Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2192/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 33 par. 1 pkt 1 i 3, art. 34 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 2 i 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w toku prowadzonego wobec T.W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 stycznia 2018 r. numer [...] obejmującego zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., zawiadomieniami z dnia 12 stycznia 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło w spółce P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika w bankach: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Korespondencję w tej sprawie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 19 stycznia 2018 r., do banków w dniu 12 stycznia 2018 r. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego oraz zobowiązanemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. w dniu 26 stycznia 2018 r.

Skarżący pismem z dnia 1 lutego 2018 r. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2012 r.;

2) art. 33 § 1 punkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w którym wysokość obowiązku podlegającego egzekucji została ustalona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r.;

3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w części nieistniejącego obowiązku, tj. w zakresie odsetek liczonych od należności głównej, co wynika z faktu nieuwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane;

4) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] bez wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia;

5) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na to, że tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie, którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, nie zawiera wszystkich elementów składowych, o których mowa w art. 27 ww. ustawy.

Strona z uwagi na zgłoszone zarzuty wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. uznał złożone przez Stronę zarzuty przedawnienia zobowiązania za styczeń 2012 r., nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia oraz braku wszystkich elementów składowych tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Natomiast za uzasadniony uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym należności głównej i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Skarżący nie godząc się z treścią ww. postanowienia pismem z dnia 12 marca 2018 r. złożył zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za okres styczeń 2012 r. i w dalszej kolejności nieuwzględnienie zarzutu o braku podstaw do pobierania odsetek od przedawnionej za ten okres należności głównej;

2) art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096; dalej zwana "K.p.a.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia polegające na braku ustosunkowania się do argumentacji Strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r.,

3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu podniesionego przez zobowiązanego co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek od należności głównej bez uwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki nie powinny być naliczone,

4) art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wadliwe uzasadnienie postanowienia polegające na niewskazaniu na podstawie jakich dowodów i okoliczności organ doszedł do przekonania, że do opóźnienia w wydawaniu decyzji przyczyniła się Strona;

5) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu podniesionego przez Stronę co do obowiązku wcześniejszego doręczenia upomnienia ze względu na fakt, iż w orzeczeniu organu podatkowego nie została wskazana należność pieniężna podlegająca wpłacie, a stanowiąca zaległość podatkową.

W uzasadnieniu wskazał, iż zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na swoją treść nie spełniają wymagań wynikających z art. 70c O.p., zatem owo zawieszenie nie nastąpiło i zaległości podatkowe za styczeń 2012 r. uległy przedawnieniu. Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji tylko zdawkowo wskazał, że do opóźniania w rozpoznaniu sprawy przyczyniła się Strona. W jego ocenie nie wyjaśniono z jakich powodów wyciągnięto taki wniosek, na podstawie czego dokonano takich ustaleń. Ponadto stwierdził, że ani decyzja Naczelnika US, ani też utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie określa wprost kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie. Dlatego też za konieczne uznał uprzednie doręczenie upomnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor za całkowicie pozbawiony racji uznał zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2017 r. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. zauważył przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 nie zastrzegł sposobu informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozostawiając w gestii ustawodawcy wybór stosownych instrumentów to zapewniających.

Według organu odwoławczego dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p.. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa tub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1553/53 wyraźnie wskazał, że interpretując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. nie ma potrzeby, aby zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego - trzeba było dokładnie określić (opisać) czyny lub ich kwalifikację prawną, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak by podatnik dowiedział się w jakiej konkretnie sprawie toczy się to postępowanie. Trybunał podkreślił także, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie w sprawie (in rem), a podatnik zostanie o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Dyrektor mając na uwadze, iż w orzecznictwie NSA utrwaliło się stanowisko, że zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, mogło nastąpić w różnorakiej formie, doszedł do przekonania, że pismo z 20 lipca 2017 r. zawierające informację na jakiej podstawie, z jakim dniem oraz za jaki okres bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu, zawierało wszystkie niezbędne elementy, a zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji był wystarczający dla przyjęcia, że Skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za miesiąc styczeń 2012 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jego zdaniem zamieszczenie w treści pisma informacji o skutku prawnym z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia), a nie tylko o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłance, która wywołała wspomniany skutek jest informacją dalej idącą w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r.

Organ odwoławczy w konsekwencji, podzielił stanowisko Naczelnika US, że zarzut przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. należało uznać za nieuzasadniony, nie doszło bowiem do naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do nieprawidłowo określonej kwoty należności pieniężnej z uwagi na nieuwzględnienie częściowego opłacenia przez Stronę zobowiązania podatkowego oraz nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, z uwagi na zawyżenie w tytule wykonawczym kwoty należności głównej oraz na fakt nieuwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zwrócił uwagę, że Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. uznał za uzasadniony zarzut nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym należności głównej (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), a co za tym idzie związany z nim zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie została umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania. Uwzględnienie powyższych zarzutów obligowało Naczelnika US, do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Z kolei mając na uwadze zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz 107 § 3 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz wadliwe uzasadnienie postanowienia polegające na niewskazaniu na podstawie jakich dowodów i okoliczności organ doszedł do przekonania, że do opóźnienia wydaniu decyzji przyczyniła się Strona, zaznaczył, że

Naczelnik US oddalając zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek od zobowiązań podatkowych stwierdził, iż załatwienie sprawy w terminie dłuższym niż 3 miesiące nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego zatem kwota odsetek została naliczona prawidłowo. Organ wyjaśnił, iż z uwagi na brak współpracy ze Stroną w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy zobowiązany był samodzielnie przeprowadzić szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu taktycznego sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wprawdzie Naczelnik US, działający w niniejszej sprawie również jako wierzyciel, nie wskazał szczegółowych dowodów i okoliczności na poparcie swojego stanowiska, jednak w ocenie organu nadzoru, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy w części dotyczącej nieuwzględnienia okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie miał wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone w całości, również w stosunku do odsetek za zwlokę. Natomiast ewentualne uznanie za uzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku w części odsetek od zaległości podatkowych za okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., skutkowało by umorzeniem postępowania egzekucyjnego tylko w tej części.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła zatem potrzeba zmiany zaskarżonego postanowienie w zakresie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek od należności głównej bez uwzględnienia okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia wskazał, że według § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa: po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotyczące tych należności: a po trzecie - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Obecnie zatem brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym.

Ponadto za bezsporną w sprawie okolicznością, uznał, że podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego w rozpoznawanej sprawie stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzenia egzekucji administracyjnej przesłaniem Skarżącemu upomnienia, wskazując w poz. E pkt 9 tytułu wykonawczego stosowną podstawę prawną. Wprawdzie tytuł wykonawczy nr [...] zawiera nie dość precyzyjne wskazanie podstawy prawnej odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia (§ 2 pkt 1-9 powołanego Rozporządzenia), jednakże w ocenie organu nadzoru uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem z przepisów powołanego rozporządzenia bezspornie wynika, że wszczęcie egzekucji względem zobowiązanego nie musiało być poprzedzone wystosowaniem upomnienia.

Dyrektor nie podzielił przy tym stanowiska przedstawionego, w powołanym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 746/15, w kwestii dotyczącej obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji.

Reasumując, za nieuzasadniony uznał zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Końcowo nie stwierdził nieprawidłowości, które prowadziłyby do uznania za zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W jego ocenie tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie niezbędne elementy wynikające z art. 27 u.p.e.a.

Dyrektor postanowił jednocześnie uzupełnić podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o pkt 1, 3, 7 i 10 art. 33 § 1 u.p.e.a. wskazujący na podstawę rozpatrywanych zarzutów, w sytuacji, gdy organ rozpatrujący zażalenie jest uprawniony do poszerzenia podstawy prawnej i argumentacji rozstrzygnięcia, bez potrzeby jego uchylenia.

W skardze z 1 sierpnia 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. i przyjęcie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2012 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane do Skarżącego w swojej treści nie wskazywało zakresu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego, z którego wszczęciem powiązano zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co z kolei jest niezbędne, aby zawieszenie nastąpiło - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać w całości utrzymane w mocy,

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 § 1 i 2 K.p.a. poprzez błędne uznanie za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r., podczas gdy ten sam organ wydający zaskarżone postanowienie tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej w sprawie Skarżącego przedstawił stanowisko, zgodnie z którym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego niezbędne jest wskazanie w treści zawiadomienia o zawieszeniu przedmiotowego zakresu wszczętego postępowania karnoskarbowego, zaś w niniejszej sprawie ten sam organ w zaskarżonym postanowieniu uznał odmiennie, tj. "nie ma potrzeby, aby zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego - trzeba było dokładnie określić (opisać) czyny lub ich kwalifikację prawna, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak by podatnik dowiedział się w jakiej konkretnie sprawie toczy się to postępowanie" (str. 7 postanowienia DIS) - co stanowi działanie sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa oraz stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a w konsekwencji przełożyło się na utrzymanie w całości w mocy postanowienia organu pierwszej instancji,

3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu o nieistnieniu w części należności podlegającej egzekucji, tj. w zakresie odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące naliczone za pełen okres od dnia upływu terminu płatności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, podczas gdy zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w przypadku trwania postępowania podatkowego w pierwszej instancji przez okres dłuższy niż 3 miesiące odsetki za ten okres nie powinny być naliczane - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji,

4) art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów Skarżącego podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, tj. do zarzutu o nieistnieniu egzekwowanej należności w części, tj. w zakresie odsetek liczonych od poszczególnych zaległości podatkowych za pełen okres od dnia upływu terminu płatności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, podczas gdy postępowanie podatkowe w I instancji w sprawie określenia wysokości egzekwowanych zaległości podatkowych trwało znacznie dłużej niż 3 miesiące - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego, a na pewno przedwczesnego utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej w stosunku do Skarżącego, ze względu, iż jest to niezbędne do wykazania stanowiska organu prezentowanego wcześniej w sprawie Skarżącego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia - a przy tym przeprowadzenie dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że nie narusza prawa, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego).

Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie były rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów przedawnienia i nieistnienia obowiązku podatkowego w części należności podlegającej egzekucji (w zakresie odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące naliczone za pełen okres od dnia upływu terminu płatności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, podczas gdy zgodnie z art. 54 § 1 punkt 7 O.p. w przypadku trwania postępowania podatkowego w I instancji przez okres dłuższy niż 3 miesiące odsetki za ten okres nie powinny być naliczane), braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi, które koncentrowały się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniało wymagań formalnych, a mianowicie nie zawierało wskazania zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnoskarbowego, podkreślić należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje ono z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy. W związku z tym po upływie okresu przedawnienia, z mocy prawa stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem a wierzycielem podatkowym przestaje istnieć, bez konieczności wydawania decyzji o jego wygaśnięciu.

Zwrócić należy uwagę, że kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Wszystkie przedstawione w skardze argumenty zostały uwzględnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W powyższej uchwale NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Ze stanu faktycznego sprawy, jak i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Skarżący został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, gdzie w piśmie z 20 lipca 2017 r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 7 sierpnia 2017 r.), poinformowano na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 29 kwietnia 2015 r., z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W związku z tym Skarżący wiedział przed okresem przedawnienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwale NSA. Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 rok.

Nie ma zatem racji strona skarżąca podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale konieczne jest wskazanie w owym zawiadomieniu zakresu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego tj. właściwej jednostki redakcyjnej K.k.s. Zdaniem Sądu z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dlatego brak wskazania jednostki redakcyjnej K.k.s. nie miało żadnego znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Sądu, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdza, aby organy naruszyły konstytucyjne zasady określone w art. 2, tj. zasadę państwa demokratycznego, a w szczególności wypływającą z niej zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego. Zasady te w toku postępowania egzekucyjnego nie zostały naruszone. Powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r. sygn.. akt I FSK 1729/15 niewątpliwie został zacytowany w decyzji z 7 grudnia 2017 r., jednakże organ podatkowy wywodził z niego jedynie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczące:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- związania tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 7 grudnia 2017 r. podzielał stanowisko NSA, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy wskazać odpowiednią jednostkę redakcyjną K.k.s., wówczas nie utrzymałby w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem nie sposób podzielić argumentacji skargi, że zawarta w zaskarżonym postanowieniu interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. pozostaje w sprzeczności z przyjętą wcześniej wykładnią tych przepisów dokonaną przez ten sam organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji również zarzut naruszenia art. 8 § 1 i § 2 K.p.a. okazał się bezzasadny.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek liczonych od należności głównej, co wynika z faktu nieuwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane, Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie.

Skarżący wniósł zarzut naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do nieprawidłowo określonej kwoty należności pieniężnej z uwagi na nieuwzględnienie częściowego opłacenia przez Stronę zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązany złożył również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwlokę, z uwagi na zawyżenie w tytule wykonawczym kwoty należności głównej oraz na fakt nieuwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § l pkt 7 O.p.

Na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wobec treści powołanego przepisu organ egzekucyjny, uznając za uzasadniony chociażby jeden ze zgłoszonych przez stronę zarzutów, zobligowany jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowym postępowaniu postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za uzasadniony zarzut nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym należności głównej (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), a co za tym idzie związany z nim zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych (art. 31 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie została umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania.

Uwzględnienie powyższych zarzutów obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Organ egzekucyjny oddalając zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek od zobowiązań podatkowych stwierdził, iż załatwienie sprawy w terminie dłuższym niż 3 miesiące nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego zatem kwota odsetek została naliczona prawidłowo. Organ wyjaśnił, iż z uwagi na brak współpracy ze Stroną w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy zobowiązany był samodzielnie przeprowadzić szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu taktycznego sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działający w niniejszej sprawie również jako wierzyciel, nie wskazał szczegółowych dowodów i okoliczności na poparcie swojego stanowiska, jednak w ocenie Sądu, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy w części dotyczącej nieuwzględnienia okresu, o którym mowa w art. 54 § t pkt 7 O.p. przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie ma wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone w całości, również w stosunku do odsetek za zwlokę.

Ze względu na to, że uznany za zasadny został inny zarzut Skarżącego, który w efekcie doprowadził do umorzenia postępowania egzekucyjnego i skasowania wszystkich skutków nim wywołanych, Sąd nie dostrzega konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zarzutu błędnego naliczenia odsetek za zwłokę i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wiązałoby się z pogorszeniem sytuacji Skarżącego poprzez podjęcie postępowania egzekucyjnego. Poza tym należy zauważyć, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego stwarza zobowiązanemu możliwość dobrowolnego uregulowania ciążących na nim obowiązków podatkowych, a przez to uniknięcia ponownego wszczęcia wobec niego egzekucji, która pociąga za sobą dodatkowe obciążenia dla Skarżącego w postaci obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie z uwagi na to. że uznany za zasadny został zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, który w efekcie doprowadzi! do umorzenia postępowania egzekucyjnego i skasowania wszystkich skutków nim wywołanych, zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy. Sąd nie znalazł podstaw do uwzglęędnienia ostatniego z zarzutów, w którym Skarżący podnosi brak merytoryczneego ustosunkowania się do zarzutu o nieistnieniu egzekwowanej należności w części, tj. w zakresie odsetek liczonych od poszczególnych zaległości podatkowych za pełen okres od dnia upływu terminu płatności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzut ten nie jest zasadny z uwagi na wyżej wskazaną argumentację.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.