Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 15
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

K. M. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów zwnioskiem z dnia 23 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną oraz udziałowcem i pracownikiem w spółce Y. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Skarżący zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem: A. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. (dalej "A.") umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczonym Skarżący. W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika - Skarżącego, ze stosunku pracy. Powyższa umowa z A. będzie trwać 10 lat i przez ten czas istnieje przymus opłacania składek regularnych (Subkonto Składek Regularnych). Można wprawdzie dokonać wykupu polisy (częściowego lub całkowitego), ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi, jakie musiałaby ponieść Spółka. Poza tym, Spółka opłacając składki regularne w ramach tej polisy może także wpłacać dodatkowe środki pieniężne na Subkonto Składek Dodatkowych, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia związanymi z tym produktem A., o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do A. jedynie Spółka (jako ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity środków z polisy może być dokonany na rzecz Spółki (ubezpieczającego) lub Skarżącego (ubezpieczonego). Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz Spółki lub Skarżącego będzie wynikać od razu z zapisów polisy A. i nie będzie się wiązać z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień między A., Skarżącym i Spółką. W sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy A., polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego - umowa ulega rozwiązaniu.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego (ubezpieczonego), na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Spółkę na rzecz Skarżącego, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: 1) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, 2) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Skarżący zauważył też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy też inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji polisa ma charakter inwestycyjno-ochronny (tj. część składki jest wpłacana na inwestycje, a część dotyczy ubezpieczenia od ryzyka).

W ocenie Skarżącego, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez A. każdemu beneficjentowi - bez względu na to, czy będzie to Spółka (Ubezpieczający), czy też Skarżący (Ubezpieczony) - który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jednak jeśli taki dochód kapitałowy (zysk) nie wystąpił, wówczas kwoty wypłacane Skarżącemu (Ubezpieczonemu) przez A. w drodze dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z takiej polisy, w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Końcowo Skarżący wskazał, że jego powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 36/09, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2012 r. nr ILPB2/415-710/12-2/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego - za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r. wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., zmienił w dniu 11 czerwca 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wskazał że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem dane świadczenie (choćby otrzymane) nie jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Zdaniem Ministra, wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochrono-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik. Opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest pracodawca natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Minister wskazał również, że powstanie po stronie pracownika podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki, nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia, bądź w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy. Natomiast dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Z tych względów otrzymane przez pracownika środki z polisy (w tym pochodzące z jej częściowego lub całkowitego wykupu) nie stanowią zdaniem tego organu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że w sytuacji przedstawionej przez Skarżącego w jego wniosku nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż sam wykup przez pracodawcę, na rzecz Skarżącego, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykup dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata - poza dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. - dokonana na skutek wykupu polisy przez pracodawcę nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu stanowisko Skarżącego przedstawione w jego wniosku, zgodnie z którym kwoty wypłacone Skarżącemu A. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z polisy ochronno-inwestycyjnej, inne niż dochody, o których mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - należy uznać zdaniem tego organu za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia [..] lipca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz, że wykup przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy,

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco,

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zasad zaufania obywatela do państwa oraz pewności prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej wskazał, że kwoty otrzymane przez niego nie są świadczeniem ze stosunku pracy. Y.sp. z o.o. nie zaliczała bowiem kwot opłaconych na polisę składek do kosztów uzyskania przychodu. Nie było zatem intencją tej Spółki uczynienie z polisy pozapłacowego składnika wynagrodzenia ze stosunku pracy. Kwoty otrzymane przez Skarżącego są jednoznacznie świadczeniami na rzecz zarządzających wspólników, poza stosunkiem pracy. Z tego względu ww. Spółka nie jest zobowiązana traktować kwot otrzymanych przez ubezpieczonego jako świadczenia ze stosunku pracy. Skarżący odnosząc się następnie do stanowiska Ministra Finansów w kwestii momentu powstania przychodu, wskazał że ogólne warunki ubezpieczenia produktu A. Firma wyraźnie precyzują, iż właścicielem środków zgromadzonych na polisie jest Ubezpieczający, czyli Spółka. Oznacza to, iż zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ubezpieczony nie otrzymał fizycznie ani do dyspozycji środków pochodzących ze składek ubezpieczeniowych w momencie wpłaty składki na polisę przez Ubezpieczającego. Jedynie Ubezpieczający jest wyłącznym właścicielem i dysponentem środków zgromadzonych na polisie. Z faktu pozostawania jedynym dysponentem, zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, wynika dla Ubezpieczającego możliwość zadysponowania kwotą zgromadzoną na polisie, na rzecz: własną (Spółki), Ubezpieczonego oraz osoby trzeciej spoza umowy ubezpieczenia. Powyższe oznacza też, że zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia A. Firma, właścicielem i dysponentem środków zgromadzonych na polisie jest Ubezpieczający i dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwoty wypłaty z polisy własność środków przechodzi na Ubezpieczonego. W związku z tym, gdy na skutek decyzji Ubezpieczającego środki opuszczają polisę, a otrzymuje je Ubezpieczony lub osoba trzecia, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dopiero w tym momencie powstaje przychód po stronie tego Ubezpieczonego lub osoby trzeciej (będącej beneficjentem wypłaty z polisy).

Skarżący zauważył również, że ze względu na probabilistyczną konstrukcję ogólnych warunków ubezpieczenia A. Firma (nie jest określone kto finalnie będzie beneficjentem), moment powstania przychodu jest tożsamy z momentem faktycznego otrzymania kwoty ubezpieczenia przez beneficjenta. Właśnie w tym momencie znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., które jednoznacznie zwalnia kwoty otrzymane z ubezpieczeń osobowych od podatku dochodowego, za wyjątkiem przyrostu kapitałowego określonego zgodnie z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jako różnica pomiędzy wpłaconą do zakładu ubezpieczeń kwotą składek, a kwotą otrzymanego świadczenia. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że stosując się do zaleceń Ministra Finansów w zakresie wykładni przepisów, tj. aby nie rozszerzać, ani nie zawężać interpretacji ulg i zwolnień podatkowych, należy stwierdzić, iż stanowisko Skarżącego w niniejszej sprawie jest prawidłowe.

Skarżący wskazał też, że Minister Finansów dochodząc do wniosków przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej posłużył się niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią rozszerzającą, poprzez bezzasadne zawężenie ustawowego wyłączenia podatkowego sformułowanego w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, gdyby ustawodawca miał zamiar uregulować tę kwestię zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów, to taka okoliczność byłaby wyraźnie wskazana w powołanym przepisie. Ustawodawca zdecydował jednak inaczej i posłużył się wyłącznie ogólnym wyłączeniem. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do twierdzenia, że zdarzenie przyszłe opisane we jego wniosku nie podlega przedmiotowemu wyłączeniu, bowiem językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku przeciwnego.

Skarżący zarzucił też, że Minister Finansów w wydanej zmianie interpretacji pominął przedstawione przez Skarżącego interpretacje indywidualne, jak również wyroki sądów administracyjnych, potwierdzające prawidłowość jego stanowiska. Powyższe stanowi w ocenie Skarżącego, naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia zasady pewności prawa, która jest jednym z naczelnych przejawów zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w Konstytucji RP. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której podmioty zachowujące reguły najwyższej staranności poprzez uzyskanie pozytywnej interpretacji indywidualnej, są następnie zaskakiwane ich zmianą (i to po upływie kilkunastu miesięcy), już po podjęciu decyzji o zawarciu umowy ubezpieczenia. Skarżący zauważył, że uzyskana przez niego wcześniej pozytywna interpretacja była podstawą do zawarcia i kontynuowania umów ubezpieczenia. Natomiast wsteczne zaskakiwanie podatników zmianą interpretacji, która była podstawą decyzji przedsiębiorcy o podjęciu czynności, których nie może już cofnąć, jest ze strony władzy publicznej i państwa polskiego działaniem nielojalnym wobec obywatela i spełnia znamiona naruszenia konstytucyjnej normy pewności prawa.

W piśmie z dnia 8 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów, w tym m. innymi skarg na interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona zmiana Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w opisanym przez Wnioskodawcę (Skarżącego) zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę (ubezpieczonego), na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób.

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez towarzystwo ubezpieczeniowe każdemu beneficjentowi - bez względu na to, czy będzie to Spółka (Ubezpieczający), czy też Wnioskodawca (Ubezpieczony) - który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jednak jeśli taki dochód kapitałowy (zysk) nie wystąpił, wówczas kwoty wypłacane Wnioskodawcy (Ubezpieczonemu) w drodze dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z takiej polisy, w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, które to stanowisko potwierdził działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w Interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014r.

W ocenie Ministra Finansów, powyższa Interpretacja jest nieprawidłowa i dlatego należało ją zmienić, gdyż w przedstawionym we wniosku stanie nie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu, sam wykup przez Spółkę, na rzecz Skarżącego (Wnioskodawcy), części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. , nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykup dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez Spółkę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata - poza dochodem określonym w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dokonana na skutek wykupu polisy przez Spółkę - nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów tejże ustawy.

Przy tak zakreślonych, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowiskach stron, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Na wstępie wskazać należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, na podstawie art. 14e § 1 O.p., z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z przywołanego przepisu wynika, że przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość, którą należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Jednocześnie wskazać należy, że wskazany w art. 14e § 1 O.p. "dorobek orzeczniczy" jest jedynie przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego.

Jak słusznie podnosi się w doktrynie, "wskazane w tym przepisie orzecznictwo stanowi materiał interpretacyjny, na podstawie którego dokonuje się wykładni prawa. Materiałami interpretacyjnymi albo materiałami wykładni są wszelkiego rodzaju materiały, na których podstawie interpretator może ustalać treść przepisów prawnych.(....) wybór materiałów wykładni należy do interpretatora, a jego jedynym kryterium powinien być cel w postaci wydania prawidłowej interpretacji, o której stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010). Oznacza to tym samym, że stwierdzenie nieprawidłowości nie musi być wyłącznie wynikiem orzecznictwa sądów. Powyższy pogląd znalazł akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524; wyrok NSA z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt II FSK 204/11).

Powyższa, stanowiąca punkt wyjściowy dla dalszych rozważań konstatacja jest o tyle istotna, że nie pozwala na akceptację poglądu Skarżącego, iż poprzez zmianę "korzystnej" dla Podatnika Interpretacji dochodzi do naruszenia zasady pewności prawa i dlatego "niedopuszczalna jest sytuacja (...)", w której podmioty które uzyskały pozytywne dla siebie stanowisko, są następnie "zaskakiwane ich zmianą (...)". Przeczy temu właśnie przywołany przepis art. 14e § 1 O.p., który w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego upoważnia Ministra Finansów jako organu sprawującego nadzór nad prawidłowością interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy upoważnione do zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego. Powyższego poglądu nie może zmienić także powołany przez Skarżącego judykat, z którego wywodził prawidłowość swojego stanowiska prawnego przed zmianą Intepretacji.

Dlatego też, w ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. jest chybiony, gdyż zasada ta jest realizowana między innymi poprzez jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, które może obiektywizować się poprzez formę zmiany z urzędu wadliwych interpretacji - w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, naruszenia tej zasady nie można również upatrywać w treści merytorycznej zasakrżonej Intepretacji, gdyż Minister Finansów, w zmianie interpretacji indywidualnej, wyczerpująco i kompleksowo odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz, w szczególności, szczegółowo uzasadnił, wskazując argumenty prawne, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, bezasadny jest też korelujący z tym zarzutem pogląd Skarżącego dotyczący nieodniesienia się przez Organ do argumentów zaprezentowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd wskazuje, że zgodnie art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Z kolei zgodnie z art. 53 § 2 tejże ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Z powyższych regulacji wynika więc, że złożenie skargi, miedzy innymi na zmianę interpretacji indywidualnej, a więc jak w realiach rozpoznawanej sprawy, wymaga uprzedniego wezwania na piśmie właściwego organu (w przedmiotowej sprawie - Ministra Finansów), w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu (zmiany interpretacji indywidualnej), do usunięcia naruszenia prawa. Jest to wymóg formalny, niezbędny do skutecznego wniesienia skargi. Jednakże ustawodawca nie zobowiązał organu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie ma zatem obowiązku ustosunkowania się merytorycznie do argumentacji przedstawionej w tym wezwaniu. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu skargi, że udzielona przez Ministra odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tylko z tego powodu, że nie uwzględnia stanowiska Skarżącego.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez "pominięcie w rozstrzygnięciu zasad zaufania obywatela do państwa oraz pewności prawa".

Zdaniem Sądu, chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez, w szczególności uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz, że wykup przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy, nie stanowi przychodu w rozumieniu omawianej ustawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu jako punkt wyjścia wskazać należy, że podstawową zasadą podatku dochodowego jest powszechność opodatkowania wyrażona w treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Dodać można, że powyższy pogląd, oprócz w zasadzie jednolitego stanowiska doktryny, ma także wsparcie w orzecznictwie konstytucyjnym. I tak – dla przykładu – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 1996 r. (w sprawie o sygn. akt K 22/95) "standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (....), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Oznacza to również, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące wyjątek od podstawowej zasady, którą jest opodatkowanie dochodów, należy intepretować ściśle.

W rozstrzyganej sprawie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako wolne od podatku dochodowego ustawodawca uznał kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

2) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Ponieważ przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy PIT, podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy. O ile bowiem dane świadczenie (choćby otrzymane) nie jest przychodem w rozumieniu przepisów omawianej ustawy, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie wartość tych świadczeń, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. .

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy - o ile nie stanowią dochodu zwolnionego od podatku lub nie stanowią dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlegają opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko wyrażone w zasakrżonej zmianie Interpretacji, że sfinansowanie przez pracodawcę na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej stanowi dla pracownika, w którego interesie jest zawarta umowa ubezpieczenia, nieodpłatne świadczenia stanowiące przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Jak słusznie też zwrócił na to uwagę Organ, w przedmiotowej sprawie bezsporna jest kwestia skutków podatkowych dotyczących polisy w części ochronnej. Podkreśla to też sam Wnioskodawca stwierdzając, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym: (...) opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika - Wnioskodawcy, ze stosunku pracy. W tym stanie rzeczy uznac należy, że opłacanie przez Spółkę składki w części ochronnej będzie stanowiło przychód ubezpieczonego pracownika, czyli Wnioskodawcy, ze stosunku pracy w momencie zapłacenia tej składki. Niewątpliwie bowiem ubezpieczonym jest pracownik wskazany w umowie (Wnioskodawca) i z chwilą zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia - nabywa on prawa wynikające z tej polisy.

Sporna natomiast w sprawie jest kwestia uzyskania przychodu z części inwestycyjnej tej polisy i dlatego dla jej rozstrzygnięcia konieczne było ustalenie, kto jest uprawniony (nabywa prawa) do świadczenia z takiej polisy oraz w którym momencie nabywa te uprawnienia.

Zdaniem Sądu Organ prawidłowo uznał, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, z umowy ubezpieczenia wynika, że o wypłatę częściową lub całkowitą z polisy będzie mogła wystąpić wyłącznie Spółka, ale wykup ten może być dokonany na rzecz Spółki (ubezpieczającego) lub na rzecz Wnioskodawcy (ubezpieczonego).

W związku z powyższym - zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym - uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być także ubezpieczony pracownik, tj. Wnioskodawca. Z tych względów Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że zapłacone w tej części składki przez pracodawcę (Spółkę) będą stanowić przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, jeżeli decyzją pracodawcy (Spółki) wykup częściowy lub całkowity z części inwestycyjnej polisy zostanie wypłacony na rzecz jej pracownika (Wnioskodawcy). W sytuacji zatem, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez Spółkę nie wiadomo, na czyją rzecz nastąpi ta wypłata - momentem otrzymania przychodu przez pracownika jest moment przyznania takiego prawa do świadczenia z polisy. Prawidłowo też przyjęto w zaskarżonej Interpretacji, że przychód ze stosunku pracy będzie w wysokości opłaconych przez ubezpieczającego (Spółkę/pracodawcę) składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń), a nie w wysokości prawa do świadczenia (tj. nie w wysokości wypłaconej w ramach wykupu kwoty).

W konsekwencji sam wykup przez Spółkę, na rzecz Wnioskodawcy, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych. Wykup dotyczyć bowiem będzie środków, które będą podlegać opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez Spółkę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. Dlatego też ich późniejsza wypłata - poza dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 omawianej ustawy, dokonana na skutek wykupu polisy przez Spółkę, nie będzie powodować powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić więc należy się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że nie można uznać aby kwoty wypłacone Wnioskodawcy w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z polisy ochronno- inwestycyjnej, inne niż dochody, o których mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT, w całości korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego należy bowiem wyszczególnić przychody Wnioskodawcy z tytułu:

1) opłacenia przez jego pracodawcę składek na przedmiotowe ubezpieczenie, zarówno dotyczących części ochronnej Wnioskodawcy (w całości w momencie opłacenie składki w tej części) oraz inwestycyjnej (w zakresie i w momencie w jakim Wnioskodawca stał się beneficjentem wypłaconych z tego tytułu kwot); przychody z tego tytułu będą stanowić przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT;

2) realizacji zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową Wnioskodawcy, które będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

3) wykupu częściowego lub całkowitego dokonanego na rzecz Wnioskodawcy w związku z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej, w przypadku wystąpienia różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a odpowiadającą jej sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, do których zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 15 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W tym miejscu podnieść należy, że kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy została ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) stwierdził, iż "(...) przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii " innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

W rozpatrywanej sprawie, w kontekście zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego przyjąć należy, że wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione, tj. świadczenie będzie spełnione za zgodą pracownika, przyniesie mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku oraz będzie mieć charakter indywidualny. Skarżący otrzyma przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci zapłaconych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Ministra Finansów, gdyż - jak podnosi Skarżący - wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej kwoty otrzymane przez Skarżącego są świadczeniem na rzecz zarządzających wspólników, a nie ze stosunku pracy, Sąd zwraca uwagę na odpowiednią treść fragmentu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. (k. 17) opisu zdarzenia przyszłego, który zarzut ten niweczy. Jak bowiem wskazał sam Skarżący: "Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która stanie się udziałowcem i pracownikiem w spółce Y.sp. z o. o." oraz " Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika - Wnioskodawcy, ze stosunku pracy."

Przyjąć zatem należy, że pomimo, iż Wnioskodawca występuje w podwójnej roli, czyli udziałowca i pracownika, to użyte przez niego we wniosku sformułowania wskazują, iż tylko jedna z nich, tj. rola pracownika była dla Wnioskodawcy istotna dla ustalenia konsekwencji wynikających z objęcia Wnioskodawcy ubezpieczeniem przez Spółkę.

Dlatego też, w ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo w zmianie interpretacji indywidualnej uznał, że będą to - w realiach zdarzenia przyszłego - przychody ze stosunku pracy.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na przywołane rozbieżności między opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a informacjami zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz – w szczególności - w skardze zasadą jest, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie, co oznacza, że "modyfikowanie" stanu faktycznego przez wnioskodawcę po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1518/08). Inaczej mówiąc, granice rozpoznania wniosku wyznacza podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) oraz stanowisko wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt SA/Lu 583/09; WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09).

Dlatego też Sąd nie mógł także podzielić zarzutu skargi co do błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Organ Interpretacyjny.

Reasumując dokonane ustalenia oraz rozważania, ponieważ zarzuty skargi, w ocenie Sądu, są bezpodstawne, a zaskarżona zmiana Interpretacji odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

15608709N: 015608709