Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.99 ust.12, art.5 ust.1, art.86 ust.1 i ust.2, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust.2, pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

– styczeń w wysokości 0 zł,

– kwiecień w wysokości 0 zł,

– maj w wysokości 0 zł,

– czerwiec w wysokości 0 zł,

– sierpień w wysokości 0 zł,

– wrzesień w wysokości 0 zł,

– październik w wysokości 0 zł,

w pozostałej części utrzymując ją w mocy.

W konsekwencji wydanej decyzji podatnikowi określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2005 r. w wysokości 7.967 zł,

– kwiecień 2005 r. w wysokości 2.805 zł,

– maj 2005 r. w wysokości 8.425 zł,

– czerwiec 2005 r. w wysokości 4.880 zł,

– lipiec 2005 r. w wysokości 10.762 zł,

– sierpień 2005 r. w wysokości 12.130 zł,

– wrzesień 2005 r. w wysokości 9.297 zł,

– październik 2005 r. w wysokości 190 zł

– listopad 2005 r. w wysokości 6.616 zł,

przy czym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ustalono:

– w lutym 2005 r. w wysokości 746 zł,

– w marcu 2005 r. w wysokości 1.538 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. ([...]) określił W. S. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "A" kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. (7.967 zł) i miesiące do kwietnia do listopada 2005 r. (odpowiednio 2.805 zł, 8.425 zł, 4.880 zł, 10.762 zł, 12.130 zł, 9.297 zł, 190 zł, 6.616 zł) oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty (746 zł) i marzec (1.538 zł) 2005 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu, organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 58.080 zł, albowiem W. S. zawyżył podatek naliczony za wskazane miesiące poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Techniczne "B".

Organ wyjaśnił, że uwzględnione faktury dokumentują czynności, które

w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę, w związku z czym podatnik nie miał prawa do obniżenia na ich postawie podatku należnego.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez "C" Sp. z o. o. z siedzibą w W. faktury nr [...], ponieważ ujęte w niej kaloryfery i zawory nie zostały zamontowane w pomieszczeniach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, przez co nie miały związku z jej prowadzeniem.

Wskazano także na nieprawidłowe ujęcie w deklaracji VAT-7 kwot z pozycji 41

i 42, które winny być ujęte odpowiednio w pozycjach 43 i 44, co jednak zdaniem organu nie miało wpływu na rozliczenie deklaracji VAT-7.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.- dalej O.p.) przede wszystkim poprzez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Pełnomocnik strony odwołującej się zarzucił organowi błędy w ustaleniach faktycznych i nie skorzystanie ze wszystkich dostępnych środków dowodowych. Organ uwzględnił jedynie wygodne dla niego fragmenty zeznań firm "B" i "A".

Wskazano na niecelowość skorzystania w sprawie z włączonej do akt sprawy decyzji wymiarowej dotyczącej R. M. Poddano tym samym w wątpliwość wiarygodność zeznań tej strony w postępowaniu, w którym występowała w charakterze strony, podczas gdy jako świadek mogłaby zeznać odmiennie. Wskazano na konieczność przeprowadzenia konfrontacji w celu wyjaśnienia rozbieżności.

Odnośnie braku dokumentacji technicznej przeprowadzanych prac wskazano,

że stanowiła ona własność R. M., stąd strona nie ma do niej dostępu. Otrzymywane rysunki techniczne dotyczące wycinka prac ulegały natomiast zniszczeniu w trakcie realizacji prac, a pozostała część - jako zbędna była niszczona.

Podważono również zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, które organ przyjął wybiórczo. Wskazano ponadto, że włączona do postępowania dokumentacja dotycząca firmy "B" nie wniosła niczego do skarżonej decyzji, dotyczyła bowiem firm których strona nie zna, a zeznania pracowników "B" dotyczą wyłącznie ich zatrudnienia i organizacji firmy.

Fakt, że R. M. prowadził nieuczciwe transakcje nie może stanowić dowodu, a jedynie poszlakę w udowodnieniu pozorności współpracy między przedmiotowymi podmiotami.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. organ włączył do akt sprawy:

– protokoły z przesłuchań świadków w zw. z prowadzonym postępowaniem karnym przeciwko W. S.:

o protokół przesłuchania świadka – W. E. B. - z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...],

o protokół przesłuchania świadka – P. D. I. - z dnia 11 lutego 2010r., nr [...],

– odpis aktu oskarżenia z dnia 4 grudnia 2006 r., sygn. akt [...] przeciwko W. K., R. M., I. W., D. S.,

– protokół przesłuchania świadka - R. M. - z dnia 19 grudnia 2006 r. przez Komisariat Policji.

– protokół z przesłuchania świadka I. W. w dniu 19 grudnia 2006 r. w zw. z prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniem podatkowym wobec R. M. za 2005 r.,

Następnie, decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, kwiecień – czerwiec, sierpień – październik, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w toku całego postępowania organów obu instancji nie znaleziono żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość wykonania usług opisanych w fakturach VAT wystawionych przez PT "B" R. M. Jak wskazano, umowa z 5 stycznia 2005 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a R. M. nie określała przedmiotu, ani warunków umowy, natomiast aneksy i pisma przekazujące wykonane prace nie zawierają dat sporządzenia, terminów wykonania prac i dat ich odbioru. Stwierdzono brak wyceny prefabrykacji rur i usług montażu całego systemu na jednostkach pływających. Podano, że ani R. M., ani jego pracownicy w 2005 r. nie posiadali przepustek upoważniających do wstępu na teren Portu "D" i Portu "E". Oba porty nie potwierdziły wydania takich dokumentów, a bez nich nie było możliwe wejście na ich teren. Nie udowodniono również uzyskania pozwolenia na wywóz materiałów powierzonych poza teren portów, jak również pozwolenia na wwóz gotowych rur na ich teren, co było niezbędne zgodnie z istniejącymi w Portach procedurami.

Nie potwierdziły się również twierdzenia podatnika odnośnie miejsca wykonywania przez R. M. zafakturowanych usług. Żaden z pracowników W. S. nie potwierdził jakoby podwykonawca zabierał "surowe rury" z placu przy ul. [...], dokonywał ich prefabrykacji, po czym gotowe przywoził z powrotem na w/w plac. Twierdzeń tych nie potwierdzili również pracownicy R. M., którzy zaprzeczyli posiadaniu przez ich pracodawcę warsztatu lub pomieszczeń gospodarczych w G., przy ul. [...]. Przedmiotowe pomieszczenie wynajmowane było R. M. przez T. S., jednak stanowiło lokal mieszkalny i do tych celów było wykorzystywane.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że istnieją niezbite fakty świadczące o tym, że usług według zakwestionowanych faktur nie świadczył PT "B" R. M. Organ odwoławczy nie dał tym samym wiary wyjaśnieniom W. S., co do zawierania transakcji z firmą PT "B" R. M..

Z tego powodu nie było możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, albowiem jak podkreślono, przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą oznacza przede wszystkim, że faktura ta musi być odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z tych powodów organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur.

Odnośnie faktury wystawionej przez "C" Sp. z o. o. z siedzibą w W. organ ten w ślad za organem I instancji uznał, że podatku naliczonego wynikającego z tej faktury nie można odliczyć, ponieważ przedmioty w niej ujęte nie zostały zakupione w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił jej naruszenie:

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 197 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.),

– art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 pkt 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.)

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na domniemaniach organów nie popartych wyjaśnieniami kluczowego świadka, tj. R. M. Wszelkie zarzuty sprowadzają się natomiast do stwierdzenia, że nieprawidłowości wynikające w księgowaniu faktur w firmie R. M. bezpośrednio oddziaływają na stan faktyczny, prawny i księgowy W. S. dając podstawę do postawienia zarzutu nierzetelności jego ksiąg podatkowych oraz braku odzwierciedlania rzeczywistych procesów gospodarczych.

Wskazano, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej nie da się pogodzić z systemem prawnym, który to wskazuje, że to organ powinien udowodnić swoje twierdzenia, a nie przerzucać ciężaru dowodu na podatnika.

Osobno zaznaczono, że na tle utrwalonego orzecznictwa podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych zaniechań i nieprawidłowości wynikających z działalności kontrahenta. Przeciwne działanie organów prowadzi de facto do konstatacji, że nieprawidłowości jednego z uczestników obrotu gospodarczego mogą wywierać negatywny skutek na innych uczestników tego obrotu niezwiązanych bezpośrednio z działalnością uczestnika nie przestrzegającego przepisów prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Odnośnie postawionych w skardze zarzutów wskazano, że wydając decyzję oparto się o obszerny materiał dowodowy, dlatego zarzut skarżącego mówiący

o bezpośrednim rzutowaniu nieprawidłowości stwierdzonych u R. M. na ocenę ksiąg skarżącego uznano za bezzasadny.

W swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zeznań złożonych przez R. M. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a zeznania te zostały zweryfikowane w toku przeprowadzonego postępowania. Podano, że przepisy Ordynacji podatkowej dają organom możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych, odrębnie prowadzonych postępowaniach, dlatego w niniejszej sprawie z możliwości tej skorzystano.

Dyrektor Izby Skarbowej zaprzeczył jakoby przerzucano ciężar dowodu na stronę postępowania podkreślając, że organy obu instancji w toku instancji gromadziły niezbędny materiał dowodowy, który pozwoliłby na ustalenie czy podatnik dokonał zakupu usług od R. M. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT.

Ponadto, wskazano, że z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie,

iż podstawę do jej wydania stanowiły protokoły przesłuchań świadków, dokumenty zgromadzone w toku postępowania, wyjaśnienia podatnika i jego pełnomocnika, przez co zarzut rozpatrywania sprawy jedynie w oparciu o fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez R. M. nie jest zdaniem organu zasadny.

Skarżona decyzja nie narusza także art. 121, art. 122, art. 124, czy art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał jest obszerny, a organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Na poparcie wskazano, iż ocenie poddano przedstawioną przez podatnika dokumentację, przesłuchano świadków jak i stronę, uzupełniono materiał dowodowy o wszelkie możliwie dokumenty dotyczące działalności kontrahenta strony oraz wskazanych podwykonawców. Nie naruszono także innych, wymienionych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, wentualnie

w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Techniczne "B". Skarżący nie zakwestionował bowiem odmowy takiego obniżenia zastosowanego w stosunku do niego w związku z fakturą wystawioną przez "C" Sp. z o. o. z siedzibą w W.

W kontekście zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy – zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności jako prawidłowe należy ocenić ustalenia, że wystawiane przez R. M. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych usług. Przede wszystkim, na żadnym etapie postępowania podatnik nie potrafił przedstawić pełnej, nie budzącej wątpliwości dokumentacji, która wedle jego zeznań poprzedzała wystawienie faktury Vat, jak również jakiegokolwiek protokołu odbioru prac związanych z prefabrykacją rur. Pomimo upływu czasu podatnik powinien posiadać materiały dowodzące przeprowadzaniu prac, natomiast w dokumentacji, poza spornymi fakturami i nie zawierającą istotnych elementów umową z 5 stycznia 2005 r. wraz z załącznikami, brak jest wiarygodnych śladów współpracy pomiędzy kontrahentami. Twierdzeń podatnika nie można również zweryfikować w oparciu o dokumentację prowadzoną przez R. M., w której również brak jakichkolwiek dowodów rzekomej współpracy.

W sprawie rozbieżne z twierdzeniami podatnika są także zeznania świadków będących jego pracownikami w okresie, którego sprawa dotyczy. Żaden z nich nie potwierdził bowiem powoływanych przez podatnika faktów na okoliczność współpracy z firmą R. M. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy zarówno R. K., jak i A. K. nie potwierdzili jakoby kiedykolwiek widzieli na terenie warsztatu przy ul. [...] osobę R. M., czy osób przez niego zatrudnionych dokonujących jakiegokolwiek rozładunku czy rozrachunku mogącego mieć związek z zafakturowanymi usługami. Okoliczność ta zdecydowanie podważa prawdziwość twierdzeń podatnika, według którego do takich spotkań na terenie jego zakładu dochodziło.

Co więcej, żaden z pracowników podwykonawcy nie potwierdził posiadania przez R. M. warsztatu, bądź innego pomieszczenia gospodarczego przeznaczonego do wykonywania przedmiotowej działalności. Pod wskazanym przez podwykonawcę adresem (ul. [...]) według właściciela nieruchomości z całą pewnością nie wykonywano prac związanych z prefabrykacją czy montażem rur. Nieruchomość była wynajmowana R. M., jednakże wykorzystywana była na cele mieszkaniowe. Z zeznań zatrudnionych przez kontrahenta podatnika pracowników przedmiotowe prace nie były też wykonywane pod adresem – G., ul. [...], gdzie mieściło się biuro firmy "B". Brak jest ponadto okoliczności uzasadniających twierdzenie, że prace były wykonywane na pokładzie statków, albowiem w takiej sytuacji pracownicy firmy powinni zostać zaopatrzeni w przepustki uprawniające do wejścia na teren portu w "D", czy "E", czego również w trakcie postępowania nie wykazano. Wręcz przeciwnie, z informacji uzyskanych przez organ podatkowy w Zarządzie Morskiego Portu w "D" S. A wynika, że według prowadzonej tam ewidencji osób mających wstęp do portu wśród upoważnionych nie było osób związanych z firmą PT "B" R. M. Podobne ustalenie dotyczą Portu "E".

Odnosząc się do postawionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. M. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji wystawca kwestionowanych faktur był już przesłuchiwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jego zeznania są kompletne i wyczerpujące. Dyrektor Izby Skarbowej włączył je do materiału dowodowego sprawy oraz poddał obiektywnej weryfikacji. Zdaniem Sądu zarzuty strony w tej mierze nie są słuszne i nie ma uzasadnionych podstaw do ponownego przesłuchiwania tej osoby na okoliczności w sprawie zbadane.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. M. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności.

Mając na względzie okres, którego dotyczy skarżona decyzja wskazać należy,

że zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona była w art. 86 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Zgodnie z wolą ustawodawcy, w ówczesnym brzemieniu ustawy, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były

do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowiła natomiast, zgodnie z brzemieniem ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało przez § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970). Przywołany przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd,

że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.