Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 696/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14b par. 5b, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 119a par. 1-3, art. 119c, art. 119e, art. 119f par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., P. M. (dalej jako: "zainteresowany", "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego zainteresowany podał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka holdingowa"). Udziały w tej spółce nabył w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową - dalej jako: "spółka osobowa"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zainteresowany może otrzymać różne składniki majątku, np.: środki pieniężne, czy składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez wnioskodawcę. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie zainteresowanego wobec spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki osobowej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowany stwierdził, że wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej powyższym wnioskiem.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...], Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii tej Minister wskazał, że zainteresowany złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Zdaniem Ministra, analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie przez rozwiązanie/likwidację spółki osobowej. Wobec powyższego w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ono ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostało dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu zainteresowany wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i rozpoznanie wniosku zgodnie z jego treścią. Spornemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania. Zdaniem organu II instancji, aby aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (w przedstawionych we wniosku okolicznościach korzyść ta może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Uwzględniając powyższe oraz treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., organ II instancji stwierdził, że w obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. stanie prawnym, tj. od daty wejścia w życie przepisów Działu IIIA O.p. (Przeciwdziałanie Unikaniu Opodatkowania), w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy wyłącznie spełnienie przesłanek z art. 14b § 1 O.p., ale także tych z art. 14b § 5b O.p. Organ przyznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., gdyż wnioskodawca posiada przymiot zainteresowanego w rozumieniu powyższego przepisu, zapytanie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jego przedmiot odnosił się do sytuacji, która dotyczy wnioskodawcy. Mimo to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania, bowiem zgodnie ze wspomnianą opinią Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w analizowanym wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów organ uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zakwestionował powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.,

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów, skarżący nie zgodził się z poglądem Ministra Rozwoju i Finansów, że z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika, iż organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany przedstawionym przez zainteresowanego opisem zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał się na wyroki: WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Kr 1678/08 oraz WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt I SA/Lu 583/09. Według skarżącego powyższe wyroki, mimo że dotyczą wcześniejszego stanu prawnego, trafnie wskazują zakres badania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego ramy określa opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. W tym kontekście zdaniem strony, art. 14b § 5b O.p. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli organ wydający interpretację indywidualną poweźmie uzasadnione przypuszczenie (bazując na przedstawionym w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), że któryś z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna nie zostanie wydana. Skarżący podkreślił, że przepisy nie przewidują uprawnień Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, a dokładniej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Odnośnie drugiego zarzutu, skarżący stwierdził, że rozumowanie organu, iż nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powoduje powstanie stanu niepewności po stronie występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14b O.p. Skarżący wskazał, że ochrona podmiotu, którego interpretacja dotyczy, jest przewidziana m.in. w przepisie art. 14k § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że uzyskana przez niego interpretacja indywidualna gwarantowałaby mu, że jego działania będą zgodne z literą prawa podatkowego, z wyjątkiem możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która wyłącza funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji. Odmowa wydania interpretacji jedynie ze względu na ujawnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, pozbawia skarżącego ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 5b O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje powyższy przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

Jakkolwiek skarżący nie zawarł w skardze zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p., to Sąd nie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 57a P.p.s.a.

Stwierdzenie przez organ interpretacyjny przesłanki niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej jest konsekwencją uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Natomiast w myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Podkreślenia wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w powyższym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b O.p., wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest, czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć także należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. II FSK 1884/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, za wyjątkiem m.in. art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Co istotne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do przedstawionej przez skarżącego wykładni art. 14b § 5b O.p. (zarzut z punktu 1 petitum skargi), w wyniku której skarżący wywodzi, że organ interpretacyjny może powziąć "uzasadnione przypuszczenie" wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (str. 26 skargi), Sąd przede wszystkim zwraca uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby przedmiotem analizy były okoliczności faktyczne podane w innych wnioskach skarżącego. Organ interpretacyjny przedstawił wniosek skarżącego oraz własne stanowisko w sprawie, w którym zaznaczył, że analiza przedstawionego we wniosku mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego wskazuje, iż intencją wnioskodawcy jest przeprowadzenie czynności, których efektem – przez wykorzystanie zapisów u.p.d.o.f.– ma być osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Organ jedynie zasygnalizował, że skarżący w tym samym czasie złożył łącznie 6 wniosków, a z przedstawionych w nich opisów zdarzeń przyszłych wynika, że intencją wnioskodawcy jest – po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. – rozwiązanie/likwidacja powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, zaś wątpliwości wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych tego przekształcenia, w tym wygaśnięcia zobowiązań wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności z weksli.

W konkluzji organ interpretacyjny, odnosząc się do okoliczności konkretnej sprawy, stwierdził wyraźnie, że elementy niniejszej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy. Jak zaznaczył organ, w szczególności w niniejszej sprawie charakter opisanej transakcji może pod pewnymi warunkami wypełniać definicję "sztuczności działania", zawartą w art. 119c § 1 O.p.

Niewątpliwie szersza analiza, dokonana w kontekście pozostałych wniosków, zawarta została w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., ale to stanowisko, które uwzględnił organ interpretacyjny, pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Opinia ta bowiem dotyczy jedynie zasadności stwierdzenia formalnych przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym przedstawiony przez skarżącego sposób wykładni art. 14 b § 5b O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że badając czy zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) bądź choćby jego elementy, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (do czego organ został zobligowany przepisem art. 14b § 5b O.p.), organ bierze pod uwagę nie tylko przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. dotyczące interpretacji indywidualnych, ale również zawarte w Dziale III O.p. przepisy Rozdziału 1 dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma być zbadany pod kątem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., to organ interpretacyjny dokonując oceny elementów tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bierze pod uwagę nie tylko przepisy zawarte w art. 119a O.p., ale również przepisy definiujące pojęcia w tej regulacji zawarte, tj. art. 119c O.p. regulujące uznanie sposobu działania za sztuczny, art. 119d O.p. mówiącego o tym jaką czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Dokonując badania, o którym mowa powyżej, organ zobligowany jest również do stosowania pojęcia korzyści podatkowej oraz pojęcia czynności, zdefiniowanych odpowiednio w art. 119e i w art. 119f O.p.

Jak wspomniano wcześniej, w myśl art. 119a O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Dokonanie takiej czynności następuje wówczas, gdy pozostałe jej cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d O.p.). Skutki podatkowe czynności określa się, zgodnie z art. 119a § 2 O.p., przez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć, w świetle art. 119a § 3 O.p. - "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Przez korzyść podatkową, stosownie do art. 119e O.p., rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej oraz powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z kolei art. 119c O.p. wyjaśnia jaki sposób działania uznaje się za sztuczny i jakie okoliczności w szczególności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny. Natomiast w myśl art. 119f § 1 O.p., czynność - w rozumieniu Działu IIIA O.p. - oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Z przepisu tego wynika zatem, że nie tylko pojedyncza czynność podatnika prowadzi do uznania, że została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tej sytuacji organ, analizując sposób działania pod kątem uznania go za sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p., badać może również zespół czynności dokonanych przez podatnika, a także dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami.

Zdaniem Sądu z przytoczonych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że dokonując analizy poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., dotyczącej unikania opodatkowania, organ interpretacyjny jest uprawniony do badania ogółu czynności podjętych przez podatnika, jak i czynności dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Nie bez znaczenia na gruncie badanej sprawy jest przepis art. 14b § 5c O.p., który nakłada na organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązek zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w stanie faktycznym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny, mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zwraca się zatem do ministra o opinię w tym zakresie. Dopiero po jej uzyskaniu, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją tego będzie odmowa wszczęcia postępowania, albowiem "uzasadnione przypuszczenie", o który mowa w art. 14b § 5b O.p. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Podstawę prawną takiej odmowy stanowią przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., czyli tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle powołanych regulacji i opisu przedstawionego przez skarżącego we wniosku, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zdaniem Sądu przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają bowiem przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu, organy celnie wyjaśniły (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w przypadku opiniowanego schematu skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie skarżącemu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Należy zgodzić się z organem, że z uwagi na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Tym samym podzielić należy stwierdzenie organu, że skutkiem czynności planowanych przez skarżącego będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., zaś mechanizm działania skarżącego byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny słusznie uznał za sztuczny sposób działania skarżącego, opisany w analizowanym wniosku, zasadnie podkreślając, że nie będąc jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, przedstawia szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Co istotne sam skarżący, ani w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, ani w zarzutach i uzasadnieniu skargi nie kwestionował zasadności uznania całej przedstawionej przez niego sekwencji zdarzeń za mogącą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Sąd nie podzielił również drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Wspomniana powyżej specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, iż nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Uzyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który jest jej adresatem kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Aby jednak tę gwarancyjną funkcję interpretacji podatnik mógł uzyskać, organ upoważniony do jej wydania jest zobowiązany do badania złożonego wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. uniemożliwiających mu wydanie interpretacji. Jak już wyżej wyjaśniono, ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. wynika bowiem wprost, że do zastosowania tego przepisu wystarczy istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Jeżeli istnienie takiego uzasadnionego przypuszczenia organ stwierdzi, to nie ma możliwości wydania wnioskowanej interpretacji, a skarżący przy zasadnej odmowie jej wydania (co stwierdził Sąd w niniejszej sprawie) nie może skutecznie powoływać się na pogłębienie stanu swojej niepewności.

Uregulowania zawarte w art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Sąd zwraca uwagę, że równolegle z wprowadzeniem do systemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono nową instytucję procesową tzw. opinię zabezpieczającą. Opinia taka umożliwia podatnikowi (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalne zastosowanie może znaleźć klauzula (art. 119y § 1 O.p.). A zatem nadal istnieje w systemie prawnym możliwość realizacji funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p. W tej sytuacji nieuprawnione są twierdzenia autora skargi co do pogłębienia stanu niepewności.

Sąd zauważa, że tożsame stanowisko co do pozostałych wniosków skarżącego, dotyczących analogicznych okoliczności faktycznych, WSA w Poznaniu zajął w wyrokach wydanych w dniu 18 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 697/17 i 698/17 oraz w dniu 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 694/17 i 695/17.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., procedując w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 120 P.p.s.a.