Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1992/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 98 i 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. C. za zadłużenie spadkodawcy E. C. w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. w wysokości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że E. C. wykonując działalność gospodarczą doprowadził do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł, które w myśl art. 97 Ordynacji podatkowej winni uregulować jego spadkobiercy.

Stwierdzono, że spadkobiercami tymi, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. [...] zostali po połowie żona podatnika – A. C. i jego syn T. C..

W tych okolicznościach organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług na spadkobiercę A. C. i postępowanie to zakończył decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. C. za zadłużenie spadkodawcy E. C. w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. w wysokości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji A. C. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że nie zgadza się z przypisaniem jej odpowiedzialności podatkowej za całą kwotę zadłużenia zmarłego męża, bowiem "przyjęła" ona spadek jedynie w połowie.

Zarzuciła również, że naruszono przepisy procedury podatkowej, bowiem nie zebrano całego materiału dowodowego i nie dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano brzmienie art. 98 Ordynacji podatkowej i skonstatowano, że skarżąca przyjęła spadek na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. [...] bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe. Konsekwencją tego jest – zdaniem organu odwoławczego – ponoszenie przez spadkobiercę odpowiedzialności za długi spadkowe również bez ograniczenia. Zmianę w tym zakresie mógłby przynieść dział spadku, ograniczający odpowiedzialność spadkobiercy do wysokości przyznanego mu udziału w masie spadkowej, jednakże taki nie został sądownie przeprowadzony.

Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu odwołującej się, że organ podatkowy domaga się należnych podatków wyłącznie od niej, pomijając drugiego spadkobiercę. Także ten zarzut uznano za chybiony, bowiem organ I instancji wszczął także postępowanie podatkowe wobec odpowiedzialnego solidarnie za długi ojca T. C..

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi przepisów postępowania.

W skardze do Sądu Administracyjnego A. C. wniosła o chylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub o jej zmianę.

Decyzji tej zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 97 § 1, ar. 98 § 1 i 2, art. 100 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku orzec w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców,

- naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ tylko w przypadku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków skarżącej.

W uzasadnieniu skargi A.C. zakwestionowała wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej z pominięciem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej drugiego spadkobiercy.

Skarżąca wyeksponowała fakt, że po zmarłym E. C. nie pozostała żadna masa spadkowa i w związku z tym nie można było ustalić sądownie udziałów w spadku poszczególnych spadkobierców. Stwierdziła także, iż spadkobiercy nie dokonali także podziału spadku żadną umową, gdyż masy spadkowej nie było.

Stwierdziła także, że postępowanie w tej sprawie wymaga uzupełnienia poprzez wydanie odrębnej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej drugiego spadkobiercy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej chylenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że [...]r. wydano decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej drugiego ze spadkobierców i decyzja ta jest ostateczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że pozbawione podstawy prawnej jest zawarte w skardze żądanie zmiany zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji – zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego – tj. mającego wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych – o co, jak wyżej podkreślono, wnosi alternatywnie skarżąca. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 – 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi.

W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącej zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez jej zmianę, uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa.

Mimo tego mając na względzie argumentację skargi – z której wynika, że skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego – jak też z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd uznał za konieczne zbadać czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując zatem do tej oceny w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odesłanie zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przyjęcia o odrzucenia spadku (art. 1012 – 1024 k.c.) oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 1030 – 1034 k.c.) mają zastosowanie wprost.

Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), albo przyjąć z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Może też spadek odrzucić. Oświadczenie w tym zakresie należy złożyć przed Sądem lub notariuszem w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 k.c.). W przypadku niezłożenia żadnego oświadczenia, przyjmuje się, iż z mocy prawa spadkobierca przyjął spadek wprost (art. 1015 § 2 k.c.). Jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, pozostali spadkobiercy, którzy nie złożyli żadnego oświadczenia, także przyjmują spadek z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1016 k.c.).

Dla ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy spadek przyjął wprost czy z ograniczeniem tej odpowiedzialności. Przyjęcie spadku wprost oznacza bowiem, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń z całego swojego majątku (art. 1031 § 1, art. 1030 zd. 2 k.kc.), a więc jest to odpowiedzialność osobista. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (aktywa).

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zadłużenie spadkodawcy E. C. w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. w wysokości [...] zł i należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł, przyjmując, że A. C. przyjęła spadek wprost. Ustalenie to oparły tylko i wyłącznie na podstawie treści postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydz. [...] z dnia [...] r. sygn. [...] stwierdzającego, że: " spadek po E. C. (...) na podstawie ustawy nabyli żona A.C. oraz syn T.C. po połowie".

Tymczasem żaden przepis nie nakłada na sąd obowiązku zawarcia w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku określenia, w jaki sposób spadek został przyjęty przez spadkobierców. Zawarcie takiego określenia nie jest także uzasadnione celem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Celem tego postępowania jest bowiem jedynie ustalenie kręgu spadkobierców po określonym spadkodawcy oraz wielkości przypadających im udziałów. Na powyższą okoliczność wyraźnie wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CKN 543/01 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 55493) stwierdzając między innymi, że: " ... Taki stan prawny uzasadniony jest celem i granicami kognicji sądu w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Postępowanie to (art. 669-679 k.p.c.) ma na celu ustalenie kręgu spadkobierców, podstawy ich powołania do dziedziczenia oraz określenia wielkości udziałów. Jeżeli w skład spadku, otwartego przed dniem 14 lutego 2001 r., wchodzi gospodarstwo rolne, sąd orzeka także o dziedziczeniu tego gospodarstwa na podstawie ustawy. Sąd jest uprawniony i obowiązany ustalić krąg spadkobierców. Stąd, zgodnie z art. 670 § 1 k.p.c., sąd z urzędu bada, kto jest spadkobiercą i stwierdza nabycie spadku przez spadkobierców, choćby były nimi inne osoby niż wskazane przez uczestników (art. 677 § 1 k.p.c.).

Treść postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wyznacza art. 677 § 1 i 2 k.p.c. Z przepisów tych wynika, że w postanowieniu takim wymienia się osobę spadkodawcy, wszystkich spadkobierców, którym spadek przypadł, oraz określa się wysokość udziałów przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne podlegające dziedziczeniu na podstawie ustawy, sąd w treści postanowienia wymienia spadkobierców dziedziczących to gospodarstwo oraz ich udziały. Na etapie stwierdzenia nabycia spadku poza zakresem kognicji sądu pozostają inne kwestie, takie jak przykładowo skład majątku spadkowego, obciążenie długami, zawarcie przez spadkodawcę w testamencie zapisów czy poleceń".

Jak to już zasygnalizowano, ustalenia dotyczące tego czy skarżąca przyjęła spadek wprost, czy też z dobrodziejstwem inwentarza organy podatkowe oparły tylko i wyłącznie na treści postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania. Całe postępowanie w niniejszej sprawie sprowadzało się w zasadzie tylko do zażądania od skarżącej kserokopii postanowienia Sądu oraz wskazania aktualnego adresu zamieszkania drugiego ze spadkobierców. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z akt Sądu Rejonowego w C. sygn. [...] (z których wynika czy skarżąca przyjęła spadek wprost, czy też z dobrodziejstwem inwentarza) ani nawet nie przesłuchały skarżącej na powyższą okoliczność. W tych okolicznościach za całkowicie uzasadniony należy uznać zarzut skargi, że nie zebrano całego materiału dowodowego i nie dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Za uzasadniony należy także uznać zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z pominięciem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej drugiego spadkobiercy. Odnośnie tej kwestii wskazać trzeba, że decyzja organu I instancji w sentencji orzeka jedynie o "odpowiedzialności A. C. za obowiązanie spadkodawcy E. C. (...) w podatku od towarów i usług za okres [...],[...] 2000 r. w wysokości [...] wraz z naliczonymi odsetkami do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł". Z decyzji tej nie wynika zatem, że jest to odpowiedzialność solidarna. W konsekwencji słusznym jest zarzut naruszenia art. 98 § 1 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie tych przepisu organ podatkowy orzeka również o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy.

Podsumowując, w decyzji o odpowiedzialności spadkobierców należy przede wszystkim ustalić spadkobierców, czy i jakiej treści złożyli oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, czy przeprowadzono dział spadku, ustalić wszystkie zobowiązania podatkowe i inne zaległości, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy po ustaleniu powyższych okoliczności winien orzec o tej odpowiedzialności na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej i w rozstrzygnięciu orzec o odpowiedzialności z wyszczególnieniem tych zaległości, a także określić termin ich wykonania. Jeżeli jest to odpowiedzialność solidarna, to należy ją ewentualnie zróżnicować, w zależności od sposobu przyjęcia spadku.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.