Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1271/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. określili Skarżącej - J. sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług wynikające ze zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2000 r. nr [...]. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] września 2003 r. ww. zgłoszenie celne zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. za nieprawidłowe. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Stało się to powodem wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w VAT (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Obniżenie wartości celnej importowanego towaru spowodowało bowiem konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.). Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, a podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Z akt spraw wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1146/04 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Następnie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2006 r., sygn. akt I GSK 1815/05 oddalił skargę kasacyjną.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2005 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., przez bezpodstawne zastosowanie nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) przepisy poprzedniej ustawy o VAT przestały obowiązywać, a więc przepisy proceduralne nie mogły być podstawą podjęcia czynności przez organy celne - wydania decyzji. Organ celny w zakresie orzekania o należnościach z tytułu VAT winien stosować nowe przepisy. Gdyby jednak uznał, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jest przepisem prawa materialnego powinien zastosować go w brzemieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego. Wówczas właściwe w sprawie byłyby urzędy skarbowe.

Zdaniem strony doszło również do nieprawidłowej weryfikacji zgłoszenia celnego. Po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu organ celny nie był uprawniony do przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego. Tym samym należało zastosować w sprawie art. 11c ust. 1, a nie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Spółka wyjaśniła, ze w dniu dokonania zgłoszenia celnego, ceny uwidocznione na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wskazała, że upusty udzielano spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zdaniem strony zadeklarowane przez nią wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005 r.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami WSA w Warszawie i NSA stwierdzono, iż wartość celna towarów wykazana została nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odniesieniu do podstaw prawnych wskazanych przez organ pierwszej instancji, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, z którego wynika, że choć nieprawidłowe jest było powoływanie w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 200 4r., wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznawał organom celnym takie same uprawnienia, jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśniono również, że WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/WA 2292/05 wskazał, że identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw, co przesądza że jest to ten sam obowiązek podatkowy.

W skardze z 25 kwietnia 2008 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2008r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako zarzut podniosła naruszenie art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. - nieprawidłowa podstawa prawa decyzji.

Zdaniem Skarżącej niemożliwe było zastosowanie w sprawie ani przepisów ustawy o VAT z 1993 r., ani przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. organy celne zobowiązane są do działania na podstawie i granicach prawa, co wyklucza wydanie decyzji na podstawie przepisów uchylonej w dacie wydania zaskarżonych decyzji ustawy o VAT z 1993 r., bo przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r. Takiej podstawy nie mogły także stanowić przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek VAT wprowadzony ustawą o VAT z 2004 r. stanowił kontynuację podatku VAT wprowadzonego ustawą o VAT z 1993r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., z którego wynika, że gdy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, tylko pozornie stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Uprawnia on bowiem organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku - w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak wskazuje tytuł Działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu VAT podlegał import towarów, rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Organ celny nie mógł więc powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawy prawnej decyzji, gdyż odnosi się on do innego stanu faktycznego.

Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. regulował też inny tryb określania kwoty VAT, niż ten zastosowany w sprawie. Systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Dochodziło by do takiej sytuacji pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził w szczególności, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. naruszała powołane w skardze art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca wywodziła, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r., iż nie przyznaje on organom podatkowym uprawnień analogicznych jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., oraz że reguluje on inny tryb określania kwoty VAT niż zastosowany w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (jak wskazuje Skarżąca) dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał więc przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego błędnie powołał w podstawach prawnych wydanej przez siebie decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (nieobowiązujący w dacie jej wydawania). Takie działanie nie oznacza jednak - co wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądowym - iż podstawa prawna decyzji nie istniała. Był nią bowiem wskazany już art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nieprawidłowe powołanie się przez organ pierwszej instancji na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogło więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i uwzględnienie skargi.

Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej uchwale, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie zgadza się tym samym z poglądami Skarżącej w tym zakresie, wspartymi opiniami przedstawicieli piśmiennictwa.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu powoływane przez Skarżącą zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy też, iż zarówno przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. są przepisami prawa materialnego i jako takie - w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2000 r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodziła ponadto w skardze, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne.

W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika wywodzone zeń przez Skarżącą czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Sąd, rozpoznając skargę, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2000 r., uznał za zasadne zbadanie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia.

W tym zakresie wskazać należy, iż zaskarżona decyzja (z dnia [...] marca 2008 r.) została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005 r.). Zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło jednakże z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zaskarżoną decyzją nie określono więc Skarżącej przedawnionego zobowiązania, określono natomiast wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez stronę kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.).

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże, w opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.