Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2571/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2019 r. utrzymują w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług oraz zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości 479 470 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 20645 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego ww. przybliżonych kwot powyższych zobowiązań.

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że zachodzą okoliczność rodzące realną i uzasadnioną obawę uchylania się Skarżącego od uiszczania zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, bowiem miał on niezasadnie pomniejszać kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz A. , co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że stwierdzają czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ) ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem NUS istnieje uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone, gdyż Strona nie dysponuje takim majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu, gwarantujących realizację zobowiązania w przyszłości.

Skarżący w odwołaniu z dnia 13 maja 2019 r. zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm., dalej: "O.p.") przez brak doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, iż decyzja ta nie wywarła żadnych skutków prawnych wobec strony postępowania zabezpieczającego,

- art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 O.p. przez wydanie decyzji zabezpieczającej pomimo braku wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii odnośnie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania oraz w zakresie obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cech dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody subiektywnie niekorzystne dla Strony, a także zatarcie pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową w wyniku jednoznacznego wskazania, iż Strona działała z naruszeniem prawa, w złej wierze, podczas gdy jeszcze nie wszczęto postępowania podatkowego w tej sprawie,

- art. 120, art. 122, art. 124 O.p. przez wydanie decyzji pomimo braku podstaw prawnych w tym zakresie, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi DIAS kierował się przy wydawaniu przedmiotowej decyzji.

Skarżący podniósł, że jeżeli chodzi o znaczną wysokość zobowiązania to musi ona wystąpić w porównaniu do dochodu i majątku. W niniejszej sprawie NUS nie dokonał takiego porównania. Zdaniem Strony ani jego dochody ani majątek nie uzasadniają wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania.

Strona podniosła, że NUS nie wyjaśnił również dlaczego sama znaczna przybliżona kwota zobowiązania oraz ustalenia kontroli podatkowej w zakresie stanu faktycznego miałyby stanowić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Wedle Skarżącego oprócz ogólnych stwierdzeń zabrakło w decyzji NUS, stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wobec czego utrudniona jest kontrargumentacja z takim uzasadnieniem, przez co Strona została pozbawiona prawa do obrony w niniejszym postępowaniu.

Skarżący zarzucił NUS przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody niekorzystne dla Strony, a także przez zatarcie granicy pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową w wyniku jednoznacznego wskazania, że Strona działała z naruszeniem prawa, w złej wierze, podczas gdy jeszcze nie wszczęto postępowania podatkowego w tej sprawie. Skarżący zarzucił, że ww. decyzja została wydana w oparciu o zbyt daleko idące przypuszczenia NUS.

Strona stwierdziła, że NUS przedstawił stan faktyczny sprawy ustalony w trakcie kontroli podatkowej, przesądzając jednocześnie jaka będzie decyzja w przypadku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Zdaniem DIAS pełnomocnik Strony posiadał upoważnienie do reprezentowania Strony w kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. i od września 2018 r. do stycznia 2019 r. Pełnomocnictwo to dawało umocowanie do podejmowania wszystkich czynności w sprawie, w tym do składania odwołań, wniosków. Pełnomocnik upoważniony do działania w sprawie był również pełnomocnikiem do doręczeń i chociaż nie wskazał, mimo wezwania, adresu elektronicznego, a jedynie adres do doręczeń w kraju, to decyzja NUS powinna zostać doręczona pełnomocnikowi Strony. W ocenie DIAS, decyzja NUS trafiła do rąk pełnomocnika Strony, który zapoznał się z jej treścią, wnosząc w terminie ustawowym odwołanie. W tej sytuacji nie można twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych.

DIAS obawy niewykonania przez Stronę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. upatruje w nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w postaci obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano również na wysokość łącznej kwocie przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług (łączna kwota wraz z odsetkami 500 115 zł) w stosunku do ujawnionego stanu majątkowego Strony. Wyartykułowano brak majątku o wartości odpowiadającej przewidywanym zobowiązaniom oraz brak złożenia przez Stronę oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).

Zdaniem DIAS przedstawione okoliczności wypełniają dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Wskazują one bowiem na działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, co czynić miało uprawnionym twierdzenie, że w przyszłości okoliczności te mogą spowodować uchylenie się przez Stronę od dobrowolnego wykonania zobowiązań, których ostateczna wysokość zostanie określona w odrębnej decyzji.

W ocenie DIAS, ustalenia kontroli wskazujące na fikcyjność zawieranych przez Stronę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór tych należności.

DIAS w ślad za NUS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie świadczy o tym, że dotychczasowe postępowanie Strony stwarza uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. nie zostaną wykonane.

W ocenie DIAS za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w postępowaniu podatkowym, a których przewidywana wysokość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oscyluje w granicy 500 115 zł a Strona nie dysponuje takim majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu, gwarantujących realizację zobowiązania w przyszłości.

DIAS wskazał, że Strona jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0887 ha położonej w miejscowości Dębe która jest obciążona hipoteką umowną w wysokości 587 560 zł ustanowioną na rzecz Bank [...] S.A. oraz właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni łącznej 13,8773 ha położonej w miejscowości W.. obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym w postaci dożywotniego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości o powierzchni 0,30 ha oraz dożywotnią i nieodpłatną służebnością osobistą mieszkania na podstawie umowy darowizny i przyjęcia umowy darowizny z dnia 27 listopada 2001 r. Strona posiada również samochód ciężarowy R. , rok produkcji 2010, U. ciągnik rolniczy kołowy, rok produkcji 1983, samochód osobowy P. rok produkcji 1993, przyczepę ciężarową inna R., rok produkcji 1973, samochód osobowy V. rok produkcji 2008, samochód osobowy O. , rok produkcji 2001.

Odnosząc się zaś do zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody subiektywne niekorzystne dla Strony, a także zatarcia granicy pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową, w ocenie DIAS ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji I instancji w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji I instancji w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 2 O.p. przez brak doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, że decyzja ta nie wywarła żadnych skutków prawnych wobec strony postępowania zabezpieczającego,

- art. 210 §1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody niekorzystne dla Strony, a także brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i nie obrazuje rzeczywistej sytuacji majątkowej Strony,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak zgromadzenia materiału dowodowego, który w sposób pełny odzwierciedlałby sytuację majątkową Skarżącego oraz uprawdopodabniał niewykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego ewentualnie określonego w decyzji NUS,

2) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z niemającym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, stanowiskiem DIAS, że w stosunku do Strony zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego organy wydając decyzję, w sposób rażący uchybiły nakazowi sporządzenia kompletnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie wskazano przyczyn, dla których określonym dowodom odmówiono wiarygodności, ani nie wskazano przesłanek uzasadniających, że Strona może utrudniać czynności egzekucyjne w przyszłości. Ponadto Skarżący zarzucił brak wskazania dowodów potwierdzających, że nie posiada majątku do ewentualnego opłacenia należności publiczno-prawnych wynikających z potencjalnej decyzji oraz brak wykazania i uzasadnienia w jaki sposób na ewentualną zdolność do regulowania w przyszłości zobowiązań publiczno-prawnych ma jego obecna sytuacja finansowa.

W ocenie Skarżącego w świetle okoliczności powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że DIAS wykazał istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wedle Strony, DIAS w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, że nie posiada on majątku, lub że się go wyzbywa, a także, że posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub innych należności publicznoprawnych.

Skarżący uznał, że z zaprezentowanego stanu faktycznego przez DIAS wynika, iż nie jest on w takiej sytuacji majątkowej, która nie zapewniałaby uregulowanie ewentualnych należności podatkowych. Zdaniem Skarżącego, w sposób całkowicie nieuzasadniony pominięto okoliczność, że posiada on istotny majątek trwały i obrotowy, którego to majątku nie wyzbywa się, nie ukrywa go ani nie obciąża.

Skarżący zauważył, że DIAS nie rozważył w sposób wszechstronny i kompleksowy obecnej, jak i przyszłej sytuacji majątkowej. Dopiero wnioski z takiej analizy pozwalałyby następnie na ocenę, czy Skarżący jest osobą zdolną bez szczególnych zakłóceń, do regulowania terminowego swoich zobowiązań, czy też zachodzi odwrotna sytuacja. DIAS nie dokonał również analizy sytuacji finansowej podmiotu którego Skarżący jest właścicielem. Nie ustalił wysokości rentowności tego przedsięwzięcia. Nie ustalił wysokości zysku generowanego przez ten podmiot. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta ma istotne znaczenie z perspektywy oceny stosunku do obowiązku zapłaty należności publicznoprawnych.

Jednocześnie DIAS w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, aby Skarżący posiadał jakiekolwiek zadłużenie wobec innych osób fizycznych, czy prawnych (oprócz kredytu hipotecznego). Nie przeanalizował całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej Skarżącego, co pozwalałoby na przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Wreszcie DIAS nie powołał danych o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń Skarżącego oraz sytuacji życiowej Strony w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na jego utrzymaniu. DIAS nie zwrócił również uwagi na historię uiszczania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, a w szczególności czy dotychczasowe zobowiązania podatkowe były uiszczone w terminie, czy po stronie Skarżącego występowały zaległości podatkowe i z jakiej przyczyny.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

DIAS podkreślił, że Skarżący nie podniósł żadnych konkretnych argumentów odnoszących się do swojej sytuacji majątkowej, które wskazywałyby, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem DIAS wysoce prawdopodobne jest, że Skarżący brał udział w procederze mającym na celu zawyżenie kwoty podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego poprzez kreowanie pozornego stanu faktycznego, nie posiada majątku dającego gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2018 r., to w pełni uzasadnioną jest obawa niewykonania przez Skarżącego przedmiotowego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. może wynieść 479 470 zł, a kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - 20645 zł. Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że prowadząc działalność gospodarczą Skarżący posługiwał się fakturami, które nie dokumentują faktycznych czynności. Takie postępowanie miało na celu ograniczenie ponoszonych ciężarów podatkowych. Przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Według organu podatkowego miały one jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stwierdza fikcyjny charakter zakupu usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego.

Dokonując oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego organ analizował jego sytuację majątkową. Wskazał, że w toku kontroli mimo wezwania nie złożył oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, które mogłyby być przedmiotem hipoteki czy też prawach majątkowych, na których organ mógłby ustanowić zastaw skarbowy. Jednakże ustalono, że Skarżący jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0887 ha położonej w miejscowości Dębe, która jest obciążona hipoteką umowną w wysokości 587 560 zł ustanowioną na rzecz Bank [...] S.A. oraz właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni łącznej 13,8773 ha położonej w miejscowości W., obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym w postaci dożywotniego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości o powierzchni 0,30 ha oraz dożywotnią i nieodpłatną służebnością osobistą mieszkania na podstawie umowy darowizny i przyjęcia umowy darowizny z dnia 27 listopada 2001 r. Strona posiada również ruchomości w postaci samochodów osobowych, ciężarowych oraz maszyn rolniczych, jednak nie przedstawiają one większej wartości.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej musi zachodzić uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały aby Skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, lub by podejmował działania zmierzające do wyzbywania się majątku, co mogłoby w przyszłości utrudnić czy też udaremnić egzekucję potencjalnych zobowiązań. Oczywiście, na co już zwrócono uwagę wcześniej, nie są to jedyne przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku podatnika. Samo wskazanie, że brał udział w procederze wystawiania pustych faktur, jest właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką i ograniczonym prawem rzeczowym nie są wystarczające do uznania ze zachodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane.

DIAS pominął i przemilczał w zupełności, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające i wskazujące na uzyskiwanie na przestrzeni lat 2013-2018 przez Skarżącego znacznej wysokości przychodów: za 2013 r. 531 392,87 (dochód 531 392,87), 2014 r. 884 657,74 zł (dochód 884 657,74 zł), 2015 r. (przychód 2 461 855,98 zł, dochód 475 903,60 zł), za 2016 r. (przychód 3 225 713, 59 zł, dochód 566 882,16 zł), za 2017 r. (przychód 3 740 025, 92 zł, dochód 458 766,08 zł). Również z zestawienia dochodów za 2018 r. wynika, że Skarżący w tym okresie osiągnął przychód w wysokości 5 288 870, 67 zł (dochód: 655 104, 11 zł). Z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r. wynika, że Skarżący uzyskuje średnio comiesięczny obrót w wysokości od 400 000 do 500 000 zł, który to jest równy wysokości przybliżonej kwocie zaległości podatkowej, czego zdają się nie zauważać organy podatkowe. Podobnie w okresie od stycznia do lutego 2019 r. Skarżący niewątpliwie prowadzi również działalność gospodarczą, która na moment wydawania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji NUS generowała stałe i znaczne przychody miesięczne, czego odzwierciedleniem są znajdujące się w aktach sprawy składane deklaracje miesięczne VAT-7. Ustalono, że Skarżący posiada ruchomości, co wynikało z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organy nie odniosły się natomiast w żaden sposób do znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych Skarżącego w wykazanymi w niej składnikami majątkowymi wycenionymi na prawie 200 000 zł (k. 9 akt administracyjnych). Pominięto również, że Skarżący na rachunku bankowym posiadał środki finansowe w wysokości 32 000 zł, co potwierdzał wyciąg z rachunku bankowego.

Zdaniem Sądu zupełnie nie odniesiono się również do takich elementów stanu faktycznego jak wieloletnia działalność na rynku, zatrudnianie pracowników i uzyskiwanie dochodów z działalności. Za lata 2015-2018 Skarżący wykazywał przychody w wysokości od ponad 3 mln zł do ponad 5 mln zł. Natomiast określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi około 500 000 zł. Trudno jest zatem przyjąć, że w tych okolicznościach istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania.

Instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą, władczą ingerencję w majątek podatnika. Musi być zatem poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek przemawiających za zabezpieczeniem, czego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sadu, zabrakło.

W ocenie Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe części faktur w zestawieniu z wysokimi dochodami Skarżącego nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast organy podatkowe nie sprawdziły innych okoliczności, które podniósł pełnomocnik Skarżącego, czy istotnie nie toczą się wobec Skarżącego żadne postępowania sądowe, egzekucyjne, zabezpieczające, nie posiada żadnych zaległości, terminowo reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Takich ustaleń nie poczyniono.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika.

Jak wskazuje się w orzecznictwie norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu, na dotychczasowym etapie postępowania organy obu instancji niedostatecznie wykazały zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, aby Skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organów było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji Skarżącego (w jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji Skarżącego pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Zauważyć należy, że kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą dawać organowi podatkowemu gwarancję, że uzyska od Skarżącego zobowiązania podatkowe, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ewentualny, przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej najwyżej zmusi Skarżącego do stosownego ograniczenia wydatków.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ przez pochopne zabezpieczenie nie powinien niweczyć skuteczności takich działań.

Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Taki sposób działania organów jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, DIAS miał obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji NUS. Stanowi o tym art. 127 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Skarżącego i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności.

Również NUS nie sprostał wskazanym powyżej regułom postępowania podatkowego, co skutkowało wyeliminowaniem tegoż rozstrzygnięcia jako wadliwego.

Końcowo odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania jak i w samej skardze kwestii doręczenia decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżącemu a nie pełnomocnikowi strony skarżącej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej to wskazać należy, że Sąd podziela dominującą obecnie linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W ocenie Sądu postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy bowiem, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postepowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej.

Zaznaczyć jednakże należy, że niedoręczenie ww. decyzji NUS ustanowionemu pełnomocnikowi stanowiło uchybienie przepisom postępowania, to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ mógłby doprowadzić do uwzględnienia tego zarzutu. Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego sprawy pełnomocnik Skarżącego skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia, a środek ten został rozpoznany. A zatem Strona nie została pozbawiona możliwości obrony swojego interesu prawnego, a tylko w takim przypadku można byłoby podnosić, że brak doręczenia decyzji organu I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi pozbawił Skarżącego możliwości udziału w postępowaniu. Podzielić należy bowiem pogląd zgodnie z którym doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (por. np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku a art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie racy prawnego w kwocie 480 zł, określone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).