Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 529/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1165/10 w sprawie ze skargi K.S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., Sygn. akt I SA/Gl 1165/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę K. S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 8 grudnia 2009r. K. S.A. (dalej "Spółka") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że przekazuje deputaty węglowe swoim pracownikom oraz byłam pracownikom, a także członkom ich rodzin. Uprawnienie do otrzymywania deputatów przez te podmioty wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia 31 grudnia 1993r. Z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany w ramach deputatów węgiel pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia), Spółka wystąpiła z pytaniem, czy na tle opisanego stanu faktycznego, przekazanie byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowi po 1 czerwca 2005r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki, a także członkom ich rodzin pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Spółka zobowiązana jest do spełniania tych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Karty Górnika i układu zbiorowego. Tymczasem podatek od towarów i usług wprowadzony w Polsce ustawą z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, dalej u.p.t.u. z 2004r.") jest odmianą podatku obrotowego, który nakładany jest na strony stosunków cywilnoprawnych, w ramach których dokonywany jest obrót gospodarczy. Zatem wykluczone jest objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności, których wykonanie wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa. Stanowisko takie, w ocenie wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie m.in. w dotyczących Spółki wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2008r. (sygn. I FSK 1412,1413,1645,1662,1669/07), Jakkolwiek wyroki te zostały wydane w oparciu o przepisy nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.54, dalej u.p.t.u. z 1993r."), argumentacja w nich zawarta pozostaje aktualna także na gruncie ustawy o VAT z 2004r.

3. Minister Finansów interpretacją z dnia 22 grudnia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz na art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004r. stwierdzając, że przepisy te są wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem. Ponieważ w powyższych przypadkach podatnik przybiera postać finalnego konsumenta nabytych towarów należących do jego przedsiębiorstwa (następuje rozporządzenie towarem, noszące znamiona jego konsumpcji), w sytuacji gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku (w całości lub w części), musi opodatkować ich przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż w przeciwnym przypadku żaden podmiot nie poniósłby ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem zatem tego przepisu jest zrównanie pozycji podatnika, który wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa towary przekazuje na jakiekolwiek cele prywatne, z klientem będącym ostatecznym konsumentem towaru. Nieodpłatne czynności, o których mowa, mające niewątpliwie charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Wydanie towaru w postaci deputatu węglowego nie jest wydaniem ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, chociaż wynika z przepisów prawa pracy. Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników.

Odnosząc się do przepisów wspólnotowych interpretator zauważył, że zgodnie z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str.l ze zm.), zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

W myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347. str.l ze zm.), wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Zatem, jeżeli podatnik mógł odliczyć podatek naliczony (w całości lub części) przy nabyciu towarów, a następnie towary te wykorzystał w sposób opisany w omawianym przepisie, wówczas wykorzystanie tych towarów podlegać będzie opodatkowaniu.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydając zaskarżoną interpretację podatkową naruszył prawo materialne, w szczególności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację oraz przepisy postępowania, to jest art. 14 c § 1 i § 2, art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy interpretator oceniając sprawę skupił się głównie na kwestii czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, nie odnosząc się do pozostałych przesłanek. Co więcej wykazał się niekonsekwencją wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, niezależnie od tego czy przekazanie towarów miało miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pominął fakt, że podatnik przekazuje węgiel pracownikom i byłym pracownikom nie dobrowolnie, lecz na skutek ustaleń Układu Zbiorowego Pracy. W rezultacie zdaniem podatnika istnieje zasadnicza różnica czy węgiel przekazywany jest na potrzeby osobiste pracownika (wtedy taka czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, a przekazanie ma charakter dobrowolny), czy też na potrzeby pracownicze (gdy ta sama czynność jest dokonywana w oparciu o przepisy prawa pracy). Zatem dokonana interpretacja narusza art. 7 ust. 2 u.p.t.u

5. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

6. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 7 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie deputatów węglowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powtarzając w uzasadnieniu argumentację z wniosku o interpretację.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Sąd ten wskazał, że w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, podobnie jak podstawową zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług (por. art. 8 ustawy).

Od wskazanej wyżej zasady w art. 7 ust. 2 ustawy ustanowiono wyjątek, który polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest następnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2 ustawy. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Ponadto przy interpretowaniu wyrażenia: "niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" wskazówkę stanowią przykłady przekazania towarów na cele nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Ustawodawca wskazał, że nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (podkr. Sądu) wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Sąd pierwszej instancji podzielił prezentowany w literaturze pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych.

Wobec tego w przypadku, gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. Nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego powoduje ich wyłącznie z opodatkowania.

Aby opodatkowanie zaistniało przekazanie musi więc zostać dokonane na "potrzeby osobiste", czyli "a contrario" na takie potrzeby, które nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Realizacja celu osobistego wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny, czemu służy właśnie przekazywanie węgla. Przekazanie węgla nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na działalność pracownika w Spółce i nie jest z nią związane. Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Branie pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przesłanki, której ustawodawca nie zawarł w przepisach, nie jest zgodne z wymogiem ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Sąd uznał, że należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż przedmiotowy przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie wskazuje na podstawy prawne przekazania towarów dla pracowników lub byłych pracowników, a tym samym mogą one również wynikać z regulacji prawa pracy, które mają charakter szeroko rozumianych norm cywilnoprawnych i do których, w zakresie nieunormowanym, stosuje się Kodeks cywilny (art. 300 Kodeksu pracy), pod warunkiem, że świadczenia te będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał także na kolejną przesłankę ustawową w postaci warunku, by podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności przekazania towarów w całości lub w części. Spółka wskazała, że pomniejsza należny podatek VAT o podatek naliczony, traktując wydobycie węgla jako w całości związane z działalnością opodatkowaną. Spółka nalicza VAT należny również w związku z przekazaniem własnego węgla. Zatem w przypadku wydawania pracownikom deputatów węglowych podatnik opodatkowuje wydanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

Odnosząc się do stanowiska Spółki o zachowaniu aktualności przez orzecznictwo sądów administracyjnych wydane na kanwie u.p.t.u. z 1993 r. Sąd ten stwierdził, że obecnie, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu. Według tego Sądu na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, że do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego odniesiono się w sposób wyczerpujący, zgodny z przepisami prawa procesowego, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a .) Sąd ten skargę oddalił.

9. K. S.A. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o :

a) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie

b) w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie

c) w razie powzięcia wątpliwości co do stanowiska Spółki, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C 83/01 z dnia 30.03.2010r., str.47) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), tj. odpowiedzi na pytanie: "Czy art.16 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE (z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L nr 347 a dnia 11.12.2006r., str.1, ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, iż przekazanie towarów przez przedsiębiorcę na rzecz pracowników, byłych pracowników, oraz członków rodzin w/w, następujące w wykonaniu obowiązków nałożonych bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, należy uznać za przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (działalności gospodarczej)?".

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art.7 ust.2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste w/w osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.7 ust.2 zdanie pierwsze u.p.t.u., polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) Naruszenie przepisu art. 5 ust.2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż może on determinować uznanie nieodpłatnego przekazania deputantów węglowych za przekazanie na cele osobiste pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał na dodatkowe uzasadnienie zarzutu pierwszego podnosząc, że nie oceniono w tej sprawie kwestii związanej z przekazaniem deputatów na rzecz członków rodzin pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

11. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

12. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu przepisów prawa materialnego, w tej sytuacji nie można uznać za skuteczne zgłoszone na rozprawie kasacyjnej dodatkowe uzasadnienie wskazanego w pkt 1 zarzutu, a sprowadzające się zdaniem pełnomocnika Spółki do braku dokonania w tej sprawie oceny przekazania deputatu węglowego na rzecz członków rodzin pracowników. Brak oceny przez organ interpretacyjny okoliczności wskazanej we wniosku o interpretację jest konsekwencją naruszenia przepisów dotyczących elementów składowych interpretacji określonych art. 14 c § 1 O.p., a skarga kasacyjna tego przepisu nie wskazuje jako naruszonego. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sytuacji nie ma możliwości oceny tego zarzutu, gdyż jest to zarzut nowy, nie mający podstawy w zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutach odnoszących się wyłącznie do przepisów prawa materialnego.

13.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. oraz niewłaściwe zastosowania tego przepisu do przekazania przez Spółkę deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników i członków ich rodzin. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

13.2. Na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. były wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

13.3. Skoro z art. 7 ust. 2 pk1 u.p.t.u. wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele nie związane z przedsiębiorstwem podatnika w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie, prowadziłoby też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r. " osobisty" to odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Przekazania ich nie można więc utożsamiać z przekazywaniem odzieży roboczej, ochronnej, środków do utrzymania higieny podczas pracy, czy napojów, gdyż te ostatnie przekazania w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

13.4 Powoływane przez skarżącą orzeczenia NSA prezentujące odmienne stanowisko dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy i straciły jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji na aktualności ze względu na obecnie szerszy zakres opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów na gruncie obecnie obowiązującej u.p.t.u. jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów, zakres jej jednak jest szerszy, obejmuje ona bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako pozostałe czynności opodatkowane ( vide art. 2 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r.). Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawy w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Nie można w tej sytuacji odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Niektóre czynności nieodpłatne zrównane bowiem zostały z dostawą odpłatną ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, Wydanie III, LEX ). Na cywilistycznej właśnie argumentacji oparte było głównie orzecznictwo dotyczące braku opodatkowania deputatów węglowych pod rządem u.p.t.u. z 1993.r. W wyroku z 25 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97 ( ONSA 202/3/125), który zapoczątkował taką linię orzecznictwa stwierdzono bowiem, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną polegającą na wydawaniu pracownikom deputatu węglowego nie ma charakteru cywilnoprawnego opartego na woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

13.5 Z powołanego przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C- 258/95, gdzie chodziło o nieodpłatne dowożenie pracowników do zakładu pracy wbrew temu co sugeruje Spółka trudno wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym w tej sprawie przez Spółkę. W wyroku tym Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. W tym ostatnim stwierdzeniu Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki.

13.6 Nie ma też odniesienia do tej sprawy powoływany na rozprawie kasacyjnej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 829/10, nie było tam bowiem sporu co do tego, że towary były przekazywane na cele związane prowadzonym przedsiębiorstwem, a spór był co do tego, czy przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. takie przekazania obejmuje. Z kolei w sprawie sygn. akt I FSK, w której chodziło o przekazywanie pracownikom produktów żywnościowych oddalając skargę i skargę kasacyjną podatnika argumentowano brakiem takiego obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Stwierdzenie to jednak odnieść należy do okoliczności występujących w sprawie, gdyż w niektórych zakładach pracy, na niektórych stanowiskach istnieje obowiązek wydawania tzw. posiłków regeneracyjnych. Nie można więc przyjąć, by wyrok ten mógł mieć odniesienie do niniejszej sprawy.

13.7 Ze względu na powyższe wywody wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej przekazywanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom i rodzin na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyroku NSA z 8 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, niepubl. powołanym przez Sąd pierwszej instancji, gdzie wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla. Za niezasadne więc należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

14. Niezrozumiały jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie tej przepis ten bowiem nie był stosowany.

15. Ze względu na powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania do TS Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

16. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.