczyło się przed organem odwoławczym, co wprost wskazuje, iż zarzut ten jest bezpodstawny.

Również zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadniony zarzut braku dwuinstancyjnego postępowania. Postępowanie, które toczyło się w Urzędzie Kontroli Skarbowej było jedynie postępowaniem uzupełniającym w zakresie zebranego materiału dowodowego a nie ponownym rozpoznaniem sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przeprowadzona przez Sąd analiza sprawy wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, bowiem dopiero ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, stosownie do treści przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powołane przepisy, organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań do realizacji tego celu. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm./ ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Organy skarbowe dla określenia przychodu z działalności Skarżącego posłużyły się wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07 ale nie w odniesieniu do wszystkich kwestii w tym wyroku określonych.

Trzeba wskazać, że pełnomocnik Skarżącego ponowił zarzuty podnoszone już w postępowaniu przed sądem w sprawie o sygn. I SA/Op 342/07, co do których mają zastosowanie skutki związania Sądu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Wówczas Sąd ustosunkował się do zarzutów Skarżącego i uznał, że istniały podstawy do opodatkowania Skarżącego w drodze oszacowania. Zaakceptował Sąd także zastosowaną przez organy metodę szacowania. Zastrzeżenia budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez zróżnicowania ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości. Istotne różnice w zakresie pracochłonności i trudności ich prowadzenia a w konsekwencji w zakresie wysokości wynagrodzenia zachodzą także wewnątrz wyróżnionych kategorii spraw. Odnosi się to w szczególności do spraw cywilnych. To zaś oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie mogło odbiegać od określonego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz. U. Nr 154,poz. 1013 ze zm./. Niemniej jednak wskazane wyżej rozporządzenie ukazuje różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i może stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Aby uniknąć znaczących różnic między rzeczywistym obrotem a tym wynikającym z szacowania należało najpierw badać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez Skarżącego i pobrane wynagrodzenie do określonej w omawianym rozporządzeniu stawki minimalnej właściwej dla danej sprawy, co pozwoliłoby po niezbędnym uśrednieniu określić przeciętne stawki stosowane przez Skarżącego. Następnie po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury były znane, do spraw niezaewidencjonowanych odnieść przeciętną stawkę. Oceniając stopień wywiązania się organu odwoławczego z zaleceń Sądu, trzeba stwierdzić, że nie zostały one w pełni zrealizowane. Zdaniem Sądu bez zastrzeżeń oszacowano obroty z tytułu świadczenia usług adwokackich w sprawach cywilnych rozwodowych przed sądem okręgowym - cena usługi netto 1.500 zł netto oraz w sprawach karnych przez sądem rejonowym - cena usługi 663 zł netto a także przed sądem okręgowym w wysokości 500 zł netto. Średni koszt usługi nie odbiega od wyliczeń dokonanych metodą wskazaną przez Sąd a ostateczny rezultat szacowania nie odbiega w sposób istotny od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Takiej zgodności nie ma w dokonanym przez organy podatkowe wyliczeniu średniej stawki za usługę w sprawach cywilnych przed sądem okręgowym gdzie zastosowano cenę usługi 250 zł netto.

Jak wskazywał organ w odniesieniu do tej pozycji, ponieważ żadna z zaewidencjonowana spraw cywilnych nie toczyła się przed sądem okręgowym, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez podatnika w sprawach cywilnych przed tym sądem i przypisanie jej do sprawy niezaewidencjonowanej. W związku z powyższym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym posłużono się przepisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Przyjęto zatem, iż ponieważ na podstawie § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu apelacyjnym wynosi przed sądem okręgowym 50 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny 75 % stawki minimalnej, w obu przypadkach nie mniej niż 50 zł, zaś zgodnie z §15 ust. 2 pkt 1 stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu zażaleniowym wynosi przed sądem okręgowym - 25 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny - 50% stawki minimalnej, w obu wypadkach nie mniej niż 50 zł., to dla oszacowania obrotu w sprawach cywilnych niezaewidencjonowanych toczących się przed Sądem Okręgowym w pełni uzasadnione było w ocenie organu zastosowanie połowy średniej, rzeczywistej stawki stosowanej przez adwokata dla spraw cywilnych przed sądem rejonowym, co stanowi uśrednienie stawek opisanych w powołanym wyżej § 15 rozporządzenia .

Wywody organów są chybione, bowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo odczytując sygnatury poszczególnych nie zaewidencjonowanych spraw zawisłych przez Sądem Okręgowym, zgodnie z zarządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej, wszystkie sprawy dotyczyły spraw sygnowanych symbolem "IC" zatem zawisły w postępowaniu procesowym pierwszo instancyjnym, dlatego ich szacowanie jako spraw zażaleniowych czy odwoławczych było nieprawidłowe. W tej sytuacji doszło do zaniżenia szacunku na korzyść podatnika ale błąd ten nie może już zostać naprawiony, bowiem musiałoby dojść do wymiaru uzupełniającego w ramach art. 230 Ordynacji podatkowej co jest niedopuszczalne ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Ostatnia z kategorii szacowanych spraw dotyczy spraw cywilnych zawisłych przez sądem rejonowym. Analiza spraw z tej kategorii kłóci się z procedurą obowiązującą przed sądami powszechnymi w zakresie rozgraniczenia postępowań na procesowe i nieprocesowe. Sprawy oznaczone symbolem "C" dotyczą postępowania procesowego, zaś oznaczone symbolem "NS" to postępowania nieprocesowe. Dla obu tych kategorii postępowań rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości cyt. wcześniej w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych przewidziano różne stawki minimalne w tym również możliwość liczenia stawki od wartości przedmiotu sporu.

Brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw , czy też repertoriów sądowych co do przedmiotu postępowania sądowego uniemożliwia dokonanie szacunku nie zaewidencjonowanych spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi, jednocześnie sprzeciwiając się zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z 19 grudnia 2007 r. W ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobligowane do wykonania tych zaleceń Sądu w pełni.

Natomiast nie są uprawnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.127 w związku z art. 229 O.p. art. 233 § 2, polegającego w ocenie pełnomocnika Skarżącego na nie przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tylko do postępowania uzupełniającego. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec, co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zasadniczy materiał w sprawie został zgromadzony już wcześniej co oznacza , że na etapie postępowania w niniejszej sprawie rolą organu pierwszej instancji było już tylko uzupełnienie poczynionych ustaleń faktycznych i nie sposób tym czynnościom przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części . Zdaniem Sądu nie doszło zatem również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.08.2008 r. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałby udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008r.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Nadto na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 1484 zł tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw.