Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 463/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5,art. 55, art. 62 ust. 1 oraz art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1573/11 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia ... lipca 2011 r. nr .... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1573/11 oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

I. W. wnioskiem z [...] grudnia 2010 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych o kodzie CN 2710 1981, nabytych wewnątrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe. W uzasadnieniu wniosku skarżąca stwierdziła, że obciążenie nabywanych przez nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w szczególności Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm. – dalej: Dyrektywa energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] stycznia 2011 r., nr [...], odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 13.898 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 81) wymienionych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie naruszają także zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywa Rady 92/12/EWG zdnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania; Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna). Ponadto zauważył, że zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, oleje smarowe będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak było podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym i możliwości zastosowania wprost przepisów Dyrektywy energetycznej. Uznał także, że podatek akcyzowy został zapłacony należnie i nie powstała nadpłata, a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W art. 2 u.p.a. w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane", co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Jednak z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz mając na względzie wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostawało w gestii uregulowań państw członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co też uczyniła. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, ani dyskryminować tożsamych produktów z innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych. Sąd przeanalizował treść przepisów art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1, art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744; dalej: rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r.) i stwierdził, że przepisy te nie miały zastosowania do olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie była od nich zapłacona akcyza w kraju nabycia.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę państwa członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy, ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na nią nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych.

Zdaniem Sądu, nie można było zatem uznać zasadności zarzutów o zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy (nałożeniu dodatkowych obowiązków) w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw Wspólnoty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25, art. 90 ust. 1 w związku z art. 12 TWE).

Sąd przywołał treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm. – dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), stwierdzając, że oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 w obrocie krajowym i wspólnotowym traktowane są jednakowo. Zdaniem Sądu, dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. W obu przypadkach stawka akcyzy jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1.000l.

W ocenie WSA, również w kontekście wymienionego przez skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą były dyskryminowane, w ten sposób, że nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 – dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.) – obowiązującego od 20 sierpnia 2004 r. – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5.

Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd wyrażony w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 (ONSAiWSA z 2011, nr 5, poz. 93.) W powołanej uchwale wyjaśniono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Mechanizm ujęcia kwot podatku akcyzowego w końcowej cenie sprzedawanego wyrobu jest identyczny, zarówno w odniesieniu do energii elektrycznej jak i olejów smarowych. Nadto skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym przez spełnienie warunków określonych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, czego nie uczyniła. Dlatego również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest uprzednie wykazanie lub co najmniej podniesienie argumentu, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej działalności podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych.

I. W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- poprzez błędną wykładnię art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólntowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- poprzez błędną wykładnię art. 30 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm., dalej: Dyrektywa Rady 92/81/EWG) poprzez przyjęcie, że od 1 stycznia 2004 r. Państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze,

- poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5,art. 55, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a., w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy,

- poprzez błędną wykładnię § 13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w związku z art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 90 TWE,

- poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., pozwalają na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych pomimo, iż nie są one wykorzystywane jako paliwa,

- poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przekroczenia granic wykładni językowej oraz zakazu wykładni prawotwórczej, konsekwencją czego było uznanie, że nie wystąpił żaden z ustawowych warunków zwrotu podatku akcyzowego, zatem odmowa zwrotu podatku akcyzowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa.

W piśmie procesowym z 8 czerwca 2015 r. określonym jako "uzupełnienie skargi kasacyjnej" skarżąca, rozwijając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w związku z art. 90 TWE wskazała na ich dyskryminujący charakter z uwagi na zróżnicowanie terminu płatności podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i sprzedaży krajowej olejów smarowych nie korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na przeznaczenie.

Dyrektor Izby Celnej w K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty dotyczą jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniósł, że Sąd oddalił skargę pomimo błędnej wykładni przepisów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w Dyrektywie horyzontalnej i Dyrektywie energetycznej.

Przepis art. 1 Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Powołany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Należy również zauważyć, że Dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm.), przy czym art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" – odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

W opinii strony skarżącej z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej, jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na skarżącą pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektyw energetycznej i horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) Dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na pytanie prejudycjalne orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Zbliżone stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). W związku z tym powołany przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania został także wyjaśniony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r., nr 1, poz. 13). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej".

W uzasadnieniu uchwały przyjęto, iż samo ustalenie, że określony wyrób świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, a pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Ponadto w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku z 12 lutego 2015 r., z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Teza ta odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 uznał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. z związku z art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 30 Dyrektywy energetycznej z związku z art. 8 ust. lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG, należy podzielić jego zasadność, jednakże uchybienie to nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.

Ma rację skarżący kasacyjnie, że z dniem 1 stycznia 2004 r. obligatoryjne zwolnienie z podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż paliwowe lub grzewcze zostało zastąpione wyłączeniem z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Prawodawca wspólnotowy uchylając Dyrektywą energetyczną Dyrektywę Rady 92/81/EWG nie nałożył na kraje członkowskie obowiązku przyjęcia w krajowym porządku prawnym zwolnienia od podatku olejów mineralnych, o których mowa była w art. 8 Dyrektywy Rady 92/81/EWG, gdyż wyłączył je całkowicie z opodatkowania. Jednak kwestia ta pozbawiona jest znaczenia, gdyż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2005 r. w sprawie C-349/13, uznał, że prawodawca wspólnotowy nie sprzeciwia się temu by mimo zastąpienia obligatoryjnego zwolnienia, wyłączeniem z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów mineralnych z uwagi na przeznaczenie, kraje członkowskie mogły te produkty opodatkować przy zachowaniu wymogu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. z związku z art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że do naruszenia prawa materialnego może dojść przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego prawidłowo ustalonego stanu faktycznego lub też jego nie zastosowania. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, że określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1049/07 dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

O naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię można mówić wówczas, gdy sąd dokonywał wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Tymczasem, z prostego zestawienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., którego Sąd ten nie interpretował. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny, czy opodatkowanie krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie narusza zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) w kontekście zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i w kontekście dyspozycji z § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Dokonując wykładni tych przepisów Sąd uznał, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo (które mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych) jak i produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego przy spełnieniu przesłanek z § 13 ust. 1 pkt 5. Sąd pierwszej instancji nie powoływał w ogóle przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

W przeciwieństwie do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany granicami zarzutów i wniosków skargi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Oznacza to, że nie wolno mu wykroczyć poza zakres tych zarzutów, w szczególności zaś, abstrahując od nich, zastąpić oceny prawnej sądu administracyjnego pierwszej instancji własną oceną.

Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE) z uwagi na regulację zawartą w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz z uwagi na opodatkowanie taką samą stawką olejów smarowych w obrocie krajowym i wspólnotowym. Sąd oceniając powołane przepisy na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wydał zaskarżony wyrok, w którym nie dopatrzył się naruszenia zasady niedyskryminacji.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak Sądowi pierwszej instancji, że nie zastosował przepisu §13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., a jedynie jego błędną wykładnię. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem WSA nie dokonywał wykładni powołanego przepisu, to zarzut sformułowany w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 134 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwiło by Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, czy Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy zbadał, czy objęcie, na podstawie przepisów prawa krajowego, podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych naruszało zakaz dyskryminacji.

W piśmie procesowym z 8 czerwca 2015 r. określonym jako "uzupełnienie skargi kasacyjnej" w ramach zarzutu błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w związku z art. 90 TWE, autor skargi kasacyjnej przedstawił w istocie nowy zarzut: dyskryminacji z uwagi na zróżnicowanie terminu płatności podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i sprzedaży krajowej olejów smarowych nie korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na przeznaczenie. W piśmie tym twierdzi, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczony do wykorzystania jako olej smarowy do silników, który w ogóle nie podlega zwolnieniu z akcyzy. Twierdzenie to prowadzi do konstatacji, że przedstawiony w piśmie zarzut został sformułowany w oparciu o stan faktyczny inny, niż ustalony w rozpoznawanej sprawie (nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego dla celów innych niż napędowe i opałowe) i to w sytuacji, gdy ustalonego stanu faktycznego skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mogą natomiast formułować nowych zarzutów. Ponieważ sformułowany w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2015 r. zarzut jest zarzutem nowym, nie przedstawionym w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za spóźniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspolnotowego olejów smarach także przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opalowe konkretyzują powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca błędnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktycznym wykorzystaniem olejów smarowych. Stanowisko to stoi w sprzeczności z literalną wykładnią tych przepisów, a konkretnie art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku art. 65 i art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wbrew stanowisku skarżącej w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do wyrobów akcyzowych – paliw silnikowych – zaliczył wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710 (poz. 4 załącznika nr 2), bez względu na ich faktyczne wykorzystanie. Żaden ze wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia materialnej podstawy poboru akcyzy w stosunku do olejów smarowych od sposobu ich wykorzystania. Ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże jedynie z dokonaniem określonej czynności i rodzajem wyrobu, który uznał za akcyzowy. W związku z tym twierdzenie, że w przepisach krajowych brak kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie wykorzystawanych do celów energetycznych jest nieusprawiedliwione. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad nakładania podatków.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, który nie został podważony skargą kasacyjną, przy uwzględnieniu niezasadności postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pkt 1 i 2 dotyczy wykładni przepisów prawa wspólnotowego w zakresie jakim orzekł już Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C–349/13, zatem wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi należy uznać za bezprzedmiotowe.

Nie ma też podstaw do wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w pkt 3 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Opisane w nim zagadnienie, nie może być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, dotyczy bowiem kwestii nie podlegającej rozpoznaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast nawet poddać ocenie zasadności wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawa (zawartego w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2015 r.), bowiem wniosek ten dotyczy stanu faktycznego, który nie był przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 k.p.a.