Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 92/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: "A" S.A. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: lipiec 2014 r. w kwocie 914.025 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 698.776 zł, wrzesień 2014 w kwocie 252.040 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.07 do 30.09.2014 r. organ kontroli skarbowej zebrał i poddał analizie dowody, w tym włączone do akt materiały z postępowania karnego o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. , zawierające m.in. wyjaśnienia A. L. i E. H. (prezesa zarządu "B" sp. z o.o.), kooperantów skarżącej spółki. Z wyjaśnień w/w osób wynikało, że zorganizowali oni sztucznie wykreowany obrót produktem o nazwie [...] z wykorzystaniem podmiotów: "B" sp. z o.o., "A" S.A., "C" s.r.o. (Czechy)

"D" z udziałem "A" S.A. w rzeczywistości polegał na tym, że w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (do Czech) do finalnego odbiorcy trafiał bezwartościowy towar (woda z dodatkiem barwnika spożywczego), natomiast [...] (środek chemiczny wykorzystywany w przemyśle energetycznym) nie był nigdy przedmiotem WDT. Nierzetelne faktury towarzyszące temu fikcyjnemu obrotowi były jednak ujawniane w księgach podatkowych "A" S.A. Ponieważ faktury VAT związane z nabyciem i sprzedażą w/w substancji dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca organ przyjął, że nie doszło ani do nabycia tego towaru przez "A" S.A. od "B" , ani do jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki "C" s.r.o. Jak wyjaśnił A. H. (prezes zarządu "B" ), wszystkie faktury wystawiane przez "B" sp. z o.o. dostarczał do podpisu A. L. . Dodał, że wykonywał tylko i wyłącznie polecenia A. a L. , nigdy nie dysponował pieniędzmi na zakup towaru, nie zna firmy "C" s.r.o. z Czech.

A. L. potwierdził taki stan rzeczy. Wskazał m.in., że osobiście drukował faktury VAT w jednym egzemplarzu, z których wynikało, że firma "B" Sp. z o.o. sprzedaje towar w postaci "[...] " do firmy "A" . Wyjaśnił, że dla uwiarygodnienia pochodzenia towaru naklejał na pojemnikach naklejki w języku niemieckim z informacją o produkcie, które sam drukował. Nie posiada chociażby jednego dowodu zakupu oryginalnego produktu o nazwie [...] A. L. wyjaśnił, że towar fakturowany jako [...] sam wytwarzał, tj. wlewał wodę zabarwioną ogólnodostępnym środkiem spożywczym do 1.000 litrowych pojemników (mauzerów). Koszt wytworzenie takiej partii towaru to ok. 50 zł, podczas gdy cena jego sprzedaży uwidoczniona na fakturach to ok. 75.000 zł. Towar ten, który w całości trafiał z firmy "A" do Czech, był wylewany ze zbiorników. Dodał, że odbiorca czeski, firma "C" prowadzona przez L. K. , to podmiot pozyskany dla tych operacji przez W. M. , znajomego i współpracownika A. L. .

Jak ustalił organ, jedynym krajowym producentem środka chemicznego o nazwie [...] jest firma "E" sp. z o.o. Środek ten ma zastosowanie w stacjach odwróconej osmozy (zapobiega osadzaniu się kamienia w przemyśle energetycznym). W całym 2014 r. tenże jedyny krajowy producent wyprodukował 8.100 kg tego preparatu, przy czym nigdy nie dokonał sprzedaży tego środka w pojemniku 1.000 kg. Odbiorcy z Węgier łącznie kupili od producenta 100 kg, natomiast nigdy ten produkt nie był dostarczany do Czech. Organ ustalił także, że krajowe podmioty (np. elektrownie [...] ) rocznie zużywają [...] w ilości od ok. 200 do ok 3.400 kg. Tymczasem skarżąca tylko w okresie od 10.07 do 30.09.2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy preparatu nazywanego [...] do czeskiej spółki "C" w ilości 79.000 kg.

W wyniku analizy całości ustaleń organ stwierdził, że A. L. , przy udziale spółki "B" , prowadził sprzedaż towaru z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym obrót ten miał charakter przestępczy. Zarobkiem organizatorów był wyłudzony podatek VAT. "A" S.A. świadomie nabywała towar od "B" sp. z o.o. i dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0% do "C" s.r.o. Towar, bezwartościowy i bezużyteczny, był niszczony po jego dostarczeniu do Czech.

W konsekwencji organ przyjął, że faktury VAT wystawione w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. przez "A" S.A. dla "C" s.r.o. dotyczące WDT dokumentują czynności, które nie miały miejsca. "B" Sp. z o.o. nie dostarczyła bowiem [...] do spółki "A" , przez co ta nie stała się właścicielem czy posiadaczem tego preparatu i nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nim na czeskiego kontrahenta. Nie został zatem spełniony warunek przewidziany w art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT), a więc nie doszło do podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem czynności dostawy. Organ uznał, że nastąpiło także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Konsekwencją tego była dokonana przez organ korekta rozliczenia za VII, VIII, IX 2014 r. polegająca na pominięciu faktur od "B" sp. z o.o. i tym samym pozbawieniu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towaru o nazwie [...] na łączną wartość netto: w lipcu 2014 r. 984.000 zł, podatek VAT 226.320 zł; w sierpniu 2014 r. 1.845.000 zł, podatek VAT 424.350 zł, we wrześniu 2014 r. 2.029.500 zł, podatek VAT 466.785 zł. Organ skorygował także wartość WDT, nie uwzględniając faktur wystawionych przez skarżącą dla "C" s.r.o.

Ustalenia w powyższym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarł w decyzji z 21 czerwca 2016 r.

W odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:

1. art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 2 ust. 1 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 63, art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że podatnik był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze,

3. art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej,

4. art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych spółki,

5. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności z powodu nieprzesłuchania świadków, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nie doszło do rzeczywistego obrotu gospodarczego,

6. art 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

7. art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczności wskazane przez stronę.

W uzasadnieniu zaakcentowano, że strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, gdyż organ nie udowodnił, że w pojemnikach będących przedmiotem postępowania (tzw. mauzery) nie znajdowała się faktycznie substancja chemiczna o nazwie [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty z badań laboratoryjnych próbek cieczy pobranych przez funkcjonariuszy Policji 8 października 2014 r. z mauzerów wykorzystywanych przez spółkę "B" , z których wynika, że ciecz w tych pojemnikach nie może mieć zastosowania takiego, jak [...] Wskazano, że do produkcji zabezpieczonych substancji użyto wody rzecznej lub wodociągowej z dodatkiem środka spożywczego. Ponadto decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określił spółce "B" kwotę podatku należnego wykazanego na fakturach dla skarżącej. Stwierdził jednocześnie, że spółka ta w badanym okresie nie składała deklaracji podatkowych VAT-7K, a na rachunku bankowym wykazała otrzymane środki pieniężne od "A" S.A. w łącznej wysokości 5.975.955 zł. Z decyzji tej wynika, że spółka "B" nie posiada dowodów źródłowych dokumentujących nabycie [...] .

Uwzględniając zebrane w sprawie dowody, w tym protokoły z przesłuchań E. H. , A. L. , M.Ć.(przewożącego mauzery), a także J. P. (właściciela nieruchomości w T.na terenie której składowano mauzery), J. S. (z firmy "E" – producenta [...] ), a także I. J. , M. W. , P. P. ,A. W. (z firmy "A" ), organ odwoławczy przyjął, że "B" w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Jej rola polegała jedynie na realizowaniu działalności A. L. , który zorganizował łańcuch firm handlujących towarem nazywanym "[...] ", a faktycznie będącym wodą z dodatkiem środka spożywczego. Działalność ta polegała na organizacji przestępczego procederu wyłudzenia podatku VAT z wykorzystaniem łańcucha firm oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. E. H. był jedynie tzw. słupem, a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur VAT.

Z kolei A. L. produkował towar będący przedmiotem faktycznego obrotu, przygotowywał faktury VAT, był w posiadaniu karty do rachunku bankowego spółki "B" z którego wypłacał gotówkę. Zdaniem organu odwoławczego faktury sprzedaży wystawiane przez "B" na rzecz "A" nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Spółka "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem fakturowanym jako [...] . Została natomiast wykorzystana przez A. L. do przestępczego procederu, w który świadomie zaangażowana była również spółka "C" s.r.o., na rzecz której "A" dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że skoro faktury zakupu od "B" sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Jeśli spółka nie nabyła prawa do rozporządzania fakturowanym produktem jak właściciel, to nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na czeskiego kontrahenta. Nie miała zatem miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust 1 ustawy VAT.

Organ dodał, że spółka "A" nie miała żadnej wiedzy na temat towaru, który był przedmiotem obrotu między spółkami "B" , "A" oraz "C" . Wiedziała jedynie, że jest on wykorzystywany w energetyce, natomiast nie znała producenta, składu chemicznego, nie znała rynku obrotu tym towarem, zapotrzebowania na ten towar, nie weryfikowała ceny, czy też właściwości produktu. Spółka nie przedsięwzięła zatem działań, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje kupna - sprzedaży nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, co uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, tj. pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że – w konsekwencji powyższego - dostawy na rzecz "C" s.r.o. nie dokumentują czynności określonych w art. 7 ust. 1 w zw. z w art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie na skutek stwierdzenia, że:

- faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" S.A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- spółka nie dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed udziałem w oszustwie podatkowym.

Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała na nieskuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie nastąpiło ono za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego, pomimo że strona była reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem. Mianowicie organ odwoławczy nie podjął próby ustalenia adresu elektronicznego pełnomocnika.

Niezależnie od tego pełnomocnik podniósł, że skoro organ kontroli skarbowej nie przeprowadził kontroli podatkowej, to nie był uprawniony do badania ksiąg podatkowych. W tej sytuacji nie doszło skutecznie do obalenia domniemania ich rzetelności i niewadliwości.

Z kolei w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazał, że strona nabyła towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przy czym okazało się, że zamiast [...] była nim woda, która także jest towarem (rzeczą) podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, z prawem do jego odliczenia przez nabywcę.

Podkreślił, że strona dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie podatkowym. Dostawca towaru - spółka "B" , była bowiem ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zatem strona miała podstawy przyjąć, że jest faktycznie istniejącym przedsiębiorcą. Strona dysponowała dokumentem gwarancyjnym dostarczonym jej wraz z zamówionym towarem, przez co miała uzasadnione podstawy przyjąć, że dostarczony towar jest zgodny z umową. Co więcej, oddelegowała pracowników którzy osobiście nadzorowali transport towaru oraz sporządzali na tę okoliczność dokumentację fotograficzną. Zażądała też dostarczenia próbek towaru, które zamierzała oddać do zbadania w laboratorium. Wreszcie wystąpiła do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy "B" jest zarejestrowana w charakterze podatnika VAT. Wszystko to przemawia za dołożeniem należytej staranności przy realizowaniu kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy nie wskazał jakie jeszcze działania powinna podjąć spółka, aby uchronić się przed zarzutem nadużycia prawa.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że gdy "A" dowiedziała się o prawdopodobnym oszustwie natychmiast zaprzestała współpracy z kontrahentem, a nawet złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienie przestępstwa przez przedstawicieli "B" . Nie może mieć zatem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż nie jest prawdą, że strona nie nabyła i nie dostarczyła żadnych towarów. Pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami dochodziło do przeniesienia posiadania mauzerów, które miały być wypełnione A. , zatem nie można twierdzić, że nie miały miejsca żadne czynności, a co za tym idzie, że okazane przez skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem pełnomocnika, "B" nie może zostać uznana za tzw. "znikającego podatnika", gdyż nastąpiło doręczenie jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2014 r. O znikającym podmiocie można mówić dopiero wówczas, gdy egzekucja podatku z wystawionych przez niego faktur okaże się bezskuteczna i nie uda się orzec o odpowiedzialności osób trzecich.

Z kolei potwierdzenie rejestracji kontrahenta zagranicznego nie wymagało zaświadczenia, bowiem wystarczająca była jego weryfikacja internetowa w systemie VIES.

Strona pozostawała w przeświadczeniu, że transakcje dokonywane z "B" są rzetelne. O tym, że w mauzerach znajduje się zabarwiona woda nieposiadająca właściwości [...] wiedział tylko A. L. , który m.in. plombował mauzery, oklejał je etykietami w języku niemieckim, a także czynił wysiłki, aby strona nie zorientowała się, że w proceder ten była zaangażowana czeska spółka "C" .

Zdaniem skarżącej towar był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a nabywca nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń w odniesieniu do jego jakości. Dodał, że ponieważ nabywcą towaru była spółka z Czech, to organ powinien wypowiedzieć się odnośnie zapotrzebowania na [...] na tym rynku. Tymczasem ograniczył swoje wyjaśnienie tylko do branży energetycznej, podczas gdy zastosowanie [...] ów jest o wiele szersze.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w Z. (zakup towaru o nazwie [...] ) w miesiącach: lipiec 2014 r. (16 faktur), sierpień 2014 r. (30 faktur), wrzesień 2014 r. (33 faktury) - na łączną kwotę brutto 5.975.955 zł, podatek VAT 1.117.455 zł, a także stwierdziły zawyżenie przez skarżącą obrotu z tytułu WDT, dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskiej firmy "C" s.r.o. w miesiącach: lipiec 2014 r. (16 faktur), sierpień 2014 r. (30 faktur), wrzesień 2014 r. (33 faktury) - na łączną kwotę netto 5.045.927,50 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich ujawnionych.

W ocenie organów obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (czeskiej firmy "C" ) oraz podmiotów z Polski ("A" S.A. oraz "B" sp. z o.o.) pełniących określone role w procederze. Zdaniem organów, skarżąca brała udział w transakcjach związanym z popełnieniem oszustwa podatkowego, jednak – jak przyjął organ – jej odpowiedzialność wynika z faktu niezgodności rzeczywistego przedmiotu transakcji z jego opisem na zakwestionowanych fakturach.

Niezależnie od tego, w ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca świadomie wykazywała do odliczenia podatek naliczony z w/w faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez "B" są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży produktu nimi opisanego. Świadomie też ujmowała w obrocie WDT do firmy "C" .

Skarżąca neguje ustalony przez organy stan faktyczny twierdząc, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają sprzeczności zapisów na fakturach ze stanem rzeczywistym. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także art. 13 ust. 1 tej ustawy.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji - za pośrednictwem Poczty do rąk pełnomocnika, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego – Sąd stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny.

Zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 powołanej ustawy pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

W myśl art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Jak natomiast wynika z art. 144 § 2 w/w ustawy, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Zgodnie z art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej, przez portal podatkowy rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

Z treści przywołanych przepisów wynika, że co do zasady organ komunikuje się z profesjonalnym pełnomocnikiem za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub bezpośrednio w siedzibie organu. Adres elektroniczny pełnomocnika powinien zostać podany w treści udzielonego pełnomocnictwa, przy czym przez adres elektroniczny do doręczeń należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ może doręczyć dokumenty elektroniczne. W przypadku, gdy organ podatkowy wykorzystuje do doręczeń system ePUAP, adresem elektronicznym będzie adres skrytki użytkownika ePUAP.

Z akta sprawy wynika, że 26 sierpnia 2016 r. adwokat T. D. złożył pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1), podając adres elektroniczny: T. [...] . Ponieważ podany adres elektroniczny nie był adresem skrzynki podawczej na platformie ePUAP, organ pismem z 7 września 2016 r. (doręczone 9 września 2016 r.) wezwał pełnomocnika do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego, jednocześnie zawiadamiając, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje doręczanie korespondencji za pośrednictwem Poczty. Wobec braku reakcji pełnomocnika na powyższe wezwanie organ dalszą korespondencję doręczał za pośrednictwem Poczty na adres kancelarii pełnomocnika wskazany w dokumencie PPS-1.

W tym stanie rzeczy, wobec niemożności zastosowania art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej organ prawidłowo zastosował reguły doręczenia zawarte w art. 144 § 1 tej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która przesądza o tym, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism (decyzji, postanowień, wezwań, zawiadomień i innych dokumentów) z urzędu, przy czym mając na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania, organ dokonuje nieskrępowanego wyboru podmiotu, za pośrednictwem którego zamierza dokonać doręczenia (poczta, pracownicy organu podatkowego, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie uznać należy za równorzędny. W tych okolicznościach zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za chybione.

Przepisy postępowania, których naruszenie zarzucono, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia tzw. karuzeli podatkowej, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wynikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów, niekiedy także dalszych ewentualnych dostawców i odbiorców.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania; organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy po myśli art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków. I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, bowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z ustawy VAT. Podkreślić jednak trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje formalna teoria dowodów. Faktura nie jest bowiem bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w niej opisane, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia określonych w niej towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej fakturą. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie zrodzi ona wówczas ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10, poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA). Chodzi tu o materialnoprawną rzetelność faktury odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności w niej opisanych, czy też nie (np. sprzedaż określonej ilości wody ze środkiem spożywczym o wartości 50 zł zamiast [...] o wartości 75.000 zł) - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Zdaniem Sądu faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą), albo między innymi podmiotami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w miesiącach VII, VIII, IX 2014 r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur, organ orzekł, że działalność gospodarcza spółki "B" w okresie VII - IX 2014 r. była pozorna, podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w decyzji ostatecznej z [...] r. nr [...] określającej odpowiedzialność wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej.

Analizując akta sprawy, w tym materiały śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...], Sąd podzielił stanowisko organów co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu ostatecznie wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez udział skarżącej w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością. Organ słusznie wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z "B" oraz "C" s.r.o. oraz świadomie uczestniczyła w procederze księgowania faktur, dokumentujących czynności niezgodne z ich treścią.

Jak wynika z protokołów z zeznań E. H. (prezesa zarządu "B" sp. z o.o. – protokoły z: 9 października 2014 r., 16 stycznia 2015 r., 3 marca 2015 r.), z inicjatywą prowadzenia przez niego działalności gospodarczej zarobkowo, w formie w/w spółki, wystąpił mężczyzna o imieniu W. . E. H. nie znał się na prowadzeniu spółki, ale zgodził się z chęci zarobku. "W. " umówił E. H. w czerwcu 2014 r. z A. L. u notariusza w celu zakupu udziałów w spółce "B" . Koszty zakupu udziałów pokrył A. L. , jednak prezesem zarządu spółki został E. H. . Według poczynionych uzgodnień, wszystkimi sprawami spółki "B" miał zajmować się A. L. i to on zabrał akt notarialny. E. H. w towarzystwie A. L. dokonał rejestracji spółki w KRS, założył rachunek bankowy (dostęp do niego, w tym karty bankowe, miał A. L. ) oraz uczestniczył przy podpisaniu umowy o współpracy (polegającej na obrocie preparatem o nazwie [...] ) ze spółką "A" S.A. W spotkaniu tym uczestniczył także mężczyzna, który miał się zajmować transportem. Wynagrodzenie E. H. wypłacał A. L. . Było ono uzależnione od ilości kursów samochodu z towarem. Za jeden kurs otrzymywał kwotę 300 zł. E. H. oświadczył, że nie wie co było przedmiotem obrotu spółki "B" , nigdy wcześniej nie słyszał o produkcie o nazwie "[...] ", nie wie do czego on służy, jak jest magazynowany, pakowany i transportowany. Podpisywał jednak faktury VAT dotyczące sprzedaży tego towaru przez spółkę, które stemplował i zabierał A. L. . Zeznał, że nigdy nie był w posiadaniu kwot na zakup towaru o wartości widniejącej na tych fakturach, nie zna firmy "C" s.r.o., nie dokonywał żadnych opłat związanych z działalnością spółki, nie otrzymał dokumentacji księgowo-finansowej spółki "B" od sprzedającego udziały w tej spółce.

Według protokołów z zeznań A. L. (protokoły z: 4 grudnia 2014 r., 23 czerwca 2015 r., 18 sierpnia 2015 r.) w lipcu 2014 r. W. M. nawiązał z nim kontakt i wyraził chęć kontynuowania działalności w zakresie obrotu towarem o nazwie "[...] ". A. L. dodał, że wcześniej w ramach innych firm zajmował się obrotem takim towarem pod nazwą: "[...]", niemieckiej produkcji, dostępnym w Polsce za pośrednictwem firmy "E" , stosowanym w instalacjach wodnych w procesie odwróconej osmozy. Wskazał, że według W. M. sprzedającym będzie "B" sp. z o.o. a kupującym "C" s.r.o. A. L. oświadczył, że znalazł firmę "A" S.A. w K. , skontaktował się z dyrektorem d/s finansowych I. J. i umówił spotkanie na temat zasad współpracy pomiędzy firmą "F" a "B" oraz "C" . W efekcie doszło do podpisania umów. Uczestniczyli przy tym: M. C. (reprezentujący firmę transportową "G" w T. ), E. H. ("B" ) oraz L. K. (reprezentujący firmę "C" ), a także I. J. , M. W. ("A" ) oraz A. L. (obserwator). Jak wyjaśnił A. L. , na w/w spotkaniu uzgodniono techniczne szczegóły dostaw towaru. A. L. działając w imieniu spółki "B" wynajął plac w B., z którego "A" S.A. odbierała towar. Z kolei na innym placu (przy ul. [...] ) sporządzał on roztwór sprzedawany przez "B" jako "[...] ". Jak pierwotnie wyjaśnił, osobiście robił roztwór wody i [...] . W. M. organizował [...] w ilościach od 10 do 50 litrów. Do mauzerów wlewał wodę i równocześnie dodawał cieczy, którą wcześniej dostawał kurierem, nie wiedział jednak od jakiej firmy. Pełne mauzery, po 1000 litrów cieczy, opatrywał samodzielnie zrobioną naklejką formatu A4 z polskimi oznaczeniami i nazwą: [...] Nakładał też plomby z numerami, kupowane za pośrednictwem internetu. Napełnione mauzery były odbierane przez M. C. a zgodnie z harmonogramem dostaw ustalonym z "A" S.A. i transportowane do firmy "C" s.r.o. w C. , skąd zabierane były puste mauzery na plac w T. . A. L. przyznał, że nie jestem w stanie przedstawić nawet jednego dowodu zakupu oryginalnego produktu "[...] ".

Według protokołu z kolejnego przesłuchania A. L. (z [...] r.) zmodyfikował wyjaśnienia stwierdzając, że środek sprzedawany przez spółkę "B" pod nazwą "[...] " stanowił mieszaninę wody i barwników spożywczych ogólnie dostępnych na rynku. Koszt wytworzenia jednego mauzera takiej mieszaniny wynosił ok. 50 zł. A. L. dysponował łącznie 10 mauzerami służącymi do obrotu towarem fakturowanym jako [...] Zeznał, że M. C. wiedział skąd ma zabierać pełne mauzery i transportować do Czech. W umowie z "A" S.A. miejscem załadunku towaru - [...] była baza w B., jednak M. C. mógł je zabierać bezpośrednio z bazy w T. . Towar, zgodnie z harmonogramem dostaw, miał być transportowany z Polski do Czech od poniedziałku do piątku. A. L. przygotowywał na każdy tydzień po 5 pełnych mauzerów z zabarwioną wodą. Oświadczył, że o tym, że zamiast [...] w mauzerach była zabarwiona woda na pewno wiedział on, E. H. i W. M. . Dodał, że nikt z firmy "A" S.A. nie zrywał plomb, nie badał tego co jest w mauzerach. Przedstawiciele tych firm robili zdjęcia i jechali za transportem nawet do Czech, praktycznie widzieli całą transakcję zakupu i sprzedaży towaru. Nic nie wzbudziło ich podejrzeń.

A. L. wyjaśnił także, że firma "C" s.r.o. z Czech została pozyskana przez W. M. , przy czym on sam ze środków pochodzących z wcześniej popełnionego przestępstwa wyłudzenia podatku VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym przekazał L. K. kwotę 65.000 zł na pierwszą zapłatę za towar zakupiony od "A" . Cena towaru (ok. 75.000 zł) została ustalona w oparciu o rzeczywistą cenę [...] z cennika producenta, tj. firmy "E" z W..

W odniesieniu do spółki "A" A. L. wskazał m.in., że I. J. nie wiedziała, że to on przygotowywał towar niestanowiący żadnej wartości, za który płaciła tak duże należności z faktur.

Według protokołu z przesłuchania M. C. (z 8 stycznia 2015 r.), woził on towar nazywany [...]do Czech. Na spotkaniu w siedzibie firmy "A" w K. potwierdził, że ma pojazd i jest w stanie wykonać transporty. Nie omawiał z przedstawicielami spółki szczegółów transportu, jednak raz w tygodniu miał dostarczyć do firmy "A" fakturę VAT z załącznikiem w postaci dokumentów przewozowych CMR.

Odnośnie miejsca rozładunku transportowanego towaru wskazał m.in., że był to plac na terenie przemysłowym, na którym nie było żadnego szyldu lub budynku biurowego. Mieściła się tam składnica złomu, o czym poinformował pana A. z firmy "A" , od którego otrzymywał telefonicznie zgodę na rozładunek.

Z dowodu z protokołu przesłuchania J. S. - prokurenta w firmie "E" Sp. z o.o. w W. (z 28 kwietnia 2015 r.), jedynego w Polsce producentem produktu o nazwie: [...] [...] , wynika, że produkt ten stosowany jest w stacjach odwróconej osmozy i zapobiega osadzaniu się kamienia na powierzchni membrany oraz usuwa już istniejący, przedłużając eksploatację urządzeń. Sprzedawany jest w pojemnikach o pojemności 30 litrów jako produkt gotowy do użytku, tj. niepodlegający rozcieńczeniu lub rozpuszczeniu. W procesie jego produkcji wykorzystywana jest woda zdemineralizowana, a więc pozbawiona jakichkolwiek zanieczyszczeń. Kupujący ten produkt otrzymują każdorazowo "Kartę charakterystyki" oraz "świadectwo jakości zdrowotnej". W okresie od czerwca do końca września 2014 r. w/w firma wyprodukowała 3.500 kg tego produktu, a sprzedała 2.190 kg. W całym 2014 r. sprzedała 8.100 kg tego produktu. W żadnym okresie działalności tej firmy jej klientem nie była spółka "B" , czy "C" z Czech. Dodała, że nie zna produktu o nazwie "[...] ".

Według protokołu przesłuchania I. J. (z [...] r.), prezesa zarządu spółki ""H"" obsługującej księgowość w "A" oraz dyrektora finansowego skarżącej, podczas spotkania w sprawie dostaw [...] A. L. stwierdził, że pomaga w tych transakcjach swojemu wujkowi - właścicielowi firmy "B" . A. L. zapewnił, że przekaże karty charakterystyki produktu. Zastrzegł, że pojemniki będą zaplombowane i nie będą mogły zostać otwarte, ponieważ po otwarciu towar straci swoje właściwości. Po przekazaniu karty charakterystyki produktu świadek sprawdziła kwestie związane z transportem [...] jako substancji drażniącej i uznała, że towar "raczej nie podpada pod ADR". Do podpisania umowy ze spółką "B" doszło 3 lipca 2014 r., a ze spółką "C" z Czech 9 lipca 2014 r. Co do ceny produktu, zaproponował ją A. L. . Świadek jej nie weryfikowała, a prezes zarządu spółki "A" na to nie nalegała. W odniesieniu do informacji o produkcie zeznała, że uzyskała je od znajomej, z dokumentów przekazanych przez A. L. oraz ze strony internetowej firmy "E" . Wiedziała, że jest to środek do uzdatniania wody wykorzystywany w elektrowniach, nie sprawdzała cen tego typu produktów na rynku ani zapotrzebowania na ten produkt. Nie wiedziała kto był producentem towaru, którym handlowała spółka, nie badała próbek tego towaru w celu ustalenia jego jakości.

Z kolei przesłuchana [...] r. M. W. - prezesa zarządu "A" S.A. zeznała, że spółka działa w branży energetycznej, wykonuje remonty kotłów energetycznych. Przed przystąpieniem do obrotu [...] em nie prowadziła działalności handlowej. To A. L. zaproponował obrót tym towarem, zapewniając zarówno dostawcę jak i odbiorcę oraz firmę transportową. Skalkulowała, że marża w wysokości 3,5 % jest na tyle korzystna, że zgodziła się na współpracę. Niezależnie od tego sprawdziła rejestrację podatkową spółki "B" oraz wpis do KRS. Przyznała, że nie była w siedzibie spółki w Z. . Wskazała, że cena produktu została zaproponowana przez sprzedawcę i nie była przez nią weryfikowana. Nie wiedziała też kto był producentem towaru, którym handlowała. Nie znała zapotrzebowania na ten produkt, nie wie czy dane z karty charakterystyki produktu były weryfikowane. Dodała, że pracownicy skarżącej byli wielokrotnie obecni przy załadunku towaru w R. oraz B. , a także raz przy jego rozładunku w O. , co zostało udokumentowane w formie zdjęć.

Tą ostatnią informację potwierdził P. P. (zatrudniony w firmie "A" ) podczas przesłuchania 12 marca 2015 r. Wskazał też, że nie zauważył aby na placu, gdzie odbywał się rozładunek, znajdował się szyld bądź informacja o prowadzonej tam działalności.

Organ pozyskał informacje od elektrowni i elektrociepłowni ([...] .) dotyczące stosowania środka chemicznego o właściwościach [...] , według których roczne zużycie tego środka nie przekracza kilku tysięcy kilogramów, a roczny koszt zakupu nie przekracza kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Do akt postępowania organ włączył również dokumenty z badań laboratoryjnych próbek cieczy pobranych z mauzerów na terenie nieruchomości w T. oraz B. , przeprowadzonych przez firmę "E" oraz "I", według których żadna z próbek nie ma zastosowania jako [...]

Według informacji czeskich władz podatkowych firma "C" s.r.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za IV kwartał 2012 r. i mimo wezwań nie złożyła deklaracji za inne okresy rozliczeniowe, co spowodowało unieważnienie z urzędu rejestracji tej spółki dla potrzeb podatku VAT z dniem 6 sierpnia 2014 r.

Zdaniem Sądu analiza całości zebranych w sprawie dowodów doprowadziła organ do prawidłowych wniosków, że spółka "B" w okresie VII - IX 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a E. H. pełniący funkcję prezesa zarządu był tzw. słupem. Rola tej spółki polegała jedynie na legalizowaniu działalności A. L. , który zorganizował łańcuch firm handlujących fikcyjnym towarem nazywanym "[...] " w celu popełniania oszustwa w podatku VAT z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. A. L. w zainicjowanie tego procederu wykorzystał pieniądze w kwocie 65.000 zł z wcześniej prowadzonego nielegalnego procederu, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Z tych pieniędzy zapłacono za towar spółce "A" S.A.

Towar będący przedmiotem obrotu nie był [...] em wykorzystywanym w przemyśle energetycznym o wartości 75.645 zł (brutto) za pojemnik, lecz mieszaniną wody i barwników spożywczych dostępnych ogólnie na rynku o koszcie wytworzenia ok. 50 zł.

Uwzględniając brak jakiejkolwiek dokumentacji spółki "B" potwierdzającej zakup środka chemicznego o właściwościach [...] i świadomość A. L. , E. H. oraz L. K. , że fakturowany towar to bezwartościowa woda z dodatkiem środka spożywczego, organ słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (nie doszło do sprzedaży wartościowego [...] lecz zabarwionej wody o niskiej wartości). W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, organ orzekł, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła prawa do środka chemicznego [...] , to nie mogła przenieść prawa do jego dysponowania jak właściciel na czeskiego kontrahenta. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ słusznie przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontraktach z "B" oraz "C" s.r.o. Przede wszystkim podpisując 3 lipca 2014 r. umowę z "B" , "A" S.A. nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta. I. J. przyznała, że według KRS tej firmy, jako upoważniony do podpisu nie był ujawniony E. H. . Nie okazał ona także uchwał o powołaniu go do zarządu i jednoosobowej reprezentacji spółki. Świadomość tego miała także M. W. , co potwierdzają zabezpieczone wiadomości e-mail. Tym niemniej umowa została podpisana przez skarżącą z jego udziałem.

Również weryfikacja czeskiego kontrahenta, firmy "C" , była powierzchowna zważywszy, że według informacji czeskiej administracji podatkowej, rejestracja tego podmiotu została 6 sierpnia 2014 r. unieważniona z urzędu.

Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując jakości produktu, jego ceny, czy zapotrzebowania rynku i wreszcie warunków transportu [...] jako substancji niebezpiecznej. Spółka bezkrytycznie wyrażała zgodę na warunki A. a L. , który nie był stroną żadnej umowy. Przedstawiciele spółki "A" nie posiadali w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był przedmiotem obrotu między spółkami "B" , "A" oraz "C" (wartości prawie 6.000.000 zł brutto), a usprawiedliwieniem dla takiej postawy był 3,5 % zysk. I wreszcie, co w sprawie szczególnie istotne, jedyny krajowy producent produktu chemicznego [...] [...] w całym 2014 r. sprzedał 8.100 kg tego produktu. Podmioty wykorzystujące ten preparat w metodzie odwróconej osmozy rocznie wydają na ten cel kilkadziesiąt tysięcy złotych. Tymczasem skarżąca w okresie ok. trzech miesięcy sprzedała 79.000 kg tego środka o wartości prawie 6.000.000 zł brutto. Już to proste zestawienie powinno skłonić skarżącą do weryfikacji dostaw i kontrahentów. Nie można nie zauważyć, że [...] to środek wykorzystywany w przemyśle energetycznym; w tej też branży działa spółka "A" S.A. Przedstawiciele spółki (I. J. , M. W. ) nie byli w siedzibie "B" , nie ustalili, że mieści się ona w tzw. wirtualnym biurze, w którym nie jest prowadzona żadna działalność, a sygnały o nietypowym miejscu rozładunku w Czechach (złomowisko) i braku informacji o odbiorcy choćby w postaci szyldu, niedostarczenie próbek towaru, nie stanowiły przeszkody dla kontynuowania transakcji.

Dokonanej w tym zakresie oceny nie zmieniają argumenty skargi o niezbadaniu przez organ zapotrzebowania rynku czeskiego na [...] To bowiem skarżąca winna wykazać, w ramach współdziałania z organem, że zapotrzebowanie to zbadała i było ono co najmniej na poziomie realizowanych dostaw. Odnośnie kontrahenta skarżącej z rynku czeskiego odwołać się można do protokołu z wyjaśnień A. L. z [...] r., który stwierdził, że organizując kontrahenta dla skarżącej w Czechach początkowo W. M. pozyskał firmę "J" , która miała figurować jako odbiorca [...] . Jednak kiedy przywiózł prezesa tej firmy, aby podpisać z nim umowę w "A" S.A to okazało się, że "był tak pijany, iż po pierwsze nie wyglądał na "prezesa firmy" a poza tym wyleciał z samochodu i nie był w stanie nawet złożyć podpisów". Z tej przyczyny po kilku dniach doszło do podpisania umowy w siedzibie "A" S.A w K. z L. K. reprezentującym firmę "C" . Jak z powyższego wynika kwestia zapotrzebowania rynku czeskiego na [...] pozostaje bez znaczenia dla oceny transakcji WDT, szczególnie, że skarżąca nie przedstawia w tym zakresie dowodów ukazujących inny stan faktyczny.

Wszystko to, zdaniem Sądu, potwierdza słuszność oceny organu, że w ujawnionym procederze "B" sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz skarżącej obejmujące towar, który nie był przedmiotem dostawy. Ta z kolei wystawiała faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. przedmiotem faktur był inny towar niż dostarczany do odbiorcy. Skarżąca, uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna była być świadoma uczestnictwa w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcą oraz firmą czeską nastąpił fizyczny obrót towarami, dlatego też kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów oraz w obrocie towarowym. Pamiętać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji – wbrew zarzutom skarżącej - słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze nimi opisane, a spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które znalazły się u podstaw istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Ponownie wskazać należy, że skarżąca dokonywała zakupu unikalnego towaru (środka chemicznego o właściwościach drażniących) nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale od pośrednika nieznanego na rynku. Zatem oczywiste powinno być zweryfikowanie dostawcy i towaru, zwłaszcza, że osobą ustalającą szczegóły dostaw był A. L. – osoba postronna, jedynie obserwator. Skarżąca spółka nie interesowała się jednak tymi okolicznościami. Dodatkowo ilość nabywanych i zbywanych towarów pozycjonowała skarżącą spółkę (niedziałającą wcześniej w tej dziedzinie) w istocie jako największego w kraju dystrybutora tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić uwagę skarżącej, szczególnie, że sama działała w branży energetycznej. Podkreślić należy i to, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców lub odbiorców sprzedawanych towarów lub negocjowała ceny, przeciwnie – akceptowała bezkrytycznie warunki jej przedstawione. Spółka, nie weryfikowała też wystarczająco swoich kontrahentów (dostawcę, odbiorcę), ograniczając się do kwestii formalnych i powierzchownych, mimo wielomilionowych obrotów. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona lub nie powinna mieć wiedzy o tym, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Powyższej oceny nie zmienia monitorowanie transportu towaru przez pracowników spółki (w tym dokumentacja fotograficzna), skoro poczynione przez nich obserwacje wskazujące na wątpliwości np. co do miejsca odbioru towaru nie były uwzględniane i weryfikowane. Podobnie Sąd ocenił wezwanie dostawcy do przedłożenia próbek towaru, skoro fakt ich niedostarczenia nie wpływał na kontynuowane dostaw. Natomiast argument o powiadomieniu organów ścigania o przestępczym procederze kontrahenta w sytuacji, gdy organy te podjęły już stosowne czynności, pozostaje bez wpływu na ocenę działań skarżącej.

W tych okolicznościach organy – wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nimi opisanych. Sąd nie podzielił przy tym argumentów skargi wskazujących, że w sprawie miało miejsce przeniesienie posiadania mauzerów, wprawdzie wypełnionych wodą z dodatkiem środka spożywczego, ale był to także towar (rzecz) dający podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest – jak już wyżej szeroko wyjaśniono - sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność nią opisaną, wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przesądza to, że faktura dokumentująca inną transakcję niż faktycznie zaistniała, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą wykorzystywać prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W świetle powyższych rozważań za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że "B" nie może zostać uznana za tzw. "znikającego podatnika", gdyż nastąpiło doręczenie jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2014 r., a o znikającym podmiocie można mówić dopiero wówczas, gdy egzekucja podatku z wystawionych przez niego faktur okaże się bezskuteczna i nie uda się orzec o odpowiedzialności osób trzecich. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że spółce "B" organ podatkowy wydał ostateczną decyzję z [...] r. nr [...] określającą odpowiedzialność tej spółki jako wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej. Z decyzji tej wynika, że "B" od lipca do września 2014 r. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie składała deklaracji, nie płaciła podatku. Wystawiała jednak faktury VAT dla skarżącej. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie m.in. wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana zgodnie z jej treścią. W tej sytuacji decyzja dla spółki "B" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie o zobowiązaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę były nierzetelne w sytuacji, gdy nie była prowadzona kontrola podatkowa – Sąd stwierdza, że stosownie do treści w/w przepisów, księgi podatkowe uważa się za nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (zob. wyrok NSA z 21.11.2012 r., sygn. akt I FSK 72/12). Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystawione w okresie od lipca do września 2014 r. przez "B" faktury VAT dotyczące sprzedaży na rzecz Spółki "A" towaru o nazwie [...] AS10 oraz faktury VAT dotyczące jego dalszej sprzedaży przez "A" na rzecz spółki "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar będący przedmiotem obrotu nie był [...] Ponadto dostawcą tego towaru nie była spółka "B" lecz A. L. . Ujęcie tych faktur w księgach podatkowych spółki było więc nieuprawnione. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z księgi wynika. Jeżeli więc dowody będące podstawą zapisów w księdze opisują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, to zapisy w tym zakresie powinny zostać uznane za nierzetelne. Słusznie zatem organ ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg z 21 stycznia 2016 r. Okoliczność, że protokół sporządzono w postępowaniu kontrolnym a nie w toku kontroli podatkowej pozostaje bez wpływu na jego ważność lub skuteczność. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Właśnie w tym dziale znajduje się art. 193, prawidłowo w sprawie zastosowany. Wprawdzie stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, jednak jest to rozwiązanie jedynie alternatywne dla organu i stosowane w przypadku prowadzonej kontroli. W tej sytuacji zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Jak wyżej Sąd wskazał, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń, wskazując na korzyści skarżącej z posługiwania się zakwestionowanych fakturami. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z tych ostatnich organ prawidłowo skorzystał. W tej sytuacji odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd skargę oddalił.