Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 179/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] w K. z dnia 30 września 2019 r. nr [...], [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], [...] odmawiającą R. S. umorzenia:

- zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe marzec - lipiec i grudzień 2012 r. oraz luty, kwiecień i maj 2013 r., w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości [...] zł,

- zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.,

w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości [...] zł,

- odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do lipca 2012 r., w łącznej kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podjęto ją w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. (uzupełnionym w dniach [...] sierpnia i [...] września 2019 r. R. S. (zw. dalej: stroną, podatnikiem bądź skarżącym) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem

o umorzenie posiadanych zaległości podatkowych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na swoją bardzo złą sytuację zdrowotną determinującą niekorzystną sytuację ekonomiczną. Podatnik od czerwca

2015 r. zmaga się z zakrzepicą żylną kończyn dolnych, w wyniku której przebywał na sześciomiesięcznym zwolnieniu lekarskim (nieobjętym jakimikolwiek świadczeniami

z ZUS z uwagi na posiadaną przez stronę niedopłatę w zakresie uiszczanych składek ubezpieczeniowych). Stan zdrowia strony systematycznie ulegał pogorszeniu, był on hospitalizowany, a w 2018 r. złożył wniosek o rentę chorobową, który jednak został rozpoznany negatywnie. Strona obecnie toczy spór prawny z ZUS w tym zakresie.

W dacie [...] października 2018 r. podatnik został potrącony przez samochód. W czasie rehabilitacji po wypadku przebywał on przez miesiąc w szpitalu. Na zwolnieniu lekarskim ostatecznie pozostawał do [...] października 2019 r.

Na dzień [...] sierpnia 2019 r. wyznaczono stronie termin do stawienia się przed komisją lekarską w S., jednakże w toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie przedłożyła informacji w zakresie postanowień tejże komisji i ewentualnego przyznania świadczenia rentowego. Poinformowała natomiast (pismem z dnia [...] września 2019 r.), iż w dacie [...] września 2019 r. odbyła się licytacja komornicza, w wyniku której sprzedany został należący do niej garaż, położony w K., przy ul. [...], za cenę [...] zł.

Zgodnie z ewidencją księgową organu I instancji, na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, stronę obciążały: zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe marzec - lipiec i grudzień 2012 r. oraz luty, kwiecień i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do lipca 2012 r., łącznie kwota [...]zł.

Strona trzykrotnie (łącznie z obecnym) występowała z wnioskami w zakresie otrzymania ulg dla ww. zaległości. W pierwszym przypadku, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wniosek o rozłożenia zaległości na raty pozostawiono bez rozpatrzenia.

W drugim przypadku wydano w dniu [...] sierpnia 2018 r. decyzję odmawiającą umorzenia zaległości. Od wspomnianej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał analizy sytuacji materialno-bytowej i zdrowotnej strony uznając jednak, iż wynik tej oceny nie może stanowić uzasadnienia do dokonania wnioskowanego umorzenia. W konsekwencji powyższego organ I instancji nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości.

Nie zgadzając się z tą decyzją, podatnik pismem z dnia [...] października

2019 r., wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. podatnik poinformował organ odwoławczy, że

ZUS w K. odmówił mu przyznania renty. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Sądu Okręgowego w K.. Sprawa w tym przedmiocie, o sygn. akt [...] [...] pozostaje w toku, dotychczas sporządzona została opinia biegłego - lekarza chirurga naczyniowego, wedle której strona jest osobą niezdolną do pracy (z powodu nawracającego obustronnego zespołu pozakrzepowego kończyn dolnych).

Podatnik podniósł również, iż obecnie prowadzona jest egzekucja z należącego do niego lokalu mieszkalnego, położonego w K., przy ul. [...]. Termin licytacji, w czasie której miało dojść do sprzedaży mieszkania, wyznaczono na [...] r., jednakże sędzia nadzorujący tę licytację odmówił przybicia w trybie art. 991 Kodeksu postępowania cywilnego, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości. Opisana egzekucja trwa nadal.

Względem aktualnej sytuacji materialno- bytowej, strona oceniła, iż uległa ona zmianie in minus, w następstwie zlicytowania należącego do niej garażu, przy jednoczesnym pogorszeniu się jej stanu zdrowia. Obecnie brakuje jej środków, chociażby na zakup leków. Ponadto lekarz psychiatra stwierdził u niej, w ostatnim czasie, obniżenie funkcji poznawczych, poprzedzone zakażeniem boreliozą oraz podejrzenie neuroboreliozy. Strona podniosła, iż dokuczają jej dolegliwości bólowe, które znacznie utrudniają codzienne funkcjonowanie (została ona z tego powodu skierowana do lekarza neurologa). Poza powyższymi aspektami kwestia stanu majątkowego oraz sytuacja bytowa podatnika pozostają bez zmian. Natomiast co do realizowania spraw urzędowych, w tym pisania pism, korzysta ona z pomocy osób trzecich (znajomych). Podatnik zaznaczył końcowo, iż obawia się utraty mieszkania (w następstwie prowadzonej egzekucji). Obecnie przebywa na zwolnieniu lekarskim.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r., poz.900 ze zm., zw. dalej: " O.p.") organ odwoławczy wskazał, że w rozumieniu przesłanki interesu publicznego, o której mowa w ww. art. należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla danego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując natomiast termin "ważny interes podatnika" trzeba mieć na uwadze w szczególności, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu danego rodzaju ulgi. Ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym jego przekonaniem o konieczności zastosowania tej ulgi. Dodał przy tym, iż nawet uznanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie obliguje organu do zastosowania ulgi uznaniowej, a jedynie uprawnia do wydania pozytywnej decyzji, co wynika z treści powołanego przepisu "...organ może umorzyć...".

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku przedmiotowego postępowania podjął się dokonania wnikliwej analizy bieżącej sytuacji materialno- bytowej podatnika (wzywając dodatkowo stronę pismem z dnia [...] października 2018 r. do przedstawienia wszelkich, zaktualizowanych informacji w tym zakresie).

Z analizy tej, opartej w szczególności na oświadczeniu strony z dnia [...] sierpnia 2019 r. wynika, iż:

- pozostaje ona we wspólnym gospodarstwie domowym z dziesięcioletnia córką, prowadzonym w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...],

- lokal ten, o szacunkowej wartości ok. [...] zł stanowi własność podatnika

i przynależy do niego garaż o wartości ok. [...] zł (obie nieruchomości stanowią przedmiot egzekucji komorniczej - garaż został zlicytowany za kwotę [...]zł, natomiast mieszkanie oszacowane zostało na [...] zł - egzekucja jest w toku),

- innego majątku strona nie posiada,

- obciążenia stałe podatnika, w ujęciu miesięcznym, to czynsz (którego nie reguluje - w aktach sprawy znajduje się wezwanie Spółdzielni Mieszkaniowej [...]

w K." z dnia [...] sierpnia 2019 r. do zapłaty zaległej kwoty [...]zł), energia elektryczna - [...] zł, telefon - [...] zł (opłacany przez syna), woda i kanalizacja - [...] zł, zakup żywności - [...] zł, wydatki na naukę córki - [...] zł, wydatki na leczenie - do [...] zł.

Źródłem dochodów strony są zasiłki, jeden w kwocie [...]zł (otrzymywany do grudnia 2019 r.) oraz drugi w wysokości [...] zł.

Wedle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. wykazał stratę wysokości [...] zł (przychód [...] zł i koszty uzyskania przychodu [...] zł). Natomiast organ I instancji nie dysponuje informacją o wysokości dochodów podatnika za lata 2017 - 2018.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy ocenił sytuację materialno-bytową podatnika jako obiektywnie złą. Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, że strona boryka się z problemami zdrowotnymi, w tym głównie w zakresie niewydolności żylnej kończyn dolnych.

Organ odwoławczy dostrzegł obecny brak możliwości jednorazowej zapłaty ciążącego na stronie długu podatkowego. Stanął jednak na stanowisku, iż okoliczność ta nie może przesądzać o słuszności udzielenia stronie wnioskowanego umorzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, kwestia braku środków na uregulowanie długu podatkowego nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika, a tym samym nie może przesądzać o zasadności umorzenia zaległości podatkowych. Za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 50/16 wskazał, iż zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza poprzez umorzenie zaległości, wymaga wystąpienia okoliczności absolutnie nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, a ponadto zastosowanie ulgi jest wykluczone, jeśli kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Trudna sytuacja materialna, finansowa i zdrowotna podatnika, nie jest taką nadzwyczajną okolicznością.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie deprecjonuje okoliczności związanych

z obecnie złym stanem zdrowia strony, utrudniającym czy wręcz uniemożliwiającym podjęcie przez nią zatrudnienia i stwierdził zarazem, iż okoliczność ta ma charakter obiektywny i niezależny od podatnika - jednakże, co istotne w sprawie, problemy zdrowotne podatnika rozpoczęły się w 2015 r. natomiast najstarsze zaległości, wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dotyczą 2012 r. Tym samym brak jest korelacji pomiędzy zaniechaniem zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a złym stanem zdrowia podatnika. Fakt, iż przedmiotowe zaległości powstały w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest o tyle istotny, iż prowadzenie takiej działalności jest świadomym wyborem przedsiębiorcy, wiążącym się, m.in. z koniecznością ponoszenia odpowiednich ciężarów finansowych, w tym regulowania posiadanych zobowiązań podatkowych - z którego to obowiązku strona nie wywiązała się (w okresie, w którym nie zmagała się z dotkliwościami zdrowotnymi).

Co ważne dla odmownego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, znacząca kwota objętego nią długu podatkowego (tj. [...] zł z łącznej kwoty należności głównych - [...] zł) stanowi zaległość w podatku od towarów i usług. Konstrukcja tego podatku nie obciąża podatnika, a jedynie zobowiązuje go do odprowadzenia podatku zawartego w cenie sprzedawanego produktu na właściwy rachunek organu podatkowego. Obecne przyznanie ulgi stanowiłoby więc, niejako premiowanie niskiej dyscypliny fiskalnej podatnika w tamtym czasie.

Organ odwoławczy poddał również ocenie kwestię zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki interesu publicznego. Powołał się przy tym, m.in na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 788/18 gdzie wskazano, iż ocena zaistnienia przesłanki interesu publicznego wymaga każdorazowo analizy skutków niezastosowania i zastosowania indywidualnej ulgi podatkowej dla Skarbu Państwa, przy uwzględnieniu zasady, jaką jest powszechność opodatkowania.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż zastosowanie przedmiotowej ulgi, w ustalonych okolicznościach sprawy, stałoby w sprzeczności z zasadami równości i sprawiedliwości społecznej, względem zdecydowanej większości podatników, którzy mimo nierzadko bardzo trudnej sytuacji materialno-bytowej regulują posiadane zobowiązania fiskalne w kwotach i terminach przewidzianych przepisami prawa.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w interesie publicznym leży niewątpliwie realizacja przez organy podatkowe należności przysługujących Skarbowi Państwa , które następnie redystrybuowane są na szereg wydatków związanych z funkcjonowaniem ogółu społeczeństwa.

Zdaniem organu odwoławczego, obecne umorzenie przedmiotowego długu podatkowego, powstałego w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stanowiłoby przerzucenie jego ciężaru na Skarb Państwa, a de facto na ogół podatników. Niewątpliwie uciążliwości dotykające stronę w wyniku prowadzonej obecnie do jej majątku egzekucji są bardzo dotkliwe, ale nie naruszają one - w ocenie organu odwoławczego - zasady zaufania obywatela do organów władzy albowiem nie regulując posiadanych zaległości podatkowych w roku 2012 podatnik miał świadomość, iż konsekwencją takiego zaniechania będzie dochodzenie tychże należności, przez aparat skarbowy, w trybie przymusu administracyjnego.

Reasumując organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej i do przyznania stronie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez:

a) uznanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne i oceny tj.:

• co do obecnie jedynego źródła dochodów Skarżącego w postaci zasiłków socjalnych w kwotach [...]zł i [...] zł miesięcznie i wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, zakupem leków, żywności przewyższających tę kwotę,

• posiadania przez Skarżącego jedynie majątku w postaci mieszkania, względem, którego obecnie prowadzona jest egzekucja komornicza, a mieszkanie ma zostać zlicytowane,

• nie posiadania przez Skarżącego środków na uregulowanie długu podatkowego,

• oceny przez organ sytuacji materialno - bytowej Skarżącego jako obiektywnie złej;

• oceny stanu zdrowia Skarżącego jako złego i utrudniającego czy wręcz uniemożliwiającego podjęcie pracy przez podatnika, jak też uznanie tej okoliczności za obiektywną i niezależną od podatnika,

- nie wyczerpują przesłanki "ważnego interesu podatnika", a tym samym nie zachodzi przesłanka umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa 67a § 1 pkt 3 O.p.,

b) uznanie, iż brak korelacji pomiędzy zaniechaniem zapłaty zobowiązań podatkowych a złym stanem zdrowia z uwagi na to, iż zobowiązania podatkowe powstały

wcześniej niż poważne dolegliwości zdrowotne ma decydujące znaczenie przy ocenie przesłanki "ważnego interesu podatnika",

c) odniesie przesłanki "ważnego interesu publicznego" w sposób ogólnikowy poprzez odniesienie się jedynie do ogólnych zasad jak zasada równości społecznej, sprawiedliwości, zasada terminowego płacenia podatków, zasada zaufania obywatela do władzy, z pominięciem wytycznych wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji tej przesłanki i bez odniesienia się do realiów oraz stanu faktycznego sprawy Skarżącego,

2) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie oraz dokonanie oceny braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w sprawie Skarżącego bez wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, jak też z wyciągnięciem wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczył zasadności odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe marzec - lipiec i grudzień 2012 r. oraz luty, kwiecień i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do lipca 2012 r.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy czyniąc rozważania na temat przesłanki związanej z ważnym interesem podatnika, pominął całkowicie jakiekolwiek rozważania, co do możliwości zaspokajania przez niego potrzeb życiowych, w tym braku środków na zakup leków i nie ustalił, jakie konsekwencje mogą wystąpić w przypadku dalszego egzekwowania zaległości podatkowych tj. dalsze prowadzenie egzekucji przez komornika sądowego ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Skarżącego, który stanowi jedyny jego majątek i jedyne miejsce gdzie na chwilę obecną może zaspokoić swe ( i 10 – letniej córki) potrzeby mieszkaniowe.

Skarżący podniósł, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w zakresie jego sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej jest oceną dowolną, przekraczającą granice określone przepisem 191 O.p. Zbyt wąska jest również dokonana przez organ podatkowy interpretacja przesłanki uzasadnionego interesu publicznego, która została ograniczona w sposób ogólny do zasady powszechnego opodatkowania, terminowego regulowania podatków, zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy nie rozważył, iż może się okazać, że wskutek dochodzenia należności od niego, szeroko rozumiane państwo poniesienie większe koszty (np. wskutek obowiązku dostarczenia lokalu zastępczego lub socjalnego, czy też w skrajnym przypadku miejsca dla schorowanej osoby w noclegowni czy podobnej instytucji), niż gdyby zrezygnowano z dochodzenia z zaległości podatkowych.

Organy obu instancji przyznały, że sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącego jest trudna, ale w ich ocenie, nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej, spełniającej przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie

natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58).

Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, ale także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).

W ocenie Sądu, organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. lecz także obowiązany jest w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" do wyważenia interesu publicznego, z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Jednocześnie w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy wprawdzie podjął się ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego, to jednak postępowanie to okazało się wadliwe.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że Skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z dziesięcioletnią córką prowadzonym w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...]. Lokal ten o szacunkowej wartości ok. [...] zł stanowi własność Skarżącego i przynależy do niego garaż o wartości ok. [...] zł (obie nieruchomości stanowią przedmiot egzekucji komorniczej - garaż został zlicytowany za kwotę [...]zł, natomiast mieszkanie oszacowane zostało na [...] zł i egzekucja jego jest w toku). Innego majątku Skarżący nie posiada. Obciążenia stałe Skarżącego w ujęciu miesięcznym to : czynsz - którego Skarżący nie reguluje - w aktach sprawy znajduje się wezwanie Spółdzielni Mieszkaniowej [...]" w K." z dnia [...] r. do zapłaty zaległej kwoty [...]zł , energia elektryczna: [...] zł, telefon:[...] zł (opłacany przez syna), woda i kanalizacja: [...] zł, zakup żywności: [...] zł, wydatki na naukę córki: [...] zł, wydatki na leczenie: do [...] zł.

Źródłem dochodów Skarżącego są zasiłki z pomocy społecznej, jeden w kwocie [...]zł (otrzymywany do grudnia 2019 r.) oraz drugi w wysokości [...] zł.

Nadto organ podatkowy ustalił, że Skarżący w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. wykazał stratę wysokości [...] zł (przychód [...] zł i koszty uzyskania przychodu [...] zł). Natomiast organ nie dysponuje informacją o wysokości dochodów podatnika za lata 2017 – 2018. Dodatkowo jak ustalono, Skarżący od czerwca

2015 r. zmaga się z zakrzepicą żylną kończyn dolnych, w wyniku której przebywał na sześciomiesięcznym zwolnieniu lekarskim. Stan zdrowia Skarżącego systematycznie ulegał pogorszeniu a w 2018 r. złożył wniosek o rentę chorobową, który jednak został rozpoznany negatywnie. Skarżący obecnie toczy spór prawny z ZUS w tym zakresie. Dotychczas sporządzona została opinia biegłego lekarza chirurga naczyniowego, wedle której Skarżący jest osobą niezdolną do pracy. Nadto, Skarżący w dacie [...] października 2018 r. został potrącony przez samochód. W czasie rehabilitacji po wypadku przebywał on przez miesiąc w szpitalu. Na zwolnieniu lekarskim ostatecznie pozostawał do [...] października 2019 r.

Suma zaległości podatkowej (w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę) łącznie wynosi [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego, kwestia braku środków na uregulowanie długu podatkowego nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika, a tym samym nie może przesądzać o zasadności umorzenia zaległości podatkowych. Nadto, problemy zdrowotne podatnika rozpoczęły się w 2015 r. natomiast najstarsze zaległości, wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dotyczą 2012 r. Tym samym brak jest korelacji pomiędzy zaniechaniem zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a złym stanem zdrowia podatnika. W ocenie organu podatkowego, istotne jest również to, iż przedmiotowe zaległości powstały w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Rozważając zaś kwestię zaistnienia przesłanki interesu publicznego organ podatkowy wskazał, iż zastosowanie przedmiotowej ulgi, w ustalonych okolicznościach sprawy, stałoby w sprzeczności z zasadami równości i sprawiedliwości społecznej, względem zdecydowanej większości podatników, którzy mimo nierzadko bardzo trudnej sytuacji materialno-bytowej regulują posiadane zobowiązania fiskalne.

W ocenie Sądu, weryfikacja zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" wymaga bardziej wnikliwej analizy okoliczności wynikających z akt sprawy.

Dokonując oceny sytuacji finansowo - materialnej Skarżącego należało porównać stwierdzoną sytuację materialną Skarżącego z wysokością zaległości podatkowej, zestawić wysokość dochodu uzyskiwanego przez Stronę z niezbędnymi kosztami utrzymania jego i najbliższych, porównać osiągany dochód z publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny przeciętnymi wydatkami na gospodarstwo domowe a przede wszystkim rozważyć, czy kwota wynikająca z prostego zestawienia uzyskiwanego przez Skarżącego dochodu i ponoszonych wydatków, jest kwotą zapewniającą minimum socjalne i minimum egzystencji, pozwalającą Skarżącemu faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. Takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Brak w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, czy po uwzględnieniu dochodów Skarżącego i wydatków przez niego ponoszonych, zapłata zaległości podatkowej nie zagrozi jego (i córki) egzystencji. Co prawda, organ odwoławczy dopatrzył się, że sytuacja materialno-bytowa oraz zdrowotna Skarżącego jest obiektywnie zła i dostrzegł obecny brak możliwości jednorazowej zapłaty długu podatkowego jednak uznał, iż okoliczność ta nie może przesądzać o słuszności udzielenia Skarżącemu wnioskowanego umorzenia. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia jest oczywiście – w ramach uznania administracyjnego – dopuszczalne, jednak organ trudną sytuację Skarżącego przeciwstawił w istocie jedynie zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Organ podatkowy pominął przy tym wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez Skarżącego (i jego dziesięcioletniej córki).

Organ nie dostrzegł a przynajmniej nie pisze o tym w decyzji, że w mieszkaniu które stanowi jedyny majątek Skarżącego, Skarżący wraz z dziesięcioletnią córką zamieszkuje co oznacza, że jego sprzedaż byłaby prawdopodobnie równoznaczna

z utratą miejsca do zamieszkania. Organ powinien wziąć też ten argument pod rozwagę i podjąć próbę rzetelnej analizy, czy rzeczywiście w tym konkretnym przypadku, może to być rozwiązanie problemów finansowych Skarżącego. Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja.

Podkreślenia wymaga, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających regulowanie należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, co nie do końca zostało w niniejszej sprawie dokonane.

Uznaniowy charakter decyzji ulgowych nie może prowadzić do wydawania decyzji odmownych, w sytuacji, gdy zobowiązany nie posiada środków pozwalających mu na zaspokojenie podstawowych i niezbędnych potrzeb życiowych. Możliwość umorzenia należności w sytuacjach trudnych, w odniesieniu do osób żyjących na granicy ubóstwa stanowi realizację zasady solidaryzmu społecznego.

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy skupiając swą uwagę w dużej mierze na okolicznościach powstania przedmiotowych zaległości podatkowych zaniedbał zupełnie, zasadniczy powód wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej w postaci aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego. Oczywiście, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Nie zwalnia to jednak organu przy wydaniu tego rodzaju decyzji z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego sprawy stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

Zważyć także należy, że rozpatrując wniosek Skarżącego, organy podatkowe nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o niewystępowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się do samej analizy tego pojęcia, utożsamiając go z interesem fiskalnym Państwa i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem nie zawsze interes fiskalny Państwa przeważa nad interesem prywatnym. Nie można wymagać od podatnika realizowania obowiązku podatkowego kosztem życia, zdrowia czy też zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Zapobieżeniu takiej sytuacji służy właśnie m.in. umorzenia zaległości podatkowej, w ramach której organ winien skonfrontować wagę interesu publicznego z ważnym interesem strony.

W ocenie Sądu, organ nie rozważył również w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym (wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r. II FSK 323/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt V SA/Wa 931/2008, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Interes publiczny to także zapobieganie sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W wyroku II FSK 1066/17 NSA wskazał, że nie wypełnia przesłanki interesu publicznego taka sytuacja, w której wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego może zmusić podatnika do korzystania z pomocy społecznej, w tym także do korzystania z lokalu socjalnego.

W tej sytuacji, organ podatkowy powinien rozważyć, czy dalsze dochodzenie zaległości podatkowej nie spowoduje w istocie wyższych kosztów niż umorzenie tej zaległości.

Organy podatkowe winny także mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Powyższe uchybienie skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, organy podatkowe oceniając ważny interes podatnika – w świetle aktualnej w dacie orzekania jego sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej – w sposób niedostateczny i nieprzekonujący umotywowały stwierdzenie, iż okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a"), zaskarżone decyzję i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji należało uchylić.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące rozumienia przesłanek przedmiotowej ulgi. W szczególności rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. Nadto, oceniając ważny interes skarżącego organ ponownie rozważy, czy aktualna sytuacja ekonomiczna i życiowa podatnika pozwala, i w jakiej części, na możliwość spłaty zaległości.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.