Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 251/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 496/17 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. I SA/Łd 496/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C. S. (dalej "skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej "SKO" lub "organ odwoławczy") z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowało także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

SKO zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie :

I. prawa materialnego tj.:

1) przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 roku poz. 1629 z późn. zm., dalej "p.g.k.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") - poprzez jego niezastosowanie co oznaczało, że sąd pierwszej instancji pominął to, że organy podatkowe obu instancji były związane danymi ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości, w szczególności co do przeznaczenia, ilości i powierzchni budynków, a więc zobowiązane były zastosować ten przepis i w sytuacji, gdy organ odwoławczy w uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalił inne niż w tej ewidencji przeznaczenie, ilość i powierzchnię budynków - to uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

II. przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 roku poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu i uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że zgodnie z przepisami art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. to organ pierwszej instancji powinien najpierw prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie w zakresie przedmiotów opodatkowania i prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok, w szczególności gdy występowały rozbieżności pomiędzy danymi z ewidencji gruntów i budynków, a treścią dowodu z oględzin nieruchomości z dnia 22 lutego 2017 roku;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 233 § 2, art. 234, art. 120 i art. 122 O.p. - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu przyjęcia naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. - w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu tego wyroku, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a gdyby sąd wziął pod uwagę wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności zaświadczenie z ewidencji gruntów i budynków i protokół oględzin nieruchomości z dnia 22 lutego 2017 roku, a także treść odwołania i skargi - to doszedłby do wniosku, że w tej sytuacji uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i przyznanie mu wynagrodzenia za nieopłaconą w całości pomoc prawną udzieloną z urzędu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

3.3. Mimo przywołania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości formy podjętego przez SKO w Łodzi rozstrzygnięcia i odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W świetle sformułowanych zarzutów kasacyjnych rozważenia wymaga bowiem, czy istniały podstawy do wydania w rozpatrywanym przypadku tzw. decyzji kasacyjnej, mając na względzie przede wszystkim rozwiązania przyjęte w art. 233 § 2 i art. 127 O.p.

Pierwszy z powołanych przepisów zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 O.p.). Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla więc granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna - reformatoryjna czy formalna - kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść należy dokonywać na tle konkretnego przypadku (zob. np. wyrok NSA OZ w Katowicach z 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01 i wyrok NSA z 16 marca 2011 r., II FSK 1787/09 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA").

3.4. Mając na względzie analizowane regulacje Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że SKO rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. z urzędu zleciło organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2011 - 2016 poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] w celu prawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania za lata 2011 - 2016, sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości i powierzchni użytkowej obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. 11 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny, do wyniku których skarżący wniósł szereg uwag i zastrzeżeń. 22 lutego 2017 r. organ odwoławczy przeprowadził kolejny dowód z oględzin nieruchomości położonej w L., przy ul. [...].

Decyzją z 24 lutego 2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z 12 kwietnia 2016 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1258 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że na podstawie dokonanego pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na ww. nieruchomości w L. przy ul. [...] podatek od nieruchomości za przedmiotowy rok wynosi 1.490 zł, a nie, jak ustalił organ pierwszej instancji, 1258 zł. Powołując się na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego za badany rok, ponieważ w podanym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego. Formułując wskazania co do dalszego postępowania SKO w Łodzi zaleciło, by w ponownie prowadzonym postępowaniu przede wszystkim wezwać skarżącego do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2013, następnie ustalić powierzchnię budynków mieszkalnych i budynków pozostałych. Następnie organ powinien wydać odpowiadającą prawu decyzję.

3.5. W świetle przytoczonych okoliczności podzielić należy zapatrywanie, że podana przez organ odwoławczy przyczyna skorzystania z uprawnień kasacyjnych nie uzasadniała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skoro bowiem organ odwoławczy dysponował niezbędnymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania oraz samego zobowiązania w podatku od nieruchomości, to nie można uznać, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tym bardziej, że jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że "...zostały wyczerpane ... reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z wiążącymi przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi z ewidencji gruntów oraz ustalił powierzchnię użytkową budynków w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe".

3.6. Nieuprawnione były także zalecenia organu odwoławczego w zakresie przeprowadzenia określonych czynności w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Po pierwsze, niezgodnie z obowiązującym prawem SKO zobowiązało organ pierwszej instancji do wezwania skarżącego do złożenia korekty informacji o nieruchomościach. Zgodnie bowiem z art.81b §1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Składane organom podatkowym zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) przez osoby fizyczne informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzane na formularzu według ustalonego wzoru stanowią w świetle art. 3 pkt 5 O.p. deklaracje podatkowe. Po drugie, skoro SKO w trakcie oględzin dokonało pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w Łodzi, przy ul. Malowniczej 6, to bezpodstawnie zobowiązało organ pierwszej instancji do ponownego ustalenia powierzchni budynków położonych na ww. nieruchomości.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia dlatego, że w postępowaniu odwoławczym SKO, mając na względzie treść art. 234 O.p., nie mogło podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie naruszała rażąco prawa, ani interesu publicznego. O tym, że taki był powód uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia świadczy nie tylko treść samej decyzji, ale także odpowiedzi na skargę, gdzie wprost stwierdzono, że "Wobec stwierdzonego w toku oględzin w dniu 22 lutego 2017 roku nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przez organ pierwszej instancji i wiążącego organ odwoławczy zakazu reformationis in peius tutejsze Kolegium było zobligowane do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2".

Nie zasługuje na akceptację stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że przyczyną uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była konieczność zapewnienia dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.). Z jednej bowiem strony SKO uznaje, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na etapie postępowania odwoławczego było uprawnione w świetle art. 229 O.p., z drugiej natomiast, gdy jego wynik wykazał, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości niższej od należnej, wskazuje na konieczność uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia powołując się na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania oraz zasadę dwuinstancyjności. Powoływanie się w takich okolicznościach na zasadę dwuinstancyjności nie może prowadzić do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony z naruszeniem art.234 O.p.

3.8. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. art.21 ust.1 p.g.k. Przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna. SKO w zaskarżonej decyzji nie powoływało się na ww. przepis i nie był on przedmiotem oceny przez sąd pierwszej instancji.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym. Orzeka o tym, stosownie do art. 254 p.p.s.a., w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, wyłącznie w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).