Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 102/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Go 7/15 w sprawie ze skargi Z. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SAB/Go 7/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. G. (skarżący) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (Dyrektor UKS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z 18 sierpnia 2014 r. W jego toku organ ustalił, że w lipcu 2014 r. skarżący wykazał w ewidencjach VAT nabycie granulatu srebra od P. Spółka z o.o. z siedzibą w L. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru do niemieckiej firmy G.. Dla sprawdzeni prawidłowości tej transakcji Dyrektor UKS trzykrotnie wystąpił do niemieckich organów skarbowych o udzielenie informacji na temat kontrahenta skarżącego. Do chwili złożenia skargi do WSA informacje nie zostały udzielone. Sześciokrotnie, bezskutecznie organ zwracał się do skarżącego o udzielenie stosownych wyjaśnień. Na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony skarżący nie stawił się. Podjęto jednocześnie próby wyjaśnienia okoliczności obrotu tym towarem na wcześniejszych etapach obrotu, kiedy Spółka P. miała go nabyć od Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W tym celu Dyrektor UKS wystąpił o informacje dotyczące tych podmiotów oraz Spółki P. do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych. Wystąpił również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i w W. o przeprowadzenie czynności kontrolnych w spółach Z. T. i S., co również nie dało oczekiwanych rezultatów. Wezwano te podmioty do okazania dokumentacji podatkowej, również bezskutecznie. Wezwano prezesa P. do przesłuchania w charakterze świadka, wyznaczając termin czynności na 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor UKS zwrócił się do organów kontroli skarbowej na terenie całego kraju o informacje na temat transakcji, których stroną była Spółka S.. Wystąpił też do innych dostawców granulatu srebra dla skarżącego oraz odbiorców towaru od Z.. Następnie, wobec uzyskania informacji o tym, że jedynym krajowym dostawcę dla Z. była D. Sp. z o.o. w R. Dyrektor UKS wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o informacje na temat tego podmiotu. Informacje te uzyskał, a wynika z nich, że D. pełni rolę tak zwanego znikającego podatnika w następującym łańcuchu transakcji: C.S.R.L. (Rumunia) – D.– Z.- P.– Z. G. – G. GmbH. Ustalenia ta czynią koniecznych kontynuowania postępowania, a o każdym przypadku przedłużenia terminu jego zakończenia podatnik był informowany z podanie przyczyn przedłużenia postępowania i ze wskazaniem jego nowego terminu.

W skardze do WSA skarżący zarzucił Dyrektorowi UKS przewlekłe prowadzenie postępowania. Stwierdził, że dokumenty dotyczące lipca 2014 r. to 3 faktury sprzedaży i 11 faktur zakupu. Dokumenty te organ posiadał od sierpnia 2014 r. Udzielił organowi na piśmie odpowiedzi na 99 pytań i przedłużanie postępowania nie uzasadnionych przyczyn. Dodał przy tym, że w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przewiduje odpowiedzialności zbiorowej uczestników transakcji karuzelowych. Nie nakłada też na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy wystawca faktury dysponuje towarem, będącym przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Przedłużanie postępowania uderza w interesy rzetelnego podatnika, interesy Skarbu Państwa i Unii Europejskiej. W końcu wskazał na art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem, że jego sprawa nie jest bardziej skomplikowana od spraw szczególnie skomplikowanych, o jakich mowa w tym przepisie, a zatem powinna być zakończona w terminie dwóch miesięcy Zarzucił też org organowi naruszenie art. 140 § 1 w zw. z. z art. 121 § i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie dowody organ zamierza przeprowadzić.

Oddalając tę skargę Sąd w pierwszej kolejności zbadał i uznał jej dopuszczalność. Następnie przytoczył wykładnię pojęcia "przewlekłość postępowania" przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreślając, że przewlekłość ta zachodzi wówczas, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu zakończenia sprawy, podczas gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. Dodał, że zasada szybkości postępowania nie zwalnia organu z obowiązku zastosowania się do art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli obowiązku działania na podstawie przepisów prawa i dążenia do ustalenia prawdy materialnej. Czas prowadzenia postępowania musi być oceniany z uwzględnieniem takich przesłanek jak: złożoność sprawy, zachowanie uczestników postępowania, właściwych organów, znaczenia przedmiotu postępowania dla skarżącego. Analiza tych aspektów sprawy skłoniła Sąd do przekonania, że w sprawie skarżącego nie miała miejsce przewlekłość postępowania. Sąd zwrócił uwagę i na to, że dopiero kolejno przeprowadzane czynności postępowania ujawniały okoliczności, które należy ustalić, jak również dowody, które należy przeprowadzić. Wskazał też na art.139 § 1 i 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej z wnioskiem, w myśl którego zasada niezwłocznego załatwienia sprawy dotyczy przede wszystkim spraw, które nie wymagają zbierania dowodów, a można je rozstrzygnąć na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę lub na podstawie faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w przepisie tym nie zostały wskazane kryteria uzasadniające przedłużenie postępowania i że trzeba je określać z uwzględnieniem wymogów wynikających z innych przepisów, w tym art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej. Nie ma w przepisach tej ustawy przeszkód do wielokrotnego przedłużania tego terminu, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Za każdym razem termin ten musi być określony przez organ z podaniem przyczyn przedłużenia postępowania. Warunki te zostały spełnione przez Dyrektora UKS, który wydawał kolejne postanowienia z informacją o "...konieczności prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego dotyczącego obrotu granulatem srebra, w tym ustalenia ciągu dostawców i odbiorców", a w związku z wystąpieniem do niemieckich organów podatkowych dodatkowym uzasadnieniem była konieczność oczekiwania na odpowiedź. Zdaniem Sądu podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym rodzi dla organu obowiązek przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, dotyczących rożnych podmiotów, mających siedziby poza właściwością organu prowadzącego postępowanie, a dopiero wyjaśnienie danego ogniwa odsłania konieczność przeprowadzenia dalszych czynności. Akta sprawy wskazują na to, że Dyrektor UKS działał z zamiarem dokładnego ustalenia i wyjaśnienia sprawy i nie można zgodzić się ze skarżącym kiedy twierdzi, że czynności organu powinny ograniczyć się do niego samego. Bez wnikliwego i szerszego zbadania sprawy nie można wykluczyć udziału skarżącego w karuzeli podatkowej.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r.poz.270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.)

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

1. prawa materialnego:

– przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. U.E. z 2007 r., nr C 303) gwarantującej prawo do dobrej administracji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z ar. 2 Konstytucji RP oraz VI dyrektywy Rady 77/88 EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez zaniechanie zastosowania tych przepisów;

2. przepisów prawa procesowego:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ponieważ Sąd niewłaściwie skontrolował prawidłowość ustaleń organów podatkowych, które przedmiotem postępowania uczyniły cały łańcuch transakcji, którym podlegał towar, co nie ma związku z transakcjami dokonanymi przez podatnika, a twierdzenia o rzekomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej są nieuzasadnione i służą jedynie podejmowaniu czynności, które mają usprawiedliwić bezczynność organu, ponadto Sąd zaakceptował procesową taktykę organu polegającą na oczekiwaniu na rezultaty innych postępowań i czynności innych organów;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż poszukiwanie dowodów przeciwko podatnikowi w oparciu o przypuszczenia i insynuacje oraz formułowanie abstrakcyjnych dowodów nie uzasadnia przewlekłego prowadzenia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że zasada z art. 125 § 1 ustępuje przed wymogami art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez bezzasadne przyjęcie że w sprawie nie naruszono art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a z uwagi na rzekomo skomplikowany charakter sprawy powstała konieczność przeprowadzeniu szeregu dowodów, co ma uzasadnia przedłużanie postępowania ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez bezzasadne przyjęcie, że organ nie naruszył art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ jedynie ogólnie informował o przyczynach przedłużania postępowania, co nie spełnia wymogów tego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez pominięcie art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 i jego korelacji z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie istoty sporu i obowiązku działania szybkiego i wnikliwego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i stwierdzenie przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązaniem organu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt z odpisem prawomocnego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedź organu na skargę kasacyjną nie została złożona. Na rozprawę przed NSA strony nie stawiły się.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a tylko w jej granicach została rozpoznana, ponieważ NSA nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 P.p.s.a.).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego związku ze sprawą, w zasadzie nie wiadomo skąd się wziął w skardze, sprawa dotyczy podatku od towarów i usług i to w wymiarze procesowym (przewlekłości postępowania). Ponadto, tak sformułowany zarzut, ogólnie skierowany do przepisów ustawy, bez wskazania do którego konkretnie, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez wnoszącego skargę kasacyjną z uwagi na brak jego konkretyzacji.

Nie można stawiać Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 174 czy to pkt 1, czy pkt 2. Przepis ten określa podstawy skargi kasacyjnej i jest adresowany do podmiotu wnoszącego taką skargę. Stosowanie zatem tego przepisu należy do wnoszącego skargę kasacyjną, a nie do Sądu I instancji, który go nie stosuje i nie może naruszyć.

Zarzut naruszenia prawa materialnego – przepisów VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania przez zaniechanie zastosowania tych przepisów również nie przystaje do przedmiotu postępowania, ponieważ w postępowaniu, które oceniał Sąd I instancji nie doszło jeszcze do stosowania przepisów prawa materialnego. Postępowanie jest w toku, postawione są kwestie procesowe – przewlekłości postępowania, nie było jeszcze zastosowania przepisów materialnoprawnych. Ponadto, co tu już Sąd nadmienił, nie można skutecznie postawić zarzutu kasacyjnego w odniesieniu do całej ustawy lub innego aktu prawnego, jak w tym przypadku dyrektywy. Konieczne jest skonkretyzowanie zarzutu i wskazanie, który konkretnie przepis został naruszony. Nawiasem mówiąc, VI dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. została zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.).

Przechodząc do zarzutów procesowych. Art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych to przepisy ustrojowe i kompetencyjne. Zgodnie z nimi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Określają rolę sądów administracyjnych w wymiarze sprawiedliwości oraz kryteria oceny działań administracji publicznej. Przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd dokonał oceny zaskarżonego aktu w oparciu o inne kryteria niż kryterium legalności bądź orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (porównaj wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r. w sprawie II OSK 644/15, z 12 października 2016 r w sprawie II GSK 647/15, wszystkie powołane tu worki NSA są dostępne na www.nsa.gov.pl). Dla wykazania zasadności zarzutu kasacyjnego postawionego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, konieczne jest jego powiązanie z zarzutem naruszenia konkretnej normy procesowej, z którego wynikać będzie, że sąd administracyjny wykroczył poza przyznane mu kompetencje oceny działań administracji pod kątem legalności (porównaj wyrok NSA z 6 lipca 2011, wydany w sprawie II GSK 1185/11). To, że skarżący nie podziela oceny Sądu I instancji dotyczącej zgodności z prawem działań Dyrektora UKS, nie dowodzi samo w sobie naruszenia przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Kolejne zarzuty procesowe skargi krążą wokół zagadnienia, czy niewydanie decyzji w dwumiesięcznym terminie z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 201) jest równoznaczne z przewlekłością postępowania oraz jaka jest zależność między tym przepisem oraz art. 125 § 1 i 2, a przepisem art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Konieczna jest również odpowiedź na pytanie, czy prowadzenie w sprawie postępowania dowodowego ponad dokumenty przedstawione przez skarżącego (dowody zakupów i sprzedaży) jest uzasadnione przedmiotem postępowania, czy, jak twierdzi skarżący, kieruje postępowanie do czynności zbytecznych i powodujących jego przewlekłość.

Oczywistym jest, że szybkość postępowania jest wartością samą w sobie, a art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej formuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nie jest to jednak zasada jedyna i wyłączna. Koniecznym jest, co słusznie podkreślił Sąd I instancji, całościowe spojrzenie na sprawę i pogodzenie zasady szybkości postępowania z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której realizacja wymaga przeprowadzenia wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Przestrzeganie zasady szybkości postępowania nie może prowadzić do upośledzenia zasady prawdy obiektywnej i nie może być powodem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, bo oznaczałoby zgodę na rozstrzyganie sprawy bez koniecznych ustaleń faktycznych. Art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter postulatywny, ustanawia wzorzec, do którego trzeba zmierzać, ale przekroczenie wskazanych w nim terminów nie jest równoznaczne z przewlekłością postępowania i nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w której zachodzi podejrzenie transakcji karuzelowych, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatnika w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa w postaci transakcji karuzelowych, a jeśli tak, to jaka była w tym rola podatnika, czy był to udział świadomy, a jeśli nie, to czy dochował on należytej staranność. To wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do wielu podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników, którzy brali udział w łańcuchu transakcji, również organów podatkowych innych państw. Śledzenie kolejnych ogniw transakcji karuzelowych ujawnia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec następnych podmiotów i transakcji. Jeśli uwzględnić w tym udział tak zwanego "znikającego podatnika", co jest immamentną cechą transakcji karuzelowych oraz fakt, że podmioty biorące w nich udział "nie kwapią się z pomocą organom podatkowym w wyjaśnianiu sprawy", to oczywistym jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie takiej sprawy w terminie dwumiesięcznym jest praktycznie nieosiągalne.

Wracając zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, przekroczenie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy z art. 139 § 1 Ordynacji nie jest równoznaczne z przewlekłością postępowania. W przypadku sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z uzasadnionym podejrzeniem udziału w "karuzeli podatkowej" prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie szerszym, niż dokumenty złożone przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, nie stanowi o przewlekłym prowadzeniu postępowania, nie jest także naruszeniem zasad z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasad działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów podatkowych.

Zawarty w skardze kasacyjnej wywód z odwołaniem do orzecznictwa TSUE w pewnej mierze potwierdza to stanowisko, a w innej wskazuje na niezrozumienie tematu przez wnoszącego skargę kasacyjną. Potwierdza wówczas, gdy odwołuje się do tych orzeczeń, z których wyprowadzić można wielokrotnie powtarzaną tezę, iż prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego stanowi oszustwo. W oczywisty sposób teza ta wskazuje na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku, czy było przestępstwo karuzelowe i na czym polegał udział w nim podatnika, a więc w zakresie szerszym niż wskazany przez skarżącego, czyli deklaracji i dowodów zakupów i sprzedaży towaru.

Nieadekwatnie do sprawy powołana została teza o traktowaniu każdej transakcji per se, czyli bez względu na to, co działo się na wcześniejszym etapie obrotu i co będzie działo się później. Autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenie TK z 22 października 2015 r w sprawi C-277/14. Zapewne nie chodziło mu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, bo takiego nie ma, a o wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt C-277/14 (dostępny, dostępny, tak jak inne powołane tu wyroki ETS, na stronie curia.europa.eu). W wyroku tym, we wskazanych przez autora skargi kasacyjnej pkt 43-47, nie ma takich treści. Teza o treści podobnej do przywołanej w skardze kasacyjnej była wielokrotnie wypowiadana przez TSUE (ETS) w innych wyrokach, między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r., sygn. połączonych spraw C-354/03, C-355/03 i C484/03, tak zwana sprawa "Optigen" Chodzi w niej o rozumienie pojęcia: transakcja stanowiąca dostawę towarów, będąca przedmiotem działalności gospodarczej podatnika podatku od wartości dodanej. W żaden sposób nie wynika z niej, że badając prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ ma obowiązek ograniczyć się wyłącznie do tych transakcji, z których podatek ten wynika.

W sprawie ocenianej przez Sąd I instancji postępowanie dowodowe zostało poprowadzone w sposób uzasadnionych charakterem sprawy. Słusznie również Sąd ten uznał, że terminy i częstotliwość czynności podjętych przez Dyrektora nie dają podstaw do postawienia mu zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania. Stawiając zarzut "opieszałego" prowadzenia sprawy, skarżący nie skonkretyzował go na tyle, by można było odnieść się do niego. Poza ogólnym stwierdzeniem nie wskazał kiedy te okresy opieszałości miały miejsce, w którym momencie dopatruje się nieuzasadnionych przerw w postępowaniu. Trzeba też zwrócić uwagę skarżącemu na to, że sam nie odpowiedział na kilkakrotnie kierowane do niego pisma i nie stawił się na przesłuchanie, czym przyczynił się do przedłużenia czasu trwania postępowania.

Zarzut naruszenia art.140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może zmienić wyniku postępowania kasacyjnego i to bez względu na to, czy jest uzasadniony. Przedmiotem oceny Sądu I instancji była zarzucana organowi przewlekłość postępowania. Sąd ocenił bieg postępowania przed Dyrektorem wynikający z akt sprawy i odpowiedzi na skargę. Słusznie uznał, że zarzut ten jest chybiony. Bez względu zatem na to, czy zawiadomienie o przedłużeniu postępowania było sformułowane zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, czy nie, ocena Sądu jest prawidłowa. Kierowany do Sądu I instancji zarzut naruszenia przez organ przepisów procesowych mógłby być uwzględniony, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Negatywna ocena dotychczas omówionych zarzutów kasacyjnych skłania do stwierdzenia, że również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej jako prawa do dobrej administracji jest chybiony. Słusznie Sąd ocenił, że przebieg postępowania przez organem podatkowym nie naruszał prawa procesowego, w takim razie niema mowy o naruszeniu prawa do dobrej administracji ocenianego z punktu widzenia jego przebiegu.

Trudno zrozumieć, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, zarzucając Sądowi pominięcie przepisu art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3, i tu pierwsza trudność, czy chodziło mu o ustawę P.p.s.a., czy o Ordynację podatkową. W żadnej z tych ustaw przepis taki nie występuje, co zwalnia NSA z obowiązku odnoszenia się do tego zarzutu.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.