Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1054/10 w sprawie ze skargi A. M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna A. M. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1054/10. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej P.p.s.a., oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2008 r., działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący, wnioskiem z dnia 13 czerwca 2008 r., zwrócił się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podał, że w latach 1999 - 2000 wraz z małżonką nabył do majątku prywatnego 3 nieruchomości gruntowe rolne, niezabudowane w B. W., B. i R. – M., odpowiednio o powierzchni: 5, 9177 ha; 1, 27 ha i 2, 22 ha. Nieruchomości zakupione zostały w charakterze długoletniej lokaty w celu zabezpieczenia rodzinnego kapitału i służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków K. i ich dzieci.

Na skutek zmiany planów, w 2004 r. wnioskodawca postanowił sprzedać nabytą nieruchomość w B. W. Dokonał podziału gruntu na 40 działek i uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 40 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Od grudnia 2006 r. do chwili złożenia wniosku skarżący sprzedał 17 działek z tej nieruchomości, a w przyszłości zamierzał sprzedać pozostałe działki. Z tytułu dotychczasowej sprzedaży składał deklaracje VAT-7 oraz uiszczał podatek VAT.

Dla nieruchomości w R. – M., wnioskodawca uzyskał w 2001 r. decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy części terenu dla realizacji zabudowy zagrodowej (budynek mieszkalny i budynki gospodarcze wraz z infrastrukturą). Pozostałą część tej nieruchomości podzielił na 5 mniejszych działek rolno-siedliskowych w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca podał, że nie wyklucza też w przyszłości sprzedaży nieruchomości w B.

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT. Stwierdził jednak, że brak jest związku pomiędzy tą działalnością a zakupem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, gdyż żadna z nich nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, czy rolniczej, ani w celach najmu. W marcu 2008 r. wnioskodawca uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemne potwierdzenie, że nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, skarżący sformułował pytania:

1 Czy w podanym stanie faktycznym, przy sprzedaży przedmiotowych działek wchodzących w skład nabytych nieruchomości, działa w charakterze podatnika VAT?

2. Czy wpłacone kwoty podatku VAT stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", podlegającą zwrotowi?

Skarżący stanął na stanowisku, że podział nabytych nieruchomości oraz powtarzalność sprzedaży nie stanowią wystarczającej okoliczności do uznania go za handlowca, a tym samym podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, bowiem przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny. Ponadto, podkreślił, że nie nabył opisanych nieruchomości z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz do majątku prywatnego z przeznaczeniem na własne potrzeby. Zdaniem wnioskodawcy, za uznaniem go za podatnika VAT nie może też przesądzać podjęta po kilku latach od zakupu - decyzja o podziale gruntu i sprzedaży działek, bowiem zamiar taki nie istniał w chwili zakupu gruntu. Domagał się też uznania kwot, wpłaconych wcześniej na konto Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT, za "nienależnie zapłacony podatek".

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2008 r. Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na elementy stanu faktycznego sprawy, organ ten stwierdził, że odpowiadają one cechom istotnym dla działalności gospodarczej, a będący przedmiotem dostawy - grunt, jest w świetle ustawy o VAT - towarem. Organ wskazał też na istniejący już w chwili zakupu - zamiar późniejszej sprzedaży gruntów. W konkluzji organ stwierdził, że podatnik miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, organ uznał, że kwoty wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego nie stanowią nadpłaty podatku VAT.

Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wyrażającą się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych, staje się podatnikiem tego podatku,

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przyjęcie definicji "podatnik" wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Następnie powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że opodatkowanie może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki - wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. Dodał, powołując się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C – 230/94), że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Tak więc, aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Kolejnym z wymogów, jaki musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy bowiem rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Innymi słowy, o tym czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później (na przykład zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności gospodarczej).

Podsumowując Sąd postawił tezę, że o charakterze sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Wobec tego, jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy dostawa działek (dotychczasowa sprzedaż 17 działek i planowana sprzedaż kolejnych) jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru, a przedmiotowe działki zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nie zaś na osobiste potrzeby wnioskodawcy. Dostawy kilkunastu działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek budowlanych podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy. Nie ulega wątpliwości, że taki zamiar występuje w przedmiotowej sprawie, a dostawa działek dokonywana jest w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że okoliczności sprawy świadczą o częstotliwym charakterze dokonywania przez stronę sprzedaży gruntów. Już same czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, podział na mniejsze działki, które stanowią część tych transakcji, powinny być uznane za działalność gospodarczą. Ponadto, mimo, że strona podnosi, iż dokonuje sprzedaży udziałów nieruchomości ze swojego majątku osobistego, to z treści wniosku jednoznacznie wynika, że zakupu nieruchomości dokonała celem inwestycji prywatnych środków pieniężnych. Nie można zatem stwierdzić, że był to zakup na cele osobiste tj. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, wypełnione zostały przesłanki do tego, żeby uznać wnioskodawcę za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Na powyższe orzeczenie A. M. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo przyjętej przez organ błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo, że organ nie zamieścił w niej wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważenie oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów podniesionych w skardze, związanych z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych staje się podatnikiem tego podatku.

Uzasadniając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do istoty sporu z organem podatkowym wynikłym na tle zaskarżonej interpretacji , a sprowadzającym się do odpowiedzi na pytanie o zakres znaczeniowy pojęcia "handlowiec", użytego w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za nieprawidłowe należy również uznać stwierdzenie organu podatkowego zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność nabycia gruntów jako lokaty kapitału oraz podział nabytych nieruchomości na mniejsze działki wskazuje na podjęty zamiar ich sprzedaży w sposób częstotliwy oraz że przedmiotowy grunt nabyto jako lokatę kapitału, a więc w celu odsprzedaży. W ocenie skarżącego nie można zrównywać w skutkach nabycia nieruchomości w ramach prywatnej inwestycji kapitałowej z nabyciem nieruchomości w celach handlowych, czyli działalności gospodarczej. Jest oczywiste, że każda lokata w pewnym momencie zostaje rozwiązana, a w przypadku lokaty w nieruchomość – następuje to poprzez jej zbycie. Jednakże lokatę taką różni od handlowej działalności gospodarczej to, że w przypadku lokaty nie mamy do czynienia z zakupem i sprzedażą o charakterze ciągłym, co stanowi podstawową cechę handlu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślił przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do uchybienia wskazanym w niej przepisom prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności, należy podnieść, że kluczowe znaczenie w sprawie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ma zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wyrażającej się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych staje się podatnikiem tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły w celach zarobkowych. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do takiej działalności wykorzystywać także majątek prywatny, nabyty wcześniej w celach innych niż gospodarcze. Natomiast istotne dla ustalenia czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie czy czynność, która ma być opodatkowana stanowi działalność charakteryzującą się cechami typowymi dla czynności związanej z działalnością profesjonalisty – handlowca, czy też jest czynnością podejmowaną w ramach zwykłego wykonywania prawa własności wobec prywatnego majątku.

Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku znalazło potwierdzenie w wykładni przepisów prawa wspólnotowego, których implementację stanowi wskazany w podstawach kasacyjnych art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obecnie przede wszystkim art. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy sporne dostawy realizowały dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia powyższa była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie będącego odpowiednikiem tego przepisu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Należy przy tym podnieść, że we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. Trybunał przyjął, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań danego podmiotu uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (teza 37 w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał szczegółowej analizy statusu skarżącego z punktu widzenia przedstawionych wyżej przesłanek, zwracając uwagę na szereg elementów, które cechowały działalność skarżącego jako profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która dokonuje czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności wobec majątku osobistego. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, prawidłowo przyjął, że stanowisko Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczące tego, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami było zgodne z prawem. O zawodowym charakterze działalności skarżącego świadczą czas i skala podejmowanych czynności, poprzedzające je działania przygotowawcze w postaci zakupu nieruchomości, podziału na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie 40 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w B. W., jak i podjęcie podobnych działań w mniejszej skali na mniejszej nieruchomości w B. W tym stanie faktycznym stanowisko Sądu, że wszystkie okoliczności sprawy (nabycie gruntu jako lokaty kapitału, podział gruntu na mniejsze działki, sprzedaż 17 działek i planowana sprzedaż kolejnych) wskazują na to, że skarżący dokonuje czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, typowy dla profesjonalisty zajmującego się działalnością handlową, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, a nie osoby która dokonuje jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności prywatnym majątkiem. jest prawidłowe.

Dlatego też za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku prawidłowo została wskazana podstawa prawna, a także szczegółowo wyjaśniono niezbędne przesłanki, które powodują, że w podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym należało uznać A. M. K. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wchodzących w skład nabytych w latach 1999 – 2000 nieruchomości.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.