Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1035/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1035/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 207 § 1 i 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...]w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającą M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 13.015,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w 2005 roku podatnik prowadził opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na terenie kraju usług przewozu towarów i materiałów oraz usług reklamowych - P.H.U. "A" M. T. z/s E., a do kosztów uzyskania przychodu wliczył wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" oraz "C", które to faktury nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej pdf. Wymieniając wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej VAT, dla "C" w likwidacji decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2005 r. - styczeń 2006 r., podniósł, iż w decyzjach tych wyjaśniono, iż "C" nie prowadziła faktycznie sprzedaży oleju napędowego, a jedynie była wystawcą faktur VAT dokumentujących te transakcje, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego z samego faktu ich wystawienia z wykazaną kwotą podatku. Zgromadzone w dokumentacji spółki faktury za zakup oleju napędowego, na postawie których spółka dokonała odliczenia podatku VAT wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a zatem stwierdzają czynności faktycznie nie dokonane, a faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wśród zakwestionowanych w decyzji transakcji sprzedaży oleju napędowego znajdują się również transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla P.H.U. "A" M.. Wymieniając z kolei wydane dla "B" decyzje określające za styczeń i maj 2005r.,nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 VAT; decyzje za luty, marzec i kwiecień 2005r. określające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług; decyzje w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VAT za miesiąc luty, marzec i kwiecień 2005 r., podniósł, iż z treści uzasadnień tych decyzji wynika, m.in., iż "B" tworzyła na potrzeby prowadzonego procederu przestępczego faktury VAT oraz inną dokumentację dotyczącą transakcji obrotu produktami ropopochodnymi poświadczającą nieprawdę.

Następnie organ podał, iż do protokołu przesłuchanego w dniu 15 lipca 2010r. w charakterze strony, podatnik oświadczył, iż, że w roku 2005 głównym dostawcą paliwa - oleju napędowego do użytkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdów samochodowych była firma "D" Sp. z o.o. [...] P.; w miesiącu marcu 2005 r. K. S., prowadzący działalność handlową "E" w Ł. zaproponował J. T., jego ojcu, dostawę oleju napędowego do "F" po korzystnej cenie, na co on przystał; zamówienia dostawy oleju w imieniu jego firmy składał telefonicznie ojciec; paliwo było dostarczane do siedziby firmy mieszczącej się na terenie gospodarstwa rolnego ojca – J. T. w m. E. 7, gdzie było rozlewne do stalowych beczek po 200 litrów każda, będących własnością podatnika; transport paliwa odbywał się samochodem - cysterną marki Scania (nr rejestracyjnego nie pamięta) przez tego samego kierowcę, który był pracownikiem K. S. (danych osobowych i adresowych kierowcy nie wskazał); przy każdej dostawie kierowca przekazywał oryginalną fakturę VAT i w tym dniu płacona była należność za dostarczone paliwo; należność za paliwo regulowana była gotówką, lecz nie sporządzano potwierdzeń na tą okoliczność; jedynym dowodem, jaki był sporządzony na dostawy paliwa od K. S., były faktury VAT. Z racji dużej liczby obowiązków nie zainteresował się, dlaczego w treści faktur VAT otrzymanych od dostawcy – K. S. figuruje jako wystawca firma "C" i "B". Ponadto podatnik oświadczył, że nie kontaktował się z tymi firmami i ich nie zna, a tym bardziej ich właścicieli. Należności za otrzymane paliwo od K. S. regulował w gotówce w kwotach wynikających z treści faktur, a cena za paliwo była konkurencyjna w stosunku do innych dostawców. Zdaniem podatnika, zakupione paliwo od K. S., udokumentowane fakturami VAT, w treści których figuruje jako wystawca firma "C" i "B", zostało wykorzystane w celach prowadzonej działalności gospodarczej - usługi transportowe.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje "B" lub "C" dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki te uczestniczyły bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowały się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla "B" i "C" to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur.

Podkreślił, że faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieją "B" i "C" - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem stwierdzają czynności faktycznie nie dokonane. Dowodem o zasadniczym znaczeniu w tym zakresie są zeznania podatnika. Wynika z nich, iż faktycznie podatnik nie dokonywał zakupu oleju napędowego od "C" i od firmy "B", których to firm podatnik nie zna i nie współpracował z nimi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż problematykę kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 22 ust. 1 pdf, ma on ważne znaczenie, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Toteż prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma niebagatelne konsekwencje, zarówno dla osób obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Przedmiotowa instytucja prawna skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego. Ustawa, nie zawierając zatem wykazu wydatków, które przesądzają o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, stanowiła jednakże o fundamentalnych kryteriach uznania danego wydatku za koszt podatkowy, którymi są uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Stąd też organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2044/99), a przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok NSA z 9 września 1994 r., III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów choć należy do podatnika, organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą jednakże oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa; są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., ISA/Sz115/06).

Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 pdf, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W myśl § 12 ust. 1 z kolei zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Prawodawca stanowi więc o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, i odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych, nie zaś możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach). Ponadto, na mocy § 12 ust. 3 tego rozporządzenia - katalog ten obejmuje określone dokumenty, a mianowicie faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot określony w niej w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1, w związku z art. 24a ust. 1 pdf oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 pdf. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają istotnego znaczenia oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej co sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy. Nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Organ podkreślił, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Co więcej, w toku przesłuchania zeznał, iż z racji dużej liczby obowiązków nie zainteresował się, dlaczego w treści faktur VAT otrzymanych od dostawcy – K. S. figuruje jako wystawca "C" i "B", a firm tych nie zna. Powyższe jednoznacznie świadczy o nierzetelności dokonywanych transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego od tych firm. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp., tj. między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej, nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Dalej Dyrektor podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony; pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem; nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 pdf); jest właściwie udokumentowany. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Stąd też koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyjęcie, że nierzetelny dowód (fakturę) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08). Nie czyni się zadość równemu traktowaniu podatników, jeśli w sytuacji udowodnienia nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie wywiązywaniu się przez podatnika z ustawowo nakreślonych obowiązków, a więc zanegowaniu przez organy podatkowe rzetelności dokumentów stanowiących podstawę ujęcia określonych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowaniu poniesienia tychże wydatków, organy podatkowe miałyby nie sprzeciwiać się zaliczeniu owych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszeniu podstawy opodatkowania, tak jak u podatników prowadzących działalność gospodarczą w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, wywiązujących się z ustawowo nakreślonych obowiązków i w sposób właściwy definiujących podstawę opodatkowania, w tym rzetelnie dokumentujących wszelkie faktycznie zaistniałe operacje gospodarcze. Nie byłoby również sprawiedliwe zastosowanie w opisanej sytuacji instytucji szacowania, która prowadziłaby do podobnych rezultatów. Nie jest ze wszech miar równe i sprawiedliwe traktowanie dwóch podatników, z których jeden działa zgodnie z przepisami prawa, drugi zaś prawo to narusza, jeden zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki, które łącznie i niepodważalnie spełniają określone przez ustawodawcę warunki, drugi natomiast zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane dowodami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie przedstawia żadnych innych wiarygodnych dokumentów mających określone okoliczności potwierdzać, jeśliby wobec tego drugiego zastosować szacowanie kosztów i w ten sposób de facto zaaprobować i usankcjonować udowodnione przez organy podatkowe nienależne pomniejszenie podstawy opodatkowania. Zweryfikowanie po kilku latach prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych obydwu podatników doprowadziłoby bowiem do tożsamych rezultatów, a w konsekwencji do nieuzasadnionego traktowania jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem, w odniesieniu do takiego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, czyli do niesłusznego uprzywilejowania pozycji tego drugiego podatnika.

Przepis art. 193 § 1 Op stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 Op księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 Op za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przedmiotowej sprawie wyniki badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod kątem ich rzetelności dowodzą, iż wskaźnik nierzetelności wynosi 11.79%. Zdaniem organu, jeśli nie można potwierdzić danej czynności lub dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. W postępowaniu podatkowym podatnik nie przytoczył innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Zeznał, że olej napędowy był zamawiany w P.H.U. "E" K. S., dostarczany do jego firmy, jego transportem (autocysterną marki Scania) przez kierowcę K. S. (danych osobowych i adresowych kierowcy nie wskazał). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. S. nie żyje, w związku z powyższym nie jest możliwe wyjaśnienie powyższej kwestii, a tym samym potwierdzenie złożonych przez podatnika zeznań w tym zakresie. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących na faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie ma zaś wątpliwości, że paliwa od "B" i "C" nie nabył, natomiast oświadczenie o jego nabyciu od firmy "E", nie potwierdzone jednoznacznie innym dowodem, jest niewystarczające. To zaś przemawia m.in. na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcy widnieją "B" i "C". Nawiązując współpracę z firmą K. S. z Ł. (firma, która, jak twierdzi podatnik, dostarczała paliwo oraz oryginały faktur VAT wystawione przez wymienione firmy "C" i "B"), podatnik nie dochował należytej staranności i świadomie ponosił ryzyko gospodarcze związane z okolicznościami towarzyszącymi nabywaniu paliwa. Nie interesował się bliżej kto jest wystawca otrzymanych oryginałów faktur VAT, w treści których figurują jako wystawca firmy, z którymi nie zawierał transakcji handlowych. Istotna dla podatnika była korzystna cena zakupu paliwa. Twierdził, że należności za zakupione paliwo regulował gotówką, jednakże nie posiada dokumentu potwierdzającego ten fakt. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009, l SA/Bd 15/09).

Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się, jak wywodził organ odwoławczy, wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdził, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., FSK 2363/04). Owo niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). Notoryjnym faktem jest też, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., l FSK 282/08).

Dalej Dyrektor podkreślił, iż zgodnie z fundamentalną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej - organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Jednak, zasada ta nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wyroki NSA z dnia 01 czerwca 1999 r., III SA 5688/98 i z 06 czerwca 2000 r., III SA 1252/99). Podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z 22 maja 2000 r., l SA/Ly 249/99). Powinność organu zebrania wszelkich dostępnych dowodów, nie wyłącza udziału podatnika, który jest pożądany w ramach zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08). Na organy podatkowe nie nałożono zatem obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r., l SA/Po 21/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., l SA/Po 1012/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r., l SA/Bd 46/09). W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykonał tego obowiązku.

Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować poniesienie wydatku i jego związek z przychodami, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., l SA/ Łd 655/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r., l SA/Łd 246/10). Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. Podkreślił, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności przez podatnika prowadzonej z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Wskazywanie okoliczności, że charakter działalności dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest jednak wystarczające dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem rzetelne transakcje stanowią ku temu podstawę. Podatnik natomiast sam potwierdza, że nie współpracował z "B" i "C", a pomimo to zaliczył w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT wystawione przez te firmy. Oświadczył, że paliwo nabywał od P.H.U. "E" K. S. i od kierowcy zatrudnionego w tej firmie otrzymywał faktury za dostarczone paliwo, jednakże w księdze przychodów i rozchodów za 2005r. brak odniesienia w koszty prowadzonej działalności dowodów zakupu paliwa od tego dostawcy. Organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast podatnik nie przedstawił istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur. Oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Postępowanie podatkowe było, zdaniem Dyrektora, prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Fundamentalną zasadą każdego postępowania jest wynikająca z art. 120, 122 i 187 Op zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działające w myśl tej zasady, organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadził i przeanalizował dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, uzyskał materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, w dniu 15 lipca 2010r. przesłuchał podatnika w charakterze strony, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezpodstawne są twierdzenia, że Urząd Skarbowy w Kutnie nie pozostaje w posiadaniu jakiegokolwiek dowodu na to, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji między nabywcą a wystawcami faktur. Dowodem o kluczowym znaczeniu, w ocenie organu odwoławczego, są zeznania podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony w dniu 15 lipca 2010r., po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, z których jednoznacznie wynika, że nie współpracował z firmą "B" i "C", a pomimo to w zbiorze dokumentów znajdują się faktury na zakup paliwa od tych firm, które podatnik odniósł w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec zeznań podatnika dotyczących współpracy z "B" i "C" brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań właścicieli tych Spółek. Natomiast niezrozumiałym jest zarzut dotyczący braku przesłuchania w charakterze strony, skoro takie przesłuchanie, na okoliczność dokonywanych transakcji zakupu paliwa w roku 2005, zostało przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. (k. 59-61).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie również organ pierwszej instancji odmówił dopuszczenia dowodów enumeratywnie wymienionych w piśmie z dnia 28 listopada 2010r. Zgodnie z przepisami art. 180 i 188 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Celem tych przepisów nie jest jedynie przeprowadzenie dowodu w celu zadośćuczynienia wnioskowi, ale w celu wyjaśnienia istotnych kwestii mogących mieć wpływ na wynik tej sprawy, a które nie zostały w żaden inny sposób (dowodem w rozumieniu art. 180 Op) wyjaśnione. Tym samym dokonując oceny żądania przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy uwzględnia znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Zatem gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących określonych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że okoliczności faktyczne sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a w szczególności zeznaniami podatnika złożonymi do protokołu przesłuchania strony z dnia 15 lipca 2010 r. oraz materiałami dowodowymi nadesłanymi przez organ pierwszej instancji.

Podkreślił, iż przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Stanowi ona zatem dowód podlegający w myśl przepisu art. 191 Op ocenie i weryfikacji jak każdy inny dowód. Faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak inne dowody. Odmienna od oczekiwanej ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu tej zasady.

Dalej podniósł, że z akt sprawy wynika, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2005r. była przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a zatem dowód ten nie wnosi do sprawy żadnych nowych okoliczności na potwierdzenie zasadności zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, zaś całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pdf, poprzez błędne przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym bezprawną odmowę zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

2.prawa procesowego:

- poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym wynikających z treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op polegające na braku kompletności materiału dowodowego i braku kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 191 Op, poprzez uznanie, że okoliczności faktyczne będące podstawą decyzji wynikają z faktu, że "B" i "C" nie dysponowały faktycznymi możliwościami dokonania transakcji udokumentowanych spornymi, podczas gdy organ podatkowy nie dokonał oceny zaistniałej sytuacji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a prawidłowa ocena prowadzić winna do wniosku z goła odmiennego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w przedmiotowej sprawie brak jest wątpliwości co do stanu faktycznego lub wykładni prawa, a zebrany materiał dowodowy wskazywać powinien jednoznacznie na prawdziwość czynności gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Wydatki związane z rzeczywistymi transakcjami zakupu oleju napędowego przez firmę transportową od konkretnych podmiotów gospodarczych podlegają w sposób nie budzący jakiejkolwiek wątpliwości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pdf. Żadne bowiem wątpliwości czy też niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika, faktury zakupu oleju napędowego od firm "B" i "C" zostały wystawione przez podmioty, które jako pełnoprawni uczestnicy obrotu gospodarczego istniejący na rynku paliwowym, mogły funkcjonować i jako podatnicy podatku VAT wystawiać faktury, a zatem treść tych faktur w sposób bezsporny odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce, a które nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dla uznania wydatku na zakup oleju napędowego za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie oleju u konkretnego podmiotu gospodarczego, za konkretna cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej transakcji.

Podniósł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wielu czynności dowodowych, w szczególności nie przesłuchały w charakterze świadka kierowcy K. Z. zatrudnionego u innego kontrahenta działającego na rynku paliwowym, który sam osobiście przywoził tańsze, ale dobre jakościowo paliwo i faktury VAT dokumentujące transakcję między podmiotami gospodarczymi, na okoliczność potwierdzenia oczywistego faktu dostarczania przez niego oleju napędowego do firmy prowadzonej przez skarżącego w okresie marzec-czerwiec 2005 roku samochodem marki Scania. Nie przeprowadzenie tego dowodu świadczy o jednostronnie i pobieżnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a co za tym idzie niedopełnieniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący.

Bezprawnie uznano, iż faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące czemu zdecydowanie zaprzecza postanowienie o umorzeniu śledztwa, które oczyszcza z zarzutów prowadzących firmy transportowe po przyjęciu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Stąd twierdzenie, iż wystawione przez "B" i "C" dla P.H.U "A" M. T. - faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji jest ze wszech miar niesłuszne.

Podkreślił, że aby wykonać usługi transportowe, w tej ilości przejechanych km tj. 58000 km jakie ujęto w fakturach sprzedaży za okres od marca do czerwca 2005 r. należy zużyć ok. 24000 l paliwa. Usługi te niewątpliwie zostały wykonane i niewątpliwie opodatkowana została różnica między przychodami z tych usług a kosztami uzyskania tych przychodów, którymi były m.in. koszty zakupu oleju napędowego, faktycznie zakupionego w celu wykonania usług transportowych. W powyższych wyliczeniach wykazano związek poniesionego wydatku na olej napędowy z uzyskanymi przychodami. Dowody księgowe, jakimi są faktury na zakup oleju napędowego, rejestry delegacji kierowców, wypłacone kierowcom pobory, jednoznacznie wskazują, że działalność prowadzone była w oparciu o paliwo dostarczane przez wskazanych kontrahentów. Zarówno w prawie karnym, jak i karnym skarbowym nie ma instytucji domniemania winy. To Urząd Skarbowy powinien udowodnić winę podatnikowi, a nie podatnik swą niewinność. Jedynym niedopatrzeniem ze strony podatnika był brak na fakturze podpisu, osoby która podejmowała gotówkę za zakupiony przez stronę skarżącą olej napędowy przy formule "zapłacono gotówką". Jednak istniejące prawo wprost zezwalało na przeprowadzanie takich transakcji, gdyż żadna z nich nie opiewała na kwotę większą niż 15.000 €.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mających wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki "B" i "C", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa NSA, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Tymczasem z nie budzących wątpliwości u obu stron postępowania, jak i Sądu rozpoznającego tą sprawę, ustaleń co do stanu faktycznego wynika w sposób jednoznaczny, iż skarżący zakupu wykorzystanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oleju napędowego w 2005r. dokonywał w dwu firmach, tj. "D" i "E" (K.S.), zaś za koszty uzyskania przychodu z tej działalności uznał wydatki na zakup tego oleju udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" i "B". Jak bowiem zeznał skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 15 lipca 2010r. w badanym okresie paliwa nabywał od dwu pierwszych firm, dostawami paliwa zajmował się jego ojciec, za paliwo płacił gotówką kierowcy bez sporządzania potwierdzenia odbioru gotówki w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur, z racji dużej ilości obowiązków nie interesował się przyczynami wskazania w fakturach jako dostawcy paliwa "B" i "C" nie zaś faktycznego dostawcy paliwa K.S., jak i nie kontaktował się z "B" i "C", nie zna ich właścicieli ani samych tych firm. Z zeznań tych wprost wynika, iż skarżący nie nabywał paliwa od "B" i "C" jak to wynika z ujętych w księgach podatkowych faktur, lecz od K. S.. To zaś w konsekwencji jednoznacznie wskazuje na rozbieżność między okolicznością faktyczną nabycia paliwa od K. S. a udokumentowaniem nabycia tego paliwa fakturami, w których jako dostawcę paliwa wskazano "B" i "C". Zgodzić się więc należy z organami podatkowymi, iż nie doszło do transakcji nabycia spornego paliwa między skarżącym a "B" i "C", tak jak to wynika z prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, w szczególności zakwestionowanych faktur wystawionych przez te dwie ostatnie firmy. Faktury te nie dokumentują zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tj. między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Porównanie treści kluczowego dla sprawy dowodu, jakim jest protokół przesłuchania samego podatnika, i wynikające z niego nie pozostawiające cienia wątpliwości jednoznaczne przekonanie podatnika o nabywaniu paliwa od K. S., z treścią zakwestionowanych faktur, mających, w przekonaniu podatnika dokumentować zakup spornego paliwa, nie pozwala nadto podzielić sformułowanego w dalszej części uzasadnienia skargi poglądu pełnomocnika, wedle którego żadne wątpliwości czy niejasności dotyczące stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W tej sprawie nie zachodzą wszak wątpliwości co do stanu faktycznego, co zresztą w początkowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie brak jest wątpliwości co do stanu faktycznego. Co istotne skarżący nawet nie próbował podnosić, iż dostawcą paliwa były "B" czy "C". Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż dalej pełnomocnik mylnie przyjmuje, iż zebrany materiał dowodowy powinien jednoznacznie wskazywać na prawdziwość czynności gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami, pomijając przy tym treść przytoczonych wyżej, a także szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznych zeznań podatnika co do osoby sprzedawcy spornego paliwa. Ale gdyby nawet przyjąć, iż skarżący, wbrew jego zeznaniom wskazującym jako zbywcę spornego paliwa K. S., sporne paliwo nabywał od "B" i "C", tak jak to wynikałoby z ujętych przez niego w księgach podatkowych faktur wystawionych przez "B" i "C", to faktury te i tak nie mogłyby stanowić dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup tego paliwa, a w konsekwencji wynikające z nich kwoty nie mogłyby zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o zawarte w aktach dowody, w tym podjęte dla "B" i "C" decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r., obie te Spółki nie prowadziły faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a uczestnicząc w procederze fikcyjnego obrotu olejem opałowym jedynie wystawiały faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, zaś wśród ujętych w dokumentacji podatkowej tych Spółek faktur były też faktury wystawione dla firmy skarżącego, które to faktury zostały zakwestionowane w tych decyzjach, natomiast rzekomi dostawcy paliwa do "B" i "C" zostali stworzeni jedynie w celu wystawiania "pustych" faktur. Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "B" i "C" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Co istotne nie wskazał też żadnych dowodów nabycia paliwa od K. S.. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentów źródłowych (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08). Okoliczności nierzetelności zakwestionowanych faktur nie zmienia powołane w uzasadnieniu skargi postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec osób prowadzących firmy transportowe, wina lub jej brak, mająca znaczenie na gruncie prawa karnego, jest bez znaczenia dla skutków prawnopodatkowych.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Co istotne, skarżący nawet nie twierdził, iż zakupu paliwa dokonał od podmiotów wskazanych w tych fakturach, tj. "B" i "C", lecz twierdził, będąc o tym głęboko przekonanym, iż dostawcą był K. S.. Jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są też zakwestionowane faktury wystawione przez "B" i "C". Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. od K. S., uznawanego przez niego za zbywcę paliwa, ani tym bardziej od "B" i "C", od których nie nabywał paliwa, skoro nie wskazywał ich w swoich zeznaniach jako zbywców, paliwa. Trudno natomiast przyjąć, iż skarżący, zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał, jak sam zeznał, rozliczeń gotówką kierowcy, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, a jednostkowe kwoty na fakturach są znaczne (od ponad 5.000 zł do ponad 11.000 zł). Ostrożność wymagała, pomimo iż wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "B" i "C". Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, tak jak w tej sprawie, byłoby, w ocenie Sądu, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa.

Niekwestionowana przez organy podatkowe obu instancji okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, tj. do uruchomienia samochodów, nie ma też istotnego znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa, nie doszło do transakcji kupna – sprzedaży, gdyż "B" i "C" były jedynie wystawcami "pustych faktur". Zaaprobowanie zaś argumentacji uzasadnienia skargi, wedle której skoro podatnik wykonując usługi transportowe przejechał faktycznie określoną ilość km i zużył do tego wynikającą z zakwestionowanych faktur ilość paliwa, to musiał ponieść określone wydatki, a opodatkowaniu winna podlegać różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania, na które składają się kwoty z tych faktur, oznaczałoby dopuszczenie wyłączonego w takich sytuacjach szacowania podstawy opodatkowania. Na mocy art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi bowiem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała "B" i "C". Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Było to możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchano skarżącego, jak również uzyskano informacje z właściwych dla "B" i "C" organów podatkowych co do prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Te materiały dowodowe pozwoliły, w ocenie Sądu, na poczynienie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie tej sprawy okoliczności nabycia spornego paliwa przez skarżącego. Kluczowe znaczenie miały przy tym przytoczone już zeznania samego skarżącego. A skoro, co już szczegółowo wyżej zostało ocenione przez Sąd, był on bez cienia wątpliwości przekonany i pewien, iż nabywał paliwo od K. S., nie zaś od "B" i "C", jak to wynika z ujętych przez niego w księgach podatkowych faktur wystawionych przez te dwie ostatnie firmy, to nie ulega wątpliwości, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ich treść nie dokumentuje nabycia spornego paliwa od K. S.. Skarżący nie twierdził też, iż nabył paliwo od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, wręcz oświadczył, iż podmiotów tych nie zna i się z nimi nie kontaktował. Istotna jest przy tym podniesiona już okoliczność, iż żadnego innego dowodu poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa skarżący nie przedstawił. Wobec takiej treści zeznań samego podatnika trudno o bardziej wiarygodny dowód pozwalający na ustalenie innych niż to wynika z zeznań samego podatnika okoliczności sprawy, tym bardziej, iż sam pełnomocnik, co też już podniesiono, nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a jedynie inaczej ocenia ten stan na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W konsekwencji podnoszony w odwołaniu zarzut nie przesłuchania właścicieli "B" i "C" oraz pracowników tych spółek jest chybiony, bowiem ich przesłuchanie nie zmieniłoby wskazywanej przez samego podatnika okoliczności nabywania paliwa w 2005r. od K. S., nie zaś od tych spółek. Nie zasadnie w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik podnosi również brak przesłuchania przez organy podatkowe kierowcy K. S. – K. Z. na okoliczność faktycznej dostawy paliwa do firmy skarżącego. Przede wszystkim zauważyć należy, iż okoliczność ta nie była przez organy kwestionowana i nie miała, jak już wskazano, znaczenia dla skutków prawnopodatkowych tej sprawy, co oznacza, iż zbędne było przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Z uzasadnienia wynika wszak, iż organy zakwestionowały jedynie wiarygodność przedłożonych faktur w zakresie dostawcy paliwa i rodzaju paliwa, zaś wniosek dowodowy należy dopuścić jeśli dotyczy okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest również i to, że przesłuchiwany podatnik stwierdził, iż nie pamięta danych kierowcy i nr rejestracyjnego samochodu, którym dowożono paliwo do jego firmy, również w toku postępowania podatkowego nie wnioskował o przesłuchanie tego świadka, co oznacza, iż organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia tego dowodu, czy nawet ustosunkowania się do zasadności jego zgłoszenia. Dane tego świadka zostały podane dopiero w skardze, co w ocenie Sądu, który nie posiada uprawnień do przeprowadzania postępowania merytorycznego, jest spóźnione. Nie sposób więc zrozumieć i zaakceptować tezy uzasadnienia skargi, wedle której nie przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka świadczy o jednostronnie i pobieżnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Także podnoszone w uzasadnieniu skargi zagadnienie winy podatnika, czy jej braku nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Skarżącego nie chroni też w niniejszej sprawie dobra wiara. Na gruncie art. 169 kc nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być wprawdzie zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie jedynie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Tymczasem notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką, nie interesowanie się kontrahentami i rozbieżnościami co do danych dostawy na fakturze a faktycznym dostawcą, telefoniczne zamawianie paliwa, zlecenie zamówień ojcu, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Trudno przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżący nie zainteresował się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów. Istotne znaczenie ma tu też okoliczność, iż skarżący zamawianie paliwa powierzył ojcu i nie interesował się przyczynami rozbieżności między osobą zbywcy wskazaną w otrzymanych fakturach a osobą, co do której był przekonany, że jest zbywcą i od której faktycznie nabywał paliwo i u której składał zamówienia.

Dodatkowo podnieść należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył treść zeznań podatnika oraz odwołał się do uzyskanych od innych organów podatkowych informacji co do działalności "B" i "C", treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.