Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1958/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2, art. 122 i art. 187, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2564/14 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2564/14 oddalił skargę R. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. (dalej: NUC) decyzją z dnia (...) marca 2013 r. określił "E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. S.(dalej: Spółka), zobowiązanie publicznoprawne z tytułu opłaty paliwowej, za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie 11 560,00 zł.

W związku z nieuregulowaniem zaległości w ustawowym terminie DIC na podstawie wystawionego w dniu (...) maja 2013 r. tytułu wykonawczego nr (...), który został doręczony zastępczo ww. Spółce w dniu (...) maja 2013 r. wszczął przeciwko "E. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. W związku z tym, że nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność "E.Sp. z o.o. uznano, iż egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna.

Biorąc powyższe pod uwagę, NUC postanowieniem z dnia (...) lipca 2013 r., nr (...) wszczął z urzędu wobec R. J., który pełnił w powyższym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu opłaty paliwowej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone w dniu 30 lipca 2013 r.

Decyzją z dnia (...) września 2013 r., nr (...) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie 11 560,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od powyższych zaległości podatkowych w kwocie 175,60 zł.

NUC wyjaśnił, że pomimo wystawienia przez DIC tytułu wykonawczego, zaległość Spółki z tytułu opłaty paliwowej nie została wyegzekwowana, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezsporny jest fakt, że Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu "E." Sp. z o.o. w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa Spółki. Uchwałą numer (...) z dnia (...) listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę o powołaniu R. J. na stanowisko Prezesa Zarządu. Powyższe potwierdzają odpisy dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy w Warszawie, Sądzie Gospodarczym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

NUC zauważył również, że zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr (...) (stan na 10 czerwca 2013 r.) R.J. został wpisany do KRS jako Prezes Zarządu Spółki w dniu (..) marca 2009 r. (wpis nr 4), a w dniu (...) czerwca 2009 r. został z KRS wykreślony (wpis nr 5). W toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących zwolnić ją z odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Od decyzji NUC z dnia (...) września 2013 r. Strona wniosła odwołanie.

DIC decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia (...) września 2013 r. nr (...).

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr (...) z dnia (...) listopada 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. w kwocie 252 056,00 zł, którego termin płatności upłynął w dniu 29 grudnia 2008 r. Ponadto NUC decyzją nr (...) z dnia (...) marca 2013 r. określił Spółce obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. w kwocie 11 589,00 zł, a stan finansów Spółki nie pozwalał na pokrycie tych zobowiązań.

Zdaniem organu w świetle powyższego zachodzi podstawa do uznania, że skoro Spółka na dzień (...) grudnia 2008 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 263 645,00 zł) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. oraz Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, to należy uznać, że zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze) , zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym zdaniem organu, wniosek ten zarząd winien był zgłosić najpóźniej do dnia 13 stycznia 2009 r.

Dyrektor tym samym stwierdził, że biorąc pod uwagę okoliczność, że termin powyższy upływał w momencie, w którym Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki, winna była podjąć czynności zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż Spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli.

W ocenie DIC Strona nie wykazała, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

W ocenie DIC odpowiedzialność Strony wynika bowiem z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony procesu decyzyjnego.

Strona złożyła skargę na decyzję DIC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi przyznał rację organowi, że zostały spełnione pozytywne przesłanki (bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz upływ terminu płatności opłaty paliwowej w czasie pełnienia funkcji członka zarządu) do orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za zobowiązania Spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości Spółki. W odwołaniu Skarżący ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że "według mojej wiedzy, będąc Prezesem spółki nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości, tj. nie było przesłanek i okoliczności wskazanych w Ustawie o Ordynacji Podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 ust.".

Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2007-2009 była trudna. Spółka osiągała ujemne wyniki, dysponowała w 2007 roku niewielkim majątkiem trwałym a w latach 2008 i 2009 nie posiadała go w ogóle oraz niskim kapitałem podstawowym w wysokości 50,0 tys. zł. Przedstawione fakty, zdaniem Sądu I instancji potwierdzają słuszność stanowiska organu, iż problemy finansowe Spółki zaczęły się już w roku 2007, a sytuacja pogorszyła się jeszcze w 2008 r.

Ponadto Sąd zauważył, że NUC decyzją z dnia (...) marca 2013 r. określił Spółce obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie 11.560,00 zł. Stan finansów Spółki nie pozwalał na pokrycie tych zobowiązań.

W opinii Sądu skoro Spółka na dzień 27 stycznia 2009 r. (termin zapłaty opłaty paliwowej) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. oraz nie posiadała żadnego majątku trwałego, to należy uznać, że zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ słusznie przyjął, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. O braku winy nie może bowiem świadczyć stwierdzenie Skarżącego, że "według mojej wiedzy, będąc Prezesem spółki nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości". Sąd podkreślił również, że odpowiedzialność Skarżącego wynika z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony procesu decyzyjnego. Pełnienie funkcji członka zarządu równoznaczne jest z istnieniem po jego stronie szeregu obowiązków, w tym monitorowania działalności spółki.

Sąd podkreślił również, że racje ma organ wskazując, iż jedyną okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki byłoby wykazanie, że w stosownym czasie złożony został wniosek o upadłość. Zatem wszelkie wnioski zmierzające do wykazania sytuacji finansowej Spółki miałyby sens i znaczenie jedynie w przypadku, gdyby faktycznie zgłoszono wniosek o upadłość, a Skarżący starał się wykazać, że nastąpiło to w stosownym czasie. Tymczasem w przypadku Spółki wniosek o upadłość nie został nigdy złożony. Z tych względów w opinii Sądu I instancji wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania sytuacji finansowej Spółki nie mają żadnego znaczenia w sprawie, bowiem przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w ogóle nie zaszła. Skoro zaś Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, a narastające zaległości podatkowe przewyższyły kilkakrotnie majątek Spółki, trudno mówić o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość.

Sąd uznał, że skoro w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej, upływ terminu płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. nastąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to organ słusznie ocenił, że wobec Skarżącego istniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy na dzień odwołania Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, a także czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z winy Skarżącego. Jak słusznie wyjaśnił organ ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skarżący takich przesłanek przed organami podatkowymi orzekającymi w sprawie nie przedstawił.

Także twierdzenie Skarżącego, że organ II instancji pozbawił go możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zdaniem Sądu nie znajduje potwierdzenia, gdyż Skarżący w postanowieniu nr (...) z dnia (...) lipca 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ze Spółką z tytułu niewykonanego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r., został pouczony o przysługującym mu prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania - o możliwości złożenia wyjaśnień oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy oraz przed wydaniem decyzji organy, w trybie art. 200 § 1 O.p., poinformowały Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W opinii Sądu I instancji nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ rozprawy na wniosek strony w celu przesłuchania w charakterze świadka młodszego eksperta Służby Celnej B. J. na okoliczność ustnego wyjaśnienia sporządzonej przez ww. analizy finansowej Spółki na podstawie której to analizy organ dokonał ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Sąd wyjaśnił, że DIC mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 O.p.). Przeprowadzenie rozprawy jest obligatoryjne: - z urzędu - jeżeli zachodzą warunki opisane w art. 200a § 1 pkt 1 lub na wniosek strony w przypadku żądania spełniającego wymogi art. 200a § 2 O.p. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy tylko wówczas, gdy jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Organ słusznie ocenił, że stanowisko Skarżącego co do podstaw merytorycznych przeprowadzenia rozprawy jest chybione. Powołane bowiem we wniosku o przeprowadzenie rozprawy argumenty nie stanowią okoliczności, które wymagają wyjaśnienia na rozprawie. Dokonana przez mł. eksperta Służby Celnej analiza dokumentacji finansowo-ekonomicznej Spółki nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., lecz stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlegał ocenie razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Celem powyższej opinii była ocena sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki w oparciu o dostępne wskaźniki, a nie udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego.

Powyższy wyrok w całości zaskarżyła Skarżąca zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIC z dnia (...) czerwca 2014 roku sygn. akt: (...), w sytuacji, w której decyzja DIC wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z winy Skarżącego;

2. niezastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O. p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez pobieżne rozważenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie rozważenia okoliczności przemawiających za słusznością twierdzeń Skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki;

3. niezastosowaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne uzasadnienie wyroku, a co za tym idzie niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia możliwości zastosowania art. 116 § 1 pkt 1) lit b) O.p. w przedmiotowym stanie faktycznym, mając na uwadze fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią bez wiedzy i współdziałania Skarżącego;

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt: V SA/Wa 2564/14 w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznanie sprawy również pod nieobeość Skarżącego.

Ponadto na zasadzie art. 187 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości poprzez rozstrzygnięcie — "Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią niebędącą członkiem zarządu spółki, a także czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji gdy obowiązek podatkowy spółki powstał na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią niebędącą członkiem zarządu spółki, przy braku wiedzy członka zarządu o przestępczym działaniu osoby trzeciej."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie prawnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez nierozważenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne uzasadnienie wyroku.

Skarżący kasacyjnie naruszenie powyższych przepisów upatruje w niewłaściwej ocenie, że ponosi on winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego o braku winy miał świadczyć brak wiedzy skarżącego o okolicznościach uzasadniających wymierzenie Spółce, w której pełnił funkcję prezesa, zobowiązań podatkowych oraz fakt, że decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego została wydana po niemal trzech latach od czasu odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem Skarżącego powyższa sytuacja wynika z okoliczności, że powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią, nieznaną Skarżącemu.

Zatem przedstawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. koncentrowały się na wadliwym przyjęciu odpowiedzialności skarżącego oraz nieuwzględnieniu okoliczności uwalniających, przemawiających za brakiem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dokonując oceny zasadności podnoszonych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do błędnej wykładni art. 116 O.p. albowiem to przepisy prawa materialnego przy zastosowaniu prawidłowej ich wykładni wskazują organom zakres postępowania dowodowego w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania.

Art. 116 O.p. stanowi, § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskutecznośćI egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. wyroki NSA z dnia:13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, oraz dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres odpowiedzialności i badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

Obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w zakresie odpowiedzialności osób trzecich było poczynienie ustaleń czy dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spełnione były przesłanki pozytywne jak i przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p. Ponadto organ winien ustalić, przy aktywnym udziale strony postępowania, czy zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W niniejszej sprawie sporne jest czy Skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jako okoliczność przemawiającą za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący wskazuje na brak wiedzy o okolicznościach uzasadniających określenie Spółce zobowiązań podatkowych za okres w którym Skarżący był prezesem zarządu tej Spółki i okoliczność umorzenia przez Prokuraturę Rejonową Warszawa Ochota śledztwa przeciwko Skarżącemu w całości wobec braku znamion czynu zabronionego.

Odnosząc się do pierwszego z podnoszonych okoliczności (braku wiedzy) należy stwierdzić, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki nie można powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako prezes zarządu Spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy Spółki.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności podniesionej przez Skarżącego związanej z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym należy stwierdzić, że postępowanie to nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Postępowanie karnoskarbowe ma inny charakter niż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu karnym skarbowym analizuje się kwestię winy ale w zakresie spowodowania uszczuplenia należności budżetowych, jak i ustalenia sprawcy takich działań podejmowanych świadomie niezgodnie z prawem. Natomiast w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania podatkowego. Nie bada się również czy miał on jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych spółki.

Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność na którą powołał się Skarżący nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 122 i 187 O.p. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że nie znajdują one uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowód w postaci dokumentacji finansowo ekonomicznej Spółki przeprowadzonej przez eksperta Służby Celnej jako jeden z dowodów w sprawie dawał podstawę do przyjęcia, że sytuacja majątkowa Spółki w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki niewątpliwie uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zauważyć, że Sąd I instancji zasadnie ustalił, że organ podatkowy określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględnił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Wskazał, że sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2007-2009 była trudna. Spółka osiągała ujemne wyniki, dysponowała w 2007 roku niewielkim majątkiem trwałym a w latach 2008 i 2009 nie posiadała go w ogóle oraz niskim kapitałem podstawowym. Przedstawione w sprawie dowody, potwierdzają słuszność stanowiska organu zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że problemy finansowe Spółki zaczęły się już w roku 2007, a sytuacja pogorszyła się jeszcze w 2008 r. Spółka już na dzień 29 grudnia 2008 r. nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli oraz nie posiadała majątku trwałego. W tej sytuacji zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Należy również wskazać, że okoliczność wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec Spółki, na którą powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej, po niemal trzech latach od czasu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki bowiem należy brać pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa łączy powstanie tego zobowiązania, a wydanie decyzji przez organ miało jedynie charakter deklaratoryjny potwierdzający wysokość zaległości w podatku, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 134 p.p.s.a. albowiem Sąd kontrolując skargę nie wyszedł poza granice sprawy. Należy jedynie zauważyć, że Skarżący kasacyjnie nie sprecyzował na czym naruszenie tego przepisu miało polegać.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze oraz wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jego treść umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy interpretacji przepisu art. 116 O.p. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mającego w tej sprawie zastosowania przepisu prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA wskazanych zagadnień prawnych. Przepis art. 187 p.p.s.a. daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu taką możliwość w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednakże decyzja w tym zakresie pozostawiona jest składowi orzekającemu. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie miał wątpliwości odnośnie wykładni art. 116 § 1 O.p. zatem wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).