Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 796/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 6, 7, 7b, 8,  ust. 9 pkt 5, ust. 9a, art. 97 ust. 16
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 1) stwierdza bezskuteczność czynności; 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", Podatnik" lub "Skarżąca") pismem z 1 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej jako "NUS", "organ podatkowy") w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zaskarżona czynność została dokonana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 685) – dalej jako "u.p.t.u." Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 21 lutego 2021 r. wykreślił Spółkę z urzędu z rejestru jako podatnika VAT. W uzasadnieniu zawiadomienia o wykreśleniu wyjaśniono, że posiadane przez NUS dane (m.in. informacje przekazane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zawiadomieniu o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i jego przedłużeniu na konkretny okres) wskazują na prowadzenie przez podmiot kwalifikowany działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

2.1. Spółka skargą z 1 marca 2022 r. zaskarżyła czynność wykreślenia, wnosząc o uchylenie czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku VAT oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. wnoszę o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wobec zaskarżonej czynności dokonanej przez NUS podniesiono zarzuty rażącego naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a mianowicie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p." poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. na podstawie tylko domniemań Organu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, co spowodowało dokonaniem przez organ czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT z pokrzywdzeniem podatnika bez odpowiedniej do tego podstawy dowodowej;

- art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, ograniczając tym samym podatnika w kwestii dostępu do informacji niezbędnych do przeprowadzenia przez podatnika zakresie kontroli instancyjnej i odwołania się od dokonanej czynności.

- art. 151 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. poprzez brak doręczenia Stronie decyzji o wykreśleniu jej jako podatnika VAT, co skutkowało tym, iż pomimo wykreślenia Spółki z rejestru VAT z dniem 21 lutego 2022 r. spółka powzięła te informację dopiero 1 marca 2022 r. sprawdzając swój status w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, umieszczonym na stronie Ministerstwa Finansów pod adresem "https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka" co stoi w opozycji do ustawowo przyjętych zasad dotyczących informowania podatnika o dokonywanych przez Organy administracyjne wobec niego czynnościach.

W konsekwencji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, i stwierdzenie, iż może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., kiedy w rzeczywistości Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej odzieży obuwia i innych wyrobów tekstylnych a przypuszczenia organu, na których oparł on swoją decyzję o dokonaniu czynności w postaci wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT nie są w przypadku Skarżącej zgodne ze stanem faktycznym i sposobem prowadzenia przez Skarżącą jej działalności gospodarczej.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. W odpowiedzi na skargę NUS wyjaśnia, że na podstawie art. 119zw § 3 pkt 2 O.p. do NUS wpłynęło zawiadomienie Szefa KAS z [...] lutego 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony tj. do 17 maja 2022 r. Szczegółowe argumenty przedstawiające stan faktyczny i prawny zostały opisane w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z [...] lutego 2022 r., które wpłynęło do NUS wraz z w/w zawiadomieniem.

NUS przywołuje uzasadnienie postanowienia Szefa KAS i wyjaśnia, że posiadane przez Szefa KAS informacje wskazywały, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. Ze zgromadzonego w ramach przeprowadzonej analizy materiału, w ocenie Szefa KAS wynika, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

- w okresie od 01.08.2020 r. do 17.01.2022 r. spółka nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.; kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec tych wystawców faktur VAT na rzecz spółki wynosi łącznie 6.866.167,50 zł,

- w okresie od 01.08.2020 r. do 17.01.2022 r. Spółka nie dokonała żadnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: C. Sp. z o.o., "C. " oraz H. Sp. z o.o.; kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT na rzecz spółki wynosi łącznie 2.165.845,50 zł,

- kwota w łącznej wysokości 2.613.950 zł została wypłacona z rachunków bankowych Spółki.

- wykazywane kwoty nabyć i dostaw w deklaracjach VAT oraz plikach JPK_VAT przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., tj. bezpośrednich wystawców faktur VAT na rzecz Spółki w analizowanym okresie pozostają w znacznej rozbieżności z zarejestrowanymi przepływami na rachunkach bankowych, co poddaje w wątpliwość rzetelność zarówno prowadzonych urządzeń księgowych, wykazywanych w deklaracjach VAT oraz w plikach JPK_VAT transakcji, jak również rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej.

- podmioty P. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., "C."oraz H. Sp. z o.o., jak wskazano w niniejszym postanowieniu, w przeważającej większości zostały założone przez firmy zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek, posiadają siedziby w wirtualnych biurach, ich prezesami i udziałowcami są obcokrajowcy, często o niezidentyfikowanym źródle dochodów.

- B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., oraz H. Sp. z o.o. (bezpośredni kontrahenci podmiotu) zostały wykreślone z rejestru VAT,

- B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. (bezpośredni kontrahenci podmiotu posiadają zaległości podatkowe, co oznacza, że nie wywiązują się z obowiązków podatkowych,

- Spółka wykazała w PIT-4R za 2021 r. zatrudnienie na poziomie jednego pracownika, powyższe budzi uzasadnione wątpliwości, z uwagi na zgłoszoną liczbę miejsc prowadzenia działalności gospodarczej,

- poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, iż istnieje ryzyko, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., "C."oraz H. Sp. z o.o. na rzecz podmiotu kwalifikowanego nie dokumentują faktycznych transakcji, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zaś częściowe płatności miały na celu uprawdopodobnienie zadeklarowanych transakcji.

W ocenie Szefa KAS, deklarowane przez Spółkę transakcje z podmiotami P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., "C."oraz H. Sp. z o.o. w świetle poczynionych ustaleń budzą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności i istnieje ryzyko, że Spółka może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka może być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie zachodzi obawa iż w okresie od 01/08/2021 do 31/12/2021 r. działania Spółki spowodowały uszczuplenia w podatku VAT w wysokości 2.474.632 zł

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2021 r. w Spółce, która nadal trwa.

NUS wyjaśnia, że zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują naprowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Za informację, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., zdaniem NUS, niewątpliwie należy uznać informację Szefa KAS z [...] lutego 2022 r. wskazującą na podejrzenie prowadzenia przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, potwierdzoną postanowieniem tego organu. Należy zauważyć, iż blokada rachunku bankowego jest formą ograniczenia działalności gospodarczej podatnika, gdy właściwe organy podatkowe dysponują informacjami, w szczególności wynikami analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv § 1 O.p.). W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.). W związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na postanowienie (art. 119zzb § 1 O.p.). Jeżeli analiza ryzyka przeprowadzona przez Szefa KAS lub upoważnione przez niego organy KAS wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB O.p., czyli zachodzą przesłanki określone w art. 96 ust. 9 i 9a u.p.t.u., wówczas urząd skarbowy obowiązany jest do wykreślenia podmiotów z rejestru podatników VAT na podstawie ww. przepisów.

NUS wyjaśnia, że biorąc pod uwagę dyspozycje zawarte w ww. przepisach, zgodnie z którymi Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.").

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio.

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez organ podatkowy Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Rozważenia wymaga też forma załatwienia sprawy wykreślenia z rejestru.

5. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Orzeczenie blokady rachunku bankowego w procedurze STIR następuje w innych przesłankach niż wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Przy orzekaniu blokady rachunku bankowego w procedurze STIR nie wymaga się wykazania "zamiaru" dokonywania wyłudzeń skarbowych, co jest natomiast wymagane przy wykreśleniu podatnika z rejestru. Oprócz formalnego orzeczenia blokady rachunków bankowych wobec Spółki organ podatkowy musiał więc wykazać, że Spółka "podejmowała działania z zamiarem" wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ takiego zamiaru po stronie Spółki jednak nie wykazał. Samo wskazanie na "możliwość", ryzyko świadomego wykorzystania systemu bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi nie wystarcza w sprawie wykreślenia z rejestru.

5.2. Wykreślenie z rejestru VAT, gdy toczy się spór o ocenę zebranych dowodów z funkcjonującym podmiotem wymaga rozstrzygania w formie decyzji.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE jest władczym działaniem organu podatkowego, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli tego organu, które wywołuje określone skutki prawne, w wyniku którego podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Wedle art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6,7, 7b i 8-9a u.p.t.u. jest równoznaczne w wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE.

O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. decyduje zatem organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował organ podatkowy, na podstawie przywołanego przepisu, do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika.

Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE

6.2. Ustawodawca w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przyjął wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia. Natomiast jak wynika z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Oznacza to więc, że przywrócenie zarejestrowania podatnika jest wprawdzie możliwe, ale jednocześnie obwarowane udowodnieniem przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nasuwa się więc pytanie, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik winien udowodnić te okoliczności, aby skutecznie został przywrócony jako zarejestrowany podatnik VAT.

6.3. Powyższe regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u. zostały wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego z dniem 13 stycznia 2018 r. w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej m.in. działu IIIb pt. "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", na podstawie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017.2491). Celem tej obszernej regulacji, obejmującej zmiany nie tylko w Ordynacji podatkowej, lecz także w kilkunastu innych ustawach, było dostarczenie organom państwa, w szczególności Krajowej Administracji Skarbowej, narzędzi do walki z oszustwami i nadużyciami podatkowymi, przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług. Jak natomiast wskazano w projekcie tej ustawy (uzasadnienie do noweli z 24 listopada 2017 r. – VIII kadencja, druk sejmowy nr 1880): "projektowany przepis art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Należy przyjąć, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo to udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Wreszcie, może okazać się, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT), i przywróci rejestrację podatnika. Przy czym należy zauważyć, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością".

W kontekście powyższego nie sposób pominąć, że zgodnie z art. 119zo § 8 i § 9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za prowadzącego działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych.

7. W przedmiotowej sprawie organ powoływał się na niesporny fakt dokonania, na wniosek Szefa KAS, blokady rachunków bankowych Spółki. NUS otrzymał taką informację od Szefa KAS wraz z wydanym postanowieniem blokadowym w procedurze STIR.

Dla pełnego wyjaśnienia prawnego tła istoty sporu należy wskazać, jakimi przesłankami organy kierują się orzekając o blokadzie rachunków bankowych w procedurze STIR.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z powyższej regulacji wynika, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "może wykorzystywać", to - zdaniem Sądu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Nie sposób tym samym na gruncie procedury blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (STIR), stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Z treści art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż podmiot kwalifikowany w procedurze STIR (Skarżąca), np. jej kontrahenci. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Przepis art. 119zv § 1 O.p. dla potrzeb orzeczenia blokady rachunków bankowych nie wymaga jednak wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką świadomie popełniły przestępstwa na to ukierunkowane.

8.1. Przywołana na wstępie regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., akcentuje prowadzenie działań z "zamiarem" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Jak wyżej wykazano, kluczowa do rozstrzygnięcia sprawy przesłanka "zamiaru" nie jest jednak wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Szef KAS orzekając o blokadzie rachunków bankowych nie musi owego zamiaru wykazywać. Co więcej szybkość procedury blokadowej i jej zasadniczo kameralny charakter faktycznie uniemożliwia poznanie zamiarów podmiotu kwalifikowanego.

8.2. Zauważenia wymaga, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, a także postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12). Stosując wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego.

8.3. Tak więc art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunku bankowych, wykazania prowadzenia przez tego konkretnego podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi

W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że brak jest automatyzmu, na który zwraca uwagę organ podatkowy w niniejszej sprawie, tj. fakt wydania przez Szefa KAS postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego (Skarżącej) na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu prezentowana przez organ, przewidująca automatyzm w jego stosowaniu w jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jego jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p. Z samego faktu orzeczenia blokady rachunków bankowych i jej przedłużenia nie wynika, że "cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi były celami przyświecającymi wprost Skarżącej i to jej przypisuje się intencje i zamiar dokonania wyłudzeń skarbowych.

8.4. Zauważenia także wymaga, że również w cytowanym powyżej uzasadnieniu wprowadzenia przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazano, iż: "do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu". Nie ma tu więc mowy o zaistnieniu przesłanek z art. 119zv § 1 O.p., ale o uzyskaniu informacji płynących z analizy ryzyka. Analiza ta jest wprawdzie wspólnym pojęciem obu analizowanych przepisów, ale to nie uprawnia organów podatkowych do ich powiązania w taki sposób jak to uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie.

9. Jak wykazano, sam fakt orzeczenia blokady rachunku bankowego nie przesądza istnienia przesłanki wykreślenia z rejestru podatników VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę podnosi, że: Spółka nie dokonała pełnej płatności wobec niektórych wystawców faktur, wypłaciła z rachunku bankowego ok. 2,6 mln zł, wykazywane kwoty nabyć i dostaw pozostają w znacznej rozbieżności z przepływami finansowymi na rachunkach bankowych, kontrahenci Spółki to podmioty z tzw. biur wirtualnych, zarządzane przez obcokrajowców o nieustalonych źródłach dochodów (cztery podmioty zostały już wykreślone z rejestru VAT), bezpośredni kontrahenci Spółki posiadają zaległości podatkowe, Spółka zatrudnia tylko jednego pracownika mimo wielu zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tych względów, zdaniem organu (odpowiedź na skargę) analiza materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w toku postępowania blokadowego STIR oraz prowadzonej kontroli celno-skarbowej wskazuje, że Spółka istnieje ryzyko, że Spółka może uczestniczyć w oszustwie podatkowym polegającym na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tak w odpowiedzi na skargę).

Sąd nie twierdzi, że taka teza nie ma oparcia w zebranych dowodach, ale że ta teza chybia istocie niniejszej sprawy. Skoro NUS podjął się wykreślania Spółki z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez Spółkę działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym", co wykazywał Szef KAS w postanowieniu blokadowym STIR.

Zdaniem organu (odpowiedź na skargę) Spółka "może być świadomym" uczestnikiem oszukańczego procederu. Możliwość bycia świadomym oszustem podatkowym nie jest tożsama z byciem takim świadomym oszustem. Warunkiem wykreślenie z rejestru VAT nie jest stawianie tezy dowodowej i przedstawianie założenia, domysłu, możliwości. Organ ma przekonać Skarżącą i Sąd, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez Spółkę działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Z zaskarżonego aktu nie wynika, aby NUS dysponował dowodami pozwalającymi przypisać Spółce zamiar wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, już w momencie dokonania skarżonej czynności wykreślenia z rejestru. Zawiadomienie o wykreśleniu Spółki z rejestru nie zawiera żadnego uzasadnienia, poza ogólnikowym przywołaniem posiadania przez NUS informacji od Szefa KAS z postępowania blokadowego.

10. 1. Reasumując, o ile, dla orzeczenia blokady rachunków bankowych wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. - dla wykreślenia z rejestru podatników VAT -wymagane jest posiadanie informacji pozwalających na przypisanie Skarżącej zamiaru dokonywania działań ukierunkowanych na wykorzystywanie działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a nie tylko na możliwość prowadzenia takich działań. Takich okoliczności organ w przy dokonywaniu zaskarżonej czynności nie wykazał.

W niniejszej sprawie okazuje się natomiast, że zaskarżona czynność wykreślenia z rejestru podatnika VAT została oparta jedynie na samej informacji Szefa KAS o zastosowaniu wobec Skarżącej procedury STIR.

10.2 Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W wyniku błędnej wykładni wskazanego przepisu organ nie podjął się wykazania działania Spółki z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowienie Szefa KAS orzekające przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki nie wykazuje istnienia takiego zamiaru Spółki. Szef KAS nie zajmuje się w postępowaniu blokadowym badaniem zamiarów podmiotu kwalifikowanego. Sądowi wiadome jest, że skarga na postanowienie Szefa KAS została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 22 maja 2022 r., III SA/Wa 1013/22 (nieprawomocny), ale nie przesądza to legalności czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT przez NUS.

11. 1. Uchybienia organu obejmują również formę dokonania przedmiotowej czynności.

W świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Podkreślenia wymaga, że prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony (z możliwością przywrócenia obwarowaną spełnieniem pewnych warunków) możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

11.2. Zważyć należy, że Spółka jest podmiotem istniejącym i posiadającym reprezentującym go zarząd. Organ nie ma problemu, aby się kontaktować ze Skarżącą. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT istniejącego podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., nie powinien więc posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej.

Jak wyżej wykazano, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. musi być powiązane z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zakłada zatem, uprzednie powzięcie (pozyskanie) informacji o działaniach podatnika nakierowanych na wyłudzenia skarbowe, wykorzystującego działalność banku i spółdzielczych kas. Organ musi także zweryfikować te informacje. Jak wskazano powyżej, algorytm na podstawie których podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie jest temu podatnikowi znany.

Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT.

11.3. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W tak istotnej kwestii, jaką jest wykreślenie z rejestru istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka, w sposób władczy, o prawach i obowiązkach istniejącego podmiotu, z którym jest kontakt, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.

Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 341/17). Jakkolwiek poglądy judykatury dotyczą innych przesłanek wykreślenia z rejestru niż ta związana z orzeczeniem blokady rachunków bankowych, to jednak ukształtowaną jest linia orzecznicza, że wykreślając podatnika z rejestru istniejących podatników VAT organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

11.4. Wykreślając z rejestru VAT, istniejącego, pozostającego w kontakcie z organem, podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. organ podatkowy decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT. Dla skuteczności orzeczenia o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika, a ponadto mając na uwadze treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł i prowadzenie z organami sporu, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Inne rozumienie tej kwestii mogłoby prowadzić do uznania art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. za naruszający konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP.

Nie można przyjąć, że dla wykreślenia podatnika z rejestru organ nie musi udowadniać istnienia "zamiaru" jego działań oszukańczych i nie musi orzekać o tym w formie decyzji, natomiast to podatnik musi dowodzić brak takiego zamiaru, aby osiągnąć przywrócenie do rejestru (art. 96 ust. 9j u.p.t.u.) i dopiero wtedy orzeka się w formie decyzji. Z tego względu Sąd uważa, że istnienie procedury przywrócenia do rejestru (art. 96 ust. 9j u.p.t.u.) nie usprawiedliwia braku formy decyzji o wykreśleniu z rejestru.

Inne są przesłanki stosowania instytucji wykreślenia z rejestru a inne przywrócenia rejestracji, a przede wszystkim inaczej rozkłada się w nich ciężar dowodu. Jeżeli ustawodawcy zależało na wprowadzeniu natychmiastowego skutku wykreślenia z rejestru to można go przecież osiągnąć np. poprzez natychmiastową wykonalność (skutek) decyzji wykreślającej podatnika z rejestru VAT, także z mocy prawa (vide art. 239c O.p.) a nie poprzez eliminowanie formy decyzji i odbieranie podatnikowi prawa do obrony swoich racji.

Obecne rozwiązanie można byłoby przyrównać do rezygnacji z wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i wysyłanie zamiast takiej decyzji np. od razu upomnienia pokontrolnego ze wskazaną kwotą do zapłaty, a przeniesienie sporu, w którym orzeka się decyzyjnie, na postępowanie nadpłatowe inicjowane przez podatnika, w którym to on ma wykazać, że podatek od niego żądany nie jest należny.

11.5. Zwrócić też należy w postępowaniu blokadowym STIR jednak pogodzono szybkość postępowania wymaganą potrzebą przerwania podejrzanych transferów pieniężnych i zabezpieczenia majątku z regułą dwuinstancyjności postępowania. Na postanowienie blokadowe STIR służy bowiem zażalenie.

Postanowienie blokadowe ma względnie łagodniejsze skutki niż wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Postanowienie blokadowe, jakkolwiek pozbawia prawa do dysponowania środkami na rachunkach, czyni to jednak tylko do pewnego limitu kwotowego, a przede wszystkim nie ma charakteru publicznego, tj. potencjalni kontrahenci nie muszą się dowiedzieć o orzeczeniu blokady STIR. Podatnik wobec, którego orzeczono blokadę STIR może prowadzić dalej działalność (tak jak np. podmiot z rachunkiem bankowym zajętym w postępowaniu egzekucyjnym), a jego kupiecka reputacja nie musi doznawać tu uszczerbku.

Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT, który to rejestr jest dostępny publicznie, a więc stygmatyzujące skutki takiej czynności mogą okazać się znacznie bardziej dolegliwe niż sama blokada STIR. Doświadczenie życiowe i znajomość praktyki gospodarczej pozwala przyjąć, że podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu – przypisywanego mu przez organ – "zamierzonego" oszustwa podatkowego realnie nie może już liczyć na prowadzenie prosperującej działalności gospodarczej.

Także z tych aksjologicznych względów Sąd uważa, że sprawa wykreślenia podatnika z rejestru VAT w związku z procedurą STIR jest zbyt istotna dla podatników, aby załatwiać ją tylko zawiadomieniem z ogólnikowym uzasadnieniem, bez możliwości prowadzenia sporu instancyjnego przed organami podatkowymi, a nawet bez szansy poznania szerszej argumentacji organu.

11.6. Szybkość działania organu w przedmiocie wykreślenia z rejestru nie może mieć prymatu nad zasadą prawdy obiektywnej, a więc ustaleniem oraz udokumentowaniem istnienia przesłanek wykreślenia oraz nad zasadą czynnego udziału i zasadą przekonywania wyrażającą się w przedstawieniu podatnikowi argumentów organu, co należy uczynić w uzasadnieniu decyzji.

W realiach niniejszej sprawy argumentację NUS Spółka faktycznie miała okazję poznać dopiero w treści odpowiedzi na skargę, bo zawiadomienie o wykreśleniu zawiera jednozdaniowe, lakoniczne uzasadnienie, że organ posiada informacje potrzebne dla wykreślenia Spółki z rejestru. Niezachowanie formy decyzji oznacza więc, że spór przed organem podatkowym toczy się faktycznie zaocznie a istota sporu oraz stanowisko organu ujawniają się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Z tych względów Sądu nie podziela poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych aprobujących wykreślenie podatnika z rejestru bez zachowania formy decyzji (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r., I SA/Łd 801/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2020 r., I SA/Kr 940/20).

11.7. W odpowiedzi na skargę NUS wyjaśnia, że "(...) wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na postanowienie (art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej)".

Organ jest w błędzie. Zwalczanie wykreślenia z rejestru nie jest warunkowane uprzednim doprowadzeniem do uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych w procedurze STIR, z uwagi na różnice w przesłankach zastosowania tych instytucji. Z tego względu chybione są sugestie organu zawarte w odpowiedzi na skargę sugerujące Stronie ukierunkowanie się na ewentualne zwalczanie postanowienia blokadowego STIR.

Podatnik może bronić się przed wykreśleniem z rejestru podnosząc tylko, że organ nie wykazał jego oszukańczego zamiaru. Nie musi jednocześnie (skutecznie) negować samej możliwości wykorzystywania w swojej działalności banków do celu związanych z wyłudzeniami skarbowymi, gdy np. uważa, że cele wyłudzenia miały inne podmioty, a podatnik jest przekonany, że on pojawia się mechanizmie oszustwa nieświadomie, w wyniku uwikłania, wplątania przez inne podmioty.

Możliwe jest więc spełnienie przesłanek orzeczenia blokady STIR oraz równoległe niespełnienie (wobec nie wykazania zamiaru) przesłanek do wykreślenia podatnika z rejestru. Oznacza to, że wykreślenie z rejestru nastąpi dopiero, gdy organ wykaże podatnikowi istnienie zamiaru oszustwa podatkowego.

Nie ma prawnej łączności tych dwóch spraw polegającej na tym, że orzeczenie blokady STIR automatycznie, zawsze i natychmiast oznacza wykreślenie podatnika z rejestru VAT.

12. Tym samym nie można było uznać za prawidłową formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT. Już powyższe naruszenie art. 207 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. jako że istotnie mogło wpływać na wynik sprawy przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, nawet gdyby organowi udało się wykazać działania Spółki z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Istotność tego naruszenia przejawia się w tym, że nie zgromadzono dowodów wskazujących na zamiar Spółki oszustwa podatkowego oraz pozbawiono jej prawa do czynnego udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu i obrony swoich praw.

13. 1. Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności organu, tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz, zastosowanego odpowiednio, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Sąd zwraca uwagę na prawomocne orzeczenia w analogicznych sprawach, które zapadły przed tutejszym Sądem w wyroku z 12 stycznia 2021 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 375/20 oraz z 24 marca 2021 r., III SA/Wa 1395/20.

13.2. Organ ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wykreśleniem Skarżącej z rejestru VAT, to biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną (art. 153 P.p.s.a.) powinien wykazać, że Strona działała z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W takiej sytuacji ewentualnego wyrejestrowania należy dokonać w formie decyzji, na którą służy prawo wniesienia odwołania.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.