Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 72/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.S., M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący M.S. i L.S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r.,nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r w kwocie 44.626 zł

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na nieprawidłowości, jakie zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...].10.2011r. doręczonym 05.10.2011r. L.S. oraz postanowieniem z dnia [...].11.2011 r. doręczonym 14.11.2011 r. M.S., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2006. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., określił skarżącym M. i L.S. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 44.626,00 zł. Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał następujących ustaleń:

Dnia 28.03.2007r. skarżący S. złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym miedzy innymi wykazali:

przychód z działalności gospodarczej L.S. 665.480,22 zł

koszty uzyskania przychodów 662.882,34 zł

dochód z emerytury (rent krajowych) M.S. 7.099,76 zł

ostatecznie po dokonaniu rozliczeń wystąpiła nadpłata w wysokości 269 zł.

Organ ustalił, iż L.S. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi L.S., oraz zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 600,08 zł oraz zawyżył koszty o kwotę 185.654,01 zł.

W zakresie przychodów organ pierwszej instancji stwierdził:

Zaniżenie przychodów o kwotę 600,08 zł, poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z:

- odsetek bankowych kapitalizowanych na rachunkach bankowych,

- otrzymanej na rachunek bankowy nadpłaty w podatku od środków transportowych

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę 185.654,01 zł, która stanowi różnicę pomiędzy stwierdzonym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 186.352,62 zł, a ich zaniżeniem w kwocie 698,61 zł.

Na kwotę 186.352,62 zł zawyżenia kosztów uzyskania przychodów składa się:

a) kwota 185.910,00 zł wynikająca z 28 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę A Sp. z o.o., zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od marca do września 2006 r. Przedmiotowe faktury wg organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie poświadczają rzeczywistych transakcji, co wynika z otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego w postaci:

-protokołu badania ksiąg podatkowych A Sp. z o.o. z dnia [...].08.2009r

-prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2010 r. określającej tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r.

-protokołów zeznań i wyciągów z protokołów przesłuchań: W.F., R.B., J.I. oraz D.N..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego przez A Sp. z o.o., faktycznie nie miały miejsca. Udowodniono, że ta Spółka dokonywała obrotu "pustymi" fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez nią tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, faktycznie nie były regulowane (była natomiast płacona przez "pośredników prowizja" w kwocie 13 groszy za litr paliwa wypisanego na fakturze).

W związku z powyższym, towary, których nabycie według wskazanych faktur miało nastąpić od A Sp. z o.o. do L.S., nie mogły być nabyte od tego podmiotu, albowiem nie dysponował on paliwem, wobec czego nie mógł dokonać jego dostawy. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji na okoliczność dostaw paliwa z firmy A Sp. z o.o. przesłuchał skarżącą M.S., skarżącego L.S., G.S., D.Ł., M.Ł., A.P., J.T., J.U. oraz W.R., który dostarczał skarżącemu paliwo w beczkach umieszczonych na samochodzie [...]. Świadek ten zeznał, że paliwo otrzymywał od Spółki A, do swojego miejsca zamieszkania, a następnie dostarczał go skarżącemu, nie był zatrudniony przez tą spółkę, a jego przekonanie o tym, że dostarczany przez niego olej napędowy pochodzi od tej spółki wynikał z " zapewnień" składanych przez kierowców oraz " osób z branży" Natomiast świadkowie D.Ł., M.Ł., A.P., J.T., zeznali jedynie, że skarżący kupował paliwo oraz nigdy nie słyszeli o firmie A. Świadek J.U. między innymi zeznał, że nie był obecny przy dostawach paliwa dla skarżącego, nie wie czy osoba dostarczająca paliwo była pracownikiem A. G.S. i M.S. zeznali ,że skarżącemu paliwo dostarczał W.R., nie wiedzieli jednak czy był on pracownikiem A, a nazwa tej firmy była na wystawionych fakturach. W ocenie organu pierwszej instancji dowody z przesłuchania świadków i skarżących nie potwierdziły zakupu paliwa od Spółki A. Organ podkreślił, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności nie dają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nimi wydatków.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wykazanie po stronie wydatków

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od marca do września 2006 roku - faktur zakupu oleju napędowego od firmy A Sp. z o.o., a następnie wykazanie kwot wynikających z rzeczonych faktur w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 rok, jako koszty uzyskania przychodów

b) kwoty 442,62 zł wynikającej z wykazania w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. po strome wydatków pełnej wysokości faktur dokumentujących świadczenie usług telekomunikacyjnych do numeru telefonu [...] przez: T S.A., (kwota zawyżenia 112,68 zł) i D S.A. (kwota zawyżenia 329,94 zł).

c) Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie wydatków, opłaconych w roku 2006 składek na Fundusz Pracy w łącznej wysokości 698,61 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji, ustalił, że skarżącemu L.S. przysługuje prawo odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne na łączną kwotę dokonanych w 2006 r. wpłat tj. 12.546,66 zł.

Uwzględnił także dokonane przez niego w roku 2006 wpłaty na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w wysokości 4.194,72 zł, oraz przysługujące skarżącej M.S. prawo odliczenia od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 550,20 zł. Organ pierwszej instancji określił w decyzji z dnia [...] września 2012r., nr. [...] skarżącym S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 44.626,00 zł

Od tej decyzji skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego:

1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz oparcie się na dowodach pośrednich, co uniemożliwiało podatnikom realizację prawa do obrony i udowodniania faktu poniesienia wydatków przy nabyciu będącego przedmiotem sporu paliwa od firmy A Sp. z o.o.,

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym,

2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy A Sp. z o.o., w imieniu której dostawcą był pan W.R.;

3. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik wniósł ponadto o przesłuchanie w charakterze świadków: W.F., J.I., R.B. oraz D.N..

Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].11.2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...].12.2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].09.2012 r.

W skardze do wojewódzkiego sądu administacyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu poniesionych kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego:

1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz oparcie się na dowodach pośrednich, co uniemożliwiało podatnikom realizację prawa do obrony i udowodniania faktu poniesienia wydatków przy nabyciu będącego przedmiotem sporu paliwa od firmy A Sp. z o.o.,

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym,

2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy A Sp. z o.o., w imieniu której dostawcą był W.R.;

3. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania szacowania kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi podnosząc, że organy podatkowe opierały się na dowodach pośrednich tj. uwierzytelnionych kserokopiach protokołów z zeznań i wyciągów

z protokołów przesłuchań: W.F., R.B., D.N. oraz J.I. załączonych do akt sprawy. Zarzucił, iż w związku z tym, że ustalenia w "obcych postępowaniach" opierają się na zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których strona nie mogła uczestniczyć, w celu zapewnienia realizacji zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim realizacji uprawnień wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ww. ustawy organy podatkowe miały obowiązek przesłuchać na okoliczność transakcji dostaw oleju napędowego przez spółkę A na rzecz strony, w charakterze świadków: W.F., J.I., R.B. oraz D.N.. Wskazał, że z art. 190 § 2 O.p. wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom

i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Tym samym przyjęcie przez organ stanu faktycznego ustalonego w dokumentach z innych postępowań, które opierały się na zeznaniach tych świadków, w odniesieniu do których Strona w żaden sposób nie mogła uczestniczyć stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślił, iż w orzecznictwie słusznie wskazuje się, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast, jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien zostać przeprowadzony. Powyższe oznacza, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków przez organ pierwszej instancji narusza przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego.

Zdaniem strony skarżacej przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania nie jest fakt nabycia oleju napędowego (organy obydwu instancji nie kwestionowały tego faktu), ale źródło jego pochodzenia tj. czy faktury wystawione przez A Sp. z o.o. dokumentują sprzedaż oleju napędowego od tegoż podmiotu. Wskazał, że organ II instancji podkreślił, iż z zeznań Ignaczaka wynika, iż uczestniczył on w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się również "obrotem paliwami z niewiadomego źródła". W ocenie strony skarżącej zeznania tego świadka niewątpliwie wskazują, iż spółka A zajmowała się również obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia. Zeznania tego świadka należało skonfrontować z zeznaniami świadka W.R., będącego osobą która działała w imieniu spółki A Sp. z o.o. i sprzedawała paliwo dla skarżącego L.S..

Podniósł, że ocena zeznań W.R. przez organ pierwszej instancji (a także organ II instancji) sprowadza się do uznania, iż potwierdzają one jedynie nielegalny obrót paliwem. Zdaniem Pełnomocnika konstatacje organów podatkowych wymagają dokonania dalej idących czynności dowodowych poprzez bezpośrednią konfrontację świadków W.R. z osobami z ww. Spółki. Zauważył, iż wszyscy przesłuchiwani świadkowie powołani przez Stronę jednoznacznie wskazali, że paliwo było dostarczane do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez L.S.. Zarzucił, iż zwrócenie przez organ pierwszej instancji uwagi na wymogi dotyczące przewozów niebezpiecznych nie mają w tym przypadku jakiegokolwiek znaczenia. Podniósł, że w związku z tym, iż istnieją rozbieżności pomiędzy tym co wynika z zeznań świadka W.R., a zeznaniami wynikającymi z protokołów przesłuchań B., I. oraz N., dotyczących innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć, zatem strona zasadnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków z jednoczesną konfrontacją ich zeznań ze świadkiem W.R..

Podkreślił, iż organ podatkowy w toku postępowania obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego obowiązany jest do dokonania oceny wskazując czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik zarzucił także, iż wobec nie wyjaśnienia całości sprawy, organ

I instancji bezzasadnie odmówił zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie paliwa, które służyło do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, z tego względu, iż w ocenie organu faktury wystawione przez spółkę A są nierzetelne. Ocena organu czy poniesione przez podatnika wydatki na zakup paliwa są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinna zostać dokonana w oparciu, o kompletny materiał dowodowy,

a nie materiał fragmentaryczny, który ponadto został zgromadzony w innych postępowaniach. Strona nie podziela poglądów wyrażonych w orzeczeniach prezentowanych przez organ (I SA/Łd 358/11, SA/Sz 648/97, II FSK 1405/07).

W przedmiotowej sprawie fakt wydatkowania środków pieniężnych potwierdzają zeznania zarówno stron postępowania, G.S. oraz osoby dostarczającej olej napędowy. Pozostali świadkowie potwierdzili fakt dostawy oleju napędowego przez W.R., który działał z ramienia A Sp. z o.o. Ponadto organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w roku 2006 wszystkie wydatki paliwowe w zakresie, w jakim paliwo było nabywane do bazy w [...] miały charakter gotówkowy. Płatności gotówką nie stanowiły odstępstwa i były normalną praktyką gospodarczą. Podkreślił, że strona działała w każdym przypadku w dobrej wierze.

Następnie strona skarżaca przywołała art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1212/08, II FSK 308/11) wskazujące na konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów. Zrzuciła, że zaniechanie szacowania przez organy kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego L.S. skutkuje nieuzasadnionym zawyżeniem podstawy opodatkowania, a zarazem - wysokości zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ w przedmiotowej sprawie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania powołując się na przepis art. 23 § 2 o.p. Organ nie określi jednak, "które z uzyskanych dowodów pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w oderwaniu od instytucji szacowania". Z kolei organ II instancji w kwestii szacowania stwierdził przede wszystkim, iż szacowanie nie może dotyczyć "samego faktu poniesienia wydatków". Zdaniem strony skarżącej uzasadnienie organów jest sprzeczne z przepisami dot. instytucji szacowania,

a twierdzenie, że w sytuacji gdy wydatki nie były udokumentowane w sposób określony prawem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jest wadliwe

w szczególności gdy z zeznań świadków wynika, iż do transakcji nabycia oleju napędowego doszło, co potwierdza organ w uzasadnieniu swojej decyzji. Podnosiono, że skoro w ocenie organów faktury otrzymane od spółki A nie mogą stanowić podstawy opodatkowania i jednocześnie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez L.S. w okresie od marca do września 2006 r. oleju napędowego dostarczonego przez W.R., to istnieją przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administacyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest sprawowanie tej kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ocenie sądu administracyjnego podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądowadministracyjna ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) , zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej dokonana w oparciu o wyżej wymienione kryteria prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego wydatków na zakup paliwa wynikający z faktur wystawionych przez A Spółka z o.o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad jego dokumentowania. Koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury").

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmy A sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, a Spółka ta nie dokonywała dla skarżącego dostaw paliwa. Zostało to potwierdzne m. in. protokołem badania ksiąg podatkowych A sp. z o.o. z dnia [...].08.2009 r, oraz prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2010 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r. A Sp. z o.o.. Z zebranych dowodów wynika, że R.M. właściciel PPHU R.M., główny doatawca paliw do spółki A, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie wystawiał nigdy faktur VAT w imieniu swojej firmy, nieznana mu jest spółka A i osoba W.F.. Ponadto pod adresem [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, na działce tej nigdy nie magazynowano paliwa. Prezesem i jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. był W.F., który nie znał kontrahentów Spółki zarówno w zakresie sprzedaży jak i zakupów, nie posiadał także wiedzy dotyczącej sytuacji finansowej spółki. Działalność jego polegała na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego bez znajomości ich treści oraz odbiorze pieniędzy z banku. Wszelkie formalności związane z działalnością Spółki, np. zawieraniem umów, wypłat pieniędzy z rachunku bankowego Spółki dokonywał tylko i wyłącznie w obecności i pod nadzorem J.I.. Powyższe ustalenia wynikają z protokołów przesłuchań R.B. (pracownik sekretariatu A Sp. z o.o.), J.I. (nieformalnego współpracownik Spółki), D.N. (nieformalna księgowa Spółki) i W.F. (prezes i jedyny udziałowiec A Sp. z o.o.). Z zeznań tych osób wynika,że A nie miała żadnego transportu, ani własnego, ani dzierżawionego, jak również ciężarowego i osobowego, spółka nie zatrudniała żadnych kierowców. Ze spółką za wystawione faktury rozliczali się pośrednicy płacąc 13 groszy za każdy litr oleju napędowego wypisanego na dokumencie. Były to puste faktury, tzw. kosztowe. Organy prawidłowo ustaliły,że działalność gospodarcza spółki A w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego przez A Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt w podatku dochodowym, nie podziela już jednak stanowiska, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Podkreślić należy, że z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, iż zapisy nieodzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe. Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).. Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem - art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego znaczenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Stwierdzić należy, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale

i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, CBOSA).Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również zeznania podatnika, czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są oświadczenia ponoszącego koszt lub wskazanych przez niego świadków, będących często członkami rodziny. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Przyjąć należy za słuszny pogląd, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. W takim stanie faktycznym sprawy niezasadnym byłoby domaganie się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów. Nie ma w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez podatnika na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą być" puste faktury " jak również zeznania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, którzy nie wskazywali dokładnych dat i ilości dostarczonego paliwa . W niniejszej sprawie z uwagi na ustalenie nieprawidłowości polegającej na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju napędowego na podstawie 28 faktur VAT wystawionych w roku 2006 przez firmę A Sp. z o.o. na łączną kwotę 185.910,00 zł stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, słusznie uznano w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zaniechania przez organy podatkowe szacowania kosztów uzyskania przychodów, podreślić należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość jest instytucją wyjątkową i nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Szacowanie może nastąpić wyłącznie w warunkach i na zasadach określonych w art. 23 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, CBOSA).

Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, a szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia do wniosku skarżącego o przesłuchanie J.I., R.B., D.N., na okoliczność dostaw oleju napędowego przez Spółkę z o.o. A, na jego rzecz oraz o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi osobami a W.R.. Stwierdzić należy, że istotą prowadzenia postępowania dowodowego nie jest przesłuchiwanie świadków jako wykonanie czynnności procesowej ale ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań tych osób przeprowadzone przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd oraz Prokuraturę Okręgową Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, w których wyjaśnili kwestie dotyczące m.in. dostaw oleju napędowego przez Spółkę z o.o. A. Protokoły z tych czynności na co pozwala regulacja z art.181 Ordynacji podatkowej, zostały włączone do akt postępowania. Skarżący oprócz wniosku o ponowne ich przesłuchanie nie wskazał powodów dla których należałoby zakwestionować złożone przez nich w postępowaniu karnym zeznania. Tym bardziej, że obciążali nimi samych siebie, przyznając się do wystawienia fikcyjnych faktur VAT. Ponadto we wniosku o przesłuchanie strona skarżąca nie wskazała nowych okoliczności, na które mieliby być przesłuchiwani.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezantowany przez Nacaelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.10.,2012 r., sygn. akt I FSK 1994 /11, że

"Nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę.

Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10) - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadków pozbawiła ją prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie ( patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r.s I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2009 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10." Podkreślić należy, że dowód z przeprowadzenia konfrontacji świadków, ma na celu wyjaśnienie sprzeczności w złożonych zeznaniach i z tego rodzaju dowodu osobowego należy korzystać , gdy nie ma możliwości innymi dowodami zweryfikować złożonych zeznań. W rozpoznawanej sprawie powstałe w zeznaniach sprzeczności zostały zweryfikowane za pomocą innych dowodów m.in zeznań rzekomego głównego dostawcy paliwa do A Sp. z o.o., R.M., protokołu badania ksiąg podatkowych tej spółki oraz decyzji wydanej na nią, która jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Na ocenę braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z przedmiotowych faktur nie wpływają również zeznania złożone przez L.S., M.S., G.S., J.U., M.Ł., D.Ł., J.T. oraz A.P.. Zeznania tych świadków nie wniosły do sprawy żadnych wiarygodnych informacji, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji w tym fakt pochodzenia paliwa od A Sp. z o.o. Przeprowadzone dowody mogą jedynie świadczyć, że L.S. mógł nabywać towar niewiadomego pochodzenia, ale wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy nie stwierdzały w sposób jednoznaczny nabycia przez skarżącego paliwa z innego źródła niż od A Sp. z o.o. Strona skarżąca także, nie przedstawiła żadnych dowodów otrzymywania paliwa z innego źródła cały czas podtrzymując, że otrzymała je od A Spółki z o.o. Organy prawidłowo przyjęły, dokonując oceny zeznań W.R., że nie mogą one stanowić potwierdzenia okoliczności otrzymywania przez skarżącego paliwa od A Spółka z o.o. Świadek ten nie posiadał na tę okoliczność żadnych dowodów. Jego przekonanie, opiera się wyłącznie na zapewnieniach składanych przez kierowców dostarczających paliwo oraz "osób z branży paliwowej". Organy także, słusznie zwróciły uwagę na sposób dostarczania paliwa, który u przeciętnego odbiorcy wzbudziłby podejrzenia w zakresie legalności jego obrotu, a przecież skarżący prowadzi działalność gospodarczą od kilkunastu lat i z pewnością wie, że dostarczanie paliwa w beczkach umieszczonych w samochodzie dostawczym [...] nie jest normalną praktyką.

W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe podniesiony w skardze odnosi się w istocie do oceny dowodów osobowych poprzez uznanie jednych za wiarygodne, a innym odmowy przyznania takiego waloru.

Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie

z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym

w ramach pomocy prawnej,

2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron

i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym

i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA

z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96).

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy wyjaśniły powody dla , których dały wiarę zeznaniom złożonym przez R.B., J.I., D.N. i W.F..

Z zeznań tych osób wynika, że A nie miała żadnego transportu, ani własnego, ani dzierżawionego, jak również ciężarowego i osobowego, spółka nie zatrudniała żadnych kierowców, a działalność gospodarcza spółki A w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006 r. była działalnością fikcyjną, zeznania tych świadków zostały pozytywnie zweryfikowane za pomocą innych dowodów m.in zeznań rzekomego głównego dostawcy paliwa do A Sp. z o.o., R.M., protokołu badania ksiąg podatkowych tej spółki oraz decyzji wydanej na nią. Natomiast zeznania złożone przez L.S., M.S., G.S., J.U., M.Ł., D.Ł., J.T. oraz A.P.,. nie mogły stanowić dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji oraz fakt pochodzenia paliwa od A Sp. z o.o., Swiadkowie ci oprócz ogólnych informacji o otrzymywaniu przez skarżącego paliwa nie wiedzieli dokładnie od kogo ono było , nie wskazywali konkretnych dat oraz ilości dostarczanego paliwa. Zeznania ich nie zostały ponadto potwierdzone innymi dowodami. Zatem dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, co było eksponowane w skardze, że w przypadku zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik działał w dobrej wierze, w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji tzn. że ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. (por. NSA w wyrokach: z 07 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 04 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, a także w orzeczeniu z dnia 02 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1676/09, w którym stwierdził "Jeżeli więc nawet skarżąca spółka weszła w posiadanie spornego paliwa, to uczyniła to z niewiadomego lub co najmniej wątpliwego źródła, co nie uzasadnia możliwości pewnego - niewątpliwego wykluczenia, że pochodziło ono (na przykład) z przestępstwa, które nie może wywołać pozytywnych skutków podatkowych w postaci uznania wartości jego przedmiotu za koszt uzyskania przychodu. Wobec niewiarygodności zapisów faktur (...)nie tylko że nie można potwierdzić konkretnego, zindywidualizowanego, legalnego obrotu, ale także jego ewentualnych elementów istotnych, takich jak ilość, wartość i cena paliwa."

W skardze strona powołała sie kilkakrotnie na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012r., II FSK 308/11, jednak zaistniały w nim stan faktyczny, w sposób istotny różnił się od tego w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczył powstania obiektu budowlanego, a organy zakwestionowały wykonie prac budowlanych w powstałym obiekcie, co w przypadku dopuszczenia dowodu z biegłego pozwala ustalić wartość tych prac. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył dostaw paliwa, w przypadku braku skonkretyzowania danych dotyczących ilości dostaw oraz ich wielkości obliczenia miałyby jedynie charakter hipotetyczny a nie zbliżony do rzeczywistości, ponadto mogłoby dojść do zalegalizowania paliwa pochodzącego np. z przestępstwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w okresie od marca do września 2006r., skarżący nabywał paliwo także od innych firm, nie tylko do spółki A.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że L.S. nie mógł zakupić paliwa od Spółki A a faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym kwota 185.910,00 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu

W ocenie sądu przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszało zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art, 180, art. 187 § 1, art, 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.23 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe skargę należało na podstwie art.151 p.p.s.a. oddalić.