Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 845/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 72 par. 1 pkt 2  w związku z
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 b) oraz art. 7 ust. 1 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania G. C.S.A. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik [...]US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2012 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz odmowa wypłaty oprocentowania z tego tytułu. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c." lub "ustawa").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał, że [...] marca 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały w formie aktu notarialnego, których przedmiotem było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W pierwszym przypadku o kwotę nie niższą niż 4.000.000 zł oraz nie wyższą niż 10.000.000 zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty nie wyższej niż [...] zł poprzez emisję nie mniej niż 4.000.000 zł i nie więcej niż 10.000.000 akcji na okaziciela serii D o wartości nominalnej 1 zł każda akcja. Akcje pokryte zostały wkładami pieniężnymi. W drugim zaś przypadku uchwała dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] akcji serii F na okaziciela. Podwyższenie nastąpiło poprzez zmniejszenie kapitału rezerwowego. Jednocześnie uchylona została uprzednia uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia o zmianie statutu oraz podjęta nowa uchwała, zgodnie z którą kapitał zakładowy Spółki wynosi nie mniej niż [...] zł i nie więcej niż [...] zł. Notariusz, jako płatnik pobrał od tej czynności podatek w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł [...] marca i [...] zł [...] kwietnia 2012 r.).

Pismem z [..] maja 2012 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...]US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek podniosła, że podatek nie był należny, gdyż przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25; dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG" lub "Dyrektywa"), w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303. Zdaniem Spółki, obowiązująca 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych. Dlatego Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (UE) obowiązana była zwolnić od podatku (p.c.c.) wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Stąd wniosek, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany od Spółki przez notariusza nienależnie i stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi ze stosownym oprocentowaniem.

1.3. Naczelnik [...]US decyzją [...] lipca 2012 r. odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z odsetkami. Jego zdaniem podatek ten został prawidłowo naliczony, pobrany i wpłacony na rachunek bankowy organu przez płatnika (notariusza). Organ I instancji nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Spółki, że przepisy krajowe (u.p.c.c.) w omawianym zakresie są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1, art. 120 i art. 122 Op, a także art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego i konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy. Zdaniem skarżącej, jej wniosek jest w pełni uzasadniony, gdyż uprzednio obowiązujące w Polsce przepisy o opłacie skarbowej nie przewidywały opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia w ocenie autora odwołania wykładnia historyczna tych przepisów, gdyż ustawodawca wprowadzając do ustawy definicję kapitału zakładowego, pominął zapis o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Stąd wniosek, że z chwilą wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (zatem także 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (UE), tj. od 1 maja 2004 r., zwolnieniu od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) podlegały wkłady wnoszone do spółek akcyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że państwo członkowskie w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. nie było uprawnione do nakładania podatku kapitałowego zarówno 1 maja 2004 r., jak i w późniejszym terminie. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie podlegało zatem opodatkowaniu. Podatek pobrany przez notariusza nienależnie stanowi zatem nadpłatę, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Spółka powołała się przy tym na poglądy prawne wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11.

1.5. Dyrektor IS zauważył, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...]US,

że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Sporne natomiast pozostaje, czy w stanie faktycznym sprawy powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy Spółki. Powołał następnie mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego. Podniósł, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5%, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161; dalej: "rozporządzenie"), które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było opłatą skarbową według stawki 10% lub 5%, w zależności od tego, czy wkład stanowiła nieruchomość, czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor IS dodał, że przepisy o opłacie skarbowej nie zawierały definicji spółki. Pojęcie to należało zatem odnosić do wszystkich spółek, jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. W świetle zaś art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "K.H."), spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zatem zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Stawka tego podatku była przy tym wyższa niż 0,5%. Stąd wniosek, że nie narusza zasady stand still art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, gdyż Polska jako państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może nadal kontynuować jego naliczanie pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 – 14 Dyrektywy. Z tej przyczyny Dyrektor IS uznał, że w chwili dokonywania przez Spółkę zmiany jej umowy, tj. z chwilą podwyższenia kapitału zakładowego, działanie płatnika było zgodne z obowiązującymi przepisami krajowymi i unijnymi. Nie powstała zatem nadpłata przewidziana w art. 72 § 1 pkt 2 Op.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 120 Op poprzez jego niezastosowanie;

- art. 122 Op poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek odmowy Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł [kwota oderwana od realiów niniejszej sprawy – dopisek Sądu];

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Op poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie od podatku kapitałowego takiej transakcji;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: "Traktat Akcesyjny").

2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Powołał się na zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniego skutku dyrektywy. Stwierdził, że w Polsce, w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia. Dlatego Polska

od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, wynika to wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, obowiązującej do końca 2008 r. Czyli przepisy krajowe stanowiące podstawę pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy skarżącej były sprzeczne z prawem unijnym. Z tej przyczyny Spółka uznała, że po jej stronie powstała nadpłata, która podlega zwrotowi. Organ odwoławczy naruszył powołane w skardze przepisy postępowania (podatkowego) pomijając twierdzenia Spółki zawarte w jej wniosku z [...] maja 2012 r. w zakresie zwrotu odsetek.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest prawo Spółki do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, które zostało pokryte w całości wkładem pieniężnym. Zdaniem skarżącej, pobranie od przedmiotowej transakcji podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nastąpiło na podstawie przepisów naruszających prawo unijne. Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna bowiem zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od tego podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Dyrektor IS nie podzielił zarzutów skarżącej. Wskazał na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnych z przepisami Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym.

3.2. Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej [...].

Właśnie normę wyrażoną w tym przepisie uznać należy za decydującą dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać przy tym należy na wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. (C-372/10), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem Sądu, nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej.

3.3. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawarte zostało upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" - jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy w ramach wnioskowania zgodnego z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się zatem do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych.

3.4. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki, takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Wprawdzie w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania

i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia jakie ustanowiono w rozporządzeniu o opłacie skarbowej, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Dodać należy, że pomimo tego, iż Kodeks Handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, pomimo różnic między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.H.).

4.1. Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że definicja "kapitału zakładowego", zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma bowiem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu Handlowego, który to pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.H.). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. Wskazać należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego. W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów Kodeksu Handlowego nie wchodziły.

4.2. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tymi przepisami, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Nie budzi przy tym jakichkolwiek wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy).

5.1. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska skarżącej, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust.1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.),

na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1, bądź też naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taka regulacja pozostawiała zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji odnośnie utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności przewidzianych

w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Dlatego jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego.

5.2. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą wynika nie tylko

z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawem unijnym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej.

W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał

z dniem podjęcia uchwał, tj. [...] marca oraz [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie zaś z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku i wypłaty oprocentowania.

Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 Op. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego.

5.3. Wbrew stanowisku skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE z 21 czerwca 2007 r. (C – 366/05 Optimus) i z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10 Logstor ROR). Wyroki te zapadły w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W szczególności zauważyć należy, że Polska zwolniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Następnie, wbrew przepisom unijnym, będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. W ostatnio powołanym orzeczeniu TSUE odnosił się do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%.

Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nie przekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis Dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem przepisów dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły

w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki powinno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom (1%). Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który Dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach Dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże Dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów.

6. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Zaskarżona decyzja rozstrzyga w sposób odmowny wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty i wypłatę oprocentowania. Podkreślenia wymaga, że odmowa "wypłaty oprocentowania" jest oczywistą konsekwencją odmowy stwierdzenia nadpłaty. Brak jest bowiem podstaw prawnych do skutecznego ubiegania się w realiach niniejszej sprawy o naliczenie i wypłatę odsetek od podatku, którego stwierdzenia nadpłaty zasadnie odmówiono. Nie zostały w konsekwencji naruszone przepisy regulujące instytucję nadpłaty, gdyż podatek jako należny został prawidłowo pobrany i wpłacony przez notariusza jako płatnika.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w przepisach art. 72 – art. 75 Op.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).