Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 86/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 3, art. 107 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 246
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
article: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 72 ust. 1, art. 74 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 9 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. spółka X sp. j. [...] z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawczyni"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Volkswagen Golf, o numerach VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od wskazanych we wniosku samochodów osobowych.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy I instancji wskazał, że bezspornym jest, iż zapłacona została akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, wniosek złożony został właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do dnia złożenia tego wniosku. Wnioskodawczyni nabyła także prawo dysponowania pojazdami jak właściciel. Zdaniem organu podatkowego dokumenty dołączone do wniosku o zwrot akcyzy nie wskazywały jednakże na to, że to strona dokonała wywozu samochodów poza terytorium kraju, a wnioskodawczyni nie udzieliła odpowiedzi na powtórne wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku o dokumenty dotyczące transportu tych samochodów do odbiorcy. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, na dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody ujęte we wniosku miały status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji nie zostały łącznie spełnione warunki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a żądanie zwrotu akcyzy jest bezskuteczne.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Organ podatkowy błędnie nadto uznał, że odwołująca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w jej imieniu. Na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako nadawca przesyłki figuruje odwołująca, w polu nr 22 także wpisano stronę. O dokonaniu dostawy w imieniu strony świadczy ponadto przesłane do organu potwierdzenie odbioru samochodów z dnia [...] kwietnia 2014 r., wystawione przez odwołującą.

Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju.

Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Wnioskodawczyni w dniu [...] kwietnia 2013 r. nabyła od spółki Y Sp. z o.o. osiem zarejestrowanych samochodów osobowych marki Volkswagen Golf, które ujęte zostały we wniosku o zwrot akcyzy. Z chwilą złożenia wniosków o rejestracje tych samochodów spółka Y Sp. z o.o. zainicjowała proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Prezydent Miasta [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z urzędu, wydał decyzję o ich czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, w dniu [...] kwietnia 2013 r. organ samorządowy wydał z kolei decyzję o rejestracji omawianych pojazdów. W ocenie organu odwoławczego rejestracja tych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2013 r., a więc w dniu wydania decyzji o ich czasowej rejestracji. Dostawa wewnątrzwspólnotowa tych pojazdów miała miejsce w dniu [...] kwietnia 2013 r. Zatem w dniu dostawy samochody objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe, a organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji.

Na koniec uzasadnienia decyzji organ podatkowy II instancji wskazał na brak rzetelności przy sporządzaniu dokumentów związanych z przewozem samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy. Mianowicie w liście przewozowym CMR w polach 6-7 wymieniono błędne dwa numery VIN przewożonych samochodów, a w protokole zdawczo-odbiorczym wskazano nieprawidłową datę odbioru towaru przez nabywcę - dzień [...] kwietnia 2014 r. Ponadto przed organem odwoławczy strona wyjaśniła, że prawidłowy adres odbiorcy to [...], co nie jest zgodne z adresem odbiorcy na fakturach sprzedaży wystawionych przez odwołującą ani też z protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez francuskiego nabywcę.

Odwołująca nie przedstawiła na wezwania organu podatkowego I instancji dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, to jest potwierdzających zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencję handlową, zlecenie transportu. Także organ odwoławczy pismem z dnia [...] października 2014 r. wezwał stronę do przesłania oryginału dokumentu CMR wystawionego w dniu [...] kwietnia 2013 r. w G. oraz wskazania nazwy i dokładnego adresu przewoźnika, który dostarczył samochody wymienione we wniosku do odbiorcy we Francji. W odpowiedzi odwołująca nadesłała oryginał listu przewozowego z niewypełnionymi polami 16, 23 i 24. Nie wskazała natomiast nazwy i adresu przewoźnika. Takie działanie odwołującej, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwiło zweryfikowanie informacji co do okoliczności wskazania podmiotu, który poniósł koszty transportu. Strona nie udowodniła zatem, w sposób jednoznaczny, że dokonała w swoim imieniu i na własny koszt dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów wskazanych we wniosku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także błędne przyjęcie, że strona nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych pojazdów, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów osobowych była rejestracją o charakterze czasowym, nie stanowiąc rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym odróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Wskazać zatem należy, że przesłanka z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o jakiej mowa w art. 74 ust., 2 pkt. 1, jak i w pkt. 2. Ponadto, jak w dalszej kolejności podniosła skarżąca, rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowy, o czym świadczą decyzje uchylające rejestrację i umarzające postępowanie w sprawie. Strona skarżąca podniosła także, że składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego dołączyła komplet dokumentów świadczących o dokonaniu eksportu we własnym imieniu - dokument przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu IE 599, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, potwierdzenie przelewów, protokół odbioru pojazdów. We wszystkich tych dokumentach nadawcą jest skarżąca spółka. Eksport pojazdów odbył się przy tym na warunkach dostawy DDU, a nie EXW, jak błędnie wskazano w dokumencie IE 599.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246).

Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Volkswagen Golf, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła on powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu dostawa ta winna zostać zrealizowana, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, która ujęta została w ramy zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia).

W ramach kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości to, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (protokół zdawczo-odbiorczy, k. 77 akt administracyjnych), co nota bene nie jest kwestionowane przez organ podatkowy. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty nie potwierdzają jednakże, że to skarżąca dokonała tej dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź też, że dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej. Okoliczności te w szczególności nie znajdują potwierdzenia w przedstawionym przez stronę skarżącą liście przewozowym CMR z dnia [...] kwietnia 2013 r (k. 32 akt administracyjnych). Chociaż skarżąca spółka została w nim ujęta w polu nr 1 oraz nr 22, to jest wskazana jest jako nadawca spornych samochodów osobowych, nie przesądza to jeszcze o tym, że to ona była podmiotem, który bezpośrednio zrealizował rzeczoną dostawę wewnątrzwspólnotową bądź też podmiotem, w którego imieniu została ona zrealizowana. Nie tylko bowiem dokument ten nie wskazuje na przewoźnika - brak jest w tym względzie jakichkolwiek informacji w polu nr 16, brak jest także podpisu i stempla przewoźnika w polu nr 23, ani też nie zawiera podpisu i stempla odbiory - pole nr 24, lecz nadto nie wykazuje, który z podmiotów (nadawca lub odbiorca) poniósł koszty ujętego w nim przewozu - pole nr 20. Powyższe okoliczności nie wynikają nadto z faktur zakupu (k. 8 i nast. akt administracyjnych) lub sprzedaży (k. 16 i nast. akt administracyjnych), związanych z fakturami zakupu dokumentów przelewu (k. 24 i nast. akt administracyjnych), czy też z protokołu zdawczo-odbiorczego (k. 77 akt administracyjnych), które to dokumenty nie zawierają jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przewozu samochodów osobowych będących przedmiotem zainteresowania na gruncie kontrolowanej sprawy.

Dostrzegając powyższe braki w przedstawionym przez skarżącą spółkę materiale dowodowym, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy dwukrotnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wezwał skarżącą o przedłożenie oryginałów wszelkich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym zwłaszcza o dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, o korespondencję handlową, zlecenie transportu, umowę z firmą transportową (wezwanie z dnia [...] kwietnia 2014 r., k. 41 akt administracyjnych, oraz wezwanie z dnia [...] czerwca 2014 r., k. 80 akt administracyjnych). Pomimo wystosowania powyższych wezwań skarżąca nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji. Skarżąca spółka nie wskazała nawet, co miało miejsce już na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] października 2014 r. (k. 99 akt administracyjnych), nazwy i dokładnego adresu przewoźnika, który przy udziale listu przewozowego CMR z dnia [...] kwietnia 2013 r. dostarczył samochody do zagranicznego odbiorcy. W tych okolicznościach należy zatem uznać, że skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku przedstawienia stosownie do art. 107 ust. 4 u.p.a. wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też nie mogła ona skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a.

Dlatego też bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie udokumentowała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych. W tym miejscu zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentu IE 599, który przywołany został w uzasadnieniu skargi. Nota bene dokument tego rodzaju może odnosić się wyłącznie do eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tymczasem na gruncie kontrolowanej sprawy pojazdy przemieszczone zostały do jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (Francji), stąd w sprawie tej nie może być mowy o eksporcie, jako wywozie samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt. 6 u.p.a.). W tym kontekście należy również uznać, że strona skarżąca błędnie powołuje się w uzasadnieniu skargi na potwierdzenie odbioru z dnia [...] września 2014 r., z którego to potwierdzenia miałyby zdaniem skarżącej wynikać, że "eksport pojazdów odbył się na warunkach dostawy DDU".

Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej spornych kwestii, która także postawiona została na tle zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że ustanowiona w tej regulacji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA).

Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskane w toku postępowania decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że samochody te zostały w dniu [...] kwietnia 2013 r. czasowo zarejestrowane (w uzasadnieniu skargi strona skarżąca omyłkowo przywołuje w tym względzie dzień [...] lutego oraz [...] kwietnia 2014 r.). Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczonych samochodów nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2013 r. (skarżąca omyłkowo w uzasadnieniu skargi wskazuje na dzień [...] kwietnia oraz [...] kwietnia 2014 r.) Nota bene skarżąca spółka nie kwestionuje powyższych okoliczności faktycznych, nie zgadzając się jedynie z ich oceną prawną na tle wspomnianej już powyżej jednej ze spornych w sprawie przesłanek zwrotu podatku akcyzowego.

Przechodząc zatem do oceny prawnej powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c).

W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wniosek z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasową rejestracja a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów.

Jako, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (dnia [...] kwietnia 2013 r.,) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] kwietnia 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku ich braku wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego.

Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miałyby zostać uchylone, a samo postępowanie w sprawie ich rejestracji umorzone.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.