Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1536/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 92, art. 91, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/09 w sprawie ze skargi J. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2009 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w zakresie określenia J. M. i M. M. odsetek za zwłokę w kwocie 2017 zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. M. i M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 177.996,00 złotych oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od różnicy pomiędzy należnymi a zadeklarowanymi kwotami zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie 2.017,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że J. M. i Mikołaj M. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 – PIT 36. podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 164.344,20 złotych. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że J. M. w 2002 roku prowadziła samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "S." J. M., a ponadto była wspólnikiem, o 80% udziale w zyskach i stratach spółki jawnej "I." J. M., J. K. sp.j.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom wysokość należnego decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 roku stwierdzając, że J. M. zaniżyła przychody spółki jawnej "I." J. M., J. K. sp.j.: o kwotę 3.059,08 złotych, z tytułu otrzymanych odsetek od należności, oraz o kwotę 39.092,26 złotych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz ww. spółki w postaci nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 470.000,00 złotych udzielonej przez firmę M. M. "A." z C.;

Odwołując się od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wskazali, iż ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie zaniżenia przychodów o kwotę 3.059,08 złotych z tytułu zaniżenia kwoty otrzymanych odsetek są nieprawidłowe. Zdaniem podatników nie tylko nie nastąpiło zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 3.059,08 złotych, ale spółka "I." J. M., J. K. sp.j. zawyżyła dochody do opodatkowania o kwotę 530,79 złotych; Podatnicy przyznali, że w dniu 11 grudnia 2000 roku firma "A.", której właścicielem była M. M. udzieliła spółce "I." J. M., J. K. sp.j. pożyczki w wysokości 470.000,00 złotych. W dniu 5 stycznia 2001 roku firma "A." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a M. M. wznowiła działalność gospodarczą w grudniu 2002 roku pod nazwą: "S.". W dniach 2 stycznia 2003 roku oraz 2 maja 2003 roku zostały zawarte porozumienia cenowe pomiędzy firmą "S." a "I." J. M., J. K. sp.j. Porozumienia cenowe pozostawały w ścisłym związku z zawartą umową pożyczki poprzez udzielenie opustów przez "I." J. M., J. K. sp.j. na rzecz "S.". Łączna kwota udzielonych w roku 2003 opustów wyniosła 40.000,00 złotych co wpłynęło na zmniejszenie przychodów. Tym samym środki pieniężne pochodzące z pożyczki nie stanowiły świadczenia nieodpłatnego;

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 19 czerwca 2009 roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku, nr 14 , poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of.), do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. A contrario więc przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane odsetki od należności. Stwierdził, że spółka otrzymała odsetki w łącznej kwocie 18.281,24 złotych – jako odsetki naliczone i otrzymane w 2002 roku (11.265,26 złotych) oraz naliczone w latach poprzednich, ale otrzymane w 2002 roku (7.015,98 złotych). Wysokość przychodów z tytułu odsetek naliczonych i otrzymanych wyniosła 11.265,26 złotych, a nie jak błędnie zsumowano w kwocie 8.206,18 złotych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.of.. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.of., wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług (...) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności (...) czasu i miejsca udostępnienia. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.of., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustalona według zasad określonych w powołanym wyżej art. 11 ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji podwyższył przychody spółki jawnej "I." o kwotę 39.092,26 złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia – nieoprocentowanej umowy pożyczki udzielonej w kwocie 470.000,00 złotych, na podstawie umowy zawartej w dniu 11 grudnia 2000 roku pomiędzy spółką "I." a M. M.. Powołując się na materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i porównując go z materiałem dowodowym zgromadzonym w uzupełniającym postępowaniu dowodowym stwierdził, iż oprocentowanie przyjęte w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostało ustalone prawidłowo, tj. zgodnie z kryterium ustalenia "ceny rynkowej" Przedstawiając informacje uzyskane z różnych banków podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił wyliczając przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonej pożyczki w oparciu o stopy procentowe stosowane w 2002 roku przez banki. Odnosząc się do twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu odnośnie udzielonych M. M. upustów cenowych w 2003 roku w kwocie 40.000,00 złotych, w zamian za udzieloną w dniu 11 grudnia 2000 roku bez oprocentowania pożyczkę w kwocie 470.000,00 złotych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia przez spółkę "I." była znacznie wyższa niż 40.000,00 złotych, gdyż spółka ta korzystała z pożyczki tej nieodpłatnie również w 2001 roku. Zatem wartość otrzymanego przez spółkę jawną "I." nieodpłatnego świadczenia – z tytułu nieoprocentowanej pożyczki – w latach 2001,2002 wyniosła 133.656,26 złotych, a więc rzekomo udzielone w 2003 roku upusty cenowe w kwocie 40.000,00 złotych mogły co najwyżej zrekompensować część wartości tego świadczenia w 2001 roku. Dlatego też organ odwoławczy uznał twierdzenia podatnika co do udzielonych w 2003 roku upustów, za całkowicie niewiarygodne, biorąc pod uwagę także to, ze podatnicy nie przedstawili na żądanie organu pierwszej instancji oryginalnych dokumentów.

W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. "w części w której uznał zaniżenie podatku dochodowego o kwotę 13487,80 zł". W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.of. art. 70 § 1, art. 86 § 1, art. 121 § 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 3.059,08 złotych z tytułu odsetek otrzymanych przez spółkę stwierdził, iż sporne odsetki ujmowano w księgach rachunkowych spółki na koncie 752-2, przy czym ujmowano na nim zarówno kwoty otrzymane, jak i odsetki naliczone w latach poprzednich i anulowane w 2002 roku. Odnośnie drugiego zarzutu (zaniżenie przychodów o kwotę 39.092,26 złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki "I.") skarżący wskazali, że nie wyjaśniono dlaczego dokonywane przez podatnika adnotacje na fakturze o udzieleniu rabatu w związku z umową pożyczki nie przekonują, że udzielono rabatu w związku z umową pożyczki. Skarżący podnieśli również, iż zgodnie z art. 70 O.p. należność podatkowa przedawniła się z upływem 2008 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy ponadto wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok (art. 70 § 4 zd.1 O.p.). Organ ten przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zastosował środki egzekucyjne, o których podatnicy zostali zawiadomieni, a w konsekwencji tego skutecznie przerwał bieg przedawnienia tegoż zobowiązania.

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2010 roku pełnomocnik skarżących podniósł między innymi, że podatnikiem wobec którego zastosowano środki egzekucyjne jest wyłącznie J. M. i tylko ona została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w stosunku do jej męża (M. M.) uległo przedawnieniu.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać osobno w stosunku do każdego z małżonków, gdyż wspólnie złożyli oni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów, w wyniku czego wzięli na siebie solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w odniesieniu do całego, łącznego zobowiązania podatkowego małżonków, a nie jego części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/09 powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 uchylił zaskarżoną decyzje w części utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2008 r. w zakresie określenia wysokości odsetek za zwlokę w kwocie 2017 zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r., przyjmując że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2007 roku. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w 2008 roku, natomiast drugiej instancji w 2009 roku. Sąd pierwszej instancji natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w 2002 roku spółka otrzymała odsetki od należnych od kontrahentów świadczeń pieniężnych w łącznej kwocie 18.281,24 złotych, a ujęła z tego tytułu w przychodach kwotę 15.222,16 złotych, w konsekwencji tego organ podatkowy zasadnie zwiększył przychody spółki o kwotę 3.059,08 złotych. Podatnicy nie przedstawili dowodów, świadczących o tym, iż wielkość otrzymanych odsetek w 2002 roku była niższa, niż ta, która wynikała z ksiąg rachunkowych i informacji dodatkowej, stanowiącej integralna część sprawozdania finansowego. Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of. może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi. W każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony Podwyższenie przychodów spółki jawnej "I." o kwotę 39.092,26 złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia – nieoprocentowanej pożyczki udzielonej w kwocie 470.000,00 złotych, na podstawie umowy zawartej w dniu 11 grudnia 2000 roku pomiędzy spółką jawną "I." a M. M. w ocenie Sądu pierwsze instancji była zasadna. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu tej pożyczki organ podatkowy prawidłowo ustalił na podstawie informacji z B. S.A. Oddział w K. z dnia 28 sierpnia 2007 roku o poziomie oprocentowania kredytów obrotowych i inwestycyjnych w latach 2000 – 2002. Odnosząc się z do twierdzeń skarżących, dotyczących udzielonych M. M. upustów cenowych w 2003 roku w kwocie 40.000,00 złotych, w zamian za udzieloną w dniu 11 grudnia 2000 roku nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 470.000,00 złotych, w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia przez spółkę "I." była znacznie wyższa niż 40.000,00 złotych, gdyż spółka ta korzystała z nieoprocentowanej pożyczki również w 2001 roku. Wartość nieodpłatnego świadczenia z powyższego tytułu – w latach 2001, 2002 wyniosła 133.656,26 złotych zasadnie organ odwoławczy uznał w/w twierdzenia podatniczki co do udzielonych w 2003 roku upustów, za całkowicie niewiarygodne, biorąc pod uwagę także to, że podatnicy nie przedstawili – pomimo żądania organu pierwszej instancji – żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 180 O.p.

Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika (t. IIc, k. 59, 61, 62, 65, 66) iż organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2008 roku), na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanych (J. i M. M.), zastosował środki egzekucyjne (zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego), o których podatniczka została zawiadomiona. W rezultacie powyższych czynności został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania J. i M. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Argumenty organu odwoławczego dotyczące solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe w ocenie Sądu pierwszej instancji są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. M. i M. M. reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego - wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w części oddalającej skargę wnieśli o zmianę wyroku w zaskarżonej części względnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponadto wnieśli o uchylenie wyroku i umorzenie postępowania wobec M. M. jako bezprzedmiotowe. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 par 1 ust. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędna wykładnię i zastosowanie art. 92 w zw. z art. 91 O.p. z pominięciem art. 372 K.c., a w konsekwencji przyjęcie że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych ma skutek względem pozostałych,

- art. 145 par. 1 ust. 1 pit a P.p.s.a. poprzez błędna wykładnię i zastosowanie art. 70 par. 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 poprzez przyjęcie, ze możliwe jest prowadzenie postępowania sądowego przeciwko M. M., którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z pominięciem instytucji przedawnienia zobowiązania,

- art. 145 par. 1 ust. 1 lit a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.of. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu,

- art. 145 par. 1 ust. 1 lit a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowody daje podstawę do zastosowania tego przepisu.

Naruszenie przepisów postępowania: art. 134 par. 1 art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi, w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 134 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123 par. 1, 180 par. 1, 187 par. 1 O.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 92 i 91 O.p. oraz art. 70 par. 1 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.d.of., i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. art. 134 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123 par. 1, 180 par. 1, 187 par. 1 O.p.. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 par 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 123 par. 1, 180 par. 1, 187 par. 1 O.p.. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy. Auto skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił naruszenia art. 134 P.p.s.a. Powołując zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy wskazać, które przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone oraz wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania nawet nie wskazał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułuje zarzuty odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi, nie wskazując jakich naruszeń dopuścił się Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję.

W istocie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty wskazujące natomiast na uchybienia przepisów postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organ ten zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Sąd administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację.

Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię i zastosowanie art. 92 w zw. z art. 91 O.p., art. 70 par. 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3. oraz naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.of. i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of., przy czym błędnej wykładni w przypadku naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upatruje w przyjęciu, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania tych przepisów. Wskazać również należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej łączy z art. 145 P.p.s.a. błędnie jednak wskazując jednostkę redakcyjną tego przepisu, powołując ust. 1 zamiast pkt 1. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 20 ust. 3 jednak nie wskazuje aktu prawnego. Braki w sprecyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwalają na pełne ustosunkowanie się do nich.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy wydał decyzję po upływie terminu (uwzględniającego przerwy i zawieszenia w biegu terminu przedawnienia) określonego w art. 70 § 1 O.p. Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje tylko naruszenie art. 70 par. 1 O.p., nie zarzucając naruszenia art. 70 par. 4 O.p. Zgodnie z art. 70 par. 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji na podstawie z akt sprawy, że organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2008 roku), na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanych (J. i M. M.), zastosował środki egzekucyjne (zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego), o których podatnik został zawiadomiony. W rezultacie powyższych czynności został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania J. i M. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Skarżący na podstawie art. 92 par. 3 O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.of. i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of. przez błędną wykładnię i zastosowanie, a dotyczący nieuzasadnionego, zdaniem skarżących, uznania, iż spółka jawna "I." zaniżyła przychody 2002 roku o kwotę 39.092,26 złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz w/w spółki w postaci otrzymania nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 470.000,00 złotych udzielonej przez firmę M. M. "A." w C.. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.of., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.of.). Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.of).

Wskazując na zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej de facto zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego, nie wskazuje na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego.

Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 1 u.p.d.of. i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że art. 11 ust. 1 u.p.dof. i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinnny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.