Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1952/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 157, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229, art. 127, art. 229, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 439/08 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 439/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 31 maja 2006 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. w części – pomniejszając zobowiązanie o kwotę 36 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o 36 zł.

Wydanie tej decyzji nastąpiło po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1926/06 uchylającego poprzednio podjętą w sprawie decyzję tego organu z 4 września 2007 r.

Z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca w latach 2004 - 2005 nabywała produkty firmy O. na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży pod konkretne zamówienia odbiorców. Zdaniem podatniczki robiła to ona grzecznościowo. Zdaniem zaś organu odwoławczego skarżąca nabywała towary w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej po cenach zakupu, a fakt spójności między wyjaśnieniami podatniczki a zeznaniami jej klientów co do nabywania przez nią konkretnych kosmetyków pod konkretne zamówienia określonych osób i nabywanie towarów przez wskazane osoby po cenach wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę oraz nieprzekazywanie skarżącej żadnego wynagrodzenia nie świadczy o bezpłatnym świadczeniu usług zlecenia.

Podkreślono ponadto, że 13 marca 1995 r. skarżąca podpisała Zgłoszenie dystrybutorskie - wniosek o przyjęcie do Klubu Dystrybutorów O. Dystrybucja polega zaś na rozprowadzaniu towarów, w tym przez handel detaliczny. Oznacza to, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu, a nie usługi zlecenia, co zresztą wynika z podpisanego przez nią Zgłoszenia. Skarżąca była zatem świadoma, że nie jest ani pracownikiem ani agentem firmy O. i o ile będzie rozprowadzać kosmetyki tej firmy w uzgodniony sposób - poprzez sprzedaż bezpośrednią końcowym odbiorcom, to działalność handlową będzie wykonywać we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.

Zdaniem organu skarżąca dokonywała czynności odsprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Potwierdzały to również informacje uzyskane od firmy O. Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zaś uzależnione od odpłatności bądź nieodpłatności za wykonywane czynności. Skarżąca nie zarejestrowała swej działalności, nie prowadziła także żadnej dokumentacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., a następnie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na nieprzekroczenie w poprzednich latach podatkowych kwoty progowej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podstawę prawną do ustalenia przy zastosowaniu stawki 22 % podatku należnego od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w niniejszej sprawie we wszystkich miesiącach stanowi art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W odniesieniu jednak do kwestii zakupu kosmetyków dla celów osobistych organ stwierdził, że skarżąca nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w tej części.

W skardze na decyzję ostateczną zarzucono jej naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Skarżąca wskazała, że organ nie zastosował się do wyroku WSA z 6 lipca 2007 r. oraz naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika zaś bezspornie, że skarżąca nie pobierała żadnego wynagrodzenia od osób, na rzecz których dokonywała zakupu zamówionych kosmetyków, za wadliwe zatem uznała twierdzenia organów obu instancji, w myśl których jej działania stanowiły zakup dokonywany we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie zgodnie z art. 734 § 1 w związku z art. 734 § 2 i art. 740 Kodeksu cywilnego wykonywaniem usługi pośrednictwa w zakupie. Nie powstał zatem zdaniem strony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając stanowisko wyrażone w poprzednim wyroku, oddalił skargę. Jego zdaniem nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego.

W kwestii wykonania wytycznych z poprzedniego wyroku przez organ drugiej instancji WSA wskazał, że nie zawierały one nakazu uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przesłuchanie wskazywanych przez skarżącą świadków na wskazane przez WSA okoliczności. Dopiero brak przesłanek z art. 229 Ordynacji podatkowej uzasadnia podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie została pozbawiona dwukrotnego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, postępowanie uzupełniające materiał dowodowy sprawy zostało bowiem przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, a zebrane w toku tego postępowania dowody zostały przez ten organ ocenione. Również organ odwoławczy, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, analizował wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy i dokonał ich własnej oceny.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił prezentowanego w skardze i jej uzasadnieniu poglądu, wedle którego skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, lecz nieodpłatną usługę. Bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest bowiem okoliczność nieosiągania zysku z wykonywanych czynności. Zdaniem WSA skarżąca pomimo niezarejestrowania działalności gospodarczej ani niedokonania stosownego zgłoszenia w organie podatkowym działała w charakterze podatnika, a wykonywane przez nią czynności stanowiły odpłatną dostawę towarów (działalność handlową). Okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącą spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jej twierdzenia o świadczeniu jedynie usług pośrednictwa na rzecz wskazanych przez nią osób. Z samego podpisanego przez skarżącą Zgłoszenia dystrybucyjnego wynika, iż stała się ona osobą wykonującą czynności handlu, nie zaś usługi zlecenia, i zobowiązała się wykonywać je jako niezależny dystrybutor we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, przy czym nie jest ona ani pracownikiem ani agentem firmy, a nadto rozprowadzanie kosmetyków firmy ma nastąpić poprzez bezpośrednią sprzedaż końcowym odbiorcom. Zamawianie przez nich kosmetyków u skarżącej nie świadczy o wykonywaniu przez nią usług pośrednictwa czy zlecenia. Z art. 742 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Istotną cechą zlecenia jest zatem dokonywanie czynności w imieniu dającego zlecenie. Tymczasem z wystawionych przez firmę O. za poszczególne miesiące faktur wynika, iż wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane na skarżącą. Świadkowie w zeznaniach stwierdzili nadto, iż nie istniała żadna umowa, która zobowiązywała skarżącą do robienia zakupów kosmetyków na ich rzecz, a skarżąca robiła to grzecznościowo. Osoby zakupujące kosmetyki firmy O. od skarżącej przekonane były o ich zakupie od skarżącej, nie zaś od firmy O. Z zeznań świadków wynika nadto, iż to skarżąca zaproponowała im sprzedaż przedmiotowych kosmetyków, a więc aktywnie poszukiwała klientów i była zainteresowana jak największym zamówieniem, gdyż wówczas nie ponosiła kosztów zamówienia, jak również miała inne wymierne korzyści, np. większe upusty cenowe. Nabywcy kosmetyków nie rekompensowali skarżącej poniesionych kosztów czy utraconych korzyści. Prowadzenie działalności przez kilka lat wskazuje zaś, iż skarżąca dokonywała sprzedaży kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, a czynności te były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle zatem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że była zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro jednak ewidencji tej nie prowadziła, co nie jest sporne, prawidłowo zdaniem WSA organy obu instancji zastosowały art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 109 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wobec zaistnienia sprzedaży niezaewidencjonowanej i ustaliły podatek przy zastosowaniu stawki 22 % - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za wadliwe WSA uznał jednak twierdzenie organu, że konkretyzacja całego obowiązku podatkowego bez względu na to, pod rządami jakiej ustawy on powstał, może nastąpić na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Wadliwość wskazanego poglądu nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem przepisy prawa materialnego w obu stanach prawnych zawierały analogiczną regulację, a w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nie stanowi o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej powołanie niewłaściwego przepisu czy jego brak, jeśli przepis wprowadzający obowiązek prawnopodatkowy istnieje. Bez wpływu na wynik sprawy ma też okoliczność, że organ odwoławczy nie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębnie subsumcji przepisów prawnych w stanie faktycznym dotyczącym okresu do 31 kwietnia 2004 r. i po tej dacie.

WSA zaznaczył, że sentencja zaskarżonej decyzji nie odpowiada żadnemu z punktów art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem na podstawie sentencji decyzji można jednoznacznie określić wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego, natomiast obniżenie wysokości tego zobowiązania było konsekwencją zasadnego uznania przez organ odwoławczy, iż w chwili zakupu kosmetyków skarżąca działała z zamiarem wykorzystania części z nich na własne potrzeby.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 3 § 1 oraz art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że w poprzednim wyroku WSA uznał za konieczne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem organ odwoławczy winien był zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji odwoławczej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej jest zatem naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy nie może bowiem utrzymać w obrocie prawnym decyzji uchylonej przez WSA. Strona wskazała na fragment uzasadnienia poprzedniego wyroku WSA, w którym podano, że z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Sąd uznał za konieczne w celu zakończenia sprawy uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydanie zatem decyzji bez podstawy prawnej stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA wydając wyrok z 4 lipca 2008 r. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu poprzedniego orzeczenia, jednak naruszył art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem wyraził odmienne niż poprzednio poglądy. Zdaniem strony WSA oddalił skargę na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, którego istotnym elementem były ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu z 6 lipca 2007 r. Błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wyrokowania jest zaś naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem skarżącej utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, w której organ nie stosuje się do jednoznacznych ocen i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku oraz naruszającej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i art. 120 oraz art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przez WSA art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a i c oraz art. 135 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

Uznanie przez WSA, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług było jej zdaniem wynikiem błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. W ocenie skarżącej odpłatny charakter dostawy i odpłatność usługi jest koniecznym warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego, tymczasem skarżąca nie pobierała wynagrodzenia od odbiorców kosmetyków. Jej zdaniem czynności były dokonywane w ramach zlecenia. Skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów, więc nie wykonywała czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Ustalenie zobowiązania podatkowego, jeżeli nie były wykonywane czynności rodzące obowiązek podatkowy, jest naruszeniem art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem zakup kosmetyków dokonywany był dla ściśle określonej osoby i zgodnie z jednoznacznym wcześniejszym jej zamówieniem, a wykonanie zlecenia nastąpiło nieodpłatnie, to uzasadnione jest stanowisko strony, że wykonywała ona nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, co nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Skarżąca podniosła dalej, że WSA uznał, iż dokonywała ona czynności odsprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, mimo iż w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2007 r. twierdził, że wystawianie faktur zakupu towarów w przez O. na rzecz skarżącej, wydanie tych towarów członkom rodziny i znajomym oraz zapłata przez odbierających towar ceny z faktury nie upoważnia do stwierdzenia, że sprzedaż była dokonywana w ramach prowadzonej działalności, nie upoważniają również do takiego stwierdzenia zapisy regulaminu firmy O. Mimo iż świadkowie (odbiorcy towaru) twierdzili, że nie zawierali żadnej umowy, to jednak w swych zeznaniach potwierdzili istnienie podstawowych elementów stosunku zlecenia określonych w art. 734 Kodeksu cywilnego. Z norm prawnych regulujących zlecenie jednoznacznie wynika zaś, że wykonawca zlecenia może działać we własnym imieniu, zatem wystawianie faktur przez O. na rzecz skarżącej i związane z tym konsekwencje nie mogą być okolicznością świadczącą o tym, że nie wykonuje ona zlecenia. WSA zdaniem strony dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, istniejący stan faktyczny nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że skarżąca wykonywała czynności określone w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał naruszyć w ten sposób, że uznał za bezzasadne zarzuty w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lutego 2008 r., w której organ nie stosuje się do jednoznacznych ocen i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie był zobowiązany zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę do ponownego postępowania. Sprawa ta rzeczywiście była już raz przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1926/06 uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji z 4 września 2006 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W motywach poprzedniego orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe winny wyjaśnić, jaki stosunek prawny łączył skarżącą z osobami, które były faktycznymi odbiorcami kosmetyków. W tym celu winny one ponownie rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z zeznań świadków - wskazanych przez skarżącą członków rodziny i znajomych - na okoliczność tego, do wykonania jakiej czynności skarżąca w stosunku do nich się zobowiązała, czy dokonując zakupów działała wyłącznie na swój rachunek i ryzyko, czy pieniądze, jakie otrzymywała od członków rodziny i znajomych były przeznaczone na pokrycie określonych wydatków (zapłatę za konkretne kosmetyki) czy też były to pieniądze ze sprzedaży kosmetyków, które skarżąca mogła przeznaczyć na wybrane przez siebie cele. Ustalić też należy, czy skarżąca otrzymywała od tych osób inne, poza ceną kosmetyków, świadczenia pieniężne związane z zakupami tych produktów.

Sąd nie zawarł żadnego wskazania, by uzupełnienie postępowania miało nastąpić, jak sugeruje to skarga kasacyjna przed organem pierwszej instancji po wcześniejszym uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosku o konieczności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie mógł też wyprowadzić z tego, że w końcowej części wyroku z 6 lipca 2007 r. Sąd przytoczył art. 135 p.p.s.a. Powołanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pozostaje rzeczywiście w sprzeczności z treścią sentencji tego wyroku. Strona nie domagała się jednak uzupełnienia wyroku ze względu na tę sprzeczność, a taką możliwość stwarzał jej przecież art. 157 p.p.s.a. Art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem adresatem normy prawnej przewidzianej w tym przepisie pozostaje Sąd, a nie organy podatkowe.

Nie można więc uznać, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego naruszało wytyczne zawarte w wyroku z 6 lipca 2007 r.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji umożliwia także zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. Lex nr 205715). Przesądzająca nie jest ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex nr 492423).

W tym przypadku okolicznościami, jakie winny były zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, było jedynie ustalenie, jaki stosunek łączył podatniczkę z osobami, którym przekazywała kosmetyki - w szczególności, czy był to stosunek zlecenia czy też sprzedaży. Oświadczenia tych osób znajdujące się w aktach podatkowych były już zresztą przedmiotem oceny, chodziło więc o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie tych osób. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że w razie zlecenia przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi pierwszej instancji ten ostatni nie ma kompetencji do oceny tych dowodów i materiałów, takie uprawnienie nie wynika bowiem ani z treści tego przepisu, ani też z innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie można jednak uznać, by uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro organ odwoławczy zawarł w swojej decyzji własną ocenę tego materiału dowodowego.

Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ze względu na nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, która zdaniem strony skarżącej wydana została bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie przeważa stanowisko, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (vide wyrok NSA z 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego; vide też C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (vide wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640).

W rozpatrywanej sprawie natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 36 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części decyzje utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 36 zł. Tymczasem w myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie. Powyższe uchybienie nie stanowi jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia, jak i do określenia nowej wysokości zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) oraz do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem organ odwoławczy nie orzekł ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a skarga kasacyjna upatruje w błędnym ustaleniu oceny i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednim wyroku. W sytuacji, gdy zarzuty co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. okazały się niezasadne, nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec tego, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że skarżąca w marcu 1995 r. podpisała zgłoszenie dystrybucyjne o przyjęcie do Klubu Dystrybutorów O., zobowiązując się wykonywać jako niezależny dystrybutor działalność handlową we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko. Skarżąca nie była ani pracownikiem, ani agentem tej firmy. Rozprowadzanie kosmetyków miało następować poprzez bezpośrednią sprzedaż końcowym odbiorcom. Skarżąca zobowiązała się do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. Strona nie tylko aktywnie poszukiwała klientów, ale także zachęcała ich do zakupu u niej, oferując cenę niższą niż katalogowa. Była zainteresowana jak największym zamówieniem, gdyż nie ponosiła wówczas kosztów zamówienia, miała też większe upusty cenowe. Skarżąca zobowiązała się wobec firmy O. do terminowej spłaty zobowiązań, miała też świadomość możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec niej w razie niedotrzymania przez nią terminu spłaty tych zobowiązań. Skarżąca ponosiła ryzyko tego, czy osoby zamawiające u niej kosmetyki zapłacą jej za nie i czy uczynią to w terminie. Uwzględniając zatem te okoliczności oraz fakt, że dokonywanie przez skarżącą zakupów kosmetyków cyklicznie z przeznaczeniem nie tylko na potrzeby własne, ale i innych osób także nie zostało zakwestionowane, należy uznać, że trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca wykonywała podlegające opodatkowaniu czynności określone w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, mającymi podobną treść, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Odpowiednikiem sprzedaży określonej w u.p.t.u. z 1993 r. jest dostawa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Sprzedaż (dostawa) jest więc podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej, że przekazywanie kosmetyków na rzecz innych osób dokonywane było w ramach umowy zlecenia. Konieczność wyjaśnienia tej kwestii, w szczególności za pomocą dowodów z przesłuchania świadków, była przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 lipca 2007 r. poprzedniej decyzji ostatecznej z 4 września 2006 r. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd ten stwierdził, że przedwczesne było jedynie na podstawie faktów zakupu towaru w firmie O., wystawienia faktury na skarżącą, wydania tych towarów członkom rodziny i znajomym oraz zapłaty ceny z faktury wysnucie wniosku o dokonaniu sprzedaży zakupionych przez skarżącą kosmetyków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dokonując ustaleń, o których mowa była wyżej. Ze stanu faktycznego ustalonego ponownie w sprawie i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób częstotliwy dokonywała sprzedaży kosmetyków. Przesłuchani w ponownie przeprowadzonym postępowaniu świadkowie – nabywcy kosmetyków nie potwierdzili także, by zawierali ze skarżącą umowy zlecenia. Skarga kasacyjna nie wskazała przy tym, na naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne uznanie skarżącej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów. Chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, by błędnie przyjęto w sprawie, że czynności wykonywane przez skarżącą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy, nie jest istotne bowiem to, czy skarżąca uzyskała dochód (zysk) z działalności, ponieważ warunku takiego nie stawiają ani art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., ani art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takiej wykładni tych przepisów dokonał zresztą już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 lipca 2007 r. i była ona w niniejszej sprawie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu pierwszej instancji rozstrzygającego ponownie sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążąca.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.