Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 25/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 pkt 3; art. 15 ust 1 i 2  art. art. 15 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 538 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: 13 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) czerwca 2006r. (..)po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B.N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) marca 2006r., znak: (..)odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r., znak: I (..) w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

B.N. wystąpiła w dniu (..) października 2005r z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, iż na mocy postanowienia Sądu wydanego w dniu (..) listopada 2001r. na podstawie przepisów rozp. Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia (..) października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 831 ze zm.)ustanowiona została kuratorem celem nadzoru nad wykonaniem układu. Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wierzycieli, zawarty układ został uchylony postanowieniem sądu z dnia 27 września 2004r. Pytanie Podatniczki dotyczyło tego, czy czynności kuratora podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w/g przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535). Zdaniem Strony czynności kuratora nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (..) grudnia 2005r. wydał postanowienie, znak: (..), w którym uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. Organ powołał przepisy art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - zwanej dalej ustawą VAT - uznając działalność kuratora za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą. W konstrukcji powoływania przez sąd kuratora, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie takie nie stanowi zlecenia wykonania czynności, ale nakaz ich wykonania. Żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby sąd w stosunku do niego lub osób trzecich ponosił za niego odpowiedzialność. Na podstawie przepisów Prawa układowego kurator powinien czuwać nad sumiennym wykonywaniem układu przez dłużnika. W tym celu służy mu prawo kontroli przedsiębiorstwa dłużnika oraz dostęp do korespondencji i ksiąg przedsiębiorstwa. Kuratorowi przysługuje prawo do wynagrodzenia, które sąd oznaczy stosownie do poniesionych przez kuratora trudów (art. 36 § 1 i art. 73 § 1 Prawa układowego). Opodatkowanie podatkiem VAT według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlegać będą czynności kuratora w okresie od wejścia w życie tej ustawy i bez znaczenia pozostaje moment otrzymania zaliczki na poczet wynagrodzenia za podjęte czynności, z tym, że wyłączyć należy z podstawy opodatkowania określony w postanowieniu sądu zwrot koniecznych wydatków, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności. Natomiast w sytuacji podatniczki znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT określone w art. 113 ust. 1 i 9 powyższej ustawy. Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 rozp. Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zarejestrowani czynni podatnicy VAT posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Pismem z dnia (..) stycznia 2006r. B.N. wniosła zażalenie, domagając się uchylenia bądź zmiany wydanego postanowienia argumentując, iż czynności wykonywane przez kuratora nie mogą być traktowane jako samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem strony wykonywanie funkcji kuratora nie może być poczytywane za odpłatne świadczenie usług, gdyż w istniejącej konstrukcji prawnej niemożliwe jest skonkretyzowanie usługobiorcy świadczonej ewentualnie usługi gdyż drugą stroną stosunku prawnego prowadzącego do świadczenia usługi nie są ani sąd, ani sędzia- komisarz, ani tym bardziej wierzyciele. Ponadto kuratorowi wykonującemu czynności w ramach postępowania upadłościowego brakuje przymiotu samodzielności, przez co nie może on zostać uznany za podatnika VAT. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, że powołanie kuratora ma cechy właściwe dla stosunku administracyjnego. Kurator był osobą przyjmującą zlecenie do którego należało stosować art. 734 kc i następne. Zakres czynności kuratora określają przepisy prawa układowego- art. 73. Sąd mógł usunąć kuratora i wyznaczyć nowego, mógł też uchylić układ. Wynagrodzenie kuratorowi oznaczał sąd, po jego wysłuchaniu, był więc z sądem związany więzami prawnymi co do warunków wykonania czynności oraz wynagrodzenia za wykonane czynności. Strona zarzuciła także, iż organ udzielając interpretacji dokonał niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa nadinterpretacji przepisów ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) marca 2006r., znak: (..) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r., znak: (..), popierając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ dodał także, iż wyłączenie podatniczki od opodatkowania podatkiem VAT możliwe jest jedynie po spełnieniu przesłanek z art. art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT, tj. po stwierdzeniu, iż podatniczka przy wykonywaniu czynności, z tytułu których osiąga przychód, związana jest ze zlecającym wykonanie tych czynności, więzami prawnymi co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, które to przesłanki w niniejszej sprawie nie zostały zdaniem organu spełnione.

Pismem z dnia (..) kwietnia 2006r. podatniczka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zarzuciła powyższej decyzji, iż oparta jest na rozszerzającej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej uznaniem czynności kuratora za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto strona zarzuciła nie uwzględnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, występujących w stosunku prawnym łączącym sędziego-komisarza z kuratorem, pozwalającym na wyłączenie kuratora z kręgu podatników VAT. Ponadto podatniczka zarzuciła naruszenie art. 538 ust 2 Prawa upadłościowego i naprawczego jako podstawę do przyjęcia, że do kuratora powołanego na podstawie przepisów Prawa układowego z dnia 24 października 1934 r. należy stosować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto przywołany nieprecyzyjnie przepis nie ma żadnego uzasadnienia dla opodatkowania podatkiem VAT czynności kuratora wyznaczonego celem nadzoru nad wykonaniem układu na podstawie Prawa układowego, które utraciło moc z dniem wejścia w życie Prawa upadłościowego i naprawczego, które nie przewidziało powołania kuratora nad wykonaniem układu.

Podatniczka podkreśliła, że nie ma jednoznacznego odbiorcy usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług została uchwalona później niż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze (28 luty 2003r). Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem VAT kuratora to objąłby go przepisami ustawy o podatku VAT. Postanowienie o wszczęciu postępowania układowego i wyznaczenie kuratora zostało wydane w 2001r., wobec czego do wyznaczonego kuratora powołanego na podstawie prawa układowego, należy stosować to prawo. W dalszej części podatniczka podniosła zarzuty zawarte w zażaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej działając, jako organ II instancji decyzją z dnia (..) czerwca 2006r. nr (..) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, popierając stanowisko zawarte we wcześniejszych rozstrzygnięciach. Ustosunkowując się do argumentacji odwołującego się organ wywiódł, iż na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym m.in. sąd, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zatem źródłem czynności wykonywanych osobiście przez kuratora nie jest stosunek prawa pracy, lecz stosunek o cechach administracyjnych, wyrażający się w szeroko rozumianym nakazie organu władzy publicznej, w tym wypadku Sądu, wykonania określonych czynności. Powołanie przez sąd kuratora ma charakter takiego zlecenia, a przychody przez niego osiągane należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności. Powołanie kuratora przez sąd nie stanowi zlecenia wykonania czynności ale nakaz ich wykonania. Przepisy prawa o postępowaniu układowym nie przewidują odpowiedzialności sądu za wykonane przez kuratora czynności. Sąd nie odpowiada również za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez kuratora. Organ wywiódł zatem, iż sąd nie jest związany z kuratorem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co jest niezbędnym warunkiem do nie uznania czynności nadzorcy sądowego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż czynności wykonywane przez Podatniczkę w postępowaniu upadłościowym, na podstawie postanowienia sądu, jako kuratora stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. W związku z tym czynności kuratora, jako wypełniające dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła B.N., domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust 1 - 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie błędnej, rozszerzającej wykładni tychże przepisów. Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu uznając za błędne stanowisku obu organów podatkowych, iż sąd nie jest związany z kuratorem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pacy oraz odpowiedzialności. Ustanowiony kurator nie był organem postępowania, był osobą przyjmującą zlecenie, do którego stosuje się przepisy o zleceniu. Sąd sprawował nadzór nad kuratorem i mógł go usunąć jeżeli nie pełnił należycie swoich obowiązków. Kurator nie odpowiadał wobec osób trzecich za swoje działania, a odpowiedzialność ponosił tylko przed sądem. Wynagrodzenie za jego czynności oznaczał sąd. Powyższe wskazują, że czynności kuratora nie mogły być uznane za samodzielną działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy czynności kuratora wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy można uznać go za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a więc czy w przypadku wykonywania przez niego funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie podatniczka na mocy postanowienia Sądu z dnia 3 listopada 2001r. wydanego na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. nr 93, poz. 836 ze zm.) ustanowiona została kuratorem celem nadzoru nad wykonaniem układu. Powyższy układ uchylony został postanowieniem Sądu z dnia 27 września 2004r. W art. 538 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wskazał, że w sprawach w których postanowienie o otworzeniu układu zostało wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Prawa o postępowaniu układowym z 1994r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tak więc ustawa o VAT definiując usługę jako transakcję podlegającą opodatkowaniu implementuje VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa wymiaru podatku (77/388/EWG), albowiem Dyrektywa ta w tytule V art. 6 ust.1 stanowi , że świadczenie usług oznacza każdą transakcje nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Transakcje takie mogą zawierać między innymi przeniesienie dobra niematerialnego świadczenie niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie prawa, zobowiązania do zaniechania działania lub jego tolerowania, świadczenia usług w wykonaniu konfiskaty dokonanej przez organy władzy publicznej lub w jej imieniu lub z mocy prawa.

Art. 6 ustawy o VAT stanowi, że, przepisów ustawy nie stosuje się do: czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zapis znajdował się w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności nie podlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi.

W pierwszej kolejności wymaga więc rozważenia, czy czynności wykonywane przez kuratora w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Według skarżącej, kurator wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czynił tego w formie usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie może być podatnikiem tego podatku, a jego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, iż ustawa wyraźnie zakłada, iż świadczenie usług jest czynnością dwustronną. Skoro brak jest drugiej strony tj. odbiorcy usługi świadczonej przez kuratora nie można uznać iż czynności kuratora są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 72 Prawa układowego Sąd wyznacza kuratora celem nadzoru nad wykonaniem układu, jeżeli w tej mierze zapadła uchwała Zgromadzenia Wierzycieli.

Zgodnie z art. 73 Prawa układowego kurator powinien czuwać nad sumiennym wypełnieniem układu przez dłużnika. Służy mu prawo kontroli przedsiębiorstwa dłużnika oraz dostęp do korespondencji i ksiąg przedsiębiorstwa. Gdyby dłużnik uniemożliwiał lub utrudniał prowadzenie kontroli przedsiębiorstwa, mogą kurator lub wierzyciele zgłosić wiosek o uchylenie układu - art. 74 § 2 Prawa układowego. Wierzyciele i kurator mogą żądać od dłużnika w drodze procesowej wykonania zobowiązań z układu wynikających, natomiast Sąd nie może wydać zarządzenia w drodze nieprocesowej, bo Sąd nie ma czuwać nad wykonaniem układu. Sąd nie wykonuje nadzoru nad kuratorem i nie może wkroczyć przeciwko niemu a więc nakładać na niego grzywny w celu przymuszenia go do wykonania czynności - tak, że tak postanawia Komentarz do prawa układowego M.Allerhand i B.Kurzępa - Wyd. Studio Sto, Bielsko Biała 1999r., str.189. Jedynym co Sąd może zrobić to zgodnie z art. 73 § 2 Prawo układowe usunąć kuratora, ale to odbywa się w drodze procesowej i nie z urzędu ale na wniosek dłużnika oraz każdego wierzyciela. Zgodnie z art. 73 § 3 Prawa układowego do wynagrodzenia kuratora stosuje się odpowiednio przepisy o wynagrodzeniu nadzorcy, a więc wynagrodzenie oznacza Sąd po wysłuchaniu kuratora i dłużnika - art. 36 § 1 Prawa układowego. Wynagrodzenie to zgodnie z art. 18 § 1 pochodzi ze środków dłużnika.

Kurator sądowy działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu upadłościowego i nie można przyjąć, że był osobą przyjmującą zlecenie do którego stosuje się przepisy o zleceniu art. 734, 750 i następne K.c. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego - komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez kuratora wynikają z nakazu sądu.

Nie ma więc wątpliwości, że kurator w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których upadły i wierzyciele uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez niego w tym postępowaniu są realizowane po jego myśli. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności kuratora, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami jego usługi, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy. W konsekwencji świadczenie usług przez kuratora wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa układowego. Tym samym kurator podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - świadczy usługi.

Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez nich czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego kuratora oraz jego wyników, skoro osobie, której wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) dłużnika. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem ze środków dłużnika. Skoro w świetle powyższych uwag kurator w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych, co Sąd uznaje za stanowisko prawidłowe, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd stwierdza, iż nie naruszono w zaskarżonej decyzji VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca zrealizował tą dyrektywę, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania tej ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę. W tym przypadku chodzi o treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że "w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony wykroczono poza zakres wyłączenia odnoszący się jedynie do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, i w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za niespełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353).

Innymi słowy, do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny . Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia warunki tego, aby uznając ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem choć prowadzona przez kuratora działalność w interesie wierzycieli oraz dłużnika ujęta jest zatem w ramy prawne, to nie oznacza to, że - po pierwsze - kurator prowadząc wyżej opisaną działalność nie działa we własnym imieniu, po drugie zaś - że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między nimi a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego.

W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między Sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i kurator mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych.

Powoływanie się przez stronę skarżącą, iż procesowy, charakter wynagrodzenia kuratora, wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług nie jest zarzutem, który zasługiwałby na uwzględnienie w kontekście wyżej przedstawionych rozważań dotyczących wypełnienia przez kuratora przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy przyjąć pogląd, że między sądem a kuratorem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Kuratorowi nie przysługuje zatem roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, ale nie oznacza to, że między Sądem a nimi powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym.

W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że kurator wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Z dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 u.p.d.f.

Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniczku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje się pojęcie "zlecić - zlecać" jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s. 1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług.

Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. - nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym kuratorowi wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa układowego. Powołanie kuratora na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a kuratorem powstaje stosunek prawny.

Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszyły przepisów prawa procesowego jak i materialnego.