Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 6/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2, art. 33b pkt 2, art. 107 par. 1- 3, art. 108, art. 115, art. 116, art. 116a, art. 120, art. 122, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 298 par. 1- 3
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 13 par. 1 i 2, art. 299 par. 1- 3, art. 479, art. 483 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 3a par. 1 i 2, art. 10 par. 4,  art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10, art. 29 par. 1, art. 59 par. 2, art. 64c par. 7,  art. 71 par. 1 i 2, art. 110 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 442(1), art. 760(1), art. 770, art. 778(1), art. 824 par. 1 pkt 3art. 833 par. 6, art. 913 par. 1 i 2, art. 1086 par. 5,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: par. 6 ust. 9, par. 9 pkt 1 i 2,par. 9 ust. 1b i 1c
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 368 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 36 par. 1 i 2, art. 264 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 15 par. 1 pkt 2, art. 264 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

TEZY

1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Hauser (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, , Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2008 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2008 r., L. dz. BO-4660-33/08, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?" podjął następującą uchwałę: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwana dalej: p.u.s.a.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej: p.p.s.a.), wystąpił o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej zagadnienie prawne "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej: ord. pod.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu".

W uzasadnieniu wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż na tle art. 116 § 1 ord. pod. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Ukształtowały się bowiem w tym zakresie dwa przeciwstawne poglądy, co doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pierwszy pogląd zakłada, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zwolennicy tego poglądu wskazują na brak w prawie podatkowym i innych aktach normatywnych definicji bezskuteczności egzekucji i podnoszą w związku z tym konieczność odwołania się w tym zakresie do języka potocznego, gdzie pojęcie to związane jest z przymusowym ściągnięciem należności. Wiąże się to z obowiązkiem formalnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (ustawa z dnia 17 listopada 1964 r., Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., zwana dalej: k.p.c.) lub ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.) oraz formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Daje to pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. Odpowiedzialność osób trzecich ma dodatkowo charakter wyjątkowy, ponieważ osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności. Formalne stwierdzenie bezskuteczności spełnia więc funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności.

Drugi pogląd oparty jest o stanowisko wypracowane przez judykaturę i doktrynę na gruncie art. 298 Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r., Dz. U. Nr 57, poz. 502, zwane dalej: k.h.) oraz art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U Nr 94, poz. 1037, zwana dalej: k.s.h.). Uregulowana w tych przepisach odpowiedzialność subsydiarna członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma miejsce w przypadku ustalenia na podstawie każdego dowodu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zwolennicy tego poglądu na gruncie prawa podatkowego wskazują jednocześnie, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a organy podatkowe mogą ją wykazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów, wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Nie stoi temu na przeszkodzie teza o autonomii prawa podatkowego ze względu na podobieństwa regulacji publiczno i prywatnoprawnych.

Za każdym ze wskazanych poglądów przemawiających za ich prawidłowością zostały przedstawione orzeczenia sądów administracyjnych i sądów powszechnych oraz stanowiska doktryny. Rozbieżności w orzecznictwie przemawiały więc za koniecznością podjęcia uchwały wyjaśniającej sporną treść art. 116 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia prawnego, prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r. wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny następującej uchwały: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) może nastąpić na podstawie każdego dowodu".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy zagadnienia rozumienia pojęcia bezskutecznej egzekucji, którego użył ustawodawca w art. 116 § 1 ord. pod. i które istotnie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co zostało w sposób dobitny przedstawione we wniosku. Tym samym spełniony został podstawowy warunek podjęcia w niniejszej sprawie uchwały wyjaśniającej (zob. uchwała NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., II FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42).

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie wymaga rozstrzygnięcia przede wszystkim zagadnienia, czy przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji (dalej: członkowie zarządu spółek kapitałowych), konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego czy też nie. Negatywna odpowiedź na to pytanie w istocie rzeczy implikować będzie pogląd, że pojęcie bezskuteczna egzekucja oznacza, w istocie możliwość dowodzenia stanu niezaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego każdym środkiem dowodowym. Pogląd przeciwny dowodziłby zaś, że stan ten mógłby być stwierdzony tylko ściśle określonymi środkami dowodowymi właściwymi dla postępowania egzekucyjnego czy postępowania upadłościowego związanego z likwidacją masy upadłości. Aby rozstrzygnąć tę kontrowersję niezbędne jest przedstawienie, choćby pobieżnie, istoty uregulowania odpowiedzialności osób trzecich i członków zarządu spółek kapitałowych w szczególności zawartych w ustawie- Ordynacja podatkowa oraz porównanie tego uregulowania z uregulowaniami zawartymi w kodeksie spółek handlowych, czy wcześniej w kodeksie handlowym. Konieczność taka wynika z tego, iż lektura rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych dowodzi, że sprzeczności te wynikają z akceptacji w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich i członków zarządów spółek kapitałowych w szczególności, poglądów ukształtowanych na podstawie zbliżonych instytucji prawnych zawartych w art. 299 § 1 k.s.h. i uprzednio art. 298 § 1 k.h.

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jak trafnie podkreślono we wniosku, jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493), ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1 ord. pod. ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności.

Art. 107 § 1 ord. pod. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy- Ordynacja podatkowa. To zaś oznaczałoby, że przypadki tej odpowiedzialności, jak i zakres, a więc i zasady tej odpowiedzialności powinny wynikać z powyższych przepisów. Do zakresu odpowiedzialności bowiem zalicza się tak zakres przedmiotowy, zasady orzekania i zasady egzekwowania tej odpowiedzialności jak i stosunek odpowiedzialności osoby trzeciej do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 723). Pogląd ten niewątpliwie nie oznacza zakazu wprowadzenia innych jeszcze przypadków takiej odpowiedzialności w szczególnych aktach ustawowych, ale one również musiałyby określać tak rozumiany zakres odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest też to, że specyficzny, szczególny w odróżnieniu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej podatnika, płatnika, inkasenta, jest sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 108 § 1 ord. pod. wynika, że organ podatkowy musi wydać konstytutywną decyzję o tej odpowiedzialności, jednakże postępowanie podatkowe, które ta decyzja kończy nie może być wszczęte przed (art. 108 § 2 ord. pod.):

1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

2. dniem doręczenia decyzji:

a. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c. w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d. określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż wówczas przepis art. 108 § 4 ord. pod. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a ord. pod.

Należy wyraźnie i z całą mocą podkreślić, że przepis art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. wprost wymaga, dla skutecznego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wszczęcia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego, sądowego) w stosunku do podatnika, płatnika, inkasenta, o ile organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji złożonej przez podatnika, płatnika, a która zgodnie z art. 3a § 1 i 2 pkt u.p.e.a. zawiera pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym, zgodnie z art. 108 § 4 ord. pod. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zwrócić też uwagę należy na to, że w art. 116 § 1- 4 ord. pod. ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Kolejną cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, a w szczególności członków zarządów spółek kapitałowych i innych osób odpowiedzialnych, określoną w art. 115, art. 116 i art. 116a ord. pod. jest sposób zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Otóż przepis art. 33b pkt 2 ord. pod. wskazuje, że zabezpieczenie zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje ściśle określony krąg podmiotów (katalog zamknięty), które mogą być odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników. Oznacza to, że zabezpieczenie dokonywane na zasadach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa tj. przed terminem płatności lub przed powstaniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej, może dotyczyć tylko ściśle określonych osób. W dodatku, zgodnie z art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 ord. pod. przesłankami zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych są:

a. doręczenie im decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (innej osoby prawnej),

b. uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki kapitałowej nie zostanie przez nią (inną osobę prawną) wykonane.

Chodzi więc nie o obawę niewykonania zobowiązania przez osobę trzecią ale przez tę spółkę.

Co charakterystyczne, decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 303- 305; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 250- 252). Ponownie należy podkreślić, że nie chodzi tu o uzasadnioną obawę niewykonania swojego zobowiązania przez osobę trzecią (art. 115, art. 116, art. 116 a ord. pod.) lecz przez spółkę kapitałową (inną osobę prawną). Inną cechą charakteryzującą ten rodzaj gwarancyjnej odpowiedzialności jest to, że jest ona w zakresie podmiotowym szeroka, bowiem obejmuje członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 § 1 ord. pod.), a także pełnomocników tych spółek w organizacji, albo wspólników (założycieli), gdy pełnomocnik nie został powołany (także byłych członków zarządu, byłych wspólników, byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji). Poza tym, tak w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, nie budzi wątpliwości to, że odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych), jako odpowiedzialność wynikająca i oparta na przepisach ustawy powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości uwolnienia osoby trzeciej od tej odpowiedzialności przez możliwość zaniechania wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., I SA/Po 3214/00, POP 2003, nr 3, poz. 65; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 493; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 731). Co więcej, wykluczony jest też udział osób trzecich w postępowaniu podatkowym ustalającym, czy określającym wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Ponadto w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98 niepubl.; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 493- 494). Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego.

Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego (art. 299 § 1 k.s.h. i art. 298 § 1 k.h.). Odnosi się ona, gdy chodzi o jej zakres podmiotowy, wyłącznie do odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i nie dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółek akcyjnych za niemożność zaspokojenia wierzycieli. Art. 483 § 1 i 2 k.s.h. dotyczy odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki a nie wierzycieli, a art. 479 k.s.h. wprowadza odpowiedzialność wobec wierzycieli ale ograniczoną do trzech lat od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmuje inny zakres. Wprawdzie na gruncie kodeksu handlowego istniał art. 481 k.h., który wprowadzał odpowiedzialność władz spółki akcyjnej wobec osób trzecich za wyrządzoną im szkodę, którego odpowiednikiem w odniesieniu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest aktualnie art. 299 k.s.h., ale nie został on przejęty do przepisów kodeksu spółek handlowych (Kodeks handlowy. Komentarz Maurycego Allerhanda, Bydgoszcz 1996, s. 455 i 710; A. Chróścicki. Odpowiedzialność powszechnego towarzystwa emerytalnego, PiZS 2003, nr 8, s. 27) w odniesieniu do spółki akcyjnej. Z kolei odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych w organizacji i ich pełnomocników uregulowana jest odmiennie (art. 13 § 1 i 2 k.s.h.) i obejmuje spółkę i osoby działające w jej imieniu, przy czym ma charakter solidarny i nie zależy od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Również odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (art. 298k.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza (zob. art. 299 § 2 in fine k.s.h. i art. 298 § 2 in fine k.h.), a nie gwarancyjna. Taki pogląd dominuje w orzecznictwie i doktrynie ( zob. wyrok SN z dnia 28 listopada 2003 r., IV CKN 226/02 niepubl.; wyrok SN z dnia 22 czerwca 2005 r., III CKN 678/04 niepubl.; wyrok SN z dnia 9 czerwca 1999 r., III CKN 250/98 niepubl.; wyrok SN z dnia 5 listopada 1999 r., III CKN 425/98 niepubl.; wyrok SN z dnia 16 grudnia 1999 r., II CKN 850/97 niepubl.; wyrok SN z dnia 14 lipca 1998 r., III CKN 582/97 niepubl.; K. Strzelczyk [w:] J. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz. Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Sp. z o. o. Warszawa 2001, s. 595; M. Litwińska- Werner. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 751). Konsekwencją owego zróżnicowania zakresu podmiotowego odpowiedzialności uregulowanego w art. 116 § 1 ord. pod. i cywilnoprawnej odpowiedzialności tych podmiotów jest to, że nieprzeprowadzenie sądowego postępowania egzekucyjnego lecz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji każdym innym środkiem dowodowym w postępowaniu np. klauzulowym nie byłoby wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Konieczne byłoby więc w zakresie wierzytelności publicznoprawnych wystawienie administracyjnego tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji administracyjnej do całego majątku zobowiązanego.

Przesłankami odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

a. istnienie szkody rozumianej jako niemożność zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela w wysokości umożliwiającej zaspokojenie wierzytelności innych wierzycieli, a więc w rozumieniu obniżenia potencjału majątkowego spółki (wyrok SN z dnia 14 lipca 1998 r., III CKN 582/97 niepubl.; wyrok SN z dnia 14 czerwca 2005 r., V CK 719/04 niepubl.),

b. wina członka zarządu (domniemanie winy), polegająca na niezgłoszeniu w odpowiednio właściwym czasie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego i dopuszczenie do sytuacji, w której egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (culpa in contrahendo), a rozumiana jako wprowadzenie w błąd wierzycieli co do kondycji finansowej spółki (P. Granecki. Glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1999 r., I CKN 1147/97, OSP 2000, nr 4, s. 6),

c. związek przyczynowy (wyrok SN z dnia 9 czerwca 1999 r., III CKN 250/98 niepubl.).

Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za własny a nie za cudzy dług, aczkolwiek brak szkody wierzyciela uwalnia ich także od odpowiedzialności. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki o charakterze cywilnoprawnym, a nie tylko za ściśle określone długi, jak w art. 116 § 1 i art. 107 § 2 ord. pod.

Mimo, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe jest wzorowana na przepisie art. 299 § 1 k.s.h. (art. 298 § 1 k.h.) to jednak ustawodawca, jak wskazuje R. Mastalski, wyraźnie w stosunku do wzoru ją zaostrzył. To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 517). Można i należy więc zakładać, że to zaostrzenie ma związek i jest konsekwencją przyjętych rygorów dotyczących momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności tych członków zarządu spółek kapitałowych, jak i przesłanek (zasad) tej odpowiedzialności.

W sprawach cywilnoprawnych nie budzi wątpliwości to, że członkom zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postępowaniu o ich odpowiedzialności na podstawie art. 299 § 1- 3 k.s.h. (art. 298 § 1- 3 k.h.) przysługują w stosunku do wierzycieli te zarzuty, z których nie skorzystała spółka w postępowaniu między spółką a wierzycielami. Inaczej niż w art. 118 § 1 i 2 ord. pod. uregulowane jest też przedawnienie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego (art. 4421 § 1 k.c., uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 7 listopada 2008 r., III CZP 72/08 niepubl.). Trzyletni termin przedawnienia liczy się tutaj od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie i osobie obowiązanej do jej naprawienia. Z art. 118 § 1 ord. pod. wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki jest tutaj więc dłuższy i umożliwia wierzycielowi bardziej skuteczne dochodzenie wierzytelności publicznoprawnej. W postępowaniu cywilnym dopuszcza się także udział członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postępowaniu między spółką a wierzycielami (zob. J. Frąckowiak, A. Kidyba, W. Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz. Kodeks spółek handlowych. Komentarz (red. W. Pyzioł). Warszawa 2008, s. 552). Sąd orzekający o odpowiedzialności nie ma możliwości badania, czy określone w tytule wykonawczym zobowiązanie istnieje, jednakże może jego istnienie badać w sprawie z powództwa przeciwegzekucyjnego (wyrok SN z dnia 17 lipca 1997 r., III CKN 126/97, OSP 1998, nr 3, poz. 62). Poza tym w postępowaniu cywilnym w przepisie art. 7781 k.p.c. w przypadku egzekucji w stosunku do wspólnika spółki osobowej sąd może nadać klauzulę wykonalności nie tylko wówczas, gdy egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, ale i wówczas, gdy jest oczywiste, że będzie ona bezskuteczna. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji nawet bez konieczności jej wszczynania, a tym samym możliwości wykazania tej przesłanki każdym środkiem dowodowym w postępowaniu np. klauzulowym, a więc przed egzekucyjnym (P. Telenga [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005, s. 1171). W postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwość ta ma inny charakter (M. Muliński. Tytuł egzekucyjny przeciwko spółce osobowej. Przegląd Prawa Handlowego 2003, nr 6, s. 33). Tym samym nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką a pozostał majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenia kosztów postępowania. Nie oznacza to oczywiście, że wskazane dane byłyby zbędne, bowiem mogłyby stanowić podstawę do wskazania przez wierzyciela środków egzekucyjnych, które mogłyby doprowadzić do choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego i zmniejszyć zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. Nie można więc aprobować na gruncie odpowiedzialności z art. 116 § 1- 5 ord. pod. poglądów wskazujących, że bezskuteczność egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. R. Szarek. Glosa do uchwały SN z dnia 15 czerwca 1999 r., III CZP 10/99, PPH 2000, nr 6, s. 49; J. Namitkiewicz. Kodeks spółek handlowych. Spółka z o. o., Łódź 1999, s. 362 uw. 4 do art. 298 k.h.; R. Pabis. Glosa do wyroku SN z dnia 26 czerwca 2003 r., V CKN 416/01, Glosa 2005, nr 4, s. 56 i n.; M. Barczak. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki z o. o. jako przesłanka odpowiedzialności członków zarządu. Prawo Spółek 2007, nr 12, s. 50- 56; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, niepubl.).

Przedstawione wyżej różnice w uregulowaniu obu instytucji prawnych (art. 107 § 1, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1- 4 ord. pod oraz art. 299 § 1- 3 k.s.h. (art. 298 § 1- 3 k.s.h.)) nakazują ostrożne przenoszenie poglądów na istotę odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, ukształtowanych w prawie cywilnym na grunt prawa publicznego. W cytowanych we wniosku wyrokach z 13 marca 2007 r., II FSK 342/06, niepubl oraz z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, niepubl., sąd rozpoznający sprawy, wprost i bez szerszej argumentacji przy wykładni pojęcia bezskuteczna egzekucja, odwoływał się do jego rozumienia na gruncie art. 299 § 1- 3 k.s.h. Nie sposób przy tym nie zwrócić uwagi na to, że na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, mają oni zapewnioną ochronę w różnych instytucjach procesowych, takich jak korzystanie z zarzutów, udział w postępowaniu o zapłatę długu, braku tożsamości po stronie wierzyciela i organu orzekającego i egzekwującego odpowiedzialność. Nie można przy tym pominąć i tego, że instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych została inaczej uregulowana w prawie podatkowym. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 ord. pod.. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- 3 ord. pod. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 ord. pod. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych odpowiadających za zaległości podatkowe spółki oparte i wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 u.p.e.a. byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a- d ord. pod. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym ( Ł. Kozłowski. Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek- problemy egzekucji. Prawo Spółek 2007, nr 4, s. 34).

Pojęcia bezskutecznej egzekucji lub zbliżonego używa ustawodawca, chociaż go nie definiuje, w art. 10 § 4, art. 71 § 1, art. 110 § 1 u.p.e.a., art. 7781 k.p.c., art. 833 § 6 k.p.c., art. 913 § 1 k.p.c., art. 1086 § 5 k.p.c., co jest niejako oczywiste bo jest to niewątpliwie pojęcie z zakresu postępowania egzekucyjnego. Najpełniej uregulowane jest ono w przepisach o wyjawieniu majątku (art. 71 § 1 u.p.e.a i art. 913 § 1 k.p.c.), choć tu należy zauważyć, że celem postępowania o wyjawienie majątku nie jest zaspokojenie wierzyciela, czy realizacja administracyjnego (sądowego) tytułu wykonawczego, lecz jedynie wykrycie składników majątku zobowiązanego (dłużnika), do których w dalszej części postępowania egzekucyjnego może być skierowana egzekucja. Charakterystyczne jest przy tym użycie pojęcia bezskuteczności egzekucji w art. 71 § 1 u.p.e.a. oraz w art. 913 § 1 k.p.c., aczkolwiek w tym ostatnim przepisie ustawodawca określa go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub jeżeli wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Określenie to można więc uznać jako spełniające funkcję swego rodzaju definicji pojęcia bezskutecznej egzekucji. Wynika z niej wniosek, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Pojęcie "zajęty w egzekucji majątek dłużnika" powinno być rozumiane jako zastosowanie środków egzekucyjnych, polegających na zajęciu co najmniej: wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych lub innych wierzytelności z rachunków bankowych lub innych wierzytelności i praw majątkowych, praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub innych rachunkach oraz wierzytelności z rachunków pieniężnych, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz praw z własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, innych praw majątkowych czy ruchomości. Tak czy inaczej, o ile okoliczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części i złożenie wniosku o wyjawienie majątku jako dającego możliwość ustalenia majątku spółki możliwego do zaspokojenia wierzytelności, dawałaby podstawę do wszczęcia postępowania z art. 116 § 1 ord. pod, to stwierdzenie takiego majątku w postępowaniu z art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 § 1 k.p.c. mogłoby doprowadzić do umorzenia jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 ord. pod.) postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, o ile oczywiście majątek ten doprowadziłby do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Użycie w art. 913 § 1 k.p.c. określenia "zajęcie (...) nie rokuje zaspokojenia" oznaczać musi to, że jest to najwcześniejszy moment, w którym organ egzekucyjny może zorientować się w możliwości zaspokojenia wierzyciela. Nie musi więc dojść do odbioru ruchomości, dokumentów, weksla itp. o ile już samo zajęcie nie rokuje zaspokojenia należności. Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie.

Konsekwencją stwierdzenia w toku egzekucji administracyjnej lub sądowej stanu bezskuteczności egzekucji jest, zgodnie z art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 § 1 k.p.c., możliwość zwrócenia się przez organ egzekucyjny (lub wierzyciela w toku egzekucji sądowej) do sądu o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku. Pominąć w rozważaniach należy tutaj zarówno art. 71 § 2 u.p.e.a., jak i art. 913 § 2 k.p.c. dotyczące wyjątkowej możliwości złożenia wniosku o wyjawienie majątku także przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (podobnie art. 7781 k.p.c.), jako że wcześniej zostało przesądzone, że pojęcie bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 ord. pod. należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. Aktualnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i aktualnym stanie sprawy (art. 7601 k.p.c.). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak jak się wydaje wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na podstawie zasad ogólnych.

W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (arg. z art. 71 § 1 u.p.e.a.). W obu tych jednak stadiach wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu wykonawczego) czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., § 6 ust. 9 i § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., zwane dalej: rozporządzeniem wykonawczym), a także w miarę potrzeby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego ( § 9 ust. 1b i ust. 1c rozporządzenia wykonawczego). Zmiany te rejestrowane są w części J i w poz. 79-164 tytułu wykonawczego, a kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego części Ł i w poz. 228-427 tytułu wykonawczego jednopozycyjnego. Podobne zmiany i kwoty pobrane rejestruje się także w tytule wykonawczym czteropozycyjnym. Dane te niewątpliwie wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie czy egzekucja została wszczęta do całego majątki spółki i czy była skuteczna i w jakiej części. W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 u.p.e.a./ art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), ale w postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 368 ust. 1 i 2 u.Pr.u.n.). Nie oznacza to jednak by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie takim sformalizowanym dokumentem. W egzekucji administracyjnej sądowej będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego (cz. Ł i poz. 228- 427 administracyjnego tytułu wykonawczego) i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części (§ 53 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz. U. nr 10, poz. 52 z późn. zm.). Zauważyć tylko trzeba, że podobny pogląd został wyrażony przez Z. Świebodę w pracy "Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej kodeksu postępowania cywilnego". Warszawa 1994, s. 211. Autor podkreśla jeszcze trafnie, że "nie będzie bezskuteczności egzekucji, jeżeli postępowanie nie zostało przeprowadzone prawidłowo albo na żądanie wierzyciela nie zajęto wszystkich ruchomości, lecz tylko przez niego wskazane". Organ egzekucyjny jest wprawdzie związany wskazanymi środkami (sposobami) egzekucyjnymi, to jednak nie oznacza to zakazu stosowania innych zwłaszcza w sytuacji, gdy dotychczasowe były bezskuteczne.

Rozważenia wymaga jeszcze to, czy aktem procesowym stwierdzającym zakończenie egzekucji administracyjnej może być postanowienie o ustaleniu kosztów egzekucyjnych (art. 64 c § 7 u.p.e.a., art. 770 k.p.c.). W sądowym postępowaniu egzekucyjnym postanowienie takie jest obligatoryjne, gdyż art. 770 k.p.c. stanowi, że komornik ustala postanowieniem koszty egzekucji, ale w egzekucji administracyjnej co do zasady wydanie tego postanowienia zależy od żądania zobowiązanego, chyba, że obciążają one wierzyciela. Zatem nie w każdym przypadku wydanie takiego postanowienia będzie mogło być uznane za formalny akt procesowy kończący postępowanie egzekucyjne i świadczący o skuteczności egzekucji.

W końcu podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. ord. pod.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ord. pod.) a także do wyczerpującego

rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 ord. pod.).

Reasumując Naczelny Sad Administracyjny w składzie powiększonym na podstawie art. 36 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści.

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.