Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2340/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2013r., określające A sp. z o.o. z/s w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Jak wynikało z akt sprawy organ I instancji, działając na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W jego toku ustalił, że w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. spółka błędnie rozliczyła podatek VAT naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółki: "B" sp. z o.o. z/s w K. (1 faktura), "C" sp. z o.o. z/s w L. (1 faktura), "D" sp. z o.o. z/s w K. (2 faktury), przez co zawyżyła ten podatek o kwotę 26.314,77 zł. Zdaniem organu I instancji, wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy spółką "A" a tymi podmiotami. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał włączony do niniejszego postępowania, obejmujący m.in.: 1) wyciągi z decyzji dotyczących podatku od towarów i usług wydanych w odniesieniu do spółki "D", w tym także za maj 2008r.; 2) uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dot. spółki "B"; 3) uwierzytelnioną kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dot. spółki "C"; 4) protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, sporządzone w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, potwierdzające, że ww. podmioty brały udział w tym procederze, tj. protokoły przesłuchań: J. W. (przewodniczącego rady nadzorczej spółki "A"); R. A. (działającego m.in. w imieniu spółek: "C", "E", "D"); M. Z. (prezesa spółki "C"); G. G. (prezesa spółki "B"); W. K. (prezesa spółki "D"); P. P. (prezesa spółki "D"); M. P., P. P., M. A. i M. G. (udziałowcy spółki "D" i "E"). W opinii organu I instancji, ustalenia poczynione w ww. odrębnych postępowaniach potwierdziły czynności dowodowe zrealizowane w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec "A" sp. z o.o., tj. przesłuchania osób reprezentujących ww. podmioty i uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur (J. W., R. A., G. G., M. Z., R. G., W. K., P. P., M. P., M. G., A. L., T. W.), w którym to postępowaniu przeanalizowano także - pod kątem podatkowym - protokoły przesłuchań osób zarządzających spółką "A", włączone do postępowania kontrolnego jako dowody (W. B., G. M., R. G.).

Organ I instancji ocenił, że zebrany materiał dowodowy niewątpliwie potwierdził, że faktury sprzedaży VAT, dokumentujące zakup towarów przez skarżącą, miały jedynie umożliwić wprowadzenie na jej stan magazynowy towaru zakupionego przez tę spółkę (jej reprezentanta - J. W.) z niewiadomych źródeł pochodzenia.

Organ I instancji nie dał wiary - złożonym w postępowaniu kontrolnym - zeznaniom J. W. i R. A. (także jego oświadczeniu z [...] stycznia 2013 r.) potwierdzającym, że transakcje między skarżącą a ww. podmiotami faktycznie miały miejsce, gdyż - jak podaje organ podatkowy - są one sprzeczne z zeznaniami innych osób (podejrzanych i świadków). Dodał, że zeznania złożone przez podejrzanego R. A. w śledztwie prokuratorskim są zgodne z - złożonymi w tym samym czasie i okolicznościach - zeznaniami podejrzanego J. W.. Wskazał, że spółki "C" i "B" zarządzane faktycznie przez R. A. były podmiotami funkcjonującymi jedynie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur" (niedokumentujących faktycznych transakcji), zaś w przypadku spółki "D" proceder wystawiania "pustych faktur" występował obok faktycznie prowadzonej działalności. Zważył, że osoby podane w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako udziałowcy lub członkowie zarządu ww. spółek, faktycznie nie pełniły tych funkcji i nie posiadały żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez te spółki działalności (ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów przedłożonych przez R. A.).

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji uznał, że faktury wystawione przez spółki "C", "B" i "D" na rzecz skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Oceniając prowadzone przez spółkę - dla celów rozliczenia podatku VAT - księgi podatkowe, tj. rejestr zakupu za czerwiec 2008 r., organ podatkowy stwierdził, że rejestr ten był prowadzony nierzetelnie, w części dotyczącej ujęcia w nim - niepotwierdzających faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych - faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznał tego rejestru za dowód, w części zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Reasumując, organ I instancji przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ocenił natomiast, że rozliczona przez spółkę z tytułu sprzedaży kwota podatku VAT należnego jest prawidłowa.

Opisane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., od której strona się odwołała.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W dniu [...] lipca 2014 r., do organu odwoławczego wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz ze zgromadzonym dodatkowo materiałem dowodowym, zawierającym protokoły przesłuchań kierowców wożących towar oraz pracowników nadzoru, produkcji i sprzedaży palet na terenie hali produkcyjnej skarżącej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie, stwierdził, że rozstrzygając sprawę w trybie odwoławczym - 29 sierpnia 2014 r. - nie działał w warunkach przedawnienia. Zauważył, że - określony w art. 70 § 1 O.p. - pięcioletni okres przedawnienia, który upłynął zasadniczo z końcem 2013 r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (z dniem wszczęcia tego postępowania), o którym podatnik został zawiadomiony i że podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego postępowanie dotyczy. Uznał, że w sprawie zrealizowano wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, dotyczące wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zrealizował (skierowany zasadniczo do organu podatkowego) nakaz ustanowiony w art. 70c O.p., który to przepis - zdaniem organu podatkowego - winien być interpretowany przez pryzmat celu, w jakim został on wprowadzony, nie zaś poprzez jego literalne brzmienie. Podał, że w dniu [...] października 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w R. Wydział Spraw do Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wydała postanowienie o przedstawieniu J. W. (ówczesnemu prezesowi skarżącej spółki) zarzuty, co ogłoszono mu w dniu w dniu [...] października 2013 r.. Ponadto, stosownie do treści art. 70c O.p. w dniu [...] października 2013 r. strona została poinformowana przez organ I instancji o zaistnieniu przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że z informacji uzyskanej od Prokuratury Apelacyjnej w R. wynika, że śledztwo prowadzone przeciwko J. W. nadal się toczy. W konsekwencji przyjął, że jest w pełni uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do dalszych kwestii organ odwoławczy ocenił, że w sprawie istniały podstawy do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych przez spółki "C", "B" i "D". Stwierdził, że zakwestionowane faktury, pomimo ich formalnej poprawności, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zdarzeń potwierdzonych tymi fakturami), w związku z czym nie dawały podstawy do realizacji uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegającego na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślił, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uściślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, gdy treść wystawionej faktury nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Organ podatkowy zauważył, że strony transakcji nie przedstawiły - poza fakturami VAT - żadnych innych dowodów (dokumentów) towarzyszących rzekomo przeprowadzonym transakcjom. Stwierdził, że - wobec tego - ustalenia w sprawie słusznie oparto głównie na zeznaniach świadków i strony, informacjach z Krajowego Rejestru Sądowego, ustaleniach z czynności sprawdzających (kontroli) prowadzonych u kontrahentów spółki.

Dalej organ odwoławczy podał, że w trakcie śledztwa - prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT - ustalono, że ww. spółki brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzili J. W. i R. A. (podejrzani w tym śledztwie), którzy zeznali, że wystawione dla skarżącej - w czerwcu 2008 r. - faktury VAT przez ww. spółki obrazują fikcyjne transakcje. R. A., działający w imieniu spółek "C", "B", "D", potwierdził, że żadne transakcje przeprowadzone pomiędzy skarżącą a ww. spółkami nie miały charakteru rzeczywistego i obrazowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy podniósł, że żadna z osób przesłuchanych w śledztwie prokuratorskim, a następnie w postępowaniu kontrolnym, nie potwierdziła, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami a skarżącą miały miejsce. Dodał, że część tych osób przyznała, że - mimo formalnego sprawowania funkcji prezesów zarządów i udziałowców ww. spółek, kontrolowanych przez R. A. - nie mieli oni żadnego wpływu (wiedzy) na ich funkcjonowanie (ich rola sprowadzała się do podpisywania "podsuniętych" im przez ww. faktur i innych dokumentów) i że "wszystkim" kierował R. A.. Takie zeznania złożył M. Z., prezes spółki "C", G. G. prezes spółki "B", W. K. prezes spółki "D". Organ odwoławczy stwierdził, że późniejsze zeznania J. W. i R. A. (także jego oświadczenie z [...] stycznia 2013 r.), złożone w postępowaniu kontrolnym, całkowicie odmienne od złożonych w śledztwie i dowodzące, że wszelkie transakcje potwierdzone spornymi fakturami faktycznie miały miejsce, nie mogą być uwzględnione, gdyż pozostają one w oczywistej sprzeczności z innymi dowodami. Zaznaczył, że R. A. nie wskazał dostawców towaru, który rzekomo nabył a następnie odsprzedał skarżącej i nie podał danych osób, które woziły do niej towar mimo że - jak zeznał - zarówno zakupami, jak i transportem zajmował się osobiście. Nie przyjął tłumaczenia R. A., że występując w śledztwie, w charakterze podejrzanego kłamał (mógł kłamać), zaś przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym, jako świadek, mówił prawdę (musiał mówić prawdę).

Organ II instancji zważył, że spółka "C" nie funkcjonuje pod wskazanym adresem. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. – [...], z uwagi na brak wskazania aktualnego adresu i braku kontaktu z władzami spółki, przesłał dokumenty rejestracyjne spółki do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. – [...]. Ostanie rozliczenie podatkowe spółka złożyła w podatku dochodowym za 2007 r. Pomimo wezwań z Sądu Gospodarczego nie przedstawiła żądanych dokumentów. Z pozyskanych materiałów wynikało, że 100% udziałów w tej spółce, w dniu [...] października 2007 r., nabył M. Z..

Podobne ustalenia odnosiły się do spółki "B", która pod wskazanymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Wielokrotne próby kontaktu ze spółką przez właściwy urząd skarbowy nie przyniosły efektu. Kierowana do niej korespondencja wracała z adnotacją: "adresat wyprowadził się" lub "firma nieznana pod tym adresem". Ostatnie deklaracje dotyczyły podatku od towarów i usług za styczeń – czerwca 2008 r. (z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym) i podatku dochodowego za 2006 r. Pomimo informacji przesłanej do właściwego urzędu skarbowego (w K.) o zmianie siedziby (do K.) Urząd Skarbowy w K. stwierdził, że nie dokonano takiej zmiany. Pracownicy Urzędu Skarbowego w K. ustalili, że pod wskazanym adresem nie ma takiej firmy i nikt o niej nie słyszał w tym miejscu. Zgodnie z adnotacją Krajowego Rejestru Sądowego prezesem i udziałowcem spółki był G. G., zaś drugim udziałowcem R. A.. Z załączonych dowodów organ podatkowy wyprowadził wniosek, że faktycznym zarządzającym spółką był R. A., zaś jej celem było wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur. (zeznania R. A. w charakterze podejrzanego, który potwierdził, że G.G. był prezesem jedynie na papierze i wiedział o działalności spółki, którą faktycznie zarządzał A.. Zeznania G. G. potwierdzające wyjaśnienia A.).

Spółka "D" - w czerwcu 2008 r. - wystawiła na rzecz strony faktury sprzedaży towaru wcześniej zakupionego - wg faktur (w tym samym asortymencie i w tej samej ilości) - od nieprowadzących faktycznie działalności gospodarczej spółek: "C" oraz "F" Spółka z o.o. z/s w K..

Dokonując ustaleń dotyczących spółki "F" organ podatkowy wskazał, że pod wskazanym w ewidencji adresem podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej. Z wyjaśnieni administratora budynku, w którym znajdował się wskazany w ewidencji lokal siedziby, wynikało, że w lipcu 2004 r. został on przez ww. podmiot opuszczony, od tego czasu brak z nim kontaktu. W dniu [...] lutego 2005 r. ówczesny prezes tej spółki (S. Z.) zbył swoje udziały na rzecz R. A. i G. G., czego nie zgłoszono do Krajowego Rejestru Sądowego. Deklaracje podatkowe składane przez ww. podmiot podpisywał G. G., który wezwany do złożenia wyjaśnień wskazał, że nie jest już członkiem zarządu tej spółki. Ponadto organ podatkowy odwołał się do zeznań G. G. składanych w postępowaniu dotyczącym innych podmiotów i postępowaniu karnym. Wynikało z nich, że G. G. nie wie czy miał coś wspólnego z tą spółką, nie wie czy pełnił tam funkcje zarządcze, zna nazwę ww. podmiotu. U R. A. pracował 14 lat i był zatrudniony w wielu firmach, zajmował się w nich głowie przewożeniem dokumentacji na zlecenie R. A.. Nie wie czego dotyczyły ww. dokumenty nie znał się na nich. R. A. w zeznaniach składanych w postępowaniu karnym przyznał, że faktury wystawione przez spółkę "F" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdził, że G. G. był prezesem ww. spółki na papierze. Faktury dla J. W. wystawił po tym jak wpłynęło zamówienie na konkretną ilość, towar oraz cenę. Na tej podstawie wystawiał faktury.

Mając na uwadze powyższe fakty, organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, przez co strona nie ma prawa do rozliczenia podatku w nich zawartego. Dodatkowo wyjaśnił, że skoro w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", to dobra wiara podatnika VAT, ze swej istoty, nie może być uwzględniona. Wskazał, że z uwagi na powyższe bez znaczenia dla sprawy pozostaje także ustalenie, czy spółka mogła posiadać, od kogo i w jakich ilościach, towar, który następnie mógł być wykorzystywany w jej działalności.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy podał, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie realizowanych przez skarżącą dostaw towarów i usług, a co za tym idzie, w rozliczeniu podatku VAT należnego. Odnosząc się do zarzutów wywiedzionych w odwołaniu stwierdził, że rozstrzygnięcia organu I instancji znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczył, że fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, potwierdziła ocena poszczególnych dowodów, które pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe

w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i że dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Jako chybione, ocenił stanowisko strony, że bez znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej pozostają zeznania R. A. i J. W. złożone w śledztwie prokuratorskim. Zaznaczył, że zeznania te są zgodne i spójne. Nie zgodził się z zarzutem, że podjęte w sprawie ustalenia oparto o wyselekcjonowany, na potrzeby z G. postawionych tez, materiał dowodowy. Jako nieuzasadnione, ocenił zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a strona - ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym - była świadoma, że transakcje potwierdzone tymi fakturami stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego, pomniejszającego kwotę podatku należnego. W skardze, strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 70 i art. 70c O.p. przez błędne stwierdzenie braku przedawnienia zobowiązania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.) poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2008 r., skarżąca podała, że uległo ono przedawnieniu 31 grudnia 2013 r., a organ odwoławczy orzekał w warunkach przedawnienia. Stwierdziła, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została ona "wystarczająco" poinformowana o wszczęciu w stosunku do niej postępowania karno -skarbowego i że sposób poinformowania jej o tym fakcie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TK, dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyrażonym w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) oraz z poglądami sądów administracyjnych dotyczących tego przepisu (skarżąca przywołała tezy z ww. wyroku TK i tezy wyroków sądów administracyjnych). Podniosła, że skierowana do niej informacja o zawieszeniu terminu przedawnienia była nieskuteczna również z uwagi na naruszenie art. 70c O.p., który obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu (nierozpoczęciu) terminu przedawnienia scedował na organ podatkowy. W sprawie tymczasem, zawiadamiania tego dokonał organ kontroli skarbowej, który - zgodnie z treścią art. 13 § 1 i 2 O.p. - nie jest wymieniony jako organ podatkowy. Dodała, że - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - pierwszeństwo należy przyznać wykładni literalnej art. 70c O.p. Następnie, jak to określiła, jedynie ze względu na bezpieczeństwo procesowe, skarżąca argumentowała, że przeprowadzone w sprawie, przez organy obu instancji, postępowanie dowodowo - wyjaśniające nie pozwalało na przyjęcie tezy, że faktury pochodzące od "G" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "C" sp. z o. o., i "E" sp. z o. o., były fakturami "pustymi". Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Podniosła, że to, iż w spółkach tych dochodziło (mogło dochodzić) do nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z udziałem tych spółek były fikcyjne. Zauważyła, że dowody z przesłuchań wymienionych w skarżonej decyzji osób (świadków, podejrzanych), na których, jako jedynych, organy podatkowe oparły swoje ustalenia, nie dowodzą fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej, ale wyłącznie fakt braku wiedzy tych osób o sposobie prowadzenia przez ww. spółki działalności (skarżąca odwołała się do zeznań G. G., M. Z., W. K., P. P., M. P., M. G., A. L., L. M., M. A., W. B., G. M., R. G. i T. W.). W ocenie skarżącej, wyprowadzanie z tychże zeznań tezy o fikcyjności transakcji jest domysłem oraz nadużyciem, nie mogąc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że nie ulega wątpliwości, iż - mimo nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu - ww. spółki faktycznie istniały, jako podatnicy uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Skarżąca podkreśliła, że żadna ze wskazanych osób nie zanegowała transakcji dokonywanych na rzecz skarżącej. Co więcej, z ich relacji wynika, że R. A. mógł dokonywać dostaw za pośrednictwem tych firm. To, że osoby te nie były w stanie podać żadnych szczegółów transakcji nie świadczy - według skarżącej - o tym, że transakcje te były fikcyjne, skoro, jak ustalono, wszystkie spółki, które dokonywały kwestionowanych czynności, były faktycznie kontrolowane przez R. A. i to on wyłącznie zajmował się transakcjami.

Odnosząc się do treści zeznań i wyjaśnień R. A., który odwołał swoje pierwsze wyjaśnienia i w następnych zeznaniach potwierdził wszystkie transakcje zawarte ze skarżącą, strona zaznaczyła, że - zgodnie z oświadczeniem ww. - pierwsze wyjaśnienia (jako podejrzany w śledztwie) złożył on pod przymusem Prokuratury (kłamał w nich, gdyż miał do tego prawo) chcąc "umniejszyć" swoją rolę

w całym procederze związanym z wprowadzaniem na rynek fikcyjnych faktur VAT.

W ocenie strony, nie można zatem dawać wiary wyjaśnieniom z postępowania karnego. Co się zaś tyczy pierwszych wyjaśnień złożonych przez J. W., skarżąca zauważyła, że zostały one odwołane a J. W. potwierdził wszystkie transakcje. Skarżąca zaznaczyła, że organ całkowicie zignorował okoliczność, że późniejsze zeznania R. A. i J. W. są spójne, dając ten przymiot tylko ich zeznaniom pierwotnym, następnie odwołanym. Strona uznała, że organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym zanegować "realności" obrotu skarżącej. Wręcz przeciwnie, materiał ten potwierdził, że kwestionowane dostawy faktycznie miały miejsce i że - w badanym okresie - jej rejestr zakupów skorelowany jest z rejestrem sprzedaży. Strona wskazała, że do dowodzenia obowiązany jest ten kto twierdzi, a nie ten, kto zaprzecza. Zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał również, od jakich podmiotów, jeśli nie od wymienionych na wstępie spółek, miały pochodzić kwestionowane towary. Skarżąca wyraziła pogląd, że tezy organów podatkowych nie mają potwierdzenia w zebranych dowodach, będąc wynikiem spekulacji popartych poszlakami i założoną z G. tezą o fikcyjności obrotu. Przypomniała, że postępowanie zostało wszczęte w związku z prowadzonym postępowaniem karnym wobec R. A. w przedmiocie m.in. wystawiania nierzetelnych faktur, którą to nierzetelność, jako tezę wyjściową, organy podatkowe - zamiast dążyć do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - starały się za wszelką cenę dowieść w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), sugerując się przyczyną jego wszczęcia. Podsumowała, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują czynności - dostawy, które zostały dokonane oraz że brak jest dowodów, które przeczyłyby tej tezie. W tych warunkach, zdaniem skarżącej, wydanie decyzji na niekorzyść strony stanowiło rażące naruszenie prawa. Następnie, strona wyłożyła zasady określone w art. 120 O.p. (zasadę legalizmu)

i art. 121 § 1 O.p. (zasadę zaufania do organów podatkowych), wskazując na ich naruszenie wskutek rozstrzygnięcia wszelkich niejasności na niekorzyść podatnika. Dalej spółka omówiła zasadę z art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej). Dowodziła, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, oparto się głównie na domysłach dotyczących kontrahentów strony, czyniąc ustalenia odnośnie tych podmiotów nie zaś strony. Argumentowała, że organy winny były kompleksowo zbadać konkretne transakcje, do jakich dochodziło pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Skarżąca wyraziła pogląd, że - w świetle przepisów O.p. - zeznaniom świadków nie można przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom strony oraz dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu (zwłaszcza fakturom zakupu). Strona wskazała także na naruszenie art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów). Uznała, że dokonana przez orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów wykracza poza ocenę swobodną, będąc oceną arbitralną i dowolną (sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym), co jest niedopuszczalne. Skarżąca dopatrzyła się nadto naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne nieuznanie jej ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji, kiedy księgi te były rzetelne i niewadliwe, czyniąc zadość regulacji art. 193 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono spółce zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2008 r. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek VAT należny i naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego

o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółki: "C", "B" i "D" (w badanym okresie - wbrew temu, co zarzucono w skardze - nie zakwestionowano faktur wystawionych przez "G" sp. z o. o. z/s w R.).

Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami towarów w nich wymienionych, czyli uznały te faktury za nierzetelne ze względów podmiotowych. Tym samym przyjęły, że owe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami, a skarżąca - dokonując rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tychże faktur - nie działała w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2008 r., jako najdalej idącego.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że - w myśl art. 70 § 1 O.p. -zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do - obowiązującego także od 15 października 2013 r. - art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przyczyną wprowadzenia w życie ww. przepisów był wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. W wyroku tym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powołany wyrok został ogłoszony 24 lipca 2012 r. (Dz. U. poz. 848 ),

a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, są obowiązane do ich przestrzegania. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK, traci moc obowiązującą

w zakresie stwierdzonej niezgodności (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W. 2009, str. 835 - 853). Podkreślić należy, że sentencja wyroku TK (w sprawie P 30/11) dotyczy zgodności

z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak - w końcowej części uzasadnienia - TK zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej po nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja pdodatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). TK wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną oraz że - w związku z tym - konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik,

z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związanego

z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, "że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, orzeczenie publ. w CBOSA).

W niniejszej sprawie - jako prezesowi zarządu skarżącej spółki - zarzuty

w postępowaniu karnym postawiono J. W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. (postanowieniem z [...] października 2013 r. zmieniono i uzupełniono je

o popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i tę datę przyjęły organy podatkowe jako moment zawieszenia biegu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie). Z akt sprawy (z danych Krajowego Rejestru Sądowego) wynika, że J. W. pełnił w tej dacie funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki (wcześniej pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej tej spółki). Należy więc przyjąć, że - z tym właśnie dniem - spółka, jako podatnik, została skutecznie poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego.

W nawiązaniu do powyższego, Sąd zauważa, że J. W. zarzucono m.in., iż : "w okresie co najmniej od maja 2006 r. do maja 2011 r. w L., O. oraz P., województwa o. i d., brał wspólnie i w porozumieniu z G. G., M. Z., W. K. oraz innymi osobami, udział w - działającej na terenie całego kraju - zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. A., zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz używaniu fikcyjnych faktur kupna - sprzedaży w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach czasu poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży oraz narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego"; "w okresie od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r., w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w P. za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. przez "A" w P., ujął fikcyjne faktury zakupu towarów handlowych i usług wymienione w załączniku nr II. 3 do niniejszego postanowienia, w wyniku czego naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie łącznej co najmniej 447.959 zł, to jest przestępstwo z art. 76 § 1 kks i 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 3 pkt 5 kks".

Natomiast, po wejściu w życie art. 70c O.p., organ prowadzący postępowanie (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) poinformował spółkę o skutkach wszczęcia postępowania karnego, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Informację tę zawarł w piśmie z dnia [...] października 2013 r. (doręczonym stronie [...] października 2013 r. zaś jej pełnomocnikowi [...] października 2013 r.). Ww. pismo zawierało informację, że w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. dla "A" sp. z o.o. uległ zawieszeniu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.), dalej powoływana jako u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.k.s, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, w rozumieniu art. 13 O.p., przysługują im jedynie uprawnienia tego organu, zgodnie z ww. przepisami ustawy o kontroli skarbowej).

Jest niewątpliwym, że - przewidziany w art. 70c O.p. - obowiązek dotyczy nie abstrakcyjnego "organu podatkowego" ale organu podatkowego prowadzącego wobec podatnika postępowanie, którego przedmiotem jest zobowiązanie, co do którego zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego – ma uprawnienia i jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi wypełnienie obowiązku z art. 70c O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że - rozstrzygając w II instancji, w dniu [...] sierpnia 2014 r. - nie działał w warunkach przedawnienia, którego termin upłynął zasadniczo z końcem 2013 r., lecz został skutecznie zawieszony przed tą datą. Działanie organów podatkowych odpowiada zatem przepisom prawa, zgodnym z wytycznymi zawartymi w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W konsekwencji, jako chybione, Sąd ocenił postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 i art. 70c O.p.

Przechodząc do oceny pozostałych rozstrzygnięć i związanych z nimi zarzutów, wskazać trzeba, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą

w rozliczeniu podatku VAT, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie ww. zasady w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocenę, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jaki był faktyczny przebieg transakcji, pozostawiono organom podatkowym, analizującym wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur VAT).

Należy podkreślić, że z powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że - stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego - faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ II instancji, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, jak i ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że

w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak, by jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach

i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga przy tym, aby dopuścić, jako dowód

w sprawie podatkowej, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi - ma swobodnie oceniać wiarygodność

i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby,

w ramach owej swobody, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie, realizując ww. zasady, organy podatkowe

- ponad wszelką wątpliwość - ustaliły, że spółki: "C", "B" i "D" brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Podmioty te jedynie firmowały dostawy towarów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur a towary wskazane na tychże fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów. Tym samym, skarżąca nie mogła faktycznie nabyć od ww. podmiotów towarów przez te podmioty fakturowanych.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, potwierdza znajdujący się w aktach sprawy

- wyczerpujący - materiał dowodowy, zebrany w toku niniejszego postępowania oraz

w toku innych postępowań dotyczących tych podmiotów, w tym postępowania karnego (włączony zgodnie z obowiązującymi przepisami do prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego).

Zdaniem Sądu, kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W. i R. A., złożone w śledztwie prokuratorskim, w charakterze podejrzanych, w powiązaniu z zeznaniami prezesów zarządów i udziałowców spółek wystawiających sporne faktury, świadków będących udziałowcami i pracownikami spółki i jej kontrahentów oraz z ustaleniami poczynionymi wobec ww. trzech podmiotów. Dodać trzeba, że prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. śledztwo było prowadzone w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, w którym ustalono, że ww. podmioty brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Przesłuchany w ww. śledztwie, w charakterze podejrzanego, J. W.

(w okresie badanym przewodniczący rady nadzorczej skarżącej spółki) zeznał

m. in., że w 2008 r. sprawował nadzór nad działalnością spółki; osobiście nabywał od różnych osób towary nieznanego pochodzenia, tj.: wyroby hutnicze, części zamienne używane i materiały budowlane, które były dostarczane do magazynu spółki

w G.; za towar płacił gotówką od ręki i były to kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych; nie sprawdzał tożsamości osób, które dostarczały towar, gdyż był to jeden z warunków dostawy; wszystkie sprawy związane z nabyciem przedmiotowego towaru załatwiał osobiście i nikogo o nich nie informował; dla zalegalizowania źródła nabycia towaru potrzebował stosownej dokumentacji i w tym celu nawiązał kontakt

z R. A., którego poznał około 10 lat temu; po nabyciu towaru, zlecał R. A. osobiście lub za pośrednictwem A. L., pracującej u R. A. (telefonicznie lub za pomocą faxu), wystawienie faktury na konkretny towar, celem wprowadzenia go na magazyn skarżącej spółki; po zalegalizowaniu nabycia przedmiotowego towaru następowała jego sprzedaż lub był on zużywany do produkcji; posiadał karty bankomatowe kilku spółek R. A.

m. in. "D", po otrzymaniu faktur od R. A., przekazywał widniejące na nich kwoty na rachunki sprzedawców, a R. A. z każdej wystawionej faktury mógł potrącić sobie kwotę 3-4%; z ww. współpracował około pięciu lat, podczas których dokumentowali oni nierzeczywiste transakcje gospodarcze; nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek ze spółek R. A. wpłynął jakikolwiek rzeczywisty towar m. in. do skarżącej spółki;

w rzeczywistości ich wzajemna współpraca opierała się wyłącznie o wymianę faktur;

w odniesieniu do faktur VAT wystawionych dla skarżącej - w maju 2008 r. - przez spółki: "C", "B" i "D" zeznał, że obrazują one fikcyjne transakcje.

R. A. - przesłuchany w tym samym śledztwie, w charakterze podejrzanego (osoba działająca w imieniu m.in. spółek "C", "B" i "D") - zeznał, że poznał J. W. na przełomie 2004/2005 r., w związku z ogłoszeniem prasowym; w późniejszym okresie J. W. zaproponował mu współpracę polegającą na fakturowaniu sprzedaży stali i wyrobów z drewna, tak jakby podejrzany w rzeczywistości mu je sprzedawał; od 2008 r. wystawiał na rzecz skarżącej spółki faktury dokumentujące sprzedaż stali i wyrobów żelazopochodnych, które obrazowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze - w ślad za tymi fakturami nie szedł żaden towar; na polecenie J. W., wystawiał osobiście lub przy pomocy A. L. faktury, które przekazywał do skarżącej spółki za pośrednictwem poczty; zamówienia od J. W., z podaniem asortymentu, ilości i cen sprzedaży przychodziły faxem do biura w K. i na ich podstawie była sporządzana faktura; wystawiał faktury VAT o wartościach kształtujących się w granicy 10-30 tys. złotych, przy czym najwięcej takich faktur zostało wystawionych przez spółkę "D"; od J. W. otrzymywał należności wynikające z wystawionych faktur przelewem, na rachunek bankowy prowadzony np. dla spółki "D" w H w R. i pobierał dla siebie około 1% - pozostałą kwotę wybierał J. W. osobiście z konta za pomocą firmowej karty; żadne transakcje przeprowadzone pomiędzy powiązanymi z nim spółkami ("C", "B" i "D") a skarżącą nie miały charakteru rzeczywistego i obrazowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Dodać trzeba, że osoby powołane do pełnienia funkcji zarządczych w spółkach "C", "D", "B" kierowanych faktycznie przez R. A., zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, jak i w postępowaniu podatkowym, wprost wskazały, że funkcje te pełniły fikcyjnie, w rzeczywistości nie posiadając żadnej wiedzy w zakresie działalności tych spółek (M. Z., W. K., G. G., P. P.) Niejednokrotnie osoby te nie posiadała wiedzy o samym powołaniu ich do pełnienia jakichkolwiek funkcji zarządczych (W. K.). Zeznały, że nie potrafią nic powiedzieć na temat transakcji przeprowadzanych przez ww. spółki ze skarżącą, nic nie mówiła im nazwa "A", nie znają osób reprezentujących tę spółkę. Żaden z przesłuchanych świadków nie posiadał wiedzy, skąd towar ujęty na fakturach mógł pochodzić, nigdy go nie widzieli, nie wiedzą nic na temat jego transportu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zarówno strona (w tym jej reprezentant J. W.), jak i przesłuchiwani świadkowie (także R. A.), nie przedłożyli żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne przeprowadzenie spornych transakcji (R. A. nie był ponadto w stanie okazać dowodów zakupu towarów następnie sprzedanych skarżącej). Natomiast W. B. i G. M. (członkowie zarządu skarżącej spółki) zeznali, że nie wiedzą nic o dokonywanych przez J. W. zakupach i dostawach towarów.

Zdaniem Sądu, zeznania J. W. i R. A. (złożone w toku postępowania karnego), uzupełnione zeznaniami prezesów zarządu, udziałowców spółek wystawiających zakwestionowane faktury oraz ich pracowników, są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Solidarnie zeznali oni, że wystawione przez ww. spółki faktury miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy".

Sąd zauważa, że przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec spółek: "C" oraz "B" nie powiodło się, ponieważ w miejscach wskazanych w dokumentach rejestrowych spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej (pod podanymi adresami nie stwierdzono żadnych znamion ich istnienia).

Organy podatkowe wykazały, że spółka "C" w badanym okresie rozliczeniowym nie prowadziła działalności gospodarczej. Pomimo podejmowanych prób nie udało się ustalić jej siedziby. Prezes ww. spółki – M. Z. zeznał, że stanowisko zarządcze piastował za namową G. G., który go zatrudniał przed 2009 r. w warsztacie samochodowym. Wg wiedzy świadka R .A. kierował spółką ale nie była ona na niego zarejestrowana, uzyskał on także zapewnienia, że wszystko jest w porządku i zgodnie z prawem. Podpisywał dokumenty przygotowane przez R. A., ale nie wie czego one dotyczyły. Nigdy w spółce nie był, choć wie gdzie mieściła jej siedziba. Za pełnienie funkcji prezesa otrzymywał od R. A. wynagrodzenie.

Te same uwagi odnoszą się do spółki "B". Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że spółka "B" w badanym okresie rozliczeniowym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej W miejscu zgłoszonej siedziby nie odnaleziono spółki, a przebywający w budynku pod wskazanym numerem portier nie słyszał o takim podmiocie. Prezes spółki G. G. nie orientował się w sprawach spółki, jak zeznał działał na polecenie R. A.. O fikcyjnym powołaniu G. G. na stanowisko prezesa ww. spółki zeznawał także R. A.. Później zeznania te zmienił, jednakże zasadnie organ podatkowy, za wiarygodne przyjął pierwsze zeznania składane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Słusznie oceniając, że w świetle pozostałych dowodów są one wiarygodne.

Wobec "D" sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia [...] września 2012 r., za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r., w których określił - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwotę do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz skarżącej oraz drugą decyzję (datowaną na ten sam dzień), za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r., w której rozstrzygnięto, że spółka "D" zawyżyła kwoty podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: "B", "F", "I" i "J".

Dodać trzeba, że spółka "D" - w czerwcu 2008 r. - wystawiła na rzecz skarżącej faktury sprzedaży VAT, potwierdzające sprzedaż towaru wcześniej zakupionego wg faktur (w tym samym asortymencie i w tej samej ilości) od "B" sp. z o.o. i "F" Spółka z o.o. z/s w K.. W dokumentacji źródłowej "D" sp. z o.o. brak było innych dowodów nabycia przedmiotowych towarów, co oznacza, że towary te nie zostały zakupione przez spółkę od innych kontrahentów oraz w poprzednich okresach (wykazany w bilansie spółki stan zapasów towarów na dzień [...] grudnia 2007 r. wynosił "0"). Zatem, skoro z ww. ustaleń, dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego, wynika, że spółki "B" i "F" nie dokonały sprzedaży na rzecz spółki "D", to tym samym spółka ta - z przyczyn oczywistych - nie mogła dokonać sprzedaży towarów zakupionych od ww. spółek na rzecz skarżącej.

Ponadto dokonując ustaleń dotyczących spółki "F" organ podatkowy wskazał, że pod wskazanym w ewidencji adresem podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej. Z wyjaśnieni administratora budynku, w którym znajdował się wskazany w ewidencji lokal siedziby, wynikało, że w lipcu 2004 r. został on przez ww. podmiot opuszczony, od tego czasu brak z nim kontaktu. W dniu [...] lutego 2005 r. ówczesny prezes tej spółki (S. Z.) zbył swoje udziały na rzecz R. A. i G. G., czego nie zgłoszono do Krajowego Rejestru Sądowego. Deklaracje podatkowe składane przez ww. podmiot podpisywał G. G., który wezwany do złożenia wyjaśnień wskazał, że nie jest już członkiem zarządu tej spółki. Ponadto organ podatkowy odwołał się do zeznań G. G. składanych w postępowaniu dotyczącym innych podmiotów i postępowaniu karnym. Wynikało z nich, że G. G. nie wie czy miał coś wspólnego z tą spółką, nie wie czy pełnił tam funkcje zarządcze, zna nazwę ww. podmiotu. U R. A. pracował 14 lat i był zatrudniony w wielu firmach, zajmował się w nich głowie przewożeniem dokumentacji na zlecenie R. A.. Nie wie czego dotyczyły ww. dokumenty nie znał się na nich. R. A. w zeznaniach składanych w postępowaniu karnym przyznał, że faktury wystawione przez spółkę "F" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdził, że G. G. był prezesem ww. spółki na papierze. Faktury dla J. W. wystawił po tym jak wpłynęło zamówienie na konkretną ilość, towar oraz cenę. Na tej podstawie wystawiał faktury.

Trafnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były podmiotowo nierzetelne. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą spółką a ww. podmiotami miały na celu tylko wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła do magazynu skarżącej, co zasadnie akcentowano w decyzjach organów obu instancji. Tym samym, zakwestionowane faktury, jako "nierzetelne podmiotowo" nie dawały skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tychże faktur.

Organy przekonująco przy tym uzasadniły przyczyny, dla których nie dały wiary zmienionym zeznaniom, złożonym przez J. W. i R. A. w toku postępowania kontrolnego. Zeznania te nie znajdują bowiem potwierdzenia w żadnych innych dowodach, pozostając z tymi dowodami w oczywistej sprzeczności. Tak, jak pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i logiką twierdzenie pełnomocnika strony, że podejrzani w toku postępowania karnego przyznają się do popełnienia przestępstw, których nie popełnili.

Powyższe dowodzi, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Trafnie wywiódł organ odwoławczy, że skoro - w sprawie - miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", to dobra wiara podatnika VAT - ze swej istoty - nie może być uwzględniona. Sąd podziela także pogląd tegoż organu, że - z uwagi na powyższe - bez znaczenia dla sprawy pozostaje ustalenie, czy spółka mogła posiadać, od kogo i w jakich ilościach, towar, który następnie mógł być wykorzystywany w jej działalności. Sąd podziela ocenę organów, że prowadzone przez spółkę - dla celów rozliczenia podatku VAT - księgi podatkowe, tj. rejestr zakupu za czerwiec 2008 r., były prowadzone nierzetelnie, w części dotyczącej ujęcia w nim - niepotwierdzających faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych - faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., słusznie nie uznano tego rejestru za dowód, w części zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie można przy tym uznać za naruszenie art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wiarygodność poszczególnych zeznań świadków (zeznania R. A. i J. W. składane w postepowaniu podatkowym). Organy podatkowe prawidłowo bowiem oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ jednych okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. Sąd zauważa przy tym, że w niniejszej sprawie aktywność skarżącej ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych (skarżąca nie oferowała żadnych innych danych czy dowodów). W istocie jej zarzuty sprowadzają się do odmiennej - niż dokonały tego organy - oceny poszczególnych dowodów. Skarżąca odnosi się przy tym do dowolnie wybranych fragmentów zeznań świadków, pomijając zasadnicze ustalenia poczynione np. w toku kontroli prowadzonych wobec jej kontrahentów.

W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że także zarzuty skargi natury procesowej nie są zasadne, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.