Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 367/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700(siedemset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 367/06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z o. o. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2005 r., w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 596.209,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 312.943,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 283.266,00 zł. Nadto decyzją tą Naczelnik ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rozliczany miesiąc w kwocie 731,00 zł.

Powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął po ustaleniu, iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc luty 2005 r., ujęła podatek naliczony w kwocie 2.438,36 zł wynikający z faktury VAT Nr 1/02/05 z dnia 22 lutego 2005 r., wystawionej przez [...] "B" prowadzone przez M.W., za remont i adaptację pomieszczeń magazynowych Spółki, na wartość 11.083,46 zł. Fakturę tę uznano za niestanowiącą podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, albowiem w ocenie organu podatkowego wystawił ją podmiot nieistniejący. Organ nie negując faktu wykonania zafakturowanych usług oraz uiszczenia przez Spółkę należności określonej w tej fakturze uznał, iż skoro podatnik – M.W. nie stawia się na wezwania właściwego urzędu skarbowego, nie można u niego przeprowadzić czynności sprawdzających, a nadto podatnik ten zawiadomił organ o zawieszeniu z dniem 31 stycznia 2005 r., prowadzonej działalności gospodarczej i za miesiąc luty nie złożył deklaracji VAT-7, a więc nie wykazał i nie uregulował podatku należnego z tytułu wykonania tychże robót remontowo - adaptacyjnych, to należy uznać, iż nie funkcjonuje on realnie w obrocie gospodarczym. Organ uzyskał też informację, iż M.W. przebywa poza granicami kraju i jest podatnikiem zarejestrowanym w rejestrze czynnych podatników, jednakże ostatnią deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2005 r.

W tych okolicznościach organ podatkowy l instancji uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego i odmówił Spółce A prawa do obniżenia podatku należnego za

luty 2005 r., o podatek naliczony w wysokości 2.438,36 zł wynikający z faktury

nr [...] z dnia 22 lutego 2005 r., wystawionej przez [...] "B".

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik podatnika zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie par. 14 ust 2 pkt 1 lit. a cyt. powyżej rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w sprawie. Zdaniem podatnika nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że M.W. prowadzący [...] "B" jest podmiotem nieistniejącym.

Okoliczność, że podmiot nie rozlicza się z budżetem lub nie wykonuje innych obowiązków podatnika VAT, nie oznacza - zdaniem odwołującej się - że podmiot ten nie istnieje ani też, że stracił status podatnika podatku VAT.

Pełnomocnik zarzucił dalej, że dokonana przez organ l instancji interpretacja zastosowanego w sprawie przepisu jest rozszerzająca i jest sprzeczna z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika zastosowany w sprawie przepis nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od tego czy wystawca faktury rozlicza się z budżetem, składa deklaracje VAT-7, czy też od tego czy stawia się na wezwanie organu. Nieprawidłowości jakich dopuścił się wystawca spornej faktury VAT są całkowicie niezależne od spółki i w świetle obowiązującego prawa nie pozbawiają nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę, jako organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wystawca zakwestionowanej faktury jest podmiotem nieistniejącym i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor powołał m. in. art. 233 par. 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż pojęcie "podmiotu nieistniejącego" nie zostało zdefiniowane na gruncie obowiązujących przepisów, jednakże m. in. w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2645/98 Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował podmiot nieistniejący jako nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także jako podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 uznał również za podmiot nieistniejący podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. W tym ostatnim wyroku NSA podkreślił, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań uczestniczących w obrocie prawnym.

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy Dyrektor przywołał ustalenia jakie dokonał organ l instancji odnośnie M.W. Dalej podniósł, że wymieniony podał nieprawdę zawiadamiając z dniem 31 stycznia 2005 r. o zawieszeniu działalności gospodarczej, gdyż jak wynika ze sprawy, działalność tę prowadził jeszcze w lutym 2005 r. Podatnik ten podał więc - zdaniem Dyrektora - dane niezgodne ze stanem faktycznym i wprowadził organ podatkowy w błąd.

Organ odwoławczy podkreślił, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym w tym znaczeniu, że skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik (sprzedawca - zbywca) we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił.

Potwierdzeniem tego jest chociażby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, w którym TK wskazał, że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę.

Uwzględniając zatem stan faktyczny sprawy, obowiązujące regulacje prawne i powołane orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał wystawcę spornej faktury za podmiot fikcyjny i na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia pozbawił Spółkę A prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany tą fakturą.

Decyzję ostateczną organu odwoławczego pełnomocnik A Sp. z o. o. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskując o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Stawiając powyższy wniosek pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż błędnie uznały w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że M.W. wystawca zakwestionowanej faktury, jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zdaniem pełnomocnika twierdzenie organu odwoławczego, iż ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia "podmiotu nieistniejącego" nie jest adekwatne, albowiem zgodnie z art. 96 ust. 9 tej ustawy, w przypadku, gdy okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem, albo jego pełnomocnikiem naczelnik urzędu ma prawo wykreślić podatnika z rejestru. Przepis ten nie jest definicją ustawową, pozwala jednak w sposób jednoznaczny wykluczyć tezę, że intencją ustawodawcy było uznanie pojęcia "podatnik nieistniejący" za tożsame z pojęciem "podatnik, z którym mimo podjętych prób nie można się skontaktować". Zdaniem pełnomocnika pojęcie "podatnik nieistniejący" to nie to samo co podatnik, z którym nie można się skontaktować. Wbrew stanowisku organów podatkowych na gruncie przepisów o VAT, aby uznać M.W. za podmiot nieistniejący nie wystarczy ustalić, że unika on kontaktu z organem podatkowym.

Według strony skarżącej fakt, iż wystawca faktury VAT nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia podatku należnego nie upoważnia do uznania tego podatnika za podmiot nieistniejący. Oparcia w obowiązujących przepisach prawa nie znajduje też teza organu odwoławczego, że skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od uiszczenia podatku VAT we wcześniejszej fazie przez sprzedawcę - wystawcę. Przepisy o podatku VAT wymagają od podmiotu odliczającego VAT sprawdzenia, że wystawca faktury jest uprawniony do jej wystawienia (w sprawie niniejszej okoliczność bezsporna), iż wystawca faktycznie istnieje (też przesłanka ta została spełniona). Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że M.W. wykonał usługę, wystawił fakturę, przyjął za nią zapłatę, wystąpił o zawieszenie działalności gospodarczej, i że obecnie przebywa za granicą. Wszystkie te czynności - w ocenie pełnomocnika - podlegają na działaniu, zatem z ich istoty wynika, że nie mógł ich dokonać podmiot, który nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Sąd nie podzielił poglądu organów, iż zakwestionowaną w sprawie fakturę wystawił podmiot nieistniejący i w związku z tym, że dla jej rozstrzygnięcia znajduje zastosowanie par. 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie jest sporny, wynika, iż fakturę VAT Nr [...] z dnia 22 lutego 2005 r., wystawiło [...] "B". Prowadzący to Przedsiębiorstwo pan M.W. w lutym 2005 r., był - a tego to miesiąca dotyczy sporna faktura - czynnym podatnikiem podatku VAT. Był zarejestrowany w rejestrze dla tegoż podatku, figurował w ewidencji działalności gospodarczej, wykonał usługi określone w fakturze, brał udział w odbiorze robót (dowód: protokół odbioru prac z 24.02.2005 r., którego dokonywał inspektor nadzoru). Faktycznie zatem bezsporny jest fakt istnienia wystawcy tak w obrocie prawnym, jak i w obrocie gospodarczym. W tym też miesiącu podatnik ten złożył deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. Za miesiąc luty wystawca nie sporządził deklaracji VAT-7 i nie wykazał należnego podatku VAT tytułem wykonanych usług. Niewątpliwie więc podatnik ten nie dopełnił ciężącego na nim obowiązku jako podatnika podatku VAT. Ta okoliczność jednak nie jest wystarczająca, aby uznać, iż był to podmiot nieistniejący w tymże okresie rozliczeniowym. Podobnie też nie można tezy takiej stawiać powołując się na to, że za luty i następne miesiące wystawca nie składał deklaracji i że wprowadził organ w błąd, bo zawiadomił, że zawiesza działalność gospodarczą, a faktycznie działalność tą nadal w lutym prowadził. Należy zauważyć, iż zawieszenie działalności gospodarczej nie wywołuje żadnych skutków w sferze prawa podatkowego. Takie skutki wywołuje wyłącznie wykreślenie podatnika z ewidencji działalności gospodarczej, a w szczególności z rejestru podatników podatku VAT. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Należy też podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja określona w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach sądów. Wystawca zakwestionowanej faktury nie został zarejestrowany na podstawie nieprawdziwych, nieścisłych lub nieaktualnych danych. Takich ustaleń organy podatkowe nie uczyniły. Nie można też przyjąć, iż podatnik ten wcześniej, ani też w badanym miesiącu, stwarzał formalnie pozory istnienia. Przeciwnie podatnik ten w miesiącu lutym 2005 r., brał udział w obrocie gospodarczym i prawnym, bo zawarł umowę ze skarżącą spółką na wykonywanie opisanych w fakturze usług (umowa z dnia 15 lutego 2005 r.), usługi te bezspornie wykonał, brał udział w ich odebraniu przez inspektora nadzoru i otrzymał na wskazany rachunek bankowy wynikającą z faktury należność. Trudno w takiej sytuacji mówić o formalnych zachowaniach tego podatnika. Są to - w ocenie Sądu - rzeczywiste, zachowania. Późniejsze natomiast zdarzenia, które miały miejsce w miesiącach następujących po rozliczanym okresie nie mają wpływu na ocenę zdarzeń i zachowań zaistniałych w badanym okresie rozliczeniowym. Ustaleń jakich dokonał organ pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę strona skarżąca nie mogła w lutym 2005 r., posiadać, albowiem zdarzenia te jeszcze nie zaistniały. Rozliczenie natomiast podatku od towarów i usług dokonuje się w oparciu o zdarzenia i przepisy prawne dotyczące konkretnego okresu rozliczeniowego. W badanej sprawie był to miesiąc luty 2005 r., i rozliczenie mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o fakty mające miejsce właśnie w tym miesiącu.

Z tych też względów Sąd uznał, iż wskazany przez organy podatkowe przepis par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, a ponieważ nie występują w tej sprawie również inne wskazane przez ustawodawcę w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przyczyny pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a tej ustawy) to oznacza, że dokonane przez stronę skarżącą w miesiącu lutym 2005 r., odliczenie podatku naliczonego wynikające z przedmiotowej faktury było uprawnione.

Stąd też na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 i art. 200 oraz 205 par. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku.