Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 985/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4, ust. 7b, ust. 7 c, art. 32 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 roku sprawy ze skargi ,,A’’ Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. z siedzibą w [...], przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu (etap 7 opisany we wniosku), jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji podniósł, że w dniu 2 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu (etap 7 opisany we wniosku).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu (portlandzkiego, drogowego etc). W tym celu spółka produkuje klinkier portlandzki (klinkier może być wypalany zarówno metodą suchą jak i mokrą) oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz. W ramach swojej działalności spółka samodzielnie wydobywa surowiec wapienny zużywany jako główny składnik produkcji klinkieru i cementu. Spółka od dnia 10 stycznia 2016 r. posiada koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Spółka zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Spółka przedstawiła szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu.

1. Produkcja klinkieru – kruszenie surowca

Proces produkcji klinkieru rozpoczyna się wraz z dostarczeniem surowca do koszy zasypowych kruszarek (kamienia wapiennego) transportowanego przy pomocy samochodów ciężarowych. Po dostarczeniu do kruszarek surowiec przechodzi proces łamania (kruszenia), tj. rozdrabniania za pomocą dedykowanych do tego maszyn. Instalacja ta jest wyposażona w układ odpylania procesu a wytrącone pyły zawracane są do procesu produkcyjnego. Działania podejmowane na tym etapie procesu dokonywane są w celu dostosowania wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca. Po etapie kruszenia surowiec transportowany jest za pomocą przenośników taśmowych na centralny skład uśredniający surowca. Wybrane rodzaje surowca mogą też trafiać na halę suwnic skąd są pobierane bezpośrednio do dalszych etapów procesu (młynów surowca bądź młynów cementu) za pomocą suwnic oraz przenośników taśmowych.

2. Produkcja klinkieru – homogenizacja surowca

Pokruszony przez kruszarki materiał transportowany jest za pomocą przenośników taśmowych na centralny skład uśredniający surowca bądź halę suwnic. Na składzie uśredniającym, dzięki pracy zwałowarki ("Stackera") usypuje się pryzmy surowca, które są następnie wybierane przez przemieszczające się wzdłuż nich urządzenie, tj. tzw. "Reclaimer". Działania podejmowane na tym etapie produkcji wymuszone są koniecznością homogenizacji surowca. Homogenizacja polega na mieszaniu surowca o zróżnicowanych właściwościach w celu zapewnienia stałej jakości wsadu piecowego na etapie wypału, a tym samym otrzymaniu powtarzalnego wyrobu gotowego. Proces ten zachodzi wstępnie podczas specjalnie zaprojektowanego procesu usypywania pryzmy surowca jak i jej zbierania, co pozwala na bardzo efektywne uśrednienie właściwości kamienia wapiennego wykorzystywanego do produkcji mąki surowcowej. Podczas transportu surowca przenośnikami taśmowymi na skład uśredniający następuje pomiar jego ilości oraz badanie składu chemicznego i właściwości fizycznych (w sposób ciągły). W zależności od wyników badań pracownicy spółki podejmują stosowne działania mające zapewnić surowiec o zakładanym składzie chemicznym. Celem pracy obu maszyn (Stackera i Reclaimera) jest uśrednienie parametrów surowca przez jego mieszanie i dostosowanie jego właściwości do norm jakie muszą spełniać poszczególne partie surowca służącego do wyrobu poszczególnych rodzajów klinkieru. Hala uśredniania surowca wyposażona jest w zespół odpylaczy służących do odpylania i odzysku surowca na tym etapie procesu produkcji. Po zakończeniu procesu usypywania, gromadzenia i uśredniania (w odniesieniu do danej części surowca) surowiec transportowany jest przenośnikami taśmowymi do młynów surowca. Surowiec nie jest składowany lub magazynowany na hali uśredniania. Spółka nie sprzedaje pokruszonego lub pokruszonego i homogenizowanego surowca na zewnątrz.

3. Produkcja klinkieru – przemiał surowca

Wszystkie surowce niezbędne do produkcji klinkieru określonego typu są transportowane zespołem przenośników do odpowiednich zbiorników zapasu przed młynami surowca. Po zestawieniu surowców w odpowiedniej proporcji, zgodnie z zaleceniami Laboratorium, zostają one wprowadzone do młyna susząco-mielącego, gdzie zostają wysuszone i zmielone. Gotowa mąka surowcowa razem z pyłem z elektrofiltrów transportowana jest do wstępnych zbiorników homogenizacyjnych silosu homogenizacyjnego, a następnie po ich napełnieniu kierowana jest do zbiornika zapasu w tym samym silosie. Gazy z młynów odciągane są do elektrofiltru, gdzie następuje ich dokładne oczyszczenie i wypuszczenie poprzez komin do atmosfery. Do produkcji mąki surowcowej używane są, oprócz surowca wapiennego, surowce żelazonośne, glinonośne i piasek – podawane zespołami przenośników ze składu suwnic. W zależności od produkowanego rodzaju klinkieru dokonuje się korekcji składu mieszanki surowcowej, zgodnie z wymaganiami procesu technologicznego. Tak przygotowana mąka surowcowa jest następnie podawana do procesu wypalania klinkieru.

4. Produkcja klinkieru – przygotowywanie paliw (węgla, łupka i paliw uzupełniających)

Wypalanie klinkieru stanowi etap procesu produkcji cementu, w którym wymagane jest dostarczenie znacznych ilości energii cieplnej. W tym celu spółka wykorzystuje paliwa takie jak węgiel, łupek przywęglowy oraz paliwa uzupełniające (głównie odpady z gumy i tworzyw sztucznych) oraz opony. Głównym paliwem zużywanym przez spółkę jest węgiel kamienny. Dodatkowymi źródłami ciepła w piecach wypału klinkieru są: łupek przywęglowy, paliwa uzupełniające, opony. Paliwa te stanowią zamiennik paliwa konwencjonalnego i muszą być przed wykorzystaniem odpowiednio przygotowane. Incydentalnie spółka wykorzystuje także olej opałowy lekki.

a. Przygotowywanie węgla

Przygotowanie paliwa węglowego używanego do opalania pieców obrotowych składa się z dwóch etapów: procesu suszenia oraz procesu mielenia miału węglowego. Mokry miał węglowy dostarczany jest do zakładu za pomocą transportu kolejowego i następnie rozładowywany na składzie węgla. Z bunkrów zasypowych składu węgla za pomocą przenośników taśmowych, węgiel jest wybierany i transportowany do zbiornika miału wilgotnego. Stamtąd trafia do obrotowego bębna suszarni, gdzie suszony jest w ruchu obrotowym za pomocą gorącego powietrza przekierowywanego z chłodnika klinkieru służącego do chłodzenia klinkieru opuszczającego piece obrotowe. Powietrze to zaciągane jest do suszarni za pomocą zespołu wentylatorów. W przypadku postoju pieców istnieje także możliwość suszenia węgla z wykorzystaniem palnika olejowego. Po wysuszeniu miał transportowany jest do zbiornika buforowego przed młynem węgla, skąd podawany jest do młyna miału węglowego w celu uzyskania pyłu węglowego. Za pomocą powietrza poruszanego przez wentylatory pył węglowy transportowany jest przez młyn do separatorów, na których gotowy pył oddzielany jest od ziarna nadwymiarowego, które trafia do młyna do ponownego przemielenia. Gotowy pył węglowy transportowany jest za pomocą powietrza do filtra workowego, który oddziela go od powietrza. Z pomocą ciągu transporterów ślimakowych pył węglowy trafia do kilku zbiorników pyłu, z których podawany jest na palniki pieców. Pył transportowany jest przy pomocy zespołu przenośników ślimakowych, pomp powietrznych i wentylatorów. Na etapie suszenia i mielenia węgla zamontowane są odpylacze workowe, które wychwytują rozpylony w powietrzu pył węglowy i kierują go z powrotem do procesu.

b. Przygotowanie i spalanie paliw uzupełniających

Drugim, alternatywnym, wobec węgla paliwem używanym przez spółkę do opalania pieców wypalania klinkieru są tzw. paliwa uzupełniające. W przypadku spółki do paliw uzupełniających zalicza się odpady z gumy oraz tworzyw sztucznych. Paliwa uzupełniające przywożone są na teren zakładu za pomocą samochodów ciężarowych do hali składowania paliw uzupełniających. Tam są one homogenizowane i wietrzone za pomocą suwnic, które mieszają przywiezione paliwa i w miarę zapotrzebowania, podają paliwa do kosza zasypowego. Po umieszczeniu w koszu zasypowym, paliwa transportowane są ciągiem przenośników na przesiewacz, gdzie rozdzielana jest frakcja mała od dużej. Po przesianiu frakcja duża dodatkowo przenoszona jest na rozdrabniacz i tam rozdrabniana. Następnie paliwo kierowane jest do wieży zasypowej, a stamtąd na wagi dozujące paliwo do pieców. Waga dozuje odpowiednią ilość paliwa do pieców wypału klinkieru za pomocą powietrza wytworzonego przez dmuchawy powietrza. Szczególnym rodzajem paliwa alternatywnego są całe opony, które za pomocą specjalnej instalacji podawane są w całości do pieców wypału klinkieru. Na instalacji paliw uzupełniających pracują odpylacze hali i wieży zasypowej odpylające powietrze zanieczyszczone w trakcie pracy instalacji. Materiał odzyskany przez odpylacze zawracany jest na dany etap przetwarzania paliw.

c. Przygotowywanie łupka

Ostatnim ze stosowanych paliw / surowców jest tzw. łupek przywęglowy – materiał odpadowy pochodzący z wydobycia węgla kamiennego, który dzięki określonej wartości opałowej i składzie, wykorzystywany jest jednocześnie w charakterze dodatkowego paliwa oraz surowca glinonośnego. Łupek transportowany jest przez kontrahentów spółki na teren zakładu oraz składowany na hali łupka (kamienia w odłamkach), gdzie jest uśredniany na dwóch pryzmach. W miarę potrzeb łupek pobierany jest za pomocą ładowarki suwnicowej na zespół przenośników taśmowych transportujących go do młyna susząco-mielącego. W pierwszej komorze młyna materiał jest suszony (przy wykorzystaniu gorącego powietrza powstałego na palniku olejowo-węglowym), a następnie, w drugiej z komór, mielony. Po przemieleniu łupek transportowany jest przez powietrze wchodzące do młyna na separator (oddzielający i zawracający nadziarno), cyklony oraz filtr workowy – odpylający gazy biorące udział w procesie suszenia i mielenia oraz zawracający wytrącone pyły do procesu. Z tej instalacji pył łupkowy transportowany jest zespołem transporterów do silosu homogenizacyjnego zmielonego łupka gdzie jest on uśredniany. Po uśrednieniu pył łupkowy ponownie trafia na ciąg przenośników, które transportują go do zbiornika buforowego. Stamtąd pył łupkowy podawany jest (za pomocą wag) do wieży wymienników przed piecami wypału klinkieru. Podobnie jak w przypadku innych opisanych paliw łupek, poza dostarczeniem energii niezbędnej do procesu wypału, dostarcza także związki i pierwiastki wschodzące w skład klinkieru. Za jego pomocą koryguje się i uzupełnia skład mączki surowcowej.

5. Produkcja klinkieru – wypał klinkieru

Mączka surowcowa z silosu homogenizacyjnego mączki transportowana jest zespołem przenośników do górnego stopnia cztero-wymiennikowej, dwustrumieniowej wieży wymienników ciepła. Stamtąd przemieszcza się w dół, przeciwprądowo w stosunku do gazów wypływających z pieca. Wymiana ciepła pomiędzy mączką a gazami występuje kolejno na wszystkich stopniach wymiennika. Podczas opadania w wymiennikach ciepła mączka miesza się z pyłem łupkowym i węglowym, który spala się podgrzewając wsad wchodzący do pieców. Tak podgrzana mąka piecowa wchodzi do pieców obrotowych, gdzie jako wsad piecowy pod wpływem wysokiej temperatury ulega procesowi klinkieryzacji. Wprowadzony do pieca wsad pod wpływem ruchu obrotowego pieca i jego nachylenia miesza się i przesuwa w stronę gorącego końca pieca. Wsad w wyniku kontaktu z gorącymi gazami ulega dalszej kalcynacji (rozpadowi wszystkich węglanów znajdujących się we wsadzie piecowym). W dalszej części pieca materiał zostaje stopniowo podgrzany do odpowiedniej temperatury (zależnej od składu chemicznego wsadu piecowego). W tym czasie we wsadzie zachodzą wszystkie reakcje klinkieryzacji. W końcowej części pieca wypalony klinkier jest schładzany i po wyjściu z pieca wpada do chłodnika klinkieru spadając grawitacyjnie na "martwą strefę" chłodnika rusztowego, gdzie następuje jego szybkie schłodzenie. Dokonuje się tego za pomocą wentylatorów doprowadzających zimne powietrze (wykorzystywane następnie – po podgrzaniu – w celach technologicznych na poprzednich etapach procesu produkcji oraz do spalania paliw w piecu wypału klinkieru) oraz ruchomych rusztów, na które spada klinkier. Dzięki szybkiemu schłodzeniu utrwalany jest skład mineralny klinkieru. Proces ten pozwala także na uzyskanie poprawy "mielności" klinkieru i reaktywności uzyskanego z niego cementu. Po wypaleniu klinkier z chłodnika rusztowego transportowany jest przenośnikiem skrzynkowym do silosów klinkieru (lub na halę suwnic). Pyły niesione przez gazy "wychodzące" z procesu produkcji klinkieru są wytrącane w elektrofiltrach gazów i zawracane do mączki surowcowej na etapie zbiornika homogenizacyjnego. Dla prawidłowego prowadzenia procesu oraz przepływu mąki w układzie wieży wymienników pracuje układ by-passu mający za zadanie ochronę procesu przed niekorzystnym wpływem składników lotnych (chlorków, siarki, alkaliów), pochodzących z nadawy i paliwa. Instalacja by-passu odciąga część gazów piecowych bogatych w pył i wyprowadza je poza układ wieży wymienników. Gazy odciągane na wylocie pieca zawierające pył z dużą zawartością chloru i alkali są intensywnie schładzane w celu ich kondensacji, a następnie kierowane do elektrofiltru lub układu cyklonowego, gdzie pył jest wytrącany i schładzany po czym transportowany jest do zbiornika pyłu by-passu zużywanego w procesie przemiału cementu.

6. Produkcja cementu – przemiał cementu

Przemiał cementu odbywa się w 4 młynach pracujących w układzie zamkniętym. Podstawowymi składnikami do produkcji cementu, gromadzonymi na centralnych składach uśredniających są: klinkier, żużel wielkopiecowy, popiół lotny z węgla, gips (syntetyczny lub naturalny) oraz kamień wapienny. Składniki do produkcji cementu pobierane są ze składu suwnic lub silosów klinkieru za pomocą suwnic lub wybieraków, a następnie transportowane do zbiorników przed młynami cementu. Popioły lotne suche (jako kolejny dodatek) transportowane są ze zbiornika popiołu do układu dozowania popiołu za pomocą powietrza. W zależności od rodzaju produkowanego cementu poszczególne składniki wybierane są ze zbiorników i podawane poprzez wagi, w odpowiednich ilościach, do młynów cementu. Po przemieleniu, dla uzyskania odpowiednich parametrów, cement kierowany jest do separatora, gdzie następuje oddzielenie gotowego produktu od nadziarna, które wraca z powrotem do młyna. Na separatorze dochodzi też do schładzania cementu powietrzem. Gotowy cement kierowany jest na układ transportu cementu składający się z przenośników ślimakowych, taśmowych, elewatorów oraz rynien aeracyjnych, aby trafić do jednego z 18 silosów cementu. Załadunek cementu do silosów jest odpylany. Układ młyna oraz separatora jest odpylany filtrami workowymi, a wytrącony cement kierowany jest do strumienia gotowego produktu.

7. Produkcja cementu – Pakowanie/ładowanie cementu

Cement zgromadzony w silosach cementu może być wysłany do klienta luzem bądź zapakowany w worki. W obu postaciach cement może być wysyłany zarówno transportem samochodowym jak i kolejowym. Cement do wysyłki pobierany jest z dna silosu, podlega aeracji, a następnie poprzez układ przenośników ślimakowych i elewatorów kierowany jest do punktów załadowczych, z których zasypywany jest do cementowagonów lub cementosamochodów. Cement do pakowania jest wybierany w podobny sposób i kierowany jest do pakowaczek, a następnie do układów paletyzowania. Cały proces wybierania, załadunku i pakowania jest odpylany, a wytrącony cement wraca do załadunku.

8. Produkcja klinkieru i cementu – inne zużycia technologiczne

Z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników m.in. zbiorników homogenizacyjnych, zapasu etc), transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) spółka używa specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (w sprężarkach lokalnych i w centralnej sprężarkowni). Spółka wykorzystuje także odpylacze i filtry m.in. w celach nadania powietrzu odpowiednich właściwości i ograniczenia strat materiałów. Dodatkowo na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna uzdatniane i tłoczone przez pompy wody. Działania te są niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji klinkieru i cementu. Prąd zużywają także urządzenia pozwalające pracownikom spółki na kierowanie procesami produkcji klinkieru i cementu. Poszczególne stanowiska pracy, drogi wewnątrzzakładowe jak i hale produkcyjne oświetlone są zgodnie z normami BHP.

Zgodnie z otrzymaną przez spółkę opinią klasyfikacyjną ([...]) z dnia [...] wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładzie produkcyjnym spółki, całość opisywanej działalności spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dotyczące wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt. 2 w zw. z ust 7c u.p.a.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 2 etapie produkcji cementu (opisanym w opisie zdarzenia przyszłego jako etap 7), tj. przy pakowaniu i/lub ładowaniu cementu będą zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt. 4 u.p.a.?

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej powstałe na 2 etapie produkcji cementu (opisanym w opisie zdarzenia przyszłego jako etap 7), tj. przy pakowaniu i/lub ładowaniu cementu będą zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. W ocenie spółki, potwierdzonej opinią klasyfikacyjną z dnia [...], spółka w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wykonuje działalność, którą należy klasyfikować do grupowania PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Dla potrzeb rozważań dotyczących kwalifikacji danych procesów lub czynności do "procesu mineralogicznego" w rozumieniu u.p.a. grupowanie PKD 2007 grupowanie 23.51.Z ("produkcja cementu") w pełni odpowiada grupowaniu 23.51 nomenklatury NACE rev. 2, które to z kolei (zgodnie z tabelami przejścia opublikowanymi na stronie EU ROST AT) odpowiada grupowaniu DI 26.51 ("produkcja cementu") nomenklatury NACE rev 1.1, do którego odwołują się obecnie obowiązujące przepisy u.p.a. przy definiowaniu procesu mineralogicznego. Zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech wspomnianych klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2 oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się "produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy", a więc zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru. W konsekwencji działalność produkcyjna spółki, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, posiada charakter "mineralogiczny" i tym samym mieści się w zakresie pojęciowym określenia "procesy mineralogiczne" zdefiniowanego na gruncie u.p.a. w art. 2 ust. 1 pkt 33. Do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Zdaniem skarżącej spółki opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym, mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru). Wszelkie wątpliwości co do rozumienia pojęcia "proces mineralogiczny" powinny odbywać się po wszechstronnej i pełnej analizie interpretacyjnej (m.in. językowej – czyli w oparciu o różnorodne źródła i definicje dotyczące definiowanej rzeczy bądź zjawiska). Jednocześnie, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych (o których istnieniu może świadczyć bardzo duża ilość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych co do faktycznego znaczenia pojęcia "proces mineralogiczny", w tym szczególnie w kontekście działalności podmiotów na rynku cementowym), których nie da się usunąć powinny być, zgodnie z art. 2a o.p. rozstrzygane na korzyść podatnika. Według spółki proces mineralogiczny (produkcja klinkieru) rozpoczyna się wraz z zasypaniem surowca do koszy zasypowych kruszarek – jest to moment początku przetwarzania "materiału wejściowego". Z punktu widzenia technologii produkcji i celu dokonywania czynności na etapie kruszenia surowca – kruszenie niewiele różni się od mielenia surowca (dokonywanego w dalszym toku procesu) w celu uzyskania mąki surowcowej. Celem zarówno kruszenia, jak i mielenia jest uzyskanie materiału (do dalszego przerobu) o mniejszym ziarnie – tak aby planowane, nakierowane na uzyskanie konkretnego wyrobu gotowego, działania i czynności mogły się odbyć (transport, homogenizacja, wypalanie klinkieru etc.). Możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie mielenia surowca w młynach jest powszechnie akceptowana przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz podmiotów z branży cementowej. W przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego w zakładzie wnioskodawcy proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru, tj. na maszynach kruszących surowiec. W ocenie spółki podobnie należy ocenić zużycia energii elektrycznej powstające na etapie "homogenizacji surowca" na składzie uśredniającym (a także w innych etapach procesu, gdzie dochodzi do homogenizacji surowca bądź składników wyrobu gotowego). Homogenizacja surowca, wsadu piecowego, klinkieru, cementu w stanie "luźnym" jest jednym z kluczowych zabiegów, które odbywają się podczas produkcji klinkieru i cementu. W praktyce, przy masowej produkcji wyrobów (różnego rodzaju) bardzo rzadko zdarza się, iż surowce bądź dodatki stanowiące część wyrobów gotowych (gips, łupek, kamień wapienny etc.) mają charakter jednorodny pod względem chemicznym i fizycznym. Z tego względu podczas procesów produkcyjnych ma miejsce homogenizacja, której celem jest uśrednienie różnego rodzaju właściwości danego materiału, który zostaje przetworzony w procesie produkcyjnym. W przeciwnym razie, bez dokonywania tego typu zabiegów mogłoby się okazać, iż zakład produkcyjny nie wyprodukuje wyrobów o pożądanych właściwościach, a partie wyrobów gotowych będą się znacząco od siebie różniły, co może doprowadzić do niemożności wykorzystania danej partii wyrobów gotowych w danym, określonym i właściwym dla nich celu. Maszyny pracujące na etapie homogenizacji surowca na hali uśredniającej mają za zadanie zniwelowanie różnic, które powstają w składzie chemicznym poszczególnych partii surowca i dlatego są, w ocenie wnioskodawcy, niezbędne w procesie produkcyjnym klinkieru i cementu o określonych, zakładanych z góry, właściwościach. Z tego względu, w ocenie spółki, zużycia powstałe na transporcie z kruszarek surowca na halę uśredniającą i halę suwnic, a także z tych miejsc do młynów surowca powinny korzystać ze zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym w jego szerokim znaczeniu. W ocenie spółki proces produkcyjny cementu kończy się, w zależności od zamówionej przez klienta formy dostawy cementu, w momencie przesypania cementu luzem do cementowagonów i cementowozów bądź też w momencie nasypania cementu w paczki i spaletyzowania ich na paletach transportowych. Cement (z uwagi na charakter wyrobu) nie jest wyrobem gotowym w rozumieniu przytaczanych interpretacji w momencie dostarczenia go do silosów cementu. Cement w silosach, do których jest transportowany po przemieleniu musi podlegać stałej aeracji i wzbudzaniu, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do jego zbrylenia (co skutkowałoby brakiem jego przydatności do użycia oraz zablokowaniem silosów). Podlega więc stałym dalszym działaniom mającym na celu zachowanie jego charakteru i używalności przed wydaniem go klientowi z zamówionej formie gotowego wyrobu – luzem (w stanie sypkim) bądź też w na paletach opakowanego w paczki. Z punktu widzenia spółki, jak i jej klientów – przed przesypaniem cementu do odpowiednich środków transportu lub zapakowaniu go w paczki i na palety – cement nie jest wyrobem gotowym. Dopiero w momencie, w którym cement przyjmuję formę, w której może opuścić teren zakładu produkcyjnego, a klient ma możliwość odebrania go w zamówionej formie – cement staje się wyrobem gotowym. Tego typu sytuację można przyrównać do produkcji napojów, np. piwa. Oznacza to, iż cement należy uznać za wyrób gotowy dopiero w momencie zapakowania w odpowiednie opakowania bądź pojazdy przystosowane do jego transportu. Należy więc uznać, iż zużycia energii elektrycznej powstałe przed ukończeniem ładowania medium, w którym zostaną odebrane przez klienta należy uznać jako zużycia mające na celu przygotowanie wyrobu gotowego, a tym samym zużycia powstałe w procesie mineralogicznym mogące korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Zdaniem spółki zużycia energii elektrycznej powstałe podczas czynności zmierzających do przygotowywania paliw do ich zużycia (pyłu węglowego, paliw alternatywnych, łupka przy węgłowego) powinny korzystać ze zwolnienia z akcyzy jako zużycia powstałe w procesach mineralogicznych. Wynika to z faktu, iż paliwa te w sposób bezpośredni biorą udział w procesie mineralogicznym, a ich skład chemiczny ma bezpośredni wpływ na właściwości chemiczne wyrobu gotowego (klinkieru i cementu) – po spaleniu ich składniki stają się bowiem częścią składu chemicznego wyrobów gotowych. Paliwa pełnią więc w procesie produkcji klinkieru i cementu podwójną rolę. Są jednocześnie paliwami spalanymi w celu uzyskania energii niezbędnej do m. in. klinkieryzacji, ale także stanowią materiał, z którego pochodzą składniki znajdujące się finalnie w wyrobach gotowych produkowanych przez spółkę. Przedstawiony charakter działań związany jest również z urządzeniami wykorzystywanymi na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających oraz używanych przez spółkę specjalnych urządzeń do produkcji wody i powietrza o odpowiednich parametrach (w pompach i sprężarkach zainstalowanych lokalnie oraz jak i centralnej sprężarkowni) i odpylaczach (używanych w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości). Bez użycia wskazanych urządzeń prowadzenie procesu produkcyjnego (m.in. przemieszczanie materiałów wewnątrz maszyn, cyklonów etc.) byłoby niemożliwe. Każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów spółki, gotowego wyrobu – klinkieru lub cementu (w formie zamówionej przez klientów spółki). W przypadku odłączenia ze schematu produkcji któregoś z elementów, określony wyrób gotowy mógłby nie powstać lub nie posiadałby wszystkich wymaganych właściwości i cech. Zdaniem spółki każdy z opisanych etapów produkcyjnych, jak i każde z używanych na nich urządzeń składają się w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego biorą udział w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach u.p.a. W konsekwencji energia elektryczna zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego zużywana jest w procesie mineralogicznym. Energia elektryczna zużywana na etapie pakowania i/lub ładowania cementu podlega zwolnieniu od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych.

Uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Zdaniem organu administracji proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. Fakt że działalność spółki mieści się w klasyfikacji nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny. We wniosku opisano proces produkcji cementu, którego etapem jest pakowanie i/lub ładowanie cementu. Zdaniem Ministra Finansów nie sposób uznać wskazanych czynności za proces mineralogiczny. Załadowanie cementu i/lub jego pakowanie nie wpływają ani na właściwości chemiczne, ani też fizyczne cementu. Produktem finalnym procesu mineralogicznego jest tutaj cement, którego produkcja kończy się na etapie szóstym opisanym we wniosku. Czynności opisane w etapie siódmym związane są wyłącznie z przygotowanie gotowego produktu (cementu) do transportu, a nie z jego przemianą fizykochemiczną. Następuje on zatem po zakończeniu procesu mineralogicznego. Skoro ładowanie i/lub pakowanie cementu nie stanowi procesu mineralogicznego, to energia elektryczna zużyta na tym etapie produkcji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. wniosła o zmianę powyższej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie, że zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie pakowania i/lub ładowania cementu (opisane na etapie 7 zdarzenia przyszłego wniosku) będą zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją procesu mineralogicznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym będą mogły korzystać ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym, polegające na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie pakowania i/lub ładowania cementu (opisanych na etapie 7 zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację) za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego;

2. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, czym organ administracji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu (etap 7 opisany we wniosku).

W skardze na powyższą interpretację indywidualną A. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE z 2003 r., L 283 str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczną", w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24 października 1990 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem nr 3037/90 poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącą do niezasadnego uznania, iż sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 "produkcja cementu" (etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji) nie stanowi procesu mineralogicznego, o ile nie są spełnione dodatkowe przesłanki wyinterpretowane przez organ wbrew definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny";

2. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces", tj. przyjęcie jego znaczenia, zgodnie z którym do zwolnienia klasyfikują się jedynie czynności podczas których zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów, a w konsekwencji czynności składające się na etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie mieszczą się w znaczeniu pojęcia "proces mineralogiczny";

3. art. 2a o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., gdyż nawet w przypadku uznania, iż pojęcie "proces" można interpretować w różnoraki sposób organ przyjął najmniej korzystne dla spółki rozumienie tego pojęcia;

4. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., polegające na błędnym przyjęciu przez organ na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

5. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tym etapie procesu nie znajduje zastosowania;

6. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 ust. § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym interpretacji wydanych na rzecz spółki w ramach tego procesu mineralogicznego), czym organ administracji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

7. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu odnoszącego się do nieuznania etapu wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji za element procesu mineralogicznego, a tym samym nie zawarcie uzasadnienia stanowiska organu odmawiającego spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w tych procesach z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualne.

W piśmie z dnia 10 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy akcyzowej oraz przepisów procedury art.2a, 14b § 2 i 3 w związku z art.14c § 1 i 2 i art.14e § 1 pkt.1 oraz art.120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z przedstawionym we wniosku opisem poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu wykorzystywanych przez spółkę oraz zadanym pytaniem, czy wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej na siódmym etapie produkcji klinkieru w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu, jako zużyciem powstałym w procesie mineralogicznym – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej powstałej na siódmym etapie produkcji - pakowanie i/lub ładowanie cementu - są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem wszystkie etapy poczynając od etapu kruszenia surowca jego transportu a kończąc na załadowaniu i zachodzące w nich procesy wchodzą, w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zdaniem organu, proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. Objęta zapytaniem czynność - nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. bowiem nie zachodzi przetworzenie cementu, szczególnie takie, które można by klasyfikować do procesów mineralogicznych. Czynności opisane w etapie siódmym związane są wyłącznie z przygotowaniem gotowego produktu (cementu) do transportu, a nie z jego przemianą fizykochemiczną. Następują one po zakończeniu procesu mineralogicznego.

Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron i podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do art.30 ust. 7 b tej ustawy, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7 c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51). Nomenklatura NACE klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie u.p.a.

Sąd podzielił stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W związku z powyższym w realiach przedstawionego stanu faktycznego jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy wnioskodawca jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, to każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje, jak twierdzi Spółka, energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522) w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nie określonych przedsiębiorców.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywana w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

Pogląd, taki został wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, i FSK 428/13. NSA dokonując prounijnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a, podkreślił, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zauważyć należy, że pogląd wyrażony przez NSA dotyczył procesu produkcyjnego a zatem zwolnienia w zakresie szerszym niż przewidziany w art. 30 ust.7a pkt 4 u.p.a.

Podobny pogląd został wyrażony wyroku WSA w Gorzowie z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16. Sąd stwierdził, że "zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust 7a pkt 3 podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (...), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji." Jakkolwiek stanowisko to WSA wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych.

Sąd podzielił pogląd organu, że zwolnienie z art.30 ust.7a pkt.4 u.p.a. nie ma zastosowania w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej w siódmym etapie produkcji a mianowicie w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu. Etap ten polega na tym, że cement zgromadzony w silosach cementu jest wysyłany do klienta luzem bądź zapakowany w worki transportem samochodowym lub kolejowym. Cement przez wysyłką jest pobierany z dna silosu, podlega aeracji (napowietrzeniu) a następnie transportowany jest do cementowagonów lub cementosamochodów. W przypadku pakowania cement jest pobierany w ten sam sposób z silosu i kierowany do pakowania a następnie do układu paletyzowania. Czynności opisane w etapie siódmym są związane wyłącznie z przygotowaniem gotowego produktu do transportu, nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne i nie mogą być zaklasyfikowane do procesów mineralogicznych. Sąd podzielił argumentację organu, że produktem finalnym jest cement, którego produkcja kończy się na etapie szóstym opisanym we wniosku. Natomiast czynności opisane w etapie siódmym następują po zakończeniu procesu mineralogicznego. Oceny tej nie zmienia eksponowany przez skarżącą proces aeracji w oczekiwaniu na załadunek, co ma zapobiegać utracie właściwości cementu. Proces aeracji dotyczy gotowego produktu, nie mieści się zatem w procesie mineralogicznym rozumianym jako przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że czynność ładowania/pakowania jest warunkiem niezbędnym wydania cementu klientowi potwierdza stanowisko, że Spółka utożsamia proces produkcyjny zakończony wydaniem towaru z procesem mineralogicznym. To, że z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów - przed przesypaniem cementu do odpowiednich środków transportu lub zapakowaniem go w paczki i na palety - cement nie jest wyrobem gotowym nie oznacza, że proces mineralogiczny nie został zakończony. Inny jest zakres procesu produkcyjnego a inny procesu mineralogicznego.

Podkreślić też należy, że organ nie kwestionuje organizacji pracy Spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez skarżącą etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie sądu to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy, poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, Spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu. Z tych względów argumenty dotyczące przyjętej klasyfikacji statystycznej przeważającej działalności spółki są niezasadne.

Okoliczność, że wszystkie etapy produkcji przedstawione przez stronę skarżącą prowadzą do wyprodukowania cementu i klinkieru nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie te etapy powinny być uznane za proces mineralogiczny gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Pogląd, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnienie od akcyzy podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie (tzn. w procesie mineralogicznym) zaś fakt, ze działalność podmiotu w nomenklaturze NACE odpowiada kodowi DI 26, nie oznacza, iż automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny wyraził WSA w Kielcach w wyrokach z 12 stycznia 2017r. w spr. I SA/Ke 648/16, I SA/Ke 649/16 i I SA/Ke 633/16 oraz z dnia 19 stycznia 2017r. w spr. I SA/Ke 653/16 i I SA/Ke 654/16, WSA w Opolu w wyroku w spr. I SA/Op 183/16, WSA w Łodzi w wyroku z 16 września 2016r. w spr. III SA/Łd 569/16 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 19 stycznia 2017r. w spr. I SA/Kr 1129/16. Podobny pogląd tyle, że odnoszący się do procesu metalurgicznego, wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2016r. w spr. I SA/Wr 852/16 i WSA w Krakowie w wyroku z 10 listopada 2016r. w spr. I SA/Kr 1029/16. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że procesem mineralogicznym jest każde zdarzenie sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 a nie tylko przemiana fizykochemiczna minerałów. Zdaniem strony skarżącej procesem mineralogicznym jest cała produkcja cementu (klinkieru) a więc wszystkie czynności składające się na produkcję cementu (klinkieru) a nie tylko czynności polegające na przemianie fizykochemicznej minerałów.

Należy zaznaczyć, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru zaś w definicji procesu mineralogicznego (art.2 ust.1 pkt.33 u.p.a.) jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury a nie o całej produkcji sklasyfikowanej do tej nomenklatury pod kodem DI 26. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach w sytuacji gdyby ustawodawcy chodziło o zwolnienie z akcyzy całej produkcji zaklasyfikowanej w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 to inaczej zdefiniowałby pojęcie procesu mineralogicznego. Użyłby przykładowo sformułowania, że zwolnieniu od akcyzy podlega produkcja sklasyfikowana pod kodem DI 26. Takie sformułowanie nie znalazło się jednak w ustawowej definicji procesu mineralogicznego. Prowadzi to do wniosku, że zwolnione od akcyzy są tylko poszczególne procesy w ramach produkcji sklasyfikowanej pod kodem DI 26 a nie wszystkie procesy w ramach produkcji objętej tym kodem. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organ błędnie przyjął definicję procesu mineralogicznego z Małego Słownika Języka Polskiego wydawnictwo PWN jako procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Strona zacytowała definicję procesu zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN zgodnie z którą proces to ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo.

Należy zaznaczyć, że definicja podana przez stronę skarżącą dotyczy pojęcia "procesu" a nie "procesu mineralogicznego" a oba pojęcia nie są tożsame. Sąd oparł się na definicji procesu mineralogicznego określonego przez organ podatkowy a więc, że musi nastąpić przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Taką też definicję przyjęto we wszystkich orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych we wcześniejszych rozważaniach. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony.

Niezasadny jest zarzut skargi, że siódmy etap produkcji jakim jest pakowanie/ładowanie cementu jest procesem mineralogicznym. W ocenie strony skarżącej cement po dostarczeniu go do silosu nie jest jeszcze wyrobem gotowym gdyż podlega stałej aeracji (napowietrzeniu) aby nie doszło do zbrylenia. Staje się on wyrobem gotowym dopiero po jego zapakowaniu lub umieszczeniu w cementowagonach cementowozach.

Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach proces mineralogiczny polega na przemianach fizykochemicznych minerałów w określony produkt. Na siódmym etapie produkcji nie dochodzi do przemian fizykochemicznych cementu. Nie dochodzi także do przemiany cementu w określony produkt. Produkcja cementu kończy się na etapie szóstym co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach. Etap siódmy obejmuje natomiast przechowywanie wyprodukowanego cementu w silosach a następnie przygotowywanie do odbioru przez klienta (aeracja cementu i umieszczenie go bezpośrednio w cementowozach lub cementowagonach bądź też zapakowanie). Okoliczność, że po wyprodukowaniu cementu po szóstym etapie produkcji nie jest on jeszcze przygotowany do odbioru przez klienta nie oznacza, że na siódmym etapie ma miejsce proces mineralogiczny. Strona skarżąca błędnie przyjmuje, że zakończenie procesu mineralogicznego następuje nie po wyprodukowaniu cementu na szóstym etapie produkcji lecz dopiero z chwilą jego odbioru przez klienta. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów wymienionego przepisu gdyż nie zawarto w nim uzasadnienia stanowiska organu.

Wbrew temu zarzutowi w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono dlaczego stanowisko spółki jest błędne i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wskazano także jakie stanowisko jest prawidłowe odnośnie kwestii zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w przypadku określonym w art.30 ust.7a pkt.4 u.p.a. W szczególności wyjaśniono jak należy rozumieć pojęcie "procesu mineralogicznego" i dlaczego siódmy etap produkcji (pakowanie/ładowanie cementu) nie jest takim procesem. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego nie oznacza, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art.14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę A.

R.T.