Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 72/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 112b, art. 112 c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: "NPUCS") decyzją z [...] lutego 2021 r. nr[...], [...](po uprzednim przeprowadzeniu kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego) określił M. Sp. z o.o. (zwanej dalej także: "Stroną", "Spółką", "Skarżącą") w podatku od towarów

i usług zobowiązania podatkowe w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz ustalił za te same miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Powyższe stanowiło konsekwencję uznania przez organ I instancji, że Spółka w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące ww. okresu dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności (głównie świadczenie usług (budowlanych, doradztwa, analizy rynku, biznesplanów, sprzątania, transportowych itd.) a w mniejszym zakresie także dostawy towarów (materiałów budowlanych), które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Powyższe odnosiło się w sumie do 177 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.789.725,77 zł (+ VAT 411.636,93 zł), mających pochodzić od 8 różnych przedsiębiorstw (D. D. M., D. K. J., F. W. Z., N.Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P.M.S., P. Ł.Sp. j. oraz T. Sp. z o.o.). Wobec wskazanych ustaleń (tj. obniżenia przez Stronę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) wymierzone zostało Spółce także dodatkowe zobowiązanie podatkowe dot. przedmiotowych nieprawidłowości wg stawki 100 % (o czym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej: " u.p.t.u.").

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2022 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Spółka zgodnie z danymi uwidocznionymi w KRS (poz. 45/2 - 45/5 tom II akt p.p.) wpisana została do ww. rejestru 21 lipca 2015 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł. Podmiot ten ma charakter spółki jednoosobowej. Jedynym udziałowcem (a jednocześnie Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki) jest B. D. Jako przedmiot przeważającej działalności Skarżącej w KRS wskazano zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Informacje dot. składanych przez Spółkę deklaracji wskazują, iż firma ta w okresie objętym postępowaniem nie zatrudniała żadnych pracowników. Jak ustalili pracownicy P.Urzędu Celno - Skarbowego w B. (którzy udali się pod adres Spółki zgłoszony do KRS) w miejscu tym faktycznie znajduje się mieszkanie prywatne. Z uzyskanych na miejscu informacji wynikało, że lokal ten jest mieszkaniem matki B.D. a sama B. D. pracuje również "na etacie" (adnotacja z [...] grudnia 2018 r. - poz. 6 tom I akt k. c. - s.). W okresie objętym niniejszą decyzją Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres ten Strona składała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. miesięczne deklaracje na ten podatek M. Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do sierpnia 2018 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego w szczególności z wymienionych w poniższej tabeli faktur VAT, w treści których jako ich wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: D.D. M., D. K. J., F. W. Z, N.Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P.M.S, P. Ł.Sp. j. oraz T. Sp. z o.o.).

Organ ustalił, że zakupy usług i towarów, jakie miały zostać dokonane przez Skarżącą wg faktur VAT ujętych w tabeli zamieszczonej na str. 5-10 zaskarżonej decyzji stanowiły zasadniczą część nabyć wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 złożonych za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. (odliczony przez Stronę podatek VAT za okres objęty decyzją wygenerowany został przede wszystkim [w niemalże 88 %] z tychże faktur).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za tym, że wspomniane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz Spółki przez podmioty figurujące na nich jako ich wystawcy i związane są

z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w niedeklarowaniu wspomnianego podatku a następnie jego niezasadnym odliczaniu. O powyższym świadczy szereg stwierdzonych w sprawie okoliczności, które zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu wydanej decyzji podatkowej.

W szczególności podkreślić trzeba, iż składane przez Spółkę w niniejszej sprawie wyjaśnienia odnośnie przedmiotowych transakcji i "współpracy" z ww. firmami w znacznej mierze okazały się stosunkowo ogólnikowe a do istotnej części poruszanych zagadnień Podatnik się nie odniósł (pomimo szczegółowych pytań zadawanych przez organ podatkowy). W większości przypadków Skarżąca poza fakturami VAT (i niekiedy dowodami KP) nie przedstawiła żadnych innych dokumentów dot. omawianych "zakupów" (a tam, gdzie dokumenty takie zostały okazane nie wynika z nich jednoznacznie, w związku z jaką "transakcją" zostały sporządzone). Co więcej, na pewnym etapie postępowania Spółka w ogóle zaprzestała udzielenia odpowiedzi na kierowane do niej w przedmiotowej kwestii wezwania.

DIAS podniósł, że znamiennym jest, że żaden z rzekomych dostawców Spółki (tj. D.D. M, D. K. J, F. W. Z, N. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P.M.S, P. Ł.Sp. j. i T. Sp. z o.o.) nie potwierdził faktu świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz Strony wg tychże faktur (w przypadku N.Sp. z o.o. z firmą tą nie udało się nawiązać kontaktu). Jak wynika z wyjaśnień tych podmiotów, części z nich skarżąca Spółka w ogóle nie była znana a niektóre z nich wręcz nie wykonywały w tym czasie żadnej działalności sprzedażowej.

Ponadto ustalono, że żaden z ww. "kontrahentów" Strony nie wykazał również w deklaracjach VAT sprzedaży, jaka miała zostać dokonana na rzecz Skarżącej wg zakwestionowanych faktur tj. nie zadeklarował wynikającego z tychże faktur obrotu

i podatku należnego (część z tych firm w ogóle nie składała w tym okresie takich deklaracji). Tym samym Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, który nie został wykazany przez firmy mające być jej kontrahentami (tj. przez rzekomych wystawców spornych faktur VAT). Prawie wszyscy wspomniani "dostawcy" zostali następnie wykreśleni z ewidencji podatników VAT, przy czym w przypadku firm, od których miała pochodzić wyraźna większość spornych faktur VAT wykreślenia takie nastąpiły w krótkim czasie po okresie, w którym faktury te były wystawiane (powodem takiego wykreślenia było nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w ustawie okresy, niewykazywanie w takich deklaracjach przez określony czas sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (pomimo podjętych, udokumentowanych prób) bądź zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej).

Organ odwoławczy podniósł również, że w stosunku do dwóch największych "dostawców" Strony (D.D. M i D. K. J) właściwe organy podatkowe wydały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług (m. in. za okresy, w których wystawione zostały sporne faktury),

w których wskazano, że faktury wystawiane z udziałem ww. firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ podatkowy podniósł, że co prawda w niniejszej sprawie pozyskano wyjaśnienia C. G. S., Biura Ochrony Osób i Mienia P. Sp. z o.o. Sp. k. i P. M. M. (a także A. W.) potwierdzające sprzedaż na ich rzecz przez stronę skarżącą prac budowlanych oraz usług dot. kampanii reklamowej, badania rynków zagranicznych czy też pozyskiwania partnerów handlowych - nie wynika z nich jednakże, czy Strona zakupiła uprzednio usługi w tym zakresie od podmiotów wymienionych w tabeli. DIAS podniósł, że jak szczegółowo opisano we wcześniejszej części decyzji (pkt 6.1 b i 6.1 c), pomiędzy zakwestionowanymi fakturami VAT a dokonaną przez Spółkę sprzedażą pojawiają się częściowe rozbieżności w kwestii zakresu świadczeń

i momentu ich wykonania.

Organ nawiązując do wyjaśnieniach "dostawców" Strony zauważył pewną rozbieżność w słowach D. M. i K.J. (w myśl stanowiska Skarżącej pierwsza z ww. osób miała polecić firmę prowadzoną przez drugą z nich a także pośredniczyć w relacjach handlowych z nią). D. M., chociaż wskazała, że zna K. J., to oświadczyła, iż nie odwiedzała go w zakładzie karnym. K.J. przyznał jednakże, że odwiedziny takie miały miejsce (w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. J. uzyskano informacje o dwukrotnym wystąpieniu tego rodzaju sytuacji), chociaż zaznaczył, że nie rozmawiano na temat prowadzonej przez niego działalności ani żadnych budów.

W ocenie organu, nawet gdyby przyjąć, że osoba D.M. związana była z procederem wystawiania zakwestionowanych faktur VAT (i że z osobą tą kontakty utrzymywała B.D.ze Spółką.) to w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje (świadczenie usług i dostawy towarów) dokonane na rzecz Spółki przez podmioty figurujące jako ich wystawcy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego odpowiedź na tak postawione pytanie winna być natomiast negatywna. Odnośnie K. J. organ podniósł, że istotnym jest, że (niezależnie od faktu istnienia w obrocie faktur z jego danymi jako sprzedawcy) z powodu pobytu

w zakładzie karnym nie mógł on dokonać na rzecz Spółki transakcji określonych

w zakwestionowanych fakturach VAT. Zarówno D. M. jak też i K. J. nie potwierdzili sprzedaży na rzecz Skarżącej jak też i pośrednictwa D. M. w rzekomym nabywaniu przez Skarżącą świadczeń od D. K. J. Zdaniem organu znaczenie w niniejszej sprawie ma także fakt,

iż Skarżąca powołała się na D. M. w kontekście nawiązania współpracy z innymi firmami tj.: F. W. Z, P.M.S oraz P. Ł.Sp. j. Spośród tych podmiotów tylko M.S. poinformował, że zna D. M. a wszystkie ww. firmy zaprzeczyły dokonywaniu na rzecz Spółki sprzedaży wg ujętych w tabeli faktur.

Tym samym, w ocenie DIAS, nie można uznać za odpowiadające rzeczywistości stanowiska Spółki, iż w okresie styczeń - sierpień 2018 r. dokonywał ona faktycznych zakupów usług i towarów od D.D. M, D. K. J, F. W. Z, N.Sp. z o.o., G.. Sz o.o., P.M.S, P. Ł.Sp. j. oraz T. Sp. z o.o. wg faktur wskazanych w tabeli. Organ podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że Strona rzeczywiście kontaktowała się w sprawach handlowych z D. M. bądź A. F. to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za tym, iż Spółka nie mogła dokonywać spornych zakupów od ww. firm. DIAS zaznaczył, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że usługi i materiały wymienione na zakwestionowanych fakturach mogły być (przynajmniej częściowo) rzeczywiście przez Skarżącą nabywane. Spółka bowiem dokonywała sprzedaży określonych usług (w tym prac budowlanych) a także była w posiadaniu niektórych analiz i opracowań (dot. np. analizy rynków zagranicznych, wizualizacji itp.). Tym niemniej, w ocenie organu, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że źródłem takich zakupów nie mogły być podmioty wymienione w tabeli (a tym samym sporne faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych).

Zdaniem DIAS, dokonane ustalenia nie pozwalają również na przypisanie Stronie przymiotu tzw. "dobrej wiary", która mogłaby chronić ją przed negatywnymi konsekwencjami związanymi z zaangażowaniem w "transakcje" łączące się z nadużyciami podatkowymi. Ustalenia te przemawiają natomiast za tym, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę, iż dokonywane "zakupy" związane są z wystąpieniem nieprawidłowości na gruncie podatkowym. Organ wskazał w tej materii trzeba na skalę stwierdzonych w sprawie nadużyć, która dotknęła zasadniczą część deklarowanych przez Skarżącą zakupów za badanych okres (jak wskazano wyżej zakwestionowane w sprawie faktury odpowiadały aż za niemalże 88 % łącznej wartości odliczonego przez Stronę w tym czasie podatku VAT). Nieprawidłowości te dotyczyły przy tym łącznie aż 8 odrębnych dostawców. Powyższe, zdaniem DIAS, trudno jest więc uznać jedynie za rezultat przypadku czy też nieszczęśliwego zbiegu okoliczności (nie sposób przyjąć, że Spółka mogła zupełnie nieświadomie zaangażować się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze). Z wyjaśnień Strony wynika, że weryfikacja wspomnianych "dostawców" przez Spółkę miała w głównej mierze stosunkowo wąski charakter. Organ zauważył, że pozyskane w sprawie informacje (dot. zatrudnianych pracowników, deklarowanych obrotów, informacje wynikające z wyjaśnień niektórych z tych "kontrahentów" itp.) nie wskazują, aby większość z nich mogła być uznawana za podmioty duże, mające istotną pozycję na rynku, prowadzące szeroką działalność gospodarczą, która czyniłaby je powszechnie rozpoznawalnymi. W ocenie DIAS stwierdzone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie posiadała pisemnych umów zawartych z podmiotami mającymi być wystawcami spornych faktur VAT. Spółka nie przedstawiła także jakiejkolwiek innej dokumentacji w postaci korespondencji handlowej, zamówień, protokołów odbioru robót, której sporządzania można byłoby się spodziewać przy tego rodzaju transakcjach. W większości Strona nie okazała również analiz, opracowań itp. będących efektem "nabywanych" usług niematerialnych bądź świadczeń o podobnym charakterze (a tam gdzie nawet materiały takie Spółka udostępniała, nie wynika z nich kto i w związku z jakim zamówieniem je wykonał). Powyższe okoliczności, zdaniem organu, są tym bardziej istotne, że bardzo dużą część "zakupów" Strony stanowiły usługi remontowo - budowlane, która to branża jest jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur. Organ podkreślił, że w zakwestionowanych nabyciach Spółki istotne znaczenie miały także usługi niematerialne bądź o podobnym charakterze, w przypadku których od Strony możne było oczekiwać szczególnie starannego ich udokumentowania (posiadania dowodów potwierdzających fakt ich wykonania przez wystawców faktur) - czego w niniejszej sprawie zabrakło.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek z faktur VAT wymienionych w tabeli, w treści których jako wystawcy podane zostały: D.D. M, D. K. J, F. W. Z, N.Sp. z o.o., G. Sp. z O.O., P.M.S, P. Ł.Sp. j. oraz T. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że faktury te nie stwierdzają czynności (transakcji) rzeczywiście dokonanych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej.

Organ wyjaśnił, że strona ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez nią faktur zakupu - aby jednakże prawo to skutecznie realizować faktury takie winny dokumentować czynności, które realnie zostały dokonane (faktyczne zakupy usług i towarów). Faktury takie muszą zatem być poprawne nie tylko od strony formalnej, lecz również rzetelne pod względem materialnym tj. dotyczyć rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W niniejszej sprawie co najmniej zabrakło natomiast wspomnianego aspektu podmiotowego. DIAS podniósł, że nawet przyjmując założenie, że Spółka rzeczywiście nabywała usługi i towary zbieżne z treścią zakwestionowanych faktur, to zebrany materiał dowodowy dobitnie świadczy o tym, iż autentycznymi ich dostawcami nie mogły być podmioty wskazane na zanegowanych dokumentach jako sprzedawcy. Nadmienić należy, iż w przypadku faktury nr [...]z [...]czerwca 2018 r. (poz. 168 tabeli) z przedstawionych uprzednio wyjaśnień jej rzekomego wystawcy (P.M.S) wynika, że podmiot ten wykonał usługę odpowiadającą ujętemu w tym dokumencie przedmiotowi sprzedaży ("prace montażowo instalacyjne budynek Strzykały"). Tym niemniej firma ta wyjaśniła, iż przedmiotowe świadczenie udokumentowała w rzeczywistości inną fakturą wystawioną na rzecz Strony (tj. fakturą VAT nr [...]z [...] czerwca 2018 r.), zaprzeczając jednocześnie autentyczności wspomnianej faktury z poz. 168 tabeli. Organ zaznaczył, że w 2 przypadkach

(o których mowa w pkt 7 i 158 tabeli) Strona w ogóle nie okazała faktur VAT wg których dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności jest ustalenie Stronie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił również, że Strona nie mogła w przedmiotowym przypadku skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników działających w tzw. "dobrej wierze". Ustalony stan rzeczy przemawia bowiem za tym, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę ze związku "transakcji", w które się angażowała z zaistniałymi nieprawidłowościami podatkowymi. Spiętrzenie stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności o negatywnym wydźwięku winno prowadzić do wniosku, iż w zaistniałej sytuacji nie mamy przy tym do czynienia z podmiotem, który jedynie nie zachował na tym polu tzw. "należytej staranności" (tj. cechującym się w kontekście występujących nadużyć podatkowych wyłącznie lekkomyślnością bądź niedbalstwem).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygniecie sprawy,

c) art. 121 § 1 o.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dot. stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść Strony (in dubio pro fisco),

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku,

b) art. 112b i art. 112c u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące bezpodstawnym ustaleniem Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja stanowi w zasadzie bezrefleksyjną aprobatę działań i ustaleń organu I instancji. Skarżący zarzucił, że organ nie zebrał w sprawie całego materiału dowodowego, nie ustalając okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał wybiórczej i arbitralnej oceny dowodów. Zdaniem Strony najbardziej rażącym przykładem tego jest sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego dot. ustalenia, czy jej dostawcy wykonali usługi wskazane w kwestionowanych fakturach VAT. Zgodnie ze słowami Skarżącej organ, pomimo iż posiadał wiarygodne dowody potwierdzające ww. okoliczności (w postaci m. in. zeznań świadków, zeznań B.D. (Prezesa Zarządu Spółki) czy dokumentacji wykonanej w ramach zlecenia) uznał, że prace te nie mogły zostać zrealizowane.

W ocenie Spółki organ bezpodstawnie zakwestionował też transakcje z N.Sp. z o.o. za kluczowe uznając, że obecnie nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem a pod adresem siedziby nie zarejestrowano takiej spółki, co jednakże wg Strony nie przesądza o pozornym działaniu tej firmy i transakcji z 2018 r. (kiedy to podmiot ów był zarejestrowanym podatnikiem VAT (od lutego 2013 r.j). Zdaniem Skarżącej organ w swoich ustaleniach popada również w pewną sprzeczność. Bez wykonania usług przez N.Sp. z o.o. Spółka. nie mogłaby takich usług wykonać na rzecz M.. Spółka przedstawiła materiały "odsprzedane" tej ostatniej firmie. Organ uznał natomiast za rzeczywiste jedynie transakcje z tym odbiorcą. Wg stanowiska Strony prawidłowości transakcji nie podważa okoliczność, że część faktur od N. Sp. z o.o. pochodzi z okresu późniejszego niż faktury wystawione przez nią na rzecz M. (jest to bowiem normalny sposób działania podmiotów na rynku, które czasem w celu zminimalizowania obciążenia finansowego ustalają, że podwykonawca otrzyma zapłatę dopiero po uiszczeniu należności przez końcowego odbiorcę materiałów). Zdaniem Strony niezasadne są również dywagacje organu dot. rozbieżności pomiędzy materiałami zakupionymi od N. Sp. z o.o. i dostarczonymi do M. (Skarżąca dokonała bowiem ich modyfikacji). Wg zajętego przez Skarżącą stanowiska część materiału dowodowego (w dodatku niekwestionowana przez organ) przeczy również ustaleniom tego organu, w myśl których postępowanie podatkowe nie potwierdziło wykonywania na rzecz Strony usług przez firmę D.D. M. Jak podniosła Strona, przykładowo G. S. (odbiorca usług Spółki) potwierdził zrealizowanie prac w W.przy ul. [...](i przedłożył dokumentację poświadczającą tę okoliczność) a co więcej podał, że prace zostały wykonane przez 2 pracowników działających w imieniu Spółki. Tymczasem pomimo wyjaśnienia przez Podatnika, iż zlecenie to wykonała D.D. M organ uznał te transakcje za fikcyjne. Wg słów Strony w analogiczny sposób wykonanie usług potwierdził A. W., który zakupił od Skarżącej usługę dot. budowy domu jednorodzinnego w [...]ul. [...](prace te zostały wykonane przez D.D. M).

W opinii Skarżącej D. M. jest świadkiem niewiarygodnym. Jak zauważyła Strona, ww. osoba podała, że nie współpracowała z D. K. J oraz nie kontaktowała się z nim - organ ustalił natomiast, że kilkukrotnie odwiedzała go w zakładzie karnym. Podatnik wskazał, iż wobec faktu, że D. M.nie składała deklaracji podatkowych (nie wykazywała sprzedaży) w jej interesie było zaprzeczanie wykonaniu usług (które w przeciwnym razie musiałaby opodatkować). Zdaniem Spółki organ działał nieprawidłowo opierając się w istotnej części na wyjaśnieniach świadka zeznającego nieprawdę (organ powinien przedsięwziąć dodatkowe czynności mające na celu uzupełnienie lub wyeliminowanie wadliwego materiału dowodowego np. przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków, czy świadka i strony).

Z treści skargi wynika, że Strona czyni zarzut nieprzesłuchania przez organ wszystkich podmiotów posiadających istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewyjaśnienia kluczowych okoliczności w postaci przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Spółki w sprawie koniecznym było przesłuchanie M. O. na okoliczność współpracy ze skarżącą Spółką. Przesłuchanie takie miałby uzasadniać fakt, iż ww. zarządzał firmą D.M. (co do wiarygodności zeznań której zachodzą wątpliwości), wykonane przez tę firmę usługi zostały przez organ zakwestionowane a z ustaleń wynika, że M. O. posiada istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej podjęta przez organ odwoławczy próba przesłuchania tej osoby nie była wystarczająca - organ dysponuje bowiem w tym zakresie środkami dyscyplinującymi, których do tej pory nie wykorzystał.

Zdaniem Spółki ustalenia dot. P. M. zostały przez organ poczynione na podstawie przypuszczeń podczas gdy powinien on podjąć działania celem bezpośredniego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka (aby ustalić jego faktyczną wiedzę w przedmiotowej sprawie oraz skonfrontować jego zeznania z pozostałym materiałem dowodowym). W ocenie Spółki w kwestii tej niewystarczające było wysłanie do niej wezwania do wyjaśnienia roli P. M. Strona zauważyła, iż część kontrahentów wskazywała ww. osobę jako przedstawiciela Spółki.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie doszło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, co skutkowało błędami w zakresie niewłaściwego przeprowadzenia subsumpcji stanu faktycznego do stanu prawnego i wydania wadliwego rozstrzygnięcia.

Odwołując się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca wskazała, że przykładem jej naruszenia jest oparcie się przez organ na wyjaśnieniach zeznającej nieprawdę D. M.. Spółka zarzuciła również stronnicze pomijanie istotnych okoliczności świadczących na jego korzyść np. potwierdzenia wykonania usług przez: G.S., A. W. i P. M.. Ponadto zdaniem Strony każda wątpliwość co do stanu faktycznego została rozstrzygnięta na jej niekorzyść, wszelkie dowody świadczące na jej korzyść zostały zignorowane a świadczące przeciwko niej wzięte pod uwagę.

W ocenie Skarżącej błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego spowodowały niewłaściwe przyjęcie, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dawały jej, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dot. tych czynności. Tymczasem wg Skarżącej w niniejszej sprawie poza sporem jest, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane (a fakt ten podkreśla sam organ w uzasadnieniu decyzji - np. na str. 60 decyzji pierwszoinstancyjnej). Ww. przepis w opinii Strony nie może być zatem podstawą prawną do wydania przedmiotowej decyzji i odmówienia jej prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Spółki analogicznie wygląda kwestia naruszenia art. 112b i 112c u.p.t.u. (skoro nie było podstaw do podważenia rzetelności transakcji to również nie ma ich do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT)

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca okresie objętym zaskarżoną decyzją była podatnikiem podatku od towarów i usług i w rozliczeniach VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m. in. na podstawie 177 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.789.725,77 zł (+ VAT 411.636,93 zł), mających pochodzić od 8 różnych przedsiębiorstw. Przedmiotowe faktury dotyczyły przede wszystkim "zakupu" usług (głównie usług montażowo - budowlanych a także usług niematerialnych lub o podobnym charakterze (np. analizy rynku, analizy ekonomiczne, doradztwo technologiczne i finansowe, biznesplany, kosztorysy] oraz prac porządkowych i transportu) a w mniejszym zakresie towarów (materiały budowlane). Nabycia te wyczerpywały zasadniczą część zakupów wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT złożonych za ww. okres (odliczony przez Stronę podatek za miesiące styczeń - sierpień 2018 r. wygenerowany został przede wszystkim (w niemalże 88 % z tychże faktur). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za tym, zdaniem Sądu, że wspomniane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz Skarżącej przez podmioty figurujące na nich jako ich wystawcy i związane są z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w niedeklarowaniu wspomnianego podatku a następnie jego niezasadnym odliczaniu. O powyższym świadczy szereg stwierdzonych w sprawie okoliczności, które zostały wyczerpująco przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej. W szczególności podkreślić trzeba, iż składane przez Spółkę w niniejszej sprawie wyjaśnienia odnośnie przedmiotowych transakcji i "współpracy" z rzeczonymi firmami w znacznej mierze okazały się stosunkowo ogólnikowe a do istotnej części poruszanych zagadnień Podatnik się nie odniósł (pomimo szczegółowych pytań zadawanych przez organ podatkowy). W większości przypadków Skarżąca poza fakturami VAT (i niekiedy dowodami KP) nie przedstawiła żadnych innych dokumentów dot. omawianych "zakupów" (a tam, gdzie dokumenty takie zostały okazane nie wynika z nich jednoznacznie, w związku z jaką "transakcją" zostały sporządzone). Co więcej, na pewnym etapie postępowania Skarżąca w ogóle zaprzestała udzielenia odpowiedzi na kierowane w przedmiotowej kwestii wezwania. Znamiennym jest, że żaden z rzekomych dostawców Spółki (tj. D.D. M, D. K. J, F. W. Z, N.Sp. z o.o., G. Sp. z O.O., P.M.S, P. Ł.Sp. j. i T. Sp. z o.o.) nie potwierdził faktu świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz Podatnika wg tychże faktur (w przypadku N.Sp. z o.o. z firmą tą nie udało się nawiązać kontaktu). Jak wynika z wyjaśnień tych podmiotów, części z nich firma Skarżącej w ogóle nie była znana, a niektóre z nich wręcz nie wykonywały w tym czasie żadnej działalności sprzedażowej. Żaden z ww. "kontrahentów" Strony nie wykazał również w deklaracjach VAT sprzedaży, jaka miała zostać dokonana na rzecz Skarżącej. Tym samym Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, który nie został wykazany przez firmy mające być jej kontrahentami (tj. przez rzekomych wystawców spornych faktur VAT). Prawie wszyscy wspomniani "dostawcy" zostali następnie wykreśleni z ewidencji podatników VAT, przy czym w przypadku firm, od których miała pochodzić wyraźna większość spornych faktur VAT wykreślenia takie nastąpiły w krótkim czasie po okresie, w którym faktury te były wystawiane (powodem takiego wykreślenia było nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w ustawie okresy, niewykazywanie w takich deklaracjach przez określony czas sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem [pomimo podjętych, udokumentowanych prób] bądź zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej). W stosunku do dwóch największych "dostawców" Skarżącej (D.D. M i D. K. J) właściwe organy podatkowe wydały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług (m. in. za okresy, w których wystawione zostały sporne faktury), w których wskazano, że faktury wystawiane z udziałem ww. firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Dokonane ustalenia nie pozwalają również na przypisanie Stronie przymiotu tzw. "dobrej wiary", która mogłaby chronić Ją przed negatywnymi konsekwencjami związanymi z zaangażowaniem w "transakcje" łączące się z nadużyciami podatkowymi. Ustalenia te przemawiają natomiast za tym, że Podatnik musiał zdawać sobie sprawę, iż dokonywane "zakupy" związane są z wystąpieniem nieprawidłowości na gruncie podatkowym. Wskazać w tej materii trzeba na skalę stwierdzonych w sprawie nadużyć, która dotknęła zasadniczą część deklarowanych przez Skarżącą zakupów za badanych okres (jak wskazano wyżej zakwestionowane w sprawie faktury odpowiadały aż za niemalże 88 % łącznej wartości odliczonego przez Stronę w tym czasie podatku VAT). Nieprawidłowości te dotyczyły przy tym łącznie aż 8 odrębnych dostawców. Powyższe trudno jest więc uznać jedynie za rezultat przypadku czy też nieszczęśliwego zbiegu okoliczności (nie sposób przyjąć, że Spółka mogła zupełnie nieświadomie zaangażować się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze). Z wyjaśnień Strony wynika, że weryfikacja wspomnianych "dostawców" przez Spółkę miała w głównej mierze stosunkowo wąski charakter. Trzeba natomiast zauważyć, iż pozyskane w sprawie informacje (dot. zatrudnianych pracowników, deklarowanych obrotów, informacje wynikające z wyjaśnień niektórych z tych "kontrahentów" itp.) nie wskazują, aby większość z nich mogła być uznawana za podmioty duże, mające istotną pozycję na rynku, prowadzące szeroką działalność gospodarczą, która czyniłaby je powszechnie rozpoznawalnymi. Stwierdzone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że Skarżącanie posiadała pisemnych umów zawartych z podmiotami mającymi być wystawcami spornych faktur VAT. Spółka nie przedstawiła także jakiejkolwiek innej dokumentacji w postaci korespondencji handlowej, zamówień, protokołów odbioru robót, której sporządzania można byłoby się spodziewać przy tego rodzaju transakcjach. W większości Strona nie okazała również analiz, opracowań itp. będących efektem "nabywanych" usług niematerialnych bądź świadczeń o podobnym charakterze (a tam gdzie nawet materiały takie Spółka udostępniała, nie wynika z nich kto i w związku z jakim zamówieniem je wykonał). Powyższe okoliczności są tym bardziej istotne, że bardzo dużą część "zakupów" Strony stanowiły usługi remontowo - budowlane, która to branża jest jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur. Podkreślić w tym kontekście ponadto należy, że w zakwestionowanych nabyciach Podatnika istotne znaczenie miały także usługi niematerialne bądź o podobnym charakterze, w przypadku których od Strony możne było oczekiwać szczególnie starannego ich udokumentowania (posiadania dowodów potwierdzających fakt ich wykonania przez wystawców faktur) - czego w niniejszej sprawie zabrakło. Wreszcie podkreślić należy, iż w przypadku spornych "transakcji" Skarżąca miałaby wybrać najmniej transparentną formę płatności tj. gotówkę (i to pomimo, że wg treści wystawianych przez siebie faktur sprzedażowych sama ze swoimi odbiorcami w zasadniczej części rozliczała się przelewami bankowymi). Kwoty, na jakie opiewają zakwestionowane w sprawie faktury VAT mogą wywoływać wrażenie, iż w znacznej części zostały one ukształtowane w taki sposób, aby formalnie uniknąć obowiązku przeprowadzania rozliczeń bezgotówkowych. Ponadto w wielu przypadkach występuje sytuacja, w której w tym samym dniu (lub w dniach następnych) ten sam "dostawca" wystawia 2 (lub nawet więcej faktur) o takim samym opisie przedmiotu sprzedaży - każda o wartości nieprzekraczającej limitu obligującego do płatności z wykorzystaniem systemu bankowego. Na dużej części spornych faktur w istocie brak jest również jednoznacznego potwierdzenia dokonania płatności tj. przekazania gotówki (zawierają one informację o kwocie zobowiązania płatnego gotówką - lecz już nie o jego uregulowaniu) a Strona nie przedłożyła np. mogących to poświadczać dowodów kasowych. Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu odnośnie zawartych w skardze zarzutów wskazać należy, że nieuzasadniony jest pogląd Skarżącej jakoby zaskarżona decyzja stanowiła "w zasadzie bezrefleksyjną aprobatę działań i ustaleń organu I instancji". Na etapie drugoinstancyjnym organ podatkowy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie i dokonał oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ szczegółowo rozpatrzył także zarzuty zgłoszone w odwołaniu przez Skarżącą. Wbrew stanowisku Strony, które wyłania się z treści skargi, w niniejszej sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Przedmiotowe dowody rozpatrzone zostały przy tym sposób obiektywny, wnikliwy, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i z poszanowaniem ustawowych dyrektyw (art. 121, 122, 187 i 191 o.p.), w tym nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony odmiennie, niż chciałaby tego Strona nie świadczy o naruszeniu przywoływanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań Podatnika nie może być utożsamiane z niezastosowaniem się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zebrany materiał dowodowy jest bardzo szeroki i został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Znamiennym jest, że Spółka w złożonej skardze do znacznej części tego materiału się nie odnosi, koncentrując się w dużej mierze na kwestiach, które winny zostać uznane za niemające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i finalnej oceny rzetelności dokonywanych przez Nią "transakcji". Nie można zgodzić się ze Stroną jakoby zgromadzony materiał dowodowy w wiarygodny sposób potwierdzał wykonanie na Jej rzecz usług (i sprzedaż towarów) przez podmioty wskazane na spornych fakturach. W rzeczywistości bowiem wymowa pozyskanych dowodów (rozpatrzonych łącznie i we wzajemnym powiązaniu) jest zgoła odmienna. Wbrew bowiem sugestiom Skarżącej w sprawie poza zeznaniami samej Pani B. D. tj. Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. (pozyskanych z akt kontroli podatkowej dot. jednego z "dostawców", czyli Pana K. J. [D.]) brak jest zeznań innych osób, czy też dokumentacji wykonanej w ramach "zleceń", które potwierdzałyby nabycie przez Spółkę usług i towarów ujętych w spornych fakturach od podmiotów, figurujących jako wystawcy tych dokumentów. W rzeczywistości bowiem wszyscy rzekomi dostawcy Podatnika (poza N. Sp. z o.o., z którą nie można było skutecznie się skontaktować złożyli zeznania (ewentualnie pisemne wyjaśnienia), z których wynika brak takiego potwierdzenia. Owszem, odbiorcy Strony wskazani przez Nią w niniejszej skardze (Pan G. S. [C.], Pan P. M. [M.] i Pan A.W.i) złożyli zeznania bądź pisemne wyjaśnienia, w których potwierdzili nabywanie usług od Spółki. Powyższe nie jest jednakże równoznaczne z potwierdzeniem uprzedniego zakupu przez Podatnika świadczeń od podmiotów wskazanych na spornych fakturach. To, że Skarżąca dokonała danych transakcji sprzedaży nie powoduje bowiem automatycznie, że za rzetelne - niezależnie od zaistniałych okoliczności - muszą zostać uznane posiadane przez Skarżącą faktury VAT mające dokumentować zakupową stronę Jej działalności. Zauważyć należy, co opisano w pkt 6.1 i 6.2 zaskarżonej decyzji, że z wyjaśnień wymienionych tam odbiorców nie wynika, z jakich firm podwykonawczych mogła ewentualnie w tych przypadkach korzystać Strona. Nie może przy tym umknąć uwadze, iż pomiędzy "zakupami" określonych usług a okolicznościami związanymi z dokonywaną przez Stronę sprzedażą częściowo zachodzą istotne rozbieżności (co do zakresu tych świadczeń, czasu ich wykonania - co szczegółowo przedstawiono w pkt 6.1 b) i 6.1 c) zaskarżonej decyzji). Odnośnie dokumentacji dot. spornych zakupów podnieść natomiast należy, iż poza fakturami VAT (i niekiedy dowodami KP) Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów takich jak pisemne umowy z "dostawcami", korespondencja handlowa z nimi, złożone zamówienia, protokoły odbioru prac, przelewy bankowe dot. zapłaty należności (gdyż ta rzekomo odbywała się wyłącznie gotówką). W przeważającej mierze Strona nie okazała również żadnych analiz, opracowań itp. powstałych w rezultacie "nabywanych" przez Nią usług doradczych, kosztorysów itd. (a w tych przypadkach gdzie dokumenty takie przedłożono nie wynika z nich od kogo pochodziły [czy rzeczywiście zostały wytworzone w ramach "zakupów" od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach]). Nietrafione są również zarzuty Skarżącej odnośnie ustaleń odnoszących się do rzekomych transakcji z N. Sp. z o.o. Sugestie Spółki, iż obecne trudności w kontakcie z tą firmą nie przesądzają o pozorności jej działania (i transakcji) w 2018 r. mają charakter jedynie hipotetyczny i nie zostały poparte żadną konkretną, przekonującą argumentacją. Podkreślić należy, iż wskazana wyżej sytuacja (trudności w kontakcie z N.Sp. z o.o.) zaczęła mieć miejsce wręcz jeszcze przed 2018 r., o czym wyraźnie świadczy zawartość akt rejestracyjnych tego podmiotu, pozyskanych do akt niniejszej sprawy. Podatnik trafnie zauważa, że N.Sp. z o.o. była formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT. Sam fakt takiej rejestracji nie przesądza jednakże jeszcze o rzetelności faktur, na których podmiot taki wskazany jest jako sprzedawca. Okoliczność, że firma taka jest zgłoszona do ww. ewidencji nie oznacza, że tym samym organ podatkowy udziela za ten okres swoistej rękojmi dot. rzetelności dokonywanych przez taką jednostkę operacji gospodarczych. Przyjęcie stanowiska, iż samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT daje gwarancję jego nieuczestniczenia w nielegalnym procederze oznaczałoby, iż potwierdzenie przez organ podatkowy statusu takiego czynnego podatnika "sanuje" działania nielegalne (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2015r. sygn. I FSK 751/14). Koncentrując się na kwestii formalnej rejestracji N.Sp. z o.o. jako podatnika VAT Skarżąca nie zauważa ponadto, że ów "podatnik" w ogóle nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (jak również nie sporządził plików JPK_VAT) za okres, w którym rzekomo wystawił na rzecz Spółki zakwestionowane w sprawie faktury VAT. Skarżąca dokonywała więc odliczenia podatku naliczonego, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa). Ponadto w krótkim czasie (bo już [...] września 2018 r.) N.Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT (w związku z przesłanką braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem [pomimo podjętych, udokumentowanych prób]). Zaznaczyć przy tym trzeba, iż dokonana w zaskarżonej decyzji ocena "transakcji" z N.Sp. z 0.0. nie opiera się tylko na okoliczności niemożności skutecznego skontaktowania się z tą firmą. Istotnym jest bowiem w tym przypadku także chociażby to, że w ramach rzekomych zakupów od ww. podmiotu Strona miała współdziałać z Panem A.F., który wg wpisów w KRS w rzeczywistości nie był w tym czasie osobą uprawnioną do reprezentowania N.Sp. z 0.0. a Podatnik nie przedłożył żadnego pełnomocnictwa, które legitymizowałoby ww. osobę do działania w imieniu wspomnianej spółki. Skarżąca nie przedstawiła również żadnej pisemnej umowy zawartej w N.Sp. z o.o. na okoliczność rzekomo podjętej z nią współpracy gospodarczej jak również jakichkolwiek dokumentów takich jak korespondencja handlowa, zlecenia itp. mogących potwierdzać rzeczywistość relacji biznesowych ze wspomnianą spółką. Nietrafione są także zarzuty dotyczące nieprzesłuchania w niniejszej sprawie w charakterze świadka Pana M. O. a także Pana Pi.M. W kontekście zgłoszonych przez Stronę w tej materii uwag na wstępie zauważyć trzeba, że Podatnik na żadnym etapie sprawy w rzeczywistości nie wnioskował o przeprowadzenie przesłuchań ww. osób. W odwołaniu złożonym od decyzji wydanej w I instancji, podobnie jak w skardze na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. Skarżąca powołała się na niedokonanie takich czynności dowodowych - są to jednak zarzuty, a nie wnioski, a na uwadze mieć trzeba, że żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację. Nie sposób zatem wykazywać niekompletność postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, jeżeli strona nie przejawiała w tym względzie inicjatywy, stosownie do art. 188 o.p. (por. wyrok NSA z 11 lutego 2010 r. sygn. I FSK 2139/08). Zaznaczyć przy tym trzeba, że pozyskany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wywiedzenie wniosku o braku realizacji usług (i zakupu towarów) wg zakwestionowanych faktur. Jeżeli więc Podatnik zamierzał ocenę tę podważyć, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazał w przewidzianym dla tych czynności trybie środki dowodowe lub dowody pozwalające na obalenie tej tezy. Niezależnie od powyższego organ II instancji (mając w polu widzenia uwagi Skarżącej w tej materii zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej) podjął jednakże czynności zmierzające do pozyskania wyjaśnień dot. ewentualnych związków tych osób z niniejszą sprawą. Powyższe okazało się natomiast z przyczyn niezależnych od organu bezskuteczne. Mianowicie Pan M.O. wzywany był zarówno do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka jak też i do złożenia pisemnych wyjaśnień na temat jego roli w D.D. M i ewentualnych transakcjach ze Stroną. Wezwania te (przesłane za pośrednictwem poczty) nie zostały jednakże przez ww. odebrane - miał miejsc zwrot korespondencji. O niemożności skutecznego doręczenia wezwań Panu M. O. świadczy również fakt, iż ww. z podobnym skutkiem (brak odbioru korespondencji i jej zwrot przez pocztę) dwukrotnie wzywany był na przesłuchanie w charakterze świadka w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec Pani D.M. (kwestię tę szczegółowo opisano na str. 72 zaskarżonej decyzji). Z kolei w przypadku Pana P.M. zwrócono się do Strony z prośbą o wyjaśnienie ewentualnego związku tej osoby ze Skarżącą oraz z zakwestionowanymi transakcjami (zapytano także Skarżącą, czy znany jest Jej adres Pana P. M., pod którym możliwe jest doręczenie mu korespondencji urzędowej [co mogłoby pozwolić na skuteczne wezwanie ww. na przesłuchanie]). Podatnik na to wezwanie nie udzielił jednakże żadnej odpowiedzi. Dodać trzeba, iż w dokumentacji Strony pojawia się, jako Jej kontrahent, osoba o takim imieniu i nazwisku (M. P. M.). Przy przyjęciu założenia, że właściciel ww. firmy jest tożsamy z wcześniej wspomnianym Panem P.M. podkreślić trzeba, iż kontakt z tą osobą okazał się być nieosiągalnym. W niniejszej sprawie bowiem dwukrotnie zwracano się do Pana P. M. z wezwaniami do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów dot. transakcji pomiędzy wskazaną wyżej firmą a Podatnikiem - wezwania ta nie były jednakże odbierane - miał miejsce zwrot korespondencji (kwestię tę szczegółowo przedstawiono na str. 73 decyzji podatkowej wydanej w II instancji). Abstrahując od wskazanego wyżej braku możliwości pozyskania wyjaśnień dot. potencjalnej roli Pana P. M. w zakwestionowanych transakcjach przyjąć należy, iż - niezależnie od tego, jaki był ewentualny udział tej osoby w wykrytym procederze - kluczowe znaczenie dla oceny rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki ma kwestia, czy faktury wykorzystane przez Stronę do odliczenia podatku dokumentują rzeczywiste transakcje z podmiotami wskazanymi na nich jako ich wystawcy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który w przypadku zakwestionowanych faktur pozwala na tak postawione pytanie udzielić odpowiedzi jednoznacznie negatywnej. Uznać należy, iż problematyka przesłuchania w charakterze świadków Panów M. O. i P. M. nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia zaistniałego stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Składane przez Spółkę wyjaśnienia nie wskazują bowiem aby wg Niej w zakwestionowane transakcje w jakikolwiek sposób zaangażowane były ww. osoby. Przeciwnie, z wyjaśnień Podatnika dot. zakupów mających zostać dokonanymi od D.D. M wyraźnie wynika iż kontakty handlowe w tym zakresie miały następować z Panią D.M.(to ona miała kontaktować się z Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o., dostarczać faktury czy też odbierać płatności). Osoba Pana P.M. również nie pojawia się w wyjaśnieniach Spółki w kontekście spornych transakcji zakupu. Nieuzasadnione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. stawiane w skardze. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty skargi dot. naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis art. 88 ust. 3a odnosi się bowiem do sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie. Aby skutecznie skorzystać z prawa do odliczenia VAT Podatnik musi posłużyć się w tym celu fakturą rzetelną tak przedmiotowo jak i podmiotowo. Musi to być więc faktura odzwierciedlająca faktyczną czynność dokonaną pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w treści tego dokumentu. W przypadku Skarżącej natomiast nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca dokonywała zakupu takich usług (i towarów) jakie wymieniono na sporych fakturach (co przynajmniej częściowo mogło mieć miejsce, gdyż Spółka prowadziła sprzedaż określonych usług np. budowlanych), to z pewnością ich źródłem nie mogły być firmy podane na tych dokumentach jako ich wystawcy (sprzedawcy). Na taki sposób rozumienia unormowań podatkowych wskazuje orzecznictwo. Np. NSA w wyroku z 23 marca 2020 r. sygn. I FSK 83/20 odnosząc się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, iż; (..) wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu - wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność ( fikcyjność faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. przykładowo wyrok NSA z 19.02.2019 r., I FSK 2024/16 – CBOSA). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne - podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja autora skargi, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów. Tym samym bezpodstawne są zarzuty Skarżącej w kwestii zastosowania przez organ przepisów dot. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rezultatem bowiem stwierdzenia posługiwania się przez Spółkę fakturami \/AT dot. czynności niedokonanych była konieczność jednoczesnego ustalenia ww. dodatkowego zobowiązania, stosownie do postanowień art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) i art. 112 c pkt 2 u.p.t.u.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.