Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 383/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz  bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania  w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

TEZY

Literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz  bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania  w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 475/19 w sprawie ze skargi B. D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.156.2019.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. D. kwotę 577 (pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 475/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. D. (dalej: skarżący) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest osobą rozwiedzioną, ma dwoje dzieci: córkę w wieku 12 lat i syna w wieku 3 lat, nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Córka mieszka u skarżącego w okresie świąt oraz przez całe letnie wakacje. W tym czasie jej matka przebywa za granicą. Z synem skarżący ma określone kontakty - każdy pierwszy, trzeci i piąty weekend miesiąca od piątku do niedzieli, w latach parzystych w Święta Wielkanocne od Wielkiego Piątku do pierwszego dnia tych Świąt oraz w Święta Bożego Narodzenia od Wigilii do pierwszego dnia tych świąt oraz w każdym roku od dnia 24 lipca do dnia 31 lipca i od dnia 23 sierpnia do dnia 30 sierpnia. W tych okresach tylko skarżący opiekuje się synem.

Skarżący zapytał czy przysługuje mu prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że skoro córka przebywa pod jego wyłączną opieką przez około 25% roku, a syn około 1/3 roku, to może się rozliczyć jako osoba samotnie wychowująca dziecko na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podniósł, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dwie osoby - skarżący i jego była żona - wychowują te same dzieci, co wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Skarżący nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a to oznacza, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dzieci.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organu interpretującego. Stwierdził, iż naprzemienne przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika z prawa rodziców do kontaktowania się ze swymi dziećmi, zaś faktu tego w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Dzieci wychowywane są wspólnie przez dwoje rodziców.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący z byłą żoną wspólnie (naprzemiennie) wykonują władzę rodzicielską nad swoimi małoletnimi dziećmi. Skoro skarżący i jego była żona wychowują te same dzieci, to nie ma podstaw by przyjąć, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Ponieważ prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie tym, które samotnie (bez pomocy lub wsparcia innych osób) wychowują te dzieci, to zgodnie ze stanowiskiem organu, skarżący nie może skorzystać przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnego rozliczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej : u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ wychowuje je także ich matka, i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na interpretację naruszającą art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w szczególności ze względu na to, że organ oparł się w zaskarżonej interpretacji na brzmieniu art. 6 u.p.d.o.f. sprzed nowelizacji, kiedy funkcjonowała ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko i przyjęcie, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców było wtedy uzasadnione, a także poprzez brak odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i wypowiedzenie się w przedmiocie sprawy w sposób abstrakcyjny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest postawiony w niej zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) 24 do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W niniejszej sprawie sporne jest, czy określony w przytoczonym przepisie warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rozwiedzeni rodzice opiekują się dziećmi naprzemiennie w ciągu roku podatkowego, tj. gdy każde z nich osobno sprawuje na nimi opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica.

Organ interpretujący i Sąd pierwszej instancji uznali, że naprzemiennej opieki sprawowanej nad dziećmi przez rozwiedzionych rodziców nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. W takiej bowiem sytuacji dzieci wychowywane są wspólnie.

Dokonując takiej interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym występującego w nim określenia "rodzic samotnie wychowujący dzieci", Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na istocie procesu wychowywania dzieci, abstrahując przy tym od literalnej wykładni tego przepisu, która stanowi punkt wyjścia do odkodowania normy prawnej. Dlatego przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, który został jej przypisany przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09, uchwała NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby wystąpiły tego typu skutki dokonania literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni tego przepisu, a jej zasadność wspiera wykładania celowościowa i systemowa, o czym poniżej.

Wydaje się oczywiste, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, w zaskarżonym wyroku nie były rozważane.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II 573/15 FSK (publ. CBOSA), dlatego posłuży się nim.

Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Odnośnie do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się ze skarżącym, iż Sąd pierwszej instancji wypowiedział się abstrakcyjnie, w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego. Jednak przyznać trzeba, że do stanu faktycznego Sąd nawiązał w ogólny sposób. Wspomniał bowiem wyłącznie o naprzemiennym sprawowaniu opieki nad dziećmi przez rozwiedzionych rodziców, nie biorąc pod uwagę w czym ona się wyrażała. Być może takie ujęcie stanu faktycznego wynikło z błędnej interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale to oczywiście nie sanuje nieprawidłowości, jakiej dopuścił się ten Sąd przy dokonywaniu subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę w szczególności zobowiązany jest rozważyć, czy według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanu faktycznego, skarżący spełnia warunek samotnego wychowywania dzieci, uwzględniając wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przedstawioną przez Naczelny Sad Administracyjny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.