Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 820/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 265 i 266
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. P.-H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów podróży 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 r., nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia H.P.-H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów przelotu na przesłuchanie w charakterze świadka z L. do G. i z G. do L., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 25 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał H.P.-H. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wezwanie to zostało skierowane na adres świadka wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym NIP-3, tj. S. ul. O. i zostało przez świadka odebrane osobiście w dniu 28 sierpnia 2005 r. Świadek nie stawiła się na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, o czym uprzedziła organ pierwszej instancji pismem z dnia 31 sierpnia 2006 r. informując jednocześnie, że od dnia 1 października 2004 r. na stałe mieszka w L. W piśmie tym świadek wskazała, że może stawić się celem złożenia zeznań w dniu 14 września 2006 r. oraz że wystąpi o zwrot kosztów przelotu w obie strony na trasie z L. do G.

W piśmie z dnia 12 września 2006 r. organ pierwszej instancji poinformował świadka, iż żądanie zwrotu kosztów przelotu nie będzie miało podstaw prawnych, gdyż wezwanie na przesłuchanie skierowane zostało na adres zamieszkania świadka. Odnosząc się do proponowanego przez świadka terminu przeprowadzenia czynności dowodowej z jego udziałem organ oświadczył, iż będzie to możliwe pod warunkiem, iż w czynności tej weźmie także udział strona postępowania.

W odpowiedzi na powyższe świadek pismem z dnia 21 września 2006 r. ponownie wskazała, że mieszka w L. oraz oświadczyła, że może stawić się w Urzędzie w dniu 10 października 2006. r. celem złożenia zeznań.

Pismem z dnia 4 października 2006 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przeprowadzenie czynności dowodowej z udziałem świadka w proponowanym przez nią dniu będzie możliwe pod warunkiem powiadomienia o tym terminie strony postępowania oraz ponownie oświadczył, iż żądanie zwrotu kosztów podróży będzie pozbawione podstaw prawnych.

W dniu 10 października 2006 r. skarżąca stawiła się w Urzędzie i została przesłuchana w charakterze świadka. Tego samego dnia świadek zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot kosztów przelotu na trasie L. – G. i z powrotem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem odmówił świadkowi zwrotu powyższych kosztów. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 266 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 3 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr 49, poz. 445), zwanego dalej Dekretem. Organ stwierdził, że świadkowi należy się zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania czynności, do której został wezwany, i z powrotem. Zdaniem organu podatkowego świadek na wyznaczony termin nie stawiła się, a jej przesłuchanie w dniu 10 października 2006 r. odbyło się nie na wezwanie organu, lecz z inicjatywy świadka i w dogodnym dla niej terminie. Ponadto, zdaniem organu, świadek ma miejsce zamieszkania nie w L., jak twierdzi, ale w S. Po trzecie wreszcie, bilety lotnicze stanowiące podstawę roszczenia zostały zarezerwowane w dniu 22 września 2006 r., tj. zanim jeszcze termin przesłuchania został z organem uzgodniony (wniosek o przesłuchanie w tym terminie wpłynął do organu w dniu 26 września 2006r.). Świadczy to o tym, że świadek stawiła się w urzędzie jedynie przy okazji pobytu w G.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawczyni, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając mu rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 266 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 Dekretu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że miejscem zamieszkania skarżącej jest L., a zatem przysługuje jej zwrot kosztów podróży z L. do G. Zdaniem skarżącej bez znaczenia pozostaje przy tym, iż w dokumentach Urzędu, w tym zgłoszeniu NIP-3, wskazany jest S. jako adres skarżącej. Skarżąca bowiem niezwłocznie po odebraniu wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka poinformowała Urząd, iż jej faktycznym miejscem zamieszkania jest właśnie L. Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dlatego za nieistotny skarżąca uznała fakt zameldowania, czy też dane dotyczące zamieszkania znajdujące się w archiwach Urzędu.

Ponadto skarżąca zakwestionowała argument organów podatkowych, iż organ pierwszej instancji nie ponawiał wezwania jej na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ dowód z zeznań skarżącej dopuścił z urzędu, a ponadto w korespondencji wielokrotnie potwierdzał wolę przeprowadzenia tego dowodu.

Za bezzasadny skarżąca uznała także argument organów, jakoby stawiła się na przesłuchanie w dniu 10 października 2006 r. jedynie przy okazji swego pobytu w G. Rezerwacja biletów lotniczych w dniu 22 września 2006 r. (przed ostatecznym uzgodnieniem terminu złożenia zeznań) nastąpiła z ostrożności, w celu zapewnienia sobie możliwości dotrzymania tego terminu i w każdej chwili mogła zostać odwołana.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 852/07, oddalił powyższą skargę. Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia miejsca zamieszkania świadka. Takie okoliczności jak oficjalne zgłoszenie miejsca zamieszkania w S. oraz fakt przebywania pod tym adresem wskazują, iż to właśnie S. jest miejscem zamieszkania skarżącej. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, aby jej centrum życiowym był L. Za niewystarczający Sąd uznał certyfikat rezydencji podatkowej, nie świadczy on bowiem jeszcze o tym, że S. nie jest miejscem zamieszkania skarżącej. Również przedłożone przez skarżącą bilety lotnicze świadczą tylko o tym, że skarżąca podróżuje pomiędzy L. a G., nie wynika z nich natomiast, które z tych miejsc jest miejscem zamieszkania podróżującego.

Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu tej skargi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do przepisu art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na żądanie strony, zwraca koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Do kosztów podróży zaliczyć należy wydatki związane z przejazdem (przelotem) z miejsca zamieszkania świadka do siedziby organu administracji publicznej. Z uwagi na brak ustawowej definicji "miejsca zamieszkania" w przepisach podatkowych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej kwestii należy zastosować kryteria zawarte w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93), zwanej dalej k.c.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, że pojęcie miejsca zamieszkania składa się z dwu elementów, a mianowicie fizycznego przebywania w danej miejscowości i zamiaru, woli stałego pobytu, przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Sąd wskazał też, że o miejscu zamieszkania rozstrzyga zawsze całokształt okoliczności wskazujących na zejście się stanu faktycznego przebywania z zamiarem takiego przebywania, zatem w sytuacjach budzących wątpliwości co do miejsca zamieszkania świadka organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia, że świadek mieszka pod adresem, na który kierowana jest do niego korespondencja. Zdaniem Sądu z zameldowaniem ani też z ewidencją podatkową nie jest związane domniemanie, że określają one miejsce zamieszkania.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że powoływanie się na przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681) celem określenia miejsca zamieszkania świadka jest niedopuszczalnym uproszczeniem postępowania. Powyższa okoliczność stanowi wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia przesłanek z art. 25 k.c., jednakże nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie zamiaru stałego pobytu świadka na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Należą do nich dowody i okoliczności stanowiące o tym, gdzie świadek i jego rodzina przebywa, czy pobyt ten nosi cechy założenia tam centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów (mieszkanie, praca, nauka, dzieci itp.). Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku takich ustaleń uznane zostało za naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny polecił odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 25 k.c., który zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką stosowania prawa, pojęcie "miejsce zamieszkania" występujące w różnych gałęziach prawa, nakazuje rozumieć zawsze jednolicie. Sąd polecił ponadto zwrócić uwagę na fakt posiadania przez skarżącą statusu rezydenta L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r., sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). W rozpatrywanej jednak sprawie nie wystąpiły okoliczności umożliwiające odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić na żądanie koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2. W myśl art. 265 § 1 pkt 1 do kosztów postępowania zalicza się m.in. koszty podróży i inne należności świadków, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Do kosztów podróży zaliczyć należy wydatki związane z przejazdem, w tym także z przelotem, z miejsca zamieszkania świadka do siedziby organu administracji publicznej. Z uwagi na brak ustawowej definicji "miejsca zamieszkania" w przepisach podatkowych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej kwestii należy zastosować kryteria zawarte w art. 25 k.c. W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, że pojęcie miejsca zamieszkania składa się z dwu elementów, a mianowicie fizycznego przebywania w danej miejscowości i zamiaru, woli stałego pobytu, przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. O miejscu zamieszkania rozstrzyga zawsze całokształt okoliczności wskazujących na zejście się stanu faktycznego przebywania z zamiarem takiego przebywania, zatem w sytuacjach budzących wątpliwości co do miejsca zamieszkania świadka organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia, że świadek mieszka pod adresem, na który kierowana jest do niego korespondencja.

Skarżąca, która w dniu 10 października 2006 r. złożyła zeznania w charakterze świadka przed organem podatkowym domagała się zwrotu kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca przeprowadzenia czynności. Jako miejsce swego zamieszkania wskazała L. Organy podatkowe stały zaś na stanowisku, iż miejscem zamieszkania skarżącej jest S. Taki adres, jako miejsce zamieszkania, wskazała skarżąca w zgłoszeniu NIP-3 (ostatnia aktualizacja danych z dnia 6 lipca 2005 r.) i pod tym też adresem skarżąca odebrała wezwanie z dnia 25 sierpnia 2006 r.

Wbrew jednak stanowisku organów z zameldowaniem ani też z ewidencją podatkową nie jest związane domniemanie, że określają one miejsce zamieszkania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny powyższa okoliczność stanowi wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia przesłanek z art. 25 k.c., jednakże nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie zamiaru stałego pobytu świadka na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Należą do nich dowody i okoliczności stanowiące o tym, gdzie świadek i jego rodzina przebywa, czy pobyt ten nosi cechy założenia tam centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów (mieszkanie, praca, nauka, dzieci itp.). Skarżąca od początku konsekwentnie podnosiła, że jej miejscem zamieszkania jest L., powoływała się też na fakt posiadania statusu rezydenta L. tzn. posiadania prawa przebywania i podejmowania tam pracy. Okoliczności te nie zostały poddane ocenie przez organ, który ograniczył się jedynie do analizy danych wynikających z ewidencji podatkowej i miejsca zameldowania, co jednak jest niewystarczające do ustalenia miejsca zamieszkania, w rozumieniu art. 25 k.c. Pomijając te ustalenia organ naruszył art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie została oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego, naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma przy tym racji organ odwoławczy podnosząc, że przesłuchanie świadka odbyło się z jej inicjatywy, bowiem wezwanie z dnia 25 sierpnia 2006 r. nie było ponawiane. Przeciwnie, dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony z urzędu, z inicjatywy organu, jedynie pierwotny termin przesłuchania został przesunięty i uzgodniony zarówno ze świadkiem, jak i ze stroną. W tej sytuacji organ miał obowiązek zgodnie z art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócić świadkowi koszty podróży z miejsca zamieszkania do miejsca przeprowadzenia czynności i z powrotem. Ponadto przepisy prawa nie uzależniają prawa do zwrotu kosztów podróży świadka od uprzedniego wezwania. Brak jest także podstaw do odmowy zwrotu kosztów podróży samolotem, skoro w danych okolicznościach jest to najszybszy i najefektywniejszy środek transportu. Także podnoszona przez organ okoliczność, że świadek stawiła się na przesłuchanie jedynie przy okazji pobytu w G., pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawa do zwrotu kosztów podróży (art. 265 § 1 pkt 1 O.p.). Okoliczność ta zresztą nie została przez organ wykazana.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy nie ograniczy się jedynie do badania danych wynikających z ewidencji podatkowej i zameldowania, ale ustali miejsce zamieszkania skarżącej rozumiane jako miejsce fizycznego przebywania w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu, zgodnie z art. 25 k.c. Badaniu zatem podlegać będzie to, gdzie świadek i jej rodzina przebywa, czy pobyt ten nosi cechy założenia tam centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów (mieszkanie, praca, nauka, dzieci itp.). W szczególności organ dokona oceny całości materiału dowodowego, w tym certyfikatu rezydencji podatkowej przedłożonego przez stronę oraz powoływanych przez nią dokumentów znajdujących się w aktach postępowania sygn. [...], co oczywiście nie wyklucza dalszej inicjatywy dowodowej czy to organu, czy też strony. W razie ustalenia, że miejscem zamieszkania strony jest L., organ będzie miał na uwadze dokonaną wyżej interpretację art. 266 § 1 i art. 265 § 1 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem jej poprzedzającym.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.