Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 26/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2011 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającej Przedsiębiorstwu "P" Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do stycznia 2010 r.

Z akt postępowania wynika następujący stan faktyczny:

W czerwcu 2010 r. wszczęto wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejami smarowymi zwolnionymi z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W wyniku poczynionych w trakcie kontroli ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja 2009 r. do stycznia 2010 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] tenże sam organ określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okres. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał, że przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Minister Finansów zwolnił od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż wymienione w tym przepisie, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 – 13 tej ustawy. Jednym z tych warunków, określonym w ust. 5 pkt 2, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego "dokumentem dostawy". W powołanym wyżej rozporządzeniu Minister Finansów określił (w załączniku nr 1 do rozporządzenia) wzór takiego dokumentu oraz podmioty, które go wystawiają. Wzorem takiego dokumentu jest, składająca się z siedmiu kolumn, tabela. W kolumnie 6 podmiot wystawiający dokument jest obowiązany wpisać przeznaczenie uprawniające do zwolnienia (krótki opis i podstawę prawną). We wszystkich wymienionych w tabeli dokumentach dostawy w kolumnie 6 tabeli wpisano: "dostawa upraw. podm. zużywającemu towaru zwolnionego od akcyzy na pods. § 10 us. 2 Roz. Min. Fin. (Dz.U32 poz.228)". Organ stwierdził, iż wpis ten czyni zadość jedynie warunkowi wskazania podstawy prawnej, natomiast w zakresie opisu nie wskazuje przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy. "Krótki opis" owego przeznaczenia winien bowiem zawierać wskazanie umożliwiające stwierdzenie, że wyrób wykorzystany jest zgodnie z przeznaczeniem, ze względu na które został objęty, na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia, zwolnieniem od akcyzy. Nie zamieszczając w dokumentach dostawy tego opisu, Spółka wystawiła je niezgodnie z wymaganiami w/w rozporządzenia, a tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, będącego jednym z warunków wskazanych w § 10 pkt 2 rozporządzenia. W tej sytuacji Naczelnik przyjął, że dostarczanie przez skarżącą w kontrolowanym okresie olejów smarowych jest - na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – przedmiotem opodatkowania akcyzą według stawki 1.180 zł za 1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka nie złożyła odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżąca spółka, powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniosła do Dyrektora Izby Celnej

o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej ostatecznej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Uzasadniając swój wniosek skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z ratyfikacją traktatu akcesyjnego, dyrektywy Rady mają bezpośrednie zastosowanie jako obowiązujące w Polsce prawo i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powołany we wniosku przepis dyrektywy jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe oraz oleje odpadowe nie powinny podlegać akcyzie. Od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje on państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. W niniejszej sprawie oleje smarowe nie zostały wykorzystane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, a przedłożone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dokumenty potwierdzają przeznaczenie i zużycie wyrobów sprzedawanych przez Spółkę. Zdaniem skarżącej naruszenie wprost zakazu opodatkowania wynikającego z dyrektywy i określenie zobowiązania podatkowego dla wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Naczelnik zauważył, iż ustawodawca, zwalniając od akcyzy sprzedaż olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju smarowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi jest konieczność spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5 – 13 ustawy akcyzowej, w tym obowiązek dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. Ponieważ skarżąca niewłaściwie wypełniła dokumenty dostawy, tym samym złamała warunek uprawniający ją do zwolnienia od podatku akcyzowego, a organ był zobligowany do określenia jej zobowiązania w tym podatku.

Nadto, organ I instancji wskazał, iż z treści art. 249 akapit 3 TWE wynika, że adresatami dyrektyw są rządy i parlamenty państw członkowskich, a celem wydania dyrektywy jest harmonizacja prawa krajowego w poszczególnych państwach członkowskich, a nie jego ujednolicenie. Normy dyrektywy nie są adresowane bezpośrednio do podatników, obowiązują ich "pośrednio", tj. przez odpowiednie normy prawa krajowego. W polski ustawodawstwie aktem prawnym regulującym warunki zwolnienia z obowiązku podatkowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego (w okresie od maja 2009 r. do stycznia 2010 r.) jest art. 32 ust. 5 – 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skoro zatem dyrektywa nie jest przepisem powszechnie obowiązującego prawa, to brak podstaw do uznania, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącą norm tej dyrektywy.

Od w/w decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2010 r. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA w Gorzowie Wlkp. przy rozpatrywaniu skarg Spółki dotyczących istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od olejów smarowych; § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka, powielając argumentację zawartą w złożonym wniosku podkreśliła, iż istniejący w sprawie stan faktyczny upoważniał ją do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Określenie kwot zobowiązania podatkowego w sytuacji uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, iż z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - mającej pierwszeństwo przed ustawami krajowymi - wynika wprost zakaz opodatkowania olejów smarowych. Pod pojęciem zaś rażącego naruszenia prawa po 1 maja 2004 r. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć nie tylko sytuację, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisów a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale również gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma, poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Powołując się na wyroki tut. Sądu wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Go 481/11, I SA/Go 482/11, I SA/Go 483/11 skarżąca zaznaczyła, iż ocena prawna w nich wyrażona, na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest wiążąca dla organów celnych w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do zbadania przez organ odwoławczy, czy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do właściwego ustalenia, czy wystąpiły przesłanki dające podstawę do stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2010 r. została wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślił, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., organ II instancji wskazał na jego niezasadność z uwagi na fakt, iż art. 153 p.p.s.a. mógłby mieć zastosowanie jedynie gdyby wydano orzeczenie sądu w tej konkretnej sprawie. Ponieważ jednak takie orzeczenie nie zostało wydane, to nie można twierdzić, iż organ winien być związany ustaleniami dokonanymi w innej sprawie, ich oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Podkreślił, iż wskazania sądów co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE. Jego zdaniem, skoro do chwili obecnej nie zostało wydane żadne orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani innego organu, eliminujące te przepisy z obiegu prawnego, to organ orzekający w sprawie stwierdzenia nieważności nie mógł odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem prawa unijnego. Organy administracji publicznej nie dysponują bowiem żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z tym prawem jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt. I SA/Go 483/07 z 13 marca 2008 r.; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 429/03). Podkreślił, iż tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000) stwierdzając, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Dyrektor stwierdził ponadto, iż sytuację gdy kwestionowana jest zgodność przepisów krajowych z unijnymi, rozstrzygnąć może jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, na potwierdzenie czego przytoczył tezę wyroku WSA w Łodzi z 24 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 1059/04). Do momentu wydania takiego orzeczenia, organy podatkowe są związane więc obowiązującymi w kraju normami prawnymi. Powyższe rozstrzygnięcie Spółka zaskarżyła do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA w Gorzowie Wlkp. przy rozpatrywaniu skarg strony, dotyczącej istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od olejów smarowych;

- art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

- art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

w zw. z art. 32 ust. 5 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym przez określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem przewidzianego prawem zwolnienia podatkowego;

- art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze w/w dyrektywy Rady w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez objęcie zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z dyrektywą. Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazała - w odniesieniu do zarzutu niewłaściwego wypełnienia dokumentu dostawy – iż ustawodawca nie określił wymogów w zakresie sposobu wypełniana poszczególnych pól dokumentu dostawy, wprowadzając jedynie wymóg dołączenia takiego dokumentu do faktur, który to warunek został przez Spółkę wykonany. Wprowadzenie dodatkowego wymogu w postaci prawidłowego – według organu podatkowego – wypełnienia dowodu dostawy jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą norm podatkowych oraz rażącym naruszeniem zasady legalności. Podniosła także, że ustalenia faktyczne pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może być prowadzone jedynie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do stycznia 2010 r., objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, wyrok SN z dnia 7 marca 1996r. sygn. akt III ARN 70 / 95, B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym.

Art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia ich nieważności. Wskazana przez skarżącą wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04). Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie z sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06).

W przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącej, miało być określenie kwot zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym uprawniającym ją do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.). Tym samym organ podatkowy rażąco naruszył nie tylko powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów, ale także art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) zwanej dyrektywą energetyczną, który – zdaniem skarżącej - zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych.

W ocenie Sądu, skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy kolejnej instancji. Natomiast z ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu zwyczajnym skarżąca nie skorzystała, ponieważ nie złożyła odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej określającej jej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Badanie organów obu instancji słusznie zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Oceniły one, wskazując na rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", że w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek takiego naruszenia. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko organów jest zasadne.

Zarzuty rażącego naruszenia prawa zostały przedstawione we wniosku w stosunku do dwóch przepisów. Pierwszy, dotyczący rażącego naruszenia § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w istocie sprowadzał się do zanegowania ustaleń stanu faktycznego dokonanych w decyzji ostatecznej, w której Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, iż skarżąca wadliwie wypełniła dokument dostawy w części dotyczącej krótkiego opisu przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, a tym samym nie spełniła jednego z dodatkowych warunków zwolnień od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). We wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca wskazała natomiast, iż dokumenty dostawy dołączyła do przemieszczanych wyrobów akcyzowych, co zostało potwierdzone przeprowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym. Dołączenia tych dokumentów organ podatkowy w kwestionowanej decyzji nie negował, a jedynie stwierdził, iż były one wadliwie wypełnione, uniemożliwiając tym samym skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia. Spór między organem a podatnikiem w tej kwestii, tj. czy wypełnienie dokumentu dostawy w taki sposób jak dokonała tego Spółka jest wadliwe w rozumieniu przepisów cyt. wyżej rozporządzenia i załącznika do niego zawierającego wzór takiego dokumentu i czy ewentualna taka wadliwość skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, winien się toczyć jedynie w postępowaniu zwyczajnym a nie w trybie nadzwyczajnym.

Drugi, dotyczący rażącego naruszenia art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ogólnie wskazywał, że określenie zobowiązania podatkowego dla wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu jest naruszeniem wprost wyrażonego w dyrektywie zakazu opodatkowania. Wcześniej, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, Spółka kategorycznie stwierdziła, iż powyższy przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Sąd nie dopatrzył się takiego zakazu w powołanym przepisie. Oleje smarowe podlegają regulacji dyrektywy energetycznej, jednakże z mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych (a takimi są oleje smarowe) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z przepisu tego niewątpliwie wynika, iż oleje smarowe, z uwagi na ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zostały wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, a zatem nie mogą zostać zaliczone do wyrobów zharmonizowanych. Wskazany przez skarżącą przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, które pojawiły się w orzecznictwie administracyjnym dopiero przy rozstrzyganiu kwestii możliwości opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym w Polsce w sytuacji wyłączenia tych produktów ze względu na ich przeznaczenie ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. W niektórych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oleje smarowe z uwagi na ich przeznaczenie nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych (np. wyroki z 16 grudnia 2010 r. I GSK 1171/09, 22 marca 2011 r. I GSK 132/10). W innych natomiast NSA stanął na stanowisku, że dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów, na podstawie których oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. Ponieważ oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania zostały wyłączone spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów tej dyrektywy (wyrok z 16 grudnia 2010 r. I GSK 40/10). W wyroku z 4 listopada 2009 r. I FSK 913/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

Zatem, w świetle powyższych rozważań za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że organy celne są związane obowiązującymi w kraju przepisami prawa i nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Szczególnie w omówionej wyżej sytuacji, gdy w orzecznictwie sądów krajowych istnieje rozbieżność co do ewentualnej niezgodność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi, trudno stosowanie przepisów krajowych uznać za rażące naruszenie prawa, co przesądza, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r. jest wolna od wad jakich w jej treści upatrywała skarżąca.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis art. 153 p.p.s.a. mówi o związaniu sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu wydanym w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wydane przez tut. Sąd wyroki w sprawach ze skarg Spółki "P" o sygnaturach I SA/Go 481/11, I SA/Go 482/11 i I SA/Go 483/11 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uchylały wprawdzie decyzje organów obu instancji, jednakże brak podstaw, w świetle brzmienia art. 153 p.p.s.a. bądź jakiegokolwiek innego przepisu, do przyjęcia, iż wiążą one organ podatkowy w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. Za zasadne należy zatem przyjąć stanowisko organu odwoławczego (powyższy zarzut podniesiono już w odwołaniu), że skoro w danej sprawie nie istnieje możliwość, zgodnie z prawem proceduralnym, zastosowania ustaleń sądu dokonanych w innej sprawie, to nie można zarzucać naruszenia art. 153 p.p.s.a. Na marginesie należy jedynie przypomnieć, że w wyrokach, na które powołuje się skarżąca Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji oraz, że wyroki te nie są jeszcze prawomocne, a zatem stanowisko w nich wyrażone nie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto Sąd chciałby podkreślić, iż zarzuty skarżącej dotyczące kwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości sporządzenia przez Spółkę dokumentów dostawy, jak również rozpatrzenia sprawy pod kątem wydania zaskarżonej decyzji z obrazą art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej winny być podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r., a nie w skardze od decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Przypomnieć należy, iż skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a tym samym pozbawiła się możliwości rozpoznania podniesionych zarzutów. Podkreślić jeszcze raz należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpoznawać sprawy co do istoty, jak w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu skarżąca w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłowała podważyć ostateczną decyzję wymiarową Naczelnika Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r., która w niniejszej sprawie nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd stwierdził również, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, iż decyzja ostateczna nie była obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co w sposób prawidłowy zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 120, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co w sposób prawidłowy organy dokonały i uzasadniły w wydanych decyzjach. Tym samym zarzut naruszenia w/w przepisów postępowania uznać należało za całkowicie bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań oraz w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r. nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd uznał za zasadne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. o odmowie stwierdzenia nieważności w/w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r.

Z tych względów skargę, jako nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.

( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert