Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 107/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Janusz Nowacki, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Walentek, Protokolant sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" S.A. z siedzibą w K. w dniu [...] 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B".

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w K. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do [...] firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała 5 % rabatu od uzyskanego obrotu za dany miesiąc. Za [...] 2001 r. wystawiona została faktura handlowa w dniu [...] r., nr [...], obejmująca m.in. partię towaru ujętą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz odnoszącą się do niej nota kredytowa z dnia [...] r., nr [...], w której sprzedawca przyznał 5 % upust od zakupionych w tym okresie leków. Płatności za zakupione leki dokonano z uwzględnieniem przyznanego upustu.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] powołując się na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26, art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 1, § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 3 części pierwszej –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) art. 16 pkt 1 lit. a, art. 17 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. do Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809 ze zm.), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz (str. 3 decyzji) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik "A" S.A. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1, a także naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych z umową zawartą z kontrahentem zagranicznym. Podniósł, że kontrahent zagraniczny nie udzielił rabatu, lecz wykazał w nocie kredytowej kwotę wynagrodzenia za prowadzenie składu celnego, co jednoznacznie wynika z aneksu do umowy z [...] r.. Nadto dodał, że od usług prowadzenia składu celnego Spółka odprowadzała należny podatek od towarów i usług co także potwierdza, iż kwoty należne Spółce od "B", wykazane w nocie kredytowej, były wynagrodzeniem za usługę, a nie rabatem.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 , art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)

- winno być – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że z umowy o składzie konsygnacyjnym i sprzedaży ze składu konsygnacyjnego z [...] r. zawartej pomiędzy "A" S.A. a "B". wynika, iż 5 % upust wykazywany w notach kredytowych stanowi wynagrodzenie dla A za prowadzenie składu celnego. Jednakże egzemplarz umowy znajdujący się w aktach sprawy, przekazany przez Spółkę podczas kontroli, będący tekstem jednolitym nie posiada numeru, daty sporządzenia i podpisów stron umowy. W odwołaniu pełnomocnik Spółki powołał się na aneks do umowy z dnia [...] r., w którym strony doprecyzowały, iż gratyfikacja w wysokości 5 % wartości sprzedanych produktów stanowi wynagrodzenie za prowadzenie składu celnego. Z aneksu wynika jednak, iż zasady ustalone aneksem obowiązują od [...] r., natomiast przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne zostało złożone [...] 2001 r..

Z uzasadnienia odwołania wynika również, iż w pierwotnej wersji umowy – art. 5 – Spółka była uprawniona do otrzymywania miesięcznej gratyfikacji za świadczone usługi składu celnego w wysokości 5 % wartości sprzedanych produktów. W art. 8 umowy z [...] r. ustalono, że odbiorca (A) około 30 każdego miesiąca sporządzi zestawienie produktów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym oraz prześle dostawcy ("B") sprawozdanie dotyczące sprzedaży i przechowywania najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. Na podstawie miesięcznego sprawozdania dostawca prześle odbiorcy fakturę za produkty pobrane ze składu konsygnacyjnego, a odbiorca będzie zobowiązany zapłacić fakturę w ciągu 30 dni od daty jej wysłania (art. 8.2 umowy). Natomiast z art. 11.1 umowy wynika, że miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 5 % wartości sprzedaży realizowanej w danym miesiącu. W toku czynności kontrolnych ujawniono fakturę za miesiąc [...] 2001 r. i notę kredytową, wystawione przez dostawcę zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy.

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wartości celnej towaru, stwierdzenie to wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upust został przyznany na podstawie umowy z [...] r. zawartej przed złożeniem zgłoszenia celnego, a jego wysokość nie była uzależniona od ilości sprzedanych medykamentów. Zaakcentowano, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar została zrealizowana na podstawie ujawnionej faktury z uwzględnieniem 5 % upustu wynikającego z noty kredytowej. Przyznany w ramach ww. umowy upust, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy przyznał, że przekazana przez Spółkę, dopiero w toku postępowania odwoławczego, wystawiona przez nią w dniu [...] r. faktura obciąża kontrahenta zagranicznego za usługę składowania towaru w kwocie odpowiadającej wysokości upustu wykazanego w sprawozdaniu sprzedaży za [...] 2001 r.. Jednak w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się nota kredytowa wystawiona w dniu [...] r. wystawiona do faktury handlowej ( z dnia [...] r.) za powyższy miesiąc. Na podstawie ww. faktury i noty kredytowej dokonano płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. W takiej sytuacji niezrozumiała jest celowość wystawiania not kredytowych, w których wykazana kwota stanowić miała wynagrodzenie za składowanie towarów, skoro Spółka już obciążyła kontrahenta zagranicznego kosztami usługi składowania. Ponadto na nocie kredytowej wystawionej w dniu [...] r. brak jest informacji, że wykazana w niej kwota stanowi wynagrodzenie za składowanie towarów. Z treści noty wynika natomiast, że wymieniona w niej kwota stanowi bonus za sprzedaż towarów w miesiącu [...] 2001 r..

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r.. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił:

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- naruszenie art. 83 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty,

- naruszenie art. 85 w związku z art. 23 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie należne skarżącej z tytułu świadczonych usług składu celnego obniżało wartość celną sprowadzonych przez nią środków farmaceutycznych.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik zauważył, że dokonana przez organy celne ocena zgromadzonych materiałów dowodowych, a w tym w szczególności umowy z [...] r., jest oceną nie tylko dowolną, ale co więcej, ustalony stan faktyczny jest niezgodny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można utożsamiać pojęcia wynagrodzenia z pojęciem upustu. Organ odwoławczy nigdy nie kwestionował, że strony łączyła umowa składu celnego, a więc umowa , na mocy której skarżąca przechowywała w składzie celnym towary firmy "B", które w zależności od zapotrzebowania na rynku wyprowadzała ze składu celnego i sprzedawała odbiorcom finalnym. Skoro "A" wykonywał usługę – co nie zostało zanegowane - to miał prawo do wynagrodzenia za jej wykonanie. Żadne normy prawne nie ograniczają sposobu ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi i dlatego nie było przeszkód aby strony odniosły wielkość wynagrodzenia do poziomu sprzedaży towaru. Zobowiązania finansowe skarżącej nie uległy obniżeniu na skutek wystawienia not kredytowych ale dlatego, że skarżąca wykonywała na rzecz firmy "B" usługę, za której realizację miała prawo do wynagrodzenia. Zdaniem skarżącej to, iż "B" wystawiała własny dokument księgowy na kwotę należnego wynagrodzenia nie ma wpływu na ocenę świadczenia należnego "A". Skarżąca nie zna systemów podatkowo - księgowych obowiązujących w krajach swoich dostawców i nie potrafi ocenić, czy systemy te wymagały wystawienia tego rodzaju dokumentów dla potwierdzenia transakcji pomiędzy podmiotami z różnych państw. Nieuprawnione jest zatem dokonywanie oceny zachowania zagranicznego podmiotu przez pryzmat polskich przepisów celno podatkowych i dokonywanie na tej podstawie oceny celowości, bądź jej braku określonych zachowań.

Zwrócono uwagę, że upust w powszechnej praktyce handlowej jest obniżką stosowaną przez sprzedawcę w celu zwiększenia wartości sprzedaży. Z reguły udzielany jest po zrealizowaniu określonego pułapu sprzedaży i im wielkość sprzedaży jest większa, tym upust jest wyższy. Taka sytuacja nie miała miejsca w świetle postanowień umowy zawartej z dostawcą towarów.

Skarżąca prawidłowo deklarowała wartość celną i dlatego nie było podstaw do zastosowania art. 83 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktura dołączona do zgłoszenie celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia go do obrotu nie stanowiła podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego lecz ujawniona w trakcie kontroli z uwzględnieniem zniżki wynikającej z noty kredytowej. Nadto podkreślił, iż już w raporcie sprzedaży sporządzanym zgodnie z umową, który stanowił podstawę do wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, "A" wykazał 5 % "discount", a więc upust rabat. W sprawie udowodniono, że noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego obniżają zobowiązania finansowe Spółki za zakupiony u niego towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.).

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego (stawka 0 %, kwota 0,00 zł) oraz kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 7 %. W tym zakresie organ odwoławczy utrzymał ją w mocy uchylając jedynie podstawy prawne dotyczące określenia podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nota kredytowa wystawiona w dniu [...] przez firmę "B" do faktury handlowej z dnia [...] r., odnosi się do zakupionej przez "A" S.A. partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] 2001 r., a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie, z uwzględnieniem obniżki o 5 %.

Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji celnej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W literaturze przedmiotu wskazano, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki [por.: B. Adamiak – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 357 – 358, Wydanie 3]. Choć pogląd ten został zaprezentowany na kanwie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), to jest on jednak w pełni aktualny w odniesieniu do przytoczonego na wstępie przepisu.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego nie stanowiły podstawy do rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Faktura za zakupione leki wystawiona została, zgodnie z zasadami umowy ( art. 8.2) łączącej skarżącą z eksporterem, dopiero po ich dopuszczeniu do obrotu. Natomiast jeżeli chodzi, o notę kredytową, odnoszącą się do tej faktury, to trafne jest spostrzeżenie organu odwoławczego, iż kwota w niej wykazana obniża zobowiązania skarżącej na rzecz dostawcy, za zakupione leki w [...] 2001 r.. W nocie kredytowej wystawionej w dniu [...] r., nr [...] ( akta wspólne przy sprawie III SA/Gl 106/05 -karta 24) mowa jest o bonusie za sprzedane w Polsce produkty w [...] 2001 r., a nie jak to sugeruje skarżąca, że kwota wskazana w tej nocie stanowi wynagrodzenie za składowanie towarów. Nadto w raporcie sprzedaży za [...] 2001 r. (karta 26 akt wspólnych) wyliczony został 5 % discount (upust, rabat) a nie wynagrodzenie za wykonaną usługę składowania towarów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Natomiast organy celne uprawnione są do oceny, czy i w jaki sposób ustalenia w ramach zawartych kontraktów wpływają na wartość transakcyjną importowanego towaru.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby wystawienie noty kredytowej pozostawało bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy ( nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podstawę do rozliczeń stanowiła faktura wystawiona po dokonaniu zgłoszenia celnego, przy czym wskazane w niej ceny podlegały zmniejszeniu o upust (premię), którego przyznanie nastąpiło już w umowie z [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej według zasad określonych w umowie pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. w: wyroku NSA z 17 marca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyroku NSA z 17 września 992 r., sygn. akt III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksportem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na sposób przyznawania upustu od zakupionych towarów ( po dokonaniu zgłoszenia celnego) powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczania.

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała upust, uzasadniona jest w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Sąd nie będąc związany zarzutami skargi ( art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poddał ocenie kwestię związaną z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, zajmując następujące stanowisko:

zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. W tym miejscu należy dodać, że na str. 3 decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że stawkę podatku od towarów i usług zastosowano w wysokości wynikającej z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego w ramach delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Trzeba także zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.