Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1660/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. P.K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. P. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 217,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C2 o nr. nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji [...].

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. P. K., na podstawie faktury nr. [...] z dnia [...] lipca 2009 r., nabył w państwie członkowskim pojazd marki Citroen C2, nr. nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji [...] za kwotę 1.700,00 euro.

Następnie, w dniu 24 listopada 2009r., dokonał przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (jest to data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju).

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Citroen C2, nr. nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji[...] . Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] października 2013r r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C2, nr. nadwozia [....] w wysokości 217,00 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Citroen C2, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.). zwanej dalej "ustawą",

Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Podkreślenia, w ocenie organu wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie aktów prawnych i przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenie ww. samochodu na terytorium kraju, jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terenie kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z 24 listopada 2009r.

Ustalając obiektywne przeznaczenia spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się informacją umieszczoną na polskich stronach internetowych, stwierdzając, że samochody Citroen C2 opisane są jako osobowe, tzrydrzwiowe, skrzynia 5-biegowa, liczba miejsc 4, hatchback. Hatchback to rodzaj nadwozia samochodowego z dodatkowymi drzwiami z tyłu pojazdu umożliwiającymi dostęp do przestrzeni bagażowej i pasażerskiej. Drugi rząd siedzeń może być składany, co pozwala na łatwe zwiększenie przestrzeni bagażowej. Nadwozie typu hatchback wykorzystywane jest i było przez producentów z całego świata, w m. in samochodach miejskich, kompaktowych aż po pojazdy klasy średniej- wyższej. Pojazdy marki Citroen C2 są przedstawicielami segmentu B. pojazdy tej klasy są głównie przeznaczone do jazdy po mieście, aż umożliwiają komfortową jazdę dla czterech osób w trasie. Mają zwykle niewielki bagażnik, umożliwiają jednak przewożenie większych ilości bagażu po złożeniu tylnych siedzeń.

W dniu 24 listopada 2009 r. samochód marki Citroen C2 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr[...] . Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową.

W dniu 24 listopada 2009r. pojazd został sprzedany I. T. na podstawie faktury VAT [...].

W dniu 30 listopada 2009r. r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W dniu 7 stycznia 2014 r. zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. oględziny samochodu marki Citroen C2 o nr. nadwozia [...].

Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd jest trzydrzwiowy i posiada dwa stałe siedzenia w przedniej części pojazdu. Wygląd pojazdu jednoznacznie wskazuje, że limit miejsc możliwych do montażu został wyczerpany ze względu na przyczepioną w miejsca fabryczne, za pomocą śrub, kratkę zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń oraz ze względu na metalową zabudowę u dołu. Pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące ( w I rzędzie), drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, szyby przednie otwierane elektrycznie, pozostałe nieotwieralne- przyciemnione, drzwi przednie obite tworzywem sztucznym, oświetlenie, materiałową podsufitkę na całej długości, manualną skrzynię biegów, elektrycznie regulowane lusterka, dwa daszki przeciwsłoneczne. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów (1 szt.), głośniki (4 szt., w przednich drzwiach oraz burtach bocznych za pierwszym rzędem siedzeń), radio, klimatyzację, ABS, centralny zamek, Airbag (2 szt.), stalowe felgi.

Sposób montażu kraty za pierwszym rzędem siedzeń wskazywał, zdaniem organu, że nie może być mowy o uznaniu jej za element, którego montaż musiał się wiązać z jakąkolwiek ingerencja w konstrukcję pojazdu. Wskazana krata i jej montaż uniemożliwiały sprawdzenie miejsc kotwiących siedzeń tylnego rzędu.

Dodatkowo organ wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka I.T. zeznała, iż w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Citroen C2 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 24 listopada 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Świadczy o tym, zdaniem organu odwoławczego fakt, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i cechy pojazdu determinują jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych tego typu pojazdów, nadawany w trakcie procesu produkcyjnego, a następnie stwierdzony w trakcie oględzin, uległ zmianie jedynie w zakresie zamontowania, za pomocą śrub "kratki" pomiędzy częścią bagażową a pasażerską, za pierwszym rzędem siedzeń oraz zamontowania metalowej podłogi.

Wymienione zabiegi nie spowodowały, że w momencie sprowadzenia samochodu do kraju nie był on samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zamontowanie przegrody oddzielającej fotele kierowcy i pasażera od tylnej części pojazdu nie powoduje utraty przez pojazd cech samochodu osobowego.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu Dyrektor podkreślił wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka siedzeń i pozostałe wykończenie wnętrza), klimatyzacja, obecność radia, głośniki w burcie drugiego rzędu, miejsca kotwiące pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu, alufelgi.

Mając zatem powyższe ustalenia faktyczne i prawne na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Citroen C2 będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury z dnia [...] lipca 2009 r., tj. 1.700,00 euro, przeliczona według średniego kursu waluty obcej.

Skargę na powyższą decyzję złożył P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. P.K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz i uchylenie decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i kosztów poniesionych związku ze składanymi pismami procesowymi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego,

- naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady legalizmu) polegające na błędnej wykładni i interpretacji przepisów prawa, w tym prawa podatkowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędnej klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, przyjęcie błędnego założenia (tezy wyjściowe, że modelowo wyprodukowany samochód osobowy jest zawsze samochodem osobowym, bez względu na dokonane w nim zmiany) i oparcie całego postępowania na produkcyjnych cechach samochodu osobowego, klasyfikacji homologacyjnej producenta przedmiotowego samochodu, błędnie dokonanych oględzinach i niedopuszczalnych przypuszczeniach oraz błędnej ocenie stanu pojazdu i jego przeznaczenia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przypuszczeń swoich organ podatkowy nie poparł wiarygodnym materiałem dowodowym, bezpodstawnie odrzucając w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy potwierdzający ciężarowy charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (jak: dane w dokumentach rejestracyjnych, dane z przeglądu, obiektywne cechy konstrukcyjne i projektowe - ładowność, trwała przegroda, odpowiednie dostosowanie przestrzeni towarowej).

- naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób odmienny od postępowania, jakie powinno być prowadzone przez organy podatkowe, w tym przyjęcie nieprawidłowego założenia, że samochód był na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym i dalsze prowadzenie postępowania w oparciu o to błędne i nie udowodnione założenie (organy podatkowe nie podważyły zasadniczego przeznaczenia, charakteru i wykorzystania samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia). Organy podatkowe dopuściły się zaniechania działania dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wydały decyzje odmienne od decyzji sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznego samochodu, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [..] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] dnia [...] maja 2014 roku, [...], z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznych samochodów,

- naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego wyjaśnienia sprawy (nie powołanie biegłego dla określenia stanu pojazdu), w tym pominięcie w całości lub w i części wiarygodnych i niepodważalnych dowodów, pominięcie materiału dowodowego potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu oraz błędnej ocenie okoliczności taktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności niewłaściwe określenie zasadniczego przeznaczenia i klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- naruszenie przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak informacji w sprawie ze strony organu podatkowego o powodach odrzucenia i odmiennym postępowaniu od postępowania zakończonego wydaniem decyzji sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznego samochodu, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [..] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] dnia [...] maja 2014 roku, [...], z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku w stosunku do konstrukcyjnie identycznych samochodów,

- naruszenie przepisu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną analizę i pominięcie obiektywnych cech samochodu i dowodów, w tym decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznego samochodu, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [..] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, 441000-UAGR-91172-209/14/JKA dnia 08 maja 2014 roku, [...], z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, które uznały identyczne dwuosobowe samochody, konstrukcyjnie tożsame z przedmiotowym .samochodem, za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów i innych dowodów, których na etapie postępowania nie zanegowano, a pomimo tego pominięto ich niezwykle istotną dla wyjaśnienia sprawy wartość dowodową (np. dane z dokumentów rejestracyjnych zagranicznych i polskich, badania technicznego),

- naruszenie przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) poprzez pominięcie istotnej wartości dowodowej wiarygodnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznego samochodu, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [..] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, 441000-UAGR-91172-209/14/JKA dnia 08 maja 2014 roku, [...], z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014, w których organ celny uznał identyczne samochody, konstrukcyjnie tożsame z przedmiotowym samochodem, za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przybrała charakter oceny dowolnej, mającej na celu utrzymanie w mocy wadliwego założenia i rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Przyjęcie tego błędnego założenia oraz przyjęcie, jako podstawy zakwestionowania ciężarowego charakteru samochodu i jego klasyfikacji do kodu CN 8704, niewłaściwego, nieobiektywnego i niewiarygodnego materiału dowodowego, potwierdziło bezpodstawnie przyjęte założenie organu celnego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Citroen C2, nr. nadwozia [...], wyprodukowany jako samochód osobowy, trwale i prawidłowo dostosowany do funkcji, jaką jest transport towarów, pomimo pozbawienia go charakteru oraz istotnych i obiektywnych cech i elementów samochodu osobowego, był i jest, w dalszym ciągu samochodem osobowym. Organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach nie udowodniły i nie potwierdziły osobowego charakteru samochodu oraz nie zebrały materiału dowodowego, który pozwoliłby zakwestionować, lub choćby uprawdopodobnić osobowe przeznaczenie i charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie niezwykle istotnych i obiektywnych dowodów w sprawie jak: kryterium ładowności (stosunek ładowności części pasażerskiej i towarowej) wynikające z decyzji i opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS, decyzji WIT (Wiążąca Informacja Taryfowa) wydanych przez unijne organy celne, które wskazują i potwierdzają klasyfikację taryfową dwuosobowych pojazdów tożsamych konstrukcyjnie ze spornym samochodem do kodu CN 8704, decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku oraz stanowiska Szefa Służby Celnej przekazanego w piśmie sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2012 roku skierowanym do Marszałka Senatu Rzeczpospolitej Polskiej Bogdana Borusewicza dotyczącego m.in. stosowania kryterium ładowności, jako kryterium rozstrzygającego, przy klasyfikacji samochodów do kodów CN 8703 i CN 8704,

- naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do wartości materialnej i dowodowej, danych i ustaleń zawartych w urzędowych dokumentach sporządzonych przez uprawnione organy, w tym przez organy kraju zakupu samochodu, pominięcie jako materiału dowodowego decyzji WIT wystawianych przez właściwe unijne organy, które wskazują na właściwą klasyfikację podobnych dwuosobowych samochodów, wyprodukowanych jako osobowe, następnie przystosowanych i zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów, do pozycji CN 8704,

- błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, błędną interpretację i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS),

- błędną klasyfikację jego dwuosobowego samochodu zasadniczo przystosowanego do przewozu towarów, do grupy samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN8703,

- błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS),

- pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu),

- pominięcie pomocniczego charakteru Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), przy klasyfikacji, przez analogię, dwuosobowych pojazdów wielozadaniowych do kodu CN8704,

- brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącego,

- naruszenie art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych),

- naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE).

- naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 z późn. zm.),

Skarżący, w dalszej części skargi, szczegółowo ustosunkowując się do postawionych zarzutów dodatkowo stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organy nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. skarżący wskazał, ze otrzymał szereg decyzji, w których organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tożsamych z pojazdem objętym zaskarżoną decyzją oraz pojazdów odpowiadających mu wielkością i wyposażeniem technicznym. Skarżący przedstawił oryginały oraz złożył do akt kopie trzech decyzji wydanych w stosunku do niego, a odnoszących się do tego samego przedmiotu postępowania. Są to decyzje wydane:

- przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] października 2014r., [...], uchylająca w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] lipca 2009r. samochodu osobowego marki Citroen C2 o nr. nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3.

- przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] listopada 2014r., nr. [...], uchylająca w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 6 maja 2013r. samochodu osobowego marki Citroen C4 o nr. nadwozia [...] , pojemności silnika [...] cm3.

- przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] czerwca 2014r., umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Citroen C2 o nr. nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2013r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych m. in. w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 j.t., dalej o.p.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zostały naruszone przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest pełne i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane w oparciu o materiał dowodowy oceniany obiektywnie i jednoznacznie.

Przypomnieć też należy, że przedmiotem postępowania administracyjnego było sprawdzenie czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu marki Citroen C2,nr. nadwozia [...], podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istotą koniecznego ustalenia była okoliczność, czy nabyty przez skarżącego samochód marki Citroen C2 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem (ciężarowym) przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, jak wskazywał skarżący powołujący się na dokumenty otrzymane od zagranicznego sprzedawcy i na dokumenty związane z rejestracja pojazdu w kraju. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla zakresu koniecznych do dokonania w sprawie ustaleń mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.).

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703,

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób’', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Podkreślić należy, że wszystkie ww. przepisy odwołują się do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Ten element obiektywizmu ma decydujące znaczenie w sprawie.

Z bezspornych ustaleń organu wynika, że skarżący nabył przedmiotowy pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabył go w celu dalszej odsprzedaży. Czynność ta jest dla skarżącego czynnością powtarzalną. W ramach powtarzalnych czynności skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo pojazdy tej samej marki, o takim samym stanie technicznym i z takim samym przeznaczeniem.

Oznacza to, że w toku samodzielnych postępowań administracyjnych prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Citroen C2 ocena obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym ich przeznaczeniu musi być jednakowa i poddająca się kontroli Sądu.

Wymaga tego zasada legalizmu i praworządności (art.120 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), zasada zaufania do organów państwa ( art. 121 § 1 o.p.), a także zasada przekonywania (art.124 o.p.). Pierwsza z wymienionych zasad wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada prawdy obiektywnej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części ordynacji podatkowej o dowodach , tj. w przepisach art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy ( błędy w postępowaniu, czy niewłaściwą interpretację prawa materialnego). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżnie rozstrzygane w różnych postępowaniach o takim samym przedmiocie postępowania.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 7 stycznia 2014r. r. wynikało, że jest trzydrzwiowy, że posiada on dwa miejsca siedzące, w tym miejsce kierowcy, że limit miejsc tego pojazdu został wyczerpany z uwagi na zamontowaną, za pierwszy rzędem siedzeń, kratę oraz z uwagi na metalową zabudowę u dołu. Dalej stwierdzono, że nie ma możliwości sprawdzenia miejsc kotwiących siedzeń tylnego rzędu. Stwierdzono, że szyby znajdujące się za przednim rzędem siedzeń są nieotwieralne- przyciemnione. Stwierdzenia te dały podstawę do przyjęcia przez organ, że samochód ten ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Tymczasem z przedłożonych na rozprawie sądowej decyzji wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do skarżącego, dotyczących tego samego przedmiotu postępowania, wynika, że opisy pojazdów odpowiadające opisowi przedmiotowego pojazdu stanowiły ostatecznie o umorzeniu tamtych postępowań podatkowych jako bezprzedmiotowych. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014r., nr.[...] , stwierdzono, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Citroen C2, nr nadwozia [...], o pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji [...], ma dwa miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym, jest w pełni przeszklony wzdłuż bocznych paneli, oraz że została w nim wmontowana na stałe metalowa krata pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy i siedzenia pasażera a przestrzenią tylną. W ocenie NUC [...] w W. przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był przeznaczony do przewozu osób, co stanowiło podstawę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

W decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014r, nr. [...], uchylającej w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 17 lipca 2009r. samochodu osobowego marki Citroen C2 o nr. nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3., znajdują się dwa różne stwierdzenia. Pierwsze, w którym organ wskazał, że nie jest możliwe określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż mimo prób, obecny użytkownik nie stawił się w urzędzie celnym celem przeprowadzenia oględzin pojazdu. Drugie, w którym organ na podstawie [...] karty kontroli technicznej pojazdów nr. [...] oraz zaświadczenia nr. [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, sporządzonym na terenie kraju, w dniu 5 września 2009r., stwierdził, że samochód był dwumiejscowy, o nadwoziu typu hatchback z dwoma drzwiami bocznymi i klapą bagażnika, miał centralny zamek i komputer pokładowy, dwie poduszki powietrzne. Pojazd był oznaczony przez producenta jako C2 HDI Van, a przez polskiego diagnostę jako pojazd ciężarowy. Zdaniem organu wymieniony opis pojazdu, zamontowane na stałe siedzenia z wyposażeniem stwarzającym komfort i bezpieczeństwo jazdy tylko dla kierowcy i jednego pasażera, nie może skutecznie stanowić, że pojazd jest samochodem osobowym.

W trzeciej przedłożonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014r., nr. [...], uchylającej w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 6 maja 2013r. samochodu osobowego marki Citroen C4 o nr. Nadwozia [...], pojemności silnika [...] cm3, czyli samochodu o podobnych parametrach technicznych, organ stwierdził, że z dokonanych w dniu 13 sierpnia 2014r. oględzin pojazdu wynika, iż samochód posiadał trzydrzwiowe nadwozie (typu hatchback), całkowicie przeszklone, dwa siedzenia z przodu pojazdu z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które odchylają się do przodu i tyłu i przesuwają, cztery poduszki powietrzne- w desce rozdzielczej oraz w siedzeniu kierowcy i pasażera, przeszklone panele boczne oraz przeszkloną tylną klapę od bagażnika, tylną szybę podgrzewaną, szyby w drzwiach przednich elektrycznie regulowane, za pierwszym rzędem siedzeń przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej składającą się z dwóch części, tj. kratki na wysokości zagłówków przednich foteli do dachu pojazdu oraz pełnej metalowej płyty. Kratka przymocowana do górnych uchwytów bocznych na wysokości drugiego rzędu siedzeń oraz za pomocą wzmocnienia do boków i podłogi pojazdu, kształt płyty podłogowej za pierwszym rzędem siedzeń wyprofilowany w sposób charakterystyczny dla montażu drugiego rzędu siedzeń w samochodach osobowych. Zaznaczono brak możliwości stwierdzenia obecności punktów kotwiących dla montażu drugiego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd posiadał klimatyzacje, jednolitą, welurową tapicerkę przednich siedzeń, podsufitkę jednolitą w całym pojeździe, wyprofilowane panele boczne na wysokości drugiego rzędu siedzeń , trzy uchwyty górne, tj. dla pasażera oraz na wysokości drugiego rzędu siedzeń, głośniki w desce rozdzielczej, w drzwiach przednich i w części bagażowej, felgi aluminiowe. Ustalając powyższy opis pojazdu organ stwierdził, że trudno jest jednoznacznie wskazać zasadnicze przeznaczenie pojazdu, że z ustaleń tych nie wynika aby samochód ten posiadał cechy świadczące o tym, że mamy do czynienia właśnie z samochodem służącym przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów.

W tych warunkach Sąd uznał, że niezrozumiała jest tak różna ocena organu dotycząca podobnych lub tożsamych, ww. przedstawionych, cech pojazdu, cech mających obiektywnie świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Przedstawione działanie organu narusza podstawowe, ww. zasady postępowania. Zasady, do których zachowania organ jest zobligowany, gdyż stanowią one gwarancję rzetelnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej w pełni zasługują na uwzględnienie. Uchybienia organu są istotne dla sprawy i mogły w sposób istotny wpłynąć na jej wynik. Nie można w tym przypadku powoływać się na indywidualność rozstrzygnięć i odrębność stanów faktycznych sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania.

Sąd nie podzielił natomiast zasadności zarzutów dotyczących wiążących informacji taryfowych. Wskazać należy, że wiążące informacje taryfowe stanowią indywidualne akty prawne, a nie powszechnie obowiązujące źródło prawa (art. 12 ust. 1 WKC). Decyzja zawarta w WIT wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Osoba, której udzielono informacji powinna udowodnić, że towar zgłoszony jest takim samym towarem jak opisany w informacji (art. 12 ust. 3 WKC). Z tego względu, w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strony nie mają żadnego prawa przysługującego im osobiście do powoływania się na wiążącą informację taryfową odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. wyrok ETS z dnia 15.09.2005 r. C-495/03). Wyjaśnić należy, że stosowanie WIT przede wszystkim pozwala podmiotowi gospodarczemu na uzyskanie pewności co do zgodnej z prawem klasyfikacji towarowej, a służbom celnym ułatwia dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów, gdyż klasyfikacja taryfowa towarów objętych taką informacją zostaje określona w odniesieniu do wszelkich, ale przyszłych deklaracji celnych dotyczących takich towarów, w okresie ważności WIT.

Odnosząc więc stan faktyczny sprawy do postanowień ww. przepisów prawa, wskazać należy, że z Wiążących Informacji Taryfowych, na które się skarżący powołuje, nie wynika aby zostały udzielone na jego wniosek. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem WIT są pojazdy samochodowe innych marek i modeli. Konsekwentnie nie sposób przyjąć, że mają one w sprawie znaczenie. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia w klasyfikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za przedwczesne orzekanie w przedmiocie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.