Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 428/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 262, art. 281 par. 1, art. 281a par. 1, art. 284, art. 285 par. 1, art. 285a par. 1 i 2, art. 286 par. 1 pkt 4, art. 287, art. 292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Jezielska sędzia WSA Katarzyna Matczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, działając na postawie art.263§1 i art.262§1pkt 2 w związku z art.292 Ordynacji podatkowej nałożył na A. R. (dalej: kontrolowana, skarżąca) karę porządkową w wysokości 2.000 zł za brak wykonania czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym terminie następujących dokumentów:

1) wykazu środków trwałych,

2) dokumentów źródłowych dot. zakupu i sprzedaży za okres od 1.01.2011r. do 29.02.2012r.,

3) rejestru zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres,

4) podatkowej księgi przychodów i rozchodów od dnia 1.01.2011r. do dnia

29.02.2012r.,

5) remanentów na koniec 2010r., 2011r. i 2012r.,

6) oryginałów faktur VAT, na podstawie których kontrolowana ubiegała się o zwrot podatku akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej - o ile kontrolowana występowała o ww. zwrot w związku z zakupem paliwa dokonanym w okresie objętym kontrolą, nawet jeżeli termin do złożenia przedmiotowego wniosku przypadał na datę wykraczającą poza okres wskazany w upoważnieniu.

Organ wskazał, że kontrolowana w dniu "[...]" została powiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wraz z zawiadomieniem doręczono jej pisma z dnia "[...]" w sprawie przygotowania w związku z planowaną kontrolą podatkową informacji oraz dokumentów niezbędnych do jej przeprowadzenia, tj.:

1. oświadczenia o posiadanych kontach bankowych,

2. oświadczenia o posiadanych interpretacjach indywidualnych,

3. wykazu środków trwałych,

4. dokumentów źródłowych dot. zakupu i sprzedaży za okres od 01.01.2011r.

do 29.02.2012r.,

5. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres,

6. PKPiR od dnia 01.01.2011r. do dnia 29.02.2012r.,

7. remanentów na koniec 2010r., 2011r. i 2012r.,

8. wskazania ilości średniorocznego zatrudnienia pracowników za okres dwóch

ostatnich lat obrotowych,

9. wskazania wysokości rocznego obrotu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych z dwóch ostatnich lat obrotowych,

10. systemu pracy (godzin pracy) pracowników.

W dniu "[...]" kontrolowanej doręczono imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia "[...]" w zakresie podatku akcyzowego od 1.01.2011r. do 29.02.2012r. W dniu wszczęcia kontroli kontrolowana przedłożyła kontrolującym pełnomocnictwo udzielone "[...]" doradcy podatkowemu do występowania w jej imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w toku kontroli podatkowej. Zarazem przekazała wniosek z "[...]" podpisany przez doradcę podatkowego, o wskazanie przez organ podstawy prawnej do żądania od kontrolowanej dokumentów i informacji.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że dokumenty wymienione w piśmie z dnia "[...]" są dokumentami prowadzonymi na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dokumenty te nie mają żadnego związku z rozliczeniem podatku akcyzowego.

Zdaniem pełnomocnika, żądanie organu wykracza poza zakres kontroli, stąd też udostępnienie ww. dokumentów nie może nastąpić bez uprzedniego wyjaśnienia wątpliwości prawnych, jakie przedstawiono.

Jednocześnie w imieniu mocodawczyni pełnomocnik oświadczył, że rezygnuje z wyznaczenia osoby do reprezentowania kontrolowanej w toku kontroli. Nadto oświadczył, że jako pełnomocnik kontrolowanej rezygnuje z uczestnictwa w kontroli podatkowej, jednocześnie informując, iż nie wyraża zgody na prowadzenie przedmiotowej kontroli w siedzibie organu, bowiem zgodnie z art. 285a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2015r. poz. 613, dalej jako Ord. pod.) kontrola ta będzie prowadzona w siedzibie kontrolowanej.

Kontrolujący odnieśli się do wątpliwości wyrażonych we wniosku z dnia "[...]" w piśmie z dnia "[...]", wskazując podstawy prawne działań podejmowanych przez organ kontroli podatkowej w podatku akcyzowym, tj. Naczelnika Urzędu Celnego.

Ponadto, również w dniu "[...]", wystosowano do kontrolowanej wezwanie do przedłożenia wskazanych dokumentów w dniu "[...]". o godz. 10.00 w siedzibie Urzędu Celnego, na podstawie art. 155 w zw. art. 292 Ord. pod., pouczając jednocześnie o treści art. 262 § 1 Ord. pod. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika w kwestii prowadzenia kontroli podatkowej w siedzibie kontrolowanej wskazano, iż w jej siedzibie brak jest warunków umożliwiających prowadzenie kontroli - dom rodzinny kontrolowanej, w którym kontrolującym zaoferowano prowadzenie kontroli w pokoju dziennym ogólnie dostępnym dla domowników, bez możliwości właściwego zabezpieczenia kontrolowanej dokumentacji i pomieszczenia tak, aby nie utrudniać funkcjonowania domownikom, gdzie zaoferowane pomieszczenie jest zupełnie nieprzystosowane do prowadzenia kontroli podatkowej. Nie ma warunków do badania dokumentacji i sporządzania z niej kopii (brak standardowych urządzeń biurowych), a także wykonywania standardowych czynności biurowych z użyciem komputerów. Z uwagi na brak warunków do prowadzenia kontroli w siedzibie kontrolowanej wezwano do przedstawienia stosowanych dokumentów w siedzibie Urzędu Celnego.

Przesyłkę poleconą wysłaną na adres do doręczeń pełnomocnika odebrano po dwukrotnym awizowaniu, jednakże kontrolowana nie wywiązała się z obowiązku przedłożenia dokumentacji. W związku z powyższym w dniu "[...]" ponownie wysłano listem poleconym wezwanie do przedłożenia w siedzibie Urzędu Celnego dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą w terminie 3 dni licząc od dnia otrzymania wezwania. W ponownym wezwaniu także pouczono o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 Ord. pod. Przesyłka polecona została odebrana - również po dwukrotnym awizowaniu. Dokumentacja księgowa kontrolowanej za okres objęty kontrolą nie została przedstawiona organowi kontrolnemu w wyznaczonym terminie.

Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z niewykonaniem przez kontrolowaną czynności określonych w wezwaniach z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]"., wydał w dniu "[...]" postanowienie o nałożeniu na kontrolującą kary porządkowej w wysokości 2000 zł.

Na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie wskazując, że karze porządkowej nie podlega niezastosowanie się do wezwania, w którym organ prowadzący kontrolę podatkową nakazuje przedłożenie dowodów w sprawie w siedzibie organu w konkretnej dacie, o konkretnej godzinie. Organy podatkowe nie mają legitymacji prawnej do wzywania kontrolowanego do dostarczenia dokumentacji do siedziby organu w sytuacji, gdy kontrolowany nie zgodził się na prowadzenie kontroli poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie czynności kontrolne, w tym także wydanie dokumentów, powinny odbywać się w miejscu prowadzenia działalności przez kontrolowanego. Organ podatkowy miarkując wysokość kary porządkowej zobowiązany jest do ustalenia kondycji finansowej strony czego w niniejszej sytuacji nie uwzględniono.

W związku z tym ostatnim zarzutem, Dyrektor Izby Celnej

zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zajęcie stanowiska. W odpowiedzi, Naczelnik stwierdził, iż zostały podjęte próby ustalenia kondycji finansowej

kontrolowanej, poprzez:

- zwrócenie się do Wydziału Egzekucji tut. Izby Celnej o udzielenie informacji, dotyczącej zaległości podatkowych i postępowań egzekucyjnych; uzyskano informację o nie prowadzeniu wobec strony postępowania egzekucyjnego,

- skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego zapytanie o zaległości

podatkowe, skąd otrzymano informację, iż wobec kontrolowanej nie jest prowadzone

postępowanie egzekucyjne, jednakże posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 58.742 zł,

- w toku kontroli podatkowej zwrócono się do kontrolowanej w trybie art. 39 Ord. pod., o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - kontrolowana w tej sprawie oświadczenia nie złożyła.

Ponadto, w dniu "[...]" otrzymano kopie akt spraw rozpatrywanych przez Wójta Gminy, dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, odnoszących się do wniosków kontrolowanej za wrzesień 2011r. i luty 2012r. Z akt ww. spraw wynika, że kontrolowana poza tym, iż jest posiadaczem użytków rolnych o pow. 57,28 ha, dzierżawi od stycznia 2011r. do grudnia 2015r. 452 ha użytków rolnych oraz kompleks budynków i budowli wraz z otaczającym je placem. Z tytułu dzierżawy uiszcza właścicielowi opłaty w wysokości 36.900 zł brutto rocznie za budynki i budowle oraz 140.000 zł brutto rocznie za grunty Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż rozstrzygając w sprawie kary porządkowej, pod uwagę były wzięte tylko te informacje, które zostały udostępnione przez inne organy. Bardziej szczegółowe dane dotyczące kondycji finansowej strony będą w posiadaniu organu dopiero po czynnościach kontrolnych ksiąg podatkowych, które wyznaczono na dzień "[...]".

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 286 § 2 Ord. pod., a następnie wskazał, że z notatki służbowej z dnia "[...]" wynika, iż w dniach "[...]" i "[...]" kontrolujący ustalili, iż w siedzibie kontrolowanej nie istnieją warunki umożliwiające wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji (brak pomieszczenia biurowego, w którym kontrolowana ma zgromadzoną dokumentację księgową, miejsca do pracy biurowej, sprzętu do kopiowania, możliwości podłączenia sprzętu biurowego ewentualnie przywiezionego przez kontrolujących), nie udostępniono także kontrolującym miejsca do przechowywania dokumentów. Ponieważ, jak wynika z ww. z notatki służbowej, w siedzibie podatnika kontrolującym dokumentacji księgowej nie udostępniono, ponadto pismem z dnia "[...]" odmówiono udostępnienia żądanej dokumentacji księgowej z uwagi na rzekomy brak związku z zakresem upoważnienia do kontroli, jako uprawnione organ odwoławczy uznał wezwanie do przedłożenia dokumentacji księgowej w siedzibie Urzędu Celnego, w trybie art. 155 w zw. z art. 292 Ord. pod.

Organ zgodził się że ze stanowiskiem strony, że zasadniczo, zgodnie z art. 285a Ord. pod. czynności kontrolne powinny odbywać się w siedzibie kontrolowanego, w miejscu przechowywania dokumentacji, czy w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże należy mieć na uwadze również treść art. 292 Ord. pod., z którego wynika, iż przepisy o wezwaniach - rozdział 6 działu IV - mają zastosowanie również do kontroli podatkowej. Tym samym, w sytuacji, jaka ma miejsce w odniesieniu do przedmiotowej kontroli podatkowej, w związku z niezapewnieniem kontrolującym właściwych warunków do kontroli, a także miejsca do przechowywania dokumentacji oraz nieudostępnieniem w dniu wszczęcia kontroli, tj. "[...]" dokumentacji księgowej, jako zasadne uznano wezwanie do dostarczenia przez kontrolowaną żądanych dokumentów podatkowych do siedziby organu podatkowego w trybie art. 155 Ord. pod.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż przytaczane przez

pełnomocnika kontrolowanej okoliczności, dotyczące wezwania z dnia "[...]", do przedłożenia i przekazania ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanej w dniu "[...]", dotyczą okresu po wydaniu zaskarżonego postanowienia i nie mają z nim związku. Z tego powodu nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, dotyczącej nałożenia kary porządkowej w zakresie niezastosowania się do wezwań z dnia "[...]" oraz "[...]".

Jako niezasadny uznano także zarzut, iż organ prowadzący kontrolę nie ma

prawa wezwania do przedłożenia określonych dowodów w konkretnej dacie, o konkretnej godzinie. Art. 155 § 1 Ord. pod. daje prawo organowi podatkowemu do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności. Nie precyzuje jednak w jaki sposób ma być ustalany termin wezwania. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę przepis art. 189 § 2 Ord. pod., który wskazuje, iż termin ustala się, uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może być on krótszy niż 3 dni. Jednocześnie art. 155 § 2 stanowi, iż jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Gdyby kontrolowana zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż w wyznaczonym terminie, nie może dostarczyć dokumentów, usprawiedliwiając to ważną przyczyną, zapewne byłoby to uwzględnione i organ ustaliłby nowy termin. Z treści wezwań: z dnia "[...]" oraz ponaglającego z dnia "[...]"., wydanych na podstawie art. 155 Ord. pod. wynika, iż strona została zobowiązana do przedłożenia dokumentów, do których prowadzenia jest zobowiązana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to z kolei jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego zakresu objętego upoważnieniem do kontroli, tj. wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Żądane dokumenty są podstawowymi dowodami, na podstawie których możliwe jest dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi i rozliczeń z budżetem państwa w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym.

Warunkiem nałożenia kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod., jest prawidłowe wezwanie do złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Z akt sprawy wynika, iż przesłanka ta została spełniona. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona została prawidłowo wezwana do dostarczenia dokumentów, zarówno w odniesieniu do wezwania z dnia "[...]", jak i do wezwania z dnia "[...]". Wezwania te posiadały również pouczenia o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy nie zastosowania się do wezwania. Kolejną okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. jest bezzasadna odmowa m.in. okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przez użyte w przepisie sformułowanie "bezzasadna odmowa" należy rozumieć nie tylko odmowę wprost dokonania danej czynności, ale również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyn. Podstawą nałożenia na kontrolowaną kary porządkowej było nieprzedłożenie w siedzibie Urzędu Celnego odpowiednich dokumentów, pomimo precyzyjnego wskazania przez organ podatkowy, jakich dokumentów ten organ oczekuje. Tym samym działanie skarżącej nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy", w zakresie całości żądań organu podatkowego. Ponadto, kontrolowana na żadnym etapie nie uzasadniła ani nie usprawiedliwiła odmowy przedłożenia dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut

pełnomocnika kontrolowanej o naruszeniu w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 Ord. pod. w zw. z art. 262 § 5 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie w nim odniesienia się do sytuacji finansowej kontrolowanej. Treść uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wskazuje, iż ustalając wysokość kary porządkowej Naczelnik Urzędu Celnego wziął pod uwagę następujące okoliczności, iż kontrolowana:

- całym swoim postępowaniem nie tyle spowalnia prowadzenie kontroli

podatkowej, co wręcz uniemożliwia jej prowadzenie,

- nie przedstawiła jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji co do ewentualnej konieczności wskazania innego, dogodnego dla niej terminu do przedstawienia ksiąg podatkowych, ponadto mogła bez najmniejszego problemu okazać organowi kontrolnemu żądane dokumenty, czego bezspornie nie uczyniła. Braku wykonania tej czynności w żaden sposób nie uzasadniła, ani nawet nie uwiarygodniła powodów, dla których od "[...]" opóźnia przedstawienie dokumentacji. Wezwania do przedłożenia dokumentów księgowych są podyktowane koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego i jest oczywistym, iż brak tych dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie kontroli podatkowej,

- wyznaczyła do reprezentacji pełnomocnika dysponującego tytułem

zawodowym, to daje podstawy do stwierdzenia, iż ma pełną wiedzę co do przepisów prawa, jakie mają zastosowanie do kontroli podatkowych w podatku akcyzowym, stąd jej działanie uniemożliwiające organowi dostęp do dokumentacji księgowej uznać należy za świadomie i celowe, co uzasadnia nałożenie na nią kary porządkowej w wysokości 2.000 zł.

Tym samym to z powodu bezzasadnego nieudostępnienia kontrolującym

dokumentacji księgowej i dotyczącej spraw majątkowych, nie była możliwa pełna ocena sytuacji finansowej kontrolowanej, przez organ pierwszej instancji, zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o pominięciu badania sytuacji finansowej przy miarkowaniu kary porządkowej. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że pominięcie tej okoliczności w treści uzasadnienia wydanego postanowienia nie stanowi przesłanki do jego uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, kontrolowana, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 Ord. pod. w zw. art. 262 § 5 Ord. pod.

W uzasadnieniu wskazano, że kontrolujący w ramach prowadzonej kontroli podatkowej od momentu wszczęcia kontroli podatkowej, do dnia wydania postanowienia przez organ I instancji stawili się tylko raz w siedzibie

kontrolowanej - w dniu "[...]" - w celu doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Od tamtej pory, żaden z pracowników Urzędu Celnego nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli. Jednocześnie wysyłane były wezwania, którymi na podstawie art. 155 Ord. pod., wzywano kontrolowaną do dostarczenia dokumentów związanych z kontrolą do siedziby organu, celem przeprowadzenia kontroli, z naruszeniem art. 285a oraz art. 285b Ord. pod.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie miały żadnej legitymacji

prawnej do wzywania kontrolowanego do dostarczenia dokumentacji do siedziby organu w sytuacji, gdy kontrolowany nie zgodził się na prowadzenie kontroli poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, iż w subiektywnym odczuciu kontrolujących warunki panujące w siedzibie kontrolowanego nie dawały możliwości przeprowadzenia kontroli

podatkowej. W toku kontroli, pomiędzy skarżącą a organem I instancji

prowadzona była wymiana korespondencji co do miejsca prowadzenia czynności kontrolnych m.in. w piśmie z dnia "[...]", skarżąca wskazała, iż kontrolujący swoją obecnością i czynnościami kontrolnymi w żaden sposób nie będą utrudniać funkcjonowania domownikom zamieszkałym w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto, pomieszczenie udostępnione kontrolującym jest ogrzewane, posiada wentylację, oświetlenie oraz wyposażone jest w stół i krzesła. W pomieszczeniu tym jest również swobodny dostęp do energii elektrycznej, koniecznej do zasilania ewentualnego sprzętu komputerowego będącego w posiadaniu kontrolujących wykorzystywanego w toku kontroli. Ponadto wskazała, iż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, na podstawie którego kontrolowany zobowiązany jest do zapewnienia kontrolującym dostępu do urządzeń biurowych.

Ponadto, na podstawie art. 121 § 2 w zw. z art. 292 Ord. pod. poproszono organ I instancji o wskazanie: przepisów, w których ustawodawca wskazał normatywne cechy pomieszczeń (w postaci np. parametrów technicznych, wyposażenia, itp.), jakie muszą spełniać pomieszczenia, aby była możliwość prowadzenia w nich kontroli podatkowej; przepisów, z których wynika konieczność wyposażenia pomieszczenia udostępnionego w standardowy sprzęt biurowy oraz wyjaśnienie co kontrolujący rozumieją przez użyte w wezwaniu pojęcie "standardowy sprzęt biurowy"; wskazanie według jakich przepisów i jakich zmian należy dokonać w pomieszczeniu udostępnionym kontrolującym, aby spełniałoby ono warunki konieczne do prowadzenia w nim kontroli podatkowej. Do dnia dzisiejszego skarżąca nie otrzymała jednak odpowiedzi na ww. pytania.

Wskazano, że wezwaniem z dnia "[...]", wezwano skarżącą do przedłożenia i przekazania kontrolującym ksiąg podatkowych w dniu "[...]" o godzinie 11.00 w siedzibie kontrolowanej. Pomimo wezwania, żaden z kontrolujących nie stawił się w tym dniu u kontrolowanej. Kontrolujący nie stawili się również w celu przeprowadzenia oględzin, o których pełnomocnik strony został poinformowany zawiadomieniem z dnia "[...]". Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wezwaniem z dnia "[...]", na podstawie art. 155 Ord. pod., wezwał skarżącą do okazania w dniu "[...]" o godz. 10.00, w jej siedzibie ksiąg podatkowych. W dniu "[...]" w siedzibie kontrolowanej stawili się kontrolujący, którym żądana dokumentacja została wydana. Co ważne kontrolujący nie przeprowadzili na miejscu badania przedmiotowych ksiąg. Nie zażądali również wydania tych ksiąg celem zabezpieczenia, lecz jedynie, przy pomocy kamery video utrwalili ich obraz. Po wykonaniu filmu, sporządzono protokół z tej czynności, a księgi podatkowe zostały oddane do dyspozycji kontrolowanej.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w Ordynacji podatkowej postępowanie

podatkowe prowadzone jest w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie jak ma to miejsce w przypadku kontroli podatkowej, która to zgodnie z przepisami powinna prowadzona być w siedzibie kontrolowanego.

Odnosząc się natomiast do wysokości kary porządkowej nałożonej zaskarżonym postanowieniem, wskazano, iż organ podatkowy miarkując wysokość kary porządkowej zobowiązany jest do ustalenia kondycji finansowej strony, w celu uniknięcia sytuacji, w której jej wysokość w zderzeniu z sytuacją ekonomiczną stanowić będzie sankcję, a nie jako narzędzie usprawnienia postępowania. W konsekwencji w uzasadnieniu postanowienia, którym na stronę nałożona została kara porządkowa, organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności stanu faktycznego w zakresie sytuacji ekonomicznej strony, uwzględnione przy ustalaniu wysokości kary porządkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej tego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W takim stanie rzeczy należy

wskazać, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 o. p. w zw. z art. 262 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia.

Dodatkowo organ wskazał, że również po wydaniu zaskarżonego postanowienia kierowane były do skarżącej kolejne wezwania w siedzibie kontrolowanej. W odniesieniu do wezwania z dnia "[...]" organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący nie stawili się w siedzibie kontrolowanej, z uwagi na jej wniosek z dnia "[...]" o wyłączenie ze sprawy Naczelnika Urzędu Celnego oraz wszystkich podległych pracowników oraz z dnia "[...]" o zawieszenie prowadzonej kontroli podatkowej w trybie art. 201 § 1 Ord. pod. O przyczynach nieobecności powiadomiono pełnomocnika kontrolowanej. Odnosząc się zaś do wezwania do okazania dokumentów w siedzibie kontrolowanej z dnia "[...]" organ wskazał, że z uwagi na brak technicznych możliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie podatnika zwrócono się do kontrolowanej o przesłanie dokumentacji do organu pierwszej instancji, jednak również i te wezwania nie zostały zrealizowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016,poz. 718) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.z 2016r. r. poz. 1066), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że sąd rozstrzyga na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Argumentacja skargi dotycząca działań organów i pełnomocnika skarżącej, które miały miejsce po dniu "[...]", tj. po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego o ukaraniu karą porządkową, w żaden sposób nie może wpłynąć na ocenę zasadności tego postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego, gdyż dotyczy ono zdarzeń zaistniałych do tego czasu.

Zgodnie z art. 281 § 1 Ord. pod., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (§ 2).

Stosownie do art. 284 § 1 Ord. pod, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Stosownie do art. 284 § 3 Ord. pod., w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Zgodnie z art. 281a § 1 Ord. pod., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 145 § 1 Ord. pod., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

Na podstawie art. 285 § 1 Ord. pod., czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (art. 284b § 1 Ord. pod.). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 Ord. pod.).

Stosownie do art. 285a § 1 Ord. pod., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Przepis § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (art.285a § 2 Ord. pod.). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285b Ord. pod.).

W myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ord. pod. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 287 § 1 Ord. pod. kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności:

1) umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli;

2) przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Czynności określone w § 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie (§ 2 art. 287), zaś kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów (§ 3 art. 287).

Zgodnie z art. 292 Ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV.

Tym samym, mając na uwadze powyższe regulacje prawne zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, że co do zasady czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, którą może być również lokal mieszkalny, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca nie posiada siedziby poza miejscem zamieszkania. Jednakże podkreślenia wymaga, że kontrolowany ma jednocześnie obowiązek zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów, o czym stanowi art. 287 § 3 Ord. pod.

W realiach niniejszej sprawy organ kontroli uznał, że z uwagi na brak zapewnienia przez kontrolowaną warunków umożliwiających wykonanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji, czynności te przeprowadzone zostaną przez organ w jego siedzibie. Z tym stanowiskiem zgodził się organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Wskazać należy, że o miejscu, w którym będą prowadzone czynności kontrolne, decyduje przede wszystkim organ podatkowy, który w zakresie kontroli (zawiadomienie do przeprowadzenia kontroli oraz upoważnienie do jej przeprowadzenia) może wskazać, czy czynności te będą podjęte w siedzibie kontrolowanego, czy też w innym miejscu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Wyjątkowo, kontrola może być prowadzona w innym miejscu. Dotyczy to sytuacji, w której księgi podatkowe kontrolowanego są prowadzone lub przechowywane poza jego siedzibą. W takim przypadku organ podatkowy ma kilka możliwości. Po pierwsze, ma prawo zarządzić przeprowadzenie czynności kontrolnych w miejscu, w którym się one znajdują. Po drugie, może zażądać od kontrolowanego, aby zapewnił on dostęp do ksiąg w swojej siedzibie.

Kontrolowany ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym w trakcie kontroli podatkowej i powinien zapewnić możliwość jej przeprowadzenia w swojej siedzibie. Jak wynikało jednak z akt (notatka służbowa z dnia "[...]", k. 11 akt adm.) w siedzibie, tj. miejscu zamieszkania podatniczki brak jest pomieszczenia biurowego, w którym kontrolowana ma zgromadzoną dokumentację. Kontrolującym zaproponowano prowadzenie kontroli w pokoju dziennym, w którym nie było żadnego miejsca do pracy biurowej ani żadnego sprzętu umożliwiającego taką pracę. Kontrolowana nie okazała żadnego sprzętu umożliwiajacego kopiowanie. Ponadto ze względu na fakt, iż w pokoju znajdowały się rzeczy typowo prywatne, nie było możliwości zabezpieczenia dokumentacji na czas wykonywania czynności kontrolnych, pomieszczenie to było ogólno dostępne oraz z uwagi na niemożliwość wyegzekwowania od kontrolującej, aby była cały czas obecna z kontrolującymi w pokoju, prawidłowo uznano, że prowadzenie kontroli w tym miejscu jest niemożliwe ze względu na brak warunków. Tym samym polemika z tym stanowiskiem w skardze, że było to tyko subiektywne odczucie kontrolujących nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi zaś na brak innego miejsca do przeprowadzenia kontroli organy uznały prawidłowo, iż czynności kontrolne mogą odbyć się w siedzibie organu.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w ocenie Sądu organ kontroli miał prawo, uznając że w siedzibie kontrolowanej nie ma warunków do przeprowadzenia kontroli, przeprowadzić tę kontrolę w siedzibie organu, a co za tym idzie, na podstawie art. 155 Ord. pod. wezwać kontrolowaną do przedłożenia przez nią wskazanych przez siebie dokumentów.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.

Należy zauważyć, że określając granicę wysokości kary, ustawodawca nie wprowadził żadnych kryteriów co do jej wymiaru.

W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że kara porządkowa przewidziana w art. 262 Ord. pod., choć nie jest sankcją karną w rozumieniu przepisów prawa karnego, ma charakter sankcyjny i dyscyplinujący w stosunku do osób, na które została nałożona. Z uwagi na charakter kary porządkowej, organ podatkowy, nakładając ją na konkretną osobę musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar, mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku, za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Rozwiązanie przewidziane w art. 262 Ord. pod., ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu w znaczeniu technicznym.

Warunkiem nałożenia kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie do złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności.

W ocenie sądu organy prawidłowo uznały, iż przesłanka ta została spełniona. Kontrolowana, reprezentowana przez pełnomocnika, została prawidłowo wezwana do przedłożenia wskazanych w wezwaniu dokumentów dwukrotnie: w dniu "[...]" (k. 15 akt adm.) i w dniu "[...]" (k. 17 akt adm.). Jednocześnie z wezwaniem z dnia "[...]" stronie doręczono ( k.14,13) pismo z tego samego dnia, w którym udzielono odpowiedzi na wątpliwości zgłoszone w piśmie z dnia "[...]" odnośnie do zakresu kontroli i podstaw prawnych przygotowania przez kontrolowaną wskazanych przez organ dokumentów do tej kontroli.

Sąd stwierdza, że w obu ww. wezwaniach uzasadniono zarówno przyczynę żądania jak i podstawę prawną – art.286 § 2 pkt 2 lit. b) Ord. pod. Wezwania te posiadały pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy zastosowania się do wezwania.

Pomimo tego skarżąca nie zastosowała się do wezwań i nie uzasadniła czy nie usprawiedliwiła przyczyny braku reakcji na wezwania. Konsekwencją tego było prawidłowe stwierdzenie organu podatkowego, że pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyny. Skarżąca nie złożyła również wniosku do organu podatkowego o uchylenie tej kary, usprawiedliwiając brak przedłożenia dokumentów do organu. Przy czym podkreślić należy, iż oceny tej nie może zmienić wskazywany przez skarżącą brak zasadności zastosowania wezwania przez organ. W ocenie Sądu strona nie ma bowiem kompetencji do samodzielnej oceny merytorycznej zasadności wezwania i zastosowania się do niego tylko w przypadku uznania przez nią, iż jest ono zasadne.

Co prawda w postanowieniu organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia wysokości nałożonej na skarżącą kary przez wskazanie, że mieści się ona w granicach możliwości finansowych skarżącej. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że pominięcie tej okoliczności nie może stanowić przesłanki do jego uchylenia, gdyż, jak słusznie podał, z powodu bezzasadnego uniedostępnienia kontrolującym dokumentacji księgowej i dotyczącej spraw majątkowych i tak nie byłaby możliwa pełna ocena sytuacji finansowej kontrolowanej.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w aktach znajdują się pisma organu kierowane do innych, właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących zaległości podatkowych i postępowań egzekucyjnych. Uzyskano informacje o nie prowadzeniu wobec strony postępowania egzekucyjnego (k. 19 akt adm.) oraz, że posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 58.742 zł (k. 21 akt adm.). Wystąpiono też do Urzędu Gminy o kopie wniosków dotyczących zwrotu w 2011 i 2012 roku podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Z nadesłanych ( do czasu wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej) dokumentów wynikało, że powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi ponad 57 ha. Zebrany z urzędu materiał dowodowy miał pomóc w ocenie możliwości finansowych skarżącej.

Tym samym zdaniem Sądu, organy nie naruszyły w sprawie przepisów procesowych. Organy w prawidłowy sposób zebrały materiał, dokonały jego analizy i wywiodły z niego wnioski, które uzasadniły. Okoliczność, że skarżąca nie podziela stanowiska organu w kwestii prowadzenia kontroli w siedzibie organu oraz zasadności dostarczenia wskazywanych przez organ dokumentów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów art. 121, art. 124, art. 217 § 2 Ord. pod. .

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.