Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1068/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4, art.12 ust.4 pkt11, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 498  516, art. 517 - 527
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 2a, art. 14b - 14s, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

I SA/Po 1068/17

Uzasadnienie

W dniu [...] czerwca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o w [...] ( dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rzopoznania po stronie wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia ze spółką komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: "SPK"). Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) SPK. SPK nie powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Połączenie SPK z wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym ni 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: "KSH"). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SPK (tj. spółki przejmowanej) na wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). W wyniku połączenia SPK przestanie istnieć. Majątek SPK zostanie przeniesiony na wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego SPK zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia Spółki ze SPK jest transakcją neutralną na gruncie przepisów- ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.(tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem wnioskodawcy, transakcja połączenia, w wyniku której Spółka przejmie SPK jest neutralna dla Spółki na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. przychodu pomniejszonego o koszt związany z takim przychodem).

Spółka wskazała, iż w przepisach u.p.d.o.p. brak jest regulacji określających skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym spółki z o.o. ze spółką komandytową). Skoro ustawodawca uregulował w u.p.d.o.p. wyłącznie zasady opodatkowania połączenia spółek kapitałowych między sobą, a nie uregulował opodatkowania połączenia spółek kapitałowych z osobowymi to należy uznać, że było to działanie umyślne (zamierzone), mające na celu wyłączenie z opodatkowania takich połączeń. Co więcej, zdaniem Spółki, gdyby połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową miało być zaliczone do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak ma to miejsce w przypadku wspomnianego połączenia spółek kapitałowych), co w świetle obowiązujących aktualnie przepisów u.p.d.o.p. nie ma miejsca.

W związku z powyższym należy uznać, iż brak regulacji podatkowych w tym zakresie jest świadomym działaniem ustawodawcy, który nie regulując połączeń spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby bowiem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy oraz przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). W szczególności nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji połączenie SPK ze Spółką wiąże się z przyjęciem do majątku wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SPK. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą dotychczasowemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Stosownie do tych przepisów, wartość otrzymanego przez wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej SPK, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy wnioskodawcy.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie, w tym m.in.: w wyroku NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 oraz wyroku WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 85.

W dniu [...] lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że skutki podatkowe czynności przejęcia SPK przez Spółkę powinny być ustalane na zasadach ogólnych. W ocenie organu, przejęcie SPK nie jest dla wnioskodawcy neutralne na gruncie u.p.d.o.p. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SPK. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ zauważył, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku SPK, w zamian za który wnioskodawca wyda pozostałym wspólnikom SPK swoje udziały.

Reasumując organ stwierdził, że przejęcie SPK nie będzie transakcją neutralną na gruncie u.d.p.o.p., gdyż po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej Spółki w wysokości, jak nie była opodatkowana wcześniej na poziomie SPK.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej:

1. błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną (rozszerzającą) wykładnię i uznanie, że planowana transakcja połączenia skarżącej ze SPK, której skarżąca jest wspólnikiem (komandytariuszem) będzie skutkowała powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego,

- naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy stanowią one lex specialis wobec art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać odpowiedniemu uwzględnieniu przez organ przy ocenie konsekwencji podatkowych wynikających z transakcji połączenia skarżącej ze SPK, której skarżąca jest wspólnikiem (komandytariuszem).

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), poprzez niekompletne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska skarżącej polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą oraz niekompletnym uzasadnieniu oceny stanowiska skarżącej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez skarżącą we wniosku,

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zaznaczyła, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów.

Przepisy dotyczące opodatkowania łączenia się spółek kapitałowych opierają się na przepisach KSH. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepisy w zakresie łączenia spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi reguluje ten sam KSH. W konsekwencji, zdaniem skarżącej trudno wywodzić, że racjonalny ustawodawca celowo nie wprowadził przepisów w zakresie opodatkowania łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i założył, że opodatkowanie połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową będzie regulowane "ogólnymi" przepisami u.p.d.o.p., w sytuacji gdy wprowadził do u.p.d.o.p. (i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bardzo szczegółowe i skomplikowane przepisy w zakresie łączenia się spółek kapitałowych. Jednocześnie, analizując zmianę przepisów u.p.d.o.p. w zakresie relacji podatników (spółek kapitałowych) i spółek osobowych, która następowała w ostatnich latach widać jasną tendencję ustawodawcy zmierzającą do neutralnego podatkowo przekazywania majątku pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową. Efektem wprowadzania wspominanych zmian było jasne doprecyzowanie przepisów w zakresie:

- aportu do spółek osobowych (neutralne podatkowo);

- wycofywania majątku ze spółki osobowej do wspólnika (neutralne podatkowo);

- otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej (neutralne podatkowo).

Powyższe wskazuje na intencję ustawodawcy, zgodnie z którą przekazywanie majątku pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową powinno być neutralne, a opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych powinno wywołać dopiero zbycie majątku.

W konsekwencji, twierdzenie organu, iż w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady dotyczące rozpoznania przychodu wyrażone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi niedopuszczalną w świetle polskiego prawa podatkowego, rozszerzającą wykładnię powołanych regulacji i jako takie stanowią naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej, organ przy ocenie stanowiska wnioskodawcy nie uwzględnił przepisów o charakterze lex specialis (art. 12 ust. 4 pkt. 4 oraz 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.), które to regulacje określają skutki na gruncie u.p.d.o.p. transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, majątek przekazany spółce kapitałowej w ramach wkładu niepieniężnego odniesiony na kapitał zakładowy spółki, jak również majątek odniesiony na kapitał zapasowy (w przypadku powstania nadwyżki emisyjnej - tzw. agio) nie stanowi przychodu podatkowego po stronie spółki kapitałowej, do której wnoszony jest wkład niepieniężny.

Skarżąca zaznaczyła, że proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową dla celów podatkowych należy rozpatrywać jako transakcję wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego.

Mając natomiast na uwadze, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że transakcja połączenia skarżącej z SPK powinna podlegać analizie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. (analogicznie jak w przypadku gdyby wspólnicy SPK wnosili ogół praw i obowiązków posiadanych w SPK do spółki kapitałowej), które to przepisy stanowią regulacje szczególne (lex specialis) wobec art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych opisywanej transakcji połączenia skarżącej oraz SPK na gruncie powyższych regulacji u.p.d.o.p., organ powinien dojść do wniosku, że przedmiotowa transakcja jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. gdyż:

- wartość otrzymanego przez skarżącą majątku SPK odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu skarżącej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- wartość otrzymanego przez skarżącą majątku SPK, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, lecz zostanie przekazana na kapitał zapasowy (jako tzw. nadwyżka emisyjna), nie będzie stanowić przychodu skarżącej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), jak również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, cytowanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Nadto skarżąca wskazała na naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. niewłaściwie skonstruowane uzasadnienia interpretacji i naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W szczególności, w ocenie skarżącej, w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy nie zostały przytoczone regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p, z których to regulacji zdaniem skarżącej należy wywodzić skutki na gruncie u.p.d.o.p., jakie wynikają z transakcji połączenia skarżącej z SPK.

Ponadto, w uzasadnieniu interpretacji zabrakło analizy relacji art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności wskazania, że dwie pierwsze z powołanych norm stanowią lex specialis wobec art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. określającego generalne zasady rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej w uzasadnieniu interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku.

Zdaniem skarżącej jeżeli organ zamierzał dokonać wykładni powyższych regulacji w sposób odmienny od wykładni zaprezentowanej przez skarżącą we wniosku, wówczas w interpretacji powinny zostać przedstawione argumenty odpowiednio uzasadniające takie, a nie inne stanowisko organu.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia kluczowej dla funkcjonowania systemu podatkowego zasady in dubio pro tributario, obowiązującej explicite w polskim porządku prawnym w związku z wprowadzeniem art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie naruszenie tej zasady postępowania wynika z przyjęcia przez organ wykładni niekorespondującej z treścią art. 2a O.p. w związku z rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych w sposób pro fisci, z którego wynika dla skarżącej obciążenie podatkowe, które przy prawidłowej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do prezentowanego stanu faktycznego nie miałoby miejsca.

Tym samym, dokonując wykładni sprzecznej ze stanowiskiem Spółki, organ obowiązany był rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika, albo przeprowadzić proces wykładni potwierdzający stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatkowego skutku przejęcia przez spółkę z o.o. spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie: czy w wyniku takiego połączenia spółek powstanie po stronie skarżącej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych?

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca będąca spółką z o.o. planuje połączenie ze spółką komandytową. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na skarżącą spółkę.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi zaś, w myśl tytułu III Kodeksu spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527). Treść art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych.

W przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art.12 ust.4 pkt.11 u.p.d.o.p . wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Wobec tego, podatkowe konsekwencji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.

Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie skutkuje powstaniem po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

Zasadne jest też stanowisko skarżącej, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej było prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Taki też pogląd zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1732/14, w którym stwierdził, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w tym: w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 85/17, w wyrokach WSA w Łodzi: z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Łd 112/17, z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 152/17, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 198/17.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej cytowanych wyrokach.

Nietrafny jest natomiast zarzut dotyczący niewłaściwego skonstruowania uzasadnienia interpretacji, a w szczególności zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Należy wskazać, że organ przede wszystkim ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych innych spraw wskazanych przez skarżącą we wniosku lub w skardze i prowadzeniu polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, co nie jest równoznaczne z obowiązkiem polemiki z każdym stwierdzeniem podniesionym przez skarżącą, szczególnie że organ wypowiedział się, że jak najbardziej korzysta pomocniczo ze wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyrokach sądowych. Oznacza to, że organ interpretacyjny sięga do dorobku orzecznictwa i doktryny prawniczej w celu potwierdzenia prawidłowości swojego toku rozumowania w prowadzonych postępowaniach o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić także należy, że kompetencje organu interpretacyjnego regulują w szczególności przepisy art. 14b - 14s O.p. w powiązaniu z innymi artykułami wyszczególnionymi w art. 14h O.p. Jednym z przepisów powiązanych, naruszenie którego zarzuca również skarżąca, jest art. 121 § 1 O.p. Przepis ten organ interpretacyjny stosuje na zasadzie delegacji wynikającej z art. 14h O.p., który to artykuł stanowi o odpowiednim stosowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej - m.in. art. 121 § 1 O.p. Wymieniony przepis dotyczy zasad ogólnych, które ma obowiązek stosować organ interpretacyjny w prowadzonej przez siebie sprawie. Nie można zatem uznać, że gdy argumenty strony skarżącej użyte w celu uzasadnienia jej stanowiska nie znalazły aprobaty organu, to prowadzi to do konkluzji, że organ naruszył wskazany przepis. Należy podkreślić, że organ odniósł się do argumentów skarżącej, wyjaśniając w uzasadnieniu interpretacji, że nie podziela stanowiska skarżącej i jednocześnie wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W zakresie stosowania zasady zaufania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zostały prawidłowo zastosowane wymagania określone w O.p., przewidziane dla organu interpretacyjnego w celu wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., albowiem przepis ten nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ oznacza dla skarżącej konsekwencje nie takie jakie zakładała.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.". O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a