Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 578/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dot. odmowy udzielenia zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do towaru w postaci 640 l oleju napędowego i określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od przywiezionego paliwa oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. została wydana wobec A. O. (dalej jako: "skarżący") decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., nr [...], odmawiająca udzielenia zwolnienia od cła w odniesieniu do 640 l oleju napędowego i stwierdzająca, że w stosunku do tego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określająca kwotę wynikającą z długu celnego.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik PUCS w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], odmówił udzielenia zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do 640 l oleju napędowego i określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od przywiezionego paliwa.

Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania w ustawowym terminie; decyzja stała się ostateczna z upływem [...] lipca 2020 r.

Pismem z [...] lutego 2021 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika PUCS w B. z [...] marca 2020 r. i ww. decyzją z [...] czerwca 2020 r. Jako podstawę prawną swego wniosku wskazał art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), a jako przesłankę faktyczną - powzięcie wiadomości o fabrycznej pojemności zbiornika pojazdu, w stosunku do którego orzeczono zobowiązanie celne. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podawane w deklaracjach celnych ilości przywożonego paliwa były symulacyjne i wpisywane zgodnie z sugestią pracowników Służby Celnej. Podniósł, że do [...] stycznia 2021 r. nie znał pojemności zbiornika paliwa swego auta, zaś producent podaje, że zbiornik paliwa w samochodzie osobowym marki F. ma pojemność 70 l.

Naczelnik PUCS w B. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] czerwca 2020 r., nr [...].

Organ pierwszej instancji w celu weryfikacji pojemności zbiornika paliwa w samochodzie osobowym skarżącego marki F., rok produkcji 1996, zwrócił się pismem z [...] marca 2021 r. z zapytaniem do autoryzowanego dilera. Z odpowiedzi udzielonej przez F. Sp. z o.o. wynika, że podmiot nie dysponuje danymi w zakresie pojemności zbiornika paliwa ww. pojazdu z uwagi na rok produkcji. Następnie, pismem z [...] maja 2021 r., organ celny wezwał skarżącego do nadesłania dokumentów potwierdzających pojemność zbiornika paliwa w ww. samochodzie. W odpowiedzi na wezwanie strona oświadczyła, że na podstawie danych przedstawionych przez producenta dla samochodu osobowego marki F. 1.9 TDl, rok produkcji 1996, pojemność zbiornika na paliwo kształtuje się w przedziale 70-75 l.

Decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...] Naczelnik PUCS w B. odmówił uchylenia decyzji Naczelnika PUCS w B. z [...] marca 2020 r., nr [...].

W następstwie decyzji celnej, decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...] Naczelnik PUCS w B. odmówił uchylenia decyzji podatkowej Naczelnika PUCS w B. z [...] czerwca 2020 r., nr [...].

Decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że między decyzją celną i podatkową istnieje relacja związania – byt prawny decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna. DIAS wskazał, że w postępowaniu celnym decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], Naczelnik PUCS w B. odmówił uchylenia decyzji Naczelnika PUCS w B. z [...] marca 2020 r., nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i zbadaniu istnienia przesłanek do zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika PUCS w B., ww. decyzja z 12 lipca 2021 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS w B. z [...] października 20201 r., nr [...]. Z tego też względu, należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnik PUCS w B. (podatkową) z [...] lipca 2021 r., nr [...], w której organ odmówił uchylenia decyzji z [...] czerwca 2020 r., nr [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1. naruszenie art. 120 o.p. i zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób niewystarczający dla stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego;

2. niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 o.p., polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie zwrócenia się do wiarygodnych innych podmiotów, które potwierdziłyby tezy stawiane przez skarżącego w zakresie pojemności zbiornika na paliwo w samochodzie F. 1,9 TDI, rok produkcji 1996;

3. naruszenie art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przyjęciu, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby pojemność zbiornika na paliwo w posiadanym przez skarżącego samochodzie nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia wymiarowego;

4. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 o.p., zgodnie z którym organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczyniono należycie, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

5. naruszenie art. 191 o.p., poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny, a także na okolicznościach, które nie zostały w sposób obiektywny udowodnione.

Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika PUCS w B. z [...] czerwca 2020 r., nr [...] (decyzja podatkowa), którą organ odmówił udzielenia zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do 640 l oleju napędowego i określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i podatku od towarów i usług od przywiezionego paliwa.

W tym miejscu przypomnieć należy, że decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], Naczelnik PUCS w B. odmówił skarżącemu udzielenia zwolnienia od cła w odniesieniu do 640 l oleju napędowego i stwierdził, że w stosunku do tego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego (decyzja celna). Konsekwencją wydania tego rozstrzygnięcia, było wydanie [...] czerwca 2020 r. decyzji podatkowej nr [...]. O wznowienie postępowania zakończonego tą właśnie decyzją wnosił skarżący.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest, co podkreślał też organ, że relacje między ww. decyzjami, tj. celną i podatkową, oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stosownie do treści art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej.

Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA w Lublinie z 6 marca 2009 r., I SA/Lu 62/09). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie konstrukcyjnych elementów podatku, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2019 r., I SA/Lu 615/16).

W związku z powyższym, skoro w obrocie pozostaje nadal decyzja celna DIAS w B. z [...] października 2021 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS w B. z [...] lipca 2021 r., nr [...] w zakresie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika PUCS w B. z [...] marca 2020 r., nr [...], to konsekwentnie, biorąc pod uwagę relację decyzji celnej i podatkowej, prawidłowe było utrzymanie w mocy decyzji podatkowej Naczelnika PUCS w B. z [...] lipca 2021 r., nr [...], w której organ odmówił uchylenia decyzji z [...] czerwca 2020 r., nr [...] Tym samym sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do złożonej skargi wskazać natomiast należy, że podniesione w niej zarzuty nie poddają się kontroli sądowoadministracyjnej. Analizowane przez WSA postępowanie dotyczyło bowiem oceny, czy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika PUCS w B. z [...] czerwca 20202 r., nr [...]. Te właśnie postępowanie wyznaczało swoiste ramy, w jakich mógł poruszać się sąd, rozpoznając sprawę, co dokonał powyżej. Zbadanie zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem podniesionych w skardze zarzutów byłoby niemożliwe ze względu na inny zakres postępowań.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, argumentacja autora skargi dotyczy postępowania celnego i była już przedmiotem analizy i oceny zarówno w postępowaniu celnym zakończonym decyzją Naczelnika PUCS w B. z [...] marca 2020 r., nr [...], jak też w postępowaniu celnym w związku z wnioskiem o uchylenie decyzji ostatecznej i zakończonym decyzją Naczelnika PUCS w B. z [...] lipca 2021 r., nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania organ celny pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty, na których opiera swoje twierdzenia o zawyżonej ilości zgłaszanego przez siebie w przywozie paliwa, nie są dowodem dającym podstawę do stwierdzenia, że wydana decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego jest niezgodna z przepisami prawa celnego. Z kolei argumenty skarżącego dotyczące pojemności baku paliwa były przedmiotem rozważań w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym dotyczącym odmowy uchylenia decyzji celnej, zaś kończąca je decyzja DIAS w B. z [...] października 2021 r., nr [...], jest rozstrzygnięciem ostatecznym.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).