Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 429/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b,  art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant J. M. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedziba w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi / będzie stanowić podstawę opodatkowania.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lądowego, pasażerskiego transportu miejskiego na terenie Gminy. Do działalności przeważającej M. zalicza się "Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski" sklasyfikowany dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale/grupie/klasie/podklasie 49.31.Z. Dodatkowo, Spółka świadczy usługi np. w zakresie wynajmu autobusów i powierzchni reklamowych.

Podstawowym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę jest realizacja zadania własnego Gminy, polegającego na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej mieszkańcom Gminy (tzn. Gmina jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego). Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, zawartej przez Gminę ze Spółką w trybie uregulowanym szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.; dalej: u.p.t.z.) oraz rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (Dz. Urz. UE. L 2007 nr 315, str. 1; dalej: "rozporządzenie 1370/2007"). Na podstawie zawartej umowy Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy.

Spółka jest właścicielem taboru, a także podmiotem sprzedającym bilety użytkownikom komunikacji. Pomimo, iż ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami, ustanowione są uchwałą Rady Miejskiej, to Spółka jest podmiotem wykonującym czynności opodatkowane VAT w zakresie transportu publicznego (Gmina nie wykonuje takich czynności).

W związku z powierzeniem Spółce przez Gminę ww. zadania, na podstawie uzgodnionych z Gminą zasad współpracy, Spółka otrzymuje / będzie otrzymywała rekompensatę z tytułu wykonywania przedmiotowego zadania. Rekompensata pokrywa koszty prowadzenia działalności w zakresie zapewniania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego (które to przewyższają zasadniczo wpływy uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów), a także obejmuje kwotę rozsądnego zysku. Istotą otrzymanej/otrzymywanej w przyszłości rekompensaty jest/będzie zatem stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych świadczonych na podstawie umowy z Gminą. Taki charakter rekompensaty wynika wprost z powoływanych wyżej przepisów prawa regulujących umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Jej wysokość nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę. Ceny te ustalane są, jak wskazano wyżej, przez samą Gminę. Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę a otrzymywaną od Gminy płatnością – rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu M. i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje / będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem Spółki wartość rekompensaty, którą otrzymuje / będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych. W konsekwencji rekompensata, która jest/będzie wypłacana przez Gminę nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług na rzecz Gminy. W szczególności, w stosunku pomiędzy Gminą a Spółką nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Odbiorcami usług świadczonych przez M. są osoby korzystające z usług komunikacji miejskiej. Otrzymywana przez M. rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi przewozowe i jednocześnie nie stanowi kwoty podstawy opodatkowania, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Termin rekompensata oznacza zrównoważenie, wyrównanie braku niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd. W analizowanym przypadku rekompensata jest/będzie związana z realizacją celów Gminy stanowiących jej zadanie własne, które polega na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu. Wypłacana przez Gminę rekompensata przeznaczona jest/będzie na finansowanie działalności Spółki w powyższym zakresie, polegającej na zapewnianiu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom Gminy. W konsekwencji zdaniem Spółki otrzymywana rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki.

Dalej Spółka przytoczyła przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wskazała, że podstawa opodatkowania uwzględnia dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze jedynie, gdy związane są one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, podstawy opodatkowania nie stanowi ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jednakże w sytuacji wypłaty dofinansowania, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia z tytułu wykonania tego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W celu ustalenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

Na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tak jak w przypadku rekompensaty, taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie Spółce rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów Jej działalności związanych z organizacją lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Fakt otrzymywania przez Spółkę rekompensaty pozostaje bez wpływu na cenę usług oferowanych pasażerom. Tym samym zdaniem Spółki rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu również na tej podstawie.

Następnie Spółka wskazała, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych przyznają rację podatnikom, stając na stanowisku, iż płatności takie jak rekompensata nie powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania. Spółka wymieniła wyroki sądów administracyjnych, które jej zdaniem potwierdzają powyższe stanowisko.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że otrzymywanie przez Spółkę rekompensaty związanej z wykonywaniem zadań Gminy w zakresie organizacji lokalnego, publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

DKIS interpretacją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały wymienione w klasyfikacjach, o których mowa w art. 5a ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Dalej organ przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz wskazał, że z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zdaniem DKIS z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku VAT. Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Dalej DKIS wskazał, że zasady finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej zostały uregulowane w u.p.t.z. i przytoczył kolejno przepisy: art. 4 ust 1 pkt 8, pkt 9, pkt 15, art. 6 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 50 ust. 1 oraz art. 52 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Następnie organ przytoczył przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Natomiast w art. 29a ust. 7 u.p.t.u. wskazano, jakich kwot podstawa opodatkowania nie obejmuje. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem DKIS istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu, ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a w szczególności wyroki C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.; dalej: KNW v. Commisioners of Customs and Excise). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka powzięła wątpliwość, czy wartość rekompensaty, którą otrzymuje / będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi / będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa organ stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego, stanowi / będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę. Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę rekompensata jest przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonego świadczenia jakim jest wykonanie przez nią usługi transportowej. Spółka wskazała wprawdzie, że wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę, gdyż ceny są ustalane przez Gminę.

Jednakże, jak wskazała Spółka, istotą otrzymanej/otrzymywanej w przyszłości rekompensaty jest/będzie dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych świadczonych na podstawie umowy z Gminą. Zatem uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Spółce na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora Gminę. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu zbiorowego w narzucanych Jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem wbrew twierdzeniu Spółki, bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Spółkę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego świadczonych przez Spółkę. Skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług, to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Spółka w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kwota rekompensaty otrzymywanej przez Spółkę od Gminy stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dokonywanych przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu (jako dopłata do ceny świadczonych przez Spółkę usług), podczas gdy otrzymywanie przez Spółkę rekompensaty związanej z działalnością w zakresie lokalnego publicznego transportu zbiorowego nie stanowi zapłaty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie tego zarzutu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu zarzutu Skarżąca podniosła, że w Jej przypadku rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług, gdyż po pierwsze rekompensata jest przyznawana i ustalana w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy u.p.t.z. oraz rozporządzenia 1370/2007, z których wynika, że ma charakter podmiotowy. Po drugie wysokość rekompensaty uzależniana jest bezpośrednio od kosztów ogólnej działalności, a nie liczby wykonanych usług, o ceny usług świadczonych przez Skarżącą, jako usług użyteczności publicznej, są narzucone uchwałą Rady Gminy, co oznacza, że:

- przychody Skarżącej nie równoważą kosztów jej działalności i to właśnie nadwyżka kosztów jest przyczyną dofinansowania działalności Skarżącej w formie rekempensaty (mającej na celu wyrównanie strat i pozwolenie na osiągnięcie rozsądnego zysku, a nie dofinansowanie konkretnej usługi),

- cena nie zależy od dotacji (nie jest o nią pomniejszana - w momencie podejmowania uchwały Rady Gminy, ostateczna wysokość rekompensaty nie jest nawet zasadniczo znana).

Ponadto Skarżąca podniosła, że pogląd, iż rekompensaty przyznawane na podstawie u.p.t.z. oraz rozporządzenia 1370/2007 nie powiększają podstawy opodatkowania VAT, jest podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnym i na powyższą okoliczność przywołała wyroki NSA z dnia: 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/17 oraz wyroki WSA w Gliwicach z dnia: 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 519/19 i 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 898/19; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia: 19 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 18/19 i 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 304/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/18; wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 684/17.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wartość rekompensaty, którą Skarżąca otrzymuje / będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. zm., dalej: dyrektywa 112), w myśl którego: "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Zatem z przytoczonych przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy 112 wynika, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1 lit. a) VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną".

Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C–184/00 Office des produits wallons (niepublikowany w języku polskim, w LEX/el 2020 publikacja tezy w języku polskim nr 107850), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w języku polskim wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C–463/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji; por. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C–353/00, Lex/el 2012; oraz VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C–184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C–463/02).

W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że "(...) w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia". (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422–425).

W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia: 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/1 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z., ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. W wyroku tym podkreślono, że okoliczność, iż podmiot świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych mu w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jego kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 u.p.t.z., przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że otrzymana od Gminy rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W przypadku bowiem, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej Skarżącej. Ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje/otrzyma Skarżąca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, ma za zadanie pokrywać koszty związane z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego oraz obejmować kwotę rozsądnego zysku.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w świetle stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 697,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota 200,00 zł, uiszczona przez Skarżącą tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikająca z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).