Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2184/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 187/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 187/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakres której wchodziła naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna i hurtowa części do pojazdów mechanicznych oraz sprzedaż pojazdów mechanicznych. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży używanych samochodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać za przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f). O powyższym w ocenie organów podatkowych świadczyły następujące okoliczności: w 2008 r. podatnik nabył 8 pojazdów mechanicznych, w latach 2002-2011 zakupił łącznie 50 pojazdów, w poszczególnych miesiącach 2008 r. był właścicielem od 8 do 15 pojazdów, w dużej ilości przypadków pomiędzy datą zakupu a datą sprzedaży upłynął krótki okres czasu, nie przekraczający roku, ze sprzedaży pojazdów mechanicznych w latach 2002-2011 osiągnął łączny zysk w wysokości 1.179.437,60 zł, przed sprzedażą podatnik ponosił nakłady na naprawę uszkodzonych pojazdów, korzystał z pośrednictwa profesjonalnych podmiotów w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów, spośród 37 transakcji sprzedaży – 16 transakcji za pośrednictwem podmiotów prowadzących działalność komisową, kompletował dokumentację niezbędną przy rejestracji pojazdów, wraz z tłumaczeniem na język polski dokumentów związanych z nabyciem pojazdów, poddawał pojazd badaniu technicznemu przed pierwszą rejestracją w kraju i rejestrował w Starostwie Powiatowym w P., korzystając z usług różnych osób fizycznych w zakresie pozyskiwania dokumentów niezbędnych przy rejestracji pojazdów, część transakcji w zakresie sprzedaży pojazdów odbywała się na terenie biura prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, o czym świadczą zeznania świadków, w transakcji zbycia pojazdów marki BMW 730 D oraz BMW 330i Cabrio podatnik działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, przy transakcji nabycia pojazdu marki BMW 730 D podatnik oświadczył sprzedającemu z Niemiec, że prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą pojazdów, wprowadzając na rynek samochód marki VW Passat podatnik w oświadczeniu złożonym K. Spółka z o.o. z siedzibą w L. wskazał, że działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R." z siedzibą w T., nabycie 16 pojazdów udokumentowane zostało dowodami księgowymi, w których jako nabywcę wskazano "R.". Dowody te jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe pojazdy nabyte zostały przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą . Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że czynności nabycia i sprzedaży pojazdów miały służyć jego celom osobistym. Wskazały, że w latach 2002-2011 część z nabytych przez stronę pojazdów stanowiły pojazdy ciężarowe, a trudno uznać, że nabywanie przez osobę fizyczną pojazdów o charakterze ciężarowym służy zaspokajaniu jego potrzeb osobistych. Organy uznały za niewiarygodne zeznania świadków wskazanych przez podatnika, którzy jako motyw dokonywania przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów, wskazywali chęć zaspokojenia przez niego potrzeby posiadania jak najlepszych pojazdów, którymi mógłby pochwalić się przed innymi osobami. Wskazani świadkowie nie mieli wiedzy o skali transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów przeprowadzonych w latach 2002-2011 przez stronę, a posiadana przez nich wiedza odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami, czym rzekomo wypełnił warunki określone w tym przepisie;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez organ, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów, wobec czego przychody związane z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać za przychody związane z tą działalnością, a w związku z tym wszelkie wydatki poniesione w związku z zakupem i sprzedażą pojazdów należało udokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przez co w uznaniu organów decyzyjnych doszło do naruszenia art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz., 749 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, a organ rozpatrujący niniejszą sprawę nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, jak i celu posiadanych przez niego pojazdów; 4) sprzeczność w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenię materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonywanie całkowicie dowolnych ustaleń, niepopartych jakąkolwiek logiką wynikającą z zasad doświadczenia życiowego, z których raz wynika, że skarżący nie używał zakupionych samochodów dla celów prywatnych, a w innych przypadkach, że używał, ale nie ma to wpływu na treść decyzji; ponadto potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia, co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.; 5) błędne ustalenia faktyczne mające niewątpliwy wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez przyjęcie przez organ, że podatnik odmawiał złożenia zeznań w trakcie postępowania, podczas gdy nieobecność skarżącego na terminach wezwań spowodowana była przewlekłą chorobą oraz potwierdzana zwolnieniami lekarskimi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p., w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie był podstawą rozstrzygnięcia dotyczącego określenia skarżącemu straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w związku z czym zarzuty w powyższym zakresie należało uznać za bezpodstawne, podatnik w roku 2008 wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 , art. 122, art. 187, art. 180, art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że organy obu instancji szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się, podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania.W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Skarżący w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Natomiast z kserokopii zaświadczeń lekarskich, świadczących o przewlekłej chorobie wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały skarżącemu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień, czy przedkładania dokumentów. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: (...) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący w 2008r. dokonywał sprzedaży używanych samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania te były bowiem ukierunkowane na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej, były zamierzone, celowe i nakierowane na osiągnięcie przychodu. Charakter działań podatnika nie był jedynie incydentalny, niezorganizowany, o niezarobkowym charakterze. Podatnik dokonywał w istocie szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży samochodów, uzyskując z tego tytułu zyski. W okresie od 12 lipca 2002 r. do 20 maja 2011 r. nabył łącznie 50 pojazdów z czego zbył 37. Tylko 16 pojazdów zostało nabytych w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W 2008 r. skarżący nabył 8 pojazdów mechanicznych i dokonał zbycia 2 pojazdów. Okres długości posiadania w przypadku pojazdów sprzedanych w 2008 r. wynosił nie dłużej niż rok. Ponadto w poszczególnych miesiącach 2008 r. był właścicielem od 8 do 15 pojazdów mechanicznych. Samochody nabywał po korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie sprzedaży pojazdów. Przede wszystkim ponosił nakłady na naprawę niektórych uszkodzonych pojazdów, korzystał z pośrednictwa profesjonalnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność komisową w zakresie handlu pojazdami, pozyskiwał dokumenty od organów administracji celnej i podatkowej niezbędne do zarejestrowania pojazdów, przeprowadzał badania techniczne, pozyskiwał tłumaczenia na język polski dokumentów związanych z nabyciem pojazdów (dowody rejestracyjne, faktury, umowy dokumentujące transakcje), rejestrował pojazdy i korzystał przy tych czynnościach z usług osób fizycznych. Organy przeanalizowały rozmiar transakcji kupna i sprzedaży pojazdów od 2002 r. do 2011 r. Dokonały zestawienia długości posiadania poszczególnych pojazdów przez skarżącego. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość kupowanych samochodów jak i częstotliwość ich sprzedaży nie tylko w 2008r., ale i na przestrzeni lat 2002 - 2011 nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika w celu podniesienia prestiżu czy też dla celów kolekcjonerskich.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że podatnik, podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu samochodami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. 3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami i akcesoriami, czym rzekomo wypełnił warunki określone w tym przepisie;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez organ, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów, wobec czego przychody związane z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać jako przychody związane z tą działalnością, a w związku z tym wszelkie wydatki poniesione w związku z zakupem i sprzedażą pojazdów należało udokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie:

a) przepisów prawa proceduralnego polegające na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania. Ponadto prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego, uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego;

b) art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania; ewentualnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu poprzez umorzenie postępowania w całości; oraz zasądzenie na zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca przewidział dla sporządzenia skargi kasacyjnej tzw. " przymus adwokacki". Stosownie do treści art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna być bowiem sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek ewentualny nie ma oparcia w sposobach rozstrzygnięcia sądu odwoławczego zawartych w przepisach P.p.s.a. Sposoby rozstrzygnięcia tego sądu określają art. 184, art. 185 § 1, art. 188 i 189 tej ustawy. W żadnych z tych przepisów nie przewidziano zmiany wyroku sądu pierwszej instancji oraz zmiany decyzji organu podatkowego. Tak sformułowany wniosek skargi kasacyjnej nie ma więc podstawy prawnej.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej tj. zasady praworządności - art. 120, zasady zaufania - art. 121 § 1, zasady prawdy obiektywnej - art. 122, zasady informowania – art. 124, a także art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Naruszenie tych przepisów miało zdaniem skarżącego nastąpić poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności wskazywanych w toku postępowania kontrolnego, w tym braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przesłuchania skarżącego. Ani w petitum skargi ani w jej uzasadnieniu nie podaje się na jakie okoliczności skarżący miałby zeznawać ani jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć brak przesłuchania skarżącego. Tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, nie można więc uznać, by mógł on odnieść pozytywny skutek. Należy podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest radca prawny. Pełnomocnik skarżącego zobowiązał się do złożenia na piśmie przyczyn niestawienia się w dniu 4 kwietnia 2012 r. oraz miał zaproponować nowy dogodny dla podatnika termin. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, pomimo upływu około pięciu miesięcy, pełnomocnik skarżącego nie wywiązał się z tego zobowiązania.

Chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący uważa, że biegły powinien być powołany na okoliczność udowodnienia, czy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły nie jest jednak powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegły nie ma więc kompetencji do oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Oceny tej dokonuje organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że na żadnym etapie toczących się postępowań podatkowych podatnik nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący, wskazując na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, sprecyzował, że przy tak obszernym stanie faktycznym istnieje konieczność przeprowadzenia opinii na okoliczność udowodnienia czy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi.

Ze skargi kasacyjnej trudno też wyczytać w czym skarżący konkretnie upatruje naruszenie wskazanych w ramach tego zarzutu pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

W sytuacji gdy nie został podważony skutecznie w skardze kasacyjnej ustalony w tej sprawie stan faktyczny dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za własny. Oczywiście bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższy przepis nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem decyzją określono skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one skalę osobistych potrzeb skarżącego. Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest spełnienie trzech warunków, prowadzona działalność musi posiadać charakter zarobkowy oraz być wykonywana w sposób zorganizowany oraz ciągły (por. art. 5a u.p.d.o.f.). Działalność skarżącego w zakresie handlu pojazdami odbywała się regularnie w okresie od 2002 do 2011 roku. Skarżący w okresie dziewięciu lat osiągnął ze sprzedaży kilkudziesięciu samochodów wymierne korzyści majątkowe. Podatnik zarówno przy zakupie jak i sprzedaży samochodów korzystał z usług profesjonalnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność komisową w zakresie handlu pojazdami. Nie sposób zatem przyjąć, co podnosi w skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, że zakupów dokonywał częściowo w celach osobistych, a częściowo w celach hobbystyczno-kolekcjonerskich.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.