Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 54/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 28 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 grudnia 2008 roku, znak: [...], na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt. 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 10, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64 i 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 r., poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego wobec firmy Usługi Transportowe Handel M. H. za następujące okresy rozliczeniowe 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, wyliczonymi na ostatni dzień terminu do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za wymienione okresy rozliczeniowe, w następującej wysokości:

1) za miesiąc styczeń 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

2) za miesiąc luty 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę kwocie [...] zł.,

3) za miesiąc marzec 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

4) za miesiąc kwiecień 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

5) za miesiąc maj 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

6) za miesiąc czerwiec 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

7) za miesiąc lipiec 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

8) za miesiąc sierpień 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

9) za miesiąc wrzesień 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

10) za miesiąc październik 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

11) za miesiąc listopad 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.,

12) za miesiąc grudzień 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie strony, udokumentowanej protokołem kontroli podatkowej z dnia 5 grudnia 2006 r., stwierdzono, iż podatnik w 2005 r. nabywał olej napędowy i benzynę bezołowiową. W toku kontroli dokonano porównania wielkości zakupu wynikającego z faktur z wielkościami zakupu ujętymi w miesięcznych deklaracjach VAT-7. Głównymi dostawcami paliw były firma "A." oraz "D." w M. Dodatkowe czynności sprawdzające w firmie "A." potwierdziły transakcje dokonane z firmą strony. Natomiast w toku czynności sprawdzających w firmie D. uzyskano oświadczenie D. D. o niedokonywaniu jakikolwiek transakcji z podmiotem kontrolowanym. Ustalono ponadto, że firma D. rozpoczęła działalność zgodnie z treścią zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności w dniu 01.07.2005 r. Przedsiębiorca uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10.10.2005 r. do 10.10.2015 r. datowaną na dzień 04.10.2005 r. Zgodnie z treścią rejestru sprzedaży podmiot ten w okresie od 01.01.2005 r. do 30.06.2006 r. nie dokonał żadnych transakcji z Firmą M. H., a pierwsza transakcja sprzedaży miała miejsce w dniu 21.10.2005 r., podczas gdy w dokumentacji zakupu firmy strony w 2005 roku stwierdzono zakup oleju napędowego od kontrahenta D. udokumentowany 28 fakturami VAT zapłaconymi gotówką począwszy od dnia 04.01.2005 r.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wskazane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego nie zostały wystawione przez podmiot wpisany na fakturach jako dostawca. Faktury miały jedynie na celu upozorowanie zakupu oleju napędowego od firmy D. Paliwo było dostarczane z innego źródła. Świadczy o tym, porównanie dokonane w trakcie kontroli całkowitej ilości zakupionego paliwa do łącznej ilości przejechanych kilometrów przez samochody osobowe i ciężarowe wykorzystywane w prowadzonej działalności firmy. Uzyskane w ten sposób przeciętne zużycie paliwa nie budziło żadnych wątpliwości i było zgodne z zestawieniem sporządzonym przez stronę stanowiącego załącznik do protokołu kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy organ uznał, że firma podatnika, w okresie 2005 r. dokonała zakupu [...] litrów paliwa nieznanego pochodzenia.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zebrał dane dotyczące firmy D. (związane z otrzymaniem koncesji na obrót paliwami, wpisem do ewidencji działalności gospodarczej i otrzymaniem numeru NIP). Organ nie zdołał przesłuchać D. D. jako świadka ze względu na niemożność ustalenia jego aktualnego adresu. T. S. zeznał, iż nie zna firmy D. i nie wystawiał na nią faktur sprzedaży oleju. Pracownica firmy D. D. B. nie potwierdziła dokonywania transakcji uwidocznionych w spornych fakturach. Jak wskazał organ zeznania świadka zgodne są z oświadczeniem D. D. o niedokonywaniu transakcji z firmą M. H., uzyskanym w trakcie czynności sprawdzających oraz z treścią rejestru sprzedaży firmy D., z którego wynika, że w okresie od 01.01.2005 r. do 30.06.2006 r. nie dokonano żadnych transakcji z Firmą M. H., a pierwsza transakcja sprzedaży miała miejsce w dniu 21.10.2005 r.

Skontrolowano ponadto akta postępowania przygotowawczego o sygn. [...] dotyczącego funkcjonowania firmy D., z których nie wynika fakt zawarcia przedmiotowych transakcji sprzedaży paliwa dla firmy M. H. Osoby widniejące na fakturach (A. M., T. S., D. K. i P. S.), jako upoważnione do wystawienia faktury VAT nie były zgłoszone do ubezpieczenia pracowniczego w ramach ZUS. Organ uznał w związku z tym wniosek strony o dokonanie ich przesłuchania za bezzasadny.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez firmę D., winny być podstawą do konieczności obliczenia podatku akcyzowego za olej nabyty w istocie z nieustalonego źródła. Zakup spornego paliwa nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również fakt, iż z tytułu tego nabycia nie została zapłacona akcyza. W związku z tym organ ustalił wobec skarżącej firmy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wystawienia niepotwierdzonych faktur, a za podstawę opodatkowania ilość paliwa wynikającą z tych faktur.

W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono jej naruszenie art. 121, 122, 187, 123 i 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie stronie prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i niewyznaczenie jej terminu do dokonania tej czynności przed wydaniem decyzji I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ bezzasadnie odstąpił od poszukiwania miejsca pobytu D. D. w celu przesłuchania, a jego oświadczenia składane w trakcie kontroli należy uznać za niewiarygodne, gdyż jest on stroną postępowania karnego. W ocenie strony zeznania świadka złożone w toku postępowania kontrolnego winny być powtórzone na etapie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od ich opodatkowania, tylko wtedy gdy odpowiedni podatek akcyzowym został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, przez inne podmioty zobowiązane. Podkreślił, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. To wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy został już uprzednio uiszczony. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że firma strony nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca spornych faktur (firma D.). Nie miało więc znaczenia, że firma M. H. faktycznie nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było natomiast, że treść spornych faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. Organ II instancji wskazał, że to nie faktura jest najważniejsza, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem akcyzowym – udokumentowane fakturą. Dowody przeprowadzone w sprawie w żaden sposób nie potwierdzały, że faktycznym dostawcą paliw, według faktur wystawionych przez D., był ich wystawca. Nie wynika to z przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym D. D. z dnia 23 lutego 2010 r. Organ prowadzący postępowanie karne przeciwko niemu nie potwierdził faktu zabezpieczenia w firmie D. spornych faktur, transakcji tych nie potwierdziła również pracownica D. D. – D. B. Osoby widniejące na fakturach nie mogły być ponadto pracownikami upoważnionymi do wystawiana tych dokumentów, a sam D. D. również nie potwierdził faktu ich zatrudnienia w swojej firmie.

Organ zaznaczył ponadto, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma D. rozpoczęła działalność w lipcu 2005 r., a koncesję na obrót paliwami uzyskała w październiku 2005 r. Tymczasem 23 spośród 28 faktur wystawionych przez firmę D. dokumentuje rzekome nabycie paliwa w okresie od stycznia do września 2005 r. Na wszystkich fakturach widnieją numery NIP i REGON firmy D., mimo, iż numery te nadano z chwilą rejestracji firmy. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te wskazują jednoznacznie, iż faktury wystawione przez firmę D. D. są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Zasady logiki wskazują, że zostały one sporządzone w późniejszym okresie, już po zarejestrowaniu firmy D. i po nadaniu temu podmiotowi numerów NIP i REGON, a ich wystawienie miało na celu zalegalizować obrót paliwa o innym niż wynikającym z nich obiegu. Potwierdził to w trakcie przesłuchania D. D., który zeznał, że okazane mu faktury VAT dla nabywcy M. H., a wystawione w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. nie mogły posiadać stempla firmy D., bo wtedy nie był znany numer Regon. Musiały zostać wystawione co najmniej po 1 lipca 2005 r., a prawdopodobnie nawet jesienią 2005 r. gdyż od tego czasu siedziba firmy D. mieściła się przy ulicy [...].

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót paliwami jest powszechnie wiadomy i nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie firma strony nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ wyraźnie ponadto stwierdził, iż strona nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Zaznaczył, że nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów oraz źródeł ich dowodzenia, przeciwnych jego ustaleniom, a korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe podjęły zaś wszelkie możliwe środki dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a z ustaleń tych wynika, że paliwo wskazane w fakturach wystawionych przez D. pochodziło z nieznanego źródła. Analiza materiału dowodowego była wszechstronna, stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną.

W ocenie organu odwoławczego wnioski dowodowe strony były bezzasadne w tym sensie, iż stan faktyczny sprawy mógł zostać ustalony w całości na podstawie dowodów zebranych przez organ, który uzyskał dodatkowo m. in. kopię zeznań D. D. złożonych w trakcie postępowania karnego.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazał przy tym podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności, które gwarantowały stronie czynny udział w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. H., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezzasadnym przyjęciu faktu nabycia paliwa z nieznanego źródła;

– art. 122, 187 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do jej ustalenia, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą oraz braku wyczerpującego, należytego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia;

– art. 121 § 1 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na zbyt długie prowadzenie postępowania podatkowego (22 miesięcy );

– art. 127 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy wielu czynności dowodowych bez zapewnienia stronie prawa do odniesienia się do tych dowodów.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010 nr [...], z uwagi na fakt, iż jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz podkreślono, że organ niezasadnie uznał za wiarygodne zeznania D. D. ( jako osoby podejrzanej czy oskarżonej w szeregu postępowań karnych ) oraz jego pracowników, odmawiając wiarygodności spójnym i logicznym wyjaśnieniom M. H. Według twierdzeń skarżącego paliwo miało być dostarczane przez kierowcę cysterny z paliwem należącej do firmy D., który wystawiał fakturę dokumentującą transakcję nabycia. Skarżący nie był zobowiązany do sprawdzania firmy D. pod kątem wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, czy wykonywania przez nią zobowiązań podatkowych w zakresie VAT itd. Oparcie się jedynie na pisemnych zeznaniach D. D. pozbawiło stronę możliwości zadawania mu pytań. Strona wnioskowała ponadto o przeprowadzenie dowodu z zeznań pełnomocnika firmy D. A. Z. oraz samego D. D. złożonych w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, które miały się różnić od jego zeznań wykorzystanych w niniejszej sprawie. Organ ten decyzją z 5 października 2010 r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji w zakresie podatku VAT, nakazując odpowiednie uzupełnienie postępowania dowodowego. Organ winien ponadto zapoznać się z wyjaśnieniami A. Z. i D. D. złożonymi w postępowaniach karnych.

Strona skarżąca powołała się ponadto na orzecznictwo ETS w sprawach podatkowych, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, że nieświadomie nabył towar od którego sprzedawca nie uiścił podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym sprawie o sygn. [...], a w szczególności z zeznań księgowej firmy D. D. B. oraz protokołu przesłuchania D. D. i A. Z. przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność braku podstaw do przyjęcia wiarygodności zeznań D. D. w niniejszej sprawie.

Sąd odmówił przeprowadzenia powyższych wnioskowanych dowodów oraz dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2010 r. nr [...], postanowił natomiast o przeprowadzeniu dowodu z aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu M. H., którego kserokopię załączono do akt sądowych niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem przy uwzględnieniu powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za olej napędowy wykazany w spornych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma D. Istota rozstrzygnięcia dotyczy bowiem tego, czy wystawione przez rzekomych pracowników firmy D. faktury sprzedaży oleju odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne, jak również tego, czy strona wykazała fakt uiszczenia podatku akcyzowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. od tego paliwa ujętego w powyższych fakturach – na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego - przez inny podmiot.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – obowiązującej w dacie dokonywania rzekomego zakupu paliwa od firmy D. - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591).

Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, iż wyrażony w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.).

Analizując akta administracyjne sprawy Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom skargi – zebrały niezbędny materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych prowadzących do konieczności przyjęcia tezy o istnieniu przesłanek ustawowych do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2005 r.

Organy wskazały między innymi, iż olej mający pochodzić rzekomo od firmy D. w rzeczywistości miał inne źródło pochodzenia. Okoliczność tę potwierdził przede wszystkim D. D. w oświadczeniu złożonym w trakcie dokonywania czynności sprawdzających przez organy podatkowe oraz w trakcie przesłuchania dokonanego przez Komendę Powiatową Policji w dniu 23 lutego 2010 r. Stwierdził on m. in., iż nie zna osoby M. H. ani jego firmy, nie dokonywał on transakcji handlowych ze stroną skarżącą i nie wie, skąd dysponowała ona przedmiotowymi fakturami VAT. Niedokonywanie transakcji handlowych z firmą skarżącego wynika też bezpośrednio z rejestru sprzedaży firmy D. za okres od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2006 r. Prokuratura Okręgowa - prowadząca postępowanie karne w zakresie funkcjonowania firmy D. – w piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. poinformowała, że nie zabezpieczono w jej siedzibie faktur dotyczących sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu tezy organów podatkowych dotyczące fikcyjnego charakteru spornych faktur znajdowały ponadto pełne uzasadnienie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim potwierdziła to księgowa firmy D. D. B. w trakcie przesłuchania w dniu 25 marca 2008 r. stwierdzając, iż nie wystawiała faktur na rzecz firmy skarżącego. Ponadto na fakturach jako osoby upoważnione do ich wystawienia widniały nazwiska T. S., A. M., D. K. i P. S., którzy – według odpowiedniej informacji Urzędu Skarbowego– nie byli zaewidencjonowani w badanym okresie czasu jako pracownicy firmy D., za wyjątkiem T. S. ZUS nie potwierdził z kolei podlegania przez te osoby obowiązkowemu ubezpieczeniu z tytułu zatrudnienia w firmie D. Sam T. S. stwierdził natomiast, iż nigdy nie pracował w firmie D., nie wystawiał w jej imieniu faktur, a na spornej fakturze z dnia 1 września 2005 r. nie widnieje jego podpis.

Zdaniem Sądu już same prawidłowe ustalenia organów w zakresie osób mających rzekomo wystawiać i podpisywać sporne faktury w imieniu firmy D. przesądzały o konieczności przyjęcia tezy o ich fikcyjnym charakterze, mającym legalizować nabycie oleju przez firmę skarżącego z innego, nieustalonego źródła. Z ostatecznych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego przez firmę D. na rzecz skarżącego w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie określonej okoliczności.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji uznały zasadnie za zbędne dokonywanie dodatkowego przesłuchania D. D., czy jego pełnomocnika A. Z. Organy odwoływały się bowiem dwukrotnie do oświadczenia i zeznań D. D., które wprawdzie zostały złożone w toku postępowania karnego, lecz mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był przy tym zarzut strony odnośnie zaniechania poszukiwania osoby D. D. w celu jego przesłuchania jako świadka, gdyż organy podatkowe próbowały ustalić jego adres za pośrednictwem ewidencji ludności i Prokuratury Okręgowej. Nie dokonując przesłuchania D. D. nie naruszono przy tym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż mogła ona zapoznać się z kserokopią jego zeznań z postępowania karnego i wypowiedzieć się w pełni co do ich wartości dowodowej. Z oświadczeń i zeznań D. D. wynikała, w ocenie Sądu, w pełni zasadność tezy o fikcyjnym charakterze spornych faktur, co potwierdzały dodatkowo zeznania świadków oraz ustalenia dotyczące osób mających rzekomo wystawiać i podpisywać zakwestionowane faktury. Z tego też względu zbędne było ponadto dodatkowe przesłuchiwanie A. Z. w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych wykazanych już w wystarczający sposób przez organy podatkowe za pomocą innych środków dowodowych.

Sąd oddalił ponadto wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w sprawie o sygn. [...], a w szczególności z zeznań księgowej firmy D. D. B. oraz protokołu przesłuchania D. D. i A. Z. przed organem kontroli skarbowej I instancji na okoliczność braku podstaw do przyjęcia wiarygodności zeznań D. D. w niniejszej sprawie. Oddalono również wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2010 r. nr [...]. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 P. p. s .a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy podatkowe w ocenie Sądu w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie przyjęły tezy o fikcyjnym charakterze spornych faktur. Dokonały przy tym swobodnej (chociaż nie dowolnej) oceny zebranych dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniając, dlaczego uznano oświadczenia i zeznania D. D. za wiarygodne. Sąd administracyjny nie jest przy tym uprawniony do dokonywania samodzielnej oceny wiarygodności zeznań określonych osób fizycznych składanych w innych postępowaniach sądowych, czy podatkowych, gdyż jego obowiązkiem jest jedynie dokonanie oceny prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej. Jak już wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w wyczerpujący sposób zebrały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i dokonały jego prawidłowej oceny.

Odnośnie powołanej przez stronę skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2010 r. nr [...] ( uchylającej decyzję organu I instancji w kwestii wymierzenia skarżącemu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. ) wskazać należy, iż główną przyczyną wyeliminowania decyzji I instancyjnej z obrotu prawnego były błędy o charakterze wyłącznie proceduralnym, polegające na formalnym niewłączaniu odpowiedniego materiału dowodowego do akt postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania VAT za 2005 rok. Inne wytyczne organu II instancji dotyczyły obowiązku poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie rozliczania się firmy D. z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT za 2005 r. Treść decyzji organu II instancji z dnia 5 października 2010 r. nie mogła mieć zatem w ocenie Sądu bezpośredniego wpływu na ustalenie istnienia zobowiązania akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Odnosząc się do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur wskazać należy w tym miejscu, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez każdego przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ podatkowy miał wobec tego podstawy, by przyjąć, że strona skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Jedynymi wskazanymi przez stronę skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju od D. D. są faktury VAT – na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo D.

Dowody te, nie odzwierciedlają jednak, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika przecież, że D. D. nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem ze stroną skarżącą M. H. nie przedstawił zaś żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg tych transakcji. W tym miejscu podkreślić trzeba, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 120, 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący nie przedstawił ostatecznie w ocenie Sądu żadnych dowodów (np. umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach strony skarżącej.

Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą korzystania z określonego zwolnienia w podatku akcyzowym, jeżeli faktycznie wskazuje na uprzednie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Nie może przy tym chodzić o faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989). W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), a jednocześnie od określonego wyrobu akcyzowego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, organy powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, wobec czego prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Zakwestionowane faktury nie odpowiadały bowiem faktycznemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze oleju napędowego od wskazanego w fakturze sprzedawcy (firmy D.).

Strona skarżąca nie wykazała przy tym w toku prowadzonego postępowania, że inny podmiot uiścił wcześniej podatek akcyzowy od spornego oleju. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik twierdzi, iż od posiadanego przez niego wyrobu akcyzowego uiszczono już podatek na uprzednim etapie obrotu gospodarczego, to musi on spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego stronie. Stwierdzenie organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił, za niego zapłacił, a podatek akcyzowy został uiszczony. Skoro tego skutecznie nie wykazał, tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Przedsiębiorstwo D. nie było faktycznym źródłem nabywanego przez stronę skarżącą paliwa, a sporne faktury, jak trafnie wskazały organy, miały służyć jedynie legalizacji obrotu paliwem o innym przebiegu, aniżeli wynikający z tych faktur.

W rozpatrywanej sprawie organy podjęły rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe było zaś warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie może świadczyć natomiast o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze okazały się więc chybione.

Za niezasadne uznać należało ponadto zarzuty mające wynikać z orzecznictwa ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04), gdyż dotyczy ono wyłącznie podatku VAT, wobec czego nie może ono być odnoszone do kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot kupujący towar w zakresie odrębnego zobowiązania w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy., a więc zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – jak w sentencji wyroku.