Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1376/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 września 2016r. nr [...] określił K. L. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., październik 2011r., listopad 2011r. i grudzień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2011r. podatnik nie prowadził faktycznej działalności w zakresie handlu stalą, a wystawione faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Nie nabywał on i nie sprzedawał na swój rachunek wyrobów stalowych, a jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Tym samym podatnik nie mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na fakt, że podatnik wystawiał faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązany był do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 powyższej ustawy.

W odwołaniu K. L. zarzucił naruszenie art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenia decyzji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 października 2018r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, wskazując, że zaległości podatkowe strony wynikające z decyzji organu I instancji były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 29 listopada 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...]. W toku postępowania egzekucyjnego ww. organ dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone elektronicznie w dniu 30 listopada 2016r. oraz w [...] S.A. - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone elektronicznie w dniu 30 listopada 2016r. Zawiadomienie o zajęciu powyższych rachunków bankowych zostało doręczone podatnikowi, wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych, w dniu 6 grudnia 2016r. Zatem w ocenie organu zobowiązania za miesiące od września do grudnia 2011r., nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, DIAS w K. wskazał, że K. L. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 sierpnia 2016r. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w aktach sprawy zalega protokół przesłuchania podatnika w charakterze świadka sporządzony w dniu 24 czerwca 2016r., w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec [...] s.j. Organ II instancji podniósł, że z protokołów tych wynika, iż głównym przedmiotem działalności firmy [...] K. L. była budowa domów jednorodzinnych przeznaczonych na sprzedaż (od ok. 2007r., wcześniej podmiot ten funkcjonował w branży odzieżowej). W ramach jednoosobowej działalności deweloperskiej K. L. zajmował się organizacją budowy i zlecaniem realizacji robót budowlanych zewnętrznym wykonawcom (od 2011r. firma [...] nie zatrudniała pracowników).

Natomiast obrót stalą miał charakter działalności pobocznej i stanowił próbę kontynuacji działalności firmy jego syna, tj. [...] B. L.. Podatnik przyznał, że nie miał doświadczenia w dziedzinie handlu stalą, a jedynie przyglądał się wcześniejszej działalności syna, której początki związane były ze znajomością B. L. z M. P.. Ten ostatni przedstawił sposób wyszukiwania odbiorców i dostawców stali i zasugerował, że B. L. również może otworzyć firmę o takim profilu. Firmy [...] i [...] zajmowały się pośrednictwem w handlu stalą, tj. wyszukiwaniem dostawców i odbiorców, czym w firmie strony de facto zajmował się B. L..

DIAS w K. stwierdził, że w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych K. L. wykazywał, jako właściciel firmy, niski poziom wiedzy. Nie miał pewności, jakimi wyrobami stalowymi handlował (czy były to wyłącznie pręty żebrowane, czy także inny asortyment) i czy wyroby te miały atesty (twierdził, że atesty prawdopodobnie były, co wywodził z doświadczenia w branży budowlanej). Podatnik nie znał jednak źródła pochodzenia towaru. Nie pamiętał też nazw kontrahentów, nie spotykał się z nimi i nie wiedział, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym. Umowy pisemne nie były zawierane ani z dostawcami, ani z odbiorcami. Zeznał, iż nie dysponował magazynami czy placami, gdzie mógłby składować stal. Nie miał także środków transportu i dźwigów wykorzystywanych w tego typu działalności. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy firmy [...], zaś podatnik nie był w stanie przedstawić w tym zakresie żadnych szczegółów (nie wiedział do kogo należały środki transportu, nie znał miejsca załadunku towaru, nazw firm przewozowych czy nazwisk kierowców i nie ponosił związanych z tym kosztów). Do obsługi płatności za wyroby stalowe podatnik założył konto w [...]. Co do zasady regulacja należności odbywała się za pośrednictwem tego rachunku. Wyjątkiem są dwie transakcje gotówkowe ze spółką [...] [...] (to B. L. odebrał pieniądze od ww. kontrahenta i niezwłocznie wpłacił je na konto firmy [...]. Organ dodał, że terminy płatności były bardzo krótkie - zasadą było, że po dostarczeniu stali do odbiorcy i potwierdzeniu przez niego ilości i jakości towaru, miał on wykonać przelew na rzecz podatnika.

Organ II instancji wskazał, że podatnik przyznał, iż w prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą istotną rolę odgrywał syn - B. L., m.in. w zakresie kontaktów z kontrahentami - to on przekazał firmie [...] dane dostawców i odbiorców, które uzyskał w związku z funkcjonowaniem firmy [...].

Organ odwoławczy zauważył, że syn K. L. nie dysponował zapleczem technicznym (tzn. magazynami czy środkami transportu) ani osobowym (nie zatrudniał żadnych pracowników), niezbędnym w tego typu działalności, którą zarejestrował w miejscu zamieszkania. Kontakt z potencjalnymi kontrahentami B. L. nawiązywał za pośrednictwem strony internetowej [...].pl oraz przez K. P., który nie był zatrudniony w firmie [...]. B. L. nie zawierał umów pisemnych, ponieważ jak stwierdził nie było takiej potrzeby, a płatności za towar dokonywał, gdy został on dostarczony na miejsce, dlatego też miał gwarancję, iż dostawca wywiąże się ze zlecenia, co z kolei pozwalało na nieubezpieczanie towaru.

Z uwagi na wynikające z zeznań K. L. i B. L. okoliczności rozpoczęcia działalności w branży handlu stalą, organ II instancji zauważył, że firmy [...] i [...] funkcjonowały na identycznych zasadach (brak zaplecza technicznego, pełnienie funkcji pośrednika, wyszukiwanie dostawców i odbiorców poprzez Internet lub wśród podmiotów wskazanych przez K. P.), a w obu tych podmiotach istotną rolę odgrywał syn podatnika. Obie firmy miały ten sam adres siedziby i co szczególnie istotne, dokonywały transakcji w ramach ograniczonej grupy kontrahentów.

Zestawienie podmiotów, z którymi w 2011r. współpracować miały firmy [...] i [...], organ II instancji przedstawił w formie tabeli stwierdzając, że w znacznej części kontrahenci firmy podatnika i firmy jego syna to te same podmioty, co do których stwierdzono, iż brały udział w transakcjach karuzelowych, mających za przedmiot wyroby stalowe.

DIAS w K. wskazał, że głównym dostawcą firmy podatnika w kontrolowanym okresie miało być P.H.U. [...] Ł. G..

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 stycznia 2016r. wraz z załącznikami, dokumentów pochodzących z akt sprawy o sygn. akt XXI [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., XXI Wydział Karny, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 lutego 2014r. wraz z załącznikami wynika, iż P.H.U. [...] Ł. G. należy do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę przestępczą tworzyli m.in. D. H., T. S., B. K. i Ł. G.. Jej organizacją zajęli się D. H. i T. S., działający na [...] osoby, posługującej się imieniem A. . Celem grupy było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT fakt nabycia i sprzedaży towarów, m.in. w postaci wyrobów hutniczych sprowadzanych na terytorium [...] z czeskiej firmy [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds 46/13 pozwolił na sformułowanie aktu oskarżenia m.in. przeciwko B. K. i Ł. G.. Ł. G. został oskarżony o to, że w okresie od [...] do października 2011r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działającej na terenie m.in. T., B., L. i J., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z popełniania przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko dokumentom związanych z wprowadzaniem na terytorium [...] wyrobów hutniczych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych z czeskiej firmy [...] s.r.o. bez zapłaty należnego podatku VAT oraz sprzedaży innych towarów i usług przy wykorzystaniu łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT - 7 fakt nabycia i sprzedaży towarów i usług w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej.

W związku z powyższym prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. [...] Ł. G. przyjął i zaewidencjonował 331 nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma [...] B. K., a w konsekwencji w składanych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT - 7 wykazał nieprawdziwe dane ujmując w kwocie podatku naliczonego do odliczenia podatek VAT na tych fakturach wykazany w łącznej kwocie [...]zł, czym uszczuplił należność publicznoprawną wielkiej wartości. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie w jakim dotyczyły podmiotów na tych dokumentach opisanych.

Zdaniem DIAS w K. z materiału dowodowego wynika, że zarówno podmiot, który miał bezpośrednio podatnikowi sprzedawać towar (tj. P.H.U. [...] Ł. G.), jak i firmy, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem ([...] B. K., [...] W. B. i [...] P. N.) jedynie przefakturowywały towar w ciągu fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. W przypadku firmy Ł. G. podatnik nie był w stanie potwierdzić istnienia towarów, co wynika z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 20 lipca 2016r.

DIAS w K. wskazał, że w ramach działalności prowadzonej pod firmą [...], Ł. G. miał również współpracować z [...] sp. z o.o., która w niniejszej sprawie występuje jako dostawca podatnika. Analiza powiązań osobowych pomiędzy spółką [...] a firmą [...] (prezesem zarządu spółki [...] był M. P. - zatrudniony wcześniej jako magazynier w firmie [...], a także zbieżność adresów ich siedzib (lokal wynajmowany od Hotelu [...] w J., w którym, co wymaga podkreślenia, dochodziło do spotkań między Ł. G. a osobami działającymi w zorganizowanej grupie przestępczej dopuszczającej się wyłudzeń podatkowych, tj. D. H. i T. S. oraz B. K.) wskazuje, iż ww. spółka była w rzeczywistości kontrolowana przez Ł. G., a celem jej istnienia było funkcjonowanie w łańcuchu firm biorących udział w oszustwach podatkowych.

Organ II instancji odniósł się szczegółowo także do ustaleń dotyczących: [...] sp. z o.o. - widniejącej w rejestrach zakupu podatnika jako wystawca faktur VAT; P.H.U. [...] s.c. H. B., S. B. - dostawcy podatnika; F.H. [...] S. P. - dostawcy podatnika oraz [...] sp. z o.o. - dostawcy i odbiorcy podatnika.

DIAS w K. wskazał, iż dostawcami firmy podatnika miały być podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych.

Organ II instancji podkreślił, że niektóre z firm mających dokonywać dostaw na rzecz podatnika, występowały również jako jego odbiorcy. Powtarzalność podmiotów w łańcuchu jest cechą charakterystyczną konstrukcji oszustw karuzelowych. Te same podmioty występują jako dostawcy i odbiorcy towaru lub też jako kolejne ogniwo w łańcuchu.

DIAS w K. wyjaśnił, że wprawdzie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Transakcje pomiędzy podatnikiem, a dostawcami opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż nie interesował się źródłem pochodzenia stali ani jej transportem, ponieważ za przewóz odpowiedzialni byli dostawcy.

Okoliczności sprawy wskazują, że w rzeczywistości podatnik nie nabył towaru, który został wykazany na wystawionych dla niego fakturach. Nie był on właścicielem ani dysponentem towaru, a w związku z tym nie miał prawa rozporządzać nim jak właściciel i wobec tego nie mógł też dokonać jego dalszej dostawy. Mimo to na wyroby stalowe, zafakturowane przez ww. podmioty na rzecz firmy [...], wystawił on faktury sprzedaży dla 9 firm, tj.: [...] [...] s.j., [...] sp. z o.o., [...] W. W., [...] Sp. z o.o., [...] Z. D., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Ustalenia dotyczące powyższych podmiotów organ II instancji szczegółowo omówił na k. 31-41 decyzji.

W konsekwencji zdaniem organu II instancji brak realnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak aktywów oraz zasobów ludzkich adekwatnych do jej profilu (brak magazynu, środków transportu, urządzeń, w tym przypadku przeładunkowych, brak własnych pracowników) powodują, iż ocena firmy podatnika jako dostawcy wskazanych powyżej podmiotów musiała wypaść negatywnie. Jak wynika z zeznań strony, za transport towaru do ww. kontrahentów odpowiedzialni byli dostawcy firmy [...]. Sporadycznie to on zajmował się organizacją przewozu - jednak w tym zakresie wyjaśnienia są bardzo lakoniczne. W dniu 19 sierpnia 2016r. podatnik oświadczył, że cyt. "Jeśli ja organizowałem transport, to myślę że była to sugestia Pana P. co do konkretnych firm. Nie pamiętam dokładnie w tej chwili jak następował zakup takich usług". Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 czerwca 2016r. wskazywał, że przewozem stali zajmowali się jego dostawcy. W identyczny sposób kwestię transportu wyjaśniały osoby reprezentujące firmy dostawcze. Powyższe okoliczności oznaczają, iż podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów, sam zaś fakt transportu wyrobów stalowych nie wskazuje na rzetelność transakcji sprzedaży ww. towarów.

W związku z tym wykazane przez podatnika faktury, dotyczące zakupu usług transportowych zdaniem organu miały na celu jedynie uwiarygodnienie procederu obrotu stalą, który w rzeczywistości zmierzał do wyłudzenia podatku VAT.

Argumentem potwierdzającym udział firmy podatnika w karuzeli podatkowej jest także znaczna różnica pomiędzy rynkową ceną stali, a ceną tego towaru, wykazaną na fakturach VAT, które przyjmował on i wystawiał. Zarówno bowiem ceny, po których kupował on pręty żebrowane, jak i ceny sprzedaży tych wyrobów stalowych istotnie odbiega od średnich cen rynkowych: w przypadku faktur zakupu jest to różnica od ok. [...] zł do ok. [...] zł, w przypadku faktur sprzedaży jest to różnica od ok. [...] zł do ok. [...] zł.

Organ II instancji podniósł również, że zgodnie z zeznaniami podatnika cena zakupu stali (która i tak jest zdecydowanie niższa od rynkowej) co do zasady uwzględniała też koszty transportu organizowanego przez dostawców. Co więcej, kwestia kosztów transportu, zgodnie z przedłożonymi przez podatnika fakturami zakupu, nie miała wpływu na cenę oferowanych towarów. Zatem bez względu na to czy transport był zapewniony przez dostawcę (a koszt ujęty był w cenie towaru), czy też to podatnik miał zlecać transport podmiotom zewnętrznym (ponosząc jego koszty), cena nabywanych przez niego wyrobów stalowych nie różniła się.

DIAS w K. uznał zatem, że przedstawione powyżej okoliczności, dotyczące zaniżonych cen stali oraz określania minimalnej [...] na ten towar, nie pozwalają na przyjęcie, iż działalność firmy podatnika w branży obrotu wyrobami stalowymi nakierowana była na osiąganie rzeczywistych zysków. Jego zdaniem działalność w zakresie handlu stalą podatnik rozpoczął nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których jego firma pełniła funkcję bufora. Co więcej, znaczna część jego kontrahentów zaangażowana była w proceder oszustw karuzelowych. Działalność podatnika, podobnie jak działalność ww. podmiotów sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych.

Firma [...] nie dysponowała zasobami ludzkimi (brak pracowników) ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania podatnika. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma syna strony - B. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą.

Organ II instancji podkreślił, że wyodrębnienie dwóch podmiotów, o identycznym charakterze w tym przypadku miało czysto formalne podstawy, na co wprost wskazują zeznania podatnika (cyt. "(...) obroty firmy syna zbliżały się do granicy obowiązku przejścia na księgi handlowe i koszty prowadzenia tych ksiąg byłyby znaczne to powstał pomysł by wykorzystać moja działalność gospodarczą, zwłaszcza że miałem przestój w mojej działalności budowlanej. Dlatego też poszerzyłem swoja działalność o handel stalą. Zakończyłem handel stalą bo znowu ja dochodziłem do obrotów zmuszających mnie do prowadzenia ksiąg handlowych").

Udział B. L. w działalności firmy [...] był niezwykle istotny. To on przekazał firmie K. L. kontakty handlowe, a także z jej ramienia kontaktował się z kontrahentami (kontakty te ograniczały się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych, nie miały charakteru osobistego), ustalał cenę sprzedaży towaru (po konsultacji z panem M. lub K. P.), dokonywał płatności (z rachunku bankowego firmy [...] a czasem pobierał należności w formie gotówki (transakcje z [...] [...] s.j.).

Podatnik nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał. Nie analizował także kwestii transportu - nie miał wiedzy na temat podmiotu, który miał przewozić stal, czy ubezpieczenia towaru. Satysfakcjonowała go informacja, iż załadunek, transport i rozładunek leżał w gestii jego kontrahentów. W odniesieniu zaś do przypadków, gdy to firma [...] miała organizować transport (w analizowanych okresach rozliczeniowych 2011 r. w ewidencjach VAT podatnik ujął 8 faktur, mających dokumentować nabycie usług transportowych), strona nie była w stanie wyjaśnić, w jaki sposób nawiązała kontakt z przewoźnikami i jak ten transport zorganizowała. Podatnik zeznał, iż wybór firm przewozowych został zasugerowany przez pana P. .

Analizując przebieg transakcji, w których podatnik brał udział, organ odwoławczy zauważył, że przebiegały one zawsze według tożsamego schematu - [...] zawsze pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą i odbiorcą. Funkcja firmy podatnika ograniczała się w zasadzie do przyjęcia, a następnie wystawienia faktury VAT. W zakresie handlu stalą podatnik nie miał innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej. Nie poszukiwał on nowych odbiorców ani dostawców prętów żebrowanych celem rozwinięcia prowadzonej działalności poprzestając na współpracy z firmami poleconymi przez syna. Nie podejmował również prób optymalizacji zysków poprzez wyeliminowanie pośredników z istniejącego łańcucha dostaw lub poprzez dotarcie do producentów prętów. Wskazane powyżej okoliczności pozwalają stwierdzić, w ocenie organu, iż rozszerzenie profilu działalności firmy [...] nie zmierzało do generowania rzeczywistych zysków, a jedynie miało na celu zastąpienie [...] B. L. w łańcuchu firm dokonujących nierzetelnych transakcji. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w przedstawionym w zeznaniach podatnika nierealnym, odbiegającym od realiów gospodarczych obrazie działalności na rynku obrotu wyrobami stalowymi - cyt. " Wydaje mi się że handel stalą to było bardzo łatwe zajęcie, bo towary były masowe, transporty jednostkowe, może zdarzały się 1, 2 może 3 transporty dziennie. Ja miałem w sumie 60 dostaw. Handel stalą, jeśli chodzi o poświęcony czas był nie do porównania z inna działalnością. Przy budowie są dziesiątki uzgodnień, zdarzeń, dostaw. W handlu odzieżą były setki odbiorców - to zajęcie na cały dzień, a w handlu stalą to może 2 godziny dziennie. " (protokół z dnia 24 czerwca 2016r.).

Organ odwoławczy wskazał także na udział w działalności podatnika, K. P.. W decyzji wydanej dla [...] sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 18 grudnia 2014r. wskazano, iż wspólnicy spółki [...]L (m.in. K. P.) zaangażowani byli w proceder tworzenia podmiotów (np. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma podatnika - tj. były pośrednikami bez zaplecza technicznego, czy osobowego.

Na istotną rolę K. P. w założonej przez podatnika działalności wskazują wyjaśnienia złożone przez stronę oraz B. L.. Z zeznań tych wynika, iż wybór profilu firmy syna podatnika był zainspirowany przez M. i K. P., którzy funkcjonowali już na rynku obrotu stalą. K. P. pomagał B. L. w prowadzeniu firmy [...] i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, a z czasem coraz bardziej angażował się w tą działalność i miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. W ten sposób miał on także wpływ na funkcjonowanie firmy [...] (której kontrahentami w znacznej mierze były podmioty mające współpracować z firmą [...]. Potwierdzają to zeznania złożone przez T. A. (który stwierdził, iż z ramienia firmy podatnika kontaktował się z K. P.), a także podatnika ("Wydaje mi się, że Pan [...] jeśli chodzi o świadczenie usług doradczych dla mojej firmy to nieformalnie je świadczył "). Pomimo, że K. P. nie był zatrudniony w firmie strony, to za pomoc wypłacano mu prowizję - pieniądze były przekazywane w gotówce lub na konto M. P.. W tym miejscu organ wskazał, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał cyt. "Przelewy dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. nr (...) na rzecz P. M. [...] dotyczą sytuacji, o której początkowo nie wiedziałem i wynikają z umowy mojego syna [...] [...], w myśl której za przekazywane kontakty handlowe będziemy mu płacić jakąś gratyfikację. [...] mówił mi także, że w ten sposób pomagał też [...] bo rodzina [...] znajdowała się wtedy w tarapatach finansowych. Przelewy te robił [...]. Nie wiedziałem o tym, w związku z powyższym nie zastanowiło mnie to z jakiego to jest to tytułu ".

Dalej organ II instancji wskazał na pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej dostawców, funkcjonujący na podobnych jak podatnik zasadach.

Organ II instancji stwierdził, że bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami K. L. miały być firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych. W znacznej mierze firmy te występowały w szeregu transakcji jedynie jako pośrednicy, niedysponujący jakimkolwiek zapleczem (osobowym, technicznym, magazynowym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Pośrednikami były także podmioty, które wprawdzie dysponowały placami rozładunkowymi lub magazynami (np. E. sp. z o.o.), jednak w przypadku spornych transakcji nie składowały towarów i nie zajmowały się jego transportem. Zadaniem wszystkich ww. firm było nieracjonalne, sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego, wydłużanie łańcucha dostaw. Natomiast racjonalnie działający przedsiębiorcy dążą do maksymalizacji zysków poprzez wykluczanie pośredników. Organ podkreślił, że podczas prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą podatnik nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów uznając, że nie jest to konieczne z uwagi na ich wcześniejszą współpracę z firmą jego syna.

Kolejno DIAS w K. wskazał na krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału. Stal była bowiem przefakturowywana przez kilka podmiotów w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. Takie terminy są, zdaniem organu, praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Poza tym przedsięwzięcie nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów podatnika miała rachunek w tym samym banku ([...] Ś.).

Organ odwoławczy końcowo zwrócił uwagę na tożsamą ilość i asortyment towarów oraz zaniżona cena wyrobów stalowych. Przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. K. L. nie dokonywał sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaś zarówno ceny zakupu przez niego stali, jak i ceny jej sprzedaży przez firmę [...] znacząco odbiegały od cen rynkowych.

W ocenie DIAS w K. opisane powyżej ustalenia wskazują, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, pełniąc w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej funkcję bufora, czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Bufor kupuje towary od znikającego podatnika lub innego bufora i natychmiast sprzedaje je innemu buforowi lub brokerowi. Bufor przestrzega przepisów prawa, składa deklaracje VAT i płaci podatki. Jego rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem.

Zgodnie z fakturami VAT podatnik miał się zajmować wyłącznie sprzedażą wyrobów stalowych w ilościach hurtowych. Jednakże jak wykazało niniejsze postępowanie w rzeczywistości nie nabywał on i nie sprzedawał tych towarów, nie dysponował towarami jak właściciel, a tym samym nie miał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Jego działalność skupiała się na dokonywaniu fikcyjnych transakcji w obrocie karuzelowym w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w podatku od towarów i usług. Był jednym z ogniw w łańcuchach podmiotów uczestniczących w tych oszustwach.

Zdaniem organu II instancji, konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych przez podatnika transakcji, skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracji podatkowej, ani też podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w kontrolowanym okresie.

Równocześnie organ II instancji wskazał, że z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

DIAS w K. wyjaśnił, że z brzmienia art. 108 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura." Przepis art. 108 ww. ustawy ma więc charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W związku z powyższym DIAS w K. stwierdził, że K. L. jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego w kontrolowanym okresie fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za: wrzesień 2011r. w kwocie [...]zł, październik 2011r. w kwocie [...]zł, listopad 2011r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2011r. w kwocie [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie przez organ I instancji szeregu nieprawidłowych ustaleń dotyczących P.H.U. [...] Ł. G. oraz jego działalności.

Według odwołującego się po pierwsze, wbrew postanowieniom art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie przeprowadził przeciwdowodu przeciwko dokumentom urzędowym w postaci aktu oskarżenia, sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz decyzji wydanej dla Ł. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W dokumentach tych stwierdzono, iż firma Ł. G. dysponowała towarem, który następnie sprzedała na rzecz podatnika. Natomiast organ kontroli skarbowej, dokonał własnej interpretacji dowodów, która doprowadziła do konstatacji, że ww. kontrahent w rzeczywistości towarem nie dysponował. Takie działanie spowodowało, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa. Po drugie odwołujący zarzucił, że przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. założenie, że wszystkie czynności miały charakter pozorny, zostało poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza dowodów dokonana przez organ kontroli skarbowej zmierzała do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, wedle której firma Ł. G. nie dysponowała towarem. W ocenie odwołującego natomiast zgromadzone dowody prowadzą do odmiennego wniosku. Zarówno ww. organ podatkowy, jak i Prokuratura Okręgowa w K. ustaliła, iż stal będąca przedmiotem dostawy przez P.H.U. [...] Ł. G. fizycznie istniała, chociaż pochodziła z przestępstwa karuzelowego. Z uwagi na fakt, iż odwołujący nie został objęty aktem oskarżenia, sformułowanym przez powyższą Prokuraturę, wskazał on, że nie miał wiedzy o wprowadzaniu na rynek wyrobów stalowych bez odprowadzania należnych zobowiązań publicznoprawnych. Zatem przypisywanie mu w tym zakresie odpowiedzialności stoi jego zdaniem w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza z wyrokami o sygn. C-80/11, C-142/11. Ponadto twierdzenie, że nie mógł potwierdzić istnienia towaru dostarczanego przez Ł. G. jest błędne, ponieważ jak wyjaśnił, spotkał się z nim w biurze rachunkowym w celu wyjaśnienia faktury korygującej, która została wystawiona w związku z brakiem dostawy. Skorygowanie dostawy do stanu rzeczywistego świadczy zdaniem podatnika nie tylko o jej dokonaniu, lecz również o jego wiedzy o tej dostawie.

Odwołujący zarzucił także, iż pomoc, której udzielał mu syn jest normalnym, dopuszczalnym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, zaś wyciąganie z tej okoliczności wniosku, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pismach z dnia [...] listopada 2016r. oraz [...] marca 2017r. (jest to skarga skierowana do Szefa K. Administracji Skarbowej) podatnik ponownie wskazał na ww. uchybienia i zaznaczył, iż uzasadnienie decyzji oparte jest na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły w celu maksymalizacji odsetek od zobowiązania podatkowego.

Obnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ocenił możliwość dokonania sprzedaży wyrobów stalowych przez firmę Ł. G., przy czym organ I instancji w świetle ww. orzeczenia uprawniony był do dokonania takiej właśnie oceny. Opisane w decyzji dowody wskazują, iż Ł. G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowywał towar w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Oznacza to, iż ww. kontrahent nie dokonał na rzecz podatnika dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście fizyczne istnienie towarów nie jest okolicznością przesądzającą o wadliwości ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w swoim rozstrzygnięciu nie zakwestionował istnienia wyrobów stalowych, uznał jednak, że stal ta pochodziła z oszustwa karuzelowego, czemu podatnik w odwołaniu nie zaprzeczył. Natomiast jego firma została wykorzystana do wydłużenia łańcucha fakturowych dostaw, a nie była to rzeczywista działalność gospodarcza. Co z kolei legło u podstaw odmowy przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie wyrobów stalowych, a także uznania, iż na postawie art. 108 ustawy o podatku VAT jest on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach.

W ocenie organu II instancji podjęcie takiego rozstrzygnięcia było możliwe po dokonaniu oceny całokształtu działalności podatnika. Szereg szczegółowo opisanych argumentów wskazuje, iż działalność w zakresie handlu stalą prowadzona w ramach firmy [...] nie miała rzeczywistego charakteru. Brak zaplecza technicznego, magazynowego i osobowego, brak weryfikacji kontrahentów, dominująca rola K. P., wskazują na cel, jaki przyświecał poszerzeniu profilu działalności firmy podatnika. Celem tym był udział w transakcjach karuzelowych, a nie jak przewiduje ustawa o podatku od towarów i usług wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem. To waśnie kompleksowa ocena aktywności podatnika pozwoliła w ocenie DIAS w K. przyjąć, iż podatnik był świadomy udziału w oszustwie karuzelowym. W ramach działalności pod firmą [...] nie dokonał on sprawdzenia kontrahentów (czego należy wymagać od każdego dbającego o własny interes przedsiębiorcy), co w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia, iż podmiot ten w 2011r. funkcjonował jedynie w celu wydłużania łańcucha dostaw - firma [...] pełniła rolę bufora. Dlatego też w przypadku podatnika nie może być mowy o ochronie działania w dobrej wierze, której dotyczą przytoczone wyroki TSUE.

Odnosząc się do udziału syna podatnika w działalności firmy [...], organ odwoławczy zauważył, że B. L., formalnie nie związany z [...], z ramienia firmy podatnika miał kontaktować się z klientami, ustalać ceny czy wypłacać należności z konta firmowego - nawet bez wiedzy podatnika (o czym świadczą zeznania strony dotyczące przelewów dokonywanych na rzecz M. P.). Działania takie nie noszą znamion zwykłej pomocy w prowadzeniu działalności, zwłaszcza przy uwzględnieniu wyjaśnień strony, iż rozpoczęcie handlu stalą przez firmę [...] związane było z faktem, iż firma syna zbliżała się do limitu, po przekroczeniu którego konieczne stałoby się prowadzenie ksiąg handlowych, co z kolei podwyższyłoby koszty księgowe.

Ponadto organ II instancji wskazał na brak wiedzy na temat obrotu wyrobami stalowymi, wykazywany przez podatnika podczas przesłuchania w charakterze strony, a także jako świadka. Podatnik nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących kontrahentów firmy [...], asortymentu, którym miała ona handlować, czy kwestii transportu, a faktu tego nie zmienia przywołana przez niego okoliczność spotkania z Ł. G. w biurze rachunkowym. Co więcej przytoczona przez podatnika argumentacja jest zdaniem organu niezrozumiała, wynika z niej bowiem, iż niedokonanie dostawy (bo tego miała dotyczyć faktura korygująca) jest dowodem na rzeczywiste dokonywanie dostaw stali, a także wskazuje on na wiedzę o istnieniu towarów. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić, ponieważ z zeznań podatnika wynika wprost, że nigdy nie widział on towaru, którym miał handlować.

Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił, że wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem organu II instancji, ocena materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona z poszanowaniem tych reguł, zaś sam fakt, iż ocena ta odbiega od oczekiwań podatnika nie powoduje, iż naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wskazał, że w uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał także na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów, stanowiących załącznik do pisma z dnia 12 września 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. arbitralnie uznał, iż cyt. "natomiast dokumenty przedłożone (...) w żaden sposób nie zmieniają już dokonanych ustaleń faktycznych." Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzania tylko niektórych dowodów, zakładając z góry nieprzydatność innych dowodów. W związku z dostrzeżoną nieprawidłowością podatnik wniósł o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym ww. dokumentów.

W ustosunkowaniu się do powyższego organ II instancji wyjaśnił, iż przytoczony fragment został wyrwany z kontekstu, co spowodowało zmianę jego znaczenia. W decyzji (na str. 49 i nast.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odniósł się szczegółowo do przedłożonych za pismem z dnia 12 września 2016r. wydruków korespondencji mailowej z kontrahentami, kopii atestów i zamówień. Organ I instancji wyjaśnił, że fakt prowadzenia korespondencji mailowej potwierdza jedynie ustalenie, iż podatnik nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami. Załączone atesty poświadczają, że stal wykorzystana w mechanizmie oszustwa karuzelowego m.in. pochodziła z Z., zaś na ocenę ich wiarygodności wpływają złożone przez podatnika zeznania z dnia 24 czerwca 2016r. Stwierdził on wówczas, że nie posiada atestów dla wyrobów stalowych, którymi miał handlować. W odniesieniu do kwestii transportu organ I instancji wykazał, że podatnik nie interesował się faktycznym jego przebiegiem, nie znał nazw firm przewozowych i nie wiedział kto faktycznie transport organizował. W tym zakresie wydruki z poczty email wskazujące, iż jedynie w przypadku dwóch dostaw (na ponad sześćdziesiąt, jakich miał dokonać w 2011r.) podatnik znał dane kierowców nie mogą podważyć tych ustaleń. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doszedł do wniosku, że cała dokumentacja dotycząca zarówno nabyć jak i dostaw, których podatnik miał dokonać w 2011r., powstała w celu nadania mu aktywności pozorów rzeczywistej działalności gospodarczej. Stanowisko to organ odwoławczy w pełni podzielił, co skutkuje uznaniem, iż nie doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji wyjaśnił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrując przedmiotową sprawę podjął wszelkie niezbędne działania, zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej. W toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. L. wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec:

a) naruszenia prawa materialnego - poprzez błędną subsumcję art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że strona nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury",

b) naruszenia normy art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności jego działań,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony,

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach.

- naruszenie art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, które nie były strona niniejszego postępowania podatkowego,

- naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie większości żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku odniesienia do dowodów oraz argumentacji strony, zawartej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób tendencyjny, zakładając nieuczciwość strony i pomijając nieodpowiadające tej tezie dowody oraz wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia postulowanych przez stronę wniosków dowodowych. Organ podatkowy, odtwarzając stan faktyczny, skonstruował alternatywną rzeczywistość, w której skarżący nie nabył towaru, ale z drugiej strony dokonał jego dalszej dostawy.

Z "ustaleń" organów wynikało, że skarżący w ogóle nie przeprowadzała transakcji zakupu i sprzedaży stali będących przedmiotem decyzji, a jedynie je pozorowała wystawiając puste faktury, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku VAT. Teza ta nie został w żaden sposób przez organy udowodniona. W decyzji nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów materialnych mogących uprawdopodobnić powyższą tezę, natomiast przedstawione dowody na poparcie tej tezy i stanowiska prowadzą do rozbieżnych i - czasami - wykluczających się wniosków. Ponadto zebrane w trakcie postępowania dowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że dostawy były faktycznie dokonywane i istniał towar będący ich przedmiotem - były pomijane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie odnosi się do tych dowodów i nie wziął ich pod uwagę w skarżonej decyzji.

Skarżący zwrócił również uwagę, że w trakcie postępowania przed organem II instancji nie wykonano jakichkolwiek czynności w celu ponownego zbadania stanu faktycznego, gdyż poważne nieprawidłowości co tego zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nie odniesiono się do zarzutów zawartych w odwołaniu, więc w decyzji całkowicie zostały pominięte te aspekty, czyli faktycznie zaprzeczono zasadzie dwuinstancyjności.

W ocenie skarżącego, zasada dwuinstancyjności nie została w pełni zachowana, nie dokonano ponownego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wskazane w odwołaniu przesłanki, w szczególności dotyczące wniosków dowodowych strony.

Uzasadnienie decyzji zawiera zdaniem skarżącego również wiele sprzeczności oraz domniemań niepopartych dowodami.

Skarżący stwierdził także, że dowody w postaci przelewów bankowych znane są organowi i tych przelewów DIAS w K. nie kwestionuje, a przecież są one następstwem dokonanych przez skarżącego w toku działalności gospodarczej nabyć i dostaw.

Ocena działalności skarżącego nie jest oparta na faktach lecz domniemaniach. Chcąc uprawdopodobnić i uzasadnić powyższą ocenę na kolejnych stronach decyzji przytacza się fakty wynikające z postępowania podatkowego dotyczącego innego podatnika. Fakty i informacje które nie mają pokrycia w zebranym materiale dowodowym oraz decyzjach innych podatników dołączonych do powyższego postępowania. Jakkolwiek dotyczy to postępowania osoby bliskiej, syna współpracującego ze skarżącym, niedopuszczalnym jest uzasadnianie decyzji w sprawie strony, materiałem pochodzącym z innego postępowania.

Skarżący na potwierdzenie nabywania towarów od firmy PHU [...] Ł. G. wyjaśnił, że każdorazowa zapłata odbywała się wyłącznie w przypadku dostarczenia towaru do odbiorcy, po potwierdzenie tego faktu. Tym samym dokonanie zapłat odbywało się po potwierdzeniu dostawy. Aby dostawa mogła dojść do skutku musiał być dostarczony towar będący przedmiotem transakcji.

W ocenie skarżącego istnienie towaru jako przedmiotu dostawy potwierdzają zeznania świadków. Dotyczy to zeznań D. K. oraz J. S., pracowników Ł. G., którzy potwierdzają istnienie wyrobów stalowych będących przedmiotem dostaw, m.in. do skarżącego. Ponadto świadek J. S. zeznaje, iż w firmie [...] występowały przypadki reklamacji zakupionego towaru przez nabywców z powodu korozji i wówczas, po konsultacjach z dostawcą stali dla firmy [...], decydowano o dokonaniu obniżki ceny. Nie obniża się ceny na nieistniejący towar, a organy podatkowe stwierdzają w decyzji, że Ł. G. nie dokonywał zakupu i sprzedaży towaru pozorując działalność gospodarczą. J. S. zeznał również, że zdecydował się odejść z firmy, nie z tej przyczyny, że firma prowadzi fikcyjną działalność, lecz ponieważ cyt.: "obrót gospodarczy (...) był nieekonomiczny," ; "okazało się że kasa spółki była bliska zeru, okazało się że były wypłaty gotówkowe z konta firmowego" .

Pomimo potwierdzenia powyższych dostaw na podstawie zeznań świadków, organ odwoławczy stwierdził, że jest brak podstaw do uznania tych dostaw jako faktycznej dostawy towarów na rzecz [...] K. L..

Podobną zasadę nieuznawania nabyć towarów zastosowano wobec zakupów dokonywanych w firmie [...] s.c. [...]. Powyższe pozostaje w opozycji do sformułowań zawartych w innej dołączonej akt sprawy decyzji w sprawie B. L.. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie dotyczące zaległości firmy [...] s.c. H. i S. Brożków podatku VAT i w podatku dochodowym, potwierdzają prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. O ile możliwym jest opodatkowanie podatkiem VAT tzw. pustych faktur, sytuacja taka nie jest możliwa w podatku dochodowym. Informacja z US w B. o przeprowadzonej egzekucji należności wskazuje na decyzję ostateczną w kwestii podatku dochodowego wspólników spółki [...] s.c. Nie jest możliwym opodatkowanie w podatku dochodowym działalności gospodarczej która nie jest prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Tak więc dla potrzeb poboru tego podatku państwa Brożków uznano za wykonujących transakcje sprzedaży i zakupu, jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej, natomiast te same czynności na potrzeby decyzji wydanej w stosunku do [...] K. L. nie zostały uznane za działalność gospodarczą.

W opinii skarżącego, w stosunku do pozostałych dostawców w uzasadnieniu decyzji nie podjęto nawet próby uprawdopodobnienia tezy o braku rzeczywistego obrotu towarem. Nie ustalono i nie wyjaśniono podstawowego zagadnienia jakim jest fakt rzeczywistych dostaw. Skupiono się wyłącznie na kwestiach obrotu pomiędzy podmiotami zakładając fikcyjność tych dostaw.

Skarżący podniósł, że jednym z głównych jego odbiorców była firma [...] sp. z o.o. Przedstawił dowody w postaci dokumentacji przyjęć towarów, dat tych operacji, dokumentacji transportowej z oznaczeniem samochodów jak również kierowców. Zostało to jednak w decyzji pominięte jako nieistotne. W stosunku do każdej dostawy dla firmy [...] sp. z o.o. została przedstawiona pełna dokumentacja magazynowa nabycia towarów (PZ), sporządzona przez nabywcę- jednak zostały one przez organy pominięte. Skarżący wskazał, że nie mógłby sprzedawać innym nabywcom (w tym firmie [...] towarów, gdyby nie dokonał wcześniej ich nabycia, między innymi od firmy PHU [...] Ł. G., [...] s.c., [...] sp. z o.o.

Skarżący stwierdził również, że w decyzji uznano, że nie ma wiedzy o transporcie dostarczanych towarów, a gdy taką wiedzą się wykazuje - odmawia mu się przedstawienia na to dowodu.

Odnośnie twierdzeń o braku zainteresowania organizacją dostaw do kontrahentów, transportem, atestami na sprzedawane towary skarżący wyjaśnił, że prowadząc działalność starał się zachować należytą ostrożność w doborze partnerów handlowych, dokonując sprawdzenia ich wiarygodności. Dowodem na powyższe fakty jest, jego zdaniem, przekazanie organowi korespondencji prowadzonej przez niego z kontrahentami za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Do tej części zgromadzonego materiału Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jednak w ogóle nie odniósł się.

Reasumując skarżący stwierdził, że przedstawione dowody nie potwierdzają tezy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o pozornej działalności w celu uzyskania korzyści związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, zebrane przez niego dowody, z których nie wszystkie zostały dopuszczone przez organy, a te które były przez organy analizowane nie zawsze doczekały się merytorycznego odniesienia, potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżącego działalności na własny rachunek i własne ryzyko. Dowody te zostały pominięte, ponieważ nie potwierdzały przyjętej przez organy tezy o uczestnictwie w oszustwie i pozorowaniu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2011r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 123 w związku z art. 181, 188, art. 191 i art. 210 § 4) regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący faktycznie dokonał dostaw wyrobów stalowych dla firm: [...] [...] spółka jawna (20 faktur VAT), [...] sp. z o.o. (4 faktury VAT), WIWA W. W. (1 faktura VAT), [...] sp. z o .o. (1 faktura VAT), [...] Z. D. (1 faktura VAT), [...] sp. z o.o. (5 faktur VAT), [...] [...] sp. z o.o. (3 faktury VAT), [...] sp. z o.o. (26 faktur VAT), [...] sp. z o.o. (3 faktury VAT), a także czy skarżący nabył te wyroby stalowe na podstawie faktur VAT wystawionych dla jego firmy [...] przez [...] sp. z o. o. , P.H.U. [...] Ł. G., P.H.U. [...] spółka cywilna H. B., S. B., [...] sp. z o.o., F.H. [...] S. P., [...] sp. z o.o. ).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w oparciu o opisane na wstępie zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku za miesiące od września do listopada 2011r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016r., a w podatku za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2017r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 września 2016r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 8 października 2018r. (doręczono ją skarżącemu w dniu 23 października 2018r.), a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jednakże zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 30 września 2016r. były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 29 listopada 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W toku postępowania egzekucyjnego ww. organ dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone elektronicznie w dniu 30 listopada 2016r. oraz w [...] S.A. - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone elektronicznie w dniu 30 listopada 2016r. Zawiadomienie o zajęciu powyższych rachunków bankowych zostało doręczone skarżącemu wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych w dniu 6 grudnia 2016r. Zatem zasadne jest stanowisko organu II instancji, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r., nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy: art. 86 ust. 1 tej ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak wynika z akt sprawy głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2011r. przez skarżącego pod firmą [...] K. L., była budowa domów jednorodzinnych przeznaczonych na sprzedaż. Natomiast obrót stalą miał charakter działalności pobocznej i stanowił próbę kontynuacji działalności gospodarczej syna skarżącego pod firmą [...] B. L.. Obie firmy zarejestrowano w K. w miejscu zamieszkania skarżącego i jego syna. Dużą rolę w działalności firmy skarżącego odgrywał jego syn - B. . To on przekazał firmie skarżącego kontakty handlowe, a także z jej ramienia kontaktował się z kontrahentami, ustalał cenę sprzedaży towaru, dokonywał płatności, a czasem pobierał należności w formie gotówki. Natomiast skarżący nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. W odniesieniu natomiast do transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych skarżący wykazywał się, jako właściciel firmy, niskim poziomem wiedzy. Nie miał pewności, jakimi wyrobami stalowymi handlował i czy wyroby te miały atesty, nie znał źródła pochodzenia towaru i nie pamiętał nazw kontrahentów, nie spotykał się z nimi i nie wiedział, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym. Skarżący nie dysponował magazynami, czy placami, gdzie mógłby składować stal. Nie miał także środków transportu i dźwigów wykorzystywanych w tego typu działalności. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy firmy skarżącego, a jeżeli organizacja transportu spoczywała w gestii skarżącego, to firmy przewozowe wybierał z polecenia K. P., który był zatrudniony w firmie [...] B. L..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że w znacznej części kontrahenci firmy skarżącego to te same podmioty, co do których stwierdzono, iż brały udział w transakcjach karuzelowych, mających za przedmiot wyroby stalowe. Jedną z takich firm była P.H.U. [...] Ł. G. (główny dostawca wyrobów stalowych do firmy skarżącego w 2011r.). Z akt sprawy o sygn. akt XXI [...] toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., XXI Wydział Karny, a także pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 lutego 2014. wynika jednak, że P.H.U. [...] Ł. G. zaliczało się do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę tą tworzyli m.in. D. H., T. S.., B. K. i Ł. G., a ich celem było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach VAT oraz składanych deklaracjach VAT nabycie i sprzedaż towarów, m.in. w postaci wyrobów hutniczych sprowadzanych na terytorium [...] z czeskiej firmy [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług. (Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) Sąd Okręgowy w K., XXI Wydział Karny uznał D. H., T. S., B. K. i Ł. G. winnymi zarzucanych im czynów w tym zakresie.

Kolejną firmą, od której skarżący nabywał stal była [...] sp. z o.o. Jak jednak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka ta w rzeczywistości kontrolowana była przez Ł. G., a celem jej istnienia było funkcjonowanie w łańcuchu firm biorących udział w oszustwach podatkowych. Wśród kontrahentów [...] sp. z o.o., poza skarżącym jako odbiorcą, znalazły się m. in. firmy szczegółowo omówione w decyzjach organów obu instancji, których działalność została objęta postępowaniami kontrolnymi zakończonymi wydanymi decyzjami, z których wynika, że podmioty te pod pozorem prowadzenia realnej działalności gospodarczej, wprowadzał do obrotu puste faktury VAT. Podmioty te objęte były także postępowaniami prokuratorskimi.

Z działalnością w ramach karuzeli podatkowej firm [...] Ł. G., [...] sp. z o.o. powiązane było funkcjonowanie także kolejnych dostawców skarżącego, tj. [...] sp. z o.o., P.H.U. [...] s.c. H. B., S. B., F.H.U. [...] S. P. oraz [...] sp. z o.o., firma, która była także odbiorcą wyrobów stalowych od firmy skarżącego, Wszystkie te firmy uczestniczyły w 2011r. w fikcyjnych dostawach stali i wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Rolą tych podmiotów było jedynie wydłużanie łańcucha transakcji, co miało utrudnić ustalenie źródła pochodzenia stali. Dla zobrazowania powyższego należy przywołać firmę P.H.U. [...].c. H. B., S. B.. Spółka ta została zlikwidowana z dniem 20 grudnia 2013r., a jej wspólnikami byli małżonkowie w podeszłym wieku (mający ponad 70 lat). Z ustaleń organów wynika, że S. B. ze względu na stan zdrowia miał trudności z poruszaniem się i cierpiał na zaniki pamięci, natomiast H. B. nie miała żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej ww. spółki cywilnej. Dyrektorem finansowym tej spółki była natomiast córka państwa [...] - A. W., która była także pełnomocnikiem firmy [...] M. W., której spółka cywilna P.H.U. [...] sprzedawała wyroby stalowe.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawcami firmy skarżącego miały być podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, ale zaangażowane były w oszustwa karuzelowe. Kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie [...] na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Niektóre z firm mających dokonywać dostaw na rzecz skarżącego, występowały również jako jego odbiorcy. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, powtarzalność podmiotów w łańcuchu jest cechą charakterystyczną konstrukcji oszustw karuzelowych. Te same podmioty występują jako dostawcy i odbiorcy towaru lub też jako kolejne ogniwo w łańcuchu.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela wywód organów podatkowych, że wprawdzie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Transakcje pomiędzy skarżącym, a dostawcami opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie interesował się źródłem pochodzenia stali ani jej transportem, ponieważ za przewóz odpowiedzialni byli dostawcy.

Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w rzeczywistości skarżący nie nabył towaru, który został wykazany na wystawionych dla niego fakturach VAT. Nie był on właścicielem ani dysponentem towaru, a w związku z tym nie miał prawa rozporządzać nim jak właściciel i wobec tego nie mógł też dokonać jego dalszej dostawy. Mimo to na wyroby stalowe, zafakturowane przez ww. podmioty na rzecz firmy [...], wystawił on faktury sprzedaży dla firm, tj.: [...] [...]i s.j., [...] sp. z o.o., [...] W. W., [...] Sp. z o.o., [...] Z. D., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.

Ustalenia faktyczne dotyczące powyższych podmiotów zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia.

Z tych też ustaleń wynika, że w 2011r. jednym z większych odbiorców skarżącego (20 faktur VAT) była firma [...] Adamski s. j. Z decyzji wydanych dla tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 października 2016r. oraz z dnia 14 października 2016r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. wynika jednak, że w kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności tej spółki było fakturowanie dostaw stali, głównie prętów żebrowanych podmiotom krajowym. Powyższa spółka uczestniczyła w 2011r. w karuzelowych transakcjach gospodarczych, gdzie droga sprzedawanego towaru miała swój początek w słowackiej lub czeskiej firmie, pełniącej rolę tzw. "podmiotu wiodącego", aby następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy, który pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika-słupa" i poprzez szereg podmiotów tzw. "buforów" (m.in. spółkę [...] [...]) trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera" Towar ten następnie był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do podmiotów czeskich i słowackich.

Z akt sprawy wynika, że również wobec firm [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Z. D. toczyły się postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji, kwestionujących prawidłowość rozliczeń podatkowych w 2011r. stwierdzających m .in. brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, i uczestniczenie w nielegalnym procederze polegającym na fikcyjnym obrocie gospodarczym.

W przypadku wskazanych firm w tym największego odbiorcy firmy [...] sp. z o.o. bezspornie ustalono (poprzez porównanie faktur zakupowych i sprzedaży), że stal która miała być zbyta na rzecz tego podmiotu pochodziła od firm P.H.U. [...] Ł. G., P.H.U. [...] s.c. H. B., S. B. oraz [...] sp. z o.o., a więc od podmiotów, co do których fakt nierzetelności transakcji przeprowadzonych przez firmę skarżącego z tymi podmiotami został bezspornie wykazany.

Z ustaleń faktycznych wynika także, że firma skarżącego nie dysponowała zasobami ludzkimi (brak pracowników) ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania skarżącego. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma jego syna B. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą. Powyższe okoliczności oraz fakt, że skarżący nabywał wyroby stalowe od podmiotów zaangażowanych w oszustwa karuzelowe, prowadzi do wniosku, iż nie nabył on tych towarów, a w konsekwencji nie mógł także dokonać ich sprzedaży na rzecz wyżej wymienionych odbiorców.

Stwierdzić zatem należy, że firma skarżącego wykorzystana była w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej do pełnienia funkcji bufora - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Działalność skarżącego skupiała się więc na dokonywaniu fikcyjnych transakcji w obrocie karuzelowym w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący brał udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę bufora.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a na który powoływał się skarżący, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzeniu pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącego, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe, co jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, prawidłowo uznały, że działalność firmy skarżącego w branży obrotu wyrobami stalowymi nie była rzeczywistą działalnością. Po pierwsze, jak to już zostało powyżej wskazane, firma skarżącego nie zatrudniała pracowników ani też nie dysponowała zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. W zakresie handlu stalą skarżący nie miał innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej. Nie poszukiwał też nowych odbiorców ani dostawców poprzestając na współpracy z firmami poleconymi przez syna. Nie podejmował również prób optymalizacji zysków poprzez wyeliminowanie pośredników z istniejącego łańcucha dostaw lub poprzez dotarcie do producentów prętów stalowych. Po drugie, wybór profilu firmy prowadzonej przez B. L., a w konsekwencji firmy skarżącego był zainspirowany przez M. P. i K. P. T. ostatni pomagał synowi skarżącego w prowadzeniu firmy będącej niejako wzorcem dla firmy skarżącego i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, a z czasem miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. W ten sposób miał on także wpływ na funkcjonowanie firmy skarżącego (której kontrahentami w znacznej mierze były podmioty mające współpracować z firmą [...]. Z decyzji wydanej dla [...] sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 18 grudnia 2014r. wynika, że m. in. K. P. był zaangażowany w proceder tworzenia podmiotów, które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma skarżącego, tj. były pośrednikami bez zaplecza technicznego czy osobowego. Po trzecie, bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami skarżącego były firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych. W znacznej mierze firmy te występowały w szeregu transakcji jedynie jako pośrednicy, niedysponujący jakimkolwiek zapleczem (osobowym, technicznym, magazynowym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Po czwarte, pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży występował krótki okres czasu oraz brak było realnego zaangażowania kapitału. Stal była bowiem przefakturowywana przez kilka podmiotów w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. I po piąte, przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. Poza tym skarżący nie dokonywał sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaś zarówno ceny zakupu przez niego stali, jak i ceny jej sprzedaży przez jego firmę znacząco odbiegały od cen rynkowych.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03 przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też TSUE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1964/15 NSA wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11, C 324/11, C 285/11, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C 33/13.

W opinii Sądu orzekającego w sprawie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący miał wiedzę i godził się na wykorzystanie swojej firmy jedynie do przefakturowywania towaru nie będąc realnym uczestnikiem tych transakcji. Świadczą o tym omówione już wyżej okoliczności, towarzyszące transakcjom dotyczącym nabycia wyrobów stalowych jak i transakcjom sprzedaży, takie jak: brak w firmie pracowników, brak zaplecza technicznego, sprzętowego i magazynowego, brak osobistych kontaktów skarżącego z dostawcami, skarżący nigdy nie był w ich siedzibach, nie wiedział jakim potencjałem dysponują, skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru (wyrobów stalowych), skarżący nie miał wiedzy na temat transportu i ubezpieczenia towaru, identyczny schemat transakcji z udziałem skarżącego tj. pośrednika pomiędzy dostawcą i odbiorcą, brak innych kontrahentów z poza karuzeli podatkowej, brak próby poszukiwania nowych odbiorców oraz dostawców w celu rozwinięcia prowadzonej działalności, brak podjęcia próby optymalizacji zysków, niezrozumiały, rozbudowany udział K. P. we wszystkich segmentach działalności skarżącego, krótkie terminy pomiędzy wystawieniem faktur zakupowych i faktur sprzedażowych, brak realnego zaangażowania kapitału (należności były regulowane w formie przedpłat, tożsamość w zakresie ilości i asortymentu wyrobów stalowych oraz zaniżona cena kontraktowanych wyrobów stalowych, odbiegająca od cen rynkowych.

Według Sądu wypunktowane okoliczności oraz pozostałe opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazują, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, pełniąc w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej funkcję bufora, czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem", a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (podmiotem określanym jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%).

Skarżący jako "bufor" kupował towary od znikającego podatnika lub innego bufora i natychmiast sprzedawał je innemu buforowi lub brokerowi. Skarżący jako "bufor" przestrzegał przepisów prawa, składał deklaracje VAT i płacił podatki, gdyż jego rolą było stworzenie pozorów prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie był podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach na sprzedaż stali. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu, a zarzut skargi, co do jego naruszenia należy uznać za bezpodstawny.

Za niezasadne należy również uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów O.p.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Uzupełniająco dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z prawem i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.