Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 273/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2, art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 § 4 i § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 lipca 2020 r. Nr [...], wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.- dalej kpa) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca l966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.- zwaną dalej "upea", "ustawa egzekucyjna"), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B. S. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 19 lutego 2016 r. Nr [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec B. S. (dalej zobowiązania, strona, skarżąca), obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Dochodzone zobowiązanie określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 11 marca 2014 r. Nr [...], utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Nr [...].

Zawiadomieniem z 23 lutego 2016 r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w A S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono do banku za pośrednictwem operatora pocztowego 29 lutego 2016 r. Z kolei zobowiązanej zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono 10 marca 2016 r.

Następnie, 31 marca 2016 r. dokonano wpisu hipoteki na udziale zobowiązanej w nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...].

Pismem z 14 listopada 2019 r. zobowiązana, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego – Ł. Ł., powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 upea, wystąpiła do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W uzasadnieniu pisma wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na jej udziale wynoszącym 3/4 części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym Nr [...] w [...] (identyfikator działki [...]). Według strony, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwaną dalej "o.p."). uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. przy czym, jak dalej zważono, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zabezpieczone poprzez wpis hipoteki, zgodnie z art. 70 § 8 o.p., może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zobowiązana powołała się w dalszej kolejności na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym ówczesny art. 70 § 6 o.p. (obecnie art. 70 § 8 o.p.) uznany został za niekonstytucyjny, a tym samym art. 70 § 8 o.p. nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., a zabezpieczenie hipoteką nie wywołuje skutku braku tego przedawnienia.

Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 330/15, z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2316/14 i II FSK 2318/14 oraz z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1842/14.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. Nr [...] odmówił zobowiązanej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 lutego 2016r. Nr [...], przedstawiając w jego uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego. Następnie organ egzekucyjny przytoczył art. 70 § 1 o.p. wskazując, że przedmiotowa należność co do zasady przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. w dniu 29 lutego 2016 r. na skutek doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu z 23 lutego 2016 r. Organ egzekucyjny podkreślił, że w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została poinformowana w dniu 10 marca 2016 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 1 marca 2016 r. Ponadto, organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. z dniem 3 marca 2016 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności uległ zawieszeniu w związku ze skargą wniesioną przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Nr [...], a po ustaniu zawieszenia biegł dalej od dnia następującego po dniu 21 grudnia 2018 r. tj. po doręczeniu organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3063/16.

Zdaniem organu egzekucyjnego, ponieważ okres zawieszenia trwał 1024 dni aktualnie przedawnienie nastąpi z końcem 2023 r., wskutek czego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, a termin przedawnienia biegnie za zasadach ogólnych, stąd też na obecnym etapie rozpoznania sprawy niecelowe jest odnoszenie się do przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym od niego zażaleniu podniesiono zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, poprzez błędne stwierdzenie, że zabezpieczenie wierzytelności hipoteką na podstawie art. 70 § 8 o.p. było skuteczne, wobec czego nie wygasło ono, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 op. W dalszej części pełnomocnik ponowił wcześniejsze wywody dotyczące niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. i wynikających z tego następstw prawnych dla oceny przedawnienia należności podatkowych.

Podniesiono także, że z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu podatkowego II instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., od 3 marca 2016 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Zatem wszystkie dokonane po tej dacie przez organ egzekucyjny czynności nie wywarły wpływu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ był on już zawieszony. Strona podkreśliła, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 pkt 9.2 przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia. Ponieważ zainicjowane skargą postępowanie sądowoadministracyjne zostało zakończone oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrok w tej sprawie doręczono organowi odwoławczemu w dniu 28 grudnia 2018r., to na mocy art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przedawnienie przedmiotowej należności podatkowej biegło dalej od dnia 29 grudnia 2018 r. Tym samym okresy pomiędzy 01.01.2011 r. a 03.03.2016 r. oraz pomiędzy 29.12.2018 r., a 03.10.2019 r. podlegają sumowaniu i łącznie dają okres ponad pięciu lat. Dlatego też zobowiązana uważa, że już z dniem 28 października 2019 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż wbrew przekonaniu organu I instancji wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ulega on wydłużeniu o następne 5 lat, a przy obliczaniu 5 letniego terminu przedawnienia, należy uwzględnić wyłącznie zsumowanie okresów przed i po zawieszeniu biegu przedawnienia.

W konsekwencji tych wywodów, zdaniem pełnomocnika zobowiązanej, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że wprawdzie - co nie jest sporne - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w myśl art. 70 § 1 o.p., z uwagi na termin płatności przypadający na dzień 2 maja 2011 r., co do zasady przedawniłoby się z końcem 2016 r., to jednakże w wyniku zastosowania w dniu 29 lutego 2016 r. (doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z 23 lutego 2016 r. Nr [...]) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A., o czym zobowiązana została prawidłowo zawiadomiona w dniu 10 marca 2016 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności został na mocy art. 70 § 4 o.p. przerwany i rozpoczął biec na nowo począwszy od dnia 1 marca 2016r.

Następnie w wyniku wniesienia przez stronę w dniu 3 marca 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Nr [...] (stanowiącą podstawę prawną dochodzenia przedmiotowego obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej) w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dla ww. należności do dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3063/16 oddalającego skargę kasacyjną, co miało miejsce w dniu 21 grudnia 2018 r. (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.).

Tym samym, według organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia spornych należności podatkowych pozostawał zawieszony od dnia 3 marca 2016 r. do dnia 21 grudnia 2018 r. Zasadnie zatem organ egzekucyjny stwierdził, że skoro po skutecznej przerwie terminu biegu przedawnienia okres jego zawieszenia trwał 1024 dni, to przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych, co najmniej do dnia 20 grudnia 2023 r.

Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie zarzutu zażalenia co do braku możliwości skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w okresie jego zawieszenia zwracając uwagę, że nie znajduje on uzasadnienia w rozpoznawanym stanie faktycznym. Zdaniem strony dokonane przez organ egzekucyjny po dniu 3 marca 2016 r. czynności, a mianowicie zawiadomienie zobowiązanej w dniu 10 marca 2016 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym, nie miały już wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych należności, gdyż był on już wcześniej zawieszony z uwagi na złożenie skargi do Sądu.

W ocenie Dyrektora Izby to stanowisko strony jest błędne, gdyż w realiach niniejszej sprawy do zastosowania środka egzekucyjnego doszło jeszcze w okresie przed zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedmiotowa należność nie uległa przedawnieniu i nadal może być dochodzona.

W tej sytuacji, skoro nie doszło jeszcze, na zasadach ogólnych, do upływu terminu przedawnienia spornej należności, bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pozostają dalsze zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 8 o.p. oraz czynione na ich tle rozważania pełnomocnika strony, co do braku możliwości nieograniczonego dochodzenia przedawnionych należności z przedmiotu hipoteki w związku ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym uznano za niekonstytucyjny art. 70 § 8 o.p. (wówczas art. 70 § 6 o.p.).

Skoro bowiem przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być nadal dochodzona na zasadach ogólnych, to tym samym kwestia ewentualnej możliwość jej dochodzenia z przedmiotu hipoteki ustanowionej w dniu 31 marca 2016 r. na udziale zobowiązanej w nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...], jak również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, w obecnym stanie sprawy w ogóle nie znajdują zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka przemawiająca za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ I instancji zasadnie odmówił umorzenia toczącego się aktualnie wobec zobowiązanej, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], postępowania egzekucyjnego.

W wniesionej do tut. Sądu skardze, skarżąca reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 grudnia 2019 r. Nr [...], podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 2 o.p. oraz art. 45 § 2 kpa poprzez niedoręczenie w toku postępowania egzekucyjnego pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A.;

2) art. 32 kpa oraz art. 40 § 2 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym;

3) art. 9 kpa oraz art. 10 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez naruszenie zasady informowania stron i czynnego udziału strony (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym;

4) art. 70 § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ przerwaniu z dniem 29 lutego 2016 r. w sytuacji, gdy:

a) nie doręczono pełnomocnikowi zobowiązanej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tym samym w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18 - nie doszło do jego skutecznego zastosowania;

b) w dniu 3 marca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu, czyli w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (29.02.2016 r.) a dniem 10.03.2016 r. tj. zawiadomieniem podatniczki o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

c) w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego bieg przedawnienia był zawieszony z uwagi na wszczęcie w 2015 r. postępowania karnoskarbowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu i tym samym nie mogło dojść do jego przerwania (brak w aktach materiałów dotyczących tego postępowania).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przywołał obszerne fragmenty swej argumentacji, uprzednio już zawartej we wniosku o umorzenie oraz zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, odnoszące się do kwestii skuteczności przerwania biegu przedawnienia oraz jego zawieszenia.

Argumentację tę dodatkowo uzupełniono o rozważania kwestionujące skuteczność doręczenia bezpośrednio zobowiązanej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy była ona reprezentowana w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez pełnomocnika. Według pełnomocnika skarżącej w tym zakresie na mocy art. 18 ustawy egzekucyjnej odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 40 § 2 kpa, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika to pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wszczęcie egzekucji administracyjnej (jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego) związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, co wynika z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Mając na uwadze regulację art. 32 upea zwrócono uwagę, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego i na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego muszą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Jednakże jak dalej podkreślono, skoro ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, a zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika, to ten wymóg został w niniejszej sprawie dochowany, gdyż zobowiązana 20 września 2013 r. upoważniła radcę prawnego Ł. Ł. do reprezentowania jej przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji, organami kontroli skarbowej oraz sądami administracyjnymi w postępowaniach podatkowych, kontrolnych oraz sądowo-administracyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zakres powyższego pełnomocnictwa obejmuje również reprezentowanie jej przed innymi organami administracyjnymi, w tym przed organami postępowania egzekucyjnego. Tym samym, skoro złożenie 20 września 2013 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony miało miejsce przed datą doręczenia jej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A., to w ocenie skarżącej nie ma wątpliwości, że czynność egzekucyjna w postaci zawiadomienia z 23 lutego 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego nastąpiła w dniu 29 lutego 2016 r., a zawiadomienie zostało doręczone jej w dniu 10 marca 2016 r. z pominięciem pełnomocnika. W związku z powyższym - zdaniem skarżącej - art. 70 § 4 o.p. należy interpretować przez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Wprawdzie uchwała ta dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. to jednakże z uwagi na analogiczne ich brzmienie, tezy w niej zawarte mogą być stosowane także w przypadku interpretacji art. 70 § 4 o.p. W sytuacji złożenia pełnomocnictwa przed innym organem niż ten, który prowadzi postępowanie, organy te powinny się wzajemnie informować o udzielonych pełnomocnictwach i z chwilą przekazania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu winno nastąpić także przekazanie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa z 20 września 2013 r., które uprawniało pełnomocnika do działania przed "innymi organami administracji". W ocenie skarżącej, to na organach ciąży obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, a w przypadku gdy jest ustanowiony pełnomocnik to on powinien być informowany o wszelkich działaniach podejmowanych przez organy podatkowe i egzekucyjne. Zdaniem Strony niedopełnienie ww. obowiązku jest naruszeniem zasady zaufania do organów, a uchybienie w tym zakresie nie może negatywnie wpływać na prawa i obowiązki obywatela, skoro w myśl art. 9 kpa i 10 kpa organ egzekucyjny był zobowiązany do zapewnienia czynnego udziału stronie działającej przez ustanowionego pełnomocnika, który powinien być informowany o wszelkich działaniach podejmowanych przez organ egzekucyjny, a mających wpływ na prawa i obowiązki strony.

Ponadto powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 491/11; z 28 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2931/12) pełnomocnik odniósł się do kwestii doręczenia tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, zwracając uwagę na zapisy, "że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego"; oraz że "po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 kpa, mającym zastosowanie w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie". Zatem rola pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym nie ogranicza się wyłącznie do wnoszenia w jego imieniu środków zaskarżenia albowiem pełnomocnik winien być również adresatem pism kierowanych do zobowiązanego - w tym odpisów zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych.

Dlatego też skarżąca uważa, że doręczenie jej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie spełnia wymogu prawidłowego zawiadomienia o zastosowaniu tego środka, skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi zważono, że z uwagi na wniesienie w dniu 3 marca 2016r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję określającą egzekwowaną należność, wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, która miała miejsce przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. Tym samym - zdaniem skarżącej - nie można uznać, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, skoro aby doszło do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p., muszą być spełnione równocześnie dwa warunki: dokonanie skutecznego zajęcia rachunku bankowego i zawiadomienie. Wprawdzie jak dalej zauważono, żaden z przepisów o.p. nie rozstrzyga tej kwestii obowiązku równoczesnego spełnienia tych obu warunków, ale w takiej sytuacji, w myśl art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego winny być rozstrzygane się na korzyść podatnika.

Końcowo zarzucono organom obu instancji brak dokonana analizy wzajemnego wpływu przepisów zawartych w art. 70 § 4 o.p. oraz w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Według pełnomocnika organy, kierując się maksymalizacją wpływów do budżetu państwa autorytarnie uznały, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie przedawniło się, co skutkowało odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego. Również nie odniesiono się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej w 2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego obejmującego nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wprawdzie, jak zaznaczył pełnomocnik, sama skarżąca nie posiada już żadnych dokumentów mogących potwierdzić ten fakt, ale według niego kwestia ta winna zostać wyjaśniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu lub organ drugiej instancji, czego nie uczyniono. W związku z powyższym nie wiadomo, czy i kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a akta administracyjne należy uznać za niepełne i nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dodatkowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku dokonania analizy wpływu wszczętego wobec strony w 2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego obejmującego nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na bieg terminu przedawnienia ww. zaległości, Dyrektor Izby podkreślił, że analiza przedmiotowych akt egzekucyjnych nie wykazała, aby wobec zobowiązanej prowadzone było postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a którego wszczęcie miałoby bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zaległości objętych tytułem wykonawczym Nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 lipca 2020 r. Nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przypomnieć należy, że dochodzona należność została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 11 marca 2014 r. Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Nr [...]. Wywiedziona następnie przez skarżącą do tut Sądu skarga na w/w decyzję ostateczna została oddalona wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 102/16, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3063/16 oddalił wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska skarżącej, że uwzględniając - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p - okres zawieszenia bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności w związku z wniesieniem z dniem 3 marca 2016 r. skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. do dnia następującego po dniu 21 grudnia 2018 r. tj. po doręczeniu organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatecznie biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności podatkowej upłynął z dniem 28 października 2019 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wbrew przekonaniu organów obu instancji, w sprawie nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu wskutek wskazywanych przez nie czynności egzekucyjnych, a tym samym ponieważ termin przedawnienia nie uległ wydłużeniu o następne 5 lat na podstawie art. art. 70 § 4 o.p., przy jego obliczeniu należało uwzględnić wyłącznie okresy sprzed i po zawieszeniu jego biegu, a które to ulegają zsumowaniu.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że narusza ono prawo.

Jak wynika w poczynionych przez organ egzekucyjne ustaleń, znajdujących pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zawartym w aktach administracyjnych, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 11 marca 2014 r. Nr [...], objęte zostało tytułem wykonawczym Nr [...].

W toku postępowania organ egzekucyjny - zawiadomieniem z 23 lutego 2016 r. Nr [...] - dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w A S.A., a zawiadomienie o zajęciu doręczono do banku za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 lutego 2016 r., zaś zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 10 marca 2016 r.

W dniu 1 marca 2016 r. dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził przyjęcie zajęcia do realizacji, jednocześnie informując o przeszkodzie w postaci braku środków na rachunkach.

Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez pełnomocnika skarżącej, jednakże uważa on, że po pierwsze: zawiadomienie o zajęciu doręczone zobowiązanej osobiście w sytuacji, gdy miała ona ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, a po wtóre, że doszło do niego już w dacie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ wcześniej zawieszeniu w związku ze złożeniem skargi.

W obu tych powyższych kwestiach Sąd nie podziela jednak stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej.

Kwestia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna była skuteczna. Jest to o tyle istotne, że ustawa egzekucyjna w art. 26 § 5 upea stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W świetle brzmienia regulacji art. 26 § 5 upea, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w doktrynie nie budzi wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk zobowiązanego. Powinność taka wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie ciążącego na nim obowiązku. Na ten aspekt, tj. konieczność zagwarantowania zobowiązanemu pełnej informacji o wszczętym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, wielokrotnie zwracał już uwagę w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, w tym miedzy innymi w najnowszym wyroku z 14 lipca 2020 r. sygn. akt II OSK 688/20 (wszystkie przywołane orzeczenia publikowane w internetowej bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – CBOSA)

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił, podobnie jak i skład orzekający w niniejszych sprawie, wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego dopuszczalne jest po wszczęciu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a dokładniej jego stadium w postaci egzekucji administracyjnej (zob. A. Skoczylas /w:/ red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2018, s. 121-123 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarówno z art. 15 § 1 upea w odniesieniu do upomnienia, jak i z art. 26 § 5 pkt 1 upea w stosunku do odpisu tytułu wykonawczego wynika, że dokumenty te powinny zostać doręczone zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. To zobowiązany ma mieć pełną świadomość negatywnych konsekwencji, jakie łączą się z zainicjowanym w stosunku do niego postępowaniem egzekucyjnym. Ten podmiot powinien zostać poinformowany przez organ egzekucyjny o tym, jaki dokładnie obowiązek powinien wykonać. Odmiennie aniżeli wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego w tej sprawie do NSA wyroku sądu I instancji, przyjęcie tego poglądu nie prowadzi do ograniczenia praw zobowiązanego, tylko do jego wzmocnienia. Zobowiązany powinien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie pośrednio od pełnomocnika czy też innej wskazanej przez niego osoby. Nie ma przeszkód ku temu, aby podmiot ten ustanowił pełnomocnika po doręczeniu jemu odpisu tytułu wykonawczego, w oparciu o stosowane odpowiednio na gruncie egzekucyjnym przepisy k.p.a. Do tego momentu ustanowienie pełnomocnika pozostaje niedopuszczalne, także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Organ powinien zostać zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w konkretnej sprawie, przykładowo przez złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy.

Pełnomocnictwo nie może stanowić jedynie przedmiotu domniemania czy też przypuszczenia, ale winno być złożone do akt konkretnego postępowania, w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego.

Dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, stanowi bezpośredni wyraz woli mocodawcy, co do reprezentowania go w nim przez ustanowionego pełnomocnika. Usuwa też stan niepewności, która w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z natury swojej cechującego się wysokim poziomem ingerencyjności w sytuację prawną jednostki, w ogóle nie powinna była zaistnieć. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, który następnie zdecydowałby o potrzebie, czy też zasadności udzielenia pełnomocnictwa procesowego, pozwoliłoby uniknąć zaistniałych dwuznaczności.

Dodatkowo Sąd zauważa, że niejednokrotnie organem egzekucyjnym - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - jest inny organ, niż ten, przed którym toczyło się postępowanie, zakończone decyzją, z której wynika egzekwowany obowiązek.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z jej rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A.

Wszczęcie tego postępowania, a w konsekwencji także przerwanie biegu terminu przedawnienia związane było z samym zastosowaniem środka egzekucyjnego. W sprawie bezspornym było, że zawiadomieniem z 23 lutego 2016 r. Nr [...] (doręczonym do banku za pośrednictwem operatora pocztowego 29 lutego 2016 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, przy czym słowo "wskutek" implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 o.p., nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. Gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie przerwania biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przedmiotowy przepis zostałby sformułowany odmiennie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06)

Ponieważ zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej doręczono bankowi prowadzącemu jej rachunek 29 lutego 2016 r., to w tym właśnie dniu doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (którego podstawowy bieg terminu przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r.) Nie jest przy tym istotne, kiedy doręczono zobowiązanej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż - na co zupełnie nie zwrócił uwagi pełnomocnik - z samego brzmienia art. 26 § 5 pkt 2 upea wprost wynika, że wszczęcie postępowania następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem już sama ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala na skuteczne zastosowanie środka przed zawiadomieniem zobowiązanego o tym, że środek ten ma być zastosowany, a nawet w przypadku egzekucji z zajętej wierzytelności - przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Stąd tak mocno uwypuklana w skardze data doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku, nie ma znaczenia dla oceny, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło jeszcze przed zainicjowaniem przez nią postępowania sądowego dotyczącego skargi wniesionej w dniu 3 marca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Nr [...].

Samo zaś wniesienie skargi miało wyłącznie wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który już uprzednio został przerwany w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek z art. 70 § 4 o.p. i następnie zaczął biec na nowo od dnia 1 marca 2016 r., a zatem upływałby na zasadach ogólnych dopiero 1 marca 2021 r.

Wprawdzie dopiero w skardze pełnomocnik skarżącej zasygnalizował, jakoby już wcześniej mogło dojść do ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jednakże jak sam dalej zauważył, fakt mającego mieć miejsce jeszcze w 2015r. wszczęcia postępowanie karnoskarbowego, obejmującego nieprawidłowości w podatku PIT za 2010 r., wynikał jedynie z informacji przekazanych mu przez mocodawczynię, która jednak nie posiada już żadnych dokumentów mogących potwierdzić tą okoliczność. Z kolei w udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podał, że analiza akt egzekucyjnych nie wykazała aby wobec zobowiązanej prowadzone było postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a którego wszczęcie miałoby bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zaległości objętych tytułem wykonawczym Nr [...].

W tym miejscu można jedynie zwrócić uwagę na pewnego rodzaju wewnętrzną sprzeczność argumentacji pełnomocnika skarżącej, który z jednej strony od początku postępowania wywodził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia miałoby dojść (z czym zgadzają się też organy) na podstawie. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. dopiero w dniu 3 marca 2016 r., a z drugiej zaś strony w końcowej części skargi, odwołując się do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mające wynikać z niepotwierdzonego faktu wszczęcia jeszcze w 2015 r. postępowanie karnoskarbowego obejmującego nieprawidłowości w podatku PIT za 2010 r.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów obu instancji, iż w dacie wydania zaskarżonych postanowień nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, objętych tytułem wykonawczym Nr [...].

Dodatkowo jedynie można zauważyć, iż nie tylko nie upłynął jeszcze 5 letni okres przedawnienia tych należności, który to został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ale też już w trakcie ponownego jego biegu od nowa uległ on dalszemu zawieszeniu z dniem 3 marca 2016 r. w związku ze skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Nr [...], do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku (okres tego zawieszenia w niniejszej sprawie trwał 1024 dni).

Jak zatem słusznie zauważył Dyrektor Izby, skoro przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych, co najmniej do 20 grudnia 2023 r., to tym samym brak było podstaw do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea, czego domagała się skarżąca w swoim wniosku z 14 listopada 2019 r.

W świetle tych ustaleń, podnoszone w skardze dalsze zarzuty dotyczące braku rozważenia przez organy obu instancji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wpływu na upływ terminu przedawnienia przepisu art. 70 § 8 o.p., okazały się bezprzedmiotowe, gdyż regulacja ta w ogóle nie stanowiła podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zajętym stanowisku organy nie odwoływały się do argumentacji o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej ze względu na jego zabezpieczenie hipoteka lecz brak przedawnienia zobowiązania, jak stwierdził także Sąd w niniejszym składzie, zasadnie upatrywały w regulacjach art. 70 § 4 (przerwanie biegu przedawnienia) i § 6 pkt 2 o.p (zawieszenie biegu przedawnienia).

Mając powyższe na uwadze, skoro wszystkie z podniesionych w skardze zarzutów okazały się niezasadne, Sąd, stwierdzając że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka przemawiająca za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.