Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 66/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 489/19 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 489/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił wniesioną przez Skarżącego – L.G., skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 10 lipca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 4 września 2014 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r., a także – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a także orzekającą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2010 r.

Zdaniem organów podatkowych Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E., niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w K. ("M."), N. sp. z o.o. w C. ("N.") i T. w M. ("T.") oraz zawyżył podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz I. sp. z o.o. w D. ("I."). Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (obrotu prętami żebrowanymi). Skarżący uczestniczył w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi.

Podmioty mające być dostawcami dostawców Skarżącego, tj. C. ("C.") – do M.i N., a Z. sp. z o.o. ("Z.") – do T., to tzw. znikający podatnicy – podmioty nieaktywne podatkowo. Podmioty pośredniczące to M., N., T. i firma Skarżącego (tzw. bufor), fakturująca rzekome dostawy na rzecz I. Zadaniem tych podmiotów było wyłącznie wydłużenie łańcucha rzekomych transakcji. I, deklarująca wewnątrzwspólnotowe dostawy ("WDT") na rzecz S. s.r.o. na Słowacji ("S.") stosowała 0% stawkę podatku, co pozwalało jej na uzyskanie zwrotów podatku. S. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć ("WNT") od I., a następnie sprzedawała towar (WDT) głównie czeskiej firmie P. s.r.o. ("P."), która nie rozliczała się z organami podatkowymi.

Skoro zaś M., N. i T. nie kupiły towaru, który później fakturowały na Skarżącego, to nie można uznać, że transakcje obrotu stalą miały miejsce. stali Wobec M.C. (C.) i Z.T. (T.) oraz spółek Z., N. i M. wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Transport towaru kupionego przez Skarżącego od M., N. i T., który miał być sprzedany I., a następnie kolejno S. i P., miały realizować firmy W. i K. Na podstawie danych z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO, w tym informacji o trasach przejazdu samochodów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR, stwierdzono, że system ten nie zanotował wskazanych w tych dokumentach przejazdów samochodów mających transportować stal. Konfrontując te ustalenia z zeznaniami kierowców, którzy mieli realizować transport, organy podatkowe przyjęły, że transport stali nie miał miejsca.

Zdaniem Dyrektora IS udowodniono, iż brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji. Wykazano istnienie zorganizowanej grupy osób powiązanych rodzinnie, towarzysko lub w inny sposób. Firma Skarżącego powstała za namową T.P. (wuja, który był udziałowcem spółki S. i znajomym J.L. (M. i N.). Z.T. znał przedstawicieli P.. Skarżący zaś znał M.Z. (Z.). Dowodzi to celowego działania, z udziałem Skarżącego, ukierunkowanego na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe zakwestionowały również faktury wystawione przez Skarżącego tytułem usług transportowych na rzecz A. [...]. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury. Dyrektor UKS w B. wydał wobec B.K. decyzję, z której wynikało, że usługi te nie miały miejsca, co potwierdzały zeznania właściciela tej firmy i świadków (kierowców mających realizować transport).

Skarżący nie wykonał również usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych – F. s.r.o. ("F."), P. i S., ponieważ nie istniał towar, który miał być przedmiotem przewozu.

Dyrektor IS uznał w rezultacie, że fakturom dokumentującym nabycie, a następnie dostawę towarów i świadczenie usług, nie towarzyszyło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji oraz towaru, który Skarżący miał transportować. Usługi nie miały zatem miejsca, a w związku z tym nie ma podstaw do badania tzw. dobrej wiary.

Podstawę pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącego tytułem sprzedaży prętów żebrowanych i usług transportowych orzeczono zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Postanowieniem z 8 maja 2015 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, tj. przesłuchania go jako strony, przesłuchania świadków oraz skorzystania z opinii biegłych (w tym grafologa).

3. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2014/15 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS.

4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 87/17 uchylił wyrok WSA i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

5. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Powołując się na art. 190 P.p.s.a. podkreślił związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji w zakresie podlegającym rozpoznaniu i ocenie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. WSA w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, uznając je za niewadliwe. Powołał się przy tym szeroko na okoliczności faktyczne dotyczące zakwestionowanych transakcji, które potwierdzały prawidłowość tych ustaleń oraz merytorycznego stanowiska organów podatkowych.

WSA zgodził się z oceną organu, iż działalność gospodarcza Skarżącego służyła jedynie uwiarygodnieniu obrotu towarowego stalą, podczas gdy stal (pręty żebrowane) nie była faktycznie przedmiotem transakcji, który widniał w spornych fakturach. Nie był też realizowany przewóz stali według zakwestionowanych faktur na usługi. Oznacza to, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur zakupu stali od N., M. i T. Ponadto zawyżył podatek należny z faktur wystawionych na rzecz I. i A., w związku z czym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p., WSA wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zdaniem WSA powtórzenie przesłuchań świadków nie było konieczne. Odmawiając przeprowadzenia dowodów, w tym m.in. w zakresie przesłuchania świadków, organ nie naruszył reguł postępowania. Ocenił te dowody i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. Ocena ta jest logiczna, spójna i uzasadniona. Podobnie w przypadku usług transportowych. Zeznania kierowców oraz innych osób mogących mieć wiedzę o dostawach i ich przebiegu zostały złożone w innych postępowaniach, co organ wykorzystał w tej sprawie. Świadkowie potwierdzali w wielu przypadkach realizację transportu stali. Jednakże oceniając ich zeznania w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami (m.in. CMR, MYTO, SCAC, materiałami z innych postępowań), organ nie dał im wiary. W tej sytuacji prowadzenie przesłuchań świadków, którzy mieliby potwierdzić realizację dostaw, w tym także uprzednie ustalanie adresów świadków, gdy już potwierdzili realizację dostaw, nie znajduje uzasadnienia. Pomimo czterech wezwań Skarżący na stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, każdorazowo wymawiając się niemożnością stawiennictwa. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie przesłuchał strony na jej żądanie. Protokoły z przesłuchania Skarżącego w innym postępowaniu włączono do akt sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej oceny dowodów z protokołów zeznań świadków, wskazujących na rzeczywiste dostawy stali i wykonanie usługi transportu, WSA stwierdził, iż organ skonfrontował te dowody z materiałami z postępowań wobec kontrahentów Skarżącego i ich kontrahentów oraz materiałami od władz podatkowych czeskich i słowackich. Ocenie tych dowodów nie można przypisać dowolności. Ukazuje ona przebieg działalności Skarżącego w sposób wiarygodny i oddający rzeczywistość, w szczególności zaś, iż działalność ta polegała na pozorowanych transakcjach zakupu i sprzedaży stali, dokonywanych zazwyczaj w tym samym dniu i w tych samych ilościach, a niekiedy sprzedaży jeszcze przed zakupem. Celem tej działalności było uwiarygodnienie wewnątrzwspólnotowego przemieszczania towarów i umożliwienie I. zwrotu podatku. Transakcje te (zakupu i sprzedaży) miały jednakże charakter jedynie dokumentacyjny obrotu stalą.

WSA zaznaczył, że w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków organ podatkowy może podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, nie dlatego, iż był nim związany, ale dlatego, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego samodzielnie doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

Oceniając zasadność zarzutu niepowołania biegłych z zakresu grafologii oraz transportu i techniki samochodowej, WSA stwierdził, że dobór środków dowodowych niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych należy do organu podatkowego. B.K. podał jednoznacznie, iż nie wie nic o działalności gospodarczej zarządzanej firmy (F.) i realizowanych do niej WDT, nie podpisywał w tym zakresie żadnych dokumentów, a podpisy na CMR nie są jego. Brak świadczenia usług transportowych dla F. potwierdzają także ustalenia wobec P. sp. z o.o. ("P."), dostawcy stali, która miała być transportowana (według decyzji dla tej spółki, nie dokonywała ona WDT na rzecz F. informacje czeskich władz podatkowych (F. nie deklarowała transakcji). Jak zatem słusznie uznał organ, nie było konieczne powołania biegłego grafologa na okoliczność podpisania CMR przez B.K. Zbędne było przesłuchiwanie pracowników P., skoro organ dysponował skierowaną do niej decyzją, gdzie jasno uzasadniono i wiarygodnie przedstawiono przyczyny, dla których wykluczono możliwość dokonania dostaw stali. Podobnie WSA ocenił nieuwzględnienie żądania powołania biegłego celem wykazania, że pojazd kierowany przez S.K. mógł służyć do przewozu stali.

WSA uznał, iż organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze prawidłowo z poszanowaniem art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie naruszył też art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

W sytuacji, gdy – jak w tej sprawie – fakturom nie towarzyszy realna dostawa lub wykonanie usługi, nie jest konieczne badanie i odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej i dobrej wiary.

6. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6.1. Na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

6.1.1. art. 190 w zw. z art. 153 w zw. z "art 141 § 1" P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na ograniczeniu się WSA do podzielenia stanowiska zajętego przez organ, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 87/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę WSA "odniesie się szczegółowo do (...) pominięcia wniosków dowodowych strony i oceni prawidłowość dokonanie przez organy odmowy przeprowadzenia każdego z wnioskowanych dowodów, a także dokona analizy zaskarżonej decyzji pod kątem zarzucanego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odnosząc się do argumentów i okoliczności podnoszonych w tym zakresie przez skarżącego. Obowiązkiem Sądu I instancji będzie również dokonanie oceny stanowiska organów co do braku podstaw do badania dobrej wiary podatnika, mając na uwadze konieczność precyzyjnego wskazania, czy w sprawie fizycznie nie było towaru, czy też doszło do faktycznego obrotu towarowego, jednakie pomiędzy innymi podmiotami, niż opisane w zakwestionowanych fakturach"; w świetle ww. wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania po lekturze uzasadnienia wyroku z 13 sierpnia 2019 r. stwierdzić należy, że WSA nie zrealizował tych założeń;

6.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.188 i art.190 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że stan faktyczny został ustalony należycie, podczas gdy został on oparty na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji w których uczestniczyła E. oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości nie została przez WSA uchylona;

6.1.3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 191 O.p. przez brak rozpatrzenia przez WSA wszystkich podnoszonych przez Skarżącego kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności przez powielenie błędnej oceny zasad działania systemu MYTO, w następnie czego WSA uznał, iż ustalenia poczynione przez organ są prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo błędnej oceny materiału dowodowego nie została przez WSA uchylona;

6.1.4. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art 233 O.p. przez brak rozpatrzenia przez WSA istotnego dla sprawy zarzutu w postaci naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania pomimo, że zaniechanie w tym zakresie powinno skutkować uchyleniem decyzji, bowiem organ ograniczył się jedynie do powielenia treści organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, w następstwie czego WSA nie dostrzegł podstawy do tego, aby usunąć z obrotu prawnego wadliwą decyzję;

6.1.5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 194 § 1, art. 212, art. 129 O.p. przez błędne oddalenie skargi w wyniku mylnego uznania, że organy są związane ustaleniami poczynionymi w innych sprawach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, podczas gdy pomimo istnienia domniemań dokumentów urzędowych moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemaniem że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością, bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczność, że właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś organ powinien samodzielnie poczynić ustalenia, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA nie dopatrzył się wadliwości wydanego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia.

6.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wystawionych przez kontrahentów faktur VAT z tej przyczyny, że wobec kontrahentów zastosowano w decyzjach dyspozycję art. 108 u.p.t.u., podczas gdy zgodnie z aktualną linią orzecznictwa krajowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczy wykazanie, że podatnik poniósł wydatek a usługa została wykonana na rzecz podatnika.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego, wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

8.2. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami tejże skargi (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną.

Podniesione w niej zarzuty sformułowano w sposób ogólnikowy, a uzasadniając je przedstawiono równie ogólnikową argumentację, sprowadzającą się do zanegowania oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej ustalenia i stanowisko organów podatkowych.

Dodać należy, że poprzedzenie opisu zarzucanego naruszenia prawa zwrotem "w szczególności", jak to uczynił autor skargi kasacyjnej (zarzuty opisane w pkt 6.1.2, 6.1.3. i 6.1.5. niniejszego uzasadnienia), wskazywać może, iż jedynie przykładowo wymienił on naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń przepisów prawa. W świetle związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się tylko do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą.

8.3. Zarzutem najdalej idącym jest opisany w pkt 6.1.1. niniejszego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 190 w powiązaniu z art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (wskazanie w treści zarzutu "art. 141 § 1" NSA uznał za oczywistą pomyłkę, jako że autor skargi kasacyjnej zarzut ten odniósł do sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Przepis art. 190 P.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Natomiast art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. określa elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie każdego, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenia powyższych przepisów Skarżący upatruje w wadliwym – jako że wbrew zaleceniom zawartym w wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 87/17, ograniczającym się do podzielenia stanowiska organu – sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Omawiany zarzut nie został właściwie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na przytoczeniu tego fragmentu uzasadnienia wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 87/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał oceny, jakich powinien dokonać WSA ponownie rozpatrując sprawę, a także kwestie, do których Sąd ten zobowiązany jest się odnieść.

Nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu stwierdzenie, iż "po lekturze uzasadnienia wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zrealizował tych założeń" oraz przedstawić (w nawiązaniu do piśmiennictwa i orzecznictwa) teoretyczne uwagi dotyczące znaczenia wskazań co do dalszego postępowania. Skoro Skarżący uważał, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał wiążących go ocen i wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien był nie tylko sprecyzować, których ocen Sąd pierwszej instancji nie dokonał i które zalecenia (w jakim zakresie) nie zostały przezeń wykonane oraz podać świadczące o tym argumenty.

Skarżący podniósł również ogólnikowo, że Sąd pierwszej powielił argumenty z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wyjaśniając szczegółowo i wnikliwie, dlaczego argumenty te uważa za prawidłowe. Jednakże w żaden sposób nie nawiązał do konkretnej argumentacji, którą Sąd pierwszej instancji przedstawił odnosząc się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora IS. Samo zaś w sobie odwołanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do podzielanej argumentacji organów podatkowych uzasadniającej poczynione przez te organy ustalenia faktyczne oraz stanowisko merytoryczne, nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, działający w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw, aby samodzielnie uzupełniać skargę kasacyjną o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Skoro Skarżący uzasadnienia takiego nie przedstawił i nie wykazał, że naruszenie art. 190, art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł być skuteczny, pozostając w istocie poza kontrolą kasacyjną. Można jedynie stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nakazaną w wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 87/17 ocenę podniesionych w skardze zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych oraz jednoznaczne stanowisko, że towar wskazany w fakturach jako przedmiot transakcji nie istniał, a usługi transportowe nie były świadczone.

8.4. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. Skarżący podważa prawidłowość stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia (pkt 6.1.2. niniejszego uzasadnienia). Podnosi, że stan faktyczny oparty został na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji, w których uczestniczyła firma Skarżącego, a także z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Wskazane w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej mają różną treść normatywną, jako że ustanawiają różne zasady ogólne postępowania podatkowego i normują różne aspekty postępowania dowodowego. Uzasadniającej ten zarzut argumentacji (z wyjątkiem dotyczącym art. 188 O.p.) autor skargi kasacyjnej nie powiązał z poszczególnymi przepisami, których naruszenie zarzucił – nie przedstawił argumentów adekwatnych do treści konkretnego przepisu. Jest to przy tym argumentacja o takim stopniu ogólności, że nie mogła prowadzić do uwzględnienia zarzutu. Skoncentrowano się na odmowie ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego podnosząc, iż "przytaczając uzasadnienie prawne Sąd pomija w zupełności argumentację Skarżącego, że w niniejszej sprawie zachodziła konieczność bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, ponieważ włączone dowody nie poruszają okoliczności, które strona wskazała we wnioskach dowodowych, a znaczna część włączonych protokołów z przesłuchania świadków nie odnosiła się w ogóle do transakcji, w które uczestniczył E." Ogólnikowe twierdzenie, że "znaczna" część dowodów nie odnosiła się do transakcji, w których uczestniczyła firma Skarżącego nie mogło podważyć oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej prawidłowość postępowania dowodowego i kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej zignorował opartą na unormowaniach z art. 180 § 1 (definicja dowodu) i art. 181 (otwarty katalog środków dowodowych) O.p. argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą możliwości wykorzystania w rozpoznanej sprawie dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, w tym protokołów przesłuchań świadków oraz przesłuchania Skarżącego, który zeznawał jako świadek (s. 47-49, 52-54 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W rezultacie zaś nie podważył zasadności tej argumentacji i popartego nią stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Słusznie Sąd ten wywiódł, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonych u kontrahenta oraz materiałów pochodzących z postępowań karnych, czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w postępowaniu podatkowym konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W świetle tej argumentacji nieuprawniony jest wniosek, jakoby organ i Sąd pierwszej instancji uważały, że strona może składać jedynie dowody rzeczowe.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Zarzucając naruszenie powyższego przepisu należy precyzyjnie wskazać, jakie istotne sprzeczności, niekonsekwencje lub braki istnieją w materiale dowodowym i równocześnie uzasadnić, w jaki sposób wnioskowany dowód usunie te wady. Wnioskując o powtórzenie dowodu z zeznań świadków istnienie sprzeczności, niekonsekwencji i braków należy odnieść do zeznań świadka, na które powołuje się organ podatkowy. Skoro zaś organy podatkowe w postanowieniach opartych na art. 188 O.p. podały powody, dla których odmawiały przeprowadzenia danego dowodu, należało również wykazać, że w świetle tego przepisu powody te są nieuprawnione i przez to wykazać też, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił jego zastosowanie. Tego zaś Skarżący nie uczynił ograniczając się do stwierdzenia, że "argumentacja Organu dotycząca rzekomej zasadności odrzucenia wniosków dowodowych strony w przedmiocie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone do akt z innego postępowania w oparciu o okoliczność, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami jest w zupełności chybiona, co Sąd powinien zauważyć dokonując w sposób poprawny kontroli działania organów administracyjnych". Twierdząc, iż tego rodzaju argumentację organ podatkowy może zastosować tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest już wykazana na korzyść strony, a dowód na tezę przeciwną powinien być przeprowadzony, Skarżący nie wskazał żadnej okoliczności i tezy dowodowej występujących w rozpoznanej sprawie, do których twierdzenie to należy zastosować. Skarżący podniósł też, że "wszystkie wnioski dowodowe były odrzucane przez Organ". Jakie konkretnie okoliczności miałyby z dowodów tych wynikać – tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono i nie wykazano, że okoliczności te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc nieprzeprowadzenie ponownie tych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 190 O.p. w ogóle nie został uzasadniony. Wskazać więc jedynie należy, że na naruszenie wynikających z tego artykułu praw strony do otrzymania zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, nie można skuteczne powoływać się w odniesieniu do przesłuchań dokonanych w postępowaniach, w których nie dany podmiot (tu – Skarżący) nie był stroną. Uprawnienia te przysługują bowiem stronie tego postępowania, w którym dowody są przeprowadzane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że Skarżący nie wykazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny, a zatem oparcie na nim rozstrzygnięcia w sposób istotny naruszało wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Nie wykazał też, aby naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

8.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art 191 O.p. (pkt 6.1.3 niniejszego uzasadnienia). W ramach tego zarzutu Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji ustalenia poczynione przez organ podatkowy uznał za prawidłowe pomimo, że ocena materiału dowodowego była błędna. Zdaniem Skarżącego Sąd ten nie rozpatrzył wszystkich podniesionych przez niego kwestii i w sposób wybiórczy potraktował zarzuty dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, "w szczególności" dotyczącej zasad działania systemu MYTO.

Poza wskazaniem, iż doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił ani na czym naruszenie to miałoby polegać, ani w czym wyraża się powiązanie tego przepisu, zawierającego zróżnicowaną treść normatywną (związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami sprawy, brak związania zarzutami i wnioskami skargi) z art. 191 O.p., ustanawiającym zasadę swobodnej oceny dowodów stosowaną w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżący uważa, że przedstawione przez organ dane z systemu MYTO nie mogły stanowić podstawy do podważenia istnienia transportu, a sam sposób przeprowadzenia dowodu z systemu MYTO budzi wątpliwości.

Także ten zarzut w istocie nie został uzasadniony. Skarżący zakwestionował ocenę jednego z dowodów, przy czym zamiast rzeczowej argumentacji w tym zakresie przedstawił gołosłowne domniemanie, że "w sytuacji, w której system MYTO nie zarejestrował pojazdu na terenie Słowacji, nie zawsze oznacza, że samochodu w ogóle nie było na trasie w tym państwie, bowiem urządzenie mogło zostać wyłączone" i stwierdził, że dane z systemu MYTO nie mogą stanowić jednoznacznego dowodu, że transport w dniach i miejscach wskazanych w CMR nie miał miejsca. Równie nieuzasadnione są wątpliwości Skarżącego co do tego, jak odczytano dane, czy prawidłowo je przetłumaczono oraz czy system działał sprawnie.

Jak wynika z zestawień uzyskanych przez organ pierwszej instancji, system Myto odnotowuje dane o numerze rejestracyjnym samochodu, numerze jednostki pokładowej, dacie przejazdu, odcinkach (zdefiniowanych sekcjach) drogi oraz okresie przejazdu. Dane te Dyrektor UKS porównał z danymi wynikającymi z dokumentów przewozowych CMR. Ustalono, że w systemie MYTO nie odnotowano przejazdów niektórymi pojazdami, którymi towar miał być przewożony, a ruch niektórych pojazdów odnotowywany był sporadycznie, a przy tym niezgodnie z dokumentami CMR. Oceniając powyższe dane uwzględniono przebieg transakcji sprzedaży (załącznik do decyzji organu pierwszej instancji) oraz zeznania kierowców, który mieli wykonywać przejazdy. Dane odzwierciedlone w systemie MYTO stanowiły zatem jeden z elementów, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że w rzeczywistości Skarżący nie zrealizował usług transportowych, tytułem których wystawił zakwestionowane faktury. Ocena organów podatkowych nie była zatem dowolna, co prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Wniosek ten stanowił wynik oceny całokształtu materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p.

8.6. W opinii Skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127 i art 233 O.p., ponieważ nie rozpatrzył zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiającego się w tym, że organ ten ograniczył się do powielenia "treści organu pierwszej instancji" bez ponownego rozpoznania sprawy.

Chybione jest powołanie się na art. 134 § 1 P.p.s.a. w kontekście nierozpatrzenia zarzutów skargi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być bowiem zasadny, gdy sąd pierwszej instancji, który zgodnie z tym przepisem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrolując działalność administracji publicznej nie wyszedł poza te zarzuty i wnioski, chociaż w danej sprawie powinien był to uczynić.

Wbrew zaś twierdzeniu Skarżącego, Sąd pierwszej instancji rozpatrzył zarzut naruszenia art. 127 O.p. Stwierdził, iż organ drugiej instancji "przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p." Ocena ta oraz jej motywy przedstawione zostały na s. 58-59 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Podważyć tej oceny nie mogą ani odwołanie się do orzecznictwa dotyczącego zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ani ogólnikowe twierdzenia, że "ograniczenie się przez Organ II instancji do powielenia uzasadnienia decyzji Organu I instancji w sposób jaskrawy stanowi naruszenie tej podstawowej zasady, jaką jest zasada dwuinstancyjności postępowania", a "Lakoniczne uzasadnienie Organu świadczy o tym, że Organ nie zapoznał się w sposób precyzyjny z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji, nie rozpatrzył wszystkich zgłaszanych przez stronę zarzutów, bowiem nie odniósł się w żaden sposób do większości z nich". Ponadto – zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie przeprowadził "realnego" postępowania wyjaśniającego. Żadne z tych twierdzeń nie nawiązuje do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nie wynika z nich, które z zarzutów odwołania zostały pominięte.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z wielu jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów i liter) składających się na art. 233 O.p. dotyczy omawiany zarzut, co uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu w tym zakresie.

8.7. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 194 § 1, art. 212, art. 129 O.p. (pkt 6.1.5. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że organy podatkowe są związane ustaleniami poczynionymi w innych sprawach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, ponieważ moc dowodowa dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych, a organ powinien samodzielnie poczynić ustalenia.

Sąd pierwszej instancji wyraził taki sam pogląd podkreślając, że "co do zasady decyzja wydana w innym postępowaniu podatkowym nie wiąże organu podatkowego w innej sprawie, w tym co do ustaleń, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji" i dalej "Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków". W ocenie Sądu pierwszej instancji taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie (s. 56-57 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Badały także rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz kontrahentów, co koniecznym czyniło zbadanie również działalności kontrahentów z punktu widzenia możliwości i sposobu jej prowadzenia. Uzasadnione było więc odwołanie się przez organy podatkowe do ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego (uwzględniających ustalenia dotyczące ich kontrahentów), odzwierciedlonych w skierowanych do tych podmiotów decyzjach oraz do materiału dowodowego, w oparciu o który ustalenia te poczyniono. Organy podatkowe ustaliły Skarżący działał w łańcuchu podmiotów wykazujących transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych oraz przemieszczanie tego towaru (usługi transportu). Nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że w tej sytuacji ocena jego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług opierać się będzie tylko na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec niego.

Skarżący nie wskazał, w jakich działaniach lub zaniechaniach organów podatkowych upatruje naruszenia art. 129 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, a także art. 212 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia przy czym decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Tym samym uniemożliwił kontrolę kasacyjnych zarzutu naruszenia tych przepisów.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, że w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponieważ w rozpoznanej sprawie nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego, o czym niżej, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 O.p.

8.8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia).

Ocena zasadności tego zarzutu musi uwzględniać stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, ponieważ tenże stan faktyczny nie został skutecznie podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje natomiast, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być skuteczne. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17; wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie niepodważonym ustaleniem faktycznym jest przede wszystkim to, że zakwestionowanym fakturom zakupowym nie towarzyszyły realne transakcje. Dyrektor IS uznał, iż "(...) organ kontroli skarbowej udowodnił, że fakturom dokumentującym nabycie a następnie dostawę towarów i świadczenie usług nie towarzyszyło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, brak było bowiem towaru stanowiącego przedmiot transakcji, jak również brak było towaru, na którym Pan G. miał świadczyć usługi transportowe (...)" (s. 32 zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji ustalenie to zaakceptował jednoznacznie przyjmując tak jak Dyrektor IS, że "działalność gospodarcza skarżącego w przedstawionym wyżej zakresie służyła jedynie uwiarygodnieniu obrotu towarowego stalą, podczas gdy stal (pręty żebrowane) nie była faktycznie przedmiotem transakcji, który widniał na zakwestionowanych fakturach. Nie był też realizowany przewóz stali według zakwestionowanych faktur na opisane wyżej usługi".

Ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "w przypadku gdy fakturom nie towarzyszy realna dostawa lub wykonanie usługi, jak to miało miejsce w tej sprawie, nie jest konieczne badanie i odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej oraz dobrej wiary" (s. 59 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE.

Z orzecznictwa tego, ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych, konsekwentnie wynika bowiem, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], oraz [...]; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...]; z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] (dostępne na stronie curia.europa.eu).

Z powyższych orzeczeń wynika także i to, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie warunków: materialnego, czyli zrealizowanie dostawy towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia. Tylko wtedy, gdy warunki te zostaną spełnione należy badać, czy podatnik działał w dobrej wierze, co związane jest z zachowaniem przez niego należytej staranności.

Innymi słowy, do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) obowiązek podatkowy. Jeżeli, jak to ustalono w rozpoznanej sprawie, faktury zakupowe nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), to nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w takiej sytuacji nie ma przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z domniemania "dobrej wiary", co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

Ponownie podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, że charakter zakwestionowanych faktur, którym nie towarzyszyły żadne realne transakcje (dostawy towarów), wykluczał działanie Skarżącego w dobrej wierze.

Zaznaczenia wymaga i to, że ponieważ ustalenia co do działania podatnika w tzw. "dobrej wierze", czy też "z należytą starannością" należą do ustaleń faktycznych, oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie powinny być podważane w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a nie poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, jak uczynił to autor skargi kasacyjnej.

Skarżący zaś podniósł, iż "zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym zakresie nie wskazuje na to, że po stronie podatnika zaistniały okoliczności, w następstwie których strona powinna wiedzieć o nadużyciach prawa, a tym bardziej Organ nie wykazał tego, że strona wiedziała o tej kwestii" w nawiązaniu do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Twierdzenia Skarżącego odnoszące się do konieczności badania jego działania w dobrej wierze były więc chybione również z tego względu, że podniesiono je w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skoro organy podatkowe wykazały, że faktury, w których jako wystawcę wskazano M., N. i T., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a więc nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że wobec jego kontrahentów wydane zostały decyzje oparte na art. 108 u.p.t.u. Powodem zakwestionowania możliwości skorzystania przez Skarżącego z tego prawa było jego własne działanie – świadome posłużenie się nierzetelnymi fakturami.

Brak zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawił dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz I. i A.

8.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

8.10. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.