Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 515/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 roku sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 167), art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie określenia P. R. niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego w wysokości 2 907 zł z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniu 31 maja 2017 r. P. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A Przedsiębiorstwo zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na dokumencie o nr [...] towary opisane jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, które zadeklarował do kodu 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 0% od wartości celnej towaru.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wezwał P. R. do przedłożenia faktury handlowej, próbek towarów oraz dokumentów określających rodzaj, skład materiałowy oraz zastosowanie przywiezionych towarów, towarzyszących przesyłce objętej procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu 31 maja 2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła żądane dokumenty, tj. kopię faktury wraz z tłumaczeniem przysięgłym wskazując, że próbka towaru jest tożsama z próbką towaru, która znajduje się już w posiadaniu organu. Wniósł o wyłączenie próbek towarów i dokumentów ze sprawy [...] i załączenie do akt niniejszego postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pismem z dnia 16 listopada 2017 r. powiadomił stronę, że powziął informację o możliwości wystąpienia błędnej klasyfikacji taryfowej i wyznaczył 30-dniowy termin dla przedstawienia stanowiska w sprawie.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w wysokości 2 907 zł z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 31 maja 2017 r. Zmiana kwoty długu celnego nastąpiła w związku z zaklasyfikowaniem zgłoszonego towaru do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 6,5% od wartości celnej towaru.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pojemników do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90,

- art. 48, art. 56 i art. 108 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/13 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269), dalej "UKC" poprzez przyjęcie, że przepisy zastosowanej procedury dopuszczenia do obrotu oparte zostały o nieprawidłowe dane w wyniku czego powstał dług celny i obowiązek zapłaty należności celnych przywozowych,

- art. 65 ust .5 ustawy z dnia 19 marca 2014r. Prawo celne poprzez jego zastosowanie w sprawie,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art.73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o postawione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i wstrzymanie jej wykonania oraz zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 45 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/13.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że sporne pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu taryfy celnej 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru wystawionym przez Izbę Przemysłowo Handlową w R., działającą na obszarze siedziby producenta towaru - przedsiębiorcy rosyjskiego. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała przywozu na terytorium UE wyrobu przeznaczonego w medycynie do przeprowadzania dezynfekcji oraz presterylizacji narzędzi używanych w procedurach medycznych. W ocenie skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. analizując przedmiotową sprawę w sposób niedostateczny odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie ocenił dowodów przedstawionych w trakcie kontroli celnej, co oznacza, że nie można uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy. Dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, opartych na niepełnym i nieprawidłowo rozpatrzonym materiale dowodowym w konsekwencji spowodowało błędną ocenę prawną i nałożenie obowiązku dokonania zapłaty długu celnego.

Odwołując się do uwag do działu 90 TARIC skarżący podkreślił, że dział ten obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i przeznaczone są do celów medycznych. Zgodnie z opisem pozycja 9018 obejmuje przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku. Zdaniem skarżącego pojemniki do dezynfekcji - w rozumieniu uwag do działu 90 - nie są wyłączone z klasyfikowania ich jako przyrządy i aparaty medyczne lub chirurgiczne w ramach tego działu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. arbitralnie natomiast uznał, że pojemniki do dezynfekcji stanowią "część ogólnego użytku wykonaną z tworzywa sztucznego", co uzasadnia przypisanie do Działu 39 TARIC. Organ nie uzasadnił taryfikacji do pozycji 3926909790 wskazując ogólnikowo, że wynika to z reguł interpretacyjnych 2 do 6.

W piśmie z dnia 19 marca 2018 r. strona podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu dodatkowo podkreśliła, że dla oceny taryfikacji spornego towaru nie ma znaczenia budowa urządzenia, jak i jego techniczna złożoność. Towar przeznaczony jest do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego w celu uzyskania sterylnych narzędzi używanych w procedurach medycznych. Sterylność narzędzi medycznych stanowi warunek skuteczności każdego procesu medycznego, a sama konstrukcja wyrobu, tj. zbiornik, ociekacz, pokrywa wskazują, że nie jest to wyrób ogólnego przeznaczenia. W ocenie strony skarżącej brak jest podstaw do uznania, że zgłoszenie celne oparte zostało na nieprawidłowych danych. Zmiana kodu po zwolnieniu towaru skutkująca powstaniem długu celnego narusza art. 48, art. 56 i art. 108 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/13 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.69).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że zgodnie z art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. a) i b) UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna która obejmuje

- towarową Nomenklaturę Scaloną,

- każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze poddziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową;

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celne,j jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje:

- nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

- wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

- przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej TARIC, opartą na Nomenklaturze Scalonej.

Dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 285 z 30.10.2015r.). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwane dalej "ORINS", stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w oparciu o pismo skarżącego z dnia 15 lutego 2016 r., w którym oświadczył, że importowane wanny do dezynfekcji składające się z kilku elementów stanowią urządzenie - przyrząd do poprawnej dezynfekcji narzędzi medycznych, które są eksportowane do wszystkich krajów Europy i klasyfikowane do kodu 90189084, do wszystkich dostaw jest dołączony certyfikat pochodzenia, na którym podany jest ww. kod towaru. Dokument ten wystawiony został przez producenta towaru i zatwierdzony przez Urząd Celny Federacji Rosyjskiej. Ponadto od momentu rozpoczęcia importu spornych towarów dokonano kilku inspekcji dostaw i żadna nie wykazała uchybień. Podstawę ustalenia stanu faktycznego stanowił także certyfikat zgodności nr 6225028 (obowiązujący na terenie Federacji Rosyjskiej) dotyczący produkcji pojemników-kontenerów polimerowych dla dezynfekcji i obróbki przed sterylizacją wyrobów medycznych EDPO WT 9451-001-24320270-99, wydany na okres obowiązywania, tj. od 21 października 2004 r. do 20 października 2007 r. wraz z tłumaczeniem, instrukcja obsługi polimerowego pojemnika do dezynfekcji i przed sterylizacyjnej obróbki wyrobów medycznych, deklaracja zgodności producenta towaru z Dyrektywą 93/42 EWG o produktach medycznych, dla potwierdzenia uprawnienia do korzystania z oznaczenia CE, przykładowy certyfikat pochodzenia z dnia 17 marca 2014 r. wystawiony przez Izbę Przemysłowo-Handlowa R1, potwierdzający kraj pochodzenia towaru -Federację Rosyjską, Certyfikat DIN EN ISO 13485:2007 dotyczący projektu, produkcji i dystrybucji produktów medycznych przeznaczenia dla zdrowia, oraz zgłoszenie celne z dnia 31 maja 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowany kod 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej mieści się w pozycji 9018, obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; w podpozycji HS - 9018 90 - Pozostałe przyrządy i urządzenia, w podpozycji CN - 9018 90 84 - Pozostałe.

W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zwanymi dalej "Notami wyjaśniającymi" wskazano, że dział 90 (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

Według Not wyjaśniających pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek, itp., a także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych (część (II)). Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Należy podkreślić, że liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.). Wyroby takie zalicza się do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających zestaw przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.).

Legalna definicja wyrobu medycznego zawarta jest w art. 2 ust.1 pkt 38 w ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 211). Zgodnie z tym przepisem, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, regulacji poczęć, który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaimportowane przez stronę pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. Przede wszystkim pojemnik, bądź jak wyjaśnił sam skarżący "wanna do dezynfekcji" jako gotowy wyrób nie służy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek, itp. Uniwersalny kształt i czynność, do której jest przeznaczona wskazuje na możliwości znacznie szerszego zastosowania niż tylko w praktyce zawodowej (medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii). Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy mikroorganizmów. Dezynfekcja, w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, łatwo znajdą zastosowanie także w gospodarstwie domowym, hotelarstwie, gastronomii, itp. Bowiem, przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, praktycznie we wszystkich branżach. Przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia różnych nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotem przywozu w zgłoszeniu celnym z dnia 31 maja 2017 r. były pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, o różnych pojemnościach, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy, które należy zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, niewymieniony i niewłączony do innej pozycji Taryfy celnej. Pozycja 3926 obejmuje pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 3926, niniejsza pozycja obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z 1 regułą ORINS, na podstawie uwagi 2 lit. (u) do działu 39 należy stwierdzić, że dział 39 (tworzywa sztuczne i artykuły z nich) nie obejmuje artykułów objętych działem 90, a zatem przyrządów i aparatury medycznej lub chirurgicznej. Jak zostało wcześniej wykazane, nie znajduje prawnego uzasadnienia klasyfikacja spornego towaru do działu 90.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, uznał, że do towary opisane jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych należy zaklasyfikować do kodu TARIC 3926 90 97 90 ze stawką celną w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 1 i 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ustalił stan faktyczny prawidłowo wskazując, że przedmiotem importu były pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych o różnych pojemnościach. Wyjaśnił znaczenie prawne w procesie klasyfikacji taryfowej uwag 1 i 6 ORINS wynikających z rozporządzenia Komisji zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto, w celu zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej wziął pod uwagę szereg regulacji prawnych, które należy uwzględnić w procesie klasyfikacji taryfowej, takich jak: Rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji UE, publikowane w Dz. U. UE serii L, wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wiążące Informacje Taryfowe, wydawane przez administracje celne wszystkich krajów członkowskich, dostępne w ramach Europejskiego Systemu Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI), które w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy omówił w treści uzasadnienia decyzji . Reasumując Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie każdy towar, który jest wyrobem medycznym, jest klasyfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 48, art. 56 i art. 108 UKC. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy dotyczące elementów kalkulacyjnych. Zgodnie z regułami ORINS zaklasyfikował pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalił wartość celną towaru na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W związku ze zmianą kodu Wspólnej Taryfy Celnej prawidłowo również zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru i zgodnie z prawem określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w wysokości 2 907 PLN. Zaksięgowanie tej kwoty nastąpiło zgodnie z art. 105 ust.3 i 4 UKC. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zaskarżonej decyzji prawidłowo poinformował o zasadach naliczania odsetek za zwłokę od kwot należności celnych przywozowych zgodnie z art.114 ust.2 UKC.

W ocenie Dyrektora IAS zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne jest bezzasadny, ponieważ przepis ten został uchylony ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celnej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1228), i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo organ podkreślił, że w 2013 r. strona tożsame pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych importowane z Rosji, od tego samego producenta w zgłoszeniach celnych o nr[...], [...],[...] i[...], zaklasyfikowała do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 0% od wartości celnej. Okoliczność, że pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru wystawionym przez Izbę Przemysłowo-Handlową w R, działającą na obszarze siedziby producenta towaru, nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 9018, albowiem, wyłącznie organy celne uprawnione są do klasyfikacji taryfowej w oparciu o przepisy prawa celnego. Dla organów celnych wiążące znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej mają wyłącznie Wiążące Informacje Taryfowe wydawane na wniosek osoby zainteresowanej. Strona nie przedłożyła takiej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady EWG NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - TARIC poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pojemników do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu taryfy 3926909790,

- art. 78 ust. 3, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit a rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z dnia 19 października 1992 r.) poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że przepisy zastosowanej procedury dopuszczenia do obrotu oparte zostały o nieprawidłowe dane, w wyniku czego powstał dług celny i obowiązek zapłaty należności celnych przywozowych,

- art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. - Prawo celne poprzez jego zastosowanie w sprawie.

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu,

- art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie biegłego mimo iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne w kwestiach spornych,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo toczących się postępowań w sprawach, w których zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] w Ł. decyzje z dnia 28 lutego 2017 r. Obecnie sprawy te znajdują się na etapie skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalających skargi P. R.

W ocenie skarżącego, z treści noty nie da się wywieść wniosku, który został zawarty w decyzjach, że towary klasyfikowane do kodu 9018 muszą mieć zastosowanie wyłącznie w medycynie, a potencjalna możliwość ich wykorzystania w innej dziedzinie wyklucza możliwość taryfikacji do kodu 9018. Zdaniem skarżącego, istotna jest funkcja pojemnika (jego przeznaczenie), a nie zaś sam proces (sterylizacja, dezynfekcja), w którym może być on wykorzystywany. Strona podniosła, iż pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce medycznej. Z treści noty jasno wynika, w ocenie skarżącego, że pojęcie przyrząd, urządzenie ma szerokie znaczenie a elementem decydującym jest jego przeznaczenie do praktyki medycznej. Sposób/możliwości faktycznego wykorzystania towaru nie mają znaczenia w procesie taryfikacji. Treść noty nie wyklucza zatem, że mogą owe urządzenia i przyrządy być przeznaczone także do innych zastosowań.

Zdaniem skarżącego, organ w nieuprawniony sposób odwołał się do ustawy o wyrobach medycznych, której zakres regulacji jest całkowicie inny niż przedmiot niniejszego postępowania. W przypadku opisu pozycji 9018 wymienia się możliwość wykorzystania towaru np. w weterynarii, której to dziedziny działalności ustawa o wyrobach medycznych nie obejmuje. Odwołanie się przez organ do tego aktu prawnego narusza w istocie regułę 1 ORINS, która wprost nakazuje odwoływać się do opisu zawartego w taryfie celnej, a nie posiłkować się innymi przepisami prawa.

Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy wskazując na różnice w procesach dezynfekcji i sterylizacji, jako istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, zajął stanowisko w materii wymagającej wiadomości specjalnych, których ten organ nie posiada. Uznając doniosłość tej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy winien rozważyć powołanie z urzędu biegłego w zakresie procesów prowadzących do aseptyczności - stanu pożądanego w medycynie. W ocenie skarżącego, istotna jest funkcja pojemnika (jego przeznaczenie), a nie sam proces (sterylizacja, dezynfekcja), w którym może być on wykorzystany. W świetle zgromadzonych dowodów organ odwoławczy nie zakwestionował natomiast przeznaczenia (funkcji) spornych towarów.

W ocenie strony, organy obydwu instancji kwestionując taryfikację wskazaną w zgłoszeniach celnych i dokonując taryfikacji z urzędu, w żadnej mierze nie uzasadniły zastosowanej pozycji taryfy celnej 3926. Przytoczone natomiast przez organ orzeczenia ETS oraz WIT dotyczące pojemników, nie mają zdaniem skarżącego, nawet pomocniczego zastosowania w sprawie. Przedmiotem rozważań instytucji wspólnotowych był pojemnik do przechowywania narzędzi chirurgicznych, worki drenażowe wykorzystywane w procesie dializy do gromadzenia moczu, a zatem towary, które spełniały wyłącznie funkcje "opakowania", natomiast pojemniki importowane przez stronę przeznaczone są do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego. Z kolei WIT ma zastosowanie jedynie wobec podmiotu dla którego został wydany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 31 maja 2017r.

Spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej pojemników z tworzywa sztucznego (polimeru) o różnych pojemnościach, przeznaczonych do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, które skarżący nabył od rosyjskiego kontrahenta i opisał w zgłoszeniu celnym jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych i klasyfikując do kodu 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem organów celnych właściwym kodem dla zgłoszonych przez skarżącego towarów winien być kod 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że sporna w sprawie kwestia dotycząca prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych przez skarżącego pojemników przeznaczonych do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych była już przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Łd 709/17, III SA/Łd 713/17 oraz III SA/Łd 188/18, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi P. R. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego ww. spraw, jak i zarzutów podniesionych we wniesionej aktualnie skardze, sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, w pełni aprobuje poglądy i ocenę prawną przedstawioną w powołanych powyżej wyrokach.

Należy zaznaczyć, że tożsamość towaru nie była przedmiotem sporu. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, że importowany z Rosji towar pojemniki polimerowe - wanny o różnych pojemnościach - są przeznaczone do dezynfekcji i presterylizacji narzędzi medycznych w szpitalach, przychodniach i gabinetach lekarskich. Każdy zestaw składa się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy. Wanny wyprodukowano ze specjalnego tworzywa sztucznego (polimeru) i dostępne są w różnej wielkości. Skarżący podniósł, że jest to wyrób medyczny posiadający oznaczenie CE.

Zadeklarowany przez skarżącego w zgłoszeniu celnym kod 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej mieści się w pozycji 9018 obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku;

- podpozycji HS - 9018 90 - Pozostałe przyrządy i urządzenia

- podpozycji CN - 9018 90 84 - - Pozostałe

W Notach wyjaśniających wskazano, że dział 90 (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że brzmienie pozycji 9018 jednoznacznie określa, że objęte nią zostały przyrządy i aparaty, które cechuje wysoki stopień wykończenia i precyzja (z reguły), które mają określone zastosowanie do: celów naukowych, specjalnych celów technicznych lub przemysłowych, celów medycznych. Klasyfikacja spornego towaru do działu 90 nie znajduje zatem prawnego uzasadnienia, ponieważ według Not wyjaśniających pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp. także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte omawianym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Należy podkreślić, że liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.). Wyroby takie zalicza się do omawianej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.).

Będące przedmiotem przywozu przez skarżącego pojemniki o różnych pojemnościach, wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy nie są sprzętem medycznym objętym pozycją 9018 (właściwą dla narządzi i przyrządów lekarskich, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych). Są bowiem przystosowane z uwagi na budowę i przeznaczone do dezynfekcji i mycia w nich różnego rodzaju narzędzi, nie tylko medycznych. Sporne pojemniki były standardowymi wyrobami firmy z Rosji i jak podkreślił skarżący w swoim oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2016 r., od początku współpracy cały czas importuje od tego samego dostawcy polimerowe pojemniki do dezynfekcji i wstępnej sterylizacji narzędzi medycznych, a materiały produktu są niezmienne. Istotne jest przy tym, że we wcześniejszych zgłoszeniach celnych z 2013 roku pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, nabyte od tej samej firmy, skarżący zgłaszał do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, do której wtedy przypisana była stawka celna 0%, a nie do kodu 9018 90 84 00.

Z wyjaśnień skarżącego, wnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że pojemniki przeznaczone były do dezynfekcji/mycia narządzi medycznych, a zgodnie z opisem przeznaczenia towaru, w pojemnikach mogą być umieszczane narzędzia medyczne, wkładane i zanurzane w płynie do mycia/dezynfekcji. Zgodzić się należy z organem, że powyżej wskazane okoliczności nie powodują jednak, że standardowe pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego stają się w świetle brzmienia Taryfy Celnej przyrządem, czy urządzeniem medycznym, klasyfikowanym w pozycji 9018. Jak wyżej podano, dział 90 Taryfy Celnej pomimo, że obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, to przyrządy te powinny charakteryzować się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, trudno jest przypisać spornym pojemnikom wymienione parametry wysokiego stopnia wykończenia i precyzji. Przedmiotowe pojemniki ze względu na kształt, czy jakość wykonania nie są również wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego, gdyż dezynfekcja narzędzi jest procesem przeprowadzanym powszechnie w innych, pozamedycznych branżach np. w kosmetologii, fryzjerstwie, gastronomii.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, do tego aby dokonać rozróżnienia dezynfekcji i sterylizacji nie jest potrzebna wiedza specjalna, gdyż sama definicja tych procesów wskazuje na istotne różnice między nimi. Nie jest natomiast sporne, że przedmiotowe pojemniki polimerowe, o uniwersalnym kształcie, przeznaczone były do dezynfekcji narzędzi, a nie do ich sterylizacji. Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy organizmów. Dezynfekcja w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, jak zaznaczono wyżej, znajdą zastosowanie np.: także w kosmetologii czy gastronomii. Przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, w wielu innych branżach. Przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia/dezynfekcji różnych, nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów.

O prawidłowej klasyfikacji taryfowej przywiezionych pojemników nie decyduje ponadto okoliczność, że wśród odbiorców towaru są gabinety lekarskie, czy też fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu urządzeniami instrumentami oraz wyrobami medycznymi, a przeważającym rodzajem działalności gospodarczej jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne, sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych, gdyż klasyfikacja towaru nie zależy od tych okoliczności. Także fakt, że sporne pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru, wystawionym przez izbę Przemysłowo - Handlową w R., działającą w obszarze siedziby producenta towaru, nie przesądza o klasyfikacji towaru do tej pozycji, bowiem to organy celne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji taryfowej, w oparciu o przepisy prawa celnego.

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., że sam fakt, iż produkty uznane są przez ich wytwórcę za produkty medyczne, nie oznacza ich automatycznej klasyfikacji do Działu 90 taryfy - "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria", obejmującego w pozycji 9018: "Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną i inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku".

Sąd nie podziela przy tym zarzutu, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na treść ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Takie działanie organu służyło szerszemu uzasadnieniu prawidłowej taryfikacji. Umożliwiło wykazanie, że przedstawiony w decyzjach sposób taryfikacji spornego pojemnika nie jest sprzeczny z uregulowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, wyrobem medycznym jest bowiem - narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami;

W ocenie sądu, będące zatem przedmiotem sporu pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo uznał, że pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) o różnych pojemnościach, przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy, zgodnie z zasadami zapisanymi w regułach 1 i 6 ORINS należy zaklasyfikować do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej jako artykuły z tworzywa sztucznego, niewymienione i niewłączone do innej pozycji taryfy.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Według 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE z dnia 04.03.2015 r., seria C nr 76.01).

W ocenie sądu trafne jest stanowisko organów, że skoro, dla ocenianych pojemników pozycja 9018 z powodów opisanych powyżej jest niewłaściwa, to należy je zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, niewymieniony i niewłączony do innej pozycji Taryfy celnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych nie zostały wymienione w pozycji 9018, jako włączone do tej pozycji (w przeciwieństwie do powoływanej przez stronę w drodze analogii do pojemników - plastikowej strzykawki, która została wymieniona w pozycji 9018 31). Pozycja 3926 obejmuje natomiast pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, pozycja 3926 obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z 1 regułą ORINS, na podstawie uwagi 2 lit. (u) do działu 39 należy stwierdzić, że dział 39 (tworzywa sztuczne i artykuły z nich) nie obejmuje artykułów objętych działem 90 a zatem przyrządów i aparatury medycznej lub chirurgicznej. Jak zostało natomiast wcześniej wykazane, nie znajduje prawnego uzasadnienia klasyfikacja spornego towaru do działu 90. W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, zaklasyfikował sporny towar do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 oraz zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru.

Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdzają, powołane przez organ w celu zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej: rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji UE, publikowane w Dz. U. UE serii L, wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wiążące Informacje Taryfowe, wydawane przez administracje celne wszystkich krajów członkowskich, dostępne w ramach Europejskiego Systemu Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI) dla wszystkich zainteresowanych podmiotów na stronie internetowej http://ec.europa.eu. Według rozporządzenia klasyfikacyjnego Nr 687/2002 z dnia 22 kwietnia 2002 r., zmienionego rozporządzeniem Nr 1179/2009 z dnia 26 listopada 2009 r. Komisja WE podjęła rozważania w zakresie klasyfikacji produktu zaprojektowanego do przechowania narzędzi chirurgicznych, zawierającego dwie oddzielne części z tłoczonego i perforowanego tworzywa sztucznego. Wspomniane dwie części są połączone jedna nad drugą metalowymi klamrami po każdej stronie. Część górna ma dwie metalowe rączki. Część dolna zawiera przegrody, specjalnie uformowane do trzymania narzędzi. Produkt występuje bez narzędzi chirurgicznych. Komisja (WE) zaklasyfikowała produkt do kodu 3926 90 97 stosując przepisy reguł ogólnych 1 i 6 ORINS dotyczących interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zapis kodów CN 3926 oraz 3926 90. Ponadto wyjaśniła, że produkt ten nie może być uważany za wyposażenie dodatkowe narzędzi chirurgicznych lub przyrządów w ramach kodu CN 9018.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku C-152/10 (Dz.U. C 232 z dnia 06.08.2011, str. 8) dokonał oceny prawnej w zakresie klasyfikacji taryfowej plastikowych worków drenażowych do dializy przeznaczonych wyłącznie do dializatorów (sztuczne nerki) - Plastikowych worków drenażowych na mocz przeznaczone wyłącznie do cewników. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że Nomenklaturę Scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w wersjach mających zastosowanie do sporu przed sądami krajowymi, należy interpretować w ten sposób, że wyprodukowany z tworzyw sztucznych worek drenażowy do dializy, który został specjalnie zaprojektowany do dializatora (sztuczna nerka) i może być stosowany wyłącznie z dializatorem, należy - w okresie od maja 2001r. do grudnia 2003 r. - zaklasyfikować do podpozycji 3926 90 99 tej nomenklatury jako "tworzywa sztuczne i artykuły z nich" oraz że wyprodukowany z tworzyw sztucznych worek drenażowy na mocz, który został specjalnie zaprojektowany do cewnika i może być w związku z tym stosowany wyłącznie z cewnikiem, należy - w tym samym okresie - zaklasyfikować do podpozycji 3926 90 99 tej nomenklatury jako "tworzywa sztuczne i artykuły z nich".

Trafnie w ocenie sądu organ wskazał także, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie również w decyzjach WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie: 1.nr PL-WIT-2013-00060 zgodnie z opisem w tym dokumencie, jednorazowe pojemniki na odpady medyczne o objętości od 0.2 l do 20 l, służące do zbierania stałych, niebezpiecznych odpadów medycznych (igły, wenflony, strzykawki, rękawiczki jednorazowego użytku) wykonane z tworzywa sztucznego (PP), składające się z pojemnika szczelnie zamykanego pokrywką wraz z otworem wrzutowym ze specjalnymi wycięciami umożliwiającymi bezpieczne oddzielenie igieł od strzykawek należy klasyfikować do kodu 3923100090; 2. nr PL-WIT-2013-00490 dotyczącej pojemnika z zakrętką o pojemności 60 ml. wykonanego z tworzywa sztucznego. Produkt występuje w dwóch wersjach: w jednej bez szpatułki i w drugiej ze szpatułką przymocowaną wewnętrznie do zakrętki. Wyroby mogą być jałowe, służą do pobierania, przechowywania a następnie przekazywania do badań laboratoryjnych próbek moczu lub kału i należy go klasyfikować do kodu 3926909790.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzje WIT nie są dla organu celnego w przedmiotowej sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru będącego przedmiotem decyzji i stanowić dowód na poparcie stanowiska przyjętego w sprawie przez organ celny. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I GSK 1019/08) "Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich. Jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego, pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób. dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego".

Przytoczone przez organy obu instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozporządzenia i decyzje wskazują, że nie każdy towar, który jest wyrobem medycznym, jest klasyfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej. Sporne towary choć są uznawane za tzw. "wyroby medyczne" w nomenklaturze scalonej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, uznawane są jako zwykłe pojemniki, które mają cechy ogólnego użytku, zatem winny być klasyfikowane nie tylko z uwagi na rodzaj, ale również w zależności od materiału z jakiego je wytworzono. Nie można przy tym, zgodzić się z zarzutem strony, iż przytoczone przez organ orzeczenia ETS dotyczące pojemników, nie mają nawet pomocniczego zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem rozważań instytucji wspólnotowych był pojemnik do przechowywania narzędzi chirurgicznych, worki drenażowe wykorzystywane w procesie dializy do gromadzenia moczu, a zatem towary, które spełniały wyłącznie funkcje "opakowania", natomiast pojemniki importowane przez stronę przeznaczone są do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego. Trzeba podkreślić, że importowane przez skarżącego pojemniki, o uniwersalnym kształcie i zastosowaniu, samoistnie nie służą do przeprowadzania procesu biologiczno-chemicznego, gdyż proces taki będzie zachodził ewentualnie dopiero po napełnieniu ich specjalistycznym preparatem o właściwościach dezynfekujących.

Ponadto należy jeszcze raz zaznaczyć, iż towary w postaci pojemników polimerowych do dezynfekcji narzędzi medycznych o różnych pojemnościach zakupione od tego samego dostawcy, we wcześniejszych zgłoszeniach celnych, skarżący klasyfikował do zastosowanego w sprawie przez organy kodu 3926909790, dla którego wówczas obowiązywała zerowa stawka celna. Po zmianie stawki importer zmienił klasyfikację dla przedmiotowych towarów.

Powoływany natomiast przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I GSK 1209/12, w żaden sposób nie odnosi się do zagadnienia taryfikacji wanien do dezynfekcji. Wyrok ten pośrednio dotyczy m.in. pojemników do sterylizacji, podczas gdy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja pojemników polimerowych do dezynfekcji narzędzi medycznych. Ponadto, ze stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu wyroku I GSK 1209/12, wynika, że organ zaklasyfikował pojemniki do sterylizacji, zgodnie ze stanowiskiem strony, do kodu CN 9018, a zatem kwestia poprawności tej klasyfikacji (jako niesporna) nie była przedmiotem rozważań ani przed sądem kasacyjnym ani przed sądem I instancji.

Odnośnie pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy w pierwszej kolejności, że ani art. 65 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. Prawo celne, ani przepisy art. 78 ust.3, art. 220 ust.1, art. 221 ust.1 i art. 222 ust. 1 lit.a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) jako nieobowiązujące nie były stosowane przez organy w rozstrzyganej sprawie. Przepis art. 65 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. Prawo celne został uchylony ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2016r. poz. 1228) i dlatego podstawę orzeczenia w przedmiocie odsetek za zwłokę od należności celnych stanowił prawidłowo zastosowany przez organy art.114 ust.2 UKC, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na podstawie art.79 lub 82 lub jeżeli powiadomienie o długu celnym jest wynikiem kontroli po zwolnieniu towarów odsetki za zwłokę nalicza się od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozach od dnia powstania długu celnego (13 grudnia 2016 r.) do dnia powiadomienia o tym długu. Z kolei przywołane w skardze rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), zostało uchylone z dniem 1 maja 2016 r. przez art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC). Wskazane przez pełnomocnika skarżącego jako naruszone przepisy nie obowiązywały w dacie powstania stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania długu celnego i dlatego prawidłowo nie były stosowane przez organy w rozstrzyganej sprawie.

W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zastosował przepisy dotyczące elementów kalkulacyjnych oraz zgodnie z regułami ORINS zaklasyfikował pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalił przy tym wartość celną towaru na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w związku ze zmianą kodu Wspólnej Taryfy Celnej prawidłowo również zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru i zgodnie z prawem określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w związku z importem towarów na podstawie dokonanego przez skarżącego zgłoszenia celnego z 31 maja 2017 r

Za niezasadnie sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1099/14). Ponadto samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia (por. wyrok WSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 334/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wcześniejszych zgorszeń celnych spornych pojemników polimerowych do dezynfekcji nie stanowi o istnieniu zagadnienia wstępnego rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie wcześniejszych zgłoszeń celnych zakwestionowanych przez organy.

Skoro każde zgłoszenie celne towarów stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania, to nie ma podstaw do jego zawieszenia z uwagi na niezakończony prawomocnym rozstrzygnięciem spór sądowy dotyczący wcześniejszych zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie prawidłowości lub nieprawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych towarów przyjętej przez organy celne nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla niniejszego postępowania.

Zdaniem sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie biegłego mimo iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne w kwestiach spornych. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonego towaru, która co do zasady jest wyłączną kompetencją organów celnych Sąd nie podziela zatem stanowiska strony co do konieczności powołania biegłego, bowiem zdaniem strony w sprawie wymagane były wiadomości specjalne w celu określenia charakteru wanny do dezynfekcji. Wbrew stanowisku skarżącego organy nie kwestionowały bowiem tego, że sprowadzane pojemniki/wanny mogą służyć do dezynfekcji. Spór w swojej istocie nie dotyczył tego, z czego składał się przedmiot oceny i jak była jego konstrukcja, lecz tego, czy towar zaimportowany w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu prawnego stanowił pojemniki do dezynfekcji narzędzi medycznych dla których właściwy jest zadeklarowany prze stronę kod 9018908400. Opinia biegłego – i to niezależnie od niekwestionowanych uprawnień organu celnego do ostatecznej klasyfikacji taryfowej – w niniejszej sprawie była więc zbędna.

W ocenie sądu w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej ani zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy zgromadzony w kontrolowanym postępowaniu był kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, jest wyczerpująca i przekonująca. Organy obu instancji dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie i na tej podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru, nie uchybiając przy tym zasadom przeprowadzonego postępowania.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

d.j.