Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1-2, art. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1169/13 w sprawie ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 57 i 65-86 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1169/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę U. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 25 października 2012 r. określającą w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym jego rozpatrzeniu organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. w księgach podatkowych skarżąca nie ujęła 23 faktur dokumentujących zakup wyrobów tytoniowych, wystawionych na jej rzecz przez "R." sp. z o.o., o łącznej wartości netto 463 452,31 zł, kwocie podatku od towarów i usług 101 959,55 zł i wartości brutto 565 411,86 zł. Nie odliczyła też z tego tytułu podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Poza tym organ odwoławczy odniósł się do transakcji dokonywanych przez skarżącą z K. K. ("K.") i ustalił, że ten ostatni wystawił 5 faktur VAT, które nie zostały uwzględnione przez kupującą w ewidencji zakupu za badany okres. Organ stwierdził, że żadna z osób przesłuchiwanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zaprzeczyła dokonaniu sprzedaży P. O. (wykonującemu czynności związane z działalnością gospodarczą swojej żony).

1.3. W skardze skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych.

Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez błędne przyjęcie, iż obrotem podatnika jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, których to skarżąca nigdy nie nabyła i nie posiada,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż podatek naliczony w wystawianych fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów towarów winien stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 r.,

a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.):

- art. 120 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 o.p. przez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

1.4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim na treść art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (dotyczący obowiązków ewidencyjnych podatników) i to, że prawidłowe prowadzenie ewidencji, na którą składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży, jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto sąd wskazał na art. 3 pkt 4, art. 193 § 1-4 i 6, a także art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., po czym, odnosząc przytoczony przez siebie stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej ujawnił fakt wystawienia w 2007 r. 28 faktur sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawionych na nazwisko skarżącej, które to faktury nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez nią, zasadnie organ uznał, że te księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i w protokole badania ksiąg podatkowych wskazał, za jaki okres i w jakiej części księgi te nie zostały uznane za dowód, równocześnie na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstępując jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na zasadne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

1.6. Sąd wskazał, że skarżąca kwestionuje powyższe stwierdzenia organów podatkowych, zarzucając, iż sporne faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, a zatem brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji takich zarzutów nie podzielił, uznając, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącą. W szczególności uzyskana przez organ od powyższych kontrahentów skarżącej dokumentacja, wsparta zeznaniami świadków oraz uzupełniona dowodami przedstawionymi przez skarżącą, w sposób przekonujący wskazuje zdaniem sądu na fakt dokonania transakcji opisanych w spornych 28 fakturach.

W odniesieniu do 23 faktur wystawionych przez spółkę "R." zeznania prezesa i pracowników tej spółki – w ocenie sądu – w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie takich transakcji. Mąż skarżącej - który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej – w istocie nie zaprzeczył zdecydowanie prawdziwości tych faktur, zeznał jedynie, że na podstawie przedstawionych mu kopii faktur nie jest w stanie stwierdzić, czy ten towar "przyszedł" do niego, nie wie też, czy zgadzają się one z jego stanem oraz nie wie, czy nie wystawiła ich spółka "R." bez jego wiedzy. Istotne jest przy tym, że na 5 fakturach wystawionych przez spółkę "R." w okresie od dnia 1 października do dnia 20 listopada 2007 r., które zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonej przez skarżącą, zamieszczono zapis: "Przeterminowane dokumenty: [...] - 93 242,04". Zapis taki oznaczał, że wystawione wcześniej faktury nie zostały dotąd zapłacone, ze wskazaną przeterminowaną kwotą na końcu. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, faktura z dnia 3 sierpnia 2007 r. była jedną z faktur, których skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast adnotacja o przeterminowanej płatności za tę fakturę była zawarta na wszystkich powyższych 5 fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącą. Prawidłowo zatem organ uznał, że fakt ten świadczy o tym, że skarżąca wiedziała, iż spółka "R." wystawiła na nią taki dokument. Istotne bowiem jest, że powyższe 5 faktur podpisano i opatrzono pieczątką firmową skarżącej, a jej mąż potwierdził, że na okazanej mu fakturze nr [...] z dnia 20 listopada 2007 r. (czyli jednej z tych 5 faktur) widnieje jego podpis. Przesłuchiwany ponownie (w dniu 15 maja 2012 r.) zeznał, że podpisał faktury wystawione przez spółkę "R.", mimo że znajdowała się na nich adnotacja dotycząca zalegania za powyższą fakturę, gdyż nie zwracał uwagi na to co jest napisane pod fakturami, a o znajdującej się na nich adnotacji dowiedział się dopiero podczas przesłuchania.

Zasadnie więc organy podatkowe nie dały wiary takim zeznaniom, przyjmując – zgodnie z doświadczeniem życiowym, uwzględniającym też fakt zawodowego trudnienia się handlem tego świadka – że podpisanie dokumentu jest równoznaczne z zapoznaniem się z jego treścią, tym bardziej, iż dotyczyło to faktur opiewających na kilkudziesięciotysięczne kwoty. Ponadto taki brak uwagi i nieświadomość świadka musiałaby trwać znaczny okres czasu (od sierpnia do listopada 2007 r.), co przy uwzględnieniu kwoty tej zaległości jest mało wiarygodne.

Również spółka "R." wyjaśniła m.in., że stwierdzenie zaległości skutkowało przekazaniem klientowi tej informacji poprzez zamieszczenie adnotacji o tym fakcie na kolejnych fakturach bądź osobiście. Zwłoka w płatności za towar nie musiała oznaczać przeszkody w wydawaniu kolejnej partii towaru, ponieważ każda taka sytuacja była analizowana przez prezesa spółki indywidualnie, a prawo takie przysługiwało najdłużej współpracującym klientom. Prezes spółki zeznał przy tym, że zna P. O. i że wzajemna współpraca ma długotrwały charakter, gdyż trwa od 1998 r. Zauważyć przy tym należy, że także na fakturze nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. znajdowała się adnotacja o zwłoce z zapłatą faktur [...] i [...] na łączną kwotę 83.029,91 zł.

1.7. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że spółka "R." wystawiła fikcyjne sporne faktury w celu "wywiązania się z tzw. targetów wobec dostawców papierosów" sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ewidencji zakupu nie ujęto również faktury VAT korekty [...] z dnia 10 lutego 2007 r., która korygowała in minus dane zawarte na fakturze [...] z dnia poprzedniego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zauważył, iż nie sposób uznać, że spółka mogła wystawić tego typu korektę faktury w celu osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży.

Fakt dostawy towaru przez spółkę "R." potwierdzają także inne dowody. Z zeznań pracowników spółki wynika bowiem, że wydanie towaru z magazynu następowało na podstawie "wydania magazynowego", na którym znajdował się numer faktury oraz ilość i gatunek towaru, a bez faktury klient nie mógł odebrać towaru. Z kolei faktury z odroczoną płatnością podpisywane były na miejscu lub u kierowcy dostarczającego towar. Ponadto A. K. częstotliwość zamawiania towaru przez P. O. określiła na dwukrotny w tygodniu lub dwutygodniowy, co oznacza, że częstotliwość zakupów była dużo wyższa niż wynika to z ewidencji skarżącej. Również przekazane przez spółkę "R." dowody wpłat KP należy uznać za potwierdzające sporne transakcje. Wprawdzie skarżąca twierdzi, że takie dowody nie były dla niej wystawiane, jednak fakt ich posiadania przez spółkę i przekazania ich organowi – przy uwzględnieniu, że wszystkie transakcje (także te ewidencjonowane przez skarżącą) dokonywane były w formie gotówkowej, należy uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym. Wśród przekazanych dowodów znajdują się również dowody wpłat dotyczące powyższych faktur niezaewidencjonowanych.

Podnoszony przez skarżącą argument, że w nagłówku spornych faktur widnieje napis R. S.C., mimo że w 2005 r. spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. "R.", w ocenie sądu niewątpliwie świadczy o nieprawidłowości po stronie spółki. Kwestie te wyjaśniał organ, przesłuchując osobę, która świadczyła usługi księgowe na rzecz spółki "R.". Zeznała ona, że wydruku kopii faktur dokonano dnia 20 stycznia 2011 r. i te nieprawidłowości wynikają z aktualizacji oprogramowania. Przyjmując nawet, że zeznania te budzą wątpliwości, sąd uznał, że nie mają one jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, istotne jest bowiem, że sporne faktury wystawione zostały na skarżącą, a pozostałe dowody wskazują na fakt, że nabyła ona towar wymieniony w tych fakturach.

1.8. W odniesieniu do 5 spornych faktur VAT dotyczących sprzedaży papierosów na łączną wartość netto 149 505,04 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 32 291,18 zł, wystawionych przez "K." K. K., sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ewidencji zakupu za rok 2007 skarżąca w ogóle nie ujęła transakcji z tym podmiotem.

Sąd wskazał, że A. A. (zatrudniona jako fakturzystka, a następnie jako kierownik sprzedaży w "K.") zeznała, że "jeżeli była wystawiona faktura, to państwo O. dokonywali zakupu papierosów", natomiast J. K. (dyrektor tej hurtowni) zeznał, że zamawianie towaru odbywało się dwoma sposobami: telefonicznie albo osobiście, jeżeli osobiście to fakturę wydawano w siedzibie dostawcy, albo fakturę dostarczano wraz z towarem. Żaden z przesłuchanych pracowników hurtowni nie zaprzeczył wprost dokonywaniu sprzedaży P. O., zeznali oni natomiast, że nie pamiętają takich transakcji. Przyczyną tego stanu rzeczy miała być duża liczba podmiotów dokonujących zakupów oraz fakt nielegitymowania osób kupujących papierosy. W. P. zeznał wprawdzie, że zna "z widzenia pana O.", ale nie potrafił wskazać, czy jako kupca towarów handlowych. Także J. M. (w 2007 r. pracownik oddziału hurtowni w O.) zeznał, że kojarzy P. O. jako osobę dokonującą zakupów towarów w punkcie sprzedaży w O., jednak nie mógł jednoznacznie przypisać tej znajomości do roku 2007, bowiem - jak zeznał - mogło to być zarówno wcześniej jak i później. K. K., właściciel hurtowni, zeznał z kolei, że U. O. nie była jego klientem.

W związku z tym sąd uznał, że zasadnie w skardze podniesiono, że zeznania pracowników hurtowni nie potwierdzają jednoznacznie faktu sprzedaży papierosów dla U. O., a właściciel hurtowni w istocie temu zaprzeczył. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowa jest jednak ocena dokonana przez organ odwoławczy, że stwierdzenie właściciela hurtowni nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzoną okolicznością dokonywania zakupów w tejże hurtowni - z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że zakupów dokonywał jej małżonek. Ponadto zeznania K. K. oceniono w powiązaniu z zeznaniami pracowników hurtowni, a przede wszystkim z danymi pochodzącymi z systemu księgowego, z którego wynika fakt pięciokrotnej transakcji sprzedaży papierosów. Zasadnie też organ wskazał, że ze względu na dużą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., mógł on nie znać osobiście wszystkich swoich klientów.

Dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy istotne znaczenie ma też fakt, że okres dokonywania zakupów w "K.", tj. od dnia 30 kwietnia do dnia 30 lipca 2007 r., pokrywa się z okresem, w którym skarżąca nie dokonywała zakupów w spółce "R.", tj. od dnia 13 kwietnia do dnia 2 lipca 2007 r. Zakupy w "K." uzupełniały więc dostawy papierosów od spółki "R." i zapewniły ciągłość tych dostaw. Przeczy to z kolei zeznaniom P. O., że w okresie, w którym nie dokonywał zakupów, wyprzedawał zalegające w sklepie zapasy towarów.

Również w odniesieniu do "K." nie znalazł potwierdzenia argument skarżącej, że sporne faktury to faktury fikcyjne, wystawiane w celu osiągnięcia przez dostawcę tzw. "targetów", co – jej zdaniem – jest praktyką "powszechną" dostawców papierosów. W odpowiedzi na ten argument sąd zauważył, że faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r . opiewa na kwotę wartości netto zaledwie 48,06 zł (brutto 58,63 zł), co wydaje się wartością zbyt niską, aby realizować taki cel.

1.9. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niedokonania pełnej analizy (zbilansowania) stanów wszystkich rodzajów wyrobów tytoniowych, w związku ze stwierdzonymi nadwyżkami niektórych asortymentów papierosów, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ dokonał badania spisu z natury przedstawionego przez skarżącą. Do jej obowiązków należało przeprowadzić go w sposób rzetelny i kompletny, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy. To na podstawie tego spisu z natury stwierdzono nadwyżki wskazanych asortymentów papierosów. Ujawnione nadwyżki niektórych asortymentów znalazły pokrycie przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez spółkę "R." oraz "K.". Na podstawie zeznania P. O., iż wyceny towarów przy spisach z natury dokonywano po cenie zakupu netto, organ kontroli ustalił nadwyżki papierosów pochodzące z nieujawnionego źródła zakupu – zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano to za kolejny argument przemawiający za tezą, że nie wszystkie z dokonywanych przez skarżącą zakupów były ewidencjonowane.

Również w odniesieniu do twierdzeń skarżącej o "wymianach" papierosów, mających być źródłem niezgodności wynikających z remanentów i zakupów, prawidłowo zdaniem sądu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Takich danych spis z natury sporządzony przez skarżącą nie zawiera, zatem twierdzenie o dokonywanych "wymianach" papierosów uznać należy w ocenie sądu za gołosłowne. Ponadto wskazywany przez skarżącą w ogólnikowy sposób proces "wymiany" papierosów stanowiłby również zdarzenie gospodarcze, które powinno zostać ujęte w prowadzonych księgach.

Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że niezaewidencjonowane sporne faktury wystawione przez spółkę "R." i "K." dokumentują faktyczną sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz skarżącej, za zasadne uznał sąd stanowisko organu, że – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przysługuje skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w spornych fakturach. Wobec tego prawidłowo dokonano zwiększenia wartości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2007 r. o kwoty podatku wskazane w zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo też zdaniem sądu ustalono i określono wielkość sprzedaży z tytułu niezaewidencjonowanych zakupów papierosów, przy uwzględnieniu zeznania P. O., że papierosy sprzedawane były wg cen drukowanych na paczce przez producenta. Z kolei z zeznań fakturzystów zatrudnionych w spółce "R." wynika, że cena detaliczna dla danego asortymentu drukowana była na fakturze tuż za ich nazwą, stąd też cenę drukowaną na paczkach ustalić można było na podstawie tych faktur, za wyjątkiem towaru o nazwie "Marlboro soft 2Pak" widniejącego na fakturze nr [...]. W tym przypadku cenę ustalono na kwotę 13,80 zł, w oparciu o wyjaśnienia P. sp. z o.o.

Zasadnie też w ocenie sądu pomniejszono ilość sprzedanych papierosów zakupionych w spółce "R." i nieujętych w prowadzonych ewidencjach skarżącej, o nadwyżki papierosów wynikające z remanentu końcowego za rok 2007, bowiem nie zostały one sprzedane w 2007 r.

Sąd uznał, że pozostałe ilości zakupionych papierosów zasadnie znalazły odzwierciedlenie w ustalonej w zaskarżonej decyzji sprzedaży skarżącej, skoro ze spisu z natury sporządzonego przez nią i niepodważanego przez organ wynika, że w dniu sporządzenia spisu, tj. dnia 31 grudnia 2007 r., towary te nie znajdowały się już w jej zakładzie.

Powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia obrotu i podatku należnego właściwie przyjęto ceny poszczególnych paczek papierosów drukowane na ich spodzie, była to bowiem cena maksymalna, narzucona przepisami prawa (ustawy o podatku akcyzowym), a nadto posługiwanie się w transakcjach tymi cenami potwierdził w zeznaniach P. O., faktycznie prowadzący działalność małżonki.

1.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też naruszenia art. 122 o.p. - w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stwierdzono też naruszenia art. 187 § 1 o.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny tej dokonano zdaniem sądu przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a w zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wyjaśniono przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego.

Za zasadne uznając odniesienie się do zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe próby oceny racjonalności działania skarżącej, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności przez zaryzykowanie ukrycia nabycia towarów za kwotę przeszło 600 tys. złotych, przy czym to nabycie miało być udokumentowane fakturami VAT, co oznacza, że zostało ujawnione w systemach finansowych dostawców i uzyskało tym samym walor sprawdzalności i nieodwracalności – sąd stwierdził, że takie zachowanie byłoby możliwe w przypadku nabycia towarów na tzw. "paragon", czyli w sposób jak najbardziej dla nabywcy anonimowy. Nadto, przyznając, że taki zarzut wydaje się logiczny, sąd pierwszej instancji wskazał, że odwracając ten argument można również kwestionować racjonalność postępowania dostawców, którzy wystawiali faktury i dowody KP (zamiast "anonimowych" paragonów), przechowywali taką dokumentację przez wiele lat w systemach finansowych i udostępniali ją organom podatkowym. Nie jest więc dostatecznie przekonujące twierdzenie skarżącej, że takie (dające się łatwo ujawnić) postępowanie dostawców wystawiających fałszywe (fikcyjne) dokumenty finansowe, adresowane na konkretne podmioty gospodarcze – a więc narażające je na poważne konsekwencje podatkowe – miałoby służyć wyłącznie tzw. targetom. Jak wskazywano powyżej, cel taki budzi wątpliwości także z powodu niskiej wartości niektórych faktur lub ich korygowania in minus.

Sąd pierwszej instancji zauważył też, że będąc przekonana o fikcyjności (fałszywości) zakwestionowanych 28 faktur VAT skarżąca nie powiadomiła organów ścigania o takim zabronionym działaniu na jej szkodę przez dostawców papierosów. Ponadto w piśmie z 8 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej poinformował o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności P. O. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, zaznaczając jednak przy tym, że to "w żadnej mierze nie może być poczytane, jako przyznanie się do winy, czy też czynów, których przecież nie popełnił".

Zarzucane w skardze naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, powiązane z naruszeniem art. 200 § 1 o.p. (nakazującym przed podjęciem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), również nie mogło zdaniem sądu mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem strona korzystała z prawa czynnego udziału w postępowaniu, składając też pisemne wnioski i zastrzeżenia, była również powiadamiana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i jego przyczynie. Strona nie uprawdopodobniła też, w jaki sposób wskazywane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 o.p. w zakresie jej faktycznego uzasadnienia. Zarzucane przez skarżącą niedookreślone zwroty zawarte w uzasadnieniu decyzji wynikają zasadniczo z niepełnych i nieprecyzyjnych zeznań składanych przez świadków w latach 2011-2012, a dotyczących roku 2007.

1.11. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesoweg, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna (k. 88-102).

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie i przez to nieuwzględnienie skargi oraz niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca, powołując jako podstawę kasacyjną również przepis ustrojowy, usprawiedliwia to obiektywnymi okolicznościami, a mianowicie tym, że obowiązek kontroli działalności administracji publicznej (podatkowej i skarbowej) zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Samo wydanie wyroku obowiązku tego w ocenie skarżącej nie spełniło, nie chodzi bowiem o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ, a przez to nie wykonał obowiązku kontroli należycie, a tym samym naruszył także art. 1 § 2 p.u.s.a., którego rozwinięciem jest art. 3 § 1 p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, a przez to nieuwzględnienie skargi; zdaniem skarżącej nie można przyjąć za zgodne z powołanym wyżej przepisem postępowania uzasadnienie wyroku bazującego na wadliwych ustaleniach faktycznych; obowiązkiem sądu pierwszej instancji było skontrolowanie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji podatkowej, który to obowiązek wynika z art. 3 § 1 ustawy; zasadne według skarżącej dla powołania niniejszej podstawy kasacyjnej wydaje się także powołanie przepisu art. 188 p.p.s.a., bowiem stanowi on o uprawnieniu i powinności Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. orzekaniu na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku; implikacją takiego stanu jest wniosek, iż obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przyjęcie określonego stanu faktycznego, w konsekwencji obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym stanowi przepis art. 141 § 4, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, tj. znajdującej oparcie w treści art. 3 § 1 ustawy; skarżąca zarzuca tym samym, iż sąd pierwszej instancji, przyjmując stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, naruszył ewidentnie zakres normowania art. 141 § 4 ustawy; jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04), w przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i orzekanie na podstawie niekompletnych akt sprawy, tj. akt wykluczających rozpatrzenie sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym i odpowiadającemu prawu;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, a tym samym niedokonanie oceny zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego, opierającej rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym w sprawie, tj. niepełnych i nieprecyzyjnych zeznaniach świadków, jak i niewyjście w ogóle poza zarzuty i wnioski skargi;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Powołane wyżej naruszenie przepisów postępowania, a przez to wadliwe ustalenie okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, wpłynęło w konsekwencji także na naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a przez to bezpodstawne założenie, iż obrotem podatnika jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów handlowych, dokonanej poza przedsiębiorstwem skarżącej, bez jej wiedzy i woli, jak i przyjęcie, iż sine qua non dla osiągnięcia obrotu przez skarżącą było nieujęcie w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. niezakupionych towarów handlowych;

- 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u., a przez to bezpodstawne założenie, iż podatek naliczony w wystawionych fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów towarów (brak poniesienia faktycznego wydatku i otrzymania towaru), winien stanowić dla skarżącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 roku; Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje wyłącznie wówczas, gdy podatnik posiada fakturę dokumentującą dostawę towaru, z której wynika podatek naliczony, jednocześnie nastąpiło prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, które to warunki w sprawie skarżącej, w odniesieniu do 28 fikcyjnie wystawionych faktur, w ogóle nie wystąpiły;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a przez to bezpodstawne założenie, iż niezakupione przez skarżącą towary handlowe (brak posiadania faktur zakupu, nierozporządzanie towarem jak właściciel), jak i niezrealizowanie obrotu, stanowiły zdarzenia powodujące ujęcie je w ewidencjach zakupu i sprzedaży celem sporządzenia deklaracji podatkowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 113-116).

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi (prawidłowo: kasacyjnej) oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie może być uwzględniona.

5. Należy przede wszystkim zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego były przez skarżącą w zdecydowanej większości zgłaszane już w skardze do sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego, a nawet w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do tych zarzutów ustosunkował się sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i zupełny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.13-20), natomiast skarżąca na obecnym etapie w dalszym ciągu podnosi, że w wyniku nielegalnych działań kontrahentów znalazła się w wykreowanym stanie faktycznym niezależnym od jej woli i wiedzy, czego sąd pierwszej instancji w ogóle – jej zdaniem - nie zamierzał dostrzec.

6. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej skarżąca zgłosiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to z uwagi na kwestionowanie stanu faktycznego sprawy jako pierwsze zostaną omówione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

7. Zatem chronologicznie, odnośnie do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie można uznać, aby sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. Z treści art. 1 § 1 p.u.s.a. wynika, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności organów administracji publicznej, a zatem kontroli działalności organów państwa (organów administracji rządowej, jak i innych organów państwa wykonujących administrację publiczną) oraz organów samorządowych wykonujących administrację publiczną. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest zatem kontrola władczych działań organów państwa oraz organów wspólnot samorządowych. Kontrola ta, zgodnie z § 2, sprawowana jest wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 4 p.u.s.a. sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wskazane przepisy są przepisami prawa ustrojowego, a sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając skargę dokonuje kontroli przepisów postępowania i prawa materialnego, a nie ustrojowych. Te ostanie mogłyby zostać naruszone, gdyby rozstrzygnięcie sądu było oparte na innych kryteriach niż zgodność z prawem, do takiego zaś naruszenia w niniejszej sprawie nie doszło, zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w ogóle rozwinięcia tego zarzutu.

8. Z kolei przechodząc do omówienia kolejnych wskazanych w pierwszym zarzucie przepisów, to jest zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt lit. c p.p.s.a., wskazać należy, że sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie zastosował art. 145 p.p.s.a., a zatem nie mógł go naruszyć, gdyż jak wynika z pkt. 1.11 uzasadnienia podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.

9. Biorąc pod uwagę to, ze skarżąca w trzech konfiguracjach powiązała w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z przepisami ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi istnieje możliwość łącznego ustosunkowania się do tych zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z zarzutami naruszenia powyższych przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy i rozstrzygnięcie bez zebrania kompletnego materiału dowodowego, jednakże - jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji - uzyskana przez organy podatkowe od kontrahentów skarżącej dokumentacja, wsparta zeznaniami świadków oraz uzupełniona dowodami przedstawionymi przez skarżącą, w sposób przekonujący wskazuje na fakt dokonania transakcji opisanych w spornych 28 fakturach (23 faktur wystawionych przez spółkę R. i 5 przez K. K. K.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż skarżąca nabyła od tych podmiotów towar wyszczególniony na spornych fakturach. Konsekwencją tego było uznanie, że nieujęcie spornych faktur w rejestrze zakupów VAT było świadomym działaniem skarżącej skutkującym zaniżeniem obrotu z tytułu sprzedaży tego towaru w prowadzonych ewidencjach oraz podatku należnego wykazanego w złożonych za badany okres deklaracjach podatkowych VAT-7.

W odniesieniu do 23 faktur wystawionych przez spółkę R. zeznania prezesa i pracowników tej spółki w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie transakcji. Mąż skarżącej, który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, w istocie nie zaprzeczył prawdziwości tych faktur, zeznał jedynie, że na podstawie przedstawionych mu kopii faktur nie jest w stanie stwierdzić, czy towar "przyszedł" do niego, nie wie też, czy zgadzają się one z jego stanem oraz nie wie, czy nie wystawiła ich spółka R. bez jego wiedzy. Zdaniem Sądu nie można było dać wiary twierdzeniom skarżącej, iż nie wiedziała o wystawionych fakturach, a faktury te zostały wystawione bez jej wiedzy. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, na pięciu fakturach (o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...]) wystawionych przez spółkę R. w okresie od dnia 1 października do dnia 20 listopada 2007 r., które zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez skarżącą, zamieszczono informację o zaległości w płatności w kwocie 93 242,04 zł za towar wyszczególniony na fakturze nr [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r. Na fakturach tych znajdują się zarówno podpisy męża skarżącej i pieczęć firmowa sklepu, wskazana faktura z dnia 3 sierpnia 2007 r. jest zaś jedną z tych, które nie zostały ujęte w ewidencji zakupu skarżącej. Miał zatem sąd pierwszej instancji uzasadnione powody (zgodne zresztą z doświadczeniem życiowym, przy uwzględnieniu faktu długotrwałego trudnienia się handlem przez skarżącą i jej męża), żeby uznać, że podpisanie dokumentu jest równoznaczne z zapoznaniem się z jego treścią, tym bardziej, iż dotyczyło to faktur opiewających na kilkudziesięciotysięczne kwoty. Ponadto taki brak uwagi i nieświadomość męża skarżącej musiałby trwać znaczny okres czasu, co przy uwzględnieniu kwoty tej zaległości jest mało wiarygodne. Sąd pierwszej instancji trafnie wziął również pod uwagę inne okoliczności potwierdzające fakt dostawy towarów przez spółkę R., między innymi z zeznań pracowników spółki wynikało bowiem, że faktury z odroczoną płatnością podpisywane były na miejscu lub u kierowcy dostarczającego towar. Również zeznania A. K. i dowody wpłat KP przekazane w trakcie postępowania przez spółkę R. potwierdzające przedmiotowe transakcje. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że skarżąca twierdzi, iż takie dowody nie były dla niej wystawiane, jednak fakt ich posiadania przez spółkę i przekazania ich organowi - przy uwzględnieniu, że wszystkie transakcje, także te ewidencjonowane przez skarżącą, dokonywane były w formie gotówkowej, skutkuje uznaniem, że dowody te należy uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym.

Z kolei w odniesieniu do pięciu faktur dotyczących sprzedaży papierosów przez K. K. K. należy zauważyć, że skarżąca w ewidencji zakupu za 2007 r. w ogóle nie ujęła transakcji z tym podmiotem. Jednakże sąd pierwszej instancji poddał ocenie zeznania A. A. (zatrudnionej najpierw jako fakturzystka, a potem jako kierownik sprzedaży w tej hurtowni), J. K. (dyrektora hurtowni), i innych pracowników – żaden z nich nie zaprzeczył dokonywaniu sprzedaży mężowi skarżącej. Pod uwagę wzięto również to, że właściciel hurtowni zeznał, że skarżąca nie była jego klientem. Sąd pierwszej instancji co prawda ocenił, że zeznania pracowników hurtowni nie potwierdzają jednoznacznie faktu sprzedaży papierosów dla skarżącej, jednak jego zadaniem prawidłowa jest ocena dokonana przez organ odwoławczy, że stwierdzenie właściciela hurtowni nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzoną okolicznością dokonywania zakupów w tejże hurtowni - z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że zakupów dokonywał jej małżonek. Sąd wskazał również, że istotne znaczenie ma fakt, że okres dokonywania zakupów w K., tj. od dnia 30 kwietnia do dnia 30 lipca 2007 r. pokrywa się z okresem, w którym skarżąca nie dokonywała zakupów w spółce R., tj. od dnia 13 kwietnia do dnia 2 lipca 2007 r. Zakupy w K. uzupełniały więc dostawy od spółki R. i zapewniały ciągłość tych dostaw. Zatem i w tym przypadku sąd pierwszej instancji posiadał uzasadnione przesłanki do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Co więcej, sąd pierwszej instancji odniósł się również do twierdzeń skarżącej, że powodem wystawiania takich faktur przez dostawców miałoby być wykazanie tzw. targetów, przywołując przede wszystkim fakturę z dnia 30 lipca 2007 r., która opiewa na kwotę netto 48,06 zł, co jest kwotą zbyt niską, aby miało zmierzać do wykazania przedstawicielom producenta dużej ilości zbytu papierosów.

Ponadto sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że na podstawie spisu z natury stwierdzono nadwyżki wskazanych asortymentów papierosów. Ujawnione nadwyżki niektórych asortymentów znalazły pokrycie przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez spółkę R. oraz K. Na podstawie zeznania męża skarżącej przyjęto, że wyceny dokonywano po cenie zakupu netto, zaś organ kontroli ustalił nadwyżki papierosów pochodzące z nieujawnionego źródła zakupu - zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano to za kolejny argument przemawiający za tezą, że nie wszystkie z dokonywanych przez skarżącą zakupów były ewidencjonowane. Również zasadnie sąd wskazał, że nie można było dać wiary twierdzeniom skarżącej o "wymianach" papierosów, gdyż dane o towarach stanowiących własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika, powinny znaleźć odzwierciedlenie w spisie z natury.

Analiza postępowania prowadzi więc do wniosku, że sąd pierwszej instancji zasadnie nie stwierdził naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest okoliczności mogących prowadzić do wniosku, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie sposób przyjąć, aby skarżąca wykazała, że ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów, czy nie odpowiadała zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie wykazała, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, następnie zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji była dowolna, że wyciągnięto wnioski, które miałyby być nielogiczne i sprzeczne. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznać należy za chybiony.

10. Za chybiony uznać należy też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. w zw. z art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. moglibyśmy mieć do czynienia w przypadku, gdyby uzasadnienie nie odpowiadało wymogom z tego przepisu, przy czym podkreślenia wymaga równocześnie, że nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał rozstrzygnięcie organu za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Te wszystkie elementy znajdują się w kwestionowanym wyroku sądu pierwszej instancji, który prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie. Sąd ten wskazał, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wyjaśniono przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji skontrolował ustalenia faktyczne i dokonał ich oceny pod względem zgodności z prawem, w konkluzji stwierdzając, iż nie można było dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniającego uwzględnienie skargi i z tego względu ją oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Natomiast twierdzenia skarżącej, iż sąd orzekał na podstawie wadliwego materiału dowodowego i przedstawiony przez sąd stan faktyczny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, nie znajdują potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku i wyrażają jej subiektywną ocenę, wynikającą z niegodzenia się z innym określeniem kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług.

11. Wreszcie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zresztą szerzej nierozwinięty w skardze kasacyjnej. Według powołanego przepisu sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż podstawą orzekania przez sąd był materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku całego toczącego się przed nimi postępowania.

12. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie orzekał również w innej sprawie.

13. Odnosząc się z kolei do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego uznać należy je za chybione, gdyż skarżącej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.

14. Dodatkowo należy wskazać, że skarga kasacyjna U. O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2014 r., I SA/Sz 791/14, odrzucającego skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., została oddalona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 483/14, natomiast nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1140/13 oddalono skargę skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

15. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).