Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1038/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Alicji i Bogdana B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 8.12.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1639/02 dotyczącego sprawy ze skargi Alicji i Bogdana B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27.05.2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2001 r. i obniżyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. z kwoty 31.735,80 zł do kwoty 31.621,50 zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z kwoty 31.524,40 zł do kwoty 31.410,10 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z kwoty 84.053,80 zł do kwoty 78.642,40 zł.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a tylko stwierdzenie, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania lub naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy może skutkować jej uchyleniem przez Sąd. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało odpowiedzieć na pytanie czy Izba Skarbowa uprawniona była do dokonania odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydania decyzji będącej przedmiotem skargi.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie Izby Skarbowej, że przychody uzyskane przez podatnika w 1995 r. od spółki "P." nie pochodziły ze sprzedaży akcji i w konsekwencji były to przychody pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Ustalenie to oparte zostało na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 20 listopada 2000 r., w którym zawarto stwierdzenie, iż umowy kupna-sprzedaży akcji sprywatyzowanych przedsiębiorstw były umowami fikcyjnymi, protokołu przesłuchania Jacka K. - wspólnika spółki cywilnej "H.", z którego wynika między innymi, że wspólnicy byli tylko "figurantami", na konta spółki nie wpływały z tytułu kupna-sprzedaży akcji żadne pieniądze, a za jej działalność wspólnicy dostali "ponad 200 mln st. złotych" oraz, że w P. w siedzibie "H." fizycznie nie było żadnych akcji, a wspólnicy nie włożyli własnych środków finansowych poza opłatami związanymi z rejestracją zaś podpisując "in blanco" czyste kartki papieru uważał, że zostaną wykorzystane do rzeczywistych transakcji, protokołu przesłuchania Wiesławy S. - prowadzącej firmę "W.", która stwierdziła między innymi, że podpisywała dokumenty "in blanco" nie wiedziała jakimi rodzajami akcji "W." handlował, nigdy fizycznie nie otrzymała akcji, którymi "W." handlował, akcje tych samych serii i numerów były przedmiotem wielokrotnego obrotu nimi, (...) system Habicha działał tylko dlatego, że była ulga podatkowa.

Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza powyższych dowodów uprawniała do wyprowadzenia wniosku, że występująca w transakcjach kupna-sprzedaży akcji duża rozpiętość cen nie znajdowała innego uzasadnienia, poza celowym działaniem zmierzającym do faktycznego ustalenia dochodu przez strony umowy, nazwanej umową agencyjną, zawartej 2 marca 1995 r. pomiędzy spółką z o.o. Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P." a Bogdanem B., w wysokości przez siebie wybranej. Zauważyć bowiem trzeba, że par. 5 ust. 4 umowy, przewidywał, iż "rozliczeniu podlegać będzie dochód w wysokości określonej w par. 2 ust. 2.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie tylko prawem, ale obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego bądź zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 tego Kodeksu.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że Izba Skarbowa dokonała szczegółowej analizy warunków umowy agencyjnej, umów kupna-sprzedaży akcji oraz pozostałych okoliczności sprawy. W szczególności dokonano analizy załączonych do akt dwóch zestawień obrotów, z których wynikało między innymi, że już 10 marca 1995 r., 10 kwietnia 1995 r. i 10 maja 1995 r. wskazano jako tytuł wypłaty umowę agencyjną pomimo, że brak było dowodów na to, by zawarto transakcje, o których mowa w umowie agencyjnej. Pierwsze dokumenty zakupu akcji opatrzono bowiem datą 1 czerwca 1995 r. Słusznie zatem Izba Skarbowa odwołując się do twierdzeń skarżącego zawartych w protokole przesłuchania zauważyła, że zajmował się on /wraz ze swoim ojcem/ propagowaniem na terenie Śląska działalności związanej z obrotem papierami wartościowymi, organizował spotkania w siedzibie "byłej" firmy "D." oraz bezpośrednio u zainteresowanych, zajmował się stroną organizacyjną - jednak nie wykazał z tego tytułu żadnych przychodów. W tych okolicznościach uprawniony był wniosek, że osiągnięte przez Bogdana B. w roku 1995 dochody były formą wynagrodzenia za działania podjęte na rzecz spółki z o.o. "P.", które przybrały tylko formę umów kupna-sprzedaży akcji. Zauważyć bowiem trzeba, że pierwsze wypłaty miały miejsce już w styczniu 1995 r. podczas gdy umowę agencyjną zawarto 2 marca 1995 r. zaś pierwsze dokumenty zakupy akcji opatrzono datą 1 czerwca 1995 r.

Izba Skarbowa stwierdziła więc, że uprawnione jest stwierdzenie, iż osiągnięte przez Bogdana B. w roku 1995 dochody są formą wynagrodzenia za działania podjęte na rzecz spółki z o.o. "P.", które przybrały tylko formę umów kupna-sprzedaży akcji.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia, że stanowisko Izby Skarbowej jest efektem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarł skarżący. Celnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że poza umowami kupna i sprzedaży akcji oraz potwierdzeniami zakupu i sprzedaży, a także dowodami przyjęcia w depozyt i wydania depozytu, rzekome transakcje dokumentować miały rachunki potwierdzające nabycie i sprzedaż przez podatnika przedmiotowych akcji. Jednakże z żadnego z tych rachunków nie wynikało, iż w rzeczywistości następowała zapłata kwot uwidoczniona na tych rachunkach.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podatnicy zarzucili:

- naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie wyroku w przypadku braku podstaw materialnoprawnych dla zastosowanie tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności w zakresie obrazy przez organ podatkowy;

- przepisu art. 180 par. 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie względnie niedopuszczenie dowodów wnoszonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego,

- przepisów art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy dokonania niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy; pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu; których to naruszeń Sąd Administracyjny nie dopatrzył się orzekając na podstawie materiału dowodowego dotkniętego wyżej określonymi wadami prawnymi.

Podnosząc powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tej skargi podniesiono, że orzeczeniu Sądu Administracyjnego oraz Izby Skarbowej należy przede wszystkim zarzucić brak jakiejkolwiek podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie zawartych i wykonanych umów sprzedaż papierów wartościowych. Charakterystyczne jest tutaj ominięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia prawnego orzeczenia poprzez sformułowanie; "w szczególności organy skarbowe mają obowiązek badania", "w efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych (...)", oraz w końcu: "w świetle przedstawionej linii orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej (...)". Zatem w świetle powyższego oraz obiektywnego faktu braku przepisu, który zezwalałby na uznanie zawartych przez podatnika umów jako umów mających na celu "obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego", należy uznać, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane na podstawie "przedstawionej linii orzecznictwa". A wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej stanowi rażące naruszenie prawa.

Kolejnym elementem skarżonego orzeczenia, który należy zakwestionować, jest powoływanie przez Sąd na podstawę orzeczenia okoliczności, iż "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 355 tego Kodeksu".

Przepisów prawa podatkowego nie można obejść. Zastosowanej przez organ podatkowy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego brak jest podstaw materialnoprawnych. Wynika ona jedynie z poglądów judykatury, a nie z przepisów prawa. Jednakże istniały i istnieją w tej kwestii poglądy przeciwne do prezentowanych przez organ podatkowy. Opierają się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, zaś cel fiskalny określony winien być przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny i należy je podzielić. Uwzględnić bowiem trzeba, że co do zasady, przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźne i wyjątkowe określone normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak jej ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. W ten sposób samo ich istnienie potwierdza jednak generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowanie tzw. klauzuli obejścia prawa.

Nie sposób również pominąć i tego, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b par. 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, iż przed datą jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych. Tenże przepis zakwestionowany został zresztą przed Trybunałem Konstytucyjnym zarówno przez Rzecznika Praw Obywatelskich, jak i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania.

Trafność powyższego wywodu potwierdzona została przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03.

W skarżonym wyroku Sąd przeszedł do porządku dziennego nad podnoszonymi przez podatnika rażącymi i istotnymi uchybieniami i naruszeniami prawa procesowego, które zaistniały w trakcie postępowania podatkowego, które szczegółowo omówiono w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Wniosek końcowy skargi zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona już tylko z uwagi na sam sposób jej zredagowania.

Nieodzownym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu/ - ustawy zostały naruszone. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ należy wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Również koniecznym elementem drugiej podstawy kasacyjnej /pkt 2/ jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenia polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. postanowienie SN z 17.01.2002 r. III CKN 760/00 - Lex nr 53138/. Jeśli chodzi o pierwszy zarzut - nie podano żadnego przepisu, który Sąd miałby naruszyć. W drugim zarzucie wskazano przepisy procesowe, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Nie podano natomiast, które przepisy obowiązującej w dacie wydania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd naruszył i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że kontrola kasacyjna dotyczy wyroku sądu I instancji - i to w granicach skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - a nie decyzji organu odwoławczego, którą ten sąd oceniał w aspekcie jej legalności.

Przy takich, jak je sformułowano, zarzutach kontrola kasacyjna wyroku nie jest możliwa.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, że nawet wniosek końcowy, jako niepełny, nie odpowiada ustawowym /art. 176 in fine/ wymogom.

Wobec brak usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.