Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 201/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. nr IPPB3/423-418/11-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] września 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez A. Sp. z .o.o. (dalej zwana: "Spółka", "Skarżąca") we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. wynajem powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka pełni funkcję komplementariusza w szeregu spółek komandytowych, będących właścicielami poszczególnych nieruchomości (centrów handlowych). Komandytariuszem w każdej spółce komandytowej (dalej; "SPK") jest inna spółka z o. o. (dalej: "Komandytariusz").

W ramach restrukturyzacji działalności obecnie rozważane jest połączenie Komandytariusza z poszczególnymi spółkami komandytowymi. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") poprzez przejęcie danej SPK (spółki przejmowanej) przez Komandytariusza (spółkę przejmującą) i w konsekwencji, przeniesienie całego majątku SPK na Komandytariusza w zamian za udziały, które Komandytariusz wyda Spółce. W wyniku danej transakcji połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Komandytariusza. Ponadto, na skutek połączenia kapitał zakładowy Komandytariusza zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych uprzednio wkładów do SPK) poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę. Podwyższenie kapitału Komandytariusza zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Spółki. Komandytariuszowi, tj. spółce przejmującej, przypadnie pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie będzie uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest Komandytariusz posiadający obecnie udział w SPK. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do SPK. W związku z połączeniem ani Skarżącej, ani Komandytariuszowi przejmowanej SPK, nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowej.

Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SPK przez Komandytariusza, Spółka jako wspólnik (komplementariusz) przejmowanej SPK będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej, przejęcie SPK przez Komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazała, że zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie przepisów KSH formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

W przedmiotowym przypadku na rzecz Spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Komandytariusza w zamian za przejęty przez ten ostatni podmiot majątek SPK, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej SPK. Dojdzie zatem do swoistego "przekształcenia" posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p."), brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

W przypadku przedmiotowego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów k.s.h. nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie.

W ocenie Skarżącej, skoro z przepisów prawa handlowego wynika, iż w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie można w takim przypadku stosować per analogiam przepisów u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania wkładów niepieniężnych. Nawet gdyby uznać możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Spółki nie wystąpiłoby i tak opodatkowanie, gdyż przedmiotem domniemanego "aportu" byłoby całe przedsiębiorstwo SPK, co skutkowałoby wyłączeniem z opodatkowania wartości objętych udziałów na dzień transakcji).

Skutków podatkowych czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Jego dyspozycja obejmuje wyłącznie operacje łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi.

Zdaniem Spółki brak możliwości zastosowania w przedmiotowym przypadku art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie oznacza zarazem, iż w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przychód opisany w ww. przepisie powstanie. Skoro w u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do rozpoznania przychodu do opodatkowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przychodu w takiej sytuacji. W przeciwnym razie stosowna regulacja zostałaby umieszczona w katalogu przychodów do opodatkowania zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawidłowość prezentowanego Stanowska Spółka upatrywała w treści art. 217 Konstytucji RP. Podniosła, że gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p., musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

Jak wskazano na wstępie, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 497 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

Następnie wskazał, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "przychodu". Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia wyłącznie przykładowy katalog przysporzeń, z którymi wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej.

O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.) ale to, że jest ono wartością przez podatnika "otrzymaną" w rozumieniu art. 12 ust. 1.u.p.d.o.p.

Zastosowanie przywołanej konstrukcji przychodu podatkowego do przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie przychodu - w przypadku Komplementariusza - w postaci nieopodatkowanego wcześniej przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.

W ocenie Ministra Finansów zarówno wskazany majątek jak i prawa majątkowe przekazane w związku z dokonanym połączeniem przez wydzielenie zostały faktycznie otrzymane przez Komplementariusza (Spółkę), przysporzenia mają charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólnika mogły powiększyć jego aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów uzyskane przez Komplementariusza przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p..

Minister Finansów stanął na stanowisku, że do przychodu Komplementariusza z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zostało wprowadzone do ustawy w związku z implementacją dyrektywy Rady 90/434/EWG, którą nie są objęte połączenia z udziałem spółki komandytowej. Nie jest zatem zasadne odwoływanie się do ich treści w celu ustalenia zakresu obowiązku podatkowego po stronie Komplementariusza w związku przydziałem udziałów przez Spółkę przejmującą.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla Spółki (Komplementariusza).

Końcowo podkreślił, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 5 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla Skarżącej,

- art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 14h O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż ani literalna, ani systemowa wykładnia u.p.d.o.p. nie dają podstaw do twierdzenia, że jeżeli określone przysporzenie majątkowe nie jest zaliczone do przychodów podatkowych (poprzez wyłączenie go wprost z przychodów i objęcie hipotezą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), to w przypadku podobnych pod względem prawnym zdarzeń, do których ww. wyłączenie z przychodów nie ma bezpośrednio zastosowania, tego samego rodzaju przysporzenie majątkowe powinno automatycznie stanowić przychód podatkowy. Taka interpretacja stanowiłaby, zdaniem Skarżącej, niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą przepisów dotyczących zakresu należności podatkowych.

Wskazała, że powołując się na cel wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 12 ust. 4 pkt 12 (ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatkowym od osób prawnych, Dz. U. z dnia 27 lipca 2000 r.) Minister Finansów pominął istotną okoliczność, iż wprowadzenie ww. przepisu miało, zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, pozwolić na odroczenie podatku z zysków kapitałowych do momentu zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej przez udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej. Oznacza to, iż co do zasady przychód w momencie połączenia spółek kapitałowych występuje, natomiast regulacja zawarta w art. 12 ust.4 pkt 12 u.p.d.o.p. ma na celu przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili zbycia objętych w wyniku połączenia udziałów w spółce przejmującej. W ocenie Skarżącej, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla różnicowania skutków podatkowych w zależności od charakteru spółki przejmowanej lub łączonej i w rezultacie przyjęcia mniej korzystnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy w procesie łączenia uczestniczą spółki osobowe.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe, z perspektywy regulacji k.s.h. byłoby ono w praktyce niemożliwe do zastosowania w sytuacji, gdyby wartość udziałów wydana przez Komandytariusza (Spółkę przejmującą) na rzecz Skarżącego była niższa od wartości majątku SPK (spółki przejmowanej).

Jak bowiem wynika z art. 497 § 1 k.s.h., jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym, w sytuacji, gdyby Skarżąca otrzymała od Komandytariusza udziały o wartości nominalnej niższej od wartości majątku SPK (z zachowaniem proporcji, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p.), a powstała nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy Komandytariusza, powstałaby istotna wątpliwość co do sposobu określenia po stronie Skarżącej przychodu podatkowego w oparciu o stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów. Jak bowiem stwierdził Minister Finansów, przychodem w przedmiotowym przypadku powinna być wartość otrzymanych udziałów wydanych przez Spółkę przejmująca (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. A zatem, jeżeli wartość otrzymanych przez Skarżącą udziałów byłaby niższa od wartości przekazanych składników majątkowych, niemożliwa do spełnienia byłaby przesłanka określona przez Ministra Finansów (wartość wydanych udziałów nie mogłaby wówczas odpowiadać wartości składników majątkowych, gdyż ta ostatnia wartość byłaby niższa od tej pierwszej). Ponadto, w takim przypadku, powstałoby dodatkowe pytanie co do podatkowego ujęcia nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy Spółki przejmującej.

Według Skarżącej dodatkowym argumentem świadczącym pośrednio o braku przychodu podatkowego dla wspólnika przejmowanej spółki osobowej (niebędącego spółką przejmującą) są obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółek osobowych, tj. art. 12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. Gdyby rozpatrywać przedmiotowe zdarzenie przyszłe, tj. ustanie bytu prawnego spółki osobowej w wyniku jej przejęcia przez spółkę kapitałową, przez pryzmat przepisów regulujących opodatkowanie wspólników w wyniku likwidacji spółki osobowej (na zasadzie analogii, jako zdarzenia najbliższego przejęciu spółki osobowej co do formy i skutków prawnych), to wówczas na moment połączenia i tak nie powstałby przychód po stronie wspólnika spółki osobowej, ponieważ obowiązek podatkowy byłby odroczony do momentu odpłatnego zbycia otrzymanych udziałów w kapitale spółki przejmującej (jako ekwiwalentu przypadającego na niego majątku spółki osobowej).

Ponadto zdaniem Skarżącej zaskarżana interpretacja narusza przepisy postępowania, w szczególności 14a, art. 14b § 6, art. 14c §1 i §2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., ponieważ przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie została uzasadniona w sposób jasny i wyczerpujący, narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych, a w konsekwencji również zasadę zaufania. Poza tym organ naruszył obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i obowiązek zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Nie uwzględnił bowiem stanowiska prezentowanego we wskazanych przez Skarżącą interpretacjach, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla pozostałych wspólników przejmowanej spółki osobowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja, zgodnie z zarzutem skargi, narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 O.p. Stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W większości wypadków problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej wnioskodawcy ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też uczyniła Skarżąca stawiając pytanie w brzmieniu: "Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SPK przez Komandytariusza, Spółka jako wspólnik (komplementariusz) przejmowanej SPK będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?"

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że przejęcie SPK przez Komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i dość obszernie pogląd ten uzasadniła. Utrzymywała, że w sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Powołała się na art. 217 Konstytucji RP.

Tak zaprezentowane stanowisko Skarżącej wyznaczyło zakres i przedmiot interpretacji indywidualnej. Natomiast Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co pozwoliło Skarżącej, jak wynika to ze skargi, w drodze domysłu przyjąć, iż organ w tym zakresie zaakceptował jej stanowisko. Brak stanowiska organu doprowadził do sytuacji pozostającej w sprzeczności z celami jakie ma realizować interpretacja indywidualna, tj. gwarancyjnym i informacyjnym. Stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej nie może zawierać w sobie żadnego elementu niepewności co do jego treści, a tym bardziej nie może zawierać luk, które podatnik musi sam uzupełnić poprzez dokonanie interpretacji tegoż stanowiska, aby je zrozumieć i w efekcie finalnym zgodzić się z nim, bądź nie zgodzić.

Wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, który według organu ma zastosowanie w sprawie. Zważywszy więc na stanowisko Skarżącej, Minister Finansów zobowiązany był wyjaśnić, dlaczego nie zastosował owej szczególnej regulacji, lecz uznał za właściwe, jak to ujął, odwołać się do konstrukcji przychodu podatkowego, którą to konstrukcję wywiódł wyłącznie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując na zawarcie w nim przykładowego katalogu przysporzeń, z którymi wiąże się powstanie przychodu.

Brak stanowiska organu w omawianym zakresie nie tylko Skarżącą pozbawił pełnej informacji, ale również uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak już powiedziano, rolą organu jest wyjaśnienie, dlaczego ocenia stanowisko podatnika jako nieprawidłowe (w tym wypadku odnośnie do niezastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), zaś rolą Sądu jest ocena przedstawionego przez organ stanowiska.

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nieodniesienie się przez Ministra Finansów do stanowiska Skarżącej, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie jest jedyną wadą zaskarżonej interpretacji. Przedstawione bowiem przez Ministra Finansów wyjaśnienie, dlaczego w sprawie nie ma też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie może być ocenione jako prawidłowe i wystarczające. Organ w ogóle nie odniósł się do treści tego przepisu i nie zestawił jej ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz odwołał się do ratio legis i to w sposób bardzo lakoniczny. Wskazał jedynie, że "Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zostało wprowadzone do ustawy w związku z implementacją dyrektywy Rady 90/434/EWG, którą nie są objęte połączenia z udziałem spółki komandytowej. Nie jest zatem zasadne odwoływanie się do ich treści w celu ustalenia zakresu obowiązku podatkowego po stronie Komplementariusza w związku przydziałem udziałów przez Spółkę przejmującą".

Takie wyjaśnienie organu dało Skarżącej asumpt do niezgodzenia się z nim, pomimo iż tak jak Skarżąca organ uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że powołując się na cel wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 12 ust. 4 pkt 12 Minister Finansów pominął istotną okoliczność, iż wprowadzenie ww. przepisu miało, zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, pozwolić na odroczenie podatku z zysków kapitałowych do momentu zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej przez udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej. Z powyższego Skarżąca wywiodła, iż nie powinno mieć miejsca różnicowanie skutków podatkowych w zależności od charakteru spółki przejmowanej lub łączonej i w rezultacie przyjęcia mniej korzystnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy w procesie łączenia uczestniczą spółki osobowe.

Stanowisko Skarżącej w sposób oczywisty dowodzi, iż organ niedostatecznie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie znajduje zastosowania 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej powiedziano, nie jest rolą Sądu uzupełnianie dostrzeżonych braków i wyręczanie organu w jego obowiązkach.

Nie można też zgodzić się z Ministrem Finansów, iż wyłącznie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika postawiona przezeń teza, że "zastosowanie przywołanej konstrukcji przychodu podatkowego do przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie przychodu - w przypadku Komplementariusza - w postaci nieopodatkowanego wcześniej przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p."

Minister Finansów, o czym już mówiono, powołał się na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w nawiasie wskazując na art. 12 ust. 4 tej ustawy i w następnym akapicie (powyżej przytoczonym) nawiązał do wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. konstrukcji przychodu podatkowego i z owej konstrukcji wywiódł w jaki sposób należy obliczyć przychód podlegający opodatkowaniu. Taka jest bowiem de facto treść powyżej przytoczonej tezy organu. Nie poddając ocenie prawidłowości tej tezy, a to z wcześniej wskazanych względów (dopiero po zajęciu stanowiska przez organ we wszystkich podniesionych przez Skarżącą kwestiach możliwa będzie jego kontrola) zwrócić uwagę należy, że organ zobowiązany był wskazać przepisy prawa, które uprawniały go do postanowienia omawianej tezy, wyjaśnić ich treść i przyczynę, dla której organ je zastosował w sprawie. Z całą pewnością ww. stanowisko organu nie znajduje oparcia wyłącznie w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdzić więc należy, że i w tym zakresie Minister Finansów niedostatecznie wyjaśnił zasadność swojego stanowiska.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, czyli przede wszystkim w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym do stanowiska, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz własne stanowisko przedstawić w sposób jasny, zrozumiały ze wskazaniem wszystkim przepisów, które stanowiły jego podstawę.

Przyczyny z powodu, których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stoją na przeszkodzie rozpatrzeniu zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Natomiast odnośnie do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14a i art. 14b § 6 w zw. z Art. 121 O.p. Przepisy art. 14a § 1 - § 11 O.p. regulują wydawanie interpretacji ogólnych, zaś zaskarżona interpretacja nie była interpretacją ogólną. Przepis art. 14b § 6 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że stanem pożądanym przez ustawodawcę jest wydawanie przez ministra wiążących interpretacji indywidualnych zawierających taką samą ocenę identycznych stanów faktycznych. Jednakże z przepisu tego nie można wywieść wniosku, że w przypadku wydania interpretacji różniącej się od interpretacji wydanych w innych sprawach w zakresie identycznego stanu faktycznego, interpretacja ta, tylko i wyłącznie z powodu tej różnicy podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W przepisach O.p. brak jest normy pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, która zawiera odmienną ocenę prawną od oceny prawnej zawartej w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie identycznego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu normą tą nie może być także wskazany w skardze przepis art. 121 O.p. oraz Art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w ramach kompetencji przyznanych organowi przez te przepisy. Naruszenie przepisów prawa nie może być utożsamiane z działaniem bez podstawy prawnej. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.