Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 341/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 9 ze znakiem 2 ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2277
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dna [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L., dalej: "wnioskodawczyni", "spółka", "skarżąca", zawarte we wniosku z dnia [...] października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2277 ze zm.), dotyczącej obowiązku odprowadzenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 powołanej wyżej ustawy:

- jest nieprawidłowe w odniesieniu do sytuacji przemieszczenia napojów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej,

- jest prawidłowe w odniesieniu do sytuacji sprzedaży detalicznej w sklepie przyzakładowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła zdarzenie przyszłe. Opisując je wskazała, że jest ona jednym z czołowych producentów wysokiej jakości napojów alkoholowych w Polsce. Spółka jest również dystrybutorem wielu znanych na całym świecie marek napojów alkoholowych, wyprodukowanych przez inne podmioty. Spółka odsprzedaje napoje alkoholowe, zarówno wyprodukowane przez siebie, jak te, których jest dystrybutorem, innym podmiotom posiadającym zezwolenia na obrót hurtowy lub na sprzedaż detaliczną. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że oprócz sprzedaży wyprodukowanych przez siebie i odsprzedaży dystrybuowanych napojów alkoholowych innym podmiotom mającym stosowne zezwolenia, posiada przyzakładowy sklep firmowy, który prowadzi sprzedaż detaliczną na podstawie posiadanego zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. Wnioskodawczyni podkreśla, że zarówno działalność polegająca na sprzedaży, jak odsprzedaży napojów innym podmiotom mającym stosowne zezwolenia, tzn. obrót hurtowy, jak również sprzedaż detaliczna w sklepie przyzakładowym jest prowadzona przez ten sam podmiot, tj. spółkę. Przedmiotem sprzedaży i odsprzedaży dokonywanej przez spółkę są m.in. napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml.

Od 1 stycznia 2021 r. spółka zamierza nadal prowadzić działalność w wyżej opisany sposób, tj. zarówno sprzedawać, jak odsprzedawać napoje alkoholowe innym podmiotom mającym stosowne zezwolenia, a także dokonywać sprzedaży napojów alkoholowych w przyzakładowym sklepie. Wyroby spółki są i będą najpierw wyprodukowane bądź wprowadzone w wyniku nabycia do jednego z magazynów wyrobów gotowych, a następnie, z magazynów wyrobów gotowych na podstawie przesunięcia międzymagazynowego przemieszczane do sklepu przyzakładowego, który dokonuje sprzedaży detalicznej.

Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że posiada zezwolenia na obrót hurtowy, o jakich mowa w art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, tj.:

- zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o mocy pow. 18%,

- zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o mocy pow. 4,5% do 18%, z wyjątkiem piwa,

- zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o mocy do 4,5% oraz piwem.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka zadała pytanie, czy w związku z opisanym zdarzeniem ma obowiązek dokonywać opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w sytuacji przemieszczenia napojów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej i dalej w sytuacji sprzedaży detalicznej w tymże sklepie?

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przedmiotowe pytanie w przypadku napojów dystrybuowanych dotyczy sytuacji, w której nie wystąpił wcześniej obowiązek zapłaty opłaty przez inny podmiot, tj. zakupionych przed wejściem w życie opłaty lub też nabytych od podmiotu zagranicznego.

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi, opłata za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach. Opłatę tę wnosi się również w przypadku dokonywania czynności, o których mowa w ust. 8-10, w stosunku do napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Z kolei zgodnie z ust. 12, w przypadku gdy przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, zaopatruje przedsiębiorcę posiadającego jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, odprowadza opłatę od wszystkich napojów objętych opłatą, ustaloną na podstawie ust. 11, w które zaopatrzył tego przedsiębiorcę. Aby zatem powstał obowiązek zapłaty opłaty spełnione muszą być łącznie warunki:

1. Opłata jest opłatą za zezwolenie o jakim mowa w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy.

2. Przedsiębiorca zaopatruje przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży lub przedsiębiorcę posiadającego jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży.

3. Zaopatrzenie dotyczy napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml.

Zdaniem spółki, aby rozstrzygnąć czy opłatę należy ponieść kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy czynność dotycząca napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej nieprzekraczającej 300 ml jest czynnością podlegającą zezwoleniu na obrót hurtowy. Opłata, której dotyczy pytanie jest bowiem opłatą za zezwolenie na obrót hurtowy.

Z art. 21 ust. 1 pkt 7 oraz art. 91 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi wynika, że zezwolenie na obrót hurtowy dotyczy wyłącznie sytuacji, w których podmiot dokonuje sprzedaży bądź dalszej odsprzedaży napojów alkoholowych. Zgodnie za z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze. zm.) żeby mówić o sprzedaży musi mieć miejsce przeniesienie własności na inny podmiot, a także musi wystąpić zobowiązanie do zapłaty ceny.

W przypadku przeznaczenia napojów alkoholowych, wyprodukowanych przez spółkę, bądź też uprzednio przez nią nabytych w celu dalszej dystrybucji, spółka nie jest zobowiązana posiadać zezwolenia na obrót hurtowy. Wykonywana czynność nie jest obrotem hurtowym, nie podlega zatem regulacjom dotyczącym zezwoleń na obrót hurtowy, w tym również opłacie za zezwolenie na obrót hurtowy.

Spółka uważa, że nie ma obowiązku dokonywać opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi w sytuacji przemieszczenia napojów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej i dalej w sytuacji sprzedaży detalicznej w tymże sklepie. Dokonane przemieszczenie nie jest czynnością obrotu hurtowego, a spółka przy dokonywaniu tej czynności nie jest zobowiązana posiadać zezwolenia na obrót hurtowy. Przemieszczenie wyrobów do sklepu przyzakładowego należącego do spółki nie jest ani sprzedażą, ani zbyciem, nie podlega więc regulacjom związanym z obrotem hurtowym, również w zakresie opłaty za zezwolenie o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Również sprzedaż wyrobów w sklepie przyzakładowym nie podlega opłacie, o jakiej mowa powyżej, ponieważ działalność sklepu przyzakładowego polega na sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych do spożycia poza miejscem sprzedaży. Opłata jest natomiast opłatą za zezwolenie hurtowe, a nie detaliczne.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w systemie ERP spółki przesunięcia do sklepu przyzakładowego są czytelne, jak również sprzedaż dokonywana ze sklepu przyzakładowego jest wyraźnie oddzielona od pozostałej sprzedaży, tj. sprzedaży dokonywanej w ramach obrotu hurtowego. Prowadzona przez spółkę ewidencja pozwala więc na wyraźne odróżnienie czynności podlegających opłacie (czynności obrotu hurtowego) i czynności niepodlegających opłacie (czynności przesunięcia wyrobów do sklepu przyzakładowego i sprzedaż detaliczna napojów ze sklepu przyzakładowego).

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki dotyczące obowiązku odprowadzenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi w odniesieniu do sytuacji przemieszczenia napojów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej jest nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do sytuacji sprzedaży detalicznej w sklepie przyzakładowym jest prawidłowe.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 18 ust. 7 pkt 3, art. 91 ust. 5 oraz art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Organ interpretacyjny zauważył, że ze wskazanego zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni będąca zarówno producentem, jak dystrybutorem napojów alkoholowych na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi, zaopatruje przedsiębiorców posiadających zezwolenia na obrót hurtowy i detaliczny. Ponadto wnioskodawczyni posiada przyzakładowy sklep firmowy, w którym prowadzi sprzedaż na podstawie zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. Przedmiotem wskazanej działalności wnioskodawczyni są m.in. napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml. Napoje wyprodukowane przez spółkę oraz napoje przez nią nabyte składowane są w magazynie wyrobów gotowych, skąd następnie są przemieszczane do sklepu przyzakładowego.

Wątpliwość wnioskodawczyni budzi to, czy ma ona obowiązek dokonywać opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi w sytuacji przemieszczania do sklepu przyzakładowego, a następnie sprzedaży detalicznej w tym sklepie napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml wyprodukowanych przez siebie oraz napojów alkoholowych we wskazanych opakowaniach jednostkowych zakupionych od podmiotu zagranicznego lub też zakupionych przed wejściem w życie przepisów o opłacie.

Według organu interpretacyjnego wnioskodawczyni w zakresie wspomnianych rodzajów zezwoleń, tj. zezwolenia na obrót hurtowy i zezwolenia na obrót detaliczny traktowana jest jako odrębny przedsiębiorca. Na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy może ona zaopatrywać w napoje alkoholowe przedsiębiorców dokonujących m.in. sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych. Natomiast sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w sklepie przyzakładowym prowadzona jest na podstawie zezwolenia na sprzedaż detaliczną wskazanych napojów.

W związku z faktem, że wnioskodawczyni posiada zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz zaopatruje przedsiębiorcę (własny sklep przyzakładowy) posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych do 300 ml, będzie zobowiązana do naliczania opłaty, o której mowa w treści art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi od własnych napojów alkoholowych, które przekaże, w ramach przesunięcia międzymagazynowego, do sklepu przyzakładowego.

W odniesieniu do napojów alkoholowych, które wnioskodawczyni nabędzie od innych podmiotów i następnie przekaże do swojego sklepu przyzakładowego organ interpretacyjny wskazał, że spółka zaopatrując własny sklep przyzakładowy tylko wówczas nie będzie zobowiązana do ponoszenia opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 12 ustawy, gdy od zakupionych przez nią napojów opłata została już uiszczona. Jeżeli więc nie wystąpił wcześniej obowiązek uiszczenia opłaty przez podmiot, który zaopatruje spółkę w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, zostały zakupione przez wejściem w życie przepisów lub zostały nabyte od podmiotu zagranicznego, to wnioskodawczyni będzie obowiązana do uiszczenia opłaty. Obowiązek poniesienia opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi będzie dotyczył napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, w które wnioskodawczyni zaopatrzy swój sklep przyzakładowy.

Konkludując organ interpretacyjny zaznaczył, że gdy przedsiębiorca posiada zarówno zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jak zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych i prowadząc działalność zaopatruje w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml własne punkty sprzedaży detalicznej, prowadzone na podstawie posiadanego zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, występuje obowiązek zapłaty opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Wnioskodawczyni ma więc obowiązek uiszczać opłatę, o której mowa w art. 92 ust. 11 powołanej wyżej ustawy w sytuacji przemieszczenia do przyzakładowego sklepu napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml zarówno wyprodukowanych przez nią, jak również takich napojów zakupionych od podmiotów zagranicznych lub przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących opłaty. Spółka zaopatrująca własny sklep przyzakładowy nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty wskazanej opłaty tylko wówczas, gdy od zakupionych przez nią napojów opłata została wcześniej uiszczona.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że wnioskodawczyni nie ma natomiast obowiązku odprowadzania opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, od sprzedaży napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml w sklepie przyzakładowym, gdyż niniejsza sprzedaż prowadzona jest na podstawie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, o którym to zezwoleniu mowa w art. 18 ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się z interpretacją przepisów prawa podatkowego spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu czynności nieodpłatnego przesunięcia napojów alkoholowych, tj. międzymagazynowego przemieszczenia towarów w ramach jednego przedsiębiorstwa, za czynność objętą zezwoleniem na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi, a zatem za sprzedaż napojów alkoholowych;

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za obrót hurtowy napojami alkoholowymi należy uznać także czynności inne niż sprzedaż towarów;

- art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że po stronie spółki powstaje obowiązek uiszczenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml w odniesieniu do czynności wykraczających poza zakres przedmiotowy zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, tj. w przypadku dokonywania wyłącznie przesunięć międzymagazynowych a nie sprzedaży napojów alkoholowych;

- art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prowadzenie działalności przez jednego przedsiębiorcę w ramach kilku zezwoleń prowadzi do odrębnego traktowania tego samego podmiotu na gruncie przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i uznał, że posiadany przez spółkę sklep przyzakładowy, prowadzący działalność na podstawie zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych, jest odrębnym przedsiębiorcą;

- art. 35 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną, wydaną przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wskazała, że błędnie przyjął on, iż opisane w treści wniosku przesunięcie międzymagazynowe napojów alkoholowych należy uznać za sprzedaż przez podmiot prowadzący sprzedaż hurtową napojów tj. czynność objętą obowiązkiem opłaty na podstawie art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem spółki, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, przesunięcie międzymagazynowe w ramach jednego przedsiębiorstwa nie oznacza, że napoje produkowane i nabywane od innych podmiotów są "sprzedawane" w rozumieniu art. 9˛ ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem strony, organ opierając się na błędnej i rozszerzającej wykładni pojęcia "obrót hurtowy" wyciągnął mylne wnioski z przytoczonych przez siebie przepisów, a w konsekwencji mylnie zastosował je w przypadku spółki.

Z argumentów przedstawionych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że przez "obrót hurtowy", należy rozumieć każdą formę dostarczenia napojów alkoholowych do podmiotu prowadzącego ich sprzedaż detaliczną. Natomiast strona stoi na stanowisku, że przesunięcie napojów z magazynu do jej przyzakładowego sklepu następuje wyłącznie w ramach wewnętrznego (fizycznego) przemieszczenia towarów, jednak bez przeniesienia ich własności i bez czynności objętych zakresem zezwolenia na obrót hurtowy.

Według spółki, ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie przewiduje przypadku, w którym przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy i na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powinien być traktowany jako dwa niezależne podmioty gospodarcze. Strona akcentuje, że w ramach swojej działalności prowadzi zarówno sprzedaż detaliczną, jak hurtową, jednakże w ramach jednego przedsiębiorstwa. Prowadzona przez spółkę w przyzakładowym sklepie sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych stanowi integralną część działalności spółki, która jest wpisana w pozostały przedmiot jej działalności jako "PKD 47.25.Z sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach".

Skarżąca uważa, że nie ma podstawy uzasadniającej dualistyczne jej traktowanie w kontekście sprzedaży w przyzakładowym sklepie na podstawie zezwolenia na obrót detaliczny. Tego typu wykładnia przepisów, w której kwalifikowanie przedsiębiorcy na podstawie zakresu działalności wskazanego w zezwoleniu, a nie ogółu prowadzonej działalności, prowadzi do powstania pułapki legislacyjnej, w której wykonywane wewnątrz przedsiębiorstwa czynności (np. przesunięcia międzymagazynowe), będą traktowane jako czynności podlegające opłacie. Na moment przesunięcia międzymagazynowego napojów alkoholowych spółka pozostaje jednym podmiotem posiadającym dwa zezwolenia. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, nie dojdzie do "sprzedaży" napojów, gdyż napoje pozostają własnością tej samej spółki.

Spółka zaznaczyła, że wniosła do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uiszczania opłaty z tytułu obrotu hurtowego, o jakiej mowa w art. 92 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, z tytułu przesunięć napojów alkoholowych z magazynów spółki do sprzedaży przez sklep przyzakładowy. W interpretacji z dnia 11 lutego 2021 r. Minister Rozwoju, Pracy i Technologii uznał za prawidłowe stanowisko spółki stwierdzające, że opłata od zezwolenia na obrót hurtowy jest uiszczana wyłącznie w momencie faktycznego obrotu hurtowego, tzn. zakupu napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia, lub też w sytuacji zbycia napojów alkoholowych przez ich producenta podmiotom prowadzącym sprzedaż detaliczną i posiadających zezwolenie detaliczne na sprzedaż napojów alkoholowych. Z tego powodu, przesunięcie wyrobów z magazynów spółki do sklepu przyzakładowego i wolumen sprzedaży detalicznej w sklepie przyzakładowym prowadzonym przez producenta napojów alkoholowych, nie może zostać zaliczony do zezwolenia na obrót hurtowy napojów alkoholowych powyżej 18%. Spółka podniosła, że we wskazanej interpretacji Minister Rozwoju, Pracy i Technologii wskazał, iż: "przekazania zakupionych napojów alkoholowych do przyzakładowego sklepu, w ramach tego samego przedsiębiorcy, zgodnie z definicją obrotu hurtowego (art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi), czynność ta nie stanowi obrotu hurtowego napojami alkoholowymi. W związku z powyższym nie podlega opłacie, o której mowa w art. 92 ust. 6 ww. ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, tj. opłacie za zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu, ustalonej w wysokości [...] zł za 250 tys. litrów 100% alk".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną.

Jak wynika z treści skargi, skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej mającej za przedmiot regulację prawną dotyczącą dodatkowej opłaty za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi, dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, unormowaną w art. 92 ust. 11 wskazanej ustawy.

Wskazana opłata wprowadzona została ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. poz. 1492 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca" z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi uzyskał brzmienie, zgodnie z którym opłata za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, tj. opłata za obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu oraz o zawartości do 18% alkoholu, dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach. Opłatę tę wnosi się również w przypadku dokonywania czynności, o których mowa w ust. 8-10, w stosunku do napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Z dniem 1 maja 2021 r. powołany przepis został zmieniony, uzyskując następującą treść: "Opłata za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, oraz za zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach." Powołany wyżej art. 95 ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi odnosi się do czasowych zezwoleń na wyprzedaż posiadanych zapasów napojów alkoholowych, wydawanych po wygaśnięciu zezwoleń, o których stanowi art. 9 ust. 1 lub 2. Do takich samych zezwoleń odnoszą się przepisy art. 92 ust. 9 i 10. Wprowadzona zmiana nie ma więc znaczenia z punktu widzenia pytania sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opisanego w tym wniosku zdarzenia przyszłego.

Celem wprowadzenia opłaty ujętej w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmieniającej, było ograniczenie dostępności ekonomicznej napojów alkoholowych poprzez zwiększenie ceny tych produktów w opakowaniach o małej objętości, a przez to stosunkowo tanich, więc łatwo dostępnych, co jest uważane za jedną z najskuteczniejszych metod mających na celu ograniczenie nadmiernego spożywania alkoholu, szczególnie w najbardziej wrażliwych grupach społecznych, w tym wśród ludzi młodych i tych, którzy piją najwięcej. Zgodnie z celem wprowadzenia opłaty, powinna być ona pobierana w każdym przypadku zaopatrywania przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml.

Zauważyć trzeba także, iż zgodnie z treścią art. 92 ust. 23 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., do opłat stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Po zmianie wprowadzonej od 16 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 694), przywołany przepis uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, do opłat stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Z dniem 16 kwietnia 2021 r. wszedł w życie dodany przez art. 2 pkt 7 wskazanej wyżej ustawy przepis art. 92 ust. 23a stanowiący, że organ właściwy w sprawie interpretacji ogólnych, objaśnień i interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłat, o których mowa w ust. 11 i 21, może wystąpić do ministra właściwego do spraw zdrowia z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie. W przypadku interpretacji ogólnych wydawanych na wniosek i interpretacji indywidualnych minister właściwy do spraw zdrowia zajmuje stanowisko w terminie 21 dni od dnia doręczenia wniosku o zajęcie stanowiska, przy czym do terminu do wydania interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia doręczenia tego wniosku do dnia otrzymania stanowiska. W treści art. 32 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 marca 2021 r., ustawodawca postanowił, że do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, o których mowa w art. 92 ust. 11 i 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, złożonych do dnia wejścia wżycie ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Nie zachodzą więc wątpliwości, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem właściwym w sprawie wydawania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej interpretacji indywidulanych dotyczących przepisów normujących opłatę, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

W zakresie jego właściwości mieściło się zatem, o czym będzie jeszcze mowa poniżej, wydanie na wniosek skarżącej w dniu [...] czerwca 2021 r. interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi dotyczących obowiązku odprowadzania opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Jak wynika z akt postępowania, pismem datowanym na [...] października 2020 r. spółka na podstawie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, w dacie pisma powinno być: Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem, (który wpłynął do adresata w dniu [...] października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisu art. 92 ust. 11 w zw., z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego i formułując pytanie, czy w związku z tym zdarzeniem spółka ma obowiązek dokonywać zapłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowym w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 wskazanej ustawy, w sytuacji przemieszczania wyrobów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej i dalej w sytuacji sprzedaży detalicznej w tym sklepie? Zaznaczyła przy tym spółka, że to pytanie w przypadku napojów dystrybuowanych dotyczy sytuacji, w której nie wystąpił wcześniej obowiązek zapłaty opłaty przez inny podmiot, tj. zakupionych przed wejściem w życie opłaty lub też nabytych od podmiotu zagranicznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2020 r., na podstawie art. 15 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał wniosek spółki Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej celem załatwienia wg właściwości. Równocześnie spółka, pismem z dnia [...] listopada 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o interpretację indywidualną przepisów prawa przedkładając na formularzu ORD-IN wniosek tożsamy z wnioskiem złożonym wcześniej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po analizie regulacji prawnych dotyczących swojej właściwości, uznając, że jest uprawniony jedynie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia [...] listopada 2020 r., powyższy wniosek spółki o interpretację przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Ministerstwu Zdrowia.

Ministerstwo Zdrowia, pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skierowanym do pełnomocnika spółki, przedstawiło opinię, zgodnie z którą w sytuacji, w której przedsiębiorca posiada zarówno zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jak zezwolenie na sprzedaż detaliczną i prowadząc działalność zaopatruje w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml własne punkty sprzedaży detalicznej prowadzone na podstawie posiadanego zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych (np. sklep przyzakładowy), również występuje obowiązek zapłaty opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Nie zgadzając się z tą opinią spółka w dniu [...] stycznia 2021 r. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister Zdrowia, pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. kierując się treścią art. 32 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, przekazał wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych jakie wpłynęły do Ministerstwa Zdrowia lub, które dostały do niego przekazane oraz korespondencję ich dotyczącą Dyrektorowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Równolegle w dniu [...] stycznia 2021 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii, przedstawiając opis stanu faktycznego i pytając: (1) Czy obowiązana jest do uiszczania opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi powyżej 18%, od napojów alkoholowych przemieszczanych z magazynów spółki do sklepu przyzakładowego i następnie sprzedawanych detalicznie w sklepie przyzakładowym spółki? (2) Czy obowiązana jest do uiszczania opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi powyżej 18%, z tytułu nieodpłatnego przekazywania próbek reklamowych? Minister Rozwoju, Pracy i Technologii decyzją z dnia 11 lutego 2021 r., odebraną przez spółkę tego samego dnia, wydaną na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, zawierającą interpretację indywidualną, uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie wniesienia opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu w kraju w przypadku wykonywania czynności polegających na przekazaniu zakupionych napojów alkoholowych do przyzakładowego sklepu w ramach tego samego przedsiębiorcy, a także w zakresie wniesienia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu, o której mowa w art. 92 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w przypadku wykonywania czynności polegających na nieodpłatnym przekazywaniu próbek reklamowych napojów alkoholowych. Uzasadniając decyzję Minister Rozwoju, Pracy i Technologii wskazał, że jego zdaniem, wnioskodawca wykonując czynności w zakresie przekazania zakupionych napojów alkoholowych do przyzakładowego sklepu w ramach tego samego przedsiębiorcy oraz dokonując nieodpłatnego przekazywania próbek nie prowadzi obrotu hurtowego napojami alkoholowymi. Z tego względu Minister przyjął, że takie czynności nie podlegają opłacie za zezwolenie na obrót hurtowy, o której mowa w art. 92 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, tj. opłacie za zezwolenie na obrót hurtowy ustalonej w wysokości [...] zł za 250 tys. litrów 100% alkoholu.

Zdaniem spółki, powołującej się na art. 35 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym interpretacja indywidualna jest wiążąca dla organów lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania, interpretacja wydana przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii jest wiążąca dla Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. Zawiera bowiem wykładnię pojęcia "obrót hurtowy napojami alkoholowymi", od której zależy rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej twierdzeń skarżącej należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 35 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, interpretacja wydana przez Ministra Rozwoju, Prawy i Technologii, zawarta w decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., wiąże Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, który jest organem państwowym. Wiąże ona jednak Dyrektora, jak i inne organy oraz państwowe jednostki organizacyjne w zakresie, w którym została wydana. Interpretacja zawarta we wskazanej decyzji dotyczy zaś opłaty za zezwolenie na hurtowy obrót w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu obliczanej w wysokości [...] zł za 250 tys. litrów 100% alkoholu, wprowadzonej przepisem art. 92 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Stanowi on, że opłatę za zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3, ustala się we wskazanej wyżej wysokości w odniesieniu do wskazanej ilości alkoholu, z zastrzeżeniem ust. 7-10. Wskazane ustępy normują sposób ustalania wysokości opłaty w przypadku zaopatrywaniu statków, pociągów lub samolotów, w przypadku rozlewu napojów spirytusowych w ilości do 10 tys. litrów 100% alkoholu rocznie oraz wyprzedaży posiadanych zapasów napojów alkoholowych o zawartości do 18% alkoholu.

Natomiast we wniosku interpretację indywidualną, skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z jego treścią nadaną mu przez skarżącą pismami z dnia [...] listopada 2020 r., [...] kwietnia 2021 r., [...] maja 2021 r. oraz [...] czerwca 2021 r., skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi dotyczącej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, wprowadzonej przepisem art. 92 ust. 11 wskazanej ustawy. Jest to, co oczywiste, inna opłata i inaczej ukształtowania niż opłata objęta interpretacją zawartą w decyzji Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia [...] lutego 2021 r. Z tego względu zarzut naruszenia at. 35 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją wydaną przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii ocenić należy jako nieuzasadniony.

Przepis art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi, że opłata za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, oraz za zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach. Jest to dodatkowa opłata, wprowadzona jak była wyżej mowa od 1 stycznia 2021 r., w celu ochrony wrażliwych grup społecznych, w tym ludzi młodych i tych, którzy piją najwięcej, przed nadmierną konsumpcją alkoholu, przez ograniczenie jego dostępności za pomogą najbardziej efektywnych instrumentów ekonomicznych. Opłata, o której mowa, mająca zastosowanie do alkoholu wprowadzanego na rynek detaliczny w małych opakowaniach (do 300 ml), do spożycia poza miejscem sprzedaży, powoduje bowiem wzrost ceny towaru mimo stosunkowo niewielkiej jego ilości mieszczącej się w jednostkowym opakowaniu.

Z przytoczonej treści przepisu art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że jest to dodatkowa opłata pobierana za zezwolenia na obrót hurtowy oraz za zezwolenia na wyprzedaż napojów alkoholowych, w przypadku zaopatrywania przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe, jeżeli napoje alkoholowe znajdują się w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Wysokość tej opłaty wynosi "dodatkowo", tj. niezależnie od wszelkich innych opłat, w tym także opłaty unormowanej w art. 92 ust. 6 wskazanej ustawy, 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach.

Trzeba także zauważyć, że opłatę wynikającą z art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi pobiera się "za zezwolenie o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, oraz za zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4", tj. m.in. – jak wynika z treści art. 9 ust. 1 i 2, za zezwolenie na hurtowy obrót napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu oraz za zezwolenie na hurtowy obrót napojami alkoholowymi o zawartości do 18% alkoholu.

Nie jest to więc opłata za obrót hurtowy napojami alkoholowymi, ale opłata pobierana za zezwolenie na taki obrót, a zatem pobierana od podmiotów posiadających odpowiednie zezwolenie na hurtowy obrót napojami alkoholowymi w przypadku "zaopatrywania" (verba legis) przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, w wysokości 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach. Ścisła, językowa wykładnia przepisu art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi prowadzi zatem do wniosku, że wywody zawarte w decyzji Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 11 lutego 2021 r. dotyczące rozumienia pojęcia "obrót hurtowy" napojami alkoholowymi w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, nie mają znaczenia - wbrew zapatrywaniu spółki wyrażonemu w skardze – dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Nietrafne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu czynności nieodpłatnego przesunięcia napojów alkoholowych, tj. międzymagazynowego przemieszczenia towarów w ramach jednego przedsiębiorstwa, za czynność objętą zezwoleniem na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi, a zatem za sprzedaż napojów alkoholowych i uznaniu za obrót hurtowy napojami alkoholowymi czynności innych niż sprzedaż towarów. Trzeba bowiem zauważyć, że wprawdzie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, przez obrót hurtowy napojami alkoholowymi należy rozumieć zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia, zaś art. 9 w ust. 1 i 2 przewiduje, że obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu oraz o zawartości do 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwy organ. Trzeba jednak mieć na uwadze, że dodatkowa opłata unormowana w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi pobierana jest w przypadku zaopatrywania przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Określając zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia dodatkowej opłaty unormowanej w powołanym przepisie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, ustawodawca użył sformułowania: "zaopatrywanie". W ocenie Sądu, pojęcie zaopatrywania w określony towar, tj. dostarczania tego towaru, jest szersze od pojęcia sprzedaży rozumianej jako przeniesienie prawa własności rzeczy, zgodnie z treścią art. 535 Kodeksu cywilnego, czy też pojęcia dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Oczywiście, zaopatrywanie może następować w wyniku sprzedaży lub dostawy towaru, jednak nie wyłącznie. Taki sposób rozumienia przepisu art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, znajduje potwierdzenie w treści ustępów: 12, 13, 15, 17 i 18 w art. 92 powołanej ustawy. Z treści ustępu 12. wynika, że opłatę dodatkową ponosi przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, albo zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4. Z ustępu 15. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty ustalonej na podstawie ust. 11 powstaje w momencie zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. W ustępie 17. ustawodawca na przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, lub zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dokonującego zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, nałożył obowiązek, odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia, składania informacji oraz obliczania i wpłacania opłaty we wskazanych terminach. Z kolei z treści ustępu 18. wynika, że wskazana wyżej informacja powinna zawierać m.in. numery faktur lub też, co należy podkreślić, innych dokumentów potwierdzających zaopatrzenie w napoje, o których mowa w ust. 11. Wskazanie, jako źródeł informacji o zaopatrzeniu w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml składanej dla celów opłaty, poza fakturami, także dokumentów innych niż faktury, bez ich bliższego określenia, nie pozostawia wątpliwości, że zaopatrzenie w takie napoje powodujące powstanie obowiązku w opłacie następować może, jak była o tym mowa, w zróżnicowanych formach. Formą zaopatrzenia, rodzącą obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej unormowanej w art. 92 ust. 11 może więc być także przesunięcie międzymagazynowe opisywane przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną.

Uwzględnić także trzeba, że opłata dodatkowa unormowana w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi jest jedną z kilku opłat pobieranych na podstawie wskazanej ustawy. Ustawa ta stanowi, że obrót hurtowy napojami alkoholowymi może być dokonywany po uzyskaniu stosownego zezwolenia, wydawanego na czas oznaczony. Od zezwoleń pobiera się zaś opłaty wnoszone na rachunek organu wydającego zezwolenie po złożeniu pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. Po pierwsze, opłaty pobiera się za zezwolenia na obrót hurtowy, za decyzje wprowadzające w zezwoleniach zmiany oraz za wydanie ich duplikatów. Opłata od zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5% alkoholu oraz na piwo, a także o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa, wynosi [...] zł dla przedsiębiorców występujących o zezwolenie po raz pierwszy oraz dla tych, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia nie przekroczyła [...] zł. W przypadku przedsiębiorców, których wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia przekroczyła [...] zł, opłatę za zezwolenie ustala się w wysokości równej 0,4% wartości sprzedaży w roku poprzednim, z zaokrągleniem do [...] zł. Z kolei opłata za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu zasadniczo wynosi [...] zł za 250 tys. litrów 100% alkoholu. Po drugie, pobiera się opłatę za zezwolenie na wyprzedaż posiadanych zapasów napojów alkoholowych. W odniesieniu do napojów alkoholowych o zawartości do 18% alkoholu wynosi ona [...] zł. W odniesieniu do napojów alkoholowych o zawartości powyżej 18% alkoholu opłata, o której mowa jest pobierana w zależności od liczby litrów 100% alkoholu, zgłoszonej we wniosku, proporcjonalnie do wysokości opłaty za zezwolenie na sprzedaż takich napojów. Po trzecie, pobiera się opłaty za wydanie decyzji wprowadzającej nowe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zwiększającej liczbę tych miejsc w stosunku do wymienionych w wydanych zezwoleniach na obrót hurtowy, w wysokości 50% stawki określonej dla zezwolenia w dniu jego wydania, a także za zwiększenie limitu obrotu hurtowego napojami o zawartości powyżej 18% alkoholu w zależności od liczby litrów 100% alkoholu, zgłoszonej we wniosku, proporcjonalnie do wysokości opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy. Niezależnie od tego ustawa o wychowaniu w rzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi, że pobiera się opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży w odniesieniu do każdego punktu sprzedaży. Ich wysokość określana jest kwotowo dla przedsiębiorców rozpoczynających działalność i jest zróżnicowana w zależności od zawartości alkoholu w sprzedawanych napojach, zaś w kolejnych latach określana jest procentowo (według stawek zróżnicowanych dla napojów o różnej zawartości alkoholu), w zależności od wartości sprzedaży w roku poprzednim.

Na tle wskazanych opłat daje się zauważyć specyfikę opłaty unormowanej w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Po pierwsze, ma ona charakter selektywny, bowiem odnosi się jedynie do napojów alkoholowych w opakowaniach o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Po drugie, nie jest pobierana ściśle biorąc w związku z uzyskaniem zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi. Warunkiem uzyskania i korzystania z zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi jest wniesienie innych przedstawionych wyżej opłat. Możliwe jest zatem prowadzenie działalności polegającej na hurtowym obrocie napojami alkoholowymi po uzyskaniu właściwego zezwolenia, którego jednym z warunków jest wniesienie wskazanych wyżej innych opłat. Opłata unormowania w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi pobierana jest, jak wskazuje expressis verbis powołany przepis, "dodatkowo", tj. oprócz wskazanych wyżej innych opłat, w wysokości 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w opakowaniach o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Opłata, o której mowa, pobierana jest od przedsiębiorcy posiadającego odpowiednie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (i który wobec tego uiścił stosowne, wskazane wyżej inne opłaty) w związku z dokonaniem zaopatrzenia przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml.

Powyższe konkluzje, będące wynikiem wykładni językowej oraz uwzględniające miejsce opłaty dodatkowej w systemie opłat unormowanych przepisami ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, znajdują potwierdzenie jeśli uwzględni się również kontekst funkcjonalny regulacji prawnej wprowadzającej dodatkową opłatę dotyczącą napojów alkoholowych występujących w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Opłata ta stanowi, jak była wyżej mowa, finansowy instrument wychowania w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, powodując wzrost cen alkoholu dostępnego w handlu detalicznym w niewielkich opakowaniach jednostkowych, niezależnie od innych danin obciążających obrót napojami alkoholowymi, bez względu na to (jeśli chodzi o te inne daniny), w jakich opakowaniach jednostkowych napoje alkoholowe lokowane są na rynku detalicznym. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, abstrahującego od ścisłego, językowego znaczenia przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi normujących dodatkową opłatę, o której mowa w art. 92 ust. 11 tej ustawy, zniweczyłoby ponadto cel regulacji prawnej. Przyjęcie przez przedsiębiorcę posiadającego zarówno zezwolenie na obrót hurtowy, jak obrót detaliczny napojami alkoholowymi, określonej struktury organizacyjnej obrotu, jak opisanej we wniosku o interpretację indywidualną polegającej na wprowadzeniu wytworzonych przez siebie i zakupionych napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml do magazynu wyrobów, a następnie przesunięcie ich do sklepu przyzakładowego prowadzącego sprzedaż detaliczną, prowadziłoby bowiem do wprowadzania na rynek detaliczny napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml poza wskazanym instrumentem ochrony najbardziej wrażliwych grup społecznych przed nadmierną konsumpcją alkoholu, jakim jest opłata dodatkowa normowana w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że nie ma racji skarżąca, twierdząc, iż organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za obrót hurtowy napojami alkoholowymi należy uznać także czynności inne niż sprzedaż towarów oraz przez uznanie, że po stronie spółki powstaje obowiązek uiszczenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml w odniesieniu do czynności wykraczających poza zakres przedmiotowy zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, tj. w przypadku dokonywania przesunięć międzymagazynowych, a nie sprzedaży napojów alkoholowych. Trzeba bowiem zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści zaskarżonej interpretacji nie dokonywał wykładni pojęcia "obrót hurtowy" napojami alkoholowymi i nie utożsamiał go tym samym, albo podważał jego tożsamość, z jakimkolwiek innym pojęciem. Nie było to potrzebne dla wydania interpretacji. Natomiast, w ocenie Sądu, trafnie organ interpretacyjny odczytał przepis art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi przyjmując, że opłata dodatkowa pobierana jest od przedsiębiorcy posiadającego odpowiednie zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w przypadku zaopatrywania przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prowadzenie działalności przez jednego przedsiębiorcę w ramach kilku zezwoleń prowadzi do odrębnego traktowania tego samego podmiotu. Treść pierwszego z powołanych artykułów była już wyżej przytoczona. Drugi stanowi zaś, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, prawidłowe odczytanie art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w kontekście językowym, funkcjonalnym i systemowym (w znaczeniu miejsca opłaty dodatkowej w systemie wszystkich opłat normowanych ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi), prowadzi do wniosku, że opłata dodatkowa wynikająca z powołanego przepisu odciąża także zaopatrywanie przez przedsiębiorcę posiadającego odpowiednie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w takie napoje w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml własnych punktów sprzedaży detalicznej prowadzonych na podstawie posiadanego zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych do spożycia poza miejscem sprzedaży. Zgodne zatem z prawem jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż opłata dodatkowa obciąża również opisywane przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną przesunięcie międzymagazynowe napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, mimo że nie towarzyszy mu przeniesienie własności bądź przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Sądu, przyjęcie, że obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej pobieranej w związku z zaopatrzeniem (verba legis) przedsiębiorcy w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, obejmuje również opisane we wniosku o interpretację przesunięcie międzymagazynowe tego samego przedsiębiorcy, jest wyrazem prawidłowego odczytania art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi i nie narusza art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.