Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 441/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 748/17 w sprawie ze skargi B. R. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. R. i R. R. kwotę 3208 (trzy tysiące dwieście osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 748/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej też: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. R. i R. R. (dalej też: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej też: "organ odwoławczy") z 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana: "CBOSA".

Decyzją z 8 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ stwierdził, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w tym przepisie.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 194 § 2 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z 19 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatkowego, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej - o czym mowa w przepisie podatkowym), a zarazem także o celu takiego "wysyłania". Zatem, jeśli w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia podatkowego zostały dokładnie sprecyzowane w taki sposób, że przepis ma zastosowanie jedynie do żołnierzy: wykonujących zadania poza granicami kraju, w składzie jednostki wojskowej, która to jednostka wojskowa została użyta tylko w celach wyraźnie wskazanych w tym przepisie, i jednocześnie w przepisach regulujących sprawy wojskowe w sposób wyraźny uregulowano zasady użycia i pobytu jednostek wojskowych poza granicami państwa rozróżniając te pojęcia także w przepisach odrębnych dotyczących świadczeń dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, do których przepisów odrębnych odwołuje się wskazany przepis ustawy podatkowej (odrębnie wyróżniono w nich świadczenia dla grupy żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom), to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy przyjąć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do świadczeń należnych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zwolnienie, o którym mowa w niniejszej decyzji, nie dotyczy zaś żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Organ w tym zakresie podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, lecz został do niej wyznaczony. Z wyjaśnień Sztabu Generalnego Wojska Polskiego wynika, że w 2011 r. skarżący pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego w NPŁ przy H. w N. (USA).

W powołanym piśmie wskazano, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pełnił zaś służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Wskazano także, że skarżący nie wykonywał żadnych zadań wynikających z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, co wprost prowadzi do wniosku, iż nie wykonywał zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że wyznaczenie skarżącego do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Polskich Przedstawicielstwach Wojskowych i Polskich Zespołach Łącznikowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzystają tylko żołnierze skierowani, natomiast skarżący, jako wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Tym samym wypłacona należność zagraniczna nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności pism z dnia 9 stycznia 2017 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a w konsekwencji uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych przez skarżących w 2011 r., podczas gdy dowody te potwierdzają, że strona wykonywała zadania poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a zatem spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na niewłaściwym sformułowaniu pytań skierowanych do Departamentu Administracyjnego MON w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r., nie znajdujących podstawy w normie prawa materialnego odkodowanej z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie logicznego wywodu prawnego oraz niewyjaśnienie dlaczego organ jednym dowodom przyznał walor wiarygodności - pismo Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P1 Sztabu Generalnego WP z dnia 15 grudnia 2016 r., podczas gdy innym przedstawionym dowodom - np. pismo H. z 3 stycznia 2017 r., tego waloru odmówił, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

4) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2011 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przyznaje to zwolnienie wszystkim żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, użytej w jednym z celów, o których mowa w przepisie;

5) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z pominięciem zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji uznanie, że uzyskane przez skarżącego świadczenia podczas wykonywania zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę.

Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2011 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju w na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym (H.) w N. w USA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. i stanowi nadpłatę podatkową.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie wyrażonej w skardze, organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide: sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14).

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ podatkowy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju.

W konsekwencji Sąd uznał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że skarżący pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym (H.) w N. w USA, na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z Szczegółowego zakresu działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym (H.) w N. w USA, stanowiącego załącznik do decyzji Ministra Obrony Narodowej, wynika, że Przedstawicielstwo jest organem łącznikowym zapewniającym współpracę między dowództwami różnych sił zbrojnych. Jest to jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Skarżący pełnił zatem służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie.

Dla uzasadnienia swoich racji strona w skardze odwołała się do definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. z 2011 r., Nr 45 poz. 506), Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w N. w USA jest wskazane jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej, co oznacza, według skarżących, że jest ono jednostką wojskową.

Sąd tego poglądu nie podziela. Definicja zawarta w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych bardzo szeroko ujmuje pojęcie "jednostki wojskowej", rozumiejąc przez to także przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, czy komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Ponadto, zgodnie ze wskazanym wyżej obwieszczeniem jednostkami podległymi Ministrowi Obrony Narodowej są również: Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli w Belgii, Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons w Belgii, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych Brunssum z siedzibą w Brunssum w Holandii, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Powietrznych Ramstein z siedzibą w Ramstein w Niemczech, Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w Tampa w USA, Polskie Biuro do Spraw Realizacji Programu CP5A0044 przy Agencji NC3A NATO z siedzibą w Brukseli w Belgii. W rezultacie, w rozumieniu powyższej ustawy zarówno przedsiębiorstwo państwowe, każda komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej, jak i wymienione jednostki podległe Ministrowi Obrony Narodowej, stanowią jednostki wojskowe.

Tak szeroka definicja jednostki wojskowej nie jest przydatna na gruncie podatkowym. W konsekwencji uznać należy, że definicja jednostki wojskowej zawarta w ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych została sformułowana na użytek powyższej ustawy i nie może być wprost przeniesiona na grunt podatkowy.

Nie jest także zasadne odwoływanie się przez skarżących do Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. Zgodnie z tym protokołem, "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art. 1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Fakt umacniania przez skarżącego tej Organizacji wynika z przedłożonych przez niego pism Kwatery Głównej Naczelnego Dowództwa Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji (H.). Skarżący nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15).

Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122

i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., albowiem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu oraz błędną subsumcję przez organ wskazanego przepisu, będącą konsekwencją naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, oraz art. 32 ust. 1, art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Skarżący zarzucili ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 4, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie i Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 (publ. CBOSA), odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Ponadto, podziela również argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18 (publ. CBOSA), prezentując ją częściowo poniżej, gdyż odnosi się do zbliżonego stanu faktycznego do tego, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r. wykonywał zadania w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Kwaterze Głównej Naczelnego Dowództwa Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji (H.) z siedzibą w N., w Stanie W. (USA). Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm., dalej zwana: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych"), § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) oraz § 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. z 2009 r. Nr 218, poz. 1699 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP"). Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji ostatecznej, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 (publ. CBOSA). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z poglądem tym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Problem zatem tkwi w zdefiniowaniu pojęcia "jednostki wojskowej" i to pojęcie jest odmiennie rozumiane przez Sąd pierwszej instancji oraz przez skarżących.

W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej zwana: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno się uwzględniać fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998, Nr 97 poz. 605; por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; publ. CBOSA).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330) oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Aby zatem zdekodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozstrzygnąć wpierw na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, których żołnierzy zwolnienie to dotyczy. Analiza treści tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej potwierdza taką wykładnię tego przepisu. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej" (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji, publ. http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla potników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Możne jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich zdrowia lub życia. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Niewątpliwie jednostka wojskowa "użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym" – to jednostka bojowa, z kolei użyta "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" – może mieć już inny charakter, istotne jest jednak to, aby spełniała cytowany cel przepisu podatkowego.

Odnosząc się do poglądów, które wykluczają z zakresu zwolnienia żołnierzy wykonujących zadania poza strukturą jednostki wojskowej, trzeba mieć na uwadze, na co zwracał również uwagę Sąd pierwszej instancji, że definicja jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie ma odniesienia do przepisu podatkowego. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w rozumieniu powyższej ustawy, również przedsiębiorstwo państwowe stanowi jednostkę wojskową. Nie ulega przecież wątpliwości, że pojęcie "jednostki wojskowej" w przepisie podatkowym nie oznacza przedsiębiorstwa państwowego.

Zasadnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania."

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 3 stycznia 2017 r., z którego wynika wprost, że skarżący służył w jednostce wojskowej, która "wniosła duży i pozytywny wkład we wsparcie misji oraz realizację celów H., przez co przyczyniła się do ogólnego wzmocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz sił zbrojnych państw sojuszniczych."

Organ podatkowy nie podważył prawidłowości wystawionego przez Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, Kwatera Główna, Naczelne Dowództwo Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji (H.) pisma z 3 stycznia 2017 r.

Skoro tak, to należy przyjąć, że skarżący spełnił przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.".

Tym samym za uzasadniony należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.