Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2177/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 , art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2185/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2185/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B., sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Z przedstawionego przez Sąd I instancji przebiegu postępowania wynika, że postanowieniem z dnia 10 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., po rozpatrzeniu zarzutów, zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o art. 33 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz.1015 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", przez B. sp. z o. o. - uznał zarzuty za niezasadne.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Egzekucja obowiązku została wszczęta w dniu 27 czerwca 2012 r. Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. B. sp. z o. o. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmujące zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty za bezzasadne. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie w przedmiocie zarzutów zostało – po rozpatrzeniu zażalenia B. sp. z o.o. – utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2006/12 uchylił oba postanowienia, wydane w przedmiocie zarzutów. Sąd, uznając, że w niniejszej sprawie nie zachodziła tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela stwierdził, iż organ egzekucyjny był zobowiązany uzyskać oraz rozpatrzyć stanowisko wierzyciela. Przesądził też, że w niniejszej sprawie nie było konieczne doręczenie upomnienia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z dnia 27 czerwca 2013 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. zgodnie z właściwością pismo spółki dotyczące zarzutów. Organ powołał się przy tym na art. 22 § 2 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odniósł się do zarzutów, zgłoszonych przez Spółkę. Wskazał, że kwota, wykazana w tytule wykonawczym, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z kwotą należności, egzekwowanej od B. [...] sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 lutego 2011r., nr [...]. Organ stwierdził też, że upomnienie w niniejszej sprawie nie było konieczne, wskazując przy tym na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2006/12.

B., sp. z o. o. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 22 § 2 i art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 65 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", polegające na rozpatrzeniu zarzutów i wydaniu postanowienia przez organ niewłaściwy. Strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy złoży skargę do sądu administracyjnego na postanowienie organu drugiej instancji z dnia 30 sierpnia 2013 r., zaś nadto – o uchylenie postanowienia w całości oraz przekazanie zarzutów do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.

Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono m. in., że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zgłoszone zarzuty rozpatruje organ egzekucyjny. Bezspornym jest, iż organem tym jest (obecnie) Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - który to też wydał zaskarżone postanowienie. Stwierdzono, że wprawdzie czyni się na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnienie pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym a samą egzekucją, nie uzasadnia to jednak twierdzenia, że organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów jest organ, do którego zarzuty wniesiono, a który przestał być właściwy w sprawie.

B. sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia postanowień organów pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 § 2 i art. 34 § 1 i § 4 w zw. art. 18 u.p.e.a. w zw, z art. 65 § 1 k.p.a. polegające na przyjęciu, że organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K., gdzie zmiana właściwości organu egzekucyjnego nastąpiła na skutek braku spełnienia przez skarżącą kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, podczas gdy właściwość do rozpatrzenia zarzutów pozostaje przy organie, który wszczął postępowanie egzekucyjne i do którego wniesiono zarzuty. Nadto zarzucono naruszenie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. przez odmowę zawieszenia postępowania, podczas gdy spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2013 r., co prowadzi do powstania zagadnienia wstępnego. Zdaniem spółki, w sprawie doszło również do naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a., gdyż po wniesieniu skargi na postanowienie kasatoryjne jedynym uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie sporu jest sąd, a organ był uprawniony jedynie do uwzględnienia skargi w całości. Dodatkowo spółka zarzuciła też naruszenie art. 101 § 1 k.p.a. przez niezawiadomienie jej o sposobie rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem skargę oddalił.

Sąd I instancji odnotował, że w sprawie wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2006/12. Odnosząc się do tej okoliczności wyjaśnił, że związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikające z art. 153 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest w dwóch sytuacjach, w tym, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie. W niniejszej sprawie powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawierał wskazania co do właściwości organu egzekucyjnego oraz konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy nie jest nim organ egzekucyjny. Jednakże w tym zakresie nastąpiła zmiana stanu faktycznego. Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd I instancji stwierdził, że w chwili wszczęcia egzekucji w niniejszej sprawie, z uwagi na spełnianie przez stronę skarżącą stosownych kryteriów, właściwy do prowadzenia tego postępowania był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Jednak z chwilą, gdy spółka przestała spełniać te kryteria, właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Podkreślono, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy k.p.a. nie zawierają unormowania, podobnego do art. 15 § 1 kodeksu postępowania cywilnego (tzw. zasada perpetuatio fori), zgodnie z którym organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania pozostawałby nadal właściwy pomimo zmiany okoliczności, które o właściwości decydują. Rozróżnienie pojęć "egzekucja" i "postępowanie egzekucyjne" reguły tej nie zmienia. W momencie wydawania postanowienia z dnia 10 września 2013 r. właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. i to do jego kompetencji należało – zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. – rozpatrzenie zarzutów. Ponieważ z chwilą zmiany właściwości organu egzekucyjnego właściwym stał się organ, będący wierzycielem, przestały wiązać wskazania sądu administracyjnego co do konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem zarzutów.

Nie nastąpiła natomiast zmiana stanu faktycznego i prawnego w zakresie drugiej z poruszonych w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. kwestii, tj. zagadnienia doręczenia upomnienia. Przypomniano, że sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, dotyczącego obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wcześniejszego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Ta ocena prawna była wiążąca dla organów egzekucyjnych, wiąże również Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, wobec czego zarzut strony skarżącej w tym zakresie musi zostać uznany za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, zgodnie z którym organy egzekucyjne miały być obligowane do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi na wcześniejsze, kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji Sąd I instancji stwierdził, że w art. 56 § 1 u.p.e.a., brak jest podstaw prawnych do zawieszenia postępowania z uwagi na zagadnienie wstępne. Zastosowania w tym zakresie nie może znaleźć art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B.sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art.145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z :

a) art. 22 § 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że z uwagi na okoliczność, że właściwym obecnie miejscowo dla skarżącej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K., organ ten jest jednocześnie właściwym miejscowo do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy w sytuacji, gdy w toku postępowania inny organ stał się właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji, właściwy do rozpoznania zarzutów pozostaje organ, do którego zostały wniesione zarzuty i który był dotychczas właściwy;

b) art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargże organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w przedmiocie postępowania egzekucyjnego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K., jako organ egzekucyjny obecnie właściwy miejscowo, gdzie zmiana właściwości organu egzekucyjnego nastąpiła na skutek braku spełnienia przez skarżącą kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, podczas gdy właściwość do rozpatrzenia zarzutów i wydania postanawiania w tym przedmiocie pozostaje przy organie, który wszczął postępowanie egzekucyjne, i do którego zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który był dotychczas właściwy, co oznacza, iż organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów pozostaje nadal Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.;

c) art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 22 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 65 § 1 k.p.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że rozróżnienie pojęć "egzekucja" i "postępowania egzekucyjne" nie zmienia reguły w zakresie przekazania sprawy organowi właściwemu w przypadku stwierdzenia przez organ swojej niewłaściwości, podczas gdy, nawet gdy organ, który wszczął postepowanie egzekucyjne, i do którego zostały wniesione zarzuty stał się niewłaściwy do prowadzenia samej egzekucji, to pozostaje właściwy do rozpatrzenia zarzutów, które zostały do niego wniesione, i w tym zakresie nie przekazuje sprawy do rozpoznania organowi obecnie właściwemu do prowadzenia egzekucji;

d) art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w razie stwierdzenia swojej niewłaściwości przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, i przekazania rozpoznania organowi właściwemu, jedynie prowadzenie egzekucji administracyjnej staje się kompetencją organu właściwego na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a., natomiast rozpatrzenie zarzutów pozostaje w dalszym ciągu w gestii organu, który wszczął postępowanie egzekucyjne, i do którego zostały złożone zarzuty;

e) art. 134 § 1 p.p.s.a przez oddalenie skargi wskutek nie odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu rozpoznania w niniejszej sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez organ właściwy do prowadzenia egzekucji, ale niewłaściwy do rozpatrzenia zarzutów, pominięcie istoty podniesionego zarzutu, brak jego rozważenia i dokonania oceny jego zasadności na gruncie rozpoznawanej sprawy, w szczególności nie odniesienie się i pominięcie w uzasadnieniu przedstawienia stanowiska sądu odnośnie wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, które skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu powodów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności brak przedstawienia zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, w tym odniesienia się do zarzutu w zakresie wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez niewłaściwy organ, jak również brak wyczerpującego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również powołanie się, na potwierdzenie swojego stanowiska, na pogląd zawarty w orzeczeniu WSA w Szczecinie, który został uchylony w toku instancji przez NSA, a zatem, zdaniem skarżącego powoływanie się przez Sąd na pogląd innego wojewódzkiego sądu Administracyjnego, które zostały zakwestionowane przez NSA, świadczy o wadliwości sporządzonego uzasadnienia;

g) art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, i naruszenie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, poprzez powoływanie się przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uchylone orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym NSA wskazał na wadliwość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie m. in. w zakresie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu właściwego do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W oparciu o przepis art. 176 p.p.s.a. skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania zagadnienie prawne w swej istocie dotyczy rozstrzygnięcia, który organ egzekucyjny, w przypadku zmiany właściwości miejscowej w toku postępowania egzekucyjnego, jest właściwy do rozpoznania zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, rozpatrzenie zarzutów powinno nastąpić przez organ, który jest w danym momencie właściwy w sprawie. Zdaniem Spółki właściwym w sprawie rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów jest ten organ, do którego zostały one wniesione niezależnie od późniejszej zmiany właściwości miejscowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi I instancji, który zaaprobował stanowisko organów administracji.

Przypomnieć należy niesporne w sprawie okoliczności faktyczne, z których wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu [...] w K. W dniu 4 lipca 2012 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty za niezasadne. Postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2006/12 uchylił zaskarżone postanowienia oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził brak spełnienia przez Spółkę kryteriów z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w związku z czym przekazał zgodnie z właściwością pismo Spółki zawierające zarzuty wraz z aktami postępowania uprzednio prowadzonego organowi właściwemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. Akcentując istotną zmianę okoliczności faktycznych organ egzekucyjny uznał, że nie jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku w zakresie właściwości organów egzekucyjnych.

Argumentacja strony skarżącej nawiązuje do sformułowanego w orzecznictwie i doktrynie rozróżnienia pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja". Wyróżnienie tych pojęć uzasadnia, zdaniem skarżącej przyjęcie, że w odniesieniu do każdej z wymienionych faz postępowania można odrębnie ustalić właściwość miejscową organu egzekucyjnego, w szczególności wskazuje, że możliwa, wręcz konieczna jest odrębna właściwość miejscowa dla rozpatrzenia zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. Niezależnie bowiem od zmiany właściwości organu egzekucyjnego organem właściwym do rozpoznania zarzutów powinien pozostać organ, do którego te zarzuty zostały wniesione.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie odnotować formułowaną w nauce prawa administracyjnego definicję pojęcia postępowania egzekucyjnego. Stwierdza się, że pod pojęciem tym należy rozumieć uregulowany prawem procesowym egzekucyjnym ciąg czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne i inne podmioty postępowania egzekucyjnego w celu wykonania, przez zastosowanie środków przymusu państwowego, obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1993). Dalej wskazać należy w ślad za orzecznictwem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela, a jeżeli wierzyciel i organ egzekucyjny to te same podmioty wówczas z urzędu. Pogląd ten aprobowany jest także w literaturze (Przybysz P. M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII).

Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przy czym należy zwrócić uwagę i podkreślić, co czyni zresztą także autor skargi kasacyjnej, że związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego.

Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest jednolite w tym znaczeniu, że jest ono jedno i w sensie funkcjonalnym niepodzielne. Możliwość wyodrębnienia w jego ramach poszczególnych faz, w tym egzekucji nie zmienia zasadniczego stwierdzenia, że każda z tych faz może funkcjonować tylko i wyłącznie w obrębie tego konkretnego postępowania egzekucyjnego.

W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy rozważyć i ocenić skutki prawne zmiany właściwości organu egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera żadnych regulacji odnoszących się wprost do kwestii zmiany właściwości organu w trakcie postępowania. W szczególności, na co zwracał uwagę Sąd I instancji, do postępowaniu egzekucyjnym nie została wprowadzona znana w procedurach sądowych zasada perpetuatio fori, zgodnie z którą sąd właściwy w momencie wszczęcia postępowania pozostaje właściwy choćby podstawy właściwości zmieniły się w toku postępowania. Zatem konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co znajduje uzasadnienie w treści art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 19 k.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie zaś z art. 65 § 1 k.p.a. jeżeli organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, niezwłocznie przekazuje je do organu właściwego, zawiadamiając jednocześnie o tym wnoszącego podanie. Zawiadomienie o przekazaniu powinno zawierać uzasadnienie. Organ administracji, oceniając swoją zdolność do załatwienia określonej sprawy, zobligowany jest więc m. in. do zbadania kwestii posiadania lub braku posiadania właściwości do dokonania danej czynności. Obowiązek ten musi być realizowany w każdym stadium postępowania od momentu jego wszczęcia do momentu rozstrzygnięcia sprawy. W myśl zasady przestrzegania z urzędu właściwości przez organy administracji publicznej organ nie może podjąć żadnej czynności w postępowaniu w przypadku ustalenia swojej niewłaściwości do jej dokonania. Czynności dokonane przed organem niewłaściwym nie są skuteczne w postępowaniu przed organem właściwym.

Rozważając sporne zagadnienie należy także zwrócić uwagę na treść art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 1a pkt 7 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o organie egzekucyjnym rozumie się przez to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Jakkolwiek definicja organu egzekucyjnego nie relatywizuje czasu to nie może budzić wątpliwości, że zdefiniowanie organu egzekucyjnego powinno nastąpić na każdym etapie postępowania. W konsekwencji, skoro następuje zmiana właściwości organu egzekucyjnego w toku postępowania to dotychczasowy organ egzekucyjny przestaje być organem egzekucyjnym, a w jego miejsce wstępuje organ, który stał się właściwy. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów to może to uczynić tylko ten organ, o którym można orzec, że jest organem egzekucyjnym w chwili wydawania postanowienia. Nie znajduje żadnego normatywnego uzasadnienie twierdzenie, że w sytuacji, gdy w toku postępowania inny organ stał się właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji, właściwy do rozpoznania zarzutów pozostaje organ, do którego zostały wniesione zarzuty i który był dotychczas właściwy.

W świetle powyższych uwag zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., art. 26 § 1 i § 5 w zw. z art. 22 § 2 u.p.e.a. i w zw. z art. 65 § 1 k.p.a. a także art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Zarzut naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest chybiony. Przepis ten stanowi, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Jego naruszenia skarżąca upatruje w tym, że z uwagi na okoliczność, iż właściwym obecnie miejscowo dla skarżącej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K., organ ten jest jednocześnie właściwym miejscowo do rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy w sytuacji, gdy w toku postępowania inny organ stał się właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji, właściwy do rozpoznania zarzutów pozostaje organ, do którego zostały wniesione zarzuty i który był dotychczas właściwy. Tymczasem analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że reguluje on zasady określania właściwości miejscowej organu egzekucyjnego w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości. Przepis ten nie reguluje sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego dochodzi do zmiany właściwości organu. Nie zawiera on także odrębnej normy regulującej właściwość organu egzekucyjnego w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w trakcie postępowanie egzekucyjnego. Zatem tak postawiony zarzut jest nieadekwatny do treści wskazanego przepisu.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjmuje się w orzecznictwie, że o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 528/14. LEX nr 1989974). Formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu rozpoznania w niniejszej sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez organ właściwy do prowadzenia egzekucji, ale niewłaściwy do rozpatrzenia zarzutów, pominięcie istoty podniesionego zarzutu, brak jego rozważenia i dokonania oceny jego zasadności na gruncie rozpoznawanej sprawy, w szczególności nie odniesienie się i pominięcie w uzasadnieniu przedstawienia stanowiska sądu odnośnie wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, które skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności zaś wyjaśnił dlaczego w jego ocenie nie ma podstaw aby przyjmować inną właściwość miejscową organu egzekucyjnego w postępowaniu podatkowym i inną dla rozpatrzenia zgłoszonych w postępowaniu podatkowym zarzutów. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano jakich to naruszeń prawa nie wskazanych w skardze nie dostrzegł Sąd I instancji. Zakres poczynionych przez sąd I instancji wyjaśnień jak i ich trafność w odniesieniu do poszczególnych zarzutów nie może być przedmiotem zarzutu formułowanego na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14. LEX nr 20810130). Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15. LEX nr 2082593).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołanie lub nie przez sąd w uzasadnieniu swojego wyroku poglądów zawartych w innych, zbieżnych sprawach, zaaprobowanie takiego bądź innego poglądu nie stanowi o mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie trzeba podkreślić, że zakres i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest na tyle wystarczająca aby poddać zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób znaczący rozbudowano argumentację to jednak zasadniczo twierdzenie strony skarżącej wywodzone jest z czynionej w orzecznictwie i literaturze przedmiotu dystynkcji między postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją. Sąd I instancji ten argument dostrzegł, ocenił i wywiódł, że rozróżnienie postępowania egzekucyjnego i egzekucji nie zmienia reguły wynikającej z art. 65 § 1 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. Uchybienie to miało polegać zdaniem skarżącej na tym, że Sąd I instancji powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, które zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że jednolitość orzecznictwa nie jest stanem wynikającym z jednostkowego orzeczenia, ale sytuacją, gdy w toku dyskursu orzeczniczego zostanie wypracowane pewne trwałe i stabilne ujęcie rodzącego kontrowersje zagadnienia prawnego. Dopiero na podstawie utrwalonej praktyki wyrabia się przekonanie o przewidywalności rozstrzygnięcia, względnie w przypadku trwałego stanu rozbieżności istnieje możliwość zatasowania instrumentu prawnego zmierzającego do usunięcia tych rozbieżności, w przypadku postępowania sądowoadministracyjngo instrumentem takim są uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo należy wskazać, analizując treść ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że nie było celem ustawodawcy tworzenie takiej sytuacji, w której orzeczenie wydane w danej sprawie byłoby w każdej innej podobnej sprawie wiążące. Tezie takiej przeczy przepisy art. 153 p.p.s.a., który konstruuje związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu tylko w konkretnej sprawie. Uzupełnić w tym miejscu należy, że każda sprawa administracyjna, czy też sądowoadaministracyjne jest odmienna, i dopiero zapoznanie się i rozważenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych pozwala na podjęcie adekwatnego rozstrzygnięcia, które nie musi być tożsame z rozstrzygnięciem, które zapadło w innej sprawie.

Należy także wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej prezentowany przez niego pogląd nie jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1548/07 oddalał wprawdzie skargę kasacyjną, z uzasadnienia tego wyroku wynika jednak, że nastąpiło to z przyczyn tkwiących w samej skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.