Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2711/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2887/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2012 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką W. [...] spółka akcyjna (zwanej dalej "Spółką") odpowiedzialności Skarżącego i drugiego członka zarządu T. R., za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., zarzucając ww. rozstrzygnięciom naruszenie:

1) art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez doręczenie Skarżącemu decyzji I i II instancji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. przez uznanie, że w niniejszej sprawie istniał obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki w okresie kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu, a jego niezłożenie nastąpiło z jego winy, podczas gdy w rzeczywistości, w okresie pełnienia tej funkcji, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a późniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) po trzech latach od odejścia z tej funkcji, nastąpiło bez jego winy, gdyż nie był już wówczas członkiem zarządu Spółki,

3) art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod. przez uznanie, że Skarżący nie wskazał odpowiedniego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 oraz 122 ord. pod. przez ich niezastosowanie (wydanie decyzji w I instancji nastąpiło 31 grudnia 2012 r.), a w konsekwencji odebranie Stronie prawa do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienia dodatkowych wniosków dowodowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, ponawiając argumenty przemawiające, w jego ocenie, za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 118 § 1 ord. pod. i podał, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony 10 stycznia 2013 r., zaś decyzja organu odwoławczego z dnia 4 października 2013 r. została mu doręczona w dniu 9 października 2013. r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie Ord. pod. rozpoczął swój bieg z końcem 2007 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 WSA uznał, że w nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 ord. pod. Z akt sprawy wynika, że Skarżący obowiązki członka zarządu pełnił w okresie od dnia 29 stycznia 2004 r. do dnia 19 maja 2007 r., tj. w okresie, kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 ord. pod.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, szeroko opisane w decyzji organu odwoławczego na stronach od 11 do 17, mające na celu ustalenie i ewentualne wyegzekwowanie składników majątku W. SA. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Trafnie DIS wyjaśniał, że zajęte przez organ egzekucyjny udziały W. SA w podmiotach zależnych wymienionych na str. 15 i 16 decyzji nie stanowiły majątku, pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej zaległości wraz z odsetkami, w istotnym, mającym wpływ na ocenę bezskuteczności egzekucji stopniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy jako usprawiedliwione należy także ocenić zaniechanie podejmowania dalszych działań w celu zlokalizowania miejsca postoju samochodów zarejestrowanych na Spółkę. Kierując się zasadą ekonomiki postępowania egzekucyjnego, mając na uwadze stosunkowo niewielką wartość rzeczonych ruchomości (do 136 do 240.000 zł) w odniesieniu do dochodzonych zaległości wraz z odsetkami, a także wysokość kosztów związanych z ich ewentualną egzekucją, zaniechanie działań celem poszukiwania ustalonych ruchomości, ze względu na ich nieefektywność, było ekonomicznie uzasadnione.

Za pozbawiony racji WSA uznał także zarzut, że organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń do obniżenia kapitału akcyjnego w spółce W. SA. W decyzji wskazano, że we wniesionej przez Skarżącego kopii Monitora Sądowego i Gospodarczego z dnia 4 lipca 2011r. znajduje się ogłoszenie o obniżeniu kapitału zakładowego W. SA z kwoty 32.211.400,00 zł do kwoty 7.511.800,00 zł, jednak w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 2012 r. NR 136, poz. 112776 znajduje się wpis, że kapitał ten wynosi nadal 32.211.400,00 zł., a więc nie został obniżony. Stosownie do art. 458 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia do sądu rejestrowego wniosku o zarejestrowanie obniżenia kapitału zakładowego. Skutek w postaci obniżenia kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisu obniżenia do rejestru. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS W. SA z 2012 r. wynika, że kwota kapitału zakładowego wynosiła wciąż 32.211.400,00 zł. Wartość ta pozostaje nadal aktualna, co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców zamieszczonej w Centralnej Informacji KRS.

Odnosząc się do kolejnego w sprawie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., WSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09 i uznał, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Wprawdzie ww. uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r. dotyczy treści art. 116 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., to jednak nowe brzmienie art. 116 ord. pod. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Powołując się na art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "P.u.n.") i cel postępowania upadłościowego Sąd podał, że organy podatkowe trafnie wskazując na zaistnienie w sprawie przesłanki upadłościowej, jaką jest brak regulowania wymagalnych zobowiązań, zaistnienie tej przesłanki wiązały z datą powstania zobowiązania podatkowego, błędnie zadeklarowanego i nieuregulowanego w 2006 r., a nie z chwilą wydania decyzji wymiarowej, jak tego oczekiwał Skarżący. W rezultacie DIS wskazywał, że zaprzestanie płacenia długów obligujące W. SA do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj. w kwietniu 2007 r.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają powody i nieprawidłowości, które skutkowały wydaniem decyzji wymiarowej, w tym także twierdzenia skargi, że decyzja wymiarowa wydana została w związku z brakiem przedstawienia do kontroli dokumentów księgowych Spółki przez późniejszy zarząd. Spółka miała bowiem zagwarantowane środki prawne, za pomocą których mogła kwestionować prawidłowość wydanej decyzji wymiarowej. Nie jest rzeczą Sądu dokonywanie w niniejszym postępowaniu oceny czy i na ile skutecznie z nich skorzystała, Istotne jest jedynie to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 2010r. określająca W. SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Postanowienie DIS odmawiające Spółce przywrócenia terminu do złożenia dowołania do tej decyzji nie zostało zaskarżone do WSA. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014r. II FSK 1179/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA I SA/Po 763/11 oddalającego skargę Spółki na decyzję DIS w Poznaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 30 czerwca 2010 r.

Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie było jedynym nieuregulowanym zobowiązaniem W. SA. Jak wynika z akt sprawy w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie regulowała także wymagalnych zobowiązań na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P., Prezydenta Miasta S., Miejskiego Zarządu Dróg w K. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że należności te wynikały z nieopłaconych przez leasingobiorców opłat parkingowych, za które Spółka nie ponosiła żadnej odpowiedzialności, WSA stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego- W. SA, w treści których wymienione zostały zaległości za lata 2005, 2006, 2007 objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez w/w podmioty. Ponadto wobec W. prowadzonych było szereg postępowań komorniczych, umorzonych jako bezskuteczne, co wynika z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec W. SA wniesionego do organu I instancji przez pełnomocnika Spółki.

Wobec zaistnienia w sprawie przesłanki upadłościowej w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia spełnienia przesłanki braku majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań.

Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Strona w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. wymieniła posiadane przez Spółkę aktywa według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. Nie wykazała tym samym mienia istniejącego na dzień wszczęcia postępowania (7 listopada 2012 r.) w trybie art. 116 ord. pod. Już ta okoliczność dyskwalifikuje zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Nie mniej jednak organy podjęły próbę wyjaśnienia powyższej okoliczności i pismem z dnia 30 listopada 2012 r. wezwały Skarżącego m. in. do wskazania szczegółowych danych identyfikacyjnych podmiotów, których akcje lub udziały zostały wymienione w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. jako składniki majątkowe W. SA. W odpowiedzi. na powyższe Strona w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. wskazała na dane 11 podmiotów, w których Spółka na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadała udziały lub akcje (karta 48 tom VII akt administracyjnych). Jak ustaliły organy, podmioty: P. SA, C. sp. z o.o., F. [...] SA w odpowiedzi na zajęcia oświadczyły, że nie posiadają żadnych zobowiązań względem W. SA. W W. Nieruchomości udziały zostały zbyte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trafnie także wskazał DIS, że wartość zajętych udziałów w spółkach: F. sp. z o.o., W. SA, S. [...] sp. z o.o., w łącznej kwocie 185.000 zł, w konfrontacji z kwotą dochodzonej zaległości (3.477.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę) w wys. 2.505.637,00 zł nie stanowi mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powyższe uwagi pozostają aktualne w odniesieniu do wymienionych przez Stronę w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. spółek S. SA, I. SA oraz B. sp. z o.o, w których, według oświadczenia Strony (pismo z dnia 22 listopada 2012 r.) W. SA miał posiadać akcje (udziały) w łącznej kwocie ok. 100.000 zł.

Zdaniem Sądu, z całą pewnością nie można uznać, że ww. mienie pokrywające zaledwie 1/21 zaległości podatkowych Spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości "w znacznej części". Stwierdzenie, że wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej, przeważającej części, którą z oczywistych względów nie można uznać za "nieznaczną". Przyjęcie odmiennego prowadziłoby w istocie do niezasadnego uprzywilejowania członka zarządu względem wierzyciela publicznoprawnego, co nie wydaje się być zgodne z intencją ustawodawcy leżącą u podstaw konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 ord. pod. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez ten organ decyzji, Sąd naruszenie to ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Sam brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 23 listopada 2012 r. został zapoznany z materiałem dowodowym i złożył oświadczenie, na którą to okoliczność został sporządzony stosowny protokół. Jak wynika z akt sprawy Skarżący przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej złożył dwa pisma, kolejno: z dnia 22 listopada i 20 grudnia 2012 r. wraz z załącznikami. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika MUS materiał dowody nie był już uzupełniany o nowe dowody.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na następujących podstawach:

I) naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki, a niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki kondycja finansowa Spółki była dobra i nie istniały przesłanki formalno-prawne do ogłoszenia upadłości Spółki, wobec czego nie można Stronie przypisać także winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość;

II) naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący w dacie zakończenia pełnienia przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie był w stanie przewidzieć, iż po 3 latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny Zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe, co więcej Skarżący (z racji odwołania go z pełnionej funkcji) nie wiedział i nie mógł nawet wiedzieć o powstaniu przedmiotowej zaległości podatkowej wobec czego nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że przyczyny uzasadniające jego zgłoszenie zaistniały w okresie, gdy nie był on już Prezesem Zarządu Spółki i nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność;

III) naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 200 § 1 ord. pod. w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 § 1 ord. pod., poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, że wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. przed upływem wyznaczonego dla Skarżącego ustawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje bez wpływu na jej wynik, tym samym przyzwolenie na naruszenie uprawnień strony do wypowiedzi i pełnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji dopuszczenie do bezprawnego skrócenia ustawowego 7-dniowego terminu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po zapoznaniu się przez Skarżącego ze zgromadzonym w sprawie materiałem zamierzał on złożyć kolejne wnioski dowodowe potwierdzające zasadność sprzedaży ze stratą akcji P. [...] S.A. na skutek redukcji o 99 % wierzytelności powyżej 25 000 zł wynikającej m.in. z postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy XVII Wydział Gospodarczy z 21 grudnia 2005 r. (sygn. akt XVII UM 87/02) oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt X GUo 9/07) celem wykazania braku podstaw do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki, a także dokumenty wskazujące, że przesłanki do ogłoszenia upadłości w/w spółki pojawiły się dopiero w sprawozdaniu finansowym za rok obrachunkowy 2008, czyli de facto w 2009 r.;

IV) naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 122 ord. pod. oraz 187 § 1 ord. pod. polegające na oddaleniu przez Sąd skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na nienależyte i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe, a w konsekwencji orzekanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. z pominięciem ww. dokumentów, które Skarżący przedstawiłby gdyby zostało mu to umożliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą w orzecznictwie NSA zasadą, jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc zatem do zarzutu opisanego w pkt III skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod. na wstępie należało odwołać się do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stanowi on, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Artykuł 200 § 1 ord. pod. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 tej ustawy i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 ord. pod., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uzasadnienia środka odwoławczego można domniemywać, że autor skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów upatruje w skróceniu 7-dniowego terminu, "co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po zapoznaniu się przez skarżącego ze zgromadzonym materiałem zamierzał on złożyć kolejne wnioski dowodowe potwierdzające zasadność sprzedaży ze stratą akcji P. S.A." (s. 3 skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 123 § 1 ord. pod. statuuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast "udział w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej jak i w drugiej instancji. Z kolei przepis art. 200 § 1 ustawy jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. podnosi strona to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). W każdej sprawie należy indywidualnie oceniać czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 ord. pod., które mogło mieć wpływ na jej wynik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 ord. pod., poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez ten organ decyzji, stwierdził, że "Sam brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 23 listopada 2012r. został zapoznany z materiałem dowodowym i złożył oświadczenie, na którą to okoliczność został sporządzony stosowny protokół ( karta 4 tom VII akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy Skarżący przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej złożył dwa pisma, kolejno: z dnia 22 listopada i 20 grudnia 2012r. wraz z załącznikami. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika MUS materiał dowody nie był już uzupełniany o nowe dowody" (s.18).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest zatem wywód autora skargi kasacyjnej zawarty w pkt IV, że uchybienie w postaci niedotrzymania 7 dniowego terminu przewidzianego w art. 200 ord. pod mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Wbrew temu bowiem co sądzi strona, "sam zamiar złożenia kolejnych wniosków dowodowych" nie może być utożsamiany z ich złożeniem.

W świetle powyższych wskazań, także zawarte w tym punkcie zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich argumentacja dotycząca naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. nie mogła zasługiwać na uwzględnienie bowiem bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu upatruje w naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod.

Odnosząc się zatem do zarzutów oraz przedstawionej w tym zakresie argumentacji wymienionych - pkt 1 oraz 2 skargi kasacyjnej - dotyczących naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. należało w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 108 § 1 ustawy. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 ord. pod. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ord. pod. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

W myśl art. 116 § 1 ord. pod., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ord. pod.).

Jak już wyżej wskazano, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa spółki "kondycja finansowa spółki była dobra i nie istniały przesłanki formalno – prawne do ogłoszenia upadłości ... to nie można przypisać jemu winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość" (s. 2). Ponadto autor skargi kasacyjnej brak winy upatruje w 3 letnim okresie, który upłynęła od dnia pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu oraz brakiem złożenia odwołania od decyzji wymiarowej przez kolejny Zarząd Spółki . A zatem w związku z odwołaniem go z funkcji prezesa nie mógł on przewiedzieć powstania zaległości podatkowej "wobec czego nie ponosi on winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" (s. 3).

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji na wstępie należało zwrócić uwagę że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, termin ten upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. upłynął 30 marca 2007 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstała w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynika bowiem z wydanej w dniu 30 czerwca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu skarbowego w P. decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 3 518 203 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w deklaracji CIT - 8 w wysokości 0 zł .Zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 ord. pod., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z jego treścią jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 ord. pod. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, może określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z zeznania podatnika. Podkreślić należy, że byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 499/04, publ. Lex nr 803519).W konsekwencji, wbrew temu co sądzi kasator ,byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 ord. pod.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 ord. pod.).

Odpowiedzialność członka zarządu ma charakter obiektywny, tj. zależy od okoliczności określonych w ustawie. Skoro bowiem Skarżący zdecydował się na pełnienie funkcji członka zarządu, to miał obowiązek pełnić tę funkcję - tym samym miał obowiązek interesować się sprawami Spółki. Przy ocenie braku winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skoro Skarżący był członkiem zarządu Spółki, to ciążyło na nim prawo - ale i obowiązek - prowadzenia spraw Spółki.

Natomiast okoliczność, że decyzja została wydana po zakończeniu przez Skarżącego pełnienia obowiązku członka zarządu nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb tej sprawy, bowiem również po zakończeniu pełnienia funkcji, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 103).

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów, uznając, że w świetle okoliczności sprawy, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 116 ord. pod. Sąd prawidłowo ustalił, że organ podatkowy wykazał okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a Skarżący nie wykazał okoliczności mogących jego z tej odpowiedzialności zwolnić.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]