Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2637/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1 i art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 566/10 w sprawie ze skargi J. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/10, oddalił skargę J. B. i T. B. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą – zajmowała się skupem i sprzedażą złomu. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. ustalono, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ zaewidencjonowano w nich transakcje zakupu złomu od nieistniejących osób fizycznych. Organ zakwestionował zaliczenie wypłaconych tym osobom kwot do kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. określił Skarżącej i jej mężowi T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją objęto także męża Skarżącej z uwagi na wspólne rozliczenie małżonków z przedmiotowego podatku w roku, którego dotyczyła decyzja.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należało ocenić jako bezzasadny. Skarżący zostali wezwani do stawienia się w celu złożenia wyjaśnień, jednakże dobrowolnie zrezygnowali z przeprowadzenia tego dowodu. Podobnie organ ocenił zarzut naruszenia prawa Skarżących do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (część protokołów znajdujących się w aktach administracyjnych sporządzona została odręcznie i w ocenie pełnomocnika Skarżących była nieczytelna). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji rozpatrzył materiał dowodowy w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania. Wskazano na podstawie jakich dowodów i okoliczności nie zaliczono kwot wynikających z umów zakupu złomu do kosztów uzyskania przychodów. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto liczne czynności mające na celu ustalenie tożsamości osób wpisanych do prowadzonej przez Skarżącą ewidencji. Potwierdziły one nieprawidłowość dokumentacji księgowej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że wydatki wynikające z dowodów księgowych, zawierających niewiarygodne określenie strony dokonującej sprzedaży, nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych i jako takie nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym – wbrew temu co podnieśli Skarżący w odwołaniu – nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Skarżący odwołali się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Skarżących, organ pierwszej instancji nie zapewnił realizacji przysługującego im prawa do pełnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący podnieśli, że dwukrotnie wnosili o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony. Organ odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu argumentując, że Skarżąca nie stawiała się na wcześniejsze wezwania. Jak Skarżąca wyjaśniła, odmowa była o tyle bezzasadna, że jej nieobecność podyktowana była okolicznościami od niej niezależnymi. Pełnomocnik Skarżących podniósł ponadto, że nie mógł zapoznać się z częścią materiału dowodowego z uwagi na jego nieczytelność. Informował o tym organy obu instancji – te jednak nie odniosły się merytorycznie do tej kwestii. Zdaniem Skarżących, doszło również do naruszenia art. 122, art. 87 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków wskazanych w księdze podatkowej. Jak zauważyli Skarżący, nie ma wątpliwości, że pomimo złego udokumentowania kwestionowane wydatki zostały poniesione, a sprzedaż towarów pokrywa się z ich zakupem, o czym świadczą protokoły inwentaryzacyjne, dowody zakupu i sprzedaży. W konsekwencji, wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością i odpowiadają przesłankom opisanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezpodstawną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Innymi słowy, stan faktyczny i prawny ustalono zgodnie z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd, odwołując się do wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podniósł że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie mogło mieć wpływ na wysokość przychodu. Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podatnik powinien w sposób rzetelny udokumentować zarówno swoje wydatki, jak i ich związek z uzyskaniem przychodu. Tym samym, dokument nie odzwierciedlający rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej nie pozwala na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem. Wydatek aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełnić dwa warunki: pozostawać w związku z przychodem danego roku oraz zostać faktycznie poniesiony. Wobec powyższego, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe – wskazujące na zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca – nie mogą stanowić w tym zakresie podstawy do wpisu do ewidencji podatkowej. Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego. W jego ocenie, działania podjęte przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia, czy dowody zakupu złomu były prawidłowe, były wystarczające – pozwalały na określenie, czy osoby, które figurowały w zestawieniu podmiotów sprzedających Skarżącej złom faktycznie istniały. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył, Skarżący zostali prawidłowo wezwani do złożenia wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, nie poinformowali o niemożliwości stawienia się, ani nie wyjaśnili przyczyn swojej nieobecności. Trudno bowiem za takie wyjaśnienie uznać stwierdzenie, że niestawienie się we wskazanych przez organy terminach było "niezależne od nich samych". Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa Skarżących do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, sąd zauważył, że dokumenty sporządzono w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią i wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżących były czytelne. Zważywszy na to, że dowody zakupu złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki nimi udokumentowane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący odwołali się od powyższego wyroku. W skardze kasacyjnej podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, mianowicie:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzję podatkową wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasad praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

b) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podnieśli ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne nieuznanie wykazanych przez Skarżących kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji błędne określenie wysokości dochodu do opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy zauważyć, iż łączą się one zarówno z zarzucanymi sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybieniami natury procesowej, jak i materialnoprawnej. Bliższa analiza drugiego rodzaju zarzutów dowodzi wszakże, że autor skargi kasacyjnej powiązał je z błędami, których miały się dopuścić organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Potwierdzają to wywody zawarte na s. 7 – 8 skargi kasacyjnej, odwołujące się w istocie do zaniedbań i nieprawidłowości w trakcie postępowania dowodowego. Znalazło się tam m. in. stwierdzenie: "Powyższej analizy wartościowo ilościowej nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak również powyższego wątku nie podniósł sąd w skarżonym wyroku" (s. 7). Błędne umiejscowienie tej grupy zarzutów (przypisanie ich do niewłaściwej podstawy kasacyjnej) wyklucza zbadanie ich zasadności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. Ograniczają się one w zasadzie do wskazania naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej, bez związku z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Powołując się na fakt rażącego naruszenia prawa w postaci art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej zdaje się zapominać, iż był dwukrotnie wezwany do zapoznania się z materiałem dowodowym. Jak sam zaznaczył, "Okolicznością uniemożliwiającą zapoznanie się przez pełnomocnika strony z materiałem dowodowym był fakt braku czytelności części materiału dowodowego" (s. 4 skargi kasacyjnej). Podniósł on, iż część materiału dowodowego "była sporządzona w sposób nieczytelny, niestaranny i tym samym dla pełnomocnika niemożliwy do odczytania" (tamże). Analiza akt sprawy nie potwierdza tej oceny. Niezależnie od tego nasuwa się spostrzeżenie, że działający w sposób profesjonalny pełnomocnik ma wystarczająco wiele możliwości i sposobów czynnego uczestniczenia w postępowaniu w celu zapewnienia należytej ochrony interesów klienta. Nie do końca zrozumiały jest też zarzut uniemożliwienia J. B. złożenia zeznań w charakterze strony. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwaniami z dnia 16 czerwca i 19 czerwca 2009 r. dwukrotnie wyznaczał termin do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Lakoniczną uwagę, że "brak stawiennictwa stron we wskazanych terminach był niezależny od nich samych" (odnotowano tę okoliczność na s. 10 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku), trudno uznać za rozwiewającą wątpliwości co do rzeczywistych intencji skarżącej. Należy wreszcie podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania, że zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienie (nawet jeśli rozpatrywać je wyłącznie w kategoriach naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem tylko takie naruszenie prawa uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Rzecz w tym, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarzał wystarczające podstawy do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Ocena, iż zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a tym samym – udokumentowane nimi wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów) znajduje umocowanie w materiale dowodowym. Jest ona spójna i logiczna, a co więcej – mimo podejmowanych przez organy podatkowe prób, nie została skutecznie podważona przywołaniem znanych stronie faktów czy okoliczności. Odwołując się do ustaleń orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wyraźnie wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaznaczając co następuje: "Organy podatkowe nie mają [...] nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik" (s. 12). W świetle tych konstatacji, zarzuty naruszenia wyliczonych w skardze przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi muszą być uznane za chybione.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.