Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 960/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 177/10 w sprawie ze skarg Instytutu S. & B. A. T. i Spółka Jawna na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty i marzec 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 177/10, którym Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2009 r., oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w sprawie Instytutu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., oraz styczeń, luty i marzec 2008 r.

2. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku VAT za okres: wrzesień 2007r. - marzec 2008r. ustalono, że Instytut [...] świadczyła usługi w zakresie odnowy biologicznej oraz poprawy kondycji fizycznej. Sprzedaży tych usług Spółka dokonywała, stosując dwie stawki podatku VAT tj. 22% - dla usług solarium i sprzedaży kosmetyków oraz 7% dla usług masażu, oczyszczania i detoksykacji.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. zaklasyfikowania przez Spółkę w objętych sprawą miesiącach świadczonych usług związanych z poprawą kondycji fizycznej oraz usług masaży do grupowania PKWiU 85.14 i stosowania przy ich świadczeniu stawki VAT w wysokości 7%. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Urzędu Statystycznego w L. o zakwalifikowanie usług świadczonych przez Spółkę, dokonał szczegółowego ich opisu, określił rodzaj stosowanych zabiegów oraz opisał sposób przeprowadzania tych zabiegów (przez kogo są one przeprowadzane, przy użyciu jakich urządzeń i produktów). Na podstawie otrzymanej odpowiedzi ustalono, iż symbol PKWiU 85.14.1 może mieć zastosowanie jedynie do usług wykonywania masaży mających charakter leczniczy, natomiast pozostałe usługi mieszczące się w ofercie Spółki zostały zaklasyfikowane do symboli PKWiU: 93.02.23-00.00 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" 93.04.10-00.00 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej"

Jak wskazał organ, wyłącznie świadczenie usług masaży mających charakter leczniczy należałoby zaklasyfikować do grupowania 85 PKWiU - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, które zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku, o ile dotyczą zdrowia ludzkiego. Masaże o innym charakterze należy natomiast zaklasyfikować do grupowania 93 PKWiU - Usługi pozostałe (93.04.10-00.00 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej"). Zastosowanie znajduje tu norma zawarta w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazująca zastosować do tych usług stawkę podstawową podatku VAT - 22%.

3.Decyzjami z dnia 30 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 22 lipca 2009r. w przedmiocie określenia dla Instytutu [...] z siedzibą w K. za miesiące listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń, luty i marzec 2008r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi, wymienione przez pełnomocnika w odwołaniu jako zabiegi lecznicze i paramedyczne, mają charakter usług związanych z poprawą kondycji fizycznej (służą poprawieniu sprawności fizycznej, regenerują organizm) i powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 93.04.10-00.00. Usługi masażu świadczone przez Spółkę nie mogą być zakwalifikowane jako zabiegi lecznicze.

Na podstawie treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o z.o.z., organ wyjaśnił definicję świadczenia zdrowotnego i podniósł, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Organ powołując się na treść art. 10 ust. 1 w/w ustawy o z.o.z. wskazał, iż w zakładzie opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne udzielane są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne, określone w odrębnych przepisach. Przez osobę wykonującą zawód medyczny, należy rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (art. 18 d ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 ze zm.) zawarto przepis, iż osoba świadcząca usługi zdrowotne musi posiadać co najmniej wykształcenie średnie medyczne tj. zdobyć tytuł zawodowy nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych (w tym przypadku tytuł technika masażysty lub technika fizjoterapii).

Zdaniem organu drugiej instancji, Instytut [...] nie spełniał żadnych warunków opisanych powyżej, a wynikających z ustawy regulującej świadczenia zdrowotne. Spółka nie została zgłoszona do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Żadna z osób wykonujących zabiegi i masaże nie była uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych. Z przesłanych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 8 grudnia 2009r. dokumentów potwierdzających kwalifikacje zatrudnionego personelu jedynie A.Z. posiadała tytuł zawodowy licencjata na kierunku fizjoterapii Akademii [...], jednak jak wynika z załączonych kserokopii umów zleceń nie wykonywała ona w Spółce masaży leczniczych, lecz zatrudniona była do obsługi recepcji. Pozostały zatrudniony do wykonywania masaży personel posiadał dokumenty potwierdzające ukończenie kursów masaży, a takie dokumenty nie wypełniają, w ocenie organu, przesłanek z w/w rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Ponadto zabiegi masażu leczniczego powinny odbywać się według wskazań i zaleceń lekarza określających rodzaj zabiegu, częstotliwość ich wykonywania oraz ewentualne przeciwwskazania; trudno uznać by pojedynczy zabieg wykonany na życzenie klienta przynosił rezultaty lecznicze z kolei źle wykonany zabieg przez osobę niemającą profesjonalnego przygotowania może okazać się niebezpieczny dla zdrowia.

Z akt sprawy wynika, iż w miesiącach listopad, grudzień 2007r. oraz styczeń i luty 2008r. nie udzielano konsultacji lekarskich dla klientów Spółki, usługi nie były wykonywane na podstawie zleceń lub skierowań lekarskich. W miesiącu marcu 2008r. Spółka korzystała z konsultacji medycznych lekarza M.R. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż w okresie listopad 2007r. - marzec 2008r. jednorazowo w dniu 31 marca 2009r. dokonał usługi dla Instytutu [...], która polegała na udzieleniu konsultacji lekarskich dla 15-20 osób oraz na szkoleniu personelu z zakresu wykonywanych zabiegów. W zakres udzielonych konsultacji wchodziły: konsultacje ogólnomedyczne z uwzględnieniem przeciwwskazań do stosowania zabiegów, konsultacje dermatologiczne oraz dobór zabiegów do pacjenta. Z powyższego nie wynika jednak, w ocenie organów, że konsultacje te zakończyły się wystawieniem skierowań na leczenie poszczególnych pacjentów lub zleceniem konkretnej terapii lekarskiej.

4.Organ wyjaśnił, że przepisy o podatku VAT nie przewidują możliwości zastosowania stawki 7% dla usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie z zapisem zawartym w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi objęte grupowaniem PKWiU 85, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, są zwolnione od podatku. Tym samym zapis zawarty w poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy (wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%) dotyczy wyłącznie usług weterynaryjnych, gdyż tylko te usługi z grupowania PKWiU 85 nie zostały objęte zwolnieniem od podatku.

5.Organ podkreślił, iż w przepisie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwo członkowskie zwalnia od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, jest mowa jedynie o zwolnieniu od podatku VAT wymienionych usług, nie zaś o możliwości stosowania preferencyjnych stawek VAT w odniesieniu do opieki medycznej. Tym samym zastosowana przez stronę stawka 7% w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług w miesiącach, których dotyczą zaskarżone decyzje, nie znajduje podstawy prawnej.

6.W decyzji dotyczącej listopada 2007r. organ zakwestionował ponadto jedną z faktur, spółka Instytut [...] nie była nabywcą wykonanych usług, a zarazem dysponowała jedynie kserokopią faktury.

W decyzji określającej podatek VAT za miesiąc grudzień 2007r. organ wskazał nadto na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

7.Na powyższe decyzje Instytut [...] z siedzibą w K. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając przekroczenie zakresu swobody uznania administracyjnego i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, w przypadku uwzględnienia skarg - o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

8.W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, iż rozróżnienie zakresów stosowania stawek jest możliwe dopiero na podstawie art. 132 lit b-c i e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają z podatku wyłącznie usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz przez inne, odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwolnieniem może być objęte także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie oraz świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Zdaniem skarżącej, zwolnienie przedmiotowych usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej obejmuje tylko usługi, które są wykonywane przez instytucje powołane do tego na podstawie prawa krajowego (w Polsce - Zakłady Opieki Zdrowotnej, które określane mianem publicznych lub niepublicznych wyłącznie na podstawie formy własności, są instytucjami prawa publicznego w rozumieniu Dyrektywy) albo w ramach samodzielnej praktyki przez specjalistów posiadających określone kwalifikacje (lekarzy, pielęgniarki, dentystów, położne itp.).

Strona uznała, że usługi w zakresie ochrony zdrowia wykonywane poza Zakładami Opieki Zdrowotnej oraz poza prywatną praktyką prowadzoną przez lekarzy, pielęgniarki itp. nie są zwolnione z podatku, lecz korzystają z preferencyjnej stawki wynoszącej 7%. Dotyczy to wszelkiego rodzaju usług medycznych, paramedycznych, czy choćby wspomagających leczenie i powrót do zdrowia pacjentów.

9.W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko w sprawie przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wniósł o oddalenie skarg.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skargi są zasadne, choć nie z przyczyn w nich wymienionych. Zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Sąd I instancji wskazał, że występując o opinię w przedmiocie identyfikacji usług świadczonych przez Spółkę, organ podatkowy szczegółowo przedstawił rodzaj stosowanych zabiegów, sposób ich wykonywania w tym wskazał na odbywające się konsultacje lekarskie. Uwzględniając fakt, że zaliczenia do grupowania wyszczególnionych czynności dokonywał wyspecjalizowany podmiot statystyki publicznej, w sposób uprawniony organy podatkowe na podstawie przedstawionej interpretacji statystycznej przyjęły, że spośród świadczonych usług, tylko świadczenie masaży leczniczych może być kwalifikowane jako usługa w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Do klasyfikacji usług do właściwego grupowania dokonanej przez organ statystyki publicznej skarżąca Spółka nie zgłaszała zastrzeżeń.

Dokonując ustaleń, że masaże wykonywane w Spółce nie są świadczeniami podlegającymi zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ wskazał, że nie były związane z wystąpieniem stanu chorobowego zdiagnozowanego przez specjalistę, nie są świadczeniem o którym mowa w art. 3 ustawy o z.o.z., a nadto, że były świadczone przez podmiot nie będący zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonym przez wojewodę, zaś osoby ich udzielające nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U nr 30 poz. 300 ze zm.).

Przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT nie zawierają definicji usług w zakresie ochrony zdrowia. PKWiU określa usługi w zakresie ochrony zdrowia odwołując się do kategorii podmiotów realizujących poszczególne rodzaje działalności medycznej. W sposób uzasadniony zatem, w ocenie Sądu, organ dla wyjaśnienia pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia wskazał na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o z.o.z, z którego wynika, że istotę świadczeń zdrowotnych zakreślono w dwóch płaszczyznach, tzn. w sposób opisowy (abstrakcyjny) przez wskazanie celu wykonywania świadczeń zdrowotnych oraz przez wyliczenie podstawowych typów świadczeń. Celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, bądź podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia lub wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Świadczenie zdrowotne jest powiązane i w istocie wynika z działań medycznych oraz z procesu leczenia. Podkreślić należy, że rozumienie usług ochrony zdrowia, jako czynności, dla których podstawowym kryterium będzie ich terapeutyczny cel związany z diagnozą, leczeniem lub przeciwdziałaniem chorobom potwierdza orzecznictwo ETS"(wyroki z 14 września 2000r. w sprawie C-384/98 Drotter v. Willimaier i z 20 listopada 2003r. C-212/01).

Wynika z nich, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT, dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Sąd uznał, że usługi w zakresie ochrony zdrowia mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby dysponujące odpowiednimi kwalifikacjami do ich wykonywania. Stosownie do art. 132 lit c Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, określenie zawodów medycznych i paramedycznych, w ramach których świadczone są usługi zwolnionej od podatku opieki medycznej, pozostawiono państwom członkowskim. Przepis art. 18d ustawy o z.o.z. definiuje osobę wykonującą zawód medyczny, jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z przepisu tego wynika, że istnieją zawody medyczne, wykonywanie których regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których takich odrębnych przepisów nie ma. Takimi odrębnymi przepisami są ustawa z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008r., Nr 136, poz. 857 ze zm.), ustawa z dnia 5 lipca 1996r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2009r., Nr 151, poz. 1271), przepisy ustawy z dnia 20 lipca 1950r. o zawodzie felczera (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 53, poz. 531), dekret z dnia 5 lipca 1946r. o wykonywaniu czynności techniczno dentystycznych (Dz. U. Nr 27, poz. 104 ze zm.). Unormowania ustawowego nie ma natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty, w przygotowaniu jest projekt ustawy o zawodach medycznych regulujący status masażysty jako zawodu medycznego. Wobec braku unormowań ustawowych, co do kwalifikacji koniecznych do wykonywania zawodu masażysty nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia kursów masażu zwłaszcza, że zgodnie z powołanym przepisem art. 18d ustawy o z.o.z. jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W ocenie Sądu I instancji nie można odrzucać uprawnień osób świadczących w Spółce usługi masażu (ukończone kursy masaży różnych stopni), jak również zarzucać nie spełnienie przez nich wymogów, co do kwalifikacji przewidzianych dla pracowników zakładów prowadzonych przez podmioty publiczne wynikających z rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Wymogi posiadania kwalifikacji określonych we wskazanym rozporządzeniu nie są konieczne przy świadczeniu usług w niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej.

11.Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż koniecznym wymogiem do korzystania ze zwolnienia jest wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia przez podmioty określone w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, spełniające wymogi odnośnie wpisania do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. W wyroku z 10 września 2002r. w sprawie C -141/00 ETS orzekł, że zwolnienie przewidziane w art.13(A) ust 1 lit c VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne i paramedyczne, o którym mowa w tym przepisie i obejmuje świadczenia opieki terapeutycznej przez spółkę kapitałową oferującą usługi ambulatoryjne, w ramach których opieka, w tym opieka domowa, wykonywana jest przez wykwalifikowany personel pielęgniarski, z wyłączeniem świadczenia ogólnej opieki i pomocy domowej. Zwolnienie świadczeń zdrowotnych stosownie do art. 13 A (1)(c) VI Dyrektywy obejmuje świadczenia realizowane niezależnie od tego, czy miejscem ich realizacji było mieszkanie prywatne osoby świadczącej usługi, mieszkanie pacjenta czy jakiekolwiek inne miejsce (por. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. C106/05, z dnia 6 listopada 2003r., C-45/01, Christph-Dornier-StiftungfürKlinische Psychologie, z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 cytowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05, podobnie ETS w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04).

12.Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia miało wykazanie, że usługi masażu, jakkolwiek świadczone przez Spółkę – podmiot nie będący zakładem opieki zdrowotnej - wynikały z procesu leczenia, a ich celem było przywrócenie i poprawa zdrowia.

Organ w tym zakresie nie przeprowadził postępowania pozwalającego w sposób jednoznaczny przyjąć, że wszystkie udzielone świadczenia w zakresie masażu nie miały charakteru masażu leczniczego. Z zestawienia wykonanych usług za poszczególne miesiące wynika, że oprócz masaży o charakterze typowo relaksacyjnym był wykonywany masaż klasyczny, który może mieć charakter leczniczy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej następuje w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym konkretyzację art. 122 tej ustawy, organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W ocenie Sądu, postępowanie w tym zakresie przeprowadzono z naruszeniem tych przepisów.

W piśmie z 22 grudnia 2008r. pełnomocnik skarżącej Spółki podnosił, iż co do stosowanych zabiegów odbywały się konsultacje medyczne, część klientów dysponowała zaleceniami od lekarzy, że dla każdego z usługobiorców są prowadzone kartoteki z zapisami zabiegów. Istnienie dokumentacji medycznej potwierdził przesłuchany jako świadek lekarz, który udzielał konsultacji 31 marca 2008r. W piśmie z 3 grudnia 2008r. pełnomocnik Spółki stwierdził, że każdy pacjent podlegał specjalistycznej ocenie - dla potrzeb i celów leczniczych, że współpracowali lekarze specjaliści. Uwzględniając fakt, że przedmiotem świadczeń były zarówno zabiegi masażu jak i zabiegi wchodzące w zakres świadczeń kosmetycznych i każdy z nich mógł być przedmiotem konsultacji lekarskiej, organ winien wyjaśnić okoliczność, czy konsultacje, zalecenia lekarskie były związane ze świadczeniem usług masażu. Organ w zaskarżonych decyzjach, jakkolwiek nie przeprowadził dowodów podważających twierdzenia pełnomocnika skarżącej, dokonał odmiennych ustaleń od tych, które zawarł, kierując zapytanie do organu statystycznego. Skoro z wyjaśnień pełnomocnika oraz zeznań przesłuchanego w charakterze świadka lekarza wynika, że były prowadzone karty pacjentów, istniała dokumentacja medyczna, dopuszczenie ich jako dowodu, szczegółowa ich analiza mogła wyjaśnić charakter świadczonych usług masażu, ich częstotliwość oraz ewentualny związek z procesem leczenia. Takie postępowanie nie zostało przeprowadzone mimo, że skarżąca Spółka wskazywała na okoliczności, których zbadanie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego narusza przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd I instancji nakazał przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia, czy usługi masażu świadczone przez skarżącą Spółkę mogły mieć charakter świadczeń zdrowotnych, a tym samym podlegać zwolnieniu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

13.Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, że do świadczeń zakwestionowanych przez organy winna mieć zastosowanie stawka 7% określona w art. 41 ust 2 ustawy o VAT. W przypadku, gdy świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w grupowaniu - usługi kosmetyczne, manicure i pedicure lub związane z poprawą kondycji fizycznej ma zastosowanie stawka 22%. W przypadku, gdy są zaliczone do usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, stawka 7% nie ma dla nich zastosowania. Usługi w zakresie ochrony zdrowia zostały bowiem stosownie do w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania.

Skarga kasacyjna

14.W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonych decyzji przez nieuzasadnione pominięcie przez Sąd dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci protokołu z kontroli dokumentacji podatkowej, przeprowadzonej w dniu 24 listopada 2008 r. oraz w dniach od 2 do 4 grudnia 2008 r., z treści którego wynika, że organ zobowiązał Instytut [...] do przedłożenia organowi wyjaśnień oraz dokumentacji dotyczącej rodzaju i zakresu konsultacji medycznych i zabiegów wykonywanych w ramach świadczonych usług. Nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy zapisów powyższego protokołu z kontroli i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia jedynie wyjaśnień podatnika, które nie zostały skonfrontowane z aktami administracyjnymi sprawy, stanowi oczywiste naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia WSA, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji konsekwencji prawnych wynikających dla podatnika z zobowiązania nałożonego na Instytut [...], do przedłożenia kontrolującemu organowi podatkowemu wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej rodzaju oraz zakresu konsultacji medycznych i zabiegów wykonywanych w ramach świadczonych usług,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezpodstawne uznanie Sądu I instancji, że "zaskarżone decyzji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego",

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd I instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy, skoro w części dotyczącej wiążącego ustalenia stanu faktycznego sprawy, WSA w Kielcach pominął istotny dla sprawy środek dowodowy w postaci protokołu z kontroli.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15.Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16.Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Została ona oparta o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania. Podkreślić należy, że z przepisu tego wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej musi uwzględniać nie tylko fakt samego naruszenia przepisu procesowego, ale również jego ewentualne skutki.

17. W pierwszym z zarzutów, autor skargi kasacyjnej odwołuje się do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 § 1zd. pierwsze P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie uwzględnił dowodu z protokołu kontroli dokumentacji podatkowej, a oparł się jedynie na wyjaśnieniach podatnika.

Z cytowanego przepisu art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. wynika m.in., że sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także ewentualnie dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli takie przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. istotne jest zakwalifikowanie oceny prawnej, dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji odnośnie do zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach. Naruszeniem tego obowiązku będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/07 –dostępny w systemie Lex nr 510728). Przepis ten oznacza zakaz wyprowadzania tej oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07 - Lex nr 485041, a także wyrok z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II OSK 1645/09 – Lex nr 746707).

Sytuacje takie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji dysponował kompletnymi aktami, zawierającymi również protokół z kontroli dokumentacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji wziął pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Brak wymienienia expresisverbis w uzasadnieniu wyroku, konkretnego zapisu z protokołu z kontroli nie przesądza tego, że Sąd nie brał tego dowodu pod uwagę dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie.

Podkreślić należy, że Sąd I instancji dokonał w pierwszej kolejności analizy przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Odniósł się szczegółowo do argumentacji prezentowanej w zaskarżonej do sądu decyzji, odwołując się do uregulowań prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Doszedł do konkluzji, że istotnym dla wyniku sprawy było to, czy usługi masażu świadczone przez Spółkę, czyli podmiot niebędący zakładem opieki zdrowotnej, wynikały z procesu leczenia, a ich celem było przywrócenie i poprawa zdrowia.

Stanowisko powyższe jest prawidłowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w zakresie świadczenia usług masażu brak było unormowań ustawowych, co do kwalifikacji koniecznych do wykonywania zawodu masażysty. Sąd uznał, że nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia kursów masażu zwłaszcza, że zgodnie z art. 18d ustawy o z.o.z. jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.

Sąd I instancji szeroko przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tej problematyki. W tym miejscu dodać należy, że Trybunał wielokrotnie zajmował się problematyką opodatkowania świadczeń związanych z opieką medyczną, m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04 H.A Solleveld i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen. W sprawach będących przedmiotem sporu Pan S. fizjoterapeuta wpisany do rejestru, oprócz działalności fizjoterapeutycznej prowadził działalność w zakresie "diagnostyki pól zaburzeń", która nie mieściła się w zakresie opieki medycznej na mocy ustawodawstwa krajowego. Pani H. prowadziła działalność jako certyfikowany psychoterapeuta. Trybunał wskazał, że wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia z podatku.

Tym samym jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość, jak wykonywane przez lekarzy, powinny być zwolnione z VAT (por. Wojciech Pietrasiewicz [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, praca pod redakcją Jerzego Martini, Unimex 2010).

Z kolei w wyroku z 6 listopada 2003 r., C-45/01, Christoph-Dornier-StiftungfürKlinische Psychologie v. Finanzamt Gießen, Trybunał orzekł, że leczenie psychoterapeutyczne w poradni fundacji prawa prywatnego przez wykwalifikowanych psychologów, którzy nie są lekarzami, nie jest działalnością "ściśle związaną" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388, chyba że takie leczenie odbywa się rzeczywiście w formie usługi pomocniczej względem opieki szpitalnej lub medycznej nad pacjentami, stanowiącej świadczenie główne.

Jednakże termin "opieka medyczna" używany w tym przepisie należy interpretować jako obejmujący świadczenia opieki medycznej przewidziane w lit. c) tego samego przepisu, w tym usługi świadczone przez osoby, które nie są lekarzami, ale świadczą usługi paramedyczne, takie jak leczenie psychoterapeutyczne przez wykwalifikowanych psychologów. Tego rodzaju usługi spełniają warunek posiadania celu terapeutycznego, a mianowicie diagnozowania, opieki i, w miarę możliwości, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok dostępny w systemie LEX nr 192421).

Interpretacja przepisów prawa materialnego, w tym przypadku determinowała kierunek i zakres postępowania dowodowego. W związku z dokonaną wykładnią przepisów, Sąd I instancji uznał, że kluczowym w sprawie jest stwierdzenie, czy wszystkie udzielone przez Spółkę świadczenia w zakresie masażu nie miały charakteru masażu leczniczego. Rację ma Sąd I instancji, że w toku postępowania, organy powinny usunąć wszystkie wątpliwości odnoszące się do charakteru wykonanych usług. Fakt, iż w postępowaniu kontrolnym, kontrolowany pomimo wezwania organu nie przedłożył wszystkich dowodów, nie ogranicza jego aktywności w dalszych etapach postępowania, w szczególności wskazywania na dowody, których przeprowadzenie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

18. Z powyższych względów jako niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji konsekwencji prawnych wynikających dla podatnika z zobowiązania nałożonego na Instytut [...], do przedłożenia kontrolującemu organowi podatkowemu wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej rodzaju oraz zakresu konsultacji medycznych i zabiegów wykonywanych w ramach świadczonych usług. Zgodnie z powołanym art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Przepis ten określa obowiązki kontrolowanego, m.in. w zakresie dostarczenia żądanych dokumentów. Brak dostarczenia tych dokumentów nie oznacza jednak, że już na żadnym etapie postępowania strona nie może powoływać się na dowody, które mogą mieć znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wręcz przeciwnie, Ordynacja podatkowa, w przepisach dotyczących postępowania podatkowego formułuje zasadę, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają instytucji prekluzji dowodowej. Wynika to z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

19. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, ss. 1064).

Sąd I instancji na tle zebranego materiału dowodowego uznał, że pozostały w sprawie niewyjaśnione okoliczności faktyczne, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tą argumentację. Biorąc pod uwagę zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wykładnię przepisów materialnoprawnych, nie kwestionowaną w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji miał podstawy uznać, że wyjaśnienie okoliczności, czy usługi masażu świadczone przez Spółkę mogły mieć charakter świadczeń zdrowotnych, jest niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

20.W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie tego przepisu polegało na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd I instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy, skoro w części dotyczącej wiążącego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pominął istotny dla sprawy środek dowodowy w postaci protokołu z kontroli.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Należy przez to sformułowanie rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że spełnia on powyższy warunek. Zarówno w tzw. części historycznej zawarto opis dotychczasowego przebiegu postępowania, jak i w części odnoszącej się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskazano na stan faktyczny sprawy, wskazując jednocześnie, że nie został on prawidłowo ustalony. Jak już wskazano na wstępie brak wskazania expresisverbis w uzasadnieniu wyroku, konkretnego zapisu z protokołu z kontroli nie przesądza tego, że Sąd nie brał tego dowodu pod uwagę dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie. Samo sformułowanie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" wskazuje na skrótowe przedstawienie najważniejszych okoliczności faktycznych sprawy. W przypadku dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, nie oznacza z pewnością obowiązku cytowania treści całego protokołu z kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

21. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.