Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1841/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej i P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 714/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) oddala skargę kasacyjną P. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej kwotę 5 977 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 714/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. – dalej także: Spółka, P. S.A., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (Wójt) z dnia 2 kwietnia 2014 r. określającą Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.224.651 zł. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających organ po złożeniu przez P. S.A. deklaracji podatkowej zobowiązał Spółkę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 stwierdzając, że nie wykazała ona do opodatkowania działek położonych w miejscowości D. o nr ewidencyjnym [...], zabudowanych budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą (myjnia wagonów towarowych). W dniu 30 grudnia 2013 r. - po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, do organu wpłynęła kolejna korekta deklaracji podatkowej za 2010 r. z załącznikiem, w którym wykazano zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli o wartości 40.788.429,83 zł (myjnia wagonów położona na działce w D.). W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że zarządcą infrastruktury kolejowej położonej na terenie Gminy P. w roku podatkowym 2010 było P.C. S.A. Zakład Spółki, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z (w tym budowli położonych na terenie działek o numerach [...]), która to infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Obiekty myjni wagonów zostały wybudowane przez P. S.A. w 2005 r. w celu obsługi ruchu towarowego. Od czasu odbioru inwestycji do dnia dzisiejszego, myjnia utrzymywana jest przez P. S.A. w stanie zapewniającym możliwość korzystania z niej zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, jak też przez wszystkie podmioty, które zechcą z takich usług korzystać poprzez dostęp do infrastruktury P.C. S.A. W ocenie Spółki budowle myjni wagonów towarowych wchodzących w skład kompleksu stacji przeładunkowej w M. podlegały i nadal podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: u.p.o.l. Na wezwanie organu Spółka dostarczyła Regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o., obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r. Wójt we własnym zakresie ustalił w Urzędzie T.K., że P. S.A., P.C. S.A. , C. Sp. z o.o. z/s w W. oraz Zarząd Obsługi Przejść Granicznych nie posiadły dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego, ani nie udostępniały tras pociągów na liniach kolejowych. Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że budowle i powierzchnia działek nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zauważyło, że nie jest przedmiotem sporu wartość budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (przyjęta do opodatkowania na podstawie przedstawionego przez stronę wyciągu z ewidencji środków trwałych) oraz powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) przewoźnik - pod określonymi w tych przepisach warunkami. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. lit. a) jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest, po pierwsze, zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie, czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) - dalej: u.t.k. P. S.A. ani też dzierżawca infrastruktury kolejowej – P. C. S.A. w roku podatkowym 2010 nie posiadały statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., ponieważ nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu tej ustawy. Samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego, ani nie udostępniały tras pociągów po liniach kolejowych. Skoro Spółka lub dzierżawca, nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w zrozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., związanej z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, a nie do linii kolejowej. Pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie wprawdzie są drogami kolejowymi (art. 4 pkt 1a u.t.k.) - bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, ze względu na brak możliwości jej udostępniania. Według Kolegium opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega także budowla drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych, z uwagi na niezaliczenie jej do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). 1.3 W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez wadliwe uznanie, że nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji Wójta, gdyż nie spełniają one przesłanek zwolnienia, tj. budowle te nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania tych nieruchomości oraz żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do tych nieruchomości; - art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez uznanie, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie informacji Urzędu Transportu Kolejowego, że P. C. wykonywała czynności zarządzania infrastrukturą kolejową. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych względów niż podniesione w skardze. Sąd zauważył, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Z analizy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika, że do poprawnego jego stosowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym, w której zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Zgodnie z art. 4 pkt 7 u.t.k. zarządca infrastruktury kolejowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi zaś, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa. Autoryzacja bezpieczeństwa jest to natomiast, zgodnie zart. 18a ust. 2 u.t.k., dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej. Z kolei na podstawie art. 18 ust. 2 z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych. Z przepisów tych wynika, iż zarządcy infrastruktury kolejowej, która może być udostępniana przewoźnikom kolejowym muszą posiadać autoryzację bezpieczeństwa. Podmiot, który faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres zarządu infrastrukturą, jednak nie posiadający wymaganego dokumentu uprawniającego do wykonywania tych czynności, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. i nie ma obowiązku pozostawania w gotowości do udostępniania budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego . Obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy, co wynika z powołanych przepisów u.t.k. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 29 lipca 1991r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG (Dz.U. UE L 1991/ 237/25). Spółka nie wykazała, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w u.t.k., tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast organ podatkowy w oparciu o pismo Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 27 lutego 2014r. prawidłowo ustalił, że zarówno skarżąca, jak też spółka wydzierżawiająca jej majątek, w latach 2009-2013 nie posiadły dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k.. Ustalenia te potwierdza załączona do skargi decyzja Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 maja 2013r. skierowana do P.C. S.A., w której stwierdzono, iż P.C. dopuściła się naruszenia prawa z zakresu kolejnictwa łącząc wykonywanie przewozów z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki z decyzji nie wynika wcale, iż jest ona zarządcą infrastruktury mimo nieposiadania autoryzacji bezpieczeństwa. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż faktyczne wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy bez posiadania autoryzacji stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Skoro więc Spółka lub spółka dzierżawca w roku podatkowym 2010 nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazane nieruchomości nie mogą korzystć ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Za niezasadne uznał Sąd stanowisko Spółki, że obiekt określany jako myjnia wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni położonych na działkach o nr 168 i 804 stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Obiekt myjni nie jest urządzeniem usytuowanym na linii kolejowej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Pojęciem drogi kolejowej objęto w art.4 pkt 1a u.t.k. nawierzchnię kolejową wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana. Zdaniem Sądu, myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k. Usytuowana jest natomiast przy bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 tej ustawy. Pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są wprawdzie drogami kolejowymi, jednak sformułowanie, że "bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową" wyklucza pogląd, jakoby mogła wchodzić w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią i leży poza jej obrębem. Droga kolejowa, jak wynika z zestawienia tych definicji, może więc być linią kolejową lub bocznicą. Sąd zauważył natomiast, że zgodnie z tabelą zamieszczoną w uzasadnieniu decyzji Wójta budowla myjni obejmuje następujące elementy: kontener i wiata na składowanie odpadów, układ torowy-tory komunikacyjne, rampa myjni i wiata z ekranem przeciwrozbryzgowym, składowisko odpadów z ogrodzeniami, oczyszczalnia ścieków, urządzenia elektrycznego oświetlenia terenu, elektroenergetyczna instalacja ogrzewania kanału ściekowego, elektroenergetyczna sieć niskiego napięcia, kabel telekomunikacyjny lokalny, kotłownia-technologia, przyłącze wodociągowe do budynku technicznego, rurociąg tłoczny, rurociąg na estakadzie, oczyszczalnia ścieków-chemiczna oczyszczalnia z urządzeniami peryferyjnymi, pompownia wysokociśnieniowa, odwadnianie składowiska odpadów, rurociąg wody pitnej, kolektor deszczowy-kanalizacja deszczowa oraz rurociąg technologiczny oczyszczalni ścieków. Aby jednak przyjąć, iż wszystkie te elementy stanowią rzeczywiście obiekt myjni wagonów, będący jako budowla przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wykazać należy, iż wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią całość techniczno-użytkową. O tym, czy poszczególne elementy stanowią części składowe jednego obiektu - budowli, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe całości, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować . Istotne jest bowiem to czy pozbawiony tego lub innego elementu cały obiekt nie utraciłby przydatności ze względu na swoje określone przeznaczenie. Ustaleń w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie zawiera jednak ani uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, ani organu odwoławczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega droga dojazdowa do myjni wagonów towarowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) - dalej: u.d.p., dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Skarżąca twierdząc, iż droga dojazdowa do myjni jest drogą publiczną ponieważ jest powszechnie dostępna, pomija zaś treść przepisów zawartych w art. 2a oraz 5-8 u.d.p. Jeżeli droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.d.p., stanowi drogę wewnętrzną i tym samym nie stanowi drogi publicznej. Także z akt sprawy podatkowej wynika, że przedmiotowa droga dojazdowa w ewidencji gruntów i budynków została oznaczona symbolem Tk i stanowi pas drogowy drogi wewnętrznej. Wobec niezaliczenia jej do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. W konkluzji Sąd stwierdził, że należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zalecając organowi podatkowemu dokonanie analizy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, czy wszystkie wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji elementy myjni kolejowej tworzą całość będącą, jako budowla, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. S.A., zaskarżając go w całości, zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji Wójta, gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania nieruchomości, a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do ww. nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikajacemu wprost z ustawy i uchylenie decyzji wyłącznie z innych przyczyn niż wskazanych w skardze, pomomo że decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 oraz art. 18 ust 1 pkt 1 u.t.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 u.d.p. a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości, gdyż nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikajacemu wprost z ustawy i zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść nie jest zgodna z treścią dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez WSA do

tego, czy budowla myjni wagonów stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., która to kwestia jest istotna, dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy tak sformułownych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów I i II instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2 Skargę od powyższego wyroku wniosło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, które zaskarżając go w całości, zarzuciło: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. Z 2010 r., poz. 1623 ze zm.) – dalej: P.b., przez błędne przyjęcie, że nie wszystkie elementy wymienione w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2010, skladające sie na obiekt budowlany myjni wagonów towarowych wraz z drogą objazdową, stanowią budowle podlegajace opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. II. Napodstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczegółności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organami I i II instancji doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w zakresie braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy wszystkie elementy myjni wagonów towarowychtworzą całość (techniczno-użytkową), będącą budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomosci; - art. 133 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku na podstawie własnych ustaleń Sądu, z pominięciem kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sparwie, skutkujące błednym uznaiem, że Samorządowe Kolegium Odwolawcze i organ pierwsej instancji, nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania budowli – obiekt myjni wagonów towarowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i błędne uchylenie decyzji Kolegium, mimo że Kolegium nie uchybiło przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie w całości zarzutów strony skarżacej zawartych w skardze do WSA, a uchylenie decyzji Kolegium w sytuacji, gdy doszło do innego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy uzasadnienie kwestionowanego wyroku nie zawiera wskazań, jakie konkretne przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe I i II instancji. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 2.3 P. S.A. w odpwiedzi na skargę kasacyjną organu wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna P. S.A. nie ma uzasadnionych podstaw, aczkolwiek argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wymaga uzupełnienia. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów, którą skarżąca kasacyjnie zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem wynik tej kontroli będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny.

Dla porządku, przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wypada zauważyć, że sporne w tej sprawie kwestie merytoryczne były już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowiska zaprezentowane w przywoływanych poniżej wyrokach, odwołał się do nich w odpowiednim zakresie w niniejszym uzasadnieniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanego wokół problematyki zaliczenia myjni wagonów towarowych do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Motywy Spółki podniesione w tym zakresie są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Rozważając sporną kwestię zasadnym będzie odwołanie się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14, w którym poddano analizie tożsamy problem prawny (wszystkie cyt. orzeczenia NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, odwołując się do zawartych w ustawie definicji linii kolejowej (art. 4 pkt 2 u.t.k.) oraz bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k.), iż myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k. Obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. Obejmuje ona linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji analizowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. Paweł Wajda (red.), Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014).

W myśl art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzemi budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji prowadzi do konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z kolei, zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta, z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w budowaniu definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

Wyjaśnienia wymaga także relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2011 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej" (art. 4 pkt 10). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93).Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z 7 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 1276/12).

Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobne poglądy zostały wyrażone również w wyrokach z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14.

Wypada przy tym dodać, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wskazano w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze kasacyjnej wymogu posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu autoryzacji bezpieczeństwa, trzeba przede wszystkim zauważyć, że poza sporem pozostaje w tej sprawie to, że zarówno Spółka, jak i P. C. nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu przepisów u.t.k. Według Spółki , nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, według niej, błędnie przyjęto, że żaden z podmiotów nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości. Z kolei według Kolegium, jak i Sądu nie dysponowanie przez te podmioty stosownym dokumentem (w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać żadnego z nich za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak wykluczałby możliwość skorzystania przez Spółkę z analizowanego zwolnienia. Co do zasady prawidłowe w tej kwestii jest stanowisko wyrażone przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Dla oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy - kwestia, czy dany podmiot ma status zarządcy infrastruktury kolejowej ma znaczenie kluczowe. Rozstrzygnięcie zarysowanego na tym tle sporu wymaga przypomnienia, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tej normie. Wbrew jednak twierdzeniom Spółki - nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy (np. infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury, bocznica kolejowa) . Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (tak też: wyrok NSA z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem przepisów u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie są zasadne. W wyroku NSA z 20 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3738/13 stwierdzono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową

i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (PUTK) wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego. Dlatego trafna jest teza, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tożsamy pogląd został wyrażony również w wyrokach NSA z: 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w analizowanym roku podatkowym Spółka , ani dzierżawca nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa". Na zmianę stanowiska wyrażonego w zakresie oceny dotyczącej spełnienia tego warunku formalnego (konieczności posiadania autoryzacji bezpieczeństwa) nie może wpłynąć powoływana przez stronę decyzja PUTK z 28 maja 2013 r. Jest w niej bowiem jedynie mowa o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był w świetle powołanych wyżej przepisów zarządcą infrastruktury. Podsumowując, z przedstawionych powyżej przyczyn należy uznać, że dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez PUTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k. Niezależnie od powyższych uwag, koniecznym jest jednak podkreślenie, że w niniejszej sprawie przesądzono, po pierwsze - że obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., po drugie - że bocznice kolejowe nie stanowią infrastruktury kolejowej i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodać więc trzeba, że z treści art. 2 ust 2 u.t.k. wynika, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a) zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b) zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano, zastosowania do bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.

O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a u.t.k. użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć (tj. zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi (tak też w/w wyrok NSA z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14).

W świetle powyższych uwag, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy fakt, że Sąd pierwszej instancji w ramach drugiego warunku zwolnienia – sformułowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej", trafnie stwierdził, że obowiązek ten ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej, i że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi. Z tych wszystkich względów pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej. Pozbawiony podstaw jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. (pkt I.2) Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne, stosownie do brzmienia art. 2 u.d.p., dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Trafnie także Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla opodatkowaniu drogi dojazdowej do myjni przesądzające znaczenie miało sklasyfikowanie jej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk – jako pas drogi wewnętrznej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, wobec niepodważenia tych ustaleń, zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. , art. 2 u.d.p. i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520) zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było podstaw do przyjęcia przy wymiarze podatku innej kwalifikacji spornej drogi, niż wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Skoro droga dojazdowa do myjni wagonów towarowych nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów, które podważałyby trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że sformułowane

w skardze kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. W konsekwencji w świetle tych rozważań pozbawione podstaw są także sformułowane w pkt. II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia zaskarżoną decyzją przywoływanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. art. 194 § 1 i § 3 O.p. Po pierwsze, jak wywiedziono w części odnoszącej się do zarzutów prawa materialnego zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób wskazywany przez Spółkę. Z kolei drugi z tych sprowadza się zasadniczo do przekonywania, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zgodnie z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, całości materiału dowodowego poświadczającego zasadność uznania Spółki dzierżawcy za zarządcę infrastruktury kolejowej. Jak wykazano wyżej, Sąd prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że Spółka oraz spółka dzierżawca nie legitymowały się statusem zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu mających zastosowanie w sprawie przepisów. Także zatem i ten zarzut o charakterze procesowym jest pozbawiony podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób wskazany przez Spółkę, należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem zarówno do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, jak i do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wystarczającym zakresie spełnia wszelkie wynikające z tego przepisu, co pozwoliło na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska zachodzi zwłaszcza wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Taką sytuacją ma miejsce sprawie. W świetle powołanych powyżej poglądów nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 3.2 Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że uzasadniony jest , oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek nie można w pełni podzielić argumentacji organu z nim związanej. W szczególności należy podzielić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchylenie kwestionowanego aktu na podstawie tego przepisu może nastąpić jedynie wówczas, gdy organ administracji publicznej dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organami obu instancji doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w zakresie braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy wszystkie elementy myjni wagonów towarowych tworzą całość (techniczno-użytkową), będącą budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że Sąd uchylając wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z innych przyczyn, niż wskazane w skardze kasacyjnej, nie wskazał jakim przepisom postępowania uchybiły organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z drugiej zaś strony Sąd wyraźnie skonstatował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. w takim stopniu (str. 18 uzasadnienia). Tymczasem należy zgodzić się z wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były wystarczające dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia czy, oraz w jakim zakresie, obiekt spornej myjni wagonów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe dysponowały deklaracjami, wykazami budowli oraz wyciągami z ewidencji środków trwałych przedłożonymi przez Spółkę. Z dokumentów tych wynikało zarówno to, jakie elementy wchodzą w skład tego obiektu, jak i wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych , ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Nie sposób natomiast podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że wskazane powyżej uchybienie stanowi także naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Do naruszenia tego przepisu doszłoby zatem wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym, niż ten który jest zawarty w aktach sprawy, a nie na błędnej ocenie tego materiału. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej, jak też w skardze kasacyjnej na taką okoliczność nie wskazano. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Skoro zatem Sąd uchylił kwestionowaną decyzję dopatrując się naruszenia prawa przez organ podatkowy, które nie zostało objęte zarzutami skargi, to niezależnie od trafności tego rozstrzygnięcia nie naruszył przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można za skuteczny uznać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z tych samych powodów, które wyłożono przy ocenie skargi kasacyjnej Spółki. Z oczywistych względów Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w zarzucie art. 141 § 2 p.p.s.a., który stanowi o warunkach sporządzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji uzasadnienia wyroku w przypadku oddalenia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji stwierdzonego naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zasadny okazał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej wskazano na art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ale lektura uzasadnienia zarzutu wskazuje, że jest to efekt omyłki pisarskiej, a zarzutem tym objęto naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni wagonów towarowych w analizowanym przypadku organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowi cały obiekt myjni stanowiący wraz z urządzeniami i instalacjami całość techniczno – użytkową. Z kolei Spółka kwestii tej nie objęła zarzutami skargi, a dopiero w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodziła, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie części budowlane myjni, bez wchodzących w jej skład urządzeń technicznych, wskazując min. na analogiczny w jej ocenie sposób opodatkowania myjni samochodowej. Odnosząc się do spornej kwestii zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni wagonów jako budowli należy zauważyć, że w tej kwestii wypowiadał się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny na tle myjni bezdotykowej przesądzając, że zarówno część budowlana myjni bezdotykowej, jak i jej urządzenia techniczno - technologiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość techniczno – użytkowa (por. np. wyroki NSA: z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2671/15; z 31 stycznia 2018 r., II FSK 3/16 oraz z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 391/16). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 pkt 3 P.b. może tu być stosowany łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno – użytkową. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu" a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. W wyroku NSA z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 391/16 wskazano miedzy innymi, że " (...) Istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw.z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych, techniczno - technologicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym celowe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczno - technologiczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem rozkładać na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 P.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi oraz techniczno - technologicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne, jak i urządzenia techniczno - technologiczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania." Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela powyższe stanowisko, uznając że rozważania te odnoszą się w pełnym zakresie do stanowiącej przedmiot sporu myjni wagonów towarowych, jako budowli w rozumieniu analizowanych przepisów. Wypada także zauważyć, że podobne poglądy wyrażane są w piśmiennictwie. Jak wywodzi B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13 (dost. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Także inni autorzy wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowla myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie (por.: A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47, także: R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12;) 3.3 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną P. S.A. oddalił. Z kolei na podstawie art. 188 oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Spółki w całości jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.