Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 414/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 414/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2006r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. (nr [...]) określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 1479,20 zł w tej części jej uzasadnienia, w której odwołuje się ono do materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową oraz do zeznań A.P. z dnia 1 grudnia 2004r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż w zeznaniu podatkowym za 1999r. L.P. wykazała dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy ,,A-- M. w łącznej kwocie 26.754,91 zł i należny podatek - po dokonanych odliczeniach od dochodu i podatku w kwocie 3.167,90 zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała zawyżenie przez podatniczkę przychodów i kosztów w prowadzonej działalności, w związku z czym organ I instancji - po ponownie prowadzonym postępowaniu - określił L.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 1.479,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał, iż podatniczka:

- zawyżyła przychód o kwotę 1.386.983,42 zł, stanowiącą pobrane zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych w budowanych przez firmę ,,A-- blokach, przez co naruszono art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- zaniżyła wartość remanentu sporządzonego na dzień 31.12.1999r. o kwotę 1.378.095,31 zł poprzez błędną wycenę produkcji nie zakończonej, co stanowi naruszenie § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U nr 148 poz. 720).

W 1999r. podatniczka realizowała budowę dwóch budynków mieszkalnych oznaczonych Nr 2 i 3. Jak ustalono budowa tych budynków nie została ukończona w 1999r.

Mając zatem na uwadze treść § 20 ust. 1 w związku z § 2 pkt 4 wyżej powołanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że podatniczka winna była w inwentaryzacji na dzień 31.12.1999r. wykazać wszelkie koszty związane z w/w inwestycjami budowlanymi, podczas gdy produkcję niezakończoną wyceniła ,,wg zużycia materiałów pomniejszając ją o kwotę otrzymanych zaliczek--.

Wg kontrolujących wartość produkcji nie zakończonej stanowi różnicę między łączną kwotą kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (1.680.246,12zł) oraz kwotą kosztów związanych z najmem lokali (54.505,42zł) i wynosi 1.625.740,70zł.

Poza tym, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 118.478,80 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę ,,B" - C.L. Stwierdzono bowiem, że w sytuacji, gdy prace tynkarskie zostały faktycznie wykonane, a podatniczka uzyskała przychody ze sprzedaży mieszkań, to spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. (doręczoną podatniczce w dniu 8 grudnia 2005r.) określił L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 1479,20 zł. Podatniczka zgodnie z zeznaniem podatkowym za 1999r. wpłaciła w dniu 2 marca 2000r. na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 3.167,90 zł. W dniu wydania będącej przedmiotem odwołania decyzji z dnia 5 [...] 2005r. kwota 3.167,90 zł znajdowała się w dyspozycji organu podatkowego, w związku z czym w dniu 30.12.2005r. została zwrócona podatniczce kwota 1.688,70 zł stanowiąca nadpłatę ponad określone w w/w decyzji zobowiązanie. Jak z powyższego wynika zobowiązanie podatkowe podatniczki za 1999r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało w całości zapłacone przed terminem jego przedawnienia tj. przed dniem 31.12.2005r., a co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe wygasło przed tą datą. Skoro zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, to - zdaniem organu odwoławczego - po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a co za tym idzie, organ ten może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 Ordynacji podatkowej, z tym że nie może określić podatku w kwocie wyższej od kwoty zapłaconej, bowiem w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał reprezentatywne - jego zdaniem - orzeczenia sądowe, w tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002r. (sygn.akt III RN 76/01 opublikowany w OSNP 2003/7/162), uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 6.10.2003r. (sygn.akt FPS 8/03 opublikowaną w Glosie 2004/7/32), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2003r. (sygn.akt I SA/Wr 2282/00 opublikowany w Przeglądzie Podatkowym 2003/10/63), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2004r. (sygn.akt FSK 200/04 opublikowany w ONSAiWSA 2005/1/4).

W powyższej sytuacji organ odwoławczy uznał, że jest zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia odwołania L.P. i uprawniony do wydania, po dniu 31.12.2005r., decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 1999r. Zauważył jednak, że w/w okoliczność tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty powoduje, że organ II instancji analizując prawidłowość ustaleń organu I instancji w toku postępowania odwoławczego ,,związany-- jest rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji co do kwoty zobowiązania podatkowego w tym znaczeniu, że nie może określić zobowiązania podatkowego ponad kwotę, która spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek wpłaty, o ile stwierdzi, że ustalony w sprawie stan faktyczny wygenerował powstanie zobowiązania podatkowego co najmniej w takiej kwocie.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to, że organ podatkowy nie może już określić zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie wyższej niż 1.479,20 zł. Niedopuszczalne jest także uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka odwołuje się od uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co jest - zdaniem tego organu - dopuszczalne.

Co do zasady, prawo wniesienia odwołania służy od decyzji, a więc zarówno od rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia. Z uwagi na to wniesienie odwołania tylko od uzasadnienia także skutkuje uruchomieniem postępowania odwoławczego, podczas którego nastąpi ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną.

Przystępując natomiast do analizy zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która uprzednio została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wyznaczone jest zatem zakresem rozstrzygnięcia organu I instancji, a więc w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i podmiotowym sprawa podatkowa. Powyższe oznacza, że przedmiotem tego postępowania jest m.in. wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy.

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, wg której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest więc związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i może dokonywać tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W tym miejscu organ odwoławczy powołał stanowisko NSA, który w wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn.akt I SA/Ka 1792/01 opublikowany w LEX nr 76379) stwierdził, iż "zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki--.

Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem weryfikacji organu II instancji w toku postępowania odwoławczego. Analizowany jest wówczas tok działania organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego.

Analizując zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim zarzuca odwołująca.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest faktyczne wykonanie w 1999r. prac tynkarskich w budynkach mieszkalnych oznaczonych nr 2 i 3, w związku z czym organ I instancji zaliczył kwoty dotyczące w/w prac (wynikające z faktur wystawionych przez "B" C.L. w K.) do kosztów uzyskania przychodów uznając, iż zdarzenie gospodarcze uzasadniające wydatek miało miejsce, a przychód z tytułu sprzedaży mieszkania został osiągnięty. Jednocześnie organ I instancji uznał, że nie jest możliwe ustalenie wykonawcy przedmiotowych prac tynkarskich, przy czym nie jest to - zdaniem tego organu - wymieniona wyżej firma ,,B" będąca wystawcą faktur za wykonanie tych usług.

Ustalenia swe organ I instancji oparł na:

1) protokole z badania dokumentów i ewidencji firmy "B",

2) przesłuchaniu licznych świadków, w tym m.in. C.L.

W trakcie przeprowadzonej w ,,B" kontroli skarbowej C.L. nie przedłożył kontrolującym żadnej ewidencji i dokumentów, do posiadania których był zobowiązany, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oryginałów faktur zakupu towarów, rachunków, kopii faktur sprzedaży VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, spisów z natury, ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia. Nie przedstawił również jakichkolwiek innych dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością, w tym dowodów świadczących o zatrudnieniu pracowników np. umów o pracę, zlecenia bądź innych dokumentów lub też umów o korzystanie z usług innych podmiotów lub osób. C.L. był ponadto przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego w sprawie L.P. i opisał okoliczności i zasady współpracy z B.S. i B.L., z którymi uczestniczył w procederze wystawiania "fikcyjnych faktur--. Świadek ten zeznał ponadto, że żadnych prac tynkarskich na rzecz firmy "A" nie wykonywał osobiście, ani nie zlecał ich wykonania innym firmom czy osobom. Nie udzielał też pełnomocnictwa do działania w imieniu jego firmy innym osobom, w tym B.L.

Zeznaniom świadka w tym zakresie organ odwoławczy nie zarzucił, że są niewiarygodne bądź brak im spójności. Świadek zeznawał uprzedzony o odpowiedzialności karnej, natomiast ocena, czy jest on ,,przestępcą gospodarczym-- - jak zarzuca to L.P. - nie należy do organu podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy skorzystał z przysługującego mu prawa swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy uznał jednak, że część materiału dowodowego została zgromadzona w sprawie z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym art.181 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [... grudnia 2004r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił bowiem jako dowód w sprawie materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową, w tym szereg protokołów przesłuchań podejrzanych sporządzonych w latach 2001r. i 2002r. Ze względu na brak informacji o prawomocnym zakończeniu postępowania karnego organ odwoławczy uznał, że w/w materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Również dowód z przesłuchania świadka A.P. dokonanego w dniu 1 grudnia 2004r. nie może stanowić - zdaniem organu odwoławczego - dowodu w sprawie, bowiem podatniczka L.P., która uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu, została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia przesłuchania w dniu 26 listopada 2004r., tj. na cztery dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, podczas gdy art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje termin 7 dniowy.

Ze względu na powyższe uchybienia organ odwoławczy uchylił uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części, w której odwołuje się ono do materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego oraz odwołuje się do zeznań A.P.

Uchylenie uzasadnienia w w/w części - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - pozostaje bez wpływu na ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pozostały materiał dowodowy jest bowiem wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, tak w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów firmy "A".

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie L.P. ograniczyła do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej niewykonania robót tynkarskich przez firmę "B" C.L. w K.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a polegające na nie wskazaniu przyczyn, dla których dowodom przedłożonym przez skarżącą oraz zeznaniom niektórych świadków odmówiono wiarygodności,

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez wadliwą ocenę dowodów z przesłuchania świadków,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wniosła o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg podatniczka podniosła, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy roboty budowlane (położenie tynków) udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" - C.L. wykonał rzeczywiście wystawca faktur. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych, iż C.L. prowadzący "B" nie wykonał przedmiotowych robót budowlanych oparte jest tylko i wyłącznie na zeznaniach świadka C.L., któremu Prokuratura postawiła zarzut popełnienia przestępstwa i który obrał taką właśnie linię obrony. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe uznały zeznania C.L. za wiarygodne m.in. z tego powodu, iż zeznawał on do protokołu uprzedzony o odpowiedzialności karnej, podczas gdy inni świadkowie, którzy złożyli odmienne zeznania, także zeznawali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej. Podatniczka podała, iż w takiej sytuacji ocena zeznań C.L. powinna być dokonywana ze szczególną ostrożnością, bowiem nie był on zainteresowany w ujawnianiu całej prawdy o prowadzonym procederze. Skarżąca zarzuciła ponadto, że zeznań C.L. nie potwierdzają - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - zeznania M.N., który oświadczył, iż nic nie wie o działalności "B", bowiem do wypełnienia deklaracji podatkowych otrzymywał dane od właściciela. Nie może zatem nic powiedzieć o tym kto wypisywał faktury oraz jakie roboty były wykonywane przez "B". Ponadto, zdaniem skarżącej istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami w/w a zeznaniami M.O. i J.S.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nie poddały szczegółowej analizie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że firma "B" uczestniczyła w budowie i nie wyjaśniły przyczyn, dla których tym zeznaniom odmówiły wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności zeznań:

1) M.O. - kierownika budowy, który do protokołu w dniu 16 listopada 2004r. zeznał m.in. "słyszałem nazwisko C.L., dokładnie skąd ten człowiek był nie pamiętam, ale wiem, że z południa. Widziałem pracowników C.L. - było ich 3 lub 4... wykonywali oni tynki wewnętrzne... Przy odbiorze tynków byłem ja, inspektor nadzoru M., S. i pracownik upoważniony przez C.L.".

2) J.S. - pracownika skarżącej, odpowiedzialnego za sprawy rozliczeń z kontrahentami, który do protokołu w dniu 10 listopada 2004r. zeznał m.in. "... uczestniczyłem w spotkaniach roboczych odbywanych w "A" w M. z B.L. na tematy związane z realizacją robót budowlanych... W moim odczuciu był to szef "B".

Jako nadużycie swobodnej oceny dowodów uznała skarżąca przyjęcie za prawdziwe zeznań C.L. o zwrocie części uiszczonej przez skarżącą zapłaty na rachunek "B". W uzasadnieniu decyzji przyjęto, iż procederem podejmowania środków pieniężnych, a następnie ich zwrotem zajmowali się B.L. i B.S. Sprawę zwrotu pieniędzy uznały organy za udowodnioną, mimo że nie udało się przesłuchać w/w w charakterze świadków. W ocenie skarżącej stwierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji podjął działanie i dochował wszelkich starań zmierzających do przesłuchania w/w w charakterze świadka nie może stanowić "udowodnienia" zwrotu pieniędzy.

Ustosunkowując się do zeznań R.O. skarżąca stwierdziła, że świadek ani nie potwierdza wykonywania prac tynkarskich przez "B", ani też nie kwestionuje tego faktu, co jest - zdaniem skarżącej - zrozumiałe w sytuacji gdy na placu budowy równocześnie przebywało kilkanaście firm i kilkudziesięciu pracowników, a pracownicy wykonujący prace zlecone "B" wykonywali drobną część prac budowlanych i w krótkim czasie. Skarżąca podkreśliła, że współpracę z "B" wkrótce zerwała, ponieważ nie była to firma solidna, prace wykonywali ludzie przypadkowi, bez odpowiednich kwalifikacji i prawdopodobnie zatrudnieni "na czarno".

Odnośnie zeznań K.H., złożonych w dniu 9 listopada 2004r., skarżąca podniosła iż nie wynikało z nich, iż przedmiotowych tynków nie wykonała "B".

Jako niewiarygodne uznała skarżąca zeznania R.C., który był tyko jednym z wykonawców, a zatem "nie był osobą dobrze poinformowaną", a ponadto skarżąca zerwała z nim współpracę w warunkach konfliktu. Niewiarygodny jest także przedstawiony przez niego "kosztorys powykonawczy".

Odnośnie zeznań pozostałych świadków skarżąca stwierdziła, że nie mogą one ani potwierdzić, ani zakwestionować faktu wykonywania robót tynkarskich przez "B".

Za bezzasadne uznała skarżąca stwierdzenie organów podatkowych, że C.L. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ nie znaleziono u niego żadnej dokumentacji, w tym faktur. Zdaniem skarżącej dokumentacja taka istniała, choćby w postaci faktur, których oryginały posiada i których organ skarbowy nie kwestionuje pod względem formalnym, jednakże nie została przedstawiona organom kontrolnym. Potwierdza to zarzut braku wyczerpującego i dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestią wstępną, którą Sąd rozważył w pierwszej kolejności jest dopuszczalność skargi, bowiem skarżąca nie kwestionuje samego, korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, kwestionuje - w określonej części - uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, przy czym - co należy podkreślić - decyzja ta uchyla decyzję organu I instancji w części dotyczącej uzasadnienia.

W tej sytuacji kwestią zasadniczą jest dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia zarówno w trybie administracyjnym, jak też w trybie sądowo-administracyjnym.

Podkreślić należy, że możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji nie jest wyraźnie uregulowana ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani też w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2003r. (sygn.akt II SA/Gd 1494/2000), wyrok WSA w Lublinie z 19 października 2004r. (sygn. akt II SA/Lu 161/2004), jak i literatura przedmiotu (np. J.Borkowski: aprobująca glosa do w/w wyroku WSA w Lublinie, OSP 2006/2/76, J.Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. ) jednoznacznie dopuszczają taką możliwość.

Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim poglądem jest uznanie uzasadnienia za konieczny i istotny element decyzji administracyjnej (art. 210 Ordynacji podatkowej) będący jej częścią w sensie składnika treści decyzji i w tym kontekście jako część równoważną z samą osnową decyzji. Przyjęcie takiego stanowiska uzasadnia potraktowanie kontroli uzasadnienie jako orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 - zwana dalej P.p.s.a.). Pogląd taki wyraził na gruncie ustawy P.p.s.a. WSA w Lublinie w cytowanym wyżej wyroku i skład orzekający w niniejszej sprawie go podziela.

Przenosząc powyższe wywody na grunt ocenianej decyzji Sąd podziela stanowisko, iż dopuszczalne było przez organ odwoławczy uchylenie decyzji organu I instancji - wskutek wniesionego odwołania - w części jej uzasadnienia, w której odwołuje się ono do materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową oraz do zeznań A.P. z dnia 1 grudnia 2004r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Kolejną kwestią związaną z dopuszczalnością orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie jest wpłata przez podatniczkę kwoty 3167,90zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, zgodnie z zeznaniem podatkowym sporządzonym za ten rok. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 1479,20zł. W dniu 30 grudnia 2005r. kwota 1688,70zł stanowiąca nadpłatę ponad określone w w/w decyzji zobowiązanie została podatniczce zwrócona. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe podatniczki za 1999r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało w całości zapłacone przed terminem jego przedawnienia, który nastąpiłby 31 grudnia 2005r. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku sprawia, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty.

W tej sytuacji kwestią zasadniczą jest dopuszczalność rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] grudnia 2005r. Organ odwoławczy uznał, iż jest uprawniony do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, natomiast nie może określić podatku w kwocie wyższej od kwoty zapłaconej, bowiem w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Sąd podziela powyższe stanowisko, które znajduje potwierdzenie w tej linii orzecznictwa sądowego, której reprezentatywne przykłady powołał w swym uzasadnieniu organ odwoławczy. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do rozpatrzenia odwołania podatniczki i wydając decyzję uchylającą tylko decyzję organu I instancji w części dotyczącej uzasadnienia, nie naruszył sformułowanej wyżej zasady określenia podatku w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do konieczności zastosowania w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji art. 181 Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu, czyli dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem brak było informacji, że postępowania karne zostały do chwili wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania prawomocnie zakończone, to tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, iż materiały zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Uchylenie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia decyzji organu I instancji w części dotyczącej tych materiałów Sąd uznał za prawidłowe.

Za bezzasadne natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy uznał Sąd uchylenie przez organ odwoławczy tej części uzasadnienia organu I instancji, w której odnosi się ono do materiału uzyskanego w toku przesłuchania A.P. Istotnie, podatniczka została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka A.P.(męża podatniczki) z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie miało to jednak istotnego wpływu dla kierunku rozstrzygnięcia, bowiem podatniczka uczestniczyła w prowadzonym przesłuchaniu w/w świadka, a ponadto, na co Sąd zwraca uwagę, A.P. występował - w znacznej części postępowania - jako pełnomocnik podatniczki, a więc osoba przez nią upoważniona, a wcześniej - jak wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 19 grudnia 2002r. (t.I k.198) jako osoba zajmująca się budową budynków wielomieszkaniowych, które były przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Z uwagi jednak na treść art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, bowiem nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, które sprowadzają się do "uchylenia części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie omawiającym nie wykonanie robót tynkarskich przez firmę "B" C.L., to Sąd uznaje je za nieuzasadnione.

Orzekające w niniejszej sprawie organy uznały, iż faktury wystawione przez "B" C.L. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, ponieważ wystawca tych faktur czyli "B" C.L. nie wykonał przedmiotowych prac tynkarskich. Okoliczność ta jest przedmiotem sporu między stronami. Skarżąca zarzuciła bowiem, że powyższe stanowisko organów podatkowych oparte jest głównie na zeznaniach C.L., które organy uznały za wiarygodne, podczas gdy zeznaniom innych świadków odmówiono wiarygodności bez podania stosownych przyczyn. Podniosła jeszcze inne zarzuty odnośnie wadliwości postępowania podatkowego, w tym: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz braki w zakresie zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu są to zarzuty nietrafne. Celem postępowania podatkowego jest zastosowanie ogólnej i abstrakcyjnej normy prawa podatkowego do indywidualnej i konkretnej sytuacji faktycznej. W tym celu niezbędne jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez: 1) ustalenie bytu pewnych faktów oraz 2) ocenę prawną tych faktów.

W niniejszej sprawie faktem, który wymaga oceny jest prawidłowość materialnoprawna faktur VAT wystawionych przez "B" C.L. Orzekające w sprawie organy uznały, iż w/w faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko swe oparły na zgromadzonych w postępowaniu dowodach, w tym: protokole z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w "B" C.L. w K., licznych zeznaniach świadków, w tym również wskazanych przez stronę oraz umowach, fakturach, protokołach z odbioru robót i odpisach z Dziennika Budowy.

Ocena zgromadzonych dowodów dokonywana jest przez organy podatkowe zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Z mocy tej zasady organ podatkowy, który nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, swobodnie tj. wg własnego przekonania oraz zgodnie z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, ocenia wiarygodność i moc dowodów na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, a stanowisku swemu daje wyraz w przekonującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również i to, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady dokona na podstawie ocenianych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeżeli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Sąd, jak to wskazano wyżej, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jak również własnej oceny dowodów. Kontroluje tylko czy przedstawione zarzuty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Dokonując kontroli oceny dowodów przeprowadzonej przez orzekające w niniejszej sprawie organy Sąd stwierdza, iż nie wykracza ona poza granice swobodnej oceny dowodów. Orzekające w sprawie organy zgromadziły obszerny i różnorodny materiał dowodowy, w tym również przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków na wniosek skarżącej. Każdy z dowodów oceniły nie tylko odrębnie, ale również w relacji z innymi dowodami. Ocena ta jest pełna i zawiera uzasadnienie dlaczego organy dały wiarę poszczególnym dowodom, a odmówiły wiarygodności innym. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do odmiennej oceny niektórych zeznań świadków. Wyjęte z kontekstu fragmenty niezmiernie szczegółowych zeznań świadków nie mogą skutecznie potwierdzić wykonania przedmiotowych prac tynkarskich, zwłaszcza że podatniczka nie przedstawia w tym względzie innych środków dowodowych, w tym żądanych przez organy protokołów odbioru wykonanych prac tynkarskich czy też kosztorysów powykonawczych. Przedstawianie świadków po upływie kilku lat od wykonywania prac budowlanych ma niską moc dowodową, bowiem część świadków nie mogła - co przyznano w skardze - ani potwierdzić, ani zakwestionować faktu wykonania robót budowlanych przez "B" C.L.

Za bezzasadny również Sąd uznał zarzut braku pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób przewlekły, a organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzje organów I instancji, celem ponownego rozpoznania sprawy. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, z którego cześć nie została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut nadużycia swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie jako prawdziwe zeznań świadka C.L. o zwrocie części uiszczonej kwoty przez odbiorców faktur VAT. Wbrew twierdzeniom skargi C.L. wyjaśniając mechanizm wystawienia faktur VAT przez "B" nie twierdził, iż to L.P. otrzymała zwrot części dokonanej przez nią wypłaty. Świadek opisywał wyłącznie funkcjonowanie tego mechanizmu, natomiast nie wskazywał komu i w jakiej kwocie dokonywał zwrotu.

Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani wskazanych w skardze zasad postępowania, ani też innych przepisów prawa i dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.