Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Teza: Doręczenie tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako przesłanka sine qua non skutecznego wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 27 par. 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.).

TEZY

Doręczenie tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako przesłanka sine qua non skutecznego wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 27 par. 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3930/17 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3930/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi L. S.A. z siedzibą w W., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych.

W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Wnioski powyższe wsparto zarzutami naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej Ppsa, w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), dalej u.p.e.a., poprzez uznanie, że termin do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie biegnie od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a od dnia uzyskania informacji co do wszczęcia egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co z kolei oznacza, że prawo to kształtuje się z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, wskutek czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż zarzuty złożone przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu zostały wniesione z zachowaniem terminu określonego w powyższym przepisie, a co za tym idzie powinny zostać rozpatrzone merytorycznie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 7-8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady uwzględniania słusznego interesu obywateli i zasady zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie ww. skargi w całości, a także o zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu, jak odnotowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 3) sprowadza się do pytania, czy zarzuty wniesione w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym przed wystąpieniem skutku doręczenia tytułu wykonawczego, na podstawie którego to postępowanie jest prowadzone, są przedwczesne i wobec tego nie podlegają merytorycznej ocenie. Z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w sprawie niniejszej, jako że zarzuty wniesiono 12 lipca 2017 r., tj. dzień przed doręczeniem tytułu wykonawczego (13 lipca 2017 r.).

Sąd pierwszej instancji opowiedział się przeciw wskazanemu zapatrywaniu organów prezentując tezę, że "niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-10 możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa co do zasady najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego". A zatem "doręczenie tytułu wykonawczego nie może być traktowane jako przesłanka, bez spełnienia której nie jest możliwe skuteczne wniesienie zarzutów" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Na poparcie tego stanowiska przedstawiono następujące argumenty (s. 3-6 uzasadnienia wyroku):

- art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie precyzuje początkowej daty, od której należy liczyć 7-dniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

- istnieje możliwość powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jeszcze przed doręczeniem tytułu wykonawczego (w szczególności poprzez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.),

- wyłącznie zarzut wskazany w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnienie wymogów formalnych przez tytuł wykonawczy) wymaga zapoznania się z tytułem wykonawczym,

- zarzuty są formułowane w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie w sprawie tytułu wykonawczego, tj. kierowane są zasadniczo przeciw egzekucji administracyjnej, a nie tytułowi wykonawczemu jako takiemu (z zastrzeżeniem ww. przesłanki art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.),

- w niektórych przypadkach nawet doręczenie tytułu wykonawczego nie może być traktowane jako data początkowa biegu terminu na wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego),

- należy przyjąć taką interpretację, która nie pozbawia zobowiązanego ww. formy ochrony w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności w sytuacji gdy przesłanki odmowy rozpatrzenia zarzutu nie wynikają wprost z brzmienia przepisów prawa.

Powyższej ocenie prawnej organ przeciwstawia w skardze kasacyjnej zasadniczo trzy argumenty (s. 4-7 skargi kasacyjnej):

- skoro to w tytule wykonawczym znajduje się pouczenie o możliwości złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a sam tytuł wchodzi do obiegu prawnego przez jego doręczenie, to właśnie tę datę należy przyjąć jako datę początkową biegu terminu na zgłoszenie zarzutów; nie ma więc znaczenia, że art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie określa wprost daty początkowej biegu ww. terminu,

- stanowisko powyższe znajduje oparcie w poglądach doktryny i orzecznictwa przykładowo przytoczonych w środku odwoławczym,

- zobowiązanemu przysługują inne jeszcze, aniżeli zarzuty, środki ochrony, takie jak np. skarga na czynności egzekucyjne; może się także domagać zawieszenia, czy umorzenia tego postępowania; interesy zobowiązanego pozostają tym samym zabezpieczone w przypadku niedochowania terminu do wniesienia zarzutów.

W konsekwencji organ podtrzymał stanowisko, że zarzuty egzekucyjne zgłoszone przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego są bezskuteczne.

Zdaniem składu orzekającego, już sama dysproporcja, tak odnośnie do wagi, jak i ilości argumentów zaprezentowanych w powyższym kontekście odpowiednio w zaskarżonym wyroku oraz w skardze kasacyjnej przemawia na korzyść stanowiska przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd dokonał kompleksowej wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opierającej się tak na racjach językowych (ww. tiret pierwsze), jak i systemowych (tiret drugie do piątego) oraz funkcjonalnych (tiret szóste), uwzględniających strukturę postępowania egzekucyjnego i aksjologię konstytucyjną. W rodzimej kulturze prawnej zbieżność wyników rozumowania opartego na przyjmowanych kanonach wykładni uznaje się tymczasem za jeden z najsilniejszych argumentów w dyskursie interpretacyjnym, jako że oznacza ona, iż komunikat prawodawcy jest spójny pod względem znaczenia językowego, osadzenia w systemie prawa i reprezentacji wartości przez ten system zakładanych. Owa zbieżność kończy proces wykładni i nie wymusza wartościujących (relatywnych) ze swej istoty analiz poszczególnych argumentów, w celu wyboru jednego z kontekstów interpretacyjnych (por. J. Wróblewski, Wartości a decyzja sądowa, Ossolineum 1973, s. 34 i n.).

Podważenie tak uzasadnionej decyzji interpretacyjnej wymagałoby więc szczególnie silnych racji konstytucyjnych, których organ nie podał w skardze kasacyjnej. Wsparto się tu przede wszystkim swego rodzaju selektywnym dekodowaniem treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., akcentującym obowiązek informacyjny organu w zakresie zarzutów egzekucyjnych, jak też odwołaniem do wybranych poglądów prezentowanych w orzecznictwie. Oba te argumenty opierają się na chwiejnych podstawach, zaś nawiązanie w tym kontekście do innych środków ochrony przysługujących zobowiązanemu jawi się jako nieadekwatne w realiach sprawy.

Po pierwsze zauważyć należy, że organ wyprowadza zbyt daleko idące wnioski z okoliczności, że w świetle art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. to w tytule wykonawczym poucza się zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia zarzutów. Nie można zapominać, że walor informacyjny tegoż pouczenia ma służyć zobowiązanemu i gwarantować, że poweźmie on wiedzę o możliwych środkach ochrony. Nie powinno się zatem, mając na względzie wartości konstytucyjne i odpowiadające im naczelne zasady procesowe, takie jak choćby zasada zaufania do organów państwa, wyprowadzać z powyższego warunków nadmiernie ograniczających prawa zobowiązanego. Jeżeli w granicach językowego odczytania przepisów istnieje możliwość interpretacji in favorem, to taka powinna zostać zaakceptowana w praktyce stosowania prawa. Taką też przyjęto w zaskarżonym wyroku uznając, że termin wskazany w ww. przepisie upływa co do zasady najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wykładnia ta uwzględnia przy tym, że organ egzekucyjny powinien mieć możliwość precyzyjnego ustalenia upływu terminu na wniesienie zarzutu, w kontekście podjęcia dalszych czynności procesowych w postępowaniu egzekucyjnym (rozpatrzenie zarzutu bądź kontynuacja postępowania).

Nie jest natomiast tak, że doręczenie tytułu wykonawczego stanowi każdorazowo bezwzględną przesłankę skutecznego wniesienia zarzutów, zwłaszcza że sam organ przyznaje, iż nie wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (s. 4 skargi kasacyjnej). Zapatrywanie ograniczające czasowo prawo wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wskazanie jako daty początkowej dnia doręczenia tytułu wykonawczego jest więc akontekstowe w tym sensie, że nie uwzględnia ani pojemnej formuły językowej ww. przepisu, ani celu, któremu służy pouczenie o prawie zgłoszenia tychże zarzutów. Z obowiązku nałożonego na organ egzekucyjny wyprowadza się tu normę prawną limitującą prawa zobowiązanego, która nie wynika wprost z językowego odczytania ww. przepisu.

Ponadto organ traci z pola widzenia trafne spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji o charakterze systemowym, a mianowicie że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i powzięcie wiadomości o zastosowanym środku egzekucyjnym może nastąpić przed doręczeniem tytułu wykonawczego (np. na skutek zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego), a przy tym data doręczenia tytułu wykonawczego, nawet przy akceptacji interpretacji organu, nie zawsze będzie wyznaczać moment początkowy terminu na wniesienie zarzutów (kwestia dolegliwości środka egzekucyjnego). Skoro więc zarzut dotyczy co do zasady postępowania egzekucyjnego, a nie tytułu wykonawczego, które to postępowanie może być wszczęte także przed doręczeniem tytułu (art. 26 § 5 u.p.e.a.), to wzgląd na wspomnianą gwarancyjną funkcję zarzutu powinien przemawiać za taką wykładnią, która nie ogranicza omawianego terminu na wniesienie zarzutów datą doręczenia tytułu. Poza tym trudno wymagać od zobowiązanego, mając na względzie choćby aspekt efektywności środków ochrony, by posiadając stosowną wiedzę i znajomość przysługujących mu praw oczekiwał na formalne pouczenie organu dokonane w tytule wykonawczym.

Na tym tle replika organu, że ustawa przewiduje inne jeszcze środki ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, w żadnym razie nie przemawia za zawężającą wykładnią art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., odnoszącego się do podstawowej w tym względzie instytucji zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianych tu argumentów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyłania się zdaniem Sądu kasacyjnego ogólny obraz formalistycznego typu stosowania prawa, którego skład orzekający nie akceptuje. Perspektywa ta pomija bowiem cele i funkcje regulacji prawnych, jak też wartości i zasady konstytucyjne, w tym, w płaszczyźnie rezultatów zastosowania ww. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w postulowanym przez organ rozumieniu, zasadę proporcjonalności sformułowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji, zważywszy na wspomniane ograniczenie prawa zobowiązanego.

Nie mógł mieć wobec tego przesądzającego znaczenia również tzw. argument z ugruntowanego orzecznictwa. Przede wszystkim funkcjonowanie w dyskursie orzeczniczym określonych poglądów nie zwalnia w żadnym stopniu składu orzekającego z dokonania samodzielnej oceny prawnej rozstrzyganego przypadku. Po wtóre zaś, siła takiego argumentu zależy w dużej mierze od mocy racji prawnych powołanych w ramach akceptowanego zapatrywania, czy to imperio rationis (stosownie do ich uzasadnienia), czy to ratione imperii (stosownie do ich mocy wiążącej, w przypadku tzw. uchwał interpretacyjnych) (szerzej por. np. L. Leszczyński, Ujednolicanie orzecznictwa a precedens w sądowym stosowaniu prawa, w: M. Sawczuk /red./, Jednolitość prawa sądowego cywilnego a jego odrębności krajowe, Lublin 1997, passim). W niniejszej sprawie wybór judykatów dokonany przez organ (s. 6-7 skargi kasacyjnej), jak i przegląd orzecznictwa poczyniony przez skład orzekający nie podważa dyskusyjnego charakteru stanowiska przedstawionego w środku odwoławczym. Istotnie pogląd podzielany przez organ funkcjonuje tak w doktrynie prawniczej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po pierwsze jednak, w części judykatów wypowiadany jest na marginesie głównego toku wywodu, nie mając rozstrzygającego znaczenia dla sprawy, a także bez nawiązania do przedmiotowej kwestii wcześniejszego (aniżeli doręczenie tytułu wykonawczego) złożenia zarzutu (tak np. w powołanej w skardze kasacyjnej uchwale o sygn. I FPS 5/17, czy w wyroku o sygn. II GSK 1603/14, CBOSA). Po wtóre, uzasadnienie tego stanowiska sprowadza się do przytoczenia poprzednio omówionego argumentu, zaczerpniętego z doktryny (tak np. w wyrokach sprawach o sygn. II FSK 1034/13, II FSK 3220/14, II FSK 1885/15, CBOSA), który jak wskazano nie wytrzymuje krytyki z pozycji przedstawionych w zaskarżonym wyroku. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela zapatrywania, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie, a mianowicie w sytuacji zgłoszenia zarzutów egzekucyjnych po wszczęciu postępowania egzekucyjnego lecz przed wejściem tytułu wykonawczego do obrotu prawnego (doręczeniem zobowiązanemu), zarzuty te są bezskuteczne i nie podlegają merytorycznej ocenie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.