Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 610/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 243
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2007 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 610/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] H. W. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] mocą której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w kwocie 152.819,00zł w części dotyczącej określenia przychodu ze źródeł nieujawnionych przyjmując, iż wyniósł on 189.245,43zł i w konsekwencji obniżono wysokość zryczałtowanego podatku do kwoty 141.934,00zł.

We wniosku skarżący podniósł, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz dokumentujące je dowody. Wskazując na powyższe reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w latach 90-tych skarżący wraz z małżonką bardzo aktywnie obracał majątkiem, a na wartość zgromadzonych oszczędności w znacznym stopniu wpłynął przychód osiągnięty ze sprzedaży w 1996 roku Zajazdu R., który w pierwotnym postępowaniu został zaniżony. W opinii pełnomocnika ww. okoliczności poświadczają odnalezione w wyniku intensywnych poszukiwań i załączone do wniosku dokumenty potwierdzające zawierane transakcje.

Decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] uznając, iż żadna ze wskazanych we wniosku okoliczności oraz żaden z przedłożonych dowodów nie spełniają przesłanek przewidzianych wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od ww. rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono argumentację opartą na dowodach dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, tj. oświadczenie W. S. z dnia [...] w którym stwierdziła iż cała kwota uzyskana ze sprzedaży Zajazdu R. stanowiła przychód odwołującego się i jego żony potwierdzone książeczką oszczędnościową i umowami pożyczki lombardowej; oświadczenie J. S. (nie opatrzone datą) poparte rachunkami dotyczącymi transakcji wymiany walut; zestawienia historii operacji dla usuwanych rachunków za okres 10 lat sporządzone w dniu [...] oraz zaświadczenia PKO Bank Polski z dnia [...]

Po rozpatrzeniu ww. środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania służy stworzeniu prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Celem takiego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej rozstrzygającej o istocie sprawy, bądź też stwierdzenie, że, decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Zdaniem organu podatkowego postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Istotnym jest również, iż organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczenia W. S. i J. S. nie posiadają walorów, pozwalających na uznanie ich za przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, tj. powodujących ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi , który tą decyzję wydał. Dokumenty te jako sporządzone po dacie wydania decyzji, nie istniały - jak to wymaga powołany powyżej przepis - w dniu jej wydania. Organ podatkowy wskazał , iż oświadczenie J. S. załączone do wniosku pozbawione było daty sporządzenia, jednakże możliwym było ustalenie tej daty w oparciu o dokumentację przedłożoną przy piśmie procesowym skarżącej z dnia [...], złożonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ślad za skargą na rozstrzygnięcie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. oraz przy pismach procesowych z dnia [...] dotyczących skarg w powyższym zakresie za kolejne lata czyli 2000 i 2001 rok.

Zdaniem organu nie jest również możliwym uznanie, aby treść tych oświadczeń wskazywała na pojawienie się nowych istotnych okoliczności faktycznych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zarówno bowiem kwestia sprzedaży Zajazdu R., jak i przeprowadzania transakcji wymiany walut znane były organowi podatkowemu prowadzącemu pierwotne postępowanie. Wskazano, iż okoliczności sprzedaży Zajazdu R. ustalone zostały w oparciu o wypis aktu notarialnego - a więc dokument urzędowy, którego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z tym dokumentem stwierdzono, iż sprzedawana nieruchomość stanowiła współwłasność H. W. (w akcie notarialnym H. L.) w 1/2 części i M. Z. T. w 1/2 części, natomiast w transakcji kupna - sprzedaży po stronie występowali H. W. i Pani D. T., wdowa po M. T. . W związku z powyższym po stronie przychodów małżonka skarżącej przyjęto połowę kwoty stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem mówić, aby organowi podatkowemu prowadzącemu pierwotnie postępowanie nieznane były okoliczności związane z powyższą transakcją, w związku z czym dowody, które zdaniem pełnomocnika miały z nią związek nie są dowodami nowymi. Jednocześnie organ wskazał na rozbieżności między treścią aktu notarialnego a oświadczeniem W. S.. Z aktu notarialnego nie wynika aby Pani S. występowała - jako pełnomocnik Pani T. - przy jego podpisywaniu. Dodatkowo wskazano, że w oświadczeniu jest mowa o M. T., zaś w akcie notarialnym występuje D.T..

W uzasadnieniu wskazano również , iż fakt przeprowadzania transakcji wymiany waluty na złote polskie, pomimo podejmowania przez organ podatkowy działań nie został udowodniony w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, co zdaniem organu oznacza że powołanie się na nie we wniosku o wznowienie również pozbawione jest przymiotu "nowości". Wskazano jednocześnie, iż przedłożone rachunki z kantorów wymiany walut, pozbawione cech identyfikacyjnych potwierdzają jedynie zaistnienie transakcji na określoną kwotę nie są zaś dowodem, jak podniesiono w odwołaniu na obracanie składnikami majątku rodowego tym samym nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy.

Polemizując z tezą wyrażoną w odwołaniu, jakoby data sporządzenia oświadczeń pozbawiona była znaczenia gdyż to nie same pisemne oświadczenia miały być dowodem, zaś przedłożone zostały jedynie aby wykazać zasadność i konieczność przesłuchania ich autorów w charakterze świadków na potwierdzenie nowych okoliczności, bowiem źródłem dowodowym są w tym wypadku autorzy oświadczeń organ wskazał, iż jak wynika z przepisów regulujących postępowanie wznowieniowe data sporządzenia dowodu poza - przymiotami nowości i istotności dowodu - ma kluczowe znaczenie dla jego ewentualnego uwzględnienia. Wyraził przy tym pogląd, iż wiedza osób składających przedmiotowe oświadczenia winna być przez stronę wykorzystana w postępowaniu zwyczajnym.

Z podobnych powodów organ podatkowy odniósł się negatywnie do dowodu w postaci zaświadczenia PKO Bank Polski z dnia [...] zauważając jednocześnie, że w pierwotnie prowadzonym postępowaniu pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia źródeł zasobów, strona nie wskazywała na zasoby gromadzone w banku.

Dla poparcia poglądu odnośnie kluczowego znaczenia daty sporządzenia/istnienia dowodu dla zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania organ powołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 798/98.

Ustosunkowując się do zarzutu wyrażonego w odwołaniu o nieodniesieniu się do pozostałych dowodów organ wyjaśnił, iż ujawnione nowe okoliczności muszą być istotne w sprawie a więc muszą dotyczyć sprawy i wpływać na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. W świetle tych nowych dowodów (okoliczności faktycznych) dotychczas ustalony stan faktyczny musi się jawić jako ustalony w sposób wadliwy, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Organ zauważył jednocześnie, że ustalenie, iż dane okoliczności (dowody) są istotne nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji ostatecznej, gdyż przy swej istotności, oceniane w konfrontacji z innymi okolicznościami (dowodami) w sprawie mogą nie wpłynąć na zmianę orzeczenia. W kontekście powyższego, za pozbawione przymiotu istotności w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. uznać należy oświadczenia osób prywatnych z treści których wynika, iż kwitują one odbiór określonych kwot (opatrzone datą sporządzenia 1995r. jak również pozbawione daty sporządzenia) - czyli dokumenty prywatne stanowiące jedynie dowód tego, że osoba która je podpisała złożyła oświadczenie w nim zawarte.

W podobny sposób organ odniósł się do zestawienia historii operacji dla usuwanych rachunków za okres 10 lat, a także dowodów dokumentujących nabycie bądź zbycie zarówno przez skarżącego, jak i jego żonę pojazdów mechanicznych i ich części składowych (np.: nadwozie) oraz nieruchomości. Wskazał jednocześnie, że część aktów notarialnych uwzględniona została w pierwotnym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w kontekście przeprowadzonego postępowania wznowieniowego przymiotu "istotności" pozbawione są również umowy nr [..] i [..] z dnia [...] określające warunki zakupu mebli włoskich. Podobnie umowy o pożyczki lombardowe zawarte w dniach [..] oraz książeczka oszczędnościowa PKO o numerze [...] nie spełniają kryteriów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Zgodnie bowiem z poglądami odwołania mają one dokumentować okoliczności zbycia Zajazdu "R.", które to okoliczności ustalone zostały w pierwotnym postępowaniu w oparciu o wypis aktu notarialnego. W podobny sposób organ podatkowy ocenił złożony przez stronę w dniu [...] wniosek o otwarcie rachunku bankowego i dokumenty potwierdzające dokonywanie wpłat i wypłat, a także skierowaną do jej męża przez Powszechną Kasę Oszczędności informację z [...] o zmianie zasad prowadzenia obsługi rachunków i związaną z tą zmianą możliwością odbioru wskazanych kwot.

Organ wyraził jednocześnie opinię, iż aktywność w przedkładaniu dowodów przejawiająca się w zaprezentowaniu szeregu dokumentów dopiero w momencie złożenia wniosku o wznowienie postępowania wydaje się być spóźniona, bowiem umożliwiła poddanie tych dowodów analizie i ocenie wyłącznie pod kątem instytucji wznowienia postępowania. Art. 240 Ordynacji podatkowej dopuszczając wznowienie postępowania precyzuje bowiem warunki kiedy jest to możliwe, zatem nie w każdym przypadku - jak to stwierdzono w odwołaniu - "uzupełnienia materiału dowodowego" istnieje zdaniem organu podatkowego podstawa do wzruszenia pierwotnej decyzji.

Pismem z dnia [...] H. W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] W uzasadnieniu skarżący wskazał na wadliwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Omawiając oświadczenia W. S. oraz J. S. strona podniosła, iż co prawda dowody te nie istniały w momencie wydania decyzji ustalającej, jednakże źródłem dowodowym są autorzy oświadczeń - potencjalni świadkowie, którzy niewątpliwie istnieli w momencie wydawania decyzji i mieli wiedzę o okolicznościach, które nie zostały zbadane. Dodatkowo skarżąc stwierdził, iż przesłanką zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jest ujawnienie nie tylko nowych dowodów, ale i nieznanych organowi, który wydał decyzję, nowych okoliczności faktycznych, a omawiane oświadczenia pozwalały na stwierdzenie wystąpienia takich okoliczności.

Oświadczenie W. S. wraz z dowodami w postaci książeczki oszczędnościowej założonej w [...] oraz umowy pożyczki lombardowej [...] potwierdzały otrzymanie całej kwoty a nie jedynie połowy ceny z tytułu sprzedaży Zajazdu "R.". Tym samym nową okolicznością był nie sam fakt sprzedaży ale informacje dot. wysokości przychodu z jej tytułu. Podobnie, oświadczenie J. S., na okoliczność dokonywania wymiany walut w jego kantorze, według skarżącego, poparte zostało rachunkami dotyczącymi lat [...] i [...], co zostało przez organy zignorowane, pomimo, że jedną z głównych podstaw wydania decyzji wymiarowej był zarzut braku dowodów na okoliczność obracania składnikami majątku rodowego, w którego skład wchodziły waluty obce. W ocenie strony, fakt posiadania dwóch potwierdzeń transakcji wymiany walut, w powiązaniu z oświadczeniami Państwa W. oraz Pana S., pozwala wywieść domniemanie o dokonywaniu obrotu składnikami majątku rodowego, które to domniemanie nie zostało przez organy obalone. Jednocześnie w ocenie podatniczki, pozbawienie mocy dowodowej dokumentów które nie pozwalają na jednoznaczna identyfikację osoby dokonującej wymiany walut, stoi w sprzeczności z zasadą, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Pan W. za wadliwe uznał twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o wątpliwościach dotyczących podnoszenia omawianych okoliczności dopiero na etapie postępowania wznowieniowego. Skarżący podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji prekluzji dowodowej i nie uzależniają wznowienia postępowania od braku wiedzy podatnika na temat istnienia nowych okoliczności lub dowodów albo możliwości ich przywołania na wcześniejszych etapach postępowania.

Podnosząc kwestię zaświadczenia PKO BP z dnia [...] skarżący podniósł, iż zaświadczenie to choć wystawione po dniu wydania decyzji, potwierdza niewątpliwie okoliczności i fakty, które istniały podczas jej wydawania, a nie były znane organowi a wraz z zestawieniem historii operacji na rachunkach bankowych z [...], potwierdza fakt posiadania przez stronę i jego żonę w kontrolowanym okresie rachunków bankowych, oraz środków pieniężnych na ich zgromadzenie. Podniósł jednocześnie, że zestawienia historii operacji na rachunkach bankowych istniały jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej.

W skardze poniesiono również zarzut, iż organy nie odniosły się do przedstawionej dokumentacji dotyczącej rachunków walutowych, które istniały w momencie wydawania decyzji wymiarowej i nie były znane organowi. Dowody te zdaniem strony z uwagi na fakt, iż potwierdzają nie tylko fakt gromadzenia oszczędności w latach poprzednich, ale także i okoliczność obracania walutami obcymi wchodzącymi w skład majątku rodowego są dowodami istotnymi.

H. W. podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że liczne dokumenty potwierdzające aktywne obracanie majątkiem w latach 90-tych, choć są nowe i istniały w dacie orzekania, pozbawione są przymiotu istotności, ponieważ wskazują, w związku z obrotem, na osiąganie przychodów jak i ponoszenie wydatków. Zdaniem strony stanowią one natomiast istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż potwierdzają okoliczność obrotu majątkiem w sytuacji gdy podstawą wydania decyzji ostatecznej było kwestionowanie faktu transformacji znacznego majątku na złotówki.

Na zakończenie podatnik nie zgodził się z wyrażoną w zaskarżonej decyzji oceną kwestii ilości załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów, ponieważ wniosek o wznowienie nie jest ograniczony maksymalną ilością dokumentów, a jeśli charakter nowych dowodów lub okoliczności oznacza konieczność weryfikacji ustaleń w znacznej części, organ ma obowiązek to uczynić.

Zdaniem skarżącej skoro podstawą wydania ostatecznej decyzji oraz pominięcia dowodów dotyczących posiadania znacznego majątku rodowego, było ustalenie, że Państwo W. nie dokonywali żadnych transformacji tego majątku, to wykazanie, iż było inaczej, stanowi podstawę do odmiennej oceny uprzednio pominiętych dowodów i okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stwierdzenia skarżącej zawartego w pkt I pisma procesowego z dnia 6 listopada 2007 r., że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za badany okres, została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wniosek o wznowienie został złożony po wniesieniu skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodu za okres będący przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie zakończyło się (decyzja nie jest prawomocna), a jednocześnie toczyło się i zostało zakończone postępowanie w trybie nadzwyczajnym dotyczące powyższej decyzji.

Art.56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Powyższy przepis nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym która poprzednio regulowała postępowanie sądowoadministracyjne, również nie zawierała w art.35 ust.4 takich unormowań. Jednakże na tle tego przepisu zarówno w doktrynie (por. np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.153-154; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.269-270). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r., II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r., VII SA/Wa 1138/05). Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art.54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niedopuszczalne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, w sytuacji gdy z powodu wniesienia skargi kasacyjnej do NSA toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli wyroku WSA w Bydgoszczy dotyczącego oceny legalności tej decyzji. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, dopóty nie było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego z przyczyny wskazanej przez skarżącą. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art.54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art.45 ust.1 oraz w art.77 ust.2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu ( wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/07).

Dla uzasadnienia swoich racji strona powołuje się na treść art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W związku z tą regulacją skarżąca twierdzi, że wydany w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrok oddalający skargę zamyka organom administracji państwowej możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd administracyjny w toku rozpoznawania skargi. Taki sam pogląd wyraził WSA w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., VII SA/Wa 497/05.

Należy jednak mieć na względzie, że wobec wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do NSA. Chodzi zatem w przedmiotowej sprawie o taką sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.644). W rozpoznawanej sprawie wyrok WSA w Bydgoszczy oddalający skargę nie jest prawomocny.

Także wyroki przytoczone przez stronę nie podważają stanowiska, że jeśli postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone, to nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego. Wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86 dotyczy okresu, gdy postępowanie sądowoadministracyjne było jednoinstancyjne i po wydaniu wyrok stawał się prawomocny. Natomiast z wyroku WSA z dnia 15 lutego 2006 r., VII SA/Wa 956/05 wynika, że przytoczona przez skarżącą w powyższym piśmie procesowym teza dotyczy prawomocnego wyroku oddalającego skargę.

Organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, w szczególności art.243 §1, §2 oraz art. 245 §1 pkt 2. W związku z tym Sąd wyeliminował z obrotu prawnego również postanowienie z dnia 6 lutego 2007 r., na podstawie którego nastąpiło wznowienie postępowania. Organ odwoławczy zamiast utrzymywania w mocy decyzji organu I instancji powinien był uchylić tę decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska podniesione przez stronę argumenty mające na celu wykazanie istnienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji są bezprzedmiotowe.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 135 i art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent