Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 943/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 §  4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2008 r., III SA/Wa 2165/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 października 2007 r. nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 19 kwietnia 2007 r. o udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skarżąca wskazała, że w okresie od 1 marca do 30 listopada 2006 r. była zatrudniona przez Stowarzyszenie "N." w charakterze Zarządzającego Projektem "EKO-praca dla osób odchodzących z rolnictwa - program pilotażowy". Projekt ten był dofinansowany w 75% ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Celem projektu było przeszkolenie 210 osób pracujących w rolnictwie, skierowanie 30 osób do pracy w sektorze pozarolniczym, przełamanie obaw przed odejściem tych osób z rolnictwa i zmiana pracy oraz podwyższenie ich kwalifikacji zawodowych. Do obowiązków skarżącej jako Zarządzającego Projektem należały: nadzór nad całokształtem spraw związanych z gospodarką finansową oraz podejmowaniem decyzji finansowych dotyczących realizacji projektu, współpraca z Instytucją Wdrażającą, koordynacja w zakresie przygotowania wszelkich dokumentów dla Instytucji Wdrażającej oraz ich akceptacja, wybór wykonawców zleceń realizowanych w ramach projektu, dobór oraz zatrudnianie personelu niezbędnego dla zapewnienia prawidłowej realizacji projektu, prowadzenie wszystkich spraw związanych z bieżącą realizacją projektu, koordynowanie oraz nadzór nad pracą personelu pracującego przy projekcie, sprawowanie nadzoru merytorycznego nad realizacją budżetu ustalonego dla projektu.

Od wypłaconych 100% wynagrodzeń Stowarzyszenie E. naliczało podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzało go do Urzędu Skarbowego. Podatek ten był również wykazywany w deklaracji PIT-4 oraz w wystawionej dla skarżącej deklaracji PIT-11 za 2006 r. Zdaniem strony, dochód ten jest zwolniony w 75% z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W ocenie organów podatkowych stanowisko skarżącej było błędne. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych oraz ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm., dalej: ustawa o Narodowym Planie Rozwoju).

Unormowania w tym zakresie zawarto także w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 148 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r. oraz w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 240, poz. 2104 ze zm.), przy czym na podstawie art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832), która weszła w życie z dniem 29 grudnia 2006 r. w odniesieniu do projektów i programów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju oraz w odniesieniu do środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 29 grudnia 2006 r. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków tj. najpierw inwestycja potem dotacja. Oznacza to zdaniem organów, że środki finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego zostają przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji. Z tego względu niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych w ramach tzw. prefinansowania. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Środki wpływają z powrotem do budżetu państwa, stanowiąc spłatę pożyczki. Beneficjent nie jest zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową a UE. Z tych powodów brak jest podstaw zdaniem organów do uznania, iż wynagrodzenie wnioskodawcy finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych jest wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Organy podkreśliły, że takie stanowisko zgodne jest z wyjaśnieniem Ministra Finansów (pismo z 30 sierpnia 2006 r. nr [...]).

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zarzucając organom błędną wykładnię i interpretację przepisów.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie istota sporu dotyczy dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w związku z realizacją projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej także w skrócie: SPO RZL).

Przede wszystkim wskazać należy, że udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.) oraz rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające - szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.).

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS - na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych - są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. I tutaj, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 2 i 3). Zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych - środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju. Stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy - "projekt" to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Podniesiono, że projekty skarżącej przyjęte zostały w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Zwrócić należy uwagę, że ustawa o Narodowym Planie Rozwoju rozróżnia publiczne środki krajowe oraz publiczne środki wspólnotowe (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy). Ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem, instytucją wdrażającą lub działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo w decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 (art. 26 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Panie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie, określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

W ocenie sądu, dokonując interpretacji tych przepisów w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w tej sprawie, tj. zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Przepisy: rozporządzenia w sprawie Przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania.

Sąd stwierdził, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).

W opinii sądu przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu wskazano, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.

Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zdaniem sądu jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Przepis ten nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W ocenie sądu zagadnienie prefinansowania, ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie - marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd w związku z tym uznał, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organom skarbowym nie powinna umykać okoliczność faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Z tego też względu sąd krytycznie odniósł się do zastosowanej w sprawie interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z 30 sierpnia 2006 r., nr [...].

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż podatniczka realizując cel programu EKO-praca dla osób odchodzących z rolnictwa finansowanego w 75 procentach ze środków Unii Europejskiej nabyła prawo do zwolnienia na podstawie w/w przepisu dochodu uzyskanego w związku z realizacją tego programu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nie ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony skarżącej i strony przeciwnej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu bezpośrednio zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do przesłanki określonej pod lit. b), a konkretnie czy refundacja poniesionych wydatków tzw, prefinansowanie wyklucza możliwość przyjęcia, że dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, i w odróżnieniu od wojewódzkich sądów administracyjnych, jednolicie przyjmował, że jest to w istocie kwestia techniczna, niemająca znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie analizowanego przepisu, w sytuacji gdy cel realizacji programu ostatecznie finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy (por. wyroki NSA z: 15 września 2009 r., II FSK 575/08; 16 kwietnia 2009 r., II FSK 59/08; 9 października 2009 r., II FSK 721/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Internecie)

W tym kontekście przyjęcie zapatrywania zawartego w skardze kasacyjnej, że samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej, pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, byłoby sprzeczne nie tylko literalnym brzmieniem omawianego przepisu, ale także z jego celem. Ponadto, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, takie rozumienie byłoby zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego nie ma on żadnego wpływu.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy nie jest uzależniony od bezpośredniości ich przekazania beneficjentowi. Może się więc zdarzyć jak w sprawie niniejszej, że beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej, środki na realizację projektu, z funduszy krajowych, które to środki są następnie refundowane przez któryś z podmiotów wymienionych pod litera a) analizowanego przepisu.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie tylko spełnia wszystkie wymogi w tym przepisie określone, ale ze względu na obszerność i jakość zawartej argumentacji jest wręcz wzorowe. Z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu zaistniałego na etapie skargi do sądu administracyjnego była tylko wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie było potrzeby odnoszenia się do przesłanki określonej pod literą b) tego przepisu, a co się z tym wiąże zbędne było zamieszczanie zdania o rozważeniu przez organy podatkowe, czy skarżąca spełnia pozostałe warunki zwolnienia. Druga z przesłanek przedmiotowego zwolnienia, o której mowa w pkt. 46 lit. b), została przez organy podatkowe, po myśli podatnika, przesądzona.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.