Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1058/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 171 par. 1 i 2 w zw. z art. 168 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SAB/Lu 13/12 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SAB/Lu 13/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę W. spółki z o.o. w B. (dalej: skarżąca) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ kontroli skarbowej) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że skarżąca złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej w zakresie powyższego okresu. Skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte dnia 13 maja 2011 r. i dotychczas nie zostało zakończone. Podejmowane przez organ czynności służą przedłużeniu postępowania. Dlatego też dnia 11 kwietnia 2012 r. wystosowała ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: organ kontroli skarbowej wyższego stopnia). Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. organ kontroli skarbowej wyższego stopnia uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. Przedstawił w postępowaniu sądowym ponaglenie z dnia 11 kwietnia 2012 r. skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2012 r., który ponaglenie uznał za nieuzasadnione.

Te dokumenty znane są pełnomocnikowi skarżącej. Doradca podatkowy, który reprezentuje spółkę w postępowaniu sądowym ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, podpisał ponaglenie i do niego było kierowane postanowienie, rozstrzygające ponaglenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jest niedopuszczalna.

3.2. Wskazał, że skarga dotyczy przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.11.41.214 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia i rozpatrzenia ponaglenia – dalej: u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie zgodnie z art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w u.k.s. określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (pkt 1), postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 3). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 – dalej: p.p.s.a.), w brzmieniu znowelizowanym ustawą z 3 grudnia 2010 r. (Dz.U.11.6.18 – nowelizacja), sądowa kontrola legalności obejmuje orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 do 4a. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. nie została zsynchronizowana z odpowiednią nowelizacją art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. – dalej: o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrzenia ponaglenia). Ten brak synchronizacji przepisów w odniesieniu do procedury podatkowej może wywoływać wątpliwość czy znowelizowany art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. dotyczy postępowań podatkowych, ściślej przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego.

3.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że tę wątpliwość należy rozstrzygnąć na rzecz dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 3 § 2 pkt 8 w powiązaniu z pkt 1 do 4a p.p.s.a., która nie daje podstaw do różnego traktowania procedur przewidzianych w ustawach: Kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa, w zakresie dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że stosowna nowelizacja art. 141 § 1 o.p. wraz z wprowadzoną nowelizacją art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wyeliminowałaby mogące powstać wątpliwości. Za dopuszczalnością skargi na przewlekłe prowadzenia postępowania podatkowego przemawia jeszcze jeden argument. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym przyjmowano, że skarga na bezczynność ma przeciwdziałać opieszałym i przewlekłym działaniom organów, także podatkowych (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka -Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 6 do art. 141).

3.4. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 o.p. Instytucje bezczynności organu podatkowego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego mają wspólny mianownik. W obu przypadkach organ nie załatwia sprawy podatkowej we właściwym terminie (ustawowym czy przedłużonym). Przy bezczynności organ podatkowy nie podejmuje czynności mimo takiego obowiązku. Z kolei przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej. Ten wspólny mianownik stanu bezczynności oraz przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego przemawia za przyjęciem instytucji ponaglenia w każdej z tych sytuacji. Zatem ponaglenie jest środkiem dla przeprowadzenia postępowania przedsądowego, który decyduje o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozważanych wyżej kwestiach: dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego oraz ponaglenia, jako właściwego środka poprzedzającego skargę na przewlekłe prowadzenie tego postępowania, należy zgodzić się z poglądami prezentowanymi w opracowaniu komentatorskim do ustawy Ordynacja podatkowa do art. 141 (R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, Lex 2011) oraz w artykule autorstwa H. Filipczyk poświęconym skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych (Monitor Podatkowy 5/2011, s. 11 i nast.).

3.5. W okolicznościach rozważanego postępowania kontrolnego (podatkowego) doradca podatkowy G. P. został umocowany do występowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w postępowaniu kontrolnym o podanym numerze w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. (k. 333 akt podatkowych). Tej treści pełnomocnictwo, w sposób niebudzący wątpliwości, legitymowało doradcę podatkowego do działania tylko przed organem kontroli skarbowej, wskazanym w treści pełnomocnictwa, odpowiednio organem podatkowym pierwszej instancji. Ponaglenie służy stronie postępowania podatkowego do organu podatkowego wyższego stopnia, o czym stanowi art. 141 § 1 pkt 1 o.p. Doradca podatkowy umocowany do działania w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie był legitymowany do podejmowania czynności przed organem podatkowym wyższego stopnia, czyli przed innym organem. Ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej złożył doradca podatkowy G. P., który powołał się na status pełnomocnika spółki. Z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania sądowego wynika, że doradca podatkowy do ponaglenia nie dołączył dokumentu umocowania do działania przed organem podatkowym wyższego stopnia oraz że nie był wzywany do złożenia prawidłowego dokumentu umocowania. Organ podatkowy miał obowiązek wezwać doradcę podatkowego do uzupełnienia braku formalnego ponaglenia przez złożenie prawidłowego dokumentu umocowania. Taki obowiązek ma podstawę prawną w art. 168 § 1 o.p. (zalicza ponaglenie do podań), w art. 169 § 1 o.p. (zobowiązuje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie by usunął braki w terminie 7 dni) w powiązaniu z art. 137 § 3 o.p. (wymaga dołączenia do podania oryginału bądź urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu umocowania jako formalnego wymogu podania składanego przez pełnomocnika). Dlatego, na tym etapie postępowania w sprawie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, ponaglenie było dotknięte brakami formalnymi a organ podatkowy zaniechał wezwania do uzupełnienia tego braku. W pierwszej kolejności organ podatkowy miał obowiązek wezwać do złożenia dokumentu umocowania do działania przed organem podatkowym wyższego stopnia a przy braku złożenia prawidłowego dokumentu umocowania, należało wezwać samą stronę do podpisania ponaglenia stosownie do art. 168 § 1, § 3, art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 137 § 3 o.p. i art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 3 u.k.s. Jest to pierwsza przyczyna niedopuszczalności skargi.

3.6. Ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego jest szczególnym środkiem zaskarżenia (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. Unimex 2012, pkt 3. do art. 141). W sytuacji przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego ponaglenie po pierwsze, ma spowodować wyznaczenie organowi właściwemu w sprawie terminu na załatwienie sprawy. Po drugie, organ podatkowy wyższego stopnia zostaje powiadomiony o uchybieniach w pracy organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 2. do art. 141). Ponaglenie strona ma złożyć do organu podatkowego wyższego stopnia, którym jest organ odwoławczy zgodnie z art. 13 § 3 o.p. Instytucja ponaglenia jest unormowana w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym postępowania podatkowego. Ponaglenie nie ma odpowiednika w przepisach u.k.s. (u.k.s. nie przewiduje też innego środka dla przeprowadzenia trybu przedsądowego w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego). Dlatego zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. do postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego) ma odpowiednie zastosowanie art. 141 § 1 pkt 1 o.p.

Odpowiednie zastosowanie przepisu należy postrzegać jako szczególny przypadek analogii. O odpowiednim stosowaniu przepisu mówi się wówczas, gdy sama norma prawna nakazuje zastosować przepis prawny lub przepisy prawne, należące do innej instytucji prawnej. Zwykle podstawą takiego unormowania jest podobieństwo między przepisami prawa czy szerzej podobieństwo kontekstu prawnego instytucji prawa, co w naturalny sposób wiąże odpowiednie stosowanie przepisu z analogią. Odpowiednie zastosowanie przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 244 i nast.).

3.7. Sąd pierwszej instancji zakceptował takie rozumienie odpowiedniego stosowania przepisu prawa. W dalszej kolejności przedstawił argumenty, które przemawiają za niewłaściwością Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekle prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2009 r. i 2010 r. Odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. należy odnosić nie tylko do samej instytucji ponaglenia, do prawa złożenia takiego środka, ale również do organu, któremu ponaglenie należy złożyć i który jest właściwy do rozpatrzenia tego ponaglenia. Odpowiednie stosowanie art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 3 o.p. prowadzi do przyjęcia właściwości odwoławczego organu (art. 26 u.k.s.) do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Prawidłowe odpowiednie stosowanie art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w postępowaniu kontrolnym wymaga respektowania definicji organu podatkowego wyższego stopnia z art. 13 § 3 o.p.

Ponaglenie jest instytucją postępowania podatkowego, której u.k.s. nie przewiduje. Zatem zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w postępowaniu kontrolnym należy odpowiednio zastosować art. 141 § 1 pkt 1 o.p., także w zakresie organu właściwego do rozpatrzenia ponaglenia, czyli w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. Art. 141 § 1 o.p. jest przepisem zawartym w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. W dalszej kolejności należy zważyć, że dla prawidłowego rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego konieczne jest ustalenie jakie okoliczności faktyczne i prawne są istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej, w konsekwencji jaki jest zakres niezbędnego, celowego postępowania wyjaśniającego, czynności dowodowych. Wynika to z istoty przewlekłego prowadzenia postępowania. Przewlekłe prowadzenie postępowania polega na podejmowaniu czynności niecelowych, zbędnych dla załatwienia sprawy (o czym wyżej). Organ prowadzący postępowanie kontrolne może bowiem podejmować sprawnie i wiele czynności, tyle tylko, że niecelowych, zbędnych z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych, istotnych dla wyniku sprawy podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie można prawidłowo ocenić czy konkretne postępowanie kontrolne jest prowadzone w sposób przewlekły, czy podejmowane czynności są celowe dla zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy i jej prawidłowego załatwienia, bez odniesienia się do przedmiotu tego postępowania, bez analizy jakie okoliczności sprawy są istotne i jakie dowody pozwolą je wyjaśnić. Wręcz przeciwnie, prawidłowa ocena czy konkretne postępowanie kontrolne jest prowadzone przewlekle wiąże się z koniecznością analizy przez organ rozpatrujący ponaglenie przedmiotu sprawy podatkowej, jakie okoliczności faktyczne i prawne są istotne dla jej wyniku, czy podejmowane czynności dowodowe dotyczą właśnie tych istotnych okoliczności, czy też okoliczności zupełnie innych i zbędnych. Dopiero na tej podstawie organ rozpatrujący ponaglenie uzyskuje przesłanki do stwierdzenia czy występuje stan przewlekłości i jeśli tak, w jakim terminie sprawa będzie mogła być załatwiona przy uwzględnieniu zakresu niezbędnych dowodów (art. 141 § 2 o.p.). Takiej oceny powinien dokonywać organ podatkowy wyższego stopnia w rozumieniu art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. o statusie organu odwoławczego. Podstawowym celem instytucji ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego jest spowodowanie, by organ kontroli skarbowej (organ podatkowy) sprawnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i w rezultacie tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego załatwił sprawę. Zakres czynności celowych dla wyjaśnienia istoty sprawy i w rezultacie niezbędny czas trwania postępowania kontrolnego, powinien zostać rozważony przez organ odwoławczy w rozumieniu art. 26 u.k.s. Sąd pierwszej instancji jest zdania, że zasadniczym, pierwszorzędnym celem instytucji ponaglenia jest spowodowanie załatwienia sprawy, bo zasadniczym celem postępowania kontrolnego jest sprawne załatwienie sprawy podatkowej bez uszczerbku dla zupełności postępowania wyjaśniającego. Zatem ponaglenie jest przede wszystkim instrumentem dla zrealizowania w postępowaniu kontrolnym zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, § 2 o.p. Właśnie takie zadanie, realizacji tych zasad postępowania, stoi przed organem kontroli skarbowej o statusie organu podatkowego, prowadzącym postępowanie kontrolne, odpowiednio podatkowe. Drugi cel ponaglenia, ściśle nadzorczy (wyjaśnienie przyczyn przewlekłości, ustalenie osób winnych, podejmowanie środków zapobiegających przewlekłości w przyszłości) nie uzasadnia przyjęcia właściwości organu kontroli skarbowej wyższego stopnia z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. do rozpatrzenia ponaglenia z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. Ten nadzorczy cel instytucji ponaglenia jest na dalszym planie przy odpowiednim stosowaniu jej w postępowaniu kontrolnym. Organ kontroli skarbowej wyższego stopnia w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. jest zobowiązany realizować swoje zadania w stosunku do podległego organu kontroli skarbowej niższego stopnia niezależnie od kompetencji innego organu odwoławczego w postępowaniu kontrolnym. Te obowiązki nadzorcze, spoczywające na organie kontroli skarbowej wyższego stopnia formułuje zasadniczo art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1a, ust. 2b u.k.s. Ostatnim elementem argumentacji, przyjętej przez sąd w zakresie odpowiedniego stosowania art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p., jest charakter ponaglenia w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie jest kwalifikowane jako specyficzny środek zaskarżenia. Należy zatem przyjąć, że także ten środek zaskarżenia rozpatruje organ odwoławczy jako organ podatkowy wyższego stopnia, jednocześnie właściwy do rozpatrzenia innych środków zaskarżenia w postępowaniu kontrolnym stosownie do art. 26 u.k.s.

3.8. Podsumowując, wszystkie te argumenty razem przemawiają za zasadnością stanowiska, zgodnie z którym przy odpowiednim zastosowaniu art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 3 o.p., organem właściwym do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego jest organ odwoławczy, określony w art. 26 u.k.s. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji z art. 24 ust. 1 pkt 1 odwołanie służy do właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Dlatego w okolicznościach rozważanego postępowania kontrolnego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Ponaglenie nie zostało przekazane właściwemu organowi podatkowemu wyższego stopnia o statusie organu odwoławczego. W takiej sytuacji nie został prawidłowo przeprowadzony tryb postępowania przedsądowego, niezbędny dla dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego). Jest to druga przyczyna niedopuszczalności skargi spółki.

3.9. Sąd pierwszej instancji ocenił, że stwierdzone przesłanki niedopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego i w rezultacie odrzucenie skargi nie zamyka spółce drogi do formalnie skutecznego wystąpienia z taką skargą w przyszłości, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wywołanego ponagleniem. Właściwy organ podatkowy wyższego stopnia o statusie organu odwoławczego jest wyłącznie uprawniony do rozstrzygania w kwestii braków formalnych ponaglenia, następnie w sprawie zasadności tego środka.

3.10. Z tych wszystkich względów skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a.

4.1. Od powyższego postanowienia skargę kasacyjną złożyła skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.2. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że w sprawie nie został prawidłowo przeprowadzony tryb postępowania przedsądowego, opierające się na:

1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego ustalenia, że właściwym do rozpoznania ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego jest organ odwoławczy określony na podstawie art. 26 u.k.s., podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do przyjęcia właściwości organu wyższego stopnia o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.,

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 166 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 168 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na błędnym przyjęciu, że ponaglenie skierowane przez skarżącego do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dotknięte było brakami formalnymi w postaci braku dokumentu umocowania, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaniechał wezwania skarżącego do przedłożenia umocowania, podczas gdy skarżący, po wezwaniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przedstawił dokument umocowujący go do działania w sprawie,

3) błędnej wykładni art. 170 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 168 § 1 o.p., polegający na nie dostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, iż obowiązek przekazania ponaglenia do organu właściwego ciąży na organie do którego wniesiono podanie i obarczenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami ewentualnego wadliwego działania organu,

co skutkowało odrzuceniem przez sąd pierwszej instancji skargi, która powinna podlegać rozpoznaniu i tym samym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

7. Z treści zaskarżonego postanowienia jak i zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej wynika, że sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niedopuszczalna z dwóch przyczyn. Po pierwsze, do ponaglenia złożonego do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie dołączono umocowania do działania dla doradcy podatkowego, występującego w imieniu skarżącego, a organ zaniechał wezwania do uzupełnienia tego braku. Po drugie zaś, zdaniem sądu pierwszej instancji, organem właściwym do rozpoznania ponaglenia jest organ określony w art. 26 u.k.s., co oznacza, że postępowanie przedsądowe zostało przeprowadzone wadliwie.

8. Natomiast skarżąca zarzuca, że odrzucenie skargi przez było skutkiem niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. w powiązaniu z dokonaną przez sąd pierwszej instancji błędną wykładnią przepisów ustaw: ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej.

9. Na wstępie należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji co do dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego oraz konieczności jej poprzedzenia ponagleniem w trybie art. 141 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

10. Natomiast rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej chronologicznie, jak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należy przyjąć, że nieprawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji co do braku umocowania pełnomocnika skarżącego przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 133 § 1 w zw. z art. 166 p.p.s.a. zasadą jest, że sąd administracyjny wydaje postanowienie na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu omawianego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 roku, FSK 1925/04). Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę legalności działania organów w oparciu o przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. był obowiązany przeanalizować również akta podatkowe w tym zwłaszcza dotyczące ponaglenia. Natomiast sąd pierwszej instancji nie zażądał kompletnych akt dotyczących ponaglenia, a jedynie poprzestał na zobowiązaniu organu kontroli skarbowej do przedstawienia ponaglenia skarżącego złożonego do Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej wraz z rozstrzygnięciem. Następnie na podstawie niepełnych akt dokonał stanowczych ustaleń i doszedł do błędnych wniosków. Jak bowiem wynika z dołączonych do skargi kasacyjnej dokumentów (nie zakwestionowanych zresztą przez organ kontroli skarbowej k.85-91) ustalenie dokonane przez sąd pierwszej instancji, o nie przedłożeniu przez pełnomocnika skarżącej dokumentu umocowania do działania przez Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, świadczy o tym, że kontrola ta przeprowadzona została wadliwie. Ma rację bowiem skarżący, że istotnie do ponaglenia z dnia 11 kwietnia 2012 r., wniesionego przez pełnomocnika nie został dołączony dokument umocowania, jednakże pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r., [...], Generalny Inspektor kontroli Skarbowej wezwał doradcę podatkowego, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 1 i 3, art. 168 § 2 i 235 o.p., do uzupełnienia tego braku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 7 maja 2012 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 10 maja 2012 r. doradca podatkowy przesłał uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa do działania przez Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej.

Niezależnie od powyższego, skarżąca słusznie podnosi, iż nawet, gdyby przyjąć, że pełnomocnik skarżącej nie był wzywany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa, to i tak skarga nie mogłaby podlegać odrzuceniu z tego powodu. Nie jest bowiem kwestionowanym, iż postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 roku, [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznał merytorycznie ponaglenie. Nie budzi również wątpliwości, że ponaglenie zostało podpisane przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, reprezentującego skarżącą w postępowaniu kontrolnym, którego ponaglenie dotyczy i w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, mającym rozstrzygnąć o zasadności skargi na przewlekłość tegoż postępowania kontrolnego. W treści ponaglenia doradca podatkowy powołał się udzielone mu przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 roku, I GSK 316/10, wyjaśnił, że "czym innym jest działanie pełnomocnika bez umocowania, a czym innym nieprzedstawienie w stosownym momencie dokumentu pełnomocnictwa. Działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, o ile nie jest sanowane zgodnie z przepisami art. 103 i art. 104 k.c, zaś nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa (...) może i powinno być uzupełnione jako brak formalny zgodnie z art. 169 § 1 OP. Nieuzupełnienie tego braku na skutek wadliwego działania organu nie pociąga za sobą nieważności dokonanej czynności procesowej, jeżeli zostanie dowiedzione, że pełnomocnik był prawidłowo umocowany do działania. W sytuacji kiedy jest dowiedzione, że dokonana czynność była objęta udzielonym prawidłowo pełnomocnictwem, niewdrożenie przez organ procedury z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi tylko inne uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na ważność dokonanej czynności i wynik sprawy".

11. Także i drugi zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący pogląd sądu pierwszej instancji co do rodzaju organu właściwego do rozpoznania ponaglenia jest zasadny.

Stosownie do art. 141 § 1 pkt 1 o.p. ponaglenie należy wnieść do organu wyższego stopnia. Wprawdzie na gruncie ordynacji podatkowej organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze (art. 13 § 3 o.p.), to jednak, należy uznać, że nieuprawnione jest wnioskowanie sądu pierwszej instancji, iż z faktu, że instytucja ponaglenia nie ma swojego odpowiednika w przepisach ustawy o kontroli skarbowej, należy pójść tak daleko w odpowiednim stosowaniu przepisów ordynacji podatkowej, aby na podstawie przepisów ordynacji podatkowej ustalać organ wyższego stopnia w stosunku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym należy uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 13 § 3 o.p., by na jego podstawie ustalić organ właściwy do rozpoznania ponaglenia, uregulowanego w art. 141 § 1 o.p., ale dotyczącego przewlekłości postępowania kontrolnego przez dyrektorem urzędu kontroli skarbowej. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, z art. 31 ust. 1 u.k.s. w żaden sposób nie wynika, iż, oprócz dopuszczalności stosowania w postępowaniu kontrolnym instytucji ponaglenia, należy zastosować przepisy ordynacji podatkowej także w zakresie organu właściwego do rozpatrzenia ponaglenia.

Zauważyć bowiem należy, że art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż przepisy ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (w postępowaniu kontrolnym) w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Przepisy ordynacji podatkowej stosuje się zatem tylko pomocniczo w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej i tylko w tych sytuacjach, w których ustawa o kontroli skarbowej danej kwestii nie reguluje w pełnym zakresie. "Tymczasem, kwestia jaki organ jest organem wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej uregulowana została w ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów ordynacji podatkowej i konstruowania normy wprowadzającej właściwość Dyrektora Izby Skarbowej jako organu wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej" (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2010 r. III SA/Wa 262/10). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 grudnia 2006 r. I SAB/Bd 4/06), wyjaśniając, iż organem właściwym do rozpoznania ponaglenia wniesionego w trybie art. 141 § 1 o.p. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jako zasadę należy przyjąć, że w sprawach, w których właściwy do rozpatrzenia odwołania jest dyrektor izby skarbowej albo dyrektor izby celnej, środki zaskarżenia od orzeczeń wydawanych w ramach postępowania kontrolnego rozpatruje zwykle jeden z tych organów, to jednak właściwy do rozpatrzenia ponaglenia na bezczynność dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na co wskazuje art. 8 ust. 1 okt 2 u.k.s.. Mimo pewnych wątpliwości, należy uznać, że takie podejście wydaje się uzasadnione ze względu na charakter instytucji ponaglenia, w której istotny element stanowi podrzędność organizacyjna, a nie instancyjna.

Należy podzielić zdaniem skarżącej, że wnioskowanie sądu pierwszej instancji, iż kwalifikacja ponaglenia z art. 141 § 1 o.p. jako "specyficznego środka zaskarżenia", miałaby potwierdzać stanowisko tegoż sądu o właściwości organu odwoławczego do rozpoznania ponaglenia nie jest właściwa. Skarżąca trafnie wskazuje na inny wyrażony w doktrynie pogląd, iż ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, albowiem nie odnosi się do konkretnej czynności procesowej czy aktu administracyjnego. Jest instrumentem prawnym umożliwiającym stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponaglenie nie służy kontroli rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu kontrolnym, lecz ma celu spowodowanie, aby rozstrzygniecie takie w ogóle zostało podjęte (postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2010 r. II GSK 1352/10). Jak zauważa sam sąd pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia postanowienia) instytucja ponaglenia ma cel ściśle nadzorczy, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.k.s., nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej sprawuje właśnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W konsekwencji, nawet występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych przypadki kwalifikowania ponaglenia jako środka zaskarżenia, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla za przyjęciem właściwości organu odwoławczego do rozpoznania ponaglenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej nstancji podniósł, że dla prawidłowego rozpatrzenia ponaglenia konieczne jest odniesienie się do przedmiotu postępowania kontrolnego, którego to ponaglenie dotyczy, analiza okoliczności sprawy i podjętych przez organ czynności. Trzeba zauważyć, że w postanowieniu z dnia 15 czerwca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał merytorycznej oceny zasadności, szybkości i celowości podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. czynności w ramach prowadzonego przez Dyrektora wobec skarżącej postępowania kontrolnego. Zatem dla niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, cele i funkcje wynikające z instytucji ponaglenia zostały spełnione.

Podsumowując, należy uznać, że skarżąca prawidłowo skierowała ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W.

12. Ponadto słusznie zauważa skarżąca, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca skierowała ponaglenie do organu, który nie był właściwy do jego rozpoznania, to zgodnie z dyspozycją art. 171 § 1 i 2 w zw. z art. 168 § 1 o.p., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był zobowiązany niezwłocznie przekazać ponaglenie organowi właściwemu. Skoro Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał się właściwym w sprawie i rozpoznał merytorycznie ponaglenie, to obecnie obarczanie skarżącej, działającej w przeświadczeniu o prawidłowości podejmowanych przez siebie czynności, negatywnymi skutkami wadliwego działania organów podatkowych, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyartykułowaną w przepisie art. 121 § 1 o.p.

Odwołując się zatem do przedstawionej wyżej argumentacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, na skutek niewłaściwego zastosowania omówionych przepisów, błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie tryb postępowania przedsądowego został wadliwie przeprowadzony i bezpodstawnie odrzucił skargę, która powinna być rozpoznana, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.

13. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 19 lipca 2013 r. I FSK 1325/13 nie zakwestionował okoliczności, że ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy złożyć do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Kwestia ta nie budziła też wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Go 11/13, czy też nieprawomocny wyrok WSA a Olsztynie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SAB/Ol 8/13).

14. Z tych to względów zaskarżone postanowienie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić.

15. Nie rozstrzygnięto wniosku skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem niniejsze postanowienie nie mieści się w katalogu orzeczeń z 209 p.p.s.a.