Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 643/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 42 ust. 1 pkt 2 art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, 31a ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi BGN na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga [...] (zwanej dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej: Dyrektor) z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (zwanego dalej: Naczelnik), nr [...], [...], z dnia [...] stycznia 2018 r., określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł., sierpień 2012 r., w wysokości [...] zł., wrzesień 2012 r., w wysokości [...] zł, październik 2012 r., w wysokości [...] zł. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące: listopad 2012 r., w wysokości [...] zł., i grudzień 2012 r., w wysokości [...] zł.

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik wszczął wobec Podatnika, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2012 r. W toku postępowania kontrolnego organ sporządził protokół badania ksiąg podatkowych nr [...] [...] z dnia [...] października 2017 r., do którego Strona (pismem z dnia [...] listopada 2017 r.), wniosła zastrzeżenia.

Pismem z dnia [...] października 2017 r. Skarżąca przedłożyła nowe dowody w sprawie, na skutek czego organ I instancji dokonał ponownej oceny ksiąg podatkowych, którą ujął w protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Strona (pismem z dnia [...] grudnia 2017 r.), ponownie wniosła zastrzeżenia.

Strona nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., organ określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wskazane miesiące oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wskazane miesiące, a decyzje doręczono stronie dnia [...] lutego 2018 r.

Organ ustalił w sprawie następujący stan faktyczny.

Od [...] czerwca 2011 r. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], z siedzibą w [...], ul. [...] , zaś od grudnia 2012 r., na podstawie umowy franczyzy, restaurację [...] w [...] przy ul. [...]. W toku czynności podjętych w postępowaniu kontrolnym organ dokonał następujących ustaleń.

I. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) - organ stwierdził, że Strona w miesiącach od maja do października 2012 r., wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, tj. na rzecz m.in: [...] VAT UE:[...], [...] oraz [...], VAT UE: [...]; dla tych dostaw Podatnik zastosował stawkę 0%; Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju do ww. kontrahentów oraz przedłożyła wykazane faktury dotyczące transakcji, dla których tej dokumentacji Podatnik nie przedstawił; faktury te zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży Podatnika za miesiące, w których zostały wystawione.

W tej mierze organ powołał się na przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 a także 31a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu wobec faktu, iż Strona (mimo wezwania), nie przedłożyła stosownej dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0%, dostawy podlegają opodatkowaniu ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju i winny zostać rozliczone we właściwym okresie rozliczeniowym. Dokonano przyporządkowania do towarów ujętych w fakturach sprzedaży WDT odpowiednie stawek krajowych, w oparciu o kryterium nazwy towaru. Następnie dokonano przeliczenia według odpowiednich kursów wartości sprzedaży poszczególnych towarów z faktur WDT i wyliczono według metody "w stu" wartości podatku VAT dla poszczególnych stawek, a następnie kwoty netto.

II. w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawkami 5% albo 8%, dokonywanej w ramach restauracji [...] organ odwołał się do wyjaśnień Strony, zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r., w których Podatnik stwierdził m. in, że: oferuje swoim, klientom sprzedaż żywności oraz. napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Organ wskazał, że sprzedaż w restauracji [...] może być prowadzona w następujących systemach: a) wewnątrz punktów sprzedaży, b) "drive in/walk-through" - sprzedaż z zewnętrznych okienek restauracji, c) "food court" - sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, d) sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach kawiarnianych, które co do zasady lokalizowane są wewnątrz restauracji [...]. W oparciu o wyjaśnienia Strony z dnia [...] czerwca 2017 r. organ ustalił, że sprzedaż w restauracji odbywała się wewnątrz lokalu oraz w systemie "drive in". Ustalając okoliczności faktyczne w sprawie, organ przywołał także pismo Podatnika z dnia [...] lutego 2017 r., w którym wyjaśniono, że sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktu sprzedaży oraz w systemie "drive in/walk- thorough", potraktowano jako dostawę towarów, natomiast sprzedaż artykułów kawiarnianych, jako świadczenie usług. W decyzji pierwszoinstancyjnej szeroko opisano stanowisko Strony, dotyczące przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT, m.in. za grudzień 2012 r., wyrażone w piśmie z dnia [...].01.2016 r. W szczególności wskazano na okoliczność, że odnośnie klasyfikacji ww. sprzedaży istniały wątpliwości czy dla celów podatku od towarów i usług powinna być ona traktowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usługi gastronomicznej, co jest kluczowym wg niego zagadnieniem dla określenia prawidłowej stawki podatku dla tej sprzedaży począwszy od [...] stycznia 2011 r., tj. od kiedy pojawiła się w polskim systemie prawnym nowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W ocenie Podatnika niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości, "sprzedaż produktów [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] powinna być, dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów; a nie świadczenie usługi gastronomicznej". W rezultacie Podatnik uznał, że w odniesieniu do wybranych produktów z oferty [...] stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%. Powinna ona mieć zastosowanie m.in. dla gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), lodów i shake'ów (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19). Jako uzasadnienie swojego stanowiska Podatnik wskazał na art. 5 ust. 1. pkt 1 ustawy o VAT, który mówi m.in. o tym, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wskazał, że Podatnik przywołał definicję towarów z ustawy o VAT oraz posiłkował się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, ja również przywołał także Dyrektywę 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., zwaną dajel: dyrektywa VAT). Podatnik uważał także, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów i wobec tego sprzedaż produktów [...] wewnątrz punktów sprzedaży, spełnia przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, tj.: przedmiotem transakcji są towary (produkty - jeden lub kilka) oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Natomiast czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów wewnątrz punktów sprzedaży (np. obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach), są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Organ podniósł, że Podatnik wskazał również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: TSUE), które jego zdaniem, powinno być brane pod uwagę przy kwalifikacji, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług gastronomicznych, jak również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dla [...] z siedzibą w [...] z dnia 05 maja 2015 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, dotyczącą sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] oraz interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Reasumując organ wskazał, że Podatnik, z uwagi na powyższe okoliczności, dokonał korekt swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio (w korygowanym okresie) traktował jako świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę VAT. Korekta dotyczy wyłącznie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna). Nie obejmowała natomiast sprzedaży artykułów kawiarnianych (takich jak kawa, herbata, inne napoje gorące, soki, woda mineralna, napoje mleczne, ciasta, desery, ciastka), dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

Kolejno organ wskazał, że również na wyjaśnienia Strony z dnia [...] lutego 2017 r., zawierające zestawienie produktów, dla których zastosowała ona preferencyjną stawkę VAT i wskazał, że z wyjaśnień pełnomocnika Strony wynika, że potrawy są przygotowywane z półproduktów, podawane na ciepło lub na zimno (np. lody).

Dla wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy Naczelnik wystąpił również pismem z dnia [...] marca 2017 r. do Urzędu Statystycznego w [...], w odpowiedzi na które stwierdzono, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poz. 1676), usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "driver in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food court", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Ponadto w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Według organu statystycznego posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos", nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można więc ich kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS poinformował także, ze podmiot prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą: [...]. ul. [...]. [...], nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ani do GUS z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dot. usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...]. GUS na wniosek Spółki [...], ul. [...], [...], adresowany do Biura Statystycznego Eurostat - wydał informację klasyfikacyjną z dnia [...] stycznia 2012 r. znak: [...] [...].

Jako podstawy prawne wydanej decyzji organ wskazał: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 5a ustawy o VAT. Wywodził w tej mierze, że wobec treści art. 5a ustawy o VAT, dla celów identyfikacji towarów lub usług, będących przedmiotem czynności z art. 5 tej ustawy, w szczególności stosować należy klasyfikację określona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 września 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., zwanym dalej: rozporządzeniem PKWiU). Odwołał się również do przepisów art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT, który stanowi, że przy zastosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Naczelnik stwierdził, że to producent lub usługodawca powinien zaliczyć dany produkt do odpowiedniego grupowania - zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU - bowiem to właśnie taki podmiot posiada wszystkie informacje niezbędne do dokonania takiej kwalifikacji, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zauważono także, że w razie wątpliwości, trudności w dokonaniu prawidłowego grupowania można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie Strona nie posiada interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stosowania przez nią stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży w restauracjach typu [...], powołuje się zaś na interpretację wydaną dla [...] w której ww. podmiot przedstawiając stan faktyczny, określił wykonywane przez siebie czynności jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W aspekcie wydawanych interpretacji indywidualnych, organ I instancji stwierdził, że wskazywana w nich stawka podatku VAT uzależniona była od podanego przez wnioskodawcę w treści wniosku symbolu PKWiU, który przyjmowany był przez udzielających interpretacji indywidualnej, jako element stanu faktycznego. Jeżeli zatem, prezentując stan faktyczny, wnioskujący podnosili, że dokonują sprzedaży posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1, to organ udzielający interpretacji, opierając się na tym fakcie wskazywał, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT, natomiast, jeśli występujący o udzielenie interpretacji indywidualnej we wnioskach stwierdzali, że wykonywane przez nich czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, to organ wskazywał, że czynności te podlegają opodatkowaniu 8 % stawką podatku VAT. Takie działanie jest wynikiem obowiązku udzielenia interpretacji indywidualnej, w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku, bez możliwości weryfikacji okoliczności faktycznych w oparciu o postępowanie dowodowe. Naczelnik w zaskarżonej decyzji podniósł, że Ministerstwo Finansów nie jest organem uprawnionym do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, ponieważ to sam zainteresowany podmiot klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi i wydanie informacji do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, który znajduje się w Łodzi.

Dalej, organ pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii orzecznictwa TSUE, zauważył, że Trybunał ten w orzeczeniach wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym. Podkreślono w decyzji pierwszoinstancyjnej, że klasyfikacja PKWiU jest klasyfikacją autonomiczną do kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług, która znajduje swoje umocowanie w art. 5a ustawy o VAT. Ustawodawca przyjął zatem, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżenia stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, podatnik powinien stosować PKWiU.

Przywołując kolejno art. 41 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT organ wskazał, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady, wynosi 8%, zaś dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol PKWiU ex 10.85.1). Odwołał się też do regulacji § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r., nr 73 poz. 392, zwanego dalej: rozporządzenie wykonawcze VAT), według którego stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia i zaznaczył, iż w poz. 7 tego załącznika wyszczególniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Podsumowując tę część organ sierdził, że biorąc pod uwagę, że przy wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej, to określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU, jak to wynika z ww. art. 5a ustawy o VAT.

Dalej, organ pierwszej instancji wskazał na treść pkt. 5.1.5 Zasad Metodycznych PKWiU, i w oparciu o nią zaznaczył, że każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Zdaniem organu klasa PKWiU 10.85. Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (wyciąg z Wyjaśnień PKD 2007). Natomiast, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Organ stwierdził, że według tej klasyfikacji nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W ocenie organu skoro dla określenia prawidłowej stawki podatku należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania czynności wg PKWiU, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU ex 10.85.1 czy do PKWiU ex 56 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Według organu pierwszej instancji, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają znaczenia również czynniki takie, jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła; w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos.

W opisanych okolicznościach w decyzji podniesiono, że sprzedawane przez różnego rodzaju gastronomiczne posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Posiłki takie, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (pozycja 7 ww., rozporządzenia wykonawczego VAT).

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] przywołał też w swej decyzji pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r., w treści którego stwierdzono m.in., że: organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji ogólnej; skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Organ pierwszej instancji, zajął stanowisko, że Strona w restauracji [...] wykonuje usługi związane z wyżywieniem. Jego zdaniem, wskazują na to procedury przygotowania poszczególnych posiłków, które szczegółowo opisał pełnomocnik. Każdy sprzedany produkt zdatny był do bezpośredniego spożycia.

Kolejnym elementem stanu faktycznego, na który zwrócił uwagę organ I instancji, jest zmiana wprowadzona dnia [...] października 2012 r., w ewidencji działalności gospodarczej CEIDG, w obszarze przeważającego zakresu działalności gospodarczej wg PKD, na PKD 56.10.A. Również we wpisie do REGON (wg stanu na dzień [...] grudnia 2016 r.), jako przeważającą działalność Strona także wskazała PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne (karta 461). Organ przywołał także treść maila z dnia [...] lutego 2017 r., w którym Strona wyjaśniła, że działalność gospodarcza prowadzona pod numerem PKD 56.10A rozpoczęła się dnia [...] grudnia 2012 r.

Kierując się przedstawionymi w swej decyzji okolicznościami, organ I instancji stwierdził, że Strona w grudniu 2012 r., wykonywała usługi związane z wyżywieniem. Czynności te należy zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, a zatem Strona zaniżyła wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., podatek należny (po uwzględnieniu zaokrągleń) o kwotę [...]zł. Organ szeroko odniósł się w niej także do zastrzeżeń wniesionych przez Stronę w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Strona skarżąca zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in oraz walk through wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika, co doprowadziło Naczelnika do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2012 r., tj. § 7 ust. 1 pkt lw związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ;

2) art. 2a w z,w. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść Podatnika.

W treści uzasadnienia odwołania Strona podniosła także w zakresie wewnątrzwspólnotowycb dostaw towarów, że przy braku dokumentów CMR posłużyć może się innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy do innego kraju UE i dołączyła do odwołania skany wyciągów bankowych, potwierdzających jej zdaniem, dokonanie części transakcji określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Opisana na wstępie decyzja z dnia [...] czerwca 2018 Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W zakresie zaś sporu dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przywołano i omówiono w decyzji organu II instancji uregulowania art. 42 ust. 1 pkt, art. 42 ust. 3 , art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 12, pkt 2 ustawy o VAT. Wskazano, że dla udowodnienia takiej dostawy Strona przedłożyła dokumenty, które organ wymienił i zaakcentowano brak przedłożenia przez Stronę dokumentów, które wymagane są w świetle art. 42 ust. 3 pkt 1, pkt 3 albo w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że przedłożone przez Odwołującą faktury i w postępowaniu przed organem II instancji zestawienia operacji (ujmujące przelewy), nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wywiezienia towaru na terytorium UE inne niż terytorium kraju. Zaznaczono, że przedstawione zestawienia operacji bankowych, jak i faktury nie posiadają w swej treści informacji, które okoliczność wywiezienia poza terytorium kraju pozwoliłyby potwierdzić. Zaakcentowano, że aczkolwiek w ust. 11, art. 42 ustawy o VAT stworzono możliwość posłużenia się alternatywnymi dokumentami, dla udowodnienia, że towar będący przedmiotem WDT dostarczono do nabywcy na terytorium innym niż Polska terytorium państwa członkowskiego, to jednak dokumenty te stanowią jedynie rolę uzupełniającą, gdy dokumentacja podstawowa z art. 42, ust 3-5 ww. ustawy, nie potwierdza jednoznacznie wywozu towarów poza terytorium Polski, zaś Strona z katalogu tej niezbędnej dokumentacji przedstawiła wyłącznie faktury, które elementu wywozu nie potwierdzają nie tylko jednoznacznie, ale wręcz całkowicie. Nie zawierają bowiem, żadnych informacji w tym zakresie.

W obszarze sprzedaży w restauracji [...] w decyzji organu II instancji przywołano treść i dokonano wykładni przepisów ustawy o VAT, znajdujących zastosowanie w sprawie tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8, tej ustawy. Zastosowano także - przytaczając i wyjaśniając - w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT.

Powołano i wyjaśniono także uregulowania art. 14, art 24 i art. 98 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy VAT wraz z treścią załącznika III, a także art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady(UE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy.

Organ II instancji odwołał się też do uregulowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz do § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), według którego do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wskazano, że klasyfikację powyższą stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Sięgnięto też do Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - do pozycji 7.3, pozycji 5.1.5 , pozycji 6.3.1 - przytaczając treść i objaśniając, jak i do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W ocenie organu odwoławczego jeżeli przedsiębiorca przygotowuje posiłki i podaje je gościom, niezależnie od tego, czy konsumują je oni w sali przedsiębiorcy czy biorą je na wynos, a posiłki te są gotowe do spożycia, to zgodnie z regulaminem opisanym szczegółowo w decyzji, jego działalność ma charakter usługowy.

W rozstrzygnięciu organu odwoławczego wskazano, na umowę franczyzy zawartą z licencjodawcą podkreślając, iż w ramach systemu [...] prowadzone są restauracje, zaś stworzona w nich atmosfera towarzysząca obsłudze klientów, ma być atrakcyjna dla klientów (zwłaszcza dla dzieci i rodzin). Wskazano także, że sama Strona, aktualizując swą działalność w ewidencji działalności gospodarczej - po podpisaniu umowy franczyzy - jako przeważającą działalność wskazała PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Organ odwoławczy wskazał na nieskorzystanie przez Stronę z możliwości - w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania - zwrócenia się o pomoc w tej kwestii do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS i powołano się na pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] maja 2017 r., w której jednoznacznie potwierdzono, iż usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "drive in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food cort", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych oraz że posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos", nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Stwierdzono w tej korespondencji, że posiłków takich i dań nie można kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej.

Organ II instancji podniósł, że przedstawiony przez Stronę zakres czynności podejmowanych przy przygotowywaniu gotowych do spożycia posiłków, potwierdza słuszność przyporządkowania działalności Podatnika do grupowani PKWiU 56. Zaznaczono, że oferowane przez Stronę dania nie są zamrażane czy też pakowane w puszkach, słoikach lub opakowaniach próżniowych i etykietowane. Jednoznacznie w decyzji wyjaśniono przesłanki, dla których nie podzielono stanowiska i uwag Strony o nie stosowaniu poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., jak i jej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odniesiono się także w decyzji do poglądu Strony - zbudowanego w oparciu o dokonane przez pełnomocnika wykładnie regulacji prawnych i na podstawie obficie przytoczonego w odwołaniu orzecznictwa TSUE - według którego okoliczność posłużenie się w decyzji organu I instancji klasyfikacją statystyczną dla przyjęcia właściwej stawki VAT, pozostaje w sprzeczności z wyinterpretowaną przez Odwołującą z przepisów i przywołanych wyroków, koniecznością uprzedniego rozpatrzenie czy sprzedaż realizowana przez Podatnika jest dostawą towarów czy też świadczeniem usługi.

W ocenie organu przyjęcie za Odwołującą, tezy o braku identyfikacji przedmiotu świadczenia, z uwagi na posłużenie się klasyfikacją statystyczną, sugerowałoby także, że przyjęte metodologie w przepisach z zakresu klasyfikacji statystycznej, uniemożliwiają rozpoznanie przedmiotu działalności przedsiębiorcy, z tego tylko względu, że co do zasady służą te klasyfikacje celom statystycznym. Podkreślono w decyzji, że w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 04 września 2015 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), regulując okres obowiązywania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., i określając go do dnia 31 grudnia 2017 r., jednoznacznie stwierdzono, że czyni się to do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy - wobec przytoczonego przez Stronę licznego orzecznictwa sądów krajowych i jak i wyroków TSUE, wskazujących na konieczność zbadania przedmiotu transakcji poprzez analizę jej całokształtu, ustalenie jej przeważających elementów - zaznaczył, że organ I instancji dokonał zbadania całokształtu działań Podatnika. W oparciu o pozyskany od Strony materiał dowodowy ustalono, że w restauracji [...] posiłek przygotowuje się dla danego klienta, zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem, uwzględniając jego wybór co do składników posiłku; oferując nabywcy danie, uprzednio jego składniki są np. odmrażane, tostowane, smażone, grillowane i komponowane zgodnie z wolą konkretnego zamawiającego; klient tej restauracji nie nabywa posiłku wystawionego na ladzie, czy na półce, zapakowanego i opatrzonego etykietą; klient oczekuje, że posiłek, niezależnie do tego gdzie dokona jego konsumpcji, zostanie przygotowany zgodnie z jego wyborem, w sposób umożliwiający natychmiastowe spożycie; w taki sposób realizowane są też zamówienia w systemie "drive in" i "walk thorough".

Dyrektor stwierdził także brak sprzeczności pomiędzy charakterystyką działań Podatnika, a przyjętym grupowaniem.

Wobec przywołanych przez Odwołującą orzeczeń TSUE (wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r.) i na nich opartych twierdzeń, że jej działalności nie towarzyszą elementy usługowe, które muszą wystąpić aby stwierdzić, że zaistniało świadczenie usług, a także akcentowanego braku kelnerów, kucharzy, szefów kuchni, serwisu (rozumianego jako przyjmowanie zamówień, przekazywaniu ich do kuchni, układaniu na talerzu i podawaniu dań klientom na talerzu), szatni i naczyń, podniesiono w decyzji pomijanie przez Odwołującą tego, że w restauracjach prowadzonych według systemu [...] znajdują się pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki, które oddzielone są od sali restauracyjnej i miejsca składania przez klienta zmówienia. Podkreślono także w rozstrzygnięciu okoliczność, że zamówienie klienta przyjmowane jest przez inną osobę, udzielającą mu również wyjaśnień w razie zadawanych pytań, a przez inną osobę przygotowywane są dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Zgodzono się z Odwołującą co do okoliczności nie funkcjonowania w tym systemie kelnerów, jednak wskazano, że pracownik restauracji przyjmujący zamówienie stanowi ich odpowiednik, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Analizując funkcjonowanie restauracji zaznaczono także, że jeżeli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji i aczkolwiek klient faktycznie nie korzysta z zastawy stołowej, jednak danie otrzymuje na tacy, w pojemniku umożliwiającym bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Wskazano na fakt ogrzewania i oświetlania sal restauracyjnych, wyposażania restauracji w toalety, dbania przez personel o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Stwierdzono, że powyższe ustalenia faktyczne wskazują na usługowy charakter działań Podatnika, a zarazem potwierdzają słuszność dokonanej kwalifikacji w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bagatelizowanie przez Odwołującą elementów usługowych prowadzonej działalności.

W decyzji organu II instancji ustosunkowano się również do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nie uwzględnienia interpretacji indywidualnych wydanych w kwestii będącej przedmiotem sporu wobec innych podatników, którym Odwołująca przeciwstawiła interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., jako dowód istnienia wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na powyższe zarzuty przytoczono w rozstrzygnięciu treść przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej i wskazano, że wydanie interpretacji ogólnej .Ministra Finansów stanowi potwierdzenie, że ewentualne wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów, dały się wyjaśnić w procesie prawidłowo stosowanej wykładni. W takiej sytuacji stwierdzono, że nie została spełniona konieczna do wystąpienia przesłanka zaistnienia wątpliwości nieusuwalnych, co jest niezbędne dla posłużenia się omawianą regulacją.

Ustosunkowując się z kolei do wskazywanych przez Odwołującą interpretacji indywidualnych, wskazano na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w świetle którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Taki stan faktyczny, ujęty w treści wniosku jest dla organu udzielającego interpretacji wiążący, organ ten nie jest uprawniony do jego weryfikacji w drodze prowadzonego postępowania dowodowego. Jeżeli we wniosku wskazano na przyjętą przez podatnika klasyfikację statystyczną, organ uznawał ją za element stanu faktycznego i odpowiednio do niego kształtował swe stanowisko. Wobec zaś podnoszonych przez Odwołującą uwag o braku zmian wydanych interpretacji indywidualnych, pomimo wydania interpretacji ogólnej, podniesiono, że nie istnieją przesłanki do ich zmiany, jeżeli są one wydane w zgodzie z stanem faktycznym opisanym we wniosku, a dotyczącym podawanego w jego treści grupowania do PKWiU. W przepisie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej stanowi się, bowiem, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca. Zarzuty podniesione w skardze były tożsame z tymi sformułowanymi w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca zarzuciła bowiem:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in / walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży, a w efekcie przyjęcie błędnego wniosku, iż ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od lipca do grudnia 2012 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.

a. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa, poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów; ponadto, zdaniem Skarżącej, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia [...] maja 2017 r., która przyporządkowała do działalności Skarżącej stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

b. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyli organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że aczkolwiek Skarżąca wysuwa żądanie uchylenia decyzji organu I i II instancji w całości, to zarzuty naruszenia prawa materialnego i formalnego, podnosi wyłączne w zakresie ustaleń dotyczących działalności prowadzonej w restauracji [...]. W rezultacie więc, spór w sprawie koncentruje się na kwestii ustalenia stawki, jaką Skarżąca winna zastosować w prowadzonej przez siebie działalności, realizowanej w ramach zawartej umowy franczyzy z [...] z siedzibą w [...] na prowadzenie restauracji w systemie [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że w wyroku z 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez Skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym, jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego w 2011 r. dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia

Przywołane orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT.

Powyższy pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i czyni własnym uznając, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła; dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), wreszcie czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1298/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawy o VAT. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już również przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawy o VAT. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowelizacja ustawy o VAT. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz, że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy (por. k. 283-308 akt administracyjnych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. (III SA 1233/00, niepublikowany).

Nie zasługiwał również na uwzględnieni zarzut Strony skarżącej dotyczący naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy o VAT, ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność Skarżącego należy, co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę Skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Nadto, bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z dnia 1 grudnia 2016 r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo.

Z tych opisanych względów niezasadny jest również zarzut uwzględnienia, jako dowodu w sprawie, opinii statystycznej GUS.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm.).