Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1746/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1760/09 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1760/09 oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji podatkowego przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wynajmuje kotłownie kontenerowe od kontrahenta z Holandii. Współpraca pomiędzy firmą holenderską a spółką polega na tym, że:

1) spółka zgłasza firmie holenderskiej zapotrzebowanie określonych podmiotów w Polsce, na kotłownie kontenerowe,

2) w tym zakresie składane jest zamówienie dla określonego podmiotu w Polsce, który będzie użytkować kotłownię kontenerową,

3) firma holenderska wyraża zgodę, że wynajętą od firmy holenderskiej przez spółka kotłownię kontenerową będzie użytkować określona firma w Polsce, zaś spółka będzie obsługiwać ten wynajem w postaci: podpisania umowy na wynajem z użytkownikiem w Polsce, zainstalowania kotłowni kontenerowej dla użytkownika w Polsce, dokonywania napraw, serwisowania itp.

Z tego tytułu firma użytkująca kotłownie kontenerowe w Polsce płaci określoną ratę za wynajem firmie spółce, zaś firma spółka rozlicza się z wynajmu z kontrahentem holenderskim.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy wynajem kotłowni kontenerowych w Polsce przez nią pozostaje pozą dyspozycją normy podatkowej wynikającej z art. 12 umowy podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2120) – dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"?

Spółka stwierdziła, że przepis art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określa zasady płacenia podatku z tytułu należności licencyjnych. Nie każde urządzenie - określane w potocznym, czy słownikowym znaczeniu – jako przemysłowe będzie podlegało dyspozycji normy zawartej w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Formie tej będzie podlegało tylko takie urządzenie przemysłowe, które ze względu na swój cel zastosowania oraz sposób przeniesienia praw do jego zastosowania będzie wymagało dodatkowo także uwzględnienia w umowie pomiędzy posiadającym patent lub prawo autorskie a użytkownikiem urządzenia np. przeniesienia praw autorskich lub innych pokrewnych.

W ocenie skarżącej brak jest podstaw do uznania, że wynajem kotłów kontenerowych podlega reżimowi art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdziła, że wynajem ten podlega opodatkowaniu jako zyski przedsiębiorstwa.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że kotłownia kontenerowa jest niewątpliwie rodzajem mechanizmu służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę i wykorzystywanym w przemyśle, a zatem stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej.

Nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż analiza definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-holenderskiej powinna być dokonana przy uwzględnieniu interpretacji celowościowej i systemowej, a nie wykładni literalnej.

W świetle art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego stanowią samodzielną, odrębną od pozostałych, kategorię pojęciową, mieszczącą się w pojęciu należności licencyjnych. Interpretacja tego terminu musi być więc dokonana niezależnie od brzmienia pozostałych części definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 4 umowy. W konsekwencji nieprawidłowe jest, w ocenie Ministra Finansów, stanowisko spółki, iż ponoszone przez nią wydatki związane z wypłacaniem czynszu najmu za użytkowanie kotłowni kontenerowych nie podlegają opodatkowaniu u źródła, gdyż kwoty uzyskiwane w ten sposób przez podmiot holenderski mieszczą się w regulacji art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczącego opodatkowania zysków przedsiębiorstwa.

Stwierdził, że w związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmiot holenderski stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-holenderskiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. W rezultacie wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego należności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej

Spółka złożyła skargę na przedmiotową interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem spółki dokonując interpretacji użytego w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyrażenia "urządzeń przemysłowych" należy posłużyć się tylko interpretacją celowościową. Z tej interpretacji wynika, że art. 12 umowy dotyczy tylko użytkowania takich urządzeń przemysłowych, z których to użytkowaniem związane jest nabycie określonych praw wynikających z ustawy o prawie autorskim łub ustawy prawo własności przemysłowej. Zatem, według spółki, nie każde urządzenie - określane w potocznym, czy słownikowym znaczeniu - jako przemysłowe będzie podlegało dyspozycji normy zawartej w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Normie tej będzie podlegało tylko takie urządzenie przemysłowe, które ze względu na swój cel zastosowania oraz sposób przeniesienia praw do jego zastosowania będzie wymagało dodatkowo także uwzględnienia w umowie pomiędzy posiadającym patent lub prawo autorskie a użytkownikiem urządzenia np. przeniesienia praw autorskich lub innych pokrewnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, iż analiza definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-holenderskiej powinna być dokonana przy uwzględnieniu interpretacji celowościowej i systemowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej prowadzi do wniosku, że należności z tytułu wynajmu kotłowni kontenerowej, zaliczonej do urządzeń przemysłowych, mieszczą się w pojęciu należności wypłacanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i kwestia powyższa nie wymaga interpretacji celowościowej i systemowej.

Również za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko spółki, iż ponoszone przez nią wydatki związane z wypłacaniem czynszu najmu za użytkowanie kotłowni kontenerowych nie podlegają opodatkowaniu u źródła, gdyż kwoty uzyskiwane w ten sposób przez podmiot holenderski mieszczą się w regulacji art. 7 umowy polsko-holenderskiej, dotyczącego opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Analizując niniejszy przepis Sąd wywiódł, że dochód zaklasyfikowany do innej kategorii dochodów, o których mówi umowa polsko-holenderska, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla tejże kategorii. W konsekwencji powyższych regulacji kwoty uzyskane przez podmiot holenderski stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, a postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-holenderskiej) nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W konkluzji Sąd orzekł, że wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pobierać podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego należności. Ma przy tym prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, na podstawie art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, o ile podmiot holenderski i w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem oraz pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzuciła mu:

a) w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędne uznanie, że w zakresie interpretacji użytego w art. 12 ust. 4 cyt. umowy określenia "urządzenia przemysłowego" należy się posługiwać słownikowym znaczeniem tego pojęcia (tj wg Słownika języka polskiego PWN -jak to określił Sąd I instancji).

Zdaniem skarżącej wykładnia językowa pojęcia "urządzenia przemysłowego" oparta na słowniku języka polskiego nie daje podstawy zastosowania w zakresie interpretowania przepisów cyt. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż:

- strony umowy w żadnym z przepisów tej umowy nie zawarły wskazówki interpretacyjnej, że w zakresie wykładni użytych w umowie określeń ma zastosowanie słownik języka polskiego. (Tym bardziej, że protokół z dnia 13 lutego 2002 r. stanowiący integralną część cyt. umowy stanowi, że umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w językach polskim, niderlandzkim i angielskim - przy czym w przypadku rozbieżności interpretacyjnych miedzy tekstem polskim i niderlandzkim rozstrzygającym będzie tekst angielski),

- strony tej umowy zawarły regułę interpretacyjną w art. 3 ust. 2 umowy, która polega na tym, że znaczenie nadane określeniom użytym w umowie należy ustalać poprzez znaczenie nadane przez ustawodawstwo podatkowe danego państwa a w przypadku braku określeń w tym ustawodawstwie, przez inne przepisy prawne tego państwa (zatem umowa odwołuje się do ustawowego określenia znaczenia pojęć a nie ich potocznego rozumienia wg słownika danego języka),

- polskie ustawodawstwo podatkowe nie dopuszcza ustalania przedmiotu i podstawy opodatkowania (określania ich zakresu) poprzez definicje słownikowe lecz przedmiot i podstawa opodatkowania (ich zakres) musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji) tj. że wszelka wykładnia prawa w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania nie może wynikać z innych źródeł niż przepisy ustawowe.

Zdaniem skarżącego pojęcie użytkowania "urządzeń przemysłowych" należy rozumieć przez znaczenie jakie nadane zostało przez przepisy prawa podatkowego oraz innych ustaw. Przy interpretacji użytego w art. 12 ust. 4 pojęcia "urządzenia przemysłowego" – pozostaje zatem posłużenie się tylko wykładnią celowościową i systemową, w związku z ustawą o własności przemysłowej oraz ustawą o prawie autorskim, a wg. takiej interpretacji wynika, że art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy tylko takich "urządzeń przemysłowych", z których to użytkowaniem związane jest nabycie określonych praw wynikających z ustawy o prawie autorskim lub ustawy prawo własności przemysłowej.

Zatem nie każde urządzenie - określane w potocznym czy słownikowym znaczeniu – jako przemysłowe będzie podlegało dyspozycji normy zawartej w cyt. art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Normie tej będzie podlegało tylko takie urządzenie przemysłowe, które ze względu na swój cel zastosowania oraz sposób przeniesienia praw do jego zastosowania będzie wymagało dodatkowo także uwzględnienia w umowie (pomiędzy posiadającym patent lub prawo autorskie a użytkownikiem urządzenia) np. przeniesienia praw autorskich lub innych pokrewnych.

- art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędne uznanie, że reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie pozwala na zastosowanie w pierwszej kolejności wykładni językowej polegającą na tym, że użyte w umowie określenie "urządzenia przemysłowego" rozumieć należy poprzez znaczenie potoczne jakie nadane jest temu wyrażeniu w słowniku języka polskiego, a nie wg. reguły interpretacyjnej określonej w art. 3 ust. 2 cyt. umowy polegającej na tym, że w pierwszej kolejności wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego" powinna być dokonana wg znaczenia nadanego w ustawodawstwie podatkowym a w przypadku braku określeń w tym ustawodawstwie, przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie reguły wykładni celowościowej i systemowej.

Przyjęcie "pierwszeństwa" interpretacji językowej w oparciu o potoczne znaczenie wg. znaczenia języka polskiego jest wynikiem błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji,

b) naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: tj art. 17 § 2 P.p.s.a.,

Zgodnie z art. 17 § 2 P.p.s.a. zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych. Powyższy przepis został naruszony w ten sposób, że w sprawie III SA/WA 1760/09 trzykrotnie zmieniał się skład orzekający. W ocenie skarżącej skład orzekający, który rozpatrywał sprawę na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r., który zdecydował o zamknięciu rozprawy w tym dniu nie powinien ulec zmianie po otwarciu i kontynuowaniu rozprawy w dniu 28 kwietnia 2010 r. W związku z tym, że nowy skład orzekający w dniu 28 kwietnia 2010 r. po otwarciu rozprawy wyjaśnił uzupełniająco tylko okoliczności związane z pismem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r., skarżący stwierdza, że wydanie orzeczenia przez nowy skład bez przeprowadzenia całej rozprawy od początku mogło mieć wpływ na wadliwą treść tego orzeczenia, w związku z tym, że nowi członkowie składu orzekającego nie znali argumentacji przytoczonej przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego przez autorkę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 17 § 2 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten zawiera unormowanie odnoszące się do zmiany wyznaczonego wcześniej składu orzekającego. Normodawca w omawianym przepisie dopuszcza zmianę składu orzekającego jednakże reguluje powyższą materię w sposób rygorystyczny, przewiduje bowiem, że zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 natomiast zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wykładnia systemowa i gramatyczna powyższych przepisów nie budzi wątpliwości

i wynika z niej, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, że akta powyższe może uzupełnić jedynie o dowody z dokumentów. Wobec tego jest rzeczą oczywistą, że zmiana składu orzekającego, która nastąpiła po wyznaczeniu składu orzekającego i po odroczeniu rozprawy, jeżeli nastąpiła z przyczyn, o których mowa w art. 17 § 2 P.p.s.a., nie stanowi naruszenia prawa i nie powoduje powrotu sprawy do fazy wyznaczania. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wynika z niej, że jeżeli nawet przyczyna "zmiany pierwotnie wyznaczonego składu orzekającego nie została wskazana w treści zarządzenia przewodniczącego wydziały wojewódzkiego sądu administracyjnego nie może zatem mieć żadnego znaczenia pod kątem realizacji zasady, o której mowa w art. 136 P.p.s.a." (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 549/07 – Lex nr 467088). Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt II OSK 1301/05, LEX nr 196423) Sąd orzekł, że nawet naruszenie przepisów regulaminowych dotyczące zmiany w składzie orzekającym, nie oznacza, że skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, co stanowi przesłankę nieważności postępowania w świetle art. 183 § 2 pkt 4 cytowanej ustawy. Należy także podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zostało wydane zarządzenie o zmianie składu orzekającego, czyli nie była to odręczna korekta tekstu zarządzenia o wyznaczeniu rozprawy w zakresie zmiany składu orzekającego z przyczyn losowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – poprzez jego błędną wykładnię należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, przepis ten znajduje zastosowanie w interpretowanym stanie faktycznym.

I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczeniu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, między innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści umowy międzynarodowej zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z Królestwem Niderlandów w przedmiocie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 umowy).

W art. 12 ust. 4 strony zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, wyłącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wedle art. 3 ust. 2 analizowanej umowy międzynarodowej, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej. Wynika z niej, że państwa które nie zgodzą się z tezami postawionymi w Komentarzu mogą złożyć zastrzeżenia do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegą sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. Polska złożyła takie zastrzeżenie, godnie z którym zastrzegła sobie dodanie do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych".

Faktem jest, że "urządzenie przemysłowe" nie ma legalnej definicji. Dokonując wykładni znaczenia powyższego pojęcia należy odwołać się do odgrywającej podstawową rolę wykładni językowej, która na gruncie naszego systemu prawa posiada pierwszeństwo.

Zgodnie z tą zasadą w sytuacji gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może się oprzeć na wyniku wykładni językowej i dopiero wtedy, gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości powinie odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa. Toruń 2010, str. 97).

Stosując powyższą wykładnię należy mieć na uwadze dyrektywę języka potocznego, która nakazuje przypisanie nomie takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia. To właśnie do tej dyrektywy należy odwoływać się przy określeniu znaczenia pojęć języka prawnego. W wykładni językowej należy posłużyć się regułami semantycznymi, a więc regułami określającymi znaczenie wyrażeń lub pojęć danego języka. I tak należy dopowiedzieć na pytanie czym jest kotłownia kontenerowa.

Bez wątpienia, nie wdając się w szczegółowe i techniczne dywagacje kotłownia kontenerowa jest to urządzenie w pełni wyposażone w regulacje i osprzęt elektryczny, będące źródłem ciepła umieszczone w przygotowanym do tego kontenerze, który swoimi wymiarami jest dostosowany do transportu (kolejowego, samochodowego).

Z powyższej ogólnej charakterystyki wynika, że:

1) jest to urządzenie, które składa się z kotła, sterowników, instalacji oraz obudowy (kontenera),

2) służy do produkcji ciepła, a tym samym winno być zakwalifikowane do gałęzi "przemysł energetyczny".

Konkludując należy stwierdzić, że kotłowania kontenerowa stanowi urządzenie przemysłowe służące do produkcji ciepła, a więc winno być opodatkowane zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 1.

Wobec tego, stosowanie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne wypłacane z tytułu najmu kotłowni kontenerowej, nie mogą podlegać opodatkowaniu jako zyski przedsiębiorstwa, tj. na zasadzie art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.