Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 5/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, ust. 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 4 i  ust. 6, art. 18 ust. 3 i  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 5/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r., sprawy ze skarg K. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2002 r., do października 2002 r. oraz grudzień 2002 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 10 października 2007r. nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...]:

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej K. N. za luty 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 14.005,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9.557,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 4.448,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za marzec 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 41.613,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.480,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 30.133,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za kwiecień 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 29.281,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.116,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 23.165,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za maj 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 27.579,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 27.579,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za czerwiec 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 34.293,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 34.293,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za lipiec 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 32.602,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 412,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 32.190,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za sierpień 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 65.857,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.305,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 46.552,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za wrzesień 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 65.976,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.120,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 52.856,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za październik 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 60.579,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 60.579,00 zł;

- nr [...] w sprawie określenia Skarżącej za grudzień 2002r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 63.629,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W okresie od [...] września 2002r. do [...] sierpnia 2006r. przeprowadzono w firmie Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Z" kontrolę deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do grudnia 2002r.

W toku kontroli organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji min. wykazanej przez Skarżącą sprzedaży eksportowej. Z akt sprawy wynika, że w 2002r. eksport towarów następować miał do Białorusi i na Ukrainę. Na okoliczność zaistnienia sprzedaży eksportowej Skarżąca przedstawiła w trakcie kontroli faktury VAT oraz dokumenty SAD.

Jak stwierdził organ kontroli w większości przypadków odprawy celne dokonywane były w wewnętrznych urzędach celnych i potwierdzone zostały w urzędach celnych granicznych, ale były również przypadki, w których odprawy celnej dokonywano bezpośrednio w urzędzie celnym granicznym. Stwierdzono nadto, iż adnotacje urzędowe na dokumentach SAD (które były sporządzane przez osobę dokonującą zgłoszenia celnego) potwierdzają, to co wynika z treści tych dokumentów.

Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegały na zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług z uwagi na potraktowanie jako eksportowej (opodatkowanej stawką 0 %) sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy i Białorusi.

W wyniku weryfikacji przez organ kontroli skarbowej danych wynikających zarówno z faktur, jak i dokumentów celnych stwierdzono, że w badanym okresie nie wykazywały one rzeczywistych nabywców towarów. Powyższe stwierdzono w stosunku do następujących osób i firm figurujących na tych dokumentach:

1) Firma "S" ul. L., [...]

2) Firma "C " ul. S, [...]

3) Firma "M " ul. S., [...]

4) V. B. ul. Z, [...]

5) T. L. ul, K., [...]

6) R. S. ul. T. 9, [...]

7) R. T. ul. S., [..]

Powyższe ustalenia organ pierwszej instancji oparł na podstawie dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych, a to: na protokole z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2003r., na pismach Ministerstwa Finansów, na pismach Izb Celnych w B., P. oraz B. P., na uwierzytelnionych kserokopie dokumentów otrzymanych od ukraińskich oraz białoruskich władz podatkowych oraz na pozostałych dokumentach, w tym fakturach VAT, dokumentach SAD i deklaracjach VAT-7.

Z dokumentów przedstawionych wyżej – zdaniem organu - wynikało, iż Skarżąca wystawiała faktury dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz podmiotów fikcyjnych, które nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem i nie zostały zarejestrowane w stosownych rejestrach prowadzonych przez ukraińskie lub białoruskie władze podatkowe.

Z zeznań złożonych przez Skarżącą wynikało, że do kontaktów handlowych dochodziło na giełdzie elektronicznej w K., gdzie ustalana była cena, ilość towaru oraz termin dostawy. W większości przypadków towar wraz z fakturą był dostarczany do urzędu celnego (wewnątrz kraju), gdzie był odprawiany. Przy odprawie byli obecni kontrahenci. Po dokonaniu odprawy towar był przewożony do granicy, gdzie był przekazywany wraz z dokumentami kontrahentom. Rozliczenia za powyższe transakcje dokonywane były wyłącznie gotówką.

Organ pierwszej instancji nie zakwestionował, że doszło do sprzedaży telefonów, stwierdził jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi w fakturach podmiotami, gdyż takie podmioty nie istniały. Zatem organ I instancji zakwestionował skutki podatkowe zawartych przez Skarżącą umów sprzedaży. Ponieważ według faktury zakupu towaru dokonała nieistniejąca firma lub podmiot nie nastąpiła tym samym sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sprzedaż opodatkowano stawką 22%.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami przywołanymi na wstępie zmienił zadeklarowane przez Skarżącą kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2002r. do października 2002r. oraz za grudzień 2002r.

W odwołaniach wniesionych przez Skarżącą na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, w tym:

- art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów urzędowych - protokołów rewizji celnych przeprowadzonych przez właściwe urzędy celne i ewidencji wywozowych na okoliczności, komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe, gdyż okoliczność ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 Ordynacja podatkowa, polegającą na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, iż nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz wykazanych wyżej podmiotów z Ukrainy i Białorusi, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, bowiem brak jest dowodów, które dawałyby podstawę do poczynienia takich ustaleń faktycznych i przeczyły twierdzeniom strony oraz oświadczeniom kontrahenta;

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, iż doszło do zawarcia umów sprzedaży na rzecz innego podmiotu niż wskazanego w fakturach i dokumentach SAD pomimo, iż brak jest jakichkolwiek dowodów do czynienia takich ustaleń faktycznych;

- art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na samodzielnym rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej, tj. istnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD, które to rozstrzygnięcie, wobec istniejących wątpliwości i treści wyjaśnień Skarżącej należało do wyłącznej właściwości sądu powszechnego;

- art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej przez bezzasadne pominięcie w ocenie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oświadczenia V. T., które to oświadczenia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 i art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, iż nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z firmą S., gdy brak jest dowodów, które dawałyby podstawę do poczynienia takich ustaleń faktycznych i pominięcia tych dowodów, które dokonanie tej sprzedaży potwierdzają oraz

2) obrazę przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 2 ust. 1 i 3 art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez bezpodstawne uznanie, iż nie doszło do wywozu telefonów w wykonaniu czynności sprzedaży oraz, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz innego niezidentyfikowanego podmiotu i winna być ona opodatkowana jak dla sprzedaży ze stawką 22% VAT, jak również, że obowiązek podatkowy z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży krajowej powstał w chwili wystawienia faktur i dokumentów celnych dokumentujących sprzedaż na rzecz nieistniejących podmiotów zagranicznych.

W związku z tymi uchybieniami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.

Wskazano, iż uzasadnienia decyzji cechują znaczne uproszczenia, dowolność w ocenie materiału dowodowego, pomijanie lub wybiórcze przytaczanie zebranych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a także dokonywanie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w tych dowodach. Ustalenia organu nie dają się uzasadnić z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego, jak również logicznego wnioskowania i jako takie stanowią rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę organu podatkowego musi być poczyniona zgodnie z regułami tej oceny. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnej analizie materiału dowodowego.

Zarzucono, że skoro organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności wywozu telefonów komórkowych, również nie kwestionuje faktu zawarcia umowy sprzedaży (tak uznał organ opodatkowując czynność stawką 22%), to wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, zatem wyczerpuje definicje eksportu, ponieważ określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT zostało dokonane w przepisach art. 2 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu, katalog tych czynności ma charakter zamknięty. W katalogu tym nie wymienia się, że kupujący musi być zarejestrowany w stosownych rejestrach jako prowadzący działalność, że działalność kupującego nawet po latach musi być zgodna z tą wskazaną w adresie faktury, w katalogu tym nie wymienia się również wystawienia faktury, jako czynności opodatkowanej, natomiast wystawienie faktury jest czynnością potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą co oznacza, że ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), będące czynnością opodatkowaną od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu zdarzenia (wystawienie faktury). Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę RP.

Z okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie wynika jednoznacznie, iż zamiarem Skarżącej był eksport telefonów komórkowych, bowiem to Skarżąca poszukiwała na giełdzie elektronicznej kontrahentów, aby wyeksportować telefony komórkowe. To Skarżąca dokonywała odprawy celnej w wewnętrznych urzędach celnych (w aktach sprawy są faktury wystawiane za usługi spedycyjne oraz dokumenty SAD), kontrahenci odprawiali je na przejściach granicznych na podstawie dokumentów SAD, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Zdaniem Skarżącej kuriozalnym byłoby stwierdzenie, jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce sprzedaż krajowa (opodatkowana stawką 22%) dla innych podmiotów niż wymienione w fakturze, a dopiero wówczas sprzedane telefony były przedmiotem eksportu. Dowodziło by to, że organy celne potwierdziły nieprawdę co w prawie polskim jest przestępstwem, bądź, że w Polsce przez granice RP może każdy przewieźć towar na dokumentach nie mających związku z jego osobą, a przecież tak nie jest.

W stanie faktycznym sprawy, przy interpretacji przepisu art. 18 ust. 3 ustawy na Skarżącą nałożono obowiązek, który nie wynika wprost z przepisów prawa wówczas obowiązujących. Jest to wbrew normie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Norma ta gwarantuje, iż RP jest państwem prawa, a wszelkie obowiązki ciążące na obywatelach powinny wynikać z przepisów prawa. Dodatkowo nakładane obowiązki nie mogą być nadmierne i niemożliwe do spełnienia. W 2002 roku nie funkcjonowała ustawa, która dawała by podatnikowi możliwości uzyskania pełnej oraz źródłowo i przedmiotowo wiarygodnej informacji o kontrahentach. Jedynym obowiązkiem jakie przepisy nakładały na podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% przy eksporcie towarów był obowiązek uzyskania potwierdzenia granicznego polskiego urzędu celnego, iż wywóz towarów z terytorium kraju w rzeczywistości nastąpił.

Takie potwierdzenia Skarżąca uzyskała, są to dokumenty SAD znajdujące się w aktach sprawy. Zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy stawka podatku w eksporcie wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 (Skarżąca taką ewidencję prowadziła). Oznacza to, że warunek, o którym mowa w tym przepisie polega na wyodrębnieniu w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy czynności eksportu towarów, co w konsekwencji pozwala podatnikowi do tak wyodrębnionej sprzedaży stosować stawkę podatku 0%, dalej stawkę podatku 0% o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Takie warunki ściśle określone w ustawie Skarżąca również spełniła.

Zarzucono nadto, że żaden z wymienionych przez organ podatkowy przepisów nie upoważniał go do tworzenia fikcji prawnej w zakresie ustalania prawa do skorzystania ze stawki 0% w eksporcie towarów, poprzez uzależnianie tej stawki od prowadzenia działalności pod wskazanymi w fakturach adresami i od zarejestrowania w stosownych rejestrach. Interpretacja ta jest pozbawiona podstawy prawnej nie może stać się interpretacja wiążącą, gdyż brak jest odpowiedniego aktu prawnego, który nadałby jej taką moc.

Skarżąca zakwestionowała również wiarygodność i rzetelność pism Ministerstwa Finansów, pytań kierowanych do ukraińskich i białoruskich władz podatkowych, których treść nigdy nie były w posiadaniu kontrolującego, zatem kontrolujący nie może mieć pewności na jakie zapytania otrzymał odpowiedź. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, Skarżąca zauważyła iż informacje, które rzekomo Ministerstwo Finansów uzyskało na temat kontrahentów zagranicznych firmy Skarżącej nie dają podstawy do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w sposób, w jaki uczynił to organ kontroli.

Przykładowo wskazano, iż ustalenia, że V. B. czy R. S. nie zamieszkują obecnie pod podanymi w 2002r. adresami oraz, że nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej w żaden sposób nie wskazują, że nie dokonywali oni zakupów telefonów komórkowych w firmie Skarżącej. Nie sposób w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, z faktu, że kontrahent mieszka w 2006r. pod innym adresem i nie prowadzi pod nim działalności gospodarczej wywieść, że w 2002r. nie kupował on telefonów komórkowych w firmie Skarżącej. Podniesiono nadto, iż otrzymane informacje dotyczą okresu innego niż czas dokonania transakcji. Zdaniem Skarżącej z faktu, iż w 2003r. i 2006r. kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej nie sposób wyprowadzić logicznego wniosku, iż w 2002r. nie kupowali oni od firmy Skarżącej telefonów komórkowych.

Zarzucono także, iż organ kontroli w odniesieniu do kontrahenta V. B. błędnie wystąpił z zapytaniem do organów Ukrainy o to, czy prowadzi on w tym kraju działalność gospodarczą podczas, gdy prawidłowo winien wystąpić z takim zapytaniem do organów administracji Mołdawii, której obywatelem według wiedzy strony jest V. B.

W treści odwołań zawarto także wnioski dowodowe dotyczące ponownego wystąpienia do władz Ukrainy, Białorusi i Mołdawii oraz do organów celnych, bowiem zdaniem Skarżącej dotychczas zgromadzone dokumenty w tym zakresie są nierzetelne.

Skarżąca zaznaczyła także, iż działania gospodarcze dokonywane były w dobrej wierze z zachowaniem wszelkich możliwych warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności: została zawarta umowa sprzedaży z kontrahentami wymienionymi w fakturach, wystawiono faktury eksportowe ze stawką VAT w wysokości 0%, dane kupującego zostały wpisane na podstawie paszportów, Skarżąca dokonała odprawy towaru w wewnętrznym urzędzie celnym, nastąpiła faktyczna zapłata za towar, towar został wydany kontrahentom, nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny, który to wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny, towary przekroczyły granicę państwa, wywóz został dokonany w wykonaniu czynności sprzedaży, przy odprawie obecni byli kontrahenci, odpraw na granicy dokonywali kontrahenci, z którymi zawarto umowę sprzedaży, Skarżąca prowadziła prawidłowo ewidencję.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołań, stwierdził, że nie kwestionuje, że doszło do sprzedaży telefonów. Natomiast z akt sprawy wynika, że nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi w fakturach podmiotami, gdyż takie podmioty nie zostały zidentyfikowane w kraju wskazanym jako ich siedziba.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z tego przepisu wynika, iż aby nastąpił eksport towarów muszą być spełnione kumulatywnie następujące warunki: wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej, potwierdzenie wywozu przez graniczny urząd celny, wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności sprzedaży lub czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony nie można uznać dokonanej czynności za eksport towarów. W eksporcie towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy stawka podatku VAT wynosi 0%, po spełnieniu przesłanek przewidzianych w ust. 4 tego przepisu.

O ile w przedmiotowej sprawie wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej był potwierdzony dokumentami SAD, o tyle wywóz tego towaru nie mógł nastąpić w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz podmiotów, które w tych dokumentach figurują jako nabywcy, gdyż ich dane (nazwa, adres siedziby) są nieprawdziwe. Nie można więc uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpił eksport towarów, a zastosowana przez Skarżącą do tej transakcji stawka podatku VAT w wysokości 0% jest prawidłowa. Skoro nie istnieje druga strona transakcji sprzedaż nastąpiła w kraju na rzecz bliżej nieustalonych podmiotów i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży telefonów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zatem – zdaniem organu - należało opodatkować tę sprzedaż stawką właściwą do sprzedaży w kraju, a zatem 22% (art. 18 ust. 1 ustawy).

Nie można bowiem uznać, iż sprzedaż dokonana w kraju na rzecz kontrahenta którego nie można zidentyfikować w kraju siedziby wyczerpuje znamiona sprzedaży eksportowej.

Organ stwierdził, iż sam dokument SAD nie jest wystarczający do uznania wywozu towarów za eksport. Z definicji zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy wynika, iż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić wykonanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Skoro podmiot figurujący na fakturach i dokumentach SAD nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie dokonał stosownej rejestracji nie można mówić, iż na jego rzecz została dokonana sprzedaż .

Jak wynika z akt sprawy zgłoszenia telefonów do wywozu dokonywała Skarżąca za pośrednictwem agencji celnych w wewnętrznych urzędach celnych, natomiast zgłoszenia do wywozu poza terytorium Polski w granicznych urzędach celnych dokonywali nabywcy. Wywóz towarów następuje "w wykonaniu", a więc po dokonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Jeżeli zatem wywozu dokonała nieistniejąca firma nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy.

Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w sprawie), że wskazana na fakturze firma nie istnieje nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach, której nastąpił wywóz towarów poza granice Polski. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu wydania przez Skarżącą towaru nabywcy, który nie jest identyfikowalny na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji. Dokonując podatkowej oceny takiej transakcji uznano, iż transakcja ta jest sprzedażą krajową. Na taką sprzedaż wskazują okoliczności dokonywanych transakcji:

- do kontaktów z kontrahentami ukraińskimi dochodziło na giełdzie elektronicznej w K;

- kontrahenci składali Skarżącej ustne zamówienie na telefony komórkowe i podawali termin ich odbioru;

- przy udziale Skarżącej dokonywana była jedynie odprawa celna towarów wewnątrz kraju w urzędzie celnym;

- po dokonaniu odprawy towaru wewnątrz kraju towar wraz z dokumentami był przekazywany kontrahentowi;

- zgłoszenia towaru w granicznym urzędzie celnym dokonywał kontrahent zagraniczny;

- zapłatę za telefony otrzymywała Skarżąca gotówką po przekazaniu towaru;

- potwierdzeniem otrzymania zapłaty od kontrahenta jest tylko faktura VAT, żadnych innych dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty Skarżąca nie wystawiała;

- nie okazywano Skarżącej żadnych dokumentów rejestracyjnych firm nabywających telefony;

- nazwy firm, które widnieją na fakturach lub dokumentach SAD wpisywane były na podstawie oświadczeń kupujących.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zwrócono uwagę, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Po analizie otrzymanych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wprawdzie w niektórych z dokumentów pod pozycją przewoźnika znajduje się ta sama osoba, która wymieniona jest w fakturze jako nabywca, niemniej jednak podane są jedynie same dane osobowe bez adresu. W przypadku dokumentów celnych dotyczących firm, w niektórych przypadkach jako przewoźnicy wymieniane są natomiast pojedyncze osoby fizyczne.

Okoliczność wywozu za granicę przedmiotowych telefonów komórkowych objętych wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT została stwierdzona na podstawie dokumentów SAD i potwierdzona przez organy celne, co w sprawie jest okolicznością bezsporną. Elementami identyfikującymi daną osobę fizyczną oraz podmiot gospodarczy są dane osobowe w postaci imienia i nazwiska (nazwy) w powiązaniu z adresem zamieszkania (siedzibą). Podmiotów gospodarczych i osób fizycznych o tych samych nazwach (imionach i nazwiskach) może działać na terenie jednego państwa co najmniej kilka, dlatego istotne jest dla dokładnego zidentyfikowania danego podmiotu ścisłe jego powiązanie z danym adresem. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków w celu ustalenia procesu sprzedaży i stwierdzenia wywozu towarów za granicę nie jest zatem możliwe, gdyż organy podatkowe nie są w posiadaniu faktycznego miejsca ich zamieszkania. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy to czy wymienione osoby były właścicielami samochodów o wskazanych przez Skarżącą numerach rejestracyjnych. W sprawie uznano, iż przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych świadków i wyjaśnień organów celnych nie wniesie nic nowego do sprawy, a to z uwagi na fakt, iż nie kwestionowano faktu wywozu towarów poza granicę RP.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy występuje do sądu wyłącznie w sytuacji, gdy w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonych dowodów (m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, stron itp.) nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego bądź też zgromadzone w sprawie dowody nasuwają te wątpliwości. W tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika – zdaniem organu - bezsporny fakt, że podmioty które w wystawionych przez Skarżącą fakturach figurują jako nabywcy towarów są podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W sprawie nie było istotne na rzecz kogo wystąpiła faktyczna sprzedaż, ale decydujący był fakt, że nie nastąpiła ona na rzecz podmiotów wymienionych w fakturach.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzjom zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 4 i ust. 6, art. 18 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez potraktowanie eksportu jako sprzedaży krajowej i odrzucenie licznych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą. W bardzo obszernych uzasadnieniach zarzutów skarg podniesiono argumenty podobne, jak w uzasadnieniu zarzutów odwołań.

W uzasadnieniu skarg ponownie podniesiono, że zostały spełnione wszystkie warunki dla uznania skuteczności i ważności umowy sprzedaży, a organy podatkowe nie mogą stanowić o skuteczności umowy sprzedaży, gdyż o tym decydować może tylko sąd powszechny na co wyraźnie wskazuje treść art. 199a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej dla przepisów prawa podatkowego nie ma większego znaczenia fakt, że kontrahent nie został zarejestrowany we właściwych urzędach ukraińskich, czy białoruskich, bowiem ustawodawca wyraźnie określił zarówno warunki zastosowania stawki 0% dla eksportu jak i dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to warunki Skarżąca spełniła.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2008r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca rozwinęła i uzupełniła argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu i skargach, konkludując, iż w stosowaniu stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie decydujące znaczenie ma udowodnienie, że sprzedany towar opuścił kraj na dokumentach wystawionych przez podatnika i wywóz został potwierdzony przez uprawniony urząd celny oraz, że to osoby, którym sprzedano towar były osobami wywożącymi, jak również, że nie narusza to przepisów prawa o wywozie towarów poza granice RP.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2008r. stanowiącym odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż w sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, bowiem Skarżąca nie mogła zawrzeć takiej umowy z podmiotami figurującymi na dokumentach SAD, bo podmioty te nie istnieją (nie zostały zidentyfikowane w kraju podanym, jako ich siedziba). A skoro nie istnieje druga strona transakcji sprzedaż nastąpiła w kraju na rzecz bliżej nieustalonych podmiotów i podlega opodatkowaniu według stawik podstawowej.

W pismach złożonych do akt sprawy na rozprawie w dniu [...] października 2008r. podkreślono, że do materiałów znajdujących się w aktach sprawy nie dołączono ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 oraz faktur eksportowych, co świadczy o wybiórczym zgromadzeniu dowodów i złej woli organów.

Z kolei w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. podniesiono, iż w sprawie o identycznym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] września 2008r. sygn. akt [...] ze skargi kasacyjnej W. N. na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 189/05, w którym oddalono skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 5/08 do I SA/Kr 14/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 5/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług za okres od lutego do października 2002r. oraz za grudzień 2002r. miała podstawy faktyczne i prawne do zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku VAT w wysokości 0% - jak dla sprzedaży eksportowej.

Organy obu instancji zakwestionowały prawo Skarżącej do opodatkowania dokonanej w powyższych miesiącach 2002r. sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy i Białorusi stawką 0% podatku VAT przewidzianej dla sprzedaży eksportowej, z tej przyczyny, że wskazane na fakturach VAT oraz dokumentach SAD podmioty gospodarcze nie istniały w ukraińskich i białoruskich rejestrach, jako prowadzące działalność gospodarczą pod podanymi adresami. W związku z powyższym sprzedaż telefonów została potraktowana jako sprzedaż krajowa podlegająca opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Skarżąca natomiast konsekwentnie wskazywała, iż spełniła wszelkie wymogi formalne i prawne zawarte w ustawach podatkowych, które pozwalały na zastosowanie przy sprzedaży telefonów komórkowych na Ukrainę i Białoruś stawki podatku VAT, jak dla sprzedaży eksportowej. W związku z przyjęciem odmiennych ustaleń zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak zdefiniowanego problemu Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż w pełni podziela i przytacza poniżej poglądy prawne zaprezentowane w przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2008r. sygn. akt [...] , jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 189/05. Orzeczenia te dotyczą identycznego stanu prawnego sprawy, wydane zostały zbliżonym stanie faktycznym i dotyczą członka rodziny Skarżącej, także dokonującego sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż wykazane przez Skarżącą naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie miały miejsca, albo nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków celników lub kontrahentów Skarżącej, czy też związany z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z protokołów rewizji celnych, czy pominięciu rejestrów R-12 i ewidencji wywozowych E-19.

Stosownie do art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Okoliczność wywozu za granicę spornych telefonów komórkowych objętych wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT została stwierdzona na podstawie dokumentów SAD i potwierdzona przez organy celne i w niniejszej sprawie jest okolicznością niekwestionowaną.

Dodatkowo np. z pisma Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2004r. wynika, że: "w ewidencjach wywozowych prowadzonych przez oddziały celne nie zostały zarejestrowane informacje, dotyczące osoby fizycznej lub firmy zgłaszającej na granicy towar do występu poza granicę kraju, najczęściej informacje takie nie występują również w dokumentach przedstawionych wraz z towarem. Ze względu na powyższe ograniczenia oraz funkcjonujący system ewidencjonowania zgłoszeń nie ma możliwości ustalenia, kto w urzędzie celnym granicznym dokonywał zgłoszenia wywozu poza granicę kraju towarów udokumentowanych deklaracjami SAD".

W świetle takiej odpowiedzi udzielonej przez organ celny właściwy ze względu na usytuowanie przejść granicznych, przez które wywożone były telefony komórkowe domaganie się od organów podatkowych, aby wystąpiły do organu celnego o udostępnienie kart SAD E 19, ewidencji E 19 było bezzasadne, albowiem nie przyczyniłoby się to do ustalenia kręgu osób, które wywoziły towar za granicę w imieniu firm ukraińskich.

W kontekście powyższego jeszcze raz podkreślenia bowiem wymaga fakt, iż w toku postępowania podatkowego nie był nigdy kwestionowany wywóz telefonów komórkowych za granicę oraz nie była podważana wiarygodności dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz, zatem należy przyznać rację organom podatkowym, co do bezcelowości mnożenia dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną.

Nie jest zasadne kwestionowanie wiarygodności i rzetelności dowodu z dokumentów (pism Ministerstwa Finansów, władz ukraińskich i białoruskich), z uwagi na ich treść oraz fakt, iż informacje te uzyskane zostały kilka lat po dokonaniu sprzedaży telefonów komórkowych przez Skarżącą.

Organy prowadzące postępowanie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności, przyjęto wyjaśnienia i zeznania Skarżącej. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż Skarżąca zastosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wiarygodność dokumentów mogłaby zostać skutecznie podważona jedynie w sytuacji, gdyby Skarżąca wykazała jakimkolwiek dowodem, że chociażby jedna z firm - kontrahentów Skarżącej funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a zatem nie była podmiotem fikcyjnym. Jednakże w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym Skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła.

Takie dowody przedstawione przez Skarżącą potwierdziłby Jej stanowisko, co do prawidłowości opodatkowania czynności jako eksportu towarów i podważyłyby ustalenia organów podatkowych, że firmy (podmioty) i ich dane adresowe wymienione w fakturach VAT oraz w dokumentach celnych, na rzecz których dokonywany miałby być eksport nie istnieją. Tych ustaleń organy dokonały za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, na podstawie informacji udzielonych przez ukraińskie i białoruskie władze podatkowe, a z treści tych informacji wynikało, że firmy podane w dokumentach SAD nie figurują w odpowiednich rejestrach i nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami.

Przedstawienie przez Skarżącą dowodów na okoliczność tez przez Nią podnoszonych nie miałoby nic wspólnego z przerzucaniem na podatnika ciężaru dowodu. Byłoby tak bowiem jedynie wówczas, gdyby to organy podatkowe przyjęły za podstawę orzekania istnienie pewnej okoliczności faktycznej, z której wywodziłyby następnie określone skutki prawne, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów i domagały się od Skarżącej, aby to Ona przedstawiła dowody, iż okoliczność ta nie istnieje.

W rozpoznawanej sprawie było jednak inaczej. Kluczowa w sprawie okoliczność, a więc fakt nieistnienia firm (lub podmiotów) ukraińskich i białoruskich, nie została przyjęta przez organy podatkowe dowolnie i bezpodstawnie, lecz wynikała z przeprowadzonych przez te organy dowodów (w tym informacji władz podatkowych) oraz oceny tychże dowodów.

Zatem Skarżąca chcąc skutecznie zakwestionować wiarygodność informacji przekazanej z Ministerstwa Finansów i tym samym zanegować dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, powinna wskazać na takie dowody, które mogłyby przemawiać, iż w rzeczywistości jest inaczej, aniżeli przyjęły to organy podatkowe, czyli firmy (podmioty) ukraińskie i białoruskie na, rzecz których realizowany był wywóz towarów, faktycznie istnieją.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż z uwagi na brak w aktach sprawy ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT oraz faktur organy oceniły niepełny materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika coś odwrotnego. Z treści protokołu czynności kontrolnych z dnia [...] września 2006r. odniesiono się do rozliczeń Skarżącej zawartych w deklaracjach VAT-7, szczegółowo wskazano na zakwestionowane faktury, oceniono ewidencje sprzedaży na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Niewątpliwie zasady określone w art. 193 Ordynacji podatkowej odnoszą się również do ewidencji i rejestrów VAT prowadzonych w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie zapisów dotyczących wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0% stawkę podatkową. Skarżąca miała przy tym zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w zakresie dokonanych ustaleń, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i zakwestionowania poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń.

Nadto należy zauważyć, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawia art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym ustawodawca nałożył na podatników obowiązek złożenia w stosownym terminie właściwej deklaracji podatkowej (art. 10 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w której podatnik obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość podatku i wpłacić należność na konto właściwego urzędu skarbowego

Na podstawie art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie między innymi na treści powyższego przepisu i w treści uzasadnienia decyzji przedstawił szczegółowo rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zarówno w odwołaniach, jak i w skargach Skarżąca nie kwestionowała matematycznego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące i Sąd takiej nieprawidłowości również się nie dopatrzył. Stąd okoliczność, iż w aktach sprawy nie znajdują się wskazane powyżej dokumenty nie oznacza, że organy nie dokonały oceny ewidencji podatkowych i deklaracji złożonych przez Skarżącą, bo fakt, że taka ocena miała miejsce wynika z innych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Nadto Skarżącą nie wskazała, w jaki sposób zmieniłaby się ocena prawna sprawy, gdyby w aktach takie deklaracje się znajdowały.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy orzekające w sprawie wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

By wskazać na przypadki właściwego zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uwzględnić regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w dziale IV Postępowanie podatkowe w rozdziale 1 Zasady ogólne oraz w rozdziale 11 Dowody. Należy nadmienić, iż przepisy powyższe stosuje się w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, a także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, do których także stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708).

Szczególne znaczenie w kontekście omawianego przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s.801). Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może – na potwierdzenie stawianych tez – zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania.

Wskazując na powyższe zasady dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów należy stwierdzić, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)".

Oznacza to, że:

- po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia,

- po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania".

Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.623).

Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające.

Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych) pozwalają na obiektywne przyjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ podatkowy nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Chyba, że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Podobny pogląd można wywieść z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie ze zgromadzonych dowodów wynika bez wątpliwości (Skarżąca ustaleń organów skutecznie nie podważyła), iż podmioty, które widnieją jako nabywcy towarów są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, fikcyjnymi, a zatem nie mogła wystąpić sprzedaż na ich rzecz, stąd nie znajduje zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że i te zarzuty nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Zaś stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

Z powyższego unormowania wynika zatem, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1. wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

2. wywóz nastąpił poza polski obszar celny tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym,

3. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), natomiast tryb stosowania procedury wywozu został określony przepisami zawartymi w § 216 - 231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.).

Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD.

Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez kompetentne organy celne. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport.

Sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy przy tym podkreślić, że aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego nie do zaakceptowania jest prezentowany przez Skarżącą pogląd, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia.

Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%. Powyższą stawkę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4). Jednakże aby można było zastosować stawkę 0% musi być eksport, a więc muszą być spełnione wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż podobnie jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno-faktyczna; musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwową oraz musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności - najczęściej będzie to umowa sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia [...] maja 2005 r., sygn. akt [...]).

Dla uznania danej czynności za eksport towarów konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie, a więc nie tylko potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, lecz także i to, iż wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle brzmienia powyższego przepisu, co wynika z użytego w nim sformułowania "w wykonaniu czynności", musi istnieć ścisły i rzeczywisty związek pomiędzy czynnością wymienioną w art. 2 ust. 1 i 3, w tym przypadku sprzedażą towarów, a ich wywozem z polskiego obszaru celnego. Ponadto rzeczywisty charakter musi mieć nie tylko sam wywóz, lecz także poprzedzająca go czynność (transakcja), w wykonaniu której on następuje. Nie można zaś mówić o rzeczywistym charakterze takiej transakcji, jeżeli jedna z jej stron nie istnieje.

To właśnie brak spełnienia tej ostatniej przesłanki zadecydował w ocenie Sądu o tym, iż za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie tak rozumiany eksport nie miał miejsca. Wykładnia powyższego przepisu polega na uznaniu, iż wywóz nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów gospodarczych, albowiem nie mogło dojść do zawarcia z nimi umowy sprzedaży, skoro podmioty te nie istniały. Innymi słowy, w takiej sytuacji nie może być mowy dokonaniu transakcji, w ramach których nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny.

W wyroku z dnia [...] lipca 2008 r., sygn. akt [...] (niepublik.), który wprawdzie wydany został już na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ale dotyczył analogicznego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in., iż (...) do elementów konstrukcyjnych niezbędnych do zakwalikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 k.c., zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny). Dlatego też wbrew stanowisku prezentowanemu w skargach, aby można było mówić o sprzedaży w kodeksowym rozumieniu, (...) obie strony dostawy towarów powinny być oznaczone.

Wyklucza to założenie zawarte we wniosku przy przedstawionym tam stanie faktycznym, że oznaczony w fakturze i dokumencie SAD kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, a mimo to należałoby uznać, że miał miejsce eksport towarów."

Należy zauważyć, iż jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą dla określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe czynności, których stroną była Skarżąca. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W zaskarżonych decyzjach przyjęto, iż w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy z podmiotami nieistniejącymi. Organy podatkowe natomiast nie kwestionowały nigdy, że Skarżąca sporne telefony sprzedała. Zasadnie zatem sprzedaż tę opodatkowano podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, czyli stawką 22%.

Nie może być uznany za skuteczny zarzut, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy powinien powstać 7 dni od dnia wydania towaru. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Natomiast jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje, nie jak chce pełnomocnik skarżącego, w 7 dniu od dnia wydania towaru, lecz "nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru". W realiach przedmiotowej sprawy nie ma to jednak większego znaczenia albowiem jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w tym także z wyjaśnień Skarżącej wydanie nabywcom telefonów komórkowych następowało w dniu wystawienia faktury VAT lub w dniu następnym.

Zatem Sąd badając pod względem zgodności z prawem decyzje dotyczące miesięcy od lutego do października 2002r. nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja dotycząca grudnia 2002r. stanowiła konsekwencję przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z października 2002r. Także w tym zakresie postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a stan faktyczny spraw jest tożsamy, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.