Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1245/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 1w zw. z art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c  par. 1 i 2  w zw. z art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Należności wypłacone na rzecz skarżącej [odstępne] przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu VAT.

TEZY

Należności wypłacone na rzecz skarżącej [odstępne] przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A J. B. sp. j. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia[...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], na wniosek A sp. j. z/s we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie handlu towarami używanymi. Strona wskazała, że jej działalność opiera się w szczególności na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom. Spółka podała, że zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy. Strona wyjaśniła, że umowa przedwstępna zawiera oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy umowy przedwstępnej spółka wypłaca sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru. Wskazano, że postanowienia umowy przedwstępnej dają stronom możliwość odstąpienia bez podania przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego – spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy nie ma miejsca odstąpienie od umowy przedwstępnej przez którąkolwiek ze stron – Spółka sprzedaje nabyte ostatecznie towary używane osobom trzecim opodatkowując VAT marżę uzyskaną na transakcji.

1.3. Pismem z dnia 24 maja 2016r. spółka wskazała, że:

1) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT;

2) w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży (przyrzeczonej) sprzedający nie będzie zobowiązany na podstawie umowy przedwstępnej do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Odstąpienie od jednej umowy nie wpływa na drugą, ani postanowienia jednej umowy nie regulują sytuacji możliwych do wystąpienia w związku z wykonaniem drugiej umowy – z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) umowa przedwstępna zostaje wykonana i już nie obowiązuje;

3) z wyjątkiem czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie planuje wykonywać czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT);

4) Spółka będzie nabywać towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

1.4. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

1) W jaki sposób Spółka powinna traktować na gruncie VAT wypłacane na jej rzecz przez sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie "VAT marża" oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez sprzedających jest obowiązana do stosowania tzw. "prewspółczynnika" proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, powinno się traktować wypłacane na jej rzecz przez sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej jako opłaty będące poza zakresem VAT (niepodlegające VAT). Odstępne i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie "VAT marża" oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez sprzedających, nie jest obowiązana do stosowania tzw. "prewspółczynnika" proporcji.

1.5. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, w analizowanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, w jaki sposób powinno się traktować na gruncie VAT wypłacane na rzecz Spółki przez sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej. Według organu podatkowego, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie (rekompensatę) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Organ podatkowy zaznaczył, że na gruncie VAT pod pojęciem świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Według organu podatkowego, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o VAT przyjmowane za usługę. W efekcie czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Organ podatkowy zaznaczył, że kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Analizując art. 361 § 1 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.) organ podatkowy wskazał, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zdaniem organu podatkowego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, o ile płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Zdaniem organu podatkowego, rekompensata finansowa (odstępne) nie będzie posiadała cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów k.c. powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. W opinii organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Organ podatkowy zauważył, że w opisanym we wniosku przypadku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, albowiem w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej) (wyczerpanie wszelkich roszczeń spółki związanych z odstąpieniem od umowy przez sprzedającego) spółka otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Organ podatkowy podkreślił, że świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy. Świadczenie stanowi zabezpieczenie interesów Spółki – nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Natomiast, korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Według organu podatkowego, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że świadczenie pieniężne płacone z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy należy traktować zaś jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, organ podatkowy uznał, że wypłacane na rzecz Spółki należności otrzymane od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług. W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 organ podatkowy uznał zaś udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 za zbędne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia interpretacji indywidualnej i zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi Strona wskazała na naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię opierającą się na wadliwym uznaniu, że wypłacane na rzecz Skarżącej należności otrzymane od sprzedającego, z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu VAT,

- art. 361 w zw. z art. 471 k.c. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się poprzez wadliwe uznanie, że w opisanym przez Stronę stanie faktycznym nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów k.c. powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), tj. ich obrazę poprzez nie odniesienie się do stanowiska Skarżącej w zakresie:

a/ uznania przyznania przez Spółkę kontrahentowi prawa do odstąpienia od umowy przedwstępnej jako nieodpłatnego świadczenia usług (czynności prawnej całkowicie niezależnej od oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej składanego przez kontrahenta),

b/ stosowania do opisanego stanu faktycznego w drodze analogii tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) z dnia 18 lipca 2007r., Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, w którym to Trybunał uznał, że w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwota wpłaty jest zatrzymywana przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy tę kwotę potraktować jako odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu,

c/ stosowania do opisanego stanu faktycznego w drodze analogii tezy wyroku TS z dnia 15 grudnia 1993r., Lubbock Fine & Co, C - 63/92, EU:C:1993:929, w którym to Trybunał uznał, że odstąpienie od umowy najmu lokalu podlega opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla najmu lokalu, ponieważ czynność odstąpienia jest integralnie związana z umową najmu.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Istotą sporu między stronami jest to czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych w oznaczonym terminie podlega opodatkowaniu VAT.

3.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Jest to świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy i stanowi płatność wynikającej z łączącej strony umowy, jak też zabezpieczenie interesów nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Zaś korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Stąd też istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Na rozprawie zaś, pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że odstępne jest opodatkowane VAT albowiem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z zaliczki.

3.4. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

3.5. Aby w ramach wspólnego systemu VAT [w tym systemu podatku od towarów i usług] rozwiązać problem związany z klasyfikacją uiszczonego przez sprzedającego odstępnego należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału dotyczące interpretacji pojęcia "odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług [...] przez podatnika działającego w takim charakterze" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z orzecznictwa tego wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Zgodnie z tym podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z dnia: 3 marca 1994r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 12 -14; 23 marca 2006r.,FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TS kwota zasądzona orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TS z dnia 1 lipca 1982r. BAZ Bausystem, 222/81, EU:C:1982:256, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440; z dnia 18 stycznia 2017r. SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 30). Należy podkreślić, że jednolite stosowanie dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy 112 powinno być interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in. wyrok TS z dnia 12 stycznia 2006r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 45).

Mając na względzie powyższe należy tym samym zbadać czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne obiektywnie stanowi wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną przez nabywcę?

3.5. Niewątpliwie odstępne jako dodatkowe zastrzeżenie umowne zostało przewidziane w umowie przedwstępnej. Jednakże sama okoliczność, że sprzedawca i nabywca, zgodnie z prawem polskim uzgodnili, że w razie odstąpienia od umowy przedwstępnej a w istocie rezygnując z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty odstępnego nie jest okolicznością przemawiającą za jej opodatkowaniem VAT. Chybionym jest też zabieg interpretacyjny organu podatkowego, który dokonuje wykładni przepisów w zakresie VAT przez pryzmat przepisów polskiego prawa cywilnego, bo takie działanie jest sprzeczne z dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie na terytorium UE. Trybunał bowiem wskazywał w swoim orzecznictwie, że cel dyrektywy 112 mógłby zostać poważnie zagrożony, jeżeli uznanie danej transakcji za dostawę towarów [czy świadczenie usług], byłoby poddane spełnieniu przesłanek, które różniłyby się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).

3.6. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy albowiem – jak słusznie zauważa skarżąca w skardze – odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest nie zawarcie umowy sprzedaży, zwrot zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za nie spełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży do której zawarcia nie dochodzi.

Tym samym nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego mającego wystarczająco bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny dla opodatkowania danej czynności VAT.

Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku jakoby – na gruncie VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy – ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że nie dojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów).

Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.

3.7. Sąd ma świadomość rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Kr 91/15, CBOSA), które zawierają odmienne rozstrzygnięcia lecz zapadły one na gruncie odmiennych okoliczności faktycznych spraw, tj. rozliczeń w ramach umów najmu, gdzie podstawą rozstrzygania był wyrok TS w sprawie Lubbock Fine, EU:C:1993:929. W wyroku tym rozpatrywano kwestię zwolnienia czynności wcześniejszego rozwiązania za zgodą stron umowy najmu [zawartej na 25 lat] w zamian za zapłatę odszkodowania najemcy przez właściciela w sytuacji cesji umowy najmu przez dawnego właściciela na rzecz nowego. Uznano zatem w orzecznictwie TS, że w dziedzinie takiej jak najem nieruchomości przyznane zwolnienie z VAT może być rozciągane poza czynność "główną" (czyli pierwotną umowę zawartą pomiędzy właścicielem i najemcą) tylko na czynności "podrzędne", które stanowią "wewnętrzne" elementy umów pierwotnych, z wyłączeniem przypadków, w których, analizowana transakcja sytuuje się poza pierwotnymi ramami umownymi. Powyższe nie dotyczy zatem analizowanej sprawy i wskazywane rozstrzygnięcie zawartej wyroku TS nie może być analogicznie przenoszone na rozpatrywaną sytuację.

3.8. Trudno jest również podzielić stanowisko organu podatkowego dopatrującego się usługi w udostępnieniu przez nabywcę sprzedającemu kapitału w postaci zaliczki. Taka sugestia prowadzi w istocie już do absurdalnych wniosków na gruncie systemu VAT, że zapłata zaliczki przez nabywcę to nic innego jak świadczenie przez niego usługi finansowej [która tak na marginesie, wówczas z racji swego charakteru powinna być zwolniona z VAT]. Tymczasem zaliczka to kwota, która została wpłacona na poczet przyrzeczonej umowy i jako taka rodzi obowiązek podatkowy (por. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

3.9. Reasumując powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą należy uznać, że należności wypłacone na rzecz skarżącej [odstępne] przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu VAT.

3.10. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 (w tym jego pktu 2) ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia w swoich wywodach orzecznictwa TS.

3.11. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.12. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, jak też odpowiedzieć na pytanie nr 2 zawarte przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.