Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 273/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3, art. 7  ust. 1  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 68, 70, 120-125, 180 par. 1, 187, 188, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO) z dnia [...] października 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2014r. nr [...] ustalająca J. S. (dalej: Skarżący/ Strona) podatek od nieruchomości za 2009r. w kwocie 61.996 zł.

1.2. Powyższa skarga została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 27 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1975/15.

1.3. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 2850/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa).

1.4. Ponownie rozpoznając sprawę należy wskazać, że postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2009r. w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania: gruntu i budynków położonych przy ul. [...] w D. na działce gruntu nr [...] obręb [...].

1.5. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2009r. w kwocie 61.996 zł. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniem objęto nieruchomości położone w D. przy ul [...], działka nr [...]. Grunty o pow. 7.704 m² związane z działalnością gospodarczą opodatkowano według stawki – 0,69 zł; budynki o pow. 2.703 m² opodatkowano przyjmując stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 18,80 zł. Budynki o pow. 115 m² opodatkowano wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych – 0,56 zł, budynki o pow. 35 m² wg stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – 4,01 zł, zaś budynki o pow. 879,61 m² wg stawki dla pozostałych nieruchomości – 6,43 zł. Organ podatkowy ustalił, że Skarżący jest przedsiębiorcą oraz rolnikiem, część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą, pozostałe zabudowania (poza mieszkalnymi i gabinetem lekarskim) służą działalności rolniczej, co skutkowało opodatkowaniem ich wg stawki dla nieruchomości pozostałych. Jednocześnie organ podatkowy wykluczył, że nieruchomości (działka gruntu nr [...] obręb [...] w D. i budynki) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) albowiem grunty Bi stanowi inne tereny zabudowane, wobec czego nie stanowią części gospodarstwa rolnego (rozumianego jako grunty stanowiące użytki rolne o wielkości przekraczającej 1 ha fizycznych bądź 1 ha przeliczeniowy) wobec czego budynki na tych gruntach posadowione nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Nie stwierdzono też jakiegokolwiek związku budynków położonych na działce gruntu nr [...] obręb [...] w D. z produkcją rolniczą. W pomieszczeniach nie stały maszyny, urządzenia i pojazdy rolnicze. Nie przechowywano w nich żadnych zbiorów itp. (protokół oględzin). Ponadto zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji za działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie uważa się m.in. działalności rolniczej. W oparciu o opinie biegłego sporządzoną w dniu 10 lutego 2013 r. stwierdzono też, że wszystkie obiekty położone na ww. działce nr [...] posiadają fundamenty, przegrody budowlane (ściany) oraz dachy wobec czego – w ocenie ww. organu - stanowią budynki w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Sam fakt braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej na skutek remontów nie wyłącza możliwości zastosowania najwyższej stawki podatkowej. Nie zachodzi w takiej sytuacji przesłanka istnienia względów technicznych. Pojęcie to oznacza trwałe i obiektywne przeszkody wyłączające możliwość korzystania z budynku. Cechy tej nie można przypisać remontom obiektów.

1.6. Na skutek wniesionego odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia wskazało, że stosownie do treści art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) okres przedawnienia, wynosi w zasadzie 3 lata. Ulega on jednak przedłużeniu do 5 lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych. Taka sytuacja zaistniała w sprawie albowiem stwierdzono w oparciu o zebraną dokumentację, że Strona zadeklarowała do opodatkowania budynki o łącznej powierzchni 2.806 m2, natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009r. łączna powierzchnia budynków wynosi 3.732,79 m2. Stąd też w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

SKO wskazało, że w sprawie nie doszło do wydania dwóch decyzji dotyczących tej samej sprawy.

Wyjaśniło, że w dniu [...] stycznia 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której ustalono B. S. i J. S. podatek od nieruchomości za 2009r. w wysokości 30.088 zł za nieruchomości położone w D. przy ul. [...], [...] i [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji uchylił ww. decyzję

Powyższa decyzja została uchylona w całości przez SKO decyzją z dnia [...] lipca 2013r. nr [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylono w całości ww. decyzję ostateczną; ustalono ww. stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. od przedmiotów opodatkowania: działki gruntu nr [...] położonej w D. przy ul. [...], działki gruntu nr [...] położnej przy ul. [...] oraz lokalu użytkowego (wraz z udziałem w gruncie – działki nr [...]) położonego przy ul. [...] w D. w kwocie 1.451 zł; umorzono postępowanie w sprawie ustalenia ww. stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. od przedmiotów opodatkowania położonych przy ul. [...] w D.. Powyższe wznowienie postepowania z urzędu dotyczyło tego, że w dniu 21 maja 2012r. do Urzędu Miasta w D. wpłynęły korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w których podatnik skorygował powierzchnie użytkowe przedmiotów opodatkowania budynków – nieruchomości położonych w D. przy ul. [...] oraz ul. [...]. Jednocześnie podkreślono, że wieczystym użytkownikiem działki gruntu nr [...] obręb [...] w D. położonej przy ul. [...] w D. oraz właścicielem budynków położonych na ww. działce w 2009r. był wyłącznie J. S. wobec powyższego bezzsadnym było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. na obojga małżonków.

Z kolei decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił J. S. podatek od nieruchomości z tytułu nieruchomości położnej w D. przy ul. [...].

Po wznowieniu z urzędu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji uchylił ww. decyzję i ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2009r. od nieruchomości położonych przy ul. [...] i [...]. Na skutek wniesionego odwołania SKO decyzją z dnia [...] maja 2013r. nr [...] uchyliło te decyzje w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.

Skutkiem prawnym tej decyzji był powrót do obrotu prawnego decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r., decyzja ta zaś nie dotyczyła nieruchomości położonej w D. przy ul. [...]. Decyzją ta jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] października 2014r. nr [...].

SKO uznał za uzasadnione także ustalenia i wnioski dotyczące charakteru nieruchomości objętych postępowaniem, w tym braku podstaw do zwolnienia od opodatkowania oraz nieistnienia względów technicznych wykluczających opodatkowanie według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Za niesporne uznał ustalenia dotyczące prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej i rolnej. Przy czym wskazał, że grunty przy ul. [...] w ewidencji gruntów są sklasyfikowane, jako tereny zabudowane, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. posadowionych na nich budynków, bowiem przepis ten odnosi się jedynie do nieruchomości na gruntach rolnych. SKO nie podzielił zarzutów odwołania podnoszących wystąpienie względów technicznych uniemożliwiających w 2009 r. prowadzenie działalności gospodarczej w ww. budynkach. W szerokich rozważaniach na temat pojęcia "względów technicznych", wspartych orzecznictwem i poglądami piśmiennictwa, SKO wywiódł, że pojęcie to dotyczy okoliczności obiektywnych, trwałych, nieusuwalnych i niezależnych od przedsiębiorcy, uniemożliwiających wykorzystywanie budynków zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezy o wadach budynków, ogólnie powołując się na ich remont. Ta okoliczność, zdaniem SKO, nie mieści się w pojęciu względów technicznych, z uwagi na brak cechy trwałości i nieusuwalności. Zaznaczył, że remont dotyczył piwnic i poddasza, które następnie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego instancji dotyczące kwalifikacji budynków z punktu widzenia ich związku z działalnością gospodarczą. Wskazał, że sporne są trzy budynki oznaczone literami od "A"-"C", pozostałe dwa budynki zostały zakwalifikowane zgodnie oświadczeniem Strony jako przeznaczone na działalność rolną (przechowywanie produktów rolnych) i opodatkowane wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych.

W spornym zakresie SKO za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące pomiaru powierzchni wszystkich budynków objętych postępowaniem, co wynikało z opinii biegłego. Podkreślono, że Skarżący poza zarzutem dotyczącym sporządzenia opinii w 2013 r. nie wskazał na konkretne nieprawidłowości. Uznano, że wbrew jego sugestiom opinia biegłego wskazywała na powierzchnię konkretnych budynków i pomieszczeń. SKO podzielił trafność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że w budynku "A" (biurowo-magazynowym) o pow. 464,35 m² z działalnością gospodarczą związana jest pow. 101.81 m², w budynku tym znajduje się mieszkanie a także pomieszczenie wykorzystane przez R. K. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] stycznia 2001 r. Skarżący nie negował tej kwalifikacji, zaś pozostałe pomieszczenia w tym budynku organ podatkowy uznał, za związane z działalnością rolną, co wyprowadził m. in. z wypowiedzi strony i zeznań świadków. Podobne ustalenia dotyczyły budynku "B" (budynek biurowo-magazynowy) o pow. 1.467,55 m², z czego z działalnością gospodarczą wg organu podatkowego związana była pow. 1.159,56 m². Z poczynionych ustaleń wynikało, że w tym budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez stronę w działalności gospodarczej, wynajmowane innym podmiotom w tym celu oraz gabinet lekarski. Pozostałe pomieszczenia SKO uznał za związane z działalnością rolną. SKO wskazał także, że ww. budynek był przez stronę wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W odniesieniu do budynku "C" (sklep-magazyn) o pow. 1.476,71 m² wg dokonanych ustaleń cała powierzchnia była związana z działalnością gospodarczą na sklep meblowy A (umowa z firmą meblową wiązała od marca 2003). Budynek ten również wprowadzony był do ewidencji środków trwałych.

SKO za nieuzasadnione uznało zarzuty Strony wsparcia się na opinii biegłego w zakresie przeznaczenia budynków, gdyż biegły wypowiadał się wyłącznie w zakresie powierzchni i stanu technicznego budynków. Za niecelowe uznał zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, podzielając pogląd zawarty w postanowieniu organu podatkowy pierwszej instancji oddalającym wniosek dowodowy strony w tym przedmiocie. Oddalił też zarzuty niewskazania w zaskarżonej decyzji kwoty zaległości podatkowej (zobowiązanie ustalono pomijając fakt wpłaty przez stronę podatku na podstawie poprzednio wydanych decyzji) i terminu płatności podatku.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania przedmiotu, który nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz jest zwolniony od opodatkowania z uwagi na związek z produkcją rolną. Podniósł także naruszenie art. 120 O.p. – art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., przez pominięcie wniosku Strony o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i strony co do stanu technicznego nieruchomości i sposobu jej wykorzystania w 2009r., brak zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Naruszony został art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz 207 § 2 O.p., przez opodatkowanie strony w wartościach innych niż wynikające ze złożonej deklaracji oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pod takowego instancji, mimo, że w dniu 9 grudnia 2013 r. umorzył on postępowanie w sprawie opodatkowania spornych nieruchomości. Strona zarzuciła również naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie kolejnej decyzji w sprawie. Zarzucił także naruszenie art. 68 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., przez nie uwzględnienie, że część zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. wygasła przez zapłatę, a część na skutek przedawnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2016 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, powołując się na wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wobec jego zapłaty, co nastąpiło na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązanie w tej sprawie wygasło z chwilą zapłaty. Zaskarżona decyzja jest zatem dotknięta wadą nieważności albowiem była niewykonalna (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.) i została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Okoliczność tą pomija SKO.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2017r., jak też w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2017r. podtrzymano stanowisko wyrażone w złożonej skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących zarzutów skargi podnoszących nieważność zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, niewykonalnej w dacie jej wydania, ponieważ nie można żądać zapłaty podatku już zapłaconego i wydanej bez podstawy prawnej, gdyż brak jest przepisu dającego podstawę ustalenia podatku wcześniej ustalonego i zapłaconego oraz wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie zaistniały w niej podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenia, tak z uwagi na podnoszone przez Stronę zarzuty jak i z innych przyczyn, które Sąd zobowiązany jest ocenić z urzędu, zgodnie z wymogiem zapisanym w art. 134 § 1 ppsa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić trzeba, że wbrew wywodom skargi objęte nią rozstrzygnięcie jest jedyną ostateczną decyzją w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] działka gruntu [...] obręb [...] za 2009 r.

Z zaskarżonej decyzji wprost wynika, że w dniu [...] stycznia 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której ustalono B. S. i J. S. podatek od nieruchomości za 2009r. w wysokości 30.088 zł za nieruchomości położone w D. przy ul. [...], [...] i [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji uchylił ww. decyzję

Powyższa decyzja została uchylona w całości przez SKO decyzją z dnia [...] lipca 2013r. nr [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylono w całości ww. decyzję ostateczną; ustalono ww. stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. od przedmiotów opodatkowania: działki gruntu nr [...] położonej w D. przy ul. [...], działki gruntu nr [...] położnej przy ul. [...] oraz lokalu użytkowego (wraz z udziałem w gruncie – działki nr [...]) położonego przy ul. [...] w D. w kwocie 1.451 zł; umorzono postępowanie w sprawie ustalenia ww. Stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. od przedmiotów opodatkowania położonych przy ul. [...] w D. albowiem jedynie Skarżący był ich właścicielem.

Z kolei decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił J. S. podatek od nieruchomości z tytułu nieruchomości położnej w D. przy ul. [...]. Decyzja ta pozostaje w mocy ale nie dotyczy nieruchomości położonej przy ul. [...] w D..

Opisane wyżej, uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż jak wykazano zaskarżone orzeczenie jako jedyne ustala Skarżącemu (jako właścicielowi ww. nieruchomości) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. przy ul. [...] działka nr [...]. Sąd nie podziela zarzutu, że decyzja z dnia 9 grudnia 2013 r. kierowana do małżonków i ustalająca podatek od nieruchomości za 2009r. oraz umarzająca postępowanie w tej sprawie rozstrzygała już w przedmiocie orzeczonym zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu zakres podmiotowy obu rozstrzygnięć nie jest tożsamy, co uniemożliwia uwzględnienie podnoszonego przez stronę zarzutu wydania orzeczenia w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Nie ma zatem przeszkód prawnych aby organ podatkowy w podatku od nieruchomości wystawił odrębne decyzje na ten sam podmiot w których wykazuje odrębny przedmiot opodatkowania.

Za nieuzasadniony uznać trzeba również kolejny zarzut podnoszący rażące naruszenie prawa i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i jego wygaśnięciu poprzez zapłatę.

Zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Wynika to z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Stanowił on, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednocześnie przepisy art. 47 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. (§ 1). Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (§ 2). Przenosząc te zapisy na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją powstaje w dacie doręczenia podatnikowi (Stronie) orzeczenia organu podatkowego I instancji. Termin płatności takiego zobowiązania wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej ww. zobowiązanie, skoro decyzja została wydana po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy. Przepis art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednakże zgodnie z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., liczony zgodnie z art. 68 § 1 O.p. upływał z końcem 2012 r. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 O.p. - termin na doręczenie decyzji dotyczącej tego zobowiązania kończył się z upływem roku 2014.

Bezspornym jest, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p., a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p.

Wprawdzie w aktach podatkowych brak jest złożonego przez stronę wykazu nieruchomości, jednak z załączonych decyzji za lata 1999- 2009 wynika, że organ ustalał wysokość podatku na podstawie złożonego wykazu. Strona od decyzji tych nie składała odwołań. Należy więc uznać, że istotnie były one zgodne ze złożoną deklaracją. z podsumowania ogólnej powierzchni budynków wynika, że strona zadeklarowała do opodatkowania budynki o łącznej powierzchni 2.806,00 m2, natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że w roku 2009 łączna powierzchnia budynków wynosi 3.732,79 m2.

Porównanie danych wynikających w powyższych dokumentów

Nie ulega zatem wątpliwości, że złożona przez Skarżącego w przeszłości informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych zawierała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, dokumenty te zawierały niekompletne dane o przedmiotach opodatkowania, które to dane nie zostały przez Skarżącego uzupełnione.

W tej sytuacji uprawnione jest więc stanowisko SKO, iż dane zamieszczone w złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, były niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji tej i w korekcie nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją tego, jak prawidłowo przyjęło SKO, było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać deklarację (a należy do nich informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12, CBOSA).

Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zatem bieg terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. należy liczyć od końca 2009 r. Decyzja w tej sprawie winna być wydana do końca 2014 r. i tak też się w tej sprawie stało. Orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane w dniu 30 października 2014 r. i doręczone stronie przed upływem 31 grudnia 2014 r. tj. w dniu 10 listopada 2014 r. Okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie po dniu 31 grudnia 2014 r. nie ma dla znaczenia w kontekście charakteru zobowiązania, które ustala decyzja organu podatkowego pierwszej instancji i to ona musi spełniać wymogi wynikające z art. 68 § 1 O.p.

W tych okolicznościach nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Nie sposób także podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych rozważań zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] działka nr [...] za 2009 r. powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tej sytuacji nie można uznać za zasadne twierdzenia, że wpłata dokonana przez skarżącego nastąpiła na poczet ww. zobowiązania, gdyż w chwili wpłaty nie istniało. Strona wskazuje, że dokonała zapłaty kwoty tytułem uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r., wskazać jednak trzeba, że decyzja ta była adresowana do małżonków, nadto została uchylona w wyniku dalszego postępowania, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie Strony wygasło poprzez zapłatę, gdyż odpadła podstawa jej uiszczenia. Powyższe czyni niezasadnym zarzut Strony podnoszący rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie ocenić trzeba wspartą na tej samej okoliczności argumentację skargi dotyczącą wydania decyzji bez podstawy prawnej i niewykonalną. Skoro odpadła podstawa zapłaty zobowiązania, wobec uchylenia decyzji określającej jego wysokość, zaś z pozostałych okoliczności wynika, że kto inny jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty nie można twierdzić, że wpłacona tytułem uchylonej decyzji kwota wygasiła zobowiązanie ustalone decyzją z dnia [...] października 2014 r.

Natomiast brak powołania w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisów art. 21 O.p. nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie jak niewskazanie w ww. rozstrzygnięciu kwestii związanych z rozliczeniem wpłaty dokonanej przez skarżącego na podstawie uchylonej następnie decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest aktem właściwym do oceny charakteru dokonanej wpłaty i nie może wpływać na wysokość zobowiązania wynikającego z tej decyzji, co potwierdzają zapisy art. 21 O.p.

3.3. Także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniły organy podatkowe, że posiadane przez Stronę nieruchomości, objęte zaskarżoną decyzją, nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. Przepis ten przewiduje zwolnienie od opodatkowania budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Grunty położone przy ul. [...] takiego statusu nie posiadały. W ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), czego strona nie neguje. Oczywistym jest więc wykluczenie możliwości zastosowania wobec nich przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l.

3.4. Prawidłowa jest także dokonana przez organy podatkowe ocena spornych nieruchomości w zakresie ich związku z działalnością gospodarczą Skarżącego oraz braku podstaw do przyjęcia, że nie mogą być one wykorzystywane w tej działalności z uwagi na względy techniczne. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to ustawodawca grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że część posiadanych przez skarżącego budynków była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub w tym celu udostępniania innym podmiotom. Z poczynionych ustaleń wynikało, że spośród pięciu posiadanych przez stronę budynków dwa służą w całości innej działalności, w dwóch część pomieszczeń jest związana z działalnością gospodarczą, zaś jeden służy jej w całości. W tym zakresie organy podatkowe wsparły się na opinii biegłego S. S. z dnia 10 lutego 2013r. (którą włączono do akt sprawy) oraz innych zebranych dowodach. Przy czym, co istotne ww. opinia biegłego dotyczyła stanu technicznego obiektów położonych przy ul. [...] oraz ich pomiarów i powierzchni użytkowej. Na tej podstawie przyjęto powierzchnię spornych nieruchomości, dokonując dalszych analiz w zakresie jej wykorzystania w badanym okresie rozliczeniowym. W budynku oznaczonym jako "A" o łącznej pow. 464,35 m² wg stawki najwyższej opodatkowano pow. 101,91 m² zajętą przez najemcę R. K. na pomieszczenia biurowe i magazynowe (umowa najmu z dnia 1 lutego 2002 r.). W budynku tym znajdowały się także pomieszczenia mieszkalne. Pozostała część pomieszczeń została opodatkowana wg stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków i strony, że służyły one działalności rolnej (przechowywanie zbóż).

W budynku "B" o pow. całkowitej 1.467,55 m² stawką najwyższą opodatkowano pow. 1.159,91 m² zajętą na działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę i inne podmioty (szczegółowe zestawienie zawiera tabela i opis w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). W tym względzie organ podatkowy powołał się na umowy z najemcami tych powierzchni, co potwierdza słuszność przyjętej dla tych powierzchni stawki podatkowej. Jeśli zaś chodzi o budynek "C" to był on w całości wykorzystany na działalność gospodarczą przez stronę, prowadząca tam sklep meblowy firmy A (umowa od marca 2003 r.). Ponadto budynek ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W opinii Sądu przedstawione przez organ podatkowy ustalenia znajdują uzasadnienie w aktach sprawy, zaś wyprowadzone z nich wnioski odpowiadają wymogom opisanym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącym zbierania i oceny materiału dowodowego. Skarżący poza ogólnymi zarzutami podważającymi ustalenia organów podatkowych nie zgłosił konkretnych zarzutów. Przedmiotem zgłaszanych pretensji jest wsparcie się przez organy podatkowe na opinii biegłego sporządzonej w 2013 r., podczas gdy postępowanie podatkowe dotyczy 2009 r. oraz pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień Strony.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić trzeba, że w zakresie kwalifikacji spornych nieruchomości organy podatkowe nie wsparły się na ustaleniach zawartych w opinii biegłego, odwołały się do niej zakresie pomiarów i stanu technicznego nieruchomości. Tych zaś elementów Strona skutecznie nie podważyła. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły również wyjaśnienia Strony i zeznania świadków, że część spornych nieruchomości była wykorzystywana na potrzeby działalności rolnej. Odnotować trzeba, że tam gdzie nie dysponowały dowodami potwierdzającymi wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej przyjęły, że są one związane z działalnością rolną, co przełożyło się na opodatkowanie tych powierzchni wg stawki właściwej dla nieruchomości pozostałych. Przy czym dowodami tymi były umowy najmu ww. pomieszczeń innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele biurowe lub handlowe. Poza sporem są te części nieruchomości, które były zajęte na działalność związaną ze świadczeniem usług ochrony zdrowia i cele mieszkaniowe.

Dalsze zarzuty Strony skupiały się na odmiennej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i użytego w nim sformułowania "względy techniczne". W tym też aspekcie Strona podważa zasadność wsparcia się na opisywanej opinii biegłego w zakresie oceny stanu technicznego budynków, która została dokonana w 2013 r., a zatem po upływie czterech lat od daty powstania obowiązku podatkowego i odmowy przesłuchania biegłego na okoliczność stanu technicznego nieruchomości. W tym zakresie Strona formułowała także zarzut pominięcia jej wyjaśnień oraz zeznań świadków wskazujących na brak możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny.

Odnosząc się do tych zarzutów rozpocząć trzeba od wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie. Wyjaśnienie tej kwestii ma bowiem istotny wpływ na ocenę dalszych zarzutów Strony. Skarżący istnienie względów technicznych utożsamia z brakiem możliwości korzystania z pomieszczeń z uwagi na ich stan wymagający, osuszenia oraz skomplikowanych i kosztownych remontów. Organ podatkowy pojęcie to wykłada inaczej jako trwałą i obiektywną okoliczność wyłączającą daną nieruchomość z możliwości eksploatacji. Zdaniem Sądu sposób pojmowania przez Stronę tego zwrotu nie znajduje uzasadnienia. W tym zakresie za poprawne uznać trzeba stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, a wywiedzione w oparciu o orzecznictwo i piśmiennictwo. W tym zakresie zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12, CBOSA, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza.

Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że opisywane przez Skarżącego okoliczności, nie negowane przecież przez organy podatkowe, w tym zakresie się nie mieszczą. Jak dowodzi tego sporządzona w 2013 r. opinia biegłego w tej dacie sporne nieruchomości nadawały się do użytku i były wykorzystywane przez Stronę także na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem niemożność ich eksploatacji w 2009 r. miała charakter przejściowy, a wady czy też usterki zostały usunięte w drodze remontów, czego dowodzi opinia biegłego. Tym bardziej, że Skarżący sam wskazywał na konieczność przeprowadzenia remontów i w istocie nie dysponował dowodami, które wskazywałyby na taki stan budynków, których stan uprawniałby do stwierdzenia, że sytuacja była katastrofalna.

Tak też ocenić trzeba zarzuty dotyczące uchybień procesowych, polegających na powołaniu się na opinię biegłego dotyczącą późniejszego okresu rozliczeniowego (a zatem innego stanu faktycznego), nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień Strony. Jak wskazano powołanie się na ww. opinię biegłego w aspekcie problemu istnienia względów technicznych dowiodło, że wskazywane przez Stronę okoliczności (stan techniczny niektórych pomieszczeń) nie miały charakteru trwałego i zostały przez Stronę usunięte. To i tylko to zagadnienie było dla sprawy istotne. W związku z tym zarzut strony posłużenia się opinią opisującą stan faktyczny istniejący w 2013 r. jest z oczywistych przyczyn chybiony. Z tych też względów nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania biegłego. Jeśli zaś chodzi o pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień samej Strony, to stwierdzić trzeba, że nie były one przez organ podatkowy negowane.

3.5. W związku z tym za chybione uznać trzeba podnoszone przez stronę w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120 O.p.– art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 21 § 5 O.p., art. 165 § 2 O.p. oraz 207 § 2 O.p. W związku z tym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

3.6. Warto też jest wskazać, że podobne stanowisko jak w przedmiotowym wyroku zawarto już w prawomocnych wyrokach z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1753/15 i I SA/Wr 1754/15 rozstrzygających sprawy Skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. Stosownie zaś do treści art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.7. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.