Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 9/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2  ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A S.A. w W. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...], nr [...], którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności odnotowało, że w odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił Prezydentowi Miasta naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). W ocenie odwołującego się argumenty, którymi posłużył się organ pierwszej instancji, są nieadekwatne do niniejszej sprawy, albowiem odnoszą się do sytuacji, gdy zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie właściciela kanalizacji kablowej i linii kablowych w tej kanalizacji ułożonych. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku spółka pozostawała właścicielem jedynie wspomnianych linii, a kanalizacja należała do innego podmiotu. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności powinno zaś skutkować uznaniem braku możliwości określenia podatnika, a tym samym – opodatkowania tych obiektów.

2.2. W dalszej kolejności, w ramach prezentacji ustaleń poczynionych w toku postępowania, Kolegium wskazało, że w deklaracji podatkowej spółka nie ujęła (jako budowli) telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, uznawszy, że nie stanowią one dla niej przedmiotu opodatkowania ze względów wyżej wskazanych. Argumentacja ta nie zyskała jednak aprobaty Prezydenta Miasta, który zdecydował się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, przyjmując za podstawę opodatkowania także wartość tych obiektów. Uczynił to w odniesieniu do pierwszych siedmiu miesięcy 2010 r., wskazując, że w tym czasie, w jego przekonaniu, spełniały one cechy budowli. Zarazem za niewątpliwe uznał, że począwszy od 17 lipca 2010 r. możliwość takiej kwalifikacji już nie istnieje z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm. – dalej: p.b.). Tak więc w ocenie Prezydenta Miasta fakt, iż na mocy umowy zawartej w dniu 29 grudnia 2009 r. skarżąca spółka wyzbyła się na rzecz B sp. z o.o. własności kanalizacji kablowej, zachowując jednocześnie własność linii kablowych w tej kanalizacji zainstalowanych, nie stanowił przeszkody do uznania tych linii za budowle w rozumieniu u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym przed 17 lipca 2010 r.

2.3. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, Kolegium uznało za zasadne podzielenie poglądu, zgodnie z którym pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 p.b., a z przepisów tych (w brzmieniu obowiązującym przed 17 lipca 2010 r.) wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu tej kwalifikacji posiłkowało się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, zwracając szczególną uwagę na to, że istnienie tych obiektów i ich powiązanie w pewną całość jest wszak niezbędne do osiągnięcia celu w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Jednocześnie Kolegium wyraziło przekonanie, że dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia to, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają więc kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu, a pogląd ten znajduje oparcie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15.

Kolegium za godne uwagi uznało też odnotowanie, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 postanowiono wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, a przepis ten stanowi zmianę prawa na przyszłość i nie ma znaczenia względem zaszłości podatkowych.

Mając na względzie powyższe, Kolegium uznało, że decyzja Prezydenta Miasta jest prawidłowa i jako taką utrzymało ją w mocy.

3.1. W skardze na powyższą decyzję Kolegium pełnomocnik spółki zażądał jej uchylenia, uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec określenia podatku od nieruchomości od linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż linie te nie mogą stanowić dla spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l., gdyż pozostają w kanalizacji, której właścicielem jest inny podmiot.

W uzasadnieniu skargi powtórzono, że argumentacja zaprezentowana przez organ jest nieadekwatna do zaistniałego stanu faktycznego, gdyż odnosi się ona do sytuacji, w której zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie właściciela kanalizacji i linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika spółki, Kolegium w swych wywodach nie uwzględniło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Stąd w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miałyby się składać te obiekty, jest możliwe – jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką całość. Natomiast całość taka nie posiada właściciela wtedy, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób bowiem określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

W ocenie autora skargi pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2014 r., II FSK 1498/12. Wypowiedziano go również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 213/15, z dnia 4 marca 2015 r., I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., I SA/Wr 338/15 oraz WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., I SA/Lu 535/15.

Natomiast stanowisko zajęte przez WSA w Krakowie (w wyroku powołanym przez Kolegium) jest, zdaniem pełnomocnika spółki, nieprawidłowe, gdyż:

1) zarówno w odniesieniu do nieruchomości, jak i obiektu budowlanego art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części", co oznacza, że od całości lub części nieruchomości lub obiektu budowlanego podatnikiem może być jedynie właściciel takiej całości;

2) użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składowych budowli, lecz do wydzielonej, zdefiniowanej jej części, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11), tymczasem kable nie są taką częścią budowli, skoro – jak wskazało Kolegium – wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie modyfikuje wyników wykładni powyższych przepisów, gdyż ma względem nich charakter wtórny (określenie podstawy opodatkowania nie może wszak wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowania);

4) pogląd ten całkowicie pomija brzmienie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi Kolegium podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Na poparcie słuszności swej kwalifikacji dodatkowo powołało wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zasługuje na oddalenie.

5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi należy na wstępie odnotować, że w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest powołany w skardze wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 (por. też m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Łd 1398/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., I SA/Wr 6/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 75/16 - CBOSA), nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel lub posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest mu udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15, a ostatnio także NSA w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturach: II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15 - CBOSA).

5.2. Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone należy do innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy – Prawo budowalne (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

5.3. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r., poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowalne, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustaw: p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują lub definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, aby uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

5.4. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy: sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l., zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10 - CBOSA).

5.5. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa; jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15 (CBOSA), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15 (CBOSA). Ostatnio to stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturach: II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15. Wyrażone tam poglądy Sąd orzekający podziela, przyjmując je za własne.

5.6. Reasumując: w ślad za wykładnią prezentowaną w ostatnio wymienionych orzeczeniach Sąd orzekający stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych jako własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

6. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.