Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/13 w sprawie ze skargi D. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr DD9/033/347/BRT/2013/RD-41123 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskutek skargi D.R. uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

Z akt sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Kupiła prawa i roszczenia do zabudowanej nieruchomości położonej w Warszawie, która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 listopada 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r., nr 50. poz. 279). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu, grunty nieruchomości warszawskich w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 dekretu przeszły na własność Gminy m. st. Warszawy, a później Skarbu Państwa.

Decyzją Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z 5 marca 2007 r. (zmienioną decyzją z dnia 14 lutego 2008 r.) ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu nieruchomości na rzecz skarżącej. Ustanowienie przedmiotowego prawa na rzecz skarżącej dokonano w związku z umowami sporządzonymi przez notariusza z 21 maja 2002 r. (akt notarialny Rep. A nr 7231/2002: Rep. A nr 7235/2002 oraz Rep. A nr 7239/2002), przenoszącymi na rzecz skarżącej wszelkie prawa i roszczenia wynikające z przepisów art. 7 dekretu do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej przy ul. N. wraz z prawami własności budynku, w tym o jej zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za tą nieruchomość.

Protokołem z 15 czerwca 2007 r., na podstawie decyzji Prezydenta m.st. Warszawy Miasto Stołeczne Warszawa, Zakład Gospodarowania Nieruchomościami [...].st. Warszawy przekazał skarżącej zarząd i administrację budynku położonego przy ul. N. Następnie 26 września 2008 r. została zawarta z Miastem Stołecznym Warszawa umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (akt notarialny Rep. A nr 12415/2008 sporządzony przez notariusza). Podkreślono, iż umowa ta odnosi się wyłącznie do gruntu, nie dotyczy zaś w żadnym stopniu budynku. Faktyczny zwrot budynku był bowiem czynnością czysto administracyjną dokonaną wcześniej. Nieruchomość ma charakter mieszkalny (kamienica z niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi). Jakkolwiek w budynku znajdują się również niewyodrębnione lokale użytkowe, to jednak zgodnie z klasyfikacją KOB stanowi on budynek mieszkalny. Przychody z najmu lokali mieszkalnych rozliczane są przez małżonka skarżącej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś sam budynek został wprowadzony do jego ewidencji środków trwałych (na co małżonek wyraził zgodę, składając stosowne oświadczenie przewidziane w przepisach prawa). Nieruchomość objęta jest rozszerzoną wspólnością ustawową małżonków. Podkreśliła, iż przedmiotowa nieruchomość nie została przez skarżącą nabyta, lecz odzyskana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Poinformowała również, iż przedmiot działalności gospodarczej skarżącej, zgodnie z wpisem do rejestru obejmuje obrót nieruchomościami, jednak do chwili obecnej wnioskodawczyni działalności takiej faktycznie nie podjęła, tj. nie nabywała nieruchomości wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Wynajmuje nieruchomość i rozlicza osiągane z tego tytułu przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zamierza obecnie zbyć odpłatnie całą opisaną powyżej nieruchomość.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit.c pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz skarżącej - na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na nieruchomości przez skarżącą, nie będzie stanowiło dla skarżącej przychodu ze - źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit.c u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na skarżącą, a także - źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącej, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c, pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., w przypadku ustanowienia na jej rzecz (na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na nieruchomości przez skarżącą, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie stanowiło dla niej przychodu ze:

1) źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i c u.p.d.of. nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na skarżącą, a także

2) źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawczyni oddanie na jej rzecz w użytkowanie wieczyste gruntu (nieruchomości), skomunalizowanego dekretem z 1945 r., oraz zwrot na jej rzecz budynków znajdujących się na nieruchomości - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 dekretu - ma charakter rekompensacyjny. Oznacza to zatem, iż ustanowienie na rzecz skarżącej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz zwrot budynków znajdujących się na nieruchomości nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f.

Zaznaczyła, iż odpłatne zbycie ustanowionego na podstawie art. 7 ust, 1 dekretu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności zwróconych budynków znajdujących się na nieruchomości, nie stanowi przychodu ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów'', o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i c u.p.d.o.f., nawet wówczas gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz skarżącej, oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości. Według skarżącej zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz skarżącej oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości, nie może być uznane za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., Jej zdaniem stanowisko to jest prawidłowe pomimo tego, iż art. 20 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów "inne źródła". Jeżeli bowiem wolą ustawodawcy było uznanie, iż zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz skarżącej oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości, to odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynków po upływie tego okresu, nie może stanowić przychodu z innego źródła przychodów, tym bardziej, iż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów "inne źródła" jest mniej korzystne niż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów dekretu. Zaznaczyła, iż decyzja, stanowiąca podstawę do zawarcia przez nią (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje skarżącej jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (odpowiednika wymienionych w dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną), stanowi więc równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Zdaniem skarżącej nie jest to restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy dekretu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 roku. sygn. III RN 18/02. OSNP 2003/6/137). Zaznaczyła, iż jej stanowisko jest w pełni zgodne ze wszystkimi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych. Wskazała, iż jej mąż otrzymał interpretację z dnia 17 listopada 2009 r., w której organ podatkowy w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, identycznego z przedstawionym w niniejszym wniosku.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 1 czerwca 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, po czym 28 maja 2013 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) zmienił powyższą interpretację, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Zdaniem organu w analizowanej sprawie nie może znajdować zastosowania w/w wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r., dotyczący kwestii restytucji, gdyż skarżąca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. Według organu w tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż skarżąca nie była właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Sądu Najwyższego. Organ zaznaczył, iż skarżąca kupiła (nabyła) prawa i roszczenia z art. 7 ust. 1-4 dekretu i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń. Wskazał, iż nabyte przez skarżącą prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy decyzji z 5 marca 2007 r. (zmienionej decyzją z 14 lutego 2008 r.), ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu. Następnie 26 września 2008 r. została zawarta umowa, w formie aktu notarialnego, z Miastem Stołecznym Warszawa o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w 2008 r. Wobec tego odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.c u.p.d.o.f.

Minister Finansów odnosząc się do kwestii budynku mieszkalnego zauważył, że z chwilą wejścia w życie dekretu budynek ten stał się przedmiotem odrębnej własności dotychczasowych właścicieli. Powołując się na wyrok NSA z 26 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt I OSK 1759/07 oraz postanowienie SN z 11 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I CSK 288/10 stwierdził, iż z art. 1, art. 5, art. 8 dekretu wynika, że budynki na gruntach warszawskich, które przeszły na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli (art. 5 dekretu) dopóki nie zostanie wydane orzeczenie, o którym mowa w art. 7 dekretu, tj. rozstrzygające wniosek o przyznanie prawa do gruntu lub do końca upływu terminu do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dekretu. Podkreślił, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że prawa własności budynku nabyła aktem notarialnym zawartym 21 maja 2002 r. W związku z tym odpłatne zbycie tego budynku nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym uzyskany z tego tytułu dochód nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 u.p.d.of., gdyż źródła przychodów wyszczególnia art. 10 ust. 1 ustawy, wśród których w pkt 8 lit. a-c, jako odrębne źródło, wymienione zostało odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 13 grudnia 2013 r. wskazał, że zaskarżona zmiana interpretacji została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że Minister Finansów wydaje w trybie art. 14e o.p. wydaje interpretację indywidualną. Akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to bowiem nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 o.p.) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c o.p. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Z kolei obowiązkiem organu interpretującego jest stwierdzenie, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest - w kontekście pytania zadanego we wniosku - ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru (cechy) "wyczerpującego", tj. nie zawiera okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być bowiem "uzupełniany" przez organ podatkowy samodzielnie, tj. w inny sposób, niż poprzez wezwanie wnioskodawcy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ wypowiedział się w sprawie daty przejścia własności budynku posadowionego na nieruchomości, podczas gdy ten element stanu faktycznego nie był wprost objęty wnioskiem o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji organ nie mógł w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie uzupełnić stanu faktycznego wynikającego z wniosku nawet o najbardziej oczywiste następstwa faktyczne i prawne okoliczności podanych przez wnioskodawcę. Nie mógł także w swoim stanowisku założyć, że takie oczywiste następstwa będą mieć miejsce. Jeśli strona o takich okolicznościach się nie wypowiedziała w stanie faktycznym, to organ powinien rozważyć, czy w takiej sytuacji może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jeżeli bowiem wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, nie daje on wówczas organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Wydanie zaś indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nieodpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 o.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny nie miał zatem prawnej możliwości rekonstruowania z okoliczności podanych wniosku stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej. Zdanie sądu ta nieprawidłowość w działaniu organu spowodowała, że kwestia niezaistniała we wniosku - wskutek wypowiedzenia się jednak co do niej organu - powołana została w uzasadnieniu zarzutu skargi skierowanej do Sądu. Tymczasem "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., którego systemowe odczytanie w związku z art. 14b – art. 14h o.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Zatem organ w ponownym postępowaniu winien ocenić, czy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnoszącego się do budynków znajdujących się na nieruchomości, może odnieść się do stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę w kontekście przedstawionego problemu interpretacyjnego.

Dalej sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zaskarżona zmiana interpretacji podlegała także uchyleniu z tego powodu, że organ interpretacyjny co do znaczenia w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyraził pogląd tożsamy z tym, który prezentował we wniosku wnioskodawca. Jednak Minister Finansów mimo że zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż ów przepis w sprawie nie znajdzie zastosowania, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy w całości. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za stanowiskiem wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe.

Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi sąd zaznaczył, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, jakoby w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie strona skarżącą wraz z małżonkiem nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na obszarze miasta stołecznego Warszawy. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które to uprawnienia strona skarżącą nabyła w drodze odpłatnej czynności prawnej. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz strony skarżącej użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie sądu pierwszej instancji nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 7 maja 2002 r. uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże SN w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok SN, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że argumentacja w nim przedstawiona opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie sądu pierwszej instancji ten pogląd SN jest słuszny. Przestawiona argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca nie była właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu stała się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku skarżącej nie można zatem mówić o quasi restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Od powyższego wyroku wnioskodawczyni wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w skarżonym orzeczeniu błędnej oceny prawnej, będącej skutkiem błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 1 dekretu;

2. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 1 dekretu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie dopatrzywszy się w niniejszej sprawie żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do rozpatrzenia zarzutów tej skargi.

Nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., w związku z art. 7 dekretu.

Z zarzutami naruszenia wskazanych regulacji wiąże się zasadniczy sporny w sprawie problem. Dotyczy on, także na etapie postępowania kasacyjnego, kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie jej przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawa nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 dekretu. Literalna treść wymienionych przepisów nie jest przy tym kwestionowana, a wypowiadając diametralnie odmienne poglądy prawne we wskazanej kwestii zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r., w sprawie o sygn. akt III RN 18/02.

Art. 7 dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust. 1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 Dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu, w punkcie wyjścia zauważyć wypada, że stanowił on już przedmiot wypowiedzi orzeczniczych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym w pełnej rozciągłości pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z 6 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2124/13, uznając przy tym za celowe powtórzenie – jako adekwatnych również w tej sprawie – zawartych w nim wywodów.

Z przytoczonych regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 18 czerwca 1996 r., w sprawie o sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit.a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1966/11, z 30 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2372/12, z 4 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez skarżącą roszczeń wynikających z art. 7 dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. W tym znaczeniu, wbrew jej stanowisku, nie jest następcą prawnym pierwotnego właściciela, którego uprawnienia wynikały wprost z prawa, a nie czynności prawnej.

Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, skarżący nie była właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 dekretu stała się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Zgodzić się też wypada z wnioskiem WSA w Warszawie, że w przypadku skarżącej nie można mówić o quasi restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, ponieważ nie utraciła nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku.

Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 dekretu, nie było dla skarżącej quasi zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż nabycie opisane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tego przepisu ocenić należy jako bezzasadny.

Sytuacja prawna skarżącej, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste - w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie na podstawie umowy cywilnoprawnej - nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. był traktowany tak, jakby własności nigdy nie utracił. W odniesieniu zaś do skarżącej brak jest istotnych powodów, aby ją tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje jej uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. to należy zauważyć, że z jego uzasadnienia wynika, iż naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a strona doszukuje się w przyjętym przez sąd pierwszej instancji sposobie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 , w związku art. 7 ust. 4 dekretu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zaś skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1045/09, Lex nr 745445). Tym samym jest bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.