Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 315/15 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., I SA/Go 315/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 9 kwietnia 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.: przychody w wysokości 918.049,18 zł, koszty uzyskania przychodów 34.513,39 zł, dochód (podstawa opodatkowania) 883.536 zł, podatek (stawka 19% - art. 30c) 167.871,84 zł, podatek należny 165.469 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), dalej jako "u.d.o.f.". W badanym roku J. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH E. [...] w L. Złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy (podatek liniowy). W księdze podatkowej skarżący zaksięgował faktury VAT wystawione na rzecz spółki z o.o. L. [...] w L. w zakresie świadczonych usług oraz dzierżawy majątku. W pozostałych przychodach wykazał przychód ze zbycia samochodu ciężarowego. Analizując wystawione faktury organ stwierdził, że skarżący wystawił dwie faktury o tym samym numerze [...] z tej samej daty (6 kwietnia 2010 r.), dokumentujące różne usługi – nadzór nad produkcją II kwartał oraz doradztwo technologiczne przy produkcji wybranych asortymentów. Przychód w kwocie 50 000 zł zaksięgował w księdze podatkowej tylko raz, w opisie zdarzenia gospodarczego ujął jako "sprzedaż" Spółka L. [...] przesłała kserokopie faktur wystawionych przez skarżącego, wśród których była tylko jedna z 6 kwietnia 2010 r., dokumentująca usługę doradztwa technologicznego przy produkcji wybranych asortymentów. Skarżący przedłożył E., reprezentowaną przez skarżącego. Zgodnie z tą umową firma skarżącego miała świadczyć usługi w postaci 1) organizowania i nadzorowania działalności handlowej i marketingowej w zakresie zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych), sprzedaży wyrobów w kraju i zagranicą, 2) opracowywania nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych ,w tym receptur, technologii, uzgodnienia projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań, 3) organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy – kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej), 4) nadzór fizyczny nad produkcją, w szczególności w godzinach popołudniowych i nocnych oraz w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja. Wynagrodzenie dla usług z punktu 1 określono w wysokości od 5- 10 % obrotu, w zależności od stopnia trudności i rentowności, dla usług z punktu 2 – indywidualnie, w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia, z punktu 3 – w wysokości ustalonej indywidualnie w zależności od stopnia wielkości i zakresu inwestycji, za usługi z punktu 4 – w wysokości 150 zł/h. Wycena świadczonych usług została dokonana w oparciu o analizę zakresu prac do wykonania, ich wartości rynkowej, czasu i kompetencji potrzebnych do zrealizowania zadania, z uwzględnieniem ryzyka wprowadzenia tych rozwiązań, korzyści, jakie spółka mogła uzyskać, a następnie uzyskała, wdrażając opracowania skarżącego. Skarżący nie zachował praw autorskich do wyrobów i innych opracowań.

Dalej organ ustalił, że M. J. został powołany na członka zarządu dopiero 9 kwietnia 2010 r., czyli po dniu, w którym została zawarta umowa. Na walnym zgromadzeniu wspólników, na którym powołano M. J., odwołano jednocześnie z członka zarządu U. S., a jedynym obecnym na zgromadzeniu wspólnikiem był J. J. U. S., drugi wspólnik, zmarł w październiku 2008 r. , jego spadkobierca T. G. S. został ujawniony 17 sierpnia 2012 r. W toku postępowania skarżący przedstawił dokumentację podatkową z 8 stycznia 2010 r., sporządzoną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 up.d.o.f.i art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokumentacja ta jest bardzo ogólnikowa, opisowa, bez danych liczbowych prezentujących inne oferty. Dokumentację podpisał M. J. jako członek zarządu, przed jego powołaniem.

Organ ustalił również, że skarżący w 1996 r. przystąpił do Spółki z o.o. L. [...] w L. i na walnym zgromadzeniu w dniu 3 października 1996 r. został powołany do zarządu Spółki. W dniu 4 stycznia 2000 r., reprezentując Spółkę, zawarł ze sobą umowę o pracę, zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków dyrektora zakładu, ustalając jednocześnie wynagrodzenie w kwocie 12.000 zł brutto.

W toku postępowania skarżący przedłożył również aneks z 1 stycznia 2003 r. do ww. umowy, także podpisany wyłącznie przez siebie, zmieniający wysokość ustalonego wynagrodzenia z 12.000 zł na 6.000 zł. Z informacji PIT-11 za 2003 r. wynikało jednak, że wypłacone wynagrodzenie za ten rok nie uległo obniżeniu, gdyż wykazano przychód w wysokości 120.407 zł. Skarżący wyjaśnił, że innych aneksów do umowy nie posiada. Nadto organ ustalił, że umowę najmu i dzierżawy z dnia 19 listopada 1999 r. w imieniu Spółki L. [...] skarżący zawarł i podpisał sam ze sobą jako członek Zarządu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 27 stycznia 2015 r. określił skarżącemu , na podstawie art. 30c ust.1 u.p.d.o.f. za 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10 675 zł.

Organ podatkowy, na podstawie art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h.) uznał umowę o pracę zawartą przez skarżącego ze Spółką L. [...] za nieważną. Według organu zebrany materiał dowodowy przeczy możliwości występowania relacji między skarżącym a Spółką noszących cechy umowy o pracę.

Organ podatkowy stwierdził, że działania skarżącego jako członka zarządu i jednocześnie udziałowca spółki noszą znamiona działań mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skarżący bowiem obciążając Spółkę kosztami własnych usług doprowadził do sytuacji, gdzie jego wynagrodzenie z powyższego tytułu opodatkowane było jednokrotnie (w tym od 2004 r. podatkiem liniowym 19 %), stanowiąc jednocześnie koszt w Spółce. Kwoty powyższe obniżały zysk Spółki, który winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dopiero z zysku po opodatkowaniu możliwa jest wypłata dywidendy, która jako przychód udziałowca, w przypadku skarżącego byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, a wspólnika będącego osobą zagraniczną według właściwej dla niego stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ stwierdził, że fakt nieważności czynności prawnych, które przyniosły skarżącemu korzyść finansową i w swej istocie dotyczyły działań, które były prawnie dopuszczalne, nie neguje obowiązku ich opodatkowania. Uznał, że jedynym ważnym stosunkiem prawnym łączącym skarżącego ze Spółką jest funkcja członka zarządu, sprawowana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Dochody skarżącego wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. i uznał to za wystarczającą podstawę do przyjęcia, że dotyczyły przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. W ocenie organu czynności wymienione na fakturach wystawionych w 2010 r. stanowią czynności zarządcze wykonywane na podstawie stosunku organizacyjnego ze Spółką. Czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej skarżącego mieszczą się bowiem w kompetencjach członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie majątkiem Spółki i i doborów sposobu ich realizacji. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. W sprawie I SA/Go 298/13, wydany w sprawie podatku dochodowego skarżącego za rok 2009.

Przychody z najmu maszyn i urządzeń, mimo nieważności umowy zawartej pomiędzy Spółką a skarżącym, organ zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjął bowiem, że skoro strony stosowały się faktycznie do postanowień tej umowy, a skarżący oddał w najem i dzierżawę maszyny i urządzenia wykorzystywane wcześniej przez niego w działalności gospodarczej, to przychód z tytułu oddania do korzystania Spółce tych urządzeń i maszyn, stanowi przychód z działalności gospodarczej skarżącego. Wnioski te dotyczyły również samochodu [...], co oznacza, że również przychód ze sprzedaży tego pojazdu należy do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt u.p.d.o.f.

Organ zakwestionował również część kosztów uzyskania przychodów. Uznał księgę podatkową za wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.".

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 199a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 28 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił wyrażone w tej decyzji stanowisko o nieważności umów pracę i o współpracy. Nie stwierdził podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, bowiem w tej sprawie nie zaistniały wątpliwości w tej kwestii.

3. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnioną i błędną interpretację K.s.h. , Kodeksu cywilnego i Kodeksu pracy bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy stawką liniową 19%, a tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 O.p., niewłaściwie określono podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w akcie notarialnym z 26 kwietnia 1996 r. (wraz z tekstem jednolitym umowy Spółki) w § 14 już podczas rejestracji Spółki w 1996 r., a zatem jeszcze przed przystąpieniem do niej przez skarżącego, wspólnik - założyciel Spółki, U. S. postanowił, że "W ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków Zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek Zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką." W § 20 postanowiono, że "Wszystkie umowy z członkami Zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do Zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu." Skarżący zaznaczył, że ww. postanowienia umowy Spółki obowiązują do dnia dzisiejszego i jego zdaniem jednoznacznie z nich wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawa spółek zamiarem wspólnika U. S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

W ocenie skarżącego, naruszenie przepisów k.s.h., których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być stwierdzone jedynie przez sąd powszechny, a nie przez organy podatkowe.

4. W wyroku wydanym po rozpoznaniu tej skargi Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Sąd rozpoznawał dwie sprawy skarżącego pod sygn. I SA/Go 327/15 i I SA/Go 315/15. Obie dotyczyły podatkowej kwalifikacji przychodów skarżącego w 2010 r. Skarżący wykazał je częściowo jako przychody uzyskane z wynagrodzenia za pracę w Spółce L. [...] (składając PIT-37), a częściowo jako przychody uzyskane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPH E. [...] w L. (składając PIT-36L). Kwalifikacja ta została zakwestionowana przez organy podatkowe, a prowadzone przez nie postępowania podatkowe zostały zakończone wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie oraz decyzji, od której skargę rozpoznano w sprawie I SA/Go 327/15.

Decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyła przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. uznanych za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za chybiony sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. uznając, że ustanowiony tym przepisem obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie powstaje wówczas, gdy z zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący zarówno umowę o pracę, jak i umowę o współpracy zawarł z naruszeniem art. 210 k.s.h. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu, jak i art. 58 § 1 k.c. dało organom podatkowym możliwość stwierdzenia nieważności ww. umów bez konieczności występowania do sądu powszechnego w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy nie miały wątpliwości w kwestii ważności umów, mimo postanowień aktu założycielskiego Spółki. W jego § 14 wskazano, że członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Jednakże zapis taki nie daje możliwości uznania za ważne czynności prawnych, jakimi są umowy z 4 stycznia 2000 r. i 2 stycznia 2010 r. ani też nie powoduje konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunków prawnych wynikających z tych umów.

Mając na względzie ww. przepisy k.s.h., k.c. i O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe były zobowiązane do oceny ważności i skuteczności umów w zakresie ich skutków podatkowych, czego dokonały obszernie swoje stanowisko uzasadniając.

Za błędne uznał Sąd stanowisko skarżącego, że skoro postanowienia aktu założycielskiego Spółki nigdy nie zostały zakwestionowane przez polskie organy, w tym sąd prowadzący Rejestr Handlowy, a obecnie KRS, należy wprost stosować postanowienia tego aktu, mimo ograniczeń wynikających z k.s.h. Wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy to wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych które są sprzeczne z uregulowaniami k.h., bądź k.s.h. Natomiast kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku, gdy na podstawie tych postanowień ukształtowane zostaną stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzając nieważność opisanych wyżej umów.

Zawarta przez skarżącego jako reprezentanta Spółki z samym sobą, jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą, umowa najmu i dzierżawy pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i magazynowych oraz środków trwałych, również jest nieważna z mocy prawa. Nie oznacza to jednak, że osiągnięty z tego tytułu przez skarżącego przychód nie podlega opodatkowaniu. Stanowi on bowiem przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozostaje bowiem poza sporem, że pomieszczenia te i środki trwałe były udostępnione Spółce L. [...], a wcześniej wykorzystywane przez Skarżącego w jego działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że podobnie zasadnie uznały organy za nieważną umowę o współpracy z 2 stycznia 2010 r. W tym przypadku zawarł ją ze skarżącym M. J., który w Spółce nie pełnił żadnej funkcji, a który dopiero po 4 miesiącach od jej zawarcia został członkiem zarządu Spółki (udział w walnym zgromadzeniu, na którym to nastąpiło brał tylko skarżący, następców prawnych zmarłego wspólnika nie reprezentował nikt). Fakt, że wystawiane przez skarżącego na podstawie ww. nieważnej umowy faktury były przez Spółkę regulowane i - jak wynika z zeznań skarżącego - sprawdzane przez drugiego członka zarządu (M. J.) pod względem merytorycznym nie konwaliduje ww. nieważnej umowy.

Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, że szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, iż skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań, w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności. Jak podkreślił, Spółka nie dysponuje jakimikolwiek opracowaniami wykonanymi przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący w złożonych w lutym 2015 r. zeznaniach w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki wskazywał, że dla zleceniodawcy wykonywanych przez niego usług niematerialnych ważniejsze od pisemnych opracowań były efekty końcowe jego projektów, a te są nie do podważenia. Nie wspomniał jednak, że wartość wystawianych faktur za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi niematerialne od 2006 r. wielokrotnie przekraczała zysk Spółki, zatem efektem działalności skarżącego był zysk Spółki kilka razy niższy od kosztów poniesionych przez nią za skorzystanie z usług skarżącego prowadzącego własną działalność gospodarczą. W roku 2012, mimo że Spółka na usługi skarżącego wydała ponad 2.600.000 zł, rok zakończyła stratą w wysokości ponad 350.000 zł. Znaczenie ma także fakt, że Spółka koszty świadczonych przez skarżącego usług ujmowała w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

Sąd odniósł się również do istnienia dwóch faktur z tej samej daty (6 kwietnia 2010 r.), oznaczonych tym samym numerem, wystawionych na tę samą kwotę, lecz dokumentujących różne usługi: "nadzór nad produkcją II kwartał" oraz "doradztwo technologiczne przy produkcji tych samych asortymentów". Sąd stwierdził, że w dokumentacji Spółki znajdowała się tylko faktura z tym drugim opisem, a skarżący otrzymał należność tylko z jednej faktury. Zdaniem Sądu, obecność dwóch faktur dotyczących tej samej kwoty może świadczyć o tym, że opis czynności, którą zafakturowano zmieniono, aby – jak zauważył organ – dokumentował rzekomo świadczone usługi, które nie mieściłyby się ściśle w kompetencjach członka zarządu. Znamienne jest także to, że skarżący ustalenia w tym zakresie pominął milczeniem, nie wyjaśniając istnienia dwóch opisanych wyżej faktur.

W ocenie Sądu, słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że w tej sytuacji jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący od 1996 r. na podstawie powołania przez walne zgromadzenie, na podstawie którego skarżący podejmował wszelkie decyzje niezbędne do funkcjonowania Spółki, oddając jej jako organ zarządzający swoją wiedzę.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego w 2010 r. od Spółki należności tytułem wynagrodzenia za pracę oraz za usługi udokumentowane fakturami stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym źródłem tego przychodu nie jest świadczenie przez skarżącego pracy ani świadczenie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usług, lecz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 7 ustawy ,za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy o pracę oraz w ramach umowy o współpracy mieszczą się w kompetencjach członka zarządu, co zostało przez organy podatkowe wykazane i wyczerpująco uzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działania skarżącego wypełniają pojęcie prowadzenia spraw spółki, o którym mowa w art. 201 k.s.h.

Sąd zgodził się także z organami co do tego, że by zaliczyć dany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. Organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT oraz wynagrodzenia za pracę prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast przychody z najmu i dzierżawy Spółce pomieszczeń i środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą skarżącego oraz ze zbycia wykorzystywanego na potrzeby tej działalności samochodu ciężarowego organy zasadnie zakwalifikowały do przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił również sugestii skarżącego, że organy podatkowe dokonały swoistej selekcji realizowanych przez niego umów, ponieważ mimo uznania wszystkich za nieważne – przychody z jednych (najem i dzierżawa) zaliczyły do przychodów z działalności gospodarczej, a przychody z innych (usługi niematerialne) zaliczyły do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu ten dokonany przez organy podział znajduje oparcie w przepisach u.p.d.o.f., gdyż umowy dzierżawy i najmu nieruchomości i urządzeń nie wchodziły w zakres obowiązków członka zarządu ani nie stanowiły innego, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodu.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów O.p., ani innych przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski.

5.W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku J. J. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

• pominięcie przez Sąd wydania przez organ decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na rozstrzygnięciu o jednym przedmiocie opodatkowania w dwóch decyzjach administracyjnych, a w konsekwencji nałożenie na stronę dwukrotnego zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu. Wydanie przez organ dwóch decyzji w tym samym przedmiocie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zaakceptował niniejsze naruszenie wydając orzeczenie oddalające skargę, czym naruszył wskazane wyżej przepisy;

• zaniechanie rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie i zbadania potencjalnego zaistnienia przesłanek wznowienia lub nieważności i ograniczenie weryfikacji jedynie do zarzutów strony, podczas gdy Sąd pierwszej instancji na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną; Sąd posiadał wiedzę o zaistniałym naruszeniu, bowiem przedmiotem jego kontroli była również skarga na drugą decyzją wydaną w tym samym przedmiocie (sprawa o sygn. I SA/Go 327/15);

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez uznanie za zgodne z prawem stwierdzenie przez organ nieważności umów zawartych między skarżącym a spółką L. [...], podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, powinien wystąpić do sądu powszechnego

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. przez błędne uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, podczas gdy wnioskodawca wykonywał pracę i świadczył usługi na rzecz Spółki oraz i przez uznanie, że za fikcyjnością usług i pracy na rzecz Spółki przemawia strata spółki w 2012 r., chociaż okres ten nie podlegał badaniu przez organ.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów cywilnoprawnych, mimo faktycznej ich realizacji, strona nie uzyskała przysporzenia ze źródeł przychodu, jakimi są stosunek pracy i działalność gospodarcza;

5) art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że mimo nieważności czynności cywilnoprawnej powstaje przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie fikcyjności pracy oraz usług świadczonych przez stronę prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia strony, która obowiązana jest zwrócić uzyskane bez podstawy prawnej środki pieniężne; nie uzyskuje więc ona przychodu o charakterze definitywnym, a w konsekwencji nie istnieje podstawa opodatkowania.

W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty w przypadku uznania, że w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na tożsamość zarzutów kasacyjnych w tej sprawie i sprawie o sygn. II FSK 228/16, dotyczącej

6.1. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uzasadniając go Skarżący eksponował tożsamość spraw załatwionych dwiema decyzjami organów podatkowych, co – jego zdaniem – zostało błędnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji i co w rezultacie znalazło odzwierciedlenie w wydaniu przez ten Sąd dwóch wyroków – w sprawie rozpoznawanej i w sprawie I SA/Go 327/15. Skarżący podkreślał, że na gruncie u.p.d.o.f. może powstać tylko jedno zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego ile deklaracji podatnik składa. To więc, że złożył on dwie deklaracje (PIT-36L i PIT-37) nie zmienia jego oceny, że powinna być mu wydana jedna decyzja podatkowa, określająca całość zobowiązania. Tymczasem w rozpoznanej sprawie zostały wydane dwie decyzje o tożsamym charakterze – każda dotyczyła skarżącego, a ich przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., tyle że każda określała podatek w innej kwocie. Doszło tym samym, zdaniem skarżącego, do wydania decyzji z wadą, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i dać temu wyraz w wyroku kasacyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz jego uzasadnieniu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z przepisu tego wynika, że opisana nim wada decyzji zachodzi w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej, tzn. gdy ta sama sprawa administracyjna została ponownie rozstrzygnięta w kolejnej decyzji, mimo że istnieje wydana wcześniej w tej sprawie decyzja ostateczna.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008 s. 764, J. Zimmermann, Problem beneficjum novorum w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, nr 5, s. 62 i nast., B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, ZNSA 2007, nr 1, s. 7 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1061/96, oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97). Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 4, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych wydane po 1 stycznia 2004 r. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądy te są w pełni aktualne na tle art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jak wskazuje się w literaturze, tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze o.p. (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07, M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

Zasadzie jednolitości sprawy administracyjnej (na gruncie prawa procesowego – załatwienia sprawy podatkowej jedną decyzją) hołduje także u.p.d.o.f. Z jej art. 9 ust. 1a wynika, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zasada ta doznaje jednak modyfikacji przez wprowadzenie w treści przepisu zastrzeżenia stosowania "art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f" (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. in media). Oznacza to, że zasadą jest opodatkowanie w danym roku podatkowym sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów jako przedmiot sprawy podatkowej, ale z zastrzeżeniem jej modyfikacji (odstąpienia od zasady) w przypadkach enumeratywnie w przepisie wymienionych.

Jeden z wyjątków od zasady jednolitości opodatkowania dotyczy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 30c u.p.d.of.). O tym, że dochody te stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a nie składnik sumy wszystkich osiągniętych przez podatnika przychodów, świadczy i to, że o wysokości tych dochodów podatnicy mają obowiązek składać odrębne zeznania podatkowe (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy). W konsekwencji opodatkowanie tych dochodów stanowi przedmiot odrębnej sprawy administracyjnej, a zatem i przedmiot odrębnej decyzji podatkowej.

Możliwe i dopuszczalne było więc wydanie przez organy podatkowe decyzji dotyczącej dochodów z działalności wykonywanej osobiście i decyzji dotyczącej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uprawniał je do tego i zobowiązywał przepis art. 9 ust. 1a w związku z art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.

Nie było zatem w tym przypadku tożsamości sprawy administracyjnej uzasadniającej twierdzenie, że doszło do wydania drugiej decyzji w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) – inna była bowiem ich podstawa prawna i faktyczna. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie z urzędu pod uwagę przesłanki nieważności, mimo że zarzut ten nie był podniesiony w skardze, nie było bowiem wady, którą Sąd pierwszej instancji miał obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., jak i związanego z tym, zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

6.2. Niezasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i art. 199a § § 3 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem stwierdzenia przez organ nieważności umów o pracę i współpracę, podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym względzie powinien wystąpić od sądu powszechnego.

Zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie było żadnych wątpliwości co do tego, że nie istniały między skarżącym a Spółką L. [...] stosunki, których podstawę stanowiły – jak twierdził skarżący – umowa o pracę i umowa o współpracę. Z ustaleń organów, zasadnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynikało bowiem, że obie umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu - są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że umowa o pracę zawarta przez skarżącego w imieniu własnym i Spółki jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna. Celem powyższego przepisu jest bowiem ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialności i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyrok SN z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. V CK 103/05 i V CK 104/05, z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. IV CK 259/05; tak też NSA w wyroku z dnia 16 września 2009 r., II FSK 527/08). Podobnie za nieważną należało uznać umowę o współpracy, zawartą między skarżącym a M. J. w charakterze członka zarządu Spółki L. [...], mimo że w dacie zawarcia umowy (2 stycznia 2010 r.) członkiem zarządu nie był (powołano go do pełnienia tej funkcji dopiero 9 kwietnia 2010 r.).

Oceny prawidłowości uznania tych umów za nieważne nie mogła zmienić argumentacja skarżącego wskazująca na to, że to jedynie sąd powszechny jest powołany do oceny ważności stosunków cywilnoprawnych. Z tezą tą można by się zgodzić, gdyby chodziło o spór takiej natury. Spór w sprawie rozpoznanej miał tymczasem – co oczywiste – naturę publicznoprawną, a w jego ramach ocena istnienia lub nie zdarzenia cywilnoprawnego oceniana jest tylko pod kątem skutków podatkowych. Dopuszczalność dokonywania takiej oceny samodzielnie przez organy podatkowe wynika z przepisu prawa (art. 199a § 3 O.p.). W świetle tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzenie, czy wątpliwości takie istnieją, musi być poprzedzone samodzielną oceną co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli wątpliwości takich nie ma – organ może i powinien oprzeć się na ustaleniach przez siebie dokonanych. Oznacza to, organ podatkowy dla potrzeb sprawy podatkowej może uznać, że określona czynność prawna była nieważna, jeżeli jest to oczywiste w świetle jego ustaleń.

Chybione są też zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 199a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W literaturze podkreśla się, że przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Interpretacja treści czynności nie może być oparta tylko na analizie językowej, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim daną czynność prawną dokonywano (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

W świetle poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń było jasne, że celem skarżącego nie było świadczenie na rzecz spółki L. [..] pracy, ani usług opisanych w umowie o współpracę, bo w istocie były to czynności mieszczące w ramach obowiązków członka zarządu. Świadczą o tym ustalenia poczynione na podstawie informacji pozyskanych od Spółki L. [...], dotyczących efektów rzekomych usług świadczonych przez skarżącego, ujmowanie kosztów z tego tytułu w kosztach bieżącej działalności spółki, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu, czy wreszcie fakt istnienia dwóch wystawionych przez skarżącego faktur z tej samej daty o tym samym numerze i na tę samą kwotę, ale dokumentujących różne usługi, z których spółka posiadała tylko jedną i tylko za jedną zapłaciła. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że obecność dwóch faktur dotyczących tej samej kwoty może świadczyć o tym, że opis czynności zmieniono po to, by udokumentować świadczone rzekomo usługi jako niemieszczące się w kompetencjach członka zarządu. Skarżący okoliczności te pominął milczeniem.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie było więc podstaw ku temu, by z nieważnych umów o pracę i współpracę wywodzić inny rodzaj stosunku prawnego, skoro w świetle ustaleń organów podatkowych było jasne, że czynności z nich wynikające mieściły się w stosunku członkostwa w zarządzie. Trafnie więc uznały organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że dokonane w związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego trafnego wniosku organy doszły biorąc pod uwagę wymienione w art. 199a § 1 O.p. kryteria oceny treści czynności prawnej i nie sposób im w tym zakresie nic zarzucić.

6.3. W konsekwencji za niezasadny należało uznać powiązany z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, podczas gdy wnioskodawca wykonywał pracę i świadczył usługi i przez uznanie, że za fikcyjnością usług przemawia strata spółki w 2012 r., chociaż okres ten nie podlegał badaniu przez organ.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby faktycznie świadczył on pracę i wykonywał usługi na rzecz spółki L. [...] stwierdzić trzeba, że argumentacja skargi kasacyjnej ma w tym zakresie charakter wyłącznie polemiczny. Teza o ekonomicznym uzasadnieniu rozdzielania funkcji skarżącego jako członka zarządu od świadczenia przez niego pracy i usług na podstawie umowy o pracę nie znajduje potwierdzenia w świetle ustaleń poczynionych przez organy. O czymś zgoła odmiennym świadczy bowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący wykonywał czynności inne, niż wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu, a także analiza wyników finansowych spółki, która mimo rzekomej optymalizacji poniosła stratę. Nie zmienia tej oceny fakt, że organ powołał dane z roku 2012 r., mimo że sprawa dotyczyła podatku za rok 2010. Jako dowód organ mógł bowiem dopuścić wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne sprawę (art. 180 § 1 O.p.). Nie jest sprzeczne z prawem odwoływanie się do wyników finansowych spółki z okresu późniejszego niż rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, wyniki te bowiem z natury rzeczy były możliwe do ustalenia dopiero na podstawie danych z lat kolejnych. Mogły one stanowić (i stanowiły) podstawę oceny racjonalności działań spółki w związku z czynnościami, których istnienie zakwestionowały organy.

6.4. Niezasadne były wreszcie zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 i art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów cywilnoprawnych, mimo faktycznej ich realizacji, strona nie uzyskała przysporzenia ze źródeł przychodu w postaci stosunku pracy i działalności gospodarczej.

Jak podkreślano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to, że umowy o pracę i współpracę zostały ocenione jako nieważne nie zmienia faktu, że podatnik otrzymał na ich podstawie korzyści. Organy powinny w związku z tym uznać, że zostały spełnione przesłanki do uznania stosunku pracy za faktycznie istniejący (mimo braku ku temu podstawy w postaci umowy). To samo dotyczy umowy o współpracę. W związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego powinny być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie przyjął odmiennej wykładni powołanych przepisów odbiegającej od tej, którą zaprezentował skarżący. Rzecz jednak w tym, że odwołał się do ustaleń poczynionych prawidłowo przez organy podatkowe, które nie dawały podstaw do zakwalifikowania czynności skarżącego jako wykonywanych w ramach stosunku pracy, czy umowy o świadczenie usług. Jak już wcześniej zaznaczono, organy wykazały, że wszystkie czynności skarżącego miały charakter czynności zarządczych i dlatego zostały zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.. Powodem tego nie było wyłącznie stwierdzenie nieważności umów, ale i uznanie, że czynności, które na ich podstawie miał wykonywać skarżący, nie miały charakteru świadczenia pracy i usług.

6.5. Niezasadny był ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 u.p.d.of. przez błędną wykładnię w wyniku której przyjęto, że mimo nieważności czynności cywilnoprawnej powstaje przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie fikcyjności pracy czy usług skarżącego prowadzi do powstania bezpodstawnego wzbogacenia podlegającego zwrotowi. Zdaniem skarżącego, konsekwencją ustaleń organów powinno być stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał definitywnego przychodu, a więc nie istnieje podstawa opodatkowania.

Sąd odwoławczy zarzutu tego nie podziela jako dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji okoliczności tylko potencjalnej. Sama możliwość wystąpienia w przyszłości określonego skutku w sferze prywatnoprawnej skarżącego – w związku z ustaleniami w sprawie podatkowej – nie może być brana pod uwagę przez organy podatkowe. Nie jest rzeczą tych organów ocena, czy i jakie ewentualnie zobowiązania powstaną w związku z tym po stronie skarżącego, oraz czy i kto będzie mógł dochodzić ich spełnienia. Odmienna ocena tego zarzutu musiałaby prowadzić do paradoksalnego wniosku, że ustalenia w sprawie podatkowej powinny obejmować również sferę potencjalnych skutków prawnych, jakie mogą wystąpić w sferze prywatnoprawnej podatnika. Konsekwencją takiego ujęcia byłoby stwierdzenie, że te potencjalne skutki (które w przyszłości mogą, lecz nie muszą wystąpić) organy powinny brać pod uwagę przy wymiarze podatku. Wniosek ten jest oczywiście niedopuszczalny. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem ustalenie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w tym pojęciu mieszczą się tylko fakty, czyli zdarzenia, które miały miejsce, realne – a nie potencjalne. Analiza i ocena tych ostatnich nie wchodzi w zakres obowiązków organów podatkowych przy wymiarze podatku, ich nieuwzględnienie nie jest zatem żadnym uchybieniem, a wręcz przeciwnie - powinnością.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego w skardze kasacyjnej argumentu, że tak jak wykluczona jest możliwość opodatkowania zapłaty otrzymanej na podstawie umowy nieważnej jako zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, tak samo nie powstaje przychód do opodatkowania z uznanej za nieważną umowy o pracę wskazać trzeba, co już wyżej zaznaczono, że uzyskanie na tej podstawie wypłaty mogły stanowić i stanowiły przychód, bo zostały dokonane (faktycznie je wypłacono) z tytułu łączącego skarżącego ze spółką stosunku członkostwa w zarządzie. To że skarżący usiłował wykazać istnienie podstaw do odmiennej kwalifikacji części tych przychodów nic w ocenie Sądu nie zmienia, nie udało mu się bowiem podważyć ustaleń co do tego, że zarówno umowa o pracę, jak i umowa o współpracę były fikcją, niezależnie od nieważności stanowiących ich podstawę umów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.