Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 547/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 27 ust. 2, art. 233 ust. 1, art. 246, art. 247 ust. 2,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 19 ust. 1-3, par. 20 ust. 2 i 5,  par. 21 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2010 r. "A" Spółka Akcyjna złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur.

W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za dostawy towarów i świadczenie usług wnioskodawczyni wystawia kontrahentom faktury VAT, zgodnie z zasadami ogólnymi. Faktury wystawiane są za pomocą systemu księgowego. System ten umożliwia wydrukowanie kopii faktury VAT w dowolnym momencie. Jednocześnie system po wprowadzeniu danych do faktury i wydrukowaniu oryginału, nie pozwala na jakąkolwiek ingerencję w treść faktury, a zatem drukowana w dowolnym momencie kopia jest identyczna z oryginałem faktury (poza użyciem na fakturach słów: "oryginał" i "kopia"). System księgowy dane z faktur ujmuje automatycznie do ewidencji księgowej i w rejestrze podatku należnego, a także dane te uwzględnia przy generowaniu deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zobowiązana jest do drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, skoro Spółka w dowolnym momencie może wydrukować kopię faktury, której treść jest identyczna, jak w sytuacji, gdy kopia faktury zostałaby wydrukowana w tym samym czasie co oryginał faktury?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie musi ona drukować i przechowywać kopii faktur, gdyż system księgowy umożliwia wygenerowanie i wydrukowanie kopii w dowolnym momencie, a treść tak wydrukowanej faktury będzie identyczna, jak w sytuacji, gdyby kopia faktury została wydrukowana w tym samym czasie co oryginał faktury. Zdaniem Spółki za prawnie dopuszczalne uznać należy, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

Wnioskodawczyni powołała się na § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej powoływane jako: "rozporządzenie"), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe dokumenty należy zaś przechowywać w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zdaniem Spółki przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej), ani też żaden przepis rozporządzenia nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę (§ 19 ust 1 i § 21 rozporządzenia).

W ocenie Spółki skoro faktury należy przechowywać w oryginalnej postaci, to taką postacią może być oryginalny zapis w systemie księgowym, gdyż z żadnego przepisu nie wynika, że "oryginalną postacią" jest forma papierowa faktury. Ponadto bez znaczenia jest fakt, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji.

Spółka wskazała również, że jej zdaniem nie jest istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury. Podkreśliła przy tym, ze żaden przepis rozporządzenia nie wskazuje terminu w jakim ma być wystawiona kopia faktury VAT.

Ponadto zdaniem Spółki nie bez znaczenia jest również fakt, że oryginały faktur są wprowadzane do obiegu prawnego (znajdują się u kontrahenta). Tym samym identyczność treści kopii faktury z oryginałem zawsze może zostać potwierdzona z dokumentami źródłowymi zaewidencjonowanymi przez podmiot trzeci - kontrahenta.

Spółka podkreśliła, że skoro ani oryginał ani kopia faktury nie musi zawierać podpisów wystawcy i odbiorcy faktury to tym bardziej nie ma potrzeby jednoczesnego drukowania oryginału i kopii faktury i przechowywania kopii w formie materialnej (papierowej).

Reasumując Spółka stwierdziła, że jeżeli żaden przepis prawa wprost nie nakazuje podatnikom przechowywania kopii faktur w formie papierowej, to takiego obowiązku na podatnika nie można nakładać.

W dniu [...] organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności: art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT") oraz § 19 ust. 1 i ust. 2, § 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej, w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Przy czym nie przewidziano, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, czy kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie powyższe przepisy, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, bowiem obowiązujące przepisy nie dają możliwości przechowywania kopii wystawianych faktur tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego, nawet jeżeli program, za pomocą którego faktury są przechowywane, uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Ponadto organ poinformował stronę, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 – dalej powoływane jako: "rozporządzenie w sprawie wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania faktur w formie elektronicznej"). Dotyczą one jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. wnioskodawczyni, zastępowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez:

1) stwierdzenie, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur wystawionych przez Spółkę — jest prawidłowe,

2) zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...], znak [...] w sposób opisany w pkt 1.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej w dniu 19 maja 2010 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona, zastępowana przez pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – dalej powoływana jako: "I Dyrektywa"), która zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej powoływana jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędną wykładnię § 19 ust. 1 oraz § 21 rozporządzenia, prowadzącą do naruszenia zasady proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług; art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej powoływany jako: "Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską"), poprzez błędną wykładnię § 19 ust. 1 oraz § 21 rozporządzenia naruszając art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie , że możliwość przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania faktur w formie elektronicznej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła swoje argumenty przedstawione wcześniej w sprawie oraz podkreśliła, iż przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej), to znaczy, że po wygenerowaniu oryginału faktury w celu przesłania do kontrahenta, wystawca obowiązany jest również do automatycznego wydrukowania kopii tej faktury, aby przechowywać ją do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca wskazała na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE każdy podatnik dostarczający towary lub świadczący usługi zobowiązany jest do wystawienia faktury lub do zapewnienia, iż fakturę wystawi jego kontrahent lub osoba trzecia w jego imieniu i na jego rzecz. Przy czym, co podkreśliła strona, nie istnieje wymóg podpisywania faktur (art. 229 tej Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w zakresie przechowywania kopii wystawionych faktur Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na to, że to podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur przez siebie wystawionych, jak i tych wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz, a także wszystkich, które otrzymał (art. 243 Dyrektywy 2006/112/WE). Poza tym, jak to wynika z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur elektronicznych, w stosunku do których autentyczność ich pochodzenia i integralność treści nie jest zagwarantowana podpisem elektronicznym lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) — umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostawać czytelne przez cały okres przechowywania.

Skarżąca wskazała, że z art. 232 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. W związku z powyższym nie ma obowiązku przesyłania faktur w formie papierowej, a jedynie występuje takie prawo, co wynika wprost z użytego zwrotu "mogą".

Natomiast zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury.

Ponadto strona skarżąca wskazała, że wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego (jako podstawa do stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji). Obecnie natomiast wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta - nabywcy, chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania faktur w formie elektronicznej.

Spółka stoi na stanowisku, że z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest natomiast utożsamianie czynności "wystawienia" (art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE) i "przesłania" faktury (art. 232 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE).

W ocenie Spółki porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie przejął wprost zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione", wskazuje na słuszność interpretacji dokonanej przez Spółkę. Ponadto strona zwróciła uwagę że, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej, jako jedynej formy możliwej do przechowywania kopii.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej (lecz nie w formie elektronicznej, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania faktur w formie elektronicznej), z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.

Jeśli więc ustawodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tej formy, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji, jeśli zażądają wglądu w treść wystawianych faktur. Tym bardziej, jeśli podatnik jest zobowiązany do wykazania takiej samej staranności w przechowywaniu kopii faktur w wersji papierowej, jak i na nośniku elektronicznym i ponosi ryzyko i konsekwencje w przypadku utraty kopii faktur. Zatem w przypadku kontroli ze strony organów podatkowych Spółka w każdej chwili wydrukuje żądane dokumenty, a forma ich przechowywania nie będzie miała znaczenia dla dokonania oceny czy Spółka posiada kopie wystawionych przez siebie faktur.

Strona zwróciła także uwagę na zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a następnie doprecyzowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. W ocenie skarżącej obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. W jego ocenie wykładnia językowa i systemowa przepisów rozporządzenia w zestawieniu z przepisami ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na uznanie, iż wystawione przez sprzedawcę faktury w formie materialnej (papierowej), tj.: oryginały, kopie faktur, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów - podatnicy są obowiązani przechowywać w oryginalnej postaci, czyli w postaci dokumentu w takiej samej formie w jakiej zostały one wystawione.

Organ podkreślił, że w myśl art. 244 Dyrektywy 2006/112/WE, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku, gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 2006/112/WE). Ponadto organ zwrócił uwagę na art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy 2006/112/WE (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Powyższe przepisy w ocenie organu wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Organ wskazał też w uzasadnieniu na § 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania faktur w formie elektronicznej, zgodnie z którym faktury mogą być przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane: bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej jest dopuszczalne wyłącznie po spełnieniu określonych przesłanek, w szczególności zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Organ zaznaczył, że za jego stanowiskiem przemawia również fakt, iż w polskim systemie prawa w omawianym zakresie normodawca, działając w ramach określonych Dyrektywą 2006/112/WE uregulował odrębnie możliwość wystawiana faktur w formie elektronicznej lub papierowej nie wskazując trzeciej mieszanej jako możliwej do stosowania. Zatem interpretacja Strony wywiedziona z milczenia normy prawnej - braku jasno określonego zakazu stosowania formy mieszanej jest nieprawidłowa, gdyż stanowi wykładnię rozszerzającą i nie może być stosowana w praktyce.

Organ powołał się także na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r., stwierdzając że stanowi on dopełnienie stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdzie zawarte zostało sprawozdanie, którego przedmiotem były osiągnięcia techniczne w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). Komunikat został sporządzony na podstawie art. 237 Dyrektywy 2006/112/WE. Ze wstępu do sprawozdania wynika, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania. W zakresie wystawiania faktur, pkt 4.1.1 Komunikatu, Komisja stwierdza, iż w żadnym artykule Dyrektywy w sprawie podatku VAT nie określono wyraźnie państwa członkowskiego, którego przepisy dotyczące fakturowania mają zastosowanie. Na ogół przyjmuje się jednak, że zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w państwie członkowskim, w którym należny jest podatek. Podatnik realizujący dostawy towarów lub świadczący usługi, od których należny jest podatek w innym państwie członkowskim, musi spełnić warunki fakturowania obowiązujące w tym państwie członkowskim. Komisja proponuje, w pkt 4.1.2 Komunikatu, odnosząc się do problemów związanych z wystawianiem faktur, aby zapewnić przedsiębiorstwom przejrzystość i pewność prawną w odniesieniu do wystawianych faktur z uwagi na dużą liczbę różnic między przepisami dotyczącymi fakturowania obowiązującymi w państwach członkowskich. Komisja proponuje wprowadzenie środka pozwalającego na uzyskanie przez przedsiębiorców informacji o przepisach dotyczących fakturowania w innym państwie członkowskim lub stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania. Natomiast w pkt 4.3.1 Komisja wskazuje, iż na podstawie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować różne przepisy dotyczące przechowywania. Stwarza to przeszkody nie tylko dla dużych przedsiębiorstw, które chciałyby, żeby w na terenie całej UE obowiązywały wspólne procedury dotyczące przechowywania, ale także dla małych przedsiębiorstw, które ze względu na określone warunki przechowywania nie mogą dokonać oszczędności, które możliwe byłyby dzięki elektronicznemu archiwizowaniu. W opinii Komisji, pkt 4.3.3 Komunikatu, należy zmienić przepisy dotyczące przechowywania faktur w formie elektronicznej, aby umożliwić przedsiębiorstwom pełnoprawne korzystanie z tego sposobu przechowywania. Po zmianie przepisów, przedsiębiorstwa miałyby prawo do przekształcania faktur papierowych na elektroniczne, pod warunkiem że faktury byłyby dostępne bez zbędnej zwłoki i przy gwarancji, że treść oryginalnej faktury byłaby taka sama, jak treść faktury przechowywanej elektronicznie. Przepisy powinny również wyraźnie określać państwo członkowskie, którego przepisy dotyczące przechowywania faktur powinny mieć zastosowanie. W przypadku dostawcy zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma on siedzibę do celów VAT.

W ocenie organu, z treści sprawozdania Komisji wynika, iż:

- Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie przepisów dotyczących fakturowania pozwala obecnie każdemu państwu członkowskiemu na stosowanie odmiennych przepisów dotyczących fakturowania,

- Komisja proponuje, między innymi, stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania,

- przepisy wymienionej Dyrektywy z zakresu fakturowania nie są obecnie dostatecznie przejrzyste i nie zapewniają pewności prawnej w odniesieniu do wystawianych faktur, aby można je było stosować bezpośrednio,

- obecnie na terenie całej UE nie obowiązują ujednolicone procedury dotyczące przechowywania, które dzięki elektronicznemu archiwizowaniu faktur umożliwiłyby dokonanie oszczędności,

- normodawca unijny powinien zmienić przepisy dotyczące przechowywania faktur w formie elektronicznej, aby umożliwić przedsiębiorstwom pełnoprawne korzystanie z tego sposobu przechowywania, a po zmianie przedsiębiorstwa posiadałyby prawo do przekształcania faktur papierowych na elektroniczne.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku sądu administracyjnego organ stwierdził, że stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur.

Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem systemu księgowego gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość wydrukowania w dowolnym momencie. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych Spółka tworzy też elektroniczne kopie zapasowe.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Należy przy tym zauważyć, że w angielskiej wersji językowej w art. 247 ust. 2 użyto jedynie sformułowania "form", tj. "oryginal form (...) paper or electronic", podczas gdy w polskiej wersji językowej wprowadzono zarówno pojęcie "postać", jak i "forma", bowiem mowa jest o "oryginalnej postaci (...), zarówno w formie papierowej, jaki elektronicznej".

Tak więc państwo członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez Spółkę i organ przepisów rozporządzenia.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Użyte w § 21 ust. 2 sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.

Na kwestię braku precyzyjności w zapisie normy prawa krajowego zwrócił uprzednio uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10, wskazując że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." Także Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to , że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 27 ust. 2 Dyrektywy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy, stwierdzając że Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010).

W ocenie Sądu zaistniały więc podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

/-/ R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont