Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1917/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz E. S. kwotę 4 440 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Burmistrz Miasta Z. ustalił E. S. i A. S. wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r., położonej w Z. przy ul. [...] na kwotę [...] zł.

Organ przyjął do opodatkowania: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 849,30 m2; budynki pozostałe o pow. 845,20 m2; budowle o wartości 32.700 zł; grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 2181,50 m2; grunty pozostałe o pow. 2181,50 m2.

Od powyższej decyzji E. S. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie, w którym zastosowano do powierzchni budynków i gruntów obniżoną stawkę podatku oraz pominięto opodatkowanie poddasza budynku.

Pismem z 10 września 2018 r. A. S. wniósł o nieuwzględnienie odwołania E. S. wskazując, że odwołanie nie zawiera żadnych uzasadnionych argumentów.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO) utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że według wypisu z rejestru gruntów i kartoteki budynków, działka o nr ewid. [...] obręb [...] przy ul. [...] w Z. posiada powierzchnię 4363 m2 i została sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B). Na przedmiotowej nieruchomości posadowione są budynki o funkcji "pozostałe niemieszkalne" oraz "inne handlowo - usługowe". Zgodnie ze wspomnianymi dokumentami, nieruchomość ta stanowi współwłasność A. S. i E. S..

SKO podkreśliło, że w związku z rozbieżnościami zaistniałymi w składanych przez podatników informacjach w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni zajętych na działalność gospodarczą prowadzoną przez A. S., organ pismem z dnia 4 maja 2018 r. zarządził oględziny nieruchomości. Celem oględzin było zweryfikowanie powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do tych zgłoszonych do opodatkowania. Z przedmiotowych oględzin przeprowadzonych w dniu 23 maja 2018 r. został sporządzony protokół. W wyniku oględzin ustalono, że kontrolowana nieruchomość składa się z działki zabudowanej budynkiem niemieszkalnym, w którym w części prowadzona jest działalność gospodarcza, oraz budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zadaszonym. Ustalono również, że na terenie nieruchomości znajdują się niewykorzystywane obiekty budowlane - portiernie. Działalność gospodarcza jest prowadzona w budynku niemieszkalnym z wykorzystaniem całego parteru i jednego pomieszczenia biurowego znajdującego się na piętrze budynku. Piętro budynku z uwagi na charakter działalności wykonywanej przez stronę (przechowywanie łodzi motorowych), nie jest wykorzystywane dla jej prowadzenia - stanowi pustostan. Budynek posiada poddasze nieużytkowe, które jest nieocieplone i nieogrzewane, z utrudnionym dostępem. W protokole wpisano również ustaloną w toku oględzin powierzchnię poszczególnych składników nieruchomości oraz sposób ich użytkowania.

SKO podkreśliło, że najwyższą stawką podatkową związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy opodatkował połowę nieruchomości gruntowej, na której znajdował się budynek niemieszkalny i prowadzona była działalność gospodarcza. Pozostała część działki - która nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności, została opodatkowana stawką właściwą dla gruntów pozostałych.

SKO wskazało, że w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy posiadane przez podatnika nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalono w toku oględzin nieruchomości, że znajdujące się na piętrze pomieszczenia (za wyjątkiem jednego — przeznaczonego na cele biurowe), ze względu na swoje cechy faktyczne, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie były wykorzystywane dla jej celów. Potwierdzała to również dokumentacja fotograficzna wykonana podczas oględzin. Zdaniem SKO, przedmiot opodatkowania oraz zastosowane stawki, korespondowały z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (w tym protokołem z kontroli nieruchomości z 23 maja 2018 r., dokumentacją fotograficzną, opinią biegłego ds. budownictwa).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej Pgk), poprzez niewykorzystanie danych z ewidencji gruntów i budynków, podczas wymiaru podatków;

2) art. 120 Op, poprzez wydanie decyzji z pominięciem przepisów prawa;

3) art. 121 § 1 Op, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

4) art. 122 Op, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik postępowania;

5) art. 124 Op, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

6) art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

7) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczych dowodów i faktów;

8) art. 210 Op, przejawiające się brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, poprzez brak informacji na jakich danych z ewidencji gruntów Wydziału Geodezji Starostwa Powiatu [...] oparł się organ wydając decyzję oraz brak informacji w oparciu o jaką dokumentację organ wydał decyzję;

9) art. 5 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej Upol), przejawiające się:

a) błędnym ustaleniem przez organ sposobu wykorzystania części powierzchni budynków i gruntów przedmiotowej nieruchomości przez A. S., co spowodowało bezzasadne zróżnicowanie podatku co do części nieruchomości, gdyż w rzeczywistości działalności gospodarcza przez A. S. prowadzona jest na całej powierzchni nieruchomości;

b) pominięciem przez organ faktu prowadzenia, na przedmiotowej nieruchomości, działalności gospodarczej przez I. S. (żonę A. S.), a w konsekwencji błędnym ustaleniem przez organ sposobu wykorzystania części powierzchni budynków i gruntów przedmiotowej nieruchomości;

10) art. 4 ust. 1 pkt 2 Upol, poprzez błędne ustalenie powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji wyliczenie zaniżonego podatku.

Skarżąca wniosła także o dołączenie do akt sprawy akt postępowania o sygn. [...] toczącego się przed SKO, na okoliczność próby zaniżania przez A. S. obszaru rzeczywiście użytkowanej nieruchomości przy ul. [...] w Z..

Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z:

1. zdjęć poddasza budynku przy ul. [...] w Z. na okoliczność wykorzystania przez A. S. poddasza na magazyny;

2. listy środków trwałych, na okoliczność wprowadzenia budynków i dróg dojazdowych do ewidencji;

3. wydruku z "Przeglądu Motorowodnego", na okoliczność reklamowania się przez A. S. w mediach, że firma zajmuję powierzchnię 1700 m2.

4. pisma skarżącej z 24 sierpnia 2015 r., będącego zastrzeżeniami do opinii biegłego ds. Budownictwa inż. M. B., na okoliczność zaplombowania przez A. S. dostępu do kondygnacji budynku na 1 piętrze tuż przed oględzinami nieruchomości;

5. wydruku ze strony internetowej [...] i wydruku zdjęć ze strony internetowej firmy A. S., na okoliczność użytkowania przez A. S. większego obszaru nieruchomości, niż wynika to z decyzji podatkowej;

6. wydruku z CEIDG dot. działalności gospodarczej I. S.i wydruku ze strony internetowej [...], na okoliczność prowadzenia na nieruchomości przy ul [...] w Z. także drugiej działalności gospodarczej, tj. M..

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie w całości, gdyż nie wszystkie stawiane zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zabudowanej działki, stanowiącej współwłasność byłych małżonków – państwa S.. A. S., aktualnie użytkujący rzeczoną nieruchomość, zgadza się z orzeczeniami organów podatkowych, które, w jego ocenie, dokonały prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. Z kolei E. S., aktualnie mieszkająca za granicą, twierdzi, że zobowiązanie zostało wymierzone w sposób zaniżony i dlatego też skarży decyzję SKO, utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z.

Z akt sprawy wynika, że zarówno E. S. jak i A. S. złożyli informacje w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r. W związku z istotnymi rozbieżnościami w tych zeznaniach organ pierwszej instancji dokonał 25 maja 2018 r. oględzin nieruchomości. Sporządzony z tej czynności protokół stanowił podstawę do wymierzenia współwłaścicielom zobowiązania podatkowego. W protokole znalazły się dane analogiczne z podanymi przez A. S..

Jak wynika z akt sprawy, na nieruchomości (patrząc od ulicy) po lewej stronie znajduje się budynek gospodarczy wykorzystywany częściowo przez A. S. w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Na środku ogrodzenia znajduje się brama wjazdowa. Tuż obok wjazdu po prawej stronie oraz na wprost wjazdu znajdują się dwa budynki - strażnice. Z kolej prawą cześć działki zajmuje dom w stanie surowym.

W złożonej informacji E. S. podała do opodatkowania powierzchnię wspomnianego domu, jako budynku mieszkalnego, 638,50 m2. Organy podatkowe słusznie jednak pominęły ten budynek dokonując wymiaru podatku, gdyż jest on niedokończony, nieoddany do użytkowania, a zatem nie było podstaw do opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 Upol, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Na podstawie art. 6 ust. 2 tej ustawy, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

E. S. wskazała również, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujący się po lewej stronie działki budynek użytkowy o powierzchni 1747,50 m2, poddasze tego budynku 863 m2 oraz dwie strażnice o powierzchni 16,10 m2 i 6,40 m2. Organy uznały natomiast, że tylko parter wspomnianego budynku i jedno pomieszczenie biurowe na piętrze o łącznej pow. 849,30 m2 jest związane z tą działalnością. Pozostała część budynku, stanowiąca pustostan, została opodatkowana jako budynki pozostałe. W decyzji pominięto (nie opodatkowano) natomiast poddasze budynku użytkowego oraz obie strażnice.

E. S. wskazała także powierzchnię działki związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej – 2537,20 m2 oraz grunty zajęte na cele mieszkaniowe - 1825,80 m2. Organy przyjęły natomiast, że dokładnie połowa działki jest związana z działalnością gospodarczą, zaś druga połowa to grunty zajęte na cele mieszkaniowe. Tym samym opodatkowaniu stawką wyższą i stawką podstawową podlegało po 2181,50 m2 działki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Upol, podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Upol, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,58 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni,

d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 3 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,51 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust. 2a Upol, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Mając na względzie powyższe przepisy należało stwierdzić, że:

1) parter i pierwsze piętro budynku użytkowego oraz obie strażnice należało opodatkować stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się one w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, bez względu na fakt, iż owa działalność jest prowadzona tylko w części wspomnianego budynku, zaś obie strażnice nie są obecnie wykorzystywane;

2) poddasze powyższego budynku, które, jak wynika z akt sprawy, nie jest poddaszem użytkowym, w ogóle nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) połowę działki, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą należało opodatkować stawką właściwą dla gruntów związanych z taką działalnością, drugą połowę działki, związaną z budynkiem mieszkalnym, należało opodatkować według stawki właściwej dla gruntów pozostałych.

Tym samym, zdaniem Sądu, decyzja SKO, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji była wadliwa w części dotyczącej stawek właściwych dla piętra budynku użytkowego oraz stawek właściwych dla obu budynków strażnic.

Należy bowiem podkreślić, że co do zasady wszystkie budynki lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych - niezależnie od sposobu wykorzystania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kc), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania".

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 Upol - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Z kolei w wyroku z 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy." Taką wykładnię prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r., II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższe zasady doznają istotnego ograniczenia w sytuacji posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców - osoby fizyczne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki NSA z: 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., II FSK 791/16, z 15 lutego 2019 r., II FSK 2428/18) dominuje pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., II FSK 3355/17). Zatem nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. II FSK 2990/15).

W ocenie Sądu, w przypadku piętra budynku użytkowego, jak również obu strażnic, powyższy warunek jest niewątpliwie spełniony. Stanowią one bowiem składniki przedsiębiorstwa A. S., które mogą być potencjalnie wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności. Piętro budynku stanowi przestrzeń magazynową, zaś wartownie mogą być wykorzystywane jako infrastruktura dla osób sprawujących dozór nad towarem znacznej wartości, który sprzedaje A. S. – [...]. Z akt sprawy wynika, że stan wspomnianych budynków i pomieszczeń jest dobry. Nie występują zatem "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że stan faktyczny został ustalony w tej sprawie prawidłowo. Organy powołały liczne dowody z dokumentów, dokonano również oględzin spornej nieruchomości. To, że skarżąca nie brała udziału w tej czynności procesowej nie może dyskwalifikować protokołu z oględzin jako dowodu. Wszakże była zawiadamiana o terminie przeprowadzenia wspomnianej czynności, a zatem jeśli miała trudności aby stawić się osobiście, mogła w tym celu wyznaczyć pełnomocnika. Sąd nie podważa zatem ustaleń dokonanych przez organ. Powody uchylenia decyzji wynikały bowiem nie z faktu błędnego ustalenia stanu faktycznego, lecz wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol.

Reasumując, organy obu instancji dokonały wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, gdyż błędnie uznały, że wyłącznie aktywne wykorzystanie budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej sprawia, iż należy go opodatkować wyższą stawką podatkową. W konsekwencji organy błędnie przyjęły, że piętro budynku użytkowego oraz budynki strażnic nie będą opodatkowane według stawki właściwej dla powierzchni użytkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych zaś powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 4.440 zł składały się wpis od skargi 840 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).