Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 563/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] określającą T. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik 17 grudnia 2009 r. dokonał zakupu samochodu marki A. kombi o numerze nadwozia [...], roku produkcji - 2006, pojemności silnika - [...] cm3 (diesel), który - zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym - określony został jako: "pojazd terenowy do przewozu towarów do 3,5 t, samochód ciężarowy", posiadający 2 miejsca siedzące włącznie z miejscem kierowcy. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju, 27 stycznia 2010 r. został on poddany badaniu technicznemu (zaświadczenie nr [...] ), w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy. Następnie, w samochodzie dokonano montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa (faktura VAT Nr [...] z dnia 28 czerwca 2010 r. wystawiona przez "C. S. Z. i J. M." z [...].), po czym, 30 czerwca 2010 r. pojazd został ponownie poddany badaniu technicznemu (zaświadczenie nr [...].), w którym wskazano, że jest to samochód osobowy. W załączonym do zaświadczenia dokumencie: "Opis zmian dokonanych w pojeździe" wskazano, że do badania przedstawiono pojazd po modernizacji polegającej na zdemontowaniu przegrody wydzielającej przedział towarowy oraz zamontowaniu w miejscach fabrycznych tylnej kanapy z zagłówkami i homologowanymi pasami bezpieczeństwa. Samochód został sprzedany 30 grudnia 2011 r., a w wydanym na tę okoliczność pozwoleniu czasowym z dnia 10 lutego 2012 r. wskazano, że jest to samochód osobowy.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz wskazał, że podatnik - po przywozie pojazdu do kraju - nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Nadto, organ wskazał, że firma V. Spółka z o.o., poinformowała, iż samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna.

Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, a po jego przeprowadzeniu, stwierdził, iż pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli, że jest to pojazd klasyfikowany w kodu CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu i, w konsekwencji wydał ww. decyzję z dnia 16 stycznia 2013 r., w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł, od której to decyzji podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy w dniu nabycia pojazdu miał on cechy, o których mowa jest w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, m.in. wskutek zaniechania przeprowadzenia oględzin pojazdu oraz zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu konstrukcji samochodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 12 kwietnia 2013 r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie

z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze bowiem, podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy).

Następnie, organ odwoławczy, na podstawie faktury zakupu i po przeliczeniu EUR na złote, dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, określając ją w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję, skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania, zgodnie z którym samochód należy kwalifikować do kodu CN 8704, w związku z tym, nie zaistniały przesłanki, które nakładałyby na niego obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz obowiązek uiszczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zarzuty skarżącego zawarte w skardze stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i oparte są na twierdzeniu, że organ klasyfikując pojazd do kategorii samochodów osobowych, w sposób nieuprawniony uznał (opierając się na dywagacjach a nie dowodach bezpośrednich, tj. oględzinach samochodu), że pojazd był przeznaczony do przewozu osób. Skarżący wskazał, że dowody zgromadzone przez organ były niewystarczające do ustalenia, czy pojazd który nabył, był samochodem osobowym, czy ciężarowym, ponieważ zostały one przedłożone przede wszystkim na potrzeby procesu jego rejestracji i sporządzone zostały na potrzeby innego postępowania oraz dostosowane były do wymagań prawa o ruchu drogowym. Zatem, organ nie poczynił ustaleń świadczących, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Takim działaniem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 i art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto, skarżący ponowił zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki A., numer nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie natomiast skarżącego, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a."), stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca

2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód A. kombi o numerze nadwozia [...] , rok produkcji - 2006, pojemności silnika [...] cm3 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2012 r. firma V. Spółka z o.o., odpowiadając na pismo Urzędu Celnego, poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna.

Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (dwa siedzenia: kierowcy i pasażera) oraz zamontowanie przegrody (panel) za pierwszym rzędem siedzeń. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Te zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie naruszył także przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów

w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych pojazdu z dnia 27 stycznia 2010 r. i z dnia 30 czerwca 2010 r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 575/12).

W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonych badań technicznych. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu, jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany samochód osobowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, gdyż nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu z oględzin samochodu i, ewentualnie, z opinii biegłego należy uznać, iż jest on nieuprawniony. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumcję, bez przeprowadzania tych dowodów. Okoliczność bowiem dokonywania zmian w wyposażeniu technicznym samochodu, w niewielkim odstępie czasu, nieskutkujących trwałymi zmianami, dodatkowo potwierdza, że ewentualne oględziny samochodu, czy opinia biegłego z zakresu techniki samochodowej, byłyby nieprzydatne w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.