Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2113/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2648/13 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2648/13 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddalił skargę.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący w dniu 2 maja 2012 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości uzyskanego w 2011 roku dochodu (poniesionej straty), opodatkowując swoje dochody w sposób preferencyjny, wspólnie z małżonką. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a następnie decyzją z 26 lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 11.503,00 zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zasadność rozliczenia dochodów w sposób preferencyjny, przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwaną u.p.d.o.f.) dla małżonków, z uwagi na wystąpienie przesłanki wyłączającej ten sposób opodatkowania, tj. złożenie wniosku określonego w art. 6 ust. 2 u.p,d,o,f, wyrażonego w zeznaniu podatkowym złożonym po upływie terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Organ podatkowy zakwestionował również wysokość wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi I instancji błąd w postaci rozpatrzenia sprawy zobowiązania podatkowego przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie wniosku dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków.

1.4. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w dniu 2 maja 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego w 2011 roku dochodu opodatkowując swoje dochody w sposób preferencyjny, przewidziany dla małżonków w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 10, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Zaznaczył, że wniosek o zastosowanie preferencyjnej metody opodatkowania małżonków został złożony po upływie ustawowego terminu składania zeznań podatkowych, co stanowi przesłankę negatywną dla wspólnego opodatkowania małżonków. Za zasadne uznał wszczęcie z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 26 lutego 2013 r., określenie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 11.503,00 zł. Podkreślił, że kwota wysokości zobowiązania podatkowego została określona prawidłowo. Odpowiadając na zarzut rozpatrzenia sprawy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie wniosku dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków organ odwoławczy stwierdził, ze wniosek Skarżącego z dnia 2 maja 2012 r., uzupełniony pismami z dnia 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r., dotyczył przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Podkreślił, że przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej (tj. podania o przywrócenie terminu) jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przywracania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu. Instytucja odroczenia terminu ma natomiast zastosowanie wyłącznie do terminów materialnoprawnych, a nie proceduralnych. Wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przywracania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu.

2.1. Skarżący wywiódł skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie motywując oddalenie skargi podniósł, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków może być przez zainteresowanych podatników zrealizowana przez złożenie wspólnego wniosku w zeznaniu PIT według określonego wzoru, który zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winien być złożony w urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia określonego roku za rok ubiegły. WSA stwierdził, że termin wskazany w art. 45 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego. Skutkiem upływu terminu materialnoprawnego jest wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Tym samym termin uregulowany w art. 45 tej ustawy jest terminem prawa materialnego ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika ze fiskusem. Wyznacza on bowiem datę, do której może być ukształtowane prawo tegoż podatnika do preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem. Uchybienie terminu, niezależnie od przyczyny, czy też stopnia zawinienia podatnika, powoduje wygaśnięcie prawa do ubiegania się o ww. uprawnienie. WSA podkreślił, że organ podatkowy nie może orzec o przywróceniu tego terminu, może natomiast termin ten odroczyć na wniosek podatnika, jeśli wykaże on swój ważny interes lub interes publiczny za tym przemawiający. Odroczenie terminu oznaczające przesunięcie w czasie końcowej daty na dokonanie określonej czynności możliwe jest jedynie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu złożenia przez podatnika wniosku, jeszcze nie upłynęły.

Sąd I instancji podkreślił również, że termin do złożenia zeznania nie ma charakteru prekluzyjnego. Dlatego zeznanie podatkowe można również złożyć po terminie. Należy jednak pamiętać, że wiązać się to może z odpowiedzialnością podatkową, jak również karną skarbową. Ponadto niezłożenie zeznania w terminie otwiera organowi podatkowemu możliwość określenia dochodu podatnika w danym roku podatkowym w drodze decyzji wymiarowej.

WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek o łączne opodatkowanie małżonków wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2012 r., podczas gdy termin ustanowiony w tym zakresie mijał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Jeżeli zaś termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków upłynął to nie można już żądać odroczenia tego terminu.

Sąd I instancji stwierdził również, że nie można domagać się przywrócenia terminu do złożenia wniosku w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem takiej możliwości. Brak jest podstawy prawnej do działania organów w takim przypadku. W art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej uregulowano wyłącznie tryb dla przywracania terminów procesowych

Wobec powyższego WSA uznał, że reprezentowane przez organy podatkowe stanowisko o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. W konsekwencji prawidłowo nie uwzględniono w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2011 r. faktu jego łącznego opodatkowania z małżonkiem.

W zakresie samych wyliczeń zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty Sąd I instancji uznał, że są one prawidłowe.

Odnosząc się do zarzucanej w skardze kolejność załatwienia spraw Skarżącego przez organ, tj., określenie jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków) WSA uznał, że nie ma ona znaczenia w sprawie, bowiem stan taki nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.). Do tego bowiem, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z uwagi zaś na fakt, że organ załatwił ww. wniosek strony negatywnie, a Sąd to rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2649/13, zaaprobował nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, pomimo że podlegała ona uchyleniu ze względu na fakt, że organ podatkowy potraktował pismo skarżącego z 2 maja 2012 r., 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r., wbrew ich treści, jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., w sytuacji gdy przyjęcie takiej interpretacji co do treści tych pism było rozwiązaniem najbardziej niekorzystnym dla skarżącego;

2. art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., mimo że rozstrzygniecie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministacyjnego, dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 48 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że nie można skutecznie złożyć wniosku o odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (art. 48 Ordynacji podatkowej) w przypadku złożenia tego wniosku po upływie tego terminu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał oba zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Podkreślić należy, że Sąd I instancji na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do łącznego rozpoznania sprawę dotyczącą określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia była decyzją o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 r. WSA uznał bowiem, że sprawy te pozostają ze sobą w związku. Przypomnieć jednak należy, że w sprawie o przywrócenia terminu Sąd I instancji wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 2649/13 oddalił skargę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął WSA, odnosząc się do zarzucanej w skardze kolejność załatwienia spraw Skarżącego przez organ, tj., określenie jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków), że nie ma ona znaczenia w sprawie, bowiem stan taki nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z uwagi zaś na fakt, że organ załatwił ww. wniosek strony negatywnie, a Sąd to rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2649/13, zaaprobował nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Podkreślić również należy, że przedmiotem postepowania w niniejszej sprawie było określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd I instancji motywując oddalenie skargi podniósł, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków może być przez zainteresowanych podatników zrealizowana przez złożenie wspólnego wniosku w zeznaniu PIT według określonego wzoru, który zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winien być złożony w urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia określonego roku za rok ubiegły. Termin wskazany w art. 45 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego. Skutkiem upływu terminu materialnoprawnego jest wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Tym samym termin uregulowany w art. 45 tej ustawy jest terminem prawa materialnego ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika ze fiskusem. Wyznacza on bowiem datę, do której może być ukształtowane prawo tegoż podatnika do preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem. Uchybienie terminu, niezależnie od przyczyny, czy też stopnia zawinienia podatnika, powoduje wygaśnięcie prawa do ubiegania się o ww. uprawnienie.

Pogląd powyższy Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie aprobuje.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nie może orzec o przywróceniu tego terminu, może natomiast termin ten odroczyć na wniosek podatnika, jeśli wykaże on swój ważny interes lub interes publiczny za tym przemawiający. Odroczenie terminu oznaczające przesunięcie w czasie końcowej daty na dokonanie określonej czynności możliwe jest jedynie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu złożenia przez podatnika wniosku, jeszcze nie upłynęły. Jednak na gruncie niniejszej sprawy z sytuacja taka nie wystąpiła. W sprawie bezspornym jest, że wniosek o łączne opodatkowanie małżonków wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2012 r., podczas gdy termin ustanowiony w tym zakresie mijał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Jeżeli zaś termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków upłynął to nie można już żądać odroczenia tego terminu.

4.5. Z przyczyn opisanych powyżej niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że wskazany przepis umożliwia jedynie sądowi zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie spray zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowadministracyjneg. Taka jednak możliwość została pozostawiona pod rozwagę sądu. Kierując się jednak zasadą ekonomiki procesowej WSA zasadnie uznał, że nie zachodzi potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi na to, że w sprawie o przywrócenie terminu zapadł w dniu 14 lutego 2014 r. wyrok oddalający skargę.

4.6. Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 48 Ordynacji podatkowej. Nie można domagać się przywrócenia terminu do złożenia wniosku w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem takiej możliwości. Bezspornym jest, że przepis art. 48 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem o charakterze procesowym. Dlatego też nie mają do niego zastosowania przepisy Rozdziału 7 w Dziale IV (art. 162 – 164) Ordynacji o przywróceniu terminów. Prawidłowo uznał WSA, że wniosek, o którym mowa w art. 48 Ordynacji podatkowej aby mógł osiągnąć zamierzony przez podatnika skutek, winien zostać złożony przed upływem terminu. Nie można bowiem odroczyć terminu, który już upłynął.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r. oddalono skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., sygn. akt II FSK 2114/14.

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.8. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego w całości.