Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1346/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016r. sprawy ze skargi BP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił B. P. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł oraz III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, ustalono, iż B. P. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie tapicerstwa oraz organizacji targów i wystaw pod nazwą "Y." B. P. w A. W kontrolowanym okresie podatnik odliczył podatek naliczony z 8 faktur wystawionych przez "X." Sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktury te dokumentowały zakup tarcicy bukowej. Ustalono, że kontrahent podatnika - spółka "X.", z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, z dniem 28 lutego 2007 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 18 sierpnia 2009 r. dokonała w Urzędzie Skarbowym w P. ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a w dniu 15 września 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres 01/2009 - 04/2009, w których wykazała jedynie wartości w zakresie dostawy towarów i usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku w wysokości 22% oraz związany z tą sprzedażą podatek należny. Nie uiściła zobowiązań podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za powyższy okres i nie złożyła również deklaracji VAT-7 za żaden inny okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce "X.", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Powyższa decyzja nie została zaskarżona, stąd stała się prawomocna.

Do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "X.", obejmujący m.in.: protokoły przesłuchania: B. P. (w charakterze świadka), J. S. (prezesa "X." Sp. z o.o.), B. S. (właścicielki nieruchomości w B., na której znajdują się pomieszczenia magazynowe wynajmowane spółce "X." w latach 2004-2005), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], określającą "X." Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do I. W., A. R., B. B. i J. B. (rzekomych dostawców tarcicy dla spółki "X."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył także do akt sprawy, zgromadzony przez siebie w innym postępowaniu, materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadka I. W., A. R. i B. B. na okoliczność transakcji zawartych ze spółką "X.".

Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie zeznań złożonych w charakterze świadka przez: J. S., G. P. (prezesa "Q." na okoliczność wynajmu pomieszczeń biurowych spółce "X."), B. S., J. S. (pracownika podatnika - stolarza), Z. W. (rolnika - rzekomego dostawcy tarcicy dla spółki "X."), a także B. P. w charakterze strony.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że spółka "X." w 2009 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W okresie tym kontrahent podatnika posługiwał się adresami, które nie były faktycznym miejscem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników. Jedyną zatrudnioną przez spółkę osobą był J. S., który pełnił funkcję prezesa zarządu. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomości, nie była właścicielem środków transportu, ani go nie wynajmowała, nie dokonała także zakupu usług transportowych. Dodatkowo kontrahent podatnika nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł pozyskania towarów, które były przedmiotem sprzedaży na rzecz B. P.

W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez spółkę "X." na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem spółka ta nie była stroną czynności udokumentowanych tymi fakturami. W toku postępowania dowiedziono bowiem, że "X." Sp. z o.o. nie nabyła towarów wykazanych w spornych fakturach, a wobec tego nie mogła ich sprzedać we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik dysponował towarem, który zużył do produkcji stelaży, jednakże towar ten nie pochodził od spółki "X.".

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności, by upewnić się, co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji, gdy okoliczności tych transakcji świadczyły o tym, że podatnik mógł przewidzieć, iż dokonuje czynności, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Wskazano bowiem, że w dostawach towaru nigdy nie uczestniczył J. S., który przyjeżdżał jedynie po zapłatę i przekazywał faktury oraz dowody KP. Rozliczeń między stronami dokonywano tylko gotówką. Okoliczności zawieranych transakcji, zdaniem organu, uniemożliwiają identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i odbiorcy pieniędzy oraz nie potwierdzają realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu, zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., prawa do sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "X.", gdyż faktury te nie potwierdzają rzeczywistego nabycia towarów.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji. W szczególności odwołujący się zarzucił organowi I instancji: brak udowodnienia, że nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta; bezpodstawną odmowę odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez spółkę "X." faktur nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009 r. i [...] z dnia 11 września 2009 r., w sytuacji gdy z protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 września 2013 r. wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej jedynie w okresie styczeń - lipiec 2009 r.; nieprawidłowe sporządzenie protokołu z badania ksiąg stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu z kontroli podatkowej; błędne ustalenie, że spółka "X." nie prowadziła w okresie od stycznia do lipca 2009 r. działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę "X." są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że spółka "X." w 2009 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz wystawiała "puste faktury", które miały potwierdzać fikcyjny obrót towarami (m.in. tarcicą bukową). W szczególności podkreślono, że spółka "X.": nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej; w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego; nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych; nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych; w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług; nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT, a poza fakturami dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono uwagę, że zeznania J. S. - prezesa spółki "X." są bardzo ogólnikowe, czasami wzajemnie ze sobą sprzeczne (m.in. w zakresie źródła zakupu drewna, sposobu transportu rzekomo dostarczanego towaru) oraz, że nie zostały one potwierdzone innymi wiarygodnymi dowodami. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że B. P. nie mógł nabywać tarcicy od spółki "X.".

Organ II instancji zaznaczył, że w sytuacji gdy istnieją przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jeżeli zaś odbiorca towaru nie spełni wymogów wykazania należytej staranności, wówczas w sytuacji gdy towar zostanie dostarczony przez podmiot nieistniejący lub nieprowadzący działalności gospodarczej podatnikowi nie będzie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot. Stwierdzając, że podatnik nie dołożył należytej staranności w ocenie swojego dostawcy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie sporządził żadnych umów pisemnych na realizowane dostawy, nie posiadał informacji o rzetelności spółki "X.", a dysponował jedynie zaświadczeniem o zarejestrowaniu tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Dowóz towarów odbywał się samochodami bez loga, czy oznaczeń. Podatnik nie posiadał dowodów przyjęcia towarów na magazyn, zapłata następowała gotówką. Rozładunek i sprawdzanie towaru odbywało się z reguły bez świadków (czasami w rozładunku pomagał pracownik firmy podatnika - J. S.). Powołane okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że podatnik musiał zdawać sobie sprawę, że dostawy te mogą nie pochodzić od wystawcy faktur, jednak ryzyko to akceptował. W związku z powyższym organ II instancji uznał za niewiarygodne zeznania podatnika, że spółka "X." dokonała sprzedaży towarów określonych na przedmiotowych fakturach VAT, a w konsekwencji stwierdzono, że podatnik nie dochował należytej staranności.

Uznając za chybione podniesione w odwołaniu zarzuty organ II instancji stwierdził, że w sprawie orzeczono na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a nie jedynie na podstawie protokołu kontroli podatkowej. Także okoliczność, że wobec spółki "X." wydano jedynie decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r., nie przesądza o tym, że stan faktyczny uległ zmianie w miesiącach sierpień i wrzesień 2009 r. Podkreślono bowiem, że pozostały materiał dowodowy w sprawie wskazuje wyraźnie, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w całym 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. P. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 193 oraz art. 289 i art. 290 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz sposobem prowadzenia postępowania mającym wpływ na wydaną decyzję, a także naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucił organom, że błędnie uznały, iż nie dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2015 r. skarżący podniósł, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") wyrażonym w wyroku w sprawie o sygn. C-277/14, w którym Trybunał orzekł, iż nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku od towarów i usług temu kto nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że sprzedawca popełnił przestępstwo. Tym samym urzędy skarbowe nie mogą wymagać od przedsiębiorcy szczegółowego sprawdzenia kontrahenta, gdyż nie jest to jego zadaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje te nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury nabycia tarcicy bukowej wystawione przez "X." Sp. z o.o. dla skarżącego w 2009 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom J. S.), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (m.in. prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], określającej "X." Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.; zeznaniom B. S. - wynajmującej w latach 2004-2005 spółce "X." pomieszczenia magazynowe w B.; zeznaniom G. P. - prezesa "Q." na okoliczność wynajmu pomieszczeń biurowych spółce "X."; zeznaniom I. W., A. R., B. B. i J. B. - rzekomych dostawców tarcicy dla spółki "X."). Co istotne skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do zakupu tarcicy bukowej, nie od spółki "X." - widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż spółka "X." - rzekomy dostawca towaru - w istocie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby, nie zatrudniała pracowników; nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT. Co istotne w sprawie poza zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożono żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą spółki "X." i spornymi transakcjami. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza wnioski organów podatkowych obu instancji, że działalność spółki "X." ograniczała się w istocie do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że nabyta przez skarżącego tarcica bukowa do produkcji mebli nie mogła pochodzić od spółki "X.", albowiem spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ani w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, tj. w B. przy ul. A., ani w miejscu wskazanym przez J. S., tj. w P. przy ul. B. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach B. S. (wynajmowała spółce "X." halę o powierzchni [...] m2 oraz teren dojazdowy i plac manewrowy w B. wyłącznie w latach 2004-2005) oraz G. P. (wynajmowane spółce "X." w okresie od 15 czerwca do 15 października 2009 r. pomieszczenia biurowe w P. przy ul. B. praktycznie nie były wykorzystywane, a spółka nie płaciła czynszów i umowę najmu rozwiązano). Fikcyjność zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur potwierdza także treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], określającej spółce "X.", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Nie budzi także żadnych wątpliwości Sądu, że spółka "X." nie wskazała rzeczywistego źródła, z którego posiadała towar, który rzekomo następnie sprzedała skarżącemu. Podkreślenia wymaga, że I. W., A. R., J. B. i B. B. - rzekomi dostawcy tarcicy bukowej dla spółki "X." zgodnie zeznali, że nie znają takiej spółki, nie wystawili na jej rzecz żadnej faktury, ani nie sprzedali jej drewna.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę "X." nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "X.". W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych w sprawie, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby przezornie i uczciwie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również mieć na względzie bierność skarżącego w zakresie sprawdzenia nowego dostawcy (poprzestał jedynie na oświadczeniu tej spółki), brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru oraz co istotne uzgodnioną podejrzaną formę płatności - gotówką do ręki J. S., to w takiej sytuacji miał obiektywne podstawy przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W opinii Sądu powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działania weryfikacyjne zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD – w którym Trybunał orzekł, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający. Odwołując się do wcześniejszych wyroków Trybunał zaakcentował, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednocześnie TSUE stwierdził, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przy tym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Wbrew sugestiom skarżącego kontynuacją tej linii orzeczniczej jest powołany w piśmie procesowym skarżącego z dnia 3 listopada 2015 r. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne zwalczanie nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

TSUE wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Akceptując w pełni przywołane stanowiska TSUE Sąd stwierdza, że błędnie wywodzi skarżący, iż w świetle orzeczeń Trybunału nie można wymagać od podatnika podejmowania działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie w jakim winien się on ustrzec możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa.

Sąd zauważa, że treść powyższych wyroków w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie TSUE wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT - to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w tym konkretnym przypadku uzasadnione jest stanowisko organów, że podatnik zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, powinien zachować minimum staranności w doborze kontrahenta celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Brakiem przezorności była zgoda na płatności gotówką, budzą wątpliwości okoliczności dostawy i rozładunku, brak umów co do dostaw. Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i słusznie uznały, że wynika z niego jednoznacznie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji rzekomo ze spółką: nie podjął on w istocie żadnych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie tarcicą bukową. W szczególności nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie znał (poza prezesem) danych żadnych osób z tej firmy, ani jej siedziby, nie znał źródła pochodzenia towaru, płatności za towar dokonywał zawsze gotówką, do rąk J. S. Całokształt powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, świadczy co najmniej o braku podstawowej staranności skarżącego.

Za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, spółka "X." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu tarcicą bukową. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Norma prawna, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a niefikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż spółka "X.", która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącego tarcicy bukowej wskazanej w spornych fakturach, bo jej faktycznie nie mogła legalnie posiadać. W tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, badając również okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze, wykazując mu brak elementarnej staranności. W związku z tym należy zaakcentować, że sam fakt posługiwania się przez stronę skarżącą fakturami nieprawidłowymi pod względem materialnym, dyskwalifikuje te dokumenty pod względem wiarygodności. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

W świetle poczynionych powyżej rozważań za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Dodatkowo Sąd zauważa, że z urzędu są mu znane sprawy, w których WSA w Poznaniu wyrokami z dnia 19 grudnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 305/13 i I SA/Po 306/13 (prawomocnymi) oraz w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1529/15 (nieprawomocnym), oddalił skargi na decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w których to decyzjach organ podatkowy zakwestionował prawo innych podatników do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "X.", albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość powyższych wyroków WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. została potwierdzona wyrokami NSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 476/14 i I FSK 477/14.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.