Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 504/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania J.Z. – dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący" – reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia:

1) wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2013 rok w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...]zł

2) zobowiązania podatkowego: należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok w wysokości [...]zł

- w tym z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu, o którym mowa w pkt 1 w wysokości [...]zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" J.Z., w zakresie usług budowlanych (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD 41.20.Z).

Działalność opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów.

W złożonym w dniu 24 stycznia 2014 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. (PIT- 28) Podatnik wykazał:

- przychód opodatkowany stawką 3,00% [...]zł

- przychód opodatkowany stawką 5,5% [...]zł

oraz dokonał odliczeń:

- od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł;

- od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł.

Dalej, organ wskazał, że w dniu 22 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo wystosowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]r., którego załącznik stanowiła kserokopia pozwu skierowanego do Sądu Rejonowego w C. przez podatnika przeciwko D.C. o zapłatę wraz z powziętą informacją, iż w trakcie prowadzonej przez strony współpracy, przeprowadzone transakcje nie były udokumentowane fakturami. Wraz z odpisem pozwu przesłano również kserokopię protokołu z dnia 16 października 2014 r. zawierającego zeznania stron i świadków.

Na podstawie imiennego upoważnienia Nr [...] z dnia [...]r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w firmie "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013r.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynikało, iż w 2013 r. podatnik wykonywał usługi ogólnobudowlane na rzecz niżej wymienionych kontrahentów:

1. B spółka jawna. K.,

2. C sp. z o.o., W.,

3. D sp. z o.o., M.,

4. E Sp. z o.o., W.,

5. F, K.

6. G, D.,

7. H spółka jawna T..

Z powołanego wyżej pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2015r. wynikało, że podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz D.C. jako podwykonawca. W dokumentacji przedłożonej do kontroli nie stwierdzono natomiast żadnej faktury wystawionej przez podatnika na rzecz Pana D.C..

W celu wyjaśnienia powyższej sytuacji podatnik został przesłuchany w dniu 13 lutego 2015r.

Z zeznań strony wynikało, że z D.C. zawarł pisemną umowę na wykonywanie prac malarskich, której kopię przedłożono w trakcie przesłuchania. Roboty zostały wykonane na terenie Niemiec w mieście D.. Polegały one na malowaniu klatek schodowych, docelowo na ociepleniu budynków. D.C. nie chciał zawierać żadnej umowy - ale w związku z tym, że dla wykonywania prac na terenie Niemiec niezbędne jest posiadanie ubezpieczenia Al (aby uzyskać takie ubezpieczenie należy przedłożyć umowę na wykonanie prac oraz wskazać adres zamieszkania na terenie Niemiec - w trakcie przesłuchania przedłożono kserokopię ubezpieczenia) umowa taka została zawarta. Podatnik wykonywał roboty budowlane jako podwykonawca dla D.C., który podpisał umowę z firmą [...] z miasta U.. Razem z podatnikiem pracowali również, jako podwykonawcy prowadzący własne działalności gospodarcze H.K., M.C., K.K., którzy również mieli podpisane umowy z D.C.. Ponadto na budowach pracowali pracownicy, których zatrudniał D.C.. Byli to: M. B. oraz M.K. Usługi budowlane podatnik wykonywał w terminach 3 lipca 2013 r. do 27 lipca 2013 r. oraz od 5 sierpnia 2013 r. do 9 sierpnia 2013 r. Podatnik zeznał ponadto, że według ustalonej stawki kontrahent winien uregulować na jego rzecz [...] EURO. Wskazał także, że nie wykazał tej kwoty w przychodach oraz że nie sporządzono protokołu odbioru robót.

Pismem z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] organ podatkowy wezwał podatnika do dostarczenia informacji dotyczącej liczby i numerów posiadanych rachunków bankowych, historii, stanów i obrotów na tych rachunkach z podaniem kontrahentów za okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na pismo w dniu 19 lutego 2015 r. podatnik dostarczył historię rachunku I nr [...] oraz historię rachunku J w M. o/W. nr [...] .

W oparciu o przedłożone wyciągi bankowe dokonano przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy w stosunku do wystawionych faktur VAT dotyczących świadczonych usług budowlanych. W wyniku porównania ustalono, iż kwoty, jakie wpływały od kontrahentów na konta, za wyjątkiem kwot przekazanych przez kontrahenta R.U. były zgodne z wystawionymi przez fakturami VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismami z dnia 27.02.2015 r. w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu u w/wym. kontrahentów, wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających do następujących organów podatkowych:

1) pismo nr [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.- Zakład Remontowo-Budowlany "G" K. U. ul. [...], D. Nieprawidłowości nie stwierdzono (pismo nr [...] z dnia 21.04.2015r.);

2) pismo nr [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - B sp. jawna ul. [...]. K.. Nieprawidłowości nie stwierdzono (pismo nr [...] z dnia 03.04.2015 r.);

3) pismo nr [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. - H D.R., R.R., J. M. sp. jawna ul. [...], T. Nieprawidłowości nie stwierdzono (pismo nr [...] z dnia 23.03.2015r.);

4) pismo nr [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. C sp. z o.o. ul. [...], W. Nieprawidłowości nie stwierdzono (pismo nr [...] z dnia 31.03.2015r.);

5) pismo nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - F, ul. [...] K..

W dniu 20.04.2015 r. wpłynęła odpowiedź (pismo nr [...] z dnia 10.04.2015r.) z treści której wynikało, iż czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone – R.U. nie stawił się na wezwanie. Przesyłka powróciła z adnotacją zwrot - nie podjęto w terminie".

Na podstawie wyciągów bankowych organ podatkowy ustalił, że R.U. przekazał na rachunek bankowy podatnika kwotę [...] zł, natomiast faktury wystawione przez stronę na rzecz w/wym. opiewały na kwotę brutto [...] zł (różnica [...] zł). Organ podatkowy I instancji kilkakrotnie podejmował próby wyjaśnienia powyższych rozbieżności z R.U., zarówno na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego (wezwanie nr [...] z dnia 21.04.2015 r., wezwanie nr [...] z dnia 15.05.2015 r.) jak również na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (wezwanie nr [...] z dnia 10.09.2015 r.). Na powyższe wezwania R.U. nie odpowiedział, nie zgłosił się (przesyłki powróciły z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie").

Dokonując weryfikacji wyciągów bankowych organ podatkowy I instancji stwierdził również, że w miesiącu maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. na konto podatnika wpłynęły środki pieniężne przekazane od S. i D.K. zam. B., ul. [...] w kwocie [...] zł. Tytułem przelewu wpisano: "zal."

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 17 marca 2015 r.- po uprzednim zawiadomieniu podatnika przeprowadził dowód z zeznań świadków, w charakterze których przesłuchano S.K. oraz D.K. zam. B., ul. [...]. Z możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu podatnik nie skorzystał. Ze złożonych zeznań małżonków K. wynikało, że:

- roboty budowlane, które zostały wykonywane przez stronę polegały na tynkowaniu, malowaniu, przeróbce instalacji c.o., kanalizacyjnej, elektrycznej i innych robotach wykończeniowych w budynku mieszkalnym położonym w M. ul. [...]. Roboty rozpoczęły się w maju 2013 r. a zakończyły wg zeznań S.K. w listopadzie 2013 r.. natomiast wg D.K. jesienią tj. wrzesień lub październik 2013r. Roboty były wykonywane z przerwami, czasami cały tydzień, a czasami tylko w weekend. Później nastąpiła dłuższa przerwa (wyjazd podatnika w Niemiec). Zakupu potrzebnych materiałów na remont dokonywał podatnik. W tym celu małżonkowie K. dokonali przelewów na rachunek bankowy podatnika w dniu 20 maja 2013 r. kwoty [...] zł oraz w dniu 31.05.2013 r. kwoty [...] zł jako zaliczkę na roboty. Potwierdzeniem zakupu materiałów do remontu są 2 faktury wystawione na małżonków K. (okazane podczas przesłuchania) nr [...] z dnia 20.05.2013 r. na kwotę brutto [...] zł oraz nr [...] z dnia 31.05.2013 r. na kwotę [...] zł. Kwoty przekazane przez małżonków K. w dniach: 11.07.2013 r. - [...] zł, 30.07.2013r. - [...] zł, 12.08.2013 r. - [...] zł, 23.08.2013 r. - [...] zł na rachunek podatnika, dotyczyły zaliczkowego rozliczenie z tytułu częściowo wykonanych robót budowlanych na ich rzecz.

W dniu 14.09.2013 r. została przekazana podatnikowi kwota [...] zł, która stanowiła końcowe rozliczenie za wykonane roboty budowlane. Małżonkowie K. zeznali, iż łączna wartość wykonanych robót budowlanych wynosiła [...] zł. z czego na zakup potrzebnych materiałów budowlanych przekazano kwotę [...] zł. Pozostała kwota tj. [...] zł stanowiła wartość usługi budowlanej wykonanej przez podatnika. Małżonkowie K. zeznali, że podatnik nie wystawił na ich rzecz żadnej faktury potwierdzającej wykonaną usługę budowlaną. Wg zeznań S.K. za wykonane roboty budowlane należności były przekazywane tylko na konto bankowe, nie dokonywano płatności w gotówce. Natomiast D.K. oświadczyła, iż gotówką mogły być rozliczane zakupy drobnych materiałów na podstawie paragonów, jednak były to kwoty drobne, na pewno nieprzekraczające [...] zł, (paragonów potwierdzających nie posiada). Małżonkowie K. nie zawarli z podatnikiem pisemnej umowy na okoliczność wykonania robót budowlanych. Podatnik wykonywał roboty budowlane sam, bez pracowników.

W związku z informacjami uzyskanymi podczas w/w przesłuchań organ podatkowy I instancji w dniu 18.06.2015 r. przesłuchał podatnika na okoliczność wykonanych usług budowlanych dla Państwa K..

Z zeznań Podatnika wynika, że otrzymał od małżonków K. na rachunek bankowy w dniu 20.05.2013 r. kwotę [...] zł oraz w dniu 31.05.2013 r. kwotę [...] zł z opisem "zal". Na zadane pytanie: Z jakiego tytułu uzyskał dwie wpłaty od Państwa K. podatnik zeznał: "Poprosili, żeby załatwić im materiał taniej - to były pieniądze na to". Następnie w dniu 11.07.2013 r. przekazano kwotę [...] zł, w dniu 30.07.2013 r. kwotę [...] zł, w dniu 12.08.2013 r. kwotę [...] zł, w dniu 23.08.2013 r. kwotę [...] zł, w dniu 14.09.2013 r. kwotę [...] zł. Na zadane pytanie: Z jakiego tytułu podatnik uzyskał wpłaty od Państwa K. Podatnik zeznał: " Może była zaliczka, może jakiś materiał woziłem - nie pamiętam. Pomagałem im wozić materiał, doradzałem jak mają robić remont domu, pomagałem robić remont - jak miałem chwile wolnego.'' Na pytanie: Czy za w/w pomoc uzyskał jakiekolwiek pieniądze podatnik zeznał: "Może coś zarobiłem ale ile nie pamiętam". Strona nie pamięta jaka była łączna wartość robót budowlanych. Z Państwem K. nie zawarł pisemnej umowy. Pieniądze Państwo K. przekazywali tylko przelewem. Były to pieniądze na materiały i " (...) coś tam jeszcze z tego zostało". Podatnik otrzymywał przelewem pieniądze na zakup materiałów. Faktury na materiały budowlane były zawsze brane na małżonków K. Podatnik wykonywał roboty osobiście. Prace trwały od maja do października.

W trakcie przesłuchania okazano podatnikowi zeznania małżonków K. poproszono o ustosunkowanie się do nich. W odpowiedzi podatnik oświadczył: "Część może zarobiłem - ale nie pamiętam. Ja nie muszę płacić VAT od pomocy". Na pytanie: Dlaczego nie wystawił faktury za wykonane usługi oraz ich nie opodatkował podatnik zeznał: "Bo im ta faktura nie jest do niczego potrzebna. " Na pytanie: Dlaczego nie rozliczył tej usługi w dokumentacji księgowej oraz jej nie opodatkował podatnik zeznał: "Na podstawie czego. Mogę zrobić [...] zł na miesiąc i tego nigdzie nie zgłosić. "

W trakcie przesłuchania poproszono podatnika o wyjaśnienie różnicy wynikającej z dokonanych przez R.U. wpłat na rachunek bankowy na łączną kwotę [...] zł oraz wystawionej faktury z tyt. układania płytek, montażu płyt na rzecz F ul. [...] , K. na łączną wartość brutto [...] zł. Podatnik nie potrafił wytłumaczyć przyczyny różnicy w kwotach. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zobowiązał podatnika do niezwłocznego dostarczenia ewentualnych faktur wystawionych na rzecz F ul. [...] , K., potwierdzających powyższą różnicę (tj. [...] zł).

Podczas przesłuchania poproszono podatnika również o wyjaśnienie skąd pochodziły pieniądze na wpłaty własne dokonywane w 2013 roku na rachunek bankowy (łączna kwota wpłat [...] zł - w opisie przelewu "wpłata własna"). W tej kwestii podatnik oświadczył: "Nie pamiętam. Z własnych oszczędności."

Następnie w dniu 25 czerwca 2015 r. podatnik złożył wyjaśnienie, w którym oświadczył, że: "Różnica która wystąpiła w przelewach od R.U. a fakturami, które są wystawione na jego firmę wynikają z tego, że również R.U. wysyłał mi pieniądze na materiały, które kupowałem na jego firmę. "

Ponadto w przesłanym piśmie wyjaśnił, iż wpłaty własne, które wpływały na konto firmowe pochodzą z:

- oszczędności tj. wpłaty dokonane w dniach: 11.01.2013 - [...] zł, 16.04.2013 - [...] zł;

- pożyczki w Skok Skarbiec tj. wpłaty dokonane w dniach: 25.04.2013r. - [...] zł, 24.04.2013 - [...] zł, 15.05.2013 - [...] zł, 26.06.2013 - [...] zł, 02.07.2013r. - [...] zł (dołączono umowę pożyczki na kwotę [...] zł);

wypłaty z jednego banku i wpłat do drugiego niekoniecznie tego samego dnia tj. 18.09.2013r. - [...] zł, 07.10.2013r. - [...] zł, 21.11.2013 - [...] zł, 21.12.2013r. - [...] zł, 23.12.2013 r. -[...] zł.

W dniu 11.09.2015 r. organ I instancji zwrócił się do podatnika o udzielenie informacji czy posiada jakiekolwiek dokumenty potwierdzające dokonane transakcje w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których nie okazał w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dotyczące F oraz D. i S.K..

W dniu 1 października 2015 r. wpłynęła odpowiedź, w której podatnik wyjaśnił: "(...) wszystkie faktury przedstawiłem. Nasza umowa była wyłącznie ustna. Różnica, która wystąpiła w przelewach na moje konto a fakturami wynikała z tego, że kupowałem materiał dla F za jego pieniądze i na jego firmę. Były to kleje do płytek, fugi, silikony i inne drobne materiały potrzebne do wykonania zlecenia. Byłem jego podwykonawcą. Zaś co do sprawy dotyczącej państwa K., których znam od dawna umowa była wyłącznie ustna i w większości polegała na dostarczeniu materiału a w szczególności na moich upustach w hurtowniach budowlanych (...)".

Wobec dokonanych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji, stwierdził, iż:

1. niezaewidencjonowano w miesiącu sierpniu 2013 roku w podatkowej ewidencji przychodów przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego w związku z wykonywaniem usług budowlanych na terenie Niemiec na rzecz firmy K, ul. [...], na podstawie wystawionej faktury nr [...] z dnia 09.08.2013 r. na wartość [...] euro ([...] zł - tab. [...] z dnia 08.08.2013 r. 1 Euro= 4,2045),

2. niezaewidencjonowano w podatkowej ewidencji przychodów przychodu w wysokości netto [...] zł (brutto [...] zł, VAT stawki 8% - [...] zł) uzyskanego w związku z wykonywaniem robót budowlanych i wykończeniowych na rzecz S. i D.K. zam. B. ul. [...] w budynku mieszkalnym położonym w M., ul. [...] ,

3. z treści protokołu przesłuchania jednoznacznie wynika, że podatnik jest przekonany, że nie ma potrzeby rozliczania każdej kwoty jaką uzyskał za wykonaną usługę budowlaną, gdyż w jego ocenie: "Mogę zarobić [...] zł na miesiąc i tego nigdzie nie zgłosić". W związku z czym istnieje prawdopodobieństwo wykonywania przez podatnika takich robót bez opodatkowania - przez cały czas tj. 12 m-cy x [...] zł = [...] zł,

4. wykonując usługi budowlane podatnik sam decyduje komu potrzebna jest faktura a komu nie. Nie została wystawiona faktury na rzecz Państwa K. gdyż jak wskazuje podatnik: "Bo im ta faktura nie jest do niczego potrzebna". Można domniemywać, że taki tok myślenia był stosowany w przypadku świadczenia usług,

5. nie wystawienie faktury na rzecz kontrahenta i jej nieopodatkowanie podatnik tłumaczy "(...) unikał spotkania ze mną (...) nie chciał przyjąć żadnej faktury (...) Niechęć ze strony D. C. do jakiegokolwiek rozliczenia ze mną ",

6. istnieją rozbieżności dot. wpływów od R.U. na rachunek bankowy a wystawionymi przez Podatnika fakturami (tj. suma wpływów wynosi [...] zł a faktury opiewają na kwotę brutto [...] zł). Pomimo podjętych wielokrotnie prób zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i na etapie prowadzonego postępowania podatkowego - ze względu na brak kontaktu z R.U. nie udało się przeprowadzić dowodu z jego udziałem. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż Pan U. wysyłał pieniądze na materiały, które były kupowane na jego firmę. Jednak żadnego potwierdzenia tego faktu strona nie przedłożyła,

7. składając korektę zeznania rocznego PIT-28 za 2013 r. dopiero na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatnik wykazał kwotę przychodu z tyt. usług budowlanych wykonanych na terenie Niemiec.

Organ podatkowy wykazał, że Podatnik nie zaewidencjonował w 2013 roku przychodu, o wartości co najmniej [...] zł, który wynosi 13,80 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów ([...] zł).

Wobec powyższego ewidencję przychodów za 2013r. prowadzoną przez podatnika uznał za nierzetelną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie określenia:

1) wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2013 rok w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł

2) zobowiązania podatkowego: należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok w wysokości [...] zł

- w tym z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu, o którym mowa w pkt 1 w wysokości [...] zł

W przedmiotowej decyzji oszacowano metodą porównawczą zewnętrzną wysokość przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Ponadto organ podatkowy I instancji na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2013 rok na kwotę [...] zł oraz na podstawie ust. 2 ww. przepisu ryczałt wg stawki 27,50 %.

W odwołaniu strona działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła organowi I instancji:

I. naruszenie prawa procesowego:

- art. 23 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy istniały dane wynikające z ksiąg podatkowych niezbędne do określenia podstawy podatkowej bez użycia szacowania i poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wypełnienie dyspozycji z tegoż przepisu. Organ I instancji stosując metodę porównawczą zewnetrzną dokonał porównania obrotów z trzech firm wykonujących usługi ogólnobudowlane stosując "autorską" (nieopisaną w art. 23 Ordynacji podatkowej) metodę wyliczenia średniej wartości przychodów podatnika. Nadto organ podatkowy przyjmując do porównania przychody nie wskazał przy tym, jakich podmiotów one dotyczą (zajmujących się jakim rodzajem świadczenia usług ogólnobudowlanych - pojęcie dość obszerne, czy jest to firma rodzinna czy na zlecenie zatrudniała pracowników czy nie, jaki ma zaplecze jeśli chodzi o wyposażenie, w jaki sposób pozyskuje klientów, jak długo istnieje na rynku i w jakim obszarze dział etc).

- art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doprowadzenie do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i zastosowanie stawki 27,50 % do opodatkowania oszacowanego przychodów niezaewidencjonowanego w księdze przychodów i rozchodów,

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie podatnika o odpowiedzialności za składanie oświadczeń jak też wymuszanie do składania oświadczeń, czym organy naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej odnoszących się do niewłaściwego i nie wyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego a także niewłaściwej jego oceny, nie odniesienie się w żaden sposób do wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalający zasądzenia na rzecz podatnika kwoty [...] zł;

- art. 210 § 4 i 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym a także poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i brak podstawy oszacowania;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynaci podatkowej przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie faktu, iż faktura nr [...] z dnia 09.08.2013R na wartość [...] euro nie weszła do obiegu prawnego, a podatnik nie rozliczył tej faktury albowiem wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. Sąd oddalił jego powództwo o zapłatę uznając, iż nie wykazał wykonania usługi na rzecz D.C. właściciela firmy L;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów w postaci przesłuchania Państwa K. oraz oświadczenia podatnika w kwestii nie opodatkowania różnicy pomiędzy wydatkami na zakup materiałów a otrzymanymi na jego konto bankowe środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł wyciągnęły jedynie takie wnioski, że również w przypadku wpływu na konto środków od Pana R.U. - podatnik nie opodatkował kwoty [...] zł bez przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających;

- art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego, pomimo obowiązywania zasady prawdy obiektywnej, oraz pominięcie (zaniechanie przeprowadzenia ) dowodu z zeznań świadka R.U. co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz w oparciu o częściowy i niepełny materiał dowodowy

II. prawa materialnego, a to:

- art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 09.08.2013r. jest należna, co stoi w sprzeczności z orzeczeniem Sądu z dnia [...] r. sygn. [...] ,

- art. 64 kodeksu cywilnego (który wskazuje iż prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie) poprzez pominięcie orzeczenia Sądu z dnia [...] r. i uznanie, iż podatnik obowiązany był do opodatkowania kwoty [...] euro z istniejącego stosunku prawnego, podczas gdy oświadczenie złożone przez D.C. doprowadziło do zmiany poprzez orzeczenie Sądu o braku istnienia stosunku prawnego a tym samym braku istnienia roszczenia o zapłatę. W konsekwencji czego prawomocny wyrok ten stanowi podstawę do anulowania wystawionej faktury lub też wystawienia faktury korygującej.

- art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez zastosowanie pięciokrotności stawki ryczałtu.

Wobec powyższego przedstawiciel strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) w powiązaniu z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Przepis art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 219, poz. 1836 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną zgodnie z § 13 ust. 2 w/wym. rozporządzenia uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Mieć przy tym należy na względzie, że przepisy wymienionego rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyznaczają sytuację, bądź pewien poziom "niezgodności z faktami", które ewidencji nie dyskwalifikują.

Według § 13 ust. 3 tego rozporządzenia, ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: niewpisanie lub błędnie wpisane kwoty przychodu łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, błędne zapisy skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy jednoznacznie ustalił, że niewykazany przez J.Z. przychód przekracza 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodu za 2013r. Organ podatkowy uznał ewidencję przychodów za nierzetelną.

Organ podatkowy wykazał, że podatnik nie zaewidencjonował w 2013 roku przychodu o wartości co najmniej [...] zł, który wynosi 13,80 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów ([...] zł).

Wobec powyższego dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przepis § 3 powyższego art. 23 mówi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Kolejny przepis (art. 23 § 5) mówi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W niniejszej sprawie przed dokonaniem szacunku organ podatkowy I instancji rozważył w sposób bezpośredni możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednak wobec przedstawionych wyżej ustaleń dotyczących nierejestrowania w ewidencji przychodów wszystkich wykonywanych usług oraz stosunku Podatnika do konieczności rzetelnego ewidencjonowania wszystkich zjawisk gospodarczych tj. wystawiania faktur tylko w sytuacji, jeżeli kontrahent tego wymaga oraz przekonaniu, że nie jest konieczne ewidencjonowanie usług o wartości poniżej [...] zł, organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych dokumentów bez stosowania szacowania przychodu.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Wskazał przy tym, że organ I instancji wyjaśnił, dlaczego nie było możliwe zastosowanie innych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał również, dlaczego nie zastosował metody porównawczej wewnętrznej. Podstawową przyczyną niezastosowania tej metody był stosunek podatnika do rzetelnego ewidencjonowania wykonywanych przez siebie usług co jest konsekwentnie pomijane przez pełnomocnika co w sprawie dla organów podatkowych było kluczowe. Z powyższych względów zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące zasadności szacowania dochodu oraz wyboru metody szacowania są nieuzasadnione. Nie naruszono w niniejszej sprawie przepisów art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał analizy metod przedstawionych w powołanym wyżej przepisie art. 23 i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na materiał, jakim dysponuje organ podatkowy oraz charakter działalności gospodarczej możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości daje metoda porównawcza zewnętrzna. Organ podatkowy wybrał trzy podmioty: A, B, i C działające w zakresie i w warunkach zbliżonych do podatnika:

- podmiot A: przedmiot działalności gospodarczej w 2013 r. - usługi ogólnobudowlane. Usługi świadczone były osobiście, firma nie korzystała z usług firm podwykonawczych, usługi wykonywane bez materiału, była czynnym podatnikiem podatku VAT, przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-28 wg stawki 5,5 %).

Przychód z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 roku wykazała w łącznej kwocie [...] zł, z czego kwotę [...] zł z tyt. świadczenia usług budowlanych (którą z korzyścią dla J.Z. pomniejszono o wartość faktury z tyt. rozbiórki budynku przy których to usługach brał udział pracownik zatrudniony od dnia 02.12.2013 r. tj. o wartość netto [...] zł). Tak więc przyjęto kwotę [...] zł (netto) ([...] zł - [...] zł = [...] zł).

- podmiot B: przedmiot działalności gospodarczej w 2013 r. - usługi ogólnobudowlane (murowanie ścian, prace wykończeniowe). Usługi świadczone były osobiście, nie zatrudniano pracowników, firma nie korzystała z usług firm podwykonawczych, była czynnym podatnikiem podatku VAT, przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-28 wg stawki 5,5 %). Przychód w łącznej kwocie [...] zł (netto).

- podmiot C: przedmiot działalności gospodarczej w 2013 r. - usługi ogólnobudowlane. Usługi świadczone były osobiście, od czerwca 2013r. zatrudniono pracownika, firma nie korzystała z usług firm podwykonawczych, usługi wykonywane wraz z materiałem, była czynnym podatnikiem podatku VAT, przychód opodatkowany na zasadach ogólnych (PIT-36). Przychód w łącznej kwocie [...] zł (netto).

Średnia wartość osiągniętych przychodów przez te podmioty w 2013 roku wyniosła więc [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł : 3 = [...] zł).

W zaskarżonej decyzji wskazano, że podmioty te działają na tym samym rynku oraz w zbliżonych warunkach jak podmiot kontrolowany tj.: na tym samym terenie (dane o podmiotach pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. - protokoły z wyłączonymi danymi osobowymi firm oraz kontrahentów znajdują się w aktach sprawy), podobny zakres działalności, stan zatrudnienia, korzystanie z firm podwykonawczych, zasady rozliczania.

Odpowiadając na zarzut pełnomocnika, że szacunek dokonany przez organ podatkowy został określony nieprawidłowo, nie odzwierciedla on bowiem rzeczywistości organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie ze swej natury nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, ale ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Gl 652/12). Żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez Podatnika. Ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamym.

Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność - nie w takich samych warunkach, lecz prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie ma zatem, ustanowionego przez normodawcę wymogu prowadzenia działalności w takich samych warunkach. Gdyby taki zapis pojawił się w Ordynacji podatkowej lub innych aktach prawnych, byłby w praktyce martwy, gdyż trudno sobie wyobrazić znalezienie nawet dwóch przedsiębiorstw prowadzących działalność w takich samych warunkach.

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, który to wybór zależy od materiału faktycznego, jakim dysponuje, charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę czy też miejscowych warunków prowadzenia tej działalności. W świetle tego przepisu kontroli podlega, nie tyle wybór metody oszacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz czy prawidłowy jest jej wynik w postaci ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie tutejszego, organ I instancji zasadnie dokonał wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - metody porównawczej zewnętrznej, która nie jest metoda autorską jak sugeruje pełnomocnik. Trafnie uzasadnił wybór porównywanych podmiotów wskazując, że podmioty te działały na tym samym rynku oraz w takich samym zakresie jak strona. Prawidłowo również organy te dokonały szacowania przychodu, dlatego też zdaniem organu odwoławczego przepis art. 23 § 5 nie został naruszony.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania wskazującego, że objęcie tajemnicą skarbową danych dotyczących indywidualnych cech podmiotów gospodarczych, wykorzystanych w metodzie porównawczej uniemożliwia ich wykorzystanie w postępowaniu dowodowym, organ stwierdził, że informacje zawarte w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach porównywanych w szczególności ich dane identyfikacyjne są chronione prawem i stanowią tajemnicę skarbową (dział VII Ordynacji podatkowej). Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy udostępnił stronie wszystkie istotne informacje umożliwiające porównanie przedmiotu oraz zakresu działalności podmiotów porównywanych. W aktach sprawy oraz w decyzji znajdują się wszystkie niezbędne dane o porównywanych firmach z wyjątkiem danych identyfikacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika, że w metodzie porównawczej zewnętrznej można wykorzystywać jedynie dane powszechnie dostępne (np. sprawozdania finansowe) lub pochodzące ze źródeł statystycznych (np. z Głównego Urzędu Statystycznego). Takie stanowisko nie ma również oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczył naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez doprowadzenie do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i zastosowanie sankcyjnej stawki ryczałtu w wysokości 27,50 %.

Wobec faktu, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów nie odzwierciedla w pełni stanu rzeczywistego organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 193 § 2 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznał ją za nierzetelną oraz nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dot. przychodów za 2013 r. (fakt ten został również stwierdzony i zawarty w protokole z kontroli za 2013 r. w części "Badanie ksiąg").

W konsekwencji organ podatkowy zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 17 ust. 1 w/wym. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 Zgodnie z ust. 2 w/wym. art. 17 ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Z treści tego przepisu wynika, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Wobec dokonanych ustaleń zastosowanie przez organ podatkowy stawki sankcyjnej na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy było w pełni uzasadnione. Zarzuty przedstawione w tym zakresie uznał organ odwoławczy za bezzasadne.

Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie podatnika o odpowiedzialności za składanie oświadczeń jak również wymuszanie do składania oświadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawartych w piśmie z dnia 03 grudnia 2015r. wynika, że organ podatkowy I instancji w żaden sposób na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego czy podatkowego nie zmuszał podatnika w jakikolwiek sposób do składania oświadczeń. Jeżeli oświadczenia były składane to tylko dobrowolnie przez zainteresowanego. Wskazał ponadto, że przed przystąpieniem do przesłuchania, podatnik każdorazowo wyrażał zgodę na przesłuchanie oraz został pouczony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kk., co potwierdził złożonym podpisem na protokołach przesłuchania. Podatnik podczas postępowania był dwukrotnie przesłuchiwany a ponadto składał pisemne oświadczenia. Pełnomocnik nie wskazał, którego konkretnie oświadczenia dotyczy przedstawiony zarzut. Dlatego też według organu odwoławczego zarzut ten jest nieuzasadniony.

Następny zarzut dotyczył naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wywiązanie się organu podatkowego I instancji z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także niewłaściwej jego oceny. Zarzut ten pełnomocnik odniósł do nie uwzględnienia przez organ podatkowy wyroku Sadu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] . Wyrokiem tym Sąd Rejonowy w C. oddalił powództwo podatnika przeciwko D.C. o zapłatę kwoty [...] zł, wskazując m.in. w uzasadnieniu, że brak możliwości żądania przez powoda zapłaty w walucie polskiej sprawił, iż powództwo z tej chociażby przyczyny byłoby nieuzasadnione, a ponadto, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wynika także, jakie wynagrodzenie było ustalone pomiędzy stronami oraz jakie stawki miały zastosowanie przy ustalaniu wynagrodzenia innych osób za prace analogiczne jak powoda. Powód nie wykazał wysokości przysługującego mu wynagrodzenia. W konsekwencji Sąd uznał roszczenie powoda za bezzasadne. Za niezrozumiały uznał organ ten zarzut, podnosząc, że wyrok znajduje się w aktach sprawy i był przedmiotem analizy przez organ I instancji. Organ I instancji stanął na stanowisku, że nie ma on wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Dodatkowo, organ podkreślił, że podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 13 lutego 2015r. przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w L. pod odpowiedzialnością karną zeznał, że usługa na terenie Niemiec dla D.C. została wykonana, a jej wartość określił na [...] Euro.

Na etapie kontroli w dniu 19 lutego 2015r. (tj. po wydaniu ww. orzeczenia Sądu) podatnik samodzielnie dokonał korekty zeznania PIT-28 za 2013 rok, w którym zwiększył przychód o wartość wykonanej usługi dla D.C..

Za pozbawione racji uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru postępowania dowodowego z zeznań świadka R.U., wskazując, że organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, jednakże organ ten odpowiedział, że postępowanie nie było możliwe do przeprowadzenia, gdyż zobowiązany nie odpierał korespondencji. Kilkakrotne próby podejmowane przez organ I instancji też nie przyniosły rezultatu, wobec czego organ ten dokonując wyliczenia procentowej wartości niezaewidencjonowanego przychodu nie uwzględnił różnicy wynikającej z kwoty przekazanej na rachunek bankowy a kwoty zaewidencjonowanej.

Dalej, organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter konstytutywny, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej tj. nie z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest zawarte w decyzji uzasadnienie, że kwotę [...] zł należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Natomiast w razie niezapłacenia należności w określonym terminie, podatek stanie się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § i Ordynacji podatkowej, którą należy uiścić wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sadów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, że decyzja wydana w trybie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest decyzją deklaratoryjną. Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 art. 17 ww. ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalane przez organ podatkowy w drodze konstytutywnej decyzji administracyjnej. Przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest niezmiennie uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków, określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja podatkowa nie tworzy zatem nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja organu odnosi się w dalszym bowiem ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia:

I. naruszenie prawa procesowego:

- art. 23 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy istniały dane wynikające z ksiąg podatkowych niezbędne do określenia podstawy podatkowej bez użycia szacowania i poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wypełnienie dyspozycji z tegoż przepisu. Organ I instancji stosując metodę porównawczą zewnetrzną dokonał porównania obrotów z trzech firm wykonujących usługi ogólnobudowlane stosując "autorską" (nieopisaną w art. 23 Ordynacji podatkowej) metodę wyliczenia średniej wartości przychodów podatnika. Nadto organ podatkowy przyjmując do porównania przychody nie wskazał przy tym, jakich podmiotów one dotyczą (zajmujących się jakim rodzajem świadczenia usług ogólnobudowlanych - pojęcie dość obszerne, czy jest to firma rodzinna czy na zlecenie zatrudniała pracowników czy nie, jaki ma zaplecze jeśli chodzi o wyposażenie, w jaki sposób pozyskuje klientów, jak długo istnieje na rynku i w jakim obszarze dział etc).

- art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doprowadzenie do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i zastosowanie stawki 27,50 % do opodatkowania oszacowanego przychodów niezaewidencjonowanego w księdze przychodów i rozchodów,

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie podatnika o odpowiedzialności za składanie oświadczeń jak też wymuszanie do składania oświadczeń, czym organy naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej odnoszących się do niewłaściwego i nie wyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego a także niewłaściwej jego oceny, nie odniesienie się w żaden sposób do wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalający zasadzenia na rzecz podatnika kwoty [...] zł;

- art. 210 § 4 i 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym a także poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i brak podstawy oszacowania;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie faktu iż faktura nr [...] z dnia 09.08.2013R na wartość [...] euro nie weszła do obiegu prawnego, a podatnik nie rozliczył tej faktury albowiem wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. Sąd oddalił jego powództwo o zapłatę uznając, iż nie wykazał wykonania usługi na rzecz D.C. właściciela firmy L;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów w postaci przesłuchania Państwa K. oraz oświadczenia podatnika w kwestii nie opodatkowania różnicy pomiędzy wydatkami na zakup materiałów a otrzymanymi na jego konto bankowe środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł wyciągnęły jedynie takie wnioski, że również w przypadku wpływu na konto środków od Pana R.U. - podatnik nie opodatkował kwoty [...] zł bez przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających;

- art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego, pomimo obowiązywania zasady prawdy obiektywnej, oraz pominięcie (zaniechanie przeprowadzenia ) dowodu z zeznań świadka R.U. co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz w oparciu o częściowy i niepełny materiał dowodowy

II. prawa materialnego, a to:

- art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 09.08.2013r. jest należna, co stoi w sprzeczności z orzeczeniem Sądu z dnia [...] r. sygn. [...] . Skoro Sąd oddalił powództwo, to kwota wykazana przez podatnika nie jest kwotą należną;

- art. 64 kodeksu cywilnego (który wskazuje iż prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie) poprzez pominięcie orzeczenia Sądu z dnia [...] r. i uznanie, iż podatnik obowiązany był do opodatkowania kwoty [...] euro z istniejącego stosunku prawnego, podczas gdy oświadczenie złożone przez D.C. doprowadziło do zmiany poprzez orzeczenie Sądu o braku istnienia stosunku prawnego a tym samym braku istnienia roszczenia o zapłatę. W konsekwencji czego prawomocny wyrok ten stanowi podstawę do anulowania wystawionej faktury lub też wystawienia faktury korygującej;

- art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez zastosowanie pięciokrotności stawki ryczałtu.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w zasadzie powtórzył argumentację odwołania podkreślając m.in., że:

1) z art. 23 § 1 O.p. wynika, że sam brak ksiąg podatkowych, jako szczególnego rodzaju zbioru danych służących ustaleniu podstawy opodatkowania, nie powoduje od razu przystąpienia do szacowania. Poza wspomnianymi księgami podatnik może znajdować się w posiadaniu innych danych (np. dokumentów potwierdzających przebieg określonych działań i zdarzeń), na podstawie których będzie można określić podstawę opodatkowania. W takiej sytuacji wykluczona będzie możliwość szacowania. W szczególności, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych (podatnik przedłożył ewidencję przychodów, rejestry sprzedaży i zakupów za 2013r.), także tych, które zawierają określone wady (faktura nr [...] nie ujęta w rozliczeniu z uwagi na wyrok oddalający dochodzenie roszczenia z tej faktury, jako nie wprowadzonej do obiegu) mające wpływ na ich ocenę dowodową, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zeznania małżonków K. i podatnika, przelewy bankowe), pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - organ podatkowy obowiązany jest do odstąpienia od szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie pełnomocnik zaakcentowała, że podatnik współdziałał z organem podatkowym przedkładając wyciągi z kont bankowych oraz składając oświadczenie o braku opodatkowania przychodu otrzymanego od małżeństwa K., a co do faktury na rzecz D. C. wskazał na orzeczenie sądu, z którego wynika, iż kwota wynagrodzenia [...] euro nie została udowodniona jako należna. Podatnik przekazał więc dokumenty, które pozwoliły ustalić podstawę opodatkowania z pominięciem szacunku. Jeżeli więc organ podatkowy znajduje się w posiadaniu tego rodzaju danych, wyłączona jest możliwość przeprowadzenia szacowania. Odstąpienie od szacowania jest wtedy obowiązkiem organu podatkowego. Faktyczna możliwość uzupełnienia danych innymi dowodami istniała i co organ podatkowy uczynił w części dotyczącej przesłuchania małżeństwa K.. W tym zakresie, jako dowód dopuścił dowód z ich przesłuchania jak też potwierdzenia wpłat na konto podatnika, co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy (ustalenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu), a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej). Odnośnie faktury wystawionej na firmę D.C. organ podatkowy nie dopuścił protokołu z rozprawy w sprawie o sygn. [...] i zupełnie pominął dowód z przesłuchania D.C. Skoro D.C. zaprzeczył, iż podatnikowi należała się kwota [...] euro to organ podatkowy winien był ustalić tę okoliczność przesłuchując go. Wiarygodność podatnika wobec jego kontrahenta została podważona przez Sąd a organ podatkowy przyjął to za prawdziwe nie mając ustaleń w tym zakresie (bez przesłuchania D.C.).

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy mógł również ustalić wpłaty na konto bankowe podatnika od R.U. w wysokości [...] zł poprzez np. w drodze przesłuchanie go w charakterze świadka i wezwanie go do złożenie dokumentów potwierdzających, w jakiej kwocie były przelewane na rzecz podatnika kwoty na materiały budowlane a w jakiej części stanowiły jego wynagrodzenie.

W konsekwencji przeprowadzenie postępowania w powyższym zakresie pozwoliłoby na ustalenie wielkości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania przychodów w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Nadmieniła przy tym, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wymagającym przesłuchania - w charakterze świadków - nabywców, w sytuacji gdy charakter działalności powoduje, że krąg klientów jest wąski, a organ podatkowy przeprowadził już czynności sprawdzające praktycznie u wszystkich (u 5 z 7 firm) to za dopuszczalne należało uznać przeprowadzenie takiego dowodu z przesłuchania świadka U.. Stąd nie zgodziła się z twierdzeniem organu II instancji, iż sam fakt, że wysłano do R.U. wezwanie do stawiennictwa do urzędu skarbowego spełnia przesłanki podjęcia czynności wyjaśniających przez organ podatkowy, a tym samym zwalnia organ z obowiązku zebrania materiału dowodowego;

2) powołując się na art. 23 § 3 O.p. pełnomocnik wskazała na możliwość zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania na metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną, wskazując, że obie metody służą ustaleniu obrotu przez odniesienie się do wysokości obrotów uzyskanych w innym okresie przez tego samego podatnika (porównanie wewnętrzne) bądź przez innych podatników (porównanie zewnętrzne).

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy wbrew obowiązkowi zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, zastosował metodę oszacowania przewyższającą jego przychody z jakichkolwiek lat. Z kolei wybór metody nie był determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak też nie uwzględniał charakteru działalności wykonywanej przez podatnika a wreszcie miejscowe warunki gospodarowania. Stąd zestawiając uzasadnienie decyzji z analizą zasad szacowania obrotów pełnomocnik stwierdziła, że szacunek dokonany przez organ podatkowy został określony nieprawidłowo. Nie odzwierciedla on bowiem rzeczywistości. Organy podatkowe stosując metodę porównawczą zewnętrzną porównały bowiem przedsiębiorców, którzy działali w innych warunkach, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia osiąganych przychodów do skali niemożliwej do osiągnięcia w warunkach jakich działał skarżący. Pełnomocnik zwróciła ponadto uwagę, na wykorzystywaniu w tej metodzie informacji dotyczących działalności przedsiębiorstwa, które zasadniczo stanowią jego tajemnicę prawnie chronioną. Pojawia się tu problem z wykorzystaniem tego rodzaju informacji w postępowaniu, które powinno być jawne dla stron (art. 129 O.p.). Wykorzystanie, jak w niniejszej sprawie, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. informacji w sposób anonimowy, tj. bez wskazania danych identyfikujących podmiotów, których warunki działalności były analizowane, wytrąca podatnikowi możliwość przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Podatnik nie mając świadomości, o które podmioty chodzi (w uzasadnieniu decyzji organ posługuje się określeniem firma: a, b, c), nie może odnieść się do zasadniczej kwestii przy metodzie porównawczej, jaką jest działanie podmiotów w podobny sposób i w podobnych warunkach, a przede wszystkim branży (ogólnobudowlana to budowa domu jak i np. tylko malowanie). Zauważyła ponadto, że sam organ podatkowy nie będzie do końca w stanie samodzielnie ocenić, czy zgromadzony przez niego materiał porównawczy jest prawidłowy. Najlepszymi informacjami w tym zakresie dysponuje bowiem podatnik, posiadający niewątpliwie rozeznanie o warunkach działalności prowadzonej przez konkurencję.

Wobec powyższego stwierdziła, że objęcie tajemnicą skarbową danych dotyczących indywidualnych cech innych podmiotów gospodarczych, wykorzystanych w metodzie porównawczej, uniemożliwia ich wykorzystanie w postępowaniu dowodowym. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową;

3) pełnomocnik zaakcentowała, że podatnik prowadził ewidencję przychodów i rozchodów (a jedynie nie wykazał przychodu ze sprzedaży usługi na rzecz małżonków K.) i to zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, to brak było podstaw do określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty sanacyjnego ryczałtu wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów. Za błędny uznała pogląd organu o niedoskonałości metod szacowania i dobrowolności wyboru jednej z nich, zwłaszcza w sytuacji, gdy dane podmiotów uwzględnionych w tej metodzie są zaprzeczeniem prowadzenia działalności w podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

4) końcowo, pełnomocnik podniosła, że okoliczność, iż podatnik, jako osoba kontrolowana w przypływie gniewu wskazał iż "mógłby zarobić [...] zł na miesiąc i tego nigdzie nie zgłosić" nie może stanowi dowodu na potwierdzenie, iż taki stan rzeczy był. Próba opodatkowania stanów hipotetycznych nie stanowi ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy słowo "móc" utożsamił z stanem zarabiałem po [...] zł miesięcznie i nie opodatkowywałem tej kwoty. Aby wskazywać na uzasadnione obawy Dyrektor Izby Skarbowej winien był dokonać ustaleń. Zatem uzasadniając szacowanie i zastosowaną u podatnika metodę szacowania, organy podatkowe błędnie powołały się na stanowisko podatnika wyrażone w protokole z kontroli albowiem nie są to twierdzenia podatnika, iż zaniżał przychody miesięcznie o [...] zł. Nadto osoby kontrolujące zmieniały kilkakrotnie protokół kontroli i niszczyły kolejne egzemplarze podsuwając podatnikowi 3 różne protokoły do podpisu, bez ich odczytania. Podatnika nie pouczono również przed przesłuchaniem o treści art. 199 Ordynacji podatkowej, art. 233 kk, art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie poinformowano podatnika, że może nie wyrazić zgody na przesłuchanie. Brak jest zapisów w protokole z przesłuchania wskazujących na pouczenie i wyrażenie zgody. Jak podniosła pełnomocnik, podatnik wskazał na wyciągi z rachunków bankowych, wszystkie dokumenty podatkowo – księgowe, w tym umowy, decyzje, wyroki etc. Na podstawie tych danych organ ustalił podstawę opodatkowania przychodów, a pomimo to uznał za nierzeczywiste ze względu na ww. hipotetyczną wypowiedź podatnika. Organ wskazując, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, nie wskazał jakich, co w ocenie pełnomocnika jest oczywiste, gdyż trudno byłoby je wskazać, skoro organ nie przeprowadził np. dowodu z przesłuchania D. C. czy R.U.. Organ przyjął przy tym jako kluczowy i w zasadzie jedyny argument zastosowanej metody szacowania założenie hipotetyczne podatnika (zawarte jako zapis w protokole z kontroli z przesłuchania podatnika) co do ewidencjonowania obrotu z świadczonych usług. Taką też argumentacją posłużył się uzasadniając odmowę zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. W ten sposób organy podatkowe konsekwentnie unikały udzielenia odpowiedzi co do zasadności zastosowanej metody a przede wszystkim wyjaśnienia w jaki sposób dokonano typowania firm A, B, C i w oparciu o jakie podobne warunki i podobne zakresy wykonywania działalności gospodarczej.

Pełnomocnik wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego dotycząca zastosowania wobec skarżącego sankcyjnej stawki podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym przy jednoczesnym oszacowaniu uzyskiwanych w 2013 przychodów.

Pełnomocnik skarżącego w skardze zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co uzasadnia odniesienie się w pierwszej kolejności do tych drugich bowiem właściwe ustalenie stanu faktycznego przesądza o zasadności zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego.

Pełnomocnik skarżącego naruszenie tych przepisów upatrywał m.in. w fakcie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R.U., bezpodstawne szacowania przychodów, zastosowanie niewłaściwej metody szacowania, pominięcie faktu, że faktura nr [...] na kwotę [...] Euro nie weszła do obrotu prawnego, przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżącego wreszcie niewłaściwe uzasadnienie decyzji zarówno w warstwie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia jej podstawy prawnej.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów przyjdzie wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej, organ ustalił, że istnieją rozbieżności pomiędzy kwotą objętą fakturą a kwotą przekazaną przez R. U. na rachunek bankowy skarżącego. Podejmując próbę wyjaśnienia tej rozbieżności organ podatkowy I instancji zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających u R. U. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.. Organ ten udzielił odpowiedzi, że R. U. nie odbiera korespondencji, co uniemożliwia przeprowadzenie tych czynności. Niezależnie od tego organ kilkakrotnie wzywał R. U. do stawiennictwa w charakterze świadka, jednakże i te działania nie przyniosły rezultatu. Wobec takich okoliczności i braku możliwości wyjaśnienia tej kwestii – organ wbrew twierdzeniu pełnomocnika – nie przyjął do rozliczenia kwoty przekazanej na rachunek bankowy a kwotę wynikającą z faktury. Nie ma też racji pełnomocnik twierdząc w skardze, że zgłaszany był wniosek dowodowy o przesłuchanie R. U. Wszystkie działania w tym zakresie organ podejmował z urzędu. To, że pełnomocnik w odwołaniu podniosła zarzut naruszenia w tym zakresie art. 120 i 187 § O.p. nie oznacza zgłoszenie wniosku dowodowego. W opisanej sytuacji Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w tym przypadku nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, skoro dokonując wyliczenia procentowej wartości niezaewidencjonowanego przychodu organ nie uwzględnił różnicy wynikającej z kwoty przekazanej na rachunek a kwoty zaewidencjonowanej i wynikającej z faktury.

Drugi z zarzutów dotyczył bezpodstawnego szacowania przychodów. Zdaniem pełnomocnika przychód ten należało obliczyć z uwzględnieniem treści art. 23 § 2 O.p., a więc odstąpić od szacowania a przychód określić na podstawie przedłożonej księgi przychodów uzupełnionej zeznaniami świadków i przelewami bankowymi.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Sąd podziela pogląd, że wykazane przez organy podatkowe rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiały ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiły przesłankę do uznania księgi przychodów za nierzetelną. Skoro bowiem podatnik nie wykazał należnej mu kwoty od D. C. w wysokości odpowiadającej równowartości [...] Euro oraz nie zaewidencjonował przychodów od małżonków K. w wysokości [...] zł, przy jednoczesnym twierdzeniu, że kwoty do [...] zł. miesięcznie nie musi opodatkowywać – przy wykazanym przychodzie [...] zł – kwota niezaewidencjonowana wynosiła wartość przekraczającą 13 %, a to uzasadniało odmowę przyznania jej waloru rzetelności. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że w sytuacji, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy ją traktować jako nierzetelną, a to oznacza, że księga taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przyjdzie wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Skoro skarżący:

- po pierwsze, nie wystawił faktury na rzecz D. C. i nie zaewidencjonował przychodu należnego mu z tytułu wykonanej pracy na terenie Niemiec;

- po drugie, nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego od małżonków K. i nie wystawił też z tego tytułu faktury to organy uprawnione były do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Jak wywiódł NSA w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 82/11 "Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym" (System Informacji Prawnej LEX, nr 1218377). W niniejszej sprawie organy wykazały, że skarżący nie rejestrował zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem a to uzasadniło zastosowanie art. 193 § 6 O.p., a więc nie uznania ich za dowód w sprawie osiągniętych przez skarżącego przychodów w 2013 r. Skoro bowiem część tych zdarzeń nie była fakturowana, to w tym zakresie księga ta nie mogła stanowić dowodu w sprawie uzyskanych przez skarżącego przychodów.

Art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze oszacowania.

W art. 23 § 3 O.p. wymienionych zostało sześć metod służących szacowaniu podstawy opodatkowania, wśród nich metoda porównawcza zewnętrzna. Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Do istoty powyższej metody należy zatem zestawienie obrotów. Ponieważ w przepisie posłużono się zwrotem "w innych przedsiębiorstwach", nie ma żadnych wątpliwości, iż chodzi o skonfrontowanie obrotów przynajmniej dwóch przedsiębiorstw (tak też Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 21 grudnia 1984 r. sygn. akt SA/Po 999/84, Lex nr 36936). Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z zasadami logiki, bowiem z samego znaczenia czasownika "porównywać" wynika konieczność istnienia co najmniej dwóch punktów odniesienia, by można było je sobie przeciwstawić. Zatem, aby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało sens, niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od minimum dwóch podmiotów prowadzących działalność. W analizowanej sprawie organ posiadał dane dotyczące obrotów trzech przedsiębiorców. Podmioty te – oznaczone w decyzji, jako A, B i C – pochodziły z tego samego terenu oraz świadczyły usługi ogólnobudowlane. Wszystkie – przyjęte do porównania podmioty – jako przedsiębiorcy świadczyli usługi osobiście, nie zatrudniały podwykonawców, nie zatrudniali pracowników (poza firmą C, która zatrudniła pracownika od czerwca 2013 r.). Podmioty te, rozliczały się zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5% i osiągnęły w 2013 r. przychody od [...] do [...] zł. Średni przychód ukształtował się w wysokości [...] i taka wartość została przyjęta przez organy.

Wymaga zaakcentowania, że podmioty, które zostały uwzględnione dla określenia przychodu według w/w metody działają na tym samym rynku oraz w bardzo zbliżonych warunkach jak skarżący, gdyż mają prawie tożsamy zakres działalności (usługi ogólnobudowlane), zasady rozliczanie, korzystanie czy to z innych firm czy z pracowników. Z tego też tytułu za bezzasadny uznał Sąd zarówno zarzut naruszenia przepisów dotyczących szacowania jak i wyboru metody.

W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały podstawową zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy uzasadniły wybór zastosowanej metody. W tym zakresie organy przede wszystkim zaakcentowały, że sugerowana przez pełnomocnika metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła zostać zastosowana, gdyż skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów, nie wystawiał faktur, w sytuacji gdy stwierdził, że danemu podmiotowi faktura jest nie potrzebna, co do zasady nie zawierał pisemnych umów i wreszcie uważał, że nie ma obowiązku opodatkowywać wszystkich uzyskanych przychodów. Okoliczności te przesądziły o tym, że organ I instancji wybrał metodę porównawczą zewnętrzną, jako metodę zmierzającą do określenia wysokości przychodu najbardziej zbliżonego do rzeczywistego.

Sąd akceptuje ten wybór, uznając tym samym zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz błędnego przyjęcia przez organy, że skarżącemu należna była kwota z tytułu wykonania usługi na rzecz D. C. na terenie Niemiec, przyjdzie przede wszystkim odwołać się do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Ten ostatni przepis odsyła do stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zasadą jest zatem, że - w zależności od rodzaju czynności będącej źródłem przychodu - przychód będzie powstawał albo z chwilą wydania rzeczy, albo z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeśli jednak wcześniej wystawiona zostanie faktura, bądź uregulowana zostanie należność, to przychód powstanie z tym dniem.

W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe, że to wykonanie usługi jest momentem/datą powstania przychodu. Wymaga przy tym szczególnego podkreślenia – co wydaje się, że pomija pełnomocnik – że przychód podatkowy to przychód należny a nie przychód otrzymany. Ujmując rzecz inaczej, wykonanie przez skarżącego usługi rodziło skutek w postaci powstania przychodu, a to oznacza, że przychód ten winien znaleźć odzwierciedlenie w fakturze i w księdze przychodów.

Odnosząc się z kolei do błędnej oceny wyroku Sądu z dnia [...] r. oddalającego powództwo skarżącego o zapłatę oraz błędne zastosowanie art. 64 K.c. to przede wszystkim przyjdzie podnieść, że z uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób bezsporny, że skarżący wykonywał pracę na terenie Niemiec. Okoliczność ta wynika z zeznań wszystkich świadków zeznających w sprawie a także z samego powództwa skarżącego (przedmiot sporu z kontrahentem). Powództwo zostało oddalone z dwóch przyczyn, a to wskazania wartości sporu w Euro oraz nie wykazanie przez powoda/skarżącego, na jakie stawki i jakie wynagrodzenie umawiał się z pozwanym. Powołanie się przez pełnomocnika na treść art. 64 K.c. w tej sprawie Sąd uznaje za chybione, a to z tej przyczyny, że oddalenie powództwa o zapłatę nie jest orzeczeniem stwierdzającym obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Na marginesie Sąd stwierdza, że nie ma racji pełnomocnik, zarzucając organom, że nie uwzględniły treści w/w wyroku i nie odniosły się do niego, gdyż:

- po pierwsze, wyrok znajduje się w aktach organu podatkowego I instancji;

- po drugie, wyrok stanowił przedmiot oceny zarówno organu I instancji, jak i organu II instancji;

- po trzecie wreszcie, organ odwoławczy odniósł się do skutków podatkowych tego wyroku, ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 O.p.

Końcowo, celem wyeksponowania spornego problemu, Sąd jeszcze raz akcentuje, że oddalenie powództwa w sprawie cywilnej nie jest równoznaczne z niewykonaniem usługi, a zatem rozważania pełnomocnika dotyczące nienależnego świadczenia z tytułu usługi wykonanej na terenie Niemiec na rzecz D. C. skład orzekający w sprawie uznaje za chybione.

Odnosząc się do naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przyjdzie wskazać, że zgodnie z jego treścią w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy, ryczałt o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek przewidzianych w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Analizowany przepis określa prawne konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją nierzetelnie. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy.

Decyzja taka ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie w przypadku zaistnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 wymienionej ustawy pięciokrotności stawki, stanowi sankcję za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie w terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 656/09).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. II FSK 881/10, stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem NSA, użyte w przywołanym przepisie sformułowania jednoznacznie wskazują, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd też – jak to nazwał pełnomocnik – udostepnienie księgi przychodów czy rachunków bankowych przez skarżącego nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Organ podatkowy z mocy art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od zachowania strony tylko od sposobu prowadzenia księgi przychodów. Postawa podatnika, w świetle analizowanej regulacji, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w sprawie miały zastosowanie w/w przepisy, gdyż nierzetelność księgi przychodów została stwierdzona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego skarżący nie uwzględnił w podatkowej księdze 13,80 % uzyskanego przychodu a ten fakt przesądza o nierzetelności księgi przychodów, a skoro tak to organ był zobowiązywany do określenia wysokości zobowiązania z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku.

Za znamienny uznaje skład orzekający w sprawie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1937/13 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 1792314, Gazeta Prawna 2015/183/2), zgodnie z którym "Ryczałtowiec, który nie ewidencjonuje całego przychodu, musi liczyć się z dwiema sankcjami: podatkową i karną". Jak zaakcentował NSA, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pełni funkcję prewencyjną i restytucyjną. Ustawodawca wprowadził do systemu opodatkowania dochodów znacząco uproszczoną pod względem wymaganej dokumentacji formę rozliczenia, przyjmując także relatywnie niższe stawki zryczałtowanego podatku. Wybór tej formy opodatkowania, przy zachowaniu ustawowo określonych warunków, pozostawiony został woli podatnika. Aby jednak skutecznie zniechęcić podatników do dokonywania sprzedaży poza ewidencją i do ukrywaniu przychodów, wprowadzona została podwyższona stawka podatku, ale tylko do tych przychodów, co do których, organ podatkowy ustali, iż zostały uzyskane poza prowadzoną ewidencją sprzedaży.

Skład orzekający w niniejszej sprawie za trafny i mający odzwierciedlenie w przepisach uznaje powyższy pogląd.

W świetle powyższych rozważań zasadny jest wniosek, że argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analiza treści zaskarżonej decyzji, prowadzi ponadto do wniosku, że organ odwoławczy sprostał wymogom określonym w art. 210 § 1, § 4 i § 6 O.p., gdyż odniósł się w sposób niemalże drobiazgowy do zarzutów odwołania, omówił wszystkie dowody, wyjaśnił podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego oraz wymiaru podatku. Uzasadnienie decyzji zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i przepisy prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Reasumując, stwierdzić przyjdzie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił.