Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 716/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 10, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 49, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Jolanty N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Jolancie N. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc

o stwierdzenie jej nieważności, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Decyzją z dnia [...] 2004r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Organ I instancji analizując ponownie materiał dowodowy ustalił, iż w 2002r. strona zaniżyła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

w zakresie najmu o kwotę 1.095,81zł. Ponadto, zdaniem organu strona nie ujęła w przychodach kwoty odsetek (154,51 zł) od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością. Dokonując analizy kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy I instancji uznał, iż strona błędnie przyjęła wartość początkową nieruchomości, ustaloną przez PPUH "A.", konsekwencją czego były błędnie zawyżone odpisy amortyzacyjne od poszczególnych składników nieruchomości. Kolejną nieprawidłowością było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od niewynajmowanych w 2002r. składników majątku, tj. lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży i parkingu. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że prawidłowa wysokość amortyzacji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2002r. winna wynosić 18.115,16 zł.

Ponadto, organ ustalił, że strona zawyżyła odliczenie od podatku dotyczące wydatków mieszkaniowych w związku z budową budynku mieszkalnego na kwotę 660 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 139, art. 141, art. 192, art. 200, i art. 247 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w kontrolowanym roku podatkowym strona uzyskała przychody z tytułu stosunku pracy oraz z tytułu najmu świadczonego w ramach działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż nieruchomość o powierzchni 1.967m2 strona nabyła w dniu [...] 1999r. na własność za kwotę 150.000 zł. Koszty związane z ww. umową wyniosły 9.188 zł. Zakupioną nieruchomość przeznaczyła w całości na wynajem. W 2002r. przedmiotem najmu były lokale mieszkalne, użytkowe, garaże oraz przyległy plac wynajmowany jako parking. Według dowodów źródłowych w 2002r. uzyskany przychód z najmu wyniósł ogółem 72.364,94 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ mając na uwadze treść art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż ustalając wartość początkową środka trwałego nabytego na podstawie umowy sprzedaży należy wziąć pod uwagę kwotę należną sprzedającemu z tytułu sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego, tj. kwotę 150.000 zł, którą należy powiększyć o kwotę stanowiącą koszty sporządzenia tegoż aktu, co daje wartość początkową w wysokości 159.188 zł. Mając na uwadze powyższe wyliczenie, zdaniem organu, wartość początkowa przyjęta przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa. Z kolei zdaniem strony wartość ta wynosi 160.136,40 zł, jednakże w ocenie organu jest to twierdzenie gołosłowne i nie poparte jakimkolwiek argumentem.

Organ odwoławczy uznał, iż w sytuacji strony w przypadku ustalenia wartości początkowej budynku (lokali), nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na zmianę wartości początkowej środków trwałych. Podniósł, iż dokonanie wyceny przez podatnika dozwolone jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu. Wycena dokonana przez podatnika nie oznacza dowolnego, arbitralnego, nieuzasadnionego racjami ekonomicznymi trybu postępowania. Wskazał, iż podatnik określając przy wycenie wysokość wartości początkowej, jest obowiązany to czynić z uwzględnieniem dwóch elementów, tj. cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (sporządzonego wykazu) oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powyższe jednak nie ma w sprawie zastosowania, gdyż nieruchomość nabyta została przez stronę aktem notarialnym, z którego wynika cena zakupu, jak i koszty związane z jej nabyciem.

Ponadto organ wskazał, iż wycena, którą strona zleciła PPUH "A." – Stanisław K., nie zawiera danych szczegółowych uzasadniających powód wyceny, technikę, a także źródła ceny poszczególnych części nieruchomości w oparciu, o które ustalono wartości początkowe w sporządzonej ewidencji środków trwałych (księga inwentarzowa wraz z wyceną), pomija przy tym całkowicie stan i stopień zużycia środków trwałych.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia odnośnie przebudowy i modernizacji lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym po byłej restauracji oraz remontu i modernizacji pomieszczeń w budynku gospodarczym dobudowanym do kamienicy, organ stwierdził, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i wyjaśniającego strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż w budynkach i pomieszczeniach prowadzone były prace ulepszające, które zgodnie z jej twierdzeniem podwyższyłyby wartość początkową środków trwałych.

Ponadto wobec podnoszonych w odwołaniu twierdzeń, organ podatkowy

I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie, w ramach którego w dniu

[...] 2004r. dokonał przesłuchania strony w obecności jej pełnomocnika - Stanisława K., a który dokonał wyceny środków trwałych. Na ww. okoliczność sporządzono protokół. Pełnomocnik wyjaśnił, że przy wycenie opierał się na ogólnodostępnej prasie lokalnej i biuletynach dla rzeczoznawców. Ponadto, pełnomocnik nie był w stanie szczegółowo udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przy ustalaniu wartości początkowej lokali użytkowych, garaży, parkingu oraz placu utwardzonego zostały wzięte pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na ich wartość, tj. wiek, stan techniczny, położenie, wyposażenie. Odnośnie natomiast twierdzenia w zakresie przeprowadzonych prac modernizacyjnych na terenie zakupionej nieruchomości, pełnomocnik zeznał, iż przy opracowywaniu książki inwentarzowej w oparciu o art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzono wizję lokalną w grudniu 2000r. Nie uwzględniono natomiast dowodów na ulepszenie środków trwałych, gdyż ustawa tego nie wymagała.

Organ stwierdził, iż do obowiązków podatnika należy udowodnienie faktów,

z których wywodzi skutki prawne, a w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, które pozwoliłby na podwyższenie wartości początkowej nieruchomości.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowisko organu podatkowego I instancji, w którym przyjęto wycenę składników nieruchomości niebędących lokalami czy budynkiem mieszkalnym według aktu notarialnego, posługując się wyceną sporządzoną przez PPUH "A." tylko w zakresie proporcji tych składników do wartości ogółu nabytej nieruchomości - należało uznać za prawidłowe. Jednakże, uwzględniając koszty sporządzenia aktu notarialnego, a wynikające z przedłożonej przez stronę kserokopii decyzji z dnia [...] 2000r., nr [...] z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.136,40 zł, wartość początkową nieruchomości skorygowano do wysokości 160.136,40 zł.

W wyniku poczynionych ustaleń, prawidłowe odpisy amortyzacyjne, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wynoszą 18.123,58 zł, natomiast łączne koszty uzyskania przychodów 2002r. stanowią kwotę 54.050,66 zł.

Odnośnie ustaleń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2000r., nr [...] w przedmiocie określenia straty za 1999r. oraz formułowanych w zakresie tych ustaleń zarzutów, organ odwoławczy wskazał, iż nie może się do nich ustosunkować, bowiem nie są one przedmiotem toczącego się przed organem II instancji postępowania odwoławczego. Powyższa decyzja wobec niewniesienia w ustawowym terminie środka odwoławczego jest ostateczna.

W ocenie organu podatkowego II instancji ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu w zakresie niezaliczenia przez ten organ odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu od niewynajmowanych składników majątku są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, bowiem na podstawie art. 22a ust. l ustawy należy stwierdzić, że dany środek trwały musi być faktycznie wykorzystywany przez podatnika w jego działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu. Zatem odpisy amortyzacyjne nie są kosztem uzyskania przychodu w okresie, kiedy przedmiot najmu nie jest wykorzystywany na ten cel. Stanowiska w tej materii nie mogą zmienić przedłożone kserokopie artykułów, gdyż nie stanowią one wykładni przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż organ podatkowy

I instancji, w zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowego wyliczenia powierzchni, które nie były wynajmowane w 2002r.

W zakresie zakwestionowania zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2002r. wydatku poniesionego na zakup siatki na ogrodzenie, na podstawie faktury z dnia [...] 2002r. wystawionej przez PW "F." w Inowrocławiu organ wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował zaliczenie powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2002r, gdyż w trakcie przeprowadzonych w dniu [...] 2003r. oględzin nieruchomości stwierdzono brak ogrodzenia nieruchomości siatką, jak również siatka nie była składowana na terenie posesji. Na podstawie tak stwierdzonego stanu faktycznego i prawnego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., podnoszone na etapie postępowania odwoławczego twierdzenia odnośnie przykrycia siatki innymi materiałami budowlanymi nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 123 § l, art. 200 § l oraz art. 192 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż przed wydaniem decyzji, działając na podstawie art. 200 § l oraz art. 123 § l tej ustawy, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2005r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z faktem, iż w dniu [...] 2004r. strona upoważniła Stanisława K. do reprezentowania jej w sprawie - postanowienie z dnia [...] 2005r. zostało doręczone skutecznie pełnomocnikowi pod wskazany przez niego adres do doręczeń w dniu [...] 2005r. Zarówno powyższe postanowienie, jak i zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia znajdują się w aktach podatkowych przedmiotowej sprawy.

Organ również wskazał na fakt, iż w dniu [...] 2005r. strona wraz

z pełnomocnikiem stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego w I. na okoliczność zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego uchylonych decyzji za lata 2001, 2002 oraz dalszego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Organ podkreślił, iż pełnomocnik dobrowolnie zrzekł się prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów. W aktach sprawy znajduje się adnotacja sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu na ww. okoliczność.

Ponadto, w związku z nagłym opuszczeniem Urzędu Skarbowego przez pełnomocnika, niemożliwym było sporządzenie przez pracowników protokołu, a tym samym jego podpisanie - na tej podstawie podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego dotyczących sporządzania protokołów organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Odnosząc się do wniosku zawartego w uzupełnieniu odwołania z dnia 10 sierpnia 2005r. o wyłączenie dowodu - notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2005r., organ uznał go za bezzasadny. Wskazał, iż podkreślenia wymaga fakt, że z treści notatki wynika, że została sporządzona na okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] 2005r. i stanowi jedynie analizę zebranego materiału dowodowego w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości, natomiast oględziny, o których mowa w adnotacji miały miejsce w dniu [...] 2003r., tj. w czasie trwania kontroli podatkowej. W związku z tym organ nie znalazł przesłanek przemawiających za uznaniem twierdzenia, by przedmiotowa notatka powstała po dniu [...] 2005r.

Mając na względzie przedstawione okoliczności organ stwierdził, iż zarzuty odnośnie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego są nieuzasadnione. Wskazał, iż wprawdzie z akt podatkowych wynika, że postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wydane zostało w dniu [...] 2005r., natomiast decyzja zapadła w dniu [...] 2005r., jednakże w tym czasie nie zgromadzono żadnych nowych dowodów w sprawie. Powyższe spowodowane było dogłębną analizą całego materiału dowodowego.

Organ podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. działając na podstawie art. 140 § l ustawy Ordynacja podatkowa zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując nowy termin jej załatwienia.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż skarżąca powinna oprzeć wielkość wartości początkowej środka trwałego na cenie wskazanej w akcie notarialnym zakupu nieruchomości i nie wzięcie pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 22g ust. 8 i 9 tej ustawy; b) naruszenie przepisu art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że brak umowy najmu dla niektórych pomieszczeń użytkowych należących do strony jest wystarczającą podstawą do tego, aby nie dokonywać ich amortyzacji w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej; c) naruszenie przepisu art. 22h ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez brak jego zastosowania i uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ podatkowy korekty naliczeń amortyzacji na zasadzie metody uproszczonej i braku wzięcia pod uwagę możliwości swobodnego wyboru metody przez podatnika w tym zakresie na zasadach ogólnych. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że niepoinformowanie strony skarżącej o przewidywanym niedotrzymaniu terminu, o którym mowa w art. 291 § 2 nie było konieczne w przedmiotowej sprawie i nie miało wpływu na sposób jej załatwienia; b) naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego rozpoznania sprawy, co uniemożliwia dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy i odtworzenie jej rzeczywistego obrazu; c) naruszenie przepisu art. 121 ww. ustawy mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości czy też niejasności, jakie występują w niniejszej sprawie, co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; d) naruszenie przepisu art. 125 tej ustawy stanowiące odstępstwo od obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady szybkości i prostoty, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; e) naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nadużycie, przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną i braku wyciągnięcia wniosków z poczynionych ustaleń, pomimo że znajomość obowiązujących przepisów i zasady prawidłowości logicznej tego wymagały.

Skarżąca podkreśliła, iż analiza zebranego materiału potwierdza niesłuszne założenie przyjęte przez Dyrektora, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wartością początkową amortyzowanych nieruchomości powinna być cena zakupu tychże nieruchomości figurująca w akcie notarialnym. Kwota, na jaką opiewał zakup przedmiotowej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego wynosi 150.000 zł wraz z dodatkowymi kosztami zawartej cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Natomiast wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą wg wyceny dokonanej przez Urząd Skarbowy w I. w decyzji z [...] 2000r., nr [...] wynosiła 1.147,489,93 zł.

W związku z tym, iż wycena sporządzona przez Urząd Skarbowy prawie ośmiokrotnie przewyższyła cenę nabycia, a także mając na uwadze fakt, iż

w akcie notarialnym nabycia nieruchomości skarżąca nie tylko zobowiązywała się do uiszczenia ceny nieruchomości, ale także do ustanowienia na nabytej nieruchomości nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania w lokalu o powierzchni 84,4m2 oraz w związku z planowanym przeznaczeniem wszystkich składowych części nieruchomości na wynajem i ich modernizację, skarżąca zleciła PPUH "A." wykonanie usługi obejmującej opracowanie książki inwentarzowej środków trwałych znajdujących się na nieruchomości i tabeli amortyzacyjnej z zastosowaniem właściwych stawek amortyzacyjnych oraz dokonanie wyceny nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że wycena nieruchomości związana była także z tym, iż po jej nabyciu zostały przeprowadzone liczne prace remontowe, których wymagał stan przejętych budynków.

Wartość nieruchomości według wyceny PPHU "A." określona została na 1.158.363,80 zł, przy czym wartość, od której za 2002r. obliczono amortyzację to 992.049,80 zł. Wskazała, iż dokonana wycena została przeprowadzona na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa i przy uwzględnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2000r.

W związku z powyższym wskazana przez organ kwota, którą należało uznać za wartość początkową jest zdaniem strony nieprawidłowa, pozbawiona jakiegokolwiek logicznego i prawnego uzasadnienia.

Skarżąca wskazała, iż wydając zaskarżoną decyzję organ potwierdził niedopuszczalną i niezgodną z obowiązującym przepisem art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmianę przez Urząd Skarbowy jednej z metod amortyzacji dla środków trwałych obranej przez skarżącą. Mając na uwadze fakt, że działalność gospodarcza skarżącej w zakresie wynajmu nieruchomości objęła zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne, co do tych drugich mogła ona dokonać wyboru na jakich zasadach je amortyzować, czy na zasadach uproszczonych, czy też na zasadach ogólnych. Uznając za prawidłowe narzucenie skarżącej metody amortyzacji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 22g ust. 10 ustawy.

Nieuznanie przyjętej przez skarżącą metody polegającej na przyjęciu dla celów amortyzacji wartości początkowej na podstawie opinii biegłego, jest niezgodne z treścią art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym naruszeniem przepisów prawa materialnego według skarżącej jest przyjęcie przez organ, że nieprawidłowo zaliczyła do odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych w postaci części lokali, które nie objęte zostały umowami najmu. Wskazała, iż nie można przyjąć, że tylko umowa najmu lokalu stanowi podstawę do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego zużycia do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyła, iż jej działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług w postaci wynajmu nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia zawyżenia odpisów amortyzacyjnych lokali, których w kontrolowanym okresie nie obejmowały umowy najmu ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22i, 22j, 22k wyraźnie wskazuje, jakie składniki amortyzowanych środków trwałych nie podlegają amortyzacji. Zostały one enumeratywnie wskazane w ustawie i w żadnym razie nie dotyczą one sytuacji skarżącej. W tym zakresie wskazała na stanowisko wyrażone przez Urząd Skarbowy w Z. w piśmie z dnia [...] 2005r., który stwierdził, że jeśli wynajem nieruchomości należy do zakresu działalności podatnika, to kosztami uzyskania przychodów będą wszystkie koszty, jakie poniesie on w związku z tym źródłem przychodu, także odpisy amortyzacyjne. Co więcej nie ma żadnych podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego za okres, kiedy określona część powierzchni nie jest wynajmowana lub uznania za koszt jedynie części odpisów amortyzacyjnych. Słuszność takiego stanowiska zdaniem strony potwierdzają także wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w P. Nowe Miasto oraz Urzędu Skarbowego w K., który w swych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] 2003r., nr [...] wyraźnie podkreślił, iż przerwy kilkumiesięczne nie stanowią podstawy do tego, aby nie naliczać amortyzacji od nieczynnych przez ten czas składników pod warunkiem, że podatnik nie zaprzestał działalności i nie wykorzystywał tychże składników na inny cel.

Skarżąca podkreśliła, iż przeciwne stanowisko zajęte przez Dyrektora jest niesłuszne i dodatkowo narusza przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dyspozycji art. 121 odnośnie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na korzyść podatników i traktowania interesu podatnika na równi z interesem Skarbu Państwa.

Podniosła, iż podkreślenie w zaskarżonej decyzji, że do obowiązków podatnika należy udowodnienie faktów istotnych dla postępowania podatkowego, jest niezgodne z art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w świetle przedstawionych przez organy podatkowe wyłącznie niekorzystnych interpretacji wszystkich przywołanych przez stronę dowodów.

Wskazała, iż zastrzeżenia skarżącej dotyczące przebiegu prowadzonego postępowania są w pełni zasadne zwłaszcza w świetle ewidentnego złamania zasady obowiązującej na podstawie art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie został wprawdzie wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże po stawieniu się w dniu [...] 2005r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu przez skarżącą wraz z ustanowionym pełnomocnikiem Stanisławem K. nie zostali oni wbrew obowiązującym przepisom zapoznani z materiałem dowodowym postępowania. Zasygnalizowano im tylko, że znają materiał dowodowy, więc nie ma potrzeby się z nim zapoznawać. Z przedmiotowego zajścia nie został sporządzony żaden protokół, nie zostało to także w żaden inny sposób udokumentowane poza pozostającą w sprzeczności z rzeczywistością notatką, że pełnomocnik skarżącej dobrowolnie zrzekł się uprawnienia zapoznania z materiałem dowodowym, co jest zdaniem skarżącej nieprawdą zwłaszcza w świetle nieposzlakowanej opinii, jaką cieszy się ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik.

Naruszenie procedury we wskazanym zakresie w opinii skarżącej ma bardzo poważne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów. Dotyczy to nie tylko możliwości ustosunkowania się do ustaleń stanu faktycznego, ale również do stanu prawnego. Wypowiedź taka z pewnością przyczyniłaby się do pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca wskazała, iż kolejnym poważnym naruszeniem procedury jest niedopuszczenie ustanowionego w dniu [...] 2005r. przez skarżącą pełnomocnika do przejrzenia akt znajdujących się w Izbie Skarbowej, z tego powodu, iż po zakończeniu postępowania odwoławczego prawo do przeglądania akt zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi już nie przysługuje. Sytuacja taka miała miejsce dnia [...] 2005r. kiedy to pełnomocnikowi nie wyrażono zgody na wgląd do akt sprawy. Taka postawa organów podatkowych stanowi naruszenie wszystkich fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim przepisów art. 178, art. 129 i art. 136 tej ustawy.

Skarżąca podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor nie uwzględnił słusznego interesu strony. Zdyskredytowanie przez organ wskazanych okoliczności, jej zdaniem bezspornie narusza obowiązek wynikający z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Podniosła także, iż ze wskazaną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowością, na gruncie prowadzonego postępowania nie może być mowy. Brak przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu tego przepisu i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone. Dopiero bowiem wynik tego postępowania pozwoli na ocenę zasadności wniosku strony. W tym zakresie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 1988 r., sygn. akt SA/Wr 957/88 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1992r., sygn. akt I SA 1289/91. W przedmiotowej sprawie natomiast niezbędne jest ustalenie dochodu za 2002r. z uwzględnieniem w kosztach naliczonej przez PPHU "A." amortyzacji środków trwałych za ten rok w wysokości 31.812,75 zł oraz uwzględnienie faktury na sumę 191,10 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż jest on niezrozumiały. Protokół z kontroli podatkowej zawierający adnotację o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień został odebrany przez stronę w dniu 26 września 2003r. Skarżąca nie wniosła w terminie 14 dni od dnia doręczenia zastrzeżeń, wyjaśnień, jak również nie wskazała stosownych wniosków dowodowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej organ zauważył, iż pismem z dnia [...] 2005r. udzielono pełnomocnikowi wyczerpującej odpowiedzi w związku z jego żądaniem. Organ stoi na stanowisku, iż skoro skutecznie doręczona decyzja z dnia [...] 2005r. zakończyła postępowanie odwoławcze, to art. 178 § 1 ustawy nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania, a zatem wniosek rozpatrzono negatywnie.

W kwestii zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez organ I instancji na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania nie określono zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarował podatnik, zatem brak było podstaw do powołania w podstawie prawnej wydanej decyzji norm prawnych wynikających z przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. – z uwagi na brak zobowiązania w tym podatku, postępowanie w tej sprawie zostało umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły wartość początkową środka trwałego, tj. nieruchomości oraz czy zastosowały prawidłową metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W kwestii wartości początkowej środka trwałego wskazać należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy podatnik nabywa środek trwały na podstawie umowy sprzedaży wówczas wyłączną wartością jaką należy przyjąć dla celów amortyzacji tego środka trwałego jest cena należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 3 cyt. ustawy).

Ustawodawca podał ściśle przypadki, w których wartość początkowa środka trwałego może ulec zmianie, tj.:

- gdy podatnik poniesie wydatki na ulepszenie środka trwałego,

- podatnik dokona aktualizacji wyceny środków trwałych, na warunkach określonych przez Ministra Finansów na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w art. 22o ustawy,

- określona przez podatnika wartość początkowa była nieprawidłowa i podatnik dokonał korekty początkowej zgodnie z przepisami art. 22g lub korekta ta wynika z ustaleń organów podatkowych.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić, iż przywołane wyżej sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazywała, co prawda na fakt dokonania przebudowy i modernizacji lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym po byłej restauracji Staromiejska oraz remontu i modernizacji pomieszczeń w budynku gospodarczym dobudowanym do kamienicy, nie mniej w trakcie postępowania podatkowego (mimo wezwań organu podatkowego) skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (np. faktur, rachunków, umów) potwierdzających fakt, iż w budynkach były prowadzone prace ulepszające dające możliwość podwyższenia wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji należy podkreślić, iż organ podatkowy zasadnie przyjął wartość początkową nieruchomości w wysokości wynikającej z aktu notarialnego,

a zakwestionował wartość wynikającą z dokonanej wyceny.

W tym miejscu należy odnieść się do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000r. Nr [...], w której organ podatkowy określił podatniczce wysokość straty z tytułu najmu za 1999r. Skarżąca podnosi, iż zlecenie dokonania wyceny dla PPHU " A." wynikało z faktu, iż Urząd Skarbowy w powyższej decyzji określił wartość początkową nieruchomości w innej wysokości niż wynikająca z aktu notarialnego. Argument ten, jest całkowicie bezpodstawny. Z treści decyzji z dnia 10 listopada 2000r. wynika, że ustalając wartość początkową garaży, placu parkingowego, organ przyjął wartość wynikającą z aktu notarialnego, a w stosunku do lokali mieszkalnych wyliczył tę wartość na podstawie § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. Podkreślić należy, iż metoda ta była wybrana i stosowana przez podatniczkę w 1999r., a organ podatkowy dokonał jedynie korekty naliczeń amortyzacyjnych, uwzględniając faktyczny okres posiadania przez podatniczkę tych nieruchomości i ich wynajmu.

W tym kontekście brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 22g ust. 10. Przepis ten w swojej treści zawiera normę prawną, która zawarta była też

w § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tą normą podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Metoda ta była stosowana przez skarżącą od 1999r. (tj. od zakupu nieruchomości), organ wyliczając amortyzację za 2002r., także ją zastosował, zatem wbrew twierdzeniom skargi nie zmienił metody amortyzacji przyjętej przez podatniczkę.

Kolejna kwestia dotyczy nie uznania przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych od lokali, które w 2002r. nie były wynajmowane przez skarżącą. Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Dokonując jednak interpretacji powołanego przepisu należy mieć na uwadze art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów w obrębie danego źródła przychodu badanego roku podatkowego.

Odpisy amortyzacyjne mogą być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o ile dotyczą środka trwałego faktycznie wykorzystywanego do działalności gospodarczej w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Sz 833/03). Skoro skarżąca część lokali nie wynajmowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2002r., to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych lokali do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Prawidłowe jest również ustalenie organu podatkowego w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup siatki ogrodzeniowej. Zasadnie organ wskazał na przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Nie budzi wątpliwości, iż w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] 2003r. stwierdzono, że nieruchomość nie jest ogrodzona siatką, jak również siatka nie jest składowana. Oględziny zostały przeprowadzone w obecności Jolanty N., która protokół podpisała (załącznik nr 4 do protokołu z kontroli podatkowej – k. nr 7 akt administracyjnych).

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej jakoby w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tj., zasady wyrażonej w art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Nie przesądzając okoliczności faktycznych stawienia się skarżącej wraz z pełnomocnikiem w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu [...] 2005r. należy stwierdzić, iż organ drugiej instancji, który ponownie rozpatruje sprawę na skutek wniesionego odwołania, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – postanowienie z dnia [...] 2005r. (k. 52 akt administracyjnych). Z prawa tego strona skorzystała, w dniu [...] 2005r. stawił się w Izbie Skarbowej pełnomocnik skarżącej i zapoznał się z materiałem dowodowym co udokumentowano stosownym protokołem (k. 53 akt administracyjnych).

W kwestii odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. udostępnienia akt sprawy po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji należy wskazać, iż zagadnienie to uregulowane jest w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. W doktrynie zwraca się uwagę, iż instytucja wydawania zaświadczeń jest drogą do uzyskania dokumentów urzędowych po zakończeniu postępowania podatkowego, czy też przed jego wszczęciem, a także w trakcie jego trwania, ale już oczywiście poza zakresem uprawnienia wglądu do akt sprawy (Ordynacja podatkowa – komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2004r., s. 629). Rzeczywiście przywołany przepis prawa jednoznacznie stanowi o udostępnieniu akt "w każdym stadium postępowania", a zatem w trakcie jego trwania, w toku postępowania. Z drugiej strony prezentowany jest odmienny pogląd, w myśl którego uprawnienie z art. 178 §1 Ordynacji podatkowej "można realizować w każdym stadium postępowania, także po wydaniu decyzji lub zakończeniu postępowaniu" (Leksykon Ordynacji podatkowej – A. Bartosiewicz, r. Kubacki, Wrocław 2006r. s. 714).

Przyjmując nawet tak szeroko - jak zostało zaprezentowane w skardze - prawo strony do wglądu do akt sprawy na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem również po zakończeniu postępowania, należy stwierdzić, iż odmowa w tym zakresie nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie budzi przecież wątpliwości, że zarzut dotyczy działań organu podatkowego po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie może to mieć wpływu na jego ocenę. Zauważyć także należy, że na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006r. pełnomocnik skarżącej potwierdził, iż na etapie postępowania sądowego miał możliwość zapoznania się z aktami administracyjnymi, z którego to prawa skorzystał.

Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę szybkości postępowania Sąd zauważa, iż co prawda postępowanie podatkowe (od momentu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania do dnia wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy) trwało długo, lecz analiza zebranego materiału dowodowego oraz czynności podejmowanych przez organy nie uzasadnia zarzutu przewlekłości. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. W niniejszej sprawie działania organów podatkowych niewątpliwie miały na celu rzetelne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto organy każdorazowo zawiadamiały skarżącą o nie załatwieniu sprawy w terminie wskazując jednocześnie nowy termin jej załatwienia (k-14, 15, 16 17, 18, 20 28, 30 36, 38, 42, 43, 45 akt administracyjnych).

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 140 w związku z art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca po otrzymaniu protokołu z kontroli podatkowej nie wnosiła żadnych zastrzeżeń ani nie wskazywała wniosków dowodowych. Zatem przepis art. 291 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, nie mógł być zastosowany w sprawie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zauważyć należy, że skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002r. wykazała podatek należny "0" (k. 2 akt administracyjnych, poz. 197 zeznania). Skoro organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego za tenże rok podatkowy w innej wysokości niż wynikająca z zeznania, to był obowiązany do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. Nie wystąpiły bowiem przesłanki z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego."

Z przywołanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa go w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ. Organ ma obowiązek wydać decyzję w przedmiocie wysokości podatku wyłącznie w przypadkach wyraźnie przez ustawodawcę wskazanych. Nie budzi zatem wątpliwości, iż niezakwestionowanie zeznania podatkowego w zakresie wysokości podatku zeznanego nie daje podstaw do wydania innej decyzji niż umarzającej postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.