Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 987/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 124, art. 210 par. 4, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 100, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 10 ust. 9, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 85 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1209/13 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz C. Spółki z o.o. w W. 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 23 stycznia 2014r. sygn. akt: III SA/Po 1209/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010r. i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] maja 2012r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.617,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec [...], w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego – należnego za sierpień 2010r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] maja 2012r., określającą Spółce [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, od oleju opałowego, za wrzesień 2010r. - w kwocie 120. 434,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę wynikało, iż w listopadzie 2010r. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. Na podstawie przedstawionych faktur stwierdzono, że Spółka nabyła 222. 195 litrów oleju opałowego a sprzedała 196.289 litrów tego oleju i to zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od nabywców uzyskała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w decyzji organu I instancji w postaci tabelki ilustrującej stwierdzone naruszenia wskazaniem naruszonego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, w części przypadków oświadczenia zostały złożone i podpisane przez nabywców w dniach późniejszych niż dzień dokonania sprzedaży, potwierdzonej wystawieniem faktury. W ocenie organów podatkowych obu instancji, świadczy to o naruszeniu art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przedmiotowych oświadczeń strona nie uzyskała od nabywców oleju opałowego przed dokonaniem sprzedaży. Spółka dokonywała sprzedaży oleju z dowozem autocysternami do odbiorców, a prawem wymagane oświadczenia uzyskiwała od nabywców dopiero po wystawieniu faktury. Zdaniem organów, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganego przepisami prawa oświadczenia od nabywcy. Przedłożenie przez podatnika korekt przedmiotowych dokumentów, w których wskazano nowe, późniejsze daty wystawienia faktur, nie stanowi o oczywistej pomyłce przy ich wystawieniu. W ocenie organów podatkowych prawidłowość materialno-prawna faktury ma miejsce wtedy gdy odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie i z tego względu brak było jakichkolwiek podstaw po temu, by korygować oryginały złożonych dokumentów. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ten sposób, że najpierw wystawiano fakturę, a dopiero następnie olej był dostarczany nabywcy, od którego odbierano oświadczenie. Organy podatkowe na żadnym etapie nie kwestionowały tych wyjaśnień. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami, w ocenie organów podatkowych, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania. W ocenie tych organów brak jakichkolwiek przesłanek po temu, by uwzględnić korekty faktur dokonanych przez spółkę, których jedyną funkcją było uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych, związanych z niedochowaniem warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie poprawienie zaistniałych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy zakwestionował trafność stanowiska Spółki, odnoszącego się do innych stwierdzonych wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju, że drobne i nie dyskwalifikujące są braki w oświadczeniach takie jak niewskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują (art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy), brak daty i miejsca sporządzenia oświadczenia (art. 89 ust. 8 pkt 6), czy też brak wskazania ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabytego produktu (art. 89 ust. 8 pkt 3). Stwierdził, że brak wskazania daty lub miejsca wystawienia oświadczenia uznać należy za brak istotny. Brak ilości zakupionego paliwa powoduje zaś, iż nie wiadomo jaką ilość oleju opałowego nabywca zobowiązał się zużyć na cele opałowe, a zatem nie wiadomo też czy oświadczenie to dotyczy faktury sprzedaży do której zostało dołączone.

Odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków uzasadniono wskazując, że nie są kwestionowane wyjaśnienia podatnika w zakresie objętym tezą dowodową. Odmienna jest natomiast interpretacja tych wyjaśnień co do momentu powstania obowiązku podatkowego, przy przedmiotowej sprzedaży. Wskazano nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania brakujących elementów oświadczeń uprawniających do zastosowania niższej stawki podatkowej. Uzyskanie przedmiotowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy. Wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Zasadne więc było opodatkowanie 66.100 litrów oleju opałowego sprzedanego przez stronę w listopadzie 2010r. wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1.822,00 zł/ 1000 litrów.

II.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

-art. 123§1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez doręczenie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu równocześnie z decyzją, wskutek czego pozbawiono ją realnej możliwości wpływania na tok postępowania podatkowego,

-art. 122, art. 210§4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji I i II instancji kategorycznych ustaleń i uzasadnienia faktycznego, które określałoby, z jakich powodów zaistniała różnica pomiędzy datami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a datami faktur (paragonów), co uniemożliwia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu zajęcie stanowiska w tym przedmiocie,

-art. 124, art. 210§4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji I i II instancji uzasadnienia prawnego w zakresie przypisywanego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy jednoczesnym niepowstaniu przedmiotu opodatkowania, a nadto poprzez brak wyraźnego i jednoznacznego określenia, jakim oświadczeniom zarzuca się jakie uchybienia, względnie ustalenie uchybienia, które nie wystąpiło,

-art. 188, art. 187§1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego, wnioskowanych świadków w osobie kierowców oraz strony na okoliczność, stwierdzenia dat sprzedaży oleju opałowego oraz sposobów dokonywania sprzedaży,

-art. 188, art. 187§1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania nabywców oleju opałowego w zakresie przypisywanego naruszenia wymogu wskazania typu urządzenia grzewczego na okoliczność ustalenia, czy zrealizowanie wymogu było w ogóle możliwe,

-art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego z udziałem wchodzących w rachubę podatników, tj. przez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału nabywców oleju opałowego, którzy mogli zostać uznani za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

-art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 155§2 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, iż do sprzedaży oleju opałowego doszło w dniu wystawienia poszczególnych faktur/paragonów, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstał, skoro nie było przedmiotu opodatkowania ("sprzedaży" w rozumieniu ustawy),

-art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że zaistniał przedmiot opodatkowania wskutek wystawienia samej faktury, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że wobec milczenia ustawy w tym zakresie przedmiot opodatkowania nie powstał.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z 2 stycznia 2014r. Spółka przywołała stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 435/13 z 17 maja 2013r. gdzie Sąd uznał, iż uwzględniając zasadę proporcjonalności nie można art.89 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym interpretować w ten sposób ,że oświadczenie , o którym mowa w tym przepisie , aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać zło0żone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Strona w konsekwencji podniosła , iż późniejsze niż w dacie faktury złożenie oświadczenia nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za nieprawidłowe.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty uznać można za trafne.

Z zaskarżonej decyzji wynikało, że powodem niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) do 66. 100 litrów oleju sprzedanych przez skarżącą Spółkę w listopadzie 2010r. było ustalenie, ze zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5, ust 6 pkt 2 i 3,4 ust. 8 pkt 5 cyt. ustawy. Przyczyny, dla których oświadczenia, wymienione w decyzji organu I instancji, zostały zakwestionowane, przedstawione zostały w postaci tabeli, zawierającej dane dotyczące numeru faktury i daty sprzedaży, ilości oleju, nazwiska nabywcy oraz przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który ilustrować miał "uchybienie warunków z u.p.a."

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera już żadnych odniesień dotyczących tych oświadczeń a jedynie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Już powyższe wskazuje na zasadność tych zarzutów zawartych w skardze, które akcentowały brak (w decyzjach organów obu instancji) wskazań, jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom. Decyzja, która nie zawiera precyzyjnego opisania stwierdzonej wady a przedstawia ją jedynie w formie przepisu, dopuszczającego kilka możliwych naruszeń, uniemożliwia odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów i ocenę ich zasadności.

W ocenie Sądu wnikliwej analizy wymagają oświadczenia , które zakwestionowano w oparciu o art. 89 ust 6 pkt 4. Dotyczy to faktur z 30 XI 2010r. o nr 9304, z 29.XI 2010r. o nr 9190 i 9194 oraz z 17.XI. 2010r. o nr 8899. W oświadczeniach wskazano firmy nabywające olej, ich siedziby i daty nabycia. W ocenie Sądu rozważenia wymaga kwestia, czy brak miejsca wystawienia oświadczenia jest jednoznaczny z uznaniem, że są to oświadczenia nieczytelne w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację. Ten element stanu faktycznego winien podlegać ponownej ocenie. Znaczna część zarzutów wiąże się natomiast z naruszeniem art. 89 ust. 5 pkt 1 lub 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że "Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą-do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej-do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż".

Dokonując wykładni powyższego przepisu, organy podatkowe stwierdziły, że skoro bezsporne jest, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio u odbiorców, z dowozem autocysternami, a oświadczenia uzyskiwał od nabywców dopiero po wystawieniu faktury, zasadne było zastosowanie art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego, że jeżeli sprzedaż powinna być stwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Wynika z powyższego, w ocenie tych organów, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganych przepisami prawa oświadczeń od nabywców. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie udokumentowanej fakturami, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania. Bez wpływu na powyższe stanowisko uznano przedłożenie przez podatnika korekt przedmiotowych dokumentów, w których wskazano nowe, późniejsze daty wystawienia faktur. Wskazano, że powyższe korekty nie są skutkiem pomyłki we wskazaniu daty wystawienia bo omawiane faktury odzwierciedlały i dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Kwestionując trafność powyższego stanowiska skarżąca wyjaśniła, że część faktur ma datę wystawioną na skutek pomyłki, część natomiast na skutek błędnego wystawiania faktur/paragonów na dzień przed dokonaniem dostawy oleju opałowego. Wyjaśniła też, że dokonała sprostowania dokumentów sprzedażowych. Ponadto stwierdziła, że samo wypełnienie się przesłanki powstania obowiązku podatkowego nie może skutkować zaistnieniem zobowiązania podatkowego, jeżeli nie zaistniał przedmiot opodatkowania. Skoro przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, która zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym stanowi czynność prawną lub faktyczną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot to przyjąć należy, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego (faktura/paragon), skoro nie ma jeszcze przedmiotu opodatkowania. Nie zaistniała bowiem żadna okoliczność wymieniona w art. 8 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a. NSA w wyroku z 17 maja 2013r. w sprawie sygn. akt: I FSK 435/13 stwierdził, że rozwiązania zawarte w art. 89 ust. 5 i 16 cyt. ustawy, dotyczące stawki podatkowej winny respektować zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą " nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej w wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. "Przytoczona wyżej wykładnia art. 89 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uzasadnia trafność zarzutu skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. Zarówno stanowisko zaprezentowane przez NSA jak i argumentacja skarżącej wskazująca, że sam fakt wystawienia faktury bez powiązania jej czynnościami faktycznymi sprzedaży stanowi o braku przedmiotu opodatkowania, dają podstawę do zakwestionowania wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a., zastosowanej przez organy podatkowe.

Z uzasadnienia przyjętego w sprawie stanowiska nie wynika by uwzględniono specyfikę sposobu sprzedaży oleju opałowego, stosowanego przez skarżącą mimo, że organy podatkowe nie zakwestionowały twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się bowiem w siedzibie sprzedawcy ale olej ten był dostarczany do odbiorcy. Zasadnie podnosi skarżąca, że różnica w dacie wystawienia faktury (przed dowozem) i dacie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju (po dostarczeniu do nabywcy) miała uzasadnione przyczyny. Organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonej decyzji co do możliwości, czy braku możliwości, uzyskania przez Spółkę takich oświadczeń w dacie wystawienia faktury ale też nie zakwestionowały jej twierdzeń co do sposobu wystawiania faktur. Winny zatem rozważyć czy możliwe było uzyskanie przez Spółkę omawianych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego równocześnie z wystawioną fakturą i jakie skutki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywoływało złożenie oświadczeń w późniejszym terminie. Celem sporządzania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 cyt. ustawy jest zapewnienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy, uniemożliwiający kontrolę obrotu olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem oraz posiadanie oświadczeń wadliwych, nie zapewniających możliwości tej kontroli, stanowi przesłankę do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, ze zakwestionowane oświadczenia, złożone po terminie wystawienia faktury, uniemożliwiają opisaną wyżej kontrolę dystrybucji oleju opałowego.

Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest też pogląd, że "Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej oraz, że" oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami jako spóźnione nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania" to stosowanie tej wykładni art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w okolicznościach niniejszej stanowiłoby o naruszeniu zasady proporcjonalności, która to zasada jest również zasadą podatku akcyzowego w świetle punktu 37 Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z 16 grudnia 2008r.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno art. 89 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, jak i z naruszeniem przepisów art. 122, 124 i 210§4 O.p. które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 123§1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niedoręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą. Ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego dokonywana jest przez organ wyższej instancji względnie sąd administracyjny i obejmuje również zasadność przeprowadzenia określonego dowodu. Postanowienie dowodowe nie podlega zaskarżeniu na żadnym etapie postępowania.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 u.p.a. przez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału nabywców oleju opałowego. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie były kwestie związane z przeprowadzoną kontrolą obrotu wyrobami akcyzowymi, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie lub do których zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Postępowanie to obejmowało obowiązki skarżącej jako sprzedawcy oleju opałowego i ustalenie czy skarżąca pobrała od nabywców oleju opałowego oświadczenia spełniające wymogi art. 89 u.p.a. będące warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki tego podatku. Nie dotyczyło ono natomiast nabywców oleju opałowego, których obowiązków wskazany przepis nie obejmuje.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii stawianych oświadczeniom zarzutów zarzutu z art. 89 ust 6 pkt 3.Bowiem ogólne wskazania w fakturach 8529 z 3.XI, 8634 z 8.XI, 8676 z 9.XI, 88687 z 9.XI, 9134 z 26.XI urządzeń grzewczych jako komora wędzarnicza, komora lakiernicza, kabina lakiernicza, nagrzewnica, suszarnia nie identyfikują w żaden sposób tych urządzeń pod kątem obrotu olejem opałowym. Kwestia ustalania faktycznego urządzenia, jego rodzaju, typu ewentualnie ustalania przyczyn, dla których ich nie wskazano-nie jest obowiązkiem organu. Nie jest też jego obowiązkiem badanie, czy tego rodzaju urządzenia są klasyfikowane według typu i rodzaju. Strona w żaden sposób nie wykazała, że przedmiotowe oświadczenia pozwalają na dokonanie identyfikacji ilości sprzedaży oleju opałowego.

IV.

Dyrektor Izby Celnej w [...], zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (przez błędy w poniższym zakresie, skutkujące uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji administracyjnych obu instancji):

-art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 124, i art. 210§4 O.p. poprzez uznanie, że decyzje organów nie zawierają precyzyjnego opisania stwierdzonych nieprawidłowości co miało uniemożliwić stronie odniesienie się do postawionych zarzutów i ocenę ich zasadności. Sąd w sposób nieuprawniony uznał naruszenie ww przepisów. Jeśliby nawet przyjąć, że miało to miejsce, to nie stanowiło uchybienia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji,

-art. 141§4 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nierozważenie argumentów i dotychczasowego orzecznictwa w omawianej kwestii, zaprezentowanych przez organy w odpowiedzi na skargę strony i uchylonych przez Sąd decyzjach a więc nieodpowiednie uzasadnienie wyroku. Z kolei niewystarczające uzasadnienie orzeczenia polegało na tym, że poznański Sąd uchylając z ww przyczyn decyzje powinien wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w wyniku przewodu sądowego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawodopodobniej mogło być inne. Powyższego Sąd nie wykazał,

2.na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tzn. niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) art. 10 ust.9 (w zw z art. 8 ust. 2 pkt 3) ww ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez jego pominięcie,

-błędną wykładnię art. 89 ust. 5 ww ustawy o podatku akcyzowym a w konsekwencji przyjęcie, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawionego samego dokumentu sprzedażowego, skoro nie ma jeszcze przedmiotu opodatkowania a także przyjęcie w świetle tego przepisu możliwości skutecznego złożenia oświadczenia ,,paliwowego" nie bezpośrednio przy transakcji sprzedaży ale w okresie późniejszym,

-nazbyt liberalną wykładnię pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. przejawiającą się bezzasadnym zarzutem Sądu naruszenia przez organy zasady proporcjonalności. Nieprawidłowe-odpowiednio zastosowanie i interpretacja powyższych unormowań przez Sąd zignorowało ich brzmienie i cel.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zwrot poniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183§2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor-Dyrektor Izby Celnej w [...] zarzucił wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenia prawa procesowego (art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 141§4 p.p.s.a.) w powiązaniu z naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 124 i art. 210§4), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 5 u.p.a. i pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i prawidłowo zakwestionował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Przypomnieć należy, że zasadniczym polem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości zgromadzenia przez spółkę oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów grzewczych uprawniających do zastosowania przez nią preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. (232,00 zł / 1000 litrów). W związku z tym, że zakwestionowanie poprawności złożenia oświadczenia nabywcy oleju opałowego (zarówno w zakresie daty jego złożenia jak i sposobu wypełnienia), wiąże się z zastosowaniem wielokrotnie wyższej stawki podatku akcyzowego (1.822,00 zł / 1000 litrów- art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.), konieczna jest szczególna staranność w określeniu wad takiego oświadczenia.

Sąd I instancji wskazał, że przyczyny, dla których oświadczenia wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pile zostały zakwestionowane, przedstawione zostały w postaci tabeli, zawierającej dane dotyczące numeru faktury i daty sprzedaży, ilości oleju, nazwiska nabywcy oraz przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który ilustrować miał "uchybienie warunków z u.p.a.". Powodem zaś niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, było ustalenie, że zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5 lub ust. 6 pkt 4 u.p.a. Sąd I instancji wskazał także, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nie zawiera już żadnych odniesień dotyczących tych oświadczeń, a jedynie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższe-w ocenie Sądu I instancji-wskazywało na zasadność zarzutów skargi, które akcentowały brak przedstawienia w uchylonych decyzjach, jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej dowodząca, że stan sprawy umożliwiał spółce odniesienie się do tak postawionych zarzutów oraz oceną ich zasadności nie jest usprawiedliwiona.

Słusznie Sąd I instancji uznał, że każde z zakwestionowanych oświadczeń powinno być szczegółowo opisane z wyjaśnieniem konkretnej zarzucanej wady takiego oświadczenia. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji (art. 124 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 187§1 O.p.). To z kolei bezpośrednio wiąże się z prawidłowością uzasadnienia takiej decyzji zgodnie z wymogami art. 210§4 O.p. W konsekwencji uzasadnienie decyzji z poszanowaniem przywołanych zasad umożliwia podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji zawiera co prawdę tabelę mającą przedstawiać zakwestionowane oświadczenia poprzez wskazanie: "data sprzedaży", "numer faktury", "ilość (litry)", "uchybienia warunku z u.p.a." oraz "kupujący olej opałowy". Tabela ta- w przypadku uchybień z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a.-nie zawiera jednak elementów kluczowych tj. dat złożenia poszczególnych oświadczeń nabywców olejów opałowych z ich przyporządkowaniem do poszczególnych transakcji sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie odniesienie sią do wad spornych oświadczeń jest niewystarczające i nieczytelne. Prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga szczegółowej analizy treści i opisu wad takiego oświadczenia, a czego zabrakło w decyzji organu I instancji.

W drugiej kolejności należy podkreślić, że decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Celnej w [...], nie tylko nie wypełnia opisanych wyżej wymogów z art. 122, art. 124 i art. 210§4 O.p. ale również narusza art. 127 O.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Istota bowiem administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. (H. Dzwonkowski [red.]; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wyd. 3 CH Beck, str. 851).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie opisał poszczególnych wad zakwestionowanych oświadczeń, a tylko w sposób lakoniczny, w jednym akapicie wskazał, że wymienione przez organ I instancji oświadczenia nie spełniają wymogów zawartych w przepisach prawa. Taki sposób rozstrzygnięcia odwołania spółki ewidentnie łamie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak również narusza zasady postępowania podatkowego z art. 122, art. 124, art. 187§1 O.p. i narusza prawidłowość uzasadnienia decyzji podatkowej określonej w art. 210§4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew argumentacji autora skargi kascayjnej że naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego stanowiły uchybienia w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Niepełne bowiem ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w niewystarczającym uzasadnieniu decyzji obu instancji, spowodowało uniemożliwienie stronie zapoznanie się z pełną argumentacją organów podatkowych i ewentualne sformułowanie zarzutów w środkach odwoławczych. Ponadto tylko prawidłowe uzasadnienie decyzji wypełniające normy z art. 210§4 O.p. poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, a tego w niniejszej sprawie zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem-uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec takiej regulacji wskazać należy, że zarzut taki może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie, lub gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć sporządzone zostało w sposób syntetyczny, to jednak w pełni umożliwiające kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uzasadnił bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób logiczny i spójny z powołaniem się na właściwe podstawy prawne.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania wymienionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, które były na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w trzech punktach zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., błędną wykładnię art. 89 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego oraz nazbyt liberalną wykładnię pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, przejawiającą się bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Podkreślenia wymaga, że sposób odniesienia się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdeterminowany jest przyjęciem przez Sąd I instancji, że stan faktyczny w sprawie nie został wyjaśniony dostatecznie. W sytuacji bowiem, kiedy postępowanie dotknięte jest wadami proceduralnymi, nie jest możliwa ocena stosowania prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia subsumcję normy prawnej pod ustalony stan faktyczny w danej sprawie.

Tak więc w zaistniałej sytuacji-braku wyjaśnienia przez organy podatkowe, kiedy dokładnie zostały składane poszczególne oświadczenia nabywców do konkretnych transakcji sprzedaży olejów opałowych do celów grzewczych, z opisem wad tych oświadczeń, nie była możliwa ocena zarzutu skargi kasacyjnej, czy w sprawie Sąd I instancji prawidłowo nie zastosował (zastosował) przepisu art. 10 ust. 9 u.p.a. W myśl którego, jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

Drugi z zarzutów materialnych skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a. W myśl tego przepisu-sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą-do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej-do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Sąd I instancji dokonując interpretacji tego przepisu powołał się na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013r., sygn. akt: I FSK 435/13 wskazując m.in., że nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej trafnie zarzuca, że powołanie się przez Sąd I instancji na tezy powołanego wyroku jest błędne, ponieważ dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a po drugie-co istotniejsze-dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów opałowych, a nie w obrocie krajowym, jak w niniejszej sprawie. W przywołanym wyroku podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu, bez względu na okoliczność pozyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów od nabywców olejów. W takiej sytuacji żadnych wątpliwości nie budzi, ani wskazanie podatnika, ani też moment powstania obowiązku podatkowego. Wyłącznym elementem zależnym z uzyskaniem oświadczenia była stawka podatku akcyzowego, rozliczana przez podatnika w miesięcznych deklaracjach podatkowych. W związku z tym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, przed terminem właściwym dla złożenia deklaracji sprzedawca i tak nie mógł zastosować właściwej stawki akcyzy. W realiach zaś przedmiotowej sprawy, pozyskanie stosownego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego determinuje nie tylko stawkę podatkową, ale przede wszystkim decyduje, czy czynności dokonywane przez stronę stanowią przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji, czy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W tej sytuacji dokonanie przez Sąd I instancji interpretacji art. 85 ust. 5 u.p.a. z powołaniem się na tezy przytoczonego wyroku było nieprawidłowe, niemniej jednak błąd uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie, nie stanowi samoistnej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazać bowiem należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. także w sytuacji, gdy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011r., sygn. akt: II GSK 221/10, LEX nr 1071100).

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy nazbyt liberalnej wykładni pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, przejawiającą się bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji-wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej-nie tyle dokonał wykładni zasady proporcjonalności wyrażonej w pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy stanowiłyby o jej naruszeniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się o prawidłowości tejże wykładni skoro nie została ona przedstawiona w zaskarżonym wyroku.

Końcowo należy odnieść się do wniosku pełnomocnik spółki zawartego w piśmie z 28 grudnia 2015r. o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w sprawie zgodności art. 40 ustawy z 7 listopada 2014r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z art. 2, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepis ten przyjmuje kryterium "spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" jako podstawę do zastosowania zmienionego (znowelizowanego) art. 89 ust. 16 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to wniosek oczywiście niezasadny, ponieważ ustawodawca mógł określić w przepisie intertemporalnym kryterium wejścia w życie nowych przepisów i określić do których spraw znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie. Niemniej jednak zauważyć należy, że wskutek uchylenia decyzji organów podatkowych przez Sąd I instancji, nowa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. będzie musiała być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ sprawa ta stała się sprawą wszczętą i niezakończoną przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2014r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej.

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i §18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 461), zasądzając od organu na rzecz spółki 1.800,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.