Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 992/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2009r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8 poz. 65, z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 oraz 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 99 ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) określił D. Sp. z o.o. (Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, że faktury wystawione przez J.W., prowadzącego firmę F., dokumentowały czynności, co do których mają zastosowanie m. in. przepisy art. 83 k.c., które z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT:

DUKS wskazał, że na początku 2007r., to jest w okresie, gdy Pan J.W. wystawiał faktury VAT na rzecz Skarżącej, Pan B.S. i Pan M.G. (członkowie Zarządu D. Sp. z o.o. i jednocześnie wspólnicy spółki cywilnej D.) kończyli swoją działalność w ramach D. s.c. Strony spornych transakcji, umówiły się, że towar, który został w spółce cywilnej D. na stanie magazynu zostanie wprowadzony na stan magazynowy do Skarżącej za pośrednictwem F. w ramach "przysługi" - czyli pozornych transakcji pomiędzy spółką cywilną a F., a następnie pomiędzy F. a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcje te nie były związane z przemieszczaniem towarów i faktycznym władaniem przez Pana W. tym towarem jak właściciel, a wystawione dowody zapłaty miały na celu jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. J.W. przesłuchany jako świadek potwierdził wystawienie spornych faktur, wskazał, że źródłem pochodzenia towarów wymienionych w fakturach VAT wystawionych dla Skarżącej była D. s. c., Pan B.S. i Pan M.G. poprosili go o przysługę – zdaniem Pana W. to był towar, który został w spółce cywilnej na stanie magazynu i wspólnicy chcieli w ten sposób wprowadzić go na magazyn do spółki z o. o., bo w tym czasie firma D. się przekształcała ze spółki cywilnej w spółkę z o. o.; obie spółki miały magazyn w tym samym pomieszczeniu, przy ul. [...] na G. w W., obrót był tylko "papierowy", tego towaru fizycznie (jak zeznał "w rękach") nie miał, nie dostawał pełnej zapłaty kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, a jedynie różnicę podatku od towarów i usług, którą musiałby odprowadzić do urzędu skarbowego (podczas przesłuchania zobrazował to w ten sposób: "np. jak kupiłem za 5700 zł, a sprzedałem za trochę ponad 5800 zł to dostawałem nie 100 zł tylko 22 zł płatne gotówką").

Oznacza to w ocenie organu, że sporne transakcje pomiędzy D. s.c. a F. oraz F. a Skarżącą miały charakter jedynie "papierowy" i nie było pomiędzy stronami przepływu towaru. DUKS podkreślił, ze ceny wszystkich towarów, niezależnie od asortymentu, na fakturach dla Skarżącej różniły się o 1 zł w stosunku do cen z faktur od D. s.c. O pozorności transakcji świadczy również fakt, że wystawca faktur nie dostał zapłaty za towar - nie było transakcji, nie było więc zapłaty. Skarżąca w rzeczywistości przekazała p. W. tylko taką kwotę, aby F. "podatkowo" nie był stratny, czyli tę część podatku należnego, którą Pan W. musiał odprowadzić na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

DUKS nie uznał za wiarygodny odpisu dowodu wypłaty J.W. należności w kwocie 39.707,12 zł na podstawie dokumentu [...] z dnia 12.02.2007r. przedstawionego przez Skarżącą oraz nie dał wiary wyjaśnieniom Pana M.G. przesłuchanego w charakterze Strony w dniu 15.02.2010r., że Pan W. dostał jednorazowo wypłatę za towar w kwocie 39.706,12 zł. Z faktur VAT wystawionych przez F. znajdujących się w dokumentacji źródłowej Skarżącej oraz przedłożonych podczas przesłuchania przez Pana J.W. wynika inna kwota do zapłaty, niż wykazana w [...] z dnia 12.02.2007r. W treści tego dowodu nie wymieniono także faktury VAT nr [...] z dnia 08.01.2007r. Łączna kwota należna do zapłaty dla F. wynosiła 40.606,48 zł, natomiast dowód wypłaty [...] dotyczył kwoty 39.706,12 zł, czyli o 900,36 zł niższej. Nadmienić także należy, że w toku kontroli Skarżąca nie przedstawiła wyżej wymienionego dowodu wypłaty, a dokument o takim numerze na taką kwotę nie jest ujęty w księgach rachunkowych Skarżącej ani na koncie rozrachunkowym z kontrahentem (konto 202-30 "F."), ani na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych". Skarżące nie przedłożyła również raportów kasowych za styczeń i luty 2007r. oraz dowodów KW zaewidencjonowanych na kontach [...] i [...], tj. dokumentów KW - "kasa wypłaci" nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia [...].02.2007r., nr [...] i [...] z dnia [...].02.2007r. oraz nr [...] i [...] z dnia [...].02.2007r. dotyczących płatności za faktury VAT wystawione przez F. J.W. na rzecz Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej brak powyższych dokumentów argumentował tym, iż dokumenty jakich domaga się organ kontroli skarbowej nigdy nie zostały sporządzone były to jedynie zapisy programu finansowo-księgowego, którym posługiwała się księgowa i które pełniły jedynie funkcję pomocniczą dla rozliczeń księgowo finansowych. Skarżąca wyjaśniła również, że w tamtym okresie z powodu awarii systemu dane w programie uległy skasowaniu, a następnie były odtwarzane i ponownie zapisywane - w tej sytuacji mogły występować rozbieżności, bo księgowa wpisywała do systemu dane w zasadzie oparte wyłącznie o treść z faktur VAT. Pełnomocnik w imieniu Skarżącej wyjaśnił także, że Skarżąca nigdy nie prowadziła kasy.

W świetle wyżej opisanego stanu faktycznego, powyższych wyjaśnień DUKS nie uznał za wiarygodne. Skarżąca, pomimo oświadczenia, że nie prowadziła kasy, przedstawiała dokument dotyczący obrotu gotówką w kasie (KW) - kopię dowodu "kasa wypłaci" KW nr [...] z dnia [...].01.2007r. na kwotę 500,20 zł (za fakturę [...] dla F. J.W.), który jest jednocześnie zaewidencjinowany zarówno na koncie rozrachunkowym, jak i na koncie "kasa".

Łączna kwota wynikająca z przedstawionych przez Skarżącą dowodów rzekomej zapłaty na rzecz F. J.W. ([...] z dnia [...].02.2007r na kwotę 39.706,23 zł i KW nr [...] z dnia [...].01.2007r. na kwotę 500,20 zł) jest o 400,16 zł niższa niż wynikająca ze spornych faktur (40.606,48 zł - 40.206,32 zł), co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami Pana M.G., który stwierdził podczas przesłuchania, że za sporne faktury Skarżąca uregulowała należności w pełnej kwocie, w formie jednorazowej wypłaty gotówki w wysokości 39.706,23 zł.

Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła:

1) rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na zaniechaniu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy w wyniku czego DUKS wydal zaskarżoną decyzję z naruszeniem zasady prawdy materialnej, wyłącznie na podstawie dowodów nierzetelnie przeprowadzonych, przy pominięciu dowodów korzystnych dla strony, a wynikające z materiału dowodowego wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony,

b) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie;

c) naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 k.p.c. polegające na niewykonaniu obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu celem ustalenia istnienia albo nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów sprzedaży oraz zakupu podzespołów komputerowych dokonane pomiędzy D. Sp. z o.o., a F. J.W. od dnia 8 stycznia 2007 roku do dnia 9 lutego 2009 roku

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwym uznaniu, iż transakcje sprzedaży oraz zakupu podzespołów komputerowych dokonane pomiędzy D. Sp. z o.o., a F. J.W. od dnia 8 stycznia 2007 roku do dnia 9 lutego 2009 roku miały charakter czynności pozornych

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że skoro organ miał poważne wątpliwości w kwestii istnienia stosunków prawnych wynikających z umów sprzedaży oraz zakupu podzespołów komputerowych dokonanych między Skarżącą o J.W., to powinien zwrócić się do sądu o ustalenie ważności tej umowy.

Niezależnie od powyższego zarzutu wskazała, że transakcje nie mogą być uznane za pozorne, w rozumieniu art. 83 k.c. Zgodnie z oznaczonym powyżej przepisem oświadczenie woli ma charakter pozorny, jeżeli spełnione są jednocześnie dwie przesłanki. Po pierwsze, strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste, prawdziwe przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Po drugie, musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych. (A. Kidyba (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX 2009).

Zarówno sprzedaż podzespołów komputerowych przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. panu J.W., jak również kupno tych towarów przez Spółkę od pana J.W. zostały dokonane właściwie, a w intencji stron tych czynności, leżało wywołanie zwykłych skutków prawnych. Wskazać ponadto należy, iż strony nigdy nie zawierały tajnych porozumień dotyczących skutków prawnych wywołanych przez ich oświadczenia woli.

Skarżąca wskazała również, że zeznania J.W., że nie dostał pełnej zapłaty kwot wynikających z wystawionych przez siebie faktur VAT, a jedynie różnicę podatku od towarów i usług, którą musiałby odprowadzić do urzędu skarbowego nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, gdyż odebrał on pełną kwotę wynikającą z faktur VAT w gotówce, czego dowodem jest potwierdzenie wypłaty.

Jednocześnie wskazać trzeba, iż nieprawdą jest również stwierdzenie świadka, że nie objął tych rzeczy we władanie, gdyż z zeznań strony, przytoczonych przez organ w zaskarżonej decyzji (vide strona 5 decyzji) wynika, iż świadek J.W. dostarczył towar do siedziby spółki na ulicę [...] w W., natomiast magazyn, z którego odebrał towar przy zakupie od Spółki, jak sam wskazał-mieści się przy ulicy [...] w W. Nie można więc zgodzić się z zeznaniami świadka, ponieważ skoro dostarczył towar pod wskazany adres, to oczywistym jest, iż był w posiadaniu tego towar, czyli musiał nim faktycznie władać. Wobec powyższego transakcji pomiędzy Skarżącą A j. W. nie można uznać za pozornych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] stycznia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, przyjmując za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) jak wskazał organ pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z przywołanym przez niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie DIS, sporne faktury dokumentując czynności, które nie zostały dokonane, o czym świadczą zeznania J. W. opisujące szczegółowo charakter współpracy (jej pozorność), brak zgodności co do wystawionych dokumentów KW w kontekście otrzymanych faktur przez Skarżącą, jak i zeznań składanych przez Pana M.G., a także wystawienie faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży w tym samym dniu.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Pan J.W. składając zeznania w dniu 14.10.2009 r. wskazał, że cała sporna transakcja miała formę przysługi, bowiem nie było przepływu towaru oraz brak było pełnej zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur. Przesłuchiwany stwierdził, że otrzymał jedynie różnicę podatku należną urzędowi skarbowemu. Podkreślił, że transakcja była tylko na papierze, ponieważ magazyny znajdowały się w tym samym miejscu.

DIS zwrócił uwagę na kwestię zapłaty za fakturę. Skarżąca stoi na stanowisku, iż należność została uregulowana w pełnej kwocie gotówką, czego dowodem jest potwierdzenie wpłaty. Nie mniej jednak okoliczności sprawy, jak i zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody wskazują, że gdyby w rzeczywistości Pan J.W. otrzymał pełną kwotę zapłaty, to musiałby otrzymać ją w podwójnej wysokości. Po raz pierwszy na podstawie dowodów KW ujętych w księgach Spółki, których nie okazano w toku kontroli oraz po raz drugi według dokumentu [...] z dnia 12.02.2007 r. okazanego przez Stronę po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż złożony przez Stronę dokument KW z dnia 12.02.2007 r. nie może zostać prawidłowo zweryfikowany z zapisami w księgach rachunkowych Spółki.. Potwierdzeniem dokonanych ustaleń są wydruki z systemu finansowo - księgowego Skarżącej, które zostały przez nią przekazane i włączone do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie. Dodatkowo ze spornych faktur wynika inna kwota do zapłaty, tj. 40 606,48 zł, niż z przedłożonego dokumentu [...] z dnia 12.02.2007 r., tj. 39 706,12 zł.

W świetle dokonanych ustaleń oraz zeznań Pana J.W., DIS uznał, potwierdzenie zapłaty służyło jedynie uwiarygodnieniu transakcji i nie odzwierciedlało rzeczywistego przepływu gotówki.

DIS nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, podatkowego, czy też odwoławczego informował Skarżącą o podejmowanych czynnościach, a także przytaczał i wyjaśniał zastosowaną podstawę prawną i umożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Uznał, że przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez DUKS za prawidłowe, niemniej jednak uznał za konieczne dokonanie zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

DIS nie uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. podkreślając, że Skarżąca nie wskazała na czym w szczególności naruszenie przepisów prawa miałoby polegać oraz jakie to dowody korzystne dla Skarżącej zostały pominięte. DIS podkreślił, że ustalenia dokonane zostały nie tylko na podstawie zeznań Pana J.W. oraz Pana M.G, ale także na wyjaśnieniach oraz dokumentach składanych przez Skarżącą. W toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ewidencji zakupów prowadzonej przez Stronę, zbadano dokumenty będące podstawą zapisów w tej ewidencji, przesłuchano świadków na okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami, w tym także świadków wskazanych przez Skarżącą, realizując jej wniosek dowodowy. Zbadano również ewidencje dotyczące zapłaty oraz dokumenty KW, które zostały okazane przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej, jak i te przekazane organowi podatkowemu już po jej zakończeniu. W zakresie postępowania dowodowego uwzględniono wszystkie istotne w sprawie dowody. Żaden zebrany w sprawie dowód nie został pominięty, a w sytuacji, w której przeprowadzone dowody były ze sobą sprzeczne, w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazano dlaczego niektórym dowodom nie dano wiary, stosownie do art. 210 4 O.p. W konsekwencji bezspornie ustalono, iż sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia od Pana J.W. wskazanego w nich towaru, a w efekcie czego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustosunkowując się do zarzutu w zakresie przemieszczania towarów DIS wskazał, że Skarżąca pominęła część zeznań J. W., który wypowiedział się na temat dostarczania do D. Sp. z o.o. towarów nabytych od D. s.c. I tak na pytanie: "Skąd odbierał Pan towar?" wyjaśnił, że z magazynu D. przy ul. [...] na G., a po pytaniu: "Czyli towar odbierał Pan z magazynu spółki cywilnej i zawoził do spółki z o. o.?" wyjaśnił, że "Spółki miały magazyn w tym samym miejscu. Był to obrót tylko papierowy. Tak na prawdę tego towaru fizycznie ("w rękach") nie miałem, bo oba magazyny były w jednym pomieszczeniu. W tym czasie firma D. się przekształcała ze spółki cywilnej w spółkę z o.o.".

Natomiast Pan M.G. na zadane mu podczas przesłuchania pytania dotyczące transakcji pomiędzy D. s.c. a F. oraz F. a Skarżącą zeznał, że nigdy nie zagłębiał się w pochodzenie towaru oferowanego przez firmę F., mimo że w transakcjach dotyczących "obrotu" tym samym towarem uczestniczył zarówno po stronie dostawcy F. jak i odbiorcy F. Wynika to z treści faktur wystawionych przez D. s.c. na rzecz F. i wystawionych przez F. na rzecz Skarżącej, na których widnieją podpisy Pana M.G.

DIS nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 199a O.p. z uwagi na fakt, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie rodzą wątpliwości co do faktu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podtrzymała w całości zarzuty podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że organ II instancji nie dostrzegł poważnych wątpliwości organu I instancji w kwestii istnienia stosunków prawnych wynikających z umów sprzedaży oraz zakupu podzespołów komputerowych jak również okoliczności, że w toku postępowania przesłuchane zostały strony powyższych stosunków, które zeznawały w sposób rozbieżny. Podkreśliła, że organy nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały rzekomą pozorność transakcji, a Skarżąca kupując od J. Wierzbickiego podzespoły, które mu wcześniej sprzedała z oczywistych względów potwierdziła, że sprzedaż nie była czynnością pozorną.

Podkreśliła, że bezpodstawne i abstrakcyjne pozostają przy tym ustalenia, że Pan J.W. otrzymał zapłatę w podwójnej wysokości gdyż dokumenty oznaczone jako KW [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], nigdy nie zostały sporządzone. Dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste wypłaty gotówki na rzecz F. J.W. są dokumenty, wydrukowane za pomocą programu finansowego WF-MAG, oznaczone numerami KW [...] [...] oraz KW [...]. Zapisy, na które powoływał się organ podatkowy w oparciu o dokument "raport konta" z dnia 31 grudnia 2007 r, wydrukowany przy pomocy programu WF-FaKir, stanowią jedynie zapisy programu księgowego, księgującego obroty gotówkowe na rachunku "kasa", wynikające z dokonanego przez księgową zapisu takiej formy i terminu zapłaty a Skarżąca oświadczyła, że nigdy nie prowadziła kasy.

Powołując się na zeznania swoich pracowników jak również pracowników innych firm wskazała, że J.W. przywoził sprzedany towar do jej siedziby, a tym mym był w posiadaniu tego towaru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.W., prowadzącego firmę F.

W pierwszej jednak kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez Skarżącą przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z i wyprowadzony z nich wniosek, zgodnie z którym faktury wystawione przez J. W. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności, uznać należy za prawidłowy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, podstawę prawną rozstrzygnięć organu w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne dotyczące transakcji pomiędzy J.W. a Skarżącą uzasadniały, zastosowanie przywołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjaśnić należy, iż prawo do odliczania podatku naliczonego może być przez podatnika realizowane na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów. Natomiast w przepisie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wymieniono faktury oraz faktury korygujące, które nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Określone w tym przepisie wyłączenia przede wszystkim związane są z zasadniczymi nieprawidłowościami tych dokumentów, a ich celem jest zapobieganie nadużyciom. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika, bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. A więc, faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004 nr 5, s. 38). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, LexPolonica nr 339318) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przepis jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Uwzględniając powyższe uwagi uznać należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę F. na rzecz strony skarżącej.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT nr [...] z 8 stycznia 2007 r., nr [...], [...] z 30 stycznia 2007 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z 5 lutego 2007 r. nr [...] z 9 lutego 2007 r. oraz nr [...] z 9 lutego 2007 r. wystawione przez firmę F. J. W. mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. A zatem czy zasadnie, czy też bezpodstawnie Skarżąca obniżyła w okresie rozliczeniowym podatek należny o podatek naliczony, zawarty w powyższych fakturach.

Odmawiając uwzględnienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od w/w faktur, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i potwierdzały czynności, których jedynym celem tych miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym - zgodnie z art. 12 i n. u.k.s. a następnie w postępowaniu wyjaśniającym przed organem odwoławczym - z zachowaniem reguł judykacyjnych z art. 120 i n. oraz z art. 180 i n. O.p. Sąd w szczególności wskazuje, iż Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, zwłaszcza z dokumentów KW, dowodów wypłaty, zeznań strony oraz świadków - których przeprowadzenie - jak wskazano wyżej - pozwoliło na ustalenie, iż faktury zakwestionowane przez organy stwierdzały dokonanie czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dowody z przesłuchania świadków oraz stron. W szczególności wskazać należy na zeznania Pana J.W. z 14 października 2009 r., w których opisuje on charakter współpracy ze Skarżącą. Zeznał on, że cyt: "(...) Poprosili mnie o przysługę ale nie wiem dokładnie w jakim to było celu. To był towar tak mi się wydaje, który został w spółce cywilnej na stanie magazynu i chcieli w ten sposób wprowadzić go na magazyn do spółki z o.o. (...) Spółki miały magazyn w tym samym miejscu. Był to obrót tylko papierowy. Tak naprawdę tego towaru fizycznie ("w rękach") nie miałem, bo oba magazyny były w jednym pomieszczeniu. W tym czasie firma D. się przekształcała ze spółki cywilnej w spółkę z o.o." Ponadto na pytanie przesłuchującej o sposób uregulowania należności wynikających z wystawionych przez niego faktur odpowiedział: "Dostawałem różnicę pomiędzy ceną zakupu ze spółki cywilnej a ceną sprzedaży do spółki z o.o. – dostawałem różnicę podatku, którą musiałbym odprowadzić do US (...)" W ocenie Sądu treść powyższych zeznań jest logiczna i spójna.

Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że zeznaniom tym przeczą zeznania pracowników D. Sp. z o.o. jak również "pracownika innej firmy, której siedziba mieściła się w tym samym budynku", z których wynika ma, że Pan W. był w posiadaniu towaru sprzedawanego Skarżącej wskazać należy, że istotnie w toku postępowania przed DUKS przesłuchano na wniosek Skarżącej jej pracownika, Pana T.P. W swoich zeznaniach wskazał on, że Pan W. kupował towar od Skarżącej a następnie zdarzało się, że towar, który uprzednio od niej kupił, i którego nie dał rady sprzedać, odsprzedawał z powrotem Skarżącej. Z zeznań tych jednak nie wynika, by Pan W. znajdował się w posiadaniu towarów objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami.

W dniu 15 lutego 2010 r. DUKS przesłuchał, również na wniosek Skarżącej, Panią M.W. Z jej zeznań wynika, że pracowała ona w tym samym budynku, w którym była siedziba Skarżącej, jednak nazwisko pana W. ni jej nie mówiło i nie miała żadnej wiedzy na temat kontaktów handlowych tej osoby ze spółką D. Sp. z o.o.

W toku postępowania przed organami podatkowymi nie byli przesłuchiwani żadni inni świadkowie na okoliczność transakcji przeprowadzanych pomiędzy Skarżącą a Panem W.

Wobec powyższego zarzut, że rozstrzygnięcia organów poczynione zostały na podstawie niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uznany za uzasadniony.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom M.G., przesłuchanego w charakterze strony, a które nie znajdowały pokrycia w pozostałych dowodach przeprowadzonych w sprawie. W dniu 15 lutego 2010 r. Pan M.G. zeznał, że nigdy nie zagłębiał się w pochodzenie towaru oferowanego przez F., co może budzić wątpliwości jako, że w transakcjach tych uczestniczył zarówno po stronie dostawcy dla firmy F. (jako wspólnik cywilny spółki sprzedającej towary) jak i odbiorcy firmy F. (jako członek zarządu Skarżącej nabywającej rzekomo towary od firmy F.).

Ponadto wątpliwości budzi niezgodność co do wystawionych dokumentów KW w związku z fakturami oraz wystawienie faktur VAT dotyczących zakupu oraz sprzedaży w tym samym dniu. Co więcej, ze spornych faktur wynika inna kwota do zapłaty niż dokumentu [...] z 12 lutego 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na istniejące wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a J.W., którego faktury wystawione na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane, organ winien był w trybie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że uwadze strony Skarżącej uszła zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonana w toku postępowania przed organem drugiej instancji. DIS odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez J. W. nie z uwagi na fakt, że potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a punkt 4c ustawy o VAT), ale z uwagi na to, że dokumentują czynności, które nie zostały wykonane (art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT). Wobec powyższego, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż faktury pochodzące od F. J.W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego zaistniały podstawy, aby stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić Skarżącą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi i uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.