Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 235/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I FSK 235/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Sędzia WSA del. Marek Olejnik Adam Nita (spr.) Protokolant Marek Kleszczyński po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.122.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie zainicjowanej skargą M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Podatnik, Spółka lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 29 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.122.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym przedstawia się następująco. Spółka jest brokerem ubezpieczeniowym. Poza doprowadzeniem do zawarcia umowy ubezpieczenia, uczestniczy ona także w zarządzaniu i wykonywaniu tych kontraktów. Obejmuje to wykonywanie, na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia, jak np. informowanie pracowników klienta o warunkach ubezpieczenia oraz o dokumentach i formularzach niezbędnych do przystąpienia do ubezpieczenia; pomoc w wypełnianiu dokumentów osobom zainteresowanym przystąpieniem do ubezpieczenia; weryfikacja poprawności dokumentów złożonych przez osoby zainteresowane przystąpieniem do ubezpieczenia; zgłaszanie ubezpieczycielowi osób zainteresowanych przystąpieniem do ubezpieczenia i weryfikacja list osób ubezpieczonych, w tym sprawdzenie poprawności składek; pomoc ubezpieczonym w sprawach roszczeń oraz w załatwieniu wszelkich formalności związanych z ubezpieczeniem. W każdym z tych przypadków działania wnioskodawcy są zaś związane z konkretną umową ubezpieczenia.

Jak podkreślono, wskazane wcześniej czynności (jedna, niektóre z nich lub wszystkie) będą zawsze wykonywane jako elementy jednej usługi zmierzającej do kompleksowego obsłużenia konkretnego klienta i doprowadzenia do podpisania przez niego umowy z zakładem ubezpieczeń, a także do utrzymania tej relacji prawnej. Celem Wnioskodawcy będzie zatem pozyskanie i utrzymanie kontrahenta, a Podatnik sam będzie musiał zdecydować, jakie czynności podjąć, aby doprowadzić do realizacji zadania. Jak już wcześniej wspomniano, mogą to być wszystkie zaprezentowanych już działań lub jedynie niektóre z nich. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Podkreślono też, że Wnioskodawca będzie pośredniczył w zawarciu umowy ubezpieczeniowej pomiędzy klientem, a zakładem ubezpieczeniowym uwzględniając zakres ochrony ubezpieczeniowej, oczekiwany przez nabywcę. W trakcie tego procesu broker analizuje ryzyko ubezpieczeniowe w zakresie przedmiotowym, zarządza zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, reprezentuje danego klienta w sprawach o odszkodowania. Ustalenia takie dotyczyć mogą przykładowo: zakresu ryzyk, od których ubezpieczony będzie klient, katalogu wyłączeń odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, które nie będą miały zastosowania w odniesieniu do umowy danego klienta, zasad określania postępowania na wypadek zajścia zdarzenia rodzącego odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń. Umowa ubezpieczenia zawierana jest zaś bezpośrednio przez ubezpieczonego klienta i zakład ubezpieczeń bez udziału (bez podpisu) brokera. W takiej sytuacji wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonywania jego prac jest z reguły prowizja brokerska. Zdarza się natomiast, że zamiast tego Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium ustalonego z klientem i wypłacanego przez niego na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę.

W tak zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym Strona zapytała o to, czy opisane we wniosku, świadczone przez nią usługi będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Jednocześnie wskazała ona, że w jej przekonaniu jest objęta zakresem wskazanego zwolnienia podatkowego.

Organ interpretacyjny wyraził odmienne zapatrywanie. Jego zdaniem, stanowisko Skarżącego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez niego usług, polegających na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia przed jej zawarciem. Nieprawidłowe jest natomiast zapatrywanie Wnioskodawcy co do zwolnienia od podatku świadczonych przez niego usług związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia.

Jak wskazał DKIS, jedynie pośrednictwo ubezpieczeniowe jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę, związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów, w tym udzielanie pomocy osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń, zdaniem Organu interpretacyjnego nie stanowią natomiast pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Czynności te mają bowiem charakter techniczny i są przejawem uczestnictwa Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu umów ubezpieczenia, zawartych uprzednio za jego pośrednictwem. Tym samym, nie stanowią one usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa we wskazanym wcześniej przepisie. Zdaniem DKIS świadczenie tych usług nie korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (usługi outsourcingu).

Podkreślono przy tym, że czynności realizowanych przez Stronę, niebędących pośrednictwem ubezpieczeniowym, nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych. Jest tak, ponieważ stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednak nie obejmują swoim charakterem funkcji typowych dla usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług. Czynności te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są z nimi związane w przypadku ich świadczenia przez ubezpieczyciela. W konsekwencji, wykonując wskazane czynności, Spółka w żadnym stopniu nie uczestniczy w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia.

Z tych względów DKIS stwierdził, że wskazane usługi sprowadzają się w istocie do ułatwienia kontaktu klienta z towarzystwem ubezpieczeniowym już po zawarciu umowy ubezpieczenia i stanowią czynności o charakterze czysto technicznym. W związku z tym, nie mogą być one objęte zwolnieniem, o którym mowa art. 43 ust. 13 u.p.t.u., niezależnie od tego czy są świadczone w imieniu i na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, czy też dla innych podmiotów. Według Organu interpretacyjnego, w takiej sytuacji nie sposób uznać, że występuje element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W przeciwnym bowiem przypadku należałoby stwierdzić, że wszystkie świadczone usługi korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jako te, które w taki czy inny sposób przyczyniają się do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Zdaniem DKIS, takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania DKIS i uchylił interpretację indywidualną. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponadto, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że interpretację wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Formułując swoją argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponadto, odwołano się do normatywnego wzorca tej regulacji prawnej, wynikającego z prawa unijnego, tj. do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112). Wynika z niego, że państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W dalszej kolejności Sąd I instancji nawiązał do rozumienia transakcji ubezpieczeniowej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ukształtował się w nim pogląd, że istotą tego rodzaju zachowania jest świadczenie ubezpieczonemu usługi uzgodnionej podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Dochodzi zaś do tego w sytuacji, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem (w tym zakresie powołano wyroki w sprawie: [...], C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; [...], C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; [...], C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Z kolei, rozumienie terminu "pośrednik ubezpieczeniowy" jest determinowane wyrokiem TSUE w sprawach [...], C-8/01, EU:C:2003:621, [...], C-472/03, oraz [...] C-40/15.

Ponadto, odwołano się do przepisów zaliczanych do krajowego porządku prawnego, regulujących działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. ustawy z 23 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2077 ze zm), akcentując ich pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Jak podkreślił Sąd I instancji, art. 4 wspomnianego aktu prawnego stanowi, że agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Regulacje te w znacznym stopniu są zaś zbieżne z art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3). Pośrednictwo ubezpieczeniowe zdefiniowano tam jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia.

W przedstawionym kontekście normatywnym i orzeczniczym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego. W jego przekonaniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje bowiem, że usługi pośrednictwa świadczone przez agentów ubezpieczeniowych mogą obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem, a warunkiem uznania danych czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe jest istnienie, chociażby pośredniego stosunku agenta, zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym oraz wykonywanie przez agenta działalności obejmującej istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. W świetle powyższego, jako usługę pośrednictwa należy więc traktować nie tylko czynności, które polegają na świadczeniu usług bezpośrednio związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia, ale również te, które dotyczą zawartych już umów ubezpieczenia. W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, DKIS bezpodstawnie przyjął, że wszystkie usługi wskazywane przez Spółkę we wniosku, dokonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia, mają charakter czysto techniczny. Ponadto, nie wyjaśnił on przyczyn, dla których tożsame usługi świadczone przed zawarciem umowy ubezpieczenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zaprezentowaną argumentację Sąd I instancji wsparł, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/16. W judykacie tym wskazano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po tym zdarzeniu, w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na "zdobyciu" klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Organ interpretacyjny w całości zaskarżył wyrok Sądu I instancji. Czyniąc to wniósł on o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania,

ewentualnie

2) o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

4) zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.) wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez stwierdzenie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, bez jednoczesnego wskazania, jakie w ocenie Sądu przepisy postępowania zostały przez organ naruszone przy wydaniu uchylonego aktu. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji powoduje to, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera zasadniczych motywów, jakimi kierował się Sąd stwierdzając uchybienia natury procesowej;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie czynności wykonywane przez Skarżącego, związane z zarządzaniem i wykonywaniem zawartych już umów ubezpieczenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tymczasem w ocenie wspomnianego podmiotu, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów - oceniając poszczególne aktywności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji - winna prowadzić do uznania, iż czynności realizowane przez Spółkę już po zawarciu umowy ubezpieczeniowej nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w zaskarżonym przepisie. To zaś oznacza, że wykluczona jest możliwość zastosowania do nich zwolnienia przedmiotowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, w reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Strona podtrzymała swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym wniosła ona o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została oddalona, chociaż trafny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnie podniósł bowiem, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jednocześnie nie wskazał on jednak, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez Organ interpretacyjny przy wydawaniu uchylonego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł natomiast do przekonania, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i dlatego przyjął, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Stało się tak, ponieważ trafna była konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poczyniona w nawiązaniu do przepisów materialnego prawa podatkowego – teza, zgodnie z którą w realiach rozpoznawanej sprawy czynności wykonywane przez Skarżącego, związane z zarządzaniem i wykonywaniem zawartych już umów ubezpieczenia są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Tym samym, podstawą oddalenia skargi kasacyjnej był art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym było rozumienie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112. W myśl wspomnianego przepisu prawa krajowego zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei, jego "unijny pierwowzór" (art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (z opodatkowania) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na tle tego stanu prawnego powstało pytanie o to, czy w przypadku brokera ubezpieczeniowego (podmiotu świadczącego usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego) aktywnością objętą zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jest wyłącznie świadczenie usług bezpośrednio związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia (doprowadzenie do nawiązania stosunku prawnego w tym zakresie), ale również te działania wspomnianego podmiotu, które dotyczą już zawartych umów ubezpieczenia (jak to ujął Organ interpretacyjny, usługi związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia). O ile przy tym nie było sporu co do podatkowoprawnej klasyfikacji działań mających na celu doprowadzenie do powstania stosunku prawnego pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczonym (objęcia aktywności brokera w tym zakresie wskazanym wcześniej zwolnieniem podatkowym), o tyle niezgodność zapatrywań Wnioskodawcy i DKIS dotyczyła skutków podatkowych aktywności brokera, realizowanej już po doprowadzeniu do ukształtowania tej relacji prawnej.

Nie sposób zgodzić się z poglądem Organu interpretacyjnego, że – biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym (zdarzenie przyszłe) - usługi Wnioskodawcy związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia lokują się poza zakresem zwolnienia podatkowego, którego stan faktyczny został ukształtowany w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Punktem wyjścia w rozważaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które doprowadziły do tej konstatacji jest językowe brzmienie wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego. Ustawodawca, definiując zakres zwolnienia podatkowego posługuje się tam określeniem "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek". Jednocześnie, w ustawie podatkowej brak jest wyjaśnienia rozumienia tych terminów, które są definicjami pojęć prawnych.

W takiej sytuacji, ustalając znaczenie wskazanych określeń nie sposób odwoływać się do języka powszechnego (desygnatów wskazanych określeń w języku potocznym). Należy natomiast przyjąć, że są to pojęcia występujące wyłącznie w językach konwencjonalnych, które swoje rozumienie nadane im w przepisach swoich "macierzystych", czy "rodzimych" gałęzi prawa przeniosły do prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 77). W tym kontekście warto zauważyć to, co podkreślał Sąd I instancji, odwołując się do przepisów regulujących materię ubezpieczeń. Zgodnie z art. 4 ustawy z 23 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2077), obowiązującej w chwili wydawania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje:

1) czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo

2) czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej "czynnościami brokerskimi", polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Na marginesie warto przy tym zauważyć, że w podobny sposób aktywność ta jest regulowana współcześnie, w art. 4 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 905). Wracając natomiast do stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania interpretacji indywidualnej, nie ma wątpliwości co do tego, że w świetle ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, z pomocą której należy odczytywać art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., działalność brokera ubezpieczeniowego (pośrednika ubezpieczeniowego) to nie tylko doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia, ale i późniejsze działania, w tym uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie. Wszystkie te czynności (także te, dotyczące już zawartych umów ubezpieczenia), Spółka przedstawiła we wniosku interpretacyjnym jako przestrzeń swojej aktywności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny ma przy tym świadomość, że pojęcie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych pojawia się w opisie zwolnienia podatkowego, w "unijnym pierwowzorze" art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., tj. w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112. W związku z tym, termin ten staje się autonomicznym pojęciem prawa unijnego ("wspólnotowo" rozumianym określeniem kształtującym podatkowy stan faktyczny), odczytywanym przy wykorzystaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 178). Okoliczność ta nie sprawia jednak, że konieczne staje się zrewidowanie uprzednio postawionej tezy, ukształtowanej w oparciu o analizę przepisów prawa krajowego – przekonania, że biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym, czynności realizowane przez Skarżącego, związane z zarządzaniem i wykonywaniem zawartych już umów ubezpieczenia są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wbrew temu, co przyjął Organ Interpretacyjny odmiennego zapatrywania na problem będący przedmiotem interpretacji indywidualnej nie sposób wywieść z powoływanego przez DKIS wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z 17 marca 2016 r., sygn. C-40/15 (sprawa [...]). Jest tak, ponieważ punktem odniesienia dla tego rozstrzygnięcia był odmienny stan faktyczny niż ten, który zaistniał w przedmiotowej sprawie. W dodatku, we wskazanym judykacie TSUE wyraźnie wskazano, że w określonych okolicznościach działalność brokera (pośrednika ubezpieczeniowego) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stan faktyczny zaistniały w sprawie C-40/15 był odmienny od tego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym Skarżącego. Spółka [...], nie prowadziła bowiem działalności nakierowanej na wynajdywanie klientów dla ubezpieczyciela i doprowadzanie do zawarcia przez nich umowy ubezpieczenia. Jej aktywność ograniczała się natomiast do wsparcia dla zakładu ubezpieczeń podczas likwidacji szkody (por. teza 8 i 9 wyroku w sprawie C-40/15). Mimo to, wspomniany podmiot dążył do przyjęcia, że taka jego działalność lokuje się w sferze zwolnienia podatkowego (por. teza 10 wyroku w sprawie C-40/15). Według [...], wykonywane przez nią transakcje, świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, stanowiły bowiem czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu prawa polskiego. Jak podkreślał ten podmiot, przedstawiały one odrębną całość, ściśle związaną z działalnością tego zakładu ubezpieczeń i niezbędną do jej prowadzenia, która nie stanowi celu samego w sobie. [...] było zdania, że transakcje te składają się na jedną usługę o charakterze kompleksowym, która powinna być w całości zwolniona (por. teza 11 wyroku w sprawie C-40/15).

Przekonania tego nie podzielił natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wspomniany podmiot wskazał, w jakich warunkach działalność usługodawcy takiego jak [...], polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, może być uznana za dokonywaną przez brokerów i agentów (por. teza 34 wyroku w sprawie C-40/15). W tym zakresie wskazano na dwa warunki - w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Ponadto, w przekonaniu TSUE, działalność tego podmiotu powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (por. teza 37 wyroku w sprawie C-40/15). Tym samym, jeżeli aktywność danego podmiotu sprowadza się do usług w zakresie likwidacji szkody, które nie mają jednak swojego "początku" w wynajdywaniu potencjalnych ubezpieczonych i w kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń, nie może być uznana za usługi pokrewne do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (por. art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112).

Potwierdzeniem tego zapatrywania jest stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. C-907/19 (sprawa [....]). W judykacie tym, nawiązując do wyroku w sprawie C-40/15 ([...]) TSUE powtórzył tezę, że usługi pokrewne, świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych obejmują różne usługi służące realizacji transakcji ubezpieczeniowych, w szczególności likwidację szkód, która stanowi jeden z istotnych elementów tych transakcji (por. pkt 34 i 35 wyroku). Usługi wykonywane przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego mają zaś ten charakter, jeśli obejmują istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem celem zawarcia umowy ubezpieczenia (por. teza 37 wyroku w sprawie C-907/19).

W tym kontekście nietrudno zauważyć niezrozumienie zapatrywania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na istotę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które stało się udziałem Organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniu DKIS, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie lokuje bowiem usług likwidacji szkód poza granicami zwolnionych z opodatkowania usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Tego typu aktywność zalicza on natomiast do pośrednictwa w wykonywaniu usług ubezpieczeniowych, jeżeli towarzyszy ona (jest konsekwencją) czynności danego podmiotu, polegających na pozyskiwaniu klienta i doprowadzaniu do zawarcia z nim umowy ubezpieczenia. Tak zaś było w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym. Tym samym, zapatrywanie TSUE na pośrednictwo w wykonywaniu usług ubezpieczeniowych (usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych) jest zgodne z wnioskami, jakie w tym zakresie można wyprowadzić w wyniku przedstawionej wcześniej analizy krajowej regulacji prawnej. Wyłącznie "wyalienowana" aktywność pośrednika w zakresie likwidacji szkody, niezwiązana z jego uprzednim wsparciem dla nawiązania stosunku ubezpieczeniowego lokuje się bowiem poza granicami zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skoro zaś w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, ponad wszelką wątpliwość pośrednictwo w likwidacji szkody nie było oderwane od aktywności brokera w zakresie skłonienia klienta i ubezpieczyciela do zawarcia umowy ubezpieczenia, nie może być mowy o trafności interpretacji DKIS.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok jest słuszny, pomimo częściowo błędnego jego uzasadnienia (por. wcześniej już artykułowaną kwestię naruszenia przepisów prawa procesowego) i oddalił skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego. Doszło do tego na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik