Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3079/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1s pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 670/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-547/11-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 670/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. S.A. w B. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność w branży chemicznej, otrzymała od spółki "matki" (dalej: spółka zbywająca) wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej, stanowiący kompleks Środków Powierzchniowo-Czynnych (dalej: aport, zorganizowana część przedsiębiorstwa), w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Przekazany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej (nr [...] i [...]). Skarżąca podała też, że w ramach aportu przejęła aktywa, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i inne aktywa, jak również wstąpiła w prawa z umów zawartych przez spółkę zbywającą związanych z tym aportem. Przejęła też zobowiązania spółki zbywającej funkcjonalnie związane z przekazaną częścią przedsiębiorstwa. Skarżąca podała, iż kilka dni przed datą zawarcia umowy aportowej spółka zbywająca dokonała sprzedaży produktów wytworzonych w ramach zbywanej części przedsiębiorstwa na rzecz kontrahentów zagranicznych. Sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT. Z tytułu wystawienia faktur VAT, spółka zbywająca rozpoznała przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień transakcji aportowej należności te spółka zbywająca posiadała w swoich księgach, a następnie zostały one przejęte w ramach aportu przez skarżącą. Skarżąca podała też, iż zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami transakcji sprzedaży, spółka zbywająca zobowiązana była do transportu sprzedanych produktów do określonego miejsca przeznaczenia. Transport produktów do miejsca przeznaczenia został zlecony zewnętrznym podmiotom. Transport ten rozpoczął się przed dniem transakcji aportowej i miał zostać zakończony po dniu transakcji aportowej. Zgodnie z zasadami dotyczącymi fakturowania usług transportowych, oznaczało to, że faktury z tytułu usług transportowych zostaną wystawione po wykonaniu tychże usług, tj. po przewiezieniu towarów do miejsca przeznaczenia przez usługodawców. Spółka zbywająca, w oparciu o poczynione z usługodawcami ustalenia w zakresie wysokości wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi transportowe, ujęła przed dniem transakcji aportowej w swoich księgach rachunkowych, w oparciu o przepis art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, spodziewane wydatki z tego tytułu, jako rezerwy w pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w wartości odpowiadającej kwocie przedmiotowego wynagrodzenia. Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka zbywająca nie rozpoznała kosztów podatkowych z tego tytułu. Skarżąca, wobec przejęcia zobowiązań związanych z aportem, utworzyła w swoich księgach analogiczne rezerwy z tytułu spodziewanych kosztów usług transportowych na moment aportu w swoim bilansie w pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na dzień dokonania aportu, skarżąca dysponowała bowiem pisemną zgodą kontrahentów zagranicznych (nabywców produktów), jak i podmiotów świadczących usługi transportowe, na przejęcie przez skarżącą, jako beneficjenta aportu, zobowiązań wynikających z ustaleń umownych pomiędzy spółką zbywającą a wspomnianymi podmiotami. Usługa transportowa została ostatecznie zakończona w listopadzie, tj. po dacie dokonania aportu. Faktury VAT ze strony podmiotów świadczących usługi transportowe zostały wystawione na skarżącą, jako beneficjenta aportu oraz podmiot, który skutecznie przejął zobowiązania spółki zbywającej z tytułu świadczonych usług. Płatności na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe zostały dokonane przez skarżącą.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki te powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie ich faktycznego poniesienia?

W ocenie Skarżącej ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów, a przedmiotowe wydatki powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Skarżącej w momencie ich faktycznego poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a w konsekwencji udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie uznał za bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1, ust. 4e, ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), poprzez błędną wykładnię, twierdząc, iż Spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych w momencie ich faktycznego poniesienia;

2. art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej: Dyrektywa o fuzjach), w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity teksy z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że znowelizowany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. wprowadził zasadę kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co oznacza, że dotyczy on tylko tych składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej części), których wycena (ta winna zostać dokonana w oparciu o wartości podatkowe) rodzi po stronie otrzymującego aport koszty (np. z tytułu odpisów amortyzacyjnych czy zbycia tych składników). Przepis ten wprowadzono na podstawie Dyrektywy o fuzjach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. W myśl art. 4 ust. 4 Dyrektywy, ust. 1 i 3 mają zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowanie byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane. Natomiast stosownie do art. 9 Dyrektywy, art. 4, 5 i 6 stosuje się do wnoszenia aktywów. Wobec powyższego, organ przyjął, iż z jednej strony wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralne podatkowo, a z drugiej strony podmiot uzyskujący taki aport zobowiązany jest do kontynuacji wyceny otrzymanych aktywów i pasywów. Z tych okoliczności nie można jednak, zdaniem organu, wywodzić, iż art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wyroku WSA zgodził się z poglądem Skarżącej, że zapłacone przez nią, po dniu aportu, zobowiązanie z tytułu usług transportowych zaciągniętego przez Spółkę zbywającą stanowi koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej.

Następnie Sąd wskazał, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a zatem zgodnie z przyjętą w art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy zasadą, wydatki związane z aportem nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Z powołanych powyżej przepisów, bowiem wynika, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uwzględnia się jedynie koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tym kontekście należy odczytywać również treść art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie WSA wskazując na przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. (rozszerzającego pojęcie kosztów) stwierdził, że wyraża on tzw. zasadę "kontynuacji kosztów" u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyrazem implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy o fuzjach, w tym art. 4 ust. 1 i ust. 4. Sąd dodał, że zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej. Ustawodawca unijny wyłącza z podstawy opodatkowania wartość majątku stanowiącą różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych, rozumianą, jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub starty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienia aportu (art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. "a" w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach), pod warunkiem, że przekazane aktywa i pasywa to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienie aportu są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej i odgrywają rolę w osiągnięciu zysków lub strat uwzględnianych dla celów podatkowych (art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. "b" w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Jednakże Sąd ocenił, że powyższy sposób sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i start w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie albo wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Natomiast w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc mimo, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującą Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aporty koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. W tym kontekście, zdaniem WSA, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym naruszenie to polegało na odmowie jego zastosowania, a nie na błędnej dywersyfikacji kosztów i uznaiu, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych w momencie ich faktycznego wniesienia;

b) art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. Z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz.U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.) w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez niedokonanie prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

c) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w sprawie nie mają one zastosowania.

II. naruszenie przepisów postępowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co do konsekwencji uniemożliwiających organowi podatkowego poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III o.p. nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Należy wskazać, iż w literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach o.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. teza 1 do art. 93 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399). Skoro zatem wydatki z tytułu usług transportowych stanowiłyby koszt spółki zbywającej, a wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nią nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis o.p., to nie można wywodzić, iż Spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport. Należy zauważyć, że trafnie wskazał organ uprawiony do udzielenia interpretacji, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym spłata płatność na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe nie może stanowić kosztu po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., choć wynika to nie tylko z przepisów Rozdziału 14 Działu III o.p. Do rozstrzygnięcia pozostaje bowiem, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, na zaliczenie w poczet kosztów wydatków z tytułu usług transportowych dokonanych przez spółkę zbywającą. Dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., do którego to przepisu odwoływał się Sąd I instancji dokonując rekonstrukcji ogólnej normy dotyczącej zasady ponoszenia kosztów podatkowych i wskazując na zasadę "kontynuacji kosztów". Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zatem zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA. o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez Spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepisy te nie pozwalają na "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (spółki zbywającej), na drugi (spółkę nabywającą aport). Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W odniesieniu do składników majątku stanowiących zobowiązania z tytułu usług transportowych brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza o.p. sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Należy także podzielić zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Konsekwencję tego określono w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje, że do przychodów nie zalicza się tych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Kapitał zakładowy może być zaś pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych jak i aportów. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zaś, że płatność dokonana na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wydatki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki po przyjęciu wkładu niepieniężnego, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki P. S.A. kapitału w jakiejkolwiek formie (w tym wkładów niepieniężnych w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo w zakresie przychodów, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę zbywającą nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakaz wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli wobec tego odsetki nie zostały uwzględnione w wartości aportu, to może to mieć swoje konsekwencje wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Za uzasadniony zatem należy uznać zarzut naruszenia przy wykładni prawa materialnego przez Sąd I instancji zarówno przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE oraz w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Spółkę ubiegającą się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka zbywająca jak i Spółka otrzymująca aport, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).