Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 58/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Ta decyzja kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem "A" S.A. z siedzibą w T. (zwanej dalej Spółką) z dnia [...] r., złożonym wraz z korektą deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc.

2. Wskazanym już wnioskiem Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, podnosząc niezgodność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. W ocenie strony, podatek akcyzowy zapłacony w lipcu 2007 r. był podatkiem nienależnym (nadpłaconym), gdyż Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora.

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. Wskazała też, że część energii elektrycznej zużyła na potrzeby własne, część zaś sprzedała dystrybutorowi, który dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom końcowym. Podniosła, że naliczała podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej, jako konsument oraz na potrzeby produkcji.

2.2. Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka uznała, że jako producent energii elektrycznej od tej daty nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzanej energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

3. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

3.1. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, między innymi na art. 4 ust. 1 pkt. 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono przy tym, iż przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do niepłacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetycznej.

3.2. Analizując art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo, jako niepodlegającą obowiązkowi podatkowemu oraz stwierdził, że przepis ten stanowiący o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Podkreślono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określają podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

3.3. Odnosząc się do samego wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy podkreślił, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym zaś nie jest strona skarżąca, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest w tej sytuacji konsument, gdyż zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie doliczono do niej podatku akcyzowego. Zwrot podatku oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby – stwierdził na końcu organ I instancji.

4. W dniu [...] r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, podtrzymując argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

4.1. Przypomniała że dnia 1 stycznia 2006 r. upłynął termin dostosowania przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do regulacji Dyrektywy 2003/96/WE, której przepis art. 21 ust. 5 jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzając wykładnię zdania 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Spółka uznała, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze (redystrybutorze). Potwierdzeniem tego stanowiska jest zakres pojęcia "dostawy do zużycia", przez co należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Tym samym, producent dokonując dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który sprzedaje ją następnym odbiorcom, nie dokonuje "dostawy do zużycia", co oznacza, że nie zostaje spełniona przesłanka wskazana w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

4.2. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia, strona zaznaczyła, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej z wyłączeniem tych przypadków, w których podmiot ten pełni faktycznie funkcję dystrybutora, dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz ostatecznego odbiorcy. Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego to wskazano, że wynika on wyraźnie ze zdania pierwszego tego przepisu i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta.

4.3. Według Spółki, analizowany przepis spełnia również kryterium bezwarunkowości, gdyż nie ustanawia warunku faktycznego i jego zastosowanie nie wymaga dalszych aktów wprowadzanych zarówno na gruncie krajowym i wspólnotowym, a także ustanawia prawo w postaci wyłączenia od opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznej.

4.4. Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, wskazano, że uprawnienie to ma tylko charakter proceduralny, a państwa członkowskie winny nakładać podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania.

5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

5.1. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazał przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym.

5.2. Wyjaśnił ponadto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tutaj o pierwszeństwo w stosowaniu prawa, istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych, sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

5.3. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził dalej, że w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

6. W skardze na tę decyzję pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 1 i art. 18a ust.9 akapit 7 Dyrektywy energetycznej przez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, niebędący jej dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od jej sprzedaży,

- art. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że nie spełnia on warunków precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno podatników podatków obrotowych od energii elektrycznej,

- art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 249 ust. 3 TWE poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nałożonego niezgodnie z Dyrektywą energetyczną,

- art. 72 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że dla otrzymania zwrotu nadpłaty nie ma znaczenia fakt nienależnej zapłaty tego podatku lecz fakt istnienia hipotetycznej, choć niezrealizowanej możliwości przeniesienia tego ciężaru na inny podmiot,

wniósł o jej uchylenie w całości.

6.1. W uzasadnieniu przywołał zaprezentowane już we wniosku, a także podczas postępowania podatkowego stanowisko.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Postanowieniem z 2 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w sprawie powołując się na art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), który przewiduje, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że ponieważ postanowieniem z 18 lutego 2009 r., I FSK 1722/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?", to zachodzi przyczyna zawieszenia postępowania.

9. Postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie ze względu na podjętą dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, uchwałę przez NSA: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

10. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, że NSA postanowieniem z 15 października 2009 r., I FSK 240/08, skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne dotyczące niekonstytucyjności art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim nie warunkuje zwrotu nadpłaty od tego kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

11. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie, ponieważ Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09, umorzył postępowanie w sprawie.

12. Pismem procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy wniósł o zawieszenie postępowania, ponieważ postanowieniem z 3 lutego 2011 r., I GSK 262/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej NSA zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

13. Pismem procesowym z [...] r. strona skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez ich niezastosowanie poprzez wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ze skorygowanej deklaracji wynikało, ze podatnikowi przysługuje nadpłata, powołując się przy tym na wyroki sądów administracyjnych.

14. Na rozprawie 15 marca 2011 r. Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania.

15. W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do nowego zarzutu strony oraz stwierdził, iż nadal zachodzi konieczność zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

16. Skarga jest zasadna.

17. Za podstawę wyroku wojewódzki sąd administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

18. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej krajowy porządek prawny został poszerzony o prawo Unii. Tak więc badaniu przez Sąd podlega zgodność zaskarżonego aktu nie tylko z prawem krajowym, ale także z prawem wspólnotowym.

19. Stan materialnoprawny sprawy przedstawia się następująco.

19.1. Stosownie do art. 1 Dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym na podstawie art. 18a ust. 9 akapit 7 tej Dyrektywy, Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Stosownie do art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Takie brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2006 r. Państwo Polskie może nakładać podatek akcyzowy na produkty energetyczne i energię elektryczną wyłącznie zgodnie z powołaną Dyrektywą energetyczną, zgodnie z którą momentem powstania obowiązku podatkowego jest data dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ostatecznemu odbiorcy – konsumentowi do zużycia. Biorąc pod uwagę jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym wywieść z tego należy, że stosownie do cytowanego przepisu Dyrektywy energetycznej, obowiązek taki nie powstaje w stosunku do producenta energii, o ile nie jest on jednocześnie dystrybutorem lub redystybutorem albo nie dokonuje zużycia energii na własne potrzeby jako konsument.

19.2. Natomiast zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Zestawienie powyższych przepisów przy uwzględnieniu zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie istnieje sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem Unii Europejskiej w zakresie uregulowania zagadnienia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, a Państwo Polskie nie wykonało ciążącego na nim obowiązku implementacji przepisów Dyrektywy energetycznej. Fakt ten został przesądzony wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 TWE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 25 października 2007 r., którym Trybunał orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy (zob. http://eur-lex.europa.eu).

19.3. W tym miejscu należy powołać art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz.483), zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z brzmienia powołanego przepisu Konstytucji wynika, że niezgodność normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego musi powodować odmowę zastosowania normy prawa krajowego, co jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a jego realizacja ma na celu zapewnienie efektywności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania.

19.4. Tym samym, uwzględniając zasadę bezpośredniego skutku winny znaleźć zastosowanie przepisy Dyrektywy energetycznej, o ile tylko spełniają warunki bezpośredniego stosowania, a więc są precyzyjne i jasne, bezwarunkowe oraz wskazują prawa jednostki.

19.4.1. Odnośnie warunku bezpośredniego stosowania, jakim jest kryterium precyzyjności i jasności zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie wprowadził jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej ani możliwości ich wprowadzenia przez państwa członkowskie. Zgodnie z tą regulacją sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Skutkuje to obowiązkiem Państwa implementacji tego przepisu w brzmieniu wskazanym w powołanej dyrektywie i nie pozostawia państwom członkowskim możliwości odmiennego uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego. Ta okoliczność przesądza o uznaniu jasności i precyzyjności powołanego przepisu, a także wskazuje na prawa jednostki znajdującej się w odmiennej sytuacji prawnej niż wskazana w omawianym przepisie do nieobciążania jej obowiązkiem podatkowym.

19.4.2. W ocenie Sądu na bezwarunkowość przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wskazuje fakt, że jego stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań podejmowanych przez organy Wspólnoty ani Państw Członkowskich.

19.4.3. Bez wątpienia z przepisu powyższego wynikają dla podatnika prawa polegające na obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym właściwego etapu obrotu energią elektryczną.

19.5. Tym samym, spełnione są przesłanki bezpośredniego stosowania art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Tak więc, wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego stosowania prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Tym samym zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca/producent, lecz dystrybutor lub redystrybutor dokonujący dostawy do zużycia. Dlatego też – uwzględniając zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku – należy stwierdzić, że przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego/producenta energii elektrycznej z tytułu jej wydania w oparciu o art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., który sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

20. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust.5 w zw. z art. 1 i art. 18a ust. 9 akapit 7 Dyrektywy energetycznej przez przyjęcie, że producent energii elektrycznej niebędący dystrybutorem lub redystybutorem może być podatnikiem podatku akcyzowego oraz uznanie, że nie może być stosowany wprost z uwagi na niespełnienie kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i już to stwierdzenie skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

21. Przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać też należy, że obowiązek stosowania prawa wspólnotowego zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku oraz stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach władzy wykonawczej, jakimi są organy podatkowe.

21.1. Jedną z podstawowych zasad działania administracji jest zasada praworządności, to jest działania tych organów na podstawie i w granicach prawa (podkr. Sądu). Należy ona do zasad rangi konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji RP). W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, działanie organów administracji na podstawie i w granicach prawa odnosi się jednak nie tylko do prawa krajowego, ale i prawa wspólnotowego. Stosownie bowiem do art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (podkr. Sądu) są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. W ocenie Sądu nie oznacza to, że katalog ten wyczerpuje wszystkie źródła prawa obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, że stosownie do art. 91 ust.1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a w myśl ust. 3 wskazanego artykułu, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oznacza to, że pod pojęciem obowiązującego prawa zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. należy rozumieć nie tylko przepisy stanowione przez ustawodawcę krajowego, zawarte w źródłach prawa Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 87 Konstytucji RP, ale również przez instytucje Unii Europejskiej, a jeśli tak, to obowiązek ich stosowania wynikający z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. obciąża także organy administracji.

21.2. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem), jest związana:

- postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), zmodyfikowanym Traktatem z Lizbony, zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz.1569) jako pierwotnym prawem wspólnotowym;

- aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot, czyli wtórnym prawem wspólnotowym,

- wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa TS Unii Europejskiej,

przy czym zakres ten obejmuje cały dorobek prawny Unii, nawet uchwalony przed dniem akcesji do Unii Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. acquis communautaire.

21.3. W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa TS.

21.4. Natomiast obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych wynika z orzecznictwa TS i art. 10 TWE, statuującego obowiązek państwa członkowskiego zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131).

21.5. Z powyższego wynika, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli zarówno prawa Rzeczypospolitej Polskiej, jak i prawa organizacji międzynarodowej, jeżeli wynika to z umowy międzynarodowej, konstruującej organizację międzynarodową, a więc również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty (w:) Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego;

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym;

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00);

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

21.6. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie i to zarówno sądów krajowych, jak i TS. Wskazać w szczególności należy na wyrok TS z 22 czerwca 1989 r., sygn. akt 103/88, wydany w sprawie Fratelli Costanzo SpA v. Comune di Milano, (LEX nr 127572), gdzie wskazano, że organy administracyjne, w tym władze gminy, są zobowiązane w taki sam sposób jak sąd krajowy do stosowania postanowień art. 29 ust. 5 dyrektywy oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są niezgodne z tymi postanowieniami. Jeżeli przepisy dyrektywy wydają się być, jeśli chodzi przedmiot, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może się na nie powoływać przeciwko Państwu, w przypadku gdy to państwo nie wdrożyło dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub w przypadku gdy nie udało się państwu prawidłowo wdrożyć przedmiotowej dyrektywy. Odnośnie orzecznictwa sądów krajowych powołać należy wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08 (LEX nr 497204), gdzie stwierdzono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., III SA/Wa 832/09 (LEX nr 550223), wyraził pogląd, iż organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 13 marca 2008 r., I SA/Ol 57/08 (LEX nr 468916), uznał, że obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. Także WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 411/06 w wyroku z dnia 7 lutego 2007 r. (LEX nr 232427) wyraził pogląd, że organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

22. Z powyższych względów nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Celnej, że organy administracji na gruncie przepisów krajowych stanowionych przez właściwe organy, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym nie mają obowiązku stosowania prawa wspólnotowego na określonych zasadach.

23. Skarżący zarzucił także, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 249 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego sprzecznie z przepisem 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, a także poprzez przyjęcie, że dla otrzymania zwrotu nadpłaty ma znaczenie fakt możliwości przeniesienia tego ciężaru na inny podmiot.

23.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że definicję nadpłaty zawiera art. 72 § 1 O.p. Stosownie do pkt 1 powołanego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (czyli m.in. deklarację podatku akcyzowego – przyp. Sądu) lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

23.2. W wyniku wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 powstała nadpłata u tych producentów energii elektrycznej, którzy wprowadzili ją do sieci, ale nie byli jej dystrybutorami (redystrybutorami) w chwili dostawy do końcowego zużycia. Według art. 65 skonsolidowanego regulaminu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L.91.176.7 z dnia 4 lipca 1991 r.), wyrok wiąże od dnia jego ogłoszenia. Momentem powstania nadpłaty w tym trybie jest zatem dzień 12 lutego 2009 r., ponieważ wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują powstania nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a nadpłata powstaje w wyniku wydania orzeczenia, a nie w wyniku jego publikacji. Ponadto, jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 25 lutego 2010 r., I SA/Gd 880/09 (LEX nr 599452), przepis art. 74 O.p. stanowi odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odesłanie w tym przepisie do art. 73 § 2 dotyczy jedynie dokumentów, jakie podatnik powinien złożyć wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie pozwala natomiast na określenie na jego podstawie dnia powstania nadpłaty.

23.3. Tak powstała nadpłata zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

23.4. Jak wynika wprost z dosłownego brzmienia definicji nadpłaty, dla jej istnienia konieczne jest nadpłacenie lub nienależne zapłacenie podatku, natomiast okoliczność czy ciężar ekonomiczny podatku poniósł faktycznie podatnik występujący o jej zwrot czy tez został on przerzucony na podmiot trzeci jest prawnie nieistotna, albowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie warunkuje powstania nadpłaty lub możliwości żądania jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

23.4.1. W powyższej kwestii, jak i w przedmiocie wykładni art. 72 § 1 O.p. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009 r., FPS 4/09. Podejmując uchwałę w przedmiocie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. stwierdził, iż "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników, wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia o przestawieniu pytania prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego podniesiono, że w świetle orzeczeń ETS opłaty niezgodne z prawem wspólnotowym co do zasady powinny podlegać zwrotowi, gdyż brak takiej możliwości szkodziłby skuteczności prawa wspólnotowego oraz odbierałby należytą ochronę prawną podmiotom prywatnym wywodzącym z prawa wspólnotowego swoje uprawnienia. W ocenie NSA, zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z prawem unijnym, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, pozostawiając tryb ustawodawstwu krajowemu.

23.4.2. Omawiane zagadnienie stało się także przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, do którego NSA wystąpił z pytaniem prawnym. W uzasadnieniu postanowienia z 29 listopada 2010 r., P 45/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Nadpłata powstaje również w razie zapłaty podatku na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją albo prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 74 O.p. nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. (...) Z tej przyczyny należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Konkluzji tej nie kwestionuje sąd kierujący pytanie prawne; uważa natomiast, że obowiązująca regulacja ustawowa jest niesprawiedliwa."

23.4.3. Wprawdzie ETS w orzeczeniu z 9 listopada 1983 r. w sprawie San Giorgio, sygn. akt 199/82, wskazał że prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat, w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie, ale aby w omawianej sprawie zastosować takie ograniczenie, prawo polskie musiałoby wyraźnie wskazywać na taką możliwość, a tak nie jest. Ponadto dla uznania dopuszczalności wprowadzenia takiego rozwiązania konieczne jest jednak spełnienie przez państwa członkowskie określonych wymagań proceduralnych. TS uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym rozwiązania prawa krajowego przewidujące:

1/ przerzucenie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu, co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku;

2/ ograniczenie środków dowodowych (do dowodów z dokumentów);

3/ domniemanie, że opłata została przerzucona przez podatnika na osoby trzecie. ETS podkreślił, że sąd krajowy powinien dysponować swobodą oceny co do tego, czy podatek został przeniesiony przez podatnika na osoby trzecie. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego orzeczenia powołał orzecznictwo ETS dopuszczające rozwiązania prawa krajowego, stosownie do których państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku nienależnego w świetle prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdyby w wyniku tego zwrotu miało dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych, jednak jest to dopuszczalne tylko pod warunkiem spełnienia wskazanych powyżej warunków (zob. też wyroki TS z: 24 marca 1988 r. w sprawie nr 104/86, Komisja przeciwko Włochom; 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96, Dilexport; 21 września 2000 r. w sprawie C-441/98 i C-442/98, Michaïlidis; z 9 grudnia 2003 r., w sprawie C-129/00, Komisja przeciwko Włochom; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06, Marks&Spencer).

24. Na końcu, odnosząc się do wniosku organu odwoławczego o kolejne zawieszenie postępowania w tej sprawie Sąd stwierdza, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane we wskazanych już orzeczeniach:

- przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (NSA);

- w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu, gdzie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty (TK).

24.1. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu orzekającego, ponowne zawieszanie postępowania sądowego ze względu na postanowienie NSA z dnia 3 lutego 2011 r., I GSK 262/10, w rozumieniu art. 125 § 1 pkt. 1 P.p.s.a., który przewiduje, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, nie było konieczne. Jednak przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić stanowisko NSA wyrażone w uchwale podjętej w wyniku wydania tego postanowienia.

25. Poza tym uwzględniając powołane wyżej oceny prawne stwierdzić należy, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 72 § 1 O.p. także okazał się uzasadniony.

26. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy ze skorygowanej deklaracji wynikało, że podatnikowi przysługuje nadpłata, podniesionego w piśmie procesowym z [...] r., Sąd orzekający zarzutu tego nie podziela.

26.1. Zauważyć należy, że stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. (czyli m.in. deklarację podatku akcyzowego – art. 73 § 2 pkt 2 – przyp. Sądu) lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

26.2. Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Organ ma jedynie takie uprawnienie wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powołane przez skarżącego orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06, dotyczyło takiej właśnie sytuacji, kiedy to kwestia istnienia i wysokość nadpłaty była zagadnieniem wtórnym a istotą sporu między stroną a organem podatkowym była wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na określenie przez organ podatkowy przychodów, kosztów ich uzyskania i zobowiązania podatkowego w innych wysokościach niż wykazane przez podatnika.

27. Mając na uwadze powyższe wywody, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej oceny prawne oraz stanowisko NSA wyrażone w uchwale podjętej w wyniku wydania postanowienia wymienionego w pkt 24.1. niniejszego uzasadnienia i wyda stosowne rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając koszty postępowania na rzecz strony skarżącej w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis od skargi; 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa; [...] zł – koszt zastępstwa procesowego). Nie orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji stosownie do art. 152 P.p.s.a., gdyż odmowa stwierdzenia nadpłaty ze swej istoty nie podlega wykonaniu.