Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1188/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2008 r. A. T., zwana dalej "Skarżącą", wystąpiła do Ministra Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Skarżąca była klientką dewelopera, który w latach 1999 - 2001 realizował budowę kompleksu mieszkalno – usługowo – handlowego pod nazwą "Pasaż B.". Deweloper zawarł z klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali, na poczet budowy pobierał zaliczki. Wpłaty dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z "0" stawką. Klienci dewelopera przy rozliczeniach rocznych na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Skarżąca jako klientka dewelopera korzystała z ulgi budowlanej w latach 1998 - 2000. Dokonała odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi, która wyniosła 21.001,64 zł i została wykazana w zeznaniach rocznych za lata 1998 - 2000.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. W. ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca również dokonała takiego zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 190.731, 57 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z podjęciem przez syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na których budowę dokonywali wpłat przed upadłością, a zlokalizowanych na osiedlu "Pasaż B." tych samych lub podobnych, usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Skarżąca zdecydowała się zawrzeć taką umowę. Cena, którą musiała zapłacić w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2.900 zł + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych, lokale garażowe 15.000 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS. Oznaczało to dla Skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 102. 974, 83 zł z trzech powodów:

na poczet ceny nabywanego lokalu tak jak inni wierzyciele, którzy zdecydowali się na kontynuację budowy mieszkań, uzyskali zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70 % - wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u dewelopera,

pierwotna cena mieszkania wynosiła 1.450,00 zł za m2, natomiast nowa - 2. 900,00 zł netto, co dało konieczną dopłatę 1.450 zł do m2 netto, garażu 15.000 zł netto,

naliczenie podatku VAT, który podlegać będzie rozliczeniom wg stosownych stawek.

Syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie, która została zobowiązana do realizacji umów notarialnych z wierzycielami (przejęła umowy deweloperskie zawarte przez Syndyka). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego dewelopera wyniósł nie 70%, ale w chwili złożenia wniosku 96%. Planowany jest ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę powiększyć o około 0,5%. Zawarte z syndykiem umowy zobowiązały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona w gotówce. Sytuacja ta powstała tylko dlatego, że procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Tym niemniej spełniony został podstawowy warunek, gdyż wierzyciele otrzymają lokale mieszkalne na które, wcześniej zawarli umowy z upadłym deweloperem.

W związku z tak przestawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006 - 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (202.226,13 zł) niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1998 - 2000 (110.534,95,06 zł) zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?

Jak należy ewentualnie potraktować ww. zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

Czy w sytuacji opisanej, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału wg procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki przepisów o ulgach budowlanych, a częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że Skarżąca wycofała wcześniej wniesiony wkład budowlany. Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu przyjętego przez syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu z możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nadal są przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, że lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Spełnia to także przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Skarżąca korzystała. Ponadto zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002.

Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r.

nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

W dniu [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r.

Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej : "O.p." zmienił z urzędu interpretację z dnia [...] kwietnia 2008 r. stwierdzając jej nieprawidłowość. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f", w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), zwanej dalej "ustawą zmieniającą". Art. 4 ustawy zmieniającej normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Minister Finansów przytoczył treść art. 4 ust. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej , po czym wskazał, że drugi z tych przepisów nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych, a jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, lecz wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wprost wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. i nie znosi go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją.

Dalsze nakłady na tę inwestycję (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001) spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych Skarżąca może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. Skarżąca poniosła po zakreślonym przez ustawodawcę terminie, tj. 31 grudnia 2004 r. Tym samym nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Minister Finansów podkreślił, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie zależy od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Przeznaczenie zwróconych pieniędzy na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku "oddania" ulgi podatkowej, podobnie jak to, że zwrócone środki były wcześniej opodatkowane. W omawianej sprawie istotne jest, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot na Skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwrócone kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych), za rok w którym zwrot otrzymano.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa,

a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła zmienioną interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zmienionej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie nastąpił zwrot odliczonych wydatków, powodujący konieczność doliczenia kwot odliczonych w latach 1997-2001 do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności,

- art. 14e § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zmianie z urzędu prawidłowej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Skarżąca podniosła, że ulga budowlana została przez nią wykorzystana w latach 1997-2000 na zasadach wówczas obowiązujących. Brak jest więc podstaw do uznania, że nastąpił zwrot odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., powodujący konieczność doliczenia kwot odliczonych w latach 1997- 2001 do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym powstały te okoliczności.

Skarżąca wskazała, że w wyniku ogłoszenia upadłości dewelopera syndyk został następcą prawnym upadłego i kontynuował budowę w oparciu o pozwolenie wydane upadłemu deweloperowi oraz zobowiązał się do realizacji umów, wstępując w miejsce upadłego dewelopera. W akcie notarialnym przewidziano m.in. możliwość potrącenia wierzytelności z tytułu budowy mieszkania z wierzytelnością zgłoszoną przez Skarżącą do listy wierzytelności masy upadłości. Następnie syndyk sprzedał przedsiębiorstwo upadłego spółce E. wobec czego E. S.A. stała się stroną umowy, tj. zastąpiła syndyka masy upadłości w realizacji umów. E. S.A. była zatem następcą prawnym, która w imieniu upadłego dewelopera wywiązała się z umów realizacyjnych przez niego zawartych. W świetle powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Skarżąca nie otrzymała bowiem od syndyka zwrotu pieniędzy tytułem zwrotu wkładu budowlanego, lecz wybudowane do stanu deweloperskiego mieszkanie, w dodatku w tej samej inwestycji i lokalizacji. Pieniądze wpłacone przez nią zostały zdefraudowane przez upadłego dewelopera w łącznej kwocie 77 mln zł.

Skarżąca wyjaśniła, że pieniądze, które syndyk przekazywał na rachunek E. S.A w ramach dokonywanych kolejnych podziałów masy wierzytelności, zostały przez syndyka wypracowane w procesie inwestycyjnym, nie był to więc zwrot wkładu budowlanego, lecz finansowanie budowy mieszkania Skarżącej przez syndyka środkami pochodzącymi ze sprzedaży pozostałych wolnych mieszkań na wolnym rynku po cenie rynkowej. Powyższe spowodowało wydłużenie prowadzenia inwestycji do 10 lat, wskutek okoliczności przez Skarżącą niezawinionych (przestępstwo).

Skarżąca poinformowała, że po roku 2000 nie korzystała z ulgi budowlanej, pomimo poniesienia znaczącej dopłaty (ok. 50 %) po wznowieniu budowy przez syndyka. Zatem, ze strony Skarżącej po wznowieniu budowy nastąpiła kontynuacja działań mających na celu zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych.

Według Skarżącej, o utracie ulgi budowlanej nie może przesądzać okoliczność zmiany inwestora w trakcie trwania tej inwestycji, gdyż niezmieniony pozostał cel samej inwestycji. Nie ma więc zastosowania art. 27a ust 13 pkt 3 u.p.d.o.f, podobnie jak i art. 4 ust 2 ustawy zmieniającej.

Skarżąca podała, że w latach 2006-2007, kiedy następowały wypłaty wierzytelności w ramach kolejnych podziałów masy upadłości (3 podziały), w odniesieniu do podatników, którzy zdecydowali się na kontynuowanie budowy za pośrednictwem syndyka nie był sporządzany dla urzędu skarbowego formularz na druku PIT 8c, gdyż nie były to wypłaty tytułem zwrotu wkładu budowlanego, lecz wypłata wierzytelności z masy upadłości i przelew następował bezpośrednio z rachunku syndyka na rachunek E. S.A. Dopiero w grudniu 2009 r. przy czwartym podziale masy upadłości Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy kwotę 1914,14 zł i kwota ta została wykazana na formularzu PIT-8c przez syndyka, jako wypłacona wierzytelność z tytułu planu podziału masy upadłości wniesionego wkładu. Syndyk przekazał Skarżącej mieszkanie w wykonaniu zawartej ze Skarżącą umowy z upadłym deweloperem. W świetle powyższego Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] stycznia 2010 r. nieprawidłowo uznał, iż w niniejszej sprawie nastąpił zwrot odliczonych wydatków, powodujący konieczność "oddania" ulgi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżona została zmiana interpretacji indywidualnej, którą Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznającej za prawidłowe stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Poddając ocenie ową zmienioną interpretację indywidualną Sąd przede wszystkim stwierdził, iż Minister Finansów wskazał w niej okoliczność zasadniczą dla wyniku sprawy inną niż podana w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i inną niż uwzględniona w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Otóż Minister Finansów uznał, że w niniejszej sprawie nastąpił zwrot pieniędzy w gotówce, które to pieniądze w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej i ta okoliczność legła u podstaw zajętego przezeń stanowiska. Tymczasem Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podała takiej informacji. Podała, że na poczet ceny lokalu mieszkalnego uzyskała zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności, początkowo w 70%, a w chwili składania wniosku w 96%. Taką też okoliczność wziął pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2008 r. Zatem wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, Skarżąca nie uzyskała zwrotu pieniędzy w gotówce, a pieniądze uzyskane przez syndyka zostały zaliczone na poczet ceny lokalu mieszkalnego.

Przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego niż podany przez Skarżącą stanu faktycznego spowodowało, iż zmieniona interpretacja jest wadliwa. W tym miejscu podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Niedopuszczalna jest modyfikacja stanu faktycznego przez organ podatkowy, czy to poprzez nasuwające się z jego analizy wnioski, czy też poprzez przyjęcie okoliczności, które wprost nie wynikają z tego stanu. Skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ.

W przypadku, gdy organ uzna, iż dla dokonania prawidłowej subsumcji konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, powinien wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h O.p., by podał brakujące elementy stanu faktycznego. Każda inna ingerencja organu w stan faktyczny jest niedopuszczalna.

W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionuje przede wszystkim przyjęty przez Ministra Finansów stan faktyczny. Twierdzi, iż nieprawidłowo organ przyjął, że nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Wskazuje, że nie otrzymała od syndyka zwrotu pieniędzy wniesionych w ramach wkładu budowlanego, lecz mieszkanie w tej samej inwestycji i lokalizacji. Jest to okoliczność, która została podana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ma ona zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Podane w skardze inne informacje nie modyfikują stanu faktycznego na tyle, by można uznać, iż zmieniona interpretacja została wydana w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w skardze na tę interpretację, co zdaje się sugerować Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Informacje te w sposób bardziej klarowny niż we wniosku przedstawiają przebieg zdarzeń, ale nie zmieniają stanu faktycznego podanego we wniosku.

Natomiast odnośnie do meritum sprawy stwierdzić należy, że jej rozstrzygnięcie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy Skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1998-2000, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera).

Przepis ten stanowił, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Analogiczna regulacja odnosząca się do przypadków, gdy inwestycja związana z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatników była realizowana przez spółdzielnię mieszkaniową, zawarta była w art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., z tym że w przepisie tym była mowa o wycofaniu ze spółdzielni wkładu mieszkaniowego.

Jak trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów, na mocy przepisów przejściowych ustanowionych wraz z likwidacją z końcem 2001 r. tzw. "dużej ulgi budowlanej", możliwość zastosowania powyższych przepisów nie jest ograniczona w czasie. Art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, iż przepis art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.

W związku z powyższym, przy ocenie zdarzeń opisanych we wniosku Skarżącej w kontekście art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r.) zasadne będzie odwołanie się do istniejącego w tym zakresie, tj. co do wykładni tego przepisu, dosyć bogatego orzecznictwa sądowego.

W pierwszej kolejności wymienić tu należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01, w którym sformułowana została teza, iż przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało w 1998 r. konieczności doliczenia do dochodu lub podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu (art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f.). W wyroku tym Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, iż wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust. 13 pkt 1-5 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy o kredyt kontraktowy.

Tezy sformułowane w powyższym wyroku wyznaczyły zasadniczy kierunek późniejszego orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 27a ust. 13 pkt 1-5 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.). Natomiast w poszczególnych wyrokach sądy administracyjne - na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, których wspólną cechą było to, iż z rozmaitych względów nie dochodziło do zrealizowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników w pierwotnie zamierzonej przez nich formule i w tym zakresie zamierzenia te doznawały różnych modyfikacji - dokonywały oceny, czy w konkretnym przypadku, mając na uwadze właśnie regulacje zawarte w powyższych przepisach, nastąpiła utrata prawa do zachowania ulg podatkowych wykorzystanych z racji pierwotnie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/07, na tle stanu faktycznego, w którym miała miejsce upadłość dewelopera, jednakże podatniczka nie przyjęła oferty syndyka kontynuowania budowy na nowych warunkach finansowych i otrzymane z masy upadłościowej środki finansowe zamierzała przeznaczyć na zakup mieszkania na rynku wtórnym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc podatniczka jest zobowiązana do doliczenia do dochodu otrzymanych od syndyka kwot.

Analogiczne stanowisko zajął tenże Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/07 odnośnie przypadku, w którym podatnik otrzymawszy od syndyka 70% kwoty wpłaconej upadłemu deweloperowi, zamierzał przeznaczyć te środki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w celu nabycia innego mieszkania. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż użyte w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik otrzymuje uprzednio wpłacone na budowę mieszkania pieniądze i tym samym następuje rezygnacja, z tego konkretnego celu mieszkaniowego.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 305/04, w stanie faktycznym, w którym spółdzielnia mieszkaniowa przejęła realizację inwestycji mieszkaniowej od dewelopera, Sąd ten powołując się na wspomniany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. wskazał, że jeżeli odliczeniu podlega zarówno wydatek przeznaczony na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) jak i wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.), to nie stanowi wycofania wkładu/zwrotu odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., przeniesienie zwróconych wydatków do spółdzielni mieszkaniowej jako zaliczki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego.

Również w sytuacji odwrotnej niż wyżej opisana, a więc gdy podatnik otrzymał zwrot wpłaconych przez niego kwot do spółdzielni mieszkaniowej, która zrezygnowała z budowy mieszkań i wpłacił je na konto dewelopera jako pierwszą ratę ceny lokalu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4150/06 uznał, iż w takim przypadku podatnik zachował prawo do ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądowym przyjęto również, że jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. Podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt Ill SA 580/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04).

Jak więc z powyższego wynika, art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej) powinien być interpretowany w kontekście celu, dla jakiego przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. Skoro w określonym okresie ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspakajających swoje własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.), to wykładni przepisów określających przypadki utraty ulgi podatkowej oraz przepisów przejściowych związanych z faktem zniesienia po pewnym czasie tych preferencji, powinno towarzyszyć kierunkowe założenie (tak właśnie jak przyjęto w orzecznictwie sądowym), iż podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi, jeżeli odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. Natomiast regulacje te nie powinny dotyczyć podatników, którzy z różnych powodów zmienili w trakcie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź tym bardziej tych z nich, którzy nie zmieniając tej formuły, napotkali na niezależne od nich trudności i komplikacje, np. w przypadku upadłości wykonawcy.

Niezależnie więc od tego, czy miałoby chodzić o wycofanie ze spółdzielni wniesionego wkładu (art. 27a ust. 13 pkt 1), czy też o otrzymanie zwrotu odliczonych wydatków (art. 27a ust. 13 pkt 3), sformułowań tych nie należy odczytywać dosłownie, a więc jedynie w sensie czysto technicznym, lecz raczej traktować je w kategoriach zewnętrznego przejawu odstąpienia przez podatnika od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot to samo mieszkanie. Chodziło bowiem ciągle o tę samą inwestycję. Z przyczyn niezależnych od Skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim upadły deweloper, następnie syndyk i ostatecznie inny deweloper. Sytuacja taka nie powinna powodować, w ocenie Sądu, utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy oraz że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia.

Z wyżej przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, w opisanej przez Skarżącą w jej wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, przepisy te narusza.

Z uwagi na zasadę poszanowania porządku prawnego Sąd uznał za konieczne zwrócenie także uwagi, że sposób dokonania zmiany interpretacji zastosowany przez Ministra Finansów sprowadzał się do doręczenia zmienionej interpretacji niejako z zaskoczenia (zainteresowana nie została poinformowana o wszczęciu z urzędu postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji). W ocenie Sądu taki tryb zmiany interpretacji jest nieprawidłowy. Fakt, iż w art. 14h O.p. nie zostało zawarte odesłanie do art. 165 § 2 O.p. nie oznacza, że dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej następuje poza jakimkolwiek postępowaniem i tym samym nie wymaga jego wszczęcia oraz informowania zainteresowanego o możliwej zmianie interpretacji indywidualnej uprzednio przez niego otrzymanej. Takie stanowisko byłoby zaprzeczeniem istotnych funkcji gwarancyjnych związanych z uzyskaniem interpretacji indywidualnej, w szczególności przejawiających się w możliwości kierowania się w swoich działaniach bieżących i planowanych kryteriami wynikającymi z interpretacji. Uchybiałoby również zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez działanie "z zaskoczenia" wobec zainteresowanego.

Przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję interpretacji przepisów podatkowych, zawierają w określonych zakresach odesłania do innych jeszcze przepisów tej ustawy. Jednak nie można przyjąć, iż te odesłania oznaczają katalog zamknięty. Mimo podjętych przez ustawodawcę prób udoskonalenia tej instytucji podatkowej, nadal nie jest ona jeszcze w pełni spójna, jasna i wyczerpująca. Prawodawca uwzględniając specyfikę interpretacji posłużył się bardzo ryzykowną formułą wyliczenia, które przepisy mają zastosowanie. Uczynił to odsyłając w art. 14d do art. 139 § 4, w art. 14g § 3 do rozdziałów 14 i 16 działu IV i ogólnie w art. 14h O.p. wskazując, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV (stan prawny na dzień wydania zmiany interpretacji indywidualnej). Tak opisana lista nie może być jednak uznana za pełną. Nie zawiera na przykład odesłania do art. 12 O.p., który określa zasady obliczania terminów. Bez wątpienia zaś przepisy dotyczące liczenia terminów muszą mieć zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Zatem, w ocenie Sądu, zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p. Po pierwsze, takiemu stwierdzeniu nie przeczy sposób odesłań zawarty w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wskazano, nie może on być uznany za wyczerpujący. Po drugie, wydanie postanowienia ma mocne umocowanie w ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a stosowanej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej daje podmiotowi, któremu została ona wydana, informację, że organ podatkowy nosi się z zamiarem jej zmiany. Podmiot ten w taki sposób dowiaduje się, że jego prawa i obowiązki wywodzone z interpretacji mogą ulec zmianie, jeśli potwierdzi się, że jest ona nieprawidłowa. Nie występuje więc element zaskoczenia tegoż podmiotu zmienioną interpretacją, co dopowiada zasadzie zaufania. Po trzecie, zważyć należało, że zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. może mieć miejsce tylko z urzędu. Uruchomienie postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej, jako aktu mogącego być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, wywołuje skutek w płaszczyźnie sądowoadministracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ocena zatem legalności interpretacji indywidualnej przez sąd zostaje wstrzymana, jeśli przed wniesieniem skargi wszczęte zostało postępowanie mające na celu zmianę interpretacji indywidualnej. Moment więc wszczęcia postępowania w celu zmiany aktu musi być jednoznaczny i pewny, gdyż na tej podstawie sąd administracyjny podejmuje stosowne rozstrzygnięcia procesowe. Po czwarte, analizowany przepis sam w sobie zakłada, że zmiana aktu wymaga wszczęcia postępowania w tym celu. Nie można bowiem założyć, że jednostronny, władczy akt w postaci zmienionej interpretacji indywidualnej, a więc mogący wpłynąć na przyszłą sytuację podatkową zainteresowanego, jest wydawany poza jakąkolwiek procedurą. Stanowi on przy tym o działaniu Ministra Finansów "z urzędu". Z takim zaś działaniem mamy do czynienia wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne, zaś stanowisko Sądu jest dla organu podatkowego wiążące i dlatego winien je uwzględnić (art. 153 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.