Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 588/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 93a par. 1, art. 93a par. 2, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 223/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 223/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji podał, że we wniosku o jej stwierdzenie przywołano treść art. art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: "K.s.h.") i wskazano, że wskutek przekształcenia z dniem 4 grudnia 2012 r. spółki jawnej, w której podatnik był wspólnikiem w spółkę komandytowo – akcyjną (dalej zwana: "SKA"), w której jest akcjonariuszem, SKA przejęła cały zysk jaki powstał w spółce jawnej, dlatego też Skarżący może otrzymać ten zysk już tylko jako dywidendę ze spółki komandytowo - akcyjnej. W rezultacie przekształcenia nie mógł już on uzyskać żadnego przychodu za cały 2012 r., gdyż ani ze spółki jawnej, ani powstałej z jej przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. strona nie otrzymała żadnej dywidendy, ani też w 2012 r. nie została podjęta żadna uchwała przyznająca prawo do dywidendy. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w przypadku akcjonariusza SKA opodatkowaniu podlega należna, uzyskana z tytułu udziału w tej spółce dywidenda. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") nie definiują pojęcia "przychód należny". Organ odwoławczy po odwołaniu się do art. 126, art. 347 i art. 348 K.s.h. wskazał, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem, stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na odmienność w metodyce ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej oraz w SKA. Organ odwoławczy podkreślił, że dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza SKA. W ocenie organu odwoławczego fakt, że SKA nie wypłaciła swoim akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik mógł uznać, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto organ ten podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dochód osiągnięty przez stronę z udziału w zyskach spółki jawnej (do momentu jej przekształcenia w SKA) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, podatnik prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym brak było podstaw do uznania, że wpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowią nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. art. 8 ust. 1, w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor uznał je za bezzasadne. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nawiązując do postanowień art. 553 § 1 K.s.h. i 93a § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zakwestionował tzw. sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w komandytowo - akcyjną, ale zakwalifikował ją jako obojętną podatkowo dla wspólników spółki jawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że sukcesja nie objęła jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i zaakcentował, że przekształcenie spółki nie zwolniło jej wspólników od obowiązku zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w okresie funkcjonowania spółki jawnej oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie. Ponadto podniósł, że bez znaczenia dla podatkowego określenia podstawy opodatkowania pozostają uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości"), które nie mają podatkowo-twórczego charakteru. Na marginesie organ wskazał, że art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, nie wprowadza obowiązku kontynuowania prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółek osobowych, lecz wręcz przeciwnie przyjmuje jako zasadę obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jedynie ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wprowadza możliwość odstępstwa od zasady odrębności ksiąg rachunkowych, m. in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Autor skargi zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której stwierdzono, że Skarżący w 2012 r. osiągnął przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo że z powodu przekształcenia spółki jawnej przed końcem roku w SKA nie przysługiwało mu za ten rok prawo do udziału w zysku tej spółki,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której uznano, że w 2012 r. Podatnik osiągnął dochód z tytułu udziału w spółce jawnej przekształconej w SKA pomimo, iż w tym roku Skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu, a więc nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu w związku z czym zapłacone przez niego zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku stały się wraz z zakończeniem roku podatkiem zapłaconym nienależnie,

- art. 21 § 3, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji stwierdził, że skoro w latach następujących po danym roku obrotowym, wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza to, że zaliczki miesięczne, bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym, stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata. Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca sama przyznała, że z uwagi na zaistniałe przekształcenie dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej stracili prawo do domagania się podziału zysku na koniec 2012 r. W demokratycznym państwie prawa, w którym z założenia system prawny ma postać kompletną i pozbawioną luk, prawo nie może być tak odkodowywane, aby podmioty prowadzące działalność gospodarczą w 2012 r. w formie spółki jawnej, na skutek przekształcenia w tym roku w spółkę komandytowo-akcyjną będą unikały w ten sposób opodatkowania i będą traktowane inaczej niż te same podmioty prowadzące działalność gospodarczą przez cały 2012 r. w formie spółki jawnej. WSA w Gliwicach podzielił pogląd organu odwoławczego co do tego, że sukcesja wynikająca z przekształcenia nie może być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. sytuacja podatnika uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym podatek dochodowy wpłacony za 2012 r. stosownie do przepisów obowiązujących wspólników spółki jawnej nie mógł z samego tylko tytułu przekształcenia stać się nadpłatą. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że akcjonariusz SKA jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wykonał obowiązek uiszczania zaliczek w trakcie 2012 r. W rozliczeniu rocznym wykazał podatek należny, a organy podatkowe nie zakwestionowały zeznania rocznego. Sąd I instancji nie podzielił poglądu, że samo przekształcenie spółki jawnej w SKA "skasowało" obowiązek zapłaty zaliczek w roku 2012 r. i "przesunęło" moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Z przepisów prawnych jednoznacznie wynika z jakimi zdarzeniami prawnymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku zapłaty zaliczki. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było kwestionowane istnienie tych zdarzeń. W systemie prawnym nie funkcjonuje przepis nakazujący uznać fakt istnienia takich zdarzeń za nierelewantny prawnie od momentu przekształcenia spółki. Zdaniem WSA w Gliwicach z obowiązujących przepisów nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Żądanie stwierdzenia nadpłaty nie znajdowało także oparcia w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z faktu, że na niecały miesiąc przed końcem 2012 r. Skarżący stał się akcjonariuszem w SKA, nie można wywodzić, że nie osiągnął przychodu za 2012 r. Istotnie podatnik nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże jest okolicznością niesporną, że osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będąc wspólnikiem w spółce jawnej. Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej, że Podatnik jako wspólnik spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2012 r. miałby prawo do udziału w zysku. Stosownie do art. 52 § 1 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, czego jednak podatnik nie żądał. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy nie zażądali także podziału zysku przed przekształceniem spółki jawnej w SKA. Podkreślono, że skoro na wspólniku spółki jawnej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w SKA nie uczyniło tych zaliczek podatkiem nienależnym, tym bardziej, że poza sporem był brak wypłaty dywidendy przez SKA. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, WSA w Gliwicach wskazał, że skoro nie wypłacono dywidendy z SKA, to nie mogło być mowy o nowym podatku, a w konsekwencji nie mógł być zasadny zarzut podwójnego opodatkowania, a kwestia ta pozostaje otwarta, gdyż wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (brak zastosowania) polegające na utrzymaniu decyzji w mocy i w konsekwencji uznanie, iż Skarżący osiągnął przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia po stronie podatnika należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w SKA, w której po zakończeniu roku podatkowego nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy; w rezultacie strona uiszczała zaliczki na podatek od zysku, którego nie otrzymała, gdyż nie jest on jej należny i nie stanowi własności strony jako prawo majątkowe.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania, w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, gdzie Skarżący będący wspólnikiem spółki jawnej w trakcie roku podatkowego wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a następnie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w SKA przed zakończeniem roku podatkowego, utracił on prawo do żądania zysku za rok, za który uiszczał zaliczki na poczet przyszłego podatku od dochodu; tym samym Sąd I instancji uznał, że Skarżący prawidłowo uiścił podatek od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał w formie dywidendy z SKA,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji uznanie za prawidłową sytuację, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wpłacone przez stronę kwoty za prawidłowo wpłacony podatek w sytuacji, gdy nie wynika to z żadnego przepisu,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzając iż zaliczki wpłacane przez Skarżącego do dnia przekształcenia spółki jawnej są należne, nawet po zakończeniu roku podatkowego i po złożeniu zeznania rocznego, niezależnie od faktu czy podatek za ten rok podatkowy był dla Skarżącego podatkiem należnym,

- art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały, mimo że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12 i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. (omyłkowo oznaczony jako ust. 4) poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem niewłaściwego zinterpretowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, iż zaliczka na podatek dochodowy może być należna nawet po zakończeniu roku podatkowego oraz po złożeniu zeznania rocznego, a moment, tj. konkretny dzień w roku, dokonania przekształcenia spółki jawnej w SKA może mieć wpływ na powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu bądź też na jego nie powstanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, mogą w procesie stosowania prawa pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 886/06 oraz z 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 766/13, publ. CBOSA). Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd administracyjny interpretacja przepisu jest nieprawidłowa. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, jednakże jego uzasadnienie wskazuje przede wszystkim na kwestionowanie wykładni art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Mając na względzie przedstawione powyżej unormowania dotyczące skargi kasacyjnej przyjąć należy, że na rozpatrzenie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa interpretacja prawa materialnego, a następnie jego zastosowanie. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy będący osobą fizyczną wspólnik spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną, w której uzyskał on status akcjonariusza, uzyskał za ten rok podlegający opodatkowaniu przychód, a konsekwencji także dochód wynikający z uczestnictwa w spółce jawnej, czy też z uwagi na brak wypłaty dywidendy dla tego samego wspólnika mającego na koniec roku status akcjonariusza, przychód (dochód) taki w ogóle nie powstał w danym roku podatkowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że jakkolwiek obydwie kategorie podmiotów, tj. wspólnicy spółki jawnej, jak i akcjonariusze SKA, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej w 2012 r. zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi na normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych dwóch różnych spółkach osobowych.

Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w 2012 r., z wyłączeniem jedynie akcjonariusza SKA, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przychody uzyskiwane w stosownej proporcji przez wspólnika spółki jawnej były przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce jawnej. Także drugi z elementów konstrukcyjnych rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w SKA, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów uzyskania poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego wspólnika SKA, a mianowicie akcjonariusza tej spółki, przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013/5/77). W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko w tym przypadku zysk liczony w oparciu o przepisy K.s.h. stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza SKA i to z tytułu otrzymanej dywidendy. Wynikało to wyłącznie ze szczególnego statusu akcjonariusza SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej, co wynika z zapisów art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Tym samym przychód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej będącego osobą fizyczną do dnia przekształcenia spółki nie jest tożsamy z przychodem (dochodem ) akcjonariusza SKA, o którym traktuje powołana uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12. Tylko akcjonariusz SKA mógł do 31 grudnia 2013 r. korzystać z opodatkowania uzyskanego dochodu w formie dywidendy bez względu na wysokość uzyskanych przez SKA przychodów i poniesionych przez nią kosztów uzyskania. Dochód ten stanowił jednocześnie przychód akcjonariusza SKA, a datą jego powstania był dzień wypłaty dywidendy zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Jednakże osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku podatkowego wpierw wspólnikiem spółki jawnej, a następnie akcjonariuszem SKA nie może korzystać z zasad opodatkowania wyłącznie dochodu jako akcjonariusz SKA także za okres, w którym nie posiadała takiego statusu – z pominięciem reguły wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z uwagi na różnice w opodatkowaniu wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA przekształcenie spółki jawnej w SKA na gruncie podatkowym jawi się jako zrównane z faktyczną likwidacją określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż od tego momentu wspólnik spółki jawnej zaprzestaje dokonywania ustalenia dochodu w oparciu o rachunek podatkowy uwzględniający w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei regulacje K.s.h. dotyczące ustalania i wypłaty dochodu wypracowanego przez spółkę jawną, a następnie po jej przekształceniu przez SKA, nie mogą zmieniać wstecznie zasad ustalania dochodu w oparciu o rachunek obejmujący przychody i koszty ich uzyskania określany w ustawie podatkowej wyłącznie poprzez proporcję prawa do udziału w zysku wspólnika spółki jawnej, co wynika z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędem jest zaś utożsamianie w skardze kasacyjnej rozliczenia podatkowego w oparciu o rachunek podatkowy z zyskiem spółki jawnej, a następnie z zyskiem SKA. Na gruncie podatkowym dochodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, lecz tylko za okres, w którym podatnik posiadał status akcjonariusza. Czym innym jest prawo do żądania przez wspólnika spółki jawnej podziału i wypłaty całości zysku z art. 52 § 1 K.s.h., a czym innym przychody uzyskiwane przez udział wspólnika w spółce jawnej i ponoszone koszty ich uzyskania. Tożsamość na gruncie prawa handlowego spółki przekształconej i jej ciągłość podmiotowa, a także fakt kontynuacji członkowstwa wspólnika nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, gdyż obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły w 2012 r. wyłącznie wspólników, a nie nieposiadających osobowości prawnej spółek osobowych. W realiach rozpatrywanej sprawy koncepcja prezentowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oznaczałaby opodatkowanie akcjonariusza SKA z mocą wsteczną według zasad, które można było stosować wobec niego co do dochodu wypracowanego po 4 grudnia 2012 r. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania wspólnika spółki jawnej oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki jawnej na akcjonariusza SKA jego przychodem ( i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

4.4. Inaczej nie mogły zostać zakwalifikowane przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej do dnia jej przekształcenia w SKA także z uwagi na możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, co wynika z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Brak zamknięcia ksiąg dla spółki jawnej i brak ich otwarcia dla SKA na dzień 4 grudnia 2012 r. jest dla opodatkowania wspólników prawnie indyferentny. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, kwalifikowaniem przysporzenia do przychodów podatkowych oraz rygorami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.f. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Wprawdzie zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki jawne osób fizycznych są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, a ponadto prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia za przychód, dochód czy wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12 i powołane w nim dalsze orzecznictwo, publ. CBOSA). Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro wobec tego jedynie istnieje możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, to nie może to mieć wiążących konsekwencji dla opodatkowania dochodu z działalności, a także modyfikować daty powstania przychodu wspólnika spółki jawnej w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla wspólnika spółki jawnej datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, co wynika z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skoro podatnik zmienia formę opodatkowania w związku z przekształceniem spółki jawnej w SKA to zobowiązany jest nadal do ustalenia dochodu w oparciu o księgi rachunkowe jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania za okres, w którym uczestniczył w spółce jawnej, co wynika z przywołanego powyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania wspólnika spółki jawnej oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki jawnej na akcjonariusza SKA jego przychodem ( i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Konieczność odrębnego ustalania dochodu do 4 grudnia 2012 r. i po tej dacie wynika także z powołanego już powyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa w ogóle zatem nie odwołuje się przy ustalaniu dochodu ani do zdarzeń związanych z obowiązkami nakładanymi przepisami prawa bilansowego, ani do kategorii zysku i zasad jego wypłaty, o których stanowią art. 52 § 1 K.s.h. i art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. W takim przypadku fakultatywna możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg wynikająca z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z uprawnienia do niezamykania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na normy prawne obowiązujące z mocy zapisów ustawy o podatku dochodowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., w sprawie I SA/Po 1405/08, publ. LEX nr 483313). Podkreślenia wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest to, czy na podstawie ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie dochodu z działalności gospodarczej wspólnika spółki jawnej, czego wymaga art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z działalności SKA za 2012 r., możliwe było na podstawie ksiąg rachunkowych ustalenie dochodu podatkowego na koniec działalności spółki jawnej, a jego kwota wskazana w pierwotnym rozliczeniu podatkowym PIT-36L podatnika zgodna była z wielkościami przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodem wynikającymi z jego uczestnictwa w spółce jawnej.

4.5. Nie można także przyjąć, aby mogło dojść do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego za 2012 r. – raz jako uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej i po raz drugi na skutek wypłaty dywidendy z tytułu uczestnictwa w zysku SKA. O ile w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. brak było regulacji dotyczących opodatkowania niepodzielonych zysków SKA, o tyle od tego dnia wprowadzono mechanizm nie tylko ich opodatkowania, ale i także wprowadzono regulacje dotyczące eliminacji potencjalnych możliwości powtórnego opodatkowania dochodu pozostawionego w SKA. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., w sprawie K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), ustawa zasadnicza nie wprowadziła zasady zakazu podwójnego opodatkowania, a potencjalna niezgodność z Konstytucją RP może wynikać stąd, że podwójne opodatkowanie jest nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe podatnika (a zatem naruszeniem art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji). Jednocześnie w ślad za dotychczasowym orzecznictwem Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym, a zakaz podwójnego opodatkowania jest zasadą o randze ustawowej, wyprowadzaną z ustaw podatkowych, choć niemającą bezpośredniego osadzenia w ustawie zasadniczej. Istotne znaczenie ma wobec tego ustalenie, czy mechanizm wpierw opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, a następnie dochodu osiągniętego z tytułu wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa w zysku SKA nie spowoduje dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu wpierw za 2012 r. a następnie w jednym z kolejnych lat, w którym dojdzie do wypłaty dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA. W tej części nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach, że rozpatrzenie tej kwestii należy ograniczyć wyłącznie do opodatkowania dochodu za rozpatrywany rok podatkowy. Nie można także podzielić zapatrywań wyrażonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotne jest w tym kontekście to, iż uiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. były należne w chwili ich obliczenia i wpłaty. Zauważyć bowiem należy, że zaliczki miały charakter tymczasowy, co jedynie pośrednio wpływało na rozliczenie roczne podatku. Na aspekt ten trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 3890/13 (publ. CBOSA), w którym za decydujący dla rozstrzygnięcia uznano argument o możliwości podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w przypadku, gdy SKA wypłaci podatnikowi dywidendę sfinansowaną również z zysku wypracowanego w danym roku podatkowym przez przekształcaną spółkę osobową (pkt 33 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3890/13). Jednakże w stanie prawnym tamtej sprawy, w którym zostały wydane decyzje podatkowe oraz wyrok Sądu I instancji nie obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. po. 1387, zwana dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r."). Generalna zasada opodatkowania niepodzielonych zysków SKA pochodzących sprzed 1 stycznia 2014 r., a przypadających na akcjonariusza, doznaje na skutek wskazanych zapisów ograniczenia poprzez mechanizm pomniejszenia przychodów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. o tę ich część, która odpowiada nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (czyli dochodu) wynikającej z wypłat dokonanych wcześniej z tytułu udziału w spółce. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie stosuje się do zysku SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku SKA przypadającego na jej akcjonariusza. W stanie faktycznym sprawy nowych regulacji nie powinno zatem stosować się do dochodu wspólnika spółki jawnej, który został opodatkowany przed jej przekształceniem w SKA, gdyż nie posiadał on wówczas statusu akcjonariusza. Co prawda wśród tytułów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r. nie ma normy dotyczącej przypadku przekształcenia w trakcie roku podatkowego spółki jawnej w SKA i zapłaty podatku z tytułu dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, to jednak należy przyjąć, że mechanizm ten powinien znaleźć zastosowanie również w tym przypadku. Jego zastosowanie polegające na pomniejszeniu podstawy opodatkowania stanowiącej dywidendę z tytułu zysku wypracowanego przez SKA w 2012 r. o kwotę opodatkowanego dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej za ten sam rok możliwe będzie na zasadzie stosowania per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej (czyli z art. 6 ust. 1 in fine ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2013 r.), w miejsce mających wprost zastosowanie do określonego zdarzenia na skutek nowelizacji przepisów (analogia legis). Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 462/14 (publ. CBOSA) stosowanie analogia legis możliwe jest – na zasadzie wyjątku – wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. Choć jak wskazano powyżej zakaz podwójnego opodatkowania nie wynika wprost z zapisów Konstytucji RP, to jednak jego respektowanie jako zasady ogólnosystemowej na gruncie podatku dochodowego wymaga podjęcia tego rodzaju zabiegów interpretacyjnych, które wyeliminują tego rodzaju zjawisko z przyczyn wskazanych powyżej.

4.6. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek zapłaty podatku z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wynikał ze wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo uznano w decyzji organu odwoławczego, że Skarżący osiągnął w 2012 r. przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej. Nieprawidłowe zaś stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, co do charakteru zaliczek wpłacanych w trakcie roku podatkowego nie miały żadnego wpływu na trafność podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r.

4.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej Sąd I instancji nie odstąpił od poglądów wyrażonych przez NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, które nie dotyczyły sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego dochodzi do przekształcenia spółki jawnej w SKA i wykładni związanej z tym kolizji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych de facto z dwóch różnych tytułów. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wskazał on podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił dlaczego uznał, że Skarżący uzyskał w 2012 r. przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, który podlegał opodatkowaniu. Odwoływanie się zaś w innych częściach uzasadnienia wyroku do regulacji wynikających z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być zwalczane zarzutem niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono dlaczego nieuprawnione było odwołanie się przez Sąd I instancji do tych przepisów.

4.8. Nie stwierdzając wobec tego, aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w stopniu usprawiedliwiającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.