Wyrok NSA, sygn. akt FSK 84/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Prawidłowości odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego w żaden sposób nie może podważyć fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia lokalu użytkowego jako nabywcy figurowali podatniczka oraz jej mąż. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

TEZY

Prawidłowości odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego w żaden sposób nie może podważyć fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia lokalu użytkowego jako nabywcy figurowali podatniczka oraz jej mąż. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.) Krystyna Nowak Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3198/00 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. S. kwotę 2030 zł (dwa tysiące trzydzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ż. po ponownym rozpatrzeniu sprawy (uprzednia decyzja tego organu uchylona została przez Izbę Skarbową w Zielonej Górze) określił B. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 1998 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokości 1785 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 15.337 zł i odsetki za zwłokę. W motywach decyzji zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego ujętego w fakturze dotyczącej zakupu lokalu użytkowego od Urzędu Miasta w L., w której jako nabywcę lokalu wskazano B. S. podczas gdy z aktu notarialnego dotyczącego nabycia tego lokalu wynikało, że podatniczka nabyła go na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej z mężem A. S. Faktura ta zawiera więc nieprawidłowe dane dotyczące nabywcy lokalu i tym samym wystawiona została niezgodnie z treścią art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024).

Zdaniem Urzędu Skarbowego podatniczka naruszyła zatem przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem sporna faktura stwierdza czynność, która rzeczywiście nie została dokonana, gdyż lokal został nabyty na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Odliczając podatek wynikający z tej faktury naruszono również art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT ponieważ podatniczka "nie nabyła nieruchomości sama jako podatnik podatku od towarów i usług, ale wspólnie z niebędącym podatnikiem mężem, A. S.".

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę B. S. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktura VAT dotycząca nabycia lokalu użytkowego nie stwierdza czynności wynikającej z aktu notarialnego, ponieważ w umowie kto inny jest nabywcą, niż to wynika z wystawionej faktury. Zdaniem Sądu faktura była wadliwa pod względem materialnym i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Realizacja prawa zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest określona w przepisach powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Rozporządzenie to przewiduje zaś, że w przypadku gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, to faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Skoro zatem – w świetle postanowień § 37 w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. – do otrzymywania faktur uprawnieni są wyłącznie podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej, a przeniesienie własności lokalu użytkowego nastąpiło do wspólnego majątku małżonków S., przy czym podatnikiem VAT była wyłącznie B. S. – to faktura dokumentująca sprzedaż wyłącznie na podatniczkę nie odpowiadała stanowi rzeczywistemu i naruszała w tej części § 36, 37 i 38 rozporządzenia.

Od wskazanego wyroku wniesiona została rewizja nadzwyczajna Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże na podstawie art. 102 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn. akt III RN 20/03 umorzył postępowanie.

W tej sytuacji pełnomocnik B.S. na podstawie art. 102 § 2 powołanej wyżej ustawy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3199/00 wnosząc o jego uchylenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenie;

– przepisów art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

– przepisów § 36 i 37 oraz 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

– przepisów art. 31 i 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Strona skarżąca podniosła, iż nie można się zgodzić z poglądem prezentowanym w kwestionowanym wyroku, że faktura VAT dokumentująca nabycie nieruchomości stwierdziła czynność, która nie miała miejsca wskazując, że przepis § 54 ust. 4 pkt 5a powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów nie znajdował w sprawie zastosowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatniczka nabyła w ramach wspólnoty małżeńskiej lokal użytkowy. B. S. była przy tym podatnikiem uprawnionym do otrzymywania faktur VAT w świetle przepisów § 37 w związku z § 36 rozporządzenia.

Z kolei przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika VAT pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko dla tego podatnika, nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania tego zakupu.

W skardze wskazano, że stosunki majątkowe istniejące między małżonkami na zasadzie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogą mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawach podatkowych.

Brak kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do rozstrzygnięć organów podatkowych, które uznały brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że zaskarżony wyrok rażąco narusza prawo.

Oddalając skargę Sąd zgodził się bowiem w istocie na ograniczenie podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji braku wyraźnego zakazu wynikającego z przepisów prawa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Ograniczenia wskazanej zasady – mające charakter wyjątkowy – wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporzadzenia).

Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana).

Omawiany przepis przywołany został w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu jako podstawa prawna pozbawienia B. S. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dotyczącej zakupu lokalu użytkowego z argumentacją, iż faktura ta była "wadliwa pod względem materialnym".

Stanowisko takie było wynikiem wadliwej wykładni przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., która zakładała, że nabycie przez małżonków Stokłosa w ramach wspólności małżeńskiej lokalu użytkowego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą prowadzoną wyłącznie przez B. S. wyczerpuje jego dyspozycję.

Zauważyć bowiem trzeba, iż z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika, że nabycie lokalu użytkowego dla potrzeb prowadzonej działalności niewątpliwie nastąpiło. Ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu była zatem błędna. Uszło bowiem uwadze Sądu to, że podatniczka spełniła wszystkie przewidziane prawem warunki do odliczenia podatku naliczonego: była ona uprawniona w świetle przepisów § 37 w związku z § 36 powołanego wyżej rozporządzenia do otrzymywania faktur VAT jako podatnik zarejestrowany i posiadający numer identyfikacji podatkowej, nie korzystała ze zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy i spełniała warunki przewidziane w ust. 2-5, posiadała poprawną formalnie fakturę VAT, dokonała odliczenia w przewidzianym prawie terminie zaś nabyty lokal służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazanej wyżej prawidłowości odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego w żaden sposób nie może podważyć fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia lokalu użytkowego jako nabywcy figurowali podatniczka oraz jej mąż. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Założenie takie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko dla tego podatnika nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego dokonania.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok, oparty został na błędnej wykładni przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, § 36 i § 37 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w efekcie czego naruszono przepisy art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.