Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 442/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1996 nr 39 poz 171
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1996 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.
article: art. 173, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 561/05 w sprawie ze skargi Krystyny i Stefana Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2003 r. (...)w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I SA/Ka 2308/03 w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Krystyny i Stefana Z. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2005 r. /I SA/Gl 561/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny wznowił postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem z 24 października 2004 r. I SA/Ka 2308/03 i zmienił ten wyrok w ten sposób, że uchylił wydaną dla Krystyny i Stefana Z. /skarżących/ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził od Dyrektora izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących 2.512,30 zł, orzekając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok na 63.384,40 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w wysokości 29.763 zł. Według ustaleń przywołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie uznania części wydatków skarżących za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 - obecnie Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.d.o.f."/ oraz zakwestionowanie odliczenia dokonanego na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżeń podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.

Odnosząc się do konkretnych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nieuiszczone w terminie płatności zaliczki na podatek stanowią zaległość podatkową, od której na podstawie art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej pobiera się odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko wyrażone w decyzji urzędu skarbowego o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatku poczynionego na wymianę instalacji grzewczej z elektrycznej na olejową przez wspólników spółki cywilnej, z których jednym był Stefan Z. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka wymiana nie stanowiła remontu, a wydatki na nią należy traktować jako nakłady inwestycyjne, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.

Nadto organ odwoławczy uznał za trafną odmowę prawa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych, ponieważ podatnicy nie spełniali przewidzianego w par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, tzn. braku wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na Fundusz Pracy. Wniosek ten wywiódł z treści decyzji określającej podatek dochodowy za 1996 r. - stwierdzającej zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.

Pełnomocnik skarżących w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w K. stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie odliczania od dochodu wydatków inwestycyjnych pomijało pogląd wyrażony w piśmie Ministra Finansów z 26 czerwca 1996 r. /Nr PO4/AK-722-497/96/, chociaż zgodnie z art. 14 par. 1 O.p. organ ten obowiązany jest do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Zawiadomienie o terminie rozprawy na której wydano to orzeczenie doręczono samym skarżącym z pominięciem ich pełnomocnika.

Postanowieniem z 29 listopada 2005 r. WSA stwierdził prawomocność wyroku.

Pismem z 1 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżących wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a."/, upatrując przesłanki wznowienia w niezawiadomieniu pełnomocnika o terminie rozprawy, na której wydano wyrok, ponieważ sami skarżący również nie wzięli w niej udziału z uwagi na wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi wywiedziono również, że zachowano przewidziany w art. 277 p.p.s.a. termin złożenia skargi o wznowienie postępowania, ponieważ skarżący o wydaniu wyroku dowiedział się 4 stycznia 2005 r., natomiast skarga o wznowienie została złożona 4 kwietnia 2005 r.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor izby Skarbowej nie ustosunkował się do żądania wznowienia postępowania uznając, że okoliczności podnoszone w skardze dotyczą relacji pomiędzy sądem, a skarżącymi. Odnosząc się jednak do meritum sprawy, podtrzymał stanowisko, wyrażone w odpowiedzi na skargę od decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał żądanie wznowienia postępowania za uzasadnione. Stwierdził, że zachodzi przywołana przez pełnomocnika skarżących przesłanka wznowienia wymieniona w art. 271 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ z akt sprawy wynikało, że strona na skutek niezawiadomienia pełnomocnika o terminie rozprawy nie miała możliwości działania. Sąd uwzględnił również treść notatki urzędowej sporządzonej w sekretariacie sądowym potwierdzającej datę dowiedzenia się przez stronę o przesłance wznowienia postępowania. Uznał w konsekwencji, że zachowano termin złożenia skargi w tym przedmiocie.

Odnosząc się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, WSA, odmiennie niż przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga jest uzasadniona.

Stwierdził mianowicie, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż na przeszkodzie uznaniu zakwestionowanych wydatków inwestycyjnych stał fakt, że skarżących obciążały zaległości podatkowe. Zgodnie bowiem z par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./ odliczenie takie było możliwe, jeżeli przed jego dokonaniem u podatnika nie wystąpiły wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy. Przesłanką negatywną jest zatem istnienie należności stanowiących "zaległości" będące jednak zarazem "wymagalnymi". Rozporządzenie nie przesądzało jednak, jakie należności można uznać za wierzytelności wymagalne. Sąd wywiódł, że za wymagalne można uznać tylko takie zobowiązania, którego spełnienia może żądać wierzyciel. To z kolei warunkuje wiedza, co do wysokości zobowiązania. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa czerpać ją można jedynie z deklaracji podatkowych bądź decyzji określających te zobowiązania. Skoro zatem zaległości na które jako na przesłankę negatywną odliczenia wydatków inwestycyjnych powoływały się organy skarbowe określono w decyzji wydanej w roku 2002 utrzymanej w mocy decyzją stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, stronie w 1997 roku przysługiwało prawo dokonania spornego odliczenia.

Sąd uznał również, iż organy z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. nie dokonały wystarczających ustaleń odnośnie zaksięgowania faktury z 12 września 1997 r., czyli w dacie jej wystawienia. Okoliczności te - odmiennie niż wskazano na to w odpowiedzi na skargę - zostały naprowadzone już w odwołaniu od decyzji, a zatem, zdaniem sądu, organy miały obowiązek ich wyczerpującego zbadania.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na wymianę instalacji grzewczej. Uznał mianowicie, że stanowiły one wydatków remontowych - jak twierdziła strona, lecz wydatki na ulepszenie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, lecz jako podnoszące wartość środków trwałych, która zgodnie z odrębnymi przepisami stanowiła podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych, że prace, na które poniesiono wydatki doprowadziły do trwałego unowocześnienia - ulepszenia objętego nimi obiektu i tym samym podwyższenia jego własności użytkowych technicznych oraz poprawy jego standardów funkcjonalnych.

Sąd nie dopatrzył się również wadliwości co do rozstrzygnięcia w zakresie naliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Podobnie jak organy stwierdził, że zgodnie z art. 51 par. 2 O.p. w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 40 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy stanowi zaległość podatkową w związku z czym, na podstawie art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nalicza się od nich odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 22 par. 1 ustawy z 12 września 2002 r. do spraw wszczętych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r.

Ostatecznie jako podstawę prawną wyroku WSA przywołał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" oraz art. 152 w zw. z art. 282 par. 2 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego, tj. par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący spełnili warunki uzyskania ulgi inwestycyjnej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy naruszył zasady prawdy obiektywnej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

Podnosząc tej treści zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uzasadniając podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. przesłanką negatywną odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych jest istnienie zaległości we wskazanych w tym przepisie należnościach. Powołał się również na stanowisko zajmowane przez NSA w podobnych sprawach, potwierdzające wykładnię zgodną z prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano, że sąd błędnie stwierdził, iż ciężar dowodu spoczywa na organie w sytuacji, gdy pełnomocnik strony poza zaprzeczeniem twierdzeniu o zaksięgowaniu wydatku w określonej dacie nie przedstawia dowodu na poparcie twierdzenia o zaksięgowaniu tego wydatku w innym dniu.

Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podzielili przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie, w jakim zostało ono zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie. Jej przedmiotem powinny być zatem uchybienia zarzucane wskazanym orzeczeniom sądowym, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Jak chodzi o te ostatnie, to skarga kasacyjna powinna dotyczyć naruszeń procedury sądowej, których dopuszczono się w zaskarżonym skargą orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Taka konkluzja wynika z brzmienia art. 173 p.p.s.a.

Z kolei art. 174 powyższej ustawy przewiduje, że skargę kasacyjną można wnieść jedynie w oparciu dwie podstawy, to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174 p.p.s.a./ oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy /pkt 2 art. 174/.

W skardze kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej, w pierwszym w kolejności zarzucie, opartym o pkt 1 art. 174 p.p.s.a., autor skargi zarzuca naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie.

Tak sformułowana podstawa kasacyjna jest oczywiście błędna, pozostaje bowiem w sprzeczności z przywołanymi wyżej przepisami prawa.

Nie może przecież budzić wątpliwości, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego lecz procesowego. Świadczy o tym jego treść, którą to na organy podatkowe nakłada się obowiązek podejmowania wszelkiego niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto omawiany przepis zamieszczony jest wśród przepisów regulujących ogólne zasady postępowania podatkowego, w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej.

Podnieść też należy, że w świetle art. 174 p.p.s.a. przepisowi postępowania nie można zarzucić błędnej wykładni dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu lecz uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie art. 122 Ordynacji podatkowej nie był stosowany w postępowaniu sądowym; jest to przepis obowiązujący organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które w postępowaniu sądowym może zostać skontrolowane tylko pośrednio poprzez powołania odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego w sprawie niniejszej nie uczyniono.

Mając powyższe na uwadze, zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji jako nie odpowiadający wymogom określonym w powołanych przepisach Prawa o postępowania przed sądami nie jest zarzutem prawnie skutecznym i jako taki nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni przepisu par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, to stwierdzić trzeba, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni tego przepisu prawa mylnie rozumiał treść zawartej w nim normy prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia Rady Ministrów odliczenie wydatków inwestycyjnych od dochodu było możliwe, jeżeli przed ich dokonaniem podatnik posiadał zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy. Podkreślić należy, że utrata prawa do odliczenia wskazanych wydatków następowała w wypadku, gdy określone w omawianym przepisie zobowiązania publicznoprawne charakteryzowały się łącznie dwiema cechami, a więc były zaległe oraz wymagalne. Wnioskując a contrario: odliczenie wydatków mogło nastąpić w wypadku, gdy wystąpiła w danym stanie faktycznym tylko jedna cecha przewidziana w powołanym przepisie prawa, to jest np. gdy dana należność publicznoprawna była tylko zaległa, a nie była jednocześnie wymagalna.

Przyjęcie zatem wykładni przedmiotowego przepisu, dokonanej w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, prowadziłoby w konsekwencji do wniosku, że wymóg wymagalności zobowiązania publicznoprawnego byłyby zamieszczony przez ustawodawcę zbędnie i niepotrzebnie. Taki wniosek pozostawałby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Należy podzielić pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku, że pojęcie "wymagalne zobowiązanie" nie występuje w prawie podatkowym; za nieuprawnione należy także uznać posługiwanie się tym pojęciem w znaczeniu jakie przypisuje się mu w prawie cywilnym.

Sąd trafnie przyjął również, że pojęcie wymagalności użyte w przepisie par. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. należy raczej rozumieć analogicznie, jak pojęcie wymagalności używane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, a szczególności w art. 27 par. 1 pkt 3 i art. 26 tej ustawy. Podzielił w ten sposób stanowisko, jakie zaprezentowane zostało już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1999 r. I SA/Łd 1617/97 /Lex nr 40890/.

W rezultacie przyjąć trzeba, iż za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. W wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92 - ONSA 1993 nr 3 poz. 80 - a także glosa do tego wyroku Z. Leońskiego - Monitor Prawniczy 1994 nr 2, str. 52/. Decyzje takie odnośnie skarżących, jak wynika z zaskarżonego wyroku, zapadły w 2002 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przed dokonaniem wydatków inwestycyjnych w 1997 r. skarżący nie posiadali wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a zatem spełniali warunek odliczenia od dochodu, przewidziany w przepisie par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./

Uwzględniając powyższe skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 2 p.p.s.a.