Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2592/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 292/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 września

2010 r., sygn. akt I SA/Po 292/10 oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że W. K. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." w zakresie produkcji budynków i konstrukcji metalowych oraz w spółce cywilnej "R." (z udziałem 50,50 %). Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w firmie skarżącego oraz w spółce "R." dotyczące 2004 r. wykazało nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "W." W. K.

Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, iż skarżący w firmie "W." W. K. po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował wydatki na zakup oleju napędowego w wysokości 140.000,00 zł na podstawie faktur, wystawionych przez "W." Spółkę z o.o. z siedzibą w G. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R." M. C. z siedzibą w G.

W toku postępowania ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wykreślił z dniem 1 kwietnia 2004 r. M. C. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nadto na podstawie zebranych dowodów, w tym zeznań M. C. złożonych w toku kontroli podatkowych Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." M. C. ustalono, iż cała sprzedaż oleju napędowego Przedsiębiorstwa "R." była sprzedażą fikcyjną polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr wykazanego na fakturze oleju. W toku postępowania ustalono także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. z dniem 1 sierpnia 2001 r. wykreślił spółkę "W." z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z zawiadomieniem o zaprzestaniu prowadzenia działalności złożonego przez G. W. - prezesa spółki "W.", a także ustaleń organu podatkowego właściwego miejscowo dotyczących tego podmiotu, które wskazują iż "dotychczasowa działalność spółki nosiła znamiona działalności fikcyjnej, polegającej na wystawianiu i przyjmowaniu faktur na znaczne kwoty, bez przepływu towarów, którymi były paliwa.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. Nr [...] skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 100.011,00 zł, uznając, iż zaewidencjonowane przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto organ podatkowy, na podstawie przepisów art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, uznał za nierzetelne księgi rachunkowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie takiej podstawy (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, nie zgadzając się z wnioskami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, że transakcje dokonane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." W. K. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "R."' oraz "W." sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał,

iż zaewidencjonowane po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmioty nie realizujące faktycznych dostaw paliwa. Tym samym zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Również zarzuty dotyczące przedawnienia terminu do wydania decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z uwagi na charakter decyzji wydanych w tym podatku należało uznać za nieuzasadnione.

Jak wskazał organ, z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynikało, iż M. C. nie dysponował magazynem na paliwa.

Nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. M. C. wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Od odbiorców otrzymywał 3 gr. za litr oleju. Przy zapłacie w formie przelewu M. C. dokonywał wypłaty środków a następnie zwracał je wpłacającemu. Ponadto w toku postępowania odwoławczego włączono do materiału dowodowego materiały postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym Centralne Biuru Śledcze Komendy Głównej Policji, które potwierdzają ustalenia organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż wystawione przez firmę "R." faktury stanowią dowód zawarcia transakcji. Dowodem takim nie mógł być również wyciąg bankowy, z którego wynika, że dokonano zapłaty z tytułu faktury [...] za paliwo. M. C. przy zapłacie w formie przelewu dokonywał bowiem wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu. Wprawdzie sytuacja ta nie dotyczyła bezpośrednio W. K., ale obrazuje mechanizm działania właściciela "R.".

Jeśli chodzi o firmę "W.", ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż nie działała ona pod wskazanym adresem (G., ul. K. [...]). Nie było przy tym możliwości dotarcia do prezesa i jedynego udziałowca firmy – G. W. Z kolei, jak zeznał L. S., wystawiał on fikcyjne faktury za zgodą ówczesnego prezesa "W." – G. W. Służyły one odbiorcom do odliczania podatku od towarów i usług lub jako dokumenty uwiarygodniające dostawę towaru niewiadomego pochodzenia. Przesłuchany w dniu 20 września 2009 r. M. C. zeznał natomiast, iż dokonując zakupu od G. W. firmy "W.", ten ostatni zaproponował mu wystawianie "pustych faktur" za 2 – 3 gr. od litra. Faktury były zamawiane telefonicznie oraz przesyłane pocztą. Nawet po nabyciu przez M. C. wymienionej spółki, G. W. nadal wystawiał "puste faktury", wskazując jako wystawcę "W." oraz podrabiając podpis M. C.

Organ II instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa a decyzja je określająca ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie to, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego, w myśl art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął 30 kwietnia 2005 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2004 przedawni się zatem 31 grudnia 2010 r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej, podczas gdy istniały przesłanki do wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2), co miało wpływ na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej,

2) błędne określenie wysokości zobowiązania w kwocie 26.600,10, podczas gdy wysokość zobowiązania wynosi 14.655,18 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych

w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją ustalającą. Dopiero bowiem

w wyniku kontroli podatkowej uznano, iż skarżący jest płatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie

z art. 68 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, iż organ odwoławczy

nie uwzględnił w ramach kosztów uzyskania przychodów zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe winno wynosić 89.744,98 zł.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał nadto, iż podatek akcyzowy może być kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym został uiszczony (art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro więc skarżący zapłacił podatek akcyzowy

w roku 2009, to niezaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał,

iż nie zasługuje ona na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 68 oraz art. 21 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa a decyzja określająca

to zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny. Do terminu przedawnienia zastosowanie znajduje więc przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak podniósł WSA, w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005 r. - art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione zobowiązanie przedawni się zatem 31 grudnia 2010 r.

Następnie Sąd I instancji wskazał, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych w 2004 r. przez "W." Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R." M. C.

Powołując się na ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrany materiał dowodowy Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Poinformowały skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania M. C. oraz o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań. Wyznaczyły mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Jednocześnie skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny organy podatkowe zasadnie określiły W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 100.011,00 zł.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały także podstawy, w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2004 faktur wystawionych za fikcyjną sprzedaż. Wskazując na treść przepisów art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, WSA w Poznaniu podniósł, iż stosowny zapis o tym, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy umieszczono w protokole z dnia 6 października 2009 r. (k. 144) oraz decyzji podatkowej z 12 listopada 2009 r. (k. 162). W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód zapisów zawartych w księgach rachunkowych, w zakresie dokumentowania zakupu oleju napędowego od firm "W." oraz "R.". Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. zapłaconego podatku akcyzowego, Sąd I instancji wskazał, iż podatek akcyzowy może być kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym został uiszczony (art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro skarżący zapłacił podatek akcyzowy w roku 2009, to niezaliczenie go do kosztów nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2006r., II FSK 1148/05).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji obu instancji ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi W. K., przerzucając tym samym na skarżącego negatywne konsekwencje, jakie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wywołała po stronie wnoszącego skargę, będące skutkiem niezastosowania art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie wskazanej decyzji

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu wskazanego przepisu i oparcie wyroku na błędnej ocenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż przedsiębiorstwo W. K. nie nabyło od Przedsiębiorstwa Handlowo-usługowego "R." M. C. oraz "W." sp. z o.o. paliwa, albowiem przedsiębiorstwa te nigdy nie funkcjonowały w obrocie prawnym, nie uzyskały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, faktury VAT nr [...] VAT oraz nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący nie miał podstaw do zaliczania wydatków w nich wskazanych do kosztów podatkowych,

- które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowały oddaleniem skargi W. K. i utrzymaniem w mocy zaskarżanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, iż przedmiotowa decyzja, została wydana po przeprowadzeniu u niego kontroli skarbowej i wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 15 października 2009 r., w zakresie podatku akcyzowego za miesiące maj i czerwiec 2004 r. Tym samym organ wydający decyzję w niniejszej sprawie, uznał że wskazane w księgach rachunkowych zapisy, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Jak podkreślił jednak skarżący, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2009 r. w zakresie podatku akcyzowego, została - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2010 r. - uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania. Tym samym, decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, na podstawie, której wydano zaskarżaną decyzję w zakresie podatku dochodowego, przestała z dniem uchylenia funkcjonować w obrocie prawnym. Wobec powyższego należało także uchylić decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami, iż transakcje dokonane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." W. K. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "R." oraz "W." sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi. Jego zdaniem w sposób wyczerpujący opisał szczegóły transakcji dokonanych przez jego przedsiębiorstwo ze wskazanymi wyżej podmiotami oraz wskazał dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż dokonał zapłaty za zakupione w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "R." oraz "W." sp. z o.o. paliwo. Fakty te, znajdują potwierdzenie w dokumentach księgowych, tj.

1) dwóch fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R.", nr [...] z dnia 4 czerwca 2004 r.,

2) wyciągu bankowym, z którego wynika, że dokonano zapłaty należności z tytułu faktury nr [...] za zakupione paliwo,

3) fakturze VAT nr [...] z dnia 25 maja 2004 r. wystawionej przez "W." sp. z o.o.,

4) dowodzie wpłaty, z którego wynika, że dokonano zapłaty należności z tytułu faktury VAT nr [...] za zakupione paliwo

Podsumowując, skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, opierając swoją decyzję na nieistotnych faktach, nie stosując się jednocześnie do dyspozycji przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w której wskazano, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z tym, również Sąd oparł swoje ustalenia na błędnym stanie faktycznym.

Końcowo, skarżący podkreślił, iż należność wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym uiścił wyłącznie w celu uniknięcia kosztów egzekucyjnych. Jak wskazał, w niniejszej sprawie, kwoty wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, zostały zapłacone po nadaniu postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 2009 r., nieprawomocnej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Kwoty te zostały uregulowane tylko w celu uniknięcia kosztów postępowania egzekucyjnego, na co skarżący wielokrotnie w toku postępowania wskazywał. Mając na uwadze, że po złożonym odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, decyzja ta została uchylona, w związku z czym postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, także straciło moc.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, organ odwoławczy na wstępie wskazał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji częściowo nie pokrywały się z zarzutami zawartymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Również zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej częściowo wykraczają poza kwestie będące przedmiotem analizy zarówno w postępowaniu przez organami podatkowymi jak i w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący - podobnie jak w skardze kasacyjnej - nie zgodził się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że transakcje dokonane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." W. K. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "R." oraz "W." sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi. Z kolei w skardze do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego w Poznaniu w kwestii nierzetelności zakwestionowanych faktur, skarżący nie sformułował w zasadzie jakichkolwiek zarzutów. Ograniczył się jedynie do żądania uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu roku 2004, podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2009 r., oraz zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powyższe wynikało także z wyliczenia przez stronę prawidłowej - jej zdaniem - wysokości zobowiązania podatkowego, w którym strona uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu kwotę zapłaconej akcyzy i jednocześnie wykluczyła z kosztów uzyskania przychodu, kwoty wykazane na nierzetelnych fakturach. Zasadniczo zatem skarżący nie negował faktu, iż przedmiotowe faktury nie powinny stanowić podstawy do ewidencjonowania tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Jak podkreślił organ, kwestia zaliczenia zapłaconego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów - podnoszona w skardze - na etapie postępowania podatkowego nigdy nie była przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi. Strona nigdy nie wnosiła o potraktowanie tego podatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie złożyła w tym przedmiocie żadnych wniosków, żądań czy też zarzutów, zatem organ odwoławczy nie miał możliwości zweryfikowania przedmiotowego zarzutu, podniesionego dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 15 października 2009 r., w zakresie podatku akcyzowego za miesiące maj i czerwiec 2004 r., która została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania organ II instancji podniósł, że jest to okoliczność, która nigdy nie została podniesiona przez stronę podniesiona i nie mogła być zweryfikowana tym bardziej, iż to nie Dyrektor Izby Skarbowej w P. jest właściwym organem odwoławczym w zakresie podatku akcyzowego.

Niezależnie od tego, jak wskazał organ, kwestie związane z określeniem podatku akcyzowego regulują przepisy innej ustawy, inny jest przedmiot tego zobowiązania oraz inne przesłanki wpływające na jego powstanie. Trudno zatem twierdzić, iż okoliczności wynikające z decyzji organów orzekających w zakresie akcyzy mogłyby mieć zasadniczy wpływ na wynik postępowania w zakresie podatku dochodowego. Organ nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem strony, iż decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano na podstawie decyzji w zakresie podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu wskazanego przepisu i oparcie wyroku na błędnej ocenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż przedsiębiorstwo W. K. nie nabyło od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." M. C. oraz "W." sp. z o.o. paliwa, a faktury VAT nr [...] oraz nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powtórzył w tym zakresie wcześniejszą argumentację, zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz w odpowiedzi na skargę, podnosząc, iż zebrane dowody wskazywały ponad wszelką wątpliwość, że skarżący w roku 2004 zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami, na których jako "sprzedający" widnieje podmiot, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał koncesji w zakresie handlu paliwami płynnymi, nie był czynnym podatnikiem VAT i nie dysponował olejem napędowym, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w konsekwencji podlega oddaleniu.

Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego.

Zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej autor skargi upatruje w naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1

Ordynacji podatkowej, polegający na niezastosowaniu wskazanego przepisu i oparcie wyroku na błędnej ocenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, że - przedsiębiorstwo W. K. nie nabyło od Przedsiębiorstwa Handlowo-usługowego "R." M. C. oraz "W." sp. z o.o. paliwa, albowiem przedsiębiorstwa te nigdy nie funkcjonowały w obrocie prawnym, nie uzyskały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, faktury VAT nr [...] VAT oraz nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący nie miał podstaw do zaliczania wydatków w nich wskazanych do kosztów podatkowych.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p. obowiązuje zasada prawdy materialnej. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego,

a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należ bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226).

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy skarżący nie oferuje żadnych innych dowodów, które miałyby znaczenie dla sprawy a jedynie dokonuje polemicznych ocen z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do kwestii dotyczącej nieprawidłowego, w ocenie strony, oceny materiału dowodowego należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej jest nietrafna. Kwestionując zeznania świadka M. C., który wprost stwierdził, iż odbiorcy pustych faktur "mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar", i że to odbiorcy byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury, która była potrzebna do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieudokumentowanego źródła poza własnymi zeznaniami nie zaoferował innego dowodu podważającego ten dowód .

W świetle powyższego Sąd I instancji prawidłowo uznał że organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. I nie zmienia tej oceny inna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana w skardze kasacyjnej.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi W. K., przerzucając tym samym na skarżącego negatywne konsekwencje, jakie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r. oraz utrzymująca ją

w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. dnia 8 lutego 2010 r.

w przedmiocie określenia wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wywołała po stronie wnoszącego skargę, będące skutkiem niezastosowania art. 145 § 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie wskazanej decyzji. Zarzut ten wobec braku bliższego jego uzasadnienia jest dla Sądu kasacyjnego niezrozumiały. Nie wiadomo dlaczego Sąd I instancji działając w ramach przyznanych mu kompetencji oceniając materiał dowodowy w sprawie odmiennie niż oczekiwałby tego skarżący naruszył art.2 Konstytucji RP.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.