Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1731/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania E. [...] S.A. ("Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. określającej Skarżącej wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w złożonym w dniu 31 marca 2015 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 24.09.2013 r. do 31.12.2014r. wykazała: przychody [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz stratę [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Ustalono, że dane wykazane przez Spółkę w zeznaniu podatkowym nie znajdują potwierdzenia w jej księgach rachunkowych, co zostało przedstawione w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 5 lutego 2018 r.

Spółka nie zgadzając się w części z zawartą w ww. protokole kontroli z dnia 5 lutego 2018 r. oceną prawną zdarzeń gospodarczych pismem z 16 lutego 2018 r. wniosła zastrzeżenia w zakresie:

pkt 1 protokołu, tj. ujęcia przez Podatnika z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") kosztów w kwocie 92.940,47 zł tytułem składek członkowskich na rzecz organizacji gospodarczych,

pkt 2 protokołu, tj. ujęcia przez Podatnika z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów w kwocie [...] zł tytułem zakupu nagród na organizację konkursu dla brokerów reklam,

pkt 6 protokołu, tj. zaniżenia przez Podatnika przychodów w kwocie [...] zł z naruszeniem art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek,

pkt 7 protokołu, tj. ujęcia przez Podatnika z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów- w kwocie [...] zł. tytułem "koszty due diligence".

Odnośnie nieprawidłowości opisanych w pkt 3 oraz pkt 4-5 protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółka nie złożyła zastrzeżeń zgadzając się z argumentacją organu. Organ I instancji na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie, iż w powyższym terminie stosownie do art. 14c ust. 2 w związku z art. 14c ust. 3 u.k.s. Podatnik ma możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Spółka korzystając z przysługującego jej prawa, w dniu 15 marca 2018 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji CIT-8 za okres objęty postępowaniem, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wobec ustaleń kontroli (korekta częściowa). Jednocześnie pismem z dnia 19 marca 2018 r. Spółka poinformowała organ I instancji o złożeniu korekty deklaracji CIT-8 za okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. określił Skarżącej wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 24 września 2013r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, wynikające z naruszenia przez Stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku których Spółka zaniżyła dochód, określony w art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., o kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę ogółem [...] zł, z czego Spółka w złożonej korekcie deklaracji CIT-8 uwzględniła koszty na kwotę [...] zł.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niesporne pomiędzy stronami postępowania jest to, że wobec Spółki toczyło się postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.) w toku którego stosownie do art. 14c ust. 1 u.k.s. zawieszone były jej uprawnienia do skorygowania deklaracji przewidziane art. 81 Ordynacji podatkowej. Protokół z dnia 5 lutego 2018 r. z badania ksiąg podatkowych przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego Spółka otrzymała w dniu 8 lutego 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., działając na podstawie art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 3 u.k.s., wyznaczy! Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie w w/w postanowieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. Podatnik może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s., skorygować w zakresie postępowania kontrolnego, uprzednio złożoną deklarację podatkową. W dniu 15 marca 2018 r. Spółka stosownie do art. 14c ust. 2 u.k.s. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania podatkowego CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., przyznając organowi I instancji rację co do błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem [...] zł. Zostały też spełnione pozostałe warunki przepisu wskazane w art. 14c ust. 6 i ust. 7, co do strony formalnej powiadomień organu kontroli o dokonaniu korekty deklaracji. Natomiast organ I instancji wydając skarżoną decyzję pominął złożoną przez Spółkę w dniu 15 marca 2018 r. korektę zeznania CIT-8 za kontrolowany okres uznając ją za bezskuteczną i odniósł się w decyzji - dokonując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - do rozliczenia zawartego w zeznaniu pierwotnym złożonym przez Spółkę w dniu 31 marca 2015r. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka w złożonej korekcie, uwzględniła jedynie część ustaleń kontroli dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości, skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu I instancji w zakresie uznania za bezskuteczną korektę zeznania podatkowego złożoną przez Spółkę, gdyż jest on sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu art. 14c u.k.s. Przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje, że korekta deklaracji podatkowej musi dotyczyć wszystkich zastrzeżeń przeprowadzonej kontroli. Również korekta deklaracji składana zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej nie musi uwzględniać wszystkich zastrzeżeń kontrolnych, gdyż nie wynika to z cytowanego przepisu. Stosownie do art. 14c ust. 4 u.k.s. jedynie korekta złożona w toku postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych, natomiast złożona stosownie do treści ust. 2 wywołuje zamierzony skutek. Oznacza to, że Spółka skutecznie korygując w dniu 15 marca 2018 r. dotychczasową deklarację CIT-8 z okres od 24 września 2013 r. do 31.12.2014 r. wprowadziła do obrotu prawnego skorygowane dane podatkowe. Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W ten sposób wydana przez organ I instancji decyzja nie odpowiadała stanowi prawnemu z daty jej wydania. W skorygowanej deklaracji Spółki figurowała bowiem inna wysokość kosztów uzyskania przychodów jak i straty, aniżeli w pierwotnej deklaracji, ujętej w wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego okoliczność podnoszona przez organ I instancji, że korekta uwzględnia tylko część ustaleń kontroli dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości, skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów oraz, że wprowadza ona jednocześnie do ustaleń wynikających z protokołu badania ksiąg podatkowych liczne nieudokumentowane zmiany, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wobec aspektów prawnych omawianego zagadnienia. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 14c ust. 2 u.k.s., korekta zeznania CIT-8 złożona przez Spółkę w dniu 15 marca 2018 r., wbrew twierdzeniom organu I instancji, jest skuteczna i skutecznie powinna zastąpić zeznanie pierwotne. Rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych przedstawione w złożonej korekcie zeznania powinno zostać ocenione przez organ I instancji i przyjęte do wyliczenia w zakresie tego podatku w wydanej decyzji podatkowej. Organ I instancji nie był uprawniony w zaskarżonej decyzji do kwestionowania rozliczenia dokonanego w pierwotnym zeznaniu, bo utraciło ono skutki podatkowo - prawne wobec skutecznego złożenia korekty tego zeznania. Wbrew stanowisku organu I instancji art. 14c ust. 2 u.k.s. nie uzależnia skuteczności korekty od tego czy w całości odpowiada treści protokołu kontroli, czy w części. Organ I instancji błędnie wykłada art. 14c ust. 2 u.k.s., kiedy przyznaje przymiot skuteczności tylko korekcie, która w całości uwzględnia stanowisko protokołu kontroli.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie art. 14c ust. 2 u.k.s. skuteczna będzie też taka korekta, której rozliczenie, zdaniem organu podatkowego, jest nieprawidłowe. Skuteczność takiej korekty powoduje, że organ podatkowy decyzją orzeka o rozliczeniu, jego zdaniem prawidłowym, odnosząc się do rozliczenia skutecznie skorygowanego, bo to rozliczenie skutecznie skorygowane podlega zakwestionowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że organ I instancji podejmował próby wyjaśnienia zmian jakie Spółka uwzględniła w złożonej korekcie zeznania podatkowego badanego roku. Organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie złożonej korekty zeznania. W niniejszej sprawie Spółka korygując dotychczasową deklarację pozostawiła w obrocie prawnym skorygowane dane podatkowe, które nie zostały w żaden sposób zweryfikowane i poddane ocenie przez organ I instancji. Tym samym organ I instancji w powyższym zakresie uchybił zasadom prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Stwierdzić w tym miejscu należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 Ordynacji podatkowej zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie.

Zdaniem organu odwoławczego skarżona decyzja nie odpowiada stanowi faktycznemu z daty jej wydania. W skorygowanym zeznaniu Podatnika figuruje inna wysokość kosztów uzyskania przychodów jak i wysokość straty, aniżeli w zeznaniu ujętym w skarżonej decyzji. Przy tym istotny jest fakt, że organ I instancji wskazał, że Spółka w złożonej korekcie (częściowej) wprowadza do ustaleń wynikających z protokołu badania ksiąg podatkowych liczne nieudokumentowane zmiany, które to zmiany nie zostały poddane wyjaśnieniu i weryfikacji przez organ. Z ww. powodów, tj. braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie złożonej korekty, organ odwoławczy orzekając w niniejszej sprawie w treści swojej decyzji nie mógł odnieść się do danych wynikających ze skorygowanego w dniu 15.03.2018r. zeznania CIT-8.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu Pełnomocnik Spółki podtrzymał wnioski dowodowe złożone w trakcie postępowania kontrolnego oraz w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i w tym celu składa nowe wnioski dowodowe, ponad dowody dotychczas przeprowadzone.

Organ II instancji zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dążył do pozyskania od Spółki dowodów i wyjaśnień, które w jego ocenie mogłyby być istotne w sprawie i przyczynić się do jej wyjaśnienia. Co więcej nie odniósł się co do zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych w zastrzeżeniach do protokołu. Jedynie w uzasadnieniu decyzji np. w zakresie ustaleń co do naruszenia przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskazał, że kontrolowany nie przedłożył dowodów związanych z konkursem.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie są znane motywy, którymi kierował się organ I instancji nie przeprowadzając dowodów (w tym inicjowanych przez Spółkę), które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozpatrzenia odwołania Spółki, w tym złożonej korekty zeznania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę Spółki na skutek uchylenia skarżonej decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji zobowiązany jest do zweryfikowania i ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, poprzez wystąpienie do Strony o przedłożenie stosownych dowodów i wyjaśnień celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zweryfikowanej kwoty straty jaka została wskazana w złożonej korekcie zeznania podatkowego jak również w zakresie kosztów poniesionych w związku z przeprowadzonym konkursem dla brokerów reklamowych. W tym ostatnim aspekcie organ winien również rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez Podatnika.

W ocenie organu odwoławczego należałoby ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniająco - uzupełniające w zakresie kwestionowanym przez Stronę. Ponadto zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych jest szczególnie ważne z uwagi na konieczność rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Prowadząc postępowanie organ podatkowy nie możne wybierać jedynie takich dowodów, które potwierdzają sformułowane przez niego tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. Organ odwoławczy nie przesądził czy Strona ma rację, czy jej nie ma, stwierdził jedynie, że organ nie może z góry uznać, że dowód nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ I instancji zobowiązany jest do prawidłowego odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 1 oraz 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację normy wynikającej z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, że kwestionowane koszty transakcyjne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które zostały poniesione przez Spółkę w 2014 r.,

naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie normy wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji niewymagającej jej zastosowania, z uwagi na fakt, że warunki wskazane w umowach pożyczek odzwierciedlają warunki rynkowe oraz są gospodarczo uzasadnione oraz zostały ustalone w oderwaniu od wiążących strony powiązań,

naruszenie art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie doszacowania dochodu wbrew przepisom u.p.d.o.p.,

naruszenie art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niejednolite stosowanie zasad przedstawionych przez Ministra Finansów w trakcie prac Forum Cen Transferowych, a związanych z przeprowadzaniem analiz porównawczych,

- co łącznie spowodowało określenie wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w nieprawidłowej wysokości, pomimo że wysokość straty, po uwzględnieniu części zastrzeżeń Organu, została prawidłowo ustalona w złożonej przez Podatnika korekcie zeznania podatkowego obejmującej przedmiotowy okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu między Stronami – co do zasady - koncentruje się wokół kwestii zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów (o łączną kwotę [...] zł) oraz zaniżenia dochodów Spółki (o kwotę [...] zł) z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, zaś elementami spornymi, w szczególności, są zaliczone do kosztów podatkowych składki członkowskie i koszty due diligence oraz koszty zakupu nagród w związku z organizacją konkursu dla brokerów reklam, natomiast w zakresie dochodów Spółki – dochody uzyskane z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje dokonanych na powyższą okoliczność ustaleń faktycznych Organów podatkowych, zarzucając "jedynie" naruszenie prawa materialnego wskazanych w skardze przepisów oraz naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady zaufania, której naruszenia w realiach sprawy Skarżąca upatruje w niejednolitym stosowaniu zasad przedstawionych przez Ministra Finansów w trakcie prac Forum Cen Transferowych, a związanych z przeprowadzaniem analiz porównawczych, a mianowicie że oferty pożyczek i kredytów uzyskane od banków nie mogą stanowić bazy do porównania rynkowości transakcji, jakie są zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań wskazuje, że przyjmuje jako własne ustalenia faktyczne Organu (co raz jeszcze podkreślić należy - niekwestionowane przez Skarżącą), a które są podstawą do kontroli prawidłowości procesu subsumpcji i zastosowanych przepisów prawa materialnego.

I tak: odnosząc się do zarzutu niezaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Z powyższego przepisu wynika, że – generalnie biorąc - składki członkowskie, które podatnik ponosi na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (a więc taka, która zależy od woli podatnika) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) updop, a z którego wynika, że aby móc zaliczyć składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, koniecznym jest aby, po pierwsze, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie, organizacja, na rzecz której ponoszone są składki, zrzesza przedsiębiorców i pracodawców oraz, po trzecie, organizacja ta działa na podstawie odrębnych ustaw.

Ponadto wysokość składek, które mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów u danego przedsiębiorcy, ponoszącego wydatki związane z przynależnością do organizacji samorządu gospodarczego czy zawodowego jest uzależniona od wysokości kwot wynagrodzeń wypłaconych w roku poprzednim, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne u danego przedsiębiorcy.

Z akt sprawy oraz stanowiska Skarżącej, w tym składanych przez nią wyjaśnień w trakcie postępowania podatkowego wynika, że – zdaniem Skarżącej – poprzez połączenie spółek E. [...] Sp. z o.o. i K. [...] Sp. z o.o., spółka przejmująca, tj. K. [...] Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i dlatego zastosowała do ustalenia limitu, pozwalającego na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty poniesionej na składki członkowskie, wartość wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w 2013r. przez spółkę przejętą oraz, że takie stanowisko prawne wywodzi a przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia, jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zaś pojęcie wstąpienia "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów", gdyż "Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie".

W ocenie Sądu, jakkolwiek przedstawiona wyżej przez Skarżącą wykładnia przepisów jest poprawna, to jednak w odniesieniu do realiów sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c updop w związku z art. 93 § 1 oraz 2 pkt 1 O.p uznać trzeba za nieuzasadniony. Sąd zauważa, że Organy nie kwestionują wstąpienia Spółki we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, co jednakże nie oznacza, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nabyła uprawnienie dotyczące prawa do ujęcia przez nią jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na składki wynikające z członkostwa w izbach gospodarczych i organizacji pracodawców, obliczonych w oparciu o wypłacone wynagrodzenia przez inny podmiot w 2013 roku, który został przejęty w 2014 roku. Podkreślenia bowiem wymaga, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Podatnik nie zatrudniał pracowników od momentu powstania, tj. 24.09.2013r. do chwili połączenia z E. [...] Sp. z o.o., tj. 31.07.2014r.

Natomiast, jak wskazano już wcześniej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37c updop podstawą obliczenia limitu kwoty jaką może podatnik zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacone pracownikom w poprzednim roku podatkowym stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Dlatego też skoro Spółka przejęła dopiero w 2014r. spółkę wypłacającą pracownikom wynagrodzenia, to tym samym, nie przysługuje jej prawo do obliczenia ww. ustawowego limitu w 2014 roku, na podstawie wartości wynagrodzeń wypłaconych w 2013r. przez spółkę przejętą.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej Spółki.

Bezpodstawne są zarzuty Skarżącej również w odniesieniu do nieuznania przez organy kosztów objętych ewidencją roku 2014 o kwotę [...] zł z tytułu kosztu due dilligence.

Z ustalonego stanu faktycznego na tę okoliczność wynika, że Skarżąca dla potrzeb prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Spółka na koncie K. [...] "usł. ob.-pozostałe usługi doradcze K. [...]" ujęła w ciężar kosztów m.in. kwotę [...] zł tytułem "koszty due dilligence", które zostały udokumentowane dowodem księgowym z dnia 30.04.2014r. Z.[...] (typ dowodu Z. [...], nr [...]).

Jednocześnie dowodem z dnia 06.05.2014 r. (typ I.[...] nr [...]) dokonała dwustronnego księgowania (tj. zarówno po stronie debetowej, jak i kredytowej ww. konta) "korekty CIT do Z. [...] z KNP na KST" w kwocie [...] zł (KNP - koszty niestanowiące przejściowo, KST - koszy stanowiące trwałe).

W celu omówienia powyższych księgowań i ujęcia podatkowego kosztów transakcyjnych (due diligence) Skarżąca wyjaśniła, że Spółka E. [...] NIP [...], w związku z procesem związanym ze sprzedażą Spółki do nowego udziałowca, była obciążana kosztami przeprowadzanej Transakcji (np. obsługa prawna, usługi doradztwa), które zostały zamówione przez ówczesnego lub obecnego udziałowca Spółki w związku z przeprowadzoną Transakcją i dlatego Spółka rozpoznała poniesione wydatki, jako koszty uzyskania przychodu (w czasie księgowania faktur zakupu).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, potwierdza, że poniesione w 2013 r. przez spółkę E. [...] NIP [...] koszty w łącznej kwocie [...] zł stanowią w części koszty pośrednie, pozostające w związku z bieżącą obsługą prawną, informatyczną czy też public relations tej spółki. Odnosi się to m.in. do spraw związanych z przeniesieniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych; analiz dotyczących wprowadzenia płatnej naziemnej telewizji cyfrowej czy też usług prawnych, konsultacji oraz wsparcia medialnego, pozostających w związku ze złożeniem przez M. w 2013 r. w stosunku do spółki E. [...] NIP [...] żądania zapłaty odszkodowania z tytułu nieuczciwej konkurencji.

Natomiast co do pozostałych kosztów, Sąd podziela pogląd Organu, że stanowią one wydatki poniesione na rzecz ówczesnego udziałowca tej spółki M. [...]- co zresztą też potwierdziła Skarżąca w treści ww. maila z dnia 11.10.2017 r. wskazując, że: "(...) W celu omówienia księgowań i ujęcia podatkowego kosztów transakcyjnych (due diligence) ... Spółka E. [...] NIP [...] w związku z procesem związanym ze sprzedażą Spółki do nowego udziałowca była obciążana kosztami przeprowadzanej Transakcji (np. obsługa prawna, usługi doradztwa), które zostały zamówione przez ówczesnego lub obecnego udziałowca Spółki, w związku z przeprowadzoną Transakcją (...). Ponieważ Spółka E. [...] uznała poniesione wydatki, jako wydatki na potrzeby udziałowca w roku 2013, nie ujęła tych kosztów, jako kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu dla E. [...] w roku poniesienia (...)".

W tym miejscu dodatkowo należy podkreślić, że Spółka K. [...] Sp. z o.o. NIP [...] została wpisana do KRS w dniu [...].10.2013 r. i z tym dniem rozpoczął się jej byt prawny. Jak ustaliły organy, a czego nie kwestionuje Skarżąca, decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej NIP została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...].11.2013 r.

Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika zaś, iż koszty transakcyjne związane ze sprzedażą spółki do nowego udziałowca zostały poniesione przez E. [...] Sp. z o.o. NIP [...] głównie w okresie kwiecień - październik 2013 r., to jest w okresie kiedy Spółka K. [...] jeszcze nie funkcjonowała w obrocie prawnym.

Dlatego jako prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że skoro koszty w kwocie [...] zł zostały poniesione w 2013 r. przez spółkę E. [...] NIP [...] częściowo na bieżącą obsługę jej działalności (koszty pośrednie) oraz częściowo stanowią koszty jej ówczesnego udziałowca M. [...], to nie mogą zostać zaliczone w roku podatkowym od 24.09.2013 do 31.12.2014 do kosztów uzyskania przychodów Spółki E. [...] Sp. z o.o. NIP [...] (uprzednio K. [...] Sp. z o.o.).

Sąd zauważa przy tym, że wskazane przez Skarżącą jako dowód w sprawie artykuły prasowe potwierdzają, iż ujęte w ciężar kosztów podatkowych tzw. koszty transakcyjne (due diligence) stanowią koszty poniesione w 2013 r., pozostające w bezpośrednim związku ze zbyciem również w 2013 r. udziałów spółki E. [...] przez ówczesnego jej udziałowca M. [...].

Skarżąca podkreśla też, że "Wydatki poniesione przez Podatnika (E. [...] S.A., a dawniej K. [...] Sp. z o.o.) stanowiły w istocie dla tej spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów i dlatego "Spółka była w efekcie uprawniona do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia wydatków w dacie ich poniesienia, na zasadzie określonej w art. 15 ust 4d w zw. z ust. 4e updop".

Ponownie jednak należy zauważyć, że jakkolwiek ustalenia organów potwierdzają w części powyższe stwierdzenia Strony, to jednakże należy stwierdzić, że wydatki te nie dotyczą Spółki kontrolowanej E. [...] Sp. z o.o. NIP [...], gdyż zostały poniesione przez E. [...] Sp. z o.o. NIP [...] w 2013r. i pozostają w części w związku z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, a w części stanowią koszty poniesione na rzecz ówczesnego jej udziałowca.

Dlatego też w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, prezentowane przez Skarżącą stanowisko, tj. że Spółka również czerpała korzyści z opracowanej dokumentacji w ramach przeprowadzonego due diligence, nie może zmienić podstawowego celu towarzyszącego ponoszeniu wydatków, który - jak sama zaznaczyła Spółka – "końcowo został osiągnięty w postaci sprzedaży udziałów".

Podobnie, nie może odnieść zamierzonego skutku podnoszona przez Skarżącą argumentacja w zakresie kosztów due diligence, że pierwotnie rozważano restrukturyzację zadłużenia, w drodze publicznej emisji obligacji, ofertę publiczną akcji, w celu pozyskania kapitału a także sprzedaż udziałów w spółce przez wspólnika albowiem spółka chcąc się rozwijać musiała zadbać o pozyskanie strategicznego branżowego lub długoletniego inwestora lub wsparcie finansowe.

Z powyższego wynika jedynie, że spółka E. [...] Sp. z o.o. w istocie rozważała różne możliwości w celu pozyskania dla siebie środków finansowych. Podkreślenia wymaga jednak, że ustalenia objęte skarżoną decyzją odnoszą się do Spółki E. [...] Sp. z o.o. NIP [...], która w 2013 r. (od 24.09.2013 r.) prowadziła działalność pod firmą K. [...] Sp. z o.o. NIP [...] i obejmują rok podatkowy 24.09.2013 - 31.12.2014. oraz, że wydatki te zostały poniesione w okresie kwiecień-październik 2013 rok.

W związku z powyższym, jak słusznie uznały organy podatkowe, wydatki w kwocie [...] zł nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 updop stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącej i dlatego zarzut naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację normy wynikającej z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d oraz 4e updop poprzez nieuznanie, że kwestionowane koszty transakcyjne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które zostały poniesione przez Podatnika w 2014 r., w ocenie Sądu, jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, zdaniem Skarżącej, zaniżenia dochodów z tytułu "odsetek z tyt. udzielonych pożyczek" Sąd zauważa, że Skarżąca w roku obrachunkowym, obejmującym okres od 24.09.2013r. do 31.12.2014r., dla potrzeb rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazała jako przychód stanowiący przychody podatkowe jedynie kwotę [...] zł, natomiast "sporna" kwota [...] zł została zakwalifikowana jako PNP - przychody niestanowiące przejściowo, które to przychody nie zostały wykazane w rozliczeniu rocznym Spółki jako przychody podlegające opodatkowaniu za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego na tę okoliczność wynika, że pomiędzy E. [...] Sp. z o.o., a podmiotami będącymi pożyczkobiorcami tj. R. [...] Sp. z o.o. – E. [...] 100% udziałów, I. [...] Sp. z o.o. – R. [...] Sp. z o.o. 100% udziałów, oraz A. [...] Sp. z o.o. – E. [...] Sp. z o.o. 100% udziałów - wystąpiły powiązania kapitałowe.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że spółka E. [...] Sp. z o.o. udzieliła w 2013r. i 2014r. - 7 pożyczek podmiotom powiązanym, na łączną kwotę [...] zł i [...] EUR. W treści umów pożyczek brak jest określenia okresu na jakie zostały one udzielone oraz brak jest wskazania konkretnego terminu spłaty, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "Pożyczkobiorca spłaci pożyczkę wraz z odsetkami (...) po otrzymaniu pisemnego wypowiedzenia umowy pożyczki".

Sąd podziela stanowisko organów, że z takiego zapisu wynika, że płatność odsetek, jak i spłata samych pożyczek została przesunięta w czasie, bezterminowo.

Jednocześnie z ewidencji księgowej wynika, że Skarżąca na dzień 31.12.2014 r. wykazała kwotę [...] zł stanowiącą wartość naliczonych odsetek od udzielonych ww. pożyczek, choć z uwagi na brak faktycznej zapłaty tych odsetek Spółka nie ujęła tej kwoty w okresie objętym kontrolą w przychodach do opodatkowania.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updop, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i w związku z istnieniem takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należy podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 5a powołanej ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

Stosownie zaś do zapisu § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 11 ust. 9 updop, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jaką uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Jako okoliczności związane z udzieleniem pożyczki (kredytu) należy uwzględnić w szczególności następujące okoliczności: kredytu (pożyczki) oraz okres na jaki została udzielona; charakter i cel pożyczki (kredytu); ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu) z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytobiorca) miałby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; walutę pożyczki (kredytu); ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; wysokość prowizji.

Art. 11 ust. 1 updop dotyczy sytuacji, w której w wyniku powiązań następuje ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W związku z tym, skoro przepisy ustawy podatkowej nie określają jakiego rodzaju "warunki" podlegają ocenie organu podatkowego, to wyrażenie to powinno być interpretowane z uwzględnieniem skutków podatkowych, jakie niesie ze sobą ustalenie przez podmioty takich szczególnych "warunków" odbiegających od ogólnie stosowanych.

Dla możliwości zastosowania uregulowań przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop wystarczające staje się już stwierdzenie przynajmniej jednego warunku różniącego się istotnie od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W przypadku udzielania pożyczek podmiotom powiązanym do istotnych warunków takich transakcji należy zaliczyć nie tylko wysokość ustalonego przez strony umowy pożyczki oprocentowania czy też rodzaju zabezpieczenia pożyczki, lecz także terminy spłaty należnych odsetek.

Zgodnie z art. 360 K.c., w braku odmiennego zastrzeżenia co do terminu płatności odsetek są one płatne co roku z dołu, a jeżeli termin płatności sumy pieniężnej jest krótszy niż rok - jednocześnie z zapłatą tej sumy.

Choć powyższy przepis ma charakter względnie wiążący, gdyż termin płatności odsetek może zostać oznaczony w treści czynności prawnej, to nie ulega wątpliwości, iż niedookreślone i bezterminowe odłożenie płatności odsetek nie może pozostawać bez wpływu na wysokość oprocentowania pożyczki, gdyż zaangażowany w pożyczkę kapitał powinien przynosić dochód. W przedmiotowej sprawie nierynkowe warunki umów przejawiały się niewątpliwie w braku określenia w umowach terminów zwrotu zarówno samych pożyczek jak i terminów płatności odsetek od nich. Ustalone pomiędzy stronami ww. umów pożyczek zasady zwrotu oraz zapłaty odsetek odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Nie jest bowiem powszechną praktyką rynkową zawieranie "bezterminowych" umów pożyczek oraz "bezterminowe" przesunięcie spłaty tych pożyczek z jednoczesną rezygnacją z bieżącego uiszczania odsetek od pożyczonego kapitału lub też kapitalizacji naliczonych odsetek.

Brak określenia w umowach płatności odsetek nie może być uznane za typową sytuację dla pożyczek i kredytów udzielanych na rynku i tym samym – w ocenie Sądu – organy prawidłowo przyjęły, iż Spółka w wyniku powiązań z pożyczkobiorcami, ustaliła przy udzielaniu pożyczek warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Sąd zauważa przy tym, że w myśl art. 69 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1376 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Ponadto w pkt 2 ww. przepisu zawarto, że umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy; kwotę i walutę kredytu; cel, na który kredyt został udzielony; zasady i termin spłaty kredytu; wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany. Co istotne, stosownie zaś do art. 78 ww. ustawy, do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.

W świetle powyższego w transakcjach wolnorynkowych bank jako kredytodawca/ pożyczkodawca zobowiązuje kredytobiorcę/pożyczkobiorcę do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu/pożyczki razem z odsetkami w formie rat w określonych terminach, zgodnie z harmonogramem spłaty kredytu/pożyczki.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy podatnik rezygnuje z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego.

Jednocześnie Sąd stoi na stanowisku, że art. 11 updop stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku w przypadku, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną m.in. ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty.

W realiach rozstrzyganej sprawy podzielić zatem należało stanowisko organów podatkowych, że przyjęcie w analizowanych umowach pożyczek nierynkowego braku harmonogramu spłaty pożyczek i odsetek od nich, doprowadziło do ewidentnego zaniżenia dochodów Spółki w badanym roku podatkowym.

Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, kierując się doświadczeniem i wiedzą, należy przyjąć, że niezależne, racjonalnie działające podmioty gospodarcze nie udzielają pożyczek tak znacznych kwot pieniędzy na bezterminowe okresy czasu, bez pobierania i egzekwowania stosownego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci odsetek. Także żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie przekazuje innemu niezależnemu podmiotowi tak znacznych środków pieniężnych bez wynagrodzenia i bez stosowania jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu tych środków. Istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Skarżąca - wypłacając określone w zaskarżonych decyzjach środki pieniężne na rzecz pożyczkodawców oraz regulując zobowiązania tych spółek wobec innych podmiotów, bez pobierania odsetek z tego tytułu (od zaangażowanego kapitału) - z powodu ustalenia warunków zdecydowanie odbiegających od warunków "rynkowych". zaniżyła więc swoje dochody i dlatego też, w ocenie Sądu, Organy prawidłowo, bo zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 updop określiły dochody Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań na kwotę [...] zł, która wynika bezpośrednio z ewidencji księgowej Spółki na dzień 31.12.2014r.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie normy wynikającej z art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 updop w sytuacji nie wymagającej jej zastosowania, z uwagi na fakt, że warunki wskazane w umowach pożyczek odzwierciedlają warunki rynkowe oraz są gospodarczo uzasadnione oraz zostały ustalone w oderwaniu od wiążących strony powiązań, jest nieuzasadniony. Sąd zauważa też – w nawiązaniu do zarzutu skargi w zakresie dokonania "doszacowania dochodu wbrew przepisom u.p.d.o.p." stwierdza, że oszacowanie jest instytucją, która nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu podmiotu gospodarczego w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Tym samym przyjęcie przez organy dochodu w wartości zaewidencjonowanej przez samą Spółkę, w oparciu o art. 11 updop, bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, jest również prawidłowe i nie nosi cechy dowolności w postaci "doszacowania dochodu".

Odnosząc się dodatkowo do wyjaśnień Skarżącej (zakresie udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym spółkom: R. [...], I. [...], A. [...]), że pożyczki te zostały udzielane w związku z nabyciem udziałów spółek w 2013r. i miały na celu uregulowanie zobowiązań tych spółek wobec podmiotów trzecich, z perspektywą połączenia ich z Podatnikiem, Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowe pożyczki zostały udzielone przede wszystkim w 2013 roku, a dwie w 2014r. i łącznie Spółka ich udzieliła w kwocie [...] zł i [...] EUR.

Jednocześnie ponownie należy podkreślić, że Skarżąca pomimo zapisu w umowach, że odsetki się jej należą, w żaden sposób nie dochodziła ich wypłaty. Spółka również pomimo zapisów w umowach nie skorzystała ze swojego prawa i nie wypowiedziała umów pożyczek, aby odzyskać zwrot pożyczek i odsetek od nich.

W świetle powyższego niezrozumiałe jest stanowiska Podatnika, który z jednej strony poszukuje wsparcia finansowego, z drugiej - bezterminowo i bez harmonogramu spłaty rat -udziela pożyczek, nie egzekwując przy tym swoich praw, chociażby z tytułu wypłaty odsetek jako swojego zysku z transakcji.

Przywołana argumentacja Skarżącej, w ocenie Sądu, stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy.

W ocenie Sądu, chybiony też jest zarzut naruszenia przez Organy przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 updop oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez – w szczególności - wykazywanie nierynkowości warunków zawartych w umowach pożyczek jedynie do rynku finansowego, na którym działają wykwalifikowane, profesjonalne podmioty, których głównych źródłem przychodów jest działalność kredytowa i pożyczkowa, która to metodologia została zakwestionowana również przez Ministra Finansów w trakcie prac Forum Cen Transferowych, a co stanowi dodatkowo naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść należy, że nawet gdyby podzielić pogląd wyrażony w skardze w tej kwestii, to jednak bezspornym jest, że zaprezentowane w trakcie prac Forum Cen Transferowych podejście Ministra Finansów do analiz porównawczych dla pożyczek międzygrupowych nie jest źródłem prawa, który może stanowić podstawę rozstrzygnięcia decyzji podatkowej.

Źródłem takim jest m. in. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), którego przepisy w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały. Pamiętać należy, że normy prawa procesowego mają zawsze charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania.

Zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają zatem normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, uwarunkowana jest przepisami prawa materialnego; takich przepisów, jak wykazano wcześniej, organy podatkowe nie naruszyły.

W ocenie Sądu nie można także skutecznie przypisać zaskarżonej decyzji, że jest ona "wewnętrznie sprzeczna (...) ponieważ Organ odwoławczy opiera swą argumentację na ustawie Prawo bankowe, podtrzymując jednocześnie, że decyzja organu I instancji - która nieudolnie powoływała przepisy ustawy Kodeks cywilny - również jest prawidłowa".

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota tej zasady polega na tym, że każda sprawa rozpoznawana i rozstrzygnięta przez organ I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez stronę powtórnemu merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Inaczej mówiąc, wniesienie odwołania przez Stronę przenosi na organ odwoławczy kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc nie tylko ocena zarzutów zawartych w odwołaniu oraz kwestionowanych ustaleń, lecz także całościowa analiza materiału dowodowego i dokonanych ustaleń oraz przedstawienia uzasadnienia i stanowiska w określonym zakresie, w tym także dodatkowych przepisów, które w ocenie danego organu są zasadne.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy z tak rozumianych obowiązków wywiązał się w sposób prawidłowy.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, a Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych kwalifikowanych uchybień, które mogłyby wzruszyć zaskarżoną decyzję, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.