Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 280/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez B.P., zwanego dalej skarżącym decyzją

z dnia 10 stycznia 2022 r. znak: [...], działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 11 października 2021 r. Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2019 r., Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K. w K. stwierdził, że B.P. z mocy samego prawa nabył przez zasiedzenie z dniem 1 października 2005 r. własność:

- nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...], obręb [...], składającej się z działki nr [...] o pow.0,4743 ha, objętej wykazem hipotecznym liczba [...], dawnej gminy katastralnej [...],

- nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...], obręb [...], składającej się z działki nr [...] o pow.0,4354 ha, objętej wykazem hipotecznym liczba [...], dawnej gminy katastralnej [...].

W dniu 30 stycznia 2020 r. B.P. złożył w Urzędzie Skarbowym K. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. W złożonym zeznaniu jako przedmiot nabycia wykazał nieruchomość niezabudowaną o pow. gruntu 9107 m2 poł. w K., obręb [...] dz.nr [...] i działkę nr [...] obręb [...], o łącznej wartości 10.000,00 zł.

W piśmie z dnia 2 marca 2020 r. zawierającym dodatkowe wyjaśnienia dot. wartości opisanych wyżej nieruchomości skarżący podał łączną wartość działek w kwocie 91.070,00 zł.

W ocenie organu I instancji wartość ta nie odpowiadała wartości rynkowej,

o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd pismem

z dnia 23 lipca 2020 r. znak: [...] wezwano skarżącego do zmiany podanej uprzednio wartości, wskazując jednocześnie wartość nabytych nieruchomości na kwotę 455.350,00 według wstępnej oceny organu podatkowego. Dodatkowo w ww. wezwaniu organ podatkowy poinformował skarżącego o trybie ustalania wartości przewidzianym w art. 8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec braku odpowiedzi na powyższe wezwanie organ, l instancji w piśmie

z dnia 23 września 2020 r. (o podobnej treści jak ww. wezwanie) ponownie wezwał skarżącego do zmiany wartości działek nabytych w drodze zasiedzenia.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 8 października 2020 r. skarżący zawarł opis przedmiotowych nieruchomości oraz wskazała wartość działek na kwotę 147.802,00 zł.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2021 r. znak: [...] organ

I instancji postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i powołaniu biegłego w celu sporządzenia opinii określającej wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości - według stanu z dnia nabycia tj. 1 października 2005 r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 7 stycznia 2020 r.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2021 r. skarżący podniósł wartość nieruchomości z kwoty 147.802,00 zł na kwotę 209.188,00 zł.

Z kolei w operacie szacunkowym z dnia 6 lipca 2021 r. biegły określił wartość przedmiotowych nieruchomości na kwotę 111.000,00 zł dla działki nr ew. [...] obr. [...] oraz dla działka nr ew. [...] obr. [...] - 102.000,00 zł. W ocenie organu podatkowego

l instancji operat został sporządzony zgodnie z obowiązującym w tej kwestii przepisami (str. 5-8 decyzji), a wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę odpowiada wartości rynkowej, o której stanowi art. 8 ustawy

o podatku od spadków i darowizn. W związku z czym ww. wartość została przyjęta dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia 11 października 2021 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910,00 zł przy zastosowaniu stawki 7% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy

o podatku od spadków i darowizn.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż nabyta nieruchomość w drodze zasiedzenia nie stanowiła części gospodarstwa rolnego oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, iż nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego jako samoistnego warunku do zastosowania zwolnienia, i w efekcie uznanie, że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przy nabyciu nieruchomości w drodze zasiedzenia nie przysługiwało;

2) art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na niekorzyść podatnika, poprzez przyjęcie, że nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia jest nabyciem o charakterze pierwotnym, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że nabyta nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego;

3) art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 ustawy tej ustawy poprzez stworzenie jedynie iluzji zapewnienia czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu, przejawiającej się w szczególności w zdawkowym odniesieniu się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do przedstawionej przez skarżącego argumentacji i zaoferowanych środków dowodowych, co jednocześnie potwierdza, że celem działania organu podatkowego było jedynie wydanie decyzji w kształcie wcześniej założonym, co jednocześnie stanowi podstawę do postawienia organowi pierwszej instancji naruszenia gwarancji procesowych podatnikowi.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 10 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że aktem normatywnym regulującym opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn jest ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043).

Zgodnie jednak z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli (...) (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.). W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy tej właśnie ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zasiedzenia.

Zdarzeniem, o którym mowa wyżej na gruncie ustawy o podatku od spadków

i darowizn jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. Zgodnie

z art.172 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2020 r., poz.1740) posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze. Po upływie trzydziestu lat posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze.

Przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust.

1 pkt 6 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

W realiach przedmiotowej sprawy dniem nabycia jest 1 października 2005 r.,

a dniem powstania obowiązku podatkowego 7 stycznia 2020 r.

Odnosząc się do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn, poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie organ wyjaśnił, że istota zwolnienia podatkowego polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych, co do zasady, mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, którego warunki korzystania określa ustawodawca.

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn wyjątkiem od powyższej zasady jak również zasady powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest przepis art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierający katalog zwolnień od podatku.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie zawarte w tym przepisie z uwagi na datę nabycia odnosi się do nabycia gospodarstwa rolnego lub części takiego gospodarstwa, a nie jak twierdzi skarżący do nabycia nieruchomości lub jej części.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jak również w dniu nabycia), zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej z wyjątkiem:

a) budynków mieszkalnych;

b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym;

c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców.

Zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków

i darowizn ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część. Zatem stwierdzenie, że ww. przepis ma zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest ustalenie czy nieruchomość będąca przedmiotem zasiedzenia w dniu nabycia tj. 1 października 2005 r. stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część.

Jedocześnie organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku od spadków

i darowizn nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, lecz odsyła wprost do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 tej ustawy). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz.1892) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zaś obszarem gruntów określonym w art. 1 tej ustawy są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza. Tak więc w świetle przytoczonych wyżej przepisów, kryterium dla uznania danej nieruchomości za gospodarstwo rolne stanowi zatem jej powierzchnia oraz rodzaj gruntów.

Organ odwoławczy zauważył, że z opisanego na wstępie postanowienia sądu wynika, że skarżący nabył przez zasiedzenie z dniem 1 października 2005 r. własność nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...] składającej się z działki nr [...], obręb [...] o pow. 0,4743 ha oraz działki nr [...], obręb [...], o pow. 0,4364 ha.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sporządzonego wg stanu na dzień

1 marca 2006 r.:

- działka nr [...] składała się z użytków oznaczonych symbolem: R - 3166 m2, Ps -108 m2, W-810 m2, Tr-280 m2;

- działka nr [...] składała się z użytków oznaczonych symbolem: Ps -1883 m2, Ps - 2860 m2.

Z kolei w nakazie płatniczym w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego

z dnia 2 stycznia 2020 r. zostały ujęte działki:

- powierzchnia fizyczna 0,3166 ha, powierzchnia przeliczona 0,4749 ha,

- powierzchnia fizyczna 0,0108 ha, powierzchnia przeliczona 0,0124 ha,

- powierzchnia fizyczna 0,1883 ha, powierzchnia przeliczona 0,2165 ha,

- powierzchnia fizyczna 0,2860 ha, powierzchnia przeliczona 0,2002 ha,

- powierzchnia fizyczna 0,0810 ha, powierzchnia przeliczona 0,0162 ha.

Łączna powierzchnia fizyczna ww. działek wynosi 0,8827 ha, natomiast powierzchnia przeliczona - 0,9202 ha. Od przedmiotowych działek decyzją organu gminy został ustalony podatek rolny, natomiast od działki o pow. 280 m2 został ustalony podatek od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego nabyte w drodze zasiedzenia nieruchomości nie stanowiły gospodarstwa rolnego jak również części takiego gospodarstwa, bowiem nie spełniały w dacie nabycia kryteriów, o których mowa w cyt. przepisach ustawy o podatku rolnym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt u.p.s.d. odnosi się bowiem wyłącznie do przedmiotu, jakim jest gospodarstwo rolne, albo część takiego gospodarstwa. Przedmiot nabycia, który

z uwagi na swą strukturę nie spełnia normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy tylko i wyłącznie jednej lub wielu nieruchomości – gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Stąd też

w niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku od spadków i darowizn, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia tj. 1 października 2005 r. nie ma znaczenia czy nabyte nieruchomości w przyszłości wejdą w skład nowoutworzonego, czy już istniejącego gospodarstwa rolnego nabywcy. Nie ma znaczenia, czy na tych nieruchomościach przed ich nabyciem było faktycznie prowadzone gospodarstwo rolne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa nakazującego w razie wątpliwości dokonywanie rozstrzygnięć na korzyść podatnika organ odwoławczy podał, że z przepisu tego wynika, że reguła interpretacyjna odnosi się wyłącznie do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, stąd niezasadny jest sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, że nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia jest nabyciem o charakterze pierwotnym, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że nabyta nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego.

Według organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków

i darowizn przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nieuwzględnienie żądania strony nie oznacza, że organ podatkowy l instancji działał sprzecznie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie nie doszło też zdaniem organu odwoławczego do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Naruszenia tego nie stanowi dokonana zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, odmienna od strony, ocena zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję B.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

1) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

(Dz.U. z 2004, poz. 142, nr 1514 t.j.) w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993.94.431) poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że nabyta przez skarżącego nieruchomość w drodze zasiedzenia nie stanowiła części gospodarstwa rolnego i nie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podczas gdy podatnik był posiadaczem tej nieruchomości przed stwierdzeniem zasiedzenia, a nieruchomość ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika przed stwierdzeniem zasiedzenia dnia 1 października 2005 r.;

2) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez:

– stworzenie jedynie iluzji zapewnienia skarżącemu czynnego udziału

w prowadzonym wobec niego postępowaniu, przejawiającej się w szczególności

w zdawkowym odniesieniu się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do przedstawionej przez skarżącego argumentacji i zaoferowanych środków dowodowych, co jednocześnie potwierdza, że celem działania organu podatkowego było jedynie wydanie decyzji w kształcie wcześniej założonym, co jednocześnie stanowi podstawę do postawienia organom podatkowym naruszenia gwarancji procesowych skarżącego;

- zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ

podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci dokumentów z których wynikało, że skarżący prowadził gospodarstwo rolne w rozumieniu u PR, oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej, wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, z której wynikałoby, że grunty stanowiące podstawę decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe stanowiły część gospodarstwa rolnego, a tym samym powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo od spadkowi darowizn,

- niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w skutek czego Organ uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekł na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń,

co wskazuje na postawę organu, zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej przez organ podatkowy tezy o braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy od spadków i darowizn.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne na 1 półrocze 1994 r. wydanego przez Urząd Miasta K.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że z definicji legalnej zawartej w ustawie prawo rolne wynika, że za gospodarstwo rolne uznaje się nie tylko grunty stanowiące własność osoby fizycznej, ale również te, które znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej. W przedmiotowej sprawie skarżący na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] nabył przez zasiedzenie:

-własność nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...], obręb [...], składającej się z działki numer [...] o powierzchni 0,4743 ha, objętej wykazem hipotecznym liczba [...], dawnej gminy katastralnej [...],

- własność nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...], obęb [...], składającej się z działki numer [...] o powierzchni 0,43 ha, objętej wykazem hipotecznym liczba [...], dawnej gminy katastralnej [...] (dalej łącznie: "Grunty").

Posiadanie ww. gruntów było warunkiem koniecznym i niezbędnym do stwierdzenia zasiedzenia. Grunty miały łączną powierzchnię 0,9043 ha, jednak stanowiły część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego w rozumieniu przepisów uPR, gdyż łączny obszar gruntów w rozumieniu art. 2 ust. 1 uPR przed stwierdzeniem zasiedzenia przekraczał 1 ha.

Wobec powyższego skoro skarżący prowadził gospodarstwo rolne, którego powierzchnia przekraczała 1 ha, a zatem stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu uPR, a skarżący posiadał grunty, które zostały zasiedziane i na dzień zasiedzenia stanowiły część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 uPSD jest uprawnieniem skarżącego, które organ podatkowy na podstawie przedstawionych dokumentów przez skarżącego powinien był stwierdzić, a ustalenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w kwocie 14.910 należy uznać za nieznajdujące podstawy prawnej.

Zdaniem skarżącego powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w decyzji o linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r. (sygn. I SA/Ke 241/16) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 636/10) nie znajduje logicznego uzasadnienia albowiem wyroki te dotyczą zupełnie odmiennych stanów faktycznych i przytoczenie ich jako potwierdzenia błędnej tezy organu I instancji jest rażącym uchybieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikający z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Skarżący podniósł, że postawa organu I instancji wskazuje na to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie dowodów zebranych jedynie celem wykazania, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn, a pominął wszystkie dowody przedstawione przez Podatnika, mające wykazać, że Skarżący posiadał Grunty i stanowiły one część gospodarstwa rolnego, które prowadził. Organy podatkowe w żadnym miejscu nie odniosły się do faktu prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, w tym na gruntach, które przed stwierdzeniem zasiedzenia posiadał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddala.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także

- z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: P.p.s.a.) - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wykazała, że akty te naruszają prawo

w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego w części odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie.

Jednak oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący sformułował również zarzuty, koncentrujące się na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny; nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy poprzez nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci dokumentów z których wynikało, że podatnik prowadził gospodarstwo rolne (zarzut naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 tej ustawy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej

Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie

w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz uwzględniły okoliczność, że skarżący prowadził gospodarstwo rolne (162 akt organu I instancji).

Dlatego też dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się jednak naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1938 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., 142.1514) w zw.

z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 1993.94.431) poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że nabyta przez skarżącego nieruchomość w drodze zasiedzenia nie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy skarżący był posiadaczem tej nieruchomości przed stwierdzeniem zasiedzenia, a nieruchomość ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego, przed stwierdzeniem zasiedzenia dnia 1 października 2005 r.

W zakresie zarzutu koncentrującego się na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1938 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., 142.11514) w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 1993.94.431) skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie ze względu na datę nabycia nieruchomości zastosowanie znalazły przepisy ustawy

o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej z wyjątkiem:

a) budynków mieszkalnych;

b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym,

c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że w świetle tego przepisu dla stwierdzenia, czy ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest ustalenie czy nieruchomość będąca przedmiotem zasiedzenia w dniu nabycia tj. 1 października 2005 r. stanowi gospodarstwo rolne lub jego część. Od tego bowiem zdaniem sądu uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jeśli chodzi o definicje "gospodarstwa rolnego", to ustawa o podatku od spadków i darowizn odsyła do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. 1984.52.268) mającej zastosowanie w niniejszej sprawie za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich łączna powierzchnia, określana mianem normy obszarowej. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1984 r. o podatku rolnym. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne i w konsekwencji nie będzie opodatkowany podatkiem rolnym (por. I SA/Sz 186/15).

Z powyższego przepisu, zdaniem Sadu wynika, że norma obszarowa odnosi się wyłącznie do definicji "gospodarstwa rolnego" ujętej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zaś "część gospodarstwa rolnego" w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest objęta reżimem "normy obszarowej". Gdyby było inaczej i norma obszarowa odnosiłaby się do obu pojęć, fragment przepisu odnoszący się do "części gospodarstwa rolnego" byłby zbędny.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] nabył przez zasiedzenie własność nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...], obręb [...] , składającej się z działki numer [...] o powierzchni 0,4743 ha, objętej wykazem hipotecznym liczba [...], dawnej gminy katastralnej [...] , oraz własność nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna [...], obręb [...], składającej się z działki numer [...] o powierzchni 0,43 ha, objętej wykazem hipotecznym liczba [...], dawnej gminy katastralnej [...] .

Oczywistym jest, że posiadanie ww. gruntów było warunkiem koniecznym

i niezbędnym do stwierdzenia zasiedzenia. Grunty te miały łączną powierzchnię 0,9043 ha, jednak stanowiły część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego od 1994 r., gdyż łączny obszar gruntów w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym przed stwierdzeniem zasiedzenia przekraczał 1 ha (co ustaliły organy podatkowe, karta 162, decyzja organu I instancji).

Skoro więc skarżący prowadził gospodarstwo rolne, którego powierzchnia przekraczała 1 ha, a zatem stanowiło gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy prawo rolne, a skarżący posiadał grunty, które zostały zasiedziane i na dzień zasiedzenia stanowiły część tego gospodarstwa rolnego, w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie ww. przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższych przepisów trudno się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że nabyta nieruchomość stanowi część gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko wynika właśnie z błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, która zastosowały organy podatkowe,

a polegającej na przyjęciu, że do za stosowania ww. przepisu konieczne jest nabycie w drodze zasiedzenia nieruchomości spełniających normę obszarową o której mowa art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Wobec przedstawionych wyżej rozważań, Sąd uznał, że zachodzi podstawa do uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy będą zobowiązane do uwzględnienia, wyrażonej przez Sąd wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w oparciu o ww. wytyczne i uwagi, do których Sąd odniósł się szczegółowo w treści uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz.1687). Na zasądzone koszty postępowania w łącznej wysokości 4.065 zł, składają się następujące elementy: wpis od skargi w kwocie 448 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł, o czym orzeczono w punkcie drugim wyroku.