Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 257/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Teza: Ekrany akustycznie chroniące przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej, generowanej przez działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, nie stanowią urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W realiach faktycznych sprawy są one obiektem budowlanym niezależnym od poszczególnych obiektów przemysłowych, w tym kwalifikowanych do kategorii budynków.

Tzw. „inne urządzenia technicznie” (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki.

TEZY

Ekrany akustycznie chroniące przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej, generowanej przez działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, nie stanowią urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W realiach faktycznych sprawy są one obiektem budowlanym niezależnym od poszczególnych obiektów przemysłowych, w tym kwalifikowanych do kategorii budynków.

Tzw. „inne urządzenia technicznie” (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 716/21, w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 22 marca 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 22 marca 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 716/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka w ramach podstawowej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją piwa. Ekrany akustyczne znajdują się na terenie kompleksu browarów i służą do ograniczenia szkodliwego wpływu na środowisko hałasu emitowanego podczas działalności zakładu poprzez obniżenie jego poziomu do wartości równych lub niższych od dopuszczalnych. Ekrany stanowią środki trwałe spółki o odrębnych numerach inwentarzowych i podzielone zostały na ekran akustyczny CD (obiekt z 2014 r.) oraz ekran dźwiękochłonny (obiekt z 2003 r.).

Pierwszy z ekranów składa się z paneli aluminiowych o łącznej powierzchni 1.210 m2 wraz z panelami typu "zielona ściana" o łącznej powierzchni 1.853 m2. Konstrukcja tego środka trwałego zapewnia obustronne pochłanianie fal dźwiękowych. Kasety ekranów zamontowane są w układzie poziomym, są wysokie na 7 m, a ich łączna długość to 437 m (w osiach konstrukcyjnych). Na przedmiotowe ekrany akustyczne składają się: stalowe słupy nośne wzmocnione, wykonane z dwuteowników szerokostopowych HEB 180; żelbetowe pale fundamentowe wykonane z betonu C20/25 (B25) zbrojone stalą AIII albo AO; żelbetowe belki podwalinowe o wysokości 0,5 m; panele akustyczne typu "zielona ściana" C 90/200; panele akustyczne kasetowe typu BUDAN H500 PA dwustronnie pochłaniające aluminiowe; stalowe pierścienie o średnicy 80 cm. Drugi z ekranów umiejscowiony jest na terenie browaru przy budynku skraplaczy. Został wykonany z prefabrykowanych żelbetowych płyt o grubości 8 cm, wełny mineralnej oraz stalowych słupów i kaset z blachy. Konstrukcja nośna ekranów wykonana została ze stali. Określa się ją jako słupowo ryglową ze słupami przegubowo połączonymi z fundamentami. Ekrany pochłaniają dźwięk jednostronnie, są długie na 38,2 m i wysokie na 8,1 m.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie następującej treści: Czy opisane ekrany akustyczne - z racji niewymienienia ich expressis verbis w katalogu budowli zawartym w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: p.b.) oraz niewykonania (braku wzniesienia) w całości z wyrobów budowlanych, a także niemożności uznania ich za urządzenia budowlane - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem spółki, opisane ekrany akustyczne nie zostały wyodrębnione expressis verbis przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b. bądź też w załączniku do tej ustawy, nie ma też budowli, do których można byłoby je przyporządkować lub porównać. Spółka nie dostrzegła również podstaw, aby zaliczyć ekrany akustyczne np. do budowli obronnych (fortyfikacyjnych), konstrukcji oporowych czy budowli ochronnych. We wniosku podkreślono, że ekrany nie zostały wzniesione z użyciem wyłącznie wyrobów budowlanych, a taki wymóg wynika ze zmienionej definicji obiektu budowlanego. Wykluczono możliwość uznania ich za urządzenia budowlane podobne do ogrodzenia z uwagi na brak związania z obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie browaru i niezapewnianie możliwości użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Celem, dla którego ekrany zostały zamontowane, jest niwelowanie hałasu generowanego przez maszyny i urządzenia, a nie budynki czy budowle (obiekty budowlane). Obiekty budowlane browaru mogłyby bez żadnego problemu funkcjonować również w przypadku nieistnienia przedmiotowych ekranów akustycznych.

W interpretacji z 12 lutego 2020 r. organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez spółkę, uznając, że ekrany akustyczne zapewniają możliwość użytkowania pewnych obiektów budowlanych (obiektów budowlanych, w których funkcjonują urządzenia emitujące hałas) zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem organu, gdyby pozbawić kompleks browaru ekranów akustycznych, skarżąca musiałaby dokonać istotnych zmian technologicznych dla zmniejszenia poziomu emitowanego hałasu. Same obiekty budowlane nie emitują hałasu, lecz urządzenia znajdujące się wewnątrz. Poza obiektem budowlanym nie mogłyby one funkcjonować, co oznacza, że obiekt budowlany jest niezbędny (istnienie obiektu budowlanego bez tych urządzeń byłoby bezcelowe). Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że ekrany akustyczne są urządzeniami technicznymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc stanowią urządzenia budowlane - budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i wykazują istotny związek z wykonywaną działalnością spółki, stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 486/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację z 12 lutego 2020 r. W ocenie sądu, organ nie wypowiedział się w kwestii przesłanek opodatkowania ekranów akustycznych uznanych za urządzenia techniczne z uwzględnieniem kryteriów ustawowych, ograniczając się do stwierdzenia, że podlegają w całości opodatkowaniu jako urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem sądu, organ nie wyjaśnił również związku spornych ekranów z obiektem budowlanym, bezpodstawnie uznając, że związanie z obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b., ma miejsce także wówczas, gdy dany składnik majątku podatnika, nie wykazując żadnego związku z obiektem budowalnym, niweluje szkodliwe oddziaływanie infrastruktury "niebudowlanej", umieszczonej wewnątrz obiektu budowlanego. Za trafny uznano również zarzut odniesienia się przez organ do pewnego hipotetycznego i nieopartego na treści wniosku stanu faktycznego, bez ustosunkowania się do konkretnych wątpliwości prawnych.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, w reakcji na wezwania organu spółka dwukrotnie uzupełniała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. W piśmie z 9 lutego 2021 r. wyjaśniono, że hałas emitowany podczas działalności browaru nie jest wydzielany przez obiekty budowlane jako takie, lecz jego źródłem są w szczególności operacje magazynowe i logistyczne realizowane na terenie zakładu, w tym przede wszystkim: 1) ruch ciężkich pojazdów, 2) ruch wózków widłowych, 3) operacje załadunku i rozładunku, 4) operacje składowania i transferu skrzynek na placach składowych, 5) operacje pomocnicze magazynowe (operacje niszczenia zwrotów i odrzutów produktów wytwarzanych przez spółkę), 6) gospodarka odpadami polegająca przede wszystkim na ich wywożeniu poza kompleks browaru. Spółka podała, że budowa ekranów akustycznych nastąpiła wraz z rozbudową kompleksu browaru mającą na celu zwiększenie jego zdolności produkcyjnych. Z uwagi na miejsce położenia zakładu, inwestycja nierozerwalnie wiązała się z koniecznością ograniczania emitowanego hałasu na sąsiadującą jednorodzinną zabudowę mieszkaniową. Z tej przyczyny dla inwestycji został sporządzony raport oddziaływania na środowisko, a następnie wydane zostały decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy, które wskazywały na konieczność ograniczenia emitowanego hałasu do poziomu zgodnego z właściwymi normami zawartymi w przepisach prawa ochrony środowiska. Spółka zastosowała się do wskazanych decyzji poprzez wybudowanie ekranów akustycznych. W piśmie z 4 marca 2021 r. skarżąca wskazała na decyzję z 22 marca 2017 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji wraz z infrastrukturą techniczną oraz budową ekranów akustycznych na podanych działkach gruntu. Jednocześnie spółka zaakcentowała, że ekrany akustyczne nie są w żaden sposób związane z obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie browaru i nie zapewniają możliwości użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, bowiem obiekty te mogłyby bez żadnego problemu funkcjonować również w przypadku nieistnienia ekranów.

Organ nie podzielił poglądu spółki i w wydanej 12 lutego 2020 r. interpretacji ponownie uznał stanowisko prezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W treści interpretacji wskazano, że budowa ekranów celem eliminacji obciążenia hałasem była wymogiem koniecznym realizacji rozbudowy kompleksu z uwagi na decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia i warunkach zabudowy oraz nie zależała od woli spółki. Według organu, ekrany będące przedmiotem wniosku o interpretację stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., bowiem jako urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku "Hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji" zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez ekranów spółka nie otrzymałaby decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz pozwalającej na budowę ww. obiektu budowlanego, przez co obiekt ten nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem (nie powstałby). Stan taki istniałby także po jego wybudowaniu (gdyby do takiej sytuacji doszło) z uwagi na brak uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Organ nie podzielił twierdzeń spółki, według których hałas emitowany podczas jej działalności nie jest wydzielany przez obiekty budowlane jako takie, gdyż źródłem hałasu jest w szczególności ruch ciężkich pojazdów, wózków widłowych, operacje załadunku i rozładunku, składowania i transferu skrzynek na placach składowych, magazynowe czy gospodarki odpadami. W tym zakresie wskazano, że hala magazynowa czy plac składowy same z siebie nie będą generować hałasu, lecz powstały dla realizacji ww. działań i odpowiadają za emisję hałasu. Bez istnienia hali i placu składowego nie byłyby realizowane powyższe działania. Z tego też względu organy administracji budowlanej wydały decyzję wymagającą budowy ekranów akustycznych, które to ekrany są obiektami towarzyszącymi hali magazynowej i placom składowym, zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 2a O.p. W uzasadnieniu środka zaskarżenia, na okoliczność nieuprawnionego wyjścia przez organ poza zakreślony wnioskiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) spółka zaprzeczyła, jakoby wskazywała, że kompleks browarów nie mógłby funkcjonować i być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem bez ekranów akustycznych oraz że ekrany akustyczne chronią przed hałasem, jaki generują obiekty budowlane jako takie (np. budynki i urządzenia znajdujące się wewnątrz tych budynków albo place składowe). W ocenie spółki, nawet gdyby przyjąć, że budowa ekranów akustycznych była jednym z warunków uzyskania zgody na budowę dla ww. inwestycji, nie można uznać, iż ekrany są niezbędne na etapie użytkowania obiektów budowlanych oraz zapewniają możliwość użytkowania ukończonej już inwestycji zgodnie z przeznaczeniem, albowiem należy rozróżnić formalnoprawne warunki uzyskania administracyjnej zgody na budowę od realnej możliwości użytkowania obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska skarżącej i oddalił skargę. Na wstępie rozważań zwrócono uwagę na zapadły uprzednio w sprawie prawomocny wyrok tego Sądu z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 486/20, w uzasadnieniu którego uznano, że urządzenia techniczne jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, jeśli są wolnostojące, albo w części, o ile posiadają części budowlane, a nadto iż cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń budowlanych (technicznych) niezbędnych do jego eksploatacji.

W ocenie sądu pierwszej instancji, ekrany jako urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku "Hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji", zgodnie z jego przeznaczeniem, a opisaną we wniosku cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Zdaniem sądu, ocena ta wynika tak z genezy posadowienia przez spółkę spornych ekranów, jak i twierdzeń zawartych w piśmie z 4 marca 2021 r., na co trafnie wskazał organ, definiując rzeczony związek. W ślad za organem sąd zwrócił uwagę, że bez ekranów spółka nie otrzymałaby decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę obiektu budowlanego służącego rozszerzeniu działalności zakładu oraz nie mogła prowadzić działalności browaru.

Odmawiając słuszności stanowisku spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że ekrany chronią przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej, w tym działalności browaru, którą przepisy wprost zaliczają do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko. W tej sprawie hałas generuje działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, tj. obiektów budowlanych (objętych wraz z ekranami pozwoleniem na budowę) - obiektów działalności przemysłowej browaru, a konkretnie obiektów, w których ta działalność jest prowadzona.

W dalszej kolejności, odnosząc się do twierdzeń, jakoby kompleks browarów mógł funkcjonować i być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bez ekranów akustycznych, sąd wskazał, że wprawdzie w aspekcie faktycznym teza ta niewątpliwie jest prawdziwa, niemniej w wymiarze prawnym nie może zostać zaakceptowana. Skoro ekrany wymagały pozwolenia na budowę i tzw. decyzji środowiskowej, słusznie zostały uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż wybudowane w związku z działalnością obiektów budowlanych browaru (pozwolenie obejmowało budowę obiektów budowlanych wraz z ekranami). Zdaniem sądu, potencjalna możliwość bezprawnego funkcjonowania obiektów (z przekroczeniem norm emisji hałasu) nie może uzasadniać twierdzenia o braku potrzeby (konieczności) budowy ekranów akustycznych, którą potrzebę (konieczność) w określonych sytuacjach określa ustawa, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy, zakreślonymi przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz jego uzupełnieniem pismami z 8 lutego 2021 r. i 4 marca 2021 r., co przejawia się wskazaniem przez WSA, że "Sąd nie podziela stanowiska spółki, że ekrany akustycznie nie chronią przed hałasem, jaki generują obiekty budowlane, gdyż hałas ten generują urządzenia znajdujące się wewnątrz tych obiektów albo działania na placach składowych", co jest wprost sprzeczne z przedstawionym przez spółkę opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który wyznaczał granicę rozpoznawania danej sprawy, a co wynika ze specyfiki postępowania interpretacyjnego określonej przez art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji i oddalenie skargi, w sytuacji gdy:

a) akt ten naruszał przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., na skutek modyfikacji przez organ opisu stanu faktycznego l zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i oparcie rozstrzygnięcia na tym zmodyfikowanym opisie;

b) organ dopuścił się w treści aktu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. oraz art. 2a O.p., poprzez uznanie, że opisane przez spółkę ekrany akustyczne stanowią urządzenia budowlane, tj. że w ogóle stanowią urządzenia techniczne (nie wskazując podstawy prawnej oraz faktycznej takiej kwalifikacji), w pewien nieokreślony sposób związane z innymi bliżej nieokreślonymi obiektami budowlanymi, a w konsekwencji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. oraz art. 2a O.p., poprzez uznanie, że:

a) opisane ekrany akustyczne stanowią urządzenia techniczne (nie wskazując w tym zakresie żadnej argumentacji i poprzestając na "nieprzychyleniu się do argumentacji spółki") w pewien nieokreślony sposób związane z innymi - bliżej nieokreślonymi - obiektami budowlanymi, a w konsekwencji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) opisane ekrany akustyczne stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy nie zapewniają żadnemu obiektowi możliwości użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem z uwagi na niewystępowanie pomiędzy tymi ekranami a jakimikolwiek obiektami budowlanymi związku funkcjonalnego o charakterze faktycznym (to nie budynki emitują hałas);

c) opisane ekrany akustyczne stanowią urządzenia budowalne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy nie tylko nie są podobne do urządzeń technicznych wymienionych w treści art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz w sposób istotny się od nich różnią.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczas prezentowane poglądy. W treści pisma organ wyjaśnił, że w żadnej części kwestionowanej interpretacji nie zestawiał ekranów z kompleksem [...], lecz z obiektem budowlanym zawartym w nazwie inwestycji, wskazując wprost na halę magazynową. W kontekście zdefiniowanego związku spornych ekranów z obiektem budowlanym organ zauważył, że jak wskazano w piśmie uzupełniającym wniosek, istniała konieczność budowy ekranów jako warunku uzyskania zgody na budowę inwestycji. Ekrany te są niezbędne także na etapie użytkowania obiektów budowlanych z uwagi na konieczność utrzymywania dopuszczalnych norm emisji hałasu, co oznacza, że zapewniają możliwość użytkowania ukończonej już inwestycji zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu, hala magazynowa nie mogłaby powstać bez ekranów akustycznych, stąd oba te obiekty – hala i ekrany – muszą współistnieć. Powyższe zdaniem organu, w połączeniu z faktem istnienia prawnego wymogu wzniesienia ekranów, przesądza o istnieniu między nimi a obiektami budowlanymi związku funkcjonalnego. Końcowo organ wskazał, że nie ma potrzeby szczegółowego dochodzenia do znaczenia pojęcia "urządzenia technicznego", skoro możliwe jest w tym zakresie posłużenie się definicją zawartą w art. 3 pkt 9 u.P.b. wobec podobieństwa ekranów do przykładów tam wymienionych (przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że kwestią problemową, wokół której ogniskuje się spór, jest rozstrzygnięcie, czy zaliczane do środków trwałych Spółki ekrany akustyczne, znajdujące się na terenie kompleksu browarów, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że ekrany akustyczne wybudowane z wykorzystaniem wyrobów budowlanych należy zaliczyć do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., z uwagi na to, że zapewniają one, jako urządzenia techniczne, możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji - zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentuje Spółka, formułując m.in. zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. przez jego wadliwą wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie. Jej zdaniem ekrany nie zapewniają żadnemu obiektowi możliwości użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na niewystępowanie pomiędzy tymi ekranami a jakimikolwiek obiektami budowlanymi związku funkcjonalnego o charakterze faktycznym (to nie budynki emitują hałas), co przesądza ocenę, że nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - odniesionego do realiów faktycznych sprawy - zarówno stanowiska organu interpretacyjnego, jak i WSA w Gliwicach. Zgadza się natomiast z podnoszonym przez Spółkę zarzutem błędnej wykładni art. 3 pkt 9 u.P.b. i w związku z tym błędnym zaliczeniem spornych ekranów akustycznych do urządzeń budowlanych, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., objętych zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa - Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), małego obiektu architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest warunek "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Zwrócił na to słusznie uwagę również Sąd pierwszej instancji.

Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 , który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, stwierdzić należy, że strony postępowania sądowoadministracyjnego nie kwalifikowały ekranów akustycznych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Sporną pozostawała natomiast kwestia, czy możliwe jest ich rozpoznanie jako urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że ekran taki wypełnia cechę obiektu budowlanego wymienioną w art. 3 pkt 1 u.P.b., tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy ekran akustyczny, chroniący przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej generowanej przez działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, może zostać rozpoznany jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się tu do wykładni ww. przepisów dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Ekrany akustycznie chroniące przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej, generowanej przez działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, nie stanowią urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można ich bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b., a nadto nie można ich uznać za urządzenie użytkowo powiązane z obiektem budowlanym kwalifikowanym do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innego aktu rangi ustawowej. W realiach faktycznych sprawy są one obiektem budowlanym niezależnym od poszczególnych obiektów przemysłowych, w tym kwalifikowanych do kategorii budynków. Tzw. "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki. Z taką zaś sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia.

Zaprezentowana ocena prawna przesądzała o uznaniu za skuteczne podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie. W tych okolicznościach za zbędne uznano odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

J. Sokołowska K. Winiarski P. Dąbek