Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 887/12 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. nr IBPBI/1/415-1293/11/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 887/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi B. R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r. skarżąca wyjaśniła, iż planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: SKA) jako akcjonariusz przez nabycie akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Skarżąca będzie posiadała akcje imienne lub na okaziciela. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy dywidenda otrzymana przez stronę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?,

2) czy, mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawczyni powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?,

3) czy przychód u wnioskodawczyni, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA (A) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych; (B) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, (C) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?,

4) czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?,

5) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA?,

6) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?.

Zdaniem wnioskodawczyni, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA:

- będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.,

- będą mogły być opodatkowane podatkiem liniowym (art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f.),

- powstaną jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA, przy czym akcjonariusz nie będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy (obowiązek taki powstanie w miesiącu, w którym nastąpi faktyczna wypłata dywidendy – art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Ponadto strona podniosła, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. W przypadku akcjonariusza brak bowiem możliwości określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2012 r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

1) możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w SKA do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji SKA, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem) - za nieprawidłowe,

2) możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez SKA majątku z tytułu likwidacji innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - za prawidłowe,

3) określenia momentu uzyskania wymienionych przychodów - za nieprawidłowe,

4) braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:

- pozarolniczej działalności gospodarczej - za nieprawidłowe,

- umorzenia przymusowego akcji w SKA - za prawidłowe,

- umorzenia dobrowolnego (automatycznego) - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że jeżeli wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosownym terminie wnioskodawczyni złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niej wskazane w przepisach ustawy podatkowej przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. Organ wyjaśnił jednocześnie, że wnioskodawczyni winna będzie rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego, przy czym wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania wnioskodawczyni powinna ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jej prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinna w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Ponadto organ wskazał, że otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych będzie stanowić dla wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej SKA, której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem. Za moment uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy przyjąć dzień, w którym przychód ten będzie należny dotychczasowemu właścicielowi akcji, tj. SKA, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie wnioskodawczyni. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawczyni w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Jeżeli jednak obrót akcjami nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej SKA, wymieniony przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyska przychód z umorzenia ww. akcji w momencie, w którym środki z tytułu tego umorzenia będą należne SKA, w której wnioskodawczyni będzie bezpośrednio akcjonariuszem proporcjonalne do wysokości przysługującego zysku w tej spółce. Od dochodu z tego tytułu nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy, a wnioskodawczyni zobowiązana będzie do samodzielnego opodatkowania tego dochodu, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w SKA, będzie zaś – według organu - stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Za moment uzyskania tego przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia z tytułu takiego umorzenia akcji przez SKA, której wnioskodawczyni będzie bezpośrednim akcjonariuszem, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane wydatki poniesione na nabycie umarzanych akcji, przy czym, z uwagi na fakt, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni uzyska przychód z umorzenia akcji za pośrednictwem SKA, której będzie akcjonariuszem, wysokość przypadającego na nią przychodu oraz kosztów jego uzyskania należy ustalić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji dochodu, zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika, przy czym dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do "dywidendy" uzyskiwanej przez SKA z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdą – zdaniem organu – ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zważywszy zatem, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W sytuacji, w której SKA, której wnioskodawczyni jest bezpośrednio akcjonariuszem, będzie posiadać akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawczyni za pośrednictwem bezpośredniego uczestnictwa w pierwszej z tych spółek z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie także (pośrednio) wspólnikiem drugiej z tych spółek. W konsekwencji powinna ona ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych.

Końcowo organ, przywołując treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., wskazał, że skutki podatkowe otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, (w tym także SKA) zależą od rodzaju otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników:

- w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji ww. spółki środków pieniężnych nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku moment

uzyskania przychodu odsunięty zostanie w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych

składników (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego B. R. zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Sąd wskazał następnie, że dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f. są, co do zasady, otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być kwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia sięgnięcie w tym zakresie do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi.

Odwołując się do postanowień art. 147 § 1, art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., Sąd wskazał, że uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania. W tym okresie nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku stosownie do art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu. Ponadto Sąd zauważył, że przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Zdaniem Sądu, za nietrafne należało uznać odwoływanie się przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd nie dostrzegł natomiast zarzucanych przez stronę naruszeń w zakresie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci otrzymanej dywidendy (przyznawanej w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki) niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 5b ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Dopiero bowiem w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawione podstaw podniesione przez organ podatkowy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podobne stanowisko zawarł zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2091/12 w analogicznym sporze między tymi samymi stronami (treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.