Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1534/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1-2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 805 § 1, art. 649(1) § 1-2, art. 876 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022r. nr 0111-KDIB1-2.4010.25.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz oddziałów.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). W ramach prowadzonej działalności, spółka zajmuje się przede wszystkim, dystrybucją towarów nabywanych przez spółkę od podmiotu powiązanego. W celu zabezpieczenia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, wnioskodawca dokonuje zakupu różnego rodzaju usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (dalej: zakłady ubezpieczeń), w tym również za pośrednictwem oddziałów zakładów ubezpieczeń, zlokalizowanych w innych krajach niż Polska (oraz innych niż siedziba główna danego zakładu ubezpieczeń).

Na moment składania wniosku spółka miała zawarte następujące polisy ubezpieczeniowe z zakładami ubezpieczeń:

1) polisa zawarta z oddziałem X. SE, zlokalizowanym pod adresem w Austrii, o wskazanym numer VAT tego oddziału; jednocześnie centrala wskazanego zakładu ubezpieczeń znajduje się w Irlandii, pod wskazanym adresem i numer VAT centrali;

2) polisa zawarta z M. GmbH, prowadzącym działalność pod wskazanym adresem w Niemczech, o wskazanym numerze VAT.

Spółka dokonuje także zakupu usług ubezpieczeniowych od polskich zakładów ubezpieczeń - obecnie wnioskodawca ma zawarte polisy z polskimi podmiotami w zakresie: (i) ubezpieczenia technologii cyfrowych i ochrony danych, (ii) ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, a także (iii) tzw. ubezpieczenia skarbowego, niemniej polisy te nie są przedmiotem wniosku, gdyż dotyczą transakcji z polskimi rezydentami podatkowymi, nie zaś z zakładami ubezpieczeń, tj. podmiotami posiadającymi siedzibę w innych krajach niż Polska.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wniosek obejmuje również zdarzenie przyszłe - w kolejnych latach wnioskodawca może zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności na rzecz innych podmiotów zagranicznych (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jeśli w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi oraz polityką Grupy - spółka zakupi usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem podmiotu powiązanego, który będzie pośredniczył w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla spółki - przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy byłyby refakturowane przez podmiot powiązany na poszczególne podmioty z Grupy - w tym, m.in., na wnioskodawcę), których dane nie są obecnie znane spółce.

Wskazane powyżej usługi ubezpieczeniowe spółka może także nabywać w przyszłości od zakładów ubezpieczeń prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), za pośrednictwem posiadanych przez zakłady ubezpieczeń oddziałów zlokalizowanych w Polsce (dalej: oddziały). Jednocześnie, ewentualne wypłaty wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe dokonywane na rzecz poszczególnych zakładów ubezpieczeń za pośrednictwem oddziałów nie będą przekraczały 2.000.000 PLN rocznie.

W uzupełnieniu wniosku podano, że spółka w przyszłości może zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności w tym zakresie na rzecz:

• podmiotów zagranicznych wskazanych we wniosku, tj. X. SE - oddział w Austrii oraz M. GmbH;

• polskich oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, tj. polskich oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń.

W każdym przypadku zakłady ubezpieczeniowe będą rzeczywistymi odbiorcami wynagrodzeń, zaś spółka będzie posiadała odpowiednie dokumenty - w szczególności certyfikaty rezydencji zagranicznych podmiotów oraz pisemne oświadczenia tych podmiotów, że należności wypłacane przez spółkę są związane z działalnością polskiego oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (jeśli nastąpi wypłata należności na rzecz takiego podmiotu).

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zapytał:

1) czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez niego za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz oddziałów, nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie;

2) w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku dokonywania przez spółkę wypłat wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe na rzecz oddziałów, jeżeli wypłacane należności będą związane z działalnością danego oddziału, spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że wypłacane należności związane są z działalnością oddziału, zawierającego dane identyfikacyjne zakładu ubezpieczeń posiadającego oddział w Polsce.

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez niego za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz oddziałów, nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Jako podstawę prawną własnego stanowiska, spółka powołała przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT. Podniosła, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" - za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji, bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.

Niezależnie od powyższego, w ocenie spółki, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności - nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, spółka powołała się na poglądy sądów administracyjnych wyrażone w następujących wyrokach:

• WSA we Wrocławiu z 26 maja 2021 r. (sygn. I SA/Wr 709/20);

• WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r. (sygn. I SA/Bd 83/21); z 4 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 249/20)

• WSA w Warszawie z 24 lutego 2021 r. (sygn. III SA/Wa 1919/20); z 29 września 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2694/19 i III SA/Wa 2457/19); z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2361/19); z 9 lipca 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2621/19);

• WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r., (sygn. I SA/Go 395/20),

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności z uwagi na to, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń, a tym samym - nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem u źródła. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez wnioskodawcę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz oddziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie.

W przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem spółki, w przypadku dokonywania przez nią wypłat wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe na rzecz oddziałów, jeżeli wypłacane należności będą związane z działalnością danego oddziału, spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że wypłacane należności związane są z działalnością oddziału, zawierającego dane identyfikacyjne zakładu ubezpieczeń posiadającego oddział w Polsce (pytanie nr 2).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 2 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.25.2022.2.AW,

nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie uznania, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Organ powołał przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 21 ust. 1 – 2a.

Zdaniem Dyrektora KIS:

• przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W oparciu o tę definicję organ wywiódł, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji;

• istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze,

• skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia;

• biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zatem wnioskodawca, co do zasady, jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, w zakresie pytania nr 2 - zgodnie z którym, zdaniem spółki, w przypadku dokonywania przez spółkę wypłat wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe na rzecz oddziałów, jeżeli wypłacane należności będą związane z działalnością danego oddziału, spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że wypłacane należności związane są z działalnością oddziału, zawierającego dane identyfikacyjne zakładu ubezpieczeń posiadającego oddział w Polsce – zatem w tym zakresie Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tej regulacji, polegającą na uznaniu, iż: (i) wynagrodzenie wypłacane z tytułu usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeń oraz oddziały na rzecz spółki mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym (ii) spółka może być obowiązana do pobierania podatku u źródła i jest zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika w związku z realizowanymi wypłatami wynagrodzenia na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz oddziałów;

• art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niezastosowanie w sprawie;

• art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwalifikacji wypłat wynagrodzenia z tytułu usług ubezpieczenia jako podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego dla przyjętej kwalifikacji usług ubezpieczeniowych jako podobnych do gwarancji;

• art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie skarżącej nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (tzw. nierezydentów podatkowych), przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury tub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z powyższej regulacji wynika, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" - za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.

Sąd podziela stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku, zgodnie z którym - mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych - nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji, jak błędnie przyjął organ.

Stanowisko dotyczące traktowania usług ubezpieczeniowych jako świadczeń, które nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo:

1. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2021 r. (sygn. II FSK 834/21), w którym sąd ten uznał, że ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e ustawy o CIT, świadczenia ubezpieczenia, nie dokona! odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy (argumentum a rubrica) oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwaranci;

2. w wyroku NSA z 17 sierpnia 2021 r. (sygn. II FSK 587/21), w którym przyjęto, że zestawienie umowy ubezpieczenia z gwarancjami ubezpieczeniowymi i szczegółowa analiza porównawcza obu regulacji prawnych nie była konieczna; tym bardziej, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT mowa jest wprost o gwarancji, a nie gwarancji ubezpieczeniowej, która jako jedna z czynności ubezpieczeniowych ma swoiste znaczenie nadane mu przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej oraz praktykę obrotu prawnego. Umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - a co za tym idzie - podmioty wskazane wart. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia;

3. w wyroku WSA w Krakowie z 18 lutego 2022 r. (sygn. I SA/Kr 1627/21):

4. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 maja 2021 r. (sygn. I SA/Wr 709/20), w którym podkreślono, że porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze;

5. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r. (sygn. I SA/Bd 83/21), w którym są uznał, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą. Jako prawidłowe powyższy sąd ocenił stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Sąd stwierdził, że usługi ubezpieczeniowe nie będąc usługami podobnymi do gwarancji, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie spółka nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT;

6. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 24 lutego 2021 r. (sygn. III SA/Wa 1919/20), w którym sąd uznał, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT także posługuje się podobnym, otwartym (ze względu na użyciu analogicznego zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze") katalogiem usług, jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Różnica między tymi przepisami jest jednak zasadnicza - do art. 15e ust. 1 wprowadzono także usługi ubezpieczeniowe. Jeśli postulat racjonalności ustawodawcy traktować poważnie, to ta różnica nie może nie mieć znaczenia normatywnego. IV Konsekwencji, skoro w art. 15e ust. 1 dla objęcia usług ubezpieczeniowych wyłączeniem z zakresu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu konieczne było jasne wymienienie tych usług, bowiem - najwyraźniej - na gruncie tego przepisu nie są one podobne m.in. do wskazanej tam gwarancji (gdyby były podobne, nie zostałyby wymienione), to konieczne jest uznanie, że także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do gwarancji albo poręczeń;

7. w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r. (sygn. I SA/Go 395/20);

8. w wyrokach WSA w Warszawie z 29 września 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2694/19); z 9 września 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2457/19), w którym wskazano, że wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r, poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji, która jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku, którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c., ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa (...) Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

9. w wyrokach WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2361/19); z 9 lipca 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2621/19);

10. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 249/20), w której sąd uznał, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, na tyle by uznać, że podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji, zatem przywołując pojęcie czynności podobnych do "gwarancji", ustawodawca nie ustalił, że przedmiotem opodatkowania mogą być przychody z tytułu usług ubezpieczeniowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu “oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze,

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach WSA w Poznaniu z 11 lutego 2020 r. (sygn. I SA/Po 927/19) oraz WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 655/19).

Powyżej przedstawione stanowisko sądów administracyjnych wraz z argumentami je uzasadniającymi, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uznając przywołaną powyżej argumentację za własną.

Skarżąca przedstawiła też trafną analizę specyfiki usług ubezpieczeniowych, która dodatkowo wzmacnia powyższe argumenty.

Stosownie do art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl § 2 tej regulacji, świadczenie ubezpieczyciela polega, w szczególności na zapłacie:

1) przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

2) przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Istotną ubezpieczenia jest zatem zrekompensowanie skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, polegające na wypłacie odszkodowania za szkodę lub umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS błędnie stwierdził, że usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zatem Wnioskodawca co do zasady jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługa gwarancji nie została jednoznacznie zdefiniowana na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, niemniej we wskazanej ustawie można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji - tj. gwarancji udzielanej przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, że gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, w analizowanej sytuacji - dla porównania tego rodzaju świadczeń z usługami ubezpieczenia - należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Stosownie zatem do art. 6491 § 1 k.c., gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej "gwarancją zapłaty", inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. Zgodnie § 2 tej regulacji, gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora.

Nawiązując natomiast do definicji poręczeń, należy wskazać, że wedle art. 876 § 1 k.c., przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Rację ma skarżąca argumentując, że pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi, a usługami gwarancji czy poręczeń, występują znaczące różnice - w szczególności:

a) gwarancja (poręczenie) jest umową, na podstawie której gwarant zobowiązuje się do wypłaty na rzecz wierzyciela, na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (będącego zleceniodawcą gwarancji poręczenia) z zobowiązań względem wierzyciela - zaś umowa ubezpieczenia ma na celu rekompensatę poniesionej szkody. W praktyce przyjmuje się, iż gwarancja (poręczenie) to umowa, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń, na wypadek, gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie ziściły się. Gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa jest przy tym swoistym poświadczeniem, iż - w ocenie gwaranta - dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że samodzielnie wykona ten obowiązek w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika. Tym samym, podczas gdy usługi ubezpieczeniowe mają na celu rekompensatę poniesionej szkody, to gwarancja (poręczenie) ma na celu zapewnienie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Istota ubezpieczeń jest więc odmienna niż istota gwarancji (poręczenia).

b) w przypadku umów ubezpieczeniowych nie występuje trzeci podmiot (poza ubezpieczonym i zakładem ubezpieczeń), który jest charakterystyczny dla umów gwarancji i poręczeń. Umowy gwarancji (poręczenia) są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Świadczenia te mają bowiem charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela. Z kolei, w przypadku ubezpieczeń stosunek ubezpieczenia istnieje pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym i dotyczy potencjalnej szkody, którą ubezpieczony może ponieść. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy gwarancji (poręczenia).

c) pomimo, iż zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia mieści się w czynnościach ubezpieczeniowych - relacja znaczeniowa pomiędzy poszczególnymi pojęciami opiera się na zasadach nadrzędności i podrzędności.

W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który uznał, że: "skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż sytuacja, gdy znaczenie jednego wyrazu zawiera się w znaczeniu drugiego wyrazu nie przesądza o podobieństwie w obszarze znaczeń tych wyrazów, chociaż niewątpliwie mają pewne ogólne cechy wspólne, charakterystyczne zarówno dla wyrazu nadrzędnego, jak i szeregu wyrazów do niego podrzędnych. Tym samym, relacja znaczeniowa między pojęciami usługi ubezpieczeniowe oraz udzielanie gwarancji oparta na zasadzie nadrzędności i podrzędności tych czynności nie powoduje, że są to zdarzenia podobne.

d) umowy ubezpieczenia mogą być zawierane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń, zaś umowy gwarancji (poręczeń) również przez inne podmioty.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej różnice dotyczące usług ubezpieczeniowych oraz gwarancji (poręczeń) – należało przyjąć, że usługi ubezpieczeniowe stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do usług gwarancji (poręczeń) i w rezultacie - nie są do tych usług podobne.

W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Organ naruszył też w sposób istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pominął bowiem jednolite w spornej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, czym w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe wydając przy wydawaniu interpretacji indywidualnych mają obowiązek dokonywania analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych/zbliżonych stanach faktycznych, a już na pewno w sytuacji zbieżnego problemu prawnego.

Pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych w wydawanych interpretacjach indywidualnych bez podania istotnej przyczyny, narusza w sposób istotny wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

WSA w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Łd 790/18) podkreślił, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 545/11 - tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że - z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażona w art 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rezultacie, powyżej stwierdzone istotne naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej były wystarczające aby uchylić zaskarżoną interpretację w całości. Stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 było prawidłowe, pytanie nr 2 zostało zaś postawione jedynie w przypadku, gdyby stanowisko strony w zakresie pierwszego pytania okazało się nieprawidłowe. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 19 grudnia 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k.54 akt sądowych). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.