Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 760/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 229 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 13, art. 14, art. 17, art. 20, art. 31
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maciej Jaśniewicz NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/ Po 760/09

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. S. sp. z o.o. złożyła ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową na terenie Polski za pośrednictwem sieci centrów handlowych. Spółka rozważa wprowadzenie grupowego ubezpieczenia zdrowotnego w ramach umowy ubezpieczenia majątkowego. Na podstawie umowy ubezpieczenie zdrowotne obejmie:

Opiekę medyczna w ramach medycyny pracy - wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie (oraz profilaktykę zdrowotną) wymagane przepisami Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.; dalej powoływana jako Kodeks pracy) - dla kandydatów do pracy oraz pracowników Spółki oraz dodatkowo ewentualnie wymagane prawem badania sanitarno-epidemiologiczne, dla pracowników, którzy będą mieli kontakt z żywnością.

Podstawową opiekę medyczną - opieka lekarzy specjalistów oraz podstawowe badania laboratoryjne - dla pracowników oraz ewentualnie członków ich rodzin (małżonków lub/ i dzieci do 18 roku życia).

Wyżej wymienione świadczenia opieki medycznej będą realizowane na podstawie jednej umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem. Pracownicy nie będą podpisywać umów indywidualnych, a objęcie ich ubezpieczeniem nastąpi automatycznie po ich zatrudnieniu bez konieczności ich dodatkowej zgody. Dodatkowo ze świadczenia będą korzystać kandydaci do pracy poprzez korzystanie z wstępnych badań medycznych.

Ubezpieczyciel będzie otrzymywać od Spółki imienne listy pracowników w celu weryfikacji osób uprawnionych (poza członkami ich rodzin - współmałżonków lub dzieci). Realizacja świadczeń będzie następować w placówkach medycznych wskazanych przez ubezpieczyciela. Spółka będzie ponosić opłaty za ww. świadczenia medyczne z własnych środków obrotowych. Spółka będzie obciążana za sam fakt możliwości skorzystania z tych usług. Spółka nie będzie otrzymywać od ubezpieczyciela zestawienia, co do rodzaju i wartości usług, z których skorzystają w danym miesiącu osoby uprawnione. Pracownicy nie będą ponosić odpłatności z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem, ani z tytułu faktycznego skorzystania z usług medycznych. Zgodnie z umową, Spółka będzie dokonywać miesięcznych płatności na rzecz ubezpieczyciela w kwocie ryczałtowej. Zmiana liczby pracowników w trakcie trwania umowy nie będzie powodowała zmiany wysokości miesięcznej składki, przy czym w przypadku zmiany (wzrostu lub spadku) stanu zatrudnienia w danym miesiącu o ustalony wskaźnik (np. powyżej 5%), składka będzie ulegała zwiększeniu lub zmniejszeniu w wysokości odpowiadającej % zmianie liczby zatrudnionych.

Wartość ryczałtu płaconego przez Spółkę będzie dotyczyła w przeważającym zakresie badań wstępnych i okresowych, do których zapewnienia zobowiązany jest pracodawca na podstawie przepisów Kodeksu pracy. Wynika to głównie z faktu, iż w Spółce jest stosunkowo duża rotacja pracowników, co spowoduje, iż Spółka będzie musiała zapewniać zgodnie z art. 229 § 1 Kodeksu pracy znaczną ilość wstępnych badań nowym osobom przyjmowanym do pracy. Ponadto wynika to również z istniejącego ryzyka zawodowego związanego ze stanowiskami pracy w Spółce. Należy dodać, iż zasadniczym celem zawarcia umowy z ubezpieczycielem jest zapewnienie pracownikom usług medycznych, jakie Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do pokrycia zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. W umowie, jaką Spółka ma zawrzeć z ubezpieczycielem, nie dokonano alokacji wynagrodzenia odnoszącego się do świadczeń, do których Spółka jest zobowiązana na podstawie przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw oraz wynagrodzenia za pozostałe usługi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez Spółkę przedmiotowych świadczeń medycznych skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracowników Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie ustalić wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników i ich najbliższą rodzinę oraz na kandydatów do pracy?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego wynika, że zapewnienie dostępu do świadczeń medycznych dla pracowników Spółki i najbliższych członków ich rodzin oraz kandydatów do pracy, w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia na poszczególne osoby, nie prowadzi do powstania przychodu tych osób i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń. Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawiają następujące argumenty.

W odniesieniu do świadczeń wynikających z Kodeksu pracy, wnioskodawca zauważył, że z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że z opodatkowania wyłączone zostały otrzymywane przez pracowników świadczenia medyczne w zakresie obowiązkowych badań wynikających z wymagań medycyny pracy.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W zakresie świadczeń medycznych, Kodeks pracy nakłada na pracodawcę, przykładowo, obowiązek zapewnienia badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie wymienionym w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakładu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.).

Pracodawcę obciążają również koszty finansowania świadczeń zdrowotnych wynikających z innych regulacji, w tym m.in. z ustawy o chorobach zakaźnych i zakażeniach, ustawy o służbie medycyny pracy, ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej.

W związku z powyższym świadczenia zdrowotne przewidziane w ramach powyższych uregulowań korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem Spółka będzie dokonywała zakupu pakietu usług medycznych dla pracowników oraz kandydatów do pracy, obejmujących badania wymagane przez określone przepisy Kodeksu pracy, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobierania zaliczek na PIT z tego tytułu.

Powyższe zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z [...] roku ([...]) uznającym, iż "wydatki pracodawców związane z obowiązkowymi badaniami lekarskimi pracowników, które musi ponieść pracodawca, nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli za przychody ze stosunku pracy.

Odrębnie Spółka przedstawiła stanowisko w odniesieniu do świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy. Powołując się na art. 9 ust.1 u.p.d.o.f, art.11 ust.1, art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że co do zasady, przychodem pracownika jest nie tylko sama kwota wynagrodzenia określona w umowie o pracę (wypłaty pieniężne). Pracodawca jest również zobowiązany do doliczenia do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.f. faktycznie otrzymanego świadczenia przy zastosowaniu cen zakupu. Jednakże, zdaniem Spółki, świadczenie dodatkowych usług medycznych przez ubezpieczyciela (świadczenia niewynikające z Kodeksu pracy), w sytuacji, gdy Spółka zbiorowo wykupi świadczenia dla pracowników i ich rodzin, a opłata za te świadczenia będzie zryczałtowana, nie powinny być doliczane do przychodu pracownika. Argumentem przemawiającym za tym jest fakt, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż o ile w przypadku świadczeń pieniężnych przychód powstaje nie tylko w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale również już w chwili postawienia ich do dyspozycji danej osoby, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń koniecznym jest otrzymanie takiego świadczenia. Tym samym, na mocy prawa nie powstanie u pracowników Spółki przychód z samego tytułu uzyskania możliwości skorzystania z usług medycznych. Ponadto objęcie pracowników świadczeniami medycznymi będzie odbywało się na podstawie arbitralnej decyzji Spółki jako pracodawcy. Informacja na ten temat nie będzie ujęta w umowach o pracę ani w regulaminie wynagradzania. W związku z tym, pracownicy mogą nawet nie być świadomi faktu, iż poza obowiązkowymi świadczeniami wynikającymi z Kodeksu pracy mają możliwość skorzystania ze świadczeń w szerszym zakresie. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1997 r. (SA/Sz 1191/96), w którym uznano, iż "z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie otrzymanych". Zatem "przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 są wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawienie ich do dyspozycji podatnika". Dodatkowo w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. stanowiącego odpowiedź nr [...] na interpelację poselską stwierdzono, iż "doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej".

Ponadto, nawet w przypadku, gdy dany pracownik lub członek rodziny de facto skorzysta w przyszłości z przedmiotowych świadczeń medycznych w danym miesiącu, to w związku z tym, iż Spółka będzie opłacała składki w sposób zryczałtowany, nie będzie można przyporządkować faktycznej wartości świadczenia do określonej osoby, jako że liczba osób uprawnionych do świadczeń, jak i osób faktycznie korzystających ze świadczenia, jest zmienna w poszczególnych miesiącach. W takim przypadku należy uznać, iż po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie z [...]roku.

Tym samym, Spółka uważa, iż ryczałtowa opłata za nieobowiązkowe świadczenia medyczne zapewniane pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowi przychodu pracownika, gdyż uprawnia ona jedynie do skorzystania ze świadczeń, natomiast zgodnie z ustawą o PIT przychód powstaje w przypadku, gdy jest możliwe określenie wartości świadczenia z jakiego konkretny pracownik (lub członek jego rodziny) skorzystał. W przypadku Spółki natomiast nie ma możliwości określenia zgodnie z art. 12 ust. 3 w nawiązaniu do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartości świadczeń medycznych, z których skorzystali pracownicy. Takie podejście jest prezentowane także przez część organów podatkowych np. Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w piśmie z [...] roku ([...]).

Podsumowując, zdaniem Spółki wartość świadczeń medycznych dla pracowników oraz członków ich rodzin, niewynikających z Kodeksu pracy, stanowiłaby przychód pracowników tylko w przypadku, gdyby możliwe byłoby określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretnie pracownik lub członek rodziny faktycznie skorzysta. Wyżej przedstawiony argument znalazł również poparcie w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 625/08).

Ponadto, Spółka podkreśla, iż określona w umowie kwota ryczałtowa za objęcie pracowników i członków ich rodzin świadczeniami medycznymi będzie stała w poszczególnych okresach (z wyjątkiem sytuacji, gdy liczba pracowników zmieni się o ustalony wskaźnik) i będzie dotyczyć ogółu pracowników zatrudnionych w danym czasie w Spółce. Tym samym zmiana liczby pracowników z miesiąca na miesiąc nie będzie wpływała co do zasady na wartość opłaty ryczałtowej. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że wartość świadczeń przypadająca na jednego pracownika to iloraz ogólnej kwoty ryczałtu zapłaconego przez Spółkę i liczby pracowników zatrudnionych w danym miesiącu, to doszłoby do sytuacji, w której z miesiąca na miesiąc wartość tego samego świadczenia mogłaby się różnić, mimo że z punktu widzenia danego pracownika (lub członka rodziny) zakres świadczenia się nie zmienia. Taka sytuacja zdaniem Spółki byłaby niedopuszczalna i nie miałaby oparcia w przepisach ustawy PIT, które nie przewidują w takim przypadku ustalania wartości świadczenia jako średniej bądź jako wielkości szacowanej, a trudno byłoby w tej sytuacji wskazać cenę zakupu konkretnego świadczenia wykorzystanego przez pracownika lub członka jego rodziny. Stanowisko takie znalazło również odzwierciedlenie w zacytowanym powyżej fragmencie uzasadnienia orzeczenia WSA w W.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż w ramach kwoty ryczałtu będzie również zawarta kwota opłat za obowiązkowe świadczenia medyczne wynikające z przepisów Kodeksu pracy zarówno dla pracowników jak i dla kandydatów do pracy w Spółce, Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia wartości świadczeń wykraczających poza ich zakres w celu ewentualnego ustalenia wartości przychodu. Jednocześnie, zdaniem Spółki nie może dojść do sytuacji, w której pracownik będzie uiszczał podatek od świadczeń zwolnionych na podstawie ustawy o PIT (tj. wynikających z Kodeksu pracy) oraz świadczeń wykonywanych na rzecz innych osób, tj. kandydatów do pracy w Spółce.

Wobec powyższego, w opinii Spółki oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie miała możliwości skalkulowania dochodu danego pracownika w wyżej wskazany sposób. W konsekwencji, świadczenie to nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż nie będzie możliwe racjonalne wyliczenie wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika lub członka rodziny. Ponadto zastosowanie takiego uproszczonego sposobu wyliczenia, opartego na ilorazie opłaty ryczałtowej i liczby pracowników, doprowadziłoby do sytuacji, w której jeden pracownik, niekorzystający w ogóle z świadczeń medycznych, byłby zobowiązany do zapłaty podatku w takiej samej wysokości jak pracownik (wraz z rodziną) korzystający z dużą częstotliwością z tych świadczeń.

W ocenie Spółki nie można też uznać, iż Spółka płacąc w ramach opłat ryczałtowych za świadczenia medyczne na rzecz najbliższej rodziny pracowników będzie spełniała świadczenie pieniężne za swojego pracownika według art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe również zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyżej cytowanym wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r.

Nadto możliwe jest, że przykładowo małżonek pracownika Spółki będzie objęty abonamentem medycznym u swojego pracodawcy, a ten abonament również będzie obejmował całą rodzinę i obaj małżonkowie będą korzystać z usług medycznych objętych pakietem wykupywanym przez pracodawcę małżonka. Możliwe jest w tym przypadku, że pracownik Spółki nigdy nie skorzysta z ubezpieczenia zapewnionego przez Spółkę (w szczególności, jeśli korzystał z tego abonamentu zanim został zatrudniony przez Spółkę). Skoro zaś oczywistym jest, że nie skorzysta z tego świadczenia, zdaniem Spółki nie ma podstaw, aby je opodatkować. Dodatkowo, Spółka zaznacza, iż zasadniczym celem zawarcia przez Spółkę umowy z ubezpieczycielem jest zapewnienie pracownikom Spółki profilaktycznej opieki zdrowotnej, do zapewnienia której pracodawca jest zobowiązany na podstawie Kodeksu pracy (w szczególności celem Spółki jest umożliwienie wydawania pracownikom orzeczeń o zdolności do pracy na danym stanowisku). Zapewnienie dodatkowych świadczeń nie będzie miało decydującego wpływu na wartość opłaty zryczałtowanej za świadczenia medyczne. Reasumując, Spółka uważa, że zapewnienie dostępu do opisanych w stanie faktycznym świadczeń medycznych (wynikających i niewynikających z Kodeksu pracy) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie pracowników. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku z tego tytułu.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P.- uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - w części dotyczącej świadczeń medycznych wynikających z Kodeksu pracy, za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., W ocenie organu podatkowego użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 Kodeks pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w ocenie organu podatkowego, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym -na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy uznał, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Również fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób - zdaniem Wnioskodawcy -uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe świadczenie, które przypada na dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast świadczenie medyczne, które wynika z Kodeksu pracy nie będzie stanowić przychodu u pracownika.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji z dnia [...]r., zarzucając organowi naruszenie przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa.).

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że ryczałtowa opłata za nieobowiązkowe świadczenia medyczne zapewniane pracownikom i członkom ich rodzin stanowi przychód pracownika, niezależnie od tego, czy pracownicy skorzystali faktycznie ze świadczenia medycznego.Organ dokonał błędnie rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o PIT. Zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać bowiem objęte zapewnienie samej możliwości korzystania ze świadczeń medycznych dla kandydatów do pracy, pracowników jak i ich rodzin, bez faktycznego skorzystania z tych świadczeń.

Ponadto Spółka wskazała, iż nie może zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż fakt dokonywania opłat w sposób uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Na interpretację z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę do Sądu Administracyjnego.

Strona skarżąca nie zgadza się z wydaną interpretacją w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy stwierdzając, że Organ wydający interpretację naruszył:

1) przepisy prawa materialnego polegające na:

* niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec uznania, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku, w odniesieniu do świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy, u pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka jest zobowiązana obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy,

* niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec uznania, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku, w odniesieniu do świadczeń medycznych udostępnianych pracownikom, możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdego pracownika,

2) przepisy postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii Spółki, organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 9 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń medycznych przez pracowników Spółki.

Skarżąca podnosi, że z literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż o ile w przypadku świadczeń pieniężnych przychód powstaje nie tylko w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale również już w chwili postawienia ich do dyspozycji danej osoby, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń koniecznym jest otrzymanie takiego świadczenia. W efekcie, na mocy prawa nie powstanie u pracowników Spółki przychód z samego tytułu uzyskania możliwości skorzystania z usług medycznych. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1997 roku (SA/Sz 1191/96) oraz w wyroku WSA z dnia 20 sierpnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 625/08) przywołanych przez Spółkę we wniosku. Spółka wskazuje również inne orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają jej interpretację art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.of. , a w szczególności:

-WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2009 roku (sygn. III SA/Wa 625/08),

-WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 11/09),

-WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3521/08)

- WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2009 roku (sygn. I SA/Po 1423/08)

-WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku (sygn. I SA/Gd 1/09)

-WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1916/08),

-WSA w Warszawie z dnia 11 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 475/08).

Ponadto stwierdzenie przez organ w interpretacji, iż uwzględniając wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, nie znajduje poparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Spółki, wbrew twierdzeniu organu, w świetle u.p.d.o.f. doliczenie do przychodu pracownika wartości świadczenia z tytułu zapewnienia przez Spółkę świadczeń medycznych (zarówno wynikających jak i niewynikających z Kodeksu pracy) w sytuacji, gdy Spółka zbiorowo wykupi świadczenia dla pracowników i ich rodzin, a opłata za te świadczenia będzie zryczałtowana, nie jest możliwe ze względu na niemożność ustalenia konkretnej wartości świadczenia przypadającego na daną osobę.

W przypadku, gdy dany pracownik lub członek rodziny de facto skorzysta z przedmiotowych świadczeń medycznych w danym miesiącu, to w związku z tym, iż Spółka będzie opłacała składki w sposób zryczałtowany, w praktyce nie będzie możliwe przyporządkowanie faktycznej wartości świadczenia do określonej osoby, jako że liczba osób uprawnionych do świadczeń, jak i osób faktycznie korzystających ze świadczenia, jest zmienna w poszczególnych miesiącach. W takim przypadku należy uznać, iż po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie z [...] roku (powołane we Wniosku, sygn.[...]).

Powyższe podejście znalazło także potwierdzenie w cytowanych już powyżej najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności:

-WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku (sygn. I SA/Gd 1/09),

-WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3521/08),

-WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1916/08)

-WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lutego 2009 roku (sygn. I SA/Bk 1/09),

w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 2019/08)

Spółka zauważa również, że określona w umowie kwota ryczałtowa za objęcie pracowników i członków ich rodzin świadczeniami medycznymi będzie stała w poszczególnych okresach (z wyjątkiem sytuacji, gdy liczba pracowników zmieni się o ustalony wskaźnik) i będzie dotyczyć ogółu pracowników zatrudnionych w danym czasie w Spółce. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że wartość świadczeń przypadająca na jednego pracownika to iloraz ogólnej kwoty ryczałtu zapłaconego przez Spółkę i liczby pracowników zatrudnionych w danym miesiącu, to doszłoby do sytuacji, w której z miesiąca na miesiąc wartość tego samego świadczenia mogłaby się różnić, mimo że z punktu widzenia danego pracownika (lub członka rodziny) zakres świadczenia się nie zmienia. Taka sytuacja zdaniem Spółki byłaby niedopuszczalna i me miałaby oparcia w przepisach u.p.d.o.f., które me przewidują w takim przypadku ustalania wartości świadczenia jako średniej bądź jako wielkości szacowanej, a trudno byłoby w tej sytuacji wskazać cenę zakupu konkretnego świadczenia wykorzystanego przez pracownika lub członka jego rodziny.

Ponadto Spółka podkreśla, że w ramach kwoty ryczałtu będzie również zawarta kwota opłat za obowiązkowe świadczenia medyczne wynikające z przepisów Kodeksu pracy zarówno dla pracowników jak i dla kandydatów do pracy w Spółce. W efekcie Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia wartości świadczeń wykraczających poza ich zakres w celu ewentualnego ustalenia wartości przychodu.

Wydana przez organ interpretacja indywidualna winna zostać zmieniona również z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Bowiem na mocy tych przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Spółka podkreśla, że organ swoim działaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ wydając interpretację nie uwzględnił również w procesie stosowania prawa i nie odniósł się do wykładni zawartej w przytoczonym przez Spółkę orzecznictwie sądowym.

W powyższych wyrokach sądy wskazywały (podobnie jak Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia:[...] r. stanowiącym odpowiedź nr [...] na interpelację poselską, powołanym we wniosku), iż przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami u.p.d.o.f. i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty zawarte w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kontroli wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b§3 Ordynacji podatkowej).

Wydając interpretację organ podatkowy dokonuje wykładni przepisów prawa jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy ustala stan faktyczny jedynie w oparciu o jego opis zawarty we wniosku o interpretacje. Organ podatkowy nie przeprowadza natomiast żadnego postępowania dowodowego. W konsekwencji również Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji sprawdza, czy organ podatkowy prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku i czy do tego stanu faktycznego właściwie przyporządkował przepis prawa podatkowego i dokonał jego wykładni. W przypadku skargi na interpretacje kontroli Sądu nie mogą podlegać żadne dowody w tym również dokumenty załączone do wniosku o interpretację. Sąd nie może też brać pod uwagę innych elementów stanu faktycznego, niż te które zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację, nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparciu o tenże stan, wykładnia przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż wnioskodawca rozważa wprowadzenie grupowego ubezpieczenia zdrowotnego w ramach umowy ubezpieczenia majątkowego. Na podstawie umowy ubezpieczenie zdrowotne obejmie:

Opiekę medyczną w ramach medycyny pracy - wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie (oraz profilaktykę zdrowotną) wymagane przepisami Kodeksu pracy - dla kandydatów do pracy oraz pracowników Spółki oraz dodatkowo ewentualnie wymagane prawem badania sanitarno-epidemiologiczne, dla pracowników, którzy będą mieli kontakt z żywnością.

Podstawową opiekę medyczną - opieka lekarzy specjalistów oraz podstawowe badania laboratoryjne - dla pracowników oraz ewentualnie członków ich rodzin (małżonków lub/ i dzieci do 18 roku życia).

Wyżej wymienione świadczenia opieki medycznej będą realizowane na podstawie jednej umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem. Pracownicy nie będą podpisywać umów indywidualnych, a objęcie ich ubezpieczeniem nastąpi automatycznie po ich zatrudnieniu bez konieczności ich dodatkowej zgody. Dodatkowo ze świadczenia będą korzystać kandydaci do pracy poprzez korzystanie z wstępnych badań medycznych.

Ubezpieczyciel będzie otrzymywać od Spółki imienne listy pracowników w celu weryfikacji osób uprawnionych (poza członkami ich rodzin - współmałżonków lub dzieci). Realizacja świadczeń będzie następować w placówkach medycznych wskazanych przez ubezpieczyciela. Spółka będzie ponosić opłaty za ww. świadczenia medyczne z własnych środków obrotowych. Spółka będzie obciążana za sam fakt możliwości skorzystania z tych usług. Spółka nie będzie otrzymywać od ubezpieczyciela zestawienia, co do rodzaju i wartości usług, z których skorzystają w danym miesiącu osoby uprawnione. Pracownicy nie będą ponosić odpłatności z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem, ani z tytułu faktycznego skorzystania z usług medycznych. Zgodnie z umową, Spółka będzie dokonywać miesięcznych płatności na rzecz ubezpieczyciela w kwocie ryczałtowej. Zmiana liczby pracowników w trakcie trwania umowy nie będzie powodowała zmiany wysokości miesięcznej składki, przy czym w przypadku zmiany (wzrostu lub spadku) stanu zatrudnienia w danym miesiącu o ustalony wskaźnik (np. powyżej 5%), składka będzie ulegała zwiększeniu lub zmniejszeniu w wysokości odpowiadającej % zmianie liczby zatrudnionych.

Wartość ryczałtu płaconego przez Spółkę będzie dotyczyła w przeważającym zakresie badań wstępnych i okresowych, do których zapewnienia zobowiązany jest pracodawca na podstawie przepisów Kodeksu pracy. Wynika to głównie z faktu, iż w Spółce jest stosunkowo duża rotacja pracowników, co spowoduje, iż Spółka będzie musiała zapewniać zgodnie z art. 229 § 1 Kodeksu pracy znaczną ilość wstępnych badań nowym osobom przyjmowanym do pracy. Ponadto wynika to również z istniejącego ryzyka zawodowego związanego ze stanowiskami pracy w Spółce. Zasadniczym celem zawarcia umowy z ubezpieczycielem jest zapewnienie pracownikom usług medycznych, jakie Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do pokrycia zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. W umowie, jaką Spółka ma zawrzeć z ubezpieczycielem, nie dokonano alokacji wynagrodzenia odnoszącego się do świadczeń, do których Spółka jest zobowiązana na podstawie przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw oraz wynagrodzenia za pozostałe usługi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje to czy opodatkowaniu podlega wartość świadczeń medycznych dla pracowników oraz członków ich rodzin, niewynikających z Kodeksu pracy.

Rozpatrując przedmiotową sprawę przed odwołaniem się do mających zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, iż u podstaw zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych leżał istniejący stosunek prawny jaki łączył podatnika z zatrudnionymi osobami tj. stosunek pracy. Skoro zatem zakład pracy wykupił dla swoich pracowników i członków ich rodzin pakiet usług medycznych i nie był przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi, to wartość pakietu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na względzie, że możliwość korzystania z bezpłatnej opieki medycznej, poza obowiązkowymi badaniami wynikającymi z przepisów prawa pracy, jest jedną z form pozafinansowego motywowania pracowników tzw. "bonusu" zwiększającego atrakcyjność pracodawcy i podnoszącego motywację pracowników. Coraz więcej pracodawców wykorzystuje taką formę pozafinansowego motywowania pracowników. Wynika to zazwyczaj z chęci wzmocnienia więzów między przedsiębiorstwem a pracownikiem. Wpływają one na zwiększenie u zatrudnionych zaangażowania w sprawy firmy. Skuteczne motywowanie personelu pozwala firmom również na zatrzymanie najcenniejszych pracowników.

Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanego przepisu, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu(art. 11 ust.2a pkt2 u.p.d.o.f.). Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Analogiczną regulacje odnośnie przychodów z działalności wykonywanej osobiście - w tym na podstawie umów cywilnoprawnych- zawiera art. 13 u.p.d.of.

Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej u.p.d.o.f., przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11, gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 i 13 tejże ustawy w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 u.p.d.o.f. obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowane jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu (por. T. Kacymirow, Opodatkowanie opcji na nabycie akcji lub udziałów w spółkach - Monitor Podatkowy 1997/12).

Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również postanowienia zawartej przez pracodawcę umowy o świadczenie usług medycznych uzasadnione staje się stwierdzenie, iż po stronie pracownika powstała korzyść (przysporzenie).

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki oraz wykładni dokonanej w uzasadnieniach powołanych przez nią wyrokach oraz pism organów podatkowych, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę zgadza się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej interpretacji, iż świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia pakietu usług medycznych, a więc zabezpieczenia pracowników i członków ich rodzin od wystąpienia określonego ryzyka, nie zaś samo świadczenie medyczne. Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009r., os sygn. akt I SA/Wr 354/09( publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Jak zauważył to Sąd we Wrocławiu, w omawianym wyroku, pracodawca nie realizuje w istocie takich świadczeń, a jedynie gwarantuje pracownikom, że w wypadkach określonych pakiecie skorzystają ze świadczeń - w zamian za opłacone przez pracodawcę wynagrodzenie. Ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f .Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku pracownika, które następuje już w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych, a ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę wydatki powodują, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam zakupywał takie świadczenia (por.również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 56/07 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach)). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2007r., w którym wywiedziono, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika.

Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia (sygn. akt III SA/Wa 1302/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, także Monitor Podatkowy Nr 2/2008).

Wsparciem tej argumentacji pozostaje również to, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.03.2007r. w sprawie o sygn. akt I UK 282/06 (publ. LEX nr 376168) stwierdził, iż środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy o "wyręczenie" (zobowiązanie pracodawcy do płacenia za pracownika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie) należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zatem uznać należy, że ponoszenie kosztów ubezpieczenia zdrowotnego wykupionego na rzecz pracownika i członków jego rodziny, po wyłączeniu wartości świadczenia wynikającego prawa pracy, stanowi jego przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zważywszy nadto, że tego rodzaju świadczenia nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c), to pracodawca od tego przychód jako pochodzącego ze stosunku pracy winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy po myśli art. 31 u.p.d.o.f.

Dodatkowo- odnosząc się do argumentacji skargi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 12 ust 3 w zw. z art. 11 ust.2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy podzielone przez liczbę uprawnionych pracowników, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik, czy członkowie jego rodziny rzeczywiście skorzystali.

W rozpatrywanej sprawie nie można natomiast podzielić poglądu strony skarżącej, że fakt dokonywania opłat w formie zryczałtowanej uniemożliwia identyfikację wartości świadczenia przypadającej na konkretną osobę.

Trafnie w zaskarżonej interpretacji wywiedziono, że uwzględniając wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość osób uprawnionych można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. W taki właśnie sposób można ustalić cenę zakupu usługi od świadczeniodawcy zgodnie z art. 11ust.2a pkt2 u.p.d.o.f. Na wartość usługi zakupionej dla jednego pracownika wpływa zmieniająca się ilość pracowników uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych. Okoliczność ta, choć zwiększa pracochłonność płatnika, nie uniemożliwia ustalenia wartości tych świadczeń.

Nie można również uznać, że ustalenie wartości świadczenia uniemożliwi to, że w ramach kwoty ryczałtu będzie również zawarta kwota opłat za obowiązkowe świadczenia medyczne wynikające z przepisów Kodeksu pracy zarówno dla pracowników jak i dla kandydatów do pracy w Spółce. W szczególności taką wartość można ustalić na zasadzie zastosowania odpowiednich proporcji pracowników uprawnionych do korzystania ze zwolnionych z opodatkowania świadczeń medycznych w stosunku do pozostałych osób .

Powyższe rozważania na temat metody wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia mają jednak dla rozważanej sprawy znaczenie jedynie uboczne. Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności będące praktycznymi utrudnieniami w wyliczeniu wartości świadczenia nie mogą wyłączyć z opodatkowania określonego źródła przychodu. Natomiast pytanie Spółki nie dotyczyło tego w jaki sposób określić ma ona przychód z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia.

Zatem za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ udzielający interpretacji przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 u.p.d.o.f. oraz dokonania rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy.

W zaskarżonej interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej- poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację. Zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu, które Sąd uznał za prawidłowe oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska.

Mając powyższe na względzie nie można uznać również za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy wydający interpretację art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo odnieść się należy do zarzutu, że organ wydający interpretację nie uwzględnił w procesie stosowania prawa i nie odniósł się do wykładni zawartej w przytoczonych przez Spółkę orzeczeniach sądów. Brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Natomiast organ podatkowy nie był zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w tych wyrokach ponieważ, jak wyżej wskazano, są również orzeczenia zawierające odmienne, od zaprezentowanego przez stronę skarżącą, stanowiska.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

/-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont