Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1983/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej powołana także jako skarżąca lub spółka) wnioskiem z 1 lutego 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zapewnienia wyżywienia pracownikom w podróży służbowej oraz ciążących na spółce obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest działającą na terytorium Polski spółką należącą do międzynarodowego koncernu produkującego, między innymi, paliwa i środki takie jak oleje i smary dla motoryzacji i przemysłu. T. jest dystrybutorem ww. produktów na rynku polskim. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym pozostaje płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W celu wykonywania obowiązków służbowych, pracownicy odbywają podróże służbowe poza miejscem pracy w kraju i za granicą. Pracownikom przysługują diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Z opisanego stanu faktycznego wynikało dalej, że spółka planuje wprowadzenie nowego systemu rozliczania wydatków, jakie pracownicy ponoszą w trakcie podróży służbowych w tym, między innymi, kosztów wyżywienia. Spółka ma zamiar zrezygnować z wypłacania pracownikom diet na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej. T. planuje zwracać pracownikom faktycznie poniesione przez nich wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej, tym samym spółka będzie finansowała bezpośrednio koszty wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że możliwa jest sytuacja, w której spółka zwróci pracownikowi kwotę wydatków na wyżywienie w wysokości przekraczającej limity ustalone w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 ze zm., dalej także jako rozporządzenie). T. będzie zwracała pracownikom jedynie wydatki poniesione na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które zostały we właściwy sposób udokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę lub paragonami opisanymi przez pracowników.

Skarżąca w oparciu o tak opisany stan faktyczny zadała pytanie, czy zwracane pracownikowi przez spółkę faktycznie poniesione przez niego wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej będą stanowiły dla tego pracownika przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że zwracane przez spółkę pracownikowi faktycznie poniesione przez niego wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej nie będą stanowiły dla tego pracownika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli przekroczone zostaną limity diet, określone w rozporządzeniu, ponieważ zwrócone pracownikowi kwoty będą stanowiły jedynie kompensatę poniesionych przez niego wydatków na wyżywienie w czasie podróży służbowej. W ocenie spółki ustawodawca prowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale tylko w przypadku jej ryczałtowego rozliczania. Zdaniem skarżącej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania wydatki z tytułu zapewnienia bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownikom odbywającym krajowe i zagraniczne podróże służbowe (poprzez zwrot wybranym pracownikom kosztów posiłków w trakcie tych podróży), niezależnie od ich wysokości, tj. niezależnie od tego, czy wartość zwrotu nie przekracza kwot diet wynikających z powyższego rozporządzenia.

Minister Finansów (dalej powołany także jako organ) w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zwrotu pracownikom wydatków na wyżywienie, udokumentowanych fakturami lub rachunkami, nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (dieta czy też bezpłatne wyżywienie) ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia, związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach wykonawczych. Tym samym nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę tej diety stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego spółka jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. art.77(5) § 1 ustawy - Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) w zw. z § 2, § 7 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2, § 13 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. z 2013 r poz. 167 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że zwracane pracownikowi faktycznie poniesione przez niego wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej w całości nie będą stanowiły dla tego pracownika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na przepisy rozporządzenia, spółka argumentowała, że pracodawca ma możliwość wyboru, czy zapewni pracownikowi całodzienne bezpłatne wyżywienie, np. poprzez zwrócenie mu kosztów wyżywienia, na podstawie przedstawionych dokumentów, czy też wypłaci pracownikowi dietę w wysokości określonej w przepisach. Pozostawienie kwestii rozliczenia kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej oznacza, że ustawodawca obok formy ryczałtowej przewiduje również inną formę ich pokrycia, tj. zapewnienie pracownikowi całodziennego bezpłatnego wyżywienia. Wyróżniając dwa zasadnicze sposoby rozliczania zwiększonych kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, skarżąca wskazała, że w systemie ryczałtowym pracownik ponosi faktyczny ciężar zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, który poprzez wypłacenie diety przez pracodawcę jest mu rekompensowany; natomiast w systemie zapewnienia pełnego, bezpłatnego wyżywienia, pracownik nie ponosi żadnego ciężaru kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, ponieważ koszty te obciążają w całości pracodawcę. Zdaniem strony kwoty zwracane pracownikom w związku z kosztami wyżywienia w czasie podróży służbowej, które zostały odpowiednio udokumentowane, w całości nie stanowią przychodu pracownika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zapewnienia wyżywienia pracownikom w podróży służbowej oraz ciążących na spółce obowiązków płatnika.

Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przede wszystkim należy na treść interpretowanych przepisów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód pracownika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy).

W myśl art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. art.77(5) § 2 ustawy - Kodeks pracy.

Odrębne przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zawiera m. in., powołane powyżej rozporządzenie, obowiązujące od 1 marca 2013 r. Należnościami, o których mowa w powołanym przepisie są te, które wskazuje §2 rozporządzenia, stanowiąc, że pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: (1) przejazdów, (2) noclegów, (3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku podróży krajowych, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Natomiast w przypadku podróży zagranicznych, § 13 ust. 1 rozporządzenia wskazuje że, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w sposób wskazany w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustali więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2).

W § 13 ust. 3 rozporządzenia, wskazano sposób obliczania należności z tytułu diet w przypadku podróży zagranicznych. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4).

Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Z kolei zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

W świetle art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W myśl art. 77(5) § 3-5 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77(5) § 2 ustawy - Kodeks pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą zatem przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wykonawczych Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art.77(5) § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. - korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zwrotu pracownikom wydatków na wyżywienie, udokumentowanych fakturami lub rachunkami, nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Analizowane przepisy rozporządzenia w sposób jednoznaczny bowiem określają wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach.

W ocenie Sądu z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. organ prawidłowo wywiódł, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Pracodawca, przy tym, może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podroży służbowej, i to w żaden sposób nie było kwestionowane przez organ interpretacyjny. Dla celów jednak ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

W świetle przepisów analizowanego rozporządzenia, stwierdzić zatem należy, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) noclegów, c) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości Sądu, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Należy w tym miejscu przywołać także pogląd wyrażony w doktrynie, oparty na językowej wykładni analizowanych przepisów, wedle którego funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, a jedynie służy ona pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania (tak M. F., Należności z tytułu pracowniczych podróży służbowych. Służba Pracownicza [...]).

W świetle powyższych rozważań, skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie, co istotne, dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, to brak jest podstaw aby przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki (tak wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt. II FSK 1516/13).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77(5) § 2 ustawy - Kodeks pracy. Powyższe stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 416/14). Sąd ten wyjaśnił jednocześnie, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę, co świadczy o tym, że są one ponoszone bezpośrednio przez spółkę. Bez znaczenia dla osiągnięcia przez pracowników przysporzenia jest również to, że wydatki na wyżywienie zwracane pracownikom odpowiadają kwotom z przedstawionych przez nich faktur i rachunków. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje bowiem okoliczność, że faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Zatem nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez skarżącą tezą, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniu. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że spółka nieprawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdyż nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w analizowanych przepisach rozporządzenia stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, w tym aprobując w całości powyżej przedstawione poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w sprawie nie podzielił powołanego przez skarżącą stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego w wyrokach wskazanych w skardze. W orzeczeniach tych przyjęto bowiem nieprawidłowo, że jeśli pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków (zwrot kwot na podstawie rachunków) to nie wystąpi sytuacja, gdy pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Ponadto nie sposób zgodzić się z prezentowaną w powołanych orzeczeniach tezą, że w przypadku, gdy pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników spółki, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi.

Należy bowiem podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednakże w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w § 2 pkt 1 i § 7 ust. 1 oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjąć więc należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r., II FSK 1516/13).

W świetle powyższych rozważań, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., na tle stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, była prawidłowa. Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).