Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 61/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. S.A. w G. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r., w tym określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), związanego z wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności faktycznie niedokonane w miesiącach: czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108; art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c); art. 58 § 1 i 2 w zw. z art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."); art. 58 § 3 k.c.; art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 199a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca zarzuciła,

że organ bezpodstawnie zakwestionował transakcje nabycia i sprzedaży osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i B. Ponadto zdaniem spółki, organ bezpodstawnie uznał za fikcyjne usługi najmu samochodów, nie przedstawiając żadnych dowodów, że przedmiotowe transakcje nie zaistniały faktycznie w obrocie gospodarczym. W ocenie strony, bezzasadny jest także zarzut organu w zakresie nadużycia prawa w związku z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia od spółki R. środków trwałych w sierpniu i wrześniu 2012 r. Spółka nie zgodziła się również z zarzutem obejścia prawa podatkowego w celu doprowadzenia do korzystnego rozliczenia podatkowego i uzyskania zwrotu VAT poprzez odliczenie podatku z faktury z dnia 21 grudnia 2012 r. dotyczącej nabycia od spółki R. prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] .

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z zebranych dowodów wynika, iż skarżącą spółkę oraz R. łączyło szereg kolejno zawieranych umów, na podstawie których miały być między tymi podmiotami przekazywane środki trwałe (np. samochody, maszyny), wyposażenie oddziałów handlowych, ale także świadczone różnego rodzaju usługi (najmu samochodów, dzierżawy maszyn, kadrowe oraz prowadzenia ksiąg handlowych). Schemat działania ww. podmiotów polegał głównie na tym, że spółka R. sprzedawała środki trwałe lub towary spółce D., która przekazywała je z powrotem temu podmiotowi lub świadczyła mu usługi z ich użyciem. Zgromadzone dowody wskazują na występowanie powiązań osobowych pomiędzy ww. spółkami. Obydwie spółki mają siedziby pod tym samym adresem, tj. w Ś. przy ul. [...], gdzie spółka D. wynajmuje od R. lokal użytkowy, a ponadto spółka R. miała świadczyć usługi kadrowe i prowadzić księgi handlowe spółki D.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 31 maja 2012 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, wystawionej przez spółkę R., której przedmiotem pierwotnie były usługi handlowe świadczone na podstawie umowy z dnia 02 maja 2012 r., a na podstawie noty korygującej z tego samego dnia zmieniającej przedmiot sprzedaży na "wyposażenie (meble, wagi, wózki, grzejniki elektryczne i inne), zestawy komputerowe i drukarki oraz chłodnictwo", organ wskazał na brak celowości dokonywanych transakcji (własność towaru była przenoszona "na papierze" pomiędzy tymi samymi podmiotami), istotne zmiany przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych - usługi handlowe a sprzedaż towarów, znaczny wzrost wartości wyposażenia w porównaniu momentu zakupu i sprzedaży przez D. (według faktur wartość nabycia netto wyniosła [...] zł, a sprzedaży [...] zł) - przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, organ uznał, iż powyższa faktura wraz z notą korygującą dokumentowały czynności faktycznie niedokonane, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez stronę następujących środków trwałych od spółki R.: w sierpniu 2012 r. maszyny [...] (netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł), we wrześniu 2012 r. klipsownicy automatycznej, nadziewarki [...], kolumn parzelniczych w ilości 9 szt., 8 samochodów ciężarowych marki [...] i samochodu osobowego [...] - łączna wartość netto [...] zł i podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł, organ wskazał, że w wyniku odliczenia podatku VAT związanego z powyższymi nabyciami, strona wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Rozliczenie ze spółką R. nastąpiło w większości poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne w zaskarżonej decyzji, które dotyczyły sprzedaży na rzecz R. osprzętu technicznego oddziałów S., G. i G. oraz usług najmu samochodów. Następnie spółka D. wynajęła nabyte środki trwałe spółce R., w tym samochody na podstawie umowy najmu z dnia 28 maja 2012 r., natomiast maszyny na podstawie umowy dzierżawy z dnia 22 października 2012 r. Na mocy tej umowy spółka D. wydzierżawiła ww. środki trwałe na okres 36 miesięcy, czynsz dzierżawny miał wynosić [...] zł i podatek VAT [...], a w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, dzierżawca miał zapłacić odszkodowanie w wysokości [...] zł. Z tego tytułu wystawione zostały i zaewidencjonowane faktury dokumentujące dzierżawę maszyn: z dnia 30 listopada 2012 r. oraz z dnia 31 grudnia 2012 r. - obydwie na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ wskazał, że ze strategii biznesowej przedstawionej przez stronę wynika, iż już od maja 2012 r. spółka R. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. W związku z tym, zakup środków trwałych służących ww. czynnościom przez inny podmiot, tj. spółkę D. oraz ich natychmiastowy wynajem, przy braku faktycznej zapłaty i wykazaniu zwrotu podatku VAT, organ ocenił jako działania podejmowane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę całokształt działań podejmowanych przez ww. dwie powiązane spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazują one na realizację strategii przekazywania majątku do kolejnych, powiązanych podmiotów. Takie działania umożliwiają właśnie powiązania osobowe i organizacyjne, które są skierowane do realizacji wspólnego celu, tj. korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku towarów i usług. Transakcje nie były przeprowadzane w ramach zwykłych, standardowych działań handlowych, ale układane w taki sposób, aby było możliwe uzyskanie skutku w postaci korzyści podatkowej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie ocenił takie działania, jako mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem stwierdzając, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za sierpień 2012 r. o kwotę [...] zł i za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Ostatnią zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji transakcją w zakresie podatku naliczonego, było odliczenie podatku VAT przez spółkę D. w rozliczeniu za grudzień 2012 r. z tytułu przewłaszczenia nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. na podstawie faktury VAT z dnia 21 grudnia 2012 r. na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Na fakturze jako sposób płatności określono kompensatę. W związku z odliczeniem podatku VAT wynikającym z tej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do tej transakcji organ wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się umowa z dnia 21 grudnia 2012 r. zawarta w formie aktu notarialnego o przeniesieniu praw na zabezpieczenie pomiędzy spółkami R. a D. Zgodnie z tą umową spółka R. w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów z dnia 25 maja 2012 r., wierzytelności o spłatę odsetek za opóźnienie oraz wierzytelności o zapłatę przyznanych kosztów postępowania, przeniosła na spółkę D. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...] o powierzchni [...] ha wraz z prawem użytkowania wieczystego. Według tego dokumentu na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek magazynowy, parterowy o pow. użytkowej wynoszącej [...] m2 oraz budynek biurowy dwukondygnacyjny o pow. użytkowej [...] m2. Spółka D. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na rzecz R. prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości wraz z prawami związanymi, z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego - w razie niezapłacenia przez zbywcę w terminach do 14 dnia każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, począwszy od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. kwot po [...] zł netto + podatek VAT za każdy wynajęty samochód tytułem czynszu najmu wynikającego z umowy zawartej w dniu 25 maja 2012 r. Strony postanowiły, że umowa zwrotnego przeniesienia praw zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia wygaśnięcia umowy najmu samochodów, nie później jednak niż do dnia 31 lipca 2015 r. Wartość przedmiotu umowy strony ustaliły na [...] zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę R. od spółki M. w C.

Zdaniem organu, umowa zawarta pomiędzy spółką R. i D. w zakresie najmu samochodów, a następnie umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu, zostały przygotowane w celu przeniesienia prawa własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez stronę o bezpośredni zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. W praktyce gospodarczej nie występują sytuacje dotyczące tak szerokiej ochrony interesów usługodawcy kosztem usługobiorcy, ponieważ naruszałoby to zasadę równości stron umowy i ekwiwalentności świadczeń, szczególnie przy typowej umowie najmu i wysokiej wartości zabezpieczenia, ale są możliwe pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami. Organ również zauważył, iż na przedmiotowej nieruchomości zostały ustanowione hipoteki na rzecz banku w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego przez spółkę M., co podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów.

W tym zakresie organ wskazał, że powyższa nieruchomość znajduje się pod tym samym adresem, który był wymieniony w opisanej umowie dzierżawy z dnia 31 marca 2012 r., na mocy której jej nabywca (spółka D.) miał dokonywać w miesiącach marzec-czerwiec 2012 r. inwestycji związanych z modernizacją i remontami wyposażenia. Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wydanej dla spółki R., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wynika, iż powyższe środki trwałe spółka R. nabyła wcześniej w taki sam sposób, od powiązanej przez osobę Z. K. spółki M. S.A., czyli bez ponoszenia faktycznej zapłaty, ponieważ rozliczenie nastąpiło w formie potrącenia wierzytelności wynikających z kar umownych i odszkodowań naliczonych firmom, od których nabyła te towary w związku z wypowiedzeniem umów. Stosunki cywilnoprawne były kształtowane w taki sposób, aby spółka R. przejęła majątek firm zagrożonych upadłością, bez poniesienia ciężaru zapłaty i jednocześnie umożliwiający korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał przy tym, iż w dniu 23 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 378/13 oddalający skargę podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy łącznie rozpatrywane pozwalają na postawienie wniosku, iż w związku z opisanymi czynnościami podejmowanymi przez podmioty powiązane, spółka D. dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu Państwa poprzez wykazanie zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2012 r., przy pełnej świadomości celu, jaki wynikał z dokonywanych transakcji. W tej sytuacji odliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej przewłaszczenie nieruchomości, organ drugiej instancji również ocenił jako działanie zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w formie zwiększenia podatku naliczonego związanego z przewłaszczeniem nieruchomości i dążeniu do otrzymania zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r., co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń poczynionych odnośnie braku faktycznego nabycia osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i B. jest zakwestionowanie sprzedaży tych towarów i niesłuszne wykazanie podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, sierpień i październik 2012 r. Zdaniem organu, spółka nie posiadała dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu ww. towarów, a zatem nie dysponowała nimi jak właściciel i nie mogła dokonać ich skutecznego zbycia. W materiale dowodowym sprawy nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia strony, że wartość przedmiotowych środków trwałych wzrosła pięciokrotnie z uwagi na poniesione nakłady na ich kompleksowy remont. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności wskazują na to, iż powyższe umowy i wystawione na ich podstawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przychylił się także w tym zakresie do stanowiska organu pierwszej instancji, że transakcje sprzedaży przez stronę dla spółki R. osprzętu technicznego i wyposażenia z powyższych oddziałów są fikcyjne.

Odnosząc się do kwestii wynajmu przez stronę samochodów spółce R., których większość została od niej zakupiona, organ uznał, że zasadne jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż umowa najmu samochodów oraz przewłaszczenia nieruchomości były sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilno-prawnych pomiędzy ww. spółkami, w celu przeniesienia własności ww. nieruchomości bez przepływu środków pieniężnych, a jednocześnie odliczenia podatku naliczonego przez spółkę D. w grudniu 2012 r. Kolejną korzyścią było wystąpienie o nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. w wyniku odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i maszyn od firmy R. Zdaniem organu, nie ma racjonalnego uzasadnienia zakup samochodów i maszyn we wrześniu 2012 r. przez spółkę D. od firmy R., które już w październiku tego roku spółka D. oddała w najem ich sprzedawcy, chociaż przyjęta w maju 2012 r. strategia biznesowa zakładała, iż działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich oraz mięsa będzie realizowana właśnie przez spółkę R.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie zakwestionowane transakcje jako kolejne z wielu czynności składających się na całościowy mechanizm działania, miały przede wszystkim na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Struktura spółek pozwoliła na zawarcie niekorzystnych ekonomicznie umów. Zdaniem organu, niezrozumiałe jest w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu trudnej sytuacji finansowej (konieczności pozyskania środków finansowych), a następnie je wynajmuje i zgadza się jednocześnie na zapisy w umowie dotyczące, zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów (odszkodowanie w wys.[...] zł za każdy samochód, wystawienie weksla in blanco), a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia, określonego przez strony do kwoty [...] zł należności z tytułu wynajmu. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie ustanawianie kilku zabezpieczeń oraz przewłaszczenie ww. nieruchomości z powodów wskazywanych przez stronę było bezpodstawne, ale służyło dążeniu do uzyskania zwrotu podatku VAT.

Reasumując organ stwierdził, że celem powyższych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zysk), ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ strony tak zorganizowały powyższe transakcje, aby uzyskać duży zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym organ uznał, iż opisane działania strony mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i 2 k.c. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: 1) po pierwsze, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, 2) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; art. 58 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych; art. 58 § 3 k.c. poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów; art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do skargi strona załączyła odpis z KRS, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tej sprawie, podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i c/ "u.p.t.u.", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności ( lit. a ), a także te, które potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności ( lit. c ).

Organ przywołał również treść art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Powołując powyższe regulacje organ przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia zarówno z czynnościami faktycznie niedokonanymi, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ u.p.t.u., jak też z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c tej ustawy.

Konsekwencją poczynionych ustaleń było również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

I.Odwołując się do dokonanych ustaleń i sformułowanych na ich podstawie ocen, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zastosowania przez organ 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i związanego z tym zakwestionowania prawa do doliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury z dnia 31 maja 2012 r. dotyczącej nabycia od R. sp. z o.o. ( dalej R. ) osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i w B., która to faktura zdaniem organu dokumentuje czynności faktycznie niedokonane. Z tym nabyciem, a raczej jego brakiem koresponduje również zakwestionowanie zbycia tych towarów na rzecz R. w miesiącach: czerwiec, sierpień i październik 2012 r. i niesłuszne wykazanie w związku z tym podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe unormowanie daje organowi możliwość wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy organ w sposób nie budzący wątpliwości wykaże niezgodność faktury z rzeczywistością. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie

C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

W zakresie kwestionowanego nabycia i zbycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia niższej wartości organ dokonał analizy zawartych umów handlowych łączących obie Spółki oraz umowy dzierżawy, przytoczył zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P. F. i stwierdził, że dostawa osprzętu i wyposażenia na rzecz skarżącej, a w konsekwencji późniejsza ich sprzedaż, faktycznie nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu, dokonana w tym zakresie ocena jest przedwczesna.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do sformułowanej przez organ konkluzji trzeba zwrócić uwagę, że przytoczone w uzasadnieniu decyzji zeznania P. F. w żaden sposób nie odnoszą się do zagadnienia związanego z powyższą dostawą. Zasadniczo poza wyjaśnieniem charakteru i rodzaju wykonywanych czynności w ramach zatrudnienia w spółce D. oraz potwierdzeniem realizowania umowy handlowej z dnia 28 maja 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą a R. Organ przytaczając zeznania tego świadka, nie poddaje ich żadnej analizie i ocenie w kontekście kwestionowanej dostawy ( str. 10-11 decyzji ). Nie wiadomo wobec tego, czy organ uznaje je za nieistotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii ( czemu przeczyłoby jednak ich przytoczenie w uzasadnieniu decyzji ), czy też uważa, że nie potwierdzają one faktu dostawy osprzętu i wyposażenia, czego na obecnym etapie nie sposób wywieść, w sytuacji braku dokonania oceny przez organ tej kwestii w kontekście zeznań świadka. Inna kwestią jest, że korzystanie z osobowych źródeł dowodowych powinno zmierzać do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii ( w tym wypadku związanych z nabyciem oraz późniejszym zbyciem osprzętu i wyposażenia ). Skoro organ uznał, że zeznania złożone przez P. F. mogą być przydatne dla wyjaśnienia okoliczności z tym związanych, to powinien poddać je wnikliwej ocenie i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, a w przypadku wątpliwości ponownie przesłuchać tego świadka w zakresie istotnym dla wyjaśnienia kwestii zakupu i sprzedaży osprzętu i wyposażenia.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania m.in. tego świadka, organ w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność zakupu wyposażenia, zamontowania go w magazynach, wyremontowania oraz sprzedaży stwierdził, że m.in. P. F. składał zeznania dotyczące istotnych zagadnień związanych z "powyższymi zdarzeniami gospodarczymi" ( t. 5/5, k. 145-146 akt administracyjnych ).

Podobne uwagi należy odnieść do odmowy przesłuchania w charakterze świadków Z. K., M. R. oraz R. H. Organ przytacza co prawda w dalszej części uzasadnienia decyzji fragmenty zeznań tych świadków, jednakże czyni to w kontekście kwestionowanego wynajmu przez skarżącą samochodów na rzecz R. Także i w tym wypadku organ nie odnosi tych zeznań do dostawy i zbycia osprzętu oraz wyposażenia, mimo że uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków również odwołuje się do wcześniejszego ich przesłuchania co do istotnych zagadnień związanych z "powyższymi zdarzeniami gospodarczymi".

W ocenie Sądu, sporządzone w tym zakresie uzasadnienie decyzji, w powiązaniu z niejasnym i nie zawierającym faktycznych podstaw odmowy przesłuchania tych świadków uzasadnieniem wydanego w tej sprawie postanowienia, stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Natomiast zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W sytuacji zakwestionowania dokonanych przez strony czynności gospodarczych, skutkującego pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te czynności, nie można zdaniem Sądu ograniczać postępowania dowodowego wyłącznie do czynności inicjowanych przez organ, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez stronę ( w szczególności w sytuacji niejasnych przesłanek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych czynności ), a także formułowania ocen bez pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można bowiem z góry zakładać, że np. przy ponownym przesłuchaniu świadków nie będzie możliwe ewentualne wyjaśnienie, kto faktycznie mógł nadzorować z ramienia skarżącej proces nabycia i dostawy osprzętu i wyposażenia, a w dalszej kolejności kto wykonywał czynności związane z remontem osprzętu i wyposażenia, czy skala i rodzaj wykonanych prac była możliwa uwzględniając środki własne i zatrudnionych pracowników itp.

II. W zakresie zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ u.p.t.u. organy przyjęły, że zakwestionowane umowy i faktury zostały sporządzone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem, czyli jako działania zmierzające do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 09 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz sformułowanej na tej podstawie tezy, że treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

Z tych względów, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199a § 1 i 3 nie ma zastosowania.

Niezależnie jednak od tego, wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Wobec tego obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ u.p.t.u. było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie kwestionowanego nabycia środków trwałych tj. w sierpniu 2012 maszyny [...], we wrześniu 2012r. klipsownicy automatycznej, nadziewarki [...], kolumn parzelniczych w ilości 9 szt, 8 samochodów ciężarowych marki [...] i samochodu osobowego [...], organ stwierdził, że ich zakup, a następnie wynajęcie sprzedawcy oraz dokonywanie płatności w formie kompensaty należy ocenić jako obejście przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, także i to ustalenie oraz jego ocena, mimo obszernej analizy przez organ umów najmu jest przedwczesne. Skarżąca w odwołaniu argumentując nabycie i wynajem twierdziła, że taka formuła uzasadniona była brakiem środków finansowych kontrahenta tj. R. na remont pojazdów, a były one konieczne do wykonywania działalności. Podnosiła, że kontrahent posiadał spory majątek rzeczowy, natomiast nie dysponował gotówką, a takie zorganizowanie transakcji umożliwiało mu pozyskanie środków transportu dla celów wykonywanej działalności ( str. 12-14 odwołania, t. 5/5, k. 120-122 akt administracyjnych ).

Obowiązkiem organu było więc ustosunkowanie się do tej kwestii i jej zweryfikowanie. Należało ustalić, czy sytuacja finansowa kontrahenta skarżącej istotnie uzasadniała sprzedaż samochodów a następnie ich wynajem, czy był sens ekonomiczny takich czynności, czy i w jaki konkretnie sposób kontrahent wykorzystywał te samochody, czy samochody były wynajmowane również innym podmiotom gospodarczym i na jakich warunkach. Taką próbę podejmuje skarżąca w odwołaniu wskazując m.in. na racjonalność takiego działania i istotę ekonomiczną zawartych umów, koszty naprawy i wynajmu oraz zyski z wynajmu samochodów z perspektywy skarżącej oraz kontrahenta. W decyzji brak jest odniesienia się do tych istotnych z perspektywy możliwego nadużycia prawa okoliczności, a w konsekwencji analizy i oceny w tym zakresie. W tym kontekście należy również ustalić, czy skarżąca istotnie zmieniła profil prowadzonej działalności na wynajem samochodów, weryfikując także dane zawarte w załączonym do skargi odpisie z KRS. Ponieważ przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o co skarżąca wnioskowała w skardze, na obecnym etapie nie mogłoby wyjaśnić istotnych wątpliwości związanych z najmem samochodów, Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie tego dowodu.

Na marginesie Sąd zauważa, że nie są także czytelne stwierdzenia organu co do faktycznej, prawnej kwalifikacji zakwestionowanych czynności najmu samochodów. Na str. 3 decyzji u dołu organ stwierdza, że część faktur wystawionych przez skarżącą, co odnosiło się m.in. do usług najmu samochodów nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei na str. 18 decyzji u dołu, organ omawiając usługi najmu mówi o pozorności tych transakcji, by na str. 20 stwierdzić, odnosząc się do załączonych do odwołania dowodów rejestracyjnych samochodów, że w świetle dokonanej kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych jako obejście przepisów prawa i jego nadużycie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, nie wpływają one na zmianę rozstrzygnięcia. Zamienne używanie nietożsamych pojęć prawnych, dla kwalifikowania tych samych czynności, może budzić wątpliwości, co do faktycznej podstawy podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Z wynajmem środków trwałych związana jest również kwestia zawartej 21 grudnia 2012 r. między skarżącą a R. umowy przewłaszczenia nieruchomości, w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów z dnia 25 maja 2012 r., wierzytelności o spłatę odsetek za opóźnienie oraz kosztów postępowania. Na mocy tej umowy R. przeniosła na skarżącą prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...] o powierzchni [...] ha wraz z prawem użytkowania wieczystego, na której znajduje się budynek magazynowy, parterowy o pow. użytkowej wynoszącej [...] m2 oraz budynek biurowy dwukondygnacyjny o pow. użytkowej [...] m2. Skarząca zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na rzecz R. prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości wraz z prawami związanymi, z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego - w razie niezapłacenia przez zbywcę w terminach do 14 dnia każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, począwszy od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. kwot po [...] zł netto + podatek VAT za każdy wynajęty samochód tytułem czynszu najmu wynikającego z umowy zawartej w dniu 25 maja 2012 r. Strony postanowiły, że umowa zwrotnego przeniesienia praw zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia wygaśnięcia umowy najmu samochodów, nie później jednak niż do dnia 31 lipca 2015 r. Skarżąca zobowiązała się również, że do czasu ziszczenia się ww. warunku nie będzie rozporządzać nabytymi prawami i nie będzie z nich korzystać w większym zakresie niż jest to konieczne w celu zabezpieczenia wierzytelności. Wartość przedmiotu umowy strony ustaliły na [...] zł. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 21 grudnia 2012 r. i z tym dniem przeszły na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami.

W tym zakresie organ stwierdził m.in., że wartość przedmiotu umowy strony określiły na [...] zł, natomiast z zapisów w księdze wieczystej wynika, że nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną zwykłą na kwotę [...] zł na rzecz banku oraz hipoteką umowną kaucyjną do sumy wynoszącej [...] zł w celu zabezpieczenia spłaty odsetek. W kontekście tej umowy organ wywiódł m.in., że w praktyce gospodarczej nie stosuje się tak szerokiej ochrony interesów usługodawcy kosztem usługobiorcy, ponieważ naruszałoby to zasadę równości stron umowy i ekwiwalentności świadczeń, szczególnie przy typowej umowie najmu i wysokiej wartości zabezpieczenia. Z tego stwierdzenia można wnioskować, że zdaniem organu przedmiot zabezpieczenia jest nieadekwatny, zbyt wygórowany do wartości wierzytelności, które zabezpiecza. Jednakże w dalszej części organ stwierdza, że na nieruchomości ustanowione zostały hipoteki na rzecz banku w łącznej wysokości [...] zł, co podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów. Te sprzeczne stwierdzenia nasuwają wątpliwości, jaka była faktyczna ocena, tej istotnej - w kontekście zakwestionowania celu gospodarczego umowy - kwestii przez organ.

Na tle zawartej umowy przewłaszczenia, należałoby również ustalić, czy strony taką formę zabezpieczenia stosowały także wobec innych kontrahentów. W skardze skarżąca podnosi, że R. proponuje wszystkim wierzycielom firmy w ramach prolongaty spłaty długu bądź wydłużenia terminu płatności zabezpieczenie spłaty zobowiązań poprzez przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie, z wydaniem nieruchomości i przeniesieniem wszystkich ciężarów i ograniczeń na zabezpieczonego.

Te okoliczności wymagają ustalenia i weryfikacji, a następnie stosownej oceny w uzasadnieniu decyzji.

Wreszcie, kwestionując cel gospodarczy zawartych transakcji, należy wykazać jaki był ich ostateczny rezultat. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze skarżąca w następstwie zakwestionowanych czynności i umów wykazywała zarówno podatek naliczony i należny. Wobec tego, istotne jest nie tylko przedstawienie sekwencji kolejno podejmowanych, zakwestionowanych czynności, ale ich wzajemne powiązanie i wskazanie konkretnego celu i faktycznych, uzyskanych w wyniku ich podjęcia korzyści, sprzecznych z celem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ co prawda w każdym analizowanym odrębnie przypadku wskazuje kwoty podatku naliczonego bądź należnego, nie mniej w sytuacji dowodzonego nadużycia prawa należy wyraźnie wyeksponować, na czym konkretnie polegała uzyskana korzyść podatkowa i jaki jest jej ostateczny i wymierny rezultat. W zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego podsumowania tej kwestii.

III. W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p., co w okolicznościach tej sprawy miało istotny wpływ na jej wynik, a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne, w zakresie stwierdzonych uprzednio nieprawidłowości. W tych okolicznościach przedwczesna byłaby ocena prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyrażonych w ich oparciu konkluzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni zawartą w wyroku ocenę prawną zagadnień w nim przedstawionych oraz wykona zalecenia Sądu w zakresie konieczności pełnego wyjaśnienia sprawy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności organ dokona oceny zeznań świadków P. F., Z. K., M. R. oraz R. H. w kontekście nabycia i zbycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia niskiej wartości. Organ rozważy także zasadność ponownego przesłuchania tych świadków, celem wyjaśnienia okoliczności z tym związanych.

Organ wyjaśni również okoliczności związane z nabyciem środków trwałych i ich wynajmem w kontekście podnoszonych w odwołaniu, wskazanych uprzednio uwarunkowań gospodarczych i ekonomicznych. Nadto, zweryfikuje załączony do skargi odpis z KRS w kontekście podnoszonych okoliczności zmiany profilu działalności skarżącej. Odniesie się także do sprzecznych stwierdzeń związanych z oceną umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz ustali formy zabezpieczenia stosowane wobec innych kontrahentów. Organ dokona również całościowej oceny dowodzonego nadużycia prawa oraz finalnego jego rezultatu.

Dokonane ustalenia należy następnie skonfrontować z już zgromadzonym materiałem dowodowym, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł o kosztach postępowania, na które złożyły się: uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.