Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 808/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 510 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187, art. 199a § 1, art. 199a § 2, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 173 § 1, art. 210 § 1, art. 210 § 2, art. 257 § 1, art. 257 § 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1142
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 10 września 2015 r., nr [...], określił K. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na kwotę [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że dnia 30 czerwca 2015 r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone zostało na adres skarżącego dnia 27 lipca 2015 r. Z zeznania skarżącego za 2009 r., wynika, że skarżący jako jedyne źródło przychodów zadeklarował należności ze stosunku pracy na kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód skarżącego wyniósł [...] zł. W złożonym zeznaniu rocznym skarżący odliczył od dochodu kwotę [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczył od podatku kwotę [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w toku prowadzonego względem skarżącego postępowania w przedmiocie kontroli prawidłowości opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wezwał skarżącego do przedłożenia wszelkiej dokumentacji (poza tą włączoną przez organ I instancji do akt sprawy) związanej z przelewem praw i obowiązków wynikających z umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej zawartej dnia 09 lutego 2009 r., pomiędzy skarżącym a B. sp. z o.o., w tym również do przedłożenia ewentualnych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków z tym związanych. Skarżący mimo wezwania nie przedstawił jednak żadnych dowodów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika również, że skarżący odmówił składania zeznań w sprawie. W kontekście powyższego zaznaczono, że oparto się na dowodzie z zeznań skarżącego złożonych w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie kontroli prawidłowości opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dnia 24 lipca 2008 r., B. sp. z o.o., reprezentowana przez skarżącego, zawarła w Pradze umowę spółki cichej z S. spol. s.r.o. – reprezentowaną przez J. R.. S. spol. s.r.o. – jako wspólnik cichy – zobowiązała się do wniesienia na rzecz B. sp. z o.o. kwoty [...]zł w dwóch transzach. Pierwsza z transz w kwocie [...]zł miała zostać wniesiona w terminie do 30 sierpnia 2008 r., przy czym druga z transz w identycznej kwocie miała zostać wniesiona do 31 grudnia 2008 r. W omawianej umowie uzgodniono, że udział S. spol. s.r.o. w zyskach B. sp. z o.o. miał wynosić 50% jej zysku netto. W takiej samej wysokości wspólnik cichy miał partycypować w stratach wskazanej ostatnio spółki, jednak jedynie do wysokości wniesionego wkładu. S. spol. s.r.o. miała nie ponosić żadnej odpowiedzialności względem wierzycieli B. sp. z o.o. Umowa spółki cichej została zawarta na czas określony, tj. do dnia 31 lipca 2023 r. W przypadku nie wniesienia drugiej z transz ewentualny zysk wspólnika cichego miał mu być wypłacony dopiero począwszy od 2016 r., bez oprocentowania. Z analizy zapisów kont księgowych B. sp. z o.o. za 2008 r., wynika, że S. spol. s.r.o. dokonała kilku przelewów na rzecz B. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. Kwoty te zaksięgowano na koncie 801 – "S. - wspólnik cichy". Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r., S. spol. s.r.o. zwróciła się do B. sp. z o.o. z zapytaniem o możliwość rozwiązania umowy spółki cichej oraz zwrot zaangażowanych środków. W odpowiedzi wskazana ostatnio spółka poinformowała o braku możliwości wycofania zaangażowanych środków oraz ich zwrotu i związanego z tym rozwiązania umowy. B. sp. z o.o. poinformowała również o możliwości wcześniejszego zwrotu środków po odpowiedniej modyfikacji treści umowy oraz zmiany jej podmiotów. Dnia 09 lutego 2009 r., dokonano modyfikacji stosunku prawnego łączącego strony umowy spółki cichej poprzez wykreślenie zapisów umowy regulujących partycypację w stratach B. sp. z o.o. oraz skrócenie okresu obowiązywania umowy spółki cichej do 31 lipca 2018 r. Dnia 09 lutego 2009 r., zawarto ponadto umowę przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej pomiędzy B. sp. z o.o., reprezentowaną przez skarżącego, a samym skarżącym. Wskazana ostatnio umowa została zawarta w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi. W kontekście powyższych ustaleń wskazano, że wynikiem przelewu wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce zbywcy. Na skutek zawarcia umowy przelewu B. sp. z o.o. przestała być wierzycielem S. spol. s.r.o., a wierzycielem stał się skarżący, który nabył wszelkie prawa jak i obowiązki wynikające z umowy spółki cichej. Na skutek powyższego skarżący nabył prawo do wniesionego przez wspólnika cichego kapitału w wysokości [...] zł. Skarżący nabył ponadto ewentualną wierzytelność w postaci roszczenia wpłaty pozostałej kwoty z [...] zł, które wspólnik cichy zobowiązał się wpłacić na rzecz B. sp. z o.o. Zaznaczono przy tym, że na mocy umowy z dnia 09 lutego 2009 r., skarżący przejął zobowiązanie do wypłaty 50% zysków netto wskazanej ostatnio spółki, przy czym z umowy nie wynika obowiązek zwrotu wpłaconych już środków. Skarżący złożył również oświadczenie w umowie przelewu praw i obowiązków, zgodnie z którym nie będzie sobie rościł w stosunku do B. sp. z o.o. z tego tytułu jakichkolwiek praw. Opierając się na brzmieniu przytoczonego oświadczenia organ I instancji przyjął, że przejęcie przez skarżącego zobowiązań B. sp. z o.o. wobec S. spol. s.r.o., nie skutkowało dla skarżącego powstaniem jakiejkolwiek wierzytelności wobec B. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że na skutek umowy przelewu doszło do postawienia kwoty [...]zł do dyspozycji skarżącego, nawet jeżeli nie została ona faktycznie przelana w tym dniu. Zaznaczono, że z uwagi na skutek rozporządzający umowy przelewu skarżący mógł prawnie żądać wskazanej kwoty, jako właściciel posiadający do niej tytuł prawny. Zauważono, że fakt posiadania prawnych możliwości dysponowania powyższą kwotą potwierdza przeznaczenie jej na nabycie udziałów w B. sp. z o.o., o wartości [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej środki pieniężne w kwocie [...]zł postawione do dyspozycji skarżącego dnia 09 lutego 2009 r., stanowią jego przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono poniesienia przez skarżącego jakiegokolwiek wydatku o charakterze kosztowym, który wiązałby się z uzyskanym przychodem we wskazanej ostatnio kwocie. Z uwagi na powyższe wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym dochód powiększono o kwotę [...]zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej skarżący wniósł od niej odwołanie, domagając się jej uchylenia.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

2) art. 199a Ordynacji podatkowej – poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

3) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne przyjęcie, że wstąpienie skarżącego do spółki cichej w miejsce B. sp. z o.o. spowodowało postawienie do jego dyspozycji kwoty [...]zł co spowodowało powstanie u niego przychodu, w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2009 r.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu objęcia udziałów w B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Na skutek rozpoznania odwołania do tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2013 r., nr [...] uchylił wskazaną ostatnio decyzję organu kontroli skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W swojej decyzji organ II instancji zaznaczył, że uchwała B. sp. z o.o. z dnia 16 marca 2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz oświadczenie skarżącego z tego samego dnia w sprawie objęcia nowo utworzonych udziałów we wskazanej ostatnio spółce zostały sporządzone w formie niespełniającej wymogów ustawowych. Zaznaczono także, że zgromadzone dowody nie pozwalają na wyjaśnienie wątpliwości w zakresie istnienia wierzytelności skarżącego względem B. sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Z umowy przelewu praw i obowiązków z dnia 09 lutego 2009 r., wynikało, że skarżący przejął zobowiązanie B. sp. z o.o. wobec S. spol. s.r.o., co w ocenie organu II instancji nie skutkowało powstaniem jakiejkolwiek wierzytelności skarżącego względem B. sp. z o.o. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r., nr [...], ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu objęcia udziałów w B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny na kwotę [...]zł. Organ kontroli skarbowej, odnosząc się do nieprawidłowej formy uchwały B. sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz oświadczenia skarżącego o objęciu nowoutworzonych udziałów, wskazał, że konstytutywny wpis do KRS w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia udziałów korzysta z domniemania prawdziwości. W zakresie podniesionych przez organ II instancji wątpliwości dotyczących istnienia wierzytelności skarżącego względem B. sp. z o.o. organ kontroli skarbowej powołując się na oświadczenie skarżącego o objęciu udziałów, zeznania strony, zapisy na kontach księgowych, jak również na umowę przelewu praw i obowiązków z dnia 09 lutego 2009 r., stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko o istnieniu wierzytelności. Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego od wskazanej ostatnio decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 09 maja 2014 r., nr [...], ponownie uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie wykonał zaleceń wskazanych w decyzji z dnia 16 września 2013 r., w zakresie ustalenia istnienia bądź nieistnienia prawa, z którym są związane skutki podatkowe. Organ kontroli skarbowej, mając na uwadze decyzję organu II instancji z dnia 09 maja 2014 r., zakończył postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych za 2009 r., wynikiem kontroli z dnia 30 lipca 2014 r. Mając jednak na uwadze ustalenia poczynione w toku tego postępowania, organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od osób fizycznych za 2009 r., zakończone wymienioną na wstępie decyzją.

Uzasadniając utrzymanie w mocy wymienionej na wstępie decyzji organu kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu 30 czerwca 2015 r., postępowania karnego skarbowego w sprawie o podanie nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym PIT - 37 za 2009 r. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z wymogami art. 70c Ordynacji podatkowej skarżący został przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 17 lipca 2015 r., poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Omawiane pismo doręczono skarżącemu dnia 27 lipca 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielono twierdzeń skarżącego, że było już wobec niego prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w opodatkowaniu dochodów za wskazany rok. Wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej prowadził względem skarżącego postępowanie kontrolne, obejmują tylko i wyłącznie kontrolę prawidłowości opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, postępowanie to zakończono wydaniem w dniu 30 lipca 2014 r. wyników kontroli. Tymczasem wymieniona na wstępie decyzja organu I instancji została wydana na skutek przeprowadzenia postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ II instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, w świetle którego środki pieniężne w kwocie [...]zł, postawione do dyspozycji skarżącego dnia 09 lutego 2009 r., stanowią jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł. Po przytoczeniu regulacji art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że błędne jest stanowisko skarżącego, że zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać dopiero w chwili zapłaty przez B. sp. z. o.o. kwoty [...]zł. Mając na uwadze rozporządzający skutek umowy przelewu wierzytelności, wskazano, że w dniu 09 lutego 2009 r., skarżący nabył wszystkie prawa jak i obowiązki wynikające z umowy spółki cichej, nabywając przy tym prawa do wniesionego przez wspólnika cichego kapitału w wysokości [...] zł oraz prawo do dysponowania tą kwotą, która bezopornie została wpłacona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie posiadał żadnej wierzytelności wobec B. sp. z. o.o. z tytułu przekazania przez wspólnika cichego środków we wskazanej ostatnio kwocie, z uwagi na co skarżący nie mógł dokonać konwersji wierzytelności celem objęcia udziałów w B. sp. z. o.o. Bezspornym jest natomiast, że skarżący w 2009 r., objął udziały w B. sp. z. o.o. o wartości [...] zł. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, wskazano, że przez sformułowanie "pozostawionymi do dyspozycji", o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy. W tym kontekście zauważono, że z oświadczenia skarżącego z dnia 16 marca 2009 r., w sprawie objęcia nowo utworzonych udziałów w B. sp. z o.o. wynika, że udziały te miały zostać pokryte wkładem pieniężnym w postaci wierzytelności skarżącego względem wskazanej ostatnio spółki w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że skarżący swobodnie rozdysponował cześć wskazanej ostatnio kwoty, która została mu postawiona do dyspozycji. Zastrzeżono przy tym, że aczkolwiek jak wskazano wcześniej nie istnieją wierzytelności skarżącego względem B. sp. z o.o. z tytułu kwoty [...]zł, to niewątpliwie treść oświadczenia skarżącego potwierdza okoliczność swobodnego dysponowania przez skarżącego pieniędzmi w tej kwocie. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował wskazane w sentencji decyzji tego organu przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do kwestii zasadności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia wierzytelności skarżącego względem B. sp. z o.o., wskazano, że podstawą takiego wystąpienia jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Uwzględniając art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że muszą to być wątpliwości, które istnieją mimo zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym kontekście zaznaczono, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy. Podniesiono również, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych w kontekście skutków wywoływanych na płaszczyźnie prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego, obligujące do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Wskazano, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu nie podlega objęcie udziałów, lecz dochód uzyskany w związku z postawieniem środków pieniężnych do dyspozycji skarżącego. Zaznaczono również, że skarżący w odwołaniu odnosi się do ustaleń poczynionych w poprzednim postępowaniu kontrolnym w przedmiocie prawidłowości opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakończonego wynikiem kontroli z dnia 30 lipca 2014 r. Konkludując swoje rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżącemu zostały postawione do dyspozycji środki pieniężne w kwocie [...]zł.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2016 r., nr [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I. instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

– art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

– art. 199a Ordynacji podatkowej – poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

– art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne przyjęcie, że wstąpienie skarżącego do spółki cichej w miejsce B. sp. z o.o. spowodowało postawienie do jego dyspozycji kwoty [...]zł, co spowodowało powstanie u niego przychodu, a w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.,

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu jego przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono poddaną sądowej kontroli decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. –dalej jako: "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia jego wysokości, zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "ustawa o PDOF"), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zgodnie z kolei z art. 45 ust. 4 pkt 1 powołanej ostatnio ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Mając na uwadze treść dwóch przytoczonych ostatnio przepisów ustawy o PDOF, należy stwierdzić, że przewidziany, na mocy art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W niniejszej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 30 czerwca 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2009 r., złożonym w dniu 20 kwietnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z kolei z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku wynikającego z przytoczonego ostatnio przepisu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 17 lipca 2015 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zaskarżonej decyzji. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, a tym samym wydania zaskarżonej decyzji.

Na potrzeby właściwych rozważań przypomnieć należy, że w ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych skarżący z tytułu zawarcia w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej osiągnął przychód w kwocie [...]zł. Uzasadniając swój pogląd Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na rozporządzający skutek umowy przelewu wierzytelności i związane z tym nabycie przez skarżącego wszelkich praw do wniesionego przez wspólnika cichego kapitału w kwocie [...]zł. Ocena zasadności powyższego poglądu, jak też ocena podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF wymaga dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu, determinującego zakres okoliczności faktycznych koniecznych dla przypisania podatnikowi przychodu. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Co przy tym szczególnie istotne z punktu widzenia realiów niniejszej sprawy, "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji [por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Innymi słowy przytoczony przepis wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodu, zgodnie z którą przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Mając na uwadze sformułowaną przez ustawodawcę definicję przychodu należy stwierdzić, że organy obu instancji nie poczyniły w sprawie wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie, że skarżący w istocie osiągnął przychód w kwocie [...]zł, z tytułu zawarcia w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej. O osiągnięciu przez podatnika przychodu można mówić jedynie w przypadku otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji pieniędzy oraz wartości pieniężnych. Tymczasem z faktu zawarcia przez skarżącego w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej nie sposób wyprowadzić wniosku, że skarżący rzeczywiście otrzymał pieniądze w kwocie [...]zł, odpowiadającej wysokości wniesionego przez S. spol. s.r.o. kapitału do spółki cichej. Przypisanie podatnikowi określonego przychodu wymaga ustalenia, że podmiot ten otrzymał bądź też postawiono do jego dyspozycji określone pieniądze bądź wartości pieniężne. Podkreślić w tym miejscu należy, że za pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne można uznać jedynie tego rodzaju pieniądze oraz wartości pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa bez dodatkowej zgody osoby stawiającej tego rodzaju środki do dyspozycji podatnika. Powyższego warunku nie spełnia samo zawarcie umowy rozporządzającej ogółem praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce cichej. Przeniesienie na skarżącego wszystkich praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce cichej nie jest bowiem w żadnej mierze równoważne z otrzymaniem bądź też nawet pozostawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy bądź wartości pieniężnych. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, żeby skarżący w rzeczywistości otrzymał pieniądze w kwocie [...]zł. Pozyskane przez organ dowody nie pozwalają również na ustalenia, że powyższa kwota pieniędzy została postawiona do dyspozycji skarżącego w ten sposób, że mógł on włączyć ją do swojego władztwa bez dodatkowej zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że nawet, jeśli wskazana ostatnio kwota nie została faktycznie przelana, to z uwagi na rozporządzający skutek umowy skarżący mógł jej prawnie żądać, jako właściciel posiadający do niej tytuł prawny. Powyższy fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że w istocie zawarcie umowy przelewu i związane z tym przejście ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cichej na skarżącego prowadziło jedynie do rozporządzenia ogółem praw i obowiązków, co jednak w żadnej mierze nie jest równoznaczne z osiągnięciem przez skarżącego przychodu z tytułu wniesionego do spółki cichej wkładu pieniężnego. Sam skutek rozporządzający umowy przelewu nie spowodował, że skarżący mógł w sposób zależny jedynie od niego z pominięciem osób trzecich włączyć kwotę [...]zł do swojego majątku. Należy w tym miejscu również wskazać, że zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), na który to zresztą powołały się organy podatkowe, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Powyższy przepis wyraża zasadę, że umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności co do zasady wywołuje skutek rozporządzający. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że skutek ten odnosi się wyłącznie do samej wierzytelności, której zbycie w żadnej mierze nie jest równoznaczne z jej zaspokojeniem i osiągnięciem z tego tytułu rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zawarcie w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej i wynikające z tego przejście na skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika cichego mogło jedynie doprowadzić do powstania po stronie skarżącego wierzytelności względem B. sp. z o.o., o zapłatę [...] zł, tytułem zwrotu wniesionego przez S. spol. s.r.o. wkładu do spółki cichej. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że samo powstanie po stronie podatnika wierzytelności nie jest, co do zasady równoznaczne z osiągnięciem przychodu. W tym kontekście zauważyć należy, że na gruncie ustawy o PDOF na zasadzie wyjątku dokonuje się rozpoznania przychodu na zasadzie memoriałowej. Zgodnie np. z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem przychodami w rozumieniu przytoczonego przepisu stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swojego kontrahenta [por.: wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1562/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w żadnej mierze nie wykazał jednak, żeby w sytuacji skarżącego zachodziły okoliczności, takie jak np. prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, które umożliwiałby rozpoznanie przychodu z tytułu zawartej w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej na zasadzie memoriałowej.

O osiągnięciu przez skarżącego przychodu we wskazanej przez organ kwocie nie świadczy również objęcie przez skarżącego w 2009 r., udziałów w B. sp. z o.o., o wartości [...] zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia skarżącego o objęciu nowoutworzonych udziałów w tej spółce, wynika, że skarżący objął udziały o wartości nominalnej [...] zł w zamian za "wkład pieniężny w postaci wierzytelności" przysługujących mu względem wskazanej ostatnio spółki w kwocie [...]zł, wynikającej z umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób lakoniczny stwierdza, że oświadczenie skarżącego z dnia 16 marca 2009 r., o nabyciu udziałów w zamian za przysługujące mu względem B. sp. z o.o. wierzytelności – których to w ocenie organu skarżący nie posiadał na skutek zaistniałego stanu prawnego po zawarciu umowy przelewu praw i obowiązków – jak również stanowisko skarżącego o konwersji przysługujących mu względem spółki wierzytelności nie znajduje podstaw prawnych i faktycznych. Oceniając argumentację organu w tym zakresie, należy uznać ją za wewnętrznie sprzeczną, z jednej strony bowiem organ ze bezsporne uznaje objęcie przez skarżącego udziałów, które jak wynika z oświadczenia skarżącego pokryto "wkładem pieniężnym w postaci wierzytelności" z tytułu umowy przelewu praw i obowiązków, z drugiej zaś stwierdza się, że na skutek zaistniałego w wyniku zawarcia tej umowy stanu prawnego skarżący nie posiadał żadnej wierzytelności, co konsekwentnie powinno prowadzić do wniosku o nieważności dokonanego objęcia udziałów, z uwagi na brak ich uprzedniego pokrycia przysługującą skarżącemu wierzytelnością. Abstrahując od powyższego, należy zauważyć, że oświadczenie skarżącego o objęciu udziałów zostało sporządzone w zwykłej formie pisemnej, która na gruncie regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 – dalej jako: "k.s.h."), jest dopuszczalna jedynie wyjątkowo. Zgodnie bowiem z art. 257 § 1 k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Zgodnie zaś z art. 257 § 3 powołanego ostatnio aktu, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, czy w realiach zawisłej przed sądem sprawy zaszły okoliczności dopuszczające sporządzenie przez skarżącego oświadczenia o objęciu udziałów w zwykłej formie pisemnej. Za niewystarczające dla bezwarunkowego uznania skuteczności oświadczenia skarżącego o objęciu udziałów należy uznać przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 687 ze zm.), domniemanie prawidłowości danych wpisanych do rejestru. Przewidziane wskazanym przepisem domniemanie ma bowiem charakter wzruszalny, a obowiązkiem organu podatkowego jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zauważyć w tym miejscu również należy, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2013 r., nr [...] wskazano, że uchwała B. sp. z o.o., w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz oświadczenie skarżącego z dnia 16 marca 2009 r., w sprawie objęcia nowo utworzonych udziałów zostały zawarte w formie niespełniającej wymogów ustawowych.

Co więcej, orzekające w sprawie organy podatkowe, wywodząc skutki podatkowe z zawartej w dniu 09 lutego 2009 r. umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej, nie rozważyły w ogóle zagadnienia ważności tej umowy. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że omawiana umowa została zawarta pomiędzy B. sp. z o.o., reprezentowaną przez skarżącego a skarżącym, za zgodą J. R., działającego w charakterze pełnomocnika S. spol. s.r.o. Mając na uwadze, że stronami omawianej umowy była spółka kapitałowa reprezentowana przez skarżącego i on sam, należy dojść do wniosku, że w istocie analizowana umowa była umową z samym sobą. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 210 § 1 k.s.h., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie zaś z art. 210 § 2 k.s.h., w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Zgodnie z kolei z powołanym ostatnio art. 173 § 1 k.s.h., w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazać przy tym należy, że niezależnie od tego, czy wszystkie udziały w B. sp. z o.o., przysługiwały skarżącemu będącemu jedynym członkiem jej zarządu, czy też nie, skarżący nie był upoważniony do równoczesnego działania w imieniu swoim oraz wskazanej spółki. W tego rodzaju sytuacji B. sp. z o.o. w umowach zawieranych pomiędzy nią a skarżącym powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, bądź też w przypadku gdy skarżący był jedynym wspólnikiem spółki oraz jedynym członkiem jej zarządu umowa pomiędzy nim a spółką winna mieć formę aktu notarialnego. Co przy tym istotne w kontekście eksponowanego przez organy obu instancji rozporządzającego skutku umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej, skutkiem naruszenia zasad reprezentacji z art. 210 k.s.h. jest bezwzględna nieważność umowy na podstawie art. 58 § 1 k.c. [tak: wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., VI ACa 1339/14, LEX nr 1814841; por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2015 r., III AUa 793/14, LEX nr 1651943; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2010 r., I UK 281/09, LEX nr 577826]. W konsekwencji uznać należy, że na skutek zawarcia analizowanej umowy po stronie skarżącego nie doszło nawet do powstania żadnego rodzaju wierzytelności, co wyklucza rozpoznanie przychodu na zasadzie memoriałowej, jak wynika bowiem z powyższych rozważań cecha należności, charakteryzująca przychody rozpoznawane na tej zasadzie dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Nieważność umowy wyklucza powstanie zobowiązania oraz jego wymagalność. Powyższe nie wyklucza jednak rozpoznania przychodu na zasadzie kasowej, pomimo bowiem bezwzględnej nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, możliwe jest otrzymanie przez podatnika realnego przysporzenia majątkowego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 199a O.p., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Z brzmienia przytoczonych regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa [tak: wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05., LEX nr 197893]. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy pomimo wywiązania się przez organ podatkowy z nałożonego na niego obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy pozostaną niewyjaśnione wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania były uprawnione do samodzielnej oceny ważności zawartej w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej, jak też dokonanego przez skarżącego objęcia udziałów w B. sp. z o.o., w zamian za wkład pieniężny w postaci wierzytelności wynikającej ze wskazanej ostatnio umowy. W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, że ewentualna ważność umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej miałaby znaczenie na gruncie prawa podatkowego jedynie wtedy, gdyby wynikający z niej przychód miał zostać rozpoznany na zasadzie memoriałowej. W przypadku bowiem rozpoznawania przychodu na zasadzie kasowej istotne jest jedynie otrzymanie bądź pozostawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy oraz wartości pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Treść powyższego przepisu w sposób jasny wskazuje, że wyrażona w nim zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości odnosi się jedynie do treści przepisów prawa podatkowego nie zaś co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istota wadliwości obarczających zaskarżoną decyzję sprowadza się do poczynienia niewystarczających ustaleń faktycznych, nie zaś dokonania błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo i doktrynę, prawidłowo wskazał, że "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy. Podatnik ma możliwość skorzystania z tych środków i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Mimo prawidłowych rozważań co do treści przepisów prawa podatkowego organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał, że zawarcie przez skarżącego w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej skutkowało postawieniem do jego dyspozycji kwoty [...]zł. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ wyrażonej w art. 187 O.p., dyrektywy zupełności postępowania dowodowego oraz w konsekwencji świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy materialnej. Poczynienie niewystarczających ustaleń faktycznych dla przypisania podatnikowi osiągnięcia przychodu świadczy również o naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF, należy wskazać, że do ich naruszenia doszło na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że w wyniku zawarcia przez skarżącego w dniu 09 lutego 2009 r., umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej doszło do postawienia skarżącemu do dyspozycji pieniędzy w kwocie [...]zł.

W toku ponownie prowadzonego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie przeprowadzenie pogłębionego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy na skutek zawarcia umowy przelewu praw i obowiązków z tytułu umowy spółki cichej skarżący otrzymał jakiegokolwiek rodzaju środki bądź wartości pieniężne. Obowiązkiem organu będzie również ustalenie, czy w sprawie doszło do zdarzeń skutkujących powstaniem po stronie skarżącego, zależnej jedynie od jego woli, możliwości włączenia środków z tytułu wskazanej umowy do swojego władztwa, co umożliwiałoby rozpoznanie przychodu z tytułu pozostawienia środków pieniężnych do dyspozycji skarżącego. Dla ustalenia wskazanych powyżej okoliczności, konieczne może być prześledzenie rachunków bankowych skarżącego, jak też B. sp. z o.o. W razie ustalenia, że podatnik nie otrzymał żadnego przychodu rozpoznawanego na zasadzie kasowej obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające rozpoznanie przychodu z tytułu wskazanej powyżej umowy przelewu na zasadzie memoriałowej. Rozpoznanie przychodu na tego rodzaju zasadzie wymagać będzie jednak ustalenia ważności samej umowy przelewu. Dokonując tego rodzaju oceny obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie zgromadzono wystarczających dowodów pozwalających na przypisanie podatnikowi osiągnięcia przychodu rozpoznawanego na zasadzie kasowej, jak też nie wykazano okoliczności pozwalających na rozpoznanie przychodu na zasadzie memoriałowej. Powyższe braki w postępowaniu podatkowym świadczą o naruszeniu wynikającej z art. 122 O.p., zasady prawdy materialnej jak też wyrażonej w art. 187 O.p., dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.