Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2380/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Okoliczność, że w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skargach tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonych decyzji.

2. Podstawy kasacyjne muszą nawiązywać do przepisów stosowanych przez sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Skarga kasacyjna służy bowiem uruchomieniu kontroli skierowanej wobec orzeczenia tego sądu, a nie kolejnemu badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

TEZY

1. Okoliczność, że w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skargach tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonych decyzji.

2. Podstawy kasacyjne muszą nawiązywać do przepisów stosowanych przez sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Skarga kasacyjna służy bowiem uruchomieniu kontroli skierowanej wobec orzeczenia tego sądu, a nie kolejnemu badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych "A." Przedsiębiorstwo Budowlane Spółki z o.o. Joint Venture w Z. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1194/03, I SA/Ka 1195/03 w sprawie ze skarg "A." Przedsiębiorstwo Budowlane Spółki z o.o. Joint Venture w Z. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. i 2001 r. 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. od "A." Przedsiębiorstwo Budowlane Spółki z o.o. Joint Venture w Z. kwotę 4.500 /cztery tysiące pięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg kasacyjnych "A." Przedsiębiorstwo Budowlane Sp. z o.o. Joint Venture w Z., które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał i rozstrzygnął łącznie na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej w skrócie "p.p.s.a.", są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004 r. I SA/Ka 1194/03 oraz I SA/Ka 1195/03. Wyrokami tymi Sąd oddalił skargi na dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: styczeń i od marca do grudnia 2000 r. oraz za miesiące: od stycznia do października 2001 r.

W podobnych uzasadnieniach Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawach. Stan faktyczny, który w nich wystąpił był podobny. Z powodu ujawnienia szeregu nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. i 2001 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje określające zobowiązanie w tym podatku w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Decyzje te Spółka zaskarżyła do organu drugiej instancji. Następnie zaś jej Pełnomocnik cofnął odwołania wniesione na decyzje "wymiarowe". W związku z tym stały się one ostateczne.

Natomiast odwołania od decyzji dotyczących dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten sam okres zostały załatwione wymienionymi na wstępie decyzjami Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r., w których zarzuty podatnika uznano za niezasadne. W szczególności organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawach wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT". Dlatego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawidłowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ani też w ramach kontroli podatkowej.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej Spółka wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła tym decyzjom naruszenie art. 180 par. 1 w zw. z art. 283 par. 1 pkt 1 i art. 285 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Podniosła, że aczkolwiek protokół kontroli może stanowić dowód w sprawie to w niniejszych postępowaniach nie mógł on zostać wykorzystany gdyż był sprzeczny z prawem. Sporządzono go bowiem z naruszeniem przepisów rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Czynności tej dokonał inny pracownik /zmieniony w toku kontroli/ aniżeli ten, na którego opiewało upoważnienie. Ponadto ten "zmieniony" kontroler nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisów prawa, zwłaszcza nigdy nie okazał legitymacji służbowej.

Zarzuciła także w obu skargach naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniach decyzji szeregu istotnych okoliczności, w tym zwłaszcza nieuzasadnienie wysokości kwot, o które podwyższony został podatek należny, nie wykazanie kursów walutowych, w oparciu o które dokonano wyliczeń, jak też nie odniesienie się do kwestii trafności zaskarżonych rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych.

Ponadto Spółka w skardze dotyczącej decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za niektóre miesiące 2000 r. wywodziła, że te orzeczenia naruszają art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o VAT w związku z par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów". Zdaniem Skarżącej przepisy aktu wykonawczego zastosowanego w tej sprawie w sposób niezgodny z Konstytucją modyfikowały termin rozliczania podatku naliczonego przy zakupie energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. W wyniku tego została pozbawiona przysługującego jej na mocy ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup tych usług. Podobne zarzuty Skarżąca sformułowała w odniesieniu do ustalenia w akcie podustawowym terminu, w którym podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, który obejmuje także "kwotę podatku należnego z tytułu importu usług".

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zostały naruszone art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2a i 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Podobnie w skardze dotyczącej decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące 2001 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2a i 3 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazała, że w sposób nieuzasadniony oceniono kwestię powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług i łączącej się z tym kwestii terminu, w którym podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, który obejmuje także "kwotę podatku należnego z tytułu importu usług". Dokonano tego bowiem w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, które były niezgodne z Konstytucją gdyż modyfikowały rozwiązania ustawowe.

W obu sprawach w odpowiedziach na skargi organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawy do rozpoznania uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Jako punkt wyjścia do oceny legalności tych decyzji przytoczył przepisy stanowiące ich materialnoprawną podstawę -art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Mając na względzie te regulacje uznał za w pełni uprawniony wniosek organu odwoławczego, że jedyną przewidzianą w tych przepisach przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było ustalenie, iż w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał /odpowiednio/:

- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej /ust. 5/

- kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej podatku naliczonego nad należnym /ust. 6/.

Sąd podniósł, że wskazane w tych przepisach nieprawidłowości w sporządzaniu deklaracji podatkowej w sposób immanentny łączą się przy tym z kwestią zasadniczą jaką jest wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Stąd też ich ustalenie następuje w istocie rzeczy w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenie podstawowe. W rezultacie ustalenia poczynione w zakresie "wymiaru" podatku determinują sposób rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. To ostatnie zobowiązanie, co potwierdza judykatura, stanowi zobowiązanie pochodne /akcesoryjne/ w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd zwrócił uwagę, że od uznania organu zależy czy kwestię określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku obejmie jednym postępowaniem, czy też będzie prowadzić odrębne postępowania, tak jak w rozpatrywanych sprawach. W razie wyboru tej drugiej możliwości ustalenia postępowania "wymiarowego" rzutować będą na sposób rozstrzygnięcia sprawy mającej za przedmiot dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W szczególności zaś te ustalenia będą miały charakter wiążący, gdy zawarte zostaną w ostatecznej decyzji orzekającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji decyzja "wymiarowa" będzie przesądzać o występowaniu nieprawidłowości stanowiących przesłankę do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 27 ust. 5 bądź 6 ustawy o VAT. Konsekwencja taka wynika z jednej strony ze związków obu tych rozstrzygnięć, z których jedno ma charakter pochodny, z drugiej zaś z zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych /art. 128 Ordynacji podatkowej/ i wynikającego z niej stanu związania /art. 212 Ordynacji podatkowej/.

Sąd podkreślił, że z woli Skarżącej zostały cofnięte odwołania od decyzji określających jej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym zawarte w nich ustalenia dotyczące nieprawidłowości popełnionych przez stronę w rozliczeniach tego podatku należało uznać za wykazane skoro sama Spółka pogodziła się z nimi. W konsekwencji stały się one wiążące dla organu orzekającego w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące o czym przesądził akcesoryjny charakter tego zobowiązania. Tych samych okoliczności nie można było bowiem oceniać różnie zwłaszcza wtedy gdy w postępowaniu zasadniczym oceny te stały się prawomocne. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek przeciwny prowadziłby do niedopuszczalnej sprzeczności ocen w sprawach tak powiązanych ze sobą jak sprawy stanowiące przedmiot analizy.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że większość podniesionych w skargach zarzutów nie mogła być rozpatrywana w niniejszych postępowaniach gdyż nie odnosiła się do ich przedmiotu, którym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dotyczyła natomiast określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku z tym ich analiza mogła być dokonana jedynie we właściwym postępowaniu mającym za przedmiot wzruszenie ostatecznych decyzji wymiarowych.

Sąd za bezskuteczny w obu sprawach uznał natomiast jedyny samodzielny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że uzasadnienia decyzji obu instancji w sprawach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odwołują się do nieprawidłowości ujawnionych w postępowaniach wymiarowych i uzasadnień decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Ewentualne mankamenty tych uzasadnień potraktować należało za pozbawione wpływu na merytoryczną poprawność zaskarżonych decyzji.

Od obu przedstawionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki - radca prawny wniósł skargi kasacyjne, oparte na takich samych podstawach kasacyjnych. Zarzucił im naruszenie prawa procesowego - art. 141 par. 4 poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Podniósł także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Stwierdził, że prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadziłoby do wniosku, iż Skarżąca działała zgodnie z przepisami prawa i zastosowanie wobec niego sankcji nie powinno mieć miejsca. Jako naruszone przepisy prawa materialnego wymienił:

- art. 180 w zw. z art. 283 par. 1 i art. 285 par. 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów,

- art. 27 ust. 5 oraz ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, 2a i 3 pkt 2 ustawy o VAT,

- art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z przedstawionymi zarzutami Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi wraz z rozstrzygnięciem o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargi kasacyjne Pełnomocnik stwierdził, że naruszenie prawa procesowego spowodowane zostało dowolną oceną materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się w ogóle do podniesionych w skargach zarzutów gdyż uznał, iż jedynym istotnym i wystarczającym elementem decydującym o rozstrzygnięciu był fakt wydania tzw. decyzji wymiarowych. Zdaniem Skarżącej obowiązkiem Sądu była analiza wszystkich wymienionych w sprawie dowodów pod kątem wniesionych zarzutów, w tym także dowodów w postaci tzw. decyzji wymiarowych. Decyzje te były bowiem jedynie jednymi z dowodów w sprawie podlegającymi ocenie Sądu, ale nie mogły one całkowicie determinować rozstrzygnięcia.

Skarżąca wywodziła, że odrębność zobowiązania wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT powoduje, iż postępowanie zmierzające do ustalenia tego zobowiązania ma charakter postępowania odrębnego i winno spełniać wszelkie wymogi prawne odrębnego postępowania. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien przeprowadzić analizę dowodów w sprawie, które stanowiły tzw. decyzje wymiarowe. Sąd takiej oceny nie dokonał twierdząc, że fakt istnienia takich decyzji w obrocie prawnym jest wystarczający do uznania zgodności decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za zgodne z prawem. Okoliczność, że strona nie skorzystała w odniesieniu do decyzji wymiarowych z prawa do wniesienia odwołania nie powinna mieć w tym przypadku znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

W konsekwencji Sąd naruszył wskazane w podstawach skarg kasacyjnych przepisy prawa materialnego. Nie dokonał bowiem pełnej oceny zarzutów zawartych w skargach. Ocena Sądu sprowadziła się do stwierdzenia, że skoro w obrocie prawnym istnieją prawomocne decyzje wymiarowe to podniesione zarzuty nie będą wywoływały skutków prawnych w rozpatrywanych sprawach. Skarżąca takie stanowisko uznała za sprzeczne z prawem bowiem Sąd powinien ustosunkować się do wszystkich zarzutów. W tej sytuacji podtrzymała przedstawione w skargach zarzuty, odwołując się do ich uzasadnień zawartych w skargach na decyzje Izby Skarbowej w K.

Skarżąca podniosła naruszenie w decyzjach:

- art. 180 par. 1 w zw. z art. 283 par. 1 pkt 1 i art. 285 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowościami przy przeprowadzaniu czynności kontrolnych przez organ podatkowy, który wydał decyzje jako organ pierwszej instancji; zdaniem Skarżącej dowód w postaci protokołu kontroli został uzyskany niezgodnie z prawem, tym samym nie mógł być faktycznie dowodem w sprawie,

- art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z niezgodną z obowiązującymi przepisami oceną przez organy podatkowe działań podatnika przy obliczaniu podatku naliczonego z tytułu opłat za energię elektryczną i telefon,

- art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, 2a i 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z nieprawidłową i niezgodną z prawem oceną przez organy podatkowe działań podatnika w związku z importem usług dokumentowanych rachunkami wystawionymi przez "H." i związanymi z tymi usługami kwotami podatku należnego i naliczonego wykazanymi w stosownych deklaracjach, - art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakami w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi kasacyjne, sporządzonych przez radcę prawnego, wniósł o ich oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podniósł w nich, że zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały w podstawach kasacyjnych w sposób niepełny gdyż pominięto w nich wskazanie sposobu, w jaki do naruszenia tych przepisów doszło. Ponadto w części nie są to zarzuty dotyczące prawa materialnego, lecz przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przepisy te są stosowane w postępowaniu podatkowym, nie są natomiast stosowane przy orzekaniu przez Sąd.

Odnosząc się do meritum spraw Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzuty dotyczące postępowania dowodowego nie dotyczą ich przedmiotu - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ale kwestii związanych z wymiarem podatku. Dlatego też podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonych wyrokach i podtrzymał w tym względzie poglądy prezentowane wcześniej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz odpowiedziach na skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność podniesionego w obu skargach kasacyjnych i tak samo umotywowanego zarzutu naruszenia w zaskarżonych wyrokach przepisu prawa procesowego -art. 141 par. 1 p.p.s.a. Skarżąca upatruje uchybienie temu przepisowi w dowolnej ocenie materiału dowodowego przez Sąd polegającej na braku merytorycznego odniesienia się do większości przedstawionych przez nią w skargach zarzutów, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniach obu zaskarżonych wyroków wyjaśnił dlaczego w sprawie dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, jeśli stanowi przedmiot odrębnego postępowania na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o VAT, nie ma podstaw do badania kwestii związanych z innym postępowaniem podatkowym, dotyczącym określenia takiego zobowiązania /określenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej albo różnicy podatku, o której była mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT/. To stanowisko znajduje podstawę w obowiązujących przepisach.

Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprawując kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa /najczęściej materialnego/ stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego aktu -w rozpatrywanych sprawach art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić czy w świetle tego przepisu, a także regulacji proceduralnych, akt był legalny czy też nie. Przy czym stwierdzone uchybienia odnosi do ich wpływu na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a lub c" p.p.s.a./, chyba że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub innego aktu /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 2 p.p.s.a./. Sąd nie ma natomiast obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Dlatego też okoliczność, że w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skargach tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonych decyzji.

W rozpatrywanych sprawach tak nie było. Większość podniesionych w skargach zarzutów /z wyjątkiem dotyczącego naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, który Wojewódzki Sąd Administracyjny merytorycznie zbadał, a ewentualne mankamenty w tym zakresie uznał za pozbawione wpływu na poprawność decyzji/ odnosiła się bowiem nie do zagadnienia związanego z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego lecz z określeniem tego zobowiązania /czy też kwot zwrotu, o których była mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT/. Tymczasem decyzje określające wymiar /kwoty zwrotu/ podatku od towarów i usług stanowiły wynik innych spraw podatkowych niż zaskarżone decyzje w sprawach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego Sąd administracyjny rozstrzygający w granicach danych spraw nie miał prawa dokonywania kontroli legalności prawomocnych decyzji podatkowych, wydanych w innych sprawach, jeżeli na te decyzje nie zostały wniesione skargi. Wbrew przekonaniu Skarżącej nie byłaby to bowiem ocena jednego z dowodów w sprawie lecz badanie legalności niezaskarżonych aktów. W takie zaś kompetencje Sąd administracyjny, działający nie z urzędu, a w wyniku skargi uprawnionego podmiotu /zob. art. 50 p.p.s.a./, nie został wyposażony.

W rozpatrywanych sprawach uprawomocnienie się tzw. decyzji "wymiarowych" na skutek cofnięcia złożonych od nich odwołań spowodowało, że zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Zobowiązania podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynikały bowiem z decyzji podatkowych. Tym samym odbiegały od zadeklarowanych, co spowodowało, że spełnione zostały hipotezy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z tego względu trafne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że z punktu widzenia oceny legalności decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe istotne było to, że funkcjonują w obiegu ostateczne decyzje "wymiarowe", którymi organy podatkowe, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej są związane i, że decyzje te odmiennie, w sposób wskazany w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, określają zobowiązanie podatnika /kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej albo różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT/. Nie miała natomiast znaczenia prawidłowość rozstrzygnięć zawartych w decyzjach "wymiarowych" z uwagi na zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych /art. 128 Ordynacji podatkowej/. Zagadnienie związane z ewentualnymi wadami decyzji ostatecznych mogło być oceniane jedynie w jednym z postępowań umożliwiających wzruszenie takich decyzji, na podstawie przepisów rozdziałów 17, 18 lub 19 Działu IV Ordynacji podatkowej. Dopiero wyeliminowanie z obiegu prawnego w wyniku skutecznego uruchomienia takiego nadzwyczajnego postępowania ostatecznej decyzji "wymiarowej" dawałoby podstawę do żądania wznowienia postępowania dotyczącego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 240 par. 1 pkt 7 p.p.s.a.

Nie mają także usprawiedliwionych podstaw pozostałe zarzuty zawarte w skargach kasacyjnych, które Skarżąca określiła jako naruszenia prawa materialnego, mimo że wymieniła wśród, jak to stwierdziła, błędnie zinterpretowanych i niewłaściwie zastosowanych przepisów, również i takie, których procesowy charakter nie budzi wątpliwości /art. 180 w zw. z art. 283 par. 1 i art. 285 par. 1; art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Zarzuty te odnoszą się bowiem do postępowania przed organami podatkowymi, jak również do stosowania prawa materialnego przez te organy, a nie do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Potwierdza to zresztą treść uzasadnień skarg kasacyjnych. Skarżąca odwołuje się bowiem w przypadku uchybień określonych jako naruszenia prawa materialnego do motywów podanych w skargach na decyzje rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie uzasadnia zaś na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów w zaskarżonych wyrokach, co powoduje, że w tym zakresie skargi kasacyjne nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawy kasacyjne muszą bowiem nawiązywać do przepisów stosowanych przez sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Skarga kasacyjna służy bowiem uruchomieniu kontroli skierowanej wobec orzeczenia tego sądu, a nie kolejnemu badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargi kasacyjne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.