Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2529/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., określił R. L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, przenośnego sprzętu audio, laptopów oraz świadczeniu usług (m.in. napraw sprzętu komputerowego, usuwania blokad sim-lock).

Skarżący w okresie styczeń-grudzień 2011r. nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT- 7 za ww. miesiące.

DUKS wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, w wyniku porównania informacji uzyskanych od portalu A. przy piśmie z dnia 27 sierpnia 2013r. oraz obrotów na rachunku bankowym w K. SA, z prowadzoną przez Stronę ewidencją przychodów, przy uwzględnieniu kwot i dat transakcji stwierdzono, że:

• poszczególne wpłaty na rachunek bankowy związane były z zakupem towaru od Strony za pośrednictwem portalu A.,

• Strona w prowadzonej ewidencji przychodów za 2011r. nie ewidencjonowała wszystkich uzyskanych obrotów związanych z transakcjami sprzedaży opłacanymi za pośrednictwem rachunku bankowego,

• na rachunek bankowy Strony z tytułu działalności gospodarczej w 2011r. wpłynęło łącznie 30.675,00 zł.

Ponadto organ wskazał, że w wyniku porównania zapisów elektronicznego wykazu wszystkich aukcji przesłanych przez portal A. z prowadzoną ewidencją przychodów, przy uwzględnieniu kwoty i daty transakcji ustalono, że Strona nie zaewidencjonowała także większości uzyskanych przychodów ze sprzedaży za pośrednictwem A., w przypadku których miała miejsce zapłata gotówką przy odbiorze osobistym lub "za pobraniem" przy dostawie.

Stwierdzono, że z całkowitej kwoty sprzedaży internetowej w kwocie 128.058zł, wartość transakcji niezaewidencjonowanych w ewidencji przychodów wyniosła 103.713,00 zł.

Z uwagi na to, że Strona nie zaewidencjonowała w całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży za pośrednictwem A., organ kontroli ustalił wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. na podstawie sumy miesięcznych kwot wykazanych przez Stronę w ewidencji przychodów i miesięcznych sum kwot elektronicznego wykazu wszystkich aukcji w okresie styczeń-grudzień 2011r., pomniejszonych o kwoty, które zostały wykazane przez Stronę w ww. ewidencji przychodów. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalony został w terminie siódmego dnia liczonego od daty dokonania transakcji za pośrednictwem A., w związku z faktem, iż towar wysyłany był w terminie 7 dni od zakończenia aukcji. Wyliczenia podatku należnego od sprzedaży dokonano metodą w "w stu". Ponadto organ kontroli uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. podatek naliczony, wynikający z faktur przedłożonych przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej.

Skarżący w odwołaniu z dnia 14 stycznia 2014r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), , w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania,

2) art. 120 O.p. w związku art. 109 ust. 2 oraz art. 120 ust. 4 i art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez:

a) zastosowanie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo braku wszystkich ustawowych przesłanek,

b) nie zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabywanych przez Stronę w celu odsprzedaży towarów używanych w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasady neutralności i w sposób skutkujący wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru,

c) nie zastosowanie ustawowego zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że w okresie od stycznia do grudnia 2011r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Strona ewidencjonowała obrót ze sprzedaży w ewidencji przychodów. Wpisów do ewidencji Strona dokonywała na podstawie prowadzonych dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz wystawionych rachunków sprzedaży. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 O.p. prowadzone ewidencje stanowią księgi podatkowe. Bezsporne jest także, iż Strona w prowadzonej ewidencji przychodów za 2011r. nie zaewidencjonowała obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie 103.713 zł. Zatem DUKS zasadnie uznał, że ewidencja prowadzona przez Stronę jest nierzetelna, ponieważ nie zostały w niej zaewidencjonowane wszystkie przychody z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. w okresie styczeń-grudzień 2011r.

DIS wyjaśnił, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje, uniemożliwia to organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania, o ile wystąpią w.w. przesłanki. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki odstąpienia za okres od stycznia do grudnia 2011 r. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na brak danych w zakresie faktycznych wpływów środków pieniężnych za dokonane transakcje, np. przy osobistym odbiorze towaru, czy też w sytuacji ewentualnych zwrotów towarów.

DIS powołując się na art. 23 § 3 oraz § 5 O.p. wskazał, że do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, DUKS dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód uzyskany w toku postępowania kontrolnego, tj. elektroniczny wykaz wszystkich aukcji należących do Strony, ponadto wyjaśnił, że wyliczenia podatku należnego od sprzedaży dokonano metodą "w stu", przy zastosowaniu stawki 23%, właściwej dla asortymentu towarów sprzedawanych przez Stronę. Powyższe- w ocenie organu odwoławczego - pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

DIS podkreślił jednak, że przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zarzut Strony, że w 2011r. winna ona korzystać z ustawowego zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę, iż w roku poprzednim nie przekroczyła kwoty uprawniającej do zwolnienia.

Odnosząc się do powyższego DIS zauważył, iż wobec Strony prowadzone było również postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2010r., zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r., w wyniku którego ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2010r. Strona osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w łącznej kwocie 132.722,50 zł, z czego kwota 38.573,50 zł stanowiła przychody wykazane w ewidencji przychodów, zaś 94.149,00 zł to niezaewidencjonowane przychody, ustalone przez organ kontroli na podstawie historii sprzedaży A. Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej (bez kwot podatku) wyniosła zatem w 2009 roku 108.788,93 zł.

DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), dalej ustawa nowelizująca, kwota limitu obrotu, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z VAT. dla 2010r. przyjęta została w wysokości 100.000 zł. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011r. kwota limitu obrotu, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wynosiła 150.000 zł. Wobec podwyższenia w 2011r. limitu uprawniającego do zwolnienia zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 4 powołanej wyżej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r., z zastrzeżeniem ust. 5. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2011r. w przypadku przekroczenia w 2010r. "starego" limitu obrotu, ale nie przekroczenia "nowego" limitu było pisemne zawiadomienie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego we wskazanym terminie. W sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

DIS nie zgodził się również ze Skarżącym, iż przedmiotem sprzedaży były wyłącznie towary używane, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący dokonywał sprzedaży zarówno towarów nowych jak i używanych. Świadczą o tym między innymi dane z portalu aukcyjnego A. oraz złożone przez Stronę do protokołu w dniu 24 kwietnia 2013r. ustne wyjaśnienia. Do protokołu Strona stwierdziła, że telefony komórkowe, sprzęt komputerowy używany i nowy kupowała od osób fizycznych, a akcesoria w hurtowniach.

DIS wyjaśnił również, że nieprawidłowe było stanowisko Skarżącego, że skoro dokonywał sprzedaży towarów używanych, to sprzedaż ta podlegała zwolnieniu przedmiotowemu. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Oznacza to, że zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel towarów korzysta z nich dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. Dla objęcia transakcji zwolnieniem przewidzianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie. Nawet sam fakt posiadania przedmiotu zbycia przez okres 6 miesięcy nie daje prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia, bowiem towar handlowy nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie podlega ww. przepisom.

Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza, że "używanie towarów przez podatnika nie może dotyczyć sytuacji, w których towary te stanowią przedmiot działalności, czyli są towarami handlowymi" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 815/06).

DIS odnosząc się kolei do argumentu Strony, iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wyjaśnił przytaczając ww. przepis, iż oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy (m.in. rzeczy używane) musi być spełnione kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonego kręgu podmiotów, od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. W powyższym przepisie enumeratywnie wymieniono podmioty, od których nabycie danych przedmiotów będących następnie przedmiotem dostawy umożliwia zastosowanie opodatkowania w systemie marży. Niezbędne jest w związku z tym wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez Stronę tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strona nie przedłożyła jednakże jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT. Powyższe natomiast oznacza, że Strona nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2011r., co oznacza, ze w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Strona zobowiązana była do: prowadzenia ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia: przedmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia comiesięcznych deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 ww ustawy); składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia następnego miesiąca (art. 99 ust. 1 ww ustawy); rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast jak wynika z akt sprawy Strona w 2011r. nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie składała deklaracji VAT-7, nie rozliczała się z tytułu VAT. DIS zauważył ponadto, iż zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIS odnosząc się do argumentów Strony, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 109 ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o ten przepis, albowiem ma on zastosowanie wyłącznie do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT - Strona zaś należy do kategorii podatników czynnych, na których ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, wyrażonych w art. 120 O.p. w związku żart. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące Stronie prawa do wypowiadania się i zgłaszania zastrzeżeń, z naruszeniem zasady legalizmu działania organów poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Powyższe Skarżący uzasadnił:

1) utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji DUKS, która została wydana w trakcie postępowania kontrolnego przed sporządzeniem protokołu kontroli, którego sporządzenie i doręczenie Skarżącemu jest obowiązkowe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli - zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: "u.k.s.") w związku z art. 290 § 1 i § 2 O.p.;

2) uznaniem, że zgodne z zasadą legalności jest prowadzenie przez organ postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres umocowania określonym w udzielonych pełnomocnictwach i prowadzenie postępowania w zakresie ustalenia przychodu Podatnika w 2008r. i 2007r. bez pełnomocnictwa w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 120 O.p., w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672, ze zm.; dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej").

Skarżący stwierdził również, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 O.p. w związku z art. 109 ust. 2, art. 120 ust. 4 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez:

a) zastosowanie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, przy braku wszystkich ustawowych przesłanek,

b) nie zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i określenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sposób skutkujący wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru,

c) nie zastosowanie wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ustawowego zwolnienia podmiotowego.

W ocenie Skarżącego, w 2008r. nie przekroczył kwoty zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w przypadku sprzedaży rzeczy używanych podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Podkreślił, że należy mieć też na względzie uregulowania zawarte w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, iż przy określaniu kwoty sprzedaży opodatkowanej, będącej podstawą zwolnienia podmiotowego, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. Skarżący stwierdził także, iż w istniejącym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu kontroli, która została wydana w trakcie postępowania kontrolnego przed sporządzeniem protokołu kontroli, którego sporządzenie i doręczenie podatnikowi jest obowiązkowe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej. Stwierdził też, że prowadzenie postępowania w zakresie ustalenia przychodu Skarżącego w 2008 r. i 2007r., bez pełnomocnictwa w tym zakresie, stanowi naruszenie art. 120 O.p., w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284a § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów, określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła sprzedaż w punkcie mieszczącym się w W., przy ul. [...] oraz za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., z wykorzystaniem konta użytkownika "proton-gsm".

Na podstawie danych uzyskanych od właściciela serwisu aukcyjnego A. organy ustaliły, że nick, z którego Skarżący dokonywał sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, laptopów był na niego zarejestrowany. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości, że rachunek bankowy, na który wpływały pieniądze z tej sprzedaży, należał do Skarżącego. Skarżący miał możliwość pełnej kontroli wszystkich transakcji. Organy miały podstawę aby nie dać wiary, że Skarżący dokonywał sprzedaży jedynie towarów używanych. Podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2013 r. Skarżący przyznał, że telefony komórkowe, sprzęt komputerowy używany i nowy kupował od osób fizycznych, a akcesoria w hurtowniach. Świadczą o tym również dane z portalu aukcyjnego A.

Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. Dane te wraz z udostępnioną przez bank historią rachunku bankowego należącego do Skarżącego, stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego roku. W ocenie Sądu zakwestionowanie dokonanego przez organy zestawienia transakcji, wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie przedłożyła, ograniczając się jedynie do podnoszenia niczym nie popartych twierdzeń.

W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 dyrektywy 2006/112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia.

Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby kwota niezaewidencjonowanego obrotu.

Okres dokonywania transakcji (w sprawie niniejszej jest to okres styczeń- grudzień 2011, w sprawie III SA/Wa 2530/14 okres styczeń- grudzień 2012, a w sprawie III SA/Wa 2527/14 styczeń- grudzień 2009, III SA/Wa 2528/14 styczeń- grudzień 2010) dowodzi ich długotrwałości i zorganizowanego charakteru. Nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z historii kont internetowych i historii rachunku bankowego. Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim czasie, bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności.

Okoliczności powyższe dowodzą, że Skarżący realizował ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyniąc go podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie badania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały.

Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2014 r. I FSK 851/13 i z 23.10.2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że we wszystkich okresach rozliczeniowych, wyżej wymienionych, Skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej w punkcie mieszczącym się w W., przy ul. [...] oraz za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., z wykorzystaniem konta użytkownika "proton-gsm".

Sąd przychyla się do argumentacji zaprezentowanej przez organy obu instancji, zgodnie z którą Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, nie ewidencjonował wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez niego ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, oparte na analizie danych z serwisu aukcyjnego A., wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanego towaru w badanym okresie.

Bezsporne jest także, iż Strona w prowadzonej ewidencji przychodów za 2011 r. nie zaewidencjonowała obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie ustalonej przez organy. Zatem organ kontroli podatkowej zasadnie uznał, że ewidencja prowadzona przez Stronę jest nierzetelna, ponieważ nie zostały w niej zaewidencjonowane wszystkie przychody z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych, w tym m.in. co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Ze względu na to, że kwota określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy przewidziano dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł.

Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 537/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06; z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08; z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1808/08). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji, wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego, ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży, dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Tym samym słuszne było stanowisko organów stwierdzające, że Skarżący w 2011r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2009 r. kwotę 50.000 zł, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604). Wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła też ostatnio wskazaną kwotę w roku 2010 (patrz uzasadnienia wyroków w sprawach III SA/Wa 2527/14 i III SA/Wa 2528/14).

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w ust. 1, zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności, polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. natomiast ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W przypadku Skarżącego, który w kontrolowanym okresie nie zajmował się sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich ani antyków, opodatkowanie na zasadzie VAT marży mogło wynikać jedynie na tej podstawie, że - jak twierdzi w skardze - zbywane przez niego towary były towarami używanymi, gdy tymczasem z przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2013 r. wynika, że sprzedawał także telefony komórkowe, sprzęt komputerowy nowy. Twierdzeniu Skarżącego przeczą również dane z portalu aukcyjnego A.

W konsekwencji już tylko to, że oferowane przez Skarżącego towary były nowe nie pozwala na zastosowanie w przypadku jego działalności opodatkowania na zasadzie marży VAT.

Nadto do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania niezbędne jest wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez Stronę tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strona nie przedłożyła jednakże jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu sprzedający musi udowodnić, że ma prawo do szczególnej procedury opodatkowania. W przeciwnym razie płaci daninę według zasad ogólnych.

Określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zastosował również zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Legalną definicję towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 tej ustawy, który w obowiązującym w sprawie brzmieniu stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ustawowy wymóg używania towaru przez podatnika, konieczny do uznania owego towaru na używany. Nie jest możliwe ani prawdopodobne, aby Skarżący używał np. kilkuset telefonów, a w konsekwencji – aby możliwa była ich kwalifikacja jako używanych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Podkreślić jednak należy, że jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Od dnia 1 stycznia 2014 r. z woli ustawodawcy nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, albowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi obecnie, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Innymi słowy, jak wskazano w tezie 1 przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (por. też wyrok z dnia 26 września 2014 r., III SA/Wa 1031/14).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem Skarżący, prowadząc niezarejestrowaną działalność handlową i posiadając przez to status podatnika VAT, nie dokumentował zapłaty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów. Powyższe oznacza, że nabycie tych towarów nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast Skarżący nabywał towary od podatników nie korzystających ze zwolnienia i transakcje te byłyby opodatkowane podatkiem VAT, to okoliczność, że nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT, w świetle powołanego wyroku I FSK 627/12 również pozbawiałaby go możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie można wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży były towary pochodzące od podmiotów gospodarczych, a co za tym idzie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku, z którego jednak sam nie skorzystał. Nie przedstawił jednak żadnych dokumentów potwierdzających to nabycie, przez co nie było podstaw do przyjęcia, że uiścił należny podatek VAT przy ich nabyciu. W wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia .2013 r.: I FSK 770/12 i I FSK 757/12 stwierdzono, że w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia towarów brak jest możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie zatem, bez względu na ocenę stanowiska organów wyrażoną na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. co do charakteru towaru używanego, Skarżący zarówno nie wykazał w żaden podlegający weryfikacji sposób faktu używania (przez siebie) zbywanych następnie przedmiotów, a co bardziej istotne - na co wskazano powyżej - brak udokumentowania transakcji nabycia towarów czynił niemożliwym w zaistniałej w sprawie sytuacji stwierdzenie przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że Skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności, ani także nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Stanowi on, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie miesięcznych sum kwot elektronicznego wykazu wszystkich aukcji w okresie styczeń - grudzień 2011 r., pomniejszonych o kwoty, które zostały wykazane przez Stronę w ewidencji przychodów. Sposób ten odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 5 O.p. Przyjęta metoda niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu.

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja.2009 r. I SA/Lu 575/08).

Za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego, iż decyzja organu kontroli została wydana przed sporządzeniem i doręczeniem mu protokołu kontroli, która to okoliczność miała istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazać należy, że postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, prowadzone było na podstawie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogiczne kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w art. 283 i art. 284 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym, uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, może więc żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa - to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 4). Zasadniczym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika jednakże, że wszelkie czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego zostały udokumentowane sporządzonym w dniu 21 listopada 2013 r. protokołem badania ksiąg podatkowych, doręczonym Skarżącemu w tym samym dniu. Protokół ten zawierał pouczenie, iż stosownie do postanowień art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nich ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Po rozpatrzeniu wniosków dowodowych wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego w ww. piśmie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów, odnosząc się także do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe przesyłki pełnomocnik Skarżącego odebrał w dniu 16 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 284a O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Protokół sporządzony na skutek prowadzonej kontroli nie zawiera danych wykraczających poza zakres przedmiotu kontroli.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.