Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 144/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.14a, arrt. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.135 ust. 1 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 29 lipca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej przez finansującego na rzecz korzystającego, w związku z zawartą umową leasingu.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka - jako finansujący - w ramach zawartych umów leasingu (operacyjnego i finansowego) przekazuje swoim klientom (leasingobiorcom/korzystającym) do używania rzeczy ruchome i nieruchome (m. in. samochody). W oparciu o zawarte umowy leasingowe, korzystający zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki comiesięcznych rat leasingowych.

W celu uzyskania jak najkorzystniejszych warunków ubezpieczenia samochodów jak i ubezpieczenia korzystających na wypadek śmierci lub trwałej niezdolności do pracy, Spółka negocjuje warunki ubezpieczenia z poszczególnymi ubezpieczycielami w odniesieniu do znacznej ilości przedmiotów leasingu, działając jako ubezpieczający.

W konsekwencji w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, w tym utraty przedmiotu leasingu, szkody całkowitej uniemożliwiającej przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu leasingu lub utraty możliwości zarobkowania, kwota należnego ubezpieczenia jest wypłacana przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki (a nie do rąk korzystającego), przy czym jest ona rozdysponowywana w sposób ustalony w umowie leasingu, opisany poniżej. Spółka obciąża korzystających kosztami poniesionymi w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia (tj. przerzuca na leasingobiorców koszt poszczególnych składek ubezpieczeniowych). Formuła przewidująca przeniesienie kosztów ubezpieczenia na korzystających wynika z faktu, że korzyści z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz ubezpieczenia korzystającego na wypadek jego śmierci lub trwałej niezdolności do pracy, odnosi przede wszystkim korzystający. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wyjątkowych - polegających na utracie bądź uszkodzeniu przedmiotu leasingu przez korzystającego - to leasingobiorca jest zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych bez względu na okoliczność, że nie może już korzystać z leasingowanego przedmiotu. Przy czym w przypadku, gdy przedmiot leasingu został uprzednio ubezpieczony, istniejące po stronie korzystającego zagrożenie poniesienia spłat wszystkich rat leasingowych w związku z uszkodzeniem/utratą przedmiotu leasingu zostaje znacząco zredukowane (do wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych a kwotą uzyskanego przez Spółkę odszkodowania). Oznacza to, że okoliczność ubezpieczenia przez Spółkę przedmiotu leasingu znacząco ogranicza ryzyko ponoszone przez klienta w przypadku utraty/zniszczenia leasingowanego przedmiotu. Także w przypadku nieprzewidzianych zdarzeń losowych np. niezdolności do pracy, pobytu w szpitalu czy poważnego zachorowania w okresie ubezpieczenia, jeżeli korzystający nie będzie w stanie spłacać rat leasingowych ubezpieczyciel przejmie na siebie spłatę zaciągniętego zobowiązania. Również w takich okolicznościach ubezpieczenie przez Spółkę znacząco redukuje ryzyko ponoszone przez korzystającego.

W konsekwencji, to klient (korzystający) odnosi korzyść wynikającą z ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz ubezpieczenia korzystającego na wypadek śmierci lub utraty możliwości zarobkowania. Należy podkreślić, że Spółka nie odnosi z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Po pierwsze Spółka może alternatywnie zaspokoić swoje roszczenie poprzez postawienie w stan natychmiastowej wymagalności całości przyszłych rat leasingowych, co faktycznie ma miejsce w przypadku gdy ubezpieczyciel uzna, że odszkodowanie jest nienależne (np. gdy nie zostały zachowane warunki wypłaty odszkodowania, np. jazda samochodem bez wymaganych uprawnień, w stanie nietrzeźwym itp.). Po drugie, jeśli korzystający trwale utraci zdolność zarobkowania, nie będzie w stanie ponosić obciążeń wynikających z rat leasingowych, a Spółka w normalnych okolicznościach podjęłaby działania windykacyjne zmierzające do odzyskania należnych rat z majątku posiadanego przez korzystającego. Tym samym ubezpieczenie zabezpiecza korzystającego przed konsekwencjami trwałej niezdolności do dalszego ponoszenia opłat leasingowych. Wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie jest automatycznie przekazywane na pokrycie zobowiązań korzystającego związanych z rozwiązaniem umowy leasingu w związku z utratą/zniszczeniem przedmiotu leasingu lub niezdolnością korzystającego do dalszego zarobkowania. W przypadku, gdy wartość odszkodowania z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu przewyższa wartość zobowiązań korzystającego wobec Spółki, nadwyżka jest co do zasady zwracana korzystającemu. Tym samym po stronie Spółki nie pozostaje jakakolwiek korzyść związana z otrzymaniem odszkodowania, gdyż wszelkie korzyści jest zobowiązana wydać korzystającemu.

Spółka podkreśliła, że umowa leasingu zmierza do przeniesienia własności przedmiotu leasingu i ma charakter finansowania zakupu środków inwestycyjnych. W tym kontekście stanowi substytut umowy sprzedaży. Korzystający również w ten sposób traktują leasing i brak pełnych korzyści wynikających z umowy ubezpieczenia po ich stronie powodowałby, że nie byliby oni zainteresowani zawarciem umowy leasingu, w której pomimo ponoszenia ciężaru ekonomicznego składek ubezpieczeniowych, nie mieliby zapewnionych wszelkich korzyści płynących z ubezpieczenia, w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Ogólne Warunki Umów Leasingu przewidują, że koszt składki ubezpieczeniowej jest refakturowany na korzystającego i ponoszony odrębnie od opłat leasingowych. Zgodnie z ich brzmieniem "Korzystający pokryje Finansującemu koszty (...) ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu. Finansujący obciąży Korzystającego kosztami (..) ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu bez własnej marży" oraz "Korzystający pokryje Finansującemu koszty (...) polisy na życie Korzystającego lub utraty przez niego możliwości zarobkowania. Finansujący obciąży Korzystającego kosztami (...) ubezpieczenia na życie oraz trwałej niezdolności do pracy bez własnej marży".

Powyższe oznacza, że Spółka obciąża swoich klientów kosztami składek ubezpieczeniowych bez doliczania jakiejkolwiek marży - Spółka wystawia na rzecz danego klienta oddzielną fakturę (odrębną od faktury za daną ratę leasingową) dokumentującą odprzedaż składek z tytułu ubezpieczenia po cenie zakupu. Faktura zawiera opis "Ubezpieczenie... (marka i typ pojazdu), zgodnie z polisą... (numer polisy)" oraz "Ubezpieczenie (imię i nazwisko), zgodnie z polisą (numer polisy)") obejmuje kwotę odpowiadającą składce uiszczonej przez Spółkę na rzecz danego ubezpieczyciela.

Oznacza to, że Spółka dokonuje nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela i następnie dokonuje odprzedaży tych usług na rzecz korzystającego. Po stronie Spółki jest to świadczenie zupełnie odrębne od świadczonych usług leasingowych (o czym świadczy m. in. odrębne fakturowanie obu typów usług oraz szczególne zapisy w OWUL) - ponieważ w zakresie usług leasingowych jest ona podmiotem świadczącym daną usługę, zaś w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu - pozostaje jedynie podmiotem pośredniczącym (biorącym udział) w świadczeniu usług pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczonym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy dla potrzeb podatku VAT Spółka powinna uznać odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających i w związku z tym czy usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej: "ustawą o VAT") w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT?

Zdaniem Skarżącej, odprzedaż na rzecz korzystającego (w formie refakturowania) usługi ubezpieczeniowej nabytej od ubezpieczyciela należy traktować jako świadczenie usługi ubezpieczeniowej przez Spółkę i w związku z tym, takie świadczenie podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ubezpieczenia, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu). Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Ubezpieczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Organ podatkowy podkreślił, że bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę straciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie.

Organ podatkowy podkreślił, że powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Organ podatkowy stwierdził, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem treść art. 29 ust. 1 polskiej ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące refakturowania kosztów ubezpieczenia. Zdaniem organu podatkowego koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, a zatem mamy do czynienia z jedną usługą w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa leasingu samochodów, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Zdaniem organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące korzyści jakie odnosi korzystający w związku z zawarciem przez finansującego umowy ubezpieczenia. Jak podnosi Strona, zawarte przez Spółkę umowy ubezpieczenia przewidują, że podmiotem uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania związanego z utratą/zniszczeniem przedmiotu leasingu oraz zgonem, niezdolnością do pracy korzystającego będzie Spółka, jednakże faktycznym beneficjentem korzyści związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu pozostaje ubezpieczony (tj. korzystający).

Organ podatkowy wskazał, że opisany przez Skarżącą rodzaj umowy przewiduje ochronę ubezpieczeniową dotyczącą korzystającego, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w umowie. Jednakże podkreślić należy, że ochronie takiej podlega również ryzyko finansującego - Skarżącej związane z niewypłacalnością korzystającego. A zatem ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy czy utratą możliwości zarobkowania i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie obu stron.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez Skarżącą organ podatkowy stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koszty ubezpieczenia ponoszone w związku z zawartą umową leasingu samochodów stanowią element składowy świadczonej przez Skarżącą usługi w zakresie leasingu samochodów, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie będą miały wpływu na rozstrzygnięcie powołana przez Skarżącą uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-111/92, C-283/95, C-453/02, C-462/02 oraz wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 728/08.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez:

- błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy,

- błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usług leasingu oraz usług ubezpieczenia, o błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do umów leasingu, które przewidują odrębne rozliczanie dwóch typów usług,

2. naruszenia zasad postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), poprzez zdawkowe wskazanie, że refakturowanie składek ubezpieczeniowych przez finansującego jest elementem świadczenia usługi ubezpieczeniowej, brak uzasadnienia prawnego takiego stanowiska, jak również brak należytego uzasadnienia prawnego przyjętego negatywnego stanowiska, o art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż:

- interpretacja nie zawiera wystarczającej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności brak jest odniesienia się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym w zamian za refakturowane opłaty korzystający otrzymuje dodatkowe świadczenie w przypadku wystąpienia określonego wypadku (np. utrata lub zniszczenie przedmiotu leasingu), niezależne od usługi leasingu,

- organ powołuje się na sztuczne wyodrębnienie dodatkowego świadczenia ubezpieczeniowego z usługi leasingu, bez podania uzasadnienia takiego stanowiska, przy jednoczesnym pominięciu obszernej argumentacji Spółki wskazującej na istnienie dwóch odrębnych i niezależnych świadczeń,

- interpretacja powołuje się na nieprawidłową podstawę prawną przyjętego stanowiska, tj. O.p. gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej opinii przyjęta przez Ministra Finansów w interpretacji wykładnia przepisów ustawy o VAT w zakresie refakturowania usługi ubezpieczenia jest błędna, a co za tym idzie narusza prawo.

Strona Skarżąca podkreśliła, iż brak ubezpieczenia przedmiotu leasingu istotnie zmieniałby sytuację prawną korzystającego. Gdyby bowiem doszło do utraty lub zniszczenia środka trwałego, gdyby nie był on ubezpieczony, na korzystającym spoczywałby obowiązek zwrotu Spółce poniesionej przez nią szkody. W związku z opłaceniem składki ubezpieczeniowej, ciężar wypłaty odszkodowania Spółce przejmie na siebie ubezpieczyciel.

Spółka dodała, że w przypadku gdyby refakturowanie rat leasingowych podlegało VAT 22 % podmioty gospodarcze, którym nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, będące korzystającymi nie korzystałyby z pośrednictwa Spółki, gdyż usługa taka byłaby droższa niż zakup bezpośredni od ubezpieczyciela.

Zdaniem Skarżącej na całą transakcję wynikającą z umowy leasingu może składać się kilka świadczeń i czynności, które mogłyby stanowić samodzielne i niezależne usługi, mogące istnieć osobno poza umową leasingu. Co do zasady umowy leasingu mogą być złożone, a co za tym idzie istnieje możliwość objęcia jedną umową kilku usług, z których każda mogłaby stanowić odrębne świadczenie dla celów VAT (np. usługi serwisowe, wymiana opon, możliwość korzystania z kart paliwowych, ubezpieczenie). Nawet wówczas, gdy kilka usług wynika z jednej umowy, to w przypadku, gdy stanowią one odrębne usługi, także na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane odrębnie.

Ponadto pomimo, iż to Spółka jest uprawniona do otrzymania kwoty ubezpieczenia, to w praktyce faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest leasingobiorca. To bowiem interesy majątkowe korzystającego są chronione zawartym ubezpieczeniem. Interesy finansującego chronione są odrębnymi postanowieniami umów leasingu (np. prawo do żądania zapłaty niewymagalnych rat leasingowych oraz wartości końcowej po odpowiednim zdyskontowaniu).

W związku z tym, to korzystającego chroni w sensie ekonomicznym ubezpieczenie życia i zdrowia leasingobiorcy oraz przedmiotu leasingu. Jeżeli bowiem nastąpi utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu, to należność Spółki z tytułu zapłaty pozostałych rat leasingowych od leasingobiorcy zostaje zaspokojona z otrzymanego przez Spółkę ubezpieczenia. Nadwyżka odszkodowania ponad należności Spółki zostaje wypłacona korzystającemu. W związku z powyższym, Spółka nabywa usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela na rzecz faktycznego beneficjenta usługi ubezpieczeniowej, tj. na rzecz leasingobiorcy. Tym samym, zdaniem Skarżącej uznać należy, że spółka leasingowa nabywając usługę ubezpieczenia, faktycznie odsprzedaje ją leasingobiorcy.

Odsprzedawana usługa nie zmienia swojego charakteru. W związku z tym dla potrzeb podatku VAT, odsprzedaż takiej usługi powinna być traktowana jako jej świadczenie przez Spółkę i podlegać zwolnieniu z VAT (zwolnienie z podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych jest bezsporne). Ponadto zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy. Tym samym dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego usługi ubezpieczeniowe. Istotny jest zakres świadczenia jaki otrzymuje beneficjent w zamian za ponoszone wynagrodzenie. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS, sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (tak np. w rozstrzygnięciach w sprawach C-117/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/02 (Akriditis).

Skarżąca dodała ponadto, że zawarcie umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu służy zasadniczo korzystającemu (na wypadek utraty/uszkodzenia przedmiotu leasingu) i w tej sytuacji w interesie Spółki nie pozostaje ponoszenie ciężaru ekonomicznego płaconych składek ubezpieczeniowych, dlatego też przerzuca ona tego typu koszty bezpośrednio na leasingobiorcę (niewątpliwego beneficjenta zawartej umowy ubezpieczeniowej). Ze względu na specyfikę działalności leasingowej brak pełnych korzyści wynikających z umowy ubezpieczenia po stronie korzystających powodowałby, że nie byliby oni zainteresowani zawarciem umowy leasingu, w której pomimo ponoszenia ciężaru ekonomicznego składek ubezpieczeniowych, nie mieliby zapewnionych wszelkich korzyści płynących z ubezpieczenia.

W praktyce oznacza to, że w pierwszym kroku Spółka nabywa usługę ubezpieczeniową od wybranego ubezpieczyciela, a następnie dokonuje ona odprzedaży ww. usług na rzecz ich finalnego beneficjenta.

Z perspektywy natomiast klienta Spółki, konieczność uiszczenia opisywanej płatności wynikającej z dokonanej przez Spółkę refaktury dotyczącej odprzedaży usług ubezpieczeniowych będzie tożsame z płatnością dokonaną za nabytą usługę ubezpieczeniową (dla ubezpieczonego bowiem pozostaje bez znaczenia od kogo nabywa przedmiotową usługę, tj. czy dokonuje jej zakupu bezpośrednio od ubezpieczyciela czy też nabywa ją w sposób pośredni - od Spółki - w obu bowiem przypadkach korzystający nabywa usługę o tym samym charakterze i zakresie).

Skarżąca podkreśliła, że sam fakt formalnej zmiany świadczącego usługę ubezpieczeniową - z ubezpieczyciela na Spółkę - pozostaje bez wpływu na charakter świadczenia uzyskiwanego ostatecznie przez korzystającego.

Skarżąca wskazała, że problematyka refakturowania usług została bezpośrednio uregulowana w przepisach prawa europejskiego, w art. 28 Dyrektywy 112, zgodnie, z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem, odsprzedaż usługi powinna być postrzegana jako tożsama ze świadczeniem usługi. W związku z tym, prawidłowym jest opodatkowanie świadczenia usługi ubezpieczeniowej według zasad dla niej właściwych - co oznacza, iż w przypadku refakturowania usług ubezpieczeniowych na leasingobiorców, powinno się zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, analiza wspomnianego art. 28 Dyrektywy 112 prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż w przypadku odsprzedaży usług, nie jest istotne kryterium podmiotowe, tj. kto jest faktycznym wykonawcą usługi. Podmiot odsprzedający usługę staje się podatnikiem podatku VAT w stosunku do odsprzedawanej usługi ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

W opinii Skarżącego powyższa regulacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że w sytuacji, gdy Spółka działając we własnym imieniu (będąca formalnie stroną umowy ubezpieczeniowej), lecz na rzecz osoby trzeciej (a więc na rzecz korzystającego) bierze udział w świadczeniu usług (ubezpieczeniowych) przyjmuje się, że to Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługi ubezpieczenia na rzecz leasingobiorcy. Oznacza to, że formuła refakturowania (odprzedaży) usług jest tożsama z ich faktycznym wyświadczeniem na rzecz finalnego odbiorcy.

Zatem, w związku z faktem, że Spółka świadczy na rzecz korzystającego usługi ubezpieczeniowe, powinna ona zastosować do nich właściwą stawkę VAT, a więc - w analizowanym przypadku - powinna zastosować zwolnienie z VAT - przewidziane dla usług ubezpieczeniowych. W praktyce oznacza to, że Spółka - z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych - winna wystawić na rzecz korzystającego fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT (jako zwolnienia przedmiotowego).

Spółka powołała się na orzecznictwo ETS i wskazała, że Spółka jedynie pośredniczy w świadczeniu usługi ubezpieczenia. Podmiotami ubezpieczającymi są wyspecjalizowane w tym zakresie jednostki, natomiast koszty ubezpieczenia ponosi korzystający, jak również to korzystający uzyskuje korzyści wynikające z ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia określonego w umowie wypadku. Nie podlega wątpliwości również fakt, że umowę ubezpieczenia korzystający może zawrzeć z innym podmiotem oferującym tego rodzaju usługi. Również usługa ubezpieczenia jest odrębnie fakturowana, niezależnie od faktury za daną ratę leasingową. Tym samym, aby świadczenie miało charakter dodatkowy i pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, organ podatkowy winien wykazać taki charakter.

W opinii Spółki, w badanym stanie faktycznym niewątpliwie mamy dwie odrębne i niezależne od siebie usługi, które mogą być świadczone przez samodzielne podmioty. Usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu mogą być świadczone na różnych zasadach, również przez podmioty trzecie, a ponadto są odrębnie fakturowane. Ponadto należy wyraźnie podkreślić, iż rozdzielenie usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

W opinii Spółki, Minister Finansów przedstawił również nieprawidłową interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usług leasingu oraz usług ubezpieczenia. Przepis ten jest regulacją ogólną i ma zastosowanie do każdego typu świadczeń odrębnie. Tym samym na podstawie tego przepisu dla każdego świadczenia należy ustalić właściwą podstawę opodatkowania, w tym przypadku dla usługi leasingu oraz dla usługi ubezpieczenia.

Spółka podkreśla, iż organ niezasadnie powołał się na art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu, i ubezpieczenia. Spółka nie neguje tej jasnej zasady wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Organ pominął zaś wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. Charakter świadczeń dodatkowych wymienionych w art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje, iż są one związane z zabezpieczeniem dostawy, jej jakości, terminu realizacji i są elementem cenotwórczym dostawy. Te same zabezpieczenia dotyczą świadczenia usług. W opinii Spółki Minister Finansów niezasadnie uznał ubezpieczenie wymienione w analizowanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE za odpowiadające ubezpieczeniu przedmiotu leasingu. Założenie takie jest niewątpliwie błędne. Te dwa rodzaje ubezpieczeń są czynnościami niezależnymi od siebie i prowadzą do osiągnięcia różnych celów gospodarczych. Ubezpieczenie z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zagwarantowanie i zabezpieczenie dokonania dostawy (dokonującemu dostawy, gdyż to on za nią ponosi odpowiedzialność), natomiast ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma zabezpieczyć korzystającego (tj. inny podmiot niż dostawca) przed negatywnymi skutkami utraty przedmiotu leasingu. Jest to zatem świadczenie autonomiczne od usługi leasingu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 2 czerwca 2010 r. zawiesił postępowanie w związku ze skierowaniem w sprawie o sygn. akt I FSK 608/09, do Składu Siedmiu Sędziów zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?"

Postanowieniem z 21 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Postanowieniem z 26 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?

W dniu 17 stycznia 2012 r. odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TS") wydal wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Postanowieniem z 22 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego.

W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

W porządku prawnym Unii Europejskiej szczególną pozycję zajmuje Trybunał Sprawiedliwości (TS), którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

Na początku wywodu należy przywołać stanowisko D. Antonów, zgodnie z którym: "Istotnym etapem procesu stosowania prawa są ustalenia walidacyjne (ustalenia źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia) oraz ustalenia interpretacyjne (wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia). Zmiany, spowodowane obecnością dorobku prawnego Unii Europejskiej w systemie prawa obowiązującego w Polsce, odnoszą się do obu wskazanych etapów procesu stosowania prawa. Na etapie ustaleń walidacyjnych konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno źródeł prawa krajowego, jak i unijnego, a także ich wzajemnych relacji. Etap ustaleń interpretacyjnych wymaga zaś od podmiotów stosujących prawo podjęcia czynności interpretacyjnych zdeterminowanych charakterem źródeł prawa unijnego zarówno w odniesieniu do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego, jak i drugiego stopnia" (tak: D. Antonów, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl.).

Kompetencje TS określone zostały w sposób bardzo ogólny. Ma on strzec wykładni i stosowania prawa unijnego, przy czym prawodawca unijny nie ograniczył skutków tych działań jedynie do etapu sądowego stosowania prawa. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest jednak procedura prejudycjalna, a więc procedura wdrażana na etapie postępowania przed sądami państw członkowskich. Działania interpretacyjne pozostałych podmiotów stosujących prawo TS ukierunkowuje zatem w sposób pośredni, poza procedurą prejudycjalną. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TS (tak: D. Antonów, op. cit. s. 11). Jak wskazuje P. Dąbrowska: "jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. Wyrok TS w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. Wyrok TS w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947).

Ponadto, poprzez doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TS obejmuje także wszystkie inne sądy. Przyjmuje się zatem, iż skutki orzeczenia wstępnego wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano (tak: P. Dąbrowska, op. cit. s. 76 i n., cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 12), a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności. Na tej podstawie, w doktrynie rozważana jest możliwość uznania orzeczeń TS za precedensy.

W tym zakresie trzeba mieć jednak na uwadze, co podkreśla D. Antonów, iż część doktryny jest przeciwna jednoznacznemu przyznaniu orzeczeniom TS statusu precedensu (tak np. A. Łazowski, Źródła prawa Unii Europejskiej i ich stosowanie w państwach członkowskich, [w:] red. M. Perkowski, Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2003, s. 34; J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 100). D. Antonów wskazuje także na skutek erga omnes orzecznictwa TS (tak np. P. Dąbrowska, op. cit., s.87) czy na atrybut ograniczonej mocy wiążącej erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Wreszcie w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TS nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335; J. Helios, op. cit., s. 104); w związku z tym orzeczenia wstępne bywają nazywane także quasi-precedensami (tak np. J. Skrzydło, Doktryna acte éclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej, "Studia Prawno-Europejskie" 1997, tom II, s. 159), lub formą swoistego precedensu wspólnotowego (tak P. Dąbrowska, op. cit., s. 89).

Choć charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4).

Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądy ale także organy podatkowe. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok w sprawie Kühne & Heitz (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837). W wyroku tym TS wypowiedział się, iż, zgodnie z zasadą współpracy wyrażoną w art. 10 TWE, organ administracji krajowej ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia. We wskazanym wyroku TS odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków (wyrok TS w sprawie C – 8/88 Niemcy p. Komisja, ECR 1990, s. I-2321, wyrok TS w sprawie 61/79 Denkavit, ECR 1980, s. 1205, wyrok TS w sprawie C-50/96 Deutsche Teleksom, ECR 2000, s. I-6743), zgodnie z którymi do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania prawa unijnego w ramach ich kompetencji. Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TS w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TS przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TS wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837).

W dniu 17 stycznia 2013 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-224/11. Warto w tym miejscu podnieść, że sprawa BGŻ Leasing sp. z o.o., będąca przedmiotem orzekania TS i jej rozstrzygnięcie dla niniejszej sprawy ma istotne znaczenie.

W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do sprawy następująco:

"Pytanie drugie zostało przedstawione na wypadek, gdyby usługę ubezpieczenia

przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należało traktować jako usługi odrębne. Poprzez owo pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcję ubezpieczeniową zwolnioną w rozumieniu rzeczonego przepisu stanowi transakcja, w ramach której leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu u osoby trzeciej, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę".

Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy ta czynność, obejmująca nie tylko usługę ubezpieczenia, lecz także obciążenie jej kosztem leasingobiorcy, stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT, należy ocenić zakres art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i wskazał, że zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają "transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

W tym miejscu TS przypomniał, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że zwolnienia przewidziane w tym artykule stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 15; wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. s. I-1951, pkt 23).

Trybunał wskazał także, że Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia transakcji ubezpieczeniowej, jednakże z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (ww. wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; a także w sprawie Taksatorringen, pkt 41).

Trybunał dodał, że termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 22).

W świetle powyższych rozważań Trybunał rozważał kwestię, czy pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej" obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy. I na tak postawione pytanie odpowiedział twierdząco.

Trybunał podniósł, że: "Należy bowiem stwierdzić, że usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT".

Trybunał podkreślił także, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). I w konsekwencji uznał, że: "Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Ponadto powyższą wykładnię potwierdza sam cel dyrektywy VAT, który zwalnia transakcje ubezpieczeniowe, przyznając państwom członkowskim w art. 401 możliwość utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych. W konsekwencji, jeśli wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wyłącznie czynności dokonane przez samych ubezpieczycieli, konsument końcowy, taki jak leasingobiorca, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, mógłby być objęty nie tylko tym ostatnim podatkiem, lecz w wypadku gdy usługa ubezpieczenia jest zapewniana za pośrednictwem leasingodawcy, także podatkiem VAT. Taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 23)".

Trybunał podkreślił także, że: "ta argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, taka jak w postępowaniu głównym, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT".

W świetle powyższych rozważań, w ocenie TS jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT).

Należy mieć na względzie, że źródłem normatywnego związania organów podatkowych orzecznictwem TS w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe jest także art. 14e Op. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, orzecznictwo TS stanowi jedną z przesłanek zmiany z urzędu interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów (zarówno interpretacji ogólnej, jak i indywidualnej), jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Orzecznictwo TS kwalifikowane jest zatem jako przesłanka weryfikacji poprawności wydanej interpretacji ("jest swoistym odniesieniem oceniania", czy przeprowadzona wykładnia jest prawidłowa (tak: T. Jakubiak, vel Wojtczak, H. Zawal-Kubiak, Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydanie interpretacji indywidualnych, "Przegląd Podatkowy" 2009, nr 10, s. 48, cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 17), przy czym przepis ten rozszerza skuteczność orzecznictwa TS w tym zakresie także na interpretacje indywidualne. Regulacja ta odgrywa istotną rolę, gdyż w przepisach dotyczących zasady wydania interpretacji indywidualnych, w odróżnieniu od interpretacji ogólnych, nie ma mowy o orzecznictwie TS jako wyznaczniku prawidłowości ich treści.

Zamieszczone w przepisie art. 14e OP odwołanie do orzecznictwa TS dowodzi, iż w ocenie ustawodawcy stanowi ono nie tylko instrument kształtujący prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, ale jest także wyznacznikiem jej bieżącej weryfikacji. Na tle pozostałych kategorii orzeczeń wskazanych w przepisie art. 14e OP orzecznictwu TS przypisuje się dodatkowo silniejszą skuteczność w tym zakresie.

W ocenie doktryny nie można na jednej płaszczyźnie umiejscowić orzecznictwa TK i TS oraz pozostałych orzeczeń sądowych. W przypadku orzecznictwa TS, podobnie jak i w przypadku orzeczeń TK, ich treść powoduje, że Minister musi (a nie może) interpretacje te zmienić (tak: R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s.135).

Przepisy art. 14a i art. 14e O.p. nakładają na Ministra Finansów obowiązek znajomości orzecznictwa TS zarówno na potrzeby wydania interpretacji podatkowych, jak również na potrzeby bieżącej ich weryfikacji. Redakcja przepisu art. 14e O.p. jest bowiem dość ogólna, w związku z czym obejmuje sytuację, w której wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, kiedy orzecznictwo pojawiło się po wydaniu interpretacji, a także kiedy prawidłowa w dacie wydania interpretacja straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się w orzecznictwie odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów (tak: J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego – korzyści po zmianach? Cz. II, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2, cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 18). I choć M. Górniak zwraca uwagę, iż ze względu na to, że ustawodawca posłużył się w przepisie art. 14e O.p. pojęciem orzecznictwa, przesłanką zmiany interpretacji nie może być (jedno) orzeczenie, a utrwalona linia orzecznicza (stabilne stanowisko sądów) (tak M. Górniak, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2010, nr 6 s. 516), to jednak słusznie wskazuje D. Antonów: "o ile założenie takie jest zasadne w odniesieniu do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, o tyle w odniesieniu do orzecznictwa TS nie pozostanie ono raczej aktualne. Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach odwołuje się wprawdzie do swoich wcześniejszych ustaleń, zwłaszcza w zakresie zasad ogólnych prawa unijnego, jednak wydaje się, iż zabieg ten służy TS do uzasadnienia przebiegu i wyniku ustaleń interpretacyjnych poprzez odwołanie dotychczasowych poglądów. Przez wzgląd zaś na zasadę aktów wyjaśnionych, TS nie poddaje (poza przypadkiem, gdy nowe elementy stanu faktycznego rodzą nowy kontekst interpretacyjny) ponownie wykładni przepisów już raz przez niego wyjaśnionych". Z tym poglądem Sąd w pełni się zgadza.

Podsumowując tę część rozważań - przepis art. 14e O.p. poszerza w sposób normatywny zakres skuteczności orzecznictwa TS poprzez uznanie go za jedną z przesłanek weryfikacji zarówno interpretacji ogólnych, jak i indywidualnych, ale także określa jego rolę na etapie wydawania obu kategorii interpretacji podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż jak to wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca w ramach swojej oferty leasingowej pośredniczy w zawieraniu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu do której zawarcia zobowiązany jest klient, i Spółka w takich okolicznościach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia, oraz że w zależności od postanowień umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Skarżąca stosowała zwolnienie z VAT, zaś w chwili obecnej (w związku z uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. I FPS 3/10), Spółka zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, doliczenie 22 % podatek VAT do wartości ubezpieczenia, należy przyjąć, iż mamy do czynienia z analogiczną do BGŻ Leasing sp. z o.o. sytuacją (sprawą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia TS we wskazywanym wyroku z 17 stycznia 2013 r.).

W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; uznając, iż w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd stwierdza, że sprawa będąca przedmiotem postępowania interpretacyjnego utraciła swoją zasadność, a zaskarżony akt narusza art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 tej ustawy.