Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 224/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par 2 w zw z art.124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1ł
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 224/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., sprawy ze skargi Centrum Technologii Mobilnych M. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął "M" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że na podstawie umowy zawartej 17 kwietnia 2008 r. spółka zakupiła od DP sp. z o.o. (dalej spółka DP) jeden udział E. (dalej spółka E) o wartości nominalnej 1.000 zł płacąc cenę 10.000zł (zakup 1).

Następnie, na podstawie Pierwszej Umowy Inwestycyjnej zawartej 18 grudnia 2008 r. spółka objęła 172 nowo utworzone udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy w spółce E pokrywając je gotówką w wysokości 2.600.000,16 zł (172.000 zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, zaś 2.428.000,16 zł jako agio) (zakup 2).

W wyniku zawarcia 7 czerwca 2011 r. Drugiej Umowy Inwestycyjnej spółka nabyła od udziałowców spółki E, tj. od KE. LTD (dalej spółka KE), LT. LTD (dalej spółka LT), LI LTD (dalej spółka LI) oraz spółki DP 83 udziały spółki E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy płacąc za ww. udziały cenę 6.959.799 zł. Jednocześnie, spółka MOBILTEK dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 531.900 zł do kwoty 596.822,60 zł, tj. o 64.922,60 zł emitując 324.613 akcji serii "C" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł tj. o łącznej wartości emisyjnej 6.959.702,72 zł i zaoferowała nowo wyemitowane akcje wymienionym udziałowcom spółki E. Roszczenia udziałowców spółki E powstałe w związku z nabyciem przez spółkę M. udziałów w spółce E zostały potrącone z roszczeniami spółki wobec tych udziałowców powstałymi w związku z objęciem przez nich nowo wyemitowanych akcji w spółce (zakup 3).

Jednocześnie na podstawie Drugiej Umowy Inwestycyjnej spółka M.dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 596.822,60 zł do kwoty 933.168,60 zł, tj. o 336.346 zł emitując 1.681.730 akcji serii "D" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł, tj. o łącznej wartości emisyjnej 36.056.291,20 zł i zaoferowała nowo wyemitowane akcje udziałowcom spółki E. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez udziałowców spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci 430 udziałów spółki E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i łącznej wartości transakcyjnej 36.056.291,20 zł (zakup 4).

W chwili obecnej, ze względu na nieprzewidziane w momencie dokonywania opisanych powyżej transakcji zdarzenia gospodarcze oraz w szczególności zaistniały konflikt pomiędzy akcjonariuszami spółki M., nie jest możliwe wypracowanie spójnej koncepcji rozwoju dalszej działalności spółki. Zaistniała sytuacja skutkuje koniecznością podjęcia kroków zmierzających do rozdziału przedsiębiorstwa spółki w celu umożliwienia dalszego jej funkcjonowania. W związku z powyższym planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie spółki przenosząc na nowo zawiązaną spółkę 75% posiadanych przez spółkę udziałów w spółce E. Udziałowcami nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie spółki miałyby zostać spółki; KE, LT, LI - spółki prawa cypryjskiego oraz DP sp. z o.o. - tj. podmioty będące uprzednio udziałowcami spółki E, które w chwili obecnej są skonfliktowane z pierwotnymi akcjonariuszami spółki.

W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu dla transakcji wydzielenia ze spółki majątku w postaci udziałów w spółce E?

Zdaniem spółki, do ustalenia przychodu, jaki spółka uzyska z tytułu podziału przez wydzielenie (jako spółka dzielona) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W zakresie ustalenia wartości rynkowej, do której odnosi się ten przepis odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych.

W warunkach sprawy część majątku spółki zostanie wydzielona, natomiast pozostałe w spółce składniki majątkowe stanowić będą w dalszym ciągu zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przychodem uzyskanym przez spółkę w wyniku podziału przez wydzielenie będzie wartość rynkowa składników majątkowych (udziałów w spółce E) przejętych przez nowo zawiązaną spółkę, której udziałowcami będą spółki KE, LT, LI oraz DP sp. z o.o. ustalona na dzień wydzielenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przychodu uzyskanego w spółce dzielonej przy podziale przez wydzielenie, dla określenia kosztów uzyskania, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p.

W związku z tym w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przenoszonych w ramach podziału przez wydzielenie, podstawą wyliczenia kosztów uzyskania przychodów jest faktyczny koszt nabycia tych składników majątku, pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (tzw. wartość podatkowa netto). W przypadku przenoszonych w ramach podziału przez wydzielenie udziałów (czyli składników majątkowych, w odniesieniu do których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), podstawą ustalenia kosztu uzyskania przychodów powinien być zatem faktyczny wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów.

W konsekwencji, brzmienie art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. uzasadnia tezę o możliwości ustalenia dla planowanej transakcji podziału przez wydzielenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistych wydatków poniesionych przez spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółce E.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że operacja podziału, uregulowana w art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za transakcję odpłatną. Podział przez wydzielenie, dokonany w myśl wskazanej regulacji, nie zakłada bowiem czynności, które z perspektywy spółki mogłyby zostać uznane za odpłatne.

Skoro zaś ustawa podatkowa nie przewiduje szczegółowej regulacji określającej wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku podziału przez wydzielenie, gdzie majątkiem przejmowanym są akcje i udziały objęte jako aport otrzymany przez spółkę dzieloną, to jedynym przepisem, który stanowi o sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów w spółce dzielonej jest wspomniany art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. odwołujący się do zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne wydatków na nabycie składników majątkowych przenoszonych na nowo zawiązane lub przejmujące spółki.

W kontekście transakcji nabycia przez spółkę udziałów w spółce E rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez spółkę była określona rynkowa wartość aktywów, którymi spółka dokonała zapłaty za nabywane udziały. Wydatki te odpowiadały rynkowej wartości akcji spółki wyemitowanych przez spółkę i zaoferowanych do objęcia dotychczasowym udziałowcom spółki E i jako takie stanowiły cenę zapłaconą przez spółkę za wniesione do niej aportem udziały, których wydzielenie jest planowane.

Spółka zastrzegła, że pojęcie wydatku na nabycie nie może być określane w kontekście dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1k oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazana grupa przepisów odnosi się bądź to do odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8), bądź to do objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1j pkt 2). Natomiast w przypadku podziału przez wydzielenie nie dochodzi ani do odpłatnego zbycia udziałów, ani tym bardziej do ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nie przewidział natomiast odniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału spółki wprost do wartości nominalnej akcji wyemitowanych w zamian za udziały będące przedmiotem wydzielenia w przypadku podziału przez wydzielenie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie:

- w przypadkach oznaczonych we wniosku jako "zakup 1 -3" - jest prawidłowe,

- w przypadku oznaczonym we wniosku jako "zakup 4" - jest nieprawidłowe.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie pojęcie wydatku na nabycie nie może być określane w kontekście dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1k oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. Pojęcie wydatków w tym przepisie jest natomiast szerokie, a ustawa nie ogranicza go do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zdaniem organu pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "nabycie" określonych składników majątkowych (w tym przypadku udziałów spółki E). Tym samym sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych składników majątkowych, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. W konsekwencji przepis ten będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów spółki E w zamian za gotówkę (zakup l i 2), poprzez kompensatę wzajemnych należności (zakup 3) oraz określoną liczbę akcji spółki, które to akcje stanowiły swego rodzaju wynagrodzenie dla udziałowców spółki E (zakup 4).

W tej sytuacji, w przypadku zakupu 4, za wydatek, który spółka poniosła na nabycie udziałów w spółce E podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, w związku z podziałem spółki, należy uznać wartość nominalną akcji wydanych przez spółkę. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna akcji jest wielkością stałą i wynika ona wprost ze statutu spółki w związku z czym nie ulega zmianie i mechanizmom rynkowym. Za wydatek na nabycie przedmiotowych udziałów spółki E nie można natomiast uznać wartości rynkowej akcji wyemitowanych w zamian za wydzielane aktualnie udziały (nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na nabycie).

W ocenie organu spółka przenosząc na nowo zawiązaną spółkę wydzielone składniki majątkowe (udziały spółki E) będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków tj.:

- w przypadku zakupu 1-3 - wartości poniesionych wydatków (zapłata gotówką i kompensatą),

- w przypadku zakupu 4 - wartości nominalnej wydanych akcji własnych, którymi spółka dokonała zapłaty za nabywane udziały spółki E.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem opisanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na poparcie zawartego w niej stanowiska przytoczono dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Bk 155/08.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 ust 1ł u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku udziałów nabytych w zamian za wyemitowane akcje spółki kosztem uzyskania przychodów przy ich wydzieleniu do nowozawiązanej spółki będzie wartość nominalna wyemitowanych akcji, nie zaś ich wartość rynkowa,

- art. 14c § 2 w zw. z art 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego, a także niewskazanie przez organ podatkowy przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, pomimo uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w części.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia skarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ministrowi Finansów zarzucono, że ten nie wskazał żadnej regulacji prawnej, która bezpośrednio uzasadniałaby jego stanowisko. Skarżąca spółka odwołując się do argumentacji zaprezentowanej w skarżonej interpretacji stwierdzono, że tak jak wartość nominalna, tak też wartość rynkowa akcji wyemitowanych w zamian za nabyte udziały stanowi kategorię obiektywną, której ustalenie jest w pełni wykonalne na podstawie ksiąg spółki. Nie jest zatem przekonywujący dla spółki argument przywołany przez Ministra Finansów, jakoby jedynie wartość nominalna akcji była wartością stałą, wynikającą ze statutu i możliwą do ustalenia.

Ponadto stwierdzono, że właśnie wartość nominalna akcji ze względu na jej usztywnienie i jednoznaczne ustalenie w statucie spółki - nierzadko odbiega od rzeczywistej ceny możliwej do uzyskania za takie akcje.

Zdaniem spółki na tle okoliczności przedstawionych we wniosku należy odwołać się do definicji słownikowej "wydatku". Wydatek w kontekście transakcji nabycia udziałów przez wnioskodawcę w sytuacji, w której w zamian za te udziały spółka wyemitowała własne akcje, nie może być ustalany w oderwaniu od treści tej transakcji. Wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów była w tym przypadku wartość akcji odpowiadająca wartości nabywanych udziałów.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że przywołany przez organ wyrok WSA w Białymstoku nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, skoro stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczył odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, jak w tamtej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta w części zaskarżonej tj. części w jakiej uznaje stanowisko spółki za nieprawidłowe nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli Sądu była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w tej części jakiej Minister Finansów przesądził, że kosztem uzyskania przychodu spółki uzyskanego na skutek jej podziału przez wydzielenie w sytuacji, gdy w ramach podziału przez wydzielenie przenoszone są składniki majątkowe w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna akcji spółki wydanych w zamian za udziały. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca spółka, uważając, że kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będzie wartość rynkowa akcji wyemitowanych w zamian za nabyte udziały.

Podział spółki przez wydzielenie (art. 529 Kodeksu spółek handlowych różni się od innych form podziału tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (dotyczy to właściwie jej majątku), ale nie powoduje to zakończenia jej działalności. Podział przez wydzielenie może mieć związek z ograniczeniem pewnych działalności, "odchudzeniem" spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozstaniem z częścią wspólników czy, podobnie jak pozostałe tryby, przeciwdziałać ma praktykom monopolistycznym itp. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. W przypadku spółki nowo tworzonej otrzymują oni udziały (akcje) w kapitale zakładowym za wniesiony przez spółkę majątek. O tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami nowych spółek, decyduje plan podziału. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części (to jest istotne) majątku. To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej (por. A. Szumański, Podział spółki w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2002, nr 1, s. 4; zob. też P. Pinior, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie majątku, Pr. Sp. 2002, nr 5, s. 16-17).

Podział spółki przez wydzielenie generuje dla spółki dzielonej przychód ,który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Kosztami uzyskania przychodu są w takiej sytuacji, wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane (art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p.).

W treści przytoczonych przepisów nie da się znaleźć wprost odpowiedzi w kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przepis art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. stanowi o składnikach majątkowych, które podlegają amortyzacji, a ich wartość może być aktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymczasem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku dotyczy przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną takich składników majątkowych (udziałów), które z istoty swojej nie podlegają aktualizacji i amortyzacji. Podejmując próbę rozkodowania tej normy prawnej w odniesieniu do składników majątkowych w postaci akcji bądź udziałów, należy ją odczytać w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (akcji lub udziałów) przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. O ile w przypadku przychodu powstałego w spółce podlegającej podziałowi, ustawodawca wyraźnie wskazał, że takim przychodem będzie wartość rynkowa składników majątkowych (w tym także akcji bądź udziałów) przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, to w zakresie kosztów ustawodawca nie rozstrzyga, w jaki sposób ustala się wartość poniesionych wydatków na nabycie udziałów lub akcji przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane (według wartości rynkowej czy nominalnej) przy oczywistym założeniu, że do akcji lub udziałów nie znajdzie zastosowanie ta część analizowanego przepisu, która mówi o aktualizacji i odpisach amortyzacyjnych.

W art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych", mimo to nie odniósł się do ich wartości rynkowej, a poprzez zapis o ich aktualizacji i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjny odwołał się de facto do ich wartość księgowej.

Analiza treści art. 15 u.p.d.o.p., który reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów, pozwala wyprowadzić wniosek, że w każdym przypadku, w którym przedmiotem zdarzenia gospodarczego generującego koszty podatkowe są akcje lub udziały, ustawodawca posługuje się pojęciem wartości nominalnej akcji lub udziałów. Tak jest w przypadkach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a, ust. 1k pkt 1, ust. 1m u.p.d.o.p.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" w cytowanej ustawie jak również w innych aktach prawnych, przy interpretacji tego pojęcia należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Podkreślenia wymaga również, że powyższy przepis określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje Kodeksu spółek handlowych, w żaden sposób nie nakazują jak również nie zakazują spółkom kapitałowych ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jak wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zasadne jest stanowisko organu, że skarżąca spółka przenosząc na nowo zawiązaną spółkę wydzielone składniki majątkowe w postaci udziałów spółki E będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków tj. wartości nominalnej wydanych akcji własnych, w zamian za udziały spółki E.

Pośrednio potwierdza takie stanowisko także art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce lub majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów. Przy czym kosztem uzyskania przychodów jest w takim wypadku wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej spółki zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że co do zasady istnieje zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, a przy wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku jej zastosowanie nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie Sądu, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od literalnego rozumienia przepisów jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, bądź gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie, wskazać należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że wolno całkowicie ignorować np. wykładnię systemową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa i systemowa dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z inną wykładnią np. systemową. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst np. systemowy (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ żadnych norm, na których mogłoby się oprzeć jego stanowisko, to stwierdzić należy, że również skarżącą spółka przedstawiając własne stanowisko przyjmujące, że wydatek w postaci wydania własnych akcji za udziały spółki E przenoszone na nowo zawiązaną spółkę winny być ustalone według wartości rynkowej, odwołuje się także tylko i wyłącznie do przepisu art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p., a więc przepisu, który przecież w zaskarżonej interpretacji był analizowany przez Ministra Finansów.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.