Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1173/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122,  art. 187 § 1, art. 188,  art. 207 § 1 i § 2, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Transport Krajowy i Międzynarodowy Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 811/13 w sprawie ze skargi H. Transport Krajowy i Międzynarodowy Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Transport Krajowy i Międzynarodowy Spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 811/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 maja 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 19 października 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. w liczbie 0 zł.

Organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. oraz B. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że firmy W. i B. nie były dostawcami oleju napędowego, gdyż podmioty te nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiały "puste" faktury, a ich działalność była kontynuacją działalności spółki z o.o. A. z siedzibą w P., która również wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006 r. Ponieważ w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które uprawniałyby ją do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklarowanej wysokości za wskazane wyżej okresy organ ten uznał, że nie ma ona także z tego powodu prawa do obniżenia podatku należnego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 23 maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ten na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, albowiem wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakupy paliwa dokonywane przez W. i B. były transakcjami fikcyjnymi oraz, że firmy te nie mogły dostarczyć kontrahentom paliwa wymienionego na wystawionych przez nich fakturach, gdyż faktyczna ich działalność gospodarcza polegała na wystawianiu tzw. "fikcyjnych" faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo proces zaopatrywania się w olej napędowy w latach 2006-2008 w trzech firmach, tj.: A., W., a także B. i wskazał, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje, na podstawie których dokonała ona obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ zaakcentował, że w sprawie doszło do systematycznego nabywania znacznych ilości paliwa w dłuższym przedziale czasowym. Zdaniem organu racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy z ogółu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wynika, że mógł on podejrzewać, iż uczestniczy w przestępstwie.

Organ odwoławczy podniósł, że spółka w toku postępowania była bierna i pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła ksiąg rachunkowych, ewidencji, dowodów księgowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są między innymi z posiadaniem oryginałów faktur zakupowych, których strona nie przedstawiła. Jedyne faktury zakupu, których oryginały zabezpieczyła u podatnika Prokuratura Okręgowa w P., to faktury wystawione przez W. Podatnik mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył innych faktur, na podstawie których odliczał podatek naliczony. Brak oryginałów pozostałych faktur powoduje zdaniem organu odwoławczego brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie.

W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, pomimo iż zobowiązanie to wygasło (w zakresie obejmującym miesiące od stycznia do listopada) w związku z upłynięciem terminu jego przedawnienia,

– postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy co do jej istoty, w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie opierało się na innych przesłankach (brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów) niż te, które przyjął organ odwoławczy (nierzetelność faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez spółki W. oraz B.), przy jednoczesnym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., że brak oryginałów faktur VAT (czyli podstawa wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) nie jest istotny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygania. W konsekwencji skoro organ odwoławczy uznał, że podstawa faktyczna orzekania przez organ pierwszej instancji jest chybiona, winien uchylić wydaną przezeń decyzję i nakazać przeprowadzenie postępowania dowodowego, a nie samodzielnie rozpoznawać - po raz pierwszy - istotę sprawy, gdyż jest to kompetencją organu pierwszej instancji,

– postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż w jej wydaniu brał udział pracownik tegoż organu, w stosunku do którego istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności, mianowicie I. P., która to wydała (z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) decyzję z dnia 30 maja 2011 r., będącą następstwem postępowania kontrolnego w sprawie prowadzonego wobec podatnika H., w którym to postępowaniu ustalenia faktyczne w znacznym stopniu opierały się na materiale dowodowym włączonym również do przedmiotowej sprawy - w takim stanie rzeczy I. P. powinna zostać wyłączona od rozstrzygania w postępowaniu zakończonym wydaniem w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., gdyż już raz dokonywała oceny materiału dowodowego, który stał się podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie.

W skardze sformułowano również wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 maja 2011 r.,

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia przywołał art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 i stwierdził, że co do zasady zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) oraz 31 grudnia 2013 r. (za grudzień 2007 r.), zauważył jednak, że pismem z 10 września 2012 r. poinformowano podatnika, że 29 czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2007 r. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania zostało doręczone na adres strony skarżącej 26 września 2012 r. W tej sytuacji Sąd ten stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie uległo przedawnieniu.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że spółki wskazane w fakturach jako rzekomi kontrahenci, w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego skarżącej. Za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcje zakupu oleju napędowego wyszczególnione na fakturach VAT, na których występują spółki B. i W. są transakcjami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca.

WSA uznał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Oceniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. Zdaniem Sądu treść zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 Ordynacji podatkowej jak i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że sam fakt podpisania rozstrzygnięć kończących postępowania dotyczących dwóch kolejnych lat podatkowych (VAT za 2006 i 2007 r.) przez jednego pracownika danego organu i wykorzystania wyników danego postępowania w kolejnym, nie jest okolicznością budzącą wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sąd zaznaczył, iż trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika. Zatem podnoszenie wątpliwości, na podstawie powołanego przepisu, co do bezstronności pracownika dopiero na etapie skargi do Sądu jest spóźnione.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu spółki naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji szczegółowo wskazał jakie faktury zakwestionowano, a jakich podatnik w istocie nie posiadał. Sąd zaznaczył, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wszelkich dowodów.

Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany przez obie spółki obejmował znaczną liczbę transakcji, a R. W. prowadzący skarżącą spółkę był jednym z dużej liczby kontrahentów.

WSA omówił regulacje wskazane w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i stwierdził, że o prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Zdaniem Sądu organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że firmy B. i W., które widnieją na fakturach z 2007 r. jako rzekomi dostawcy oleju napędowego, nie miały technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. W toku postępowania podatkowego ustalono jednoznacznie, że spółka W. nie posiadała również koncesji na obrót paliwami płynnymi. WSA wskazał na okoliczności zawarcia współpracy z obiema spółkami takie jak telefoniczne kontakty, warunki dostawy nieznanymi samochodami, oferowaną niższą cenę, płatność gotówką do rąk kierowcy, którego tożsamości wspólnik skarżącej nie znał, nie sprawdzenie posiadania koncesji i uznał, że w tych okolicznościach spółka powinna chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów:

I. postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2013 roku, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem jej wydanie nie poprzedzało przeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego - w szczególności organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) nie przeprowadził postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie przezeń poczynione opierało się na innych przesłankach (brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów) niż te, które przyjął organ odwoławczy (nierzetelność faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez spółki W. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.), a jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak oryginałów faktur VAT (czyli podstawa wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) nie jest istotny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygania - w konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę opierając się na zupełnie innych przesłankach niż organ odwoławczy, a strona została pozbawiona prawa do rozpoznania sprawy podatkowej w dwóch instancjach;

II. postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 maja 2013 roku, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów z protokołu przesłuchania świadka J. M. z dnia 4 marca 2011 roku, z bezpośredniego przesłuchania świadka J. M., z protokołu przesłuchania M. Z. z dnia 16 września 2009 roku, z bezpośredniego przesłuchania świadka M. Z., P. Z., T. S., R. M., J. J. i E. B., pomimo, iż dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a powód oddalenia wniosku dowodowego (nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy) kłóci się całkowicie z przyjętą przez organ odwoławczy podstawą rozstrzygnięcia, tj. uznaniem, że transakcje handlowe dokonywane pomiędzy skarżącą a spółkami W. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. były nierzetelne (wnioskowane dowody zmierzały tymczasem do wykazania tezy odmiennej);

III. materialnego prawa podatkowego, to jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 167 w zw. z art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, a to poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych dla H. jawna za rok 2007, podczas gdy w toku postępowania podatkowego zakwestionowano jedynie rzetelność części faktur VAT wystawionych dla skarżącej za rok 2007 - to jest tych, które pochodziły od spółek W. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., nie podważając jednocześnie rzetelności faktur wystawionych przez innych dostawców towarów i usług - w konsekwencji brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, które zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji na innych przesłankach niż to uczynił organ odwoławczy. Skarżąca jednak jakby nie zauważa, że w sprawie tej zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji wyróżnił dwa stany faktyczne i prawne w zakresie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Pierwszy w odniesieniu do W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. W przypadku tych podmiotów stwierdził, że mimo, iż skarżąca posiada oryginały tych faktur, które wprawdzie w związku z postępowaniem karnym zostały zabezpieczone przez organ prowadzący postępowanie, to zdarzenia opisane w tych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż wystawcy tych faktur nie mogli być dostawcami towaru w nich ujętego. W odniesieniu do pozostałych przypadków odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą w badanych okresach w związku z tym, że mimo wielokrotnych wezwań, skarżąca nie przedłożyła oryginałów faktur, uznał, że skarżącej z tego powodu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji wskazał na podstawy prawne dotyczące obu tych stanów faktycznych. W odniesieniu do pierwszego z tych stanów wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do drugiego na art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy tj. ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, z której wynika, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli posiada on fakturę, w której wskazana jest kwota podatku.

Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego, ale istotnym, gdyż podatek VAT opiera się na fakturowości. Faktura z jednej strony powinna dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z drugiej strony posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Samo posiadanie faktury nie jest jednak wystarczające do odliczenia podatku naliczonego, faktura bowiem musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Konsekwencją tego są unormowania zawarte w art. 88 u.p.t.u. przewidujące przypadki, w jakich prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone. Organ pierwszej instancji wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w podstawie prawnej przywołał zarówno art. 86 ust. 1 i 2 jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na stronie 6 i 7 uzasadnienia decyzji przedstawił wykaz faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a włączonych do postępowania postanowieniem z 27.07.2012 r. i wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powoływanie się w tej sytuacji na stwierdzenia zawarte w piśmie organu pierwszej instancji, stanowiącym odpowiedzieć na odwołanie spółki trudno uznać mogące naruszać zasadę dwuinstancyjności. Istotne bowiem jest stanowisko organu zawarte w decyzji, jako że organ stosownie do treści art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej orzeka w sprawie w drodze decyzji, za wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Decyzja więc w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Za chybiony uznać więc należy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

9.1. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na oddalenie wniosków spółki o przeprowadzenie dowodów, ze względu na sposób sformułowania tego zarzutu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także- wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9.2. Nie ulega wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności, to organ podatkowy ze względu na treść art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy. Nie oznacza to, że podatnik w tym postępowaniu nie może występować z inicjatywą dowodową. Takie uprawnienie daje mu wskazany w tym zarzucie art. 188 Ordynacji podatkowej. Skuteczność takiego żądania strony uzależniona jest od tego, by przedmiotem żądanego dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ze skargi kasacyjnej poza ogólnym stwierdzeniem, że wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność wykazania, że wystawcy zakwestionowanych faktur prowadzili rzeczywiście działalność gospodarczą nie wynika jakie okoliczności miałyby na to wskazywać i jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie mógł więc odnieść pożądanego skutku.

10. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawa materialnego należy zaznaczyć, że wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny tych zarzutów miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego skarżąca upatruje w ich niewłaściwym zastosowaniu i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur wystawionych dla skarżącej, podczas, gdy jedynie zakwestionowano rzetelność faktur pochodzących od spółek W. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Formułując ten zarzut skarżąca pomija to, że przyczyną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie było nie przedstawienie przez nią, mimo wielokrotnych wezwań organu w tym zakresie, faktur zakupu na podstawie, których skarżąca rozliczyła podatek naliczony. Skoro jak wyżej już wskazano faktura pełni kluczową rolę w systemie podatku od wartości dodanej, a posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, to brak takiej faktury przez podatnika skutkuje też brakiem prawa do odliczenia. Z wskazanego w skardze kasacyjnej art. 178a dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Art. 86 ust. 2 i 106 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację wskazanej wyżej regulacji dyrektywy. Organ kontrolując zasadność odliczenia podatku naliczonego jest więc uprawniony do żądania od podatnika przedłożenia oryginałów faktur, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Skoro skarżąca mimo kilkakrotnych wezwań organu nie przedstawiła organowi w trakcie postępowania podatkowego innych faktur niż te uzyskane z postępowania karnego, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były w związku z tym podstawy do uznania, że nie przysługuje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma w tym przypadku większego znaczenia powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej na stwierdzenia organu zawarte w decyzji wydanej w ramach wznowienia postępowania. Inny jest bowiem cel postępowania wymiarowego, a inny postępowania o wznowienie. W tym ostatnim postępowaniu prowadzi się postępowanie w ramach podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego.

11. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.