Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 231/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 6, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67c § 2, art. 97, art. 98 § 2 pkt 2, art. 165a, art. 201 § 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2015r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1, art. 239 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p"., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", którym organ ten odmówił M. C. wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy B. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Pismem z dnia 05.11.2014r., strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Wyjaśniła, że zaległość spadkodawcy B. Z. na dzień 02.10.2014r. wynosiła 691.405,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 531.406 zł. Dodała, że powyższa zaległość wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.09.2013r., znak: "[...]", określającej spadkodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Podniosła, że w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 09.10.2013r., nr "[...]", dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego spadkodawcy. Zajęte wierzytelności, zgodnie z zestawieniem rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 09.10.20 13r., zaliczono na należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Zaznaczyła, że z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał dwóch przelewów na konto urzędu skarbowego tytułem podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych w imieniu spadkodawcy, dokumentujących zbycie niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Nadmieniła, że organ podatkowy wiedzę w ww. zakresie powziął pół roku po dacie złożenia przez spadkodawcę zeznania PIT-36L za rok podatkowy 2007 i do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zgromadził żadnych nowych dowodów, z których wynikałyby stany faktyczne odmienne od zaistniałych w dacie sprzedaży ww. nieruchomości. Ponadto postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wszczął dopiero w 2013r. Zarzuciła, że przesłanką bezczynności organu w dochodzeniu należności publicznoprawnych była możliwa do wyegzekwowania wysokość odsetek za zwłokę, gdyż decyzję określającą wydano i postępowanie egzekucyjne wszczęto tuż przed terminem przedawnienia niniejszego zobowiązania. Zwróciła uwagę, że takie postępowanie organu podatkowego naraziło stronę na niepowetowane straty, podczas gdy weryfikacja zeznania podatkowego w 2008r. pozwoliłaby na uniknięcie tak wysokich odsetek za zwłokę. Podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem Najwyższej Izby Kontroli niewłaściwa jest sytuacja, kiedy urzędy skarbowe dokonują weryfikacji deklaracji w ostatnim roku przed przedawnieniem, gdyż wiąże się to z koniecznością zapłaty nawet dwukrotnie większych odsetek za zwłokę, a w przedmiotowej sprawie nawet sześcio czy siedmiokrotnie większych.

W ocenie strony zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.165a §1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Wskazał, że o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe osób zmarłych organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i do czasu wydania takiego orzeczenia M.C. nie jest stroną postępowania o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., zmarłego B. Z..

W zażaleniu strona zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 97 § 1 i art. 98 § 1 oraz w związku z art. 103 § 2 pkt 5 i art. 201 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nie jest stroną postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy B.Z. powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Wniosła o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji.

Nie zgodziła się z rozstrzygnięciem, gdyż organ I instancji błędnie odczytał jej wniosek, w którym wnosiła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy, a nie jak przyjął organ, od swojej

zaległości podatkowej, która miałaby być przeniesiona w drodze wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy. Wyjaśnia, iż w dniu 03.12.2013r. spadkodawca złożył do organu podatkowego wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., przy czym w dniu 22.02.2014r. zmarł. Z tym dniem stała się jego spadkobiercą, i zgodnie z art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji podatkowych. Podkreśliła, że do czasu śmierci spadkodawcy, organ podatkowy nie wydał decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, co oznacza, że w chwili otwarcia spadku w stosunku do spadkodawcy toczyło się postępowanie podatkowe niezakończone decyzją ostateczną, które organ podatkowy miał obowiązek zawiesić do czasu ustania przyczyny uniemożliwiającej jego prowadzenie, tj. do czasu powzięcia wiedzy o spadkobiercach. Spadkobiercy bowiem wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy z mocy samego prawa i stają się stroną tego postępowania, a nie z mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy.

Nadmieniła, że organ podatkowy nie zawiesił postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem spadkodawcy, do czego był zobligowany treścią art. 201 § 1 O.p. Ponadto, stosownie do art. 103 § 1 pkt 5 ww. ustawy, na organie ciążył obowiązek zawiadomienia spadkobierców o złożonych przez spadkodawcę wnioskach, czego organ zaniechał.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia. Wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jej sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony.

Wskazał, że według art. 165a § 1 O.p., przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: - wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną, -inne przyczyny.

Wyjaśnił, że każde żądanie z jakim osoba występuje wobec organu podatkowego, podlega wstępnemu badaniu pod kątem, czy pochodzi od strony, a także czy w świetle treści żądania, możliwe jest w ogóle prowadzenie postępowania podatkowego. Stroną postępowania podatkowego jest osoba, która spełnia kryteria określone w art. 133 O.p. tzn. jest jednym z podmiotów wymienionych w tym przepisie (podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym albo jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117b O.p.) oraz ma interes prawny, tj. gdy przepisy materialnego prawa podatkowego przewidują konkretyzację jej praw i obowiązków w drodze indywidualnego aktu administracyjnego, jakim jest decyzja podatkowa. Tylko taki podmiot może wnieść podanie powodujące wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast podanie, które nie pochodzi od strony, nie może być załatwione w postępowaniu podatkowym, w związku z czym organ

podatkowy zobligowany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia takiego postępowania.

Organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 100 § 1 O.p., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Dopóki taka decyzja nie zostanie wydana nie można mówić o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy. Zobowiązanie spadkobiercy powstaje bowiem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. W związku z brakiem takiej decyzji, postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie mogło toczyć się z udziałem M.C., gdyż na dzień złożenia wniosku, tj. 06.11.2014r., nie była ona stroną postępowania w ww. zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę dotyczy prawa ściśle związanego z osobą składającą wniosek. Jeżeli taka osoba zmarła, wówczas brak jest podmiotu uprawnionego do żądania umorzenia należności podatkowych, w tym przypadku odsetek za zwłokę. Jest to bowiem prawo osobiste podatnika, które nie podlega przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 §1 O.p.. O tym, że przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do prawa i obowiązku ściśle związanego z osobą, która zmarła w toku postępowania świadczy treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że uprawnienie takie przysługuje podatnikowi z uwagi na jego osobistą sytuację życiową i materialną wskazującą na niemożność uiszczenia należności podatkowych (przesłankami umorzenia są ważny interes podatnika i/lub interes publiczny, ale związany z sytuacją podatnika).

Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 201 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania wszczętego na wniosek spadkodawcy w dniu 04.12.20l3r. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w sytuacji gdy z uwagi na śmierć B. Z. stało się ono bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. należało je umorzyć. Postępowanie w tej sprawie nie mogło toczyć się z udziałem spadkobierców, którym na mocy art. 67c § 2 O.p. przysługuje samodzielne prawo do ubiegania się o umorzenie należności podatkowych w związku z ich sytuacją życiową i materialną. Bezpodstawne jest zatem powoływanie się na okoliczności dotyczące spadkodawcy, które uzasadniałyby jego ważny interes w tym zakresie, w sytuacji gdy spadkobierca ma możliwość wnoszenia o umorzenie należności podatkowych, powołując się na okoliczności związane z jego osobą. Niemniej jednak złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinno poprzedzić ustalenie, czy wnioskodawca w ogóle odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy. Kwestia ta jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego, gdyż osoba, która nie jest zobowiązana do zapłaty nie może żądać umorzenia odsetek za zwłokę. Tym samym, dopiero po otrzymaniu decyzji orzekającej odpowiedzialność za zaległości zmarłego B. Z. będzie przysługiwało jej prawo wystąpienia z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Organ wskazał, że z informacji organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie spadkowe przed sądem jest na etapie wyznaczenia przez Komornika Sądowego terminu spisu inwentarza, który z kolei uzależniony jest od usunięcia braków formalnych przez spadkobierców.

Odnosząc się do kwestii zawiadomienia spadkobierców o złożonych przez spadkodawcę wnioskach o wszczęcie postępowania organ odwoławczy zauważył, że zawiadomienie, o którym mowa wart. 103 Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Dopiero wtedy bowiem ustalony jest krąg spadkobierców i organ podatkowy posiada wiedzę kogo winien powiadomić o toczących się postępowaniach z wniosku spadkodawcy. Decyzja. znak: "[...]", umarzająca postępowanie w sprawie wszczętej na wniosek złożony w dniu 04.12.2013r. przez spadkodawcę została wydana w dniu 03.03.2014r., a postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28.05.2014r., sygn. akt "[...]" o nabyciu spadku stało się prawomocne z dniem 25.07.2014r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.C., działając przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego tj.:

- zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowe],

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji,

- art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1, art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że spadkobierca nie jest stroną postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., które to postępowanie zostało wszczęte przez spadkodawcę za jego życia,

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 67 a § 1 pkt. 3 w związku z art. 97 § 1 i w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że prawo do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej spadkodawcy stanowi jego prawo osobiste, które nie podlega przejęciu przez spadkobierców, a tym samym odmówienie spadkobiercy tj. skarżącej przymiotu strony i prawa do udziału w takim postępowaniu, w tym w postępowaniu zainicjowanym przez spadkodawcę za jego życia,

- art. 100 § 1 w związku z art. 97 § 1 i w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców stanowi akt nadający spadkobiercom przymiot strony, który umożliwia przejęcie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Uzasadniając skargę skarżąca przytoczyła treść swojego wniosku, rozstrzygnięcia organu I instancji, zażalenia, oraz stanowisko organu odwoławczego.

W jej ocenie organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, jako prawo osobiste spadkodawcy, nie podlega przejęciu przez spadkobierców w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem organów podatkowych powoduje, ze spadkobiercy, w tym skarżąca, nie są stroną w postępowaniu zainicjowanym przez spadkodawcę za jego życia.

Skarżąca podniosła, że z treści art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że mowa jest o prawach majątkowych i prawach o charakterze niemajątkowym, ustawa milczy na temat praw osobistych, do których odwołuje się organ. Przytoczyła stanowisko WSA w Warszawie zajęte w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11,według którego "pomimo że w prawie podatkowym pojęcie praw i obowiązków "majątkowych" czy też "niemajątkowych" nie zostało normatywnie zdefiniowane, to jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawa niemajątkowe mają zwykle charakter proceduralny, podczas gdy prawa majątkowe dotyczą obowiązków i uprawnień, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Na gruncie prawa cywilnego wskazuje się jednocześnie, że prawa majątkowe dotykają ekonomicznego interesu danego podmiotu."

Skarżąca będąc spadkobiercą majątkowych praw i obowiązków z mocy prawa wstąpiła w miejsce strony tj. spadkodawcy. Świadczy o tym chociażby treść art. 103 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia spadkobierców o złożonych przez spadkodawcę wnioskach o wszczęcie postępowania. Wniosek spadkodawcy złożony przez niego za życia o umorzenie odsetek od powstałej zaległości podatkowej był

wnioskiem o wszczęcie postępowania - czego organy nie kwestionowały.

Skarżąca podkreśliła, że, aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 §1 Ordynacja podatkowa dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, przy czym dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana, jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa . Skoro spadkodawcy zażycia przysługiwało ogólne prawo do umorzenia odsetek, to nawet nie musiało się to prawo skonkretyzować w postaci wniosku złożonego przez spadkodawcę - wystarczył sam fakt przysługującego prawa do ulgi w postaci umorzenia. Sam fakt przysługiwania spadkodawcy tego prawa powoduje, że stosownie do art. 97§1 Ordynacja podatkowa spadkobiercy z mocy prawa wstępują w miejsce spadkodawcy. W niniejszej sprawie prawo do umorzenia odsetek zostało już skonkretyzowane poprzez złożenie za życia przez spadkodawcę wniosku o umorzenie odsetek, zatem tym bardziej spadkobiercom przysługiwał przymiot stron w toczącym się postępowaniu w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. O poprawności tego stanowiska świadczy treść art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1477/12, gdzie stwierdzono, że "zgodnie z art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie do treści art. 97§1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec powyższego, po ustaleniu spadkobierców w postępowaniu spadkowym, postępowanie podatkowe przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego winno być kontynuowane. Spadkobiercy winni zostać wtedy powiadomieni przez ten organ o stanie sprawy (art. 103§1 O.p.)."

Podkreśliła, iż o wydaniu decyzji umarzającej postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, które to postępowanie zainicjowane zostało przez spadkodawcę za jego życia - dowiedziała się z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zapytała, kto jest adresatem tej decyzji, skoro B. Z. zmarł przed jej wydaniem? Z chwilą śmierci zdolność prawna spadkodawcy wygasła, zatem nie może on być podmiotem praw i obowiązków, jak również nie można skierować do niego żadnych rozstrzygnięć administracyjnych (np.wyrok WSA w Warszawie z dnia12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 177/08).

Organ nadzoru błędnie uznał, jakoby skarżąca będąc spadkobiercą, nie miała przymiotu strony w postępowaniu o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych spadkodawcy w związku z czym odmówiono jej prawa do wstąpienia.

Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, jakoby dopiero z chwilą wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców skarżąca uzyska przymiot strony i będzie miała prawo do złożenia wniosku o umorzenie odsetek od własnych zaległości skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 102 §1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli:

w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia odsetek od zaległości za życia spadkodawcy, zatem twierdzenie organu odwoławczego w przedmiocie konieczności wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców jest chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca w piśmie z dnia 5 listopada 2014r. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosła o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej spadkodawcy B. Z.. Powołana podstawa prawna jak i treść wniosku nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że z racji przewidzianego w przepisach art. 97 § 1 i art. 98 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej "przejęcia majątkowych praw i obowiązków podatkowych spadkodawcy" skarżąca uznała się za podatnika, uprawnionego do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych spadkodawcy.

Organy podatkowe uznały zaś, że uprawnienie do ubiegania się o tego rodzaju ulgę w płatności zobowiązania nie jest prawem majątkowym, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1, zatem postępowanie w przedmiocie zakreślonym treścią wniosku nie mogło się toczyć, i na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiły jego wszczęcia. W uzasadnieniu postanowienia wskazały na zasady i warunki uprawnienia do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych przez spadkobierców podatnika.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wniosek spadkobiercy o umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej spadkodawcy może być złożony przez spadkobiercę wyłącznie we własnym imieniu, a nie z racji przejęcia uprawnienia podatnika, oraz, że postępowanie w tego rodzaju sprawie może się toczyć dopiero po wydaniu decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zaległości podatkowe.

Z treści art. 97 § 1 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 98 §1 O.p. stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z art. 98 § 2 O.p. zasada ta ma zastosowanie do wskazanych w tym przepisie należności (m.in. zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości). Natomiast art. 100 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Trafne zatem jest stanowisko, prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że dopóki decyzja nie zostanie wydana, spadkobiercy nie przysługuje prawo wnioskowania o umorzenie zaległości. Z ogólnej normy zawartej w art. 97 § 1 O.p. o przejęciu obowiązków majątkowych nie da się wywieść, czy i w jakim zakresie dany spadkobierca odpowiada za zaległości podatkowe spadkobiercy. Ustawodawca w tym zakresie odwołuje się bowiem do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Oznacza to, że ogólna zasada odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, poprzez wyrażoną w procesie dziedziczenia wolę potencjalnych spadkobierców może doznać ograniczeń tak podmiotowych jak i przedmiotowych. Wysokość zaległości i odsetek od tych zaległości, za które dany spadkobierca odpowiada (podobnie jak wysokość zaległości podatnika) jest niezbędnym elementem wniosku o ich umorzenie.

Na tle art. 97 O.p. należy zauważyć, że prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego to w istocie prawa i obowiązki związane z wykonywaniem obowiązku podatkowego i z konstrukcją zobowiązań w poszczególnych podatkach obowiązujących w systemie podatkowym. Nie ma potrzeby odwoływania się do cywilistycznych pojęć "praw majątkowych" albowiem wydaje się oczywiste, że majątkowy charakter mają te elementy obowiązku podatkowego, które wpływają na kształtowanie się zobowiązania, oraz w określonych przypadkach powodują powstanie wierzytelności podatnika. W tym znaczeniu wszelkie ulgi systemowe (vide art.3 pkt 6 O.p.), wpływające na ostateczną wysokość zobowiązania, do których spadkodawca był uprawniony, zostają "przejęte" przez spadkobierców. Podobnie przejmowane są wierzytelności z tytułu nadpłat, bądź zwrotów podatków. Spadkobiercy nie przejmują natomiast, za wyjątkiem kontyunuujących działalność gospodarczą spadkodawcy, uprawnień i obowiązków niemajątkowych. W kontekście obowiązku podatkowego w każdym z podatków oznacza to zróżnicowane obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, deklaracyjne ( i prawo do korekt deklaracji). O kwestiach proceduralnych przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wprost, wskazując, kiedy i jakie postępowania mają być prowadzone z udziałem spadkobierców. Chodzi o postępowania w sprawach dotyczących "przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw lub obowiązków majątkowych".

Podkreślić należy, że spadkobierca przejmujący prawa i obowiązki podatnika na podstawie art. 97 O.p. nie staje się podatnikiem, a jedynie jest traktowany jak podatnik.

Odnosząc się do argumentacji skargi w kwestii majątkowego charakteru "prawa do umorzenia zaległości podatkowych" Sąd stwierdza, że nie istnieje "ogólne prawo podatnika do umorzenia zaległości podatkowej" a jedynie uprawnienie do złożenia wniosku w tym zakresie. Uprawnienie do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych związane jest z już określonym lub ustalonym i niewykonanym zobowiązaniem.

O tym zaś, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę odnosi się wyłącznie do osoby składającej wniosek świadczy treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uprawnienie takie przysługuje podatnikowi z uwagi na jego osobistą sytuację życiową i materialną wskazującą na niemożność uiszczenia należności podatkowych (przesłankami umorzenia są ważny interes podatnika i/lub interes publiczny, ale związany z sytuacją podatnika). Nie może być mowy o uznaniu uprawnienia do złożenia wniosku w powyższym zakresie za prawo majątkowe, ani nawet za ekspektatywę takiego prawa również z tego powodu, że ewentualne wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części, na skutek uwzględnienia wniosku, jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Może nastąpić dopiero z chwilą wydania decyzji przez organ podatkowy, która jest decyzją uznaniową i ma charakter konstytutywny.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania wszczętego na wniosek spadkodawcy w dniu 04.12.2013r. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Niewątpliwie postępowanie, zainicjowane wnioskiem spadkodawcy stało się bezprzedmiotowe z uwagi ustanie, z chwilą jego śmierci, podstawowej przesłanki prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości, jaką jest "ważny interes podatnika". Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, spadkobiercom, którzy odpowiadają za zaległości spadkodawcy, na mocy art. 67c § 2 O.p. przysługuje samodzielne uprawnienie do ubiegania się o ich umorzenie w związku z ich sytuacją życiową i materialną. Prawidłowo też organ stwierdził, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinno poprzedzić ustalenie, czy wnioskodawca w ogóle odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy. Art.67c §2 O.p. wyraźnie stanowi, że chodzi o "należności przypadające od spadkobierców".

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że gdyby uznać, że podatnikowi przysługiwało prawo majątkowe w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, a prawo to było w trakcie realizacji i "przeszło" na skarżącą, to niewątpliwie organ nie mógłby wszcząć odrębnego postępowania z wniosku skarżącej, a zawiadomić spadkobierców o toczącym się postępowaniu.

W takim wypadku również właściwym odniesieniem się do wniosku skarżącej byłoby wydanie na podstawie art.165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo materialne bądź przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz.270 ze zm.).