Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 256/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par.1 , art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 98 par. 1, art. 106 par. 3 i 4, art. 133 par. 1, art. 141 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 3, 4, 5, 7; art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 9
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 67, art. 214 par. 1, art. 220 ust. 2 lit. b)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1398/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie, Sąd I instancji) wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1398/14 oddalił skargę [A.] Sp.j. w Warszawie (dalej: skarżąca Spółka) przy udziale uczestnika postępowania [B.] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] marca 2011 r. Agencja Celna [B.] Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel pośredni Spółki dokonała zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] marca 2011 r. dokonała zgłoszenia uzupełniającego i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "świeczniki szklane" w ilości 4644 sztuk, pochodzenia chińskiego. Towar ten Spółka zaklasyfikowała do kodu TARIC 9405 50 00 90 z preferencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT 23%.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych "świeczników szklanych" (poz. 1 SAD): przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu TARIC 7013 99 00 90, ze stawką celną 11% wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie.

W treści decyzji organ celny powołał się na art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1, dalej: WKC), art. 201 ust. 1 lit. a) WKC, 214 WKC oraz 76 ust. 3 WKC i wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 29 października 2010 r., dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010).

Zdaniem organu, importowane przez skarżącą "świeczniki szklane", które są wykonanymi ze szkła (lub szkła i metalu/tworzywa sztucznego lub filcu) oprawami oświetleniowymi, w różnym kształcie, które służą do wstawiania w nich gotowych świec w różnych kształtach (np. kuli, pucharów, wazoników) i rozmiarach, nie są rzeczywiście rozpoznawalne i identyfikowalne, jako "nieelektryczna oprawa oświetleniowa" w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor stwierdził, że omawiane wyroby nie są przeznaczone/przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo), nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, iż świece mogą w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Przedmiotowe towary przypominają swoim wyglądem bardziej ozdobne szklaneczki, pucharki, wazoniki i doniczki, czyli wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz, a ich wymiary (głębokość/średnica/wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec i nie są rozpoznawalne jako "świeczniki".

W ocenie organu odwoławczego właściwą do zaklasyfikowania spornych wyrobów jest pozycja 7013 WTC czyli kod TARIC 7013 99 00 90. Organ powołał się na rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 wskazujące podpozycje i kody CN które są objęte pozycją 7013 WTC. Z not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. UE z 2006 r. C/50/01) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2008 r. C 133/01) wynika, iż pozycja 7013 obejmuje wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych i dekoracji wnętrz lub podobnych celów. Przedmiotowe towary - artykuły ze szkła w rodzaju pucharków, szklanek i wazoników, w których można umieścić świece - stanowią artykuły dekoracyjne same w sobie, nie są rozpoznawalne jako "świeczniki", natomiast posiadają walory użytkowe, spełniają wymogi ozdobnych artykułów szklanych do dekoracji wnętrz lub szklanych zdobionych przedmiotów użytku domowego dlatego winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 7013 WTC.

Odnosząc się do decyzji WIT, które skarżąca Spółka otrzymała na inne towary, ostatecznie zaklasyfikowane do kodu 9405 WTC, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dotyczą one wyrobów w typowym kształcie świecznika lub rozpoznawalnych jako świeczniki, posiadających osprzęt do mocowania i przenoszenia, dostosowane do kształtów i wymiarów tradycyjnych świec, przeznaczone do oświetlania wnętrz, a dodatkowo stanowią element dekoracyjny i wytwarzający nastrój. Wszystkie wskazane wyroby są przystosowane do użytkowego oświetlania mieszkań, a umieszczane w nich świece są utrzymywane w stałej pozycji. Tym samym towary te różnią się od wyrobów będących przedmiotem importu w sprawie i spełniają wymogi pozycji 9405 WTC oraz wytyczne zawarte w rozporządzeniach unijnych.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, poprzez niezbadanie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego. Stwierdził, iż nie jest błędem organu przyjęcie bez zastrzeżeń zgłoszenia celnego. Organ celny powołując orzecznictwo NSA podkreślił, że okoliczność, iż zadeklarowany przez zgłaszającego w uzupełniającym zgłoszeniu celnym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie oznacza automatycznie, że organ ten zaakceptował deklarowaną przez zgłaszającego klasyfikację taryfową i stawkę celną, tym samym przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych - w ocenie organu - były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy nie uwzględnił terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) ponieważ organ ten wydał zaskarżoną decyzję 11 kwietnia 2014 r. jeszcze przed wpływem wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym nie odniósł się do wniosku skarżącej. Sąd I instancji wskazał jednak, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. będzie skutkowało uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało czy mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu I instancji stwierdzone uchybienie nie mogło mieć wpływu na treść kontrolowanej decyzji.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego postępowania Sąd I instancji uznał, iż organy celne zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, zarówno zebrany z urzędu jak i przedstawiony przez stronę. Nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 O.p. Organ celny podjął wszelkie niezbędne działania zgodnie z art. 122 O.p. mające na celu dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto stan towaru nie był skomplikowany i nie były tym samym wymagane wiadomości specjalne uzasadniające powołanie biegłego. Spór w sprawie obejmował wykładnię i zastosowanie prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenie tego stanu zatem za bezpodstawne należało ocenić żądanie powołania biegłego. Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Organ wskazał stan faktyczny, ustalony w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz obszernie wyjaśnił zasady klasyfikacji tego typu towarów w Nomenklaturze Scalonej.

W odpowiedzi na podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd I instancji stwierdził, że stanowiska organów celnych w podjętych rozstrzygnięciach prowadzą do wniosku, iż w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia reguł 1 i 6 Ogólnych Regół Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także pozycji CN 9405 przez jej niezastosowanie. Za niezasadny - zdaniem Sądu - należało również uznać zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, poprzez pominięcie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego.

Sąd I instancji wskazał, że podobny asortyment określany mianem świeczników może być i jest taryfikowany do różnych kodów taryfy celnej. W tej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało stwierdzenie, czy sporny "świecznik" jest rzeczywiście rozpoznawalny i identyfikowalny jako "nieelektryczna oprawa oświetleniowa", w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej. Importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone/przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, że mogą one w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Stwierdzone przez organy cechy przedmiotowych wyrobów determinują - zdaniem Sądu - zaklasyfikowanie ich do pozycji 7013 WTC, kod TARIC 7013 99 00 90, obejmujący "pozostałe" wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do dekoracji wnętrz lub podobnych celów.

Podstawą do sformułowania przedstawionych warunków wykluczenia przedmiotowych wyrobów z pozycji 9045 WTC i przypisania ich do kodu CN 7013 99 00, czyli pozycji właściwej dla materiału, z jakiego został wykonany, była szczegółowa analiza rozporządzeń, tj.: rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 774/2011 z 2 sierpnia 2011 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej i rozporządzenia Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, pogłębiona o szczegółową analizę decyzji WIT przywołanych w zaskarżonej decyzji. Integralną częścią powołanych rozporządzeń są załączniki z zaprezentowanymi w kolumnie 3 uzasadnieniami prawidłowej klasyfikacji towarów, zgodnie z którymi szklane naczynie nieutrzymujące świecy w pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC. Z twierdzeń powołanych rozporządzeń jednoznacznie wynika, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do poz. 9405 WTC jako świecznik, jest jego "rozpoznawalność", jako sprzętu zaprojektowanego/przeznaczonego do umieszczania w nim świecy (z uchwytem/szpikulcem na świece). W przeciwnym razie towar ten jest taryfikowany do pozycji właściwej dla materiału, z jakiego został wykonany.

Sąd stwierdził, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego. W ramach kontroli postimportowej zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzanej na podstawie art. 78 WKC organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę nie tylko pod względem formalnym ale i materialnym. Brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym nie był następstwem błędu organu celnego. Organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i warunkach zadeklarowanych przez stronę, gdyż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia celnego załączono wymagane dokumenty.

Sąd I instancji za niezasadne uznał powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że spółka opierała się w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów na opublikowanych wiążących informacjach taryfowych, a zatem "działała w dobrej wierze i zaufaniu do prawidłowości tych decyzji". W art. 220 ust. 2 lit. b) WKC ustawodawca nałożył na płatnika większe obowiązki w zakresie przestrzegania przepisów. Dobra wiara związana jest z odpowiednią starannością w działaniu. Skarżąca Spółka nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jej przekonaniu, a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Spółka nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów, mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji, powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, jak słusznie uznał organ, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. Spółka, jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z akt sprawy nie wynika aby wobec rozbieżności w stosowaniu taryfikacji "świeczników" spółka podejmowała działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, zatem nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Jakkolwiek wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników", ale uczyniła to dopiero w 2013 r., tj. po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej i jedynie na niektóre towary deklarowane jako oprawki oświetleniowe "świeczniki".

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, dalej: Prawo celne), przez bezpodstawne obciążenie Spółki obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonego cła, Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek, o których mowa we wskazanym przepisie, powstaje z mocy prawa w przypadku zaistnienia sytuacji w nim określonej. Zgodnie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetki pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Tym samym w zakresie określonym ww. przepisem do poboru odsetek od nieuiszczonego cła stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

W tej sytuacji Sąd I instancji stwierdził, że to skarżąca Spółka była zobowiązana do samodzielnego naliczenia odsetek od nieuiszczonego cła, a nie organ celny, na którym ciąży jedynie obowiązek ich poboru (art. 65 ust. 5 Prawa celnego), a nie dokonania ich wymiaru. Tym samym organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego nie bada zasadności poboru odsetek od nieziszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżyła [A.] Sp.j. w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a jedynie zacytowanie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 674/14;

2) art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz nieustosunkowanie się do przedłożonych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania przez organ odwoławczy decyzji przed datą doręczenia organowi wypowiedzenia skarżącej w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem przed faktycznym upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało – wbrew uznaniu Sądu I instancji – istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w piśmie tym skarżąca zawarła mogący mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek dowodowy, który został pominięty przez organ;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi pomimo braku odniesienia się przez organ II instancji do wniosku skarżącej o powołanie biegłego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku - odpowiednio - z naruszeniami przez Sąd przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, podczas gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej, zamiast swobodnej, oceny niekompletnego materiału dowodowego, która doprowadziła organ II instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej oraz utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w związku z czym decyzja ta powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) reguły 1, 3a) i 6 ORINS, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ odwoławczy zastosował powyższe reguły w sposób prawidłowy przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru, będącego przedmiotem importu przez skarżącą;

2) pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe ich zastosowania oraz pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90 poprzez uznanie za właściwe ich niezastosowania przez organy celne w sprawie;

3) art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu pominięcia przez organ II instancji okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego;

4) art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę było prawidłowe, a organ II instancji na etapie postępowania odwoławczego nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W dniu [...] marca 2011 r. [B.] Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel pośredni skarżącej dokonała zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Dokumentem administracyjnym SAD z [...] marca 2011 r. agencja dokonała zgłoszenia uzupełniającego i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "świeczniki szklane". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 9405 50 00 90 z preferencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką VAT 23 %. W toku postępowania administracyjnego organy celne ustaliły, że importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach (kula, pucharek, wazonik), w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone (przystosowane) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu np. kolca, na który nabija się podstawę świecy. Importowane towary przypominają elementy wystroju mieszkania lub ozdobne elementy użytkowe (szklaneczki, kielichy, pucharki i wazoniki), właściwą do ich zaklasyfikowania jest pozycja 7013 WTC, kod TARIC 7013 99 00 90 ze stawką celną 11% wartości celnej towaru. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Podniesione przez [A.] Spółka jawna w skardze kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty w pkt 1 od 1) do 5) nie są uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów pkt 1. 1) i 2) należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok na podstawie akt sprawy, ponieważ nie skorzystał ze swojego uprawnienia wynikającego z tego przepisu. Strona skarżąca na rozprawie [...] listopada 2014 r. złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym to piśmie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w nim wskazanych na określoną okoliczność. Sąd I instancji nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. przez to, że nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych przez stronę, ponieważ dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu I instancji, przez co jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy.

Kolejny zarzut podniesiony w pkt 1. 3) również nie jest uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku odniósł się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. stwierdzając, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu I instancji, nie mogło bowiem wywołać takiego skutku ponowne przedstawienie argumentacji powołanej już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do której to argumentacji organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w powołanym przez ten sąd orzecznictwie NSA dotyczącym art. 200 § 1 O.p.

W pkt 1. 4) i 5) zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a oraz przepisami O.p. Te zarzuty nie są trafne i sprowadzają się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że importowane przez stronę towary (szklaneczki, kielichy, pucharki i wazoniki) winny być klasyfikowane do kodu TARIC 7013 99 00 90, a nie do kodu TARIC 9405 50 00 90 wskazanego przez stronę.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towarów importowanych przez stronę według zgłoszenia celnego z [...] marca 2011 r. Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne stwierdził tym samym, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez te organy nie naruszyła przepisu art. 191 O.p. formułującego jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości argumentację tę podziela. Należy podkreślić, że skoro w tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust. 1 WKC), to tym samym kwestionowanie tych ustaleń w postępowaniu kasacyjnym nie mogło odnieść skutku oczekiwanego przez kasatora. W postępowaniu celnym spółka nie przedstawiła zdjęć ani próbek importowanych towarów. Jednocześnie nie kwestionowała ustaleń dotyczących stanu towaru dokonanych przez organy celne, że są to wyroby szklane w kształcie pucharków, wielorakiego przeznaczenia, bez dodatkowego osprzętu, nierozpoznawalne jako świeczniki. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów kasator upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Organy celne zgromadziły dowody w postaci: złożonego przez skarżącą wydruku wszystkich posiadanych przez Spółkę zdjęć szklanych świeczników sprzedawanych w kontrolowanym okresie, wydruku wszystkich obrazów znajdujących się w wyszukiwarce Google pod hasłem "glass candle stick" oraz "glass handle holder" wraz z powiększonymi zdjęciami towarów odpowiadających kształtem towarom sprowadzonym przez Spółkę, oświadczenia producentów importowanych wyrobów, wiążące informacje taryfowe, zdjęcia towarów klasyfikowanych przez Spółkę do pozycji 7013 WTC. Organy celne dysponowały też wyjaśnieniami Spółki zawartymi w pismach z [...] i [...] czerwca 2013 r. oraz z [...] stycznia 2014 r. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty skarżącej, że nie poczyniono ustaleń faktycznych co do cech importowanych są chybione. Zauważyć należy, że Sąd I instancji oceniając działania organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego wyjaśnił też, że stan towaru nie był skomplikowany, przez co do dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne, a tym samym zbędnym było powoływanie biegłego. Sąd analizując działania procesowe organów celnych zwrócił też uwagę, że w toku tego postępowania skarżąca w istocie nie kwestionowała ustaleń co do stanu towaru, czyli tego, że są to wyroby szklane bez dodatkowego osprzętu, a spór w sprawie odnosił się jedynie do wykładni i zastosowania prawa w tak ustalonym stanie faktycznym. Powyższą ocenę Sądu I instancji należy w pełni zaaprobować. Z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniwszy powyższe reguły dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do weryfikacji działań organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego, brak podstaw do uznania za trafne zarzutów skarżącej dotyczących tych ocen. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom. Podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przepis ten nie oznacza obciążania organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, Lex nr 79312). Nietrafne jest też powoływanie się przez skarżącą na naruszenie art. 121 § 1 O.p., że występujące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Ze sformułowanej we wskazanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oczywiście wynika, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 2. 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej, w ramach których skarżąca kwestionowała stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że organ odwoławczy zastosował prawidłowo reguły 1 i 6 ONRIS, a także pozycję CN 7013 i kod TARIC 7013 99 00 90, a przez to nie zastosował pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90.

Przechodząc do oceny powyższych zarzutów, które dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) wskazać trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy konkretny towar z uwagi na określone cechy (budowę, kształt, rozmiar itp.) jest towarem z pozycji CN 7013, czy z pozycji CN 9405, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Oznacza to, że wszelkie zarzuty i argumentacja nawiązująca do kwestii dotyczących ustalenia stanu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, w tym w szczególności argumentacja nawiązująca do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, są niedopuszczalne w ramach postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, zamiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważania za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 612/12, Lex nr 1372101).

Wskazać jednak należy, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosząca się do omawianych zarzutów pozwala na przyjęcie, że skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Skarżąca zarzuciła, że z brzmienia pozycji CN 9405 nie wynika, aby dla możliwości sklasyfikowania określonego towaru jako oprawy oświetleniowej wyrób ten musiał być przeznaczony (przystosowany) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Cecha "utrzymywania świecy w stałej pozycji" dotyczy wyłącznie podświetlanych znaków, tablic i tym podobnych, a nie nieelektrycznych opraw oświetleniowych, w tym świeczników. W związku z powyższym wskazać należy, że pozycja 9405 obejmuje:

9405 - lampy i oprawy oświetleniowe, włączając reflektory poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

9405 10 - żyrandole, świeczniki i pozostałe elektryczne oprawy oświetleniowe, mocowane do sufitu lub do ściany, z wyłączeniem tych w rodzaju stosowanych do oświetlania otwartych przestrzeni publicznych lub dróg publicznych;

9405 20 - lampy elektryczne stołowe, biurkowe, nocne lub podłogowe;

9405 30 - zestawy oświetleniowe, w rodzaju używanych na choinkach bożonarodzeniowych;

9405 40 - pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe;

9405 50 - nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe;

9405 60 - reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne.

Zważywszy na powyższe wyszczególnienie zarzut skarżącej jest chybiony, gdyż odnosi się do treści pozycji 9405, zaś Spółka zadeklarowała sporne towary do pozycji 9405 50 00, obejmującej "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe". Przy uwzględnieniu natomiast wskazań wynikających z not wyjaśniających do HS, not wyjaśniających do CN organ odwoławczy trafnie przyjął, a następnie zaakceptował to Sąd I instancji, że towary objęte wskazanymi pozycjami, w tym w szczególności pozycją 9405 50 00 muszą się cechować używalnością do oświetlenia. Zatem muszą być "rozpoznawalne", jako sprzęt zaprojektowany z uwagi na jego funkcje użytkowe do oświetlenia. W sytuacji więc, gdy sporne towary miałyby być świecznikami użytkowymi, jak twierdzi skarżąca, to z uwagi na tę zasadniczą funkcję musiałyby być tak zbudowane, aby można było w nich umieszczać świece w pozycji stałej. Tym samym trafny jest pogląd Sądu I instancji, że towary te musiałyby mieć stosowne do tego celu użytkowego oprzyrządowanie, jak np. uchwyty, szpikulce, kolce na świece lub obejmy do umieszczania świecy. Bezspornym zaś jest, że tego rodzaju oprzyrządowania sporne towary nie posiadały. Za takim rozumieniem treści pozycji "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe" przemawiają też powołane przez organ odwoławczy, a następnie Sąd I instancji rozporządzenia wykonawcze Komisji (WE) nr 141/2002 z 25 stycznia 2002 r. i nr 774/2011 z 2 sierpnia 2011 r., których wynika, że szklane naczynie nieutrzymujące świecy w pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC i jest taryfikowane zgodnie z materiałem, który decyduje o charakterze wyrobu. Wbrew zarzutom skarżącej, powołane rozporządzenia Komisji wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Są bowiem wydane na podstawie art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nie oznacza to, że powyższym działaniem Komisja dokonuje zmiany zakresu pozycji taryfowych. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-361/11 Hewlett-Packard Europe BV v. Inspecteur van de Belastingdienst) Komisja działając we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich dysponuje szerokim zakresem uznania w przedmiocie sprecyzowania zakresu pozycji taryfowych mogących mieć zastosowanie przy klasyfikowaniu danego towaru. Zauważyć też należy, że czym innym są rozporządzenia Komisji wydane na podstawie art. 9 WKC, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L, a czym innym Noty wyjaśniające Komisji, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C i które są w praktyce i orzecznictwie - traktowane podobnie jak noty wyjaśniające WCO i z założenia uzupełniają te ostatnio wymienione.

Powyższe dowodzi, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organów celnych, że sporne towary nie mogły być uznane za "nieelektryczne oprawy oświetleniowe z pozycji 9405 WTC, gdyż nie posiadały one takiej konstrukcji, która umożliwiałaby utrzymanie świecy w stałej pozycji, co związane jest z precyzyjnym dopasowaniem "miejsca" na świece do wymiarów świecy.

Skoro zarzut błędnej wykładni treści pozycji 9405 w zakresie sformułowanym przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okazał się chybiony, a ustalenia faktyczne co do stanu towaru nie zostały skutecznie podważone zarzutami sformułowanymi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to nietrafne są zarzuty o wadliwym zastosowaniu pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90. W sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń, że sporne towary są artykułami ze szkła o różnych kolorach i kształtach - np. kuli, pucharów, wazoników, w których brak typowych wgłębień ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, ani osprzętu, na który nabija się podstawę świecy. W takiej sytuacji, skoro towary te nie są świecznikami, czy żyrandolami lub abażurami, lecz różnego rodzaju artykułami ze szkła, w których można jedynie umieścić świece, ale nie są one przystosowane do ich utrzymywania w pozycji stałej, to są to towary z pozycji 7013 WTC, czyli artykuły dekoracyjne.

Nietrafne są przy tym zarzuty skarżącej, że sporne towary nie mogą być zaklasyfikowane do wskazanej pozycji z uwagi na brzmienie uwagi 1 ppkt (e) do działu 70 Taryfy, w myśl której wyklucza się zaklasyfikowanie do tego działu "lamp i opraw oświetleniowych, podświetlanych znaków, podświetlanych tabliczek firmowych lub podobnych z zamocowaniem". Powyższe ma znaczenie tylko wówczas, gdy dany towar zostanie uznany za przedmioty w tej uwadze wymienione, a więc, gdy będzie dotyczył np. opraw z zamocowaniami na świece, utrzymującymi je w pozycji stałej. Tego rodzaju elementów w budowie spornych towarów nie stwierdzono. Nie jest też trafna argumentacja, że wskazania producenta spornych wyrobów w sposób jednoznaczny określają przeznaczenie tych wyrobów. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej do WSA decyzji, przeznaczenie towaru określone przez producenta ma wpływ na taryfikację, ale wyłącznie w sytuacji, gdy Wspólna Taryfa Celna tak stanowi, tzn. gdy jej przepisy uzależniają kod taryfy celnej towaru od jego przeznaczenia i tylko wtedy gdy stan towaru w sposób jednoznaczny potwierdza deklarowane przez producenta przeznaczenie. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie trafnie zauważa organ odwoławczy w piśmie procesowym z [...] maja 2015 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, że deklarowanie przez producenta, że sporne wyroby zostały wykonane z myślą o przeznaczeniu na świece, nie może przesądzać o ich taryfikacji do kodu 9405 50 00 00, gdyż jego zastosowanie byłoby sprzeczne ze stanem towaru i postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej. Trafne są też argumenty organu odwoławczego, że powoływanie się w tym względzie na zastosowanie reguł 1, 3a i 6 ORINS jest niewłaściwe, gdyż reguła 3a dotyczy taryfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do kilku pozycji, a pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Zważywszy, że sporne towary nie są rozpoznawalne jako świeczniki z przyczyn wyżej wskazanych, nie spełniają wymogów pozycji 9405, dlatego pozycja ta nie może być traktowana w myśl reguły 3a ORINS jako jedna z możliwych do zastosowania. Zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS - tak jak to przyjął Sąd I instancji - jedyną możliwą do zastosowania jest pozycja 7013.

Z wszystkich wyżej przedstawionych powodów zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie określonym w pkt 2. 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 2. 3) petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zgodnie z tym przepisem, retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną łącznie spełnione cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych;

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności;

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze;

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Uwzględniwszy powyższe regulacje należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy żądanie skarżącej o odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych było bezzasadne, a zatem, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Skarżąca kwestionując ocenę Sądu I instancji zarzucała, że organy celne przez ponad 3 lata nie kwestionowały stosowanej przez nią klasyfikacji taryfowej spornych towarów, a w świetle orzecznictwa TSUE błędem organów celnych jest brak zastrzeżeń z ich strony dotyczących zgłoszeń celnych w znacznej liczbie i przez długi okres. Ponadto organy od dłuższego czasu dysponowały wiedzą o treści rozporządzenia Komisji (WE) nr 141/2002 z 25 stycznia 2002 r.

Tego rodzaju argumentacja w świetle treści ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy nie jest skuteczna.

Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia kierunek rozumienia błędu organów celnych wskazany w wyroku ETS z 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Societe Hewlett Packard France p. Directeur Générale des Douannes, C-250/91 (ECR 1993, s. I-1819), w którym wskazano na wystąpienie błędu organów celnych w sytuacji braku podnoszęnia przez organy celne sprzeciwu wobec klasyfikacji taryfowej towaru, pomimo liczby i znaczenia przywozów wykonywanych przez zobowiązanego, podczas gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową, a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwala odkryć błędność stosowanej w zgłoszeniu taryfikacji. Jednakże w realiach niniejszej sprawy orzeczenie to nie znajduje zastosowania. Jednoznacznie bowiem z wyroku TSUE wynika, że znaczenie ma wyraźny opis towaru według specyfikacji nomenklatury taryfowej. Tymczasem skarżąca opisywała importowane towary jako "świeczniki szklane", "nieelektryczne oprawy oświetleniowe" i nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnej ich charakterystyki (stanu towaru), która wystarczałaby do prostego porównania towaru z zadeklarowanym kodem CN. Taki opis towaru nie był sprzeczny przy prostym porównaniu z zadeklarowanym kodem CN 9405 50 00, który obejmował "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe".

Nie są zasadne zarzuty, w których podnosi się, że skarżąca opierała się w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów na dostępnych wiążących informacjach taryfowych, a zatem, że w jej ocenie działała w dobrej wierze i zaufaniu do prawidłowości tych decyzji. Słusznie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca prowadziła od wielu lat profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaży, w której kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. Prowadząc obrót gospodarczy w zakresie określonego typu towarów, skarżąca, reprezentowana przy tym przez agencję celną, działając w dobrej wierze, powinna deklarować kod CN taryfy celnej nie na przekonaniu, lecz na świadomym stosowaniu przepisów. W razie wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, skarżąca powinna była zasięgać informacji, które umożliwiłyby jej zweryfikowanie swojego stanowiska. Skarżąca dopiero w 2013 r. wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników" i to jedynie na niektóre towary, które deklarowane były przez nią, jako oprawki oświetleniowe "świeczniki", przy czym nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem w stosunku do spornych towarów.

Nie jest przy tym zasadne odwoływanie się do szeregu wiążących informacji taryfowych, gdyż, co oczywiste, w świetle art. 12 ust. 1 WKC są one wydawane w indywidualnych sprawach, z których każda dotyczy ściśle określonego, z uwagi na kształt, budowę, wymiary itp. towaru.

Z tych wszystkich względów powyższe zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut sformułowany w pkt 2. 4) petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenie art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie należy wskazać, że utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie nie powołuje w podstawie prawnej art. 65 ust. 5 Prawa celnego i nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 65 ust. 3 Prawa celnego, od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. Zasady ich poboru zostały zróżnicowane w zależności od tego, w jaki sposób powstał dług celny. Zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC odsetki pobierane są w każdym przypadku i wobec tego zasada, że od dłużników należą się odsetki, jest przesądzona. Inaczej wygląda sytuacja, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, o czym stanowi art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W takim przypadku odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności, wynikającej z długu celnego, ale nie zawsze. W przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 65 ust. 4 ustawy, gdzie odstępstwa od zasady pobierania odsetek nie ma, w przypadku ujawnienia przez organy celne zaniżenia w zgłoszeniu celnym długu celnego, odsetki nie zawsze są pobierane. Pobranie odsetek nie jest bowiem dopuszczalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego). Z kolei, przepis art. 65 ust. 6 Prawa celnego stanowi, że odsetki, o których mowa w jego ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przepisy dotyczące odsetek za zwłokę (od art. 53 O.p.) znajdują się w Rozdziale 6 Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna Działu I PRZEPISY OGÓLNE O.p., który to dział nie ma zastosowania w postępowaniach w sprawach celnych. Należy zatem przyjąć, że odesłanie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego stanowi jedynie odesłanie do odrębnych przepisów regulujących wysokość i zasady pobierania odsetek mających zastosowanie w sprawach podatkowych. Chodzi tutaj o obowiązujące od 1 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.)

W zakresie unormowanym w art. 65 ust. 4 Prawa celnego obowiązek zapłaty odsetek od kwoty wynikającej z długu celnego uregulowano wprost w tym przepisie prawa i wobec tego samoobliczenie ich wysokości przez dłużnika nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji zobowiązującej. Odsetki liczone od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu.

W świetle treści decyzji organu I instancji nie może budzić żadnych wątpliwości, że decyzja ta nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia skarżącej odsetkami od stwierdzonej kwoty długu celnego. W tzw. pouczeniu zawarto tylko informację o treści odpowiednich uregulowań dotyczących odsetek. Jednak informacja ta nie nosi cech rozstrzygnięcia jako aktu władczego organu władzy celnej i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Z tych więc przyczyn trafne było stanowisko organu odwoławczego, że wobec braku merytorycznego rozstrzygnięcia o odsetkach w decyzji organu I instancji, nie miał on możliwości badania zasadności poboru odsetek. Zatem stanowisko Sądu I instancji akceptujące tej treści ocenę organu odwoławczego było prawidłowe.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.