Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1620/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej jako "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r.

Zaskarżona decyzja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS) wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r., a następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. z pominięciem spornych faktur i podatku naliczonego w kwocie 129 896 zł za I kwartał 2015 r., w kwocie 237 536 zł za II kwartał 2015 r. oraz w kwocie 195 199 zł za III kwartał 2015 r. W konsekwencji powyższego określił Stronie zobowiązania podatkowe za ww. okresy w kwotach: 107 176 zł, 231 558 zł i 201 831 zł.

NUS powołując się na treść przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od transakcji przeprowadzonych z przez H. dotyczące zakupu hurtowej ilości odzieży. Wedle organu, M. S. wystawiał na rzecz Skarżącej nierzetelne faktury VAT stanowiące element oszustwa podatkowego.

NUS nie kwestionował faktu dysponowania określonym towarem. Nie podważał w związku z tym faktu dokonanych dostaw i wynikającego z nich podatku należnego w szczególności, że K., P. S.C. D. M., D. M.. J. S. oraz E. Sp. z o.o. (wybrane losowo do zweryfikowania transakcji dostaw podmioty) potwierdziły przeprowadzenie transakcji ze Spółką. Zakwestionowane zostało jedynie nabycie towaru od H..

Spółka w odwołaniu z dnia 31 października 2019 r., zarzuciła naruszenia:

- art. 120. art 121 § 1 i § 2. art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."), przez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 120 w związku z art. 180. art. 181 i art. 191 O.p., przez uznanie za dowody materiałów nie wypełniających normy prawnej dowodów oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami;

- art. 192 w związku z art. 123 § 1 O.p., przez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, w związku z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112/2006), przez jego błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) przywołanej ustawy w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającą w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy , poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz przez błędną wykładnię i nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy w związku z art. 9 Dyrektywy 112/2006 przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S.. M. S. jedynie wprowadzał do obrotu "fikcyjne faktury". Wszystkie faktury zakupu towarów handlowych wykazane przez M. S. w rejestrach nabyć VAT za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji, wystawione zostały bowiem przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony. Skoro zatem M. S. nie nabył towarów objętych powyższymi fakturami, to nie mógł przenieść na skarżącego prawa do rozporządzania tym towarem. Całą sprzedaż wykazaną na fakturach wystawionych przez M. S. uznano za podlegającą przepisowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie ustalono, że w okresie objętym kontrolą M. S. był jedynym dostawcą towarów handlowych dla strony.

Pan M. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 3 listopada 2015 r. Przedmiotem działalności ww. podmiotu była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Według zgłoszenia czynności związane z profilem działalności Pan S. prowadził głównie w W., ul. [...] (jak zeznał posiadał dwa boksy na W. nr [...] (tam był magazyn i wydawanie towarów) a oprócz tego miał magazyn w L. przy ul. [...]

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (za okres styczeń - lipiec 2015 r.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (za okres sierpień - listopad 2015 r.) wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe wykazało, że M. S. wystawiał nierzetelne faktury VAT stanowiące element oszustwa podatkowego.

Do protokołu przesłuchania z dnia 11 maja 2016 r. zeznał on, że w tym czasie zatrudniał 7 pracowników, że do zawierania transakcji handlowych dochodziło w miejscu prowadzenia działalności, że w transakcjach uczestniczył on lub jego pracownicy. Przedstawiciele handlowi spółek bądź prezesi zarządu spółek przychodzili do boksu i okazywali mu próbki towaru oferowanego do sprzedaży. Okazywali także dokumenty rejestracyjne spółek, wydruki z KRS, pełnomocnictw i paszporty. Pan S. nie weryfikował wiarygodności dostawców we właściwych organach podatkowych. Gdy cena oferowanego towaru mu odpowiadała składał ustnie zamówienia, pod konkretnych klientów, którzy zgłaszali się po towary wystawiane na stronach internetowych. Zakupiony towar był dostarczany do boksu Pana S. przez sprzedającego lub bezpośrednio do samochodu odbiorcy. Towar był przewożony od dostawców wózkami. Czasem też pracownicy Pana S. jeździli po towar sami i go przywozili do boksu. Czasem była wyrywkowo sprawdzana ilość i jakość zakupionego towaru. Gdy towar nie został odsprzedany w całości był przechowywany w boksie. Środki na zakup towarów były wypłacane przez Pana S. z rachunków bankowych. Przedstawiciele spółek wraz z towarem przynosili faktury i wówczas płacono im gotówką za towary. Odbiorców towarów handlowych Pan S. pozyskiwał głównie przez internet. Towar odbierali oni osobiście swoim środkiem transportu lub Pan S. korzystał z usług firm kurierskich np. DPD oraz z firm transportowych. Wystawiane faktury były przekazywane osobiście lub załączane do przesyłki. Data faktury jest jednoznaczna z datą sprzedaży towarów.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że współpraca Pana M. S. z jedynym w tym czasie dostawcą (M. Sp. z o.o.) opierała się na podstawie kontaktu zainicjowanego przez Prezesa spółki, który zaproponował dobrą cenę na swoje towary i szybką realizacje zamówień (te okoliczności w istocie zadecydowały o nawiązaniu współpracy z tym podmiotem). Sprzedaż (jak wynikało z wyjaśnień Pana S.) była dokonywana za pośrednictwem strony internetowej a także na podstawie umów handlowych.

Z ustaleń dokonanych wobec Pana S. wynika, że nie posiadał on środków trwałych a działalność wykonywał 6 dni w tygodniu przy zatrudnieniu 7 pracowników. Przesłuchany we własnej sprawie zeznał, że nie prowadził ewidencji magazynowej, że zamówienia składał w formie telefonicznej, e-mailowej lub osobiście. Towar dostarczały nieznane mu osoby. Pobrany towar był częściowo przepakowywany w zależności od rodzaju i wielkości zamówienia. Weryfikacja towaru była przeprowadzana przez pracowników na podstawie zamówienia i informacji pobranych z tabletu (nie przedstawiono danych zapisanych na tym urządzeniu). Podczas weryfikacji zamówionego towaru liczono duże kartony, które nie były otwierane, nie sprawdzano jakości towaru. Sprawdzenie jakości i ilości towaru dotyczyło mniejszych i kosztowniejszych towarów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że jedyny dostawca Pana S. pomimo formalnego zarejestrowania zajmował się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, zaplecza magazynowego oraz odpowiedniej ilości personelu do prowadzenia działalności na tak dużą skalę).

Przesłuchana w charakterze świadka pracownica Pana S. i pełnomocnik prezesa M. Sp. z o.o., jedynego kontrahenta H..., Pani K. W. (obecnie B.) zeznała, że od 1 lipca 2014 r. przyszła do pracy u Pana M. S. do boksu [...] ul. [...]. Jej praca miała polegać na wstawianiu zdjęć na stronę internetową sklepu [...] i to robiła przez pierwszy miesiąc. Nie dostała umowy. W następnym miesiącu zajmowała się przyjmowaniem zamówień ze sklepu internetowego, rozkładała towar, odbierała telefony i emaile. Nadal nie dostała umowy w związku z powyższym poszła do Pana M. S. i poprosiła go o umowę o pracę. Pan S. powiedział jej, że może dać jej umowę na 1/4 etatu i zgodziła się na to. Tak pracowała rok i robiła cały czas to samo (umowę dostała od września). Po mniej więcej roku znowu zwróciła się do Pana M. S. o normalną umowę na cały etat (bo pracuje już długo). Pan S. powiedział jej, że może jej dać umowę o pracę na cały etat. ale w innej firmie. Przesłuchiwana zgodziła się na to i dowiedziała się gdzie będzie zatrudniona i że nadal będzie wykonywać swoje obowiązki takie jak wykonywałam do tej pory. Pan S. poinformował ją, że prezes tej firmy często wyjeżdża i że musi być pełnomocnikiem tej firmy. Zapytała go, czy będzie miała jakąś odpowiedzialność w związku z pełnomocnictwem, ale Pan S. upewnił ją, że jest to potrzebne do załatwiania różnych spraw na miejscu (bo prezesa nie ma na miejscu) i że nie będzie z tego żadnych konsekwencji. Pojechała więc z prezesem (którego zobaczyła pierwszy raz i ostatni) do notariusza do W., żeby podpisać pełnomocnictwo do reprezentowania spółki. Wróciła potem do W. i Pan S. wziął od niej to pełnomocnictwo. Po pewnym czasie dał jej to pełnomocnictwo i kazał iść do banku założyć konto na spółkę. Wykonała polecenie szefa i poszła założyć konto. Po jakimś czasie (nie pamięta dokładnie kiedy) Pan S. przyniósł jej faktury VAT na których była wskazana ta spółka jako wystawca. Z tego co pamięta na fakturach była już przystawiona pieczątka tej spółki. Pan S. kazał jej podpisać się na tych fakturach (powiedział że musi się tam podpisać bo nie ma prezesa a ona jest tam pełnomocnikiem i tam jest zatrudniona - zapewniał, że to tylko formalność i nie będzie ściągał Prezesa tylko na podpisywanie faktur). Przesłuchiwana zeznała, że tych faktur nie drukowała, że gotowe przynosił Pan S., że nie analizowała treści tych faktur, nie wie jakiego towaru dotyczyły. Zgodnie z poleceniem Pana S. podpisała się na fakturach. Faktury Pan S. przynosił jej co jakiś czas, zapewniając że wszystko jest zgodnie z rzeczywistością twierdząc, że po prostu nie ma prezesa a ktoś się musi podpisać na fakturach. Faktury podpisywała mniej więcej na bieżąco z datą ich wystawiania. Nie potrafi powiedzieć na ilu fakturach się podpisała. Cały czas pracowała faktycznie u Pana S., a oficjalnie zatrudniona była w spółce. Kiedy w 2016 r. dostała wezwanie do Urzędu Skarbowego w P. na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie tej spółki, pokazała wezwanie Panu S.. On powiedział jej, że będzie musiała powiedzieć, że pracuje w tej spółce ponieważ faktycznie jest tam zatrudniona. Powiedział, że wyśle z nią adwokata żeby jej pomógł. Dał jej też wydrukowane pytania jakie mogła mieć ewentualnie zadane i powiedział co ma mówić.

Przesłuchiwana zeznała ponadto, że nigdy z Panem S. nie rozmawiała na temat dostaw towaru przez tę spółkę. Nie wie czy ta firma faktycznie działała (Pan S. zapewniał ją, że ta firma jest).

Z zeznań tej osoby wynika, że kilka razy w imieniu tej spółki Pan S. kazał jej iść do banku i wypłacić pieniądze z konta spółki. Był przy tym obecny. On też zabierał wypłacone pieniądze.

Przesłuchiwana stanowczo podkreśliła, że nie pracowała w tej spółce, nie wystawiała faktur ani nie przyjmowała pieniędzy w imieniu spółki od Pana S., nie sprawdzała towaru wyszczególnionego na fakturach, nie wyszukiwała dostawców do spółki. Jedynie podpisała się na niektórych fakturach do czego zmusił ją Pan M. S.. Była przekonana, że wszystko jest w porządku z tymi fakturami (że naprawdę jest ta sprzedaż).

Tym samym osoba ta odwołała swoje wcześniejsze zeznania opisujące funkcjonowanie spółki oraz przebieg realizowanych przez nią transakcji.

Z uwagi na powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dal wiary twierdzeniom Pana S. wynikającym z jego zeznań i wyjaśnień. Z przedstawionej umowy o współpracę wynikało, że płatność za towar miała być realizowana w 30-dniowym okresie, licząc od daty należycie wystawionej faktury. W zestawieniu z tym, iż większość faktur była opłacona gotówką daje to podstawy do twierdzenia, iż czynności te miały charakter pozorny. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że strony umowy całkowicie swobodnie stosowały zapisy dotyczące zamawiania i wydawania towaru oraz rękojmi. Do przedstawionych w toku kontroli faktur Pan S. tytko częściowo załączył dokumenty WZ. Sugeruje to, iż dokumentacja ta faktycznie nie towarzyszyła wystawieniu faktur (że mogła zostać wytworzona doraźnie na potrzeby prowadzonej kontroli).

Dalej - organ zakwestionował fakt posiadania przez Pana S. uprawnień do korzystania z magazynu w L. (nie przedstawiono ani umowy najmu ani umowy poświadczającej własność). Nie dał też wiary twierdzeniom Pana S. co do ilości osób które miały zajmować się magazynem (przy dużych obrotach dziennych i założeniu, że klient towar otrzymywał w godzinę od zamówienia, nie możliwym jest aby magazynem zajmowały się tylko 3 osoby) oraz co do transportu towarów (nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających nabycie usług transportowych czy środków trwałych, tj. wózków widłowych które rzekomo miały być wykorzystywane w działalności).

Organ zakwestionował też twierdzenia Pana S. dotyczące ilości zatrudnionych osób w II i III kwartale 2015 r. Z zeznań wynikało, iż zatrudnieniem objętych było 7 osób na stanowisku ..przedstawiciel handlowy". Zadaniem tych osób było robienie zdjęć, wystawianie towaru w Internecie i pakowanie. Wyznaczone osoby odpowiadały na e-maile, telefony oraz wystawianie faktur. Zatrudnienia tych osób nie uwiarygodniono (nie przedłożono ani listy płac, ani zawartych umów).

W opisie współpracy z kontrahentami dokonującymi nabycia towaru Pan M. S. zeznał, że współpraca ta inicjowana była ze strony klientów nabywających towar. Klienci znajdowali firmę przez stronę internetową (było to główne źródło klientów) lub z tzw. "polecenia". Czasami Pan S. korzystał z dodatkowych kampanii google adwars. Nawiązanie kontaktu następowało poprzez e-mail lub telefonicznie. Na okoliczność tych twierdzeń nie przedłożono również żadnych dowodów (wydruków wiadomości e-mail czy bilingów rozmów).

Rozmiaru tak szeroko zakrojonej działalności nie dokumentują żadne dowody potwierdzające zdarzenia charakterystyczne dla takiej działalności handlowej. Prowadzone postępowanie nie ujawniło korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji i zwrotów.

Mając na uwadze to, że z nielicznych okazanych przez Pana S. umów dotyczących warunków współpracy z kontrahentami wynikało, że towar miał być wydawany nabywcy na podstawie dokumentów magazynowych PZ, WZ (co nie miało odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach), że zapłata za towar była regulowana przez nabywców w przeważającej części gotówką (co nie dawało możliwości ustalenia źródła z jakiego pochodziła zapłata za towar), że zamówienia odbywały się drogą e-mail, lub telefoniczną (czego również nie potwierdzono żadnymi dokumentami - przy tak dużym obrocie i kilku pracownikach nikt jednak nie prowadził dokumentacji, zapisków odnośnie bazy danych klientów), że na fakturach brak jest potwierdzeń odbioru towaru, że Pan S. nie udokumentował źródła pochodzenia towaru jak również informacji o istnieniu umowy dotyczącej posiadania magazynu w L. oraz faktu zatrudnienia swoich pracowników (umów zawartych z pracownikami czy listy płac) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że Pan M. S. był świadomym uczestnikiem procederu wyłudzania VAT, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i stanowią element oszustwa podatkowego. Kwestionując rzetelność faktur dokumentujących dokonane zakupy i dostawy organ ten określił Panu S. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja z dnia [...] lipca 2018 r., znak: [...]).

Do podobnych wniosków doszedł też Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzący postępowanie wobec Pana S. za okres od stycznia do lipca 2015 r. (vide: decyzja z dnia [...] lipca 2018 r. znak: [...].) W ocenie tego organu zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że "rzekomi" dostawcy towarów do H. (w badanym okresie 2 spółki - w tym ta, o której mowa wyżej) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktycznym powodem rejestracji spółek i ich działalności było stworzenie formalnych pozorów ich funkcjonowania celem wykreowania fikcyjnego stanu faktycznego. Posłużono się mechanizmem oszustwa w celu uwiarygodnienia podmiotu wystawiającego faktury poprzez jego fizyczne zarejestrowanie we właściwych organach oraz wywiązywanie się z obowiązku składania deklaracji podatkowych. Podmioty te jedynie wytwarzały dokumentację podatkową mającą na celu wykazanie istnienia towaru od strony formalnej. Poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez kontrahentów Pana S. na rzecz H. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego i do nadania cech legalności towarowi niewiadomego pochodzenia. Także w tym przypadku organ uznał, iż w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przesłuchana w dniu 4 czerwca 2019 r. Pani O. I. (wcześniej B.) zeznała, że nie zna dostawców Strony z badanego okresu (tj. H. i C. Sp. z o.o.), nie wie kto w imieniu Skarżącej zamawiał towar u tych dostawców i jak się to odbywało, nie wie kto sprawdzał czy towar był zgodny z zamówieniem, w jaki sposób był on dostarczany do Spółki oraz czy posiadała Ona środki transportu. Świadek nie pamiętała też odbiorców towarów od Spółki, nie wiedziała jak nawiązano z nimi kontakt i kto wystawiał faktury. Zeznała, że towary do boksu przynoszone były w dużych workach foliowych raz na jakiś czas, raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie, mniej więcej 5-8 worków jednorazowo.

Ww. osoba była zatrudniona u Skarżącej od 2013-2014 r. na cały etat. Do jej obowiązków należało rozpakowywanie towaru, obsługa klienta oraz układanie towaru.

Z zeznań H. S. (prezesa zarządu Skarżącej) wynika natomiast, że zakupiony u Pana S. towar handlowy był dostarczany albo do boksu L. albo bezpośrednio do samochodu kontrahenta na parkingu. Sporadycznie zapłaty częściowych kwot należności z faktur dokonywane były w formie przelewów. Głównie rozliczenia dokonywane były gotówką, pomimo transakcji dużej wartości i zapisów dokonanych na niektórych fakturach o płatności w formie przelewu.

W kontrolowanym okresie przelewem zapłacona została łączna kwota 120 940 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez Pana M. S., co stanowi 4% wartości brutto wszystkich faktur zakupu towarów wystawionych przez tego kontrahenta w badanym okresie (tj. 3 008 854,81 zł.)

Zapłaty gotówką tak wysokich kwot nie dają możliwości zweryfikowania z jakiego źródła pochodziły pieniądze na ich dokonanie. Na rachunek bankowy Spółki wpływały nieliczne zapłaty za sprzedany towar. Pieniądze wpływające na rachunek bankowy były tego samego dnia wypłacane w formie gotówki, co dodatkowo jest nieekonomiczne, gdyż od wypłat gotówkowych pobierana była przez Bank prowizja.

Pan H. S. zeznał, że dowiedział się o firmie Pana S. ze strony internetowej, a poza tym hurtownia Pana S. była znana w kraju i zagranicą, box wystawienniczy sąsiadował ze Skarżącą, Pan H. S. uznał na tej postawie, że jest to wiarygodna firma, a ponadto sprzedawała towar wielu podmiotom i "wszystko można było u niego kupić".

Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt sprawdzania przez niego zarejestrowania i wiarygodności H.. Skarżąca współpracując z ww. podmiotem na dużą skalę (transakcje w kontrolowanym okresie na kwotę brutto rzędu 3 mln zł.) nie dołożyła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta, chociażby poprzez wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności i rzetelności, zwłaszcza przy znacznych kwotach obrotu towarowego.

Dostawy i odbiór towaru dokonywane były zazwyczaj na parkingu, przeładunek towaru odbywał się często z bliżej nieokreślonego miejsca składowania towaru przez Pana S., bezpośrednio do samochodu kontrahenta Skarżącej. Pan H. S. sprzedawał towar głównie do firm, którymi zarządzały osoby dobrze mu znane od dłuższego czasu. Kontrahenci ci przyjeżdżali do Skarżącej obejrzeć próbki towaru i dokonać zamówienia.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że główny odbiorca towarów od Spółki, tj. E. Sp. z o.o. posiadająca lokal obok lokalu Pana M. S., który wynajmowała Skarżąca wolała kupić droższy towar od Spółki, mając możliwość nabycia zacznie tańszego towaru w boksie obok.

Skoro H. była znana na rynku, a poza tym sąsiadowała z L. Sp. z o.o., posiadała stronę internetową oraz box wystawienniczy po sąsiedzku - brak jest jakiegokolwiek ekonomicznego i logicznego uzasadnienia sytuacji, w której nabywca kupuje droższy towar, podczas gdy posiada dostęp do tego samego rodzaju towaru taniej, w sąsiadującym boksie. Na pewno taka sytuacja nie miałaby miejsca w obrocie gospodarczym prowadzonym w rynkowych warunkach, pomiędzy nieznającymi się właścicielami firm.

Skarżąca handlowała głównie towarem w ilościach hurtowych o dużej wartości. Spółka nie ponosiła przy tym ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem kontrahentów, nie angażowała własnych środków trwałych - działalność prowadzona była w lokalu wynajętym od firmy E. Sp. z o.o., która była jednocześnie jednym z głównych nabywców towarów handlowych.

W każdym z trzech kwartałów kontrolowanego okresu Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Jak wynika z systemów informatycznych organu podatkowego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym występuje w kontrolowanym podmiocie nagminnie od dłuższego okresu czasu (od momentu zarejestrowania tj. od IV kwartału 2014 r. do III 2018 r.)

W ocenie DIAS, Spółka nie była zatem ukierunkowana na osiąganie zysków, co stanowi podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej. Kupowane i sprzedawane towary handlowe opodatkowane były podstawową stawką podatku, nie dokonywano zakupu środków trwałych, brak jest zatem uzasadnionych przyczyn występowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tak długim okresie czasu.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie te okoliczności w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w stosunku do H. wskazują na to, że Skarżąca wiedziała o tym, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT. Okoliczności i sposób funkcjonowania tej Spółki wskazują na to, że mogła być ona również w to oszustwo zaangażowana. Skarżąca - jak wynika z ustaleń przeprowadzonego w sprawie postępowania - sprzedawała hurtowe ilości towarów o dużej wartości, nie ponosząc przy tym ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem kontrahentów, gdyż towar nabywała głównie od sąsiadującej firmy, a sprzedawała podmiotowi, od którego wynajmowała lokal pod działalność gospodarczą.

W celu wprowadzenia na rynek towarów niewiadomego pochodzenia, posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot, który nie był dysponentem towarów. Wedle DIAS, proces wystawiania faktur VAT prowadził do nadania cech legalności obrotu dla towarów niewiadomego pochodzenia i służył jedynie do pomniejszania należności podatkowych u nabywców tych faktur. Świadczyć o tym miał brak (poza umową o współpracy z H.) innych dokumentów dotyczących kontaktów handlowych pomiędzy tymi podmiotami, takich jak zamówienia czy korespondencja handlowa. NUS pismami z dnia 30 sierpnia 2018 r., z dnia 29 marca 2019 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2019 r. wzywał Spółkę m.in. do okazania takich dokumentów, które uwiarygodniłyby przeprowadzenie transakcji handlowych, jednak nie zostały one nigdy przedłożone. Jednocześnie, Strona nie przedstawiła też żadnych materiałów świadczących o sprawdzeniu swoich kontrahentów, chociażby w Internecie np. w postaci wydruków ze stron internetowych. Poza więc twierdzeniami, że zbadała ona sytuację swojego dostawcy w takim zakresie w jakim zwyczajowo sprawdza się kontrahentów przy takich dostawach, brak jest potwierdzających ten fakt dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. przez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę materiału dowodowego bez ustalenia czy materiał dowodowy przedstawia prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 120, w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. przez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami;

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie a okoliczności wymienione w decyzji nie zostały udowodnione;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy w przez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez M. S..

DIAS uznał, że Skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. S.. Transakcje te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dostawca strony bowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, sam nie nabył towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz strony, nie miał prawa do rozporządzania tym towarem, nie mógł zatem sprzedać tego towaru Skarżącej.

Organy podatkowe nie kwestionowały dostaw Skarżącej do K. P.. J. S. oraz E. Sp. z o.o., gdyż podmioty te potwierdziły przeprowadzenie transakcji ze Spółką.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym zastrzeżeniem i różnicą, że w sprawie należało przyjąć, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze weryfikacji kontrahenta – dostawcy M. S., a nie – że miała świadomość podejmowanych nierzetelnych transakcji z powyższym kontrahentem.

Nie uszło bowiem uwadze sądu orzekającego w sprawie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) i brak aktów staranności w ich weryfikacji, jak też wskazał na świadomość strony, że bierze udział ona w transakcjach nierzetelnych (np. str. 19-20 zaskarżonej decyzji). To dwutorowe stanowisko organu nie miało jednak żadnego wpływu na prawidłowość ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe bowiem poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie braku zachowania przez skarżącego aktów należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, zaś zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie przyjętej przez DIAS oceny zachowań strony także co do braku zachowania tejże wymaganej od przedsiębiorcy staranności, przy dokonywaniu analizowanych transakcji.

Należy jedynie zaznaczyć w tym miejscu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także okoliczności zakwestionowanych transakcji, w których strona brała udział, nie wyklucza, że strona wiedziała, iż nie nabywa towaru od M. S.. Ta okoliczność jednak, zdaniem sądu, została w sprawie jedynie uprawdopodobniona. Dlatego takiej oceny prawnej sąd w sprawie nie zaakceptował.

Natomiast organy orzekające wykazały i tę ocenę prawną sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że Skarżącą, który dokonywała w rzeczywistości sprzedaży towaru (istniejącego), towaru tego nie nabywał od fakturowego dostawcy M. S., o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji, mogła i powinna się dowiedzieć. Wskazują na to poparte bardzo obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Fakturowy dostawca Skarżącej - M. S., jak też podmioty wystawiające faktury na rzecz tego kontrahenta strony na wcześniejszych etapach obrotu, opisane przez DIAS, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały jedynie "puste faktury", a celem ich działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT.

Istotne w sprawie jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar "fakturowo" nabywany przez Skarżącą faktycznie był, że Skarżąca jakiś towar nabyła, ostatecznie nie zakwestionowano w sprawie tego, że strona towar sprzedawała dalej. Rzecz w tym, że w sprawie organy wykazały, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionego na fakturach dostawcy M. S., jako że ten kontrahent pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia organów podatkowych zostały poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośredniego dostawcy Skarżącej, jak i poszczególnych dostawców na wcześniejszym etapie dostaw. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając ustalenia, co do podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw do Skarżącej. Z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawca Skarżącego – M. S. i jego dostawca (M. sp. z o.o.) jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiali "puste faktury".

Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 2 i § 3 O.p.

Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec bezpośredniego dostawcy Skarżącej (decyzje z dnia 2 i 13 lipca 2018 r. wobec M. S. k. 1-150 akt administracyjnych), co szczegółowo przedstawiono ustalając stan faktyczny; a także na analizie innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów strony, w tym protokołów z zeznań świadków: K. B. (poprzednio W.) - zatrudnionej nieformalnie przez M. S., formalnie jako pracownicy M. sp. o. o. (k. 716-721, segregator 2, akt administracyjnych); a także dowodów pozyskanych z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec dostawcy strony – M. S.; a także świadka O. I. (obecnie B.) – pracownicy spółki (k. 697-699, segregator 2, akt administracyjnych) na podstawie dokumentów w postaci: ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, faktur VAT zakupów i sprzedaży, informacji pozyskanych od innych organów, protokołów kontroli przeprowadzonych u strony.

Ustalenia w sprawie oraz ich ocenę prawną oparto wreszcie o przeprowadzony w sprawie dowód z zeznań samej strony – w osobie prezesa jej zarządu H. S., który to dowód był istotny dla wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji z dostawcą, w tym dla oceny braku dochowania należytej staranności w doborze dostawcy (k. 639-640, segregator 2, akt administracyjnych).

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednim dostawcą. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto wykazano, że zakwestionowane transakcje w ramach ustalonego łańcucha dostaw, nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, dostawcy M. S. i sam M. S., nie prowadzili bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Przeciwnie, M. S. w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, wydane zostały ostateczne decyzje określające, m. in., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym jeszcze poniżej.

Znamienne, że ani M. S., ani Skarżąca, nie byli w stanie przedstawić żadnych wiarygodnych szczegółów zawieranych transakcji (przeprowadzonych w niemałej skali). Powyższe potwierdzało, zdaniem sądu, że M. S. nie był rzeczywistym dostawcą towaru do strony. Figurował jedynie na fakturze.

Powtórzyć też należy, że w sprawie niniejszej, organ odwoławczy nie przyjął, że towar "nie istniał". Przeciwnie, DIAS przyjął i wskazał, że strona dysponowała towarem, tyle że towar ten był "niewiadomego pochodzenia", pochodził od innego podmiotu (innych podmiotów) aniżeli fakturowy wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz strony, czyli M. S..

Za dowód istnienia podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów bezpośredniego dostawcy skarżącego, jak i tegoż dostawcy, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Powyżej już wskazano, że wobec dostawcy strony, wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców.

I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie M. S. H. w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy: styczeń -lipiec 2015 r., sierpień- listopad 2015 r. i w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ ten wydał decyzje, którymi określił M. S., m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie:

1) decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres styczeń -lipiec 2015 r.,

2) decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres: sierpień- listopad 2015 r.

Z powyższej decyzji wydanej [...] lipca 2018 r. wynikało, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, M. S. towary miał nabywać od podmiotów, wobec których także wydane zostały decyzje określające, m.in., kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. od:

- B. sp. z o.o. - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydana [...] listopada 2017 r. znak: [...] za okres: sierpień 2014 r. - lipiec 2015 r.

- M. sp. z o.o. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...]

Postępowania przeprowadzone wobec ww. kontrahentów M. S., a także wobec niego samego, wykazały, że wyżej wymieniony nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez, m.in., rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych. Podmioty te w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji. Konsekwentnie, skoro M. S. nie nabył tego towaru, to nie mógł go sprzedać na rzecz strony, nie mógł nim bowiem rozporządzać jak właściciel. Towar był przekazywany pomiędzy tymi podmiotami dla uwiarygodnienia transakcji, aby stworzyć pozory realnego obrotu.

Powyższe decyzje stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności z protokołów przesłuchania świadków, zeznań świadków i strony w żaden sposób nie obaliły powyższych okoliczności wynikających z powołanych decyzji wydanych wobec M. S. i jego dostawców.

W sprawie przeprowadzono także dowody z protokołów zeznań M. S. i świadków – pracowników M. S.. Nie było w sprawie podstaw aby wzywać na przesłuchanie ww. osoby i ponownie prowadzić przesłuchania. Strona zarzucając wadliwość w przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tej sprawie, nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności sprawy, do wyjaśnienia których konieczne byłoby przeprowadzenie bezpośredniego przesłuchania świadków w tym postępowaniu.

Istotne było to, że w sprawie niniejszej organy podatkowe samodzielnie dokonały oceny wartości dowodowej powyższych zeznań świadków, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta nie przekracza granic wyznaczonych art. 191 O.p.

W sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniły. Wyjaśnić przy tym należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe zatem zasadnie w zaskarżonej decyzji opisano sposób działania poszczególnych podmiotów na poprzednim etapie dostaw w ustalonym łańcuchu prowadzącym do skarżącego. Było to bowiem konieczne do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z opisanym powyżej, oszukańczym procederem. Niniejszą sprawę zatem, organy podatkowe prawidłowo oceniały "całościowo" i szukały korzyści podatkowej nie tylko u strony, lecz także u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie dostaw. Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach "transakcji" handel odbywa się przeważnie prawdziwym istniejącym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny (towar określony co do gatunku), o znaczącej wartości, tak aby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy. Towar, który był przedmiotem określonym na zakwestionowanych fakturach to różnego rodzaju tekstylia.

Tak więc, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołu przesłuchań świadków i decyzji wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na powyżej wymienionych dokumentach nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji.

Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Skorzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach nie naruszyło zasad postępowania podatkowego, co bezzasadnie zarzucono w skardze.

Strona uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i nie powołała okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje, w szczególności nabycia towaru od dostawcy M. S. miały charakter rzeczywisty, że na ich podstawie doszło do przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 187 oraz art 191, a także art. 188 O.p. należało uznać za niezasadne.

Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p. Uznanie przez organy podatkowe rejestrów Skarżącej za nierzetelne i wadliwe jest pochodną ustaleń dokonanych w sprawie. Skoro dowiedziono, że strona nie nabyła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, które zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT, to organ nie mógł uznać rejestrów za dowód w tej części. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawca Skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przeniósł na skarżącego prawa do rozporządzania towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Przyjmuje się, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy ponownie na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (tak np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Także, np. w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, celem uporządkowania pojęcia "pustych faktur" należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadomy jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto - w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19.

W sprawie organy podatkowe wykazały, co podniesiono już powyżej, że dostawca Skarżącej M. S., nie przeniósł na stronę prawa do rozporządzania towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

Powyższa ocena prawna została oparta, przede wszystkim o dowody w postaci decyzji wydanych wobec samego M. S., jak i jego bezpośrednich dostawców, co pisano powyżej. Tu przypomnieć jedynie należy, że za okres styczeń - lipiec 2015 r., sierpień - listopad 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje, którymi określił M. S., m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie:

1) decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres styczeń -lipiec 2015 r. oraz

2) decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres: sierpień- listopad 2015 r.

W przywołanej powyżej decyzji z [...] lipca 2018 r., wydanej dla M. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., nie były podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz M. S.. Spółki te wytwarzały jedynie dokumentację, mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienia towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahentów na rzecz M. S. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego i do nadania cech legalności towarowi niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe uznały te transakcje za fikcyjne. Wykazały, że zeznania K. W. potwierdziły, iż pomimo, że była ona oficjalnie zatrudniona w M. sp. o. o. i podpisywała się na fakturach wystawionych przez tę spółkę, które przynosił jej M. S., to faktycznie pracowała w boksie M. S., który wydawał jej wszelkie polecenia służbowe, a ona je wykonywała. Ponadto u M. S. faktycznie pracowała A. E., oficjalnie zatrudniona z kolei w B. sp. o. o. i M. sp. o. o. W decyzji tej oceniono, że M. S. w istocie stworzył mechanizm oszustwa podatkowego, poprzez powołanie kilku firm, rzekomo dostarczających do niego towary handlowe. Wystawione przez spółki M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. faktury miały na celu urzeczywistnienie zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie był "odsprzedawany" do innych podmiotów.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy wyjaśnić, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (tak, np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2249/19; orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone wobec ww. spółek- dostawców do M. S. postępowania także zostały zakończone decyzjami, określającymi tym podmiotom, m. in., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na postawie decyzji wydanych wobec tych podmiotów ustalono, że M. S. nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez m.in. rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych, a w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Skarżący bezpodstawnie bagatelizuje znaczenie powyższych decyzji dla rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można bowiem pomijać, że na podstawie decyzji wydanej wobec M. S. udowodniono, że wyżej wymieniony pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie sprzedał towarów dla skarżącego, pomimo że figurował na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru. Dlatego powyższą decyzją określono mu podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Faktycznego przebiegu sprzedaży na rzecz strony towarów nie potwierdziły też zeznania świadków ani strony.

Z protokołu przesłuchania M. S. wynikało, że zeznania wyżej wymienionego nie potwierdzają sprzedaży Skarżącej towarów udokumentowanych spornymi fakturami. M. S. dokonywał także gotówkowego rozliczenia ze swoimi "dostawcami", nie wiedział lub nie chciał wskazać komu z imienia i nazwiska przekazywał znaczne kwoty pieniędzy za towary otrzymane od dostawców faktury, skoro nie wskazał danych tych osób z imienia i nazwiska, a w odniesieniu do B. sp. z o. o. posłużył się też tylko stwierdzeniem "pracownica" gdy w zasadzie była to tylko jedna osoba, czyli A. E.. M. S. nie potrafił też opisać przebiegu transakcji ze stroną, ani podać szczegółów dotyczących tych transakcji. M. S. nie potrafił podać konkretnych danych odnośnie do własnej działalności gospodarczej nawet w tak podstawowych kwestiach, jak np. kto w nich uczestniczył, komu płacono kwoty za wystawione faktury, czy dany kontrahent miał zawarte umowy pisemne ze swoimi dostawcami.

Z kolei świadek K. W. (obecnie B.) wprost przyznała, że M. S. zajmował się oszukańczym procederem, polegającym na wystawianiu "pustych faktur". Z jej zeznań jednoznacznie też wynikało, że nie brała udziału i nie miała żadnej wiedzy w zakresie transakcji ze skarżącym. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy nie przyjął bezrefleksyjnie i bezkrytycznie za wiarygodne zeznania tego świadka co do współpracy z M. S. i M. sp. z o.o. Należy podkreślić, że K. W. opisała, że instruowano ją, jak i innych pracowników, w jaki sposób i co należało odpowiadać na ewentualnie pytania zadane przez pracowników organu podatkowego. Przyznał, że uprzednio złożone w sprawie przez nią zeznania, zostały wymuszone w istocie przez M. S.. Zeznania K. W., w których odwołała poprzednie swoje zeznania, i potwierdziła jak pracowników instruowano co do składanych zeznań, oraz w których potwierdziła, ze podpisywała na żądanie M. S. "puste faktury", które ten jej przywoził z ramienia M. sp. o. o., sąd uznał za dowód wiarygodny dowód w sprawie. Zeznania te bowiem były zgodne z decyzjami wydanymi wobec M. S. i jego dostawców, potwierdzających fikcyjny obrót towarem i wystawienia "pustych faktur". Wiarygodność powyższych zeznań potwierdzały też dowody w postaci pozostałych zeznań pracowników M. S., a także samej strony, którzy w istocie ni potrafili podać żadnych szczegółów co do transakcji ze Skarżącą i okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur. Odpowiedzi świadków i strony były udzielane w taki sposób aby nie było możliwości ich weryfikacji.

Zeznania Strony także miały charakter bardzo ogólnikowy i zasadnie organ odwoławczy odmówił im wiarygodności, co do prowadzenia rzeczywistej współpracy w zakresie dostaw towaru od M. S.. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że formalnie Skarżąca zawarła z M. S. pisemną umowę o współpracy (chociaż zauważyć należy, że przedłożona do akt sprawy kopia nie zawiera podpisu przedstawiciela Skarżącej) .

Z zeznań Pana H. S. (prezesa zarządu Skarżącej spółki) wynika natomiast, że zakupiony u pana S. towar handlowy był dostarczany albo do boksu L. albo bezpośrednio do samochodu kontrahenta na parkingu. Sporadycznie zapłaty częściowych kwot należności z faktur dokonywane były w formie przelewów. Głównie rozliczenia dokonywane były gotówką, pomimo transakcji dużej wartości i zapisów dokonanych na niektórych fakturach o płatności w formie przelewu. Jak ustaliły organy, przelewem zapłacona została łączna kwota 120 940 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez Pana M. S., co stanowi 4% wartości brutto wszystkich faktur zakupu towarów wystawionych przez tego kontrahenta w badanym okresie (tj. 3 008 854,81 zł.) Świadek zeznał również, że dowiedział się o firmie Pana S. ze strony internetowej, box wystawienniczy sąsiadował z boksem Skarżącej. Na tej postawie, świadek uznał, że jest to wiarygodna firma. Ponadto miała sprzedawać towar wielu podmiotom i "wszystko można było u niego kupić". Zauważyć należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt sprawdzania przez nią zarejestrowania i wiarygodności H..

Strona, podobnie jak M. S., posługiwała się w odpowiedziach na zadawane pytania ogólnikami, nie podała żadnych szczegółów pozwalających odtworzyć przebieg "transakcji", wskazywała ogólnie. Dostawy i odbiór towaru dokonywane były zazwyczaj na parkingu, przeładunek towaru odbywał się często z bliżej nieokreślonego miejsca składowania towaru przez Pana S., bezpośrednio do samochodu kontrahenta Skarżącej.

Również pracownica Skarżącej - przesłuchana w dniu 4 czerwca 2019 r. Pani O. I. (wcześniej B.) zeznała, że nie zna dostawców Strony z badanego okresu (tj. H.i C. Sp. z o.o.), nie wie kto w imieniu Spółki zamawiał towar u tych dostawców i jak się to odbywało, nie wie kto sprawdzał czy towar był zgodny z zamówieniem, w jaki sposób był on dostarczany do Spółki oraz czy posiadała Ooa środki transportu. Świadek nie pamiętała też odbiorców towarów od Spółki, nie wiedziała jak nawiązano z nimi kontakt i kto wystawiał faktury. Zeznała, że towary do boksu przynoszone były w dużych workach foliowych raz na jakiś czas, raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie, mniej więcej 5-8 worków jednorazowo

W sprawie organy wykazały zatem, że o ile towar był istniał fizycznie, to dostawca Skarżącej nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jego działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Towar w postaci butów czy odzieży istniał jedynie celem uwiarygodnienia dokonywanych transakcji, ukrycia tego że działalność handlowa była w istocie pozorowana przez dostawcę M. S..

Dowód z zeznań strony nie potwierdził dokonanego przez nią fakturowo zakupu towarów od M. S.. Ogólnikowe zeznania i unikanie odpowiedzi na konkretnie zadane pytania podczas przesłuchania, potwierdzają, że realnych transakcji strona z M. S. nie dokonywała, Towar pozyskiwała z nieustalonego źródła, a fizycznie towar ten przekazywany był od M. S., który nie sprzedawał tego towaru bowiem sami nie miał prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Transakcje strony z M. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem Skarżąca nie nabyła towaru od fakturowego wystawcy spornych faktur. Dostawca ten zajmował się oszukańczym procederem wystawiania "pustych faktur". Transakcje udokumentowane fakturami wystawnymi na rzecz skarżącego nie były rzeczywiste i nie stanowiły dostawy, Skarżąca zatem nie nabyła towaru od tego kontrahenta wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Od skarżącego nie udało się pozyskać konkretnych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez fakturowego wystawcę. W tle tych nierzetelnych transakcji, jak ustaliły organy, mógł mieć miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur.

Organy przyjęły w sprawie, że strona jakiś towar nabywała. Towar zatem istniał, jednakże był "niewiadomego pochodzenia". Organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że Skarżąca towar sprzedała.

Mając na względzie stanowisko DIAS, zgodnie z którym Skarżąca wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu, znaczenia nabiera ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanych transakcji.

Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/19). Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny (np. L. Matusiakiewicz w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX 172996) wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być:

• brak wylegitymowania kontrahenta,

• nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych,

• zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy,

• brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

• brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy,

• wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy też osób uczestniczących przy załadunku, rozładunku towaru.

W istocie, wymienione powyżej okoliczności niemalże kumulatywnie (za wyjątkiem braku pisemnej umowy, chociaż również i ta kwestia budzi wątpliwość co do jej skuteczności) wystąpiły w przypadku transakcji wskazanych na spornych fakturach jako zawartych z M. S..

Brak możliwości uzyskania od strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, posługiwania się w trakcie przesłuchania wskazanymi wyżej ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami i udzielaniem niepełnych odpowiedzi na zadawane w trakcie przesłuchania pytania, uzasadnia wniosek, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z powyższym kontrahentem, bowiem tych okoliczności nie znała. Brak wiedzy świadczy o tym, że Skarżąca w istocie nie uczestniczyła w transakcjach, a jego rola sprowadzała się do otrzymania faktury od bliżej nieokreślonego podmiotu. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta M. S. w kontaktach z tym dostawcą. W tym zakresie należy wskazać na ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji zgodnie z którymi, Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała swojego dostawcy, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających weryfikację tego kontrahenta. Oprócz dowodów nabycia towarów handlowych (faktur VAT) nie przedstawiła żadnej korespondencji handlowej, zamówień itp., mogących mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że główny odbiorca towarów od Spółki, tj. E. Sp. z o... posiadająca lokal obok lokalu Pana M. S., który wynajmowała Skarżąca wolała kupić droższy towar od Spółki, mając możliwość nabycia zacznie tańszego towaru w boksie obok. Sąd podziela argumentację DIAS, zgodnie z którą skoro H. była znana na rynku, a poza tym sąsiadowała z L. Sp. z o.o., posiadała stronę internetową oraz box wystawienniczy po sąsiedzku - brak jest jakiegokolwiek ekonomicznego i logicznego uzasadnienia sytuacji, w której nabywca kupuje droższy towar, podczas gdy posiada dostęp do tego samego rodzaju towaru taniej, w sąsiadującym boksie. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że Skarżąca był zbędnym ogniwem transakcji. Skarżąca handlowała głównie towarem w ilościach hurtowych o dużej wartości. Spółka nie ponosiła przy tym ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem kontrahentów, nie angażowała własnych środków trwałych - działalność prowadzona była w lokalu wynajętym od firmy E. Sp. z o.o., która była jednocześnie jednym z głównych nabywców towarów handlowych

W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca natomiast w ogóle nie interesował się aspektami faktycznymi dokonywanych rzekomo transakcji, takimi jak odbiór towaru od dostawcy, przekazanie go odbiorcy, jakość i ilość towaru.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S..

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie było podstaw aby uznać za zasadne zarzuty podniesione w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W sprawie bowiem wykazano, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji o nierzetelnym, oszukańczym procederze, a nadto co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Skarga zatem podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.