Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 476/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. spraw ze skarg K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez K.Z. (dalej: podatnik/skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. Handel i Usługi wydał następujące rozstrzygnięcia:

1. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 7.060 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 1580 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 8.640 zł.

2. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 13.161 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 2.608 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 14.752 zł.

3. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 20.953 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 4.093 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 24.057 zł.

4. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 27.607 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 4.023 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 24.631 zł.

5. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 11.618 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 2.170 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 13.788 zł.

6. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 30.544 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 4.921 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 32.503 zł.

7. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 25.954 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 4.403 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 30.357 zł.

8. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 10.087 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 1.039 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 7.478 zł.

9. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 17.890 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 2.626 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 19.765 zł.

10. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 23.304 zł stanowiącą zaległość podatkową i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę w kwocie 3.239 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżącego i jego żony powyższych należności w łącznej kwocie 25.618 zł.

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco:

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, przeprowadzono wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. Handel i Usługi, kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1stycznia do 31grudnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że podatnik w 2013 r. dokonywał zakupu towarów handlowych w postaci palet drewnianych, głównie u jednego kontrahenta J.R. , prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów tartacznych. W toku kontroli podatkowej przesłuchano J.R. na okoliczność zawierania i realizowania transakcji ze skarżącym, który zeznał, że w 2013 r. nie dokonywał faktycznie sprzedaży na rzecz skarżącego, wystawiał natomiast zgodnie z dyspozycjami, faktury. Przedstawił także pisemne wyjaśnienia, potwierdzając w nich, że wystawione w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i że są to tzw. puste faktury. W toku kontroli przesłuchano również samego skarżącego, zatrudnionych w jego firmie pracowników oraz kontrahentów, którym sprzedał palety w 2013 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, kontrolujący jeszcze przed zakończeniem kontroli, wystąpili o wydanie stosownej decyzji celem dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, motywując to tym, że faktury wystawione przez J.R. nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, a w konsekwencji, że nie przysługiwało mu, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), i z uwagi na łączną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, a tym samym obawę niewykonania tegoż zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] czerwca 2015 r. opisanymi powyżej, określił K. Z. przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., w tym zaniżenie zobowiązania podatkowego i należne z tego tytułu na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku odrębnym skarżącego oraz wspólnym z żoną (uwzględniając małżeńską wspólność majątkową) ww. należności pieniężnych w kwotach jak w decyzjach.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji przywołał okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie decyzji zabezpieczającej, powołując się na treść art. 33 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). Według organu obawę niewykonania przez skarżącego przewidywanego zobowiązania podatkowego wzmacnia charakter stwierdzonych nieprawidłowości/naruszeń prawa podatkowego, a mianowicie proceder tzw. pustych faktur. Jak wskazał organ, podatnik aktywnie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, dokonując nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zaniżając w ten sposób należne zobowiązania podatkowe. Z kolei analiza sytuacji finansowej podatnika wskazała, że nie dysponuje aktywami pozwalającymi na dobrowolne uiszczenie zobowiązania, zaś ewentualna egzekucja z ujawnionego majątku bez jego wcześniejszego zabezpieczenia, może okazać się utrudniona. Wskazano mianowicie, że głównym składnikiem majątku zobowiązanego jest nieruchomość - działka zabudowana 140,5 m2 domem mieszkalnym, ukończonym w 2014 r., która służy potrzebom mieszkaniowym rodziny, w związku z czym, w ocenie organu podatkowego, mało prawdopodobna jest sprzedaż w/w składnika majątku w celu dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych.

Ustalono ponadto, że na majątek skarżącego składają się wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej dwa samochody ciężarowe o wartości około 40.000 zł każdy, stanowiące. zabezpieczenie kredytu bankowego, w związku z czym uzyskane z ich ewentualnego zbycia środki finansowe w pierwszej kolejności skutkowałyby zaspokojeniem roszczeń instytucji kredytowej. oraz wózek widłowy Mitsubishi o wartości około 3.000 zł, a także samochód osobowy Rover 75 z 2004 r. o wartości około 10.000 zł. Organ podniósł także, że wobec skarżącego i jego żony została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 228.032 zł (puls należne od niego odsetki). Ustalona zatem łączna przybliżona kwota zobowiązań w obu podatkach to 398.919 zł oraz należne od nich odsetki.

Analiza zdolności płatniczych skarżącego wskazywała, że dochody zarówno ze stosunku pracy oraz z prowadzonej działalności, a także wysokość obrotów nie pozwalają osiągnąć dochodów wystarczających do pokrycia przybliżonych, przewidywanych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, których łączna wysokość wynosi prawie 400.000 zł. Zatem organ uznał, że istnieje ryzyko niewykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. w przewidywanej wysokości, w związku z czym decyzjami z dnia [...] czerwca 2015 r., zastosowano zabezpieczenie majątkowe.

Od powyższych decyzji skarżący pismem z dnia 14 lipca 2015 r. odwołał się i wniósł o ich uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez "sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego skarżący zarzucił, że organ nie ustalił faktów związanych z zatrudnianiem pracowników przez co naruszył art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p., zaś naruszenie ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego spowodowało, że postępowanie to pozbawione zostało obiektywizmu.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego skarżący składał wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w którym organ ten poinformował, że decyzjami z dnia 31 marca 2016 r., o numerach wymienionych w piśmie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., przy czym decyzje te zostały doręczone podatnikowi w dniu 1 kwietnia 2016 r.

W takich okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę, umorzył postępowanie odwoławcze za wszystkie wyżej wskazane okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, a celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Powołując się na art. 33a § 1 pkt 2 O.p. organ zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w przedmiotowych sprawach decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2016 r. określające zobowiązania podatkowe za wskazane w nich miesiące 2013 r. zostały doręczone w dniu 1 kwietnia 2016 r. Z momentem ich skutecznego doręczenia wygasły z mocy prawa decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie zabezpieczenia na odrębnym majątku skarżącego oraz majątku wspólnym z małżonką, należności pieniężnych z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W takich okolicznościach, co podkreślił organ odwoławczy, nie może on skutecznie prowadzić postępowania odwoławczego w kierunku weryfikacji zasadności i prawidłowości wydania zaskarżonych decyzji odnośnie zabezpieczenia, ponieważ z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, w obrocie prawnym przestaje istnieć decyzja zabezpieczająca, której zgodność z prawem mogłaby być przedmiotem kontroli instancyjnej i ewentualnej korekty, powołując się w tej kwestii na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ podkreślił, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, gdy jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Zaznaczył, że w doktrynie podkreśla, że wydanie i doręczenie decyzji podatkowej stronie powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co z kolei powoduje jej wygaśnięcie z mocy prawa.

Organ przywołał także w tej kwestii uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października.2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, której teza brzmi jednoznacznie: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

W konkluzji organ uznał, że postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach stało się bezprzedmiotowe, dlatego uzasadnione i konieczne jest ich umorzenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedstawione powyżej rozważania są wystarczające do uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, niemniej jednak z uwagi na nadrzędne zasady prowadzenia postepowania (art. 121 O.p.) oraz zasady informacji podatnika (art. 124 O.p.) odniósł się do ustaleń poczynionych w postepowaniu kontrolnym, które jego zdaniem są wystarczające do postawienia tezy o udziale podatnika w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, co w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest uważane za wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Podkreślił także, że organ I instancji dokonał ustalenia sytuacji ekonomicznej podatnika i jej prawidłowej oceny w kontekście przewidywanego zobowiązania, uznając zasadnie, że jej wynik także uzasadnia obawę niewykonania przyszłego zobowiązania.

W jednobrzmiących skargach od opisanych na wstępie decyzji organu odwoławczego wywiódł K. Z. Żądając uchylenia zaskarżonych decyzji, skarżący podniósł, że bezprzedmiotowość postępowania istnieje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy czyli, gdy nie istnieje sprawa administracyjna podlegająca rozpoznaniu w tym postępowaniu. Skarżący zgodził się z organem, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia. Skarżący wskazał na treść art. 33a § 2 O.p. zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi zatem do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a co więcej, według skarżącego, zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014. Poz. 1619) przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane przez ten organ zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają prawo.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p..

Przypomnieć należy na wstępie, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Przy rozpoznawaniu niniejszych spraw Sąd jest zobowiązany odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p..

NSA w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że za poglądem prawnym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd ten podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje ten skutek, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Podkreśla się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Przykładowo Bogusław Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania, bo decyzji nie ma w obrocie prawnym. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (tak. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. Orłowski (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Statuuje on ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia 31 marca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzje te zostały doręczona w dniu 1 kwietnia 2016 r., zatem zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., należało uznać, że w tym właśnie dniu zaszło zdarzenie skutkujące wygaśnięciem wcześniejszych decyzji tego organu o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. To z kolei powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. Prawidłowe było więc przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że wystąpiła ujemna przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzje organu I instancji będące przedmiotem tego postepowania wygasły z mocy prawa. W takiej zaś sytuacji organ odwoławczy nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania.

Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej mają charakter czysto procesowy i są konsekwencją zajścia stanu prawnego, który determinował stanowisko organu odwoławczego, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło w sprawach, tj. umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na treść przepisów art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.. W momencie wydawania zaskarżonych decyzji, istniały już w obrocie prawnym decyzje Naczelnika US z dnia 31marca 2016 r., doręczone 1 kwietnia 2016 r. , określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. miesiące.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący zarządzenia zabezpieczenia. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo istnieje różnica między wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p., a jej wykonaniem, czyli podjęciem czynności zabezpieczającej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co z kolei następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i należy do organu egzekucyjnego. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi jedynie podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sama ma charakter tymczasowy i funkcjonuje w obrocie prawnym jedynie do czasu, kiedy źródłem praw i obowiązków stanie się decyzja wydana w postępowaniu "głównym".

W orzecznictwie podkreśla się, choćby w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały NSA, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania. Sąd powołał się m.in. na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (taki też pogląd wyraził NSA np. w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn.).

W nawiązaniu do powyższej kwestii, co do oceny legalności działań organów podatkowych, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ustaleń organu I instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczających, potwierdzając zasadność stanowiska organu I instancji. Jeśli się zważy okoliczności sprawy w których zapadły takie decyzje, a więc w związku ze stwierdzeniem posługiwania się fakturami nieuprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego oraz wyniki przeprowadzonej przez organy analizy finansowo-majątkowej skarżącego, w kontekście choćby tylko skali przyszłych, zabezpieczanych w ten sposób łącznych należności podatkowych za 2013 r., pozostaje podzielić to stanowisko.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.