Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1584/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 229/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania, stwierdzono, że spółka - prowadząc w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży prefabrykowanego zbrojenia budowlanego - dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu stali zbrojeniowej wystawionych przez O. Sp. z o.o. (dalej: O.). Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej instancji, ww. kontrahent spółki faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dysponował towarem, który wg wystawionych faktur miał być przedmiotem dostaw do spółki. W rezultacie Dyrektor UKS wydał w dniu 30 maja 2014 r. decyzję, w której dokonał odmiennego niż zadeklarowany przez spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 r., odmawiając jej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy, decyzją z dnia 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do tego, że faktury wystawione na rzecz spółki przez O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zwrócono przy tym uwagę na: stosunkowo krótką historię gospodarczą ww. podmiotu, fakt, że jego właścicielem i reprezentantem był obcokrajowiec, posiadanie przez ten podmiot siedziby w tzw. wirtualnym biurze, w którym nie funkcjonował ani zarząd, ani nie byli zatrudnieni żadni pracownicy, jak też nie było oznak prowadzenia faktycznej działalności, brak kontaktu z osobami funkcyjnymi, brak środków finansowych na sfinansowanie działalności gospodarczej w tak dużych rozmiarach (deklarowanie wielomilionowych obrotów). Zdaniem organu, okoliczności te uzasadniały przyjęcie, że O. jedynie pozorowała swoją działalność. Dodatkowo organ podkreślił, że jedynym dostawcą stali do O. była R. Sp. z o.o. (dalej: R.), jak ustalono - utworzona i zarejestrowana w organie podatkowym dla pozoru (w tym celu posłużono się dowodem osobistym bezdomnego, a siedzibę zgłoszono w budynku mieszkalnym w żaden sposób nie oznaczając, że mieści się w nim podmiot gospodarczy). Analiza danych zawartych w fakturach wystawionych przez R. oraz fakturach wystawionych przez O. na rzecz spółki wskazywała istotną zbieżność w zakresie dat wystawienia, numeracji, rodzaju oraz wagi towaru. Wskazano również na fakt wydania wobec O. przez inny organ decyzji podatkowej w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r., w której zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez R. Uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody organ odwoławczy uznał, że O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie dokonywała faktycznych dostaw stali, poprzez rachunki tego podmiotu przyjmowano jedynie zapłaty za fikcyjne transakcje, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT i wykazywania ich w ewidencjach i deklaracjach podatkowych (tj. fakturowania sprzedaży stali, której w rzeczywistości wcześniej nie nabył, na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi podważono konkluzję organów podatkowych co do tego, że skarżąca wiedziała lub mogła na podstawie obiektywnych przesłanek wiedzieć o tym, że podmioty działające na poprzednich etapach obrotu gospodarczego są ogniwami "karuzeli podatkowej".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Ol 946/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzją. Sąd stwierdził bowiem, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym i że skarżąca świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu. Zdaniem Sądu, skarżąca podjęła szereg czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a czynności te były dla osiągnięcia tego celu wystarczające.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej przez organ skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1025/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości. Sąd kasacyjny nie podzielił rozstrzygnięcia i argumentacji Sądu pierwszej instancji co do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie świadomości skarżącej uczestnictwa w transakcjach związanych z nadużyciem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym konkretne okoliczności faktyczne, które jego zdaniem jednoznacznie wskazywały na niezachowanie przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

3.3. Po ponownym rozpoznaniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., I SA/Ol 229/16, tę skargę oddalił. Sąd wskazał przede wszystkim na to, że działa w warunkach związania stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., od którego to związania odstępstwa są możliwe jedynie w wyjątkowych - określonych w art. 190 p.p.s.a. - sytuacjach. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaś nie wystąpiła. Z tego też względu Sądu pierwszej instancji wskazał, że: "(...) nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. (...) dokonanie oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowi zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych (...)".

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

– art. 190 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany osądem o prawnej wartości sprawy oraz oceną prawną stanu faktycznego, podczas, gdy naruszony przepis stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa,

– art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej oddaleniem skargi skarżącej i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., podczas gdy spółka nie miała możliwości dokonania ustaleń, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 122 O.p. w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a także pominięcie wniosków dowodowych skarżącej,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty inne niż skarżąca i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącej w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie spółki,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 191 O.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 193 § 2 O.p. w związku z uznaniem przez organ podatkowy ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, iż pomiędzy skarżącą a O. nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 216, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 293 O.p. w związku z wyłączeniem z akt postępowania rejestrów zakupów i sprzedaży O. oraz danych z deklaracji VAT-7 składanych przez tę spółkę,

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez O., dokumentujących nabycie stali,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwie zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na wykładni ww. przepisu bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zakazującego odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotowi, który działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym dokonywanym na poprzednich etapach obrotu gospodarczego,

– prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie TSUE i w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, polegające na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie TSUE, w tym przede wszystkim w wyroku z dnia 22 paźdzeirnika 2015 r. C-277/14 (sprawa PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi),

– prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, polegającą na zakwestionowaniu usytuowania TSUE jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi orzeczenia interpretacyjnego TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (sprawa PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) jako części wspólnotowego (unijnego) porządku prawnego - acquis communautaire - obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca wystąpiła o zadanie TSUE pytania prejudycjalnego o treści: "Czy dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik spełniający wszelkie materialne warunki odliczenia podatku VAT określone we wskazanej dyrektywie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia na mocy przepisów lub praktyki krajowej, które nie dopuszczają do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów, w przypadku gdy nabywca towarów nigdy nie spotkał się ze zbywcą towarów osobiście, a wszelkie formalności odbywały się drogą elektroniczną i na tej podstawie jest przypisywany nabywcy brak staranności w sprawdzeniu kontrahenta?"

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznanwany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Ten bowiem przepis był zasadniczą podstawą prawną zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. Z tych też względów ocena zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej determinowana jest zarzutem naruszenia art. 190 p.p.s.a.

6.3. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

6.4. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Autor tego środka odwoławczego twierdzi bowiem, że sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie z naruszeniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem kasatora, związanie to odnosi się do wykładni prawa. W żadnej mierze zaś nie dotyczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pogląd ten nie jest możliwy do zaakceptowania.

6.5. Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie może spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.6. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że skarżący inaczej niż sąd pierwszej instancji odczytuje zakres związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1025/15, o której stanowi art. 190 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wykładnia prawa o której mowa w tym przepisie z całą pewnością obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. W kwestii związania oceną stanu faktycznego sądu odwoławczego problem ten jest bardziej złożony. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jednak szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08, CBOSA). W piśmiennictwie wskazuje się, że niewątpliwie nieporozumieniem jest stanowisko dotyczące braku wiążących sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 555). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13, CBOSA).

Ponadto należy podkreślić, że postępowanie sądowoadministracyjne jest specyficzne. Sąd administracyjny bowiem nie dokonuje ustaleń faktycznych. Kontroluje jedynie prawidłowość postępowania wyjaśniającego, które przeprowadzał organ prowadzący postępowanie administracyjne. Zatem wojewódzki sąd administracyjny weryfikuje, czy w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych nie naruszono przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji, oczywiście w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko w zakresie wykładni oraz prawidłowości zastosowania przepisów postępowania podatkowego.

Należy także podkreślić, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako orzeczenie prawomocne wiązał na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również ocena tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625). Dlatego też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego wyznaczonych przez akta sprawy, do czego obligował go przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również prawidłowo uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego obowiązek wynikał z art. 190 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a.

6.7. Z uwagi na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a., za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, albowiem sprzeczne one są z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wcześniej wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r.

6.8. Również z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. nie jest zasadny wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przedstawienie składowi poszerzonemu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Z powyższego unormowania wynika, że to zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości sądu musi zaistnieć przy rozstrzyganiu zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie, z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1025/15, taka sytuacja nie zachodzi.

6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).