Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 820/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5 i  art. 41b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. z siedzibą w W. - zwana dalej "Skarżącą" lub "Agencją", wnioskiem z dnia 21 lipca 2009 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot przekazanej za październik 2006 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz S. K. (podatnika) w wysokości 19.218,10 zł. Pobór zaliczki we wskazanej wysokości związany był z wypłatą świadczenia odszkodowawczego w kwocie 48.045,24 zł byłemu pracownikowi w związku odwołaniem go z funkcji Prezesa Agencji. Świadczenie to przyznane i wypłacone zostało na podstawie § 15 ust. 1 regulaminu wynagradzania pracowników Agencji. Zasadność dokonanej wypłaty zakwestionowała Najwyższa Izba Kontroli ("NIK") w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 11 kwietnia 2007 r. W ocenie NIK, przepisy powyższego regulaminu były niezgodne z art. 12 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi.

Komisja Odwoławcza NIK uchwałą z dnia 24 kwietnia 2007 r. oddaliła zastrzeżenia Skarżącej w całości, jako bezzasadne.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Prezes NIK zatwierdził uchwałę Komisji Odwoławczej, nakazującą podjęcie działań na rzecz wyegzekwowania od byłego Prezesa Agencji zwrotu nienależnie pobranego świadczenia odszkodowawczego.

Skarżąca pozwem z dnia 10 czerwca 2008 r. wniosła o zasądzenie na jej rzecz kwoty netto świadczenia nienależnego, którą pozwany (były Prezes Agencji) rzeczywiście otrzymał.

Nakazem zapłaty z dnia 5 marca 2009 r. Sąd Rejonowy dla m. W. nakazał pozwanemu, aby zapłacił na rzecz Skarżącej kwotę 28.827,14 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 12 czerwca 2008 r. do dnia zapłaty tytułem zwrotu nienależnego świadczenia. W dniu 27 maja 2009 r. Sąd nadał w/w nakazowi zapłaty klauzulę wykonalności. Dnia 29 czerwca 2009 r. pozwany wpłacił na rachunek bankowy Skarżącej zasądzoną kwotę.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2876/06, Skarżąca uznała, iż zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w złożonej deklaracji wykazała oraz wpłaciła podatek w wysokości większej od należnej. Czyniąc zadość dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca jako płatnik dołączyła skorygowaną deklarację.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2006 r. w kwocie 19.218,10 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacił wykazany w deklaracji podatek w wysokości większej od wysokości podatku pobranego lub też podatku należnego. Przepis ten ma zastosowanie, gdy nadpłata podatku powstała u płatnika, tj. gdy na skutek zapłacenia przez płatnika należnego podatku w większej wysokości od tej, w której został pobrany i winien być zapłacony na rachunek urzędu skarbowego, dochodzi do uszczerbku w majątku płatnika. Jednak, jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podatkowy wskazał, iż przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych uregulowań dla sytuacji częściowego zwrotu świadczenia (zwrotu kwoty netto świadczenia). Odnoszą się natomiast do zwrotu świadczeń wypłaconych przez płatnika w pełnej zrealizowanej przez niego kwocie, tj. kwocie brutto uwzględniającej pobrany podatek dochodowy, który płatnik obowiązany był odprowadzić w ustawowym terminie na rachunek właściwego organu podatkowego. Mianowicie, w artykułach 41b oraz 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", mowa jest o zwrocie nienależnie wypłaconego świadczenia, rozumianego wyłącznie jako zwrot w kwocie uwzględniającej podatek dochodowy i jednocześnie tryb rozliczania tego podatku. Zdaniem organu podatkowego, Skarżąca zasadnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. od faktycznie dokonanej wypłaty w październiku 2006 r. Późniejszy zwrot części wypłaconego świadczenia nie rodzi nadpłaty u płatnika na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji podniosła zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała, że zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny i judykatury świadczenie, które zostało uznane za nienależne, miało taki charakter już w chwili jego spełnienia, tzn. było nieważne (nienależne) już w chwili jego wypłacenia. Skarżąca argumentowała, że skoro nakazem zapłaty Sąd zobowiązał podatnika do zwrotu świadczenia w wysokości netto, to oczywistym jest, że również wpłacony od przyznanego świadczenia podatek stał się nienależny i podlega zwrotowi. Obliczona, pobrana i przekazana przez płatnika kwota podatku od nienależnie wypłaconej kwoty przychodu (dochodu) nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest w takim przypadku płatnik. W przedmiotowej sprawie uszczuplenie spowodowane uiszczeniem podatku w istocie następuje nie w majątku podatnika, ale w majątku Skarżącej, która nienależnie wypłaciła kwotę przychodu, co zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu. Z punktu widzenia płatnika (Skarżącej), wydatek w postaci świadczenia odszkodowawczego obejmował kwotę brutto.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż w październiku 2006 r. Skarżąca wykonując obowiązek płatnika wynikający z art. 31 u.p.d.o.f., pobrała a następnie odprowadziła zaliczkę na podatek od kwoty wypłaconego byłemu pracownikowi świadczenia. W następstwie uznania w 2007 r., iż świadczenie to wypłacone zostało bezpodstawnie, Skarżąca podjęła kroki zmierzające do jego odzyskania. W tym celu zwróciła się do byłego pracownika o zwrot kwoty netto wypłaconego świadczenia, natomiast do organu podatkowego o zwrot pozostałej części nienależnego świadczenia stanowiącego przekazaną w 2006 r. zaliczkę na podatek dochodowy. U podstaw podjętych przez Skarżącą działań leżało przekonanie, iż były pracownik "rzeczywiście" otrzymał jedynie kwotę netto świadczenia, tj. 28.827,14 zł, o którą wzbogacił się w wyniku dokonanej nienależnie wypłaty. To błędne - w ocenie organu odwoławczego - założenie stanowi przyczynę zaistniałego w niniejszej sprawie sporu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z bezpodstawnym wzbogaceniem uregulowanym przepisami Kodeksu cywilnego. Niewłaściwe byłoby w związku z tym traktowanie nadpłaty jako formy bezpodstawnego wzbogacenia lub obu tych instytucji jako komplementarnych. Zapłata podatku od nienależnie wypłaconego świadczenia (o charakterze cywilnoprawnym, jak również publicznoprawnym) nie stanowi okoliczności uprawniającej do zwolnienia się przez otrzymującego to świadczenie z obowiązku jego zwrotu w całości (kwoty brutto). Konieczność zwrotu świadczenia nienależnego w kwocie brutto wynika z istoty instytucji stwierdzenia nadpłaty i podatków w ogólności. Możliwość taką dopuszcza wyraźnie również sam ustawodawca określając skutki, jakie na gruncie przepisów u.p.d.o.f., rodzi zwrot świadczenia nienależnego uwzględniającego pobrany podatek (art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 41b u.p.d.o.f). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że choć nie jest rolą organów podatkowych wskazywać, w jakim trybie i w jakim zakresie Skarżąca powinna dochodzić przynależnych jej roszczeń cywilnoprawnych, to poruszenie tej kwestii było niezbędne dla wskazania, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku nie ma na celu zadośćuczynienia zobowiązaniu z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, a co za tym idzie, przywrócenia zachwianej równowagi majątkowej między zubożonym (Skarżącą) i wzbogaconym (byłym pracownikiem). Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia lub nieważność czynności prawnej zobowiązującej do świadczenia nie oznacza bowiem powstania po stronie organu podatkowego obowiązku zwrotu podatku pobranego od wypłaconego nienależnie świadczenia. Taki obowiązek powstanie pod warunkiem udowodnienia przez płatnika, że w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej) lub całkowicie nienależnie. To z kolei wymaga ustalenia, czy były pracownik (podatnik) osiągnął przychód, a Skarżąca (płatnik) zobowiązana była do odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek.

Według organu odwoławczego, nie powinno ulegać wątpliwości, że uwzględniając treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż otrzymał w październiku 2006 r. pieniądze. Świadczenie to wypłacone zostało pracownikowi w ramach stosunku pracy, jaki łączył go z pracodawcą, dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca jako płatnik była więc zobowiązana, zgodnie z dyspozycją art. 31 u.p.d.o.f., obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. W związku z tym, że podatek został pobrany (przy zastosowaniu 40% stawki podatku), wykazany oraz wpłacony przez płatnika w wysokości należnej (19.218,10 zł), organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku w żądanej przez płatnika wysokości.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył oraz omówił tezy z orzecznictwa sądowego wyrażane w analogicznych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 415/06. W ocenie organu odwoławczego, zacytowane fragmenty uzasadnienia powyższego wyroku NSA uprawniają do stwierdzenia, iż stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w ramach przedmiotowego postępowania, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest zgodne z tym prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że już na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych w orzecznictwie i doktrynie zgodnie wskazywano, że sposób dokonywania zwrotu nadpłaty określony w art. 29 ust. 1 tej ustawy dotyczył jedynie podatnika, którego dochód podatek obciążał, a nie płatnika, który dokonywał czynności materialno-technicznych, do których obowiązany był z mocy przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to konsekwentnie podtrzymywane było, pomimo zmian przepisu określającego krąg podmiotów legitymowanych czynnie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej, gdy kwestię tę regulował art. 79 § 2 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a następnie art. 75 § 2 pkt 2, z zastrzeżeniem jednak sytuacji, w której występujący o stwierdzenie nadpłaty płatnik doznał uszczerbku w majątku na skutek "zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela". Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa; Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403).

Ze względu na powołanie się przez Skarżącą w odwołaniu na fakt uszczuplenia w wyniku wpłaconego podatku jej majątku, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wymienione w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypadki nie dotyczą sytuacji, w której płatnik dokonuje wpłaty podatku w wysokości podatku pobranego od podatnika, ponieważ wtedy wpłata podatku następuje z majątku podatnika, choćby podstawą przysporzenia było bezpodstawne wzbogacenie. W związku z powyższym, nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do wypłaconego przez Skarżącą świadczenia, znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to zgodnie z przedstawionym poglądem, za niezasadne uznać należało zgłoszone przez Skarżącą (jako płatnika) żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jak również organu pierwszej instancji, jakoby uznanie wypłaconego przez nią świadczenia za nienależne oraz dokonanie zwrotu otrzymanego przez podatnika świadczenia nie rodziło nadpłaty u płatnika na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionowała również pogląd organów podatkowych, jakoby wyrażenie "podatek w wysokości większej od należnej" nie obejmowało swoim zakresem pojęcia "podatek nienależny". Skarżąca podniosła, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy płatnik wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, ale także w sytuacji, gdy wpłacił podatek całkowicie nienależnie. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego, według której, jeżeli pracownik osiągnął przychód (otrzymał pieniądze), a Skarżąca (płatnik) zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem, odprowadziła z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy, to niezależnie od bezspornego faktu uznania tego świadczenia za nienależne, wpłacony podatek należy traktować jako należny. W momencie, w którym świadczenie odszkodowawcze zostało podatnikowi wypłacone, w ocenie Skarżącej, zostało ono wypłacone prawidłowo, a konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że Skarżąca - jako płatnik - prawidłowo obliczyła, pobrała i przekazała podatek na rachunek właściwego organu skarbowego. Tak długo, jak zasadność wypłaty świadczenia odszkodowawczego nie została zakwestionowana - stanowiło ono należne i faktycznie otrzymane świadczenie. Skarżąca podniosła, iż kwota otrzymana nienależnie pozostaje przychodem podatnika tak długo, dopóki nie zostanie zwrócona jako nienależna, a dokonanie zwrotu świadczenia z tego tytułu uzasadnia uznanie zwrotu wpłaconego podatku od tego świadczenia, jako nienależnego. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w świetle wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie decyzji, organy podatkowe zmuszają podatnika do fizycznego zwrotu świadczenia, którego nigdy nie otrzymał, tj. kwoty odpowiadającej pobranemu podatkowi. W odniesieniu do powyższego Skarżąca dodała, że zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny i judykatury, świadczenie, które zostało uznane za nienależne (w niniejszej sprawie na mocy prawomocnego orzeczenia sądu), miało taki charakter już w chwili jego spełnienia, tzn. było nieważne/nienależne już w chwili jego wypłacenia. Odnosząc się do kwestii częściowego zwrotu świadczenia Skarżąca stwierdziła, że oczywistym jest, iż zwrócona przez podatnika kwota netto wypłaconego świadczenia jest wynikiem pomniejszenia kwoty brutto o należny podatek. Na poparcie swego stawiska Skarżąca przytoczyła fragmenty wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06. Według Skarżącej, nie sposób ustalić, z jakich przyczyn organ podatkowy uznał, że zasadnie pobrała ona zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie dokonanej wypłaty w październiku 2006 r., a późniejszy zwrot części wypłaconego świadczenia nie rodzi nadpłaty u płatnika na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skoro nakazem zapłaty Sąd zobowiązał podatnika do zwrotu świadczenia w wysokości netto, to oczywistym jest, że również wpłacony od przyznanego świadczenia podatek stał się nienależny i podlega zwrotowi. Skarżąca, odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, jakoby powołany przez nią wyrok WSA w Warszawie nie zawierał treści uzasadniających zmianę rozstrzygnięcia organu podatkowego wskazała, iż co prawda stan faktyczny sprawy nie jest identyczny ze stanem w przedmiotowej sprawie (wniosek o stwierdzenie nadpłaty składał podatnik, a nie płatnik), jednakże w uzasadnieniu w/w wyroku Sąd dokonał analizy możliwości zwrotu nadpłaty w przypadku uznania świadczenia za nienależne oraz konsekwencji zwrotu świadczenia przez podatnika na rzecz płatnika w kwocie netto wskazując, że w takiej sytuacji podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest właśnie płatnik.

Według Skarżącej, obliczona, pobrana i przekazana przez płatnika kwota podatku od nienależnie wypłaconej kwoty przychodu (dochodu) nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest w takim przypadku płatnik. W przedmiotowej sprawie uszczuplenie spowodowane uiszczeniem podatku w istocie następuje bowiem nie w majątku podatnika, ale w majątku Skarżącej, która nienależnie wypłaciła kwotę przychodu, co zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu. Z punktu widzenia płatnika (Skarżącej), wydatek w postaci świadczenia odszkodowawczego obejmował kwotę brutto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w stanie faktycznym sprawy u działającej w charakterze płatnika Skarżącej nie powstała nadpłata i w związku z tym złożony przez nią w tym zakresie wniosek należało załatwić odmownie. Sąd podziela przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób wykładni uregulowań prawnych dotyczących nadpłaty, w tym zwłaszcza art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej i uważa, w przeciwieństwie do Skarżącej, iż przepis ten nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania i nie mógł stanowić dla Skarżącej skutecznej podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Argumentacja obu stron sporu, zaczerpnięta z przytaczanego przez nie orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa podatkowego, w kluczowej dla sprawy kwestii, a więc u kogo w zaistniałej sytuacji - płatnika (Skarżącej), czy podatnika (byłego pracownika Skarżącej) powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do okoliczności, u którego z tych podmiotów zaistniał uszczerbek (uszczuplenie) majątkowe - co legitymowałoby ten podmiot do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Zdaniem Sądu, podmiotem tym nie jest Skarżąca. Całość przyznanej pracownikowi (byłemu Prezesowi) Skarżącej (jak się okazało nienależnie) kwoty, tj. 48.045,24 zł stanowiła wówczas jego przychód ze stosunku pracy, z tym, iż właśnie ze względu na przepisy podatkowe, część z tej kwoty podatnik otrzymał bezpośrednio w formie wypłaty netto, a część w formie podatku (zaliczki) musiała zostać odprowadzona do urzędu skarbowego. Podatek stanowił zatem świadczenie (przymusowe) ze strony podatnika (z jego majątku) i nie zmienia tego faktu okoliczność, iż czynności materialno-technicznej, polegającej na pobraniu podatku i przekazaniu go do właściwego urzędu skarbowego dokonała działająca w charakterze płatnika Skarżąca. W sytuacji gdy przekazana przez Skarżącą kwota odpowiadała wysokości należnego wówczas i pobranego od podatnika podatku, a więc gdy nie nastąpiło nienależne uszczuplenie majątku płatnika, powyższa okoliczność, czyli występowanie w charakterze płatnika, nie legitymowała Skarżącej do występowania wobec organu podatkowego o zwrot nadpłaty. Nie uzasadnia również uczynienia przez Skarżącą adresatem swojego wystąpienia urzędu skarbowego, co do części (obejmującej podatek) nienależnie przyznanego podatnikowi świadczenia okoliczność, iż całe to świadczenie pochodziło ze środków finansowych Skarżącej.

Otrzymane przez podatnika ze stosunku pracy przychody łączone są z innymi przychodami i opodatkowane według skali, a pobrane przez płatnika i odprowadzone do urzędu skarbowego zaliczki, powinny być uwzględnione przy dokonywaniu rocznego rozliczenia podatkowego. Trafnie zatem organy podatkowe w swojej argumentacji przywołały te przepisy u.p.d.o.f. (art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 41b), z których wynika, iż dokonywane przez podatników "podatkowe rozliczenie" zwrotów nienależnie pobranych świadczeń powinno uwzględniać ich kwoty brutto.

Nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wykładnię przepisów podatkowych w rozpoznawanej sprawie okoliczność, iż Skarżąca wystąpiła wobec swojego byłego pracownika o zwrot nienależnie przyznanego mu świadczenia jedynie w kwocie netto, czyli nie obejmującej podatku.

W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 415/06, dotyczącym analogicznego, jak w niniejszej sprawie, stanu faktycznego i występującego na jego tle problemu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu pierwszej instancji stwierdził, m.in. "Nie było powodu, aby organy podatkowe wyręczały płatnika, który w postępowaniu sądowym - bez uzasadnienia - ograniczył swoje roszczenie wobec byłego Prezesa o zwrot nienależnych wynagrodzeń jedynie do wynagrodzeń "netto" (...)."

Natomiast w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 950/07 wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od obszernie cytowanego przez Skarżącą w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, ale na zakończenie uzasadnienia wskazał, iż to podatnikowi przysługiwało prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.