Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 982/09 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., III SA/Wa 982/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że K. A. złożył wniosek o zwrot podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia za lata 2006 i 2007. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2007 r. był zatrudniony na stanowisku koordynatora w projekcie "...", realizowanym przez pracodawcę - Stowarzyszenie "A.E.", który okoliczność tę potwierdził stosownym zaświadczeniem. Projekt, realizowany na podstawie umowy zwartej z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006 (Umowa nr ....), w 80% był współfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W związku z tym skarżący powołał się na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Wskazał, że kwota podatku do zwrotu za 2007 r. wynosi 4.062 zł.

3. Postanowieniem z 28 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., po czym decyzją z 5 stycznia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.103 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 4.062 zł.

Wyjaśnił, że na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów, dla których źródłem finansowania były fundusze strukturalne Unii Europejskiej co, jak wyjaśniło Stowarzyszenie "A. E.", dotyczyło realizowanego przezeń programu. Zwolnienie nie obejmuje bowiem środków pochodzących ze źródeł krajowych. W przypadku zaś projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych, stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych środkami z budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na orzecznictwo oraz pismo Ministra Finansów z 30 sierpnia 2006 r. nr ... Wywiódł, że przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu, finansowane są ze źródeł krajowych i jako takie nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

4. Decyzją z 6 kwietnia 2009 r. po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonawcą projektu było Stowarzyszenie "A.E.". Skarżący zaś, jako jego pracownik, w ramach umowy o pracę w projekcie pełnił obowiązki realizatora regionalnego. Na realizację projektu Stowarzyszenie otrzymywało środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006. Przychody otrzymane ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymał je bezpośrednio z takich funduszy lub gdy ich przekazanie odbywało się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Pracownicy, którzy jedynie wykonują zadania określone w programie finansowanym z funduszy strukturalnych, nie są bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy. Podmiotem, któremu przyznano pomoc zagraniczną, jej beneficjentem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy było Stowarzyszenie "A.E.". Wypłata skarżącemu wynagrodzenia nie zależała od otrzymania środków pomocowych, a zatem środki otrzymane tytułem tego wynagrodzenia nie pochodzą ze środków pomocowych, lecz są środkami podmiotu, który zlecił wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę. Bez znaczenia jest okoliczność, z jakiego źródła Stowarzyszenie finansowało wypłaty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektów - z własnych środków, z kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych. Środki pomocowe stanowią przychód beneficjenta, nie zaś podmiotów realizujących projekt lub osób zatrudnionych przez ten podmiot.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jako osoba zatrudniona na umowę o pracę, skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu. Nie ma też możliwości i środków do bezpośredniego zrealizowania tego celu. Swoją pracą może jedynie przyczynić się do realizacji efektu końcowego, jednak to ktoś inny realizuje całe zamierzenie. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit.b) u.p.d.o.f., że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podstawowym argumentem świadczącym o tym, że do dochodów skarżącego zwolnienie nie ma zastosowania jest więc wykładnia językowa części b) ww. przepisu. Na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "A.E." skarżący otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie środki pomocowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że środki jakie wypłacane są beneficjentom na realizację programów pomocowych pochodzą z budżetu państwa polskiego, a nie z budżetu unijnego. Skutki późniejszych rozliczeń na szczeblu budżetu państwa nie mają dla beneficjentów pomocy żadnego znaczenia, gdyż co do zasady raz otrzymana pomoc z budżetu państwa polskiego nie podlega zwrotowi w chwili refundacji kosztów przez Unię Europejską i nie podlega również ponownemu przekazaniu jako środki pochodzące z zagranicy. W przypadku funduszy strukturalnych źródłem wypłacanego wynagrodzenia zawsze są środki krajowe (budżetu państwa bądź środki własne pracodawcy), a nie fundusze zagraniczne.

5. W skardze, uzupełnionej pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył argumentację uzasadniającą jego zasadność.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji między innymi odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe).

Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi.

Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione.

Środki służące bowiem do realizacji programu "...", rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże w ocenie Sądu nie można uznać, że dochód skarżącego z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu "A.E." pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Dlatego sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez niego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia "A.E."), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych było Stowarzyszenie "A.E." i to ono bezpośrednio realizowało cel programu.

Z tych też powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "A.E." wykonywał powierzone mu czynności na stanowisku koordynatora. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za chybioną również sąd uznał argumentację skarżącego opartą na niejako istocie osoby prawnej. Po pierwsze osoby prawne funkcjonują w obrocie prawnym jako samodzielne podmioty praw i obowiązków. Są podatnikami, ale też beneficjentami różnego rodzaju świadczeń. Przysługuje im szereg zwolnień podatkowych. Okoliczność, że z istoty swej osoby prawne działają poprzez właściwe organy, których członkami są osoby fizyczne oraz, że prowadząc działalność zatrudniają pracowników, nie czyni zasadnym podważania odrębności i samodzielności działania osoby prawnej. Pracownik zaś pozostaje pracownikiem wykonującym powierzone mu zadania niezależnie od tego, czy zatrudnia go osoba fizyczna, prawna, czy też jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Brak było zatem podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że to pracownikom przysługują świadczenia należne zatrudniającej ich osobie prawnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP Sąd wskazał, że sytuacja faktyczna podatnika - beneficjenta środków pomocowych, bezpośrednio realizującego cel programu, oraz podatnika - pracownika tegoż beneficjenta, nie jest taka sama. Dlatego też okoliczność, że tylko pierwszy z nich korzysta ze zwolnienia nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady równości - art. 32 Konstytucji RP. Jednakże sąd wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenia organów podatkowych, że środki otrzymane przez Stowarzyszenie "A.E." pochodziły z budżetu państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie Unia Europejska. Same przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Tym niemniej ta konstatacja nie mogła w ocenie sądu pierwszej instancji skutkować uwzględnieniem skargi.

8. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 32 Konstytucji RP w kwestii różnego traktowania podatnika.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny między stronami postępowania nie był sporny. Istota problemy sprowadza się natomiast do oceny, czy otrzymywany przez podatnika przychód podlegał zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Wskazać zatem należy, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu).

Odnosząc się do pierwszej przesłanki należy wskazać, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Tak określony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której skarżący nie dostrzegł. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 ( wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Co do drugiej przesłanki należy wskazać, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09, CBOSA). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, CBOSA).

W tym kontekście mieć należy na uwadze, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie (ibidem), słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.

10. Mając zatem na uwadze powyższe oraz stan sprawy, z którego wynika, że podatnik był zatrudniony na stanowisku koordynatora w projekcie "...", realizowanym przez pracodawcę - Stowarzyszenie "A.E.". Projekt, realizowany na podstawie umowy zwartej z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006 (Umowa nr ...), w 80% był współfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, należy wskazać, iż ocena sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była trafna.

Trafnie bowiem podniesiono, że środki służące realizacji programu "...", rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jednakże dochód skarżącego z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu "A.E." nie pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych", tylko od Stowarzyszenia. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych, dochód wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Trafnie sąd wskazał, że beneficjentem środków pomocowych było Stowarzyszenie "A.E." i to ono bezpośrednio realizowało cel programu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP sąd wskazał, że sytuacja faktyczna podatnika - beneficjenta środków pomocowych, bezpośrednio realizującego cel programu, oraz podatnika - pracownika tegoż beneficjenta, nie jest taka sama. Dlatego też okoliczność, że tylko pierwszy z nich korzysta ze zwolnienia nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady równości - art. 32 Konstytucji RP. Jednakże sąd wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenia organów podatkowych, że środki otrzymane przez Stowarzyszenie "A.E." pochodziły z budżetu państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie Unia Europejska. Same przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Tym niemniej ta konstatacja nie mogła w ocenie sądu pierwszej instancji skutkować uwzględnieniem skargi.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).