Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994, wydana na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, jest decyzją deklaratoryjną.

TEZY

Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994, wydana na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, jest decyzją deklaratoryjną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej W. Grudzieckiego w sprawie I SA/Łd 234/97 ze skargi Witolda W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 stycznia 1997 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., po rozpoznaniu w dniu 27 września 1999 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 16 marca 1999 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zdaniu pierwszym o treści obowiązującej w 1994 r. upoważnia organy podatkowe do wydania decyzji o skutkach decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 marca 1999 r. skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, w sprawie ze skargi Witolda W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, wystąpił o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawnych zawartych w pytaniu przedstawionym na wstępie.

Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 12 marca 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w K., powołując się na art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, ustalił małżonkom W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994. W decyzji tej Urząd Skarbowy podał jednocześnie, że kwota zaległości podatkowej powinna być zapłacona przez podatników wraz z odsetkami za zwłokę od 5 maja 1995 r., to jest od dnia następnego po upływie terminu złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku dochodowego za rok 1994.

W wyniku odwołania podatników decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w (...), a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swej decyzji z dnia 26 czerwca 1996 r. (...) Izba Skarbowa zaleciła Urzędowi Skarbowemu wydanie decyzji określającej podatek dochodowy podatników za rok 1994.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (...) Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 26 września 1996 r. (...) określił podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia te same przepisy, co w decyzji z dnia 12 marca 1996 r. Organ podatkowy stwierdził, że odsetki od zaległości podatkowych z roku 1994 naliczane są od dnia 5 maja 1995 r.

Skład orzekający NSA następująco uzasadnił swe wątpliwości:

Artykuł 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu pierwotnym ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350/ stanowił, że "Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku."

Na mocy art. 1 pkt 33 lit. "b" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ do art. 45 ust. 6 dodane zostało zdanie drugie:

"W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu urząd skarbowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym."

Następnej zmiany art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał artykułem 1 pkt 21 lit. "e" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/; występujący w zdaniu pierwszym art. 45 ust. 6 wyraz "określi" zastąpił wyrazem "ustali". Tak więc w roku 1994 art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał następującą treść: "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu urząd skarbowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym."

Dopiero poczynając od 1995 r., na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ ustawodawca zmienił treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że występujące w nim wyrazy "ustali" i "decyzję ustalającą" zastąpił wyrazami "określi" i "decyzję określającą."

W przedstawionym stanie prawnym rozważenia wymagały dwa następujące sposoby wykładni art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. Zgodnie z konstrukcją przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnik jest obowiązany samodzielnie obliczyć jego wysokość i wpłacić należność na konto właściwego urzędu skarbowego. Decyzja organu podatkowego w przedmiocie wysokości tego zobowiązania ma charakter decyzji deklaratoryjnej, określa jedynie wysokość zobowiązania, które powstało z chwilą wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Sama zobowiązania takiego nie tworzy. Niezależnie zatem od tego, jak w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nazwał taką decyzję, zawsze będzie to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko takie, jak stwierdził skład orzekający, jest szeroko prezentowane w orzecznictwie NSA /np. wyroki z dnia: 26 listopada 1997 r. SA/Sz. 2122/96, z dnia 3 czerwca 1997 r. SA/Sz 1135/96, z dnia 28 lutego 1996 r. SA/Gd 112/95/.

2. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że zna on prawo, które nowelizuje, a także jest świadom konsekwencji swych działań. Jeżeli zatem dla roku podatkowego 1994 zmienia art. 45 ust. 6 w taki sposób, że przepis ten otrzymuje brzmienie, z którego wynika wprost i bezpośrednio prawo i obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji, którą ustali wysokość podatku, to należy założyć, że ustawodawca znał zmieniany stan prawny, a także zasady samoobliczenia i weryfikacji podatku, oraz świadomie i celowo zmienił w art. 45 ust. 6 znajdujące się tam słowo "określi" na "ustali".

Gdyby omówiona wcześniej nowelizacja przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została uznana za nie mającą znaczenia prawnego, to oznaczałoby to zakwestionowanie obowiązywania art. 1 pkt 21 lit. "e" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, a także zbędność kolejnej nowelizacji, dokonanej przez art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o takim samym tytule.

W dalszej części uzasadnienia swych wątpliwości prawnych skład orzekający podniósł, iż art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę prawną wydania decyzji "weryfikujących podatek dochodowy od osób fizycznych" jako wykonanie i uszczegółowienie ogólnej normy art. 5 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten rozróżnia decyzje o ustaleniu /art. 5 ust. 1/ i o określeniu /art. 5 ust. 3/ wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym sprzed i po 1994 r., stanowił i stanowi, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której "określi wysokość podatku", to niewątpliwie jest to odwołanie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zawarte w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązujące w roku 1994 sformułowanie "ustali wysokość podatku" jest zdecydowanie bliższe użytemu przez ustawodawcę terminowi "decyzja ustalająca" wysokość zobowiązania podatkowego i stanowi nawiązanie do art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli zatem ustawodawca zmienia przepisy dotyczące omawianego przedmiotu, to zmianom tym nie można odmówić znaczenia prawnego (...). Treść analizowanego przepisu art. 45 ust. 6 - z dosłownie, literalnie i jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy - w roku 1994 /w odróżnieniu do lat wcześniejszych i późniejszych/ nie odwoływała się do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego; zamiast tego była tam mowa o upoważnieniu urzędu skarbowego do ustalenia wysokości podatku. Ponieważ jednak również w 1994 r. decyzje te nie tworzą zobowiązania podatkowego, to można i należy je rozumieć jako wywołujące prawnie znaczące skutki decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Tego typu poglądy (...) przedstawione były w licznych orzeczeniach NSA, np. w wyroku z dnia 3 października 1997 r. I SA/Łd 843/96, a także w wyroku z dnia 29 kwietnia 1996 r. SA/Gd 977/95, tudzież w publikacjach na tematy podatkowe /np. Decyzje ustalające i określające zobowiązania podatkowe, Przegląd Podatkowy 1996 nr 6 str. 3-4/.

Problematyka ta, co również podniósł skład orzekający, wywoływała niejednolitości w orzecznictwie organów podatkowych i była przedmiotem interpretacji i wyjaśnień ze strony Ministra Finansów /pismo z dnia 21 marca 1994 r. nr PO 6-860-P-0217/94/. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Źródłem wątpliwości prawnych przedstawionych przez skład orzekający w postanowieniu z dnia 16 marca 1999 r. są zmiany, jakich ustawodawca dokonywał w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1993-1994. Zastąpienie przez ustawodawcę zwrotu występującego w zdaniu pierwszym "wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku" zwrotem "wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego", a następnie dodanie zdania drugiego o treści : "W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu urząd skarbowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym" skłoniły skład orzekający do snucia rozważań na temat charakteru i skutków decyzji wydanej na podstawie tego przepisu.

Podejmując rozważania na temat charakteru decyzji podatkowej, na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych charakter ten jest zależny od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. I choć bezpośrednio z brzmienia tego artykułu wynika, że dotyczy on przede wszystkim momentu powstania zobowiązania podatkowego, to wskazuje on również dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do zawartych w nim postanowień zobowiązanie podatkowe powstaje bądź z chwilą /i wskutek/ doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość /art. 5 ust. 1/, bądź też z chwilą /i wskutek/ wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość /art. 5 ust. 2/. W tym drugim wypadku, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określi wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3/.

Powyższa regulacja stanowi normatywną podstawę dla rozróżnienia decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym /tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 1997 r. III RN 47/97 - nie publ./. Decyzje konstytutywne to te, na których podstawie /a nie na podstawie przepisów prawa/ następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne /art. 5 ust. 3/ z kolei potwierdzają jedynie fakt występowania i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa.

Pomimo licznych i długotrwałych sporów na temat art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedstawione tu kwestie nie podlegały dyskusji. Istnienie tych dwóch rodzajów decyzji /konstytutywnej i deklaratoryjnej/, odzwierciedlających dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego /wskutek doręczenia decyzji i z mocy prawa/, jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i w literaturze przedmiotu.

Spory, jakie były prowadzone w związku z brzmieniem art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotyczyły głównie kwestii, jakie znaczenie należy przypisać określeniu "decyzja ustalająca" i jemu pokrewnym, typu: "decyzja, która ustali", "decyzja w sprawie ustalenia", występującym w innych przepisach prawa podatkowego. Czy w każdym wypadku można uznać je za zwroty identyfikujące charakter decyzji, w stosunku do której zostały użyte, wyłącznie jako decyzji konstytutywnej?

Odpowiedź pozytywna na to pytanie równała się przyjęciu poglądu, zgodnie z którym użycie przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotu "decyzja ustalająca" lub zwrotów mu pokrewnych zawsze będzie oznaczało odwołanie się do konstrukcji wyrażonej w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc decyzję konstytutywną.

Przeciwnicy tego poglądu argumentowali, że zasadnicze znaczenie dla określenia charakteru decyzji podatkowej ma sposób powstania zobowiązania podatkowego, a nie użycie przez ustawodawcę jednego z dwóch omawianych tu określeń. W każdym przypadku zatem należy badać, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czy wskutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Dopuszczali więc możliwość użycia przez ustawodawcę określenia "decyzja ustalająca" w znaczeniu szerszym, obejmującym także decyzje deklaratoryjne.

Jak widać, w uzasadnieniu swego postanowienia skład orzekający jeszcze raz podjął tę dyskusję, tym razem na gruncie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie zauważając, że w orzecznictwie NSA przy wykładni tego przepisu odzwierciedlenie znalazły obydwa przedstawione tu poglądy.

Za pierwszym z nich opowiedziały się składy orzekające w wyrokach z dnia: 2 lutego 1995 r. SA/Łd 738/94 /POP 1996 nr 6 poz. 171/, 29 kwietnia 1996 r. SA/Gd 977/95 /nie publ./, 3 października 1997 r. I SA/Łd 843/96 /nie publ./.

Drugi z tych poglądów, wyraźnie częściej prezentowany w orzeczeniach NSA, legł u podstaw wyroków z dnia: 9 października 1996 r. SA/Sz 3165/95 /nie publ./, 18 kwietnia 1997 r. SA/Sz 419/96 /POP 1999 nr 1 poz. 17/, 2 grudnia 1997 r. I SA/Po 76/97 /nie publ./, 5 grudnia 1997 r. I SA/Gd 1451/96 /nie publ./, z 9 grudnia 1997 r. I SA/Po 677/97 /nie publ./.

W literaturze przedmiotu za przyjęciem poglądu, iż decyzja wydana na podstawie przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, ma charakter decyzji deklaratoryjnej, wypowiedział się jednoznacznie B. Brzeziński /Magiczne myślenie o prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 1996 nr 10 str. 3-5/.

Również Sąd w składzie rozstrzygającym przedstawione mu wątpliwości prawne opowiada się za tym właśnie poglądem. Należy bowiem zaznaczyć, że brzmienia art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, iż głównym i jedynym czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Albo zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji i wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa, a wówczas decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Znajdujące się w tych przepisach /art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ terminy "ustalająca" i "określająca" zostały użyte przez ustawodawcę w ściśle oznaczonym kontekście, odpowiednio do decyzji konstytutywnych i deklaratoryjnych. Terminom tym, występującym w innych przepisach podatkowych, w tym i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wówczas, gdy zostały użyte z zachowaniem tej zasady, to znaczy: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Tak więc kwestią zasadniczą i pierwotną dla ustalenia charakteru decyzji podatkowej jest ustalenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy prawa.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 powstawało z mocy prawa. Zgodnie z przepisami tej ustawy podatnik był zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku i w określonym terminie podatek ten zapłacić /art. 45 ust. 1 i 4 ustawy/. Jeżeli podatnik nie wykonał swego obowiązku, urząd skarbowy wydawał decyzję potwierdzającą stan powstały z mocy prawa, a zatem decyzję deklaratoryjną. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazów "ustali" i "ustalającą" pozostaje bez znaczenia dla charakteru decyzji wydanej na podstawie tego przepisu.

Pogląd przeciwny, do którego - jeśli zważyć obszerność i nasilenie argumentacji - przychyla się skład orzekający w sprawie, wynika w istocie z wykładni językowej: z faktu zastąpienia przez ustawodawcę terminu "określi" terminem "ustali" i posłużenia się zwrotem "decyzja ustalająca" wyprowadza się daleko idące skutki prawne. Trudno jednak uznać, że taka wykładnia przepisu prowadzi do wniosków zadowalających. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że ustawodawca wprawdzie dokonał zmian w treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przepisy decydujące o sposobie powstania zobowiązania w tym podatku pozostawił "nienaruszone". Skoro tak, to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 powstawało z mocy prawa. Wydanie w takiej sytuacji decyzji konstytutywnej, która ma "powołać do życia" takie zobowiązanie, nie jest możliwe, ponieważ zobowiązanie takie już powstało, chyba że dopuściłoby się możliwość dwukrotnego powstania tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres: raz z mocy prawa i drugi raz wskutek doręczenia podatnikowi decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Ku temu jednak brak jest podstaw normatywnych, a wniosek taki, jak napisał NSA w wyroku z dnia 13 września 1996 r. III SA 942/95 /Monitor Podatkowy 1997 nr 9 str. 278/, "(...) pozostawałby w sprzeczności z logiką całego systemu prawa podatkowego, w tym również w zakresie np. terminów płatności zobowiązań podatkowych, przedawnienia prawa do wydania decyzji czy przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Trzeba też spojrzeć na to zagadnienie z punktu widzenia wykładni celowościowej. Nie można nie zauważać skutku, jaki powodowałoby przyjęcie tego poglądu, a który można nazwać premiowaniem podatników świadomie nieprzestrzegających prawa /argument powszechnie podnoszony przez zwolenników poglądu przeciwnego/. Wystarczyłoby bowiem celowe niezłożenie zeznania podatkowego, by przesunąć termin płatności podatku i skrócić w ten sposób okres naliczania odsetek za zwłokę, a chyba trudno przypisać ustawodawcy nowelizowanie przepisu z taką intencją. Nie można też, przyjmując przy wykładni przepisu prawa założenie racjonalnego działania ustawodawcy, przypisywać mu rozwiązań trudnych do racjonalnego wytłumaczenia.

Jak zatem widać, wykładnia językowa nie daje zadowalających efektów i dlatego konieczne jest uzupełnienie jej wyników innymi rodzajami wykładni, w tym wypadku wykładnią systemową /z uwzględnieniem przepisów regulujących sposób powstania zobowiązania podatkowego/ oraz celowościową, o czym wyżej. Sądzić należy, że tak ścisłe oparcie się jedynie na przesłankach terminologicznych byłoby dopuszczalne, gdyby można było stwierdzić, że ustawodawca konsekwentnie przestrzega tej terminologii w całym systemie prawa podatkowego i wszędzie tam, gdzie używa pojęcia "decyzja ustalająca" na myśli ma tylko i wyłącznie decyzje konstytutywne. Twierdzenie to jednak należy uznać za trudne do obrony. Można tu przypomnieć wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 863/94, w którym Sąd stwierdził, że ustawodawca już na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych posługiwał się terminem "decyzja ustalająca" w dwojakim znaczeniu: czasem w znaczeniu wąskim, odnoszącym się ściśle do decyzji konstytutywnych /w rozumieniu art. 5 ust. 1/, a niekiedy w znaczeniu szerszym, obejmującym także decyzje deklaratoryjne /w rozumieniu art. 5 ust. 3/. Pogląd ten zaakceptował Sąd Najwyższy, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 1995 r. III ARN 22/95 /OSNAPU 1995 nr 24 poz. 297/ oddalił rewizję nadzwyczajną od wspomnianego tu wyroku NSA, pisząc, że "(...) problem pojawił się na tle terminologicznych niekonsekwencji ustawodawcy, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w zaskarżonym orzeczeniu". Również w literaturze prawniczej zyskał on poparcie /W. Olszowy: glosa do wyroku NSA z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 863/94, E. Ruśkowski: Błędy organów skarbowych w decyzjach o wysokości zobowiązań podatkowych," Przegląd Podatkowy 1996, nr 7 str. 20-21/. Należy też nadmienić, że również B. Brzeziński, autor glosy krytycznej do tego wyroku, dopuścił w niej i taką możliwość, " (...) iż twierdzenie o rozszerzonym zakresie pojęcia "decyzji ustalającej" będzie można zaaprobować jedynie w takim przypadku, gdy wykaże się w sposób nie budzący wątpliwości, iż w niektórych przepisach ustawy pojęcie "decyzji ustalającej" obejmuje także decyzje określające wysokość podatku" /Glosa 1995 nr 5 str. 9/, przy czym trzeba podkreślić, że pogląd ten dotyczy przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pogląd tego autora na temat charakteru decyzji wydanej z mocy art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został już przedstawiony.

Można zatem uznać, że samo użycie w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotów "ustali" i "decyzja ustalająca" nie daje jeszcze dostatecznie wyraźnych dowodów, iż zamiarem ustawodawcy było posłużenie się konstrukcją decyzji konstytutywnej.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.