Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego 1013 zł (słownie: tysiąc trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Z. S. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 33.756,42 zł

Wnosząc pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. o stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. od należności zagranicznej w ww. kwocie, wypłacanej przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych jako płatnika, podatnik podnosił, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] września 2003 r. wyznaczony został na stanowisko [...] w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli. Wskazał, że w okresie od dnia [...] października 2003 r. do dnia [...] maja 2004 r. otrzymywał należność zagraniczną ustaloną decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] marca 2004 r. wydaną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia"), będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 1750 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o u.ż.). Następnie w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z.") Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. ponownie wyznaczył go na powyższe stanowisko na okres do dnia [...] czerwca 2006 r. Podatnik dodał, że z kolei decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Minister Obrony Narodowej określił mu nową wysokość należności zagranicznej na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698; powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 16 czerwca 2004 r."), jako aktu wykonawczego do art. 102 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z. Zdaniem podatnika nienależne pobranie podatku od należności zagranicznej przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2004 r. na skutek błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f.") polegającej na utożsamianiu "dodatku zagranicznego" z "należnością zagraniczną" i na skutek tego błędu doszło do opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej przez podatnika.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, które nastąpiło w wyniku uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., organ pierwszej instancji przyjął, iż Z. S. jak żołnierz zawodowy został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w stałym Przedstawicielstwie RP przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli. W związku z tym Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. ustalił mnożnik należności zagranicznej - do ustalenia wysokości należnego uposażenia – przysługujący mu jako żołnierzowi pełniącemu służbę zawodową poza granicami kraju. Powołując się na pismo Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia [...] września 2003 r. organ ponadto wskazał, iż Skarżącemu został z tym dniem nadany – na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z.") - stopień dyplomatyczny "radcy" i ustalony dodatek służby zagranicznej według mnożnika 0,1. Dodał, że wynagrodzenie Z.S. w 2004 r. składało się z wynagrodzenia złotówkowego wypłacanego w kraju i należności zagranicznej (dodatku zagranicznego) określonej ww. decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r. Zdaniem organu podatkowego żadnych innych, odrębnie określonych, składników wynagrodzenia podatnik nie otrzymywał, a w szczególności należności określonej w art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z., gdyż możliwości takiej w ogóle nie przewiduje art. 102 tej ustawy. Przy wskazanych ustaleniach faktycznych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż obydwa ww. składniki wynagrodzeń wyłączone są ze zwolnienia określonego w art. 21 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. Dotyczy to więc również "należności zagranicznej", mimo, iż ww. ustawa w tym zakresie używa określenia "dodatek zagraniczny". W ocenie organu pierwszej instancji są to świadczenia tożsame. Różnica polega jedynie na dwojakim ich nazewnictwie użytym w dwóch różnych ustawach. Tego rodzaju odmienność nie stanowi przesłanki dającej podstawę do stwierdzenia, że zaliczki na podatek od wypłat tych świadczeń pobierane były bezzasadnie i podlegają zwrotowi. Organ zwrócił też uwagę, że od dnia 1 stycznia 2004 r., na skutek zmiany art. 21 pkt 110 ww. ustawy przez ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), jak również w wyniku wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obok wynagrodzenia złotowego płaconego w kraju, został objęty także dodatek zagraniczny (należność zagraniczna) wypłacany w placówce. Pobierany podatek od należności zagranicznej był finansowany z rezerwy celowej przyznanej na mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] przeznaczonej na sfinansowanie skutków ubruttowienia należności zagranicznej żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w placówkach zagranicznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi tendencyjne rozpatrywanie sprawy zmierzające za pomocą niedozwolonych prawem środków do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie używa w sposób zamiennie pojęć "należność zagraniczna" oraz "dodatek zagraniczny", co prowadzi do przekłamań i wręcz fałszowania dokumentów dowodowych poprzez nadawanie im innej treści niż w nich zawarta. Podatnik w szczególności zwrócił uwagę, iż w roku 2004 w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. brak jest mowy o "należności zagranicznej", a przepis ten posługuje się pojęciem "dodatku zagranicznego" i ten dodatek wyłącza ze zwolnienia podatkowego. Zmianę do przywołanego przepisu wprowadzono dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i na skutek tej nowelizacji także należność zagraniczna wyłączona została ze zwolnienia. Zmieniony przepis nie może jednak działać wstecz i w nowym brzmieniu obejmować należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podniósł, że zwolnienia podatkowe mają charakter wyjątkowy i należy je pojmować ściśle. Przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej. Według organu odwoławczego Skarżącemu, jako członkowi służby zagranicznej ze stopniem dyplomatycznym "[...]", nadanym na czas pracy w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli, na podstawie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz.2047 ze zm.) ustalony został dodatek służby zagranicznej według mnożnika 0,1 w wysokości 166,77 zł. Dodatek ten jako wypłacany Skarżącemu na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z., w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. Odnośnie do należności zagranicznej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż była ona wypłacana, podobnie jak uposażenie i inne należności pieniężne, Skarżącemu na podstawie § 2 w związku z § 20 oraz § 4 ust. l pkt 3, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego wynika z tego jednoznacznie, że otrzymywana przez podatnika w 2004 r. należność zagraniczna wynikała z przepisów o uposażeniu żołnierzy zawodowych a nie z przepisów o służbie zagranicznej. Jako taka nie była więc objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł też, że z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r.") oraz rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. wynika, że pracodawcą Skarżącego jest Minister Obrony Narodowej. Minister ten decyzjami z dnia [...] marca 2004 r. i z dnia [...] czerwca 2004 r. wydanymi na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia ustalił również Skarżącemu przysługujące stawki należności zagranicznej. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznać należało, że wypłacana podatnikowi w 2004 r. należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugoinstancyjny podzielił przy tym pogląd Skarżącego, że brak jest podstaw do stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 listopada 2004 r., polegającym na umieszczeniu w tym przepisie obok dodatku zagranicznego – (należności zagranicznej), w sprawach dotyczących roku 2004.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] marca 2006 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych i zasądzenie odsetek karnych-skarbowych od kwoty zaskarżenia. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost.; powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"); 2) art. 120, art. 122, art. 130 § 1 pkt 6, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 240 § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."); 3) art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący wywodził, iż wadliwa jest argumentacja organu drugiej instancji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy nie stosuje się do należności zagranicznej uzyskanej przez podatnika z tego powodu, iż jego podstawą prawną były przepisy ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z. oraz wydane na podstawie jej art. 102 ust. 4 rozporządzenie z dnia 16 czerwca 2004 r. Adresatami normy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f., wywodził Skarżący, są członkowie służby zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego należy on do tej grupy podatników jako członek korpusu służby zagranicznej albo jako pracownik polskiej jednostki budżetowej z siedzibą za granicą. Z kolei zwolnieniem podatkowym objęte są świadczenia otrzymywane przez wskazanych w tym przepisie podatników, wynikające z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Wobec takiego brzmienia przywołanego artykułu należność zagraniczna wypłacana przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w oczywisty sposób należy do tej kategorii świadczeń. W 2004 r. świadczenie to nie było wymienione w analizowanym przepisie jako wyłączone od zwolnienia od podatku. W ocenie Skarżącego utożsamianie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym jest sprzeczne z zasadami językowej wykładni prawa. Poza tym obowiązków obywatela względem państwa nie można domniemywać, a ciężary publicznoprawne muszą wynikać z ustawy, a nie ze swobodnego uznania organu stosującego prawo (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem Skarżącego, uznanie należności zagranicznej za świadczenie wyłączone od analizowanego zwolnienia jest bezzasadne także z tej przyczyny, że wyłączenie takie wprowadzono z dniem 1 stycznia 2005 r., a stosowanie nowego prawa do stanu z 2004 r. narusza zasadę konstytucyjną lex retro non agit.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] maja 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia [...] maja 2006 r., w którym wyjaśniono, iż w okresie wykonywania przez Z. S. obowiązków w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO w Brukseli nie wypłacano mu dodatku służby zagranicznej. Poinformowano też o anulowaniu (pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r.) pisma z dnia [...] września 2003 r. w części przyznającej Z. S. dodatek służby zagranicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

skarga okazał się zasadna, aczkolwiek cześć zarzutów w niej zawartych nie zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacona w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby na stanowisku służbowym [...] w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli i posiadającemu jednocześnie stopień dyplomatyczny – [...], nadany na czas "pracy" w tym Przedstawicielstwie, była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tego roku dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez podatnika), wolna od podatku dochodowego była "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Tak określone zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis ten, jak trafnie zauważono w skardze, w aspekcie podmiotowym odnosił się do dwóch kategorii podmiotów: 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Organy podatkowe nie wskazały wprost do której kategorii podatników Z.S. został przez nie zakwalifikowany, Jednakże powoływały się w tym względzie na elementy odnoszące się do służby zagranicznej, a organ odwoławczy przyjął, iż podatnik jako członek służby zagranicznej otrzymywał dodatek służby zagranicznej. Ponadto, wywody prezentowane przez organy podatkowe pośrednio też wskazują, że Skarżącego uznano za spełniającego kryterium podmiotowe omawianego przepisu. Gdyby Skarżący tego wymogu nie spełniał, wówczas ta okoliczność stałaby się powodem rozstrzygnięć dla niego negatywnych, gdyż w takiej sytuacji bezprzedmiotowym jest ustalanie wartość których świadczeń korzysta ze zwolnienia a która nie jest nim objęta.

Oceniając zatem decyzje w powyższym zakresie Sąd stwierdził, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy istniały podstawy do przyjęcia, że Skarżący jest "członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej". W tym względzie wskazać bowiem trzeba na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. zgodnie z którym w skład służby zagranicznej wchodzą: 1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych; 2) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej (z zastrzeżeniami niemającymi żadnego znaczenia w tej sprawie); 3) pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Osoby wchodzące w skład służby zagranicznej są w świetle tej ustawy "członkami służby zagranicznej"; mogą też nimi być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych, z tym że do nich w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie stosuje się ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. o s.c."), o czym stanowi art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Służba zagraniczna działa między innymi w placówkach zagranicznych, co wynika z art. 5 ust. 2 in fine ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Z kolei według art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zadania służby zagranicznej wykonuje personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią członkowie służby zagranicznej posiadający stopień dyplomatyczny. Jednym ze stopni dyplomatycznych w służbie zagranicznej jest "radcy", o czym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Dodać jeszcze należy, że stopnie dyplomatyczne są jednocześnie w placówkach zagranicznych funkcjami, na których członek personelu dyplomatyczno-konsularnego wykonuje czynności służbowe, jak przewiduje art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Skarżący miał nadany stopień dyplomatyczny radcy na czas pracy w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli (karta 52 akt podatkowych) w trybie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 ww. ustawy. Ten ostatni przepis wprost stanowi o nadaniu stopnia dyplomatycznego na czas niezbędny do wykonywania zadań w placówce zagranicznej członkowi służby zagranicznej. Z.S. był wiec niewątpliwie członkiem służby zagranicznej. Uwzględnić też należało, że placówką zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. – jest między innymi stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej. Według pkt 101 załącznika do obwieszczenia Ministra Sprawa Zagranicznych z dnia 17 października 2002 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Spraw Zagranicznych (M. P. Nr 52, poz. 738) stałym przedstawicielstwem przy organizacji międzynarodowej jest Stałe Przedstawicielstwo Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli.

Z.S. był zatem członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, mógł więc być adresatem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. W takim stanie rzeczy pozostał jeszcze do oceny sporny w sprawie element przedmiotowy ww. zwolnienia.

Po stronie przedmiotowej przywołany przepis stanowi o "wartości świadczeń (...) - wynikających z przepisów odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie - z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Zauważyć przy tym należało, że organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty opierał się na braku spełnienia przedmiotowego zakresu tego przepisu wskazując, iż "należność zagraniczna", którą otrzymał Skarżący, jest tożsama z "dodatkiem zagranicznym", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy, a ten natomiast przez ustawodawcę został wprost wyłączony ze zwolnienia. Przedmiotowy element zadecydował też o rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który swoją argumentację oparł nie na przyczynie wskazanej przez organ pierwszoinstancyjny, przyjmując, iż przepisu w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2005 r. (a więc zrównującym w skutkach podatkowych "dodatek zagraniczny" z "należnością zagraniczną") nie można rozciągać na sprawy z 2004 r., lecz na źródle prawa statuującego należność zagraniczną. Organ ten podkreślił, że kreowały go przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych nie zaś przepisy o służbie zagranicznej i należność zagraniczną Skarżący otrzymywał jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa. Jako natomiast członkowi służby zagranicznej wypłacano mu dodatek służby zagranicznej.

Oceniając rozbieżność w stanowiskach podatnika i organów podatkowych zwrócić trzeba uwagę, że sytuacja prawna żołnierza skierowanego do placówki zagranicznej z jednoczesnym nadaniem mu stopnia dyplomatycznego jest szczególna. Z jednej bowiem strony należy poddać go rygorom i wymogom jakie są w tym zakresie w świetle przepisów o służbie zagranicznej. Z drugiej natomiast, osoba taka nadal jest żołnierzem zawodowym (pozostającym w stosunku służbowym) i z tej racji zachowane muszą być zasady pozwalające ten element uwzględnić. Prawodawca regulując więc sytuację prawną (prawa i obowiązki) tego typu osób baczył aby te charakterystyczne i wymagające specyficznych rozwiązań cechy zostały uwzględnione.

I tak, w stosunku do żołnierza pełniącego służbę w placówce zagranicznej, jak już wspomniano, wyłączono stosowanie ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o s.c. mocą art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Ponadto, w art. 10 ust. 1 tej ustawy zawarto normę prawną w myśl której stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych określają odrębne przepisy. W ten sposób ustawodawca określając – jak stanowi art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. - organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a także szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład, w stosunku do ww. żołnierzy objętych przepisami tej ustawy odesłał do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery ich stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków.

Wobec tego w realiach rozpoznanej sprawy zwrócić uwagę należało, że zgodnie z okolicznościami podnoszonymi przez Z.S. organy podatkowe przyjęły, iż w roku 2004 był on wyznaczony na stanowisko [...] w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli (decyzje Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] września 2003 r. oraz z dnia [...] czerwca 2004 r.). Z obowiązujących do dnia 30 czerwca 2004 r. przepisów wynikało, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony, za jego pisemną zgodą, do pełnienia służby na odpowiednim stanowisku służbowym poza resortem obrony narodowej lub do pełnienia służby poza granicami Państwa. Stanowił o tym art. 20a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 10, poz. 55 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z."). Do pełnienia służby na stanowisku w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do sprawa zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (a taką jednostka było ww. Przedstawicielstwo) żołnierza zawodowego wyznaczał Minister Obrony Narodowej po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw zagranicznych, o czym stanowił § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej"). W czasie pełnienia służby żołnierz taki podlegał Ministrowi Obrony Narodowej oraz kierownikowi tej jednostki. Miał on również prawo do umundurowania, wyekwipowania, uzbrojenia oraz bezpłatnych badań lekarskich i psychologicznych. Ponadto, stosowało się do niego przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 pkt 1-4 i 6 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. przysługujących członkom służby zagranicznej, wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (§ 5 ust. 1 i ust. 3, § 14a ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia). W skład tych ostatnich wchodziło między innymi nieodpłatne korzystanie z lokalu mieszkalnego, pokrycie kosztów podróży przesiedleniowej, zwrot kosztów leczenia, opłat za naukę dzieci i ryczałt z tytułu używania do celów służbowych samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy. Świadczenia określone w rozporządzeniu były finansowane ze środków budżetowych dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej, w której żołnierz pełnił służbę poza granicami państwa (§ 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej). W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz zachowywał wszystkie uprawnienia i świadczenia, jakie przysługiwały na podstawie przepisów obowiązujących wobec żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia (§ 19 ust. 1 ww. rozporządzenia). Z kolei ust. 3 tego paragrafu stanowił, że uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa określały odrębne przepisy.

W myśl art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z. z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymywał jedno uposażenie i inne należności pieniężne, określone w ustawie z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o u.ż."). Według art. 25 tej ostatniej ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia określało uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe między innymi w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ("placówki zagraniczne"), o czym stanowił jego § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi przysługiwało, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej, co wynikało z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Żołnierz taki otrzymywał również należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę. Należność zagraniczna przysługiwała mu w wysokości określonej przy zastosowaniu mnożnika do 6,9 – żołnierzowi zajmującemu stanowisko służbowe starszego doradcy wojskowego w placówce zagranicznej – stawki dodatku zagranicznego bazowego z podwyższeniem o 20% kwoty bazowej. Mnożnik tej należności ustala Minister Obrony Narodowej w uzgodnieniu z ministrem właściwym do sprawa zagranicznych, z uwzględnieniem rangi wynikającej ze stopnia wojskowego (§ 3 pkt 1,2, 5 i 6, § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia). Uposażenie i inne należności pieniężne, określone w rozporządzeniu, były finansowane ze środków dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej poza granicami państwa, w której żołnierz zawodowy pełnił służbę, a do finansowania tych uposażeń i należności otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych stosowało się przepisy dotyczące żołnierzy pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych poza resortem obrony narodowej, o czym stanowiły § 20 i § 25a rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia.

Od dnia 1 lipca 2004 r. stan prawny w omawianym wyżej zakresie uległ pewnej zmianie. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z., uchylająca ustawę z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z., która w art. 24 stanowiła między innymi, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 1), w czasie tej służby podlegał organowi, który do niej go wyznaczył oraz mógł podlegać, w zależności od miejsca pełnienia służby, również innym przełożonym (ust. 4). Żołnierzowi temu przysługiwały uprawnienia i świadczenia określone w ust. 5-6 ww. artykułu. Do żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, stosowało się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. (tj. m.in. prawo do nieodpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego, pokrycie kosztów podróży przesiedleniowej, zwrot opłat związanych z nauką dzieci, zwrot kosztów leczenia, ryczałt samochodowy), o czym stanowił § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz zachowywał wszystkie uprawnienia i świadczenia, z wyjątkiem określonych w art. 68 ust. 1 i 3 ww. ustawy (tj. prawa do bezpłatnych przejazdów w kraju), jakie przysługiwały na podstawie przepisów obowiązujących wobec żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia. Z kolei w art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z. przewidziano, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (ust. 1); w czasie wykonywania obowiązków służbowych żołnierzowi takiemu przysługiwała należność zagraniczna oraz mogły być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 3). W rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r., które poprzedzone było rozporządzeniem z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia, przewidziano, iż żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (placówka zagraniczna), otrzymywał należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę (§ 2 pkt 1 lit. c i § 3 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r.). Należność zagraniczna takiego żołnierza wypłacana była w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożnika 6,9 dla żołnierza zajmującego stanowisko służbowe doradcy do spraw obronnych w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli z podwyższeniem o 20% kwoty bazowej, o czym stanowił § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Cytowane rozporządzenie weszło w życie w dniu 19 lipca 2004 r. z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w placówkach zagranicznych przepisy te miały zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., co wynikało z § 24 tego rozporządzenia. Natomiast mocą jego § 23 ust. 2 ustalenie wysokości tych należności do dnia 31 grudnia 2004 r. następowało w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia.

Bacząc zatem na przedstawione wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne, w ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie pozwalał na uznanie, iż przepisy statuujące sporną w sprawie należność zagraniczną, z uwagi na ich umieszczenie w aktach prawnych dotyczących żołnierzy nie zaś bezpośrednio w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z., wywołują skutek w postaci wyłączenia jej z zakresu przedmiotowego wskazanego zwolnienia. Podkreślić bowiem należy, że przywołany przepis nie wymaga, aby "wartość świadczeń", o których w nim mowa wynikała wyłącznie z przepisów o służbie zagranicznej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy wprost odsyła do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Posługując się zatem wykładnią językową za spełniające to kryterium należy uznać wszystkie ustawy inne niż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. oraz akty wykonawcze do nich wydane. Nie może więc być wątpliwe, iż w takim zakresie mieszczą się także przepisy w oparciu o które Skarżący otrzymywał należność zagraniczną.

Sąd miał też na względzie, że ww. przepis w analizowanym zakresie stanowił o wartości świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Miejsce wykonywania obowiązków służbowych – placówka zagraniczna, w ocenie Sądu stanowi wyróżnik pozwalający na wskazanie, która część tej służby została objęta zwolnieniem podatkowym. Wskazać bowiem trzeba, że służba zagraniczna działa nie tylko w placówkach zagranicznych, lecz również w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Stopień dyplomatyczny posiadany przez członka służby zagranicznej jest w placówce zagranicznej, o czym była wcześniej mowa, funkcją, na której wykonuje on czynności służbowe. Skarżący spełniał ten wymóg, a ponadto jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w tej placówce także wykonywał w niej obowiązki służbowe. W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie ma znaczenia z których przepisów odrębnych (dotyczących żołnierzy, czy dotyczących służby zagranicznej) podatnik otrzymywał określone świadczenie (w rozpoznanej sprawie – należność zagraniczną).

Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wyłączenie ze zwolnienia należności zagranicznej wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. przywołaną wyżej nowelizacją ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie może być rozciągnięte na stany faktyczne, które ziściły się przed tą datą. Należy bowiem mieć na uwadze wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2004 r. (włącznie), zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o .p.d.o.f. objęta była należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu będącemu członkiem służby zagranicznej i wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Wzmocnieniem tej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Pogląd przy tym organu pierwszej instancji jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza również jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana przez ten organ interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy.

Odnośnie do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należało, że w rozpoznanej sprawie przedmiotem oceny Sądu były decyzje z dnia [...] listopada 2005 r. i z dnia [...] lutego 2006 r., nie zaś wcześniejsza decyzja z dnia [...] kwietnia 2005 r. i decyzja z dnia [...] lipca 2005 r., w wyniku której sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Mając na względzie tę okoliczność Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3, a także w ogóle nie uzasadnione w skardze zarzuty naruszenia art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1, art. 240 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod.

Osoba, która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydała decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. (tj. J. P.) nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, którą to decyzją była decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. To że ta sama osoba podpisała decyzję z dnia [...] lipca 2005 r., uchylającą pierwotną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji ocenianych w niniejszej sprawie sądowej. Podobnie nie ma żadnego znaczenia udział tych samych osób w wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. i z dnia 25 listopada 2005 r. oraz przy opiniowaniu odwołań z dnia [...] kwietnia 2005 r. i z dnia 13 grudnia 2005 r. Wyłączenie pracownika urzędu skarbowego lub izby skarbowej, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. nie ma zastosowania w postępowaniach toczących się po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W takiej sytuacji sprawa jest bowiem rozpatrywana od nowa, tak jakby w ogóle nie była dotychczas wydana decyzja organu pierwszej instancji. Zatem ten sam pracownik może ponownie brać udział w wydawaniu decyzji. Wyłączenie odnosi się tylko i wyłącznie do brania udziału w wydaniu decyzji pierwszej instancji, a następnie w drugiej instancji (w tzw. pionie), nie zaś w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnych lub drugoinstancyjnych. W konsekwencji w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod.

W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy odwołanie otrzymał w dniu [...] stycznia 2006 r., zaś decyzję wydał w dniu [...] lutego 2006 r., a więc nie przekroczył terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ord. pod., przewidzianego na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. W tej sytuacji brak było podstaw do informowania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i dlatego także art. 140 § 1 ord. pod. z przyczyn oczywistych nie mógł zostać naruszony.

Podobnie art. 240 § 2 ord. pod. nie mógł być naruszony, gdyż sprawa nie toczyła się w trybie wznowienia postępowania, w którym może ewentualnie dojść do naruszenia tego przepisu, lecz w tzw. trybie zwykłym. Poza tym o jakimkolwiek fałszowaniu dowodów nie można mówić, gdy organ "tylko" wadliwie przytacza treść zebranych w sprawie dowodów, bądź dokonuje nieprawidłowej ich oceny (w tym zakresie, jak wynika z odwołania z dnia [...] grudnia 2005 r., chodziło o decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r.). Tego typu wady mogą prowadzić do uchybień w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale żadnym razie nie jest to tożsame z fałszowaniem materiałów dowodowych sprawy, jak ocenia to Skarżący.

Wskazując na zarzut rażącego naruszenia prawa Skarżący w żaden sposób go nie uzasadnił. Nie podał, które przepisy w sposób kwalifikowany, czyli rażący, zostały naruszone. Sąd tego typu wadliwości (o takim ciężarze gatunkowym) w rozpoznanej sprawie się nie dopatrzył. Stwierdził wprawdzie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f., omówione wyżej i prowadzące pośrednio do naruszenia art. 120 ord. pod. oraz art. 2 i 84 Konstytucji RP, ale nie było ono oczywiste - rażące, a tym samym nie mogło spowodować stwierdzenia nieważności kontrolowanych decyzji. Prowadziło natomiast do ich uchylenia. Zaskarżona decyzja nie była zatem obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Nie zawierała też wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Takowy przepis w ramach rozpoznanej sprawy bowiem nie istniał, a to oznacza, że także zarzut wystąpienia przesłanki z punktu 7 ww. artykułu również był chybiony.

Rozpoznana sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłacaniem Skarżącemu należności zagranicznej (ona była objęta wnioskiem z dnia [...] stycznia 2005 r. wszczynającym postępowanie podatkowe) i to ustalenia wyłącznie z nią związane mają znaczenia dla sprawy. Poza zakresem tej sprawy pozostaje więc formułowanie jakichkolwiek ocen w kwestii "dodatku służby zagranicznej". Na marginesie tylko można zauważyć, iż w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. ustawodawca uregulował "dodatek służby zagranicznej" z tytułu posiadanego stopnia dyplomatycznego w art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2047 ze zm.). Natomiast "dodatek zagraniczny" na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej uregulowany został w art. 29 ust. 3 i art. 30 oraz w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Nie są to zatem pojęcia tożsame.

Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W myśl natomiast art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 1.013 zł, stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.

Sąd nie znalazł natomiast jakichkolwiek przepisów prawnych, które przewidywałyby możliwość zasądzenia przez sąd administracyjny na rzecz Skarżącego "odsetek karnych-skarbowych od kwoty zaskarżenia". Tego żądania także sam skarżący w żaden sposób nie uzasadnił.