Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2192/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4i, art. 18d
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1085.2016.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P [...]S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym"), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem z dnia 16 grudnia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2017 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Jednym z elementów działalności Skarżącego są badania i rozwój, które dotyczą rozwoju swoich produktów (paliw, chemikaliów, itd.) technologii ich produkcji, ich przechowywania, itd. Działalność badawczo - rozwojowa prowadzona przez Skarżącego odpowiada dyspozycji przepisu art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p." W związku z tym Skarżący zamierza skorzystać w 2017 roku z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z ww. działalnością Skarżący ponosi wydatki, które stanowią u niego koszty uzyskania przychodu. Do takich kosztów należą m.in:

1) koszty pracy oraz składki społeczne finansowane przez Skarżącego dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo rozwojowych,

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanymi pracami badawczo rozwojowymi,

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze od podmiotów zewnętrznych,

4) wyniki badań naukowych wykonywanych przez jednostki naukowe,

5) leasingu i / lub najmu wysokospecjalistycznej aparatury naukowo-badawczej od podmiotów niepowiązanych,

6) amortyzacja urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) oraz budynków należących do Skarżącego wykorzystywanych w ramach prac badawczo rozwojowych,

7) odpłatne korzystanie z instalacji technologicznych należących do podmiotu powiązanego ze Skarżącym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Koszty takie będą ponoszone na podstawie faktur, rachunków lub innych dokumentów (umowy, listy płac, itp.). Skarżący zakłada, że mogą się zdarzyć sytuacje, gdy już po skorzystaniu z ulgi za dany rok zostaną wystawione faktury korygujące (in plus lub in minus) dotyczące kosztów będących podstawą do obliczenia ulgi (tzw. koszty kwalifikowane). W odniesieniu do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Skarżący zaznacza, że mogą zdarzyć się przypadki, gdy efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych będzie wartość niematerialna i prawna. Zaznaczyć należy, że nie można przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia ewentualnych wartości niematerialnych i prawnych do konkretnej wartości sprzedaży ewentualnie powstałych praw w danym roku podatkowym (ten fragment stanu faktycznego odnosi się do opisanego poniżej stanowiska w zakresie kosztu pośredniego). Jednocześnie Skarżący informuje, że nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, ani nie będzie zaliczał do podstawy wyliczenia ulgi kosztów zwróconych jej w jakiejkolwiek formie.

Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący doprecyzował zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, wskazując:

1) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, że Skarżący nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), jak również przez podmioty, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu wskazanej ustawy o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie Skarżący zawiera umowy zlecenia na wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych i tu również takie umowy mogą być zawarte zarówno z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowaniu nauki, jak i z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu tej ustawy;

2) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, że Skarżący zatrudnia pracowników, którzy są bezpośrednio dedykowani do realizacji prac badawczo-rozwojowych, jak również pracowników, którzy nie są zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych jednakże w razie zaistnienia potrzeby realizują takie prace w zakresie danego projektu/projektów. Przykładowo osoba dedykowana do realizacji prac badawczo rozwojowych w zakresie obowiązków ma wpisane następujące zadania:

- pozyskiwanie i inicjowanie projektów badawczo-rozwojowych w obszarze chemii, petrochemii, rafinerii paliw, w szczególności w przedłużeniu łańcucha dostaw,

- prowadzenie zleconych zadań projektowych w powyższych obszarach: udział w zespołach projektowych,

- nawiązywanie współpracy i utrzymywanie relacji z jednostkami naukowo - badawczymi w kraju i na świecie,

- nadzór nad realizacją powierzonych prac badawczych,

- nadzór merytoryczny nad przebiegiem prac w projektach badawczo - rozwojowych.

Pozostali pracownicy nie mają przypisanych obowiązków w sposób formalny (np. w dokumencie - zakres obowiązków) co do realizacji prac badawczo – rozwojowych, jednak de facto w zależności od potrzeb pracodawcy je realizują w całości lub części czasu pracy. Dotyczy to przede wszystkim: zarządzania projektami badawczo - rozwojowymi, procesów realizacji zakupów usług i towarów niezbędnych do realizacji pracy badawczo-rozwojowej, procesów księgowo-rozliczeniowymi (prowadzenia odpowiedniej ewidencji kosztow kwalifikowanych), realizacji prac technicznych, np. testów technologicznych, czy analiz i ocen realizowanych prac badawczo - rozwojowych pod kątem ich przydatności do działalności Spółki. Powyższe oznacza, że u Skarżącego są pracownicy zatrudnieni tylko w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej oraz pracownicy, którzy - co prawda są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę - jednak realizują swoje obowiązki służbowe w eelu realizacji prac badawczo rozwojowych tylko w części lub w całości czasu pracy, w zależności od potrzeby pracodawcy.

3) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, że Skarżący nie jest wystawcą faktur korygujących, lecz to Skarżący otrzymuje faktury korygujące od podmiotów, od których nabył usługi lub towary udokumentowane fakturami związane z działalnością badawczą-rozwojową. Jeżeli natomiast chodzi o przyczyny wystawienia korekt przez kontrahentów Skarżącego, to mogą one wynikać z oczywistej omyłki/błędu rachunkowego (błędna wartość netto lub kwota VAT, błędna jednostka miary, błędna ilość towaru lub nazwa usługi/towaru, błędny kurs waluty, itp.) lub z innej przyczyny (udzielenie rabatu/upustu, zwrot towaru, obniżenie lub podwyższenie ceny, itp.).

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi w przypadku, gdy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji ?

2) Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268), w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia ?

3) Czy na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Skarżąca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, wypłacone pracownikom Skarżącego bezpośrednio realizującym prace badawczo-rozwojowe, co wynika z umowy o pracę lub z zakresu obowiązków oraz w odpowiedniej części lub całości pracownikom, którzy angażują się w realizację prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne oraz czy pracownicy zaangażowani w części lub całości wymiaru etatu w realizację prac badawczo-rozwojowych muszą mieć takie zadania/czynności bezpośrednio wpisane w umowę o pracę i / lub zakres obowiązków ?

4) Czy w przypadku, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres, zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) dotyczące kosztów kwalifikowanych, to rozliczenie takich faktur powinno nastąpić poprzez ich uwzględnienie na bieżąco, czy też należy złożyć korektę zeznania okresu, w którym skorzystano z ulgi ?

5) Czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Skarżącym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 powołał się na treść przepisów art. 18d ust. 1-6 i art. 18e u.p.d.o.p. oraz wskazał, że jego zdaniem, aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., 3) ww. koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 4) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, 5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., 8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie. Zdaniem Skarżącego, W przypadku gdy w wyniku prowadzonych badań badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna (dalej: "WNiP"), to Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi na badania i rozwój. Skarżący powołał się również w tym miejscu na treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że jednym z kluczowych warunków powodujących, że dane prawo jest WNiP w rozumieniu u.p.d.o.p., jest jego nabycie przez podatnika. W związku z tym, skoro w przedmiocie niniejszej sprawy zostałby wytworzony WNiP, to nie można jej uznać za WNiP w rozumieniu u.p.d.o.p. (brak nabycia). Jednocześnie zdaniem Skarżącego, kosztów wytworzenia WNiP nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p., określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem - jak wspomniano w opisie stanu faktycznego - przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży ewentualnie powstałych praw w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszty WNiP, tj. koszty prac badawczo-rozwojowych należy uznać za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Nawiązując następnie do kwestii objętej pytaniem nr 2 Skarżący wskazał, że jego zdaniem koszty określone w tym pytaniu są kosztem kwalifikowanym. W opinii Skarżącego, konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...].

Nawiązując natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżący wskazał, że jego zdaniem koszty określone w tym pytaniu są również kosztem kwalifikowanym. W opinii Skarżącego, w kosztach kwalifikowanych - w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. - działalności badawczo-rozwojowej można uwzględnić zarówno wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników tylko w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak i pracowników, którzy co prawda są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę, jednak realizują swoje obowiązki służbowe w celu realizacji prac badawczo-rozwojowe obok innych obowiązków określonych w zakresie czynności, a więc może wystąpić sytuacja, kiedy część czasu pracy wykorzystywana jest na zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową Skarżącego, oraz kiedy w całości czas pracy poświęcają na zadania związane z pracami badawczo- rozwojowymi, w zależności od potrzeby pracodawcy. Skarżący zauważył też, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należności i składki pracownicze uprawniające do ulgi dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Skarżącego, nie dotyczy to tylko pracowników specjalnie w tym celu zatrudnionych, ale i już pracujących, o ile ich obowiązki pracownicze będą obejmowały działalność badawczo-rozwojową. W przepisach brak jest zapisów, wskazujących aby warunkiem zakwalifikowania kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych było zatrudnienie wyłącznie na potrzeby realizacji prac badawczo-rozwojowych. Należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać inną pracę a nie tylko związaną z działalnością badawczo-rozwojową. Innymi słowy pracownik w części swojego czasu pracy może wykonywać zadania związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych, a w części zadania niezwiązane z taką działalnością. W związku z tym Skarżący, chcąc skorzystać z ulgi jest zobowiązany (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje, z której będzie wynikać jaki procent wydatków pracowniczych został alokowany do prac badawczo-rozwojowych. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Skarżącego do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy), bez względu na to czy wynika to bezpośrednio z ich warunków zatrudnienia (umowy o pracę/zakresu obowiązków).

W odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 4 Skarżący wskazał, że jego zdaniem w przypadku korekty kosztów kwalifikowanych będzie istniała możliwość rozliczenia ich zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., czyli w dacie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, z wyjątkiem sytuacji gdy korekta jest spowodowana oczywistą pomyłką lub błędem rachunkowym. Natomiast nawiązując do kwestii objętej pytaniem nr 5 Skarżący wskazał, że jego zdaniem koszty określone w tym pytaniu są również kosztem kwalifikowanym. Zgodnie bowiem z definicją określoną przez Główny Urząd Statystyczny - za urządzenia badawcze uznaje się: zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych. Tym samym instalacja technologiczna - skoro służy do produkcji określonego rodzaju wyrobów i nie ma charakteru badawczego, pomiarowego, lub laboratoryjnego - nie może zostać uznana za aparaturę badawczo-naukową.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie:

1) ustalenia czy Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi, gdy w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,

2) zaliczania do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe,

3) zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynagrodzeń pracowników, którzy tylko w części godzin pracy angażują się w realizację prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, oraz czy pracownicy zaangażowani w realizację prac badawczo-rozwojowych w części lub całości wymiaru etatu muszą to mieć bezpośrednio wpisane w umowę i/lub zakres obowiązków (pytanie nr 3) – za prawidłowe,

4) ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus), tj. pytanie nr 4 - za nieprawidłowe,

5) ustalenia czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Skarżącym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (pytanie nr 5) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji podatkowy organ interpretacyjny nawiązując do kwestii objętej pytaniem nr 1 powołał się na treść przepisów: art. 15 ust. 1 i ust. 4a, art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 16m ust. 1 pkt 3, art. 18d ust. 1-3, ust. 5-8 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, zgodnie z którym, skoro w przedmiocie niniejszej sprawy zostałaby wytworzona wartość niematerialna i prawna, to nie można jej uznać za wartość niematerialna i prawną w rozumieniu u.p.d.o.p. (brak nabycia). Organ zauważył, że zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stosuje się. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. aby Skarżący był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym koszty te nie mogą mieścić się w katalogu kosztów enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przedstawia warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość materialną i prawną, podlegającą amortyzacji, a powyższe dwa przepisy zakreślają jedynie co i jak można rozliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych. Organ podkreślił również w tym miejscu, że ujęcie zakończonych prac badawczo-rozwojowych jako wartość niematerialna i prawna jest uzależnione od decyzji podatnika o wyborze tej metody z katalogu trzech metod, o których mowa w art. 15 ust. 4a. Zdaniem organu, w przypadku decyzji podatnika o wyborze innej, niż odpisy amortyzacyjne od od wartości niematerialnych i prawnych metody rozliczania kosztów prac rozwojowych, ww. przepisów nie stosuje się. W konsekwencji powyższego w przypadku gdy w wyniku prowadzonych badań badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna, to Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi na badania i rozwój. Tym samym, Skarżący ma prawo wyboru zaliczenia kosztów wartości niematerialnych i prawnych, tj. kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmie decyzję o ich amortyzacji. Reasumując organ stwierdził, że z powyższych względów w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1, tj. czy Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi, gdy w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, stanowisko Skarżącego należy uznać za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że błędne jest uzasadnienie prawne przedstawione przez Skarżącego w jego wniosku. Ponadto Skarżący w nieprawidłowy sposób przedstawiła także sposób rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej.

Nawiązując następnie do kwestii objętej pytaniem nr 2 organ wskazał, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w powołanym przepisie nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, np. umowy zlecenia na wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Z tego względu stanowisko Skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia, jest zdaniem tego organu nieprawidłowe.

Nawiązując z kolei do kwestii objętej pytaniem nr 3 organ wskazał, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą w przepisie art. 18d u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R: 1) koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy, 2) koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, 3) koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten zdaniem organu musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Organ zauważył też, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej. Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W opinii organu najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu jest zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać inną pracę a nie tylko związaną z działalnością badawczo-rozwojową, tj. innymi słowy pracownik w części swojego czasu pracy może wykonywać zadania związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych a w części zadania niezwiązane z taką działalnością. W związku z tym Skarżący, chcąc skorzystać z ulgi określonej w art. 18d u.p.d.o.p. jest zobowiązany (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje, z której będzie wynikać jaka część wydatków pracowniczych została alokowana do prac badawczo-rozwojowych. Tym samym do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy), bez względu na to czy wynika to bezpośrednio z ich warunków zatrudnienia (umowy o pracę/zakresu obowiązków). Zatem w zakresie innych wykonywanych przez pracownika prac, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Reasumując organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynagrodzeń pracowników, którzy tylko w części godzin pracy angażują się w realizację prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, oraz czy pracownicy zaangażowani w realizację prac badawczo-rozwojowych w części lub całości wymiaru etatu muszą to mieć bezpośrednio wpisane w umowę i/lub zakres obowiązków, jest prawidłowe.

Nawiązując w dalszej kolejności do kwestii objętej pytaniem nr 4 organ wskazał, że poniesione przez Skarżącego wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone (skorygowane), powinny być korygowane z datą wstecz (korekta kosztów wstecz). Skarżący otrzymując faktury korygujące w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, tj. uzyskujący tym sposobem zwrot wydatków jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów kwalifikowanych za okresy rozliczeniowe, w których poniósł wydatki na koszty kwalifikowane. W konsekwencji na podstawie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane "zwrócone" podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Koszty, które w przyszłości będą zwrócone w związku z otrzymanymi przez Skarżącego fakturami korygującymi, a które na moment ich poniesienia spełniały warunki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe za okres w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej. Z tego względu stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) jest nieprawidłowe.

Nawiązując końcowo do kwestii objętej pytaniem nr 5 organ wskazał, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi określonej w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową lub takim którzy zamierzają skorzystać z omawianego odliczenia, ale tylko wówczas, gdy spełnią warunki zawarte w tym przepisie. Zdaniem tego organu oznacza to, że za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową uznaje się tylko odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z tego względu stanowisko Skarżącego w zakresie kwestii, czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2017 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 maja 2017 r. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w kwestii dotyczącej ustalenia momentu rozliczenia kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus). Skarżący zarzucił organowi wydającemu zaskarżoną interpretację dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że korekta kosztów kwalifikowanych powinna zostać dokonana w okresie w którym podatnik skorzystał z ulgi na badania i rozwój. Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w przepisach dotyczących ulgi na badania i rozwój jakichkolwiek brak jest regulacji dotyczących korygowania kosztów kwalifikowanych. Skarżący zauważył, że powoływany przez organ - jako podstawa korekty kosztów wstecz – przepis art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. stwierdza tylko, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Uzyskanie przez Skarżącego np. rabatu w późniejszym okresie można oczywiście uznać za zwrot części poniesionego kosztu, jednakże twierdzenie, że korekta wynikająca z otrzymanego rabatu powinna nastąpić w tym samym okresie, w którym Skarżący skorzystał z ulgi, wykracza poza literalne znaczenie cytowanego przepisu i ma znamiona wykładni rozszerzającej. Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że zasada wstecznej korekty kosztów, odnosi się nie tylko do kosztów kwalifikowanych ale również do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy moment korekty kosztów kwalifikowanych determinuje moment korekty kosztów podatkowych. Taka konkluzja nie ma jednak poparcia w przepisach. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. Zatem ww. przepis jasno określa moment korekty kosztów uzyskania przychodu (uwzględniając przyczyny korekty), a podstawową zasadą w zakresie korekty kosztów jest ich korygowanie na bieżąco. Przy czym zdaniem Skarżącego nie ma znaczenia, czy mamy do czynienia ze "zwykłymi" kosztami uzyskania przychodu, czy kosztami kwalifikowanymi, bowiem brak jest przepisów szczególnych, które mogłyby wyłączyć podstawową zasadę wynikającą z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Oznacza to, że przepisy art. 18 u.p.d.o.p., a tym bardziej ust. 5 nie powinien zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ust. 4i (korekta kosztów na bieżąco).

Skarżący wskazał też, że przepisy opisujące stosowanie ulgi na badania i rozwój mają charakter wyjątku. W związku z tym nie można w odniesieniu do nich stosować wykładni rozszerzającej. Natomiast organ stojąc na stanowisku, że w zakresie zarówno kosztów kwalifikowanych jak i kosztów uzyskania przychodów – w przypadku ich korekty - należy dokonać wstecznego ich skorygowania, zastosował tym samym rozszerzającą wykładnię przepisów art. 18d, a w szczególności ust. 5. Zdaniem Skarżącego, korekta kosztów podatkowych oraz kosztów kwalifikowanych powinna odbywać się zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a więc na bieżąco. Nie ma przy tym obawy, że Skarżący otrzyma podwójną korzyść w postaci ulgi a następnie w postaci np. rabatu. Dokonując bowiem, po rozliczeniu ulgi, korekty kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., Skarżący oprócz kosztów podatkowych odpowiednio skoryguje również koszty kwalifikowane. Tym samym w przypadku korekty in minus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty zmniejszające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów. Natomiast w przypadku korekty in plus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio powiększona o kwoty zwiększające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów. Skarżący zauważył również końcowo, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się tylko do korekt in minus, a więc zmniejszających koszty, natomiast nie odniósł się do korekt in plus, a więc zwiększających koszty.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną zmianę Interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu albowiem w istotny sposób narusza przepisy prawa materialnego.

Istota sporu dotyczy ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in minus, in plus).

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone (skorygowane), powinny być korygowane z datą w stecz (korekta kosztów wstecz).

Powyższe ma uzasadnienie w przepisie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane "zwrócone" podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dlatego też koszty, które w przyszłości będą zwrócone w związku z otrzymanymi przez Spółkę fakturami korygującymi, a które na moment ich poniesienia spełniały warunki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe za okres w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym "Spółka otrzymując faktury korygujące jest zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w którym to Spółka poniosła Koszty kwalifikowane, a których dotyczą otrzymane przez Spółkę faktury korygujące (korekta kosztów wstecz)".

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, która uważa, że korekta kosztów podatkowych oraz kosztów kwalifikowanych powinna odbywać się zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.o., a więc na bieżąco.

Dokonując bowiem, po rozliczeniu ulgi, korekty kosztów zgodnie z tym przepisem, Spółka oprócz kosztów podatkowych odpowiednio skoryguje również koszty kwalifikowane. Tym samym w przypadku korekty in minus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty zmniejszające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów, zaś w przypadku korekty in plus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio powiększona o kwoty zwiększające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów.

Spółka zauważa także, że Organ w swoim uzasadnieniu odniósł się tylko do korekt in minus, a więc zmniejszających koszty, natomiast nie odniósł się do korekt in plus, a więc zwiększających koszty.

Przy tak zaistniałym sporze, Sąd podzielił stanowisko prawne Skarżącej.

Na wstępie zauważyć należy, że od 1.01.2016 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowe zasady korygowania kosztów. Zasady te, jak słusznie podkreśla Skarżąca, dotyczą "wszystkich kosztów" i zostały szczegółowo określone w art. 15 ust. 4i–4l u.p.d.o.p. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem analogicznie do przypadku korekt przychodów tylko błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki będą powodować korektę kosztów wstecz – za okres, w którym miał miejsce koszt uzyskania przychodu. W pozostałych przypadkach dokonuje się korekty "na bieżąco", w miesiącu otrzymania faktury korygującej, podobnie jak w VAT.

Jednocześnie dodać należy, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, dla którego dokonujemy korekty, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Nie stosuje się opisanych zasad korygowania kosztów, jeśli korekty dokonano zgodnie z art. 15b (który został usunięty z ustawy 1.01.2016 r. i stosowany będzie tylko w przypadku, gdy uiszczono zobowiązanie związane z kosztem uprzednio – przed 1.01.2016 r. – skorygowanym według art. 15b u.p.d.o.p.). Ponadto analogicznie do przypadku korekty przychodów nie dokonuje się korekty, jeśli dotyczy ona kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W przypadku gdy korekta kosztów następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną, określoną w u.p.t. lub u.a.p.o., zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania. Zatem również w tym przypadku dokonamy korekty niejako wstecznie, ale cofając się nie do momentu poniesienia kosztu, lecz do ostatniego dnia okresu, w którym rozliczano koszty i przychody.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz powoływany przez Organ Interpretacyjny jako podstawa korekty kosztów "wstecz" - art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., który stanowi "tylko", iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, podzielić należy pogląd skargi, że nie ma znaczenia, czy mamy do czynienia ze "zwykłymi" kosztami uzyskania przychodu, czy kosztami kwalifikowanymi, bowiem ani w przywołanych przepisach art. 15 ust. 4i–4l u.p.d.o.p., ani w przepisach art. 18d u.p.d.o.p. dotyczących zasad rozliczania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, brak jest przepisów szczególnych, które mogłyby wyłączyć podstawową zasadę wynikającą z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a więc korekty kosztów na bieżąco.

Oznacza to, jak słusznie wskazuje Skarżąca, że "przepisy art. 18 ustawy o CIT a tym bardziej ust. 5 nie powinien zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ust. 4i (korekta kosztów na bieżąco)".

Inaczej mówiąc, skoro brak jest w przepisach dotyczących ulgi na badania i rozwój jakichkolwiek regulacji dotyczących korygowania kosztów kwalifikowanych, to w zakresie momentu korekty kosztów zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Oczywiście, jak zgodnie uznają strony, uzyskanie przez Spółkę np. rabatu w późniejszym okresie można uznać za zwrot części poniesionego kosztu, tym niemniej twierdzenie, że korekta wynikająca z otrzymanego rabatu powinna nastąpić w tym samym okresie, w którym Spółka skorzystała z ulgi, wykracza poza literalne znaczenie komentowanego wyżej przepisu i ma znamiona wykładni rozszerzającej przepisu art. 18d, a w szczególności ust. 5 omawianej ustawy.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu, korekta kosztów podatkowych oraz kosztów kwalifikowanych powinna odbywać się zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a więc na bieżąco. Nie ma przy tym obawy eksponowanej przez Organ w Interpretacji, że Spółka otrzyma podwójną korzyść w postaci ulgi, a następnie w postaci np. rabatu. Dokonując bowiem, po rozliczeniu ulgi, korekty kosztów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., Spółka oprócz kosztów podatkowych odpowiednio będzie zobowiązana do skorygowania również kosztów kwalifikowanych. Tym samym w przypadku korekty in minus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty zmniejszające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów, natomiast w przypadku korekty in plus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio powiększona o kwoty zwiększające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego.