Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2402/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 39/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 39/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A. R. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą:

- indywidualnie pod nazwą PPH "D." w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, a także wynajmu nieruchomości i działalności kantorowej, dla której prowadzono księgi rachunkowe,

- w spółce cywilnej pod nazwą PPUH "I." Sp. c. [...] z udziałem w zyskach i stratach w wysokości 50 %, dla której prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 31 marca 2010 r. podatnik zawarł z P. SA umowę kredytu inwestycyjnego dla posiadaczy rachunków bieżących [...] w na kwotę 10 000 000 zł (w walucie polskiej) na zakup od Skarbu Państwa udziału stanowiącego 75,72 % kapitału zakładowego spółki pod firmą P. "K." sp. z o.o. z siedzibą we W. W dniu 15 kwietnia 2010 r. skarżący zawarł z Ministrem Skarbu Państwa umowę sprzedaży udziału wymienionego przedsiębiorstwa, zawartej z Ministrem Skarbu Państwa; zapłata za nabyty udział została dokonana przelewem w dniu 9 kwietnia 2010 r. Z kolei w dniu 16 czerwca 2010 r. podatnik wydzierżawił od P. "K." sp. z o.o. oba budynki, tj. " K." i " Z.", dla celów prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa na okres 10 lat. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności zaliczył w latach 2010 - 2012 kwotę 1 446 105,03 zł, na którą składały się: prowizja od uruchomienia omawianego kredytu, odsetki karne, odsetki od kredytu i prowizja od prolongaty spłaty kredytu oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, z czego w 2011 r. kwotę 581 617,59 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r. zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej kwoty i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 231 853 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 10 295 zł z tytułu nie uiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach płatności zaliczek.

Decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, zakwalifikowanie osiągniętego przez osobę fizyczną przychodu do danego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") ma wpływ na sposób opodatkowania tego przychodu, w tym także sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z oznaczonego źródła. Organ podkreślił, że poza sporem w sprawie jest, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego nie jest obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną. W takim przypadku przychody ze sprzedaży udziałów stanowią na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych odrębne źródło przychodów, niezależnie od tego, czy zbywa je przedsiębiorca, czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skoro zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów, również koszty uzyskania przychodów należy wyodrębnić ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowizję od kredytu bądź spłatę odsetek itp. od klasyfikacji, czy też nazwy kredytu stosowanej przez instytucję finansową, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie ma bowiem faktyczne przeznaczenie kredytu. Organ odwoławczy stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 581 617,59 zł z tytułu: odsetek od kredytu i odsetek karnych, dotyczących kredytu na zakup kapitału zakładowego spółki, skarżący naruszył normy dotyczące kosztów podatkowych, w tym zwłaszcza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Przy tym za wydatki takie należy uznać nie tylko koszt główny danej operacji (tutaj: 10 000 000 zł), ale również wszelkie nakłady, bez których niemożliwe byłoby nabycie omawianych udziałów, a zatem także wydatki będące konsekwencją tej transakcji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszelkie wydatki poniesione prze skarżącego na odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów jakim są przychody kapitałowe, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie można było stawiać decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutu niezastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zastosowano w postępowaniu normę szczególną, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wyłączający spod działania normy ogólnej nakłady poniesione przez skarżącego na nabycie udziału w Spółce z o.o. P. "K.".

3. W skardze do sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Decyzjom podatkowym zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

- błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztu uzyskania przychodu, który nie był wydatkiem w rozumieniu tego przepisu,

- niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów związanych z zaciągniętym w ramach działalności gospodarczej kredytem na zakup udziału stanowiącego 75,72 % kapitału zakładowego PPH "K." sp. z o.o., a w konsekwencji nieuznanie tych wydatków za koszty podatkowe.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego na odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, tj. przychody kapitałowe, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Odwołując sie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być te koszty, które - mimo że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) - zostały wyraźnie wymienione w art. 23 jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, poniesione przez skarżącego dodatkowe koszty miały związek z przychodem i zostały poniesione w celu jego uzyskania, w sprawie rozważyć jedynie należy, czy są to koszty związane z nabyciem udziałów, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji podkreślił, że analogicznie jak mający zastosowanie w sprawie art. 23 u.p.d.o.f. brzmi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, art. 16 u.p.d.o.p. (art. 23 u.p.d.o.f.) zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że do wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej (prowizja bankowa, opłata skarbowa) i rozłożeniem kredytu na raty (odsetki). Zatem skoro koszty te nie są wydatkami na nabycie udziałów, to należy je kwalifikować stosując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodu.

W tej sytuacji zdaniem sądu pierwszej instancji za uzasadnione należy uznać stanowisko strony, iż mimo twierdzeń organu co do odmienności sytuacji prawnej osób prawnych i fizycznych można stwierdzić, że w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem wydatków, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć tylko wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, a więc takie wydatki od których uzależnione jest nabycie akcji, gdyż bez ich poniesienia nabycie nie byłoby możliwe, a w konsekwencji powyższego do tak rozumianych wydatków nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, a w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej (prowizja bankowa, opłata skarbowa) i rozłożeniem kredytu na raty (odsetki), a zatem skoro koszty te nie są wydatkami na nabycie udziałów, to należy je kwalifikować stosując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako koszt uzyskania przychodu;

- przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. wskutek błędnej wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnego ustosunkowania się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który powinien mieć zastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy koszty związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie udziałów w spółce Skarbu Państwa P. "K." sp. z o.o. we W. w postaci prowizji bankowej, odsetek od kredytu itp. skarżący mógł uznać za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (której przedmiotem nie był obrót udziałami i akcjami).

6.2. Punktem wyjścia dla prawidłowej analizy zagadnienia prawnego, które legło u podstaw sporu zaistniałego między stronami jest przypomnienie obowiązującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady powiązania kosztu z przychodem. Jej rezultatem jest reguła, która umknęła sądowi pierwszej instancji, że koszt poniesiony w celu uzyskania określonego przychodu nie może być następnie rozliczony w ramach przychodu uzyskanego z innego źródła. Pominięcie tej fundamentalnej zasady obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spowodowało niewłaściwą (zbędną) analizę treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji.

W uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., mają istotne znaczenie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 302/13, publik. CBOSA), jak i w piśmiennictwie (por. B.Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14, M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, publik. CBOSA) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 503-505/09 oraz II FSK 1836/09, publik. CBOSA). W rozstrzyganej sprawie skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która jednak nie polega na obrocie udziałami, akcjami czy papierami wartościowymi. Stąd wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.o.f. źródeł przychodów wymieniona została w punkcie 3 – pozarolnicza działalność gospodarczą, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw. Według art. 17 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Skoro przychody ze sprzedaży udziałów zaliczone zostały do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania tych przychodów będą pomniejszały przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

6.3. Wobec powyższych rozważań trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegający na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. wskutek błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnego ustosunkowania się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

6.4. W konsekwencji bezprzedmiotowe pozostają rozważania czy do wydatków na nabycie akcji lub udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, ewentualnie czy wydatki te kwalifikować stosując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej).

6.5. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do jej uwzględnienia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie sąd ten zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do poglądu o niedopuszczalności odliczania wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów z określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako kosztów uzyskania przychodu z innego źródła tj. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., Nr 163, poz. 1349, ze zm).