Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 88/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1139/14 w sprawie ze skarg V. Sp. z o. o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia: 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1139/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi V. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") na 5 decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 25 września 2014 r. oraz na decyzję ww. organu z dnia 8 października 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług.

1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z rozstrzygnięciami, jakie zapadły w sprawach dotyczących długów celnych (Naczelnik Urzędu Celnego w P., rozstrzygając w sprawach celnych, wydał decyzje z dnia 16 maja 2014 r., którymi stwierdził powstanie po stronie skarżącej długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, określając jednocześnie kwoty długu).

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 28 maja 2014 r., stwierdzające wobec spółki powstanie obowiązku podatkowego na dzień 3 i 10 czerwca 2009 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru: czosnek świeży w związku z usunięciem spod dozoru celnego i określające kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru oraz decyzję z 8 października 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia, po stronie skarżącej oraz uczestników postępowania, tj. J. B. i M. B. – byłych wspólników Z. s.c., obowiązku podatkowego na dzień 7 czerwca 2009 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru: czosnek świeży w związku z usunięciem spod dozoru celnego oraz określającą kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru.

Wydając rozstrzygnięcia w sprawach podatku od towarów i usług organy obu instancji stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o VAT), obowiązującym w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tak więc w każdym przypadku, z którym WKC (Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1, zwane dalej WKC) wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Kierując się art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, określono skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT, liczone według stawki 3%.

2. Skargi do sądu I instancji

2.1. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. wniosła skarżąca, zarzucając tymże rozstrzygnięciom naruszenie:

• art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 37, art. 57, art. 91 ust. 1 lit a, ust. 2 lit a, art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, zwanego dalej RWKC), art. 1, art. 2, art. 3 WKC, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia RADY (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL 291 z 31 października 2008 r., art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącej powstał dług celny w przywozie oraz że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego,

• art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 9, art. 30 b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji stwierdzających powstanie zobowiązań podatkowych w VAT,

• art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, podczas gdy postępowania celne dotyczące powstania długów celnych, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, nie zostały zakończone,

• art. 92 WKC, poprzez przyjęcie, że procedury tranzytowe w sprawach celnych nie zostały zakończone,

• art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat oraz po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, licząc od powstania długu oraz przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się postępowanie karne, dotyczące odpraw towaru objętego procedurą tranzytu, z udziałem skarżącej, ani jej wspólników czy osób reprezentujących stronę,

• art. 16 RWKC poprzez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów związanych z wymianą towarową z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

• art. 16 RWKC, poprzez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, ponieważ nie była stroną ani umowy transportu ani przewozu,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 229 Ordynacji, poprzez nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poczynienia ustaleń w przedmiocie nieprawidłowości odpraw przesyłek; wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy administracji celnej Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF, w sytuacji, gdy jak wynika z treści raportu, dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, który był dostarczany w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynika z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu uzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych; zaprzeczenie zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzez nieuwzględnienie tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie, graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki,

• art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do przedstawienia organowi celnemu, w trakcie trwania postępowań, dokumentów potwierdzających tożsamość towarów (dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie), w sytuacji, w której faktycznym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat IE 045, wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 – komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mający znaczenie prawne; dowolne ustalenie, że towar w postaci czosnku, objęty zgłoszeniami celnymi, nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy raport OLAF stwierdza jedynie podejrzenie zmiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru; niezwrócenie się do Ministra Finansów z zapytaniem czy organ ten posiadał wiedzę oraz czy sygnalizowane były wypadki występowania w latach 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanej bezkrytycznie wiarygodności działania ukraińskich funkcjonariuszy celnych,

• nieuprawnione zastosowanie w niniejszych sprawach art. 221 ust. 4 WKC, w sytuacji, gdy nie zaistniały po temu przesłanki, zaś zgodnie z 221 ust. 3 WKC, postępowania w poszczególnych sprawach winny zostać umorzone,

• wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towarów (bloki ścienne z betonu komórkowego), korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone, w sytuacji, gdy praktyka ostatnich lat wskazuje, że na Ukrainie dochodzi do wielu patologicznych zjawisk, skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi między innymi na przedstawianiu ukraińskim władzom celnym, przez przekraczające granice podmioty, nierzetelnych dokumentów, w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych (zdaniem skarżącej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. udokumentowane jest, że posiada on wiedzę o przedmiotowych nieprawidłowościach),

• wadliwe przyjęcie, że kwestionowanie raportu OLAF nie leży w zakresie kompetencji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sytuacji, w której raporcie OLAF wskazano jedynie podejrzenie zmiany ładunku, co nie przesądza automatycznie, że do tego doszło,

• art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC, w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC, poprzez odmowę potraktowania faktur dołączonych do zgłoszenia tranzytowego za dowód – dokument określający wartość celną towaru oraz zastosowanie do ustalenia wartości celnej metody wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do UE, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna, zwłaszcza że nic nie stało na przeszkodzie zwróceniu się do sprzedawcy towaru o wskazanie wartości transakcji,

Niezależnie od powyższego skarżąca spółka zarzuciła także, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptowano i przyjęto za swoje ustalenia organu I instancji, takie jak to, że:

• komunikat – zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej i tym samym komunikat IE045, wysłany z systemu NCTS do głównego zobowiązanego nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu,

• dług celny w przedmiotowych sprawach dotyczy czynu, skutkującego w chwili jego popełnienia koniecznością wszczęcia postępowania karnego, w sytuacji w której nie toczyło się żadne postępowanie karne w stosunku do strony, jej wspólników oraz reprezentantów,

• towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty, gdy procedury tranzytu zostały zakończone bez żadnych zastrzeżeń,

• towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały usunięte spod dozoru celnego na terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji gdy środki transportu wraz z towarem został przedstawiony w Oddziale Celnym wraz z dokumentami MRN i w następstwie celnych czynności kontrolnych procedury tranzytu zostały zamknięte,

• nie dokonano odpraw celnych pojazdów, w których znajdowały się przesyłki objęte procedurami tranzytu.

Na tej postawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

2.2. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w poszczególnych sprawach.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargi oddalił.

3.2. Sąd zauważył, że kwestionując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji w przedmiocie VAT skarżącą podniosła szereg zarzutów, które w większości odnoszą się jednak do rozstrzygnięć zapadłych w sprawach celnych, tj. decyzji w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego. Tego rodzaju zarzuty, związane z materią uregulowaną szeroko rozumianym prawem celnym, nie dotyczą w istocie niniejszych spraw, ani zapadłych w nich rozstrzygnięć, ograniczających się do kwestii podatkowych. Sprawy dotyczące zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązane ze sprawami celnymi i będące ich konsekwencją (konsekwencją zapadłych w nich rozstrzygnięć), mają status odrębnych spraw.

Ponadto wszystkie rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach celnych, których ustalenia były wiążące w niniejszych sprawach, były już przedmiotem kontroli sądu, który wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Rz 980/14 oddalił wniesione na nie skargi.

W momencie rozstrzygania o VAT, organ I instancji dysponował decyzjami wydanymi w sprawach celnych, tj. decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P..

Wszystkie decyzje wydane w sprawach celnych zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 września 2014 r. oraz 10 września 2014 r.

W opinii WSA wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii długu celnego (rozpatrzeniem odwołań skarżącej przez Dyrektora Izby Celnej w P. od decyzji organu I instancji, a więc zanim decyzje w sprawach celnych stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji), wbrew zarzutom skargi, nie można kwalifikować jako naruszenia przepisów prawa.

Sąd zauważył następnie, że w stanach faktycznych niniejszych spraw, decyzje organów I instancji, wydane w przedmiocie długów celnych, oparcie się na których przez organy rozstrzygające niniejsze sprawy skarżąca traktuje jako przedwczesne, zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W tej więc sytuacji, nawet więc gdyby przyjąć, że rozstrzyganie w przedmiocie podatku od towarów i usług, przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii długu celnego, było przedwczesne, to w efekcie w niczym nie naruszyło to praw strony ani jej interesów.

3.3. Zastrzeżeń nie budzi także sposób wyliczenia kwot poszczególnych zobowiązań podatkowych skarżącej, przyjęcie dat powstania przedmiotowych zobowiązań ani określenie podmiotu, na którym spoczywał obowiązek podatkowy.

3.4. Wbrew zarzutom skargi brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej, dotyczących uchybień regulacjom proceduralnym. Wszystkie postępowania zostały bowiem przeprowadzone w sposób właściwy, z poszanowaniem zasad rządzących postępowaniem podatkowym, gwarantującym ochronę interesów stron - podatników.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a polegające na obrazie;

art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną jego wykładnię i - w jej konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust.3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianami), art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z 11.10.1993r. ze zmianami art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL291 z 31.102008 r.), art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, póz. 622 ze zmianami), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. póz. 749), art. 5 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest; a) stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego podlegającego należnościom przywozowym b) określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania, c) stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego od ww. zaksięgowanej kwoty należności, d) stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z usunięciem czosnku spod dozoru celnego;

art. 92 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), wygenerowanego na podstawie komunikatów IEQ06 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne, w sytuacji gdy zgodnie z regulacją tego przepisu procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia co miało miejsce w przedmiotowej sprawie;

art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 2 i art. 201 ust. 3 WKC w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1, przez pominięcie tych przepisów pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą, uznania skarżącego za dłużnika w imporcie towarów;

art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a). w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez jego błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organy celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu;

art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE (zmienionym Traktatem z Lizbony) oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo;

art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że:

strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

strona ma obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz, w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie:

art. 215 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w zw. z art. 217 ust. 1 WKC poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie były organy administracji celnej (Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w P.) ustalone wg miejsca w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu,

art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. - przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi;

art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne;

134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom celnym na stwierdzenie, że skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny podatek VAT, a tym samym, że postępowanie przed organami celnymi nie naruszało przepisów art. 120, 121,122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że procedura tranzytu nie została zakończona przez stronę;

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art.4, art.6, art.8, art. 11, art.75, art.. 80, art.81, art. 82, art.100, art.101, art. 102 art.105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) oraz par.2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.;

art. 133 P.p.s.a. - tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że;

1) strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie trwania obecnego postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: - dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym - dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne i to on jest jedynie dostępny dla strony,

2) strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru,

3) towar, objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym w sytuacji gdy raport OLAF w swojej treści wskazując m.in. na zgłoszenie celne w procedurze tranzytu, stwierdza jedynie, iż podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru.

4) nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Ministerstwa Finansów, czy Ministerstwo posiadało wiedzę oraz ewentualnie czy sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organa celne polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania wiarygodności przyjmowanych bezkrytycznie działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych.

145 § 1 ust. 1 pkt. a i pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania celnego oraz ordynacji podatkowej w sposób opisany w skardze,

art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącego, a dotyczących m.in.;

1) naruszenia art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

2) naruszenia art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu,

3) braku ustosunkowania się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń o nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej,

4) wadliwej oceny rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organa celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22.11.2013 r. nr [...], w sytuacji gdy jak wynika z treści raportu dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych,

5) zaprzeczenia zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozom celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki.

j) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. przez błędne przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w P. w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów, w sytuacji gdy faktem notoryjnym dla organu celnego winno być przyjęcie, iż w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi min. na przedstawianiu organom celnym Ukrainy przez przekraczające granicę podmioty nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych, ponadto w samych wydawanych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. udokumentowane jest, że tenże posiada faktyczną wiedzę o nieprawidłowości czy też sfałszowaniu faktur przedstawianych po stronie ukraińskiej, a w żaden sposób nie przedstawionych polskim organom celnym,

k) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. przez wadliwe przyjęcie, że ustalenia raportu OLAF nie mogą być kwestionowane przez organa celne w sytuacji gdy raport OLAF jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego, a nie zawiera ustaleń stanowczych,

l) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c przez przyjęcie, że kwestionowanie raportu OLAF, który jest niedopuszczalne w sytuacji gdy OLAF jest instytucją powołaną do prowadzenia dochodzeń w sprawie nadużyć na szkodę budżetu UE, korupcji oraz poważnych uchybień wewnątrz instytucji europejskich i opracowywania polityki zwalczania nadużyć finansowych na potrzeby Komisji Europejskiej nie leży w kompetencjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sytuacji gdy wobec stwierdzenia w raporcie OLAF, iż instytucja ta w przedmiotowej sprawie jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego konieczne jest poczynienie własnych ustaleń przez organ celny, a nie automatyczne przyjęcie, iż zdarzenie o które "podejrzewa" raport OLAF miało miejsce,

m) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów, podczas gdy (w przypadku potwierdzenia nieprawidłowości) odpowiedzialne w sprawie winne być także inne osoby, tj. np. przewoźnik oraz odbiorca towaru, co w efekcie w sposób bardzo istotny ograniczyło możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez uniemożliwienie wypowiedzenia się odbiorcy towaru co do okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

4.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie strony od opłaty sądowej od skargi kasacyjnej w całości.

4.3. Na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia spraw ze skarg kasacyjnych spółki w przedmiocie określenia długu celnego zarejestrowanych w Izbie Gospodarczej NSA.

4.4. W dniu 5 kwietnia 2018 r., na posiedzeniu niejawnym, NSA podjął postępowanie w sprawie, wskazując, że w dniu 31 października 2017 r. oraz 30 stycznia 2018 r. w Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały rozstrzygnięte sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącej dotyczących zagadnienia długu celnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w Izbie Gospodarczej NSA rozpoznane zostały wszystkie sprawy spółki dotyczące długu celnego – w dniu 31 października 2017 r. zakończono sprawy I GSK 2341, 2342, 2343, 2344, 2345, 2346, 2347/15, zaś w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy I GSK 62, 63, 64, 66, 122, 312/16. We wszystkich tych sprawach skargi kasacyjne spółki oddalono.

Należy zauważyć, że wszystkie rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach celnych, których ustalenia były wiążące w niniejszych sprawach, były przedmiotem kontroli WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Rz 980/14 oddalił wniesione na nie skargi.

Następnie, skargę kasacyjną od ww. wyroku oddalił NSA wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2344/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku.

Stanowisko Izby Gospodarczej w tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, podkreślając jednocześnie (ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej), że "dług celny", "wartość celna towaru" nie stanowią kategorii podatkowych, lecz celne, w przedmiocie których rozstrzygają organy celne, a organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie.

Sprawy dotyczące zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż niewątpliwie powiązane ze sprawami celnymi i będące ich konsekwencją (konsekwencją zapadłych w nich rozstrzygnięć), mają status odrębnych spraw, w których właściwe organy stosują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do ustalonych stanów faktycznych, dokonując wcześniej wykładni tych regulacji.

Z tego względu zarzuty, takie jak sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a więc odnoszące się do rozstrzygnięć w sprawach celnych, nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy o charakterze podatkowym.

5.3. W efekcie (analogicznie jak w wyroku NSA w sprawie spółki z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16), za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej bardzo obszernie przedstawione w pkt 1 i 2 petitum, zarówno w sferze naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Wskazać przy tym należy, że zarzuty opisane w pkt 1 lit. a – g w istocie nie odnoszą się do treści rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem, lecz do rozstrzygnięcia w zakresie długu celnego. Powołane przepisy nie były bowiem w ogóle stosowane w zaskarżonych decyzjach. Wyjątkiem są przepisy ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13. Sformułowanie uzasadnienia w zakresie zarzutu naruszenia tych przepisów wskazywało na zarzut wadliwości ich zastosowania. Zarzuty podważające zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostają z kolei w związku z ustaleniami faktycznymi, które w sprawie w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił także zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w pkt 2 lit. a – m, albowiem sformułowanie i uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że odnoszą się one do kwestii, które ustalane były w postępowaniu dotyczącym długu celnego, głównie stanowiły polemikę z ustaleniami, że "procedura tranzytu w przedmiotowych odprawach nie przebiegała prawidłowo i nie została zakończona, a objęty nią towar w postaci czosnku nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym wskazanym w dokumentacji". Skarżąca prezentowała w ich ramach stanowisko dotyczące momentu zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego i wymogów dokumentacyjnych z tym związanych. Zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd I instancji "przyjął, iż poddanie samochodu rewizji wstępnej, która polegała na sprawdzeniu zgodności i nienaruszalności plomb i rodzaju dokumentów, a następnie wydaniu kierowcy karty obiegowej nie jest dowodem dostarczenia towaru do granicznego punktu przeznaczenia", są o tyle nietrafne, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług w zaskarżonym wyroku nie czyniono takich ustaleń.

5.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.