Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3653/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 170/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. z siedzibą w G. kwotę 15 052 (słownie: piętnaście tysięcy pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 170/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Wymieniony wyrok oraz wszystkie przytoczone w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r. określającą "P." z siedzibą w G. (dalej: Stowarzyszenie, strona skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 318.664,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 314.029,00 zł. Stowarzyszenie wykazało w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. przychody w wysokości 10.798.501,93 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.716.189,01 zł, dochody w wysokości 1.082.312,92 zł, dochody wolne w wysokości 1.082.312,92 zł oraz należny podatek w wysokości 0 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. określił Stowarzyszeniu: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 108.390,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydatkowania w 2006 r. dochodów, w tym z lat poprzedzających, na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości 513.000,00 zł.

Od powyższej decyzji Stowarzyszenie odwołało się pismem z dnia 20 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 31 sierpnia 2012 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 25 czerwca 2013 r. decyzję, którą określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 318.664,00 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to wynika z zeznania podatnika za 2006 r. było stwierdzenie: niewykazania przychodów wolnych (dotacje) w wysokości 24.391,50 zł; zawyżenia kosztów podatkowych o 594.863,79 zł, w tym 24.391,50 zł - koszty niestanowiące kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej, 7.281,29 zł - wydatki na bilety lotnicze, 563.191,00 zł - wydatki dotyczące usług poligraficznych.

Od powyższej decyzji Stowarzyszenie odwołało się, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu 7 października 2013 r. decyzję, którą chylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 314.029,00 zł.

Decyzję powyższą Stowarzyszenie zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1642/13, decyzję tę uchylił.

Zdaniem Sądu skarga była częściowo uzasadniona. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., z uwagi na fakt, że w dniu 2 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo nr [...], dotyczące popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 i 2 kks, a w dniu 23 grudnia 2011 r. postawiono B. N.-P. (umocowanej do występowania w imieniu Stowarzyszenia) zarzuty popełnienia dwóch przestępstw skarbowych (art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006). Sąd wskazał również na przedstawienie zarzutów D. L. w dniu 27 grudnia 2012r. oraz poinformowanie strony skarżącej o zdarzeniach wpływających na przedawnienie w piśmie z 22 listopada 2012 r.

Sąd przychylił się również do stanowiska Organów obu instancji, że:

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż jakakolwiek część przychodów Stowarzyszenia uzyskana w kontrolowanym roku w związku ze sprzedażą Kart Euro 26 stanowiła składki członkowskie, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej u.p.d.p.;

- brak jest podstaw do uznania, że dochody Strony Skarżącej uzyskane w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy;

- całość dochodów Stowarzyszenia uzyskanych w tym czasie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym odo osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. wg skali 19%);

- dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w Spółce "C." nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania - nabycie udziałów w tej Spółce nie stanowiłoby bowiem wydatkowania na cele preferowane przez ustawodawcę, nie była to także dozwolona przez ustawodawcę forma lokowania dochodu.

Odnośnie zarzutu niewykonania zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej, Sąd zauważył, że w toku postępowania ustalono, czy i w jakiej wysokości Stowarzyszenie uzyskiwało w roku podatkowym dotacje oraz jak zostały rozliczone wydatki Stowarzyszenia sfinansowane z tych dotacji (czy zostały uznane za koszty podatkowe, czy też nie). Niezależnie od powyższego Organ I instancji dokonał oceny, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, czy też nie - a stanowisko odnośnie tej kwestii zostało w sposób wyraźny zaprezentowane w decyzji tego Organu.

Sąd zauważył również, że z załączonych do skargi dokumentów nie wynika, aby Stowarzyszenie wspierało inne podmioty w prowadzeniu przez nie działalności preferowanej przez ustawodawcę.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy obu instancji wydatków na zakup usług poligraficznych od Spółki "C." WSA w Gdańsku stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających sposób rozliczeń między Stroną Skarżącą a spółką "C." wynikający z umowy z 2004r. nie broni stanowiska organu, nie można bowiem wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych strony tylko z tej przyczyny, że istnieją trudności dowodowe z ustaleniem prawidłowej wysokości tego kosztu możliwej do przypisania podatnikowi. Istotne także jest i to, że podatkowa ocena tego wydatku przez organy skarbowe w sposób wskazany w decyzji w istocie prowadzi do obciążenia Stowarzyszenia za skutki zaniechania czy braku dokumentacji Spółki "C.". Pozbawienie Stowarzyszenia z tej przyczyny co do zasady prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów usług niewątpliwie związanych z jej przychodami, narusza obowiązujące prawo. Organ podatkowy w ten sposób uchylił się od poczynienia prób ustalenia prawidłowego stanu sprawy, co w sprawie nie jest przecież niemożliwe z wykorzystaniem właściwych dokumentów Spółki "C.".

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe przedwcześnie uznały, że skoro Spółka "C." niesłusznie, bo wbrew zapisom umowy, obciążyła Stowarzyszenie kosztami usług poligraficznych, to istniały powody do zakwestionowania ich jako koszt uzyskania przychodów Stowarzyszenia. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie przepis zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 563.191,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "C." za usługi poligraficzne i usługi druku na papierze własnym, wskazał, że jak wynika z treści Umowy o współpracy z dnia 1 września 2004 r., zawartej ze Spółką "C.", co do zasady koszty druku ponosić miała Spółka "C.". Z uwagi na fakt, iż Spółka "C." została wykreślona z rejestru przedsiębiorców jeszcze w 2008r., organ zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Skarbowego w Iławie, a następnie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i ustalił, że Spółka "C." była kontrolowana wyłącznie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 roku oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji instalowania kas fiskalnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przesłał kopię protokołu z ww. kontroli wraz z załącznikami mającymi związek ze sprawą - okazało się jednak, że materiały te (za kilkoma wyjątkami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12.09.2014r.) zostały już włączone do akt sprawy przez Organ I instancji, oraz że nie zawierają kalkulacji druku wydawnictw, czy też kwartalnych rozliczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej podjął też czynności w celu ustalenia gdzie jest przechowywana dokumentacja księgowa Spółki "C.". Po ustaleniu firmy, która dokumenty Spółki "C." przechowuje okazało się jednak, że dokumenty za lata 2005-2006 zostały już wybrakowane i zniszczone. Z powyższego wynika, że mimo podjętych czynności, nie udało się ustalić dodatkowych w sprawie okoliczności (niewynikających z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego).

W świetle powyższego, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania spornej kwoty 563.191,00 zł (brutto), za koszty uzyskania przychodów Stowarzyszenia w kontrolowanym roku podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika w zakresie obowiązku partycypowania przez skarżącego w kosztach druku wydawnictw, art. 178 § 1 , art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie części akt mogących mieć znaczenie w toczącym się postępowaniu podatkowym bez wskazania interesu publicznego podlegającego ochronie, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie formalnej teorii dowodowej dającej pierwszeństwo dowodom z dokumentów prywatnych przy ocenie skutków podatkowych określonych zdarzeń gospodarczych z pominięciem ich rzeczywistego wykonywania, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie dowodów oraz przesłanek formalnych i prawnych, które zabraniałyby podatnikowi zaliczyć wydatki na usługi poligraficzne do kosztów uzyskania przychodów, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatnika, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1, § 4, § 6 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego, art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty usług poligraficznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego, pomimo iż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochody uzyskane przez podatnika nie stanowią realizacji celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, a tym samym nie zawierają się w katalogu dochodów zwolnionych od opodatkowania, art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów wolnych od podatku w postaci składek członkowskich, art. 25 ust. 4 u.p.d.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nabycie udziałów "C." Sp. z o.o było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż określone w art. 17 ust 1 pkt 4 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1642/13, Sąd kontrolując legalność poprzednio wydanej dla strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2013 r., przesądził, że: (1) przychody Strony uzyskane w badanym roku w związku ze sprzedażą Kart Euro 26 nie stanowiły składek członkowskich podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p., (2) dochody strony uzyskane w badanym roku podatkowym nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., (3) całość dochodów Stowarzyszenia uzyskanych w tym czasie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. wg skali 19%); (4) dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w Spółce "C." nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania - nabycie udziałów w tej Spółce nie stanowiło bowiem wydatkowania na cele preferowane przez ustawodawcę, nie była to także dozwolona przez ustawodawcę forma lokowania dochodu.

Zgodnie zaś art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskazano także, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Gdańsku organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i wyczerpał możliwości dowodowe. Jak podkreślił Sąd brak dowodów pozwalających ustalić różnicę pomiędzy kosztami druku a wpływami z reklam oznacza, że nie można ustalić, jaka część wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie w związku z fakturami za usługi poligraficzne wystawionymi przez Spółkę C., miała na celu uzyskanie przychodu (była racjonalnie poniesiona w tym właśnie celu). Konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi podatnik. Jego obowiązkiem jest bowiem wykazanie, że dany wydatek w danej konkretnej wysokości spełnia warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. WSA w Gdańsku zauważył, że postanowieniem z dnia 12 września 2014 r. organ wyłączył z akt sprawy fragmenty kserokopii protokołu z czynności kontrolnych z dnia 18.05.2007 r. sporządzonego w związku z kontrolą w Spółce C. i kserokopię załącznika nr 1 do protokołu kontroli, nie miały one bowiem związku z niniejszą sprawą (dotyczyły rozliczeń Spółki C. z innymi kontrahentami). Skoro materiały te nie miały żadnego związku z tą sprawą, to zdaniem Sądu zarzut niewykazania przez organ interesu publicznego w ich wyłączeniu był oczywiście bezzasadny.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty usług poligraficznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, pomimo iż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu;

- art. 121 O.p. w zw. z 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika w zakresie obowiązku partycypowania przez Skarżącego w kosztach druku wydawnictw, w sytuacji w której nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku z wyroku z dnia 25 marca 2014 roku;

- art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez niewskazanie dowodów oraz przesłanek natury faktycznej jak i prawnej przez organ podatkowy jak i WSA w Gdańsku, które zabraniałyby zaliczyć podatnikowi poniesionych wydatków na zakup usług poligraficznych do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie części akt mogących mieć znaczenie w toczącym się postępowaniu podatkowym bez wskazania interesu publicznego podlegającego ochronie.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, że w sytuacji, w której poniosła definitywny wydatek na zakup usług poligraficznych oraz pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (co nie było kwestionowane przez organy) uznać należy, że podatnik miał prawo zaliczyć wydatku związane z zakupem usług poligraficznych do kosztów uzyskania przychodów. Strona akcentuje, że z poczynionych przez WSA w Gdańsku ustaleń niezbicie wynika, że nie było możliwe ustalenie wpływów jakie osiągała spółka C. z działalności wydawniczej. W konsekwencji WSA w Gdańsku rozstrzygnął wątpliwości w przedmiocie racjonalności poniesionych wydatków na zakup usług poligraficznych u spółki C. na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych wpływów z reklam spółki C., które nie wynikają z winy podatnika, okoliczność ta powinna zostać oceniona na jego korzyść. Za niedopuszczalne w ocenie podatnika należało również uznać tworzenie dodatkowych pozaustawowych kryteriów (przesłanek), uzasadniających zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 3620/15, dotyczącym tego samego Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 3620/15.

Spór koncentruje się na ocenie podstaw do zaliczenia kwoty 563.191,00 zł (brutto), do kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia w roku podatkowym 2006. Koszty te poniesione zostały na rzecz spółki "C." na zakup usług poligraficznych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Stowarzyszenie w związku z realizacją Programu Europejskiej Karty Młodzieżowej, w ocenianym roku podatkowym wydawało M., Przewodnik zniżek, a także ulotki, czy plakaty informujące o działalności statutowej Stowarzyszenia. Z treści umowy zawartej przez Stowarzyszenie ze spółką "C." wynikało, że co do zasady koszty druku ponosić miała ta właśnie spółka, która środki na ten cel miała uzyskiwać z wpływów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach przez osoby trzecie. Dopiero, gdyby wpływy te okazały się zbyt małe, by pokryć koszty druku, brakującą kwotę pokrywać miało Stowarzyszenie. Co kwartał strony umowy miały dokonywać rozliczeń wynikających z tej umowy, w szczególności rozliczeń kosztów druku i wpływów z reklam. Spółka "C." mimo, iż w kontrolowanym roku uzyskiwała wpływy z reklam, (o których mowa w umowie), to w całości obciążała kosztami druku Stowarzyszenie.

Nie ulega wątpliwości, że możliwość rozpoznania spornej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest wypełnienia kryteriów nakreślonych w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy). Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Istotnym elementem oceny, czy w konkretnym przypadku art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie, jest ustalenie zakresu rozkładu ciężaru wykazania (pomiędzy podatnika i organ podatkowy), że zamiar poniesienia wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

W tym miejscu należy jednakowoż wskazać, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji działały w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1642/13. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Trzeba zatem przypomnieć, że w ww. wyroku z dnia 25 marca 2014 r. WSA w Gdańsku zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, że skoro oba podmioty wiązała umowa, a Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, iż koszty druku wydawnictw były wyższe niż wpływy z reklam uzyskane przez spółkę "C.", to brak jest podstaw do uznania, że Stowarzyszenie obowiązane było do partycypowania w jakiejkolwiek części druku wydawnictwa. Co istotne w sprawie, WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku przesądził, że: 1) przedmiotowy wydatek został poniesiony; 2) miał on związek z działalnością Stowarzyszenia; 3) istniejąca umowa między Stowarzyszeniem, a spółką "C." oraz brak dochowania jej warunków nie przesądzają o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku; 4) nie można wyłączyć wydatku z kosztów uzyskania przychodów tylko z tej przyczyny, że istnieją trudności dowodowe w ustaleniu wartości możliwej do przypisania podatnikowi. Sąd w omawianym wyroku wytknął organowi odwoławczemu że podatkowa ocena sporego wydatku przez organy skarbowe w sposób wskazany w decyzji w istocie prowadzi do obciążenia Stowarzyszenia za skutki zaniechania czy braku dokumentacji spółki "C.". Sąd zarazem zauważył, że to wynik rozliczenia wydatków i wpływów spółki "C." rzutuje na rozliczenie kosztów za usługi poligraficzne strony skarżącej.

Przytoczone wyżej stwierdzenia stanowią niewątpliwie element wiążącej oceny w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., determinującej kierunek i zakres prowadzenia ponownego postępowania podatkowego. Inaczej mówiąc, z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku wyprowadzić można wniosek, że o wyłączeniu spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów zadecydować winno postępowanie dowodowe dokonane z uwzględnieniem dokumentacji księgowej spółki "C.". Nie ulega natomiast wątpliwości, że brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu miał charakter obiektywny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, biorąc pod uwagę ocenę dokonaną przez WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 25 marca 2014 r. (podkreślenie NSA), niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji z faktu, że dokumentacja spółki "C." została bezpowrotnie utracona i to z przyczyn zupełnie od niego niezależnych. Z tych też powodów za niewłaściwe należy uznać żądanie od Stowarzyszenia przedłożenia dowodów, które powinny być w posiadaniu spółki "C.". Tymczasem Sąd pierwszej instancji zaaprobował w istocie stanowisko organu odwoławczego, że brak po stronie spółki "C." dowodów potwierdzających sposób rozliczeń wynikających z umowy zawartej przez tę spółkę ze stroną skarżącą, nie pozwala na uznanie, iż sporne wydatki mają związek z przychodami Stowarzyszenia kontrolowanego roku. Powyższe pozostaje w kolizji z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1642/13.

W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. i art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na zasadność wymienionych zarzutów, za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co do zasadności skargi kasacyjnej.

Z oceny wskazanych w skardze kasacyjnej skarżącej, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 153 p.p.s.a., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 187 § 1 O.p., wynika, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował błędne wnioski przyjęte przez organ odwoławczy w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gdańsku - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku, jak również winien mieć na względzie to, że aktualność zachowują ocena i wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.2015 zwrócił m.in. uwagę, że z treści art. 2a O.p. nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 199 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Uwzględniając to, że równolegle do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył również skargę kasacyjną Stowarzyszenia od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 169/15, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w której sformułowane zostały te same zarzuty, przy tożsamej kwestii problemowej (sprawa: II FSK 3620/15), Naczelny Sąd Administracyjny – w zakresie zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego – skorzystał z możliwości jakie zapewnia art. 207 § 2 p.p.s.a. i miarkował ich wysokość.