Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 563/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia niedoboru podatku akcyzowego i określenia podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektora Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...] którą ten uchylił ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie ustalonego niedoboru w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz kwoty niedoboru w tym podatku w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie ustalonego niedoboru w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz określenia kwoty podatku od towarów należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] oraz kwoty niedoboru w tym podatku.

Powyższa decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 18 czerwca 2005r. J.G. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, na podstawie dokumentu SAD nr [...] towar w postaci używanego samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego 1998 roku, wyposażony w silnik benzynowy o pojemności 2972 ccm.

W wyniku wszczętego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S., wydał decyzję nr [...] z dnia [...] mocą której odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, która stanowiła różnicę między prawnie należną kwotą długu celnego w wysokości [...] zł, a kwotą należności celnych przywozowych wynikających ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 18 czerwca 2005r. w wysokości [...] . Jednocześnie w przedmiotowym rozstrzygnięciu organ ustalił nową prawidłową wartość celną w wysokości [...] zł. Decyzja stała się ostateczna z dniem [...]. Strona nie skorzystała bowiem z przysługującego prawa do wniesienia odwołania.

Ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy wymiaru i poboru należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...] .

Naczelnik Urzędu Celnego w S. uwzględniając ustalenia postępowania celnego dokonane w powyższej decyzji, decyzją nr [...] z dnia [...], określił kwoty podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego samochodu, tj. kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jednocześnie w decyzji powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu w Rejestrze Długu Celnego R19 pod poz. [...] kwot uzupełniających należności wynikających z niedoboru podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

J.G. pismem z dnia 8 czerwca 2010r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż przyjęto w niej wartość celną towaru określoną we wcześniejszej decyzji nr [...] z dnia [...], która nie została prawidłowo doręczona i dlatego nie weszła do obiegu prawnego. Dodatkowo w złożonym odwołaniu zarzucił, iż do obliczenia kwoty podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. bezprawnie i bezzasadnie zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%, ignorując tym samym postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku C-315/05 z dnia 18.01.2007r.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 23 listopada 2010r. Dyrektor Izby Celnej otrzymał do wiadomości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...] , w której stwierdzona została nadpłata w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Przedmiotowa decyzja była wynikiem rozpatrzenia żądania Strony z dnia 8 czerwca 2010r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w związku z ustawą z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Orzeczona kwota nadpłaty stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez Stronę w dniu 18 czerwca 2005r. w wysokości [...] zł obliczoną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 18 czerwca 2005r., a kwotą podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. ustaloną według zasad wynikających z ustawy z dnia 9 maja 2008r., tj. odpowiadającą podatkowi akcyzowemu zawartemu w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju.

Zdaniem organu ocena wpływu powyższej okoliczności (stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł) na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wymagała uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym, postanowieniem [...] z dnia[...] Dyrektor Izby Celnej w S. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...].

Po zakończeniu postępowania wznowieniowego, decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję nr [...] z dnia [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie ustalonego niedoboru w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz kwoty niedoboru w tym podatku w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie ustalonego niedoboru w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz określenia kwoty podatku od towarów należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] zgłoszonego na dokumencie SAD [...] z dnia 18 czerwca 2005r. oraz kwoty niedoboru w tym podatku.

J.G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. Uzasadniając żądanie zmiany decyzji w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdu, J.G. zakwestionował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...], z której na potrzeby określenia prawidłowej kwoty podatków należnych z tytułu importu przyjęta została wartość celna samochodu. Jednocześnie wniósł o wydanie decyzji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu samochodu w oparciu o wartość celną zadeklarowaną w zgaszeniu celnym.

Organ zauważył, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową która umożliwia uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie orzeczenia co do istoty lub umorzenia postępowanie w sprawie. Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną jednak wyłącznie w sytuacjach szczególnych, w sposób enumeratywny wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej .

W pierwszej kolejności rozważył treść przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o którą wznowione zostało z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie, wskazanej w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzji ostateczną nr [...] z dnia [...] wskazując, iż celem wznowionego postępowania ma być zbadanie, czy okoliczność faktyczna stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w decyzji [...] z dnia [...], tj. nadpłata w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego samochodu , wyczerpuje przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, iż w dniu wydania decyzji ostatecznej nr [...], tj. w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w S. nie miał wiedzy o okoliczności, która istniała w dniu jej wydania (nadpłata w podatku akcyzowym powstała w dniu 18.06.2005r.) natomiast stwierdzona została w rozstrzygnięciu wydanym w dniu 19 listopada 2010r.

Zdaniem organu walor i cechę istotności posiadają i spełniają tylko i wyłącznie takie okoliczności lub dowody, które miały wpław na wynik sprawy. Stwierdzona w decyzji nr [...] z dnia [...] okoliczność istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym miała istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy, bowiem w konsekwencji wpłynęła na zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...] i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w kwestii kwoty poboru należnego podatku akcyzowego oraz określenia należnego podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Organ uznał, iż istotną okoliczność faktyczną było stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i w konsekwencji stanowiło to przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...], w rezultacie którego zapadło rozstrzygniecie o treści wskazanej w decyzji nr [...] z dnia [...].

J.G. nie godząc się z decyzją z dnia [...] podniósł w odwołaniu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano stan faktyczny niezgodny z prawdą co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Odwołał się do zawartego w uzasadnieniu faktycznym stwierdzenia, że przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. było rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nr [...] z dnia [...] w której zmieniona została wartość celna importowanego towaru. Stwierdził, iż cyt.: "stwierdzenie to jest absolutnie nieprawdziwe i w zasadzie całe niniejsze odwołanie dotyczy właśnie tego mijającego się z prawdą stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej w S.". Dalej przywołując sentencję decyzji nr [...] z dnia [...] orzekającej o odstąpieniu od retrospektywnego księgowania, podniósł, iż organ nie rozstrzygnął jego wniosku.

Organ wyjaśnił, iż konsekwencją przeprowadzonego postępowania było wydanie decyzji nr [...] z dnia [...], w której orzeczono o odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego dokonując jednocześnie określenia jednego z elementów kalkulacyjnych służących do prawidłowego obliczenia należności celnych i podatkowych, tj. prawidłowej wartości celnej importowanego pojazdu. W treści uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonał kalkulacji wartości celnej w oparciu o art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianami; Dz.U.UE-sp.02-4-307) i określił ją w kwocie [...] zł oraz w następstwie tego zmienił dane w zgłoszeniu celnym, na które miała wpływ nowo ustalona wartość celna.

J.G. nie skorzystał z przysługującego prawa do wniesienia środka zaskarżenia, tj. odwołania od powyższej decyzji co za tym idzie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w S. stało się ostateczne, zaś organ został nim związany.

Mając na uwadze, iż J.G. kwestionuje decyzje jedynie przez pryzmat wartości celnej jaka została przyjęta do określenia podstawy opodatkowania podatkami należnymi z tytułu importu, a jak organ wykazał wartość celna nie może być weryfikowana w postępowaniu w przedmiocie określenia podatków, organ odwoławczy dokonał z urzędu zbadania zaskarżonej decyzji pod kątem zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania oraz w jej konsekwencji zasadności uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] i decyzji nr [...] z dnia [...] i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy.

Obowiązek podatkowy w imporcie wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W związku z faktem, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 18 czerwca 2005r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy, związany z importem wyrobu akcyzowego, jakim jest pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji nr [...] z dnia [...], a następnie Dyrektor Izby Celnej w S. w decyzji [...] z dnia [...] prawidłowo określili podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, stawkę podatku oraz kwotę należnego podatku akcyzowego.

Jednak Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ I instancji w decyzji [...] z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym ustalił w oparciu o zasady wynikające z ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, że podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego, tej samej marki, tego samego roku produkcji, co importowany przez Stronę, zarejestrowanego na terytorium kraju wynosi [...] zł.

Wobec faktu, że kwota akcyzy w wysokości [...] zł obliczona i zapłacona przez Stronę z tytułu importu przedmiotowego samochodu przewyższała kwotę rezydualną tego podatku zawartą w wartości podobnego pojazdu sprzedawanego w Polsce wynoszącą [...] zł, Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o zwrocie nadpłaconej różnicy czyli kwoty [...] zł.

Postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego doprowadziło zatem do ustalenia górnej granicy kwoty podatku akcyzowego (podlegającego faktycznej wpłacie), której może domagać się organ z tytułu importu przedmiotowego samochodu, równej rezydualnej kwocie podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego w wysokości [...] zł. Natomiast kwota niedoboru w podatku akcyzowym, podlegająca wpłacie, obliczona w decyzji [...] z dnia [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją nr [...] z dnia [...] wynosiła [...] zł.

Wobec powyższego w ocenie organu, należało znieść obowiązek zapłaty kwoty niedoboru w podatku akcyzowym w tej wysokości.

W takim stanie rzeczy konieczne było:

uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...]. w części w jakiej decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie określonego w niej niedoboru w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł,

uchylenie decyzji nr Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w zakresie określonego w niej niedoboru w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł , towarów i usług oraz kwoty tego podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji nr [...] z dnia [...] ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł jako sumę:

- wartości celnej importowanego pojazdu w wysokości [...] zł (wynikająca z decyzji [...] z dnia [...]

- należnego cła w wysokości [...] zł (wynikające ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] oraz

- podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Natomiast w decyzji nr [...] z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w oparciu o wytyczne zawarte w art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, ustalił kwotę podatku akcyzowego podlegającą poborowi z tytułu importu przedmiotowego samochodu, równej rezydualnej kwocie podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego w wysokości [...] zł.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izb Celnej w Sl. w decyzji [...] z dnia [...] właściwie uznał, że dla potrzeb prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało przyjąć następujące dane:

wynikające z decyzji [...] z dnia [...] w zakresie wartości celnej importowanego pojazdu w wysokości [...] zł,

wynikające ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] w zakresie należnego cła w wysokości [...] zł oraz

wynikające z decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwestii orzeczenia o należnej podlegającej poborowi kwocie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wartość celna importowanego pojazdu w wysokości [...] zł, powiększona o należne cło w wysokości [...] zł oraz podlegającą wpłacie kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, co daje kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 22 %. Wobec powyższego należny podatek od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego pojazdu wynosi [...] zł.

W konsekwencji decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszej instancji nr [...] z dnia [...].

Pismem z dnia 20 maja 2011r. J.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S.

Skarżący zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podany został nieprawdziwy stan faktyczny, jaki nie miał miejsca w sprawie.

Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. jako podstawę wydania decyzji podatkowej nr [...] z dnia [...] przyjął ustalenia w zakresie wartości celnej dokonane w decyzji nr [...] z dnia [...], w sytuacji gdy decyzja ta nie została skutecznie doręczona Stronie. Natomiast, decyzja nr [...] z dnia [...] o odstąpieniu od księgowania kwoty długu celnego (w uzasadnieniu, której określona została wartość celna towaru, która posłużyła następnie organowi do określenia kwoty należnych podatków), w opinii Skarżącego, nie rozstrzyga kwestii wartości celnej.

Skarżący stoi więc na stanowisku, że w sytuacji, w której decyzja weryfikująca wartość celną [...] z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego, a decyzja o odstąpieniu od księgowania kwoty długu nr [...] z dnia [...] wartości celnej nie określa, to dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkami należnymi z tytułu importu możliwe jest przyjęcie tylko wartości celnej określonej w zgłoszeniu celnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i formalnego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W pierwszym rzędzie dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić należy to, iż wydana one zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpiło to, w związku z wznowieniem z urzędu postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją. Instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ze swej istoty charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i celami. W zakresie odnoszącym się do trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, celem tym jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami prawnymi (wadami procesowymi) enumeratywnie wskazanymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście charakteru i celów przedmiotowego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych podkreślić należy, że przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają ścisłej wykładni.

W niniejszej sprawie, przedmiotem ustaleń organów podatkowych było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia podstawy (przesłanki) wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania "inkryminowanej" decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał.

Dla ustalenia istnienia wskazanej przywołanym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek:

1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów;

2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że;

4) istniały w dniu wydania decyzji.

W tym kontekście, stwierdzić należy, iż z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy:

a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności;

b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie;

c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania;

d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi;

e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s. 95).

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). Zwrot "wyjścia na jaw" oznacza zaś, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia). Ponadto, z hipotezy normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jej zakresem objęte są "okoliczności faktyczne lub dowody istotne". Walor i cechę istotności posiadają i spełniają więc tylko i wyłącznie takie okoliczności lub dowody, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 7 maja 1993 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 188/93). W tym kontekście podkreślenia wymaga również, że w opisie podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o "wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał". Z konwencji językowej, którą na gruncie przywoływanego przepisu operuje ustawodawca stosując łącznik "lub", jednoznacznie więc wynika, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną podstawę (przesłankę) wznowienia postępowania, jeżeli oczywiście kumulatywnie ziszczą się również pozostałe warunki objęte hipotezą normy dekodowanej z tego przepisu.

Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś normatywną treść określonej nim podstawy (przesłanki) wznowieniowej z treścią zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zwłaszcza zaś z argumentacją zawartą w ich uzasadnieniach stwierdzić należy, że jest ona niezgodna z prawem.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych pomija pełną, a wskazanej wyżej, treści normatywną przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu pojazdu stanowiły przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] i decyzji nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja, na którą powołuje się organ nie stanowi bowiem przesłanki wznowieniowej, której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem, faktu wydania tej decyzji kwalifikować, jako nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód, o istotnym znaczeniu dla sprawy, istniejący w dacie wydania "inkryminowanej" decyzji, a nie znany organowi, który ją wydał.

W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że nie dość, iż decyzja, na którą powołuje się organ wydana została w dniu [...] tj. po dacie wydania "inkryminowanej" decyzji, o uchyleniu których orzekł organ, to ponadto decyzja ta wydana została w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, co nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Decyzja ta, co jest nie mniej istotne, nie określa więc zobowiązania w podatku akcyzowym w nowej wysokości. W tym też kontekście podkreślić należy, że przedmiot regulacji ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ma szczególny charakter zdeterminowany okolicznościami jej uchwalenia oraz celem, który ma realizować. Reguluje ona, najogólniej rzecz ujmując, zasady zwrotu nadpłaconej części zapłaconej uprzednio akcyzy, nie zaś zasady określania należnej kwoty akcyzy. Z przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. wynika, że stawka zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zindywidualizowana jest w odniesieniu do konkretnego samochodu dwoma elementami, a mianowicie kwotą podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz średnią wartością rynkową samochodu, która nie zawsze jest tożsama z kwotą faktycznie uiszczoną, jako cena nabycia - ustalenie średniej wartości danego samochodu polega na uwzględnieniu jego indywidualnych cech oraz na uwzględnieniu kryteriów obiektywnych, jakim jest średnia wartość innych podobnych samochodów na rynku.

Według Sądu, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzja wydana w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie uchylała, ani też nie zmieniała pierwotnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego.

Sąd natomiast nie podzielił argumentów skargi. Wbrew stanowisku Skarżącego, z akt postępowania wynika, że efektem przeprowadzonego postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego było wydanie decyzji nr [...] z dnia [...]. Organ w decyzji nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązania podatkowe wskazał, iż do określenia podstawy opodatkowania podatkami należnymi z tytułu importu towaru posłużyły mu ustalenia w zakresie wartości celnej dokonane właśnie w decyzji z dnia [...], na powyższe wskazywał także w decyzji nr [...] z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei, decyzja nr [...] z dnia [...] jak słusznie wskazuje skarżący nie została prawidłowo doręczona adresatowi, a tym samym nie weszła do obiegu prawnego, nie mogła więc stanowić rozstrzygnięcia kończącego postępowanie.

Jak prawidłowo zauważył organ skarżący kwestionuje w istocie decyzję celną nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił prawidłowo, iż wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią podatkową lecz celną bowiem podlega weryfikacji i określeniu na podstawie przepisów prawa celnego. Jeżeli element podstawy opodatkowania jakim jest wartość celna towaru ustalony został przez organ celny w ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...], to organ jest związany taką decyzją celną chyba, że zostanie ona usunięta z obrotu prawnego. Niedopuszczalnym byłoby więc badanie legalności ostatecznej decyzji wydanej w sprawie celnej z dnia [...] w postępowaniu wznowionym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

Sąd jednak z przyczyn o których mowa była powyżej na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję uchylił. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 ustawy.