Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 461/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art.180 par. 1, art.187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 roku sprawy ze skargi J. L., J. L. i L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.10.2019.38.U22.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13.559 (trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, określającą J. L., J. L.1 i L. L., jako spadkobiercom S. L., dalej: "Podatnika", w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości 2.753,- zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekającą o obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku w wysokości 148.350,- zł, wynikającej z faktury VAT z 15 lipca 2016 roku nr [...].

W 2016 r. Podatnik dokonał rejestracji prowadzonej działalności pod nazwą B., B1. 19, [...] P. Podstawowym zakresem działalności firmy Podatnika (wpis do CEiDG) było posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowanie ścian. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach ustalił, że firma B. była kontynuacją działalności zmarłego syna – J. L. (męża reprezentującej firmę M. L.). Po śmierci J. L., w styczniu 2016 r., działalność na własne nazwisko zarejestrował jego ojciec – S. L., zatrudniając jednego pracownika.

W toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. ustalono, że Podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z 15 lipca 2016 roku dla C. Sp. z o.o., na łączną kwotę brutto 793.350 zł z tytułu dostawy materiałów do badań nad laserowym zabezpieczaniem antypoślizgowym. Sporna faktura obejmowała dostawę 4.400 m2 materiałów podłogowych. W związku ze stwierdzeniem fikcyjności transakcji, na podstawie których Podatnik miał nabyć wyżej wymienione materiały podłogowe, stwierdzono, że w lipcu 2016 r. Podatnik wprowadził do obrotu i zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 19 sierpnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach określił Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2016 r. w wysokości 2.753,- zł, oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktury VAT nr [...] z 15.07.2016 r., podatek VAT do zapłaty w kwocie 148 350,- zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił na wstępie, że sporna faktura dokumentuje sprzedaż przez Podatnika na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. dziewiętnastu pozycji różnego rodzaju płytek i materiałów podłogowych, po 100 m2 każdego rodzaju.

Ogłoszenie ofertowe C. Sp. z o.o. ukazało się 1 lipca 2016 r. na stronie "Baza Konkurencyjności" pod nr [...]. Przedmiotem zamówienia było dostarczenie wskazanych materiałów niezbędnych do realizacji projektu "Opracowanie innowacyjnej technologii laserowej zabezpieczenia antypoślizgowego powierzchni podłóg oraz doczyszczania i odkamieniania powierzchni metodą ultradźwięków". W ogłoszeniu zapisano, iż o udzielenie zamówienia mogą ubiegać się oferenci, którzy dysponują niezbędnym potencjałem technicznym, ludzkim, organizacyjnym i finansowym do wykonania zamówienia. Dodatkowym warunkiem przy wyborze oferenta była weryfikacja jakości materiału poprzez wezwanie wykonawcy, który złożył najkorzystniejszą ofertę, do dostarczenia przed podpisaniem umowy po jednej próbce każdego z zaoferowanych materiałów. Termin składania ofert upływał 8 lipca 2016 r. Firma B. swoją ofertę złożyła 7 lipca 2016 r. (według zapisów umowy). Jedynym kryterium oceny była cena oferty. W złożonym 7 lipca 2016 r. formularzu ofertowym M. L. oświadczyła, iż dysponuje niezbędnym potencjałem technicznym, ludzkim, organizacyjnym i finansowym do wykonania tego zamówienia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ stwierdził, że biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że firma B. nie dysponowała towarem wskazanym na fakturze z 15 lipcem 2016 r. nr [...] na kwotę netto 645.000,- zł, VAT 148.350,00 zł, a jedynie wystawiła "pustą" fakturę kosztową pod zamówienie C. Sp. z o.o., która nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego o wykazany na niej podatek naliczony w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem organu podatkowego, przeprowadzone postępowanie wykazało, że główny dostawca dla Podatnika towaru będącego przedmiotem spornej faktury – T. M. nie dysponował towarem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz B., firma S. L. nie nabyła zatem w rzeczywistości materiałów ujętych w fakturach wystawionych przez firmę T. M. a towar, który miał zostać przez B. nabyty od B2 s.c. został użyty do wykonania innej dostawy, niż zafakturowana dalej sporną fakturą z 15 lipca 2016 r. Firma B. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tych materiałów na rzecz C., ujętych w spornej fakturze z 15 lipca 2016 r.

Zdaniem organu, świadczą o tym nie tylko niespójne, nielogiczne i niezgodne z zapisami zawartej umowy wyjaśnienia stron spornej transakcji, ale także istotne rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach świadków przesłuchiwanych w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie zawieranych transakcji.

W opinii organu, pomimo, iż B. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, osobowego (zatrudniony jeden pracownik) ani finansowego do wykonania spornego zamówienia odpowiedziała na ogłoszenie ofertowe zamieszczone przez C. Sp. z o.o. na stronie "Baza Konkurencyjności", w którym jednym z warunków było m.in. dysponowanie przez oferenta niezbędnym potencjałem technicznym, ludzkim, organizacyjnym i finansowym do wykonania zamówienia. Zgodnie z zeznaniami M. L., T. M. miał dostarczyć jej wykonane materiały zgodnie z przekazanymi mu próbkami przez J. L. na długo przed ukazaniem się oferty C. Sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w opinii organy trudno dać wiarę, iż T. M. sam bez pomocy i wiedzy swoich pracowników wyprodukował większość płytek stanowiących przedmiot dostawy do firmy B. w przepełnionych garażach znajdujących się na ul. [...], bez odpowiedniego sprzętu. W toku złożonych zeznań nie potrafił on opisać szczegółów dotyczących przedmiotowych płytek, np. ich ilości, wagi, sposobu zapakowania. Ponadto niewiarygodne, zdaniem organu, aby M. L. nie dokonała dokładnego sprawdzenia ilości i jakości nabytych towarów i nie znała szczegółów transakcji, która pod względem logistycznym, rozmiarowym i finansowym była największą w dotychczasowej działalności firmy B.

W opinii organu, całokształt okoliczności wykazanych w postępowaniu potwierdza jednoznacznie, że zakup materiałów wykazanych w fakturach wystawionych Podatnikowi przez T. M. w rzeczywistości nie miał miejsca, a wystawione faktury są "puste". Zatem nie mogła mieć również miejsca sprzedaż tych materiałów firmie C. Sp. z o.o. W związku z powyższym czynności wykazane na spornej fakturze nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a u.p.t.u., a podatek VAT wykazany na tej fakturze podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie strona wnioskowała w piśmie z 8 lipca 2019 r., a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec faktu, iż S. L. zmarł 21 maja 2021 r., postanowieniem z 16 czerwca 2021 roku organ zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu ustalenia spadkobierców S. L. Z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 25 października 2021 r. Repertorium A nr [...] wynika, że spadek po S. L. nabyły z dobrodziejstwem inwentarza: J. L. - w udziale wynoszącym 14 części, J. L.1 - w udziale wynoszącym 14 części i L. L. - w udziale wynoszącym % części. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2016 r. objętego sporną decyzją został zatem zawieszony od 21 maja 2021 r. (śmierć S. L.) do 2 grudnia 2021 r. (zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia), co oznacza, że w opinii organu odwoławczego był on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy rzetelności faktury z 15 lipca 2016 roku wystawionej przez Podatnika na rzecz firmy C. sp. z o.o. z siedzibą w L., która – zdaniem organów – nie dokumentowała zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży materiałów podłogowych (wykaz towarów wchodzących w skład spornej faktury znajduje się na stronie 2 i 3 zaskarżonej decyzji organu podatkowego).

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach czynności wyjaśniające potwierdziły, że faktura wystawiona przez Podatnika na rzecz C. stwierdza czynność, która nie została dokonana, i stanowi "pustą" fakturę o charakterze kosztowym, a w takiej sytuacji, Podatnik wystawiając fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji oraz wprowadzając ją do obrotu prawnego, jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwoty podatku wynikających z wystawionych faktur w łącznej kwocie 148.350 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaprezentowane stanowisko dotyczące pustych faktur VAT dotyczy fikcyjnych transakcji przeprowadzonych pomiędzy Podatnikiem a jej kontrahentami, od których miał nabyć sporny towar (tj. B2 s.c. i U.) oraz transakcji przeprowadzonej pomiędzy Podatnikiem a firmą C. Organy podatkowe nie kwestionują natomiast tego, że podmiot C. posiadał towar w postaci płyt posadzkowych, zdaniem organów towar ten nie pochodził jednak od Podatnika.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, w świetle zapisu § 1 pkt 2 umowy pomiędzy stronami spornej transakcji, przedmiotem umowy była dostawa materiałów podłogowych do prowadzenia badań. Zgodnie z postanowieniami umowy firma B. zobowiązała się do dostarczenia przedmiotu umowy w terminie 3 dni roboczych od złożenia zamówienia przez zamawiającego do miejsca przez niego wskazanego, ostateczny odbiór wykonania przedmiotu umowy miał nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przez C., który stanowił podstawę do wystawienia faktury VAT a zapłata wynagrodzenia w wysokości 793.350,- zł brutto (645.000,- zł netto) miała zostać dokonana na rachunek bankowy B. w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury.

Organ odwoławczy wskazał, że z przesłuchania M. L. z 17 kwietnia 2018 r. wynika, że to ona znalazła ofertę firmy C. sp. z o.o. z L., wypełniła formularz ofertowy, a także podpisała umowę handlową. O tym że takie ogłoszenie może się pojawić wiedziała od swojego męża J. L., który prowadząc działalność gospodarczą współpracował z tą firmą. M. L. nie wiedziała jednak, jak J. L. nawiązał kontakt z firmą C., nie potrafiła podać nazwy i adresu strony internetowej, na której ukazało się ogłoszenie firmy C. sp. z o.o., nie pamiętała komu i w jaki sposób przekazała formularz ofertowy z dnia 7 lipca 2016 r. (być może przekazała faxem). Na pytanie o sposób kalkulacji ceny towarów i czy były w niej uwzględnione koszty transportu, rozładunku i załadunku oraz magazynowania odpowiedziała ogólnikowo cyt.: "skalkulowana była tak, żeby jakiś zarobek był" lub "tak" nie podając żadnych szczegółów kalkulacji ceny. Natomiast pomimo, że w momencie składania oferty firma B. nie miała podpisanej umowy z żadnym dostawcą towaru wymienionego w ofercie, M. L. stwierdziła, że znała ceny towarów, które miały być zakupione, ale nie wskazała okoliczności w jakich te ceny poznała. Ponadto nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące-realizacji samej transakcji, tj. np. terminu i formy złożenia zamówienia przez C. sp. z o.o., nie pamiętała kiedy Spółka odebrała towar, nie wiedziała gdzie został on dostarczony (pytanie i odpowiedź nr 25, 26, 28 protokołu). Pomimo, iż była obecna przy odbiorze towaru potrafiła jedynie wskazać, iż towar odebrany został dużym samochodem z ramieniem do załadunku, załadowany został przez kierowcę, ale nie wiedziała czy ktoś mu pomagał. Nie znała również dokładnej ilości palet na jakich spakowany był towar (około 80 palet) ani jego łącznej wagi, nie wiedziała czy były to standardowe palety i jakiej wysokości. Na pytanie czy był jeden transport odpowiedziała, że więcej ale nie wie ile. Zeznała również, iż na odbiór i podpisanie protokołu przyjechał do B1 M. W. – Prezes C. oraz, że sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez nią i M. W., twierdząc, że został on załączony do dokumentacji.

Ponadto świadek nie wiedziała w jaki sposób dostarczono fakturę do C. Sp. z o.o., nie pamiętała czy zapłata za towar nastąpiła zgodnie z zapisami umowy. Nie wiedziała dlaczego zapłata nastąpiła przed dostawą towarów (pytanie i odpowiedź nr 45, 46, 47 protokołu), nie potrafiła podać dokładnych nazw dwóch firm, od których firma B. zakupiła towary odsprzedane następnie do C. Świadek zeznała, iż Pana M. (jednego z dostawców towaru) znała z wcześniejszych kontaktów męża, nie pamiętała dat kiedy towar zakupiony od Pana M. został dostarczony do firmy B., nie podpisała też z Panem M. żadnej umowy na okoliczność tej transakcji. Świadek opisała miejsce, z którego osobiście odbierała towar od Pana M. jako budynki – magazyny znajdujące się w L. przy ul. [...], nie znała jednak numeru ulicy, a odnośnie transportu zeznała, iż podzielili się z Panem M. dostawą towaru od niego zakupionego (część była organizowana przez nią a część przez jego firmę), by następnie w toku tego samego przesłuchania stwierdziła, że towar od Pana M. ładowany był na pojazdy, które on według jej wiedzy użytkował. Nie potrafiła dokładnie opisać jakie to były pojazdy stwierdzając jedynie, że cyt.: "Był to duży pojazd wyglądający na bus". Na pytanie przesłuchujących, czy przed złożeniem zamówienia weryfikowała firmę Pana M. pod względem możliwości dostawy zamówionych towarów odpowiedziała, że nie wie w jaki sposób miała to sprawdzać i opierała się jedynie na wiedzy z rozmów z mężem, a potem na rozmowach z Panem M.

Powyższym zeznaniom przeczy w opinii organów treść oświadczenia M. L. z 24 listopada 2016 r., złożonego w Urzędzie Skarbowym w Pabianicach w dniu 28 listopada 2016 r., z którego wynika, że towar zakupiony przez firmę B. został odebrany od Pana M. własnym transportem – busem [...] w dniach 22-25.07.2016 r., rozładunkiem zajmował się osobiście S. L. a towar został rozładowany i zeskładowany w B1.

Organ odwoławczy wskazał, że z informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów (historia pojazdu) wynika ponadto, że wskazany przez M. L. pojazd to samochód ciężarowy (bus), o dopuszczalnej ładowności 951 kg. Standardowy bus posiada 8 miejsc paletowych. Metr kwadratowy płytek ceramicznych waży ok. 15 kg. Biorąc pod uwagę metry kwadratowe samych płytek wymienionych na fakturze (ilość płytek 3500 m2 bez komponentów płynnych, wykładziny i deski podłogowej, kompozytowej) waga towaru wyniosłaby 52.500 kg plus palety. Oznacza to, że S. L. musiałby wykonać co najmniej 50 kursów na trasie B1-Ł.-B1 w ciągu 4 dni i sam rozładować ponad 50 ton towaru. Biorąc pod uwagę wiek kontrolowanego (68 lat) oraz brak w środkach trwałych firmy specjalistycznego sprzętu w postaci wózka widłowego czy paleciaka, w opinii organów podatkowych, wydaje się to mało prawdopodobne. Z zeznań M. L. wynika ponadto, iż S. L. fizycznie nie miał kontaktu z firmą C. Sp. z o.o. a M. L. nie interesowała się tym kontrahentem, gdyż firmę prowadził mąż (zmarły w styczniu 2016 r.).

Analiza przedłożonych w toku kontroli dokumentów źródłowych wykazała, iż towar sprzedany Spółce C. Sp.z o.o. pochodził od dwóch dostawców: B2 s.c. z siedzibą w Ł. oraz U., z siedzibą w Ł.

1. Ustalenia organów wobec C. Sp. z o.o.

W toku kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku oraz sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 25 dni, przeprowadzonej w tej spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie, dokonano oględzin magazynu wskazanego jako miejsce przechowywania towaru zakupionego od firmy B., znajdującego się w P., przy ul. [...]. Do oględzin okazano magazyn o pow. 400 m2, znajdujący się w hali nr 2 "P.". W magazynie stwierdzono: 8 paczek płytek "[...]" 33x33, łącznie 11,32 m2, płytki czarne błyszczące duża 60x60x110 szt., łącznie 40 m2, płytki szare błyszczące duże 60x60, łącznie ok. 30 m2, gres szkliwiony ceramika [...], łącznie ok. 55 m2, małe płytki na palecie, łącznie 65 m2, 306 szt. płytek (4 palety) 60x60, łącznie ok. 440 m2, kostkę brukową, łącznie ok. 40 m2. Łącznie w hali stwierdzono ok. 680 m2 płytek w 12 rodzajach. Część płytek była uszkodzona, miała poodbijane rogi. Płytki miały być wykorzystywane w fazie badawczej procesu w laboratorium, które spółka musi stworzyć, jednak na dzień rozpoczęcia kontroli, tj. 24.08.2016 r. Spółka nie posiadała takiego laboratorium, a co za tym idzie zakupiony materiał nie był zużywany w procesie badawczym. Prezes Zarządu Spółki C. – M. W. oświadczył, że przedmiotowe płytki zostały przewiezione busem przez dwóch pracowników Spółki C. Sp. z o.o., nie był jednak w stanie podać danych osobowych pracowników. Kontrolujący zwrócili się do pełnomocnika spółki z prośbą o złożenie wyjaśnień w zakresie zakupionych materiałów podłogowych od firmy B., jednak wyjaśnienia nie zostały złożone.

W dniu 19 września 2016 r. dokonano także oględzin magazynu z płytkami w L. W magazynie znajdowały się 64 palety owinięte folią stretch oraz deski keramzytowe i wykładzina PCV. Na każdej z palet znajdowała się kartka z informacją o ilości towaru i pozycji z faktury oraz wykładzina PCV i deski keramzytowe. Z informacji zamieszczonych na kartkach dopiętych do palet wynika, że znajdowało się tam łącznie 3.832 m2 materiałów podłogowych. Zdaniem organów, okazane materiały nie odzwierciedlały zapisów ze spornej faktury. Część towaru była w ilości mniejszej niż na fakturze (poz. 6/7 łącznie 127 m2 poz. 10/12 łącznie 137 m2 poz. 15 - 50 m2), a część w ilości większej (poz. 20 łącznie 168 m2 poz. 32 łącznie 145 m2).

W trakcie kontroli ustalono, że spółka ogłosiła przetarg na dostawę materiałów do badań w projekcie. W dokumentach źródłowych spółki znajdował się formularz ofertowy złożony przez firmę B. na łączną kwotę netto 645.000,- zł oraz faktura VAT wystawiona przez S. L. za materiały do badań w przedmiotowym projekcie.

W dniu 22 września 2016 r. przesłuchano w charakterze strony M. W. (prezesa zarządu) oraz świadków: A. B. (pracownik C.) i M. F. (kontrahent C.).

M. F. potwierdził fakt wykonania i sprzedaży 12 szt. laserów dla C. oraz wyjaśnił szczegóły dot. przebiegu współpracy. Zeznał, że cena laserów jest zbliżona do ich wartości rynkowej. A. B. zeznał, że płytki zostały przywiezione do firmy 29-30 lipca 2016 r. przez firmę transportową, która jest mu nieznana. Płytki zostały dostarczone bez żadnych dokumentów. Za transport zapłacił kwotę 5.000 zł, którą wcześniej ustalił z M. W. Zeznał również, że telefonicznie poinformował M. W., że płytki zostały dostarczone. M. W. zeznał, że przeprowadzono postępowanie przetargowe na zakup płytek, do którego zgłosiła się firma B. Firmę B. zawsze reprezentowała synowa S. L.

M. W. zeznał, że firmę transportową do przewozu materiałów dla firmy B. znalazł w Ł. na budowie i ustalił kwotę 5.000 zł brutto za przewiezienie płytek do L. Zostawił przewoźnikowi dane firmy do wystawienia faktury, jednak do dnia przesłuchania C. sp. z o.o. nie otrzymała faktury. Jakość i ilość płytek sprawdził osobiście w B1 w siedzibie firmy B. M. W. zeznał również, że A. B. przekazał mu, gdzie płytki zostały zmagazynowane. Nie potrafił wskazać danych identyfikacyjnych przewoźnika, tylko imię kierowcy – M.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie stwierdził w protokole kontroli, że płytki ceramiczne, deski kompozytowe oraz wykładzina PCV, których zakup udokumentowany jest fakturą VAT wystawioną przez firmę B. w C. sp. z o.o. w lipcu 2016 r. do dnia 2 września 2016 r. nie zostały dostarczone. Zdaniem tego organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- M. W. w dniu 2 września 2016 r. nie pamiętał że organizował transport płytek (ponieważ takiej informacji nie przekazał podczas oględzin),

- M. W., organizując przewóz płytek podał adres siedziby tj. L. ul. [...], natomiast kontrolującym wskazał miejsce ich przechowania w P., przy ul. [...],

- już w dniu 2 września 2016 r., tj. podczas oględzin, M. W. nie potrafił ustalić miejsca przechowywania płytek, nie podjął wówczas żadnych czynności w celu ustalenia tego miejsca, ani nie wskazał A. B. jako osoby kompetentnej do przekazania wszelkich szczegółów dotyczących przyjęcia płytek na stan magazynu.

- z ogólnych zasad funkcjonujących na rynku działalności gospodarczej oraz doświadczenia życiowego nie wynika, aby przedsiębiorca o tak dużym doświadczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej jak Pan W. i Pan B. mogli wybrać kontrahenta (w tym przypadku przewoźnika) bez sprawdzenia jego danych, tym bardziej, iż płatność nastąpiła gotówką tuż po. wykonaniu usługi, bez wymaganych przepisami prawa dokumentów. Kontrolujący stwierdzili, że dane te są nieznane, brak również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transport i pozwalających zidentyfikować tego kontrahenta.

Ostatecznie w protokole z kontroli C. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 rok stwierdzono, że "gdyby proces dostawy płytek był taki, jak przedstawił Pan W. do protokołu przesłuchania to w dniu podjęcia próby dokonania oględzin przedmiotowych płytek, tj. 2 września 2016 r. Pan W. co najmniej podjąłby próbę kontaktu telefonicznego z Panem B. w celu składowania a także szczegółowo opisałby ten proces kontrolującym. Tymczasem 2 września 2016 r. Pan W. przedstawił kontrolującym zupełnie odmienne szczegóły tej dostawy, niż w dniu 19 września 2016 r. Ponadto Pan B. zeznał, że poinformował Pana W. o fakcie przyjęcia płytek, a więc nielogicznym byłoby wskazanie przez Pana W. hali przy ul [...] jako miejsca ich przechowywania.

W następstwie powyżej opisanej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie podjął kolejną kontrolę w spółce C. w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. W protokole tej kontroli stwierdzono, że spółka C. zadeklarowała nabycie różnego rodzaju płytek ceramicznych i kamiennych od firmy B. z siedzibą w B1 [...], [...] P. Transakcję udokumentowano fakturą z15 lipca 2016 roku nr [...], wartość netto 645.000,- zł, VAT 148.350,- zł. Faktura została ujętą w rejestrze za IX 2016 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za IX 2016 r. z uwagi na przeprowadzoną kontrolę podatkową za miesiąc lipiec 2016 r. w tej spółce w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług.

W toku tej kontroli przesłuchano ponownie M. W., A. B., a także K. P., M. L. oraz T. M. Analizując powyższe przesłuchania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie uznał, że złożone zeznania są niespójne i momentami nielogiczne oraz rozbieżne w zeznaniach poszczególnych świadków. Wątpliwości organu wzbudziły:

- okoliczności złożenia formularza ofertowego. M. L. zeznała, że to ona znalazła ofertę firmy C. sp. z o.o. z L., wypełniła formularz ofertowy, a także podpisała umowę handlową. O tym, że takie ogłoszenie może się pojawić wiedziała od swojego męża, J. L. Nie potrafiła jednak podać nazwy i adresu strony internetowej firmy C. Sp .z o.o. Nie pamiętała również w jaki sposób przekazała formularz ofertowy z 7 lipca 2016 r. Na pytanie o sposób kalkulacji ceny towarów i czy były w niej uwzględniane koszty transportu, rozładunku i załadunku oraz magazynowania odpowiedziała ogólnikowo "tak", nie podając żadnych szczegółów kalkulacji ceny. M. L. stwierdziła też, że znała cenę towarów, które miały być zakupione, ale nie wskazała okoliczności w jakich ceny te poznała. Nie potrafiła również odpowiedzieć na pytania dotyczące realizacji samej transakcji z C., jak również na temat transakcji z T. M.;

- brak umowy pomiędzy firmą B. a firmą T. M. Głównym dostawcą płytek do firmy B., które następnie odsprzedano do C., była firma T. M. T. M. zeznał, że z firmą B. nie podpisał żadnej umowy. Uzgodnienia odnośnie dostawy dokonywał z J. L., który zmarł w styczniu 2016 r. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami płytki zostały wyprodukowane własnoręcznie przez świadka, a część towaru była przygotowana w I kwartale 2016 r.

- M. W. przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej w 2016 r. zeznał, że "do postępowania przetargowego zgłosiła się, firma B., ja tego człowieka nie znam, nigdy się z nim nie widziałem. Po złożeniu oferty kontaktowała się ze mną jego synowa"'. Na pytanie, czy kontakt był osobisty, M. W. odpowiedział, że cyt. "tak, ona przyjechała do nas i złożyła ofertę". Natomiast, podczas przesłuchania w dniu 4 września 2020 r. M. W., na pytanie: kiedy, kto i w jaki sposób przekazał Spółce formularz ofertowy, odpowiedział, że cyt. "formularz ofertowy do Spółki trafił e-maiłem 7 lipca 2016 r. o godz. 22.35".

- porozumienie z 14 lipca 2016 r. odnośnie magazynowania spornych towarów nie zostało okazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach;

- nielogiczne i niezgodne z zapisami umowy wystawienie faktury przez firmę B. oraz zapłata za tę fakturę. Zgodnie z umową faktura winna być wystawiona po podpisaniu przez zamawiającego i wykonawcę protokołu potwierdzającego prawidłowe dostarczenie materiałów będących przedmiotem umowy, a zapłata wynagrodzenia należnego wykonawcy winna być przekazana na rachunek bankowy wykonawcy, wskazany na fakturze, w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury. Powyższe wskazuje, zdaniem organu na to, że działania te miały na celu jedynie upozorowanie tego zdarzenia. W protokole odbioru ilościowego i jakościowego z 15 lipca 2016 r. sporządzonego w B1, zaparafowano datę i poprawiono ręcznie na 25 lipca 2016 roku. Fakturę wystawiono i zapłacono za nią 15 lipca 2016 r., tj. przed faktycznym potwierdzeniem prawidłowego dostarczenia materiałów będących przedmiotem umowy. Zdaniem organów podatkowych, mało prawdopodobne jest, aby firma istniejąca na rynku kilkanaście lat zapłaciła za towar prawie 800.000- zł, nie widząc towaru, do czego była zobligowana przez umowę;

- powierzenie przez M. W. przewiezienie towaru wartego ok. 800.000,00 zł. nieznanej firmie, bez umowy i faktury. M. W. nie potrafił wskazać nazwy firmy, ani danych kierowcy. W opinii organów, jest mało prawdopodobne, aby doświadczony manager zawierał w ten sposób transakcje na tak dużą kwotę;

- część płytek będących przedmiotem dostawy do C. miała być już wyprodukowana w I kwartale 2016 roku przez podwykonawcę firmy B., pod konkretne zamówienie C. Organ odwoławczy wskazał jednak, że oferta na zakup tych płytek pojawiła się w dopiero lipcu 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie stwierdził, że opisane w protokole okoliczności przeprowadzonej transakcji pomiędzy firmą B. a spółką C. dały podstawę do stwierdzenia, że zapis C. w ewidencji VAT zakupu za wrzesień 2016 r. spółki dokonany został na podstawie dokumentu (faktury VAT z 15 lipca 2016 r. nr [...]), nie odzwierciedlającego stanu rzeczywistego. Uznano, że ewidencja VAT zakupu za IX 2016 rok C. jest nierzetelna, czym spółka ta we wrześniu 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 148.350,- zł.

2. Ustalenia organów wobec B2 s.c. z siedzibą w Ł.

W dniu 20 lipca 2017 r. przeprowadzono w spółce czynności sprawdzające na okoliczność transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 21 lipca 2016 r. Ustalono, że przed wystawieniem faktury sprzedaży wystawiono fakturę proforma nr [...]. Zapłaty za towar dokonano 19 lipca 2016 r. przelewem. Towar został dostarczony do siedziby firmy B. w dniu 25 lipca 2016 r. przez firmę transportową P. z Ł. Z okazanych dokumentów wynika, że przedmiotem zakupu była deska tarasowa, a przedmiotem sprzedaży deska podłogowa kompozytowa rowkowana (tabela str. 4 decyzji organu I instancji). W toku postępowania ustalono, że materiał ten został wykorzystany do wytworzenia innych dostaw, niż dla firmy C. Z uwagi na powyższe organy podatkowe nie zakwestionowały prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

3. Ustalenia organów wobec U. z siedzibą w Ł.

W dniach 21 lipca i 16 października 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie przeprowadził w firmie U. czynności sprawdzające. Z załączonego do protokołu materiału dowodowego wynika, że przedmiotem transakcji zawartych z firmą B. były dwa rodzaje usługi, tj. wykonanie materiałów w formie:

- płytek betonowych i lastrikowych oraz płytek żywicznych na wzór płytek ceramicznych,

- materiałów płynnych do wykonania posadzek żywicznych we własnym zakresie.

Płyty betonowe były wykonywane, wylewane w "ramkach-szalunkach", zaś płytki żywiczne wykonywane w większych formatach, a następnie docinane według otrzymanego wzoru wielkości, dostosowanego do wielkości przedłożonej płytki ceramicznej. Jako źródło pochodzenia materiałów, z których miano wykonywać sporne płytki wskazano firmy T. Sp, z o.o., S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz K. P. z D. (szczegółowy wykaz faktur oraz powiązanych z nimi dostawcami stanowią tabele na s. 5-8 decyzji organu I instancji). Towar magazynowany był w garażach wykorzystywanych przez T. M., poukładany na paletach zgodnie z zaakceptowanymi wzorami, według ustalonego zamówienia z J.L.

W toku czynności sprawdzających T. M. przedłożył pisemne wyjaśnienia z 7 sierpnia 2017 roku. W piśmie tym oświadczył, że w roku 2016 wykorzystywał w prowadzonej działalności trzy garaże po ok. 20 m2 każdy, będące własnością spółdzielni, której członkiem jest jego ojciec, od którego te garaże wynajmował. Ustaleń co do zamówienia złożonego przez firmę B. S. L. dokonywał jeszcze z J. L. a po jego śmierci z pełnomocnikiem firmy M. L. Pierwszą partię towaru dostarczył do B., jednak z uwagi na nieporozumienia rozliczeniowe związane z transportem, poinformował M. L., iż musi zorganizować sobie własny transport i odebrać towar z Ł. z ulicy [...]. W związku z tym nie ponosił kosztów transportu związanych z tym zamówieniem. Nie pamięta dokładnych dat i jakimi pojazdami odbywał się odbiór. Oświadczył również, iż jego pracownicy nie uczestniczyli w dostawach towaru tego zamówienia, a obowiązki magazyniera wykonuje osobiście.

Organ wskazał, że z oględzin miejsca prowadzenia działalności T. M., tj. garaży znajdujących się w Ł. przy ul. [...] wynika, iż są to murowane budynki, w których znajdują się regały zapełnione różnymi pojemnikami plastikowymi i metalowymi, pudłami kartonowymi, pustymi paletami poukładanymi jedna na drugiej oraz niedużym sprzętem technicznym. Dokumentacja zdjęciowa wskazuje, iż garaże te są całkowicie wypełnione i pozostaje jedynie niewielka niezagospodarowana powierzchnia.

Z zeznań T. M. dodatkowo wynika, że nie zawarł żadnej umowy z odbiorcą towaru, tj. S. L. Potwierdził, iż wszystkich uzgodnień dokonał z J. L., który zmarł w styczniu 2016 r. Świadek zeznał, że wszystkie płytki, które dostarczył Podatnikowi zostały wyprodukowane przez niego własnoręcznie i były składowane w garażach przy ul. [...] w Ł. Świadek nie był w stanie wskazać jaki wymiar, kolor, parametry mrozoodporności i ścieralności miały wykonane przez niego płytki, nie potrafił podać wagi i objętości wyprodukowanego towaru, nie był także w stanie wyjaśnić, jak została skalkulowana cena poszczególnych towarów. Z jego zeznań wynika, iż cena została ustalona z J. L., a po jego śmierci, cena ta uległa podwyższeniu, z uwagi na to, "że sprawa stała się nieprzyjemna", a towar był nietypowy. Świadek miał obawy, gdyż w przypadku rezygnacji, towar był trudno "sprzedawalny", jednakże pomimo tego, iż nie miał podpisanej żadnej umowy, a osoba, z którą zawarł umowę ustną, nie żyła, kontynuował produkcję płytek nie mając pewności, że towar zostanie odebrany a należność zapłacona. Świadek zeznał, że towar spakował własnoręcznie na palety. Nie wiedział, dlaczego zafakturował towar na kilku fakturach. Nie był też pewny, czy towar był dostarczony przez niego, czy też odebrany przez firmę B., ale jednocześnie zeznał, że to M. L. wraz z dwoma innymi osobami odbierała towar z ul. [...]. Nie był w stanie podać dat dostawy towaru.

Podczas ponownego przesłuchania w dniu 8 maja 2018 r. T. M. zeznał, że produkcję towarów sprzedanych firmie B. rozpoczął już w I kwartale 2016 r., a ostatnią partię wyprodukował na przełomie II/III kwartału 2016 r. Jest to w opinii organu nieprawdopodobne, ponieważ z zeznań świadka wynika, iż produkcja odbywała się na podstawie przekazanych do akceptacji próbek. Skoro ogłoszenie ofertowe ukazało się w lipcu 2016 r. to T. M. nie mógł być w posiadaniu próbek na początku roku. Ponadto, gdyby produkcja towarów nastąpiła we wskazanym okresie, wyprodukowany towar musiałby być magazynowany a ze sporządzonej dokumentacji zdjęciowej magazynu przy ul. [...] w Ł. wynika, że mało prawdopodobne jest, aby w tym samym miejscu możliwe było składowanie materiałów i gotowych produktów w użytkowanych pomieszczeniach, w których dodatkowo miała odbywać się produkcja płytek.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że T. M. w kontrolowanym okresie nie posiadał sprzętu ani możliwości lokalowych pozwalających na wykonanie płytek i materiałów, w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych na rzecz Podatnika faktur. Organ nie dał także wiary temu, iż T. M. własnoręcznie wykonał 2.900 m2 płytek wskazanych na fakturach sprzedaży, używając do tego jedynie, wagi, mieszalnika, szlifierki i przecinarki. W tym okresie podatnik prowadził bowiem regularną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu posadzek w budynkach wielkopowierzchniowych. Ponadto osobiście zajmował się organizacją pracy i nadzorem swoich pracowników. Jak wynika z zeznań K. P., co najmniej kilkakrotnie w ciągu okresu produkcji bywał w R. w celu wykonywania i nadzoru prac wykonywanych przez jego firmę. T. M. nie był także w stanie wskazać podstawowych parametrów wyprodukowanego przez siebie towaru – wielkości, wagi, koloru, mrozoodporności czy stopnia ścieralności. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę proces produkcji płytek T. M. z całą pewnością nie posiadał niezbędnych możliwości technicznych do ich produkcji (powierzchni do produkcji i składowania, niezbędnych narzędzi i urządzeń). W toku kontroli ustalono ponadto, że T. M. w okresie, w którym jak wskazał kupował i wytwarzał płytki, wykonywał duże inwestycje w obiektach przemysłowych. Z informacji pochodzących od jego dostawców wynika zaś, że część komponentów, które wskazał jako produkty użyte do produkcji płytek sprzedanych do firmy B., zostało dostarczone bezpośrednio do miejsc, w których świadek prawdopodobnie świadczył usługi, tj. do Z., ul. [...] i [...], ul. [...], lub do siedziby firmy - na ul. [...] w Ł., a nie jak zeznał na ul. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, biorąc pod uwagę ustalenia organu I instancji oraz własną analizę materiału dowodowego, zgodził się ze stanowiskiem, że T. M. nie dysponował towarem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz firmy B. a w celu udokumentowania zakupu towarów niezbędnych do produkcji płytek posłużył się fakturami na zakup komponentów użytych przy innych pracach. Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, należy uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktura wystawiona przez firmę B. rzecz firmy C. jako nabywcy, stwierdza czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i stanowi "pustą" fakturę o charakterze kosztowym. Jak bowiem wykazał organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji, Podatnik nie posiadał towaru, aby móc wystawić zakwestionowaną fakturę nr [...] z 15 lipca 2016 r., ponieważ jego główny dostawca tj. T. M. nie dysponował towarem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz firmy B., nie mógł zatem dokonywać rzeczywistej odsprzedaży tych towarów do firmy Podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przemawiają za tym opisane wyżej okoliczności wskazujące na:

- brak realnej możliwości wykonania przez T. M. produktów zgodnie ze zleceniem otrzymanym od firmy B., transakcji tej nie potwierdzają nabyte przez T. M. materiały potrzebne do produkcji płytek. Większość tych towarów została nabyta (od stycznia 2016 r. zgodnie z fakturami kosztowymi przedłożonymi przez Pana M. na etapie czynności sprawdzających) jeszcze przed wygraniem przez Podatnika przetargu (11.07.2016 r.) oraz podpisaniem umowy (12.07.2016 r.) przez firmę B. z C. Data złożenia zamówienia przez firmę B. (zgodnie z zeznaniami świadków) u Pana M. nie została bliżej określona i prawdopodobnie nastąpiła ustnie bądź telefonicznie. T. M. nie wskazał żadnych świadków mogących poświadczyć fakt wyprodukowania przez jego firmę spornych materiałów twierdząc, że wykonywał prace sam a żaden z jego pracowników nie był obecny przy produkcji, jak i przy wydaniu i transporcie materiałów do firmy B.;

- nielogiczny i niezgodny z zapisami umowy sposób zapłaty za zamówione towary. Zgodnie z zapisami umowy pomiędzy stronami, firma B. (wykonawca) zobowiązała się do sprzedania oraz dostarczenia firmie C. Sp. z o.o. (zamawiającemu) materiałów podłogowych do prowadzenia badań, w terminie 3 dni od złożenia zamówienia przez zamawiającego. Ostateczny odbiór wykonania przedmiotu umowy miał nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Podstawą wystawienia faktury miał być podpisany protokół potwierdzający prawidłowe dostarczenie materiałów podłogowych. Zapłata wynagrodzenia miała nastąpić na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w terminie 7 dni od otrzymania faktury.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że faktura sprzedaży została wystawiona 15 lipca 2016 r., a zapłaty za fakturę dokonano przelewem już tego samego dnia. W opinii organu odwoławczego, niezgodne z rozsądkiem wydaje się zapłacenie kwoty 793.350,- zł firmie C., z którą Podatnik nigdy wcześniej nie współpracował jeszcze przed dostawą towarów i wbrew zapisom wynikającym z umowy. Z wyciągów bankowych oraz zeznań M. L. wynika, że środki te zostały wykorzystane do zapłaty za faktury wystawione przez T. M. Natomiast kwotę 35.000,- zł M. L. M. wypłaciła z konta gotówką w dniu 28 lipca 2016 r.

- brak dokonania rzeczywistego transportu płytek z firmy Podatnika do C. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom M. L., M. W. oraz A. B. odnośnie okoliczności transportu towaru z B. do C. sp. z o.o. Z umowy zawartej pomiędzy firmą B. a spółką C. wynika, że firma B. była zobowiązana do dostarczenia przedmiotu zamówienia w terminie 3 dni od złożenia zamówienia (§3 pkt 2 umowy). Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednak na to, że to spółka C. organizowała transport i poniosła jego koszt.

Z zeznań M. W. wynika, że towar został dostarczony do L. 29 i 30 lipca 2016 r. Przewoźnika znalazł M. W. na budowie w Ł., niestety jednak nie zna danych przewoźnika, ponieważ nie wystawił on faktury za wykonaną usługę. Towar odbierał pracownik C. – A. B. który zapłacił za transport kierowcy, 5.000,- zł gotówką. M. W. wiedział jedynie, że z uwagi na ilość towaru musiały być to 3 transporty. Przesłuchany A. B. zeznał, że płytki zostały przywiezione do firmy w dniach 29-30 lipca 2016 r. przez nieznaną firmę transportową, zostały dostarczone bez żadnych dokumentów a za transport zapłacił kwotę 5.000,- zł, którą wcześniej ustalił z M. W.

Z zeznań Pani M. L. wynika natomiast, że M. W. był obecny przy załadunku towarów, tj. w dniu 29 lub 30 lipca 2016 roku, gdyż na pytanie cyt.: "Czy oprócz pani ktoś jeszcze był obecny przy załadunku towarów w B., M. L. zeznała cyt.: "Przyjechał na odbiór i na podpisanie protokołu Pan M. W.'. Skoro więc zdaniem M. L. M.W. był obecny przy załadunku towaru, który miał miejsce w dniach 29-30 lipca 2016 r. i wtedy też podpisali protokół, to nie mógł być on podpisany w dniu 25 lipca 2016 r. Natomiast na protokole odbioru ilościowego i jakościowego towarów (złożonym do akt sprawy wraz z odwołaniem) widnieje data podpisu 25 lipca 2016 r. Przesłuchany 4 września 2020 r. M. W. zapytany kto był obecny przy załadunku towaru z firmy B. w B., zeznał z kolei: "Nie wiem, mnie tam nie było". W tym samym przesłuchaniu odnośnie zapłaty za transport zeznał: "Na usługę transportową Pan A. B. otrzymał od spółki 5000 zł i taką kwotę miał zapłacić za transport".

W opinii organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. z zarzuty i argumenty podniesione przez Podatnika w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z 8 lipca 2019 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, uznając że czynności te nie wniosą do przedmiotowej sprawy nowych istotnych okoliczności, bowiem zostały one wystarczająco udowodnione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie osoby wskazane w treści pisma zostały przesłuchane na okoliczność przeprowadzenia spornych transakcji a ich zeznania stanowią istotny dowód w sprawie.

Odnosząc się do postulatu wykonania powtórnej ilościowej analizy towarowej spornego przedsięwzięcia oraz wniosków dowodowych Podatnika na okoliczność udowodnienia istnienia płytek posadzkowych, które miały być przedmiotem dostawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia samego materiału, ale sam przebieg transakcji, jej stronę podmiotową. Oznacza to, że organy zakwestionowały rzeczywisty udział poszczególnych podmiotów (w tym Podatnika) w tych transakcjach, nie kwestionowały natomiast faktu istnienia płytek podłogowych, które zlokalizowano w magazynie firmy C.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo uznał za bezzasadne przeprowadzenie dowodów z powołania biegłego celem oceny materiału dowodowego związanego ze sporną transakcją i przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentacji przetargowej celem ustalenia jej rzeczywistego przebiegu i celu realizowanego projektu, analiza taka została bowiem już przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące braku konieczności powtórnego przesłuchiwania czy konfrontacji M. W. oraz pozostałych świadków, w tym M. L. i A. B., uznając, że ich zeznania stanowią materiał wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

Na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego złożyli spadkobiercy S. L.: J. L. oraz M. L., działająca w imieniu i na rzecz J. L1. oraz L. L.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 188 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 197 § 1, art. 121 i w związku z art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Podatnika, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych wynikających z wybiórczego doboru dowodów i pomijania dowodów, o których przeprowadzenie strona wnosiła w piśmie z 8 lipca 2019 r. oraz błędnej ocenie pozostałych dowodów i poprzez prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę, iż Podatnik posługiwał się tzw. pustą fakturą;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i § 2 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. utrzymaniem przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, mimo że organ I instancji wydał wadliwą decyzję w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne.

Powyższe naruszenia skutkowały, zdaniem strony skarżącej, naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

Wobec zarzucanych uchybień strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu doszło do naruszeń przepisów Ordynacji Podatkowej związanych z obowiązkiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art.122 O.p, art.180 § 1 O.p i art.187 § 1 O.p oraz art. 188 O.p). Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwalał na jednoznaczne wyciągnięcie wniosków, że sporne faktury w tej sprawie, wystawione przez U. w dniu 18 i 22 lipca 2016 roku na rzecz B. oraz faktura z dnia 15 lipca 2016 roku nr. [...] wystawiona przez B. na rzecz C. Sp. z o.o są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy dokonały także dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego materiału dowodowego uzupełniając braki w materiale dowodowym swymi przekonaniami i domniemaniami. Stanowi to naruszenie art.191 O.p. Opisane wyżej wady postępowania miały wpływ na wynik sprawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że towar, który miał być dostarczony przez B. do C. Sp. z o.o na podstawie faktury [...] nie miał jednorodnego pochodzenia. Deska tarasowa (tak towar ten został nazwany na fakturze wystawionej przez B2 s.c z dnia 21 lica 2016 roku [...]) lub deska podłogowa kompozytowa rowkowana (faktura [...]). Z faktury wystawionej przez B2 wynika, że B. zakupił 100,21 m2 deski tarasowej. Zgodnie z oświadczeniem strony towar ten został następnie odsprzedany C. Sp. z o.o. Przedmiotem dostawy wynikającym z faktury [...] była natomiast deska podłogowa kompozytowa rowkowana. Deska zakupiona przez Stronę została bezsprzecznie dostarczona do siedziby firmy B. w miejscowości B. Organy uznały, że towar opisany na fakturze B2 nie był tym samym towarem, który następnie odsprzedany został C. Nie pozbawił Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury wystawionej przez B2, uznały za to, że towar ten wykorzystany został przez B. do "wytworzenia innych dostaw niż dla firmy C.". W ocenie Sądu, materiał dowodowy, który w tym zakresie został zebrany (czynności sprawdzające przeprowadzone w B2) nie był wystarczający do wyciągnięcia tak daleko idącego wniosku. Podnieść należy, że deska tarasowa, to może być ten towar, który w spornej fakturze został nazwany deską podłogową kompozytową rowkowaną, deska podłogowa kompozytowa jest przecież deską tarasową, takie jest przecież jej przeznaczenie. Należy także wskazać, że stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji o wykorzystaniu pokrycia podłogowego zakupionego od B2 "do wytworzenia innych dostaw" nie znajduje potwierdzenia ani w treści zaskarżonej decyzji, ani też w decyzji organu pierwszej instancji. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Strona w miesiącu lipcu 2016 r. wystawiła 10 faktur w tym: na usługi montażu paneli podłogowych w domach prywatnych (5 faktur) na łączna kwotę 4.331 złotych netto, jedna faktura na usługę montażu podłogi na kwotę 2.600 netto i 3 faktury na usługi remontowo-budowlane na kwotę netto łącznie 5.612,32 złote. Opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie były dostawami towaru (deska), nie sposób jest także przyjąć, że do wykonania opisanych usług Strona zużyła deskę tarasową, brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń ani rozważań w decyzjach organów obu instancji. Bezspornie za to deska kompozytowa (dokonujący oględzin nazwał ją deską keramzytową) została ujawniona podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 19 września 2016 r. w siedzibie kontrahenta Strony. Ilość tego towaru ujawniona w tym miejscu (100m2) była zgodna zarówno z wielkością dostawy jaką na rzecz Strony dokonała B2, jak i jaką Strona miała dokonać na rzecz C. Sp. z o.o.

Pozostała część towaru, który miał być dostarczony do C. Sp. z o.o pochodzić miała od U.– faktura [...] z 18 lipca 2016 roku, faktura [...] z 18 lipca 2016 roku, faktura [...] z 22 lipca 2016 roku, faktura [...] z 22 lipca 2016 roku i faktura [...] z 22 lipca 2016 roku. Towar, który miał być przedmiotem dostaw dokonanych przez U. miał pochodzić od podwykonawcy U1. Na dostawę płyt betonowych dla U., U1 wystawił fakturę z dnia 18 lipca 2016 r. nr. [...] opiewającą na "wylanie płytek betonowych-Ł.". Towar ten miał być sprzedany Stronie na podstawie faktury nr. [...] również z dnia 18 lipca 2016 roku, a następnie odsprzedany C. za fakturą [...] z dnia 15 lipca 2016 roku. Organy dysponowały zarówno zeznaniami T. M., jak i K. P., jednak oceniając materiał dowodowy odmówiły wiary tym dowodom, chociaż co do istoty zeznania obu tych świadków były z sobą zgodne. Zgodność, czy brak sprzeczności w relacjach świadków jest okolicznością, która w oczywisty sposób wpływa na pozytywną ocenę relacji różnych osób. Odmawiając wiary takim zeznaniom, których zgodność – w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego – pozwala na przyjęcie, że są prawdziwe i mogą być podstawą ustaleń faktycznych, organy powinny co najmniej użyć stosownych argumentów, ewentualnie przeprowadzić dowody obalające zawarte w tych zeznaniach twierdzenia. W zasadzie jedynym argumentem użytym przez organy służącym do zakwestionowania dostawy dokonanej przez U1 jest stwierdzenie zawarte na k. 13 decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zapis na fakturze [...] "wylanie płytek betonowych – Ł.", "może świadczyć o tym, że płytki były wykonane na miejscu w Ł., a Pan M. posłużył się fakturą nr. [...] w celu udokumentowania nabycia towarów odsprzedanych następnie firmie B.". Pozostawiając na marginesie to, że miejsce wylania owych płyt nie wpłynęłoby na prawo do odliczenia podatku przez T. M., a następnie na możliwość odsprzedania tego towaru B. i C., podnieść wypada, że taki wniosek ("może świadczyć o tym...") powinien być poparty dowodami, w szczególności takimi, które pozwalałyby na przyjęcie, że K. P. wykonywał jakieś inne prace w Ł., na potrzeby których wylał płyty betonowe. W aktach sprawy brak jest takich dowodów, a zgromadzone przez organy faktury załączone do akt sprawy (dokumentujące relacje handlowe pomiędzy T. M., a K. P.) nie wskazują na to.

Pozostałą część towarów, które miał dostarczyć Stronie T. M. były: posadzka w formie płynnej i sypkiej do własnoręcznego wykonania (faktura [...]), własnoręcznie wykonane przez T. M. płytki żywiczne z materiału POX (faktura [...]), własnoręcznie wykonane przez T. M. płytki żywiczne wykonane z materiału POLIS (faktura [...]), własnoręcznie wykonane przez T. M. płytki żywiczne wykonane z materiału TP EP.

Organ zakwestionował rzetelność tych faktur wystawionych na rzecz B., ponieważ T. M. nie mógł rozpocząć produkcji płytek w I kwartale 2016 r. (ostatnią partię wykonał na przełomie II i III kwartału 2016 r.), które następnie zostały dostarczone do B., bowiem z jego zeznań wynika, że produkcja odbywała się na podstawie przekazanych do akceptacji próbek, a ogłoszenie ofertowe ukazało się dopiero w lipcu. W tym miejscu warto przypomnieć, że towar który miał być przedmiotem dostawy U.– B.– C. był przeznaczony do pras badawczo-rozwojowych "Opracowanie innowacyjnej technologii laserowego zabezpieczenia antypoślizgowego powierzchni podłóg oraz doczyszczania i odkamieniania powierzchni metodą ultradźwięków". Projekt miał trwać od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2019 r. (karta 1 tomu II akt postepowania administracyjnego). Zgodnie z zeznaniami i oświadczeniem T. M. uzgodnienia, co do dostawy dokonanej na rzecz B. dokonywał z J. L. (synem S. L. i mężem M. L.), od niego otrzymał wzory płytek, także z nim ustalił ceny towarów. Bezspornie J. L. zmarł tragicznie w styczniu 2016 r. Skoro tak, to opisane przez świadka M. zdarzenia musiały nastąpić w I kwartale 2016 r., tak jak wynika z jego zeznań.

Należy też podnieść, iż działania przygotowawcze do przeprowadzenia owych prac B+R trwały zanim jeszcze C. wystąpiła o dofinansowanie prac w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój na lata 2014-2020 r. Zwrócić wypada uwagę na zeznania M. F. z dnia 30 sierpnia 2016 r. M. F. to przedsiębiorca, który dostarczył do C. Sp. z o.o lasery, które następnie wykorzystywane były w pracach B+R. Organy nie zakwestionowały ani badań wykonywanych przez C. w ramach opisanego programu, ani też kosztowego charakteru faktur wystawionych przez niego. Wątpliwości przesłuchującego urzędnika wzbudziła okoliczność, że M.F. zawarł umowę z C. Sp. z o.o w dniu 4 lipca, a już 7 lipca wystawił faktury. Świadek potwierdził tę okoliczność, niemniej wyjaśnił, że dużo wcześniej prowadzone były szczegółowe rozmowy i uzgodnienia, był przygotowany na ten projekt. Materiały gromadził w ciągu dwóch lat, miał je na stanie. Wszystkie materiały kupował za granicą.

W ocenie Sądu, przywołane powyżej dowody i okoliczności (zeznania świadka F., okoliczność że projekt trwał już od 1 stycznia 2016 r.) wskazują na to, że twierdzenia świadka M., co do uzgodnień z nieżyjącym J. L. na temat dostawy płytek i przekazaniem przez niego ich wzorów oraz początku ich wykonywania (pierwszy kwartał 2016 r.) mogą polegać na prawdzie. Skoro działania przygotowawcze do dostawy laserów świadek F. rozpoczął na dwa lata przed startem projektu, skoro były one poprzedzone uzgodnieniami z C., nie można wykluczyć, że takie same uzgodnienia i przygotowania związane z dostawą materiałów podłogowych mogły być prowadzone jeszcze za życia J. L., a więc w I kwartale 2016 r. Okoliczności tej organy rozpoznające sprawę nie dostrzegły, przyjmując, że skoro ogłoszenie o przetargu ukazało się dopiero w lipcu 2016 r., to od tego momentu T. M. miał możliwość wykonywania płytek pod zamówienie ze strony B.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego aktu organ odwoławczy wywodzi na podstawie zdjęć trzech garaży, o powierzchni 20m2, oraz zdjęć z Geoportalu i Google Maps, że T. M. nie miał możliwości fizycznych magazynowania wykonanych płytek, a proste narzędzia przy pomocy których miał je wykonywać (mieszalnik, szlifierka i przecinarka) oraz okoliczność, że w tym czasie jego firma była zaangażowana w realizację umów o wykonanie posadzek w obiektach wielkopowierzchniowych, wszystkie twierdzenia T. M. skutecznie podważa, czyniąc je niewiarygodnymi.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy posłużyły się domniemaniami opartymi na niepełnym materiale dowodowym. Wniosek o tym, że przy pomocy mieszalnika, szlifierki i przecinarki nie można wykonać 2.900 m2 płytek jest dowolny i niemożliwy do zweryfikowania zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z twierdzeniami świadka M., proces produkcji płytek polega na zasypaniu rozlanej uprzednio żywicy wypełniaczem w postaci granulatów szklanych, marmurowych, posypki kwarcowej, które poprzez osiadanie w materiale tworzą określony wzór, a następnie po wyschnięciu są one "zamykane" materiałem transparentnym. Opisany przez T. M. proces produkcji płytek w oparciu o żywice oraz wypełniacz nie wydaje się ani skomplikowany, ani szczególnie pracochłonny, wymagający specjalistycznych urządzeń. Sąd rozpoznający sprawę nie ma wiedzy w tym zakresie, zapewne nie posiada jej także organ prowadzący postępowanie podatkowe. Na możliwość wykonania opisanych wyżej płytek wpływ ma także ilość czasu, którą dysponował T. M., a przede wszystkim to, że – wbrew sugestii organów – mógł te płytki wykonywać już w pierwszym kwartale 2016 roku, co nie czyni jego twierdzeń nieprawdopodobnymi. Można byłoby taki wniosek obronić, ale tylko w wypadku, gdyby rzeczywiście T. M. płytki rozpoczął wykonywać po ukazaniu się w internecie oferty C. (czerwiec 2016 r.). Organ odwoławczy podważył także możliwość wykonania płytek przez T. M. posługując się przy tym informacjami pochodzącymi od producentów żywic, wywodząc, że powinny one być przechowywane w temperaturze dodatniej, a część z nich może zostać użyta w temperaturze powyżej 15 stopni Celsjusza. Z drugiej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej posługując się danymi pozyskanymi z Facebook’a, opisującymi aktywność gospodarczą T.M., stwierdza, że w tym czasie (kiedy miał wykonywać płytki pod zamówienie B.) zajęty był wykonywaniem dużych inwestycji w obiektach przemysłowych. Skoro organ nie kwestionuje możliwości wykonywania posadzek w dużych obiektach przemysłowych przy użyciu tych samych żywic i preparatów, jakie T. M. miał wykorzystać przy wykonywaniu płytek pod zamówienie B., to argument związany z temperaturą (dodatnia, a w niektórych przypadkach powyżej 15 stopni) jest błędny logicznie. Skoro w tych samych warunkach w zakresie temperatury T. M. miał możliwość wykonywania posadzek w dużych obiektach, to miał również możliwość wykonywania płytek z tych samych materiałów u siebie w garażach.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że T. M. mógł posłużyć się fakturami dokumentującymi nabycie komponentów, które miał użyć do wykonywania innych usług posadzkarskich, które świadczył wówczas w kraju (Z. ul. [...] i N., ul. [...]), ewentualnie były bezpośrednio dostarczone do siedziby firmy T. M. na ul. [...], a nie na ul. [...], gdzie miał wykonywać płytki. Organ pierwszej instancji zwrócił się do dystrybutorów żywic i innych komponentów o udzielenie informacji na temat zakupu tych materiałów przez T. M. w okresie styczeń-lipiec 2016 r. Spółka z o.o S. przedstawiła organowi pierwszej instancji 30 faktur wystawionych na rzecz T. M., Spółka T. przedstawiła 20 faktur wystawionych na jego rzecz zaznaczając przy tym, że w większości zakupów klient odbierał osobiście towar. Spółka F. – 10 faktur (w tym refaktury), z nich wszystkich, w dwóch wypadkach towar został odebrany przez T. M., w tym na podstawie faktury [...] na kwotę netto 12.764,80 złotych oraz na podstawie faktury [...] na kwotę netto 1.170,34 złotych. Dwie "duże" dostawy dokonane zostały do N. na ul. [...]. Inne dostawy, relatywnie małe (na kwoty od 500 złotych netto do 1.598,34 złotych netto) dostarczone zostały transportem zewnętrznym do siedziby firmy T. M. w Ł. na ul. [...]. W zakresie komponentów dostarczonych przez Spółkę C1, w okresie styczeń-lipiec 2016 r. dokonane były dwie dostawy odebrane osobiście przez T. M. (11 stycznia i 30 czerwca 2016 r.).

Sposób argumentacji organów w tym zakresie (faktury, które miały dokumentować nabycie komponentów niezbędnych do wytworzenia płytek w rzeczywistości dokumentowały nabycie komponentów wykorzystanych przy wykonywaniu posadzek w dużych obiektach) stanowi dowolną (a nie swobodną ocenę dowodów). Skoro T. M. nabywał w okresie styczeń-lipiec 2016 r. duże ilości komponentów służących do wykonywania posadzek/płytek, a tylko w trzech wypadkach z kilkudziesięciu udokumentowanych fakturami (Z. ul. [...], N. [...]) towar został dostarczony do innych miejsc, niż siedziba firmy skarżącego i miejsce, gdzie płytki były wylewane (Ł., ul. [...]) wniosek o "możliwości" użycia przez T. M. faktur, które w rzeczywistości dotyczyły innych zdarzeń gospodarczych dla udokumentowania wykonania płytek pod zamówienie B. stanowi istotne naruszenie zasady z art.191 O.p.

Oprócz opisanych wyżej okoliczności (związanych z procesem wytwarzania płytek, komponentami użytymi w tym procesie ) organy wysnuły wniosek, że T. M. nie miał możliwości zmagazynowania towarów wykonywanych (kupionych) pod zamówienie B. Należy na wstępie przypomnieć, że towar objęty sporną fakturami wystawionymi przez T. M. nie miał charakteru jednorodnego, składały się nań płyty wykonane przez K. P. (miał je wykonywać od połowy czerwca 2016 r. – zeznania z 25 kwietnia 2018 r. ) – faktura [...] z dnia 18 lipca 2016 r.; posadzki epoksydowe, posadzki poliuretanowe oraz poliuretanowo-eposkydowe dostarczone w formie komponentów (we wiaderkach, beczkach i workach) – faktura [...] z 18 lipca 2016 r. oraz własnoręcznie wykonane przez T. M. płytki. W związku z tym należy podnieść, że posadzki nie obciążały powierzchni magazynowej T. M., bo zostały przez niego samego dostarczone do siedziby B.(zeznania T. M. z 17 kwietnia 2018 r.). W tych samych zeznaniach świadek stwierdza, że płyty betonowe (te wykonane przez K. P.) zostały przez niego osobiście odebrane z D. i dostarczone do Ł. i nie pamiętał, czy zostały dostarczone bezpośrednio do B., czy do jego magazynów na ul. [...]. I tym razem nie można wykluczyć, że ten towar także nie obciążał powierzchni magazynowych.

W zakresie pozostałego towaru (własnoręcznie wykonanych płytek) organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie dokumentacji zdjęciowej wykonanej podczas czynności sprawdzających "nie wydaje się" możliwe składowanie materiałów i gotowych produktów w użytkowanych pomieszczeniach, w których dodatkowo miała odbywać się produkcja. Jak wyżej wskazano, T. M. był przesłuchany w toku postępowania w dniu 17 kwietnia 2018 r., z pytań które podczas tego przesłuchania zostały mu zadane trudno wnosić, żeby kwestia składowania pozostawała w orbicie zainteresowania przesłuchującego, praktycznie jedynym pytaniem dotyczącym tej materii było pytanie o wysokość powierzchni użytych do magazynowania (od 2,5 do 3 metrów). Z kolei z oświadczenia T. M. z dnia 7 sierpnia 2017 r. wynika, że świadek ten w 2016 r. wykorzystywał w swej działalności trzy garaże o powierzchni 20m2 każdy. W garażach tych były ustawione regały wysokiego składowania zwiększające możliwości magazynowania, posiada ponadto wózek paletowy wysokiego podnoszenia, co ułatwia ustawianie palet piętrowo oraz na półkach regałów magazynowych.

W toku czynności sprawdzających sporządzono dokumentacje zdjęciową owych trzech garaży, którą załączono do akt sprawy. Na podstawie tej dokumentacji oraz zrzutów ekranu z Geoportalu organ nabrał owego "nie wydaje się". Należy w związku z tym podnieść, że zdjęcia dokumentują wygląd garaży z lipca (lub października) 2017 r., czyli po przeszło roku od zdarzeń będących przedmiotem postępowania. Wnioskowanie na podstawie tych zdjęć o ilości miejsca, które mogło być użyte do składowania płytek w okresie I kwartał-przełom II/III kwartału 2016 r. może być zawodne. W ocenie Sądu opis zrzutu z ekranu posesji na ul. [...] jest mylący. Oprócz "na niebiesko zaznaczonego terenu niezabudowanego stanowiącego drogo dojazdowe", na posesji tej znajduje się jeszcze jeden duży teren niezabudowany pomiędzy budynkami oznaczonymi jako 4 i 5. Jest to obszar porośnięty zielenią, co jest widoczne na kolorowym zdjęciu z Geoportalu. W ocenie Sądu i tym razem wnioski organu odwoławczego mają charakter dowolny.

Należy podnieść, że wszystkie faktury będące w posiadaniu B. były zgodne z kopiami faktur będących w posiadaniu T. M. Zostały one zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za III kwartał 2016 r., a podatek należny wynikający z faktur przez niego wystawionych został wykazany w deklaracji VAT za III kwartał 2016 r.

Na koniec tej części uzasadnienia wypada podnieść, że wątpliwości organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach) związane z "pustymi fakturami" wystawionymi przez T. M. nie podzielał Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódż-Polesie (ten organ przeprowadzał czynności sprawdzające). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach podzielił się swymi wątpliwościami co do rzetelności transakcji dokonanych przez T. M. w piśmie z dnia 27 listopada 2017 r., wnosząc ponownie o przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pismem z dnia 21 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódż-Polesie poinformował, że w świetle zebranego materiału w chwili obecnej brak jest przesłanek do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Lektura decyzji organów obu instancji i akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy w tej sprawie pomijały wszelkie okoliczności przemawiające na korzyść strony, a nadmierną wagę przywiązywały do występujących w zeznaniach świadków sprzeczności (często błahych) oraz okoliczności pobocznych, które ich zdaniem miały świadczyć o nierzeczywistym charakterze transakcji dokonanych pomiędzy T. M., B. i C. Sp. z o.o. Organy jednocześnie pomijają milczeniem wyjaśniania uczestników przedsięwzięcia gospodarczego (np. w przedmiocie formy w jakiej B. przesłało swą ofertę )

W ocenie Sądu, rażącym przykładem pominięcia okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść strony są te związane z rzeczywistym wykorzystaniem różnego rodzaju posadzek w badaniach B+R prowadzonych przez C. Sp. z o.o. Akta sprawy administracyjnej zawierają tom II, który stanowi zbiór szczegółowych sprawozdań z działań badawczo-rozwojowych. Dowód ten w ogóle został pominięty. Organy także – na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik – nie zebrały całego dostępnego materiału dowodowego, w szczególności protokołów przesłuchań kluczowych świadków – M. W. (przesłuchanie z dnia 10 grudnia 2021 r. ) i T. M. (przesłuchanie z dnia 9 września 2021 r.) – protokoły zostały pominięte. Dowody te istniały przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zebrane zostały w innych postępowaniach (karnych). Organy pominęły również fakt, że wszystkie transakcje (pomiędzy B2, U1, T. M., B. i C. Sp. z o.o) zostały zaewidencjonowane i zadeklarowane, a płatności były wykonane przelewami bankowymi. Pominęły także relacje świadków, które są ze sobą co do istoty zgodne. Zeznania wszystkich uczestników zdarzeń gospodarczych związanych ze sprawą są ze sobą zgodne, logicznie się uzupełniając. Nikt z osób, które zostały przesłuchane w sprawie nie zaprzeczył udziałowi w przedsięwzięciu mającym na celu dostarczenie C. Sp. z o.o materiałów posadzkarskich do badań. Wszystkie osoby przesłuchane w tej sprawie zgodnie zeznały, że transakcje miały rzeczywiście miejsce, co do istoty ich relacje są przecież zgodne i znajdują potwierdzenie w materiałach źródłowych i niekwestionowanych okolicznościach faktycznych (ogłoszenie C. o dostawie materiałów podłogowych do prowadzenia badań rzeczywiście się ukazało w "Bazie konkurencyjności", na ogłoszenie to odpowiedziała B. przesyłając formularz ofertowy, oświadczenie o braku powiązań kapitałowych i oświadczenie o spełnieniu warunków ofertowych, wbrew sugestii organów kwestia formy w jakiej formularz ofertowy trafił do C. została wyjaśniona przez M. L. i M. W. – oferta B. wpłynęła mailem na adres mailowy podany do kontaktów z C., strony C. sp. z o.o i B. wiązała umowa, która została aneksowana, sporządzony i podpisany został protokół odbioru dostarczonych materiałów ). Należy także podnieść, że dostawa desek kompozytowych do B. Sp. z o.o znalazła potwierdzenie w dowodach zebranych w postępowaniu sprawdzającym, jak wyżej już wskazano organy nie podjęły nawet próby zdyskredytowania prawdziwości zeznań K. P., a próba zdyskredytowania twierdzeń i zeznań T. M. była nieskuteczna i obarczona szeregiem uchybień wyżej opisanych w motywach niniejszego wyroku.

Jak wyżej wspomniano, pomijając dowody przemawiające na korzyść strony organy koncentrują się na sprzecznościach w relacjach świadków, głównie M. L. i M. W. W zakresie M. L. wskazuje na niepamięć świadka co do wielu szczegółów transakcji (nie potrafiła podać adresu strony internetowej, na której ukazało się ogłoszenie ofertowe, nie podała żadnych szczegółów kalkulacji cen, nie wyjaśniła skąd znała ceny jakie zaproponowała kontrahentowi, nie potrafiła również odpowiedzieć na pytania dotyczące realizacji transakcji). Trzeba przede wszystkim wskazać, że to nie M. L. dokonywała uzgodnień z C. i T. M. tylko jej zmarły tragicznie mąż (w styczniu 2016 r.), więc brak wiedzy na temat szczegółów związanych z kalkulacją cen był usprawiedliwiony. Nadto organy pominęły okoliczność, że w czasie gdy miały miejsce oceniane zdarzenia M. L. była w ciężkiej żałobie po śmierci męża, przyjmowała "leki" (powołuje się na problemy psychiczne w swych zeznaniach z dnia 17 kwietnia 2018 r.: "...ten okres był dla mnie trudny, chaotyczny okres, w którym w rodzinie byliśmy na lekach po śmierci męża".). W aktach sprawy znajduje się ponadto dokumentacja z leczenia psychiatrycznego świadka w okresie styczeń-październik 2016 r. M. L. kilkukrotnie w tym czasie korzystała z pomocy psychiatry w formie ambulatoryjnej, były jej przepisywane leki, przebywała także w szpitalu, z uwagi na to, że leczenie ambulatoryjne okazało się nieskuteczne.

Organ oceniając zeznania M. W. wskazał na to, że pomylił on formę przedstawienia oferty, i na passusie w którym stwierdza, że do przetargu zgłosiła się firma B., "ja tego człowieka nie znalem". Co do tej drugiej kwestii podnieść należy, że M. W. istotnie mógł nie znać S. L., gdyż przed śmiercią J. L. nie on prowadził firmę B. i nie z nim kontaktował się M. W. Co do "pomyłki" to należy stwierdzić, że w ramach projektu laserowego prowadził 27 postępowań, które osobiście przygotował i ramach tych postępowań najistotniejszą rzeczą było zgromadzenie kadry projektowej i badawczej, co wiązało się z dużymi problemami – przez ponad rok jeździł po Polsce szukając osób, które mogłyby wziąć udział w projekcie (zeznania z dnia 4 września 2020 r. ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wykazać przeprowadzonymi dowodami, że wszystkie transakcje związane z dostarczeniem C. miały pozorny charakter, a dokumentujące je faktury są pustymi. W szczególności winny dowieść, że deski tarasowe (kompozytowe ryflowane) nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B. do C., że twierdzenia K. P. i zgodne z nimi twierdzenia T. M. nie polegają na prawdzie (co do wykonania płyt betonowych pod zamówienie B.), wykażą także, że w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że T. M. nie miał fizycznych możliwości wykonania i magazynowania wykonanych przez siebie płytek. Dokonując ustaleń faktycznych, organ luki dowodowe winien uzupełniać stosując zasadę in dubio pro tributario, której zastosowanie w tej sprawie jest uzasadnione przede wszystkim tym, że z uwagi na ich śmierć, nie jest możliwe już przesłuchanie J. L. i jego ojca S., prowadzących firmę B., a więc osób, które w przeciwieństwie do M. L. musiały posiadać pełnię wiedzy na temat kwestionowanych dostaw. Należy też wskazać, że ustalenie faktów wobec braku dowodów nie może opierać się na domniemaniach, czy przekonaniach organów, a używanie zwrotów typy "prawdopodobnie", czy "mogło tak być" jest uprawnione tylko przy pozytywnej weryfikacji twierdzeń strony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, o kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.

lp