Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 742/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z przygotowaniem analiz i opracowań usprawniających funkcjonowanie źródła przychodu, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania tego rodzaju analiz i opracowań przydatnych dla tego celu. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów.

TEZY

Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z przygotowaniem analiz i opracowań usprawniających funkcjonowanie źródła przychodu, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania tego rodzaju analiz i opracowań przydatnych dla tego celu. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ryszarda N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Rz 633/03 w sprawie ze skargi Ryszarda N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 24 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwoty 738 /słownie: siedemset trzydzieści osiem/ zł, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. SA/Rz 633/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Ryszarda N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 24 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Ryszard N. złożył zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "N.-I." z siedzibą w K., w której jego udział wynosił 55%; drugim wspólnikiem w spółce był Zbigniew N. z udziałem w wysokości 45%. Przychód z tej działalności gospodarczej wykazany został w kwocie 6.949.878,80 zł, zaś koszty uzyskania przychodu w kwocie 6.600.395,61 zł. Po uwzględnieniu odliczeń z tytułu darowizny oraz składki na ubezpieczenie społeczne wykazał należny podatek w kwocie 126.177 zł, a po odjęciu wpłaconych zaliczek nadpłatę w kwocie 11.829,88 zł, która - zgodnie z wnioskiem z dnia 20 kwietnia 1999 r. - została zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w S. określił Ryszardowi N. należny podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie 148.346,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28.005 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 25.919,30 zł od powyższej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji.

Na skutek odwołania podatnika Izba Skarbowa w R., decyzją z dnia 24 września 2002 r. (...), uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła należny podatek na kwotę 146.146,90 zł, zaległość na kwotę 25.805 zł, a odsetki za zwłokę na kwotę 23.396,20 zł i jako podstawę prawną powołała art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu powyższej decyzji, Ryszard N. niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej kwoty:

1/ 90.000 zł tytułem należności dla Spółki z o.o. "P." w K. /faktury - z 29 września, 30 października i 30 listopada 1998 r., każda na kwoty po 30.000 zł/ za opracowanie zawierające ocenę struktury organizacyjnej firmy "N.-I.",

2/ 1.219,90 zł z tytułu wydatku na zakup odzieży dla przedstawiciela firmy,

3/ 300 zł z tytułu darowizny na rzecz Pawła W. za pośrednictwem TPD Koło Pomocy Dzieciom o Niepełnej Sprawności Ruchowej w K.

Organy obu instancji nie uznały za zasadne odliczenie jej od dochodu ze względu na to, że kwota ta przeznaczona była dla osoby fizycznej, a wymienione wyżej Koło TPD było jedynie pośrednikiem i nie posiadało osobowości prawnej. Wydatki na zakup odzieży /koszula, kamizelka i spodnie/ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów.

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a wystąpieniem przychodu, a taki związek nie istnieje jeśli chodzi o kwestionowane wydatki na rzecz firmy "P.". Mianowicie między spółką cywilną "N.-I." jako zamawiającą a spółką z o.o. "P." zawarta została w dniu 1 września 1998 r. umowa, na mocy której spółka "P." zobowiązała się do dokonania oceny struktury organizacyjnej Spółki, tj. dokonania analizy struktury organizacyjnej, zakresu obowiązków pracowników, ich doświadczenia zawodowego i podziału kompetencji, technicznego wyposażenia firmy i wewnętrznego przepływu informacji, dokonania oceny pozycji Spółki na rynku ogólnopolskim /udział w rynku, analiza konkurencji, mapa nasycenia sprzedaży/, zaplanowanie rozwoju firmy z projektem właściwej struktury organizacyjnej i metodami oraz mechanizmami jej wprowadzenia.

Wykonane przez spółkę "P." opracowanie "Analiza przedsiębiorstwa Ryszarda N. i Zbigniewa N. pod kątem struktury organizacyjnej" zawiera ogólne zagadnienia odnośnie teoretycznej oceny struktury organizacyjnej Spółki, tj. informacje ogólne o stanie firmy i teoretyczne informacje o tematyce zarządzania. Nie zawiera natomiast żadnych analiz zawierających wskaźniki ekonomiczno-kalkulacyjne spółki cywilnej i wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że na skutek tego opracowania spółka cywilna zwiększyła przychody, w szczególności przez pozyskanie nowych klientów z tzw. trasy poznańskiej i trasy rzeszowskiej. W okresie 1997-2001 w spółce cywilnej wystąpił globalny spadek obrotów i dochodów /w decyzji podano za poszczególne lata kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów i zysków/, a niewielki wzrost zyskowności w 2001 r. w stosunku do 1998 r. nie uzasadnia przyjęcia, iż nastąpiło to na skutek przedmiotowego opracowania. Wykaz najważniejszych firm konkurencyjnych i lista firm konkurencyjnych, zarówno w branży narzędziowej jak i artykułów metalowych stanowi tylko katalog takich firm w rozbiciu na poszczególne województwa, ale nie zawiera wyszczególnienia terenów "chłonnych" na produkty oferowane przez Spółkę.

Ryszard N. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w R. z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 90.000 zł wydatkowanej na zakup usługi, tj. opracowania od spółki z o.o. "P.".

Zarzucił naruszenie przepisów art. art. 120, 121 par. 1, 122, 124, 125 par. 1 i 2, 139 par. 1, 2 i 3, 140, 180 par. 1, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., a w uzasadnieniu podniósł przede wszystkim, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej, opartej na kryteriach pozaustawowych i arbitralnej interpretacji przepisów dotyczących zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na szereg wymienionych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że wydatki ponoszone przez podatnika mają być oceniane pod katem ich celowości czyli dążenia do osiągnięcia przychodu, a nie niezbędności i rezultatu w postaci uzyskania konkretnego przychodu, zaś o celowości decyduje podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Jeśli więc podatnik podniósł wydatki mające na celu uzyskanie przychodu, udokumentował je zgodnie z obowiązującymi przepisami i prawidłowo zaewidencjonował w księdze podatkowej, to powinny one być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, bez konieczności udowodniania ich w inny sposób.

W ocenie skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że analiza dokonana przez spółkę "P." dotyczyła także innych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością związanych ze skarżącym oraz zawierała informacje ogólnodostępne, gdyż nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności wnioskowanego przesłuchania świadków, tj. pracowników Spółki i prezesa firmy - wykonawcy analizy. Analiza nie mogła dotyczyć spółek z o.o. N.-I. i "N.-Ind.", gdyż w 1998 r. podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, niemniej jednak wykorzystując dane zawarte w opracowanej analizie spółka cywilna "odsprzedała część śrubową i detaliczną" spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, co przyniosło wymierne efekty ekonomiczne wszystkim tym spółkom. W szczególności spółka cywilna uzyskała poprawę płynności, organizacji pracy i mobilności firmy, a spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozpoczęły działalność w 1999 r. Podniesiono także, iż to właśnie skutkiem wykorzystania dokonanej analizy - niezależnie od sprzedaży "części śrubowej" - było rozdzielenie sprzedaży detalicznej od hurtowej poprzez sprzedaż punktu detalicznego, wydanie katalogu narzędziowego, wymianę sieci i programu komputerowego, pobranie w leasing samochodu Volvo, zmniejszenie zatrudnienia. Jeżeli chodzi o ocenę organów co do spadku przychodów i zysków spółki cywilnej w latach 1999-2000 to wyjaśniono, iż jest to ocena tendencyjna, bo nie uwzględnia dokonanej w kwietniu i lipcu 1999 r. sprzedaży części majątku Spółki, tj. "śrubowej" części spółki i punktu sprzedaży detalicznej oraz zmiany siedziby firmy pod koniec 1999 r., co wiązało się ze wstrzymaniem sprzedaży i zmniejszeniem zapasów magazynowych oraz rozpoczęciem sprzedaży w 2000 r. z trzytygodniowym opóźnieniem, a w związku z tym utratą części klientów. Nadto w 2000 r. na "rynku narzędziowym" pojawili się nowi sprzedawcy. Spółka ponosiła wydatki związane z wymianą sieci komputerowej, przygotowaniem katalogu narzędziowego itd., ale w efekcie już w 2001 r. nastąpiło zwiększenie zysków. Decyzja Spółki o wykonaniu analizy przez niezależną firmę była skutkiem negatywnych zmian w gospodarce i drastycznego spadku płynności Spółki, a wykorzystanie tejże analizy doprowadziło do korzystnych zmian. Między innymi w analizie wymieniono kilkaset firm i z wieloma z nich /wymienionymi w skardze/ Spółka nawiązała kontakty handlowe istniejące do chwili obecnej i przynoszące realne, przychody a tego organy podatkowe nie uwzględniły.

Sąd nie podzielił argumentacji podniesionej w skardze i odwołał się na mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem przez "P." sp. z o.o. opracowania zatytułowanego "Analiza przedsiębiorstw Ryszarda N. i Zbigniewa N. pod kątem struktury organizacyjnej". W opracowaniu tym zawarto uwagi ogólne nie odnoszące się do "I." s.c. Zawarto w nim ogólne dane co do analizowanej "firmy" oraz zaproponowano zwiększenie zatrudnienia o 2 osoby, zwiększenie powierzchni magazynowej i sklepowej, opracowanie strategii rozwoju, zorganizowanie działu marketingu, opracowanie i wdrożenie systemu wynagradzania, prowadzenie szkoleń pracowników, zakup nowego programu komputerowego finansowo-księgowego i gospodarki materiałowej oraz stworzenie połączenia sieciowego komputerów działających w firmie, przekształcenie "spółek Ryszarda N." w zespół samodzielnych spółek prawa handlowego - holding, zmianę banku finansującego, poszerzenie zasięgu sprzedaży oraz zaproponowano kierunki rozwoju do 2004 r. W ocenie Sądu uzasadnione było stanowisko organów orzekających, że opracowanie cechuje się dużym stopniem ogólności i nie miało znaczenia dla osiąganych przez spółkę przychodów. Opracowanie to w istocie zawierało ogólny opis firmy i ogólne zalecenia co do przyszłościowej jej reorganizacji na podstawie odrębnego opracowania.

Z kolei odwołując się do przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za uzasadnioną ocenę odmawiającą uwzględniania odliczenia darowizny na rzecz osoby fizycznej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Ryszarda N. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika na analizę ekonomiczną nie są kosztem uzyskania przychodu. Ponownie wyjaśniono, że analiza przyczyniła się do poprawy struktury organizacyjnej i wzrostu przychodów Spółki. Zarzucając błędną wykładnię tego przepisu wyjaśniono, że pozbawione uzasadnienia było stanowisko Sądu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, ż wbrew temu co przyjął Sąd wdrożenie w Spółce zamówionej analizy ekonomicznej doprowadziło do zwiększenia obrotów w poszczególnych latach podatkowych od 4 do 6 mln zł. Przemawia to za tym, że analiza była niezbędna, a wnioski z niej wypływające przyczyniły się do wzrostu sprzedaży. Okoliczności te zostały pominięte zarówno przez organy orzekające jak i przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za wykładnią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2004 Nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego opracowania zawierającego ocenę struktury organizacyjnej firmy "N.-I." s.c. Zauważono ponadto, iż wbrew obowiązującym zasadom przy tej ocenie pominięto tak istotne okoliczności faktyczne jak wzrost obrotów spółki w kolejnych latach podatkowych od 4 do 6 mln złotych. Ocena przydatności tego opracowania ze względu na jego treść oraz dokumentów mu towarzyszących /m.in. wykaz firm konkurujących na rynku/ miała istotne znaczenie ze względu na ustanowienie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących sądowe postępowanie jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowania dowodowe, jak i nie podważał prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 1998 r.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd bowiem właściwie zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego stwierdzając, iż w tym konkretnym wypadku wydatki poniesione na analizę ekonomiczną nie uprawniały do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany z koszt uzyskania przychodu. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za sporną. Sporne pozostawały okoliczności faktyczne związane z oceną dowodów, na podstawie których doszło do zaliczenia wydatków na przygotowanie opracowania zawierającego ocenę struktury organizacyjnej Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w tym wypadku nie można było mówić o błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ustaleń faktycznych /których jak wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednich zarzutów/ na tle omawianego przepisu należy jedynie wyjaśnić, że każda sytuacja faktyczna i prawna wymaga odrębnej oceny i odrębnego traktowania /racjonalność i indywidualizacja działań podjętych dla osiągnięcia przychodu/. W takim zakresie kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z przygotowaniem analiz i opracowań usprawniających funkcjonowanie źródła przychodu, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania tego rodzaju analiz i opracowań przydatnych dla tego celu. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Dalsze rozważania w tym zakresie byłyby możliwe jednak w związku z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku. Skoro wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie było prawnie dopuszczalne skontrolowanie przez Sąd odwoławczy tych ustaleń należało wyłącznie ograniczyć się do przedstawionych uwag o charakterze ogólnym dotyczącym ciężaru dowodów i ich oceny w zakresie dotyczącym zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

O zwrocie nadpłaconego wpisu od złożonej skargi kasacyjnej należało orzec wobec jego pobrania w kwocie wyższej niż to wynikało z przepisów art. 231 p.p.s.a. w związku z par. 1 pkt 2 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.