Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1987/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24a  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W tej sytuacji dla rozwiązania wątpliwości interpretacyjnych odwołać się należy przede wszystkim do umów międzynarodowych, a przede wszystkim umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mają one bowiem w tym wypadku nie tylko pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W istocie celem ich zawarcia jest uniknięcie skutków rozbieżnych regulacji prawnych w poszczególnych krajach.

TEZY

W tej sytuacji dla rozwiązania wątpliwości interpretacyjnych odwołać się należy przede wszystkim do umów międzynarodowych, a przede wszystkim umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mają one bowiem w tym wypadku nie tylko pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W istocie celem ich zawarcia jest uniknięcie skutków rozbieżnych regulacji prawnych w poszczególnych krajach.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2015r "A" S.A. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego o od osób prawnych. We wniosku podała, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca stoi na czele grupy, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą (dalej: "Grupa"). Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, a także ich przetwarzanie i dystrybucja.

Wnioskodawca jest pośrednim udziałowcem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną CIT) spółek zależnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie"). W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich posiada siedzibę w USA oraz jest amerykańskim rezydentem podatkowym. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą i nie uzyskują one przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 litera c) Ustawy o CIT.

Jedna ze spółek amerykańskich, zwana dalej "Spółką dominującą" posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym wszystkich Spółek amerykańskich. Wnioskodawca jest pośrednim właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki dominującej (w rozumieniu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT). Spółka dominująca zajmuje się działalnością holdingową wobec spółek operacyjnych oraz świadczy na ich rzecz usługi zarządcze. Spółka dominująca prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółki amerykańskie tworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Spółki amerykańskie spełniają warunek związany z koniecznością istnienia powiązań kapitałowych, gdyż Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej ze Spółek amerykańskich prowadzących operacyjną działalność gospodarczą.

Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. la Ustawy o CIT). Poszczególne transakcje, jakie mają miejsce pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane w ramach jednego podatnika, nie traktuje się ich jak transakcji między odrębnymi podmiotami i nie wpływają na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszelkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, wypożyczania pracowników, usług księgowych itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach jednej osoby prawnej - gdyż PGK jest jednym podatnikiem. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z grupy podatkowej a podmiotem spoza są traktowane, jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami.

Opodatkowaniu podlega łączny przychód osiągnięty przez spółki zrzeszone w PGK. W celu sporządzenia wspólnej kalkulacji wyniku podatkowego PGK sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o koszty i przychody wygenerowane przez transakcje z innymi spółkami z PGK. Spółka dominująca składa następnie wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego (skarbowego). Dodatkowo Spółka dominująca wpłaca podatek dochodowy do właściwego organy podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej.

Spółki amerykańskie po zakończeniu roku podatkowego złożą jedną deklarację podatkową, w której będzie ujęty łączny przychód (osiągnięty przez wszystkie spółki). Spółki amerykańskie nie posiadają udziałów w spółkach zarejestrowanych poza USA.

Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy) będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu.

W związku z powyższy m opisem zadano następujące pytanie:

Czy PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych - na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego do zapłaty w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych - na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, PGK należy traktować jako osobę prawną w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca uważa, że w celu określenia statusu PGK na potrzeby art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT:

należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Ustawa o CIT zawiera definicję legalną pojęcia "osoba prawna" którym posługuje się art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt a) Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "osoba prawna";

w drugiej kolejności należy ustalić, czy Ustawa o CIT zawiera odesłanie pozwalające odtworzyć znaczenie terminu "osoba prawna" na podstawie innych aktów prawnych obowiązujących w Polsce lub na podstawie innego rodzaju źródeł prawa. Zdaniem Wnioskodawcy Ustawa o CIT (a w szczególności art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt a) Ustawy o CIT) nie zawiera odesłania pozwalającego na wskazanie źródła, na podstawie którego można odtworzyć znaczenie terminu "osoba prawna", którym Ustawa o CIT posługuje się w art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt a);

w trzeciej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić, czy znaczenie pojęcia "osoba prawna" można ustalić na podstawie znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie "osoba prawna" jest terminem funkcjonującym wyłącznie w języku prawnym/prawniczym. Zatem precyzyjne odtworzenie zakresu pojęcia "osoba prawna" jest, zdaniem Wnioskodawcy, niemożliwe na gruncie języka powszechnego (w szczególności nie jest możliwe ustalenie znaczenia tego terminu na podstawie słowników języka polskiego). W tym kontekście Wnioskodawca uznaje, że wykładnia polegająca na zastosowaniu języka powszechnego nie daje zadowalających rezultatów;

następnie, zdaniem Wnioskodawcy, ustalić należy, czy inne akty prawa w Polsce mogą pomóc odtworzyć zakres/znaczenie pojęcia "osoba prawna" użytego w art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt 1) Ustawy o CIT. W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 24a dotyczy zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez podmioty zagraniczne. Zdaniem Wnioskodawcy odtworzenie znaczenia pojęcia "osoba prawna" na podstawie obowiązujących w Polsce aktów prawnych nie dawałoby zadawalających rezultatów - polskie ustawy nie będą bowiem regulować okoliczności związanych z osobowością prawną PGK z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, zakresu pojęcia "osoba prawna" w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt 1) Ustawy o CIT nie należy odtwarzać na podstawie ustawy Kodeks Cywilny. Kodeks Cywilny opiera bowiem rozumienie "osobowości prawnej" na podstawie innych aktów prawa powszechnego obowiązujących w Polsce. Z pewnością zatem Kodeks Cywilny nie będzie pomocny na potrzeby ustalenia, czy PGK jest "osobą prawną" w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 podpunkt 1) Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest przy tym uprawniony do rozszerzenia wykładni poprzez uwzględnienie statusu PGK Spółek amerykańskich w amerykańskim prawie handlowym, ponieważ ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o zagraniczne akty prawne sanowi za naruszenie art. 217 Konstytucji - przedmiot opodatkowania byłby bowiem ustalany na innej podstawie niż ustawa (tj. ustawa będąca źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce);

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca przyjmuje, że powinien ustalić znaczenie zwrotu "osoba prawna" w oparciu o inne zasady wykładni. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności poszukiwać wykładni zgodnej z domniemaniem racjonalności ustawodawcy. W ocenie wnioskodawcy - w kontekście art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT - że nie należy klasyfikować każdej spółki amerykańskiej jako osobnej spółki zagranicznej w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie dawałoby to możliwości na zastosowanie art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT z uwagi na to, że:

amerykański podatek dochodowy nie mógłby być odliczony przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w art. 24a ust. 12. W tym kontekście Wnioskodawca wyjaśnia, że podatek zapłacony przez Spółkę dominującą byłby - w większości przypadków - wyższy od podatku przypadającego na dochód Spółki dominującej (a nawet od dochodu osiąganego przez Spółkę dominującą). W konsekwencji część kwoty podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych nie mogłaby być rozliczona przez podatnika na podstawie art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT;

podatek od dochodów pozostałych Spółek amerykańskich musiałby być uiszczony przez Wnioskodawcę bez możliwości odliczenia jakiejkolwiek kwoty podatku zapłaconego przez Spółki amerykańskie. Art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT pozwala bowiem jedynie na odliczenia podatku zapłaconego przez konkretną zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca przyjmuje, że ustawodawca nie zmierzał do uniemożliwienia Wnioskodawcy rozliczenia podatku zapłaconego za granicą przez spółki zagraniczne należące do Wnioskodawcy. Z tej przyczyny Wnioskodawca przyjmuje, że PGK (a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład) powinna stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu Ustawy o CIT.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę gospodarczy cel instytucji podatkowej grupy kapitałowej (zarówno w polskim, jak i w amerykańskim prawie podatkowym), dystrybucja środków między podmiotami wchodzącymi w skład PGK, w tym dywidend, ma charakter czysto technicznego zarządzania dostępnymi zasobami, które zostały wygenerowane w ramach grupy. Przepływów pieniężnych wewnątrz PGK nie można traktować w kategoriach kosztu jednej spółki i przychodu drugiej spółki, obydwa te podmioty nie są bowiem odrębnymi podatnikami. Transfery pieniężne wewnątrz PGK nie są zatem przychodami, a tym bardziej przychodami biernymi, o których mowa w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 3. Środki będące przedmiotem dystrybucji pochodzą z działalności spółek operacyjnych. Odmienna interpretacja, zgodnie z którą przychód każdej ze spółek wchodzącej w skład PGK (z uwzględnieniem transakcji wewnątrzgrupowych) powinien być rozpatrywany pod kątem przepisów art. 24a dla każdej spółki oddzielnie, mogłaby doprowadzić do opodatkowania dochodu każdej z tych spółek w Polsce. Dochód ten, obliczony jako różnica między przychodami każdej spółki (w tym także "przychodami" z tytułu dystrybucji środków pieniężnych z innych podmiotów z PGK) a jej kosztami byłby zupełnie nieadekwatny do specyfiki funkcjonowania spółek wchodzących w skład PGK.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

W ocenie Organu PGK z siedzibą w USA nie jest zagraniczną spółką, o której mowa w art. 24a ust. 2 ustawy CIT. Fakt, że PGK jest podatnikiem nie przesądza o tym, że PGK jest tym samym osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, czy też spółką niemającą osobowości prawnej. Zdaniem Organu w oczywisty sposób nie można utożsamiać pojęcia "podatnika", konstruowanego dla celów określenia zobowiązania podatkowego grupy podmiotów powiązanych (w tym przypadku - zgodnie z przepisami USA) z formami prawnymi, wskazanymi enumeratywnie w przepisie art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia przedstawiona przez Wnioskodawcę w istocie negowałaby racjonalność ustawodawcy, który nie wskazuje, że przepisy CFC dotyczą zagranicznego "podatnika". Racjonalność ta wymagałaby zatem - jeżeli taki byłby cel ustawodawcy - wskazaniem wprost, że za dochody objęte CFC uznaje się dochody zagranicznych podatników, kontrolowanych przez polskich rezydentów.

W ocenie organu powyższe przepisy odnoszą się wyłącznie do zagranicznej spółki, przy czym jednocześnie nie ma tam żadnego odniesienia do pojęcia "podatnik podatku dochodowego". W związku z tym nie można uznać amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej (PGK) za zagraniczną spółkę na podstawie art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymaga również wskazania, że zgodnie z art. 24a ust. 6 tej ustawy dochód spółki CFC (nadwyżkę przychodów nad kosztami) określa się zgodnie z przepisami ustawy. System rozliczenia dochodu PGK (spółek ją tworzących) za granicą jest więc bez znaczenia dla możliwości zastosowania omawianych przepisów.

Uwzględniając opisany stan sprawy (Wnioskodawca posiada pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale zakładowym każdej ze spółek amerykańskich tworzących PGK), za spółki zagraniczne należy uznać Spółki amerykańskie, w tym Spółkę dominującą.

Wobec faktu, że podatnikiem podatku dochodowego w USA jest PGK (zeznanie podatkowe dot. PGK), a "płatnikiem" (podmiotem zobowiązanym do wpłaty tego podatku) jest Spółka dominująca, przy czym podatek ten jest obliczony od łącznych dochodów PGK (na który wpływ mają dochody poszczególnych Spółek amerykańskich, z wyjątkiem transakcji dokonanych w ramach PGK, tj. między spółkami tworzącymi PGK), to należy ustalić, jaki udział w wyniku PGK posiadają poszczególne Spółki amerykańskie i taką samą proporcję zastosować w przypadku podatku zapłaconego przez Spółkę dominującą.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– błąd wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 o CIT polegający na przyjęciu, że podatkowa grupa kapitałowa prawa amerykańskiego nie może być uznana za zagraniczną spółkę, zaś za zagraniczną spółkę w rozumieniu przepisów należy uznać każdą ze spółek amerykańskich wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej;

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 4 w zw. art. 24a ust. 6 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, ze podstawą opodatkowania Skarżącej na gruncie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód każdej ze spółek amerykańskich z osobna, a nie dochód całej podatkowej grupy kapitałowej ustalony bez uwzględnienia transakcji dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w ich skład;

– błąd wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przez zaprezentowanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zmierzającą do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu Skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej przez opodatkowanie tych samych środków, będących przedmiotem dystrybucji między spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, tj. w każdym przypadku, gdy jedna ze spółek amerykańskich wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej uzyska dywidendę.

W uzasadnieniu wskazała, że posługując się jedynie wykładnią literalną przepisu art. 24a ust 2 pkt 1 oraz 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ocenie konsekwencji podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Spółki amerykańskie wchodzące w skład PGK mogłyby w związku z otrzymaniem dywidendy być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, z których każdy podlega opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji byłby fakt, że dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółek. Posłużenie się taką wykładnią może doprowadzić do sytuacji, w której dystrybucja środków miedzy spółkami z podatkowej grupy kapitałowej spowoduje uznanie każdej z nich za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji, dochód każdej ze Spółek amerykańskich będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Skarżącej jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej. Wykładnia literalna ww. przepisów może zatem prowadzić do niesprawiedliwego traktowania podatnika, tj. do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

W związku z tym, że w art. 24a ust. 1 pkt 2 brak jest bezpośredniego odniesienia do podatkowej grupy kapitałowej, zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że przepis ten powinien być interpretowany zgodnie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy jego prowadzaniu, czyli ograniczeniu prowadzenia działalności za pośrednictwem tucznych struktur w celu agresywnej optymalizacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, przewidziana w art. 24a ust. 6 możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce kwoty wypłaconej przez nią dywidendy do podatnika wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu takiej spółki w części, w jakiej został on wypłacony na rzecz udziałowca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014r poz.1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 24a ust 2pkt 1.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie statusu amerykańskiej PGK w rozumieniu art. 24a ust 2 ustawy o CIT. Przy czym w ocenie skarżącej PGK będzie spółka zagraniczną w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Organu natomiast PGK nie może być uznana za spółkę w rozumieniu tego przepisu.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych spółek zagranicznych, zwanych dalej CFC. Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, zdaniem Ministerstwa Finansów, nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Ze względu na istniejącą sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wymaga podkreślenia fakt, że zgodnie z obowiązującymi standardami wyznaczonymi przez państwa należące do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w drodze komentarza do modelowej konwencji (komentarz nr 23 do art. 1) przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej pozostają w zgodzie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poczynienie zastrzeżenia, co do możliwości wprowadzenia tego typu regulacji do ustawodawstwa krajowego nie jest konieczne w treści konkretnej umowy. Podatek nałożony wskutek zastosowania systemu CFC nie obciąża bowiem spółki CFC, nawet jeśli jest ustalany poprzez odniesienie się do wartości ekonomicznego zysku tej spółki oraz wielkości udziału posiadanego w niej przez rezydenta.

W konsekwencji przepisy dotyczące CFC stanowią regulację złożoną i wymagają zdefiniowania, dookreślenia wielu pojęć, takich jak: kontrolowana spółka zagraniczna (np. podmioty analogiczne do spółek krajowych), sprawowanie kontroli, niski poziom opodatkowania, dochód CFC. Przy konstruowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sporny przepis art 24a ust 2 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter definicji legalnej dla potrzeb stosowani dalszych regulacji tego artykułu. Zgodnie z nim określenie "zagraniczna spółka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku;"

Definicja ta jest w istocie bardzo szeroka i obejmuje cztery rodzaje podmiotów:

- spółki – zarówno kapitałowe jak i osobowe;

- inne niż spółki osobowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej;

- inne niż spółka osoby prawne.

Podkreślenia wymaga przy tym nieprecyzyjność przytoczonej definicji. Odwołuje się ona bowiem do pojęć w ustawie o CIT nie zdefiniowanych, takich jak "spółka", "jednostka organizacyjna" czy "osoba prawna". Są to pojęcia używane w ustawach podatkowych, ale w nich niezdefiniowane, a pochodzące zasadniczo z innych dziedzin prawa takich jak prawo spółek czy prawo cywilne. W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że "Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ,ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)." Organ w niniejszej sprawie takiej poszerzonej wykładni nie dokonał, ograniczając się jedynie do wskazania, że dla określenia statusu podatkowego podmiotu zagranicznego właściwe będzie prawo kraju siedziby. Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencje organu. Stwierdza on bowiem, że "zagraniczną spółką" będzie także jednostka nie mająca osobowości prawnej, której dochody mogą być opodatkowane w państwie siedziby, z drugiej zaś strony stwierdza że PGK mimo opodatkowania jej dochodów w USA nie jest taką jednostką. Poglądu tego jednak w żaden sposób nie uzasadnia.

O ile nie budzi wątpliwości, że w wypadku stosunków wewnątrz kraju definicji pojęć w prawie podatkowym nieokreślonych należy poszukiwać w innych przepisach prawa krajowego, o tyle w wypadku stosowania regulacji CFC zasada ta doznaje ograniczenia. Przepisy te z natury rzeczy dotyczą transakcji międzynarodowych. Nie można zaś oceniać statusu podatkowego podmiotu zagranicznego na podstawie przepisów krajowych.

Odwołanie się wprost do regulacji zagranicznych budzi jednak istotne wątpliwości z punktu widzenia art. 217 Konstytucji. Prowadziłoby to, bowiem do pozostawienia określenia przedmiotu opodatkowania regulacjom innym niż ustawy. Uznanie lub nieuznanie przez prawo obce konkretnego podmiotu za "spółkę" lub "osobę prawną" prowadziło by bezpośrednio do możliwości opodatkowania dochodów tego podmiotu u podatnika krajowego. "Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy." ( wyrok NSA z 6 .10.2011 sygn. akt II FSK 638/10)

W tej sytuacji dla rozwiązania wątpliwości interpretacyjnych odwołać się należy przede wszystkim do umów międzynarodowych, a przede wszystkim umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mają one bowiem w tym wypadku nie tylko pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W istocie celem ich zawarcia jest uniknięcie skutków rozbieżnych regulacji prawnych w poszczególnych krajach. Podkreślić także należy, że ratyfikowane umowy międzynarodowe – art. 87 ust. 1 Konstytucji zalicza ratyfikowane umowy międzynarodowe do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W myśl art. 91. ust. 1 Konstytucji, po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowi ona część krajowego – wewnętrznego, porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, wyjątkiem jest gdy jej stosowanie uzależnione jest od wydania ustawy. Umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Ponieważ pytanie dotyczyło PGK z siedzibą w USA zastosowanie w sprawie będzie miała umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. ( Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178) Umowa z 1976 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawiera postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu jej interpretacji, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym zastrzeżono, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa. Do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy Konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia." (wyrok wsa w Warszawie z 20.05.2013 sygn. akt III SA/Wa 3454/12 LEX nr 1408586). Organ wydając zaskarżoną interpretację w ogóle istnienie tej umowy pominął. Tymczasem w art. 3 umowy zawiera ogólne definicje. Zgodnie z jego ust 1 pkt 5 "Określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.". Zgodne zaś z ust 1 pkt 6b "Określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych." Obie te definicje odwołują się nie tyle do przyznania osobowości prawnej lub innych cech statutowych co do traktowania jednostki dla celów podatku dochodowego. W rozumieniu tych definicji "spółka" to w istocie "podatnik podatku dochodowego" Błędny jest, więc pogląd organu, że nie można identyfikować pojęcia "spółka" i "podatnik", ponieważ rozróżnia je ustawodawca. Jak wyżej wskazano ustawodawca – w odniesieniu do stosunków z USA - zgodził się te dwa pojęcia uznać za równoważne.

Skoro ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że za podatnika w USA nie są uznawane poszczególne spółki ale PGK jako całość, to w rozumieniu umowy – a więc i art. 24a ust 2 pkt 1 ustawy o CIT – PGK będzie spółką zagraniczną.

Prawidłowe jest, więc w tym zakresie stanowisko skarżącej nie zaś organu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają natomiast dalsze rozważania organu dotyczące warunków do uznania za "zagraniczną spółkę kontrolowaną", ponieważ zapytanie nie dotyczyło tej kwestii. Wywody te – o charakterze teoretycznym- nie są ponadto w żaden sposób odniesione do opisu stanu faktycznego, a w szczególności do informacji o rodzaju prowadzonej działalności i charakterze uzyskiwanych przez poszczególne podmioty dochodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).