Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 332/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku 1. oddala skargę, 2. zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej M.B. zwrot kwoty 924 (dziewięćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 332/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 22.602 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w firmie A. (dalej: firma Podatniczki/Podatniczka/Skarżąca), została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

W jej wyniku stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Podatniczka dokonywała dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 0%, tj. dostawy telefonów komórkowych marki Apple iPhone oraz opon i części samochodowych na rzecz obywateli Ukrainy - w ramach systemu TAX FREE. Ponadto dokonywała sprzedaży opon, części samochodowych oraz usług motoryzacyjnych opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.

Ustalenia kontroli potwierdziły, że Podatniczka, dokonując dostawy telefonów komórkowych brała udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem procedury TAX FREE, popełnionym w sposób zorganizowany przy użyciu systemów mających na celu uchylanie się od obowiązku w podatku VAT. Ustalono, że w transakcjach z udziałem Podatniczki telefony były wprowadzane do Polski przez podmioty unijne, następnie były one przedmiotem wielokrotnego obrotu dokonywanego przez polskie firmy (na podstawie alokacji w magazynie B. sp. z o.o.), by zostać wyprowadzone w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. W każdym z łańcuchów towar przechodził przez tzw. znikającego Podatnika oraz podmioty, których rolą było jedynie "wystawianie" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji na kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw. W efekcie takiego działania kolejne ogniwa wskazanego obrotu korzystały z nienależnego odliczania podatku naliczonego, a ostatnie - firma Podatniczki, ubiegała się o zwrot podatku w związku z dokonywaniem dostaw w systemie TAX FREE. Według poczynionych ustaleń, część numerów IMEI telefonów komórkowych, przekazanych przez firmę Podatniczki odpowiadała numerom telefonów komórkowych, które były już przedmiotem transakcji dokonanych przez inne podmioty krajowe.

Skutkiem stwierdzenia, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostawy w systemie TAX FREE, było pozbawienie Podatniczki, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 3. faktur VAT wystawionych przez dostawcę telefonów Apple iPhone, tj. C. sp. z o.o. oraz zakwestionowanie sprzedaży dokonanej w ramach systemu TAX FREE.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) za nierzetelną i wadliwą uznano prowadzoną w czerwcu 2015 r. ewidencję dostaw w zakresie zaksięgowania:

dokumentów źródłowych TAX-FREE i dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie tych dokumentów (telefony) na wartość netto 417.364,14 zł,

dokumentów (paragonów z kasy rejestrującej), wystawionych w czerwcu, dokumentujących sprzedaż smartfonów iPhone, na wartość netto 417.364,14 zł, podatek VAT (stawka 23%) 95.993,74zł.

Za nierzetelną i wadliwą uznano również ewidencję nabyć w zakresie zaksięgowania 3. faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o..

Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 24 lutego 2017r. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za czerwiec 2015 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w sprawie określenia w tym podatku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 22.602 zł.

Od ww. decyzji Podatniczka (działając przez pełnomocnika) złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie Podatniczki dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez nią nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, iż Podatniczka może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu Podatniczki bez istnienia dobrej wiary .

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019r. DIAS utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że Podatniczka w rejestrze zakupu za czerwiec 2015r. wykazała 3 faktury wystawione przez C. sp. z o.o., dokumentujące nabycie telefonów komórkowych marki Apple iPhone. Łączna wartość zakupu brutto wynosiła 493.611,48 zł. Z kolei według rejestrów sprzedaży ww. telefony komórkowe były przedmiotem dostaw na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy w systemie "Zwrot VAT dla Podróżnych" (TAX FREE). Sprzedaż wykazana w czerwcu 2015 r. jako sprzedaż TAX FREE (wg stawki 23%) wyniosła netto 417.364,74 zł, VAT 95.993,74 zł. Po dokonaniu zwrotu podatku podróżnym, stosownie do dyspozycji art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do sprzedaży przedmiotowych telefonów zastosowanie znalazła stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% (ogólna wartość sprzedaży w systemie TAX FREE wyniosła 514.249,57 zł netto i obejmowała obok telefonów sprzedaż opon i części samochodowych), co skutkowało zadeklarowaniem w kontrolowanym okresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 114.903 zł.

Wykazana dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana 23% stawką VAT w kwocie 30.083,48 zł, VAT 6.919,26 zł, dotyczyła sprzedaży opon, części samochodowych oraz świadczenia usług motoryzacyjnych.

Organ odwoławczy przyjął, że Podatniczka zasadnie została pozbawiona prawa do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 92.301,34 zł, wynikającego z ww. faktur VAT, dotyczących zakupu telefonów komórkowych, wystawionych na jej rzecz przez firmę C. sp. z o.o. oraz zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży wykazanej jako dostawa w systemie TAX FREE o wartość dotyczącą sprzedaży ww. telefonów.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie kwestionowała ustaleń organu w zakresie stwierdzenia, że ciąg transakcji, w których za przyczyną C. sp. z o.o. znalazła się Podatniczka, wypełnia przesłanki oszustwa karuzelowego w podatku VAT. Transakcje handlu telefonami komórkowymi, do których przystąpiła Podatniczka, wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego. Świadczą o tym zdaniem organu następujące okoliczności. Łańcuch transakcji został nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Towar przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym centrum logistycznym. Bardzo szybka wymiana handlowa polegała na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników B. dokumentów WZ/PZ. Wskazano również na takie cechy jak: brak kontaktu z towarem, towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia), co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym. Fizycznie towar był wywożony z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu - towar był wywożony przez C. sp. z o.o., trafiał do ostatniego na terytorium Polski podmiotu, tj. firmy Podatniczki, skąd przeważnie w tym samym dniu był wywieziony za granicę w ramach TAX FREE. Zasadniczo partie towarów nie były dzielone (sprzedaż w kartonach całych partii po 10 sztuk); na ostatnim krajowym etapie czyli TAX FREE sprzedaży podlegała większość zakupionego towaru. Ponadto, nie uzasadniono stosowania waluty EUR przez polskie podmioty, brak było umów handlowych oraz innych zabezpieczeń związanych z obrotem towarem o wysokiej wartości. Numery IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu w kwestionowanych transakcjach ulegały powtórzeniu.

Zdaniem DIAS prawidłowo organ I instancji nazwał i scharakteryzował uczestników procederu ustalając, że towar (smartfony Apple iPhone) wprowadzany był do obrotu na terenie RP przez podmioty unijne: D. (Litwa) oraz E. (Wielka Brytania), następnie był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty (alokacje, dokumenty WZ/PZ wystawiane przez B. sp. z o.o.), a końcowo był wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających Podatników" nie odprowadzono podatku VAT, następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś - na etapie firmy Podatniczki - korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT.

Wreszcie prawidłowo organ I instancji przypisał poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchach wyodrębnionych w niniejszej sprawie odpowiednie role, jakie pełniły w procederze:

• znikającego Podatnika: F. oraz G.;

• buforów: C., H., I., J., K. , L.;

• brokera: firmę Podatniczki.

Odnosząc się do kwestii oceny świadomości Podatniczki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, DIAS stwierdził, że w przypadku M. B. zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności przy podejmowaniu handlu telefonami komórkowymi, czym naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Poza kompletnym brakiem rozeznania przez Podatniczkę rynku telefonów komórkowych, w sprawie zaistniały również inne okoliczności wskazujące na nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność. Podatniczka nie rozszerzyła działalności i nie prowadziła działań reklamowych lub marketingowych w zakresie handlu telefonami pomimo sezonowości branży oponiarskiej i rzekomego, wcześniejszego zainteresowania klientów nabywaniem telefonów już od października 2014r., tj. od czasu przeniesienia siedzib obydwu firm (M. i A.) do nowego lokalu. Rozszerzenie działalności firmy Podatniczki oraz firmy Jej męża w tym samym czasie nastąpiło dopiero wskutek intratnej propozycji otrzymanej od C. sp. z o.o. Również po rozszerzeniu działalności Podatniczka nie prowadziła działań reklamowych/marketingowych. Podatniczka przystąpiła do spornych transakcji pomimo braku doświadczenia i rozeznania w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Dokonywała transakcji tylko z jednym kontrahentem i nie poszukiwała towaru, dostawców i rynku zbytu. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że profil działalności został rozszerzony pod kątem dokonania transakcji ze spółką C.. Propozycja otrzymana od C. sp. z o.o. była nietypowa. Firma ta prowadziła sprzedaż elektroniki, w tym w procedurze TAX FREE, a więc sama mogła dokonywać sprzedaży według preferencyjnej stawki podatku VAT, tymczasem zdecydowała się na odstąpienie rynku zbytu firmie z branży motoryzacyjnej, która pomimo, że formalnie rozszerzyła zakres działalności, nie posiadała jakiegokolwiek rozeznania w branży elektronicznej. Brak jest logicznego i spójnego wyjaśnienia powodów wydłużania łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie firmy Podatniczki jako kolejnego ogniwa. Podatniczka bez problemu przyjęła do wiadomości motywy działania C., tj. brak środków na sfinansowanie VAT-u. Ponadto Podatniczka była zmuszona zaciągnąć kredyt na zakup i dokonywanie zwrotów podatku VAT. Współpraca z dostawcą nie była poparta umową lub innym zabezpieczeniem. Podatniczka nie miała wiedzy na temat pochodzenia towarów. Nie była również zainteresowana istotnymi kwestiami dotyczącymi transportu i ubezpieczenia. Nie musiała angażować środków na zakup towaru, gdyż otrzymywała zaliczki na towar. Ponadto, otrzymywała towary od spółki C. pomimo niedokonania zapłaty. Towar miał niską cenę a transakcje odbywały się szybko, tj. odsprzedaż na rzecz nabywców z Ukrainy miała miejsce najpóźniej na następny dzień po dniu zakupu, częstokroć bez dokonania zapłaty za towar spółce C. w pełnej kwocie. Miała przy tym świadomość co do "rozdrabniania" sprzedaży. Przeważnie sprzedaż dotyczyła całej partii telefonów, czyli tzw. stocku; do danej partii telefonów w ciągu 1-2 dni od dnia zakupu wystawiono taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na fakturze zakupu. Podatniczka nie posiadała samodzielności w transakcjach, co przejawiało się w braku wpływu na tak podstawowe elementy prowadzonej działalności w zakresie transakcji iPhonami jak: wybór kontrahenta, wybór towaru, jego ilość, kształtowanie ceny. Podejmowane decyzje nie były wynikiem swobodnego wyboru partnera gospodarczego, lecz wynikiem realizowania ścisłych wytycznych przekazywanych Podatniczce przez inny podmiot uczestniczący w oszustwie. Wszystkie oferty zostały jej narzucone z góry, wszystkie transakcje przeprowadzone w jej firmie w czerwcu 2015r. zostały zaplanowane przez inny podmiot. W każdym przypadku Podatniczka uzyskiwała informacje odnośnie modelu, koloru, ceny, a także wskazówki odnośnie dalszego kontrahenta, do którego miała sprzedać telefony. Ocenę dotyczącą braku samodzielności potwierdza sama Podatniczka, która zeznała, że nie miała wpływu na ilość telefonów wskazanych w zamówieniu, typ, kolor, parametry, ponieważ wszystko odbywało się na podstawie zamówienia. DIAS podkreślił, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż zakupy telefonów iPhone były dokonywane w oparciu o konkretne zamówienia, według zapotrzebowania podróżnych z Ukrainy. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że zamówienia dotyczyły tylko modeli telefonów będących w dyspozycji C. sp. z o.o. Pozyskano również informacje o powtórzeniach numerów IMEI telefonów, będących przedmiotem obrotu w kwestionowanych transakcjach.

M. B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towaru w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie Podatniczki dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez nią nie miały charakteru transakcji handlowych oraz poprzez przyjęcie, iż Podatniczka może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu Podatniczki bez istnienia "dobrej wiary",

- art. 193 § 1, § 2 O.p., poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

- art. 193 § 4, § 6 O.p., poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu .

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ nie kwestionował na żadnym etapie materialnego przebiegu transakcji, zostały również spełnione formalne warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała się na aktualne orzecznictwo, zgodnie z którym fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku, nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Strony. Nawet przypisanie takich funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie karuzelowym nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze.

Zdaniem Strony, twierdzenie o świadomym udziale Podatniczki w karuzeli powinno być oparte na mocnych dowodach, a nie jedynie na poszlakach i przypuszczeniach wysnuwanych z okoliczności transakcji. Wbrew wyraźnym dyrektywom zawartym w orzecznictwie TSUE, organy podatkowe argumentację oparły na ogólnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na analizie cech każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Podatniczkę z jej dostawcami czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organ podatkowy oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. Skarżąca zarzuciła, że organ przyjął wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Nie przeprowadził natomiast rzetelnej oceny okoliczności sprawy w odniesieniu do transakcji bezpośrednio dokonywanych przez Skarżącą. Podkreśliła, że organ podatkowy, odmawiając Podatniczce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest obowiązany udowodnić (nie uprawdopodobnić) na podstawie obiektywnych dowodów, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem w zakresie tego podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie, większość ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie dotyczyła Skarżącej tylko jej kontrahenta oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Organ wywiódł błędne wnioski - nie wynika z nich bowiem, że Skarżąca powinna lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze.

Odnośnie do zachowania należytej staranności Skarżąca argumentowała, że przedstawiciel C. sp. z o.o. - T. V., był znanym i rzetelnym klientem firmy Skarżącej, w której korzystał z usług wulkanizacyjnych. Skarżąca z uwagi na tę znajomość została utwierdzona w przekonaniu, że jest to normalna firma, która cały czas sprzedaje oraz legalnie prowadzi działalność od 5 lat. Organ nie może kwestionować dobrej wiary Podatniczki tylko na podstawie dodatkowo narzucanych elementów należytej staranności. O zachowaniu należytej staranności świadczy również zdaniem Skarżącej fakt istnienia towaru, zapłaty, wystawienia faktury. Skarżąca wskazała na działania, jakie podejmowała w kierunku weryfikacji swojego kontrahenta. Argumentowała również, że ze zjawiskiem oszustw karuzelowych miały problemy same organy ścigania. Trudno więc wymagać od Skarżącej, aby była w stanie w pełni zweryfikować własnego kontrahenta. Zdaniem Skarżącej, przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na brak dobrej wiary Skarżącej pozostają nieadekwatne do realiów gospodarczych. Skarżąca wskazała, że należytą staranność rozumie jako kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność. Jej zdaniem działała racjonalnie w celu zmniejszenia ryzyka handlowego, poprzez pobieranie zaliczek i brak magazynowania towarów. Zdaniem Strony, ceny telefonów nie odbiegały od cen oferowanych w Internecie. Skarżąca podkreśliła również, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem prawidłowości wywozu sprzedanego towaru poza terytorium UE było dla niej gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym skargę należało uznać za niezasadną.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia oceny dobrej wiary Skarżącej. Strona w skardze starała się wykazać, że dochowała należytej staranności, dokonując zakwestionowanych transakcji, zaś organy podatkowe przyjęły wadliwe kryteria oceny dobrej wiary Podatniczki. W sprawie nie było kwestionowane samo istnienie towaru. Skarżąca w uzasadnieniu do zarzutów skargi kwestionowała również prawidłowość tych ustaleń, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji ww. zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego winno być uzasadnienie decyzji, które, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy. Były to w szczególności zeznania M. B. oraz jej męża W. B., który prowadził tożsamą co do przedmiotu działalność gospodarczą i dokonywał analogicznych transakcji telefonami komórkowymi ze spółką C. a następnie w systemie TAX FREE. Przesłuchano również T. V. – Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. Uwzględniono także protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce. Organ odwoławczy pozyskał ponadto dokumenty dotyczące spółek pełniących funkcje buforów w analizowanej karuzeli (J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o.). Jako dowód dopuszczono również dokumenty TAX FREE i kopie paragonów fiskalnych, wystawione przez Skarżącą.

Sąd po rozpoznaniu sprawy doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sformułowane w jego oparciu ustalenia faktyczne uzasadniają stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w ciągu transakcji, które miały charakter tzw. oszustwa karuzelowego w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie został wykorzystany faktycznie istniejący towar, który choć był przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami, w większości przebywał w tym samym magazynie (B. sp. z o.o.). Według ustaleń organu I instancji, które Sąd w pełni aprobuje, towar przed jego sprzedażą Podatniczce, był przedmiotem wielokrotnego obrotu. Najpierw został wprowadzony na terytorium RP przez podmioty unijne (D. – Litwa oraz E. – Wlk. Brytania), by następnie być przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie firmy (przy czym dokumenty WZ/PZ były wystawiane przez B. sp. z o.o.). Co istotne, sprzedaż na rzecz kolejnego podmiotu odbywała się w tym samym dniu, lub w odstępie kilkudniowym. Towar wywożony był z centrum logistycznego dopiero przez spółkę C. w celu jego dostarczenia do Podatniczki. Końcowo towar został wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju przez firmę Podatniczki. W przypadku transakcji dokonywanych przez Podatniczkę, towar zakupiony od spółki C. odsprzedawała ona na rzecz odbiorców z Ukrainy przeważnie w tym samym dniu. Partie towarów nie były dzielone. Istotnym również jest, że w przypadku większości transakcji, mimo, że były one dokonywane przez polskie podmioty, stosowano walutę EUR. Pierwszą fakturę wystawiono w walucie PLN dopiero na etapie transakcji pomiędzy spółką C. a firmą Podatniczki. Nie jest również kwestionowane, że w analizowanym ciągu transakcji uczestniczyli znikający podatnicy (F. i G.), którzy nie odprowadzili podatku VAT. Wbrew zarzutom zawartym w skardze , organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ceny obracanego towaru. Z porównania cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora produktów firmy Apple oraz spółki C. wynika, że Podatniczka nabywała od ww. spółki telefony w cenie niższej od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora o ok 23-30%. Należy zaś wskazać, że stosowanie cen dumpingowych jest jednym z elementów charakteryzujących mechanizm karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu powyżej zaprezentowane okoliczności stanowią cechy charakterystyczne dla transakcji, odbywających się w ramach karuzeli podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2019r., I FSK 951/17 i z dnia 26 kwietnia 2019r., I FSK 984/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe ustalenia, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wskazują, że faktury wystawione przez podmioty występujące w analizowanym ciągu transakcji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co prawda w analizowanym mechanizmie został wykorzystany rzeczywiście istniejący towar, lecz został on potraktowany jako nośnik VAT. Tym samym zrealizowanych przez Skarżącą transakcji nie można było uznać za odpłatne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zaistniały podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do rozliczenia za czerwiec 2015r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących zakupu telefonów komórkowych od C. sp. z o.o., jak również zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży wykazanej jako dostawa w systemie TAX FREE o wartość dotyczącą sprzedaży telefonów. Podatniczka nie dochowała bowiem należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, a w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie zachowanie dobrej wiary po stronie Skarżącej, pozwoliłoby na uwzględnienie rozliczeń w podatku VAT.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a obecnie Dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jest tak również w przypadku, gdy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany Podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (tak wyrok TSUE wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14).

Na brak dobrej wiary wskazują okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazane również przez samą Skarżącą. Był to brak umowy pisemnej pomiędzy Skarżącą a spółką C. Skarżąca przystąpiła do handlu telefonami bez rozeznania odnośnie do warunków prowadzenia biznesu w tej branży. Rozpoczynając zaś działalność w nieznanej dziedzinie, Skarżąca powinna była w pierwszej kolejności dokonać odpowiedniego rozeznania i znajomości realiów tego rynku. Skarżąca handlując telefonami komórkowymi nie ponosiła ryzyka gospodarczego, jak również nie decydowała o podstawowych warunkach współpracy, które były jej narzucone przez spółkę C. Jak wskazała sama Skarżąca, to spółka C. miała przekazać jej firmie swoich kontrahentów. Zatem to nie Skarżąca decydowała o klientach, którym sprzeda towar, lecz byli jej oni narzucani z góry. Skarżącej nie interesowała kwestia kosztów transportu lub ubezpieczenia towarów znacznej wartości. Nie została ujawniona (Skarżąca jej nie przedstawiła) podstawowa dokumentacja związana z obrotem towarem, tj. zamówienia, oferty, dalsza korespondencja. Ponadto, to dostawca narzucił Skarżącej podstawowe warunki zawierania transakcji, dotyczące rodzaju obracanego towaru, klientów, przebiegu analizowanych transakcji. Brak decyzyjności odnośnie do kluczowych warunków sprzedaży towaru powinien wzbudzić co najmniej wątpliwości Skarżącej odnośnie do charakteru podejmowanych transakcji. O braku ryzyka gospodarczego świadczy fakt, że Skarżąca nie angażowała własnych środków na zakup telefonów. Jak sama zeznała, obywatel Ukrainy wraz z przedstawicielem spółki C. dostarczał kwotę zaliczki do firmy Podatniczki, by następnie Podatniczka dokonała przelewu płatności na rzecz swojego dostawcy – tejże spółki C.. Transakcje miały być dokonywane stricte pod zamówienie. Po odbiorze telefonów przez Skarżącą, do jej firmy przyjeżdżali obywatele Ukrainy po odbiór telefonów. Skarżąca miała pewność, że zakupione telefony znajdą nabywców w określonej cenie, co stanowi o braku ryzyka gospodarczego transakcji i jest cechą niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca miała bowiem zapewnionego zarówno dostawcę towaru, jak i nabywców (zapewnionych de facto przez dostawcę), którzy sami zostawiali zaliczki na zakup towaru, zaś Skarżąca nie poszukiwała nowych dostawców i nie poszerzała rynków zbytu. Skarżąca rozszerzyła przedmiot działalności o handel telefonami komórkowymi w związku z konkretną propozycją współpracy ze strony spółki C. i nie poszukiwała innych kontrahentów. Należy również zauważyć, że mimo, iż Skarżąca rozpoczęła działalność w nowej, nieznanej dla siebie branży, udział zakupów telefonów w ogólnej wartość zakupów był duży – ponad 75%. Skarżąca uzasadniając tezę o zachowaniu należytej staranności argumentowała, że dokonała weryfikacji kontrahenta, uzyskując m.in. informację, że numer kontrahenta jest aktywny. Należy jednak wskazać, że poprzestanie na formalnym sprawdzeniu kontrahenta nie może być uznane za wystarczające, jeżeli w danej sprawie występują okoliczności podważające wiarygodność danego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedstawiciel spółki C. deklarował, że ma ona kłopoty finansowe, prowadzona jest kontrola podatkowa. Ponadto miał nie mieć środków na sfinansowanie podróżnym zwrotu VAT. Nie wzbudziło to wątpliwości Podatniczki odnośnie do rzetelności Spółki mimo, że w przypadku, gdy nabywca płaci za towar w cenie brutto, sprzedawca powinien mieć środki na sfinansowanie zwrotu VAT. Jak zeznała sama Skarżąca, spółka C. miała mieć zapewniony rynek zbytu, gdyż to ona dostarczała końcowych klientów do firmy Skarżącej. Należy więc stwierdzić, że nabywca usług wulkanizacyjnych u Skarżącej (spółka C.) wprowadził firmę Skarżącej jako dodatkowe ogniwo w łańcuchu dostaw. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że nie można było uznać spółki C. za podmiot wiarygodny, mimo formalnej poprawności jego funkcjonowania.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w tych okolicznościach Skarżąca nie działała z zachowaniem należytej staranności, którą powinien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca. Wobec braku dobrej wiary po stronie Podatniczki należało stwierdzić, że obciążały ją konsekwencje prawne związane z uczestnictwem w procederze odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, zasadnie więc zastosowały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem Podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., Nr 347, poz. 1). Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza natomiast możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieją przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (tak w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń, zakwestionowane transakcje dotyczące handlu telefonami nie były rzeczywiste a Skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż nie dochowała należytej staranności w ramach prowadzonej działalności. Skarżąca, mimo postawionych zarzutów w skardze nie przedstawiła okoliczności i wniosków dowodowych, które w sposób skuteczny mogłyby dowieść, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów podatkowych. Zebrane dowody, uwzględniając ich kontekst i wzajemną relację oraz ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że DIAS wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, pozbawiając Skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych oraz zmniejszając wartość sprzedaży wykazanej jako dostawa w systemie TAX FREE o wartość dotyczącą sprzedaży telefonów odnośnie do miesiąca czerwca 2015r.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił Skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a. zarządził zwrot Skarżącej kwoty 924 złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.