Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 676/16 w sprawie ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Gminy O. kwotę 62.819 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 676/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę G.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2016 r., wydaną wobec gminy w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że będącą przedmiotem skargi decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 2016 r., odmawiającą stronie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z oprocentowaniem, powstałych w wyniku złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za ten okres oraz uznającą za bezskuteczne złożone przez gminę w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 z uwagi na wygaśnięcie prawa do dokonania korekt deklaracji.

1.2.1. Gmina w dniu 31 grudnia 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożyła korektę deklaracji VAT-7 za okresy I – XII 2010 r. w których wykazała nadpłatę podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a za grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wynikały z ujęcia w rozliczeniach podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji, które służyły działalności prowadzonej przez jednostki organizacyjne Gminy tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Gmina, wskazując, że wykazana nadpłata i zwrot podatku wynika z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C- 276/14 argumentowała, że w takim wypadku zastosowanie mają ogólne zasady, określone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, zatem miała prawo na podstawie art. 74 w związku z art. 79 § 2 żądać zwrotu podatku (nadwyżki podatku należnego nad należnym) wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

1.2.2. Zdaniem jednak organów podatkowych Gmina mogła żądać zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. ze względu na to, że w tym dniu upłynął okres, w ciągu którego mogła ona dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w 2010 r., poprzez korekty deklaracji za poszczególne miesiące tego roku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami organów podatkowych gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której argumentowała m.in., że wyrok C-276/14 dotyczący wykładni przepisów polskich w świetle prawa UE ma taki charakter jak orzeczenia TSUE potwierdzające wadliwą implementację przepisów prawa UE do ustawodawstwa krajowego. Dlatego wadliwe jest stanowisko Dyrektora, w świetle którego stosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest wyłączone tylko w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w 5 - letnim okresie z tego względu, że przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego. Stosowanie tego przepisu należy wyłączyć również w sytuacji, gdy podatnik nie korzystał z prawa do odliczenia działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe (która to praktyka odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). W świetle powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odstąpienie od zastosowania normy wyrażonej w art. 86 ust. 13 ustawy VAT może nastąpić, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjne zasady prawa, jak np. proporcjonalność, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał zasadności skargi gminy. W ocenie bowiem Sądu pierwszej instancji przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT termin, w którym podatnik może, poprzez korektę deklaracji, uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za okres rozliczeniowy w którym powstało prawo, podatek naliczony, którego nie odliczył we wskazanych terminach, ma charakter terminu zawitego, którego upływ powoduje brak możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji szczególną uwagę zwrócił na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach C-95/07 i C-96/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust.1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, ze termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że "termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI dyrektywy", o ile termin ma zastosowanie do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego, a po drugie "praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywanie prawa do odliczenia".

3.3. Odnosząc się następnie do zarzutów i argumentacji skargi Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska, że to wyłącznie Minister Finansów i organy podatkowe, przez uznawanie gminy i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT, uniemożliwiły skarżącej Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.3.1. W tym kontekście WSA zauważył, że zarówno na gruncie ustawy o VAT jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym. Jej zadania, ustrój i sposób działania regulują ustawy. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.

Dlatego, według WSA, z punktu widzenia definicji podatnika podatku VAT wskazanej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych. Inaczej mówiąc, dopuszczalna była taka wykładnia przepisów ustawy o VAT, w kontekście przepisów ustawy ustrojowej i ustawy o gospodarce komunalnej.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej twierdzącemu, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

3.4.1. W wyroku z dnia 25 września 2015 r., wydanym w sprawie C-276/14, TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA "czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT" orzekł, że "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Powyższy wyrok TSUE dotyczył wyłącznie jednostek budżetowych gminy. Podzielono w nim stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można więc było uznać, że z wyroku TSUE wynika nadpłata podatku w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej i na równi z nią traktowany zwrot podatku, jak to przedstawia się w skardze. W szczególności nie można uznać, że wyrok ten stanowi podstawę do zwrotu podatku w zakresie, w jakim Gmina nie dokonała w 2010 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na wytworzenie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, a tym samym stanowi podstawę do odstąpienia od stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

3.6. Kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku z tytułu ww. zakupów została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ze ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym a gminą jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje gmina. Dalej zaś "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo - podatkowej gminy a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

3.7. W ocenie WSA dopiero powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. Nie ma jednak podstaw do tego, by przy dokonywaniu na nowo rozliczeń VAT przez Gminy odstąpić od stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że wiele gmin, które ponosiły wydatki inwestycyjne w latach wcześniejszych, w tym samym zakresie i dla tych samych celów co skarżąca Gmina, nie będzie mogło skorzystać z możliwości złożenia deklaracji korygujących z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponadto zauważyć też trzeba, że gminy korzystały przy prowadzeniu inwestycji w dużym zakresie ze środków unijnych, a VAT naliczony był kosztem kwalifikowalnym. Tak więc nie można, jak to przedstawia się w skardze, jednoznacznie twierdzić, że Gmina, która korzystała ze środków unijnych została pokrzywdzona przez Skarb Państwa, który zatrzymywał należne jej kwoty, które powinny podlegać zwrotowi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem gmina, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Olsztynie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- "art. 86 ust. i 13" ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT- 7 wraz z oprocentowaniem, o który Gmina wniosła na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nienależny, mimo że do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) Skarżąca, działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, miała uzasadnione podstawy, by uznać, że nie będzie mogła dokonać tzw. centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w związku z tym - że nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z inwestycjami przekazanymi jej jednostkom organizacyjnym, wykorzystywanymi do prowadzenia działalności opodatkowanej;

- art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sprawie wynikające z uznania, że prawo Gminy do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące styczeń - grudzień 2010 r., wygasło 31 grudnia 2014 r., podczas gdy z uwagi na wyłączenie w niniejszej sprawie możliwości stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina była uprawniona do złożenia tego wniosku do 31 grudnia 2015 r. (za miesiące styczeń - listopad 2010 r.) a za grudzień 2010 r. - do 31 grudnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

- oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący organ podatkowy radca prawny, uznając za niezasadny wywiedziony przez Gminę środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz niezastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

5.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że skarżąca Gmina wskazywała, że wykazana nadpłata i zwrot podatku wynika z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C- 276/14 argumentowała, że w takim wypadku zastosowanie mają ogólne zasady, określone w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, zatem miała prawo na podstawie art. 74 w związku z art. 79 § 2 żądać zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

5.2.1. Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że Gmina mogła żądać zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. ze względu na to, że w tym dniu upłynął okres, w ciągu którego mogła ona dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w 2010 r., poprzez korekty deklaracji za poszczególne miesiące tego roku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

5.2.3. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że:

Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje termin, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia. Sąd zastrzegł jednak, że: "Powyższe nie oznacza, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatnika, któremu nie można zarzucić braku staranności w wykonywaniu uprawnień. W szczególności zaś, że nie ma zastosowania do podmiotu publicznego, który nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku na skutek oceny jego statusu jako nie-podatnika w momencie nabywania towarów i usług udokumentowanych fakturami z podatkiem naliczonym, która to ocena uległa następnie zmianie na skutek ewolucji wykładni przepisów, prezentowanej w orzecznictwie sądowym.

Z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w uchwale NSA I FPS 1/13 "(...) niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT."

"Wyrok TSUE dotyczył wyłącznie jednostek budżetowych gminy. Podzielono w nim stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. W ocenie Sądu I. instancji, nie można więc uznać, że z wyroku TSUE wynika nadpłata podatku w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej i na równi z nią traktowany zwrot podatku, jak to przedstawia się w skardze. W szczególności nie można uznać, że wyrok ten stanowi podstawę do zwrotu podatku w zakresie, w jakim Gmina nie dokonała w 2010 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na wytworzenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, a tym samym stanowi podstawę do odstąpienia od stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT".

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, a zatem, że już co najmniej od połowy 2013 r. Skarżąca miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

5.3.1. Do powyższej kwestii odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17 i z dnia 3 października 2017 r. sygn.. akt I FSK 930/17 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z przywołanych wyroków NSA słusznie również wskazał, że: "Błędne jest też stanowisko tego Sądu, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładami budżetowymi.

Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie sygn. akt I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu w 26 października 2015 r. uchwała (7) o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r."

Zwrócono uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

5.3.2. W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

5.3.3. Niewątpliwie więc to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

5.3.4. Podsumowując wskazano, że nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

W konsekwencji tego, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej."

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecną sprawę w pełni akceptuje i podziela cytowane wyżej poglądy.

5.5. Powracając do kwestii wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy zgodzić się z tezą, że termin na skorzystanie z prawa do odliczenia określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Niemniej jednak z uwagi na zasady efektywności prawa unijnego oraz proporcjonalności w niektórych przypadkach stosowanie tego przepisu powinno zostać wyłączone, tak aby zapewnić pierwszeństwo zasadzie neutralności podatku oraz prawa do odliczenia.

5.5.1. Stanowisko WSA w Olsztynie, zgodnie z którym termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać wyłączony nawet w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia, mimo że dochował on należytej staranności w ramach swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem wypracowanym na tle wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Kierując się koniecznością zapewnienia efektywności prawa unijnego, polska praktyka orzecznicza wypracowała bowiem szczególne zasady oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie miał wcześniejszej możliwości korekty swoich rozliczeń ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa krajowego w świetle prawa unijnego.

W tym kontekście warto przywołać wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt 1105/10, 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt 1427/15, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1692/14, z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/16 (wszystkie opubl. CBOS). W ostatnim z przywołanych wyroków słusznie wskazano, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania.

Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzucić brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

5.5.2. Co do zasady, zaaprobować trzeba pogląd autora skargi kasacyjnej, że oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy jednak brać pod uwagę te działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać od tego podatnika w określonych okolicznościach. Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska co do prawa do odliczenia.

Niewątpliwie na ocenę należytej staranności podatnika wpływ ma okoliczność, że podatnik nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe (która to praktyka odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). W tym przypadku - Gmina działała w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, która uznawała za odrębnych podatników VAT gminy i ich jednostki organizacyjne. Nie bez znaczenia dla oceny skarżącej gminy za "starannego podatnika należycie dbającego o swoje interesy" ma okoliczność, że skarżąca uzyskała również dwie interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w których Minister Finansów zajął stanowisko, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego nie ma możliwości odzyskania podatku zawartego w fakturach VAT dotyczących realizacji zadań własnych. Skarżąca zwróciła się z wnioskami o udzielenie przedmiotowych interpretacji w celu uzyskania odpowiedzi na pytania związane z rozliczeniem dotacji ze środków Unii Europejskiej. W interpretacjach zarówno w 2009 r. jak i w 2014 r. (tj. wydanej już po Uchwale NSA) Minister Finansów potwierdził stanowisko Skarżącej co braku statusu podatnika (sformułowane we wnioskach w oparciu o dotychczasową powszechną praktykę organów podatkowych). Już zatem sam fakt wydania ww. interpretacji - w szczególności wydanie interpretacji w 2014 r. sprzecznej z wnioskami płynącymi z Uchwały NSA - dobitnie potwierdza niezgodną z prawem unijnym praktykę organów podatkowych. W związku z tym, stosując się do utrwalonej praktyki wynikającej z jednolitej wykładni przepisów przez organy podatkowe, do momentu ogłoszenia Wyroku C-276/14 Skarżąca traktowała swoje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników VAT. Odrębność rozliczenia VAT przyjęta przez Skarżącą i jej jednostki budżetowe była zgodna z interpretacją przepisów ustawy o VAT prezentowaną zarówno przez Ministra Finansów (np. komunikat Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2013 r., czy też w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym w interpretacji wydanej na rzecz Skarżącej), jak i organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Podkreślenia wymaga, że omawianej praktyki nie przełamała Uchwała NSA, w świetle której gminne jednostki budżetowe nie zostały uznane za podatników podatku od towarów i usług. Co prawda Uchwała NSA miała na celu wyeliminowanie wątpliwości istniejących w orzecznictwie, niemniej uchwały NSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wiążą organów podatkowych - co w niniejszym przypadku potwierdziła praktyka organów państwa. Dobitnym wyrazem braku związania organów podatkowych uchwałą NSA było jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów, potwierdził w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23198, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". W przedmiotowej interpelacji Minister Finansów wskazał również, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat oraz została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać ona utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa.

5.6. Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy, gdy:

- po wydaniu uchwały I FPS 1/13 Minister Finansów przedstawił oficjalne stanowisko, że praktyka, która nakazuje uznawać za podatników VAT odrębnie gminy i ich jednostki organizacyjne, nie ulegnie zmianie do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14,

- trwałość tej praktyki i brak realnego wpływu uchwały I FPS 1/13 na jej zmianę potwierdziły publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej interpretacje indywidualne (zaś interpretacje indywidualne samej Gminy nie zostały przez Ministra Finansów zmienione) uznać należy, że Gmina jako rozsądny i przezorny podmiot mogła zasadnie oczekiwać, że jedyną akceptowaną przez organy podatkowe formą rozliczeń w VAT jest dokonywanie tych rozliczeń odrębnie przez zakłady budżetowe działające jako odrębni podatnicy VAT.

5.6.1. W tym stanie rzeczy nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem uchwały NSA podejmowały one działania mające na celu odzyskanie podatku VAT - utwierdzane były one bowiem w przekonaniu przez organy administracji, że takie działania nie będą skuteczne.

Skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe (w tym przez Naczelnika, który weryfikując poprawność deklaracji VAT-7 składanych odrębnie przez Skarżącą i jej jednostki organizacyjne konsekwentnie nie kwestionował samodzielności jednostek budżetowych działających jako podatnicy VAT), zatem jej prawo do odliczenia nie może być ograniczone takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał z prawa do odliczenia z powodu np. niedbalstwa. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby bowiem podatnika stosującego się do wadliwej wykładni organów podatkowych w bardziej niekorzystnej sytuacji oraz godziłaby w z Skoro więc - wbrew stanowisku WSA - w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące roku 2010 w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2010 i grudzień 2010 r., tj. odpowiednio - do dnia 31 grudnia 2015 r. i do dnia 31 grudnia 2016 r. (w przypadku rozliczenia za grudzień 2010 r.).

5.6.2. WSA zatem wadliwie uznał, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2010 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r., to nie jest możliwe wnioskowanie o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.6.3. W rezultacie, prawo do złożenia przez Gminę wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego) wygasało na zasadzie ogólnej sformułowanej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. Do sytuacji Skarżącej ustawa podatkowa nie przewidywała "innego trybu zwrotu" (art. 79 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). Zatem uprawnienie Skarżącej do skorygowania rozliczeń w VAT i uzyskania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ograniczał jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, w części podzielającej trafność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.