Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 306/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178; art. 179; art. 254 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 12 ust 4 pkt 11; art. 12ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia NSA Iwona Tomaszewska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. ".[...]" z siedzibą w Sz. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...] zł, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazanej powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 14 maja 2003 r. w Spółce z o.o. "[...]." z siedzibą w Sz. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., której ustalenia udokumentowane zostały w protokole kontroli z dnia 16 sierpnia 2003 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w dniu 1 grudnia 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, stwierdzając, że Spółka w 1997 r. zaniżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustaloną w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę w tym roku podatkowym ze środków pieniężnych otrzymanych od H. O. G., czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, że w latach 1994-1996 Spółka otrzymała od wymienionego powyżej udziałowca, środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł na podstawie uchwał zobowiązujących go do wniesienia dopłat na rzecz Spółki, chociaż umowa Spółki z dnia 24 lutego 1993r., zawarta w formie aktu notarialnego, nie zawierała szczególnych unormowań, stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wprawdzie w dniu 2 lipca 1994 r. wspólnicy podjęli uchwałę, zaprotokołowaną przez notariusza, zmieniającą ww. umowę, poszerzając ją o postanowienia przewidujące możliwość zobowiązania wspólników do dopłat, ale nie zgłosili tego faktu do sądu rejestrowego. Z uwagi zatem na fakt, że pierwotna umowa Spółki nie przewidywała dopłat do kapitału, a uchwała zmieniająca tę umowę nie została zarejestrowana w sądzie rejestrowym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że środki wnoszone przez udziałowca nie stanowiły dopłat w rozumieniu przepisu art. 178 Kodeksu handlowego. W związku z tym, skoro Spółka miała możliwość dysponowania w 1997 r. otrzymanymi w ten sposób środkami pieniężnymi i nie ponosiła z tego tytułu kosztów w postaci ich oprocentowania, to otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość wyraża się kwotą odsetek, jaką Spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu od instytucji finansowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji ustalił, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego świadczenia w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę obliczenia stopę procentową wynikającą z umowy o kredyt inwestycyjny zawartej w dniu 12 kwietnia 1995 r., przez Spółkę z o.o. "[...]." z Bankiem[...] S.A. Oddział w Sz.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że Spółka z o.o. "[...] ", pismem z dnia 15 grudnia 2003 r. złożyła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., wnosząc jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa, poprzez błędną subsumpcję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przyjęciem wpłaconych dopłat jako nieodpłatnych świadczeń, a także przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ww. ustawy, oraz przepisów art. 70 § 1, art. 121, art. 180, art. 192, art. 193 i art. 290 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, iż organ pierwszej instancji ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń (dopłat), nie według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, lecz według oprocentowania kredytu jaki zaciągnął Podatnik w Banku [...] S.A. Oddział w Sz., co nie odpowiada treści przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła także, że nieprawdziwe są ustalenia organu podatkowego, że umowa Spółki sporządzona w dniu 24 lutego 1993 r. nie zawiera szczególnych unormowań o możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat, gdyż w § 15 tej umowy uregulowano, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie "ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, nawet brak stosownego zapisu w umowie, w świetle podjętej jednomyślnie uchwały wspólników, umożliwia wnoszenie dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego.

W kwestii naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podatnika wskazał, iż nie jest możliwe w 2003 r. ustalenie stanu faktycznego dla roku 1997 na bazie faktów jakie zaistniały w latach poprzedzających, tj. 1994-1996, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przyjmując tezę, że wniesione do Spółki w latach 1994-1996 dopłaty były niezgodne z warunkami określonymi w Kodeksie handlowym, należało je zaliczyć do przychodów podatkowych Spółki w dacie ich wniesienia, a więc w latach 1994-1996, nie można bowiem, zdaniem Skarżącej, tych samych zdarzeń, które powinny być zakwalifikowane jako przychody w dacie otrzymania, kwalifikować również jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tylko z uwagi na upływ czasu.

Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. rozpatrując powyższe odwołanie, na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa, uznał za zasadne uchylić w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określić wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do zarzutów Strony, w kwestii zaliczenia do przychodów Spółki w 1997 r., wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustalonej w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę w 1997 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od H. O. G., organ odwoławczy podzielił zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Uwzględnił jednak zarzut Strony, dotyczący niezgodnego z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenia wartości tego świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalając wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnie świadczenia w 1997 r. należało, zgodnie z przepisem ww. artykułu, przyjąć jako cenę rynkową do wyliczenia tej wartości, wynikającą z informacji uzyskanej z Narodowego Banku [...] w Sz., wysokość oprocentowania na poziomie 23,4 %, odpowiadającą średniej stopie oprocentowania kredytów złotówkowych w głównych bankach komercyjnych (oddziałach banków), zlokalizowanych na terenie województwa [...] (dawne województwo (...) w 1997 r.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka w latach 1994-1996 otrzymywała od swojego udziałowca H. O. G. środki pieniężna na podstawie:

- uchwały podjętej na posiedzeniu wspólników Spółki z dnia 27 czerwca 1994 r., spisanej bez zachowania formy notarialnej, zobowiązującej jedynie H. O. G. do wniesienia na rzecz Spółki kwoty w wysokości [...] zł,

- uchwały z dnia 2 lipca 1994 r. podjętej na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, spisanej w formie aktu notarialnego – Rep. A nr [...], zobowiązującej jedynie H. O. G. do wniesienia dopłat do Spółki w wysokości równej ekwiwalentowi [...] marek niemieckich do dnia 31 grudnia 1994 r.,

- postanowienia z dnia 25 sierpnia 1995 r., spisanego w formie aktu notarialnego – Rep. A nr [...], w którym jedyny wspólnik Spółki z o.o. "[...]" H. O. G., zobowiązał się do wniesienia dopłat w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich [...] marek niemieckich, tj. według tabeli kursów średnich NBP nr [...], ogłoszonej w dniu 24 sierpnia 1995 r., kwoty [...] zł,

- uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 stycznia 1996 r., podjętej bez zachowania formy notarialnej, w której jedyny wspólnik Spółki z o.o. "[...]" H. O. G., postanowił dokonać dopłaty do kapitału w wysokości stanowiącej równowartość kwoty [...] marek niemieckich w ratach,

- uchwały podjętej na posiedzeniu wspólników w dniu 30 stycznia 1996 r., bez zachowania formy notarialnej, w której jedyny wspólnik Spółki z o.o. H. O. G. postanowił uchwalić dalsze dopłaty do kapitału zakładowego w wysokości równowartości [...] marek niemieckich i dokonać wpłaty tej kwoty do dnia 30 kwietnia 1996 r.

Ponadto, w dniu 10 stycznia 1995 r. na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. "[...]." wspólnicy w osobach H. O. G. oraz L. Sz., podjęli, w formie aktu notarialnego, jednomyślnie uchwałę zobowiązującą L. Sz. do wniesienia dopłat w wysokości równej ekwiwalentowi [...] marek niemieckich. Natomiast w dniu 16 stycznia 1995 r. H. O. G., w wyniku zawartej z L. Sz. umowy sprzedaży udziałów Spółki z o.o. "[...]", nabył 31 udziałów Spółki oświadczając, iż wstępuje w prawa i obowiązki właściciela udziałów i przejmuje na siebie obowiązki wynikające z przedmiotowej uchwały o dopłatach, stając się jedynym udziałowcem Spółki. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że łączna kwota środków pieniężnych wniesionych do Spółki w okresie od czerwca 1994 r. do końca 1996 r. przez H. O. G., najpierw jednego ze wspólników, a od dnia 16 stycznia 1995 r. jedynego udziałowca Spółki z o.o. [...].", wyniosła [...] zł.

Mając na uwadze, że wbrew stanowisku Spółki zaprezentowanemu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, umowa Spółki, wówczas noszącej nazwę "U." Sp. z o.o., z dnia 24 lutego 1993 r. nie zawierała szczególnych unormowań, stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wnoszone przez H. O. G. środki pieniężne nie stanowiły dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego.

Wskazując dalej na regulację art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, stanowiącego, że umowa Spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów organ odwoławczy wskazał, że niezbędnym jest, aby dopłaty były wyraźnie przewidziane w umowie, sam bowiem fakt przekazania, w umowie Spółki, uchwale Zgromadzenia Wspólników sprawy określania wysokości dopłat jak i terminów ich wnoszenia, nie stanowi o obowiązku dopłat nałożonym na wspólników. Gdy natomiast umowa Spółki nie przewiduje możliwości nakładania na wspólników obowiązku dopłat, ustanowienie takiego obowiązku może nastąpić wyłącznie w trybie jej zmiany. Samo jednak podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał o obowiązku dopłat, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi zmiany umowy Spółki, nie powoduje także oczekiwanych przez Spółkę skutków na tle przepisów prawa podatkowego.

Dalej, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano, iż wprawdzie w dniu 2 lipca 1994 r. na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. "[...].", zaprotokołowanym przez notariusza, wspólnicy: H. O. G. , L. Sz. i W. S., podjęli jednomyślnie uchwałę o zmianie umowy Spółki z dnia 24 lutego 1993 r. przez dodanie do jej dotychczasowej treści § 9a, gdzie w punkcie 1 uregulowano, że "wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat", to powyższa zmiana nie została zgłoszona do Sądu Gospodarczego Sekcji Rejestrowej przy Sądzie Rejonowym w Sz., a więc zgodnie z treścią przepisu art. 254 § 3 i 5 Kodeksu handlowego nie wywołała ona żadnego skutku prawnego.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że kwoty wnoszone przez H. O. G. nie spełniały też wymogu proporcjonalności przewidzianego w art. 178 § 2 Kodeksu handlowego, albowiem w 1994 r., gdy było więcej wspólników, dopłaty były nakładane jedynie na ww. udziałowca.

Reasumując, z uwagi na fakt iż umowa Spółki nie przewidywała obowiązku dopłat po stronie wspólników, a jej treść nie została skutecznie zmieniona poprzez ustalenie takiego obowiązku, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stworzenie możliwości dysponowania przez Spółkę w działalności gospodarczej w 1997 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi nieodpłatnie od H. O. G., oznacza, że Spółka uzyskała w 1997 r. nieodpłatne świadczenie, którego wartość, ustalona zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił także zarzutu strony, że uzasadnienie faktyczne organu pierwszej instancji odnosi się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996 i tym samym narusza przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując że przedmiotem prawno-podatkowej oceny w niniejszej sprawie są zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym Spółka miała możliwość korzystania z pozostawionego do jej dyspozycji cudzego kapitału i z tego tytułu nie ponosiła kosztów, co spowodowało, że uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że zobowiązania podatkowe za lata 1994-1996 uległy przedawnieniu, istotny bowiem jest moment powstania przychodu określony w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Za niezasadny uznał także organ odwoławczy podniesiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzut , że dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego stanowią przychód spółki w dacie wniesienia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowiły świadczenie udziałowca na rzecz Spółki, w wyniku którego uzyskała ona nieodpłatnie środki pieniężne, którymi miała możliwość dysponowania w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec udziałowca, natomiast wspólnikowi jako wierzycielowi Spółki przysługiwało prawo żądania od Spółki spełnienia przez nią określonego świadczenia. Zatem, do momentu przedawnienia się tego zobowiązania jego wartość nie mogła stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. za całkowicie chybiony uznał zarzut strony naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu przez organy podatkowe za rzetelne księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę lecz odmówienia im mocy dowodowej w kwestii wysokości kapitału zakładowego, a także przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym zeznań świadka H. O. G. oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji za okres, za który wydano wynik kontroli, obszernie uzasadniając swoje stanowisko w tych kwestiach.

Powyższą decyzję ostateczną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 120 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, że w przypadku dopłat wnoszonych do Spółki w sposób niezgodny z przepisem art. 178 Kodeksu handlowego, można zakwalifikować jako przychód otrzymane kwoty nieprawidłowo wniesionych dopłat, a nie wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustaloną w związku z korzystaniem z otrzymanych przez Spółkę w ten sposób środków pieniężnych. Zatem, w przypadku wniesienia dopłat do Spółki niezgodnie z przepisami prawa handlowego, mógł mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu powinien być rozpoznawany w momencie otrzymania tych dopłat, tj. w 1995 r. i 1996 r. Skarżąca podnosi przy tym, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnosi się do oceny skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996 co stoi w sprzeczności z przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej i sensem instytucji przedawnienia.

W skardze wskazano także, że nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że umowa Spółki z o.o. "[...].", nie zawiera szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów bowiem w § 15 przedmiotowej umowy uregulowano, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie "ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Zatem, skoro umowa Spółki jednoznacznie stanowiła o uprawnieniach Zgromadzenia Wspólników do ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia, to uregulowała też możliwość samego wnoszenia dopłat do Spółki. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, na tej właśnie podstawie Zgromadzenie Wspólników podejmowało kolejne uchwały o dopłatach, aż do dnia 2 lipca 1994 r. kiedy notarialnie podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, dodając § 9a umożliwiający zobowiązanie wspólników do wnoszenia dopłat. Skarżąca wywodzi również, iż powyższa zmiana umowy Spółki stanowiła jedynie właściwe uporządkowanie zapisów umowy (tj. nadanie im prawidłowego kształtu), bowiem formalnie powinna ona przewidywać zapis o możliwości wnoszenia dopłat, ale dodanie tego zapisu - w żadnym razie - nie zmieniało postanowień samej umowy.

W opinii Skarżącej, intencją wspólników podejmujących uchwały o dopłatach do kapitału, nie było dokonanie pożyczek czy darowizn, lecz dokonanie dopłat do Spółki. Zatem kwota [...] zł wniesiona do Spółki nie może być oceniana jako "dobrowolne świadczenie podobne w skutkach do pożyczek".

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonując dowolnej kwalifikacji prawnej, zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisu art. 193 § 1 i § 2 poprzez odmówienie mocy dowodowej prowadzonym przez Spółkę księgom rachunkowym w takim zakresie, jaki dla rzetelnych ksiąg jest przewidziany w tym przepisie. Skoro bowiem w Spółce jest kapitał zapasowy pochodzący z dopłat, a z protokołu kontroli nie wynika, że w tym zakresie nie uznaje się ksiąg za dowód tego co z nich wynika, to jest to rażące naruszenie przepisu art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy wpłaty na rzecz Spółki w łącznej kwocie [...] zł w okresie od czerwca 1994 r. do końca 1996 r. dokonane przez jej udziałowca - określane jako dopłaty – w istocie miały taki charakter, w prawnym tego słowa znaczeniu.

Wniesienie dopłat musi nastąpić w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (DZ. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r., tj. do czasu wejścia w życie ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037).

W rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie ww. Kodeks handlowy, a instytucję dopłat w spółce z o.o. regulują art. 178 i art. 179 tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 178 Kodeksu handlowego "umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów", a dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów. W myśl § 3, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, do dopłat stosuje się przepisy następujące – tj. m.in. § 4, zgodnie z którym wysokość i terminy dopłat oznaczone będą, w miarę potrzeby, uchwałą wspólników.

Powołany przepis reguluje zatem możliwość nałożenia na wspólników spółki z o.o. w umowie tej spółki obowiązku dopłat, jak i zasady ustalania tych dopłat. Niewątpliwie jednak odróżnić należy ogólny obowiązek wnoszenia dopłat (w granicy cyfrowo oznaczonej w stosunku do udziału) od skonkretyzowanego obowiązku, który –zgodnie z umową – może, ale nie musi nastąpić, a dopiero ten skonkretyzowany uchwałą obowiązek określi kiedy i w jakiej wysokości dopłaty mają być wniesione (porównaj: Kodeks handlowy – komentarz Julian Tomkiewicz, Józef Bloch; Warszawa 1934 r.; Kodeks handlowy – komentarz M.Czapska-Górkiewicz; Komentarz do Kodeksu handlowego pod red. J.Frąckowiaka).

Wobec tego uznać należy, że omawiany przepis stanowiąc o ogólnej możliwości dopłat i możliwości ich skonkretyzowania uchwałą - nie zawiera tak naprawdę regulacji co do trybu i zasad wniesienia tak określonych dopłat. Mimo tego w praktyce nie budzi to wątpliwości i jednolicie przyjmuje się, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo użycia sformułowania "tryb i zasady wniesienia (a nie ustalania) dopłat" – odsyłając do "odrębnych przepisów" – ma na myśli właśnie omawianą regulację, zawartą w art. 178 Kodeksu handlowego. Pogląd taki, szczególnie wobec braku odrębnych przepisów regulujących tryb i zasady wnoszenia dopłat, zasługuje na zaaprobowanie.

Postanowienia art. 178 § 1 i 2 Kodeksu handlowego, odnośnie ww. kwestii, są uznawane w doktrynie i orzecznictwie za bezwzględnie obowiązujące. Brzmienie art. 178, a w szczególności § 1 i 2 jest kategoryczne, co przemawia za tym, że wyraźnym zamiarem prawodawcy było ustanowienie bezwzględności normy. Odmienne uregulowanie – na co wskazuje literalne brzmienie § 3 – może mieć miejsce tylko i wyłącznie co do tego, czy przewidziane umową spółki dopłaty konkretyzowane będą uchwałą wspólników, czy w inny sposób (np. przez zarząd spółki), jaka będzie wysokość i termin wniesienia dopłat oraz jakie konsekwencje poniesie wspólnik, który dopłat nie uiści.

Słownik języka polskiego "dopłatę" tłumaczy jako dołożenie brakującej lub dodatkowej sumy, poniesienie dodatkowych kosztów, zapłatę reszty. Nie każda zatem wpłata pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki stanowi dopłatę w prawnym tego słowa znaczeniu - jako instytucję znaną tylko spółkom z o.o. Zasadne jest więc przyjęcie, że prawodawca nie wprowadzałby regulacji charakterystycznej dla jednego typu spółki prawa handlowego, gdyby nie zamierzał nadać tej regulacji charakteru bezwzględnie obowiązującego. Zdaniem Sądu, zatem, podzielając pogląd prezentowany w sprawie przez organy podatkowe, uznać należy, że nie ma możliwości odmiennego niż w § 1 i § 2 art. 178 Kodeksu handlowego uregulowania przez wspólników dopłat.

W sytuacji, gdy pierwotna umowa nie przewiduje możliwości wniesienia dopłat, możliwe jest ich ustanowienie w drodze zmiany umowy spółki. Każda zmiana umowy spółki - zgodnie z art. 254 § 1 i 2 Kodeksu handlowego - wymaga dla swej ważności uchwały wspólników, która powinna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności. Zmianę umowy spółki należy zgłosić do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 254 § 3).

Przed zarejestrowaniem, w myśl art. 254 § 5 Kodeksu handlowego, zmiana umowy nie ma skutków prawnych albowiem powstają one dopiero z momentem wydania przez sąd stosownego postanowienia.

Z akt sprawy nie wynika, by wskazane powyżej, w przepisach Kodeksu handlowego, wymogi zostały spełnione. Umowa Spółki zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 1993r. - Rep. A nr [...], nie nakładała na wspólników obowiązku wnoszenia dopłat. W § 15 ww. umowy zapisano jedynie kompetencje Zgromadzenia Wspólników, wskazując min.: że "Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Ustanowienie takiego obowiązku nie nastąpiło także w wyniku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 2 lipca 1994 r. jednomyślnie uchwały o zmianie umowy Spółki z dnia 24 lutego1993 r., poprzez dodanie do dotychczasowej jej treści § 9a, gdzie w punkcie 1 uregulowano, że "wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat". Jak już wskazano powyżej, aby zmiana ta mogła wywołać skutek prawny musiałaby zostać, zgodnie z treścią wskazanych przepisów art. 254 § 3 i 5 Kodeksu handlowego, zgłoszona przez zarząd Spółki do sądu rejestrowego. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że fakt, iż rejestracja zmiany zapisów umowy nie miała miejsca nie oznacza, iż wspólnicy nie mogli ustanawiać dopłaty w formie uchwał. Samo bowiem podjęcie uchwał zobowiązujących wspólnika do wniesienia dopłat, jak już wskazano powyżej, w sytuacji gdy, umowa Spółki dopłat takich nie przewidywała, a zmiana umowy spółki nie została wpisana do rejestru handlowego, nie stanowi o obowiązku wniesienia dopłat, o której mowa w przepisie art. 178 Kodeksu handlowego.

Reasumując tę cześć rozważań wskazać należy, że trafnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe dopłaty nie były zgodnie z wymogami art. 178 Kodeksu handlowego i jako takie nie mogły wywołać skutku w postaci nie zaliczenia do przychodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie Wojewódzki Sad Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 maja 2003 r. - sygn. akt III SA 2428/01 (Monitor Podatkowy 2003, nr 7, str. 3), z dnia 22 marca 2001 r. - sygn. akt I SA/Gd 2027/1998 (niepubl.) oraz z dnia 25 października 2000 r. - sygn. akt SA/Sz 1218/99 (LEX nr 53178).

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w aspekcie zaliczenia do przychodów Spółki w 1997 r. wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustalonej w związku z możliwością nieodpłatnego korzystania przez Spółkę w 1997 r. ze środków pieniężnych otrzymanych od udziałowca H. O. G. wskazać należy, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02. Wskazano tam, że "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skład, sądzący w niniejszej sprawie, podziela ten pogląd. W rozpoznawanej sprawie udziałowiec wpłacił na rzecz Spółki w latach 1994-1996 środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Przez ten okres Spółka korzystała nieodpłatnie z ww. środków, albowiem z jej strony brak było świadczenia wzajemnego, co zasadnie skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Mając na uwadze powyższe uregulowanie stwierdzić należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że jako cenę rynkową do wyliczenia tej wartości przyjąć należy, wynikającą z informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w Sz. wysokość oprocentowania na poziomie 23,4 %, odpowiadającą średniej stopie oprocentowania kredytów złotówkowych w głównych bankach komercyjnych (oddziałach banków), zlokalizowanych na terenie województwa zachodniopomorskiego (dawne województwo szczecińskie) w 1997 r.

Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22marca 2001 r. – sygn. akt I S.A./Gd 2027/1998 (niepubl.).

Nie można się także zgodzić z zarzutem Skarżącej, że w niniejszej sprawie zamiast art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, a co za tym idzie dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego powinny być uznane za przychód w momencie otrzymania tych dopłat, tj. w 1995 i 1996 r.

Powołana ustawa wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodu określa w sposób przykładowy art. 12 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu - "przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu tego uregulowania, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określono co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem, w niniejszej sprawie wpłacanymi przez udziałowca kwotami pieniędzy, które jednak nie spełniały wymogów dopłat przewidzianych w Kodeksie handlowym, rodzi obowiązek podatkowy. W przypadku wniesienia dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego uznaje się, dla celów podatkowych, że wpłacone przez wspólnika czy też niektórych wspólników, do spółki z o.o., kwoty stanowią pożyczkę (darowiznę) udzieloną spółce przez tego wspólnika (wspólników). Konsekwencją powyższego jest uznanie kwoty dopłaty jako przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z którego dochód podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Z materiału zgromadzonego w sprawie w sposób bezsporny wynika, że zamiarem H. O. G. było wnoszenie do Spółki dopłat, a nie udzielenie temu podmiotowi pożyczki czy też darowizny. Niemniej wobec ustalenia, że wnoszone przez ww. udziałowca do Spółki środki pieniężne nie są dopłatami, i nie mogą z tego względu wywołać skutku w postaci niezaliczenia do przychodu, konieczne jest wyjaśnienie, o co wnosi Skarżąca, czy do przychodu powinna być zaliczona cała kwota otrzymanych przez spółkę pieniędzy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czy też wartość tego nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2). Jak wynika z § 4 pkt 1 uchwały podjętej w dniu 2 lipca 1994 r., dotyczącej zmiany umowy Spółki z dnia 24 lutego1993 r., stanowiącego o dodaniu do dotychczasowej jej treści § 9a, w pkt 4 tego paragrafu określono, że "co do terminu i warunków zwrotu dopłat zostanie podjęta uchwała Zgromadzenia Wspólników". W umowie sprzedaży udziałów Spółki z o.o. "[...]." z dnia 14 stycznia 1997 r., zawartej pomiędzy H. O. G. a E. G. zapisano natomiast, że H. O. G. od dnia 1 lipca 1994 r. do daty niniejszej umowy, dokonał dopłat na kapitał zapasowy Spółki na łączną kwotę [...] zł, których zwrot nastąpi do rąk ww. udziałowca po zaistnieniu warunków przewidzianych w Kodeksie handlowym. Powyższe okoliczności wskazują, że zakwestionowane dopłaty nie miały charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego Spółce, a co za tym idzie wykluczają możliwość uznania całości wniesionych przez H. O. G. dopłat za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich wniesienia. W art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy wskazano wprawdzie, że przychodem nie są "zwrotne dopłaty wnoszone do Spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Jednakże, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z zapisu tego, w świetle pozostałych zapisów art. 12, nie można wysnuć wniosku, że dopłaty wniesione z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego stanowią przychód w rozumieniu art., 12 ust. 1 pkt 1. W doktrynie wielokrotnie wskazuje się na podobieństwo dopłat do pożyczek. I tak, wspólnymi cechami pożyczki i dopłat są świadczenia wspólników (wspólnika) na rzecz i cele spółki oraz że dopłat, podobnie jaki i pożyczki, nie można wypowiedzieć. Dopłaty są uważane za przymusową pożyczkę inwestycyjną, mająca na celu powiększenie kapitału obrotowego, a różni je z kolei od wkładów na udziały to, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału.

Mając to uwadze stwierdzić należy, że świadczenia wpłacane przez udziałowca H. O. G. na rzecz Spółki "[...]." uznać należy za nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną tej Spółce, a co za tym idzie nie ma wątpliwości, iż organy podatkowe słusznie zastosowały w rozpatrywanej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek nie wypowiedziały się wprost jaki charakter miały wpłaty H. O. G. uchybiające wymogom art. 178 Kodeksu handlowego.

Także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem prawno-podatkowej oceny w rozpatrywanej sprawie są zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym Spółka korzystała nieodpłatnie z otrzymanych od udziałowca pieniędzy. Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy, które umożliwiały Spółce funkcjonowanie i realizowanie inwestycji sprawiło, że środki te były wykorzystywane w działalności prowadzonej w 1997 r. co spowodowało, że po stronie podatnika wystąpił przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości otrzymanych od udziałowca środków. W związku z tym, wbrew twierdzeniu Skarżącej, momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest chwila otrzymania przez Spółkę pieniędzy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest doniosłe prawnie to, kiedy Spółce przekazano pieniądze, lecz to, czy w danym roku podatkowym spółka mogła dysponować pozostawionymi w jej dyspozycji środkami pieniężnymi otrzymanymi od udziałowca. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozstrzygnięcia sprawy miarodajny jest stan prawny istniejący w 1997 r., nie zaś w latach, w których przekazane zostały te kwoty, tj. w latach 1994-1996. W związku z tym, jak trafnie wskazały organy podatkowe, fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 1994 - 1996 pozostaje w tej sprawie bez znaczenia.

Decyzje w podatku dochodowym od osób prawnych mają deklaratoryjny charakter, albowiem powstają z mocy prawa i zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. upływał z dniem 31 grudnia 2003 r., a decyzję określająca wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy, organ pierwszej instancji wydał w dniu 1 grudnia 2003 r., a więc przez upływem terminu przedawnienia.

W świetle powyższych wywodów niezasadny jest także podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez organ odwoławczy, przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację prawa i faktów, albowiem dokonana na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego jest zgodna z regulacją tego przepisu. Ponadto stwierdzić należy, że organ odwoławczy uwzględnił wszystkie przedłożone przez Skarżącą dowody i w zakresie wyczerpującym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który został następnie poddany rzetelnej i całościowej analizie.

Postawiony przez Skarżącą zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w kwestii zdolności dowodowej ksiąg Spółki również nie zasługuje, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uznał bowiem, iż księgi podatkowe Podatnika prowadzone są nierzetelnie lecz w aspekcie wpłat dokonanych przez H. O. G. do Spółki dokonał jedynie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Zatem sam fakt uznania przez organ pierwszej instancji, że księgi prowadzone są rzetelne, nie decyduje o kwalifikacji wynikających z nich zapisów w świetle prawa podatkowego i tym samym nie narusza dyspozycji przepisu art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).