Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1; art. 123 par. 1; art. 124; art. 180; art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi V. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2015 r., styczeń, luty i marzec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], określającą V. I. (dalej: "Skarżący") podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. w wysokości innej niż zadeklarowano oraz określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r. Organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na Skarżącego przez F. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący od [...] listopada 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych. Na podstawie przedstawionych umów cesji organ ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2016 r. Skarżący miał nabyć od I., A. R., Z. Ż. i L. Ż. wierzytelności na łączną kwotę 2.547.646,51 zł wobec firmy F. Sp. z o.o. w S.

Z treści porozumienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. zawartego przez Skarżącego z F. Sp. z o.o. wynika, że na poczet spłaty wierzytelności F. Sp. z o.o. zobowiązała się przenieść na rzecz Skarżącego własność rzeczy ruchomych. Według tego porozumienia, łączna kwota przysługujących Skarżącemu wobec F. Sp. z o.o. wierzytelności wraz z odsetkami wynosiła 2.998.343,71 zł. W listopadzie 2015 r. F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT w łącznej kwocie 2.997.699,12 zł tytułem przeniesienia własności ciągników i części do ciągników. Faktury te Skarżący ujął w rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r. W rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. Skarżący ujął faktury sprzedaży w/w towarów na rzecz T. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury zakupu ciągników i części do ciągników, jak i sporządzone przez niego faktury sprzedaży, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje opisane na tych fakturach służyły jedynie przetransferowaniu majątku z F. Sp. z o.o. do T. Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku upadającego podmiotu i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych. Podstawą tego twierdzenia były powiązania, przede wszystkim osobowe, tych podmiotów.

Organy ustaliły, że powiązania te dotyczą Z. Ż. (wspólnika i Prezesa Zarządu spółki F.) i L. Ž. – prezesa zarządu i udziałowca spółki T. Wskazano, że w dniu [...] października 2015 r. P. S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości F. Sp. z o.o. Ze sprawozdania finansowego F. Sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 2015 r. wynika, że w 2015 r. na sprzedaży produktów, towarów handlowych i materiałów Spółka zrealizowała stratę w kwocie 1.233.035,76 zł. Na koniec 2015 r. F. Sp. z o.o. wykazała ujemny kapitał w kwocie (-) 7.431.601,41 zł. Z kolei w dniu [...] listopada 2014 r. w KRS została zarejestrowana spółka T. W listopadzie 2015 r. spółka ta wynajęła nieruchomości dotychczas wykorzystywane przez F. Sp. z o.o. oraz przejęła domenę F. Sp. z o.o. - [...]. Z dniem [...] grudnia 2015 r. T. Sp. z o.o. zatrudniła pracowników dotychczas świadczących pracę na rzecz F. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, transakcja pomiędzy Skarżącym a F. Sp. z o.o. miała charakter pozorny. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania Skarżącego jako świadka, przesłuchanego w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec T. Sp. z o.o., wyjaśnienia L. Ż. odnośnie zakupu ciągników przez T. Sp. z o.o. od Skarżącego, zeznania J. M., która zaprzeczyła, jakoby L. Ż. i Z. K. składali u niej zamówienia na części do ciągników w firmie A. Organ zwrócił też uwagę na różnice w fakturach VAT otrzymanych od F. Sp. z o.o. i fakturach VAT Skarżącego ujętych w rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r.. Stwierdzono też, że faktury te różnią się szatą graficzną. Różnice stwierdzono także w dokumentach WZ znajdujących się w posiadaniu sprzedawcy i nabywcy. Zdaniem organu, na pozorny charakter "transakcji" między Skarżącym a F. Sp. z o.o. wskazuje figurowanie w bilansie F. Sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 2015 r. i [...] marca 2016 r. kwoty 833.224,30 zł jako zobowiązania długoterminowego wobec pożyczkodawców (L. Ż., Z. Ż., A. R., I.) w sytuacji, gdy z przedłożonych umów cesji wynika, że podmioty te zbyły swoje wierzytelności wobec F. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, a następnie na mocy porozumienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. F. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz Skarżącego własność rzeczy ruchomych tytułem spłaty tych wierzytelności.

Organy ustaliły także, że w dniu [...] listopada 2015 r. pomiędzy spółką T., a Kancelarią R. s.c. zawarto umowę zlecenia, która to umowa, łącznie z pisemnymi wyjaśnieniami L. Ž., nie pozostawia wątpliwości dotyczących intencji działań pomiędzy spółkami F. i T. (przetransferowanie majątku ze Spółki upadającej do "nowego" podmiotu). Fakt, iż działań tych nie podjęto w ramach wzajemnych, bezpośrednich czynności, wynikał z obawy uznania takich czynności za bezskuteczne w świetle przepisów Prawa upadłościowego.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że "nabycie" i "sprzedaż" przez Skarżącego ciągników i części do ciągników było fikcją. Transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie służyły przetransferowaniu majątku z F. Sp. z o.o. do T. Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że Spółka F. była jedynym "dostawcą" towarów do jego firmy, a T. Sp. z o.o. ich jedynym odbiorcą. Skarżący nie musiał wykazywać się inicjatywą i zaangażowaniem w zakresie znalezienia swoich kontrahentów, typowymi dla rzeczywistej działalności handlowej. Propozycję nabycia wierzytelności wobec F. Sp. z o.o. złożyła podatnikowi L. Ż. a on przystał na tę propozycję, mimo iż wiedział, że sytuacja finansowa F. Sp. z o.o. nie jest dobra. Podatnik nie musiał poszukiwać odbiorców towarów, które otrzymał od F. Sp. z o.o., gdyż firma T. Sp. z o.o. sama zwróciła się do niego z propozycją nabycia traktorów. Ciągniki sprzedał po cenie, jaką zaproponowała mu T. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że Skarżący nie ponosił odpowiedzialności za towar i za jego przechowywanie.

Organy stwierdziły, że "nabycie" przez Skarżącego towarów od spółki F., a następnie ich "odsprzedaż" na rzecz skarżącej spółki T. nie odbyło się na podstawie jego autonomicznej decyzji. Czynności te zostały "wyreżyserowane", aby przetransferować majątek ze spółki F. do skarżącej Spółki, z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku upadającego podmiotu i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych.

W tych okolicznościach organ odwoławczy przyjął, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a podstawą do zakwestionowania tego prawa jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), nie zaś – jak wskazał organ I instancji – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty zawarte w odwołaniu, w szczególności zarzut naruszenia art. 195 pkt 1 o.p. i odniósł się do nich w końcowym fragmencie motywów zaskarżonej decyzji.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Sądu. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzucił jej naruszenie:

- art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez przesłuchanie w charakterze strony obywatela Republiki Litewskiej bez obecności tłumacza, niezdolnego do pełnego komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim,

- art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz odmowę przesłania akt sprawy w formie elektronicznej,

- art. 178 § 3 i 4 poprzez odmowę przesłania akt sprawy w formie elektronicznej,

- art. 188 o.p., poprzez zignorowanie żądania pełnomocnika do przeprowadzenia dowodów,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 180 § 1 o.p., poprzez włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania V. l., w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który należy uznać za nieważny ze względu na istotne naruszenie art. 195 pkt 1 o.p.,

- art. 180 § 1 o.p., poprzez bezprawne powoływanie się w decyzji na oświadczenia i wyjaśnienia prezes Spółki L. Ž., które zostały przez nią skutecznie wycofane [...] marca 2017 r., jako na część materiału dowodowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez jego błędne zastosowanie przy niedowiedzeniu zebranym materiałem dowodowym oraz orzeczeniem sądu powszechnego pozorności czynności prawnych zawartych przez Stronę z jej kontrahentami,

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji, której podstawą prawną był ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. u.p.t.u.,

- art. 124 o.p. poprzez pozbawienie Strony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu, przy uzasadnieniu zastosowania niniejszej normy na niecałej połowie strony nr 8 decyzji organu drugiej instancji,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający, a nawet ignorujący przepisy proceduralne, co nie może budzić jakiegokolwiek zaufania Strony do organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 195 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przesłuchanie w dniu [...].07.2016 r. V. I. bez udziału tłumacza. Zgodnie z tym przepisem, świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Treść zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu [...].07.2016 r. nie wskazuje, by podatnik miał trudności z rozumieniem języka polskiego. W trakcie tego przesłuchania Skarżący nie zgłaszał problemów z komunikowaniem się w tym języku. Udzielane przez niego odpowiedzi były jasne i logiczne. Co więcej, przed rozpoczęciem przesłuchania Skarżący własnoręcznym podpisem potwierdził, że posługuje się językiem polskim oraz, że zrozumiał treść pouczeń o prawie do odmowy zeznań, prawie do odmowy odpowiedzi na pytania oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Podpisał też cały protokół po jego odczytaniu, potwierdzając tym samym treść zaprotokołowanych zeznań. Okoliczność, że podatnik włada językiem polskim potwierdza również obecność w aktach sprawy szeregu dokumentów sporządzonych w tym języku, na których widnieje podpis Skarżącego (umowy sprzedaży wierzytelności, porozumienie z dnia [...].08.2015 r., wezwanie do zapłaty wierzytelności). Ponadto w dniu [...].11.2016 r. Skarżący złożył i podpisał zastrzeżenia do protokołu kontroli. W zastrzeżeniach tych nie powoływał się na nieznajomość języka polskiego. Nie wskazywał również jakoby miał problemy ze zrozumieniem pytań przedstawianych mu podczas przesłuchań. Okoliczność ta została podniesiona dopiero przez Pełnomocnika w odwołaniu od decyzji. Zdaniem Sądu, na co słusznie wskazuje organ, nie ma obowiązku zapewnienia tłumacza obcemu obywatelowi, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i sam przyznaje, że posługuje się językiem polskim, przedkłada dokumenty sporządzone przez siebie w tym języku, a nadto przebieg dwóch przesłuchań wskazuje, że rozumie treść zadawanych pytań i udziela zrozumiałych odpowiedzi.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w niniejszej sprawie został zebrany i rozpatrzony cały dostępny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano Skarżącego, J. M., przeprowadzono czynności sprawdzające w F. Sp. z o.o., włączono do akt sprawy oświadczenia L. Ż. złożone w trakcie kontroli podatkowej wobec T. Sp. z o.o. Przeprowadzone dowody dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że "nabycie" i "sprzedaż" przez Skarżącego ciągników i części było fikcją. Czynności te zostały "wyreżyserowane" , aby przetransferować majątek z F. Sp. z o.o. do T. Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku upadającego podmiotu i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych. Potwierdzają to także analizy dokonane przez Sąd w sprawach dotyczących T., w których także występuje Skarżący jako kontrahent firmy. Stan faktyczny jak w przedmiotowej sprawie został już uznany przez Sąd w sprawach: I SA/Bk 478/17, I SA/Bk 479/17; I SA/Bk 1281/17 i I SA/Bk 1282/17. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podtrzymuje zawarte w powoływanych sprawach ustalenia.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi o ciążącym na organach obowiązku w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przejawia się głównie w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta została przez ustawodawcę potwierdzona i rozwinięta w przepisach art. 192 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 192 okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w sprawie dowodów. Natomiast zgodnie z art. 200 § 1 przed wydaniem decyzji organ podatkowy jest zobowiązany wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Pełnomocnik wielokrotnie korzystał z prawa do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym skorzystał z tego prawa sześciokrotnie (pismo z dnia [...].03.2017 r., [...].03.2017 r., [...].04.2017 r., [...].04.2017 r., [...].05.2017 r. ,[...].06.2017 r.). W piśmie z dnia [...].05.2017 r. Pełnomocnik wniósł o wyłączenie z akt sprawy protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia [...].07.2016 r. i ponownego przeprowadzenia tego dowodu z udziałem tłumacza, gdyż -jak stwierdził - nie ma on zdolności komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim. Zdaniem Sądu, przesłuchanie Skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, o czym była mowa na wstępie. W niniejszej sprawie nie było zatem konieczności ponownego przesłuchania Skarżącego z udziałem tłumacza. Jak wykazano powyżej, Skarżący zna i rozumie język polski. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z Pełnomocnikiem, że organ naruszył art. 123 i 188, ignorując zgłoszone przez niego wnioski dowodowe. W skardze Pełnomocnik podniósł, że w dniu [...].04.2017 r. wystąpił z żądaniem wydania elektronicznych kopii akt sprawy. Pismem z dnia [...].05.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednak, że przedmiotowe żądanie nie może być zrealizowane, gdyż nie posiada akt sprawy Skarżącego w formie elektronicznej. Akta tej sprawy zostały bowiem zgromadzone w formie papierowej. Zdaniem Pełnomocnika, odmowa udostępnienia elektronicznych kopii akt sprawy jest przejawem naruszenia art. 178 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienie stronie prawa wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Przepis ten nie wskazuje jednak formy, w jakiej akta mają zostać udostępnione. W niniejszej sprawie organ umożliwił stronie realizację uprawnień, o których mowa w art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...].04.2017 r. i [...].06.2017 r. poinformował jej pełnomocnika, że akta sprawy są dostępne w siedzibie urzędu od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00. Pełnomocnik skorzystał z możliwości zapoznania z aktami w siedzibie organu w dniu [...].06.2017 r., sporządzając fotokopie niektórych dokumentów. Zdaniem Sądu, odmowa udostępnienia akt w formie elektronicznej nie jest równoznaczna z odmową prawa wglądu do akt sprawy i umożliwienia sporządzania z nich notatek kopii i odpisów. W piśmie z dnia [...].05.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał przyczynę, z powodu której niemożliwe jest udostępnienie akt w formie elektronicznej. Jednocześnie poinformował, że Pełnomocnik może sporządzić kopie akt sprawy przy wykorzystaniu własnych urządzeń przenośnych, co też uczynił w dniu [...].06.2017 r. Nie stanowi naruszenia art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa powoływanie się w zaskarżonej decyzji na oświadczenia i wyjaśnienia złożone L. Ż. - Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. w trakcie prowadzonej wobec tej spółki kontroli podatkowej. W oświadczeniu z dnia [...].03.2016 r. L. Ż. przyznała, że T. Sp. z o.o. rozważała możliwość odkupienia majątku od upadającej spółki F. Jednak po analizie prawnej sporządzonej przez kancelarię prawną okazało się, że cyt.: "zawarcie takich umów jest zbyt niebezpieczne dla spółki T. pod względem uznania takich umów za nieważne i utraty nabytego majątku ". Wyjaśnienia L. Ż. z złożone w dniu [...].03.2016 r. potwierdzają, że "nabycie" przez Skarżącego ciągników i części od F. Sp. z o.o., a następnie ich "odsprzedaż" na rzecz T. Sp. z o.o. były fikcyjne. Czynności te były pozorowane w celu "zabezpieczenia" majątku F. Sp. z o.o. przed windykacją ze strony wierzycieli. W dniu [...].06.2017 r. (data wpływu do tut. organu) Pełnomocnik przedłożył oświadczenie L. Ż. z dnia [...].03.2017 r., w którym stwierdziła, że wycofuje swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Zdaniem Pełnomocnika, wycofanie oświadczeń przez Prezes T. Sp. z o.o. czyni je niebyłymi. W związku z tym - w jego ocenie - organ na podstawie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma prawa się na nie powoływać. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że uznanie za dowód oświadczenia L. Ż. nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt złożenia w dniu [...].03.2017 r. pisma, w którym L. Ż. zadeklarowała wycofanie wcześniejszych oświadczeń, podlega takiej samej ocenie jak inne oświadczenia składane przez tą osobę. Zauważyć należy, że w toku postępowania strona w każdym czasie może zmienić składane wcześniej wyjaśnienia - nie oznacza to jednak wyłączenia oświadczeń wcześniejszych. Co więcej, wydaje się słuszne założenie, że oświadczenia składane w pierwszym etapie postępowania mogą mieć spontaniczny charakter, przez co zasadnym jest uznanie, że mają walor wiarygodności. Zmiana czy wycofanie wcześniejszych oświadczeń może być już elementem pewnej taktyki procesowej, szczególnie w sytuacji, gdy- tak jak w niniejszej sprawie - składający oświadczenie uzna, że to co oświadczył wcześniej wpływa na jego niekorzyść. Wskazać należy, iż oświadczenia składane przez L. Ż. w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. były składane w okolicznościach wskazujących na możliwość swobodnego formułowania swojego stanowiska. Były bowiem składane na papierze firmowym Spółki F. T. Oznacza to, że L. Ż. miała możliwość złożenia tych wyjaśnień w sposób przemyślany. Co więcej, L. Ż. w żaden sposób nie uzasadniła, z jakiego powodu wycofuje wcześniejsze wyjaśnienia. Pamiętać także należy, że nie obracamy się w ramach postępowania cywilnego czy karnego, gdzie dopuszczalne jest odwoływanie zeznań złożonych wcześniej. Na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe mają kompetencję do oceny zebranych w sprawie dowodów. W tych ramach mieści się również prawo do oceny oświadczeń składanych przez kontrahentów podatnika. Niezasadny jest zarzut zignorowania przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. Ż., gdyż wniosek taki nie został złożony ani w postępowaniu przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu odwołania znalazło się jedynie stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania L. Ż. w charakterze świadka, czego zaniechał. Pełnomocnik wskazał, że jest to kolejna kwestia świadcząca o zebraniu przez organ materiału dowodowego w sposób nierzetelny. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut, organ zasadnie wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczności przesłuchania L. Ż., gdyż złożyła ona wyjaśnienia dotyczące współpracy ze Skarżącym w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec T. Sp. z o.o. Oświadczenia L. Ż. zostały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie Nr [...]i włączone do akt sprawy. Pełnomocnik podniósł, że na str. 8 swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zdaniem Pełnomocnika, zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wzajemnie się wykluczają. W ocenie Pełnomocnika, zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oba te przepisy dotyczą faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organy obu instancji zgodnie stwierdziły, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży ciągników i części w łącznej kwocie 560.545,36 zł. Zdaniem obu organów, czynności widniejące na tych fakturach miały fikcyjny charakter. Jedynym celem tych transakcji było "zabezpieczenie" majątku F. Sp. z o.o. przed windykacją ze strony wierzycieli.

W skardze Pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób zmiana podstawy prawnej dokonana w ramach dwóch jednostek redakcyjnych art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, miała wpływ na wynik sprawy. Tut. organ zauważa, że konsekwencje prawne obu tych przepisów są identyczne oba skutkują brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. w kwocie 560.545,36 zł. Wbrew temu, co twierdzi Pełnomocnik, w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie został zebrany i rozpatrzony cały dostępny materiał dowodowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a jedynie dokonał błędnej subsumcji tego stanu faktycznego do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kontekście zmiany podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) opowiada wymogom określonym art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 i 187 O.p. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Rezultaty rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził

do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie

dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08; z dnia

11 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 2195/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.