Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 423/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-, Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoje uprzednie orzeczenie z [...] 2016 r. odmawiające R. D. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Jak wynikało z akt sprawy po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] 2015 r. wydał powołaną na wstępie decyzję, którą doręczył stronie 4 września 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, odrębnym rozstrzygnięciem datowanym na ten sam dzień orzekł, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Pismem z 1 sierpnia 2016 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] 2015 r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucała rażące naruszenie prawa, tj: art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 148 § 1 i § 2 O.p., poprzez dowolne i niezasadne ustalenie adresu do doręczeń pism - jako U. (S. [...]), mimo, że w toku postępowania kontrolnego pierwotnie korespondencję doręczano na adres ujawniony w CEiIDG ul. B. [...] W. (adres działalności gospodarczej); naruszenie art. 122, art. 123, art. 127 w zw. z art. 211 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz kontroli instancyjnej poprzez niedoręczenie decyzji. Zmiana adresu doręczania pism w toku postępowania skutkowała ograniczeniem uprawnień procesowych strony, co przełożyło się na treść wydanego rozstrzygnięcia i nieprawidłowe doręczenie decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił pojęcie rażącego naruszenia prawa odwołując się do poglądów orzecznictwa, zaznaczając, że może ono także dotyczyć prawa procesowego. W opinii strony organ podatkowy nie powinien zmieniać adresu do doręczeń, pisma należało przesyłać na ul. B. [...], tak jak postanowienie o wszczęciu postępowania, prawidłowo doręczone w trybie art. 149 O.p. (odebrał je brat strony, dorosły domownik). Pod tym adresem strona prowadziła działalność gospodarczą do 28 września 2014 r. Zmiana adresu doręczeń na ul. S. [...], U. nie miała podstawy faktycznej i prawnej, strona nie prowadziła tam działalności i nie zamieszkiwała. Błędne doręczanie pism pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, w tym złożenia odwołania.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając jako organ I instancji odmówił żądaniu strony. Po przywołaniu art. 127, art. 128, art. 247 i art. 248 O.p. wskazał na enumeratywny katalog przesłanek stwierdzenia nieważności i obowiązek organu podatkowego rozpoznania wniosku strony w aspekcie wszystkich podstaw nieważności, a nie tylko tych zgłaszanych przez stronę. Odnosząc się wskazanej przez stronę podstawy organ podatkowy wyjaśnił znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa wywodząc, że odnosi się ono do wad tkwiących w samej decyzji a nie w prowadzonym postępowaniu, zaś naruszenie prawa musi się cechować oczywistością sprzeczności z przepisem prawa. W treści ostatecznej decyzji objętej wnioskiem organ podatkowy nie dostrzegł takich naruszeń. Przywołał brzmienie art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. wykładając ich treść zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, które wykorzystał także do wykładni pojęcia "miejsca zamieszkania i pracy adresata". Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnił, że od daty wszczęcia postępowania kontrolnego - 31 października 2013 r. do 3 lutego 2014 r. pisma były doręczanie na adres: B. [...] W., tj. ustalony adres zameldowania skarżącego oraz głównego miejsca prowadzenia działalności. Taki też adres wynikał z zeznań podatkowych strony za lata 2010 – 2012 składanych do Urzędu Skarbowego W. oraz z CEiIDG. Żadne pismo kierowane pod ten adres nie zostało osobiście odebrane przez stronę, wszystkie doręczano w trybie art. 149 lub 150 O.p. (na siedem pism wysłanych do strony za pośrednictwem poczty na ten adres: cztery odebrała matka skarżącego, jedno brat, a dwa nie zostały podjęte). Nie powiodły się próby doręczenia pism za pośrednictwem pracowników organu podatkowego, pomimo licznych wezwań strona nie stawiła się w urzędzie, nie przedłożyła dokumentacji. Skarżący nie podejmował także pism kierowanych do niego na adres, pod którym w 2010 r. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą tj. R. ul. K. [...].

Organ podatkowy wskazał, że 13 stycznia 2014 r. otrzymał historie rachunków bankowych strony, z których wynikało, że w okresie prowadzenia postępowania dokonywał przelewów za media domu w U., czesnego za przedszkole córki w tym rejonie, ponadto dokonywał transakcji kartą oraz wypłat gotówkowych na terenie W., K., P., Z.. Wobec braku kontaktu ze stroną organ podatkowy wystąpił do Komisariatu Policji w P. o potwierdzenie czy strona zamieszkuje pod adresem w U.. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że strona przebywa pod tym adresem, jednak w dacie przeprowadzania czynności przez Policję była nieobecna. Okoliczności te potwierdza Komisariat Policji W. w piśmie z 28 lutego 2014 r. wskazując na rozmowę z matką strony i sąsiadami, z których wynikało, że skarżący jest zameldowany pod adresem B. [...] W., ale tam nie zamieszkuje. Na tej podstawie od 20 lutego 2014 r. do dnia zakończenia postępowania wszelka korespondencja była kierowana do strony pod adres U. ul. S. [...]. W tym czasie na 26 pism kierowanych do strony (łącznie z decyzjami) jedynie sześć nie zostało podjętych, z liczby pism doręczonych: 13 odebrała strona, sześć jego żona, jedno matka. W treści pism kierowanych w tym czasie do organu podatkowego przez stronę podawała ona różne adresy (B. – w sześciu pismach, U. w jednym piśmie), ale wszystkie pisma nadała w Urzędzie Pocztowym w P. lub K.. Ponadto w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej strona wezwana o podanie aktualnego adresu zamieszkania 18 grudnia 2015 r. podała dwa: A. G. [...] we W. oraz U. S. [...] zaznaczając, że prosi o kierowanie korespondencji do U.. Ponadto organ podatkowy wskazał, że przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 22 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) w związku z ustaleniami poborcy co do miejsca zamieszkania skarżącego. W zestawieniu tabelarycznym organ podatkowy opisał okoliczności świadczące, że miejscem zamieszkania strony był w tym czasie U., ul. S. [...]. Pod poz. 26 tabeli wskazano na przesłuchanie skarżącego z 14 marca 2014 r. w toku, którego podał, że adresem jego zamieszkania jest U.. Przedstawione dowody przekonały organ podatkowy, że adres skarżącego został prawidłowo ustalony, od tego momentu strona odbierała korespondencję i potwierdziła jego prawidłowość (przesłuchanie 20 marca 2014 r.), co uchyla zarzuty dotyczące działania bez podstawy prawnej. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów.

W związku z wezwaniem o ponowne rozpoznanie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zakres rozpoznawania sprawy w trybach nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności. Wyjaśnił pojęcie rażącego naruszenia prawa i zasady doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazał, że doręczenia pism stronie dokonane w toku postępowania były skuteczne, podobnie jak doręczenie decyzji wymiarowej. Brak doręczenia takiej decyzji skutkowałby niemożliwością stwierdzenia jej nieważności. Dalej wskazał, że w dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy dysponował jedynie adresem formalnym (rejestracyjnym) prowadzenia działalności – B. [...] W., choć tam strona nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie zamieszkiwała również pod tym adresem. Skoro pod tym adresem organy podatkowe nie stwierdziły ww. okoliczności, zasadnie podjęły działania w celu poszukiwania adresu zamieszkania strony. Nadto 7 stycznia 2015 r. strona poinformowała o sprzedaży domu przy B. [...] (należącego do jego matki) i przeprowadzeniu się na ul. G., wskazaną jako adres prowadzenia działalności. Od momentu przesyłania przez organ podatkowy korespondencji na adres zamieszkania strony tj. U. strona odbierała pisma i uczestniczyła w postępowaniu. Z tego adresu była wysłana korespondencja do organu podatkowego, co dowodzi, że strona faktycznie tam mieszkała. Potwierdzają to dalsze dowody wskazane przez organ I instancji oraz sama strona w zeznaniach z 20 marca 2014 r. oraz w toku rozmowy telefonicznej z 7 stycznia 2015 r. z pracownikiem organu podatkowego. Adresu tego strona nie negowała w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Nie są zatem zasadne zarzuty o samowolnym wyborze przez organ podatkowy adresu do doręczeń.

W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 148 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne ustalenie adresu do doręczeń jako U. (S. [...]), mimo, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do czynienia takich ustaleń, wskazują one, że decyzje należało doręczyć na adres ul. B. [...] W.; art. 122, art. 123, art. 127 w zw. z art. 211 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz kontroli instancyjnej poprzez niedoręczenie decyzji. Zmiana adresu doręczania pism w toku postępowania spowodowała niemożność realizowania praw procesowych, co przełożyło się na treść wydanego rozstrzygnięcia. Konsekwencją tej zmiany było nieprawidłowe doręczenie decyzji; art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu strona wskazała na zasady doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, wyjaśniając m.in. pojęcie miejsca zamieszkania jako miejsca faktycznego pobytu z zamiarem zamieszkiwania, pobytu. Z regulacji w/s doręczeń i powołanych orzeczeń sądowych wywodziła, że organ podatkowy nie miał prawa zmieniać adresu do doręczeń. Pierwsze pisma doręczono poprawnie na ul. B. [...], gdzie strona do 28 września 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą. Dokonana przez organy podatkowe dowolna zmiana adresu doręczeń nie miała zatem podstaw prawnych i przyjmowania, że U. był miejscem zamieszkania strony. W efekcie doręczenie pod ten adres decyzji jest błędne. Powołując się na zasadę praworządności i zaufania wskazywał na obowiązki organu podatkowego wobec strony postępowania do zapewnienia czynnego w nim udziału i możliwości złożenia odwołania. Wskazywała, że adresu U. nie można traktować jako którekolwiek z miejsc opisanych w art. 148 O.p., gdyż jak sam przyznaje organ podatkowy strony pod tym adresem nie zastano, a wyniku wywiadu środowiskowego ustalono jedynie, że może tam przebywać. Organ podatkowy musi mieć pewność adresu doręczeń pism, regulacje dotyczące tej problematyki mają charakter gwarancyjny dla strony i mają ją chronić przed skutkami wadliwych doręczeń. Fakt ponoszenia przez stronę opłat za mieszkanie nie decyduje o miejscu zamieszkiwania, zaś informacje pozyskane od Policji nie przesądzają, że strona ma tam miejsce zamieszkania, dowodzą jedynie, że przebywa pod tym adresem i była nieobecna podczas czynności. Samo przebywanie w danym miejscu nie jest równoznaczne z zamieszkaniem. Nie jest takim wskazaniem miejsce nadawania korespondencji. Także argumenty dotyczące wyjaśnień strony składanych w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie są przekonujące gdyż wówczas (po wydaniu decyzji) strona zorientowała się, że doręczano pisma pod błędny adres i chcąc uniknąć problemów wskazała na U.. Takie działanie organu podatkowego ograniczyło możliwość czynnego udziału w sprawie oraz złożenie odwołania. Strona podważała także prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie adresu do doręczeń.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji jako rażąco naruszającej prawo wobec zarzucanego przez stronę wadliwego ustalenia adresu do doręczeń.

Na wstępie odnotować trzeba, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Istotne jednak, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest zastrzeżenie, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, oba orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Przykładem takiego kwalifikowanego rażącego naruszenia przepisów postępowania może być niepodpisanie decyzji przez wszystkich obecnych na posiedzeniu członków organu kolegialnego, względnie procedowanie przez organ odwoławczy z urzędu i bez środka zaskarżenia pochodzącego od strony.

Kolejnym istotnym dla sprawy elementem, podkreślanym przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, to wskazanie na charakter naruszenia prawa uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści przepisu stanowiącego podstawę podjętych przez organy podatkowe działań, naruszenia prawa musi być rażące.

W orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, CBOSA). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09 ,CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, CBOSA).

W kontekście zaistniałego pomiędzy stronami sporu zauważyć trzeba, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania czy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i poglądami piśmiennictwa (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11 oraz z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, CBOSA). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, oraz z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, CBOSA). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12 oraz z 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, CBOSA).

Wreszcie wskazać trzeba, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów skarżącego. Rażącym naruszeniem prawa będzie bowiem stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło.

W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie takiego charakteru rażącego naruszenia prawa nie miały naruszenia przepisów postępowania podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności przez stronę skarżącą, albowiem sprowadzały się one jedynie do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej. Doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09, CBOSA).

W kontekście poczynionych uwag podnoszone przez stronę zarzuty wskazujące na błędy w doręczaniu pism i samej decyzji w podstępowaniu wymiarowym nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Okoliczności wskazywane przez stronę dotyczą raczej wad samego postępowania, a nie decyzji (i mają na tym etapie charakter potencjalny). Ustalenie czy w istocie doszło do naruszenia prawa wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy, konieczności wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego, a ta okoliczność uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, a zatem widocznego na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem przyjmuje organ podatkowy, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ocena naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów mogła i powinna być weryfikowana w trybie zwykłym, tj. w ramach badania okoliczności związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt strona tryb ten uruchomiła składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Rezultatem jej aktywności było wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz istotnego z punktu widzenia skutków procesowych – postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. To ostatnie orzeczenie, z punktu widzenia podnoszonych obecnie zarzutów, miało dla strony bardzo istotne konsekwencje, potwierdzało bowiem prawidłowość dokonanych w sprawie doręczeń pism (w tym doręczenia decyzji ostatecznej). Jak wynika z akt sprawy strona nie zaskarżyła do sądu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, tracąc tym samym możliwość sądowej kontroli prawidłowości wydanego w tym zakresie orzeczenia i weryfikacji przyjętego przez organy podatkowe trybu doręczania pism w toku prowadzonego postępowania wymiarowego.

Uruchomione przez stronę postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – jak dowiedziono - wyklucza możliwość badania wskazanych przez stronę okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczeń pism, gdyż okoliczności te, jak wykazano, nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych przyczyn nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów strony, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących tryb doręczeń pism w postępowaniu wymiarowym oraz ewentualnych błędów w zakresie ustalenia adresu miejsca zamieszkania skarżącego w dacie doręczania pism. Zarzuty w zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, podnoszone w aspekcie błędnych doręczeń pism, nie mogą być ocenione odmiennie, zaś w pozostałym zakresie winny być ewentualnie formułowane jako podstawa wznowienia postępowania. Końcowo dostrzec trzeba, że przyjęcie poglądu strony co do nieprawidłowości doręczenia jej decyzji musiałoby skutkować przyjęciem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a jeśli tak wykluczone jest procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 O.p. związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiej decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 września 2008r., sygn. akt I SA/Gd 385/08, CBOSA). Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, CBOSA).

Przywołane fakty potwierdzają jedynie przedstawione na wstępie rozważania nakazujące czynienie ustaleń faktycznych w zakresie doręczenia pism (w tym decyzji) w ramach przewidzianych ku temu procedur, co wyklucza możliwość procedowania w tym względzie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę w całości.