Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3046/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. i H. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ust. 4 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wniesionego przez pełnomocnika J. i H. S., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 5.824.021,40 zł.

Z motywów decyzji wynika, że kontrola skarbowa przeprowadzona u J. i H. S. ujawniła nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.. Dnia [...] maja 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.. Na skutek wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w G., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji przeprowadził wiele dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika, a także ponownie podjął czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono różnicę w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym a deklarowanym przez J. i H. S. za rok 1998 w kwocie 5.817.185,40 zł, gdyż deklarowano podatek w kwocie 6.836,00 zł, a z ustaleń kontroli wynikało, iż stanowi on kwotę 5.824.021,40 zł. Różnica wynikała z tego, że wykazany przez podatników dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie p.n. Przedsiębiorstwo [...] "G." w G. zaniżony został o kwotę 14.560.828,96 zł. Zaniżenie dochodu było konsekwencją nie ujęcia w prowadzonej dokumentacji i ewidencji podatkowej sprzedaży tkanin w ilości 2.005.340,50 mb, ponieważ bezpodstawnie uznano je za odpady nieużytkowe, przez co zaniżono przychód z działalności gospodarczej o kwotę 14.518.665,22 zł oraz obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami ich nie stanowiącymi w łącznej kwocie 42.163,74 zł. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2003r. nr [...] określił na rzecz J. i H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 5.824.021,40 zł.

Pełnomocnik we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 13 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Jego zdaniem postępowanie kontrolne prowadzone było bez ważnego upoważnienia i bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Utrzymywał, iż bezpodstawne również było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie upoważnienia do przeprowadzenia tego postępowania, zaś decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a nie po zakończeniu postępowania kontrolnego. Podniósł, że kontrolujący w postępowaniu kontrolnym pominęli pełnomocnika. Nie zakwestionował natomiast ustalenia stanu faktycznego, jak i dokonanej przez organ kontroli skarbowej oceny prawnej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2003r.. W związku z zarzutami wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wyjaśnił, że kontrola skarbowa została wszczęta w stosunku do J. i H.S. w roku 2000 poprzez okazanie upoważnienia i doręczenie zawiadomienia. Kontrola ta zakończyła się wydaniem decyzji, która została uchylona przez Izbę Skarbową i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Izby Skarbowej była decyzją o charakterze kasacyjnym. Tym samym wszczęte postępowanie nie zostało formalnie zakończone. W związku z tym nie wydano nowego upoważnienia, jedynie przedłużono ważność już istniejącego. W ramach wszczętego w stosunku do J. i H. S. postępowania kontrolnego ponowne czynności kontrolne podjęto dopiero w październiku 2002r., a więc po zmianach procedury, obowiązujących od dnia 1 lipca 2002r., o czym poinformowano kontrolowanych.

Kolejną zmianą w procedurze kontroli skarbowej było wprowadzenie od 1 stycznia 2003r. dwuetapowego postępowania. Zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), "postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zapis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej, co oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2003r. postępowania kontrolne wszczęte, a nie zakończone przez organy kontroli skarbowej, były prowadzone według nowych zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej i ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi zapisami w sprawach, niezależnie od etapu, na którym znajdowało się postępowanie kontrolne, należało sporządzić nowe protokoły z przebiegu kontroli. W przypadku kontrolowanych sporządzony został taki protokół. Następnie po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie podatkowe w formie postanowienia. Do prowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej upoważnił inspektora kontroli skarbowej. To postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa i zakończone zostało wydaniem decyzji, o której mowa w art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2003r.). Ze wskazanych względów zarzuty pełnomocnika organ odwoławczy uznał za niezasadne, a postępowanie kontrolne za prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Odnośnie zarzutu pominięcia przez kontrolujących w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika zauważył, że po ponownym podjęciu czynności kontrolnych (tj. w dniu [...].10.2002r.) kontrolowani zwrócili się z pytaniem, czy w trakcie niniejszego postępowania może ich reprezentować pełnomocnik ustanowiony w czasie uprzednio prowadzonego w P. "G." postępowania. W odpowiedzi inspektor kontroli skarbowej poinformował kontrolowanych, iż mogą oni ustanowić pełnomocnika, przy czym pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Do dnia [...] listopada 2002r., tj. przedłożenia do podpisu protokołu z badania dokumentów i ewidencji, takiego pełnomocnictwa nie dostarczono. Tymczasem w dniu [...] listopada 2002r. kontrolowani odmówili podpisania ww. protokołu twierdząc, iż takowe pełnomocnictwo zostało udzielone, przy czym nie przedłożyli go kontrolującym. Pismem z dnia [...] grudnia 2002r. pełnomocnik kontrolowanych poinformował inspektora prowadzącego postępowanie, że reprezentuje kontrolowanych od [...] maja 2001r.. Do pisma dołączona została kserokopia pełnomocnictwa (oryginał pełnomocnictwa przesłany został do Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej). W związku z powyższym ponowiono wszystkie czynności kontrolne zawiadamiając o nich pełnomocnika kontrolowanych. W świetle tych okoliczności zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ocenił jako bezpodstawny. Podkreślił przy tym, że obowiązkiem kontrolowanych jest doręczenie prowadzącemu postępowanie oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonego odpisu.

Organ odwoławczy poddał również kontroli niekwestionowane przez pełnomocnika pod względem merytorycznym ustalenie organu kontroli skarbowej, zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2003r. dotyczącej określenia dla J. i H. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i stwierdził, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

W skardze J. i H. S. zarzucili naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ postępowanie odwoławcze było prowadzone przez ten sam organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję w I instancji. Podnieśli, iż pełnomocnik złożył wniosek o wyłączenie z postępowania, w związku z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W odpowiedzi otrzymali pismo podpisane przez Ministra Finansów, w którym stwierdzono, że wniosek jest bezzasadny, ponieważ art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem wyjątkowym, a przesłanka art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Pismu temu zarzucili brak wskazania podstawy prawnej oraz brak pouczenia o sposobie jego zaskarżenia. Ich zdaniem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu skargi wskazał na art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi o rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jeśli to on wydał decyzję w I instancji. Zdaniem Generalnego Inspektora treść tego przepisu nie może prowadzić do wniosku o wystąpieniu przesłanki do wyłączenia organu kontroli skarbowej na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w przypadku Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzję mogła podpisać osoba przez niego upoważniona. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zgodził się ze skarżącymi, jakoby odpowiedź Ministra Finansów nie wskazywała podstawy prawnej, zawiera ona bowiem szczegółowe wyjaśnienie kwestii wzajemnej relacji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na etapie skargi spór dotyczy wyłączenia z postępowania prowadzonego z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do postanowień art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-4, 6-8 Ordynacji podatkowej. Oba przywołane przepisy regulują kwestie wyłączenia od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, przy czym pierwszy z nich mówi o wyłączeniu pracownika, drugi - o wyłączeniu organu kontroli skarbowej. Okoliczności, w jakich owo wyłączenie następuje, są takie same, ponieważ ustawa o kontroli skarbowej odsyła do stosowania w tym przypadku art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zarówno zaskarżona decyzja, jak i ją poprzedzająca, zostały wydane przez ten sam organ kontroli skarbowej, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Gdyby oceniać zarzuty skargi wyłącznie przez pryzmat regulacji zawartych w obu omawianych przepisach, należałoby przyznać rację skarżącym, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy został rozpoznany z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumowanie wyklucza treść art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, według którego od decyzji dotyczącej podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, ale stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przepis ten ograniczył prawo odwołania, a tym samym dwuinstancyjność postępowania i w określonych w nim przypadkach przyznał prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy różni się od odwołania tym, że nie ma on konstrukcji względnie dewolutywnej, jest bowiem rozpatrywany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Nie będą zatem miały zastosowania np. takie przepisy, jak art. 220, art. 223 § 1, art. 227 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przyznał prawo do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, który wydał decyzję w I instancji, to nie ma podstaw prawnych, by wykluczyć go z orzekania mocą art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22.11.1999r. II SA 699/99, LEX nr 46260; wyrok NSA z dnia 27.11.2001r. I SA 1011/00, LEX nr 81760; wyrok NSA z dnia 15.04.1999r. II SA 291/99, LEX nr 46798). Art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ustanowił wyjątek od zasady określonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej.

Zważywszy, iż J. i H. S. podnieśli w skardze zarzuty przeciwko pismu Ministra Finansów dotyczącemu wyłączenia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. od orzekania w ich sprawie, wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., a zatem ocenie Sądu podlega wyłącznie ta decyzja. Inaczej mówiąc, pismo Ministra Finansów nie podlega kognicji Sądu.

Niezależnie od powyższego Sąd poddał ocenie prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i stwierdził, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami. Dołożono należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone wnikliwie, w bardzo szerokim zakresie, a jego wynik znalazł odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji ze wskazaniem dowodów, którym dano wiarę i wyjaśnieniem przyczyn, dla których innym odmówiono mocy dowodowej. Nie została przy tym przekroczona zasada swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dokonana też została właściwa kwalifikacja stanu faktycznego do obowiązujących uregulowań prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.