Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1501/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2, art. 151, art. 165a § 1, art. 228 § 1 pkt 2 i 3, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Sz 1057/12 w sprawie ze skargi "N." spółki jawnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1057/12 oddalił skargę "N." Z. K., P. G., L. V. sp. jawnej z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., w wysokości 237.080 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu [...] sierpnia 2011 r., w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) i zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. z dniem [...] sierpnia 2011 r., decyzja ta stała się ostateczną.

Pismem z dnia [...] marca 2012 r., nadanym w placówce pocztowej W. 1 w dniu [...] marca 2012 r., spółka "N." wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że o przedmiotowej decyzji dowiedziała się dopiero dnia [...] marca 2012 roku w trakcie, cyt. "czynności związanych z postępowaniem karnym skarbowym". Zdaniem Spółki, doręczenie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. nastąpiło w sposób nieprawidłowy, bowiem strona nie została zawiadomiona, że przedmiotowa decyzja, w związku z niemożnością jej doręczenia, jest przechowywana w placówce pocztowej. Na dokumencie "potwierdzenie odbioru" pracownik poczty odnotował, że pozostawił - w skrzynce oddawczej adresata - zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej, co zdaniem Spółki, nie jest prawdą, gdyż nigdy, jak twierdzi nie posiadała skrzynki oddawczej. W opinii skarżącej Spółki decyzja ta nie została w ogóle doręczona, a co najwyżej doręczono ją dopiero [...] marca 2012 roku, tj. w dniu odbioru kserokopii decyzji przez przedstawiciela Spółki. Uchybienie terminu zdaniem Strony nie było w żaden sposób przez nią zawinione, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła z ostrożności procesowej.

Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił przywrócenia termu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podał, że wbrew twierdzeniom strony przesyłka, zawierająca decyzję organu I instancji była skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. tzn. w trybie doręczenia zastępczego. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na potwierdzeniu odbioru przesyłkę awizowano dwukrotnie pozostawiając awizo adresatowi w dniu [...] lipca 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r. Z tego samego dokumentu wynika również, że decyzja była przechowywana w placówce pocztowej W. 1 przez okres 14 dni. Świadczy o tym zapis na potwierdzeniu odbioru z dnia [...] sierpnia 2011 r. o niepodjęciu przez adresata awizowanej przesyłki. Na dokumencie "Potwierdzenia odbioru" pracownik poczty wskazał, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 tego potwierdzenia, zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Adnotacja pracownika poczty o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata była rozbieżna z twierdzeniem Spółki, zawartym we wniosku o przywrócenie terminu, która twierdziła, że nigdy nie posiadała oddawczej skrzynki pocztowej.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że bez względu na to, gdzie pozostawiono awizo – czy to w skrzynce oddawczej - gdy była zainstalowana, na drzwiach biura, czy też w widocznym miejscu na bramie wjazdowej adresata, doręczenie takie w każdym razie było skuteczne. W ocenie organu Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna tak organizować sobie odbiór korespondencji, aby uniknąć wątpliwości co do sposobu jej pozostawiania przez pocztę. Stwierdził, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności a wręcz wykazała się daleko idącą beztroską w zapewnieniu sobie odbioru korespondencji, dlatego zasadnym było uznanie, że skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła w sposób wystarczający, że terminowi do wniesienia odwołania uchybiła nie z własnej winy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że z informacji uzyskanej [...] sierpnia 2012 r. od Referatu Dochodzeniowo-Śledczego wynika, że czynności w postępowaniu karno-skarbowym z udziałem wspólników spółki jawnej były podejmowane [...] marca 2012 r. a zatem ta data jest datą od której należy liczyć termin kiedy Strona dowiedziała się o wydaniu przedmiotowych decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego postanowienia, a więc tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie ustawowym, jest ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji, jak również ustalenie daty tego doręczenia. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś, gdy doręczenie było prawidłowe, a odwołanie złożono po terminie, organ odwoławczy z mocy prawa wydaje postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Również pozostawia się bez rozpatrzenia odwołanie, które nie zawiera zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania ani dowodów uzasadniających to żądanie (art. 228 § 1 pkt 3 i art. 222 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne występujące w sprawie co do skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2011 r. przyjmując, że przesyłka została doręczona w dniu [...] sierpnia 2011 r. w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w trybie zastępczym, a tym samym z dniem [...] sierpnia 2011 r. ww. decyzją stała się ostateczną. Potwierdza to znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy załączonych do akt sprawy sądowej o sygn. akt I SA/Sz 1055/12 zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego zawierającego trzy decyzje. Nie jest sporne, że list ten (zawierający ww. trzy decyzje) został zaadresowany na prawidłowy adres siedziby skarżącej Spółki ([...] W., ul. P. [...]), co potwierdza załączony do akt sądowych sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z adnotacji "potwierdzenia odbioru" przesyłki wynika jednoznacznie, że przesyłki były dwukrotnie awizowane na ww. adres siedziby skarżącej Spółki (tj. w dniu [...] lipca 2011 r. i w dniu [...] sierpnia 2011 r.), z adnotacją o treści "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. 1".

Sąd podkreślił, że z treści pisma Poczty polskiej z dnia [...] kwietnia 2011 r. wynika, że przesyłka zawierając a decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. zostały awizowane przez listonosza pod adresem "N." Z. K., P. G.. L. V. z uwagi na "nieczynną firmę" oraz, że według oświadczenia listonosza, zawiadomienia były umieszczane w drzwiach biura firmy, zaś po zainstalowaniu skrzynki oddawczej na bramie wjazdowej awiza były wrzucane do ww. skrzynki, która jednak po jakimś czasie została zdemontowana, a wówczas zawiadomienia listonosz wkładał w bramie wjazdowej, nie miał bowiem możliwości wejścia na teren firmy. Skarżąca powyższych okoliczności nie kwestionowała, uważając jednak wbrew art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, że miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, bowiem brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia.

Sąd I instancji wskazał, że § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej, nie nakazuje doręczycielowi sporządzać na przesyłce lub na zwrotnym dowodzie doręczenia adnotacji (informacji) o miejscu umieszczenia zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu pisma doręczanego stronie w toku postępowania podatkowego. Wymóg taki nie jest objęty dyspozycją art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć zdaniem Sądu przyjąć, że jedynym dowodem mającym potwierdzać skuteczność doręczenia pisma przez spełnienie wymogów przewidzianych § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela. Celem bowiem regulacji zawartej w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest wykazanie, że adresat przesyłki miał możliwość powziąć informację o awizowaniu przesyłki, a tym samym, że informacja ta dotarła do jej adresata.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a to oznacza, że zobowiązana jest do prowadzenia działalności gospodarczej z najwyższą miarą staranności, w tym w zakresie jednoznacznego ustalenia sposobu co do doręczania jej korespondencji, zwłaszcza w sytuacji gdy toczy się w stosunku do niej postępowania podatkowe. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy tej należytej staranności skarżąca Spółka nie dochowała. Wręcz przeciwnie, treść ww. pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] kwietnia 2012 r. wprost świadczy, że skarżąca Spółka nieprawidłowo dbała o interesy Spółki, skoro nie miała jednoznacznie trwale wskazanego miejsca do doręczania korespondencji. Brak jedynie adnotacji o miejscu pozostawienia pisma na zwrotnym potwierdzenie odbioru nie może być jedynym dowodem i mieć kluczowego znaczenia co do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie świadczą, że zawiadomienia o przechowywaniu w placówce pocztowej przesyłek kierowanych do skarżącej Spółki były umieszczane każdorazowo w formie awiza, przy czym umieszczane były w różny sposób, w zależności od tego, czy była zainstalowana skrzynka oddawcza czy też nie. W przypadku braku skrzynki awizo umieszczane było w drzwiach wejściowych do siedziby biura firmy, w przypadku zaś braku takiej możliwości - w widocznym miejscu na bramie wjazdowej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna w taki sposób zorganizować sobie odbiór korespondencji, by uniknąć wątpliwości co do sposobu jej pozostawienia przez pocztę. Spółka jednak nie dołożyła należytej staranności, a wręcz wykazała się daleko idącą beztroską w zapewnieniu sobie, nie powodującego komplikacji, odbioru korespondencji – jak trafnie wskazał organ. Słusznie zatem organ uznał, że bez względu na to gdzie pozostawiono zawiadomienie o przesyłce (awizo), czy to w skrzynce oddawczej, gdy była zainstalowana, czy też na drzwiach biura lub też w widocznym miejscu na bramie wjazdowej adresata, doręczenie takie w każdym z tych przypadków odpowiadało prawu, zgodne bowiem z art. 151 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. doręczono skutecznie, a Spółka bowiem nie uprawdopodobniła braku winy przy naruszeniu przewidzianego prawem terminu do wniesienia odwołania, a to oznacza to, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła jedna z koniecznych przesłanek do przywrócenia terminu wymaganych przytoczonym wyżej art. 162 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowe jest zatem badanie wystąpienia pozostałych przesłanek niezbędnych do przywrócenia terminu.

W konsekwencji, wobec skutecznego doręczenia w dniu [...] sierpnia 2011 r. stronie skarżącej decyzji z dnia [...] lipca 2011 r., odwołanie od tej decyzji mogło być wniesione najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2011 r. Wniesienie zaś odwołania w dniu [...] marca 2012 r. uprawniało organ podatkowy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez Spółkę na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie bowiem złożono po upływie 14 - dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca Spółka zaś nie wykazała braku winy w niedochowaniu tego terminu, co uzasadniało prawidłowość zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

"N." Z. K., P. G., L. V. sp. jawna z/s w W., zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 wzw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c/ ppsa w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 199, 217 § 2, 150, 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji , że organ podatkowy :

• prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

• wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu postanowienia;

• postąpił prawidłowo, nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony;

• w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe; gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;

• dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

• w sposób prawidłowy uzasadnił postanowienie;

• w sposób prawidłowy przyjął, iż doszło do doręczenia zastępczego decyzji w rozumieniu art. 150 O.p.;

• w sposób prawidłowy przyjął, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym , że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zasadnym było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez formułowanie przez Sąd I instancji wzajemnie wykluczających się stanowisk (np. dotyczących adnotacji na dowodzie doręczenia), poglądów nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia (np. w zakresie nie zawiadomienia o zmianie adresu) oraz utożsamiania miejsca doręczenia korespondencji z miejscem pozostawienia awizo,

3. z ostrożności procesowej art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przyjął, iż nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz, że wydanie postanowienia w tym trybie mogło wyprzedzać postanowienie wydane w trybie 228 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł odpowiedż na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna "N." Z. K., P. G., L. V. spółki jawnej w W. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w S..

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] sierpnia 2011 r. i upłynął [...] sierpnia 2011 r. W dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. stała się ostateczna. Następnie, [...] marca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło odwołanie strony z [...] marca 2012 r., nadane w placówce pocztowej [...] marca 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej w pkt a/ petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z powołanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wskazanych w skardze przepisów, w szczególności przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Podstawą prawną żądania strony, a następnie podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był art. 162 § 1 O.p. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek strony o przywrócenie terminu wszczynający postępowanie w sprawie zakreśla przedmiot i granice tego postępowania.

Przesłanka uchybienia terminu, o jakiej mowa w art. 162 § 1 O.p. zawsze zostaje stwierdzona z urzędu ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zwalczanie tak dokonanego ustalenia jest możliwe tylko i wyłącznie przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której strona podnosi argumentację dotyczącą prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia. Podnoszenie tej argumentacji nie jest dopuszczalne w innym postępowaniu - w postępowaniu o przywrócenie terminu wszczynanym włącznie na wniosek strony.

Jeśli strona we wniosku o przywrócenie terminu powołuje się na postanowienie ostateczne wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z urzędu ze wskazaniem organu, które je wydał, daty i numeru tego postanowienia kwestionując przy tym jego zasadność, to organ podatkowy nie może zastosować art. 165a § 1 O.p. W postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o przywrócenie terminu organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do dokonywania ocen i badania zasadności wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie jest też uprawniony i zobowiązany do odnoszenia się do argumentacji strony tej kwestii dotyczącej, podniesionej we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu. W sytuacji, kiedy w toku już wszczętego wnioskiem strony postępowania podatkowego o przywrócenie terminu w obiegu prawnym nadal istnieje ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ prowadzący postępowanie bada jedynie, czy zaistniała druga przesłanka z art. 162 § 1 O.p. - zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] lipca 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie zabezpieczyła w siedzibie firmy właściwego miejsca do pozostawiania korespondencji, tym samym wykazała się niestarannością w dbaniu o własne interesy. Podatnik mógł przewidzieć, że zamknięcie posesji na okres wakacyjny oraz brak skrzynki pocztowej na ogrodzeniu, do której listonosz mógłby wrzucić awizo, skutkować może tym, że do strony nie będą docierać powiadomienia, z uwagi na prawdopodobne działanie różnych czynników (atmosferycznych, ludzkich). Właściciel nieruchomości świadomie zatem ryzykował, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (awizo) może nie zostać przez niego odebrane, ponieważ umieszczenie go na drzwiach, czy przy wejściu na posesję, nie gwarantowało możliwości faktycznego odbioru. Skoro strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, to tym samym owo uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania. Czy zachowanie uchybiające terminowi mieści się w tak wytyczonych granicach, każdorazowo jest oceniane w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. Obszerne orzecznictwo sądowe wypracowało standardy rozumienia niejednoznacznego pojęcia braku winy w uchybieniu terminowi. Generalny wniosek płynący z rozstrzygnięć, które za przedmiot miały ocenę, czy naruszenie obowiązku dokonania czynności w terminie nosiło znamiona zawinionego, czy też niezawinionego wskazuje, że wymagane są tu wyjątkowo wysokie standardy dbałości w dążeniu do prawidłowego dokonania czynności procesowej. Przyjmuje się powszechnie, że za przyczynę uzasadniającą w takim przypadku brak zawinienia uznawane są wszelkie nadzwyczajne okoliczności i zdarzenia, które w normalnym ciągu zdarzeń życiowych pojawiają się sporadycznie lub niespodziewanie.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów a mianowicie z przesłuchania świadka (listonosza lub listonoszy) oraz strony na okoliczność spornego doręczenia.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że z uwagi na pismo złożone przez Pocztę Polską, sporządzone w oparciu o wyjaśnienia listonosza, nieuzasadnionym było w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie listonosza.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku.

Wskazany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Stanowisko Sądu I instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przy rozpoznawaniu sprawy, a w konsekwencji nie narusza norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony w stopniu i formie przez nią oczekiwanych, nie może być równoznaczne z naruszeniem omawianego przepisu.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej podniesionego w pkt c/, jako zarzutu "podniesionego z ostrożności procesowej" tj. zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 162 O.p. należy wskazać, że art. 162 O.p. zawiera cztery jednostki redakcyjne tj. paragrafy od 1 do 4. Kasator nie wskazał, która jednostka redakcyjna art. 162 O.p. została naruszona przez Sąd I instancji oraz, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji bliżej niesprecyzowanej jednostki redakcyjnej art. 162 O.p., ponadto nie uprawdopodobnił istnienia potencjalnego związku przyczynowego między bliżej niesprecyzowanym uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowo administracyjnego, nie uprawdopodobnił również tego, że ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Ponadto, podniesiony przez kasatora "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 162 O.p. został uzasadniony w pkt VII uzasadnienia skargi kasacyjnej zbyt lakonicznie, ponieważ konsekwentne kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji nie jest uzasadnieniem istnienia drugiej przesłanki z art. 162 § 1 O.p. - uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Z tego też powodu podniesiony w ramach przytoczonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 162 O.p., nie zawierający uzasadnienia, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a., nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Podniesione w omawianym zarzucie naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez Sąd I instancji nie mogło być skuteczne, ponieważ przedmiotem sprawy podatkowej było jedynie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uregulowane w art. 162 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).