Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 87/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 123 par. 1, art. 193 par. 1 i par. 2 i par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą dla M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 103.893zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania.

W dniu [...] r. skarżący złożył za rok 2007 zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów PIT-36L, w którym wykazał z tytułu działalności gospodarczej: przychody w wysokości 7.17.278,70zł, koszty ich uzyskania w kwocie 7.061.604 zł oraz stratę 44.325,30zł.

W wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., w prowadzonej przez skarżącego firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno -Handlowo - Usługowe " A ", stwierdzono:

1. zaniżenie przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym o kwotę:

• 41.577,05 zł z tytułu sprzedaży następujących środków trwałych: samochodu Honda Jazz oraz ciągnika siodłowego ponieważ wykazany z tytułu sprzedaży tych środków trwałych przychód odbiegał od ich wartości rynkowej; określono przychód ze sprzedaży wg wartości rynkowej pojazdów na podstawie opinii biegłego,

• 81.388,07 zł ze względu na niezaewidencjonowanie odszkodowań otrzymanych z tytułu szkód komunikacyjnych pojazdów użytkowanych w ramach zawartych umów leasingowych,

• 14.500 zł ze względu na niezaewidencjonowanie odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody komunikacyjnej samochodu marki Honda Jazz

• 9.015,20 zł ze względu na niezaewidencjonowanie odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody komunikacyjnej ciągnika siodłowego DAF , użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] r.,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

• 8.606,72zł z tytułu zakupu oleju opałowego, który nie został wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej,

• 4.039,33zł z tytułu wydatków na zakup materiałów elektrycznych i budowlanych ze względu na brak związku pomiędzy wydatkami a uzyskanymi przychodami,

• 250.000zł z tytułu obsługi ciągników i naczep, bowiem usługi nie zostały faktycznie wykonane,

• 111.546,23zł z tytułu usług transportowych, które nie zostały wykonane,

• 34.287,71zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych wobec tego, że faktury wystawione zostały na inny podmiot,

• 36.171,98zł z tytułu wydatków na użytkowanie ciągnika siodłowego marki DAF nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, za rok 2007, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. : przychody wyniosły 7.163.759,02zł, koszty ich uzyskania 6.616.952,03 zł, a dochód 546.806,99zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie należne w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 103.893 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym zarzucono rażące naruszenie art.120, 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i 2, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie jako koszt uzyskania przychodów, po pierwsze, wydatków poniesionych z tytułu obsługi ciągników i naczep udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, po drugie, zakupu usług transportowych - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "C" K. W.

Powołując się na treść art.22 ust.1, art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz art.20 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r, Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stwierdzono, że z samego faktu wystawienia faktur nie można wywodzić, że wskazane w nich usługi zostały wykonane. Zdaniem organu istotne jest natomiast, czy czynności w nich wykazane zostały faktycznie wykonane i czy nastąpiło realne ich poniesienie.

Ponownie wskazano, że w toku kontroli ustalono, iż w księgach PPHU "A" zaewidencjonowane zostały w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami ( str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ) , wystawionymi przez P. P. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe w P..

Wyjaśniono, że na potwierdzenie wykonania usług podatnik nie przedłożył ani pisemnej umowy na świadczenie usług serwisowych, ani zamówień, ani zleceń - żadnej korespondencji potwierdzającej ich wykonanie. Treść wystawionych faktur jest ogólnikowa - brak wyszczególnienia jakie pojazdy były serwisowane, kiedy, tj. w jakich dniach usługi zostały wykonane, jaki był zakres usług oraz jakie części wymieniono. P. P. nie posiadał żadnych kalkulacji kosztów wykonania usług. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano gotówkę oraz podano terminy płatności. Brak natomiast zapisu o dokonaniu zapłaty. W dokumentach źródłowych firmy PPHU "A" brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, tj. wydania lub pobrania gotówki z kasy. Żadnej ze wskazanych faktur nie zaewidencjonowano w księgach handlowych na koncie rozrachunków z dostawcami – [...] "B". Odnotowano na tym koncie jedynie fakturę po stronie zobowiązań na kwotę 81.730,62 zł z 31.07.2007 r. nr [...] , której zapłata nastąpiła według zasady "kompensata"( k. [...] akt sprawy ) bez potwierdzenia w dokumentach księgowych zasadności jej dokonania. Co znamienne jak wskazał organ ani podatnik ani jego kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Nadto, P. P. w obowiązujących terminach nie zadeklarował ani przychodu, ani należnego podatku VAT z tytułu wystawionych faktur. Przychód wynikający z zakwestionowanych faktur nie został również przez tego podatnika wykazany w zeznaniu o wysokości dochodu za rok 2007 (zeznanie nie zostało złożone). Korekty deklaracji VAT za okres od maja do października 2007 złożone zostały natomiast dopiero w dniu [...] r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia (jak również przytoczone szeroko zaznania P. P.) stwierdzono, iż brak jest udokumentowania poniesienia wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. P.. Zdaniem organu podanie we wszystkich fakturach takiej samej kwoty wskazuje na ryczałtowe rozliczenie za wykonanie usług. Niemniej jednak podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby faktyczne wykonanie usług związanych z obsługą ciągników i naczep. Zdaniem organu podatkowego skoro M. C. zatrudniał kierowców mechaników oraz mechanika na umowę zlecenia to nieracjonalnym działaniem byłoby korzystanie z usług firmy zewnętrznej do naprawy i serwisowania taboru samochodowego, a tym bardziej za ryczałtową opłatę, nie uzależnioną od zakresu i rodzaju wykonanych w ramach "obsługi" czynności. Z poczynionych ustaleń wynika ( zapisów w księgach podatnika ), że oprócz usług świadczonych przez P. P. opisanych w zakwestionowanych fakturach strona dysponowała fakturami pochodzącymi od innych usługobiorców w zakresie obsługi taboru transportowego , w których szczegółowo specyfikowano rodzaj zakupionej i użytej do naprawy części a także jakiego rodzaju usługę wykonano . Co więcej z dokumentacji księgowej podatnika wynika , jak zauważył organ , iż P. P. wystawiał dla M. C. również inne nie zakwestionowane faktury , w których szczegółowo wskazał zakres wykonanych prac , jako przykład wskazując fakturę z [...] r. z opisem – kompletna kabina , silnik, skrzynia biegów DAF ( k. [...] akt ) czy też fakturę z [...] r. – oś DAF ( k. [...] akt ) .

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności zakupu usług związanych z naprawami oraz części do samochodów nie tylko od innych dostawców, ale również od P. P., na udokumentowanie czego w fakturach podano szczegółowo czego transakcje dotyczyły, wskazują na brak wiarygodności zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. P. na łączną kwotę 250.000zł netto, w których w sposób ogólnikowy wskazano, iż dotyczą "obsługi ciągników i naczep".

Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. podatnik zeznał, że kupowane części do samochodów były wykorzystywane do napraw dokonywanych we własnym zakresie. Wskazał także , iż wobec trwającej naprawy jego auta w firmie P. P., " chyba z rok" , nie korzystał więcej z jego usług. Pomimo tego oświadczenia po okazaniu zakwestionowanych faktur potwierdził wykonanie usług nimi objętych domagając się usunięcia z protokołu przesłuchania wcześniejszego oświadczenia o nie korzystaniu z usług P. P., odmawiając podpisania protokołu , okazując się zwolnieniem lekarskim i opuszczając miejsce czynności . Organ wskazał także na przesłuchania P. P. w Areszcie Śledczym w C. ,z których wynikało ,że nie spisywał on umów na naprawy ani na obsługę pojazdów, nie prowadził żadnej korespondencji, nie sporządzał kalkulacji kosztów ani wyceny usługi ( roboczogodziny ). Po okazaniu faktur zawierających sprecyzowany ich zakres wyjaśnił z kim się kontaktował i kto odbierał zamówione części, natomiast w doniesieniu do faktur z opisem czynności "obsługi ciągników i naczep" zeznał, że nie przypomina sobie okoliczności w jakich doszło do ich wystawienia , w jakich były wykonane naprawy , rodzaju ciągników i naczep , których dotyczyły naprawy ani okoliczności zapłaty za te faktury. Nie pamiętał również na czyją prośbę wystawiał wspomniane faktury. Nikt nie był świadkiem dokonywanej zapłaty za usługi, którą otrzymywał od M. lub C. C..

Organ podatkowy II instancji, przytaczając obszernie przesłuchania R.L. i T. C. – mechaników P. P. stwierdził, że zeznania tych pracowników są spójne. Spójność ta dotyczy nie tylko wskazania firm, z którymi P. P. współpracował, ale również faktu, że zazwyczaj naprawiano jeden pojazd, oraz że malała ilość naprawianych pojazdów. Świadkom nie była znana firma "A", prowadzona przez M. C.. Zdaniem organu jeżeli faktycznie pomiędzy P. P. a M. C. byłaby zawarta umowa dotycząca "obsługi ciągników i naczep", to oczywiste jest, że pracownikom P. P., bezpośrednio dokonującym "obsługi", znany byłby M. C. . W ocenie organu o stałej współpracy pomiędzy firmami strony i P. P. nie świadczy okoliczność, iż R. L. widział M. C. raz lub dwa. Zanegowano jakoby o stałej współpracy mogło stanowić wykonywanie naprawy ciągnika przez rok czasu , co uzasadniałoby wystawienie spornych faktur.

Jednocześnie za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] r., iż z usług PHU P. P. korzystano w związku z tym, że mechanicy zatrudnieni przez firmę nie byli w stanie utrzymać w pełnej gotowości całego taboru. Jako wyłącznie mające na celu przedłużenie postępowania oceniono zgłoszone w odwołaniu żądanie przesłuchania L. C. na okoliczność czy strona dokonywała napraw pojazdów w firmie P. P. , albowiem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał ,że L. C. była uczestnikiem rozmów z P., była obecna przy wystawianiu faktur lub dokonywała płatności.

Mając na uwadze zarzuty odwołania i podniesione w nim wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań stwierdzono, iż wyjaśnienia złożone przez P. R. i P. B. ( pracowników firmy A) zawarte w protokołach z przesłuchań przed pełnomocnikiem strony , nie dają podstaw do zmiany, zajętego stanowiska przez organ podatkowy, i uznania, że faktycznie miała miejsce "obsługa ciągników i naczep", na udokumentowanie czego przedłożone zostały w toku postępowania wyłącznie wystawione przez P. P. faktury. Stwierdzono, iż wyjaśnienia przesłuchanych przez pełnomocnika skarżącego osób są sprzeczne z zeznaniami P. P. ponieważ zeznał on, że naprawy dokonywane były w jego firmie, a P. R. i P. B. wskazali natomiast, że P. P. przyjeżdżał do K., gdzie oglądał uszkodzone auta i wykonywał niewielkie naprawy, które nie wymagały odprowadzenia pojazdów do W. Zdaniem organu wyjaśnień we wskazanym zakresie nie można uznać za wiarygodne.

Mając na uwadze zawarte w odwołania zarzuty naruszenia procedury postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku prowadzonego postępowania strona powiadamiana była o planowanych przez organ czynnościach poprzez podanie w zawiadomieniu, że będzie przesłuchiwany świadek, gdzie i w jakim dniu. Zdaniem organu brak wskazania w tych zawiadomieniach imion i nazwisk świadków, czy okoliczności mających być przedmiotem przesłuchania świadka, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Wskazano następnie, że poza spornymi fakturami, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Nie okazał pisemnej umowy o współpracy, nie posiada żadnych zleceń. Brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatków. W księgach handlowych na koncie dotyczących rozrachunków z tytułu zobowiązań wobec P. P., również nie dokonano stosownych zapisów. O braku wiarygodności faktur świadczy również okoliczność, że pomimo "wykonywania" usług "obsługi" w miesiącach czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007r. przez firmę zewnętrzną, dokonywane były naprawy we własnym zakresie, co wynika nie tylko ze złożonych przez M. C. zeznań, ale również faktur dokumentujących zakup części i naprawę samochodów przez inne firmy w tych miesiącach.

Za zasadne uznano zatem stwierdzenie, iż wystawione przez P. P. faktury nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a tym samym brak podstaw do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków na łączną kwotę 250.000zł do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesienie do zarzutu, że organ nie rozpoznał żadnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę i nie wydał postanowień o uznaniu dowodów, czy też o odmowie ich uznania za dowód w sprawie, stwierdzono, iż zarzut ten jest ogólnikowy. Skarżący nie sprecyzował, jakie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę przed wydaniem decyzji nie zostały przez organ l instancji uwzględnione oraz nie wskazał, jakie dowody zostały pominięte, w związku z czym nie można dokonać oceny tego zarzutu.

Jako koszty uzyskania przychodów zakwestionowane zostały również zaewidencjonowane w księgach PPHU "A" wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "C" W. K. za wykonanie usług transportowych.

Wyjaśniono, że w firmie prowadzonej przez K. W. przeprowadzone zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne. Ustalono, że wymienione faktury, wystawione dla PPHU "A" M. C., nie zostały zaewidencjonowane w księgach prowadzonych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "C". K. W. przesłuchany w toku tego postępowania w dniu [...] r. zeznał, iż wymienione faktury wystawione zostały na prośbę M. C., który każdorazowo wskazywał kwotę netto, na jaką ma być wystawiona faktura. Usługi wykazane na fakturach nie zostały sprzedane. K. W. nie otrzymał za te usługi żadnej zapłaty.

Stwierdzono, iż złożone przez K. W. zeznania jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym brak podstaw do zaliczenia wydatków nimi udokumentowanych, na łączną kwotę netto 111.546,23 zł, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu podatkowego żądanie (zawarte w odwołaniu) konfrontacji skarżącego z K. W. w sytuacji, gdy podatnik miał możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu tego środka dowodowego i dobrowolnie z tego zrezygnował, zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania. Nadto dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie jest istotne w jakich okolicznościach doszło do wystawienia spornych faktur, ani też jakich pojazdów usługi dotyczyły. Powyższe stwierdzenie uzasadniono tym, że sporne faktury zostały wystawione, na każdej z nich K. W. nie tylko wskazany został jako osoba upoważniona do wystawienia faktur, ale znajduje się na nich również oprócz pieczęci firmy "C", czytelny podpis W. K.. K. W. nie zadeklarował do opodatkowania w ustawowych terminach ani obrotu, ani przychodu, wykazanych w spornych fakturach, wydatki wykazane w spornych fakturach zaewidencjonowane zostały w kosztach uzyskania przychodów firmy PPHU A M. C..

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami fikcyjnymi do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej podniesiono, że stwierdzone nieprawidłowości, polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych "pustymi" fakturami, stanowią o nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Wyjaśniono, że niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a organ l instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, wobec czego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu.

Dalej wyjaśniono, że z zarzutów podniesionych w odwołaniu wynika, iż nie wszystkie ustalenia organu mające wpływ na wysokość dochodu, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego, są przez stronę kwestionowane. Dotyczy to:

• zaniżenia przychodów o kwotę 41.577,05zł z tytułu sprzedaży środków trwałych tj. samochodu Honda Jazz oraz ciągnika siodłowego DAF.

• zaniżenia przychodów o kwotę 81.388,07zł ze względu na niezaewidencjonowanie odszkodowań otrzymanych z tytułu szkód komunikacyjnych pojazdów użytkowanych w ramach zawartych umów leasingowych;

• zaniżenia przychodów o kwotę 14.500zł ze względu na niezaewidencjonowanie odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody komunikacyjnej samochodu marki Honda Jazz jak wynika z dokonanych przez organ ustaleń, osobą uprawnioną do otrzymania tego odszkodowania był M. C.

• zaniżenia przychodów o kwotę 9.015,20zł ze względu na niezaewidencjonowanie odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody komunikacyjnej ciągnika siodłowego DAF, użytkowanego przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 12.01.2005r.

Wskazano, że nie kwestionowane przez stronę jest również nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących:

- zakupu oleju opałowego w ilości 4.250m3, za kwotę 8.606,72zł

- zakupu materiałów budowlanych i elektrycznych za łączną kwotę 4.039,33zł;

- zakupu materiałów budowlanych za łączną kwotę 34.287,71 zł,

- użytkowania ciągnika siodłowego marki DAF na łączną kwotę 36.171,98zł, tj. 50% raty leasingowej za miesiąc styczeń 2007,

W powyższym (niekwestionowanym przez stronę) zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił i powtórzył argumentację organu I instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 120 w związku z art. 187 § l i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego spraw) (1) oraz dowolną ocenę dowodów (2), w szczególności poprzez pominięcie znajdujących się w dyspozycji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dowodów w postaci:

• protokołu z przesłuchania C. C. z dnia [...] r..

• protokołu z przesłuchania P. R.,

• protokołu z przesłuchania P. B.,

rażąco dowolną ocenę zeznań P. P. i M. C. (3)

2. art. 188 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów w postaci:

a) dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania C. C. z dnia [...]r.,

b) przeprowadzenia konfrontacji M. C. z K. W.,

c) przeprowadzenia konfrontacji R. C. z M. C..

d) przeprowadzenia konfrontacji R. C. z C. C.

e) przeprowadzenia przesłuchania L. C.

f) dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania P. R,

g) dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania P. B.,

h) dopuszczenie dowodów z przesłuchania P. R.,

i) dopuszczenie dowodów z przesłuchania P. B.,

j) przebadania pełnej dokumentacji finansowo - księgowej podatnika za 2007 r., nie zaś jedynie jej części jak to dokonała prowadząca sprawę, która odmówiła zapoznania się z tzw. częścią skorygowanych zapisów księgowych, których dokonanie zgodnie z sugestiami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pozwoliło uniknąć błędu w postaci dwukrotnego zaksięgowania niektórych, tych samych faktur, tak w 2006 i 2007.

3. art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez nałożenie na podatnika M. C. obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności zawarcia przez w.w. umowy o naprawę pojazdów z P. P., od której zawarcia uzależnione jest prawo do zaliczenia w koszty działalności firmy wydatków wynikających z faktur wystawionych tytułem naprawy pojazdów.

4. art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone one były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

5. art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez przyjęcie, iż podatnik nie udowodnił że rzeczywiście poniósł wydatki na rzecz P. P. tytułem wynagrodzenia za usługi naprawy pojazdów, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

6. art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez przyjęcie, iż M. C. nie poniósł wydatków na rzecz P. P. za naprawę pojazdów wynikających z faktur, które w swej treści nie specyfikowały rodzaju dokonanych napraw i że współpracy pomiędzy ww. firmami nie było, przy jednoczesnym przyjęciu, iż współpraca pomiędzy tymi firmami miała miejsce w zakresie realizacji tych napraw, które wynikały z faktur, w których wyspecyfikowano rodzaj dokonanej usługi.

7. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

8. art. 23 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez jego niezastosowanie.

W przeważającej części uzasadnienia skargi strona skoncentrowała się na dowodzeniu konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o tezy zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r. ( [...] ) oraz z dnia [...] r. ([...]). Nieprawidłowości zastosowania art. 23 § 2 OP dopatrzono się w tym , iż skorzystać z tej instytucji można jedynie wówczas gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom, co miało miejsce w sprawie. Zauważono ,że fikcyjność faktur istotna z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na takich fakturach w podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe .

Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2007 wydatków poniesionych z tytułu obsługi ciągników i naczep , udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU P. P. na łączną kwotę 250.000,- zł oraz zakupu usług transportowych od firmy C K. W. na kwotę 111.546,23 zł

Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu , co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, a więc chodzi o obciążanie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest przyjęcie ,że nie wystarczy dysponować fakturą jeśli nie idzie za nią wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienie faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia ,że dane usługi zostały wykonane. Przyjęcie koncepcji uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tzw. pustych faktur stanowiłoby pole do nadużyć, czyniąc elementy ustalania dochodu fikcyjnymi , oderwanymi od rzeczywistości.

Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności przez podatników w celu wyeliminowania zjawisk niezgodnych z prawem , skutkiem czego mogłoby dochodzić do unikania lub zmniejszania obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione "manipulowanie" kosztami uzyskania przychodów.

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup usług mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy zanegowały , iż podatnik nie poniósł wydatków na usługi serwisowe naprawy pojazdów w firmie P. P. a do wniosków tych w sposób uprawniony doprowadziły je takie okoliczności jak to ,że podatnik nie dysponował żadną dokumentacją potwierdzająca ich wykonanie ( np. umowa o świadczenie usług , zamówienia , zlecenia ), nie dysponował dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty pomimo ,że obowiązek taki spoczywał na nim w oparciu o stosowne zapisy ustawy z dnia [...] r. o rachunkowości ( Tj. Dz.U. z 2009 r. , nr 152, poz/ 1223 ze zm. ) , brak ujęcia na koncie [...] rozrachunki z dostawcami "B" faktur obejmujących sporne faktury. Ponadto , po stronie kontrahenta tj. P.P. nie doszło do zadeklarowania przychodu z tytułu wystawionych faktur ( 5 szt ) w odpowiednich terminach jak i nie ujęto ich w zeznaniu rocznym za rok 2007 ( zeznanie nie zostało złożone). Za brakiem wiarygodności wskazanych faktur przemawia także i to , co słusznie podkreśliły organy , iż podatnik we własnym zakresie dysponował bazą naprawczą posiadanych pojazdów , zatrudniając mechaników oraz nabywając części do wykonywanych napraw . Ponadto, w dokumentacji firmy ujawniono faktury wystawione przez innych usługobiorców w zakresie naprawy taboru transportowego , z których wynikało jakie usługi wykonano i jaki części zakupiono. Co więcej jak wynika z materiału dowodowego tenże P. P. wystawiał dla podatnika także faktury z tytuły świadczonych usług , w których szczegółowo opisał czynności , które wykonał np. faktura z [...] r. ( k. 614 akt adm. ) z opisem – kompletna kabina, silnik , skrzynia biegów DAF. Znamiennym jest ,że przesłuchany w charakterze świadka P. P. w Areszcie Śledczym w C. nie przypominał sobie okoliczności w jakich doszło do wystawienia spornych faktur , rodzaju napraw oraz pojazdów , w których miałyby one wykonane, ani także okoliczności zapłaty, natomiast był w stanie precyzyjnie opisać okoliczności związane z naprawami , które przeprowadzał w odniesieniu do tych dokumentów ( faktur) , które jednoznacznie precyzowały zakres wykonanych prac. Na zasadność stanowiska organu wskazują także zeznania świadków R . L. i T. C. ( pracowników P. P. ) , które są spójne i kategoryczne w opisie rzeczywistości , wskazujące ,że nie pamiętają oni ażeby na rzecz firmy podatnika często wykonywano naprawy ( św. L. ) a spośród firm na rzecz których spełniano usługi nie była im znana firma "A", przy jednoczesnym wskazywaniu innych firm z ich nazw własnych. Tym co utkwiło w pamięci świadkowi T. C. była naprawa ciągnika DAF , którą interesowało się dwóch mężczyzn. Z tą właśnie naprawą ( trwającą rok czasu ) organy wiązały wystawioną fakturę nr [...] zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów , co implikuje tezę , iż w ramach kolejno wystawionych faktur za "obsługę ciągników i naczep" nie doszło do ujęcie tej naprawy. Nie sposób odmówić racji temu twierdzeniu w okolicznościach sprawy. W tych warunkach zgodzić należy się z organami , iż w sytuacji gdyby sporne faktury faktycznie dokumentowały stałą współpracę polegającą na comiesięcznej obsłudze ciągników i naczep skarżącego w firmie P. P. – rozliczanej ryczałtowo, skalkulowaną kwotą wynagrodzenia , bez względu na to czego ta obsługa dotyczyć miała ( w zakresie naprawy pojazdów ), to w miesiącach wystawienia faktur z uwidocznioną kwotą 50.000,- zł nie powinno być innych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla strony przez P.P. za poszczególne naprawy. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doszło do takich sytuacji np. wystawienie dwóch faktur w miesiącu czerwca 2007 r. ( k. 614 i 615 akt adm. ). Powyższe czyni nieracjonalnym ponoszenie podwójnie wydatków na ten sam cel czy też przedmiot , raz jako opłaty miesięcznej a następnie po raz kolejny dodatkowo za wykonaną indywidualną , zdefiniowaną co do zakresu usługę, i to w tym samym okresie czasu (danym miesiącu ).

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu strony w 2007 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi organy nie odmówiły uwzględnienia po stronie kosztów wydatków z tytułu świadczonych usług przez P. P. dlatego ,że nie były właściwie udokumentowane poprzez zawarcie umów o świadczenie usług naprawczych ale z tej przyczyny ,że w ogóle nie zostały wykonane. Ta okoliczność nakazuje wprost odróżnić stan faktyczny opisany w przedmiotowej sprawie od przywołanych przez skarżącego, z powołaniem się na wyroki WSA w Ł., w których organy nie zakwestionowały faktu , iż podatnik dysponował określoną ilością towaru ( paliwa ).

Nie sposób podzielić pozostałych zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom organów w odniesieniu do zdarzeń i łączących się z nimi wydatków objętych spornymi fakturami albowiem organy zebrały w sposób niezwykle obszerny i rzetelny materiał dowodowy , dokonując jego swobodnej oceny , osobno a także w połączeniu z innymi dowodami. Ocena ta zdaniem Sądu korzysta z ochrony wynikającej z art. 191 OP albowiem uwzględnia zasady logiki , doświadczenia życiowego oraz jest wewnętrznie spójna. Odnosząc się do pominięcia czy też odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów organy wyraźnie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji np. powodów dla których nie dokonano przesłuchania Pani L. C.. Podobnie odmawiając przesłuchania świadków P.R. i P. B. oraz dokonując oceny ich oświadczeń złożonych na piśmie przed pełnomocnikiem procesowym, złożonych do akt. Organy szczegółowo wskazały dlaczego nie dają im wiary . Podkreślono ,że powodem tego jest to , iż pozostają one w sprzeczności z zeznaniami P. P. - pracodawcy świadków , co do fakt wykonywania przez tego ostatniego osobiście napraw pojazdów w firmie skarżącego, czego on nie potwierdzał będąc przesłuchiwanym.

Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych ( spornych faktur ) jest także i to ,że nie istnieją żadne dowody potwierdzające dokonanie zapłaty , a więc faktyczne poniesienie wydatku ( bezsporne). O mającej miejsce zapłacie nie mogą stanowić jedynie oświadczenia strony i P. P. albowiem wobec prowadzenia przez niego księgi handlowej, tego rodzaju wydatki muszą znaleźć odbicie w dokumentacji księgowej poprzez uwidocznioną wypłatę z kasy lub z rachunku bankowego. Strona takich dowodów nie przedłożyła.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy wydatków strony jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz "C" K. W. za wykonanie usług transportowych nie sposób ich kontestować wobec przeprowadzonej w tej firmie kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i jej wyników wskazujących ; po pierwsze, iż nie zaewidencjonowano faktur VAT wystawionych dla M. C. PPHU "A" z tytuły wskazanych w nich usług transportowych , po wtóre , jak wyjaśnił K. W. , sporne faktury zostały wystawione na prośbę M. C., usługi wykazane na tychże fakturach nie zostały sprzedane , wreszcie K. W. nie otrzymał za te usługi żadnej zapłaty. Powyższe zdaniem sądu w sposób wystarczający upoważniało organy do uznania , iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych , skutkując brakiem podstaw do zaliczanie wydatków nimi udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiska tego nie zmienia w ocenie sądu zarzut , iż nie doszło do konfrontacji strony z K. W. na okoliczność ustalenia w jaki sposób doszło do wystawienia rzeczonych faktur, czy usługi na nich wyspecyfikowane zaistniały w rzeczywistości, kto je wykonał oraz jakimi środkami transportu i to nie z powodu tego ,że " konfrontacja" jak wskazuje organ nie jest środkiem dowodowym znanym postępowaniu podatkowemu ale z uwagi ten oto wzgląd , iż strona miała możliwość uczestniczenia podczas przesłuchania K. W., o co sama zabiegała lecz z tej sposobności nie skorzystała , wnioskując o odstąpienie od czynności przesłuchania ( k. [...]) . W tych okolicznościach słusznie organy uznały ponowienie tego wniosku za element przedłużania prowadzonego postępowania.

Nie sposób podzielić tajdze zarzutu skargi odstąpienia od przeprowadzenia konfrontacji strony z innymi osobami .Jak wskazały organy i co ma odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym strona przed każdym przesłuchaniem była o nim powiadamiana co gwarantowało jej prawo czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 § 1 OP ) , jednakże z prawa tego nie korzystała.

Nie zyskał także aprobaty zarzut strony oparty na przebadaniu przez administrację podatkową jedynie części a nie pełnej dokumentacji finansowo – księgowej przedsiębiorstwa podatnika, co pozwoliłoby na uniknięcie błędu w postaci dwukrotnego zaksięgowania niektórych tych samych faktur , tak w roku 2006 i 2007 . Po pierwsze dlatego , iż strona nie wskazała, o które faktury podwójnie księgowane chodzi, co uniemożliwiało właściwa ocenę podniesionego zarzutu, po wtóre dlatego, jak słusznie zauważyły organ odwoławczy, kontroli podlegały księgi na podstawie których sporządzono deklaracje a nie księgi , w których zapisy skorygowano.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń faktycznych akceptowanych przez Sąd słusznie uznano ,że nie zaistniały zdarzenia opisane w spornych fakturach a zatem stosownie do cytowanego art. 22 u.p.d.f. kwoty w nich wskazane nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku kontrolowanego , tym bardziej na co kilkakrotnie zwrócono już wcześniej uwagę, brak jest dowodu ich poniesienia. Przepis art. 22 u.p.d.f. wyraźnie wskazuje nie tylko na konieczność dysponowania fakturą stanowiącą o poniesieniu wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów podatkowych ale przede wszystkim na to ,że zdarzenie odnotowane w tym dokumencie księgowym jakim jest faktura musi zaistnieć realnie i mieć związek z przychodami. Koszty poniesione to przecież koszty wydatkowane.

Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zastosowaniu przez organy wspominanego przepisu na skutek błędnej jego interpretacji , który to zarzut objęty został pkt 7 skargi. Konsekwencją tego stwierdzenia jest także brak naruszenia pozostałych przepisów materialnej ustawy podatkowej przez organy podatkowe.

W kwestii zastosowania art. 23 § 2 OP w okolicznościach sprawy i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania sąd ocenia to działanie jako prawidłowe.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi transportowe ( firma C) oraz " obsługę ciągników i naczep" ( firma B) . Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnośnie naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie . Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania obrotu za rok kontrolowany . W jego ocenie odstąpienie od szacowania możliwe jest jedynie wówczas gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane , a nie wówczas gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W takiej sytuacji zdaniem autora skargi organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowanie tej części podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 op. Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 OP jednoznacznie nie tylko zezwala ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas gdy organ po odrzuceniu dowodów przedstawionych przez podatnika dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie . Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów po stronie wydatków jako pozycji kosztowej .

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Nie sposób podzielić tezy , iż organy nie podjęły rozstrzygnięcia w oparciu o powołane przepisy prawa bądź z ich naruszeniem ( art. 120 OP. ) .

Zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, w ocenie Sądu, także chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym ( art. 191 OP ). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżącemu został przy tym zapewniony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem informowano go o prowadzonym postępowaniu a przed wydaniem decyzji umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tych dowodów. Oznacza to, że skarżący mógł brać czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, a skoro z prawa tego nie zawsze korzystał nie może być odczytywane jako naruszenie procedury.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 OP i art. 187 § 1 OP. tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.