Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2178/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 9  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 27  ust. 1  lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 5 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]) określającą A z siedzibą w G. (Szwajcaria) podatek akcyzowy z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w płynie do higieny jamy ustnej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 czerwca 2009 r., A J.Z. z/s w W., działając z upoważnienia ww. spółki, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci płynu do płukania jamy ustnej, klasyfikując go do kodu taryfy celnej – CN 33069000 oraz wykazując z tego tytułu w zgłoszeniu celnym zerową stawkę celną oraz 22% stawkę podatku od towarów i usług.

Z dołączonej do zgłoszenia celnego faktury z dnia 12 czerwca 2009 r. (o nr [...]) wynikało, że przedmiotem importu wykonywanego przez A w G. był produkt o nazwie – [...] w ilości 19.584 litry.

Po dopuszczeniu ww. towaru do obrotu, działając w ramach uprawnień z art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celny, organ celny zweryfikował prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego pod kątem składu chemicznego importowanych wyrobów, a ściślej, pod kątem zawartości w nich alkoholu etylowego, który, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, stanowi wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu. Z przedłożonego przez stronę (w ramach tej weryfikacji) certyfikatu wystawionego przez D wynikało, że część produktów tej firmy jak między innymi: [...] (do którego odnosiło się wymienione zgłoszenie celne) zawiera w swoim składzie chemicznym etanol o stężeniu 6%.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, w toku których strona została zobowiązana do przyporządkowania poszczególnych pozycji certyfikatu do towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, ustalono, że dopuszczony do obrotu towar importowany o nazwie [...], zawiera w swoim składzie chemicznym 6% etanol.

Uznając na tej podstawie, że importowany przez stronę towar w postaci płynu do higieny jamy ustnej zawiera wyrób akcyzowy (alkohol etylowy o stężeniu powyżej 1,2 %), decyzją z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 6 i 7, art. 29 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. – w dalszej części skrótowo "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił A podatek akcyzowy z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w importowanym płynie do płukania jamy ustnej w wysokości 71.687 zł (pkt 1. decyzji) oraz określił prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług w kwocie 40.548 zł (pkt. 3. decyzji).

W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła, że nie zadeklarowała podatku akcyzowego od zawartego w importowanym towarze alkoholu etylowego uznając, że alkohol zawarty w tym towarze korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21: dalej – dyrektywa strukturalna).

Przytaczając treść art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej oraz powołując się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-63/06 spółka podniosła, że celem zwolnień ujętych w tej Dyrektywie jest m.in. zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Podkreśliła, że implementacją przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej jest w porządku krajowym art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., w myśl którego, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Przyjęte w prawie krajowym środki skażenia nie mogły znaleźć zastosowania w przypadku tego rodzaju wyrobów (płynów do higieny jamy ustnej) z uwagi na ich kontakt z błoną śluzową i ryzyko połknięcia. Wskazując na powyższe spółka podniosła, że w prawie unijnym, przesłanka skażenia produktu o jakiej traktuje ww. przepis ustawy o podatku akcyzowym jest przyjmowana szerszej, aniżeli to zostało implementowane do prawa krajowego. O ile bowiem ustawodawca krajowy dla zastosowania ww. zwolnienia wymaga by alkohol zawarty w importowanych wyrobach był skażony wyłącznie środkami dopuszczonymi przez prawo krajowe (środkami o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy), o tyle prawo unijne (powołany art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej) dopuszcza skażenie środkami akceptowanymi przez jakiekolwiek państwo członkowskie. Za spełnienie tego ostatniego warunku strona uznała rozwiązania prawne przyjęte w Holandii, podnosząc, że w świetle regulacji prawnych przyjętych w tym państwie, alkohol zawarty w produktach takich jak importowane przez stronę uznawany jest za skażony i korzysta na tej podstawie ze zwolnienia podatkowego.

Do odwołania strona dołączyła m.in. pismo holenderskiego Urzędu Celnego Laboratorium z dnia 20 czerwca 2012 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz korespondencję mailową z dnia 13 lipca 2012 r., nadesłaną przez przedstawiciela opłat celnych i handlu międzynarodowego holenderskiego oddziału firmy C.

W następstwie wezwania kierowanego do strony przez Dyrektora Izby Celnej we W. strona przedłożyła również – oświadczenie producenta płynów z dnia 31 lipca 2012 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, oświadczenie przedstawiciela producenta wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz wiadomość mailową z dnia 5 czerwca 2014 r. od przedstawiciela holenderskiego oddziału firmy C.

Nie podzielając zasadności zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 27 ust. 1 i 3 u.p.a. organ odwoławczy wskazał na wynikające z tego przepisu obowiązki dla podmiotu dokonującego importu towarów akcyzowych, tj. albo obowiązek wykazania w zgłoszeniu celnym obliczonej kwoty podatku akcyzowego z tego tytułu, albo – w przypadku objęcia importowanych towarów zwolnieniem podatkowym z uwagi na ich przeznaczenie – obowiązek umieszczenia w zgłoszeniu celnym informacji o kwocie podatku akcyzowego, gdyby ten był należny. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podniósł, że obowiązków wynikających z ww. przepisu skarżąca spółka nie dopełniła, albowiem nie wykazała należnej kwoty podatku akcyzowego, a na samo zwolnienie powołała się dopiero na etapie odwołania.

Odnosząc się do spornej kwestii zwolnienia podatkowego organ odwoławczy podniósł, że warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez skarżącą płynach do płukania jamy ustnej jest, zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 3) u.p.a., spełnienie przesłanki skażenia tego alkoholu środkami skażającymi w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., czego spółka nie wykazała, podnosząc że zastosowanie środków o jakich mowa w tym przepisie było wykluczone z uwagi na kontakt importowanych płynów z błoną śluzową oraz ryzyko połknięcia płynu.

W nawiązaniu do argumentów skarżącej odnośnie tego, że alkohol etylowy zawarty w importowanych przez nią płynach do płukania jamy ustnej uznawany jest za skażony w Holandii (w związku z czym korzysta tam ze zwolnienia) i na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, winien korzystać ze zwolnienia także w innych krajach członkowskich UE organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, że dyrektywa wiąże państwo członkowskie jedynie w odniesieniu do rezultatu, pozostawiając władzom krajowym swobodę wyboru form i metod jego realizacji. Na tej podstawie uznał organ odwoławczy (odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 313/11), że w przypadku importu wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, państwa członkowskie mają swobodę w określeniu wymagań co do uznania takiego alkoholu za skażony, która to przesłanka warunkuje zwolnienie od podatku akcyzowego. Innymi słowy, każde państwo członkowskie uprawnione jest do określenia metod skażenia, których zastosowanie w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia skutkować będzie zwolnieniem od podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca spółka nie wykazała przesłanki skażenia importowanych towarów, ani wedle procedur obowiązujących w ustawodawstwie krajowym, ani też w żadnym innym państwie członkowskim, w tym zwłaszcza w Holandii, na której rozwiązania prawne się powoływała. W uzasadnieniu tego ostatniego zarzutu podniósł organ odwoławczy, że przedstawiona przez stronę dokumentacja, pochodząca od władz podatkowych tego państwa, jak również przedłożone przez stronę oświadczenie szwajcarskiego producenta tych płynów, nie pozwalają stwierdzić, które ze składników chemicznych zawartych w płynach można uznać za "skażające" zawarty w tych produktach etanol i na jakiej podstawie prawnej. Jak podkreślił organ odwoławczy, do uzupełnienia niezbędnych informacji (w tym wskazania zastosowanej metody skażenia) skarżąca spółka została wezwana na etapie postępowania przed tym organem, a w odpowiedzi, w większości przesłała dokumentację, którą dysponował organ pierwszej instancji. Nowa dokumentacja, nie zawierała natomiast niezbędnych informacji odnośnie tego, który konkretnie składnik chemiczny (zawarty w importowanych produktach), miałby skutkować denaturacją (skażeniem) zawartego w tych produktach alkoholu etylowego. Nadto, zarzucił organ podatkowy, że pismo holenderskiej administracji podatkowej dotyczy składu chemicznego płynów, które miały dopiero zostać wprowadzone na rynek, a dodatkowo, organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania podanych w tym piśmie receptur, podobnie zresztą jak receptur przedstawionych w oświadczeniu producenta płynów z dnia 31 lipca 2012 r. Zarzucił również, że przedstawiona przez stronę korespondencja mailowa jest korespondencją prywatną koncernu C i nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do niespornej w sprawie okoliczności, że zawarty w importowanych przez skarżąca płynach alkohol etylowy jest produktem akcyzowym (art. 92 u.p.a.), organ odwoławczy przypomniał, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zaliczył wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 %. Przy czym, nie tylko te, które zostały, zakwalifikowane zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, do kodów – CN 2207 i 2208, ale także i te wyroby, które zostały przyporządkowane do innych kodów Nomenklatury Scalonej a zawierają w swoim składzie alkohol etylowy o podanym wyżej stężeniu. Na tej podstawie argumentował, że wprawdzie importowane przez skarżącą płyny zostały przyporządkowane do kodu CN 33069000, który nie został wymieniony wprost w treści art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale zawarty w tych produktach alkohol etylowy z uwagi na jego stężenie (przekraczające 1,2% obj.) uznać należy za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu, zgodnie z dalszą częścią tego przepisu oraz treścią załącznika nr 1 do ustawy poz. 43.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na je rzecz kosztów postępowania sądowego.

Formułując zarzuty skargi skarżąca wskazała na:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej - O.p.),

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z Rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z 2012 r., Nr 121, str. 1: dalej: rozporządzenie ws. współpracy administracyjnej,

oraz,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

W uzasadnieniu skargi w części dotyczącej podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca spółka rozwinęła argumentację odwołania co do tego, że dla zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez stronę płynach do higieny jamy ustnej wystarczy wykazanie, że choćby w jednym z krajów członkowskich UE alkohol zawarty w tego rodzaju produkcie został uznany za skażony. W uzasadnieniu wyrażonego poglądu strona powołała się na interpretacje podatkowe oraz orzeczenia wydane w stosunku do innej spółki z grupy A, a dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu zawartego w antyperspirantach. Na zasadzie analogii wywiodła, że importowane przez nią płyny do higieny jamy ustnej powinny korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, albowiem, podobnie jak antyperspiranty (co do których orzecznictwo ostatecznie przyjęło to zwolnienie), nie są one przeznaczone do spożycia przez ludzi i jakkolwiek zawierają alkohol, który wedle prawa krajowego nie można uznać za skażony krajowymi środkami, to jednocześnie, alkohol ten uznawany jest za skażony w innych państwach członkowskich UE. Spełnienie tego ostatniego warunku (uznania importowanego płynu do higieny jamy ustnej za skażony w innym państwie członkowskim) strona argumentowała powołaniem się na korespondencję z holenderskimi władzami podatkowymi (w szczególności na pismo z dnia 20 czerwca 2012 r.), z których wynika – zdaniem strony – że alkohol etylowy zawarty w importowanych przez skarżącą płynach do higieny jamy ustnej jest uznawany w Holandii za skażony i w związku z tym, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, zgodnie z holenderskimi przepisami, stanowiącymi transpozycję art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Wyrażone stanowisko spółka poparła również odwołaniem się do pisemnego oświadczenia producenta importowanych płynów, co do niezmienności ich składu chemicznego w okresie od 2009 r. do 2012 r. Na tej podstawie wywiodła, że skoro alkohol zawarty w identycznym płynie do higieny jamy ustnej korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego w jednym z państw członkowskich UE (Holandii), to, analogiczne zwolnienie winno przysługiwać skarżącej spółce także w Polsce.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżąca zarzuciła, że w przypadku wątpliwości organów celnych co do wartości dowodowej przedłożonych przez stronę dokumentów (której nie ujawniły w toku prowadzonego postępowania), organy te dysponowały narzędziami prawnymi pozwalającymi na ich weryfikację (w ramach procedury wymiany informacji z administracją podatkową Holandii), z czego jednak nie skorzystały, jak również, nie wezwały skarżącej spółki o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego narusza, zdaniem strony, naczelne zasady procesowe, wyrażone w art. 121 § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., w tym także, zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnienia sporne w sprawie koncentrowały się wokół dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła wzajemnej relacji art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. do art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a ściślej, zupełności implementowania do krajowego porządku prawnego ww. przepisu prawa unijnego.

Druga natomiast (która zdominowała toczony spór) dotyczyła zasadności odmowy zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez stronę skarżącą płynach do higieny jamy ust, które to prawo skarżąca wywodziła z treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Mając na uwadze, że w skardze zawarto (na tle zarysowanych okoliczności spornych) zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, rozważania Sądu należy rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutów pierwszego rodzaju, a to z tego względu, że norma materialnego prawa podatkowego zawsze wyznacza granice postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla jej prawidłowego zastosowania. Przy tej okazji wartym jest odnotowania, że do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie (kwestionowanego przez skarżącą) nawiązywały wszystkie zarzuty procesowe skargi.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, a to art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy strukturalnej wymaga przypomnienia, że zarzut ten skarżąca wywodziła z faktu zastosowania przez organy podatkowe przepisu krajowego, tj. art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który, zdaniem skarżącej, stanowi niepełną implementację ww. przepisu prawa unijnego. W ocenie skarżącej, przepis prawa krajowego zawęża w stosunku do wzorca unijnego zakres zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z uwagi na wymóg skażenia tego alkoholu jedynie środkami o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., podczas gdy przepis art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej za wystarczające uznaje w tym zakresie aby taki alkohol (i zawarty w tego rodzaju produktach) był skażony środkami, uznanymi za skażające, przez dowolne państwo członkowskie.

Wskazując na powyższe, zarzut niepełnej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do krajowego porządku prawnego skarżąca powiązała równolegle z zarzutem, że alkohol etylowy zawarty w sprowadzanych przez nią płynach do higieny jamy ustnej uznawany jest w świetle prawa holenderskiego za skażony i na tej podstawie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego w Holandii. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej, przesądza o tym, że import tego rodzaju produktów na teren kraju (Polski) również nie powinien prowadzić do obciążeń podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

Przystępując do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej co do zasady należy zgodzić się ze skarżącą, że przepis prawa krajowego, tj. art. 30 ust. 9 pkt 3) u.p.a. nie stanowi właściwej implementacji ww. regulacji unijnej, albowiem regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi ujęta w przepisach krajowych jest węższa niż regulacja zwolnienia od akcyzy tego produktu w rozumieniu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi ale tylko taki, który jest skażony środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., tj. środkami określonymi przez ministra finansów publicznych spośród dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.).

Jak wynika natomiast z treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, którego wykładnia była już przedmiotem rozważań w kilku orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 587/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), dla zwolnienia od podatku akcyzowego ww. wyrobu akcyzowego, zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, wystarczające jest wykazanie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi uznanymi za takie przez jakiekolwiek państwo członkowskie.

Należy w kontekście tym zwrócić uwagę, że nie stoi w sprzeczności z uregulowaniem unijnym to, że poszczególne państwa członkowskie mogą uznawać za środki skażające substancje zupełnie różne. Konstatacja ta oznacza z kolei, że w świetle zasady prymatu prawa unijnego nad krajowym, brak jest przesłanek do uznania w sprawie, że o zwolnieniu od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi przesądza wyłącznie skażenie go środkami skażającymi o jakich mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Wymaga przy tej okazji również wyjaśnienia, że kontrowersje związane z polską wersją tłumaczenia ww. przepisu dyrektywy odnośnie do użytego tam zwrotu "zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego" (co mogło sugerować, że o zwolnieniu przesądzać będzie użycie środka skażającego uznawanego za taki przez wszystkie państwa członkowskie) zostały po analizie różnych wersji językowych tłumaczenia tego przepisu ostatecznie zażegnane na rzecz przyznania, że dla przyjęcia zwolnienia na gruncie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej wystarczające jest skażenie alkoholu zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego.

Reasumując, Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w powoływanym przez stronę skarżącą orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 1350/11 (powoływany już wcześniej), a tym samym uważa, że przepis art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. stanowi niepełną implementację art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz że na gruncie powołanego przepisu prawa unijnego wystarczającą przesłanką do zwolnienia danego produktu z podatku akcyzowego jest uznanie go za skażony w jakimkolwiek państwie członkowskim. Przy czym, akceptuje Sąd także i pogląd, że zakres zastosowania tego zwolnienia nie odnosi się wyłącznie do towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie, lecz obejmuje także import na obszar Unii Europejskiej (w stanie faktycznym sprawy skarżąca płyny do higieny jamy ustnej importowała ze Szwajcarii).

W nawiązaniu do treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji wymaga jednoczesnego odnotowania, że w zakresie wzajemnej relacji art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej stanowisko organu podatkowego nie było w sprawie precyzyjne, a wstępna część rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji wskazuje wręcz, że organ podatkowy odrzuca przedstawioną wykładnię art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej na rzecz obowiązującej regulacji krajowej. Uchybienie to należało zdaniem Sądu ocenić w ostatecznym rozrachunku jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w zakresie szerszym aniżeli wynika to z treści art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. (a przy tym zgodnym z oczekiwaniami strony skarżącej), a sam kierunek prowadzonego postępowania dowodowego zmierzał w istocie do ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej (pomimo twierdzeń organu podatkowego, że sam ww. przepis dyrektywy nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania). Innymi słowy, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było skierowane na wykazanie prawdziwości twierdzeń skarżącej, że zawarty w importowanych przez nią płynach do higieny jamy ustnej alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi według rozwiązań prawnych przyjętych w innym państwie członkowskim (w szczególności Holandii). Okoliczność, że stronie nie udzielono zwolnienia (gdyż opodatkowano dokonanego importu) nie wynikała natomiast z odmowy zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, lecz zasadniczo z faktu, że strona nie wykazała, że przysługuje jej prawo do zwolnienia w powołaniu na ten właśnie przepis.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, poza sporem pozostawała okoliczność, że zawarty w importowanych przez skarżącą płynach do higieny jamy ustnej alkohol etylowy nie został skażony żadnym ze środków skażających w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Okoliczności tej nie kwestionowała sama skarżąca podnosząc, że stosowanie środków skażających w rozumieniu ww. przepisu było niemożliwe z uwagi na kontakt płynu do higienizacji jamy ustnej z błoną śluzowa i ryzyko połknięcia płynu.

Sporną pozostawała natomiast okoliczność spełnienia przez skarżącą warunku z art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy strukturalnej, tj. wykazania, że importowany przez nią alkohol etylowy (zawarty w płynach do płukania jamy ustnej) jest uznawany za skażony zgodnie z procedurą obowiązującą w jakimkolwiek państwie członkowskim.

Przechodząc w ten sposób do omówienia kwestii ściśle dowodowych (które w sporze miały charakter dominujący) wymaga na wstępie podkreślenia, że Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd co do tego, że instytucja wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnieniu przesłanek zwolnienia. Wskazując na powyższe, Sąd stwierdza, że ocena stanu faktycznego sprawy uprawniała organ odwoławczy do uznania, że skarżąca nie dopełniła wymaganej staranności w udowodnieniu prezentowanych twierdzeń o istniejącej podstawie do zwolnienia, albowiem nie tylko nie wykazała, że alkohol etylowy zawarty w importowanych przez nią płynach jest uznawany za skażony zgodnie z prawodawstwem jakiegokolwiek państwa członkowskiego (w szczególności Holandii), ale i nie dała organom podatkowym podstaw faktycznych do ustalenia przesłanek zwolnienia przy wykorzystaniu dopuszczalnych procedur współpracy organów administracji podatkowych państw członkowskich (brak wdrożenia tych procedur stanowił jeden z zarzutów skargi). W kontekście tym należy przypomnieć, że jakkolwiek z mocy art. 187 § 1 O.p. to na organach podatkowych spoczywa ciężar ustalenia prawdy obiektywnej, to z zasady tej nie można wyprowadzać obowiązków, które organy podatkowe obiektywnie nie są w stanie spełnić. Zauważyć należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, gdzie skarżąca – jako dysponent wiedzy o składzie chemicznym sprowadzanych produktów – była w relacji podatnik - organ podatkowy głównym (wyłącznym) źródłem ustalenia składu chemicznego importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika alkoholu etylowego, a pośrednio – źródłem ustalenia faktu co do tego, czy alkohol etylowy zawarty w importowanych przez stronę płynach jest uznawany za skażony w jakimkolwiek (poza Polską) państwie członkowskim.

Jakkolwiek w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy dążył do ustalenia czy alkohol etylowy zwarty w importowanych przez spółkę płynach jest uznawany za skażony według prawa holenderskiego, w szczególności poprzez wskazanie użytego skażalnika, to wskazane przez skarżącą spółkę dowody nie mogły doprowadzić do takich ustaleń.

Wskazując na powyższe Sąd w pełni podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że dokumenty jakie skarżąca przedstawiła w toku postępowania nie stanowiły same w sobie dostatecznych dowodów do skorzystania ze zwolnienia w powołaniu na treść art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, ani też, nie dawały organom podatkowym podstaw faktycznych do wszczęcia wewnątrzwspólnotowej procedury wymiany informacji (czego domagała się skarżąca w zarzutach skargi), mającej na celu ustalenie faktów istotnych dla zastosowania tego zwolnienia.

Odnosząc się kolejno do przedstawionych przez stronę dokumentów należy w pierwszej kolejności podnieść, że za przesądzający dowód w sprawie nie mogło zostać uznane – wbrew oczekiwaniom skarżącej – pismo holenderskiego Urzędu Celnego Laboratorium z dnia 20 czerwca 2012 r., któremu strona nadała znaczenie wiodące. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej we W., wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, z pisma tego nie wynika wcale, by alkohol etylowy zawarty w wymienionych w tym piśmie produktach został skażony w świetle prawodawstwa holenderskiego. Z treści tego pisma można jedynie wnioskować, że alkohol etylowy zawarty we wskazanych w tym piśmie produktach został uznany przez organy celne Holandii za odpowiednio skażony w rozumieniu holenderskich przepisów wykonawczych do ustawy o akcyzie. Pojęcie "odpowiedniego skażenia" produktu nie jest zaś tożsame z określeniem, że dany środek jest skażony, a takiej definitywnej siatki pojęciowej używa prawodawca unijny. Po drugie, samo pismo datowane jest na 20 czerwca 2012 r., a więc z samego już założenia nie może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego (czy też jego braku) w 2009 r., to jest trzy lata wcześniej. Wreszcie, w piśmie tym brak jest informacji o nazwie substancji, którą uznano za skażającą; strona nie przedstawiła też składu chemicznego wyrobów wymienionych w tym piśmie (z jego treści wynika, że dokładny skład podano w dostarczonych procedurach), ani zastosowanych procedur, a same nazwy wymienionych tam wyrobów różnią się od nazw wyrobów objętych opodatkowaniem w zaskarżonych decyzjach. Takiej oceny pisma z dnia 20 czerwca 2012 r. nie mogą zmienić przedstawione przez stronę pisma dnia 13 lipca 2013 r. i 5 czerwca 2014 r. Z pierwszego wynika, że holenderskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego stanowią transpozycję art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. W drugim zawarto adnotację, że spółka A wystąpiła do holenderskich władz celnych z wnioskiem o interpretację w podobnej sprawie, a cytowane w tej interpretacji przepisy prawa holenderskiego pozostawały niezmienne w okresie od 2009 r. do 2012 r.

Poza brakiem w ww. pismach informacji o znaczeniu kluczowym w sprawie, tj. podania nazwy substancji skażającej, użytej do skażenia alkoholu etylowego, a także metody przeprowadzonej denaturacji, dokumenty te nie mogą mieć większego znaczenia dla kierunku rozpoznania sprawy także z tego powodu, że są prywatną korespondencją pomiędzy pracownikami polskiego i holenderskiego oddziału firmy prawniczej, reprezentującej interesy skarżącej spółki. Jako dokumenty prywatne, pisma te posiadają moc dowodową równą twierdzeniom strony.

Nie mogły też potwierdzić prawa skarżącej do zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych płynach do płukania ust dokumentacja jaką spółka złożyła w toku przeprowadzonej procedury weryfikacyjnej, tj. zaświadczenie producenta importowanego przez skarżącą płynu do higieny jamy ustnej ze wskazaniem nazw produktów, które zawierają w swoim składzie chemicznym etanol oraz drugie zaświadczenie tego producenta (z dnia 31 lipca 2012 r.), z którego ma wynikać, że alkohol etylowy zawarty w wymienionych w tym zaświadczeniu płynach do płukania ust (w tym: [...]) uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład wymienionych w tym zaświadczeniu produktów.

Pierwsze z wymienionych zaświadczeń poza informacją, które z płynów tego producenta do higieny jamy ustnej zawierają w swoim składzie alkohol etylowy właściwie nic nie wnosi do sprawy, albowiem przesłanką analizowanego zwolnienia nie jest import towarów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, lecz skażenie tego alkoholu środkami skażającymi uznanymi za takowe przez choćby jedno z państw członkowskich.

Drugie z zaświadczeń informuje jedynie, że alkohol etylowy zawarty w wymienionych w tym piśmie płynach uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład tych produktów. Podobnie zatem jak w przypadku wcześniej omówionych dokumentów, pisma te nie zawierają kluczowych w sprawie informacji o nazwie denaturantów użytych do skażenia alkoholu etylowego, ani o metodzie jaką proces denaturacji został przeprowadzony. Dodatkowo, pismo to odnosi się do płynów do płukania jamy ustnej jakie funkcjonowały na rynku w 2012 r.

Reasumując, skarżąca spółka nie wykazała ani na etapie dopuszczenia importowanych towarów do obrotu, ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że alkohol etylowy zawarty w importowanych przez nią wyrobach był skażony substancjami skażającymi wymienionymi w przepisach któregokolwiek z państw UE, w tym Holandii.

Z tych względów, zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe objęły opodatkowaniem alkohol etylowy jaki zawarty był w importowanych przez stronę płynach do higieny jamy ustnej.

Wskazując na powyższe, Sąd nie stwierdził zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Jak to już zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, jakkolwiek stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji nie jest jednoznaczne co do samego zastosowania w sprawie ww. przepisu dyrektywy (organ podatkowy wyraził także wątpliwość co do możliwości powoływania się na ten przepis przez jednostkę, uznając, że adresatem tego przepisu jest państwo członkowskie) to już sam zakres podjętych przez organ czynności procesowych w ramach gromadzenia materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z kierunkiem oczekiwań strony skarżącej. Świadczą o tym bezspornie kierowane do strony wezwania do wyjaśnienia, czy doszło do skażenia alkoholu etylowego użytego do produkcji importowanego przez stronę towaru, a tezę tę potwierdza dodatkowo treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której zawarta została ocena materiału dowodowego sprawy także pod kątem wykazania przez stronę deklarowanych przez nią twierdzeń o skażeniu alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez nią płynach do higieny jamy ustnej wedle norm funkcjonujących w prawie holenderskim.

Odnosząc się końcowo do zawartych w skardze zarzutów natury procesowej (zarzutu naruszenia: art. 122 i art. 187 § w zw. z art. 121 § 1 i 2 , art. 124 i art. 125 § 1 O.p.), Sąd stwierdza, że także i te zarzuty nie były uzasadnione.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób wskazujący na dążenie do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Świadczą o tym bezspornie kierowane do strony wezwania o przedłożenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie. Jak to już wskazano we wcześniejszym etapie rozważań, organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia we własnym zakresie rodzaju środka skażającego, który został wykorzystany do skażenia alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez skarżącą płynach, a wobec braku możliwości ustalenia tej przesłanki nawet przy współpracy skarżącej, nie było merytorycznych podstaw ku temu, by wdrażać procedurę współpracy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe nie dysponowały bowiem niezbędną wiedzą w zakresie składu chemicznego importowanych wyrobów, użytych skażalników oraz metody denaturacji która była niezbędna aby wystąpić do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego celem uzyskania informacji zwrotnej, czy użyty denaturant uznawany jest za środek skażający w tym innym państwie, w szczególności w Holandii. Z tego względu, za nietrafny uznano także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012

Jako nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym sprawy Sąd ocenił także zarzut naruszenia zasady "in dubio pro fisco". Analiza materiału dowodowego sprawy nie dostarcza – zdaniem Sądu – argumentów do podnoszenia tego rodzaju zarzutu, albowiem działania organów podatkowych cechował obiektywizm w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. O powyższym przesądza, w ocenie Sądu, zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, uwzględniający podnoszone przez skarżącą okoliczności; kilkukrotne wezwania skarżącej do przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń; umożliwienie stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także, samo rozstrzygnięcie, które nie nosi cech arbitralności, lecz znajduje dostateczne podstawy w stanie faktycznym sprawy.

Nie jest również zasadne twierdzenie, że dopiero z decyzji organu odwoławczego skarżąca powzięła wiedzę o tym, że przedstawiona przez nią dokumentacja jest niepełna. Wymaga w tym kontekście podkreślenia, że dowody dokumentujące zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego strona winna była przedłożyć już na etapie składania zgłoszenia celnego, czego zaniechała, w tym złożenia samego oświadczenia o tym, że importowany przez nią w produktach do higieny jamy ustnej alkohol etylowy korzysta z takiego zwolnienia. Należy również zauważyć, że wymaganej dokumentacji skarżąca nie przedłożyła także w następstwie wszczętego postępowania weryfikacyjnego, jak i później, już w toku postępowania podatkowego. Ponadto na podstawie analizy korespondencji prowadzonej w toku całego postępowania pomiędzy stroną a organami podatkowymi nie można uznać, że skarżąca spółka nie była świadoma faktu, że dokumentacja jaką przedłożyła – w ocenie organów podatkowych – nie dawała podstaw do korzystania ze zwolnienia z akcyzy. Tezie wyrażonej w skardze przeczy nie tylko treść wezwań kierowanych do strony, tak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i przed organem drugiej instancji, ale także sama treść pism adresowanych przez skarżącą, z których wynika, że strona podejmuje działania mające na celu uzyskanie dowodów potwierdzających okoliczności, których wyjaśnienia domagał się od niej organ prowadzący postępowanie i sugeruje organowi odwoławczemu ustalenie niezbędnych faktów w drodze wykorzystania procedury wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej.

Odnosząc się końcowo do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych (wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 963/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (oddalającego skargę kasacyjną od tego orzeczenia) z dnia 19 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1350/11), mających – w ocenie skarżącej – potwierdzać zasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej wyjaśnić należy, że ww. wyroki nie mogły mieć przesądzającego znaczenia w sprawie z dwóch powodów. Po pierwsze, dotyczą one podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację w indywidualnej sprawie. Instytucja interpretacji indywidualnych wydawanych w indywidualnych sprawach zakłada, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a jego obowiązki ograniczają się do wykładni przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego "przyjętego" do oceny w wersji przedstawionej przez wnioskodawcę. Zawarcie zatem we wniosku informacji, że importowany alkohol etylowy zawarty w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest uznawany za skażony przez jedno z państw członkowskich, zobowiązuje organ podatkowy do zastosowania obowiązujących przepisów do takiego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że alkohol ten został skażony zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim UE. Po drugie, wbrew stanowisku skarżącej, powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych wcale nie przesądziły o zwolnieniu od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w płynach do higieny jamy ustnej (z uwagi na jego skażenie według prawa jednego z państw członkowskich), lecz jedynie o zwolnieniu od opodatkowania antyperspirantów. Jak wynika z treści tych orzeczeń, jakkolwiek oceniany przez te sądy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał również zapytanie o zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w płynach do higieny jamy ustnej, to z uwagi na brak informacji we wniosku o jego skażeniu według prawa jakiegokolwiek państwa członkowskiego UE (przy jednoczesnym braku skażenia krajowymi środkami skażającymi), sądy nie wypowiedziały się w kwestii tego zwolnienia.

Mają na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną.