Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Rozpoznana sprawa dotyczyła skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez M. K. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik), na wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie O.p., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014r. co do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r.

Sprawa ta była połączona przez Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a., ze sprawami oznaczonymi sygn. I SA/Op 170/16 i I SA/Op 172/16. Sprawy oznaczone sygn. I SA/Op 170/16, I SA/Op 171/16 i I SA/Op 172/16 dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i luty 2009 r. łączą wspólne okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe wobec skarżącego. W ustaleniach i zważaniach niniejszego wyroku w konsekwencji wiele treści pozostaje wspólnych z pozostałymi rozpoznanymi sprawami, dlatego powoływane są w orzeczeniach każdego z ocenianych miesięcy i to niezależnie od tego, że każdy miesięczny okres rozliczeniowy może wpływać na wynik kolejnego oraz, że w stosunku do każdego z nich organy wydały odrębne decyzje podatkowe.

Postępowanie podatkowe miało następujący przebieg:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 2 sierpnia 2011r., organ I instancji decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.300 zł. za styczeń 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 20 grudnia 2013r. uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznawszy sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzją z dnia 21 listopada 2014r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.300 zł.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ ten ustalił, że podatnik wraz z rodziną w latach 2008-2009 zamieszkiwał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzętu komputerowego, elektronicznego, jego podzespołów oraz innych przedmiotów tj. odtwarzacze MP3, płyty główne, karty pamięci, komputery, karty WIFI itp., przy wykorzystaniu nicków: "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Zakupione towary przesyłane były do nabywców za pośrednictwem dwóch placówek Poczty Polskiej znajdujących się w [...]. Z kolei wpłaty za sprzedane towary wpływały na rachunek bankowy podatnika założony w polskim Banku, na którym w 2009 r. zarejestrowano 867 operacji, w tym w styczniu 2009r. 56 wpłat na łączną wartość 7.206,50 zł.

Powyższe ustalenia organu oparto na zebranym w sprawie materiale dowodowym dotyczącym posiadanych przez podatnika na terytorium kraju nieruchomości i ruchomości, posiadanego przez niego rachunku bankowego wykorzystywanego do realizacji zawieranych transakcji, ubezpieczenia rodziny w KRUS, ponoszonych w kraju wydatków związanych z utrzymaniem domu, a także miejsca zawarcia związku małżeńskiego i narodzin córki oraz pobieranych przez rodzinę świadczeń zdrowotnych.

Z informacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania podatkowego w Wydziale Spraw Obywatelskich i Obronnych Urzędu Miejskiego w [...] wynikało, że podatnik jest zameldowany pod adresem [...] od dnia [...] do nadal. Również zameldowane na pobyt stały pod ww. adresem zostały R. K. – małżonka podatnika (w dniu [...]) i E. K. – córka ( w dniu [...]).

Na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu ustalono też, że M. K. w dniu 12 kwietnia 2002r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej (NIP-3), w którym wskazał adres zamieszkania [...],[...][...]. Ponownie ten sam adres podatnik wskazał w zgłoszeniu aktualizacyjnym, złożonym w dniu 9 listopada 2007r.

Ponadto z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w [...], Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami - Ewidencja Gruntów w dniu 9 marca 2011 r. wynikało, że podatnik był w latach 2008-2009 właścicielem nieruchomości rolnej zabudowanej i gruntowej położonej w obrębie [...] gm. [...] składającej się z działki nr a ark. m. [...], zapisanej w księdze wieczystej o nr [...] oraz nieruchomości gruntowej położonej w obrębie [...] gm. [...] składającej się z działki nr b ark. m. [...], zapisanej w księdze wieczystej o nr [...].

Również w dniu 5 października 2004 r. na wniosek złożony przez tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Jak ustalono podatnik w dniu 26 września 2004 r. zakupił w [...] samochód osobowy marki Opel Vectra, nr nadwozia [...], który sprowadził na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w [...] wynikało, że podatnik w latach 2008-2009 r. figurował w Ewidencji Pojazdów jako właściciel następujących pojazdów: samochód osobowy marki BMW [...], nr rej. [...] (rok produkcji 1999), samochód osobowy marki Opel Vectra, nr rej. [...], (rok produkcji 1989).

Z informacji przekazanych przez Urząd Stanu Cywilnego w [...] tj. skróconych odpisów aktu małżeństwa oraz aktu urodzenia wynikało że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w [...], dnia [...] zostało zawarte małżeństwo pomiędzy M. K. a R. M. Natomiast w dniu [...] na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości [...] urodziła się E. K. córka M. K. oraz R. M.

Dodatkowo z informacji przekazanej przez KRUS Placówka Terenowa w [...] Oddział [...] wynikało, że E. K. została zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego, jako członek rodziny od dnia [...] i podlega ubezpieczeniu do nadal. Zgłoszenia dokonała R. K., zam. [...]. Ustalono też, że R. K. podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników z mocy ustawy, jako domownik w okresach od dnia 1 maja 2000 r. do dnia [...] i w okresie od dnia [...] do nadal, na wniosek pełny, jako małżonka rolnika. Powyższego zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego rolników R. K., jako małżonki dokonał sam podatnik w dniu 13 maja 2008 r. Zarówno wobec R. K. jak i E. K. w dokumentach złożonych w KRUS, jako adres zamieszkania wskazano [...], [...] [...].

We wniosku o objęcie ubezpieczeniem społecznym rolników z dnia 10 maja 2008r. podatnik wskazał jako adres [...], [...] [...] oświadczając jednocześnie, że prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 0,98 ha przeliczeniowego, pracuje w gospodarstwie rolnym należącym do niego, nie prowadzi działalności gospodarczej, innej pozarolniczej działalności gospodarczej a R. K. jest dla niego osobą bliską i zamieszkuje na terenie jago gospodarstwa rolnego. Ustalono także, że podatnik podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników na wniosek pełny, jako płatnik w okresach od 1 kwietnia 2000r. do 30 czerwca 2005 r. i od 1 października 2005 r. do 31 stycznia 2010 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną w piśmie Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 22 września 2011 r. R. K. oraz E. K. w okresie 2008r. - 2009 r. korzystały ze świadczeń medycznych na terenie działania [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ.

Na podstawie historii rachunku bankowego wystawionej dnia 4 kwietnia 2011 r. na rachunku prowadzonym dla podatnika przez A S.A., w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że podatnik regularnie dokonywał płatności za usługi telekomunikacyjne na rzecz B S.A. [...], [...] [...] oraz na rzecz C SP.Z.O.O. ul. [...], [...] [...] z tytułu abonamentu.

Na podstawie danych zawartych w historii rachunku bankowego oraz na podstawie powszechnie dostępnych danych umieszczonych w Internecie ustalono, że podatnik częstokrotnie dokonywał wypłat z posiadanego w A S.A. konta w bankomatach znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości [...].

Analizując natomiast materiały źródłowe obejmujące m. in. dokumenty uzyskane od D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. w [...] ustalono, że zużycie energii elektrycznej dla punktu [...], [...] [...], zarejestrowanego na klienta M. K. w następujących po sobie bezpośrednio latach 2008-2011 rosło o wartość około 200-250 kWh. W roku 2008 zużycie energii dla ww. jednostki nie odbiegało znacząco od zużycia energii elektrycznej w innych latach, co zdaniem organu przeczy twierdzeniu podatnika, jakoby mieszkanie w miejscowości [...] było wykorzystywane w celach mieszkalnych przez podatnika i jego rodzinę tylko okazjonalnie. Również zużycie wody pod ww. adresem w latach 2008 - 2009 było znacząco wyższe niż w latach następnych.

Powyższe okoliczności w ocenie organu pozostawały w sprzeczności z oświadczeniem strony, jakoby dopiero od 2010r. podatnik zamieszkiwał wraz z rodziną pod ww. adresem, prowadząc już wówczas zarejestrowaną działalność gospodarczą.

W dalszej części czynionych rozważań, organ odniósł się do oceny charakteru prowadzonej przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów na internetowym portalu aukcyjnym Allegro, posługując się zarejestrowanymi na nim kontami o Nickach: "[...]", "[...]" i "[...]".

Organ dokonał porównania danych zawartych w aukcjach internetowych przedmiotów wystawianych przez podatnika do sprzedaży z aukcjami internetowymi przedmiotów z okresu, kiedy według oświadczenia strony nie prowadził on działalności na terytorium RP. Porównano także aukcje allegro zawierające zdjęcia towaru zgromadzonego na terytorium RP, daty wystawienia towaru na aukcji, daty wysyłki towarów z wpłatami dokonanymi bezpośrednio przez kupujących na rachunek bankowy podatnika.

Przeprowadzona analiza aukcji, których dane dostępne są w publicznym archiwum Allegro, wskazywała także na podobieństwa pomiędzy aukcjami użytkowników: "[...]" i " [...]", polegające na sprzedaży tych samych przedmiotów, jakie podatnik sprzedawał na koncie aukcyjnym zarejestrowanym formalnie na siebie. We wszystkich tych aukcjach posługiwaniu się tym samym tytułem aukcji i tą samą treścią aukcji, czy tą samą czcionką.

Również przekazane przez F sp. z o.o. z siedzibą w [...] informacje umożliwiające ustalenie danych osobowych m.in. użytkowników o nickach: "[...]", "[...]" i "[...]", w tym dane dotyczące zgłoszonych w trakcie aktywności poszczególnych kont: adresów zamieszkania, adresów e-mail, numerów telefonów, rachunków bankowych, czy też dane w zakresie zmian treści powiadomień dla poszczególnych kont Allegro, a także okoliczność dokonywania przez podatnika zapłat prowizji dla ww. kont, w ocenie organu potwierdzały, iż wszystkimi kontami o Nickach "[...]", "[...]" oraz "[...]" posługiwała się jedna i ta sama osoba, tj. skarżący.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że na konto podatnika w A S.A. wpłynęły środki pieniężne z tytułu transakcji dokonanych za pomocą kont allegro o nickach: "[...]", "[...]", "[...]", jak również należności z tytułu transakcji dokonanych za pomocą konta "[...]". Ponadto podatnik przelewał na rzecz portalu Allegro należności z tytułu prowizji za transakcje dokonywane za pomocą wszystkich tych kont aukcyjnych.

Nie dano także wiary twierdzeniom podatnika, jakoby polski rachunek bankowy, na który wpływały wpłaty, był rachunkiem rodzinnym (wspólnym), a tym samym, że nie wszystkie wpływy stanowiły źródło przychodu podatnika.

Dodatkowo ustalono, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie O.p., w tym ewidencji VAT.

Z uwagi na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania osób przewidziany w art. 23 § 3 O.p. organ I instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń 2009r. na podstawie wyciągów z rachunku bankowego podatnika, prowadzonego w A. Ustalono, że w styczniu 2009 r. skarżący uzyskał obrót brutto w łącznej wysokości 7.206,50 zł.

Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonych wobec podatnika odrębnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku VAT za rok 2008 ustalono, że utracił on przysługujące mu, podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej w skrócie u.p.t.u. zwolnienie podmiotowe w miesiącu lipcu 2008r. z uwagi na to, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 50.000 zł.

Wobec powyższego przyjęto zatem, że w spornym okresie rozliczeniowym skarżący był już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, dokonywana przez niego sprzedaż podlegała stosownemu opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązującej stawki w wysokości 22%.

Organ I instancji wyliczył wartość netto niezaewidencjonowanej w styczniu 2009 r. sprzedaży w wysokości 5.906,97 zł oraz podatek należny w wysokości 1.300 zł.

Ponadto ustalono, że podatnik dokonał na terytorium Niemiec (w ramach prowadzonej tam działalności gospodarczej) zakupu towarów handlowych, co zostało udokumentowane fakturą z dnia 19 stycznia 2009r. (nr [...]), na kwotę 1.654,10 EUR, dokumentującą dostawę kamer cyfrowych wraz z opłatami za przesyłkę.

Towar handlowy został następnie sprzedany na terytorium Polski.

Przyjęto, iż u podatnika doszło do przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., podlegającego opodatkowaniu na terytorium RP. Podstawa opodatkowania w takim przypadku wyniosła 6.868,15 zł, natomiast podatek należny 1.510,99 zł.

Jednocześnie przyjęto, że stosownie do art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., powyższa kwota (1.510,99 zł) stanowiła u podatnika podatek naliczony, podlegający odliczeniu w miesiącu styczniu 2009r.

Z uwagi, że podatnik nie przedstawił innych dowodów świadczących o nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, podatek należny w styczniu 2009r. wyniósł zatem 2.811 zł (1300 zł+1511 zł), natomiast podatek naliczony wyniósł 1.511 zł.

We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji:

- naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 O.p. przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p., poprzez hierarchizowanie dowodów pod względem ich mocy dowodowej, przedkładając jedne z nich nad pozostałe, jak również nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób praworządny, budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania oraz jego kolejnych uzupełnieniach, skarżący podniósł m.in., iż organ I instancji nie wypełnił wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zawartych w decyzji kasacyjnej oraz pominął okoliczność, że należny podatek z tytułu sprzedaży towarów za lata 2008 - 2009 został już odprowadzony do niemieckiego urzędu skarbowego, a żądanie zapłaty podatku w Polsce narusza umowę między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niezasadne przypisanie podatnikowi sprzedaży dokonanej za pośrednictwem kont o nazwach "[...]" oraz "[...]".

W opinii odwołującego organ I instancji błędnie przyjął, że skarżący wysyłał towar za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zdaniem strony posiadane przez organ zestawienia z dnia 6 kwietnia 2011r. stanowią jedynie dowód tego, że skarżący figurował jako nadawca przesyłek, co nie jest równoznaczne z tym, że nadawał je osobiście.

Na przypuszczeniach oparte są w ocenie podatnika twierdzenia organu dotyczące posiadanego rachunku bankowego.

Przywołując postanowienia Regulaminu Allegro wskazano, że skarżący nie mógł korzystać z kont aukcyjnych należących do osób trzecich.

Odwołujący zarzucił ponadto, że porównując zestawienia danych przekazanych przez F, organ podatkowy nie dopatrzył się wpisu uwidocznionego na niektórych aukcjach tj. "kontakt telefoniczny może być utrudniony lub niemożliwy", co w ocenie strony potwierdza jego pobyt za granicą.

Błędne wnioski zdaniem podatnika wyciągnął również organ I instancji z porównania dwóch aukcji o nr [...] i [...], gdzie przyjęto że użytkownicy: "[...]" i użytkownik "[...]" dokonywali sprzedaży tego samego towaru (tj. kręgla Bowling), używając tego samego zdjęcia, czcionki, itp. co potwierdza jedynie fakt, że sprzedaży dokonywała ta sama osoba. Zarzucił także organom nieudolność i przewlekłość w prowadzeniu sprawy.

Zakwestionował również przypisanie mu dodatkowego konta użytkownika Allegro o nazwie "[...]", wyjaśniając, że F nie wskazała takiego konta w żadnym z pism. Podatnik nie zgodził się również z twierdzeniem, jakoby ponosił wydatki z tytułu prowizji uiszczanej za sprzedaż towarów za pośrednictwem konta "[...]". Wskazano, że z otrzymanej w dniu 8 lipca 2014r. informacji (korespondencji) od F wynikało, że loginy: "[...]" oraz "[...]" nie były opłacane z rachunków należących do podatnika.

Za niesłuszne działanie organu wskazał przyporządkowanie podatnikowi dochodu żony i ojca. W tym zakresie zarzucono organowi I instancji, że nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, z których wynikało, że należałoby rozdzielić przychód na trzy osoby, ewentualnie dokonać kontroli pozostałych osób.

W związku z tym podatnik wniósł o umorzenie postępowania w sprawie wskazując na zaistniałe, w jego ocenie, wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego w sprawie, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając poczynione w niej ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając go za nieuprawniony. Wskazał, że skarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009r., przy czym wydana został i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Ponieważ przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 21 listopada 2014r. ), zaś wynikająca z niej zaległość objęta została tytułem wykonawczym z dnia 11 grudnia 2014r., doręczonym podatnikowi wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 29 grudnia 2014r., w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Jednocześnie zważono, że w sprawie nie będą miała zastosowania uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 i z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13 które dotyczą zobowiązań powstałych na gruncie polskich przepisów podatkowych, przy czym zapłata należności podatkowej musi nastąpić na rzecz właściwego polskiego organu podatkowego. Dlatego tez wskazywany przez stronę mający według niej mieć miejsce , fakt dokonania rozliczenia podatku w Niemczech nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania za miesiąc styczeń 2009 r. Co więcej, uznano, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie świadczą o dokonaniu zapłaty wymagalnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, a jedynie o jego rozliczeniu na terytorium Niemiec.

Dalej organ wskazał, że dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie mają bezpośredniego znaczenia ustalenia dotyczące miejsca zamieszkania podatnika albowiem zastosowanie znajduje generalna zasada wyrażona w art. 17 § 1 O.p.

Zgodnie z ta zasadą, właściwość miejscową organów podatkowych określa się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Uregulowaniem szczególnym do art. 17 O.p. są przepisy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), w myśl których organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a jeżeli czynności wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby, zaś dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Jak wskazują akta sprawy w omawianych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski w miejscowości [...] i wyłącznie ta okoliczność ma wpływ na zasadność opodatkowania go za te miesiące podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też bez znaczenia dla rozpoznawanych spraw pozostaje mocno podnoszona przez podatnika kwestia ustalenia jego tzw. rezydencji podatkowej podatnika. W podatku od towarów i usług, jak już podkreślono powyżej, istotne jest bowiem miejsce, w którym działalność jest wykonywana (prowadzona), natomiast rezydencja podatkowa jest kategorią występującą wyłącznie w podatku dochodowym, w zakresie którego toczą się wobec podatnika odrębne postępowania odwoławcze. Ustalenie, iż osoba jest rezydentem podatkowym danego państwa nie wyłącza odpowiedzialności tej osoby z rozliczenia się z podatku od towarów i usług (opartego na odrębnych przepisach — ustawach, dyrektywach) w innym państwie. Stąd też sam fakt dokonania jakiegokolwiek rozliczenia podatku w Niemczech, złożenie tam deklaracji, oraz wydanie przez niemiecki organ podatkowy tymczasowych decyzji w zakresie podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego, podatku kościelnego za lata 2008 i 2009, czy decyzji też dot. podatku od działalności gospodarczej - pozostaje bez wpływu na ocenę, czy w sposób prawidłowy rozliczył się on z podatku od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem organu odwoławczego istotna jest okoliczność dotycząca uiszczenia m.in. podatku od wartości dodanej, dokonana przez podatnika w niemieckim organie podatkowym (skutkująca m.in. otrzymaniem decyzji w sprawie niemieckiego podatku od działalności gospodarczej), co nastąpiło dopiero w dniu 10 lutego 2011r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji.

Jak ustalono podatnik nie zgłosił ani w Polsce, ani w Niemczech faktu prowadzenia działalności gospodarczej, podejmując takowe działania dopiero po rozpoczęciu u niego kontroli w Polsce. Według organu takie postępowanie podatnika świadczy o pozorności podjętych przez niego działań, których jedynym celem było uniknięcie konieczności rozliczenia podatku w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika o wykonywaniu działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Wskazał, że brak jest dowodów, by przyjąć, iż towary handlowe były nadawane w Niemczech lub przewożone z Niemiec do Polski w celu ich nadania w polskiej placówce pocztowej. Z kolei oświadczenia składane przez podatnika i członków jego najbliższej rodziny w ww. zakresie uznano za niewiarygodne.

Dokonując za pośrednictwem portalu Publiczne Archiwum Allegro weryfikacji aukcji internetowych użytkownika "[...]" (konto należące do M. K.) wskazano, że ogłoszenia nie zawierały informacji na temat kosztów nadania przesyłek, a które zawsze podawane były w walucie polskiej. Ogłoszenia nie zawierały też informacji o możliwości nadania przesyłki z Niemiec.

Również w przypadku konta użytkownika "[...]" nie informowano klientów o możliwości nadania paczek z za granicy i wskazywano jedynie ceny polskich przesyłek.

Ponadto z opisów akcji użytkowników "[...]", "[...]" i "[...] ", wynikało, iż dopuszczalny był odbiór osobisty towarów. Powyższe przykłady wskazywały, że przesyłki nadawane były nawet tego samego dnia, w którym wpłynęła wpłata na rachunek bankowy. Zatem weryfikacja wpłaty, przygotowanie przesyłki, podróż danej osoby do Polski i nadanie paczki w polskiej placówce pocztowej często następowało jednego dnia, co w ocenie organu odwoławczego jest mało prawdopodobne.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w latach 2008 i 2009, w polskich placówkach pocztowych nadano odpowiednio 234 i 313 przesyłek, co oznacza, że w tym okresie zarówno podatnik, jego małżonka, matka lub nieokreśleni bliżej znajomi odbyli łącznie do 547 podróży do Polski.

Organ nie zaakceptował również wskazanych przez podatnika twierdzeń związanych z czynnym udziałem małżonki R. K. w procesie nadawania przesyłek. Wątpliwości poddano także oświadczenie matki podatnika w zakresie udzielanej podatnikowi pomocy w nadawaniu paczek. Podatnik nie wskazał również danych znajomych mu osób, które - jak twierdzi - brały udział w procesie wysyłki.

Powyższe nie pozwoliło przyjąć, by wysyłka towarów rozpoczynała bieg już na terytorium Niemiec, co w konsekwencji pozwoliłoby zakwalifikować daną sprzedaż, jako sprzedaż wysyłkową, opodatkowaną na terytorium tamtego kraju.

Analizując kwestię zapisów na rachunku bankowym, należącym do podatnika w A S.A. Dyrektor Izby wskazał, że brak jest podstaw by przyjąć, iż rachunek ten służył jakiejkolwiek działalności prowadzonej za granicą. Podatnik nie przedłożył także danych dotyczących rachunku bankowego posiadanego na terytorium Niemiec (tj. umowy rachunku, historii świadczącej prowadzenie działalności), na co wskazują również rozliczenia podatkowe dokonane przez podatnika za granicą.

Z wyliczeń organu I instancji, które organ odwoławczy w pełni zaakceptował wynikało, iż wpływy na polski rachunek bankowy podatnika, wyłącznie dla konta Allegro o nazwie "[...]" wyniosły 86.207,94 zł. Przy czym kwota zeznana przed niemieckim urzędem podatkowym była niższa, niż wyliczona w RP w oparciu o wpływy na polski rachunek bankowy.

Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że w sprawie brak jest dowodów które wsparłyby argumentację podatnika i jednocześnie potwierdziły fakt przygotowywania przesyłek na terytorium Niemiec oraz rozpoczęcia ich wysyłki z tego kraju, czy to za pośrednictwem niemieckiej poczty, czy też z pomocą rodziny i przyjaciół, którzy w Polsce nadawali przesyłki w placówkach pocztowych.

Za prawidłowe uznano też przypisane podatnikowi przez organ I instancji przychody wygenerowane z udziałem kont Allegro o nazwach: "[...]", "[...]" oraz "[...]". I tak ustalono, że użytkownikiem konta o nazwie "[...]" jest M. K.. Rejestracja tego konta nastąpiła w dniu 12 sierpnia 2004r., a kod aktywacyjny został wysłany na adres: M. K., [...],[...][...], przy czym kod został aktywowany. Od momentu rejestracji do dnia 17 czerwca 2010r. podatnik posługiwał się adresami e-mail: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz telefonami o numerach: [...],[...],[...],[...].

Dodatkowo ustalono, że w powiadomieniach przesyłanych automatycznie nabywcom dokonującym zakupów od użytkownika "[...]" (w latach 2008 i 2009) wskazany był rachunek bankowy podatnika oraz adres: M. K., [...],[...][...].

Z kolei konto o nazwie użytkownika "[...]" zarejestrowane zostało w dniu 10 kwietnia 2005r. na nazwisko R. M. (nazwisko panieńskie małżonki podatnika). Do konta przypisany był adres: ul. [...],[...] [...]. W latach 2008-2009 użytkownik posługiwał się następującymi adresami e-mail: [...], [...], [...] oraz numerami telefonów: [...],[...] i [...]. Co istotne użytkownik ten, od dnia zarejestrowania, miał przypisany numer rachunku bankowego podatnika, który zmieniono dopiero w dniu 17 listopada 2012r. na numer rachunku na [...].

W odniesieniu do konta użytkownika "[...]" ustalono natomiast, że zostało ono zarejestrowane w dniu 15 grudnia 2007r. na nazwisko E. K. (E./ E. L. - ojciec podatnika). Kod aktywacyjny wysłano na adres: [...], [...] [...]. Kod został aktywowany. Użytkownik w latach 2008 i 2009 posługiwał się adresami e-mail: [...],[...] oraz telefonami: [...].[...] (te same numery, co w przypadku kont "[...]" i ,,[...]'").

Podobnie jak w przypadku użytkownika "[...]", również i do ww. konta przypisany był rachunek bankowy podatnika, a od dnia 7 kwietnia 2011r. do dnia 2 marca 2012r. rachunek bankowy o nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby zasadnie zatem przyjęto, iż faktycznym użytkownikiem wszystkich ww. kont był podatnik (posługiwanie się rachunkiem bankowym należącym do podatnika, posługiwanie się adresami e-mail o podobnych nazwach, lub tymi samymi numerami telefonów). Dodatkowo ustalono, że treść generowanych przez ww. konta automatycznych powiadomień w przypadku wszystkich użytkowników jest taka sama lub bardzo podobna, natomiast zmiany na poszczególnych kontach dokonywane były w minimalnych - nawet kilkusekundowych - odstępach czasu, co pozwalało przyjąć, że wszystkie ww. konta obsługiwała jedna osoba.

Podkreślono także, że przeprowadzona w zakresie kont użytkowników "[...]" oraz "[...]" analiza wykazała bezsprzecznie na powiązania podatnika z kontem o symbolu "[...]", którym posługiwano się w ogłoszeniach Allegro, czy to w postaci kartek z napisem "[...]" zamieszczonych na zdjęciach oferowanych przedmiotów, czy w podpisie wystawcy aukcji. Wyrażenie powyższe znajdowało się także w tytułach przelewów dokonanych przez podatnika z jego rachunku bankowego nr [...] na inny należący wyłącznie do niego rachunek o nr [...] (wskazany w piśmie Banku z dnia 29 kwietnia 2011r.)

Dodatkowo wskazano też, że w przypadku aukcji użytkowników: "[...]" i "[...]" posłużono się tą sama czcionką, a opis przedmiotu zredagowano w ten sam sposób. Użyto tego samego zdjęcia przedmiotu.

Nie zaakceptowano także twierdzeń podatnika jakoby zapis powiadomienia o treści: "kontakt telefoniczny może być utrudniony lub niemożliwy" wskazywał na przebywanie podatnika za granicą.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ I instancji, a dotyczące rachunku bankowego o nr [...] nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom podatnika, jakoby posiadany rachunek był rachunkiem rodzinnym z którego na potrzeby działalności gospodarczej korzystała jego małżonka oraz jego ojciec. Podkreślono, iż podatnik na potwierdzenie swojego stanowiska nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że do ww. rachunku bankowego miały dostęp inne osoby, w tym ojciec podatnika, zamieszkujący w tamtym okresie w [...].

Dyrektor Izby zaakceptował też przyjętą przez organ podatkowy metodę szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że brak prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania obligował organ podatkowy w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania opierająca się na kwotach przychodów uzyskanych przez podatnika, a polegająca na uwzględnieniu danych o wielkości obrotów, osiągniętych ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro i stanach posiadanego rachunku bankowego, prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Jednocześnie omówiono szczegółowo powody nieuwzględnienia pozostałych przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. innych metod szacowania.

Wskazano jednocześnie, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji uwzględnił wprawdzie okoliczność, że podatnik w toku działalności dokonywał zwrotów wpłaconych wcześniej przez nabywców kwot.

W tej sytuacji za prawidłowe uznano dokonane przez I instancji wyliczenia uzyskiwanego przez podatnika w spornym w niniejszej sprawie okresie rozliczeniowym obrotu brutto odpowiadającemu wysokości wpływów z działalności gospodarczej na jego osobisty rachunek bankowy. Ponieważ podatnik nie posiadał faktur dokumentujących dokonanie przez niego w styczniu 2009r. zakupów towarów wykorzystywanych następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, brak było podatku naliczonego podlegającego ewentualnemu odliczeniu od podatku należnego.

Dyrektor Izby nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów podatnika. W szczególności podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrany został pełny materiał dowodowy, który pozwalał ustalić zarówno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jak i rozmiary tej działalności. Ustalono bowiem dane osób na które zarejestrowano poszczególne konta Allegro, uzyskano dane o obrotach dokonanych za pośrednictwem tych kont, zweryfikowano także składane przez podatnika oświadczenia o posiadanych przez niego dowodach wskazujących na wysyłkę towarów z Niemiec. Kierując się treścią dokonanych przelewów uwzględniono dokonane przez podatnika zwroty należności.

Nie przyznano racji podatnikowi, który wywodził, że dowodem przesądzającym w sprawie są jego zagraniczne rozliczenia, oraz że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku winien wystąpić do niemieckich organów z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku.

Wbrew zarzutom podatnika organ w kierowanych do podatnika postanowieniach dokonał wyjaśnienia przyczyn dla których przedmiotowa sprawa nie została załatwiona w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p.

Wbrew zarzutom odwołania, w decyzji kasacyjnej z dnia 20 grudnia 2013r. organ odwoławczy w żadnym miejscu nie przesądził o kwestii podziału uzyskanego przez podatnika przychodu na trzy osoby. Wskazano, że oceny w tym zakresie mógł dokonać organ I instancji, jedynie po zakończeniu postępowania uzupełniającego, które umożliwiło przypisanie wszystkich przychodów (całego obrotu) - jego osobie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) poprzez opodatkowanie strony wbrew umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśniono przy tym, że wskazane przez podatnika okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT albowiem ww. procedura dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania dochodów i podatku dochodowego. Podniesiono również, że podatnik nie legitymuje się niemieckim certyfikatem rezydencji, co także pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 283 § 5 O.p., oraz naruszenia art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, odnoszących się m.in. do obowiązków przestrzegania prawa, w tym prawa międzynarodowego i umów międzynarodowych.

Wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 209 § 2, art. 212 i art. 227 § 2 O.p.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny dokumentów wskazujących na rozliczenie przychodów podatnika w Niemczech.

W tym względzie podniesiono, że organ odwoławczy stosownie do treści art. 201 § 1 oraz 209 § 1 O.p. powinien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Jak wskazał skarżący, wnioskiem z dnia 2 maja 2014r. zwrócił się do Bundeszentralamt fur Steuer w [...] o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia, określonej w art. 26 ust.1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Skarżący nie został także powiadomiony o korespondencji prowadzonej przez organ odwoławczy z Ministerstwem Finansów w ww. sprawie, przez co zdaniem strony doszło do naruszenia art. 209 § 2 O.p.

Skarżący zwrócił uwagę, iż w całym, trwającym ponad pięć lat postępowaniu, tylko raz zwrócił się do organu o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, dotyczące odmowy zwolnienia z egzekucji zajętego rachunku bankowego, jednakże jego wniosek spotkał się z odmową, a to z uwagi na brak spełnienia jednej z przesłanek z art. 58 § 2 K.p.a. W ocenie Skarżącego, w postępowaniu organów brak jest "ludzkiego" podejścia do sprawy, wyrażonego m.in. w art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym okoliczności doręczenia decyzji kasacyjnych z dnia 20 grudnia 2013r. po terminie zakończenia postępowania, wyznaczonym na dzień 31 grudnia 2013r. Jako naganne, skarżący ocenił także wydawanie przez organy podatkowe jednego postanowienia dla wszystkich prowadzonych postępowań podatkowych.

Zdaniem strony o istnieniu wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, świadczą bowiem liczne postanowienia o zmianie terminu załatwienia sprawy z uwagi na jej skomplikowany charakter oraz fakt, iż sprawa toczyła się przez ponad pięć lat.

Skarżący wskazał także, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, powielając błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, dopuścił się rażącego naruszenia art. 139 O.p., z uwagi na bezczynność i przewlekłość załatwienia sprawy, oceniając takie działanie organu, jako zamierzone.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie korespondencji organów podatkowych z F, w szczególności korespondencja przebiegała nadzwyczaj długo. Zdaniem skarżącego takie działanie organów stanowi próbę ochrony nieudolności urzędników. Na marginesie podkreślono jedynie, że już podczas kontroli skarżący wskazywał, że każde z kont użytkowników jest zarejestrowane na inną osobę, a w trakcie postępowania przekazał stosowne zestawienia Allegro. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego w związku z tak przewlekle prowadzonym postępowaniem podatkowym, naliczono skarżącemu koszty komornicze.

W ocenie skarżącego, działanie organów podatkowych tj. wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) oraz nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 21 listopada 2014r. nadane w tym samym dniu) bezspornie świadczy o dążeniu do obciążenia podatnika odsetkami oraz kosztami komorniczymi.

Zdaniem skarżącego, dla ustalenia omawianego obowiązku podatkowego niezbędne jest ustalenie, gdzie towar rozpoczynał swoją drogę do klienta. Dowodami wskazującymi na to, iż towar był zakupiony i składowany na terytorium Niemiec oraz, że rozpoczynał drogę do nabywcy z Niemiec są przedstawione przez stronę faktury zakupu, z których wynika, że towar został dostarczony na niemiecki adres i został opłacony przy odbiorze.

Podatnik nie zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby poza dowodami w postaci czterech faktur podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że w latach 2008-2009 prowadził w Niemczech działalność gospodarczą. W ocenie strony organ pominął także fakt, iż cztery faktury wymienione w decyzji nie dotyczą pojedynczych sztuk, ale całych palet.

W dalszej kolejności skarżący zakwestionował brak dostatecznych ustaleń wskazujących na to, w jaki sposób towar miałby znaleźć się na terytorium RP oraz w jaki sposób przesyłki, których nie ma w zestawieniach Poczty Polskiej znalazły się u klientów.

Dodatkowo skarżący zarzucił błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem strony organ pominął fakt, iż w niektórych dniach 2008 i 2009 roku nadawano po kilka lub kilkanaście przesyłek. Pominięto również podnoszoną w toku postępowania podatkowego okoliczność nadania pozostałych 595 przesyłek w 2008r. i 554 przesyłek w 2009r. z Niemiec. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż nie posiada potwierdzeń nadania przesyłek za pośrednictwem niemieckiej placówki pocztowej, albowiem w Niemczech nadaje się przesyłki zwykłe, a nie rejestrowane.

Skarżący podniósł także, że istnieją inne dowody, które jego zdaniem Izba Skarbowa celowo zinterpretowała na swoją korzyść, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p.

Według skarżącego organ zupełnie pominął takie dowody, jak decyzje Burmistrza Miasta [...], pisma i decyzje niemieckich organów podatkowych, które jednoznacznie potwierdzają zasadność opodatkowania działalności w Niemczech.

Również dokumenty w sprawie wymiany informacji z niemieckimi organami podatkowymi organ odwoławczy potraktował wybiórczo, uznając za bezzasadny zarzut dotyczący błędnego tłumaczenia tych dokumentów.

Skarżący nie zgodził się także z oceną, jakoby jego działania miały na celu uniknięcie konieczności rozliczenia podatku w Polsce. Wyjaśnił bowiem, że w latach 2008 i 2009 przebywał w Niemczech, gdzie się opodatkował, uznając to za stosowne. Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały innych ustaleń, powinny najpierw sprawdzić taką okoliczność i wyjaśnić ją w porozumieniu z niemieckim aparatem podatkowym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Powołując się na zestawienia Allegro oraz stronę internetową archiwumallegro.pl skarżący zaprzeczył, jakoby sprzedawał takie towary jak: odtwarzacze mp3, piloty do telewizorów oraz tablety. Wskazano bowiem, że ww. towary sprzedawane były z kont użytkowników Allegro tj. "[...]" oraz ,, [...]" i pochodziły z majątku prywatnego.

Natomiast przypisanie skarżącemu ww. kont użytkowników Allegro jest sprzeczne z zasadą, w myśl której nazwa użytkownika identyfikuje konkretną osobę fizyczną.

Za rażące naruszenie prawa skarżący wskazał błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podniesiono bowiem, iż uwzględniając sprzedaż rzeczy pochodzących z majątku osobistego przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło znacznie później, niż wyliczył organ. Obliczając bowiem na podstawie zestawień Allegro dochód osiągnięty jedynie z Allegro o nazwie "[...]", próg ten został przekroczony w zupełnie innym miesiącu. Zdaniem podatnika wobec pozostałych osób posługujących się nickami "[...]" i "[...]" należało wszcząć odrębną kontrolę podatkową.

Końcowo skarżący podniósł, iż wbrew stanowisku organów podatkowych z rachunku bankowego korzystali zarówno jego żona, jak i jego ojciec. W tej kwestii skarżący wskazał na fakt pozostawania na jego utrzymaniu zarówno żony, jak i córki. Powyższe, zdaniem skarżącego prowadzi do wniosku, iż zasadnym było prowadzenie jednego rachunku, z którego korzystali członkowie rodziny, przez co nie dochodziło do generowania dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem pozostałych kont.

Skarżący zakwestionował zarówno sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, łamiące, jego zdaniem naczelne zasady postępowania w państwie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy poczynione w sprawie ustalenia i zebrane dowody pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego odpowiadały swym zakresem i treścią pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.p.u. i czy z racji wykonywania tych czynności skarżący stał się podatnikiem VAT.

Należy jednak rozpocząć tą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji od kwestii procesowych albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzję w takich granicach Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a jeżeli czynności wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług, zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości ma miejsce wykonywania działalności, nie zaś miejsce zamieszkania osoby dokonującej czynności opodatkowanych, czy też podleganie przez nią obowiązkowi w zakresie podatków majątkowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, że dla oceny miejsca podlegania przez skarżącego obowiązkowi w podatku od towarów i usług bez znaczenia jest okoliczność jego tzw. rezydencji podatkowej, gdyż jest to kategoria występującą wyłącznie w podatku dochodowym. Ustalenie, iż dana osoba jest rezydentem podatkowym innego państwa nie wyłącza odpowiedzialności tej osoby w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług w państwie, gdzie dokonywane są czynności podlegające opodatkowaniu tą kategorią podatku.

Fakt dokonania jakiegokolwiek rozliczenia przez skarżącego na terenie Niemiec w zakresie podatków o charakterze majątkowym, złożenie tam stosownych deklaracji, oraz wydanie przez niemiecki organ podatkowy tymczasowych decyzji w zakresie podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego, podatku kościelnego za lata 2008 i 2009, czy decyzji dotyczącej podatku od działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na dalszą ocenę ewentualnego obowiązku rozliczenia się w podatku od towarów i usług w Polsce, w sytuacji wykonywania na jej terytorium czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z zapisami umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2005 Nr 12 poz. 90) dotyczy ona wyłącznie podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych- art. 2(1) umowy.

Natomiast za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku- art. 2(2) umowy.

Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą: w Republice Federalnej Niemiec: podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków, (zwane dalej "podatkiem niemieckim"), zaś w Rzeczypospolitej Polskiej: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych.

Niezbędnym w tym miejscu jest odwołanie się do systemu podatkowego obowiązującego na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej, w ramach którego, wskazywany przez skarżącego podatek Gewerbesteuer (GewSt), aczkolwiek określany jako podatek od prowadzonej działalności przemysłowej i handlowej, stanowi kategorie podatku majątkowego, a nie obrotowego od wartości dodanej. Podatek ten płaci każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, po przekroczeniu określonego limitu obrotów, przy czym jest on pobierany przez władze lokalne i finansuje działalność gmin.

Natomiast podatek od wartości dodanej (VAT), którego dotyczy obecnie rozpoznawana sprawa, stanowi Mehrwertsteuer i jest on pobierany, analogicznie jak w Polsce od wszelkiego rodzaju publicznej i prywatnej konsumpcji, np. od dóbr i usług dostarczanych przez firmy do ostatecznego konsumenta. W tym jednakże zakresie nie obowiązują, jak już wyżej wskazano, regulacje ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż podatek ten nie ma charakteru majątkowego, to znaczy nie obciąża on podatnika dokonującego czynności opodatkowanych, ale osobę będącą konsumentem świadczonych przez niego usług czy dostaw. Dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest on zatem neutralny, a jego rola sprowadza sie wyłącznie do rozliczenia się z organem podatkowym z pobranego od konsumenta końcowego zawartego w "cenie" podatku VAT.

Z wyżej wskazanych względów, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostawały przedłożone przez stronę decyzje niemieckich organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego oraz podatku kościelnego za 2008 r. i 2009 r., jak również decyzje dotyczące podatku od działalności gospodarczej za lata 2008 - 2009.

Z tych samych powodów brak było podstaw do zawieszenia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, z uwagi na złożenie przez skarżącego wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia, określonej w art. 26 w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro procedura ta nie dotyczy podatku VAT.

Jak wynika z informacji organu odwoławczego, wobec skarżącego są prowadzone równolegle postępowania podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach którego to postępowania winna być rozważana zasadność tej części argumentacji skarżącego, powtórzonej też w obecnym postępowaniu dotyczącym podatku niemającego charakteru majątkowego w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dalej oceny wymagało zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązań za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i luty 2009 r. W stosunku do tych miesięcy podstawowy 5 letni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Na podstawie przedłożonych akt administracyjnych sprawy stwierdzić należy, że twierdzenia organu odwoławczego znajdują w nich odzwierciedlenie, a to decyzje organu I instancji z dnia 21 listopada 2014 r. zostały doręczone stronie 9 grudnia 2014 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Jednocześnie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia decyzjom tym organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności a na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 11 grudnia 2014 r. wszczęto egzekucję, o czym skarżący został zawiadomiony 29 grudnia 2014 r. przez zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego.

W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zważył Dyrektor Izby Skarbowej, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed jego upływem, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70 § 4 O.p. Dlatego podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące braku podstaw do uznania skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wadliwie obliczone w tytule wykonawczym odsetki od zaległości, czy też odmowa zwolnienia spod zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego, nie mają wpływu na ocenę skuteczności zaistniałej przerwy biegu przedawnienia.

Również przywoływana w skardze argumentacja co do skutków w zakresie przedawnienia, wynikających z faktu mającego mieć miejsce uregulowania w Niemczech należności podatkowych, co zdaniem strony powoduje wygaśnięcie zobowiązań za omawiany okres, nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na omówioną już powyżej odrębność podatków majątkowych, jakie miałyby być uregulowane w Niemczech.

Dodatkowo należy wskazać, że poza twierdzeniami skarżącego, nie wykazał on, aby w ogóle doszło do uregulowania tych zobowiązań.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem sądowym Sąd orzekający podziela ustalony w tej sprawie stan faktyczny. Sprowadza się on do stwierdzenia, że podatnik bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywał sprzedaży towarów (głównie sprzętu elektronicznego) na aukcjach internetowych na portalu Allegro z wykorzystaniem zarejestrowanych na nim kont powiązanych bezpośrednio z posiadanym w Polsce osobistym rachunkiem, prowadzonym w A. Przy tym na to konto bankowe wpłynęły wszystkie płatności za całość transakcji dokonanych w spornym okresie. Pełne tabelaryczne zestawienia dokonanych w tym miesiącu sprzedaży dokonanej na portalu aukcyjnym Allegro, przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nabyte przez skarżącego towary zostały następnie sprzedane w ramach poszczególnych aukcji na portalu Allegro. W dacie dokonywania sprzedaży tych towarów, skarżący, co zostało stwierdzone w postępowaniu podatkowym za 2008 r., ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] dotyczącą określenia podatnikowi podatku VAT za grudzień 2008 r., był z mocy prawa czynnym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na utratę przez niego z dniem 29 lipca 2008 r. wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ze względu na przekroczenie w tej dacie limitu uprawniającego do korzystania z tego zwolnienia podmiotowego .

W miesiącu grudniu 2008 r. z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym miesiąc lipiec 2008r. w którym doszło do wskazywanego przekroczenia kwoty limitu sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, skarżący stał się czynnym podatnikiem VAT. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...], a postępowanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy zostało umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] stwierdzono utratę prawa do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. to w konsekwencji skarżący będąc już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług miał obowiązek uwzględniania w kolejnych miesiącach w cenie sprzedaży podatku VAT i dokonywać jego rozliczenia z organami podatkowymi, o ile, sprzedaż dokonywana w tych okresach rozliczeniowych po pierwsze podlegała opodatkowaniu z uwagi na charakter sprzedawanych towarów, po wtóre rodziła obowiązek rozliczenia się z obowiązku podatkowego przed polskimi organami podatkowymi.

Dalszą konsekwencją stwierdzenia ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku VAT za grudzień 2008 r. utraty przez skarżącego z dniem 29 lipca 2008 r. prawa do zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., było przyznanie mu od tego momentu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupowych towarów, użytych w kolejnych okresach rozliczeniowych do prowadzenia już opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów.

Dlatego, w miesiącu styczniu 2009 r. w dokonanym w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] rozliczeniu za ten okres uwzględniono również kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedłożonej przez podatnika faktury z dnia 10 stycznia 2009 r., nr [...] dokumentującej dostawę kamer cyfrowych wraz z opłatami za przesyłkę, obniżając tym samym określony podatek należny w wysokości 2.811 zł o kwotę podatku naliczonego t.j. 1.511 zł.

Sprawy dotyczące rozliczenia zobowiązania za grudzień 2008 r. i luty 2009 r. rozpoznane zostały pod sygn. akt I SA/Op 170/16 i pod sygn. I SA/Op 172/16, a skargi w obu sprawach zostały oddalone wyrokiem z dnia 25 lipca 2016 r.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że skoro do nabycia towarów ujętych w przedłożonych organom fakturach , doszło na terenie Niemiec, to także z tym krajem należy powiązać jego obowiązek podatkowy w podatku VAT, powstały w związku z ich dalszą sprzedażą poprzez portal aukcyjny Allegro, zwłaszcza, że jak twierdził skarżący, również sama wysyłka zakupionych na Allegro towarów, miała następować z Niemiec.

Organy podatkowe odwołując się do regulacji art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 u.p.t.u. wskazywały, że organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, jako właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Według organu rzeczywistym miejscem dokonywanych w spornym miesiącu czynności opodatkowanych VAT było ówczesne miejsce pobytu skarżącego, pod adresem jego zameldowania "[...],[...][...]".

Świadczyć o tym miały poczynione w sprawie ustalenia dotyczące posiadanych przez podatnika na terytorium kraju nieruchomości i ruchomości, posiadanego przez niego rachunku bankowego wykorzystywanego do realizacji zawieranych transakcji, ubezpieczenia rodziny w KRUS, ponoszonych w kraju wydatków związanych z utrzymaniem domu a także miejsca zawarcia związku małżeńskiego i narodzin córki oraz pobieranych przez rodzinę świadczeń zdrowotnych.

W pierwszym rzędzie organy wskazywały na przeprowadzoną analizę miejsca dokonywania wysyłki nabywanych na portalu Allegro towarów do ich nabywców, a były to wielokrotnie Urząd Pocztowy Nr [...] i Urząd Pocztowy Nr [...] w [...]. Takie dane wynikały z przekazanego przez Pocztę Polską zestawienia wszystkich zarejestrowanych przesyłek nadawanych przez skarżącego w latach 2008 i 2009.

Skarżący podważając to stanowisko kwestionował zarówno przyjęte przez nie miejsce jego zamieszkania ([...]), w sytuacji, gdy faktycznie miał przebywać w tym czasie na terenie Niemiec, a świadczyć miały o tym omówione wyżej decyzje niemieckich organów podatkowych, jak i wadliwe ustalenia co do miejsca początkowego wysyłki sprzedawanych towarów.

Zdaniem strony organ pominął fakt, iż w niektórych dniach 2008 i 2009 roku nadawano po kilka lub kilkanaście przesyłek. Pominięto również podnoszoną w toku postępowania podatkowego okoliczność nadania pozostałych 595 przesyłek w 2008 r. i 554 przesyłek w 2009 r. z Niemiec, skupiając się wyłącznie na fakcie dokonanego w tym samym okresie nadania w polskich placówkach pocztowych odpowiednio 234 i 313 przesyłek. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż nie posiada wprawdzie potwierdzeń nadania przesyłek za pośrednictwem niemieckiej placówki pocztowej, ale wynika to z faktu, że w Niemczech nadaje się tylko przesyłki zwykłe, a nie rejestrowane.

Oceniając te twierdzenia zważyć należy w pierwszej kolejności, że skarżący, dokonując sprzedaży na portalu Allegro, wskazywał na różne formy zarówno płatności jak i dostawy towaru, pozostawiając ich wybór stronie kupującej. Możliwa była płatność z góry na jego rachunek bankowy, jak i płatność przy odbiorze. Z kolei w zakresie wysyłki towaru do kupującego udostępniał mu możliwość zarówno przesyłki pocztowej nierejestrowanej jak i rejestrowanej, a także odbiór osobisty.

Nie jest prawdziwe twierdzenie podatnika, że nadanie nieznajdujących się w zestawieniu przekazanym przez Pocztę Polską zarejestrowanych w Urzędach Pocztowych w [...] nr [...] i [...] przesyłek, musiało mieć miejsce na terenie Niemiec. Taka niezarejestrowana forma listu zwykłego czy też ekonomicznego nie wykluczała wysyłki krajowej.

Przy tym istotniejszą okolicznością jest nie tyle liczba wykazanych w zestawieniu przy piśmie Poczty Polskiej z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] przesyłek zarejestrowanych, ale daty ich dokonywania. Takie zestawienie pozwala na ocenę faktycznego miejsca realizowania sprzedaży, która, co należy także podkreślić, została dokonana w kraju na portalu Allegro na rzecz krajowych konsumentów.

Z powołanego zestawienia Poczty Polskiej k. 236-283 Tom I/IV wynika, że w poszczególnym ocenianym miesiącu przesyłki rejestrowane nadano:

- w grudniu 2008 r. w dniach: 1, 3, 5, 6, 8, 10, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 22 i 30 tzn. łącznie w 14 dniach,

- w styczniu 2009 r. w dniach: 5, 7, 9, 13, 15, 16, 20, 22, 26 i 29 tzn. łącznie w 10 dniach.

- w lutym 2009 r. w dniach: 5, 10, 13, 17, 19 i 25 tzn. łącznie w 6 dniach.

Z tego samego zestawienia Poczty Polskiej wynika, że w kolejnych miesiącach roku 2009 liczba nadanych w urzędach pocztowych [...] przesyłek miała miejsce:

- w marcu 2009 r. w 10 dniach,

- w kwietniu 2009 r. w 10 dniach,

- w maju 2009 r. w 16 dniach,

- w czerwcu 2009 r. w 10 dniach,

- w lipcu 2009 r. w 8 dniach,

- w sierpniu 2009 r. w 10 dniach,

- we wrześniu 2009 r. w 6 dniach itd., przy czym w niektórych dniach w poszczególnych miesiącach nadawano pojedynczą przesyłkę, a w innych kilka przesyłek (por. cyt. zestawienie Poczty Polskiej).

Zestawienie to dotyczy jedynie jednej z przewidzianych przez skarżącego form dostawy towaru i w żadnym stopniu nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że przesyłki krajowe miały charakter pomocniczy i nadawane były wówczas gdy on sam, czy też ktoś z jego rodziny lub znajomych przebywał w kraju. Skarżący nie wskazał też organom żadnej osoby z kręgu jego znajomych, która miała mu świadczyć takową pomoc. Organy poddały też analizie wyjaśnienia twierdzenia podatnika o dokonywaniu nadawania przesyłek w kraju przez żonę i jego matkę, zasadnie przywołując argumentację podważającą ich wiarygodność.

Z uwagi na potwierdzone dokonywanie przez skarżącego całości czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski, był on w omawianym okresie obowiązany do rozliczenia podatku należnego we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym w Kluczborku. W swoich rozważaniach wielokrotnie powołuje się na zapisy regulaminu portalu aukcyjnego Allegro, dlatego można w tym miejscu wskazać, że na tych samych stronach Allegro podana jest szczegółowa informacja dla osób prowadzących działalność gospodarczą co do obowiązku opodatkowania zawieranych transakcji podatkiem VAT, stosownie do polskich przepisów podatkowych.

Podzielić należy w całości argumentację organu, że dokonywane przez skarżącego czynności wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , co prowadziło do prawidłowego uznania strony za podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie "podatnika" odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako: [Dyrektywa 2006/112]

definicji podatnika, jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym, kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, tak jak poniżej wskazane orzeczenia).

Działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą jak i w kontrolowanym obecnie miesiącu. Organ zasadnie, wbrew stanowisku strony, wziął pod uwagę cały okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru.

Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy jednego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych.

Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek listowych i paczek a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim okresie czasu, bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków, z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały. Działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów, jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 23 maja 2014 r. I FSK 851/13 i z dnia 23 października 2014 r., I FSK 1577/13).

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że strona mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składała deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywała jego płatności, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów, jak też - z podobnych powodów - ustalenia udziału dochodu w obrocie. W pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p.

Metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe.

Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja 2009 r. I SA/Lu 575/08). Stwierdzenie powyższe należy odnieść do zarzutu strony o niezasadnym uwzględnieniu w podstawie opodatkowania konkretnych przedmiotów używanych przez nią lub przez jej członków rodziny.

Przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody opierającej się na rzeczywistych wpływach z tytułu dokonywanej sprzedaży na konta bankowe skarżącego zasadnie uwzględniono należne prowizje i koszty wysyłki towarów. Przeciwne stanowisko strony kwestionującej ich uwzględnienie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 2006/112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 2006/112), jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Jak stanowi art. 78 tej Dyrektywy będący uszczegółowieniem ogólnej zasady z art. 1 ust. 1 i 2 tej samej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie wskazuje się ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 o podatku VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2014 r., I FSK 1657/13 i z dnia 19 listopada 2014 r., I FSK 1637/13). Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Go 132/11 oraz z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Wr 274/10).

Z orzecznictwa tego wynika, że wliczenie kosztów transportu do podstawy opodatkowania potwierdza również wyjątek z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/1112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Takiego dowodu skarżący, mimo wezwania organu z dnia 7.12.2012 r. i z dnia 11.09.2013 r. jednak nie przedstawił, a zatem nie spełnił warunków do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy.

W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Brak faktur zakupu towarów w ocenianym okresie, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, jak również nieposiadanie przez skarżącego stosownej ewidencji, pozwalającej na ustalenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego i naliczonego uniemożliwił obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, o czym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. a także opodatkowanie transakcji w innych formach przewidzianych prawem.

W omawianym miesiącu rozliczeniowym skarżący nie wskazywał także sprzedaży towarów, do których miałaby zastosowanie regulacja art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotycząca zwolnienia przedmiotowego (tak jak to uczynił w stosunku do laptopa za 1.620 zł i dalszych przedmiotów wymienionych na k. 25 zaskarżonej decyzji nr [...]. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Końcowo należy także stwierdzić, iż nie została również w toku postępowania naruszona opisana w skardze zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro skarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jego stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady, podobnie jak pozostałych opisanych w skardze przepisów Konstytucji RP, a to art. 9, art. 87 i 91 Konstytucji skoro jak już wyżej zważono, z uwagi na kategorię nałożonego na stronę obowiązku w podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie mają w ogóle zastosowania przywoływane przez stronę regulacje umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Tym zasadom odpowiadało postępowanie organów skarbowych a drobne uchybienia w ustaleniach organu I instancji zostały skorygowane przez organ odwoławczy co nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Postępowania prowadzone wobec skarżącego za lata 2008 i 2009 były skomplikowane, złożone, dotyczyły rozbudowanych stanów faktycznych oraz wymagały szczegółowej (czasochłonnej) analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji dotyczących poszczególnych aukcji w liczbie kilkuset.

Dlatego za bezzasadne Sąd uznaje także te zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym, co skarżący postrzega jako naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, które dotyczyły kwestii skutków naruszenia art. 139 § 1 i § 3 oraz art. 140 § 1 O.p. na końcowy wynik sprawy, albowiem ewentualna bezczynność organów, czy też przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania mogła być zwalczana tylko odrębnymi, przewidzianymi w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkami prawnymi.

Reasumując i podzielając ustalenia organów podatkowych dotyczące rozliczanego miesiąca, w tym co do określenia miejsca i momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przyjętej stawki podatku 22%, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.