Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 979/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c w zw z art. 14b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 lipca 2017 r. Gmina Miejska K. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ), z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 122; dalej: u.p.t.u.), w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa o szczególnych zasadach rozliczania p.t.u.), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego. Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej: ZCK) jest zakładem budżetowym Gminy, którego przedmiotem działalności jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych. W ramach swojej działalności, ZCK wykonuje czynności stanowiące, w zdecydowanej większości, działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

ZCK świadczy bowiem opodatkowane VAT, odpłatne usługi:

- udostępniania miejsc grzebalnych i urządzeń cmentarnych (np. zapewnienie nienaruszalności grobu ziemnego w określonym terminie, udostępnienie gruntu do użytkowania pod grób murowany, udostępnienie do użytkowania niszy urnowej, udostępnienie kaplicy, chłodni),

- usługi pogrzebowe (np. pochowanie trumny do grobu ziemnego, umieszczenie urny z prochami w niszy urnowej, otwarcie i zamknięcie grobu),

- usługi ekshumacyjne,

- usługi udostępniania powierzchni pod ogłoszenia i reklamy,

- usługi dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

Do czasu centralizacji podatkowej Gminy, ZCK zarejestrowany był jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Tym samym, do momentu centralizacji, wszystkie spośród wyżej wymienionych rodzajów usług, także w przypadku gdy usługi te wykonywane były na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy – w tym w szczególności na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: MOPS), będącego jednostką budżetową Gminy, deklarowane były przez ZCK dla celów podatku VAT.

Do 1 stycznia 2017 r. MOPS nabywał od ZCK usługi udostępniania miejsc grzebalnych oraz usługi pogrzebowe, do których wykonywania Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.; dalej: u.p.s.). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 15 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Z momentem centralizacji podatkowej Gminy, pochówki dokonywane na koszt Gminy zgodnie z ww. regulacjami u.p.s., nadal finansowane są ze środków Gminy przewidzianych w planie finansowym MOPS, tym niemniej ich wykonywanie przez ZCK na rzecz MOPS nie jest już postrzegane jako wykonywanie usług, czy też prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Od 1 stycznia 2017 r. ZCK i MOPS nie są już bowiem odrębnymi podatnikami podatku VAT, a jedynie jednostkami organizacyjnymi podatnika VAT jakim jest Gmina. Od 1 stycznia 2017 r. zatem, pochówki te stanowią czynności wewnętrzne Gminy wykonywane przez zakład budżetowy Gminy (ZCK) we współpracy z jednostką budżetową Gminy (MOPS), w ramach zadań własnych nałożonych na Gminę przepisami u.p.s. W efekcie, od 1 stycznia 2017 r., ZCK poza działalnością gospodarczą, wykonuje również zadania w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności cmentarzy komunalnych wykonywanej przez ZCK. Są to przykładowo towary i usługi dotyczące bieżącego utrzymania, a także remontów, czy modernizacji cmentarzy komunalnych, towary i usługi służące wykonywaniu usług pogrzebowych, a także towary i usługi na cele ogólnoadministracyjne ZCK, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby ZCK, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie ZCK, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. Część z powyższych towarów i usług nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej ZCK podlegającej opodatkowaniu VAT, wydatki te służą bowiem także działalności pogrzebowej wykonywanej na mocy przepisów u.p.s., czyli np. pochówkom osób bezdomnych lub osób o nieustalonej tożsamości. Wnioskodawca ponosi zatem również wydatki, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do wpływu powyższych okoliczności na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych przez ZCK od 1 stycznia 2017 r., których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez ZCK.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej, przy założeniu, że metoda ta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć?

Gmina przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że jest uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów u.p.s., przy założeniu, że metoda ta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć.

Gmina uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności odwołała się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. i podkreśliła, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują obowiązkowej dla zakładów budżetowych metody ustalania prewspółczynnika. Metodę taką zaproponował co prawda Minister Finansów w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), nie jest to jednak metoda obligatoryjna. Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia MF uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., to podatnik ma prawo uznać, że wskazany zgodnie z rozporządzeniem MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oczywiście może być przedmiotem badania i oceny władz skarbowych. W opinii Wnioskodawcy nie do przyjęcia jest zatem stanowisko, zgodnie z którym Gmina miałaby stosować względem działalności prowadzonej przez ZCK, jedynie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia, wbrew dyspozycji norm prawnych wyrażonych w art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. Zobligowanie Wnioskodawcy do zastosowania proporcji skalkulowanej wedle zasad przewidzianych dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu, z pominięciem dyspozycji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przeczyłoby bowiem zasadzie hierarchicznego uporządkowania źródeł prawa.

Norma prawna wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed normą prawną wyrażoną w rozporządzeniu wydanym na podstawie tej ustawy. Jeśli zatem, sposób indywidualny kalkulacji proporcji uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów u.p.s., bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć, niż sposób kalkulacji proporcji wynikający z przepisów rozporządzenia MF, Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania indywidualnej metody kalkulacji proporcji dla potrzeb ZCK, innej niż ta wynikająca z rozporządzenia.

DKIS interpretacją z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska, podobnie jak Gmina, przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2c oraz ust. 2h u.p.t.u. i dalej wskazał, że art. 86 ust. 22 u.p.t.u stanowi podstawę, do określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, dla niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie MF, które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Dalej organ przytoczył poszczególne przepisy rozporządzenia MF i zauważył, że metody obliczania tzw. "prewspółczynnika" zaproponowane w rozporządzeniu MF mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego – lub zakład budżetowy realizująca jej zadania – dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w danym zakładzie budżetowym, odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot "transferowanych" do określonych jednostek) – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych samorządowych zakładów budżetowych.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Zakład budżetowy, tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile "kosztuje" (jaka jest cena) wykonywanych "nieodpłatnych" usług publicznych, a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw, są niejako "ceną" działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy. Propozycja ujęcia wszystkich dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73 dyrektywy.

Następnie DKIS wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym samorządowemu zakładowi budżetowemu, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dalej organ podniósł, że metoda obliczenia prewspółczynnika jako udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług, uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sposób indywidualny uwzględniający udział wartości odpłatnych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej wartości wykonywanych usług uwzględniającej również wartość świadczeń dotyczących pochowań, do których zobowiązana jest Gmina na mocy przepisów u.p.s., jest nieprawidłowe.

Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez Gminę i tym samym dokonanie modyfikacji stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż mimo wyraźnego wskazania przez Gminę, że zaproponowany przez nią sposób ustalenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć, to organ uznał, że tak nie jest;

- art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 1, ust. 2a-2c i ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że metoda określona przez Gminę w mniejszym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć niż metoda określona w rozporządzeniu MF i poprzez brak dokładnego określenia, jakie elementy, które mają wpływ na prowadzenie działalności przez Gminę i jej funkcjonowanie, nie zostały przez nią uwzględnione w zaproponowanej metodzie;

- § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 1 pkt 1 i 2 i w zw. z § 2 pkt 7 i pkt 11 rozporządzenia MF poprzez błędne przyjęcie, że sposób określenia proporcji przewidziany w tym rozporządzeniu dla zakładów budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w każdym przypadku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez te jednostki i ich zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć, co w efekcie czyni iluzorycznym możliwość określenia prewspółczynnika na podstawie przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca w pierwszym kolejności wskazała na naruszenie przez organ przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne rozpatrzenie innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez Skarżącą i dokonanie modyfikacji stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wyraźnie zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji, że zaproponowany przez nią sposób ustalenia proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZCK działalności i dokonywanych nabyć niż sposób określony w rozporządzeniu ws. proporcji. Tymczasem organ wbrew stanowisku Skarżącej oparł interpretację na odmiennej ocenie tej okoliczności. Zdaniem Skarżącej organ miałby prawo do takiej oceny, gdyby pytanie zostało zadane na przykład w taki sposób: "Czy podany sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć?". Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca o to nie pytała. Skarżąca po wyraźnym stwierdzeniu (którym organ jest związany), że zaproponowany przez nią sposób określania proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć niż sposób określony w rozporządzeniu MF, zapytała, czy może zastosować tę określoną przez siebie metodę. W takim stanie rzeczy organowi nie wolno było oceniać przyjętej przez Skarżącą metody jako wadliwej, gdyż to Skarżąca ponosi odpowiedzialność za prawdziwość przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że jej zdaniem, przyjęte przez organ stanowisko narusza wskazane w petitum skargi przepisy, gdyż uznanie, że sposób określenia proporcji przewidziany w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF dla zakładów budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w każdym przypadku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez te jednostki i ich zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć, w efekcie czyni iluzorycznym możliwość określenia prewspółczynnika na podstawie przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Zdaniem organu sposób określony w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć i takie stanowisko samo przez się jest sprzeczne z przepisem art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Skoro z przepisu tego wynika norma prawna pozwalająca na przyjęcie przez podatnika innej metody niż ta określona w rozporządzeniu MF, to oznacza, że musi być przede wszystkim możliwe istnienie takiej metody. Jeśli zaś przyjmie się, że metoda określona w rozporządzeniu jest najbardziej reprezentatywna, to prowadzi to do logicznego wniosku (ale sprzecznego z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), że nie istnieje metoda "bardziej" reprezentatywna od metody "najbardziej" reprezentatywnej. Na stronach 9 i 10 interpretacji organ uzasadnia metodę wynikającą z rozporządzenia. Jednak wywody organu wskazują również, że jego zdaniem jest to metoda najbardziej reprezentatywna. Niezależnie od powodów, dla których Minister Finansów określił dla zakładów budżetowych taką a nie inną metodę, sam sposób argumentacji organu dowodzi, że jest to jego zdaniem metoda najlepsza - a więc siłą rzeczy lepszej nie ma. Organ oczywiście wprost tego nie wyraża, jednak innego wniosku rozważań organu nie da się postawić, czego dowodzą m.in. następujące stwierdzenia:

- organ najpierw uzasadnia przyjęcie metody "obrotowej" w rozporządzeniu MF uznając, że elementy określone we wzorze wynikającym z § 3 ust. 4 tego rozporządzenia najbardziej oddają rzeczywistość prowadzenia i funkcjonowania zakładu budżetowego;

- następnie organ zarzuca podatnikowi, że przyjęta przez niego metoda nie oddaje tej rzeczywistości w sposób odpowiedni ("wskazana przez Wnioskodawcę metoda (...) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie"). Powyższe wywody organu prowadzą do efektu klasycznego "błędnego koła". Jeśli bowiem przez "elementy prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie" organ ma na myśli elementy metody "obrotowej", to oznacza, że niemożliwe będzie określenie jakiejkolwiek innej metody poza metodą "obrotową", która byłaby bardziej reprezentatywna (nie może być bowiem metody bardziej reprezentatywnej od najbardziej reprezentatywnej). Natomiast jeśli organ ma na myśli inne elementy (poza metodą "obrotową"), to ich nie wskazał, czym również naruszył wskazane przepisy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze – treść zadanego pytania i po drugie – okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12).

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z autorem skargi, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Gminę we wniosku. Organ wykroczył poza zakres postawionego przez Gminę pytania i opisanego przez nią stanu faktycznego. Skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że zaproponowany przez nią sposób ustalenia proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZKC działalności i dokonywanych nabyć niż sposób określony w rozporządzeniu MF (podkreślenie Sądu). Organ dokonując interpretacji, jak słusznie wskazuje Skarżąca oparł interpretację na odmiennej ocenie tej okoliczności uznając, że metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wynikająca z rozporządzenia MF. Organ tym samym zmodyfikował pytanie Skarżącej i w istocie odpowiedział na pytanie, czy sposób ustalenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, tym samym wykroczył poza granice zadanego pytania.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Skarżąca zadając pytanie wyraźnie wskazała, że zaproponowany sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć niż sposób określony w rozporządzeniu MF, do czego była uprawniona w świetle przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W tej sytuacji, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca, organowi nie wolno było ocenić przyjętej metody jako wadliwej, gdyż to Skarżąca ponosi odpowiedzialność za prawidłowość przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Należy również wskazać, że treść zadanego pytania w istocie pozbawia organ możliwości udzielenia innej odpowiedzi niż twierdzącą, gdyż Skarżąca zapytała czy jest uprawniona do ustalenia zaproponowanej przez siebie proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jednocześnie wyraźnie stwierdzając, że sposób ten jest najbardziej odpowiadający jej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prawo do takiego przyjęcia metody jednoznacznie wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., co zresztą potwierdził organ w uzasadnieniu interpretacji (s. 10 akapit 3). Zaznaczyć jednak trzeba przy tak sformułowanym pytaniu i potwierdzeniu tego prawa przez organ w interpretacji, że praktyczna ochrona wynikająca z interpretacji będzie pozorna, gdyż w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w powyższym zakresie, po pierwsze na Skarżącej, będzie ciążył obowiązek wykazania, że jest to metoda bardziej reprezentatywna niż metoda wynikająca z rozporządzenia MF i po drugie organy podatkowe organy podatkowe w trakcie postępowania będą mogły dokonać odmiennej oceny niż Skarżąca przyjętego sposobu ustalenia proporcji.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że DKIS przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się trafna w zakresie pierwszego z postawionych w niej zarzutów. Skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym i zadanym pytaniem, metoda ustalania proporcji opisana przez Skarżącą najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZKC działalności i dokonywanych nabyć, rozważanie przez organ, czy metoda wynikająca z rozporządzenia MF jest bardziej odpowiadająca specyfice działalności ZKC, wykracza poza ramy zadanego pytania, a co za tym idzie rozpatrywanej sprawy. W zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na pytanie Skarżącej zgodnie z jego treścią.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 4 w zw. § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Strony Skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).