Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 230/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. w B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], w której rozliczono D. Sp. jawna, Hus (dalej jako: "Spółka") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organ wskazał, że Spółka została [...] lutego 2002 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a jej wspólnikami są J. K. i L. H.. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego projektowania i wykonawstwa obiektów konferencyjnych, scenicznych, wystawowych, użyteczności publicznej oraz wyposażania ich w urządzenia multimedialne a także obsługi nieruchomości, sporadycznie handel detaliczny elektroniką lub innym artykułami (np. okulary 3D, żarówki, tabletki do zmywarek). Od sierpnia 2015 r. do końca 2016 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność na handel odzieżą i galanterią skórzaną. Jak wynika ze zgromadzonych faktur VAT, jako dostawcy towarów zostały wskazane dwa podmioty: H., W. - faktury od stycznia do połowy marca 2016 r. oraz P. Sp. z o.o. w W. - faktury od połowy marca do października 2016 r.

Jednocześnie w oparciu o dokumenty TAX FREE organ stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży podróżnym z Białorusi w ramach procedury TAX FREE.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu:

(-) za styczeń, luty i marzec 2016 r. Spółka wykazała 17 faktur VAT wystawionych przez H., w których jako przedmioty dostaw widnieją: odzież, galanteria skórzana (futra naturalne, kożuchy, kurtki skórzane, płaszcze damskie, kamizelki futrzane, torebki damskie, sukienki, sukienki koktajlowe, portfele) oraz zegarki; (-) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Spółka wykazała 56 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., w których jako przedmioty dostaw widnieją: odzież i galanteria skórzana (futra naturalne, futra, kożuchy, kurtki skórzane, kurtki, płaszcze damskie, kamizelki futrzane, torebki damskie, torebki skórzane, torby, sukienki, sukienki koktajlowe, swetry, portfele, garnitury, narzutki futrzane, komplety pasek+portfel, paski) oraz zegarki.

Organ stwierdził, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a towary handlowe w nich wykazane nie mogły pochodzić od podmiotów, które widnieją jako wystawcy tych faktur. W ocenie organu Spółka uczestniczyła

w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania pomiędzy nimi faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którymi nie został odprowadzony należny podatek

od towarów i usług.

Organ wskazał, że w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były w szczególności odzież i galanteria skórzana uczestniczyły następujące podmioty:

B. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - H. - D. Sp. jawna K., H.;

B. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - C. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - D. Sp. jawna K., Hus;

B. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - C. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - H. - D. Sp. jawna K., Hus;

Towar miał być dostarczany do podmiotu H. przez spółki B. i M., a do P.m.in. przez T. Sp. z o.o., następnie wystawiane były fikcyjne faktury VAT przez ww. podmioty dla kolejnych fakturowych nabywców, a spółki M., B., T. oraz H.

i P. były podmiotami mającymi uwiarygodnić rzetelność transakcji

i umożliwić innym podmiotom wyłudzanie podatku VAT lub wprowadzanie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia.

Podsumowując ustalenia dotyczące ww. podmiotów przedstawione szeroko

w uzasadnieniu decyzji na str. 10-31, Naczelnik PUCS stwierdził, że posiadały tę samą formę prawną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. W przypadku spółek M., C. i T. był to ten sam adres tj. ul. [...]. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu zajmującym się obrotem fakturowym wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. Jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy – Białorusini i Azjaci (poza P.sp. z o.o. – do [...] kwietnia 2016 r. jedynym udziałowcem był M. S., od [...] kwietnia 2016 r. do [...] lutego 2017 r. jedynym udziałowcem była M. S., matka M. T. S., do [...] lutego 2017 r. prezesem zarządu był M. S., od lutego 2017 r. udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel Łotwy). W/w podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.) albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. P.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., a także firma H.) albo nie składały deklaracji (B. Sp. z o.o.).

W ocenie organu, spółki B., B., M., C., T. i P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Wszystkie spółki (poza B.) powstały z inicjatywy jednej osoby p. M. S. Od początku przewidywał on, że założenie spółki to projekt potrzebny do zrealizowania określonego celu. Z akt sprawy wynika, iż celem tym było uczestnictwo w procederze fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzenie zwrotu podatku VAT. W procederze tym M. S. uczestniczył również poprzez prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą.

Pracownicy tych spółek p. K. W., A. E. byli tylko pozornie zatrudnieni w określonych spółkach. Byli też między tymi spółkami a firmą H. "przerzucani" przez p. S., aby wykazać, iż ktoś w tych firmach fizycznie pracuje. W rzeczywistości osoby

te pracowały na rzecz M. S.. Wykonywały wyłącznie wszystkie polecenia M. S., w tym także podpisywały różne dokumenty dotyczące działalności tych podmiotów, w których były formalnie zatrudnione. Pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o zatrudniających je firmach. Warunki pracy i płacy ustalali z p. S. i to on wypłacał im pensję, a także w razie takiej potrzeby rozwiązywał umowę o pracę i zatrudniał w innym, nowym stworzonym przez siebie podmiocie.

Formalnością okazał się także wpis obcokrajowców jako udziałowców

i prezesów zarządu w powyższych spółkach. Nie byli oni obecni i nie prowadzili spraw spółki i nic o ich działalności nie wiedzieli. Oni także podpisywali dokumenty przygotowane przez M. S. np. umowy o pracę z pracownikami.

W utworzonym łańcuchu podmiotów wystawiane były faktury poprzez przepisywanie danych dotyczących towarów umieszczonych na fakturach i dodając do wartości towarów w kolejnych podmiotach minimalną marżę od 1 do 5 groszy lub jej w ogóle nawet nie stosując.

We wszystkich podmiotach dbano o stronę formalną transakcji tj. posiadanie faktur zakupu. Nie przykładano wagi do legalności obrotu, a okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych zasad w obrocie gospodarczym. "Transakcje" pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towarów, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nawet nie o marżę). Cechą charakterystyczną przeprowadzanych "transakcji" było dokumentowanie jedną fakturą szerokiego wachlarza towarów w dużych ilościach. Szeroki wachlarz towarów "przechodził"

od jednego kontrahenta do drugiego w tej samej ilości i tego samego dnia.

Zdaniem organu, z powyższego wyłania się obraz grupy podmiotów, które tworzyły relacje między swoimi firmami. Nie dochodziło jednak pomiędzy tymi firmami

do rzeczywistych transakcji. Tworzyły one sieć powiązań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Z M. S. brak było kontaktu, ponieważ wyjechał na Filipiny i do Polski nie wrócił. Wszyscy pracownicy, którzy przyszli do pracy po 1 stycznia 2017 r. dowiedzieli się, że M. S. nie ma i ich praca na jego rzecz skończyła się. Wszystkie sprawy kończące interesy M. S. załatwiała jego matka M. S.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane tylko

i wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnika PUCS, analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, iż żaden towar od podmiotów B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. nie został dostarczony do M. S. H. Tak samo żaden towar od podmiotów B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. nie został dostarczony do P. Sp. z o.o. i M. S. H. Zatem firmy te nie mogły odsprzedać towaru, którego faktycznie nie nabyły od ww. podmiotów, na rzecz Spółki. Podmioty te nie posiadały władztwa ekonomicznego nad towarem, a co za tym idzie nie mogły go przenieść na spółkę D..

Powyższe prowadzi do wniosku, iż od towarów handlowych wprowadzonych ostatecznie do obrotu przez spółkę D. nie został uiszczony w należnej kwocie podatek VAT. Kontrolowana jednostka dokonywała sprzedaży towarów z nieznanego źródła uczestnicząc przy tym w łańcuchu dostaw, w którym nie dochodziło

do realnego odprowadzenia podatku od towarów i usług dotyczącego tych przedmiotów. Sama natomiast, w związku z prowadzoną w 2016 r. sprzedażą

wg preferencyjnej stawki 0 % (sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych

tj. "podróżnych" w ramach TAX FREE), zwiększała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu ustalenia niniejszego postępowania wskazują, iż ww. łańcuch przedsiębiorstw nie obrazuje realnej sprzedaży (rzeczywistego przepływu towarów). Działalność podmiotów uczestniczących w przedmiotowym łańcuchu "dostaw" sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Został on stworzony w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji handlowych (rzeczywistego źródła pochodzenia towarów), od obrotu którymi na terytorium kraju nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Tym samym faktury VAT, na których jako wystawca widnieje H. oraz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów na rzecz Spółki. Faktury z wypisanym tym samym towarem krążyły pomiędzy kolejnymi podmiotami. Działo się tak dlatego, iż celem tych podmiotów nie był rzeczywisty obrót towarem - handel, a fikcyjny obrót fakturowy – wyłudzenie podatku VAT.

Zdaniem organu, Spółka świadomie uczestniczyła lub co najmniej powinna przewidzieć, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych.

Naczelnik zauważył, że Spółka rozpoczęła działalność handlową z nowym podmiotem po stronie zakupu, jak również z nowym podmiotem po stronie sprzedaży, w nowej branży zupełnie niezwiązanej z profilem jej działalności. Pomimo długotrwałej współpracy kontrahenci byli Spółce cały czas nieznani. Nie interesowała się ona jednak zupełnie niczym, co wiązało się z nowym zakresem działalności. Jej zadaniem było jedynie przekazanie otrzymanych paczek. W tej sytuacji nieprawdopodobna jest okoliczność, że Spółka jako doświadczony przedsiębiorca, działający od 1991 r., nie dążyła do zawarcia umowy z nowymi kontrahentami, tym bardziej, że jeden z nich był podmiotem z innego państwa, a Spółka miała rozpocząć działalność w nowej branży. Spółka miała mu uwierzyć na słowo i zaangażować swoje zasoby nie mając żadnego zabezpieczenia i nie być zainteresowaną uregulowaniem wzajemnych stosunków. Tym bardziej, że obroty miesięczne tych transakcji sięgały kilkuset tysięcy złotych - łącznie od stycznia do października 2016 r. w wartości brutto wyniosły 5.117.954,97 zł. Spółka nie uregulowała umownie wzajemnych stosunków z nowymi kontrahentami, co w przypadku doświadczonego przedsiębiorcy wchodzącego w nową branżę nie jest typowym działaniem, ponieważ zwykle podmioty znajdujące się w takiej sytuacji działają prewencyjnie i dążą do zabezpieczenia swoich interesów. Spółka nie dokonywała zakupu towaru i następnie nie poszukiwała jego nabywcy ani nie szukała nabywcy towaru, aby następnie zakupić produkt na rynku jak po najniższej cenie. Spółka miała wskazane obie strony transakcji: nabywcę i dostawcę. Nabywca wskazywał konkretne towary z konkretnej strony internetowej konkretnego dostawcy. Spółka miała za zadanie jedynie "pośredniczyć" w przemieszczeniu towaru od dostawcy do nabywcy. Marża była

z góry określona i wynosiła 3% osiągniętego obrotu. Nic w tych transakcjach nie było zależne od Spółki. Ponadto, Spółka nie miała żadnych reklamacji z tytułu handlu odzieżą i galanterią skórzaną, żadnych zwrotów, co przy składaniu zamówień przez Internet nie jest typowym zjawiskiem.

W ocenie organu nie może być uznane za oznakę dochowania przez Spółkę należytej staranności w obrocie odzieżą i galanterią skórzaną jedynie monitorowanie w okresie 31.08-13.11.2015 r. swojego dostawcy - M. S. w Krajowym Rejestrze Długów. Nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji np. zaświadczenia o numerze NIP M. S., ani dokumentów potwierdzających jego tożsamość, zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, zaświadczenia o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy deklaracji VAT składanych przez M. S.. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów np. wydruków świadczących o sprawdzaniu przez nią kontrahenta w CEIDG.

Organ stwierdził, że przedstawienie przez Spółkę zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, deklaracji VAT i informacji podsumowujących dotyczących P.Sp. z o.o. nie wskazuje, iż Spółka dokonała samodzielnej weryfikacji tego kontrahenta i tym samym dołożyła należytej staranności w kontaktach z nim. Dokumentacja zgromadzona przez Spółkę mająca potwierdzać weryfikację kontrahenta P. w postaci deklaracji VAT-7 oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach świadczy o zbieraniu dokumentacji mającej potwierdzić sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta, która miała stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT. Sam fakt posiadania przez spółkę deklaracji VAT-7, czy informacji podsumowujących swojego kontrahenta jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym. Odnośnie zaświadczeń organ zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła uzyskanej od P. zgody na wydanie zaświadczenia jej dotyczącego, ani dowodu wniesienia opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia, ani kopii złożonych wniosków do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Istotne jest także to, iż zostały one wydane na wniosek kontrahenta a nie Spółki oraz to, iż kontrahent 10 razy w ciągu roku sam występował o zaświadczenie

o niezaleganiu. Organ zauważył, że dwa z nich z [...] maja 2016 r. oraz z [...] maja 2016 r. zostały wydane niemalże jedno po drugim, w dwudniowym odstępie. Taka sytuacja powinna wzbudzić zaniepokojenie Spółki, ponieważ nie jest typowe

w normalnym obrocie gospodarczym, aby przedsiębiorcy co miesiąc lub dwa razy

w miesiącu występowali do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia

o niezaleganiu przez nich w podatkach oraz aby udostępniali swoim kontrahentom deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące, które zawierają indywidualne dane składane przez podatnika.

Z ustaleń organu wynika, że do marca 2016 r. płatność odbywała się gotówką, a towar odbierany był osobiście. Zmiana w marcu 2016 r. sposobu dostawy towarów

i płatności zbiegła się natomiast ze zmianą podmiotu, który dostarczał towar. M. S. przestał wystawiać faktury w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, natomiast zaczął wystawiać w ramach P. Organ stwierdził, że najpierw składano zamówienie, wysyłano potwierdzenie zamówienia, następnie wysyłano fakturę, wykonywano przelew bankowy, wysyłano maila z potwierdzeniem płatności i prośbą o wysyłkę i na końcu wysłano towar. Zatem najpierw był realizowany przelew, a dopiero potem następowała wysyłka. Zdaniem organu nie był realizowany żaden kredyt kupiecki, skoro Spółka musiała opłacić wystawioną fakturę jeszcze przed wysyłką towaru. W przypadku braku zapłaty, towar nie zostałby wysłany - jak to wynika z potwierdzeń zamówień cyt. "Zamówione towary zostaną wysłane po otrzymaniu potwierdzenia przelewu lub zaksięgowaniu wpłaty." Spółka realizowała zapłatę za wystawioną fakturę zanim towar został skierowany do wysyłki.

Ponadto, w opinii organu działanie Spółki odnośnie kończenia działalności gospodarczej były ściśle związane z działaniami jej fakturowego dostawcy - jego wycofanie się z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało takie samo zachowanie Spółki.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw.

z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię pomijającą, iż dla skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego nie są istotne (ewentualne) nieprawidłowości wcześniejszych etapów obrotu, o ile nabywca o nich nie wiedział lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów poprzez przyjęcie, iż faktury VAT dokumentujące dostawę towarów, które znajdowały się faktycznie w posiadaniu dostawcy i których posiadanie zostało faktycznie przekazane nabywcy w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, z uwagi na fakt, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego

w stosunku do dostawcy organy podatkowe uznały, iż "nie mógł" on nabyć towarów od podmiotu wskazanego jako jego pierwotny dostawca;

II. przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p") poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to:

a) (bezpodstawne) pomijanie przy czynieniu ustaleń wniosków płynących

z dowodów korzystnych dla podatnika;

b) dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia dowodów lub

w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym

- a niezależnie od powyższego:

c) rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika pojawiających się (w szczególności wskutek wadliwej oceny materiału) wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności dokonanie oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, iż organ każdorazowo "wybierał" wersję zdarzeń niekorzystną dla podatnika, podczas gdy materiał dowodowy nakazywał na przyjęcie wersji odmiennej;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie (lub niewyjaśnienie) dlaczego organ odmówił wiarygodności poszczególnym częściom zeznań świadków i strony, jak też niewskazanie jakie konkretnie okoliczności zostały ustalone w oparciu o jakiej konkretnie dowody;

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez: (-) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów

z ksiąg rachunkowych i zeznań świadków na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ dokonał ustaleń odmiennych niż wskazywane przez skarżącą, a tym samym (-) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;

4) art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 293 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż dokumenty objęte tajemnicą skarbową, a dotyczące podmiotów trzecich, nie mogą być ujawnianie stronie postępowania;

5) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu

I instancji, która została wydana z naruszeniem:

a) przepisów wskazanych w pkt 1 -4 zarzutów niniejszej skargi;

b) art. 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewskazanie

w uzasadnieniu postanowień (uchylających jawność części dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz odmawiających stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, w części, w której ich jawność została wyłączona) konkretnych podstaw odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z pełną treścią dokumentów, których jawność została częściowo uchylona, z odniesieniem do konkretnego dokumentu (lub jego części), jak też niewskazanie wszystkich danych, których jawność została uchylona (w tym posłużenie się sformułowaniem " itp.");

c) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez częściowe wyłączenie jawności

i odmowę stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami (w części, w której ich jawność została wyłączona), stanowiącymi podstawę poczynienia ustaleń okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym niekorzystnych dla podatnika, jak też zawierających informację odnośnie potencjalnych dowodów

(w szczególności zeznań świadków) przydatnych do ustalenia okoliczności istotnych (korzystnych dla podatnika).

6) art. 124 i 127 oraz 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez nierozpoznanie lub nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 30 czerwca 2021 r. sąd postanowił dopuścić dowody zawarte

w piśmie z 21 czerwca 2021 r. oraz dowody złożone na rozprawie, tj. wyciągi

z rachunku bankowego skarżącej, listy przewozowe, zestawienie transakcji, faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do samochodów służbowych i decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja, w której rozliczono skarżącej Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, w związku

z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez H. oraz P. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym celu konieczne było ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika

z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r. sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r. sygn. I SA/Kr 2008/99;

z 30 października 2003 r. sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne

w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA

z 22 października 2010 r. sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które

w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a firmą M. S. oraz pomiędzy skarżącą a spółką P.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie mogli odsprzedać towaru na rzecz Spółki, którego faktycznie nie nabyli na wcześniejszym etapie "obrotu", nie posiadali bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, a co za tym idzie nie mogli go przenieść na skarżącą Spółkę.

Okoliczność, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wymienione wynika niezbicie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na poparcie tych twierdzeń organ odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem łańcucha podmiotów, szczegółowo opisanych i przeanalizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadczą o tym materiały dowodowe pozyskane od innych organów – zgromadzone w ramach postępowań podatkowych, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec firmy M. S. i spółki P. oraz ich dostawców. Wynika z nich jednoznacznie, że dostawcy skarżącej (M. S. i później P.) nie nabyli nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (nie posiadali władztwa ekonomicznego nad towarem), stąd podmioty te nie mogły przenieść tego uprawnienia na Spółkę D.. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji. Spółki B., B., M., C., T. i P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Znamienne jest, że wszystkie spółki (poza B.) powstały z inicjatywy jednej osoby - M. S. Części z tych podmiotów posiadała te sam adres w W. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej

i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. "Transakcje" pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towarów, w zbliżonych wartościach. Jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy (w przypadku P. do [...] kwietnia 2016 r. jedynym udziałowcem był M. S., a od [...] kwietnia 2016 r. do [...] lutego 2017 r. jego matka M. S. z tym że M. S. do 15 lutego 2017 r. był nadal prezesem jej zarządu). Opisane szczegółowo w decyzji podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty, albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc albo nie składały deklaracji w ogóle. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty, który wystawiły na rzecz Spółki kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzał jej pozory, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, stąd faktury wystawione przez M. S. H oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności opisane szczegółowo w decyzji: (-) funkcjonowanie

ww. łańcucha dostaw spowodowało, iż finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług, (-) łańcuch ten składa się z licznych ogniw, których działalność nie ma racjonalnego uzasadnienia (miała się ona sprowadzać do wielostopniowego pośrednictwa pomiędzy pierwotnym dostawcą, a odbiorcą towarów), (-) w łańcuchu dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikających podatników" - brak jest z nimi kontaktu, nie przedstawiły dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej jaką miały prowadzić w kontrolowanym okresie, w tym zwłaszcza dowodów zakupu towarów - same natomiast wystawiały faktury VAT legalizujące towar wprowadzany do obrotu (-) podmioty B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. zostały założone z inicjatywy M. S..

Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego. Działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby Spółka zwiększyła kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE opodatkowaną stawką 0%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach

VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz

z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania

z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym

i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE

z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04).

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku

z 28 marca 2019 r. sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty o sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych

i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika

w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla Spółki, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział

w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz

w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168

lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane

w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania

z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się,

że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak

w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Analiza zebranych dowodów, w tym zeznań wspólnika Spółki, zeznań głównego księgowego i zeznań pracownika Spółki pozwoliła organowi na trafną ocenę, że skarżąca świadomie uczestniczyła lub co najmniej powinna przewidzieć, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Ocena ta jest zindywidualizowana i przystaje do realiów tej sprawy. W sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Skarżąca Spółka jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego projektowania

i wykonawstwa obiektów konferencyjnych, scenicznych, wystawowych, użyteczności publicznej oraz wyposażania ich w urządzenia multimedialne a także obsługi nieruchomości, sporadycznie handel detaliczny elektroniką lub innym artykułami (np. okulary 3D, żarówki, tabletki do zmywarek). Od sierpnia 2015 r. do końca 2016 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność na handel odzieżą i galanterią skórzaną, przy czym jedynym dostawcą tego towaru był do marca 2016 r. M. S.,

a następnie także P.. Handlem odzieżą Spółka zajęła się po tym, gdy jeden z jej wcześniejszych klientów, niejaki Konstantin pochodzący z Białorusi (wspólnicy skarżącej nie byli w stanie podać większej ilości informacji na temat tej osoby) zaproponował, by zajęła się sprzedażą odzieży dla Białorusinów, co zaoszczędziłoby im czasu i kosztów na przejazdy do W. Towar miał być zamawiany bezpośrednio z jednej tylko strony internetowej (www.zephyr.com.pl), po wcześniejszym wyrażeniu chęci zakupów konkretnych rzeczy przez Białorusinów. Spółka miała zarabiać na obrocie, przy marży 3%. Spółce wskazani zostali konkretni dostawcy towaru z W.

Już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by w normalnych realiach rynkowych doświadczony podmiot gospodarczy rozpoczął działalność handlową w obcej dla siebie branży, tylko po sugestii wcześniejszego klienta, obcokrajowca, który już na początku był w stanie wskazać źródło towaru, dostawców i nabywców. Spółka nie robiła rozeznania rynku, miała z góry ustaloną marżę od obrotu, nie poszukiwała innych klientów, dostawców czy towaru – nie podejmowała więc czynności mogących zwiększyć jej zysk czy zminimalizować koszty, np. poszukując dostawców oferujących produkty w niższych cenach

i rezygnując z procentowej marży. "Nowej" działalności Spółka nie ujawniała, nie mówiąc o działaniach reklamowych w celu pozyskania większej klienteli. Jest to tym bardziej niewiarygodne, gdyż w trudnej sytuacji dekoniunktury w zakresie jej podstawowej działalności gospodarczej, firma zachowała się ryzykownie, podejmując się nieformalnie współpracy z nieznaną jej osobą, od początku "współpracy" dokonując "zakupu" znacznej ilości odzieży i galanterii skórzanej. Nie zmieniają tego przedłożone przez Spółkę na rozprawie wyciągi z rachunku bankowego na okoliczność posiadania przez nią środków finansowych na zapłatę za towar – nie było bowiem sporne, że Spółka środki posiada i stać ją na podejmowanie zakupu, jednak nie dysponowała nimi na ten cel. Pierwsze pisemne wyjaśnienia spółki oraz pierwsze zeznania wspólnika i pracowników spółki nakreślają rzeczywiste powody rozpoczęcia nowej działalności oraz okoliczności jej podjęcia oraz kontynuowania,

i w zasadzie są ze sobą spójne. Wyłania się z nich obraz podjęcia się handlem

w obszarze zupełnie nie związanym z branżą, w której do tej pory spółka funkcjonowała, gdzie – jak to ujął organ – spółce wszystko zostało podane na tacy – spółka nie musiała poszukiwać nabywców i dostawców towaru, miała z góry ustalony zysk/marżę i nie musiała angażować własnych środków (co zresztą wyraźnie wynika z pierwszych wyjaśnień wspólnika). Późniejsza zmiana zeznań i pojawiające się rozbieżności, w różnych aspektach badanych transakcji, trafnie zostały ocenione przez organ jako mające charakter taktyki procesowej i zmierzające do polepszenia sytuacji procesowej strony.

Zwraca jednocześnie uwagę fakt, że zamówiony u Spółki towar nie był zwracany ani reklamowany, mimo dużych ilości, w jakich był kupowany; także sama Spółka po jego otrzymaniu nie sprawdzała go – po prostu go magazynowała,

a weryfikacji dokonywał klient, co również jest nieracjonalne gospodarczo, gdyż eliminuje możliwość przedsiębiorcy wstępnej kontroli zamówionego towaru, jeszcze przed przekazaniem go klientowi, a jednocześnie zwiększa ryzyko zwrotów czy reklamacji. Spółka w zasadzie nie interesowała się sprzedawanym towarem, na fakturach brak było oznaczeń towaru pozwalających na jego jednoznaczną identyfikację, od sprzedawcy nie domagała się atestów, specyfikacji, etc.

Spółka nie znała inicjatora nowo podjętej działalności handlowej, nie orientowała się w branży odzieżowej, a także nieznany Spółce był jej dostawca, M. S.. Spółka nie podpisywała umów, chociażby dla celów dowodowych, co jest i powinno być stałą praktyką w kontaktach gospodarczych, opierała się jedynie na wzajemnym zaufaniu. Fakt ten nie może zostać pominięty szczególnie

w sytuacji, gdy firma wchodzi w nową, nieznaną branżę, z nieznanymi sobie podmiotami, jest w niesprzyjających okolicznościach dekoniunktury, a mimo to nie podejmuje choćby próby ewentualnego zabezpieczenia swoich interesów.

Za organem należy więc wnioskować, że Spółka w zawiązanych relacjach gospodarczych czuła się pewnie, wiedząc, że jej kontrahentom przyświeca wspólny cel związany z wyłudzeniem podatku VAT.

Nie może umknąć uwadze fakt weryfikacji przez Spółkę swojego kontrahenta w osobie M. S. i P.. Choć Spółka jest podmiotem doświadczonym, potrafiącym dokonać weryfikacji swojego kontrahenta i którego pracownicy twierdzą, że takiej weryfikacji dokonali, to jednak nie przedstawiła ona żadnych dokumentów potwierdzających jej dokonanie. Jak zeznawano, weryfikacja dokonywana jest na daną chwilę, dokumenty papierowe nie są przechowywane; dokumentacja w formie elektronicznej nie została zachowana ze względu na zmianę (nie było mowy o awarii) komputera przez jednego z pracowników. Spółka monitorowała M. S., jednak co do regulowania przez niego zobowiązań (KRD, monitorowanie w dniach 31 sierpnia – 13 listopada 2015 r.), w sytuacji gdy to ona jako nabywca mogła mieć zobowiązania wobec niego, a poza tym zaczęła z nim współpracę jeszcze przez rozpoczęciem monitorowania. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji, np. zaświadczenia o numerze NIP M. S., ani dokumentów potwierdzających jego tożsamość, zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, zaświadczenia o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy deklaracji VAT składanych przez M. S.. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów np. wydruków świadczących o sprawdzaniu przez nią kontrahenta w CEIDG. Niezależnie od powyższego sąd podkreśla, że samo tylko dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań stawianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie, w obrocie,

a więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Oprócz więc oceny, czy weryfikacja była faktycznie dokonana, ocenić również należy moc dowodową poszczególnych dokumentów rejestracyjnych, a także dowodów poświadczających, że faktycznie weryfikacji dokonano. W kontekście całości ustaleń organu może się bowiem okazać, na co sąd zwracał już uwagę, że mimo dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków mogących świadczyć o prowadzeniu legalnej działalności, gospodarczej, dany podmiot faktycznie dopuszczał się przestępstw.

Budzą również wątpliwości działania weryfikacyjne Spółki w odniesieniu do P.. W zakresie przedstawionej przez stronę dokumentacji odnoszącej się

do tego podmiotu (korespondencja email, deklaracje VAT-7, zaświadczenia

o niezaleganiu w podatkach) – organ zasadnie uznał, że miała stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT, o czym świadczy częstotliwość i skala nadsyłanych do skarżącej dokumentów. Zresztą dokumentów tych Spółka nie uzyskała z własnej inicjatywy lecz były jej sukcesywnie przekazywane przez P.. Poza tym dysponując wiedzą odnośnie tego, że pliki VAT-7 spółka P.przesyłała drogą elektroniczną również wielu innym adresatom, skarżąca powinna wzmóc swoją czujność. Nie jest to bowiem zachowanie typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy zwykle chronią swoje dane wykazywane w złożonych deklaracjach.

Na odmienną ocenę "świadomości" podatnika nie wpływają dołączone do skargi dokumenty mające dowodzić, że skarżąca korzystała z kredytu kupieckiego. Organ i sąd nie negują tego, że od marca 2016 r. nastąpiła zmiana formy płatności

i sposobu dostawy towarów. Jak wynika z analizy materiału dowodowego zbiegła się ona ze zmianą podmiotu sprzedającego z H na spółkę P.. Od tego momentu towar był dostarczany kurierem, a płatność regulowana była przelewem. Organ szeroko natomiast uzasadnił w decyzji swoje stanowisko, wykazując przekonująco, że skarżąca nie mogła korzystać z kredytu kupieckiego, skoro musiała opłacić wystawioną fakturę jeszcze przed wysyłką towaru. Zdaniem sądu okoliczność ta nie ma jednak tak istotnego znaczenia, jak ta, że na wstępie "kontaktów" handlowych płatności regulowane były tylko w gotówce. W powiązaniu z pozostałymi okolicznościami przedstawionymi w decyzji, w tym okolicznościami podjęcia przez Spółkę decyzji o nowym zakresie działania w zakresie handlu odzieżą i galanterią skórzaną zupełnie nie związanym z branżą, w której do tej pory funkcjonowała, czy też brakiem ekonomicznego ryzyka tego "przedsięwzięcia" (gdyż Spółka miała otrzymać od nabywców zamówienia na konkretne towary, które miała zamówić u konkretnego dostawcy, z pewnym zyskiem, z niewielkim nakładem pracy własnej i z brakiem konieczności angażowania w tym zakresie swoich pieniędzy) oraz wobec braku zainteresowania odnośnie pochodzenia towaru, braku wiedzy ogólnej o towarach, braku pisemnych umów, braku gwarancji – kwestia zapłaty za towar w gotówce (każda faktura wystawiona przez H. w okresie od stycznia do marca 2016 r. opiewała na kwoty od 42.000 do blisko 60.000 zł) powinna wzmocnić czujność skarżącej i spowodować rzetelną weryfikację podmiotu, z którym współpracuje. Dokonania takiej weryfikacji, jak już wyżej zaznaczono, Spółka nie przeprowadziła.

Odnosząc się z kolei do "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", opublikowanej przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r., zawierającej wytyczne dla organów podatkowych, w aspekcie oceny zachowania przez podatnika należytej staranności

w kontekście prawa odliczenia podatku VAT, sąd zauważa, że nie ma ona charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Stanowi ona co prawda zbiór instrukcji czy też kazuistycznych sytuacji, które powinny wzbudzić podejrzenia organów, jednak są to zalecenia jedynie przykładowe i niedające się zastosować do każdego zindywidualizowanego stanu faktycznego. Mimo że autor skargi próbuje kontrować każdy z przykładów opisanych w "Metodyce...", to niemożliwym jest dokonanie tego, biorąc pod uwagę inną interpretację strony skarżącej co do pewnych faktów (np. co do ryzyka gospodarczego podejmowanych transakcji, braku umów, podjęcia się sprzedaży towarów z innej branży, kontaktu i znajomości kontrahenta, płatności gotówkowych), która to nie może znaleźć potwierdzenia w materiale dowodowym.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się należy z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazuje na świadomość Spółki uczestnictwa w nielegalnym procederze lub

co najmniej powinność przewidywania, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Spółka nie przedstawiła właściwie żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że efektywnie podjęła się weryfikacji M. S., jej pracownicy ledwie kojarzyli jego osobę, nie potrafili wskazać okoliczności kontaktów z nim, nie została także podpisana żadna umowa dotycząca współpracy z tym podmiotem. Co znaczące, tylko we współpracy

z M. S. Spółka stosowała rozliczenia gotówkowe (za towar płacili Białorusini). Mimo stanowiska Spółki, w 2015 r. firma kurierska DPD nie dokonywała żadnych doręczeń między Spółką a M. S.; towar musiał być więc odbierany osobiście w W., jednak na etapie wydawania skarżonej decyzji nie istniała żadna dokumentacja dotycząca choćby wydatków związanych z wyjazdami i transportem (nie ma przy tym znaczenia argumentacja skarżącej co do braku konieczności wystawiania dokumentów delegacji ze względu na krótki czas podróży, skoro formalnie nie istnieją żadne ślady, że takie podróże były wykonywane, zaś W. położona jest w odległości ok. 250 km od B., co w przypadku poświęcenia dodatkowego czasu kierowcy np. na rozładowanie towaru, dopełnienie formalności, etc., czyniło mało prawdopodobnym, by podróż taka miała zająć mniej niż 8 godz.). Na ocenę tej sytuacji nie mogą mieć wpływu faktury na zakup paliwa przedłożone przez Spółkę na rozprawie (za wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.), gdyż nie można ich jednoznacznie powiązać z wyjazdami do W. Zbieżne w czasie było także zakończenie działalności gospodarczej Spółki i "zniknięcie" z rynku M. S., który oprócz prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, posiadał także udziały w spółce P.(do [...] kwietnia 2016 r., później udziały te "przejęła" jego matka), co słusznie organ uznał za nieprzypadkowe. Jeśli bowiem z handlu wycofał się jedyny dostawca Spółki (odpowiedzialny niejako za organizację nielegalnego procederu także na wcześniejszych jego etapach), to i ona, mimo że, jak utrzymują wspólnicy, handel był dla niej działalnością dochodową, odstąpiła od tej gałęzi biznesu. W opinii składu orzekającego okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do sposobu funkcjonowania M. S., wskazujące, że legalność jego działania jest mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez Spółkę, której to zaniedbania, a raczej brak należytej staranności w doborze kontrahenta, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa

w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi M. S. i P., a także te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nie mogła nabyć od niego towaru.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną

z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13; z 30 września 2020 r., sygn. I FSK 1928/17). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością

i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka powinna przynajmniej przypuszczać, że faktury wystawione przez M. S., a później przez P.nie dokumentują faktycznego nabycia wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez M. S. i P., jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz Spółki na podstawie przedłożonych faktur. Nie było też sporne, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności (vide: przedłożone na rozprawie decyzje Naczelnika UC w B. dot. powstania długu celnego w związku z przywozem okularów 3D i baterii). Postępowanie organu było bowiem ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu jej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości Spółki co do jej udziału w pozorowanych transakcjach (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie

z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu,

a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., jak też art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, jak też niewskazanie dlaczego organ odmówił wiarygodności poszczególnym wypowiedziom świadków.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne

i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2021 r. jasno bowiem wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych dowodów, jak również wskazane zostało, jakimi dowodami zostały już stwierdzone okoliczności, o których wyjaśnienie wnioskowała strona.

W kwestii zarzucanych przez autora skargi twierdzeń, jakoby organ ustalił, że: M. S. nigdy nie był obecny przy odbiorze towarów przez K. M., ostateczni odbiorcy towarów (obywatele Białorusi) byli obecni razem z K. M. przy odbiorze towarów w W., ostateczni odbiorcy towarów (obywatele Białorusi) uiszczali cenę nabycia za towary bezpośrednio przy odbiorze towarów w W., dokumenty KP złożone do akt sprawy nie były dokumentami KP, które otrzymywał K. M. - tylko na tej podstawie, że odmówił wiarygodności zeznaniom K. M. i J. K., podczas gdy skarżąca twierdziła odmiennie w pomiętym wniosku dowodowym, uznać należy, że są to zarzuty bezzasadne.

To właśnie bowiem analiza zeznań doprowadziła organ do podjętych wniosków. Dla przykładu, na str. 50-51 skarżonej decyzji organ przytacza zeznania J. K., z których wynika, że Białorusini jeździli z K. M. po towar i tam regulowali płatności gotówką, zaś na str. 53 organ cytuje zeznania K. M., że dokumenty KP przygotowywały osoby, które odbierały od niego gotówkę, przy czym na dokumentach KP przedstawionych przez Spółkę widniały podpisy M. S. (który z kolei "był czasem przy odbiorze towaru", choć K. M. nie był co do tego pewien, nie prowadził on też z nim rozmów - str. 37).

Zeznania J. K. i K. M. m.in. co do tego, do kogo należały pieniądze, którymi był opłacany towar i kto po niego jeździł, stanowią także przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a to w kontekście zestawienia ze sobą ich wypowiedzi złożonych w trakcie tzw. spontanicznego przesłuchania przeprowadzonego [...] lutego 2018 r. oraz późniejszego przesłuchania z dnia [...] października 2019 r. Strona skarżąca zarzucała, jakoby pierwsze zeznanie J. K. zostało zaprotokołowane jedynie skrótowo, zaś on sam posługiwał się nieprecyzyjnym językiem. Analizując treść zeznań, sąd przychyla się jednak do stanowiska organu. Przesłuchania z [...] lutego 2018 r. były wyrazem wiedzy świadków i poprzedzały późniejsze rozmowy, do których mogli się przygotować, znając ich kontekst i zdając sobie sprawę czego dotyczy prowadzone postępowanie; to z kolei mogło pozwolić im formułować wypowiedzi (niejednokrotnie bardziej szczegółowe niż półtora roku wcześniej) zgodne z ich interesami. Na uwadze trzeba też mieć, że protokół przesłuchania strony jest dokumentem urzędowym, odzwierciedlającym treść tych zeznań. Został on podpisany przez osoby uczestniczące w tej czynności, zatem każda z osób uczestniczących w czynności potwierdziła zgodność zapisu zawartego w protokole z rzeczywistym przebiegiem czynności. W sytuacji, gdy zeznania są ze sobą sprzeczne, organ obowiązany był ocenić je w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy, czego w sposób racjonalny dokonał.

Nie mógł się również ostać zarzut naruszenia art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 293

§ 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że dokumenty objęte tajemnicą skarbową,

a dotyczące podmiotów trzecich, nie mogą być ujawnianie stronie postępowania oraz zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. wiązany

z niewskazaniem podstaw uniemożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, których jawność wyłączono, jak też zarzut obrazy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez częściowe wyłączenie jawności i odmowę stronie umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, zgodnie z art. 179 o.p. uchyliły jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą handlową. Odnosiły się one co prawda do rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, jednak stanowiły tylko jedne z wielu elementów materiału dowodowego, ocenianego kompleksowo.

Organ zasadnie więc wskazał, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną. Organ, kierując się interesem publicznym, trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów

(wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom Spółki organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowisko. Organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów oraz podał przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów.

Postanowieniem uchylającym jawność części dokumentów zgromadzonych

w toku postępowania oraz odmawiającym stronie umożliwienia zapoznania się

z dokumentami, w części, w której ich jawność została wyłączona, jest postanowienie z [...] marca 2020 r. nr [...], które w wyniku wniesionego zażalenia zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że uchylił jawność dokumentów dla strony postępowania z uwagi na informacje stanowiące tajemnicę skarbową w zakresie danych osób trzecich bezpośrednio niezwiązanych ze stroną niniejszego postępowania (imiona i nazwiska pracowników spółek, wysokość obrotów, zobowiązań podatkowych, dowodów księgowych dotyczących transakcji handlowych spółek itp.). Ustosunkowując się zaś do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wymienił wszystkich danych, których jawność została uchylona, posługując się zwrotem "i tym podobne", za organem odwoławczym należy wyjaśnić, że użycie tego zwrotu wprawdzie było nieuzasadnione, gdyż nie wnosiło nic do treści postanowienia, lecz użyto go po uprzednim wskazaniu pełnego katalogu treści, których jawność została dla strony wyłączona.

Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia art. 124 i 127 oraz 121

w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez nierozpoznanie lub nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu.

Także ze względu na wskazane powyżej argumenty, nie mógł ostać się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).