Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 8/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 73
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2005 r. określającą B. W., prowadzącemu działalność pod nazwą A, zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 28.573 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia zharmonizowanego wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia.

Jak ujawniło przeprowadzone postępowanie w dniu [...] listopada 2004 r. skarżący nabył od kontrahenta czeskiego tytoń do palenia o nazwie B w opakowaniach jednostkowych po 100g, w ilości 2.500 szt. o łącznej wartości 49 750 CZK (tj. 6 751,08 zł wg tabeli kursów z dnia nabycia) oraz B w opakowaniach jednostkowych po 150g, w ilości 2.100 szt. o łącznej wartości 56.700 CZK, (tj. 7 694,19 zł wg tabeli j/w). Nabyty w Czechach wyrób, skarżący przeznaczał następnie do dalszej odsprzedaży podmiotom handlu hurtowego i detalicznego, w tym także dokonując sprzedaży tego towaru w formie handlu obwoźnego. Prowadzący postępowanie w sprawie organ podatkowy stwierdził, że sposób organizacji sprzedaży jednoznacznie wskazuje na jego przeznaczenie do bezpośredniej konsumpcji. Świadczy o tym sposób zapakowania produktu - w opakowania jednostkowe o niewielkiej gramaturze, oznaczone jednostkową ceną detaliczną, które oferowano do sprzedaży detalicznej i hurtowej na terenie całego kraju m.in. kioskom z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, sklepom z artykułami przemysłowo-chemicznymi, punktom sprzedaży prasy, firmom handlowo-usługowym, hurtowniom - jednostkom nieprowadzących działalności w zakresie przetwarzania czy przerobu wyrobów tytoniowych. W większości przypadków sprzedaż tytoniu następowała wraz z gilzami - bibułkami papierosowymi, przeznaczonymi do sporządzania papierosów. Stwierdzono również, że skarżący oddawał do sprzedaży tytoń w takiej samej postaci i formie w jakiej nabył go od kontrahenta czeskiego, tj. w gotowych, odmierzonych porcjach, stanowiących opakowanie jednostkowe produktu, zaopatrzone we wszystkie elementy opakowania towaru oferowanego do sprzedaży, zachęcające do jego zakupu potencjalnych klientów: etykieta w przyciągających uwagę, intensywnych barwach, opis zawartości w kilku językach, napis na opakowaniu tytoniu 150 gramowego reklamujący wyrób, jako nowość na rynku. W konsekwencji stwierdzono, że przyjęty i realizowany

przez skarżącego sposób dystrybucji towaru, wskazywał jednoznacznie na posiadanie atrybutu "nadającego się do palenia".

W celu precyzyjnego ustalenia rodzaju nabytego przez stronę produktu w jej obecności pobrano próbki i przekazano do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., celem szczegółowych badań i analiz. Wyniki tych badań, zawarte w sprawozdaniu z dnia [...] grudnia 2004 r. wskazywały, że poddany badaniom makro- i mikroskopowym towar to drobne fragmenty (obrzynki) liści tytoniowych, z zawartością niewielkiej ilości pyłu tytoniowego o charakterze jednorodnym, bez dodatku innych tytoni, pokrojonych żył oraz tytoniu homogenizowanego, stanowiący odpady tytoniowe, powstałe podczas obróbki liści tytoniu typu "Virginia" - suszonego ogniowo-rurowo. Produkt tego rodzaju powstaje zwykle w procesie całkowitego lub częściowego odżyłowywania liści tytoniu, a jego efektem jest powstanie wyżyłowanej, wyszarpanej części blaszki liściowej (tzw. strips), oddzielonej od materiału poddanego "żyłowaniu". Wyniki pozyskanej analizy oraz pozostałe dowody wskazywały, zdaniem organu podatkowego, że był to tytoń do palenia w formie odpadów tytoniowych, oddany do sprzedaży detalicznej, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania - w rozumieniu przemysłowym, który odpowiada definicji tytoniu do palenia zawartej w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), którego wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej wystąpił o ponowną analizę próbek do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., celem uzupełnienia poprzedniej, o wskazanie kodu CN do jakiego należy zaklasyfikować wyrób oraz zbadanie czy nadaje się on do palenia. W rezultacie uzyskano opinię stwierdzającą, że tytoń tego rodzaju może być stosowany bezpośrednio do produkcji wyrobów tytoniowych, bez poddawania procesom uszlachetniającym, takim jak sosowanie (sycenie) substancjami poprawiającymi smak i aromat. Przeprowadzono szereg eksperymentów ręcznego sporządzania papierosów, stwierdzających przydatności tytoniu do ręcznego skręcenia na papieros, nabijania gotowych gilz papierosowych za pomocą maszynki do napełniania gilz i ręcznie, nabijania nim fajki a rezultacie do palenia. Badany towar zapakowany w jednostkowe opakowania o wadze 100g i 150g, opatrzone ceną detaliczną, można uznać za odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej i zaklasyfikować do kodu PKWiU 16.00.12-30.00 - "tytoń do palenia", a tym samym do kodu CN 2403 10 10.

W oparciu o zebrane dowody - w tym przedłożone w toku postępowania przez skarżącego - Certyfikat Jakości Laboratoriów w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r., dotyczące "próbki nr [...]" ([...]) tłumaczenie opinii biegłego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. wskazujące, że poddany badaniom w tych laboratoriach tytoń nie nadaje się do palenia - organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania i przedstawionych przez stronę dowodów wskazał, że badania dostarczonych próbek nie mogły być obarczone wadami, gdyż zostały przeprowadzone przez jednostkę posiadającą certyfikaty akredytacji, co gwarantuje ich wykonanie zgodnie z najlepszą praktyką. Pobranie próbek miało miejsce w obecności skarżącego, który ani w momencie ich pobierania, ani później nie kwestionował poprawności tych czynności. Wbrew zarzutom strony dowody przez nią przedłożone nie zostały pominięte, lecz poddane ocenie, wykluczającej możliwość powiązania opinii zawartej w certyfikacie nr [...] sporządzonym w Republice Czeskiej z towarem nabytym przez stronę. Opis towaru zawarty w ww. certyfikacie znacząco odbiegał od badanego w ramach prowadzonego postępowania, w certyfikacie podano, że opinię wydano na podstawie próbki towaru "paczka o gramaturze 150 g., w woreczku bezbarwnym PE ze sznurkowym zamknięciem, wymiarów 150 x 240 mm, powyżej zamknięcia otwór do zawieszenia i czerwona linka, torebka opatrzona papierową samoprzylepną naklejką". Zabezpieczone u podatnika próbki towaru nie posiadały tych cech. Opis zawarty w certyfikacie dotyczył opakowania 150g, podczas gdy tytoń sprzedawany był przez podatnika w opakowaniach 100g i 150g. W ten sam sposób organ odwoławczy ocenił przedłożoną przez stronę pisemną interpretację Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] 2004 r. stwierdzającą, że opisany przez skarżącego w przedstawionym zapytaniu towar nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz opinię Urzędu Statystycznego w Ł.. Obie opinie wydane zostały w oparciu o parametry towaru opisane przez skarżącego, inne niż stwierdzone w toku prowadzonego postępowania.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4 ust.1 pkt 5; art. 11 ust. 1 oraz art. 73 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, na gruncie ustalonego stanu faktycznego, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na fakt dokonania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru akcyzowego - tytoniu do palenia. W zakresie przepisów prawa procesowego sformułował zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej:

O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcia dowodów o istotnym znaczeniu w postaci certyfikatu z laboratorium przy właściwym ministerstwie Republiki Czeskiej, z którego precyzyjnie i jednoznacznie wynika, że nabywany towar to "odpady tytoniowe nie nadające się do palenia" oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem dokumentu urzędowego w postaci certyfikatu z laboratorium przy właściwym ministerstwie Republiki Czeskiej, z którego precyzyjnie i jednoznacznie wynika, że nabywany towar to "odpady tytoniowe nie nadające się do palenia". Naruszenie art. 197 O.p. wskutek oparcia rozstrzygnięcia na niepełnej, niekompletnej i nierzetelnej opinii laboratorium Izby Celnej w B., formułującej wnioski na podstawie faktu, że przekazany do badań "materiał" nadaje się do fizycznego zwinięcia lub nabicia fajki i daje się podpalić.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nabyty przez niego tytoń stanowi odpady nie nadające się do palenia, tym samym kwalifikacja dokonana przez organ podatkowy jest zatem błędna, i opiera się jedynie na trzech przesłankach: wyglądzie opakowania, metodzie dystrybucji i opinii Laboratorium w B.. Posiadany przez stronę tytoń stanowił domieszkę do tytoniu gorszej jakości, na opakowaniu nie było informacji, że to tytoń do palenia, wręcz odwrotnie napis w języku czeskim informujący, że takich cech nie posiada. Skarżący dołożył należytej staranności występując do organu podatkowego i statystycznego z wnioskiem o interpretację dotyczącą zasadności opodatkowania tytoniu, uzyskując odpowiedź, że nie podlega on opodatkowaniu. Posiada także certyfikat z laboratorium przy właściwym Ministerstwie Republiki Czeskiej, z którego jasno wynika, że nabywany towar to "odpady tytoniowe nie nadające się do palenia". Jest to dokument urzędowy i bezprawie organy podatkowe odmówiły mu wiarygodności, godzi to w zasadę wynikająca z art. 194 O.p..

O przeznaczeniu towaru, zdaniem strony, nie może decydować sposób sprzedaży czy jego opakowanie, prowadzi to absurdalnego wniosku, że towar sprzedawany przez stronę winien być pakowany w gazetę. Laboratorium Izby Celnej nie jest uprawnione do badania czy próbki nadają się palenia, ponadto zostało powołane jako biegły, tym zaś może być tylko osoba fizyczna, zgodnie z art. 197 O.p., ponadto nie może on tak jak stało się w tej sprawie ustalać faktów i sugerować oceny. Zarzucane uchybienia eliminują ww. dowód jako podstawę orzekania w sprawie. Zadaniem Laboratorium było zbadanie czy nabyty tytoń to odpady nie nadające się do palenia, czego nie uczyniono, tym samym opinia tej jednostki jest nierzetelna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2010 r. strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym działanie w sposób nie budzący zaufania, gdyż nie przejawił inicjatywy dowodowej, która mogłaby doprowadzić do ustaleń korzystnych dla podatnika nie występując do właściwych organów na terenie Czech o ponowne zbadanie próbek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie Sądu, sprawującego, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. A tylko stwierdzenie takiego naruszenia dawałoby podstawy, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), do uchylenia zaskarżonego aktu.

Przeprowadzone z udziałem strony postępowanie podatkowe dowiodło, że w dniu [...] listopada 2004 r. dokonała ona wenwątrzwspólnotowego nabycia towaru akcyzowego jakim był tytoń do palenia.

Zgodnie art. 2 pkt 1 u.p.a. przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 41 ww. załącznika, wskazano na tytoń do palenia – nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji o symbolu PKWiU 16.00.12-30 i kodzie CN 2403.10. Definicję tę potwierdza przepis art. 73 ww. ustawy stwierdzając, że wyrobami tytoniowymi w rozumieniu załącznika nr 4 do ustawy są: 1) papierosy, 2) cygara i cygaretki, 3) tytoń do palenia: a) cięty tytoń do ręcznego sporządzania papierosów, b) inny tytoń do palenia oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 16.00.11 i 16.00.12-30 oraz kodami CN 2402 i 2403 10. Zgodnie z pkt 4 załącznika nr 4 za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe, oddane do

sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.

Istotne w sprawie jest także wskazanie na art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Ponieważ przedmiotem sporu jest ustalenie czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru istotnym zatem, jest to czy mieści się on w grupie towarów klasyfikowanych w kodzie CN 2430 10.

Zgodnie z obowiązującą w listopadzie 2004 r. Scaloną Nomenklaturą, na którą wskazuje § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz.U. Nr 98, poz. 79 ze zm.), odsyłając do rozporządzenia nr 1789/2003/WE z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987), w grupowaniu 2403.10 kodu CN mieści się – "Tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji". (sekcja IV pkt 24).

Jak zatem wynika z zapisów ww. klasyfikacji cechą wyróżniającą dany produkt jest jego przeznaczenie do palenia. Tym samym zasadnie organy podatkowe swoje czynności dowodowe prowadziły w tym właśnie kierunku – wykazania czy takie cechy posiadał sporny produkt.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie towar nabyty, a następnie przekazany do sprzedaży przez stronę po pierwsze posiadał cechy umożliwiające jego palenie, czego dowiodła dwukrotnie przeprowadzona analiza laboratoryjna przeprowadzona przez uprawnione do tego Laboratorium przy Izbie Celnej w B., po drugie sporny produkt oferowany był do sprzedaży w takim właśnie celu, o czym przekonuje sposób opakowania - jednostkowo w torebkach o niewielkiej gramaturze, zaopatrzonych we wszystkie elementy opakowania towaru oferowanego do sprzedaży zachęcające do jego zakupu potencjalnych klientów: etykieta w przyciągających uwagę intensywnych barwach, opis zawartości w kilku językach, napis na opakowaniu tytoniu 150 gramowego reklamujący wyrób, jako nowość na rynku, oznaczonych ceną detaliczną.

Co istotne w większości sprzedawany wraz z gilzami - bibułkami umożliwiającymi sporządzenie produktu nadającego się bezpośrednio do palenia. Nie bez znaczenia jest też krąg odbiorców, którym, poza bezpośrednią sprzedażą obwoźną dokonywaną przez skarżącego, sprzedawał on nieprzetworzony wyrób. Były to kioski z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, sklepy z artykułami przemysłowo-chemicznymi, punkty sprzedaży prasy, firmy handlowo-usługowe, hurtownie, które nie prowadziły działalności w zakresie przetwarzania, przerobu wyrobów tytoniowych i dokonywały sprzedaży klientom indywidualnym.

Okoliczności te przekonują o słuszności stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji, że sporny towar posiadał cechy tytoniu nadającego się do palenia i w takim też charakterze skarżący oferował go do sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania

dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy, a tym samym podzielić zarzutów skarżącego, że naruszone zostały ww. przepisy postępowania podatkowego. Stronie zapewniono także czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego skorzystała, przedkładając dowody mające obalić twierdzenia organów podatkowych. Ich uwzględnienie nie było jednak możliwe, co słusznie i szeroko wyjaśniły organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Przy czym, co wymaga podkreślenia, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów, oferowane przez skarżącego dowody nie zostały pominięte ale poddane merytorycznej ocenie, wykluczającej ich wpływ na zmianę przyjętego przez organy kierunku rozstrzygnięcia. Zasadnie bowiem przyjęto, że przedstawiony przez skarżącego certyfikat laboratorium przy właściwym Ministerstwie Republiki Czeskiej z dnia [...] maja 2001 r. (K-[...]) oraz ocena jakości dotycząca próbki nr [...] ([...]), tłumaczenie opinii biegłego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. (K-[...]) w żaden sposób nie mogą potwierdzać stanowiska strony, bowiem brak jakiegokolwiek wskazania, że dokumenty te dotyczą towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego. Brak w ich treści jakiejkolwiek informacji pozwalającej na stwierdzenie, że badania w nich opisane dotyczą tego samego towaru, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji opis zawarty w certyfikacie nie odpowiada zupełnie temu, który nabyła strona, co istotne certyfikat pochodzi z 2001 r., zaś dostawa miała miejsce w 2004 r., dokument czeski jest adresowany do P. K. – C z O., zaś strona nabyła towar od R. S., D D. nad L.. Te same spostrzeżenia nasuwają się przy lekturze drugiego z omawianych dokumentów, przedstawionych przez stronę – tłumaczenia opinii biegłego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r.– w nim również brak zapisów pozwalających na przyjęcie, że odnosi się do towaru sprowadzonego przez stronę, ponadto zlecony został przez E w P.. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że wymieniane w tych pismach podmioty są w jakikolwiek sposób powiązane z ocenianą przez organy podatkowe transakcją. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe uznały, że omówiony materiał dowodowy nie może podważyć przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny.

Pozostając jeszcze w kręgu ww. dowodów, jako nieuzasadniony ocenić także trzeba zarzut naruszenia art. 194 O.p., podnoszony w zawiązku z oceną certyfikatu laboratorium przy właściwym Ministerstwie Republiki Czeskiej z dnia [...] maja 2001 r. Wyjaśnić skarżącemu należy, że przepis art. 194 O.p. reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. Co też stało się w tej sprawie, na żadnym bowiem etapie postępowania, wbrew sugestiom skargi, organy podatkowe nie podważały wagi tego dokumentu czy też jego wiarygodności, powodem oddalenia tego dowodu było słuszne, zdaniem Sądu, uznanie, że nie ma on znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, z przyczyn szeroko już opisanych.

Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 197 O.p., a zarzut ten sformułowany został w odniesieniu do opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., na żadnym bowiem etapie postępowania organ podatkowy nie wskazywał, że stanowisko ww. jednostki pozyskiwane jest w trybie powoływanego przepisu. Tym samym wskazana jednostka badawcza nie ma statusu biegłego, choć wbrew zarzutom skargi nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zadania biegłego powierzyć osobie prawnej (lub jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej), jako jednostce opiniującej, albowiem i tak jest oczywiste, że faktyczne czynności są wykonywane przez odpowiednio do tego umocowane osoby fizyczne. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 531/08; LEX 5000875). Stanowisko Laboratorium stanowiło jeden z dowodów w sprawie na którym oparły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, obok sposobu dystrybuowania towaru czy też jego opakowania, co odpowiada treści art. 180 oraz art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, podważającego walor ww. dowodu jako zawierającego już ocenę do której uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy, to wskazać należy, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko-chemicznych nabywanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie czy nadaje się on do palenia, ta bowiem właściwość była dla sprawy przesądzająca, w kontekście powołanych na wstępie norm prawnych oraz klasyfikacji statystycznych (w tym grupowania w Scalonej Nomenklaturze CN). Z tych zadań jednostka wywiązał się w zupełności, co znajduje potwierdzenie w treści sporządzonych przez nią dokumentów. W tych okolicznościach zarzut wskazania przez laboratorium symbolu PKWiU czy jak to formułuje skarżący sugestii, że tytoń został nabyty z zamiarem oferowania do sprzedaży, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że ważące w sprawie kwestie (poza właściwością fizyko –chemiczną) nabytego tytoniu zostały stwierdzone przez organy podatkowe także na podstawie innych dowodów, po drugie stwierdzenie użyte w opinii Laboratorium z dnia [...] grudnia 2004 r. (załącznik nr 2 do protokołu z kontroli – (K-[...]) odnosi się do pewnej grupy towarów, a nie towaru, który nabył skarżący. Zaś zdanie końcowe opinii stwierdzające, że jest ona jedynie sugestią, odnosi się do treści całej opinii, a nie jej fragmentu mającego zdaniem strony odnosić się do jej zamiaru przy sprzedaży tytoniu.

Nie podziela Sąd również, formułowanego przez stronę poglądu jakoby opinia Laboratorium nie zawierała tak istotnej dla sprawy oceny, a mianowicie wskazania czy poddany badaniom produkt nadaje się do palenia. Okoliczności te wynikają w sposób bezsprzeczny z treści opinii ww. jednostki datowanej na dzień [...] października 2009 r. (K-[...]), stanowiącej uzupełnienie poprzedniego stanowiska Laboratorium. Wskazano w nim, że badając możliwości użycia przedmiotowych próbek jako tytoniu do palenia przeprowadzono szereg eksperymentów, m.in. ręcznego sporządzania papierosów tj. skręcania tytoniu na papieros, nabijania gotowych gilz papierosowych za pomocą maszynki do ich napełniania, nabijania fajki. Dokonano także eksperymentu polegającego na próbie spalenia tytoniu w klasycznej fajce i gilzie papierosowej itd., który we wszystkich przypadkach zakończył się sukcesem. Dowodzi to gołosłowności twierdzeń strony i bezzasadności stawianego zarzutu. W ramach jego rozważania zauważyć jeszcze wypada, że skarżący kwestionując poprawność badań przeprowadzonych przez jednostkę krajową po pierwsze czyni to bez jakichkolwiek uprawnień merytorycznych, po drugie zdaje się nie dostrzegać, że powoływane przez niego certyfikaty dokumentujące badania przeprowadzone przez laboratorium przy właściwym Ministerstwie Republiki Czeskiej oparte są, jak dowodzi ich treść, na tych samych metodach.

Jako bezzasadny ocenić również trzeba zarzut skargi podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do prowadzenia badań, które wykonały one na zamówienie organu podatkowego prowadzącego postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.),

nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium B. posiadało w 2004 r. certyfikat akredytacyjny potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dot. ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych.

Co jednak w sprawie najistotniejsze to fakt, że skarżący, w toku postępowania podatkowego, poza kwestionowaniem dowodu z opinii ww. laboratorium i zawartych w niej treści nie wystąpił z żadną inicjatywą dowodową dotyczącą zbadania próbek w innym laboratorium. Co więcej, pobrano 3 próbki towaru z czego jedną przekazano stronie, która pomimo posiadania takich możliwości nie dokonała badań we własnym zakresie i jak wskazano nie zgłosiła nawet takiego wniosku dowodowego. Pojawił się on dopiero na etapie postępowania przed Sądem, a więc za późno aby mógł się do niego skutecznie odnieść organ podatkowy, co eliminuje zarzut naruszenia przepisów dotyczących kompletności zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego, a jedynie podlegać rozważeniu w ramach przesłanek wznowienie postępowania. Skoro bowiem organ podatkowy, jak dowodzi materiał aktowy sprawy, dysponował wystarczającymi dowodami dla podjęcia zaskarżonej decyzji, nie był obligowany do poszukiwania innych jeszcze dowodów, zwłaszcza wobec bierności w tym względzie strony postępowania. W tym miejscu warta przywołania jest powtarzana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, zgodnie z którą nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza jeśli są one w zasięgu i gestii strony, która bez uzasadnionych przyczyn odmawia ich ujawnienia, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 379/09; LEX nr 534548).

Kolejny zarzut podnoszony w toku postępowania a wymagający oceny, dotyczy naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasady zaufania do organów podatkowych. Uchybienia organów podatkowych obu instancji miałby, zdaniem strony, polegać na pominięciu treści wskazywanych przez nią dowodów, w postaci wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] oraz pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2004 r. (K-[...]), stwierdzających, że nabywane towary nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu zauważyć wypada, że podobnie jak inne dowody przedstawione przez skarżącego także i te zostały przez organy podatkowe poddane merytorycznej ocenie,

która jednak nie mogła wpłynąć na zmianę przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Jakkolwiek w istocie z treści obu pism wynika, że opisywany w nich produkt nie podlega opodatkowaniu, to jednak nie chodzi w nich o towar będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga bowiem, że wskazywane przez skarżącego wyjaśnienia zostały sformułowane w kontekście uprzednio przez niego sformułowanych pytań, z których wynikało, że chodzi w nim o odpadki tytoniowe nie nadające się do palenia. Tym samym o towar o zupełnie innych cechach niż nabyty przez stronę w ramach wenwątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym pisma te nie mogą stanowić dla skarżącego ochrony, której się on domaga i uchylać wynikającego z przepisów prawa obowiązku podatkowego w kwocie wynikającej z treści zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od przeprowadzonej oceny odnotowania wymaga fakt, że gwarancje ochrony podatnika uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień udzielenia odpowiedzi przez Naczelnika Urzędu Celnego (tj. listopada 2004 r.) były ograniczone w stosunku do obecnie obowiązujących i nie przewidywały zwolnienia od zapłaty podatku lecz stosownie do treści art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu na listopad 2004 r.) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Tak więc nawet w przypadku uznania zasadności podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 121 O.p. jego skutki nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy, czego dowodzi przywołana treść ówcześnie obowiązujących przepisów Ordynacji Podatkowej.

Jednakże argument ten przywołany został jedynie posiłkowo, gdyż z podanych na wstępie powodów Sąd podziela pogląd organów podatkowych, stwierdzający, że wskazywane przez stronę pisma nie odnoszą się do towaru poddawanego ocenie w toku prowadzonego postępowania.

W kontekście przedstawionych argumentów za nieuzasadnioną uznać trzeba tezę, że skarżący sporny towar sprzedawał jako dodatek do tytoniu mający poprawić jego walory smakowe – przeczy temu sposób oferowania produktu do sprzedaży, pakowania, załączania do towaru również gilz oraz dystrybuowanie do punktów gdzie na ogół klienci detaliczni zaopatrują się w gotowy już produkt, bowiem zarówno skarżący jak i jednostki nabywające towar do dalszej sprzedaży nie dokonywały przerobu towaru oferując jego zbyt w takiej postaci jak zakupiły od skarżącego.

W świetle przytoczonych okoliczności nie można podzielić tak zarzutów jak i wniosków zawartych w skardze, a uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znalazło oparcie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.