Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1064/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 30 ust. 1 pkt 7;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2,art. 15 ust.4;
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b, art. 9 pkt 1 i 10 lit. b i c;
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 i art. 205 par.2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33pkt 2 i 10;
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej D. Ł. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił J.Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok .... w kwocie 88.289 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 117.719 zł.

Decyzją z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym roku podatkowym pozostawał w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej z żoną D. Ł., dlatego organ I instancji winien rozważyć czy zasadnym jest wszczęcie postępowania podatkowego również wobec żony podatnika.

Wydaną dnia [...]. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił D. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ... rok w wysokości 36.709 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 48.945 zł. W uzasadnieniu wskazał, że [...]. mąż podatniczki poniósł wydatek w wysokości 108.000 zł na nabycie maszyn i urządzeń w postaci trzech ciśnieniowych aparatów barwiarskich od zakład A w Ł.. W .... roku podatniczka pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej ze swoim mężem J.Ł. Wobec powyższego organ przyjął, że zakup maszyn nastąpił do majątku wspólnego małżonków, a wiec wydatek ten został poniesiony wspólnie przez podatniczkę i jej męża. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] roku wszczął z urzędu wobec D.Ł. postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ..... rok. W toku postępowania jako pokrycie poniesionego wydatku mąż strony wskazał oszczędności w wysokości 10.000 zł, którymi dysponował na dzień [...]r. oraz środki finansowe pochodzące z darowizny otrzymanej w maju ....r. od syna D.Ł. Mąż podatniczki wyjaśnił, że w .... roku jego syn zaciągnął pożyczkę w banku A w W. Oddział l w B. na dowolny cel w wysokości 180.000 zł. Fakt ten potwierdza umowa pożyczki hipotecznej nr ....../.2005 z dnia [...], zgodnie z którą D.Ł. jest jednym z trzech pożyczkobiorców obok W. Ł. i I. Ł. Kredyt został zabezpieczony hipoteką na nieruchomości, stanowiącej własność podatniczki i jej męża. W trakcie przesłuchania w dniu [...]r. mąż strony zeznał, że pieniądze w wysokości 110.000 zł nie zostały mu darowane, lecz użyczone przez syna w maju ...r. i przekazane gotówką w celu zakupu maszyn umożliwiających otwarcie zakładu barwienia bawełny. Pieniądze te zostały zwrócone w darowiźnie w wysokości 403.000 zł przekazanej przez podatnika synowi D. w dniu [...]r.. zgłoszonej przez niego [...]. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.. W dniu [...]r. mąż podatniczki oświadczył, że syn przekazał mu całą kwotę zaciągniętej w ..... roku pożyczki gotówką w dwóch transzach: pierwszą w wysokości 100.000 zł i drugą w wysokości 80.000 zł. Spłaty pożyczki dokonuje syn. Mąż strony wyjaśnił również, że pieniądze z darowizny zostały przeznaczona na urządzenie łazienki i dostosowanie jej do potrzeb sparaliżowanej podatniczki, zakup wózka pneumatycznego inwalidzkiego, innego sprzętu rehabilitacyjnego dla skarżącej za łączną kwotę 60.000 zł. Pozostała część kwoty ok. 120.000 zł została przeznaczona na zakup maszyn z zakładu A. Sprzeczności w zeznaniach męża strony dotyczące charakteru umowy zawartej z synem nie mogły zostać rozwiane na podstawie zeznań pozostałych pożyczkobiorców, którzy jednak zgodnie wskazali, że zaciągnięty przez nich w .....roku kredyt miał być przeznaczony dla J.Ł., a pieniędzmi z niego dysponował D.Ł. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał za wiarygodne, że pieniądze w wysokości 180.000 zł zostały przekazane mężowi strony na podstawie umowy darowizny zawartej w formie ustnej z synem D. w maju ......r.. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f" oraz na fakt niezgłoszenia umowy darowizny do właściwego organu podatkowego mimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej "u.p.s.d" Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że środki uzyskane z tego tytułu nie mieszczą się w pojęciu mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie mogą zostać uznane za źródło pokrycia wydatku na zakup maszyn z zakładu A.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka reprezentowana przez męża zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1, w zw z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw z. art. 33 pkt 2 i 10 k.r.i.o. poprzez przyjęcie, że sam fakt pozostawania D.Ł. w związku małżeńskim z J.Ł. w chwili dokonywania przez niego wydatków, które zdaniem organu nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uzasadniał wydanie wobec podatniczki decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy z ustaleń organu wynika, że źródłem pokrycia kwestionowanych wydatków była darowizna syna strony uczyniona jej mężowi, a więc zarówno środki pochodzące z darowizny jak i kupione za nie maszyny winny stanowić majątek odrębny męża podatniczki; art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż pomimo że zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych przez męża podatniczki z darowizny zostały zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach; a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących składników majątku wspólnego i majątków osobistych D. i J. Ł.

Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwoty wolne, określone dla nabywców zaliczonych do poszczególnych grup podatkowych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450) – dalej "p.c.c." podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b wymienionej ustawy, są pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d, w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c p.c.c. zwolnione od opodatkowania są pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Wysokość przyjętych przez męża strony środków pieniężnych wynosiła 110.000 zł bądź 180.000 zł i przewyższała kwotę wolną od podatku w 2007r. tj. 9.637,00 zł dla I grupy podatkowej (od jednej osoby w ciągu pięciu lat). Wobec niedopełnienia wymienionych obowiązków, powołane środki nie mogą zostać uznane jako źródło pokrycia poczynionych w ..... roku wydatków. Niezgłoszenie do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć poniesione wydatki. Uznanie przez organ podatkowy faktu otrzymania przedmiotowej darowizny, nie może być wystarczające do tego, by mogły one stanowić źródła finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o tym, iż powołane środki zostały opodatkowane, ani żadnej argumentacji na to, iż były one wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania D.Ł. nie składała żadnych wyjaśnień i działała przez będącego jej pełnomocnikiem męża. Z wyjaśnień udzielonych przez jej pełnomocnika wynika, że podatniczka od ..... roku jest obłożnie chora, połowicznie sparaliżowana, niezdolna do samodzielnej egzystencji, jest osobą wymagającą opieki osób trzecich, bez kontaktu słownologicznego i bez rokowań powrotu do zdrowia. W tej sytuacji ustalenia dotyczące panującego między małżonkami ustroju małżeńskiego zostały dokonane na podstawie zeznań i dokumentów przedłożonych przez męża podatniczki i znajdują oparcie w aktach sprawy. Odnosząc się do źródeł finansowania spornego zakupu organ odwoławczy podkreślił, że ich charakter nie jest jednoznaczny. Jednak z uwagi na fakt niezgłoszenia umowy darowizny lub pożyczki do opodatkowania środki z niej pochodzące nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia poniesionych wydatków. W ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji fakt zaliczenia darowizny do majątku osobistego męża podatniczki nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Niezależnie do tego czy darowizna ta stanowiłaby nadal majątek odrębny J.Ł., czy też zostałaby umową małżeńską wprowadzona do majątku wspólnego małżonków wobec jednoznacznej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić źródła pokrycia wydatków ....roku.

W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających pokrycie poniesionych wydatków środkami pochodzącymi z darowizny lub pożyczki od syna. Uzasadnione wątpliwości budzą przede wszystkim sprzeczności w zeznaniach męża podatniczki i jej syna D., co do okoliczności zawarcia umowy, wskazania daty przekazania i wysokości przekazanych środków. Przeczy doświadczeniu życiowemu i racjonalności działania, przekazanie w maju .....r. środków z kredytu zaciągniętego przez syna w czerwcu 2005 z bezpośrednim zamiarem wsparcia ojca i pokrycia jego wydatków. Takie działanie oznaczałoby, iż przez prawie 2 lata pieniądze nie zostały użyte zgodnie z celem, natomiast przez cały ten okres ponoszono koszt uzyskania kredytu. Gdyby mąż strony otrzymał darowiznę od syna w maju ....i zgłosił nabycie środków właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentował otrzymanie środków dowodem przekazania na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym, to zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), nabycie to byłoby zwolnione od opodatkowania niezależnie od wysokości przekazanych środków (art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.). Nie bez znaczenia dla oceny powołanych faktów jest również to, że początkowo mąż podatniczki jako źródła pokrycia wydatku wskazywał tylko: rentowne gospodarstwo rolne, pozarolniczą działalność gospodarczą, majątek pozostały po likwidacji działalności gospodarczej, majątek dorobkowy 40 lat pracy, wsparcie finansowe matki S.Ł. Natomiast po ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika mąż strony wskazał dodatkowo środki z kredytu syna D. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, iż środki z tego kredytu zostały powołane w celu uniknięcia zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego tj

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) - dalej "O. p." w zw. z art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznając, że zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, iż maż skarżącej pokrył poniesione wydatki ze środków pochodzących z darowizny lub pożyczki od syna i bezzasadnym przyjęciu, iż z faktu niezgłoszenia darowizny organowi podatkowemu można wnioskować o tym, że czynność ta nie została w rzeczywistości dokonana

b) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji polegający na zaniechaniu szczegółowej analizy dowodów z przesłuchania męża skarżącej oraz zeznań świadków i braku należytego wykazania, iż zachodzące pomiędzy nimi różnice są na tyle istotne, aby odmówić im waloru wiarygodności.

2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u. p.d.o.f. w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż w przypadku ustalenia, że zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych z darowizny mogą one zostać zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach, podczas gdy zakres przedmiotowy ustawy o podatku dochodowym nie obejmuje przychodów podlegających odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i tego typu przychody powinny zostać zakwalifikowane jako wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

b) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. poprzez przyjęcie, iż w przypadku ustalenia, że zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych z nieoprocentowanei pożyczki mogą zostać zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach, podczas gdy pożyczka jako podlegająca zwrotowi nie stanowi źródła przychodu, a opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sama czynność prawna pożyczki, a nie pochodzący z niej przychód.

c) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – dalej "k.r.i.o." poprzez przyjęcie, że w przypadku dokonania przez małżonka skarżącej wydatku sfinansowanego w całości z jego majątku osobistego pochodzącego z niezgłoszonej darowizny zasadne jest prowadzenie postępowania wobec podatniczki w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza zarówno powołane w skardze przepisy prawa materialnego jako i przepisy procedury podatkowej dotyczące zasad oceny materiału dowodowego.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędnym jest przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, wskazać należy, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, że wysokość wydatków roku .... na zakup maszyn od zakładu A nie jest między stronami sporna i została przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy wydatki te stanowiły wspólny wydatek małżonków Ł. i czy strona posiadała zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków.

Jako źródło pokrycia wydatków na zakup maszyn od zakładu A mąż podatniczki w toku postępowania wskazał oszczędności w wysokości 10.000 zł, których możliwości zgromadzenia nie zakwestionowały organy podatkowe oraz środki z darowizny otrzymanej od syna D. a pochodzącej z kredytu zaciągniętego przez synów oraz synową skarżącej w czerwcu .... roku.

W toku postępowania organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż dochody uzyskane z tytułu darowizny pochodzącej od syna, która nie została opodatkowana nie mogą służyć pokryciu wydatków kontrolowanego roku podatkowego, nie stanowią bowiem dochodu uprzednio opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Powyższe stanowisko organów podatkowych uznać należy za błędne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK1807/10 (dostępny w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków podatnika mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216).

Rację przyznać należy także pełnomocnikowi podatniczki, że pożyczka jako podlegająca zwrotowi nie stanowi źródła przychodu. Pożyczki w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu, są one bowiem świadczeniem zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "choć wyłączenie pożyczek odnosi się wprost tylko do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak brak w u.p.d.o.f. przepisów, które zawierałyby wyłączenie otrzymanych pożyczek z kategorii przychodów opodatkowanym tym podatkiem, świadczy raczej o niestaranności i niekonsekwencji ustawodawcy niż o zamiarze objęcia pożyczek podatkiem dochodowym, gdyż nie znajdowałoby to żadnego logicznego uzasadnienia biorą pod uwagę istotę konstrukcji podatku dochodowego jako opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze" (tak H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie... op. cit., , s. 217 ; por. także P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 150). Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1642/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu abstrahując od przedstawionych powyżej wad wykładnia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych popełnionych przez organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu, podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych dochodów skarżącej zabrakło prawidłowych rozważań dotyczących zasadności prowadzenia postępowania w stosunku do D.Ł. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że źródłem finansowania zakupu przez męża podatniczki maszyn od zakładu A była darowizna przekazana przez syna służąca pokryciu jego wydatków na zakup spornych maszyn. W tej sytuacji za nieuprawnione uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. Jeśli bowiem sporna darowizna została rzeczywiście uczyniona mężowi podatniczki stanowiła wówczas majątek odrębny, a w konsekwencji zakupione za pochodzące z niego środki maszyny barwiarskie również weszły w skład majątku odrębnego męża skarżącej (art. 33 pkt 2 i 10 k.r.i.o.). W tej sytuacji argument dotyczący łączącego stronę z mężem ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest wystarczającym dla przyjęcia, że sporne wydatki dokonane zostały również przez skarżącą będącą osobą sparaliżowaną bez kontaktu słownologicznego, a zawarte w uzasadnieniu organu odwoławczego argumentacja wskazująca, że niezależnie do tego czy darowizna ta stanowiłaby majątek odrębny J. Ł., czy też zostałaby umową małżeńską wprowadzona do majątku wspólnego małżonków wobec jednoznacznej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić źródła pokrycia wydatków ....roku stanowi luźne nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiałem dowodnym dywagacje. Z materiału tego w żaden bowiem sposób nie wynika, aby mąż podatniczki zamierzał przesunąć środki z otrzymanej darowizny do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Reasumując w ocenie sądu organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń w zakresie podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów w stosunku do obojga małżonków.

Należy także wskazać, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych dochodów w razie powołania się przez stronę na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, tak jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu winno skłonić organy podatkowe przede wszystkim do wyjaśnienia, czy wskazywane zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (art.180 § 1 i art.181 O.p.) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem. Także zeznaniami świadków. Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek badania możliwości finansowych darczyńcy, a w razie stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia środków będących przedmiotem darowizny, mogą twierdzeniom darczyńcy potwierdzającym stanowisko podatnika odmówić wiary. Za całkowicie błędny, uznać należy pogląd organów podatkowych, że sam fakt niegłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn świadczy o tym, że czynność ta w istocie nie została dokonana. W sensie logicznym zgłoszenie darowizny do opodatkowania zwykle oznacza, że darowizna istotnie została dokonana, jednak niedopełnienie obowiązku jej zgłoszenia nie oznacza, że darowizny nie było.

Przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe potwierdziło, że w dniu [...]r na podstawie umowy pożyczki hipotecznej nr ....../2005 w banku A w W. Oddział l w B. D.Ł. obok W.Ł. i I. Ł. został jednym z trzech pożyczkobiorców kwoty 180.000 zł. z przeznaczeniem na dowolny cel. Kredyt został zabezpieczony hipoteką na nieruchomości, stanowiącej własność podatniczki i jej męża. Wszyscy troje pożyczkobiorcy zeznali także, że kapitał został pożyczony z przeznaczeniem dla męża skarżącej, a dysponentem uzyskanych z kredytu środków był D.Ł., który przekazał je ojcu. Organ I instancji dowody powyższe i wyjaśnienia uznał za wiarygodne. Tymczasem organ odwoławczy wskazując na fakt niezgłoszenia do opodatkowania spornej darowizny oraz różnice w zeznaniach męża skarżącej i jej syna co do wysokości przekazanej kwoty darowizny oraz fakt, że środki z kredytu zaciągniętego w .... roku zostały przekazane ojcu w roku .... uznał to źródło finansowania wydatków za niewiarygodne. W ocenie sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało należycie uzasadnione.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art.15 ust.4 u.p.s.d. zgodnie, z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Jeśli więc w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75% (art.20 ust.3 u.p.d.o.f).

Zasadnie skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego co do wskazanej jako źródło pokrycia wydatków darowizny. Pozostaje poza sporem, że mąż podatniczki ujawnił to źródło pokrycia wydatków dopiero na kolejnym etapie postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednakże prekluzji dowodowej i nie zakazują zgłaszania dowodów czy nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, czy ponownie prowadzonego postępowania przed organem I instancji. Wiarygodność oświadczenia męża strony o uzyskaniu darowizny od syna ze środków pochodzących z zaciągniętego przez niego kredytu nie może być podważana tylko z tego powodu, że zostało ono złożone dopiero na kolejnym etapie postępowania, po ustanowieniu fachowego pełnomocnika. Poza oświadczeniem męża skarżącej dowodem dotyczącym otrzymanej darowizny były zawarta przez jej synów i synową umowa kredytowa z bankiem A w W. Oddział I w B. oraz zeznania wszystkich trojga pożyczkobiorców potwierdzających cel uzyskania kredytu, którym było sfinansowanie wydatków ojca, fakt dysponowania pieniędzmi z kredytu przez D. Ł. oraz przekazania ich mężowi skarżącej. Z tych okoliczności organ odwoławczy jednak wywiódł, że udzielenie darowizny nie było możliwe, akcentując sprzeczności w zeznaniach ojca i syna D. dotyczące wysokości przekazanej kwoty darowizny oraz czasu jej przekazania. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą eksponowane przez organ odwoławczy sprzeczności w zeznaniach ojca i syna są pozorne. Wszyscy trzej pożyczkobiorcy konsekwentnie twierdzą że kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie planów inwestycyjnych ojca. Z zeznań męża podatniczki i wspólnie z nimi zamieszkującego syna D. wynika, że nie cała kwota kredytu został wykorzystana na zakup maszyn, część środków z kredytu została wydatkowana na przystosowanie mieszkania i zakup sprzętu rehabilitacyjnego dla sparaliżowanej skarżącej.

Z przedstawionych wyżej względów w ocenie tutejszego sądu organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt.6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły prawidłowo wszystkich istotnych jej okoliczności. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować od nowa zgromadzony materiał dowodowy pod kątem zasygnalizowanych w uzasadnieniu wątpliwości, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 33 pkt 2 i 10 k.r.i.o. oraz wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c. zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej ustalona została w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

ib