Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 302/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt 2a, art. 15 par. 1 i 2, art. 70 par. 1, art. 122, art. 127, art. 138a par. 1 i par. 4, art. 165 par. 1 i par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 235, art. 229, art. 284 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 maja 2020 r. i orzekając co do istoty określił D. G. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.094 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r. w wysokości 4.540 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie handlu tworzywami sztucznymi.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 05.04.2013r. wystawionej przez firmę B s.r.o., z/s [...] tytułem dostaw polimerów: [...]: 940 kg, [...]: 1 480kg, [...]: 7 965 kg, na wartość netto 11.005,25 euro. [...] administracja podatkowa po przeprowadzeniu czynności weryfikacyjnych u kontrahenta nie potwierdziła transakcji udokumentowanej ww. fakturą. Transakcja między tymi podmiotami faktycznie miała miejsce, ale dotyczyła mniejszej ilości towaru i opiewała na znacznie niższą kwotę, tj. 3.484,80 EUR. W związku z powyższym stwierdzono, że wartość WNT na podstawie ww. faktury wynosi (po przeliczeniu wg kursu z 04.04.2013r.) 14.600,62 zł, a podatek VAT od tej transakcji wynosi 3.358,14 zł. Powyższa nieprawidłowość skutkowała naruszeniem przepisów art. 31 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4c uptu, powodując zawyżenie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego z tytułu WNT o tę samą wartość, tj. 7.247 zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 77.020 zł, wynikającego z n/w faktur VAT:

1) wystawionej przez firmę C, (NIP: [...]), tj.: faktura VAT nr FV nr [...] z 10.04.2013 r., tytułem tworzywo sztuczne [...] (1.000 kg), tworzywo sztuczne [...] (1.000 kg), łączna wartość netto: 10.800 zł, VAT: 2.484 zł;

2) wystawionych przez spółkę D Sp. z o.o., (NIP: [...]), a to: f-ra nr [...] z 27.04.2013 r. tytułem przemiał [...] (11.100 kg), granulat [...] (5.400 kg), granulat [...] (2.600 kg), regranulat [...] (4.295 kg), łączna wartość netto: 131.760 zł, VAT: 30.304,80 zł oraz f-ra nr [...] z 30.04.2013 r., tytułem granulat [...] (21.600 kg), tworzywo [...] (5.640 kg), łączna wartość netto: 160.800 zł, VAT: 36.984 zł

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi dostawy towarów nie mogły w rzeczywistości pochodzić od w/w podmiotów. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę C i spółkę D zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Równocześnie organ stwierdził, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, wobec czego nie obejmuje go ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary".

Organ I instancji zakwestionował także fakturę sprzedaży nr [...] z 01.04.2013 r. wystawioną przez podatnika na rzecz firmy E, na łączną wartość netto 131.389,14 zł, podatek VAT 30.219,50 zł dokumentującą sprzedaż tworzyw sztucznych: [...] (1.000 kg), [...] (1.000 kg), [...] (4.295 kg), [...] (750 kg), [...] (5.640 kg), [...] (850 kg), granulat [...] (2.600 kg), [...] (1.027 kg) i regranulat [...] (2 920 kg). Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że źródło pochodzenia towaru opisanego w poz. 1 i 2 ww. faktury, którym według faktur i wyjaśnień podatnika miały być dostawy od firmy C, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z poczynionych ustaleń wynikało, że M. P. nie nabyła towaru, a zatem nie mogła go sprzedać stronie, co oznacza, że ww. faktura wystawiona przez podatnika na rzecz E nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży. Zatem podatek wynikający z przedmiotowej faktury w kwocie 30.220 zł, nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US w Nysie wydał 18 maja 2020 r. decyzję, w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 53.773 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 30.220 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.094 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.540 zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., o sygn. [...] wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem wydanym na podstawie art. 70c op, doręczonym za pośrednictwem pełnoletniego domownika 26 września 2018 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c zostało również doręczone pełnomocnikowi strony, co miało miejsce 5 października 2018 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia przez podatnika wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatku naliczonego, wynikającego z transakcji zakupu tworzyw sztucznych od firmy B z siedzibą w [...]. Podatnik - co bezsporne - z tytułu tej transakcji wykazał w deklaracji VAT-7 oraz w prowadzonych rejestrach sprzedaży i zakupu WNT (za fakturą nr [...] z 05.04.2013 r.) wartość netto 46.109,80 zł i podatek VAT w kwocie 10.605,25 zł. Tymczasem, jak wynikało z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, faktyczna wartość transakcji opiewała na niższe kwoty. Według bowiem wyjaśnień kontrahenta B s.r.o., faktura nr [...] z 05.04.2013 r. została anulowana, ponieważ część towaru nie spełniała wymagań podatnika. W konsekwencji w tym samym dniu wystawiono nową fakturę o tym samym numerze na kwotę 3.484,80 EUR, tytułem [...] (940 kg) oraz [...] (1.480 kg). Podatnik 25.04.2013 r. uregulował należność wynikającą z faktury nr [...] w kwocie 3.484,80 EUR, co potwierdza zapis na wyciągu bankowym z jego rachunku bankowego. Tym samym, jak trafnie przyjął organ I instancji, wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury nr [...] stanowi kwotę (po przeliczeniu według kursu z 04.04.2013 r.) 14.600,62 zł, VAT 3.358,14 zł. Skoro więc podstawa opodatkowania WNT z tytułu tej transakcji wyniosła w rzeczywistości 14.600,62 zł, nie ulega wątpliwości, że podatnik w kwietniu 2013 r. zawyżył wartość zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego o kwotę 7.247 zł.

Na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organ odwoławczy za wykazany uznał także fakt, że faktury wystawione przez C i D nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając transakcję z firmą C organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z 10.04.2013 r. nie miała w rzeczywistości miejsca, a wystawione przez kontrahenta dokumenty były nierzetelne i miały na celu jedynie uwiarygodnienie obrotu. Organ przedstawił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, kładąc nacisk na wyniki odrębnych kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec w/w dostawcy i podmiotu występującego na poprzednim etapie łańcucha dostaw. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że dostawy tworzyw sztucznych ([...] i [...]) były fakturowane między następującymi podmiotami: F - C - A - G (firma syna podatnika) - H Sp. z o.o.

Dyrektor Izby zaznaczył, że Naczelnik US w [...] przeprowadził w firmie C kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe, a wydane w wyniku tego postępowania decyzje organów I i II instancji zostały utrzymane w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12.10.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 428/18. W oparciu o przekazane i włączone do akt dowody ustalono, że rola firmy C sprowadzała się jedynie do pośrednictwa (w ramach tej transakcji firma ta nie dysponowała fizycznie towarem ani nie dokonywała jego transportu), a jej jedynym dostawcą (według faktur) była firma F z [...] (NIP [...]), która miała być producentem towaru. Przy czym M. P. nie posiadała pisemnej umowy, zarówno ze swoim dostawcą (F), jak i podatnikiem. W trakcie kontroli ustalono, iż F wystawiła w kwietniu 2013 r. na rzecz C fakturę nr [...] z 10.04.2013 r., której przedmiotem było tworzywo: [...] (1.000 kg) i [...] (1.000 kg) oraz ujawniono dokument WZ nr [...] z 10.04.2013 r. sporządzony w [...], na którym jako sprzedawca figuruje A, ul. [...], [...]-[...] [...] (bez imienia, nazwiska oraz nr NIP), a jako nabywca firma H Sp. z o.o., ul. [...], [...] (bez nr NIP). Nazwa towaru i ilości wynikające z przedmiotowego dowodu WZ są identyczne z nazwą i ilością towaru widniejącego na fakturze ww. VAT wystawionej przez F na rzecz firmy C. Podczas kontroli w firmie C przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony M. P., która zeznała, iż nie posiadała magazynów, nie odbierała fizycznie zakupionego towaru (w toku transakcji nie miała styczności z tym towarem) i nie zajmowała się jego transportem. Zakupiony przez nią towar był sprzedawany do A, a dostarczany był bezpośrednio przez F do H. Przesłuchiwana wyjaśniła, że nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności F, a kontakt z tą firmą miała jedynie telefoniczny i mailowy poprzez osobę J. S. Zeznała, że otrzymywała tylko zdjęcia towaru od J. S., obrazujące, że towar był zapakowany w workach i opisany symbolem a na workach znajdowało się oznaczenie producenta tego towaru (przy czym. M P. nie okazała kontrolującym żadnych fotografii owych worków). Ponadto wskazała, że D. G. poznała za pośrednictwem B. G., byłego pracownika firmy I, która była jej klientem. Podkreśliła, że kilkakrotnie spotkała się z D. G. w [...], na targach tworzyw sztucznych w [...] oraz w [...].

W poczet materiału dowodowego, zebranego podczas kontroli wobec firmy C, włączono również protokół z kontroli podatkowej (wraz z załącznikami) przeprowadzonej wobec F przez Naczelnika US w [...] (na wniosek Naczelnika US w [...]). Na podstawie przekazanych dowodów, w tym m.in. protokołu z oględzin miejsca prowadzenia działalności F, protokołów z przesłuchania świadków: J. S. i I. S. oraz pisemnych wyjaśnień J. S. - organy prowadzące postępowanie wobec firmy C stwierdziły, że F nie prowadziła produkcji tworzyw sztucznych na poziomie wynikającym z wystawionych faktur i nie mogła w rzeczywistości sprzedać towaru na rzecz C. Z przeprowadzonych oględzin wynikało, że adres prowadzonej działalności firmy F: ul. [...], [...]-[...] [...], był jednocześnie adresem zamieszkania właścicielki, a produkcja tworzyw sztucznych miała się odbywać w pomieszczeniu garażowym o pow. 8,65 m2, gdzie znajdowały się dwie maszyny, tj. maszyna o nazwie "[...]", która zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami miała służyć do rozdrabniania dużych elementów oraz maszyna o nazwie "[...]", której przeznaczeniem miało być mielenie surowca. Poza tym w ewidencji środków trwałych tej firmy za 2013 r. ujęte były m.in. wytłaczarka do tworzywa sztucznego, zagęszczarka do tworzyw sztucznych, samochód ciężarowy [...] (nr rej. [...]). Nie stwierdzono przy tym innych miejsc prowadzenia działalności przez F. Zdaniem Naczelnika US w [...], wskazany park maszyn F nie zapewniał możliwości mycia, suszenia, granulowania zmielonego tworzywa. Posiadane urządzenia nie były atestowane, a maszyna "[...]" jest maszyną gastronomiczną służącą do mielenia mięsa. Warunki pracy we wskazanym zakładzie przy ul. [...] w [...], według postanowienia Okręgowego Inspektora Pracy w [...] z 07.10.2013 r., pozwalają na bezpieczne wykonywanie pracy tylko w określonych warunkach, tj. w pomieszczeniu może przebywać 1 osoba w wymiarze nieprzekraczającym 4 godziny w ciągu doby. Ponadto, jak wskazał ten organ, dokonana analiza remanentów potwierdza brak możliwości przetworzenia tworzyw sztucznych na taką skalę, aby zaspokoić dostawy na rzecz C w kontrolowanym okresie, w tym dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z 10.04.2013 r. Dowodzi tego brak pomieszczenia do przechowywania wyprodukowanego gotowego granulatu. Z dokumentów wynika, iż zakup materiałów zachodził częściej aniżeli jego sprzedaż, a firma dysponowała jedynie pomieszczeniem o pow. 8,65 m2, pomniejszonym o powierzchnię, którą zajmowały dwie maszyny. Ponadto ustalono, że gdyby F faktycznie produkowała granulat, musiałaby mieć pomieszczenie do przechowywania chociażby produktów gotowych. Z dowodów wewnętrznych wynika, że skup odpadów z tworzyw sztucznych dokonywany był sukcesywnie, a faktury sprzedaży wystawiane były dużo rzadziej, stąd nawet gotowy towar - jeśli nie odpady - musiałby być magazynowany. Ustalono przy tym, że F nie legitymowała się zezwoleniem na zbieranie odpadów, nie prowadziła ewidencji odpadów oraz nie posiadała kart przekazania odpadów. Według wyjaśnień J. S. sprzedawane tworzywa sztuczne były produkowane z surowców takich jak: uszkodzone lub wycofane opakowania plastikowe, skrzynki plastikowe, niepełnowartościowe półfabrykaty, zużyte tonery do drukarek. Skrzynki miał on pozyskiwać z zakładów drobiarskich, piekarni, hurtowni spożywczych, sieci handlowych oraz zakładów produkujących wyroby z tworzyw sztucznych. Tymczasem, jak ustalono w toku kontroli, żaden z ewentualnych dostawców nie potwierdził, by oddawali nieodpłatnie zużyte skrzynki. Firmy prowadzące działalność gospodarczą w [...] w zakresie produkcji wyrobów z plastiku również nie potwierdziły współpracy z firmą F. Mieszkający w pobliżu sąsiedzi, przesłuchani w charakterze świadków, nie zauważyli oznak prowadzenia działalności. Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że J. S. pomimo wiedzy, kto jest odbiorcą końcowym, nie podjął starań w celu zwiększenia zysków i nie skrócił łańcucha dostaw.

W związku z zeznaniami J. S., iż towar sprzedany firmie C dostarczał on własnym samochodem bezpośrednio do spółki H, jak też mając na uwadze ujawniony dokument WZ nr [...] z 10.04.2013 r. Naczelnik US w [...] zwrócił się również do H Sp. z o.o. o udzielenie informacji na temat transakcji z podmiotami: C, F i A. W odpowiedzi spółka oświadczyła, że nie zawierała transakcji z firmą F ani z firmą C, natomiast współpracowała z firmą A, który był dostawcą tworzywa do produkcji. Dostawy realizowane były na koszt firmy A. Na potwierdzenie spółka dołączyła kserokopie faktury, dowodów PZ, zamówień, wyciągów bankowych. Z faktury wynika, że sprzedawcą jest A ul. [...], [...]-[...] [...], NIP:[...] (wg NIPu jest to firma zarejestrowana na B. G.), a osobą upoważnioną do wystawienia faktury jest D. G.. Z dowodów PZ wystawionych przez H Sp. z o.o., załączonych do tych faktur, wynika, że dostawcą towarów jest A i zamówienia składane były do A. Osobą do kontaktu wskazaną w zamówieniu z ramienia firmy A był B. G. Powyższe wskazuje, że H Sp. z o.o. była przekonana, iż nabywa towary od podatnika, który wystawiał faktury VAT i u którego składane były zamówienia. Tymczasem numer NIP znajdujący się na fakturze VAT sprzedaży należy do B. G. - syna podatnika, który pod nazwą E, pod tym samym adresem co strona prowadził działalność gospodarczą wspomagającą usługi finansowe. Dodatkowo spółka przedłożyła (za pismem z 09.02.2017 r.) kserokopię Rejestru Ruchu Pojazdów. Analiza ewidencji potwierdziła zeznania J. S. dot. transportu towaru środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], należącym do F. Przedłożony rejestr dotyczył jednak jedynie okresu do 04.04.2013 r., ponieważ - jak wynika z wyjaśnień H - rejestr ruchu pojazdów na posterunku nr [...] prowadzony od daty 05.04.2013 r. zaginął w firmie świadczącej usługi ochroniarskie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że problemy z rozróżnieniem firmy podatnika od firmy B. G. mieli również przesłuchani pracownicy spółki H. Otóż, M. M. - szef działu logistyki H podczas przesłuchania zeznał, iż nie zna B. G. ani jego firmy, do dnia przesłuchania nie wiedział o jej istnieniu. Świadek nie miał wiedzy, iż firma E sprzedała cokolwiek bezpośrednio do spółki. Wskazał natomiast, że znał D. G., nie pamiętał jednak, w jakich okolicznościach i kiedy się poznali. Potwierdził, że transakcje zawierano z firmą A, ale nie pamiętał, w którym roku. Świadek wyjaśnił przy tym, że wraz z dyrektorem, K. B., uczestniczył na terenie spółki w spotkaniach z D. G., co potwierdził K. B. w trakcie przesłuchania z 18.01.2017 r. Dodatkowo K. B. oświadczył, że osobami kontaktowymi z ramienia A był D. G., B. G., B. G., natomiast nie był w stanie stwierdzić, czy transakcje były zawierane z E czy A. Świadkowie M. M. oraz K. B. nie znali dostawców na poprzednich etapach łańcucha dostaw surowca oraz nie znali F. Poinformowali, że dostawy odbywały się na pisemne zamówienie, a wjazdy wszystkich samochodów na teren fabryki były ewidencjonowane.

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że odmiennie na temat transportu zeznał podczas przesłuchania B. G. (któremu podatnik miał sprzedać towar na podstawie f-ry nr [...] z dnia 01.04.2013 r.). Zeznał on, że towar był przewożony do [...] z [...] (z siedziby firmy D. G. oraz B. G.), co pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań J. S. i M. P., którzy zgodnie twierdzili, iż towar był dostarczany od rzekomego producenta, tj. F do ostatecznego odbiory, tj. H. Z dalszych zeznań B. G. wynikało, że nie miał on wiedzy na temat pochodzenia towaru, załadunku, transportu i rozładunku, nie weryfikował faktu dostarczania towaru. Z faktu otrzymania zapłaty wnosił, iż towar musiał być dostarczony do jego kontrahenta. Zeznał też, iż w H kontaktował się telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej z K. B., który był odpowiedzialny za zaopatrzenie, jednakże nigdy osobiście nie był u tego kontrahenta. Opisał sposób organizacji sprzedaży: ustalał cenę z H, a następnie ustalał cenę z podatnikiem, jako swoim dostawcą, oraz - na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych - informował D. G. o przybliżonym terminie dostaw towaru do H Sp. z o.o.

Oceniając wszystkie zebrane dowody w ich wzajemnym powiązaniu Dyrektor Izby stwierdził, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży granulatu [...] w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawiona faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że F nie mogła być wytwórcą przedmiotowego towaru. Nie posiadała bowiem siły przerobowej, która mogłaby wytworzyć towar, będący przedmiotem kwestionowanych faktur oraz miejsca, w którym można byłoby przechowywać gotowy wyrób. Dokumentacja wewnętrzna nie potwierdzała posiadania takiej ilości materiału, z którego można byłoby wytworzyć przedmiotowy wyrób. Co istotne, właścicielka nie potwierdziła prowadzonej przez siebie działalności. Wątpliwości wzbudza również fakt, iż F jako wytwórca tworzyw sztucznych (jak to wskazał J. S.) z długoletnim doświadczeniem w branży, który miał wiedzę o odbiorcy finalnym, jakim była H, do którego dostarczał rzekomo wytworzony przez siebie towar, nie próbował ominąć pośredników i samemu nawiązać bezpośrednią współpracę mającą na celu maksymalizowanie zysków. Brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, mimo wiedzy o docelowym odbiorcy, cechował zresztą wszystkie podmioty rzekomo uczestniczące w obrocie. Jak bowiem ustalono, firma C była w posiadaniu dokumentu WZ wystawionego na rzecz H oraz na zlecenie podatnika miała organizować transport, zatem znała finalnego odbiorcę. Również podatnik miał wiedzę na temat docelowego klienta, ponieważ to do niego spływały zamówienia z H, wystawiał faktury VAT, znał M. M. oraz K. B., choć zeznał, czego nie potwierdzili pracownicy H, że kontaktował się z nimi przez swojego ówczesnego pracownika B. G.

W ocenie Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Był on jednym z ogniw łańcucha dostaw, nie dokonywał faktycznej sprzedaży granulatu rzekomo nabywanego od firmy C, a jedynie uczestniczył w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Za tezą tą przemawiają także - poza w/w okolicznościami - rozbieżności w dokumentach, wystawianych przez poszczególne ogniwa tego łańcucha. Przykładowo, jak zwrócił uwagę organ, podatnik wystawił fakturę sprzedaży na rzecz E 1 kwietnia 2013 r., podczas gdy chronologicznie wcześniejsze transakcje między podatnikiem a firmą C oraz między F a firmą C, dokumentowały faktury z 10 kwietnia 2013 r. Podobne, niewytłumaczalne rozbieżności występowały na dokumentach magazynowych (PZ, WZ). I tak, dokument WZ nr [...] do tej transakcji został wystawiony 10.04.2013 r. przez A (bez oznaczenia osoby prowadzącej działalność - brak NIP) na rzecz H (brak NIP). Na dokumencie WZ wpisano numer zamówienia: [...], nieczytelny podpis osoby wystawiającej WZ oraz odbierającej dokument - z datą 11.04.2013 r. Z kolei rozładunek pokwitowany został przez H dokumentem PZ nr [...] z 12.04.2013 r., na którym widniał opis, iż dotyczy dokumentu zewnętrznego [...] z 10.04.2013 r. i wskazano jako dostawcę firmę A, chociaż według faktur dostawcą była firma B. G.. Podobnie nie znajdują wyjaśnienia rozbieżności w datach ww. dokumentów. WZ został wystawiony 10.04.2013 r., jednocześnie przedstawiciel podmiotu odbierającego towar (H) pokwitował na WZ odbiór 11.04.2013 r., lecz sam wystawił PZ z datą przyjęcia 12.04.2013 r. Za znamienną organ uznał też okoliczność, że w świetle przedstawianej przez strony transakcji formy transportu (od rzekomego producenta do finalnego odbiorcy) wystawiony przez A dokument WZ, potwierdzający zmniejszenie stanu magazynowego z tytułu wydania towaru na zewnątrz, nie miał racji bytu. W przypadku bowiem, gdy sprzedaż towaru realizowana jest z pominięciem magazynu pośrednika, nie ewidencjonuje się "sztucznego" jego przyjęcia na magazyn i wydania z magazynu. Zatem wystawcą dokumentu WZ winna być F, a nie podatnik bądź jego syn. W toku postępowania podatnik potwierdzał wskazaną formę transportu. J. S. organizujący transport, nie potwierdził, iż okazywał na bramie wjazdowej jakiś dokument, zeznał, iż miał przy sobie tylko fakturę VAT. Przedstawione jako dowody dokumenty PZ i WZ nie były podpisywane w momencie rozładunku przez ich wystawcę, stąd jako niewiarygodne nie mogą stanowić dowodu faktycznej dostawy. Ponadto z dokumentów PZ wystawionych przez H wynika, że dostawcą jest firma A, ale fakturę wystawiała firma E. Zdaniem organu, znamienny przy tym jest fakt, że dokumenty byty wypisywane niedokładnie, bez podawania istotnych danych jednoznacznie identyfikujących podmioty biorące udział w transakcjach. Podatnik oraz jego syn, pomimo że prowadzili dwie odrębne działalności gospodarcze pod taką samą nazwą, o czym wzajemnie wiedzieli, pomijali w dokumentach podawanie numeru NIP przedsiębiorcy, co świadczy nie tylko o nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji, ale i świadomym narażaniu się na konsekwencje takiego postępowania. W rezultacie organ wywiódł, że brak rzetelności w sporządzaniu dokumentów (zamówienia, dowody WZ i PZ nie są spójne z fakturami pod względem podmiotowym i czasowym) potwierdza, iż nie doszło do dostaw na kolejnych etapach łańcucha. Konfrontacja tych dokumentów z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności przesłuchaniami świadków, przesłuchaniami strony, wyjaśnieniami i informacjami od innych podmiotów, nie potwierdza faktu przeprowadzenia transakcji - przeciwnie, wskazuje na nierzetelność dokumentów stworzonych w celu sformalizowania dostaw. Również dowody zapłat w formie przelewu pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha stanowią - w świetle wykazanej nierzetelności dokumentacji - kolejny element procederu mający na celu uprawdopodobnienie rzetelności transakcji. Na pozorność tych transakcji wskazuje także fakt, że były one realizowane w obrębie ww. podmiotów, dotyczyły tej samej ilości towaru i dokonywane były niezwykle szybko. Żaden z uczestników transakcji nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego spowodowanego brakiem odbiorcy czy zatorami płatniczymi. Na żadnym etapie obrotu nie wystąpiły też reklamacje towaru czy jego zwrot. Zastanawiające jest też to, jak kreowała się wartość towaru na poszczególnych etapach transakcji. Podatnik, sprzedając towar B. G. znacznie podwyższał marżę, natomiast B. G. sprzedając towar odbiorcy finalnemu podwyższał cenę netto jedynie o 3 grosze na kg, nie uzyskując na tej transakcji dużego zysku. Końcowo wartość towaru będącego przedmiotem kwestionowanych faktur (za wszystkie miesiące) wzrosła u odbiorcy finalnego o 88,82%, w stosunku do wartości na pierwszym etapie łańcucha dostaw, z czego korzyść majątkową uzyskał finalny odbiorca, tj. H, odliczając podatek naliczony. Dodatkowo organ podkreślił, że spółka H jest dużym producentem wyrobów z tworzyw sztucznych, który niewątpliwie posiadał duże możliwości rozpoznania rynku i poszukiwania własnych dostawców. Zdaniem organu, nie znajduje oparcia w wolnorynkowych zasadach fakt, że wykorzystując znaczne ilości tworzywa sztucznego do własnej produkcji, podmiot taki dokonuje zakupu niewielkich ilości surowca w relatywnie wysokiej cenie, choć posiada - z uwagi na swoją działalność - bezsporną przewagę w negocjacjach cenowych.

Wobec stwierdzenia, że badane transakcje nabycia i sprzedaży tworzywa sztucznego nie miały rzeczywistego charakteru (za fakturami nie podążał towar), organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji oczywista jest świadomość podatnika o nadużyciach podatkowych, co wyłączało obowiązek badania znamion tzw. "dobrej wiary". W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że całość powyższych okoliczności bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowana faktura, jako nieodzwierciedlająca faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby wskazał, że konsekwencją oceny o fikcyjnym charakterze faktury VAT dokumentującej nabycie od firmy C granulatu [...] jest stwierdzenie, że również wystawiona przez podatnika na rzecz firmy B. G. fraktura sprzedaży nr [...] z 01.04.2013 r. jest częściowo nierzetelna, tj. w zakresie dotyczącym dostaw, mających źródło pochodzenia od firmy C. Skoro bowiem podatnik nie zakupił kwestionowanych towarów, nie mógł ich tym samym odsprzedać na rzecz kolejnych podmiotów. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji, który zakwestionował całą wartość podatku należnego, wynikającego z w/w faktury, wynoszącą ogółem 30.220 zł. Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z 17.12.2019 r., sygn. akt I FSK 1873/19) Dyrektor Izby wywiódł, że w sytuacji, gdy faktura zawiera kilka pozycji i tylko część z nich została uznana za nierzetelne - jak ma to miejsce w tej sprawie - to jedynie w tej części można określić podatnikowi kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowana faktura obejmowała 9 pozycji, do każdej z nich przypisano m.in. ilość, wartość netto oraz wartość podatku VAT. Organ I instancji przypisał jedynie towar z poz. 1 i 2 ww. faktury do zakupu pochodzącego od firmy C, podważył więc rzetelność wystawionej faktury jedynie w odniesieniu do tych pozycji. W żaden sposób natomiast nie odniósł się do pochodzenia towaru zawartego w pozostałych pozycjach. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby, brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura była nierzetelna w całości, a tym samym cały podatek z niej wynikający powinien zostać zapłacony na podstawie art. 108 uptu. Tym samym, według organu II instancji, kwota do zapłaty na podstawie art. 108 uptu powinna obejmować jedynie wartość podatku VAT z pozycji 1 i 2 przedmiotowej faktury, tj. łącznie 4.540 zł, a nie jak orzekł organ I instancji: 30.220 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie podatku należnego, ujmując w nim wartości objęte przedmiotową fakturą - w części dot. pozycji 3-9. W wyniku dokonanej korekty podatek należny za kwiecień 2013 r., uległ zwiększeniu o kwotę 25.679 zł (łączna wartość podatku VAT z poz. 3-9 tej faktury), co wpłynęło na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej w kwietniu 2013 r.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do transakcji zakupu z D Sp. z o.o., Os. [...], [...] (następnie ul. [...] [...]), NIP: [...]. Wskazał, że zgodnie z zapisami KRS, spółka ta została wpisana do rejestru 26.11.2012 r., jako siedzibę wskazano adres: [...] Os. [...], a jej prezesem oraz jedynym udziałowcem był D. S. W dniu 26.08.2013 r. dokonano zmiany adresu siedziby spółki na [...], ul. [...], jednocześnie dokonano wykreślenia prezesa i udziałowca spółki D. S. i wskazano K. P. jako prezesa zarządu spółki i jedynego udziałowca. Z dniem 18.10.2013 r. wykreślono K. P., jako jedynego członka zarządu. Spółka od dnia 18.10.2013 r. nie posiadała ustanowionego zarządu. Według wpisu z dnia 09.07.2019 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W toku postępowania organ I instancji wystąpił do właściwych dla spółki organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej, co jednak nie przyniosło rezultatu. Naczelnik US [...], jako właściwy od 14.08.2013 r. do 26.11.2014 r., poinformował, że w trakcie postępowania wyjaśniającego wobec tej firmy ustalono, że podmiot był najemcą lokalu użytkowego położonego w [...] ul. [...] w okresie od 16.07.2013 r. do 31.01.2014 r. (umowa najmu z 15.07.2013 r. z firmą J S.A. została rozwiązana przez spółkę 31.01.2014 r.). Spółka za lata 2013-2014 nie złożyła w żadnego zeznania CIT oraz deklaracji VAT i według informacji tego organu pod adresem [...], ul. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika US [...] wynikało, że spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2013 r. oraz za VAT-7K za II kwartał 2013 r. i miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 06.06.2013 r. do 13.08.2013 r., zamknięty z powodu przeniesienia.

Organ I instancji zebrał również informacje o spółce D z odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. I tak, do akt sprawy włączony został wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w [...] z 08.06.2016 r. wydanej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec K sp. z o.o. sp. k, obejmującej okres od III kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r., w której także badano transakcje ze spółką D. Z decyzji tej wynika, że pod adresem Os. [...] w [...] (pierwszy adres siedziby spółki) znajduje się mieszkanie prywatne, którego właścicielka zeznała, iż w okresie jej nieobecności w kraju od 2008 r. do 29.08.2013 r. mieszkanie było wynajmowane studentom, natomiast pełnomocnikiem, który dysponował lokalem był jej znajomy, D. S. Nie miała żadnej wiedzy na temat spółki D. W decyzji przywołano także zeznania w charakterze świadka D. S., który wyjaśnił, że założył spółkę celem handlu słodyczami, a powodem założenia firmy była znajomość z T. R. i M. N., prezesem firmy M, działającej w branży handlu artykułami spożywczymi, która była jego jedynym dostawcą. Z kolei jedynym jego odbiorcą była firma T. R. Świadek pamiętał, że dokonał może czterech transakcji. Świadek zeznał również, że prowadząc działalność gospodarczą pracował jednocześnie w korporacji farbiarskiej. W związku z awansem w pracy zrezygnował z prowadzenia spółki D, o czym poinformował T. R. i M. N. D. S. wskazał, że sprzedał udziały K. P., poleconemu przez M. N. W decyzji tej wskazano również, iż Dyrektor UKS w [...] nie przeprowadził czynności sprawdzających w D Sp. z o.o., ponieważ pod adresem ul. [...] w [...] nie prowadzono działalności gospodarczej.

Ponadto D. S. został przesłuchany w ramach niniejszego postępowania, na okoliczność zawarcia transakcji z firmą podatnika. Świadek zeznał, że kontakt z D. G. nawiązał za pośrednictwem Internetu, a do zawarcia transakcji dochodziło za pomocą Internetu i telefonu. Przy czym świadek oświadczył, że był w miejscu prowadzenia działalności podatnika w [...] przy ul. [...] i znał osobiście przedstawicieli reprezentujących firmę, tj. D. G. oraz B. G. Odnośnie sposobu płatności za faktury wskazał, że w większości regulowano je przelewem oraz trzykrotnie gotówką, po dostarczeniu towaru. Nie był pewien, czy podpisywał się na wystawionych przez niego dowodach przyjęcia gotówki. Dowody KP prawdopodobnie podpisywał w momencie otrzymania i przeliczenia pieniędzy. Zapłata za faktury odbywała się w miejscu działalności podatnika, w biurze przy ul. [...], a pieniądze odbierał osobiście. Nie pamiętał, czy zawierano umowy. W zakresie dostawy towaru świadek zeznał, iż osobiście organizował spedycję, nie posiadał środków transportu, tylko ręczny wózek widłowy do przeładunku. Nie znał danych kierowców, czy środków transportu, natomiast towary wydawał osobiście z magazynu wynajmowanego od firmy Ł przy ul. [...] w [...]. Towar rozładowywany był od razu, podczas transakcji gotówkowych. Miejscem docelowym była ul. [...] w [...]. Jeden transport odpowiadał jednej fakturze. Wg świadka przedmiot transakcji pochodził od spółki M, jednocześnie w tej samej wypowiedzi zeznał, że nie pamięta źródła pochodzenia towaru, nie posiadał też dokumentów, gdzie potwierdził transakcję z podatnikiem.

W celu zbadania działalności D organ I instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika US [...] o przeprowadzenie kontroli w firmie M Sp. z o.o., z/s w [...], co nie przyniosło jednak rezultatu. Natomiast z przekazanych przez ten organ informacji wynikało, że M została zarejestrowana 19.06.2012 r. pod adresem wirtualnego biura, tj. [...] ul. [...]. Podmiot ten nie zgłosił żadnego rachunku bankowego, a 12.02.2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT/VAT-UE, z powodu braku deklaracji za III-IV kwartał 2012 r. W późniejszym czasie wpłynęły deklaracje miesięczne za miesiące marzec - czerwiec 2013 r., nie złożono jednak żadnych deklaracji podatkowych CIT, PIT-płatnik. W PKD jako przedmiot działalności zgłoszono sprzedaż hurtową pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki.

Organ I instancji wystąpił również z wnioskiem do Naczelnika US w [...] o przesłuchanie w charakterze świadka M. N. - prezesa zarządu i wspólnika M sp. z. o.o. Przesłuchania nie udało się jednak przeprowadzić, ponieważ świadek zmarł 20.11.2013 r. Nie powiodła się także próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. P., pełniącego funkcję członka zarządu w okresie 26.08-18.10.2013 r. oraz wspólnika posiadającego 100% w spółce D. Jak bowiem wynikało z odpowiedzi właściwego dla tej osoby organu podatkowego, kilkukrotne wezwania, jak również próba osobistego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, nie zostały odebrane. Ponadto Naczelnik US w [...] poinformował, że K. P. nie złożył zeznania podatkowego za rok 2013, w bazie danych widnieje tylko zeznanie za 2006 r. - dochód emerytury, renty krajowe oraz PIT-11 za 2008 r.

Wobec zeznań D. S. o nowym miejscu prowadzenia działalności przez D organ I instancji pozyskał informacje od firmy Ł w [...], która poinformowała, że na podstawie umowy najmu w/w spółka wynajmowała w okresie 01.02.2013 r.-31.01.2014 r. lokal o pow. 50 m2 z przeznaczeniem na hurtownię słodyczy. Teren, na którym znajdował się budynek, był w całości ogrodzony, jednakże firma ochroniarska nie ewidencjonowała wjazdów i wyjazdów. Spółka regulowała należności wynikające z umowy najmu, jednak z rachunku bankowego innego niż zgłoszony do urzędu skarbowego. Firma Ł nie ma wiedzy na temat działalności prowadzonej przez D.

Organ odwoławczy przedstawił następnie zeznania S. W. (prezes N do 19.12.2011 r., prezes L Sp. z o.o. oraz K), który świadczył na rzecz podatnika usługi rozładunku i załadunku towarów na placu w [...] przy ul. [...]. Świadek opisał sposób realizacji tych usług, wskazując, m.in. że rozładunku dokonywano do magazynu o pow. ok 100 m2, a przedmiotem magazynowania były granulaty, regranulaty i różne drobne elementy plastikowe do przemiału. Świadek wymienił dostawców podatnika, od których rozładowywał towar, potwierdzając, że jedną z tych firm była D Ponadto świadek wskazał, że zdarzało się, że uczestniczył w płatnościach za towar. Według świadka, zawsze była to zaklejona koperta, którą przekazywał kierowcy lub właścicielowi firmy zgodnie ze wskazaniami podatnika, ale nie potrafił wskazać, ile razy i w jakich terminach w 2013 r. przekazywał gotówkę. Miejscem przekazywania był plac w [...] ul. [...]. Świadek wskazał przy tym, że okoliczności te może potwierdzić jego pracownik B. D. Osoba ta również została przesłuchana w charakterze świadka, zeznając, że z polecenia S. W. przywoził lub wywoził na rzecz podatnika tworzywa sztuczne w różnej postaci. Wskazał również, że rozładunku w [...] dokonywał osobiście, nigdy nie robił tego S. W. (co jest sprzeczne z zeznaniami tego ostatniego, że osobiście zajmował się rozładunkiem). B. D. nie potwierdził natomiast przekazywania pieniędzy w formie gotówki, posiadał tylko dokument WZ. Wskazał, że jego kontakt z D. G. dotyczył jedynie rozładunków lub załadunków towarów.

Dyrektor Izby wskazał także na dowód z zeznań podatnika, przesłuchanego w charakterze strony, z którego wynikał brak podstawowej wiedzy na temat kontrahenta. Przesłuchiwany zeznał, że współpracę z D nawiązał przez portal internetowy, kontakty były wyłącznie telefonicznie. Nie znał osób, z którymi się kontaktował w sprawie zamówień i nie wiedział, kto podpisywał się na dokumentach. Nie miał wiedzy na temat pochodzenia towaru, który nabył od spółki. W zakresie weryfikacji kontrahenta zeznał, że sprawdzał jedynie KRS, nie weryfikował, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie żądał też przedstawienia zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, Regon, KRS lub innych dokumentów rejestrowych, dokumentów potwierdzających zakres prowadzonej działalności. Nie był w miejscu prowadzenia działalności i nie znał zarządu spółki. Dokument KP oraz faktura otrzymywana była z towarem. Płatności dokonywano gotówką, co było wymogiem zawarcia transakcji, nie ma na to jednak świadków, ponieważ przekazywanie pieniędzy kierowcom odbywało się w zamkniętym pomieszczeniu. Również w składanych wyjaśnieniach (pisma z 21.08.2015 r., 26.10.2015 i 04.12.2015 r.) podatnik wskazywał, że z D nie zawierano żadnych umów; zamówień dokonywano telefonicznie, numery telefonów firmy D zostały wyszukane za pomocą wyszukiwarki internetowej, co zapisywano w notesie, który uległ zniszczeniu; nie pamiętał, kiedy nawiązano kontakt, ani z kim konkretnie rozmawiał, kiedy odbywały się spotkania; znał przedstawiciela firmy, ale nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie orientował się również w temacie przedmiotu działalności ani innych szczegółach; nie dokonywano przedpłat, płatności dokonano gotówką, co potwierdzają dowody KP.; faktury były przesyłane prawdopodobnie pocztą; towar został odebrany, transportu towaru dokonywała firma spedycyjna; zakupiony towar był przywożony jednorazowo, ale również etapami; transport był zlecany różnie, albo przez sprzedawcę D albo przez niego; nie rozładowywał towaru osobiście, nie pamiętał również szczegółów tych czynności ani transportu, ani cech towarów.

Na potwierdzenie transakcji podatnik przedłożył komputerowe wydruki dowodów KP nr [...] z 26.06.2013 r. na kwotę 62.064,80 zł i nr [...] z 02.07.2013 r. na kwotę 100.000 zł, które przyporządkował do faktury nr [...] oraz KP nr [...] z 08.07.2013 r. na kwotę 97.784 zł i nr [...] z 12.07.2013r. na kwotę 100.000 zł, które przyporządkował do faktury nr [...]. Poinformował również, że w 2013 r. zapłat gotówkowych dokonywał ze środków prywatnych w łącznej kwocie 1.023.211,12 zł. Oceniając wiarygodność tych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że nie zdołały one dowieść rzetelności dostaw. Zwrócił uwagę, że dokumenty te zostały opatrzone jedynie pieczątką wystawcy z mało czytelnym podpisem "S.," i nie zawierają danych jednoznacznie identyfikujących wpłacającego (jedynie wskazano firmę kontrahenta: A, bez imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność i bez podania nr NIP). Ponadto dowody te nie są spójne z zeznaniami S. W., który wskazał, że płatności dokonywano do rąk kierowcy w zaklejonej kopercie na placu w [...], podczas gdy z treści dowodów KP wynika, że wystawiono je w [...] ze wskazaniem konkretnej kwoty (której nie mogła znać osoba przekazująca zaklejoną kopertę). Organ zaznaczył przy tym, że podatnik, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności, pozbawił się dowodów mogących służyć weryfikacji transakcji. Za niewiarygodne organ uznał również przedłożone przez podatnika (przy piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli) ręcznie wypisane pokwitowania odbioru gotówki, podpisane nieczytelnym podpisem "W".

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że nie było możliwe przyporządkowanie dokonanych przez podatnika na podstawie kwestionowanych faktur zakupów do faktur sprzedażowych. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podatnika nie znajdowały potwierdzenia w zebranej dokumentacji. W toku kontroli organ I instancji podjął próbę rozliczenia ilościowo-rodzajowego tych transakcji w oparciu o złożone wyjaśnienia oraz porównanie ich z innymi dowodami, w wyniku czego stwierdził, że prawidłowe (potwierdzone dokumentem dostawy) dopasowanie zakupu do sprzedaży nie jest możliwe z uwagi na pojawiające się rozbieżności w zakresie dat (zakupu, sprzedaży, wykonania usług transportowych) i ilości towaru (sprzedanego i transportowanego).

Oceniając całokształt zebranych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że wystawione na rzecz podatnika przez D faktury nr [...] z 27.04.2013 r. i nr [...] z 30.04.2013 r. są nierzetelne podmiotowo. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazany na tych fakturach dostawca był podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem słodyczami. Świadczą o tym okoliczności takie jak: spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami (pod adresem: ul. [...] w [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, a adres siedziby. Os. [...] w [...] to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki kapitałowej, natomiast wynajmowany lokal przy ul. [...] w [...] nie został zgłoszony organom podatkowym, a jednocześnie jest powiązany z osobą T. R., którego firma N Sp. z o.o. została uznana za nierzetelnego podatnika); kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazywana w deklaracjach podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. jest nieadekwatnie mała do rozmiaru i rodzaju pozorowanej działalności; spółka nie składała deklaracji podatkowych za III oraz IV kwartał 2013 r., pomimo iż wystawiała w tym czasie faktury; zmiany adresów miały na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; D. S. (założyciel spółki i jej prezes w badanym okresie) zeznał, że przedmiotem działalności spółki miał być handel słodyczami; spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, bowiem znała swojego dostawcę oraz odbiorcę, a motywem do założenia spółki była znajomość z M. N. oraz T. R., którzy według wskazania D. S. byli jego jednymi dostawcami i odbiorcami; D. S., w toku przesłuchania w postępowaniu wobec firmy K Sp. z o.o. Sp. k, poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez firmę, której był prezesem; spółka nabywała towar wyłącznie od M Sp. z o.o., której prezesem był M. N., którego firma miała siedzibę pod adresem wirtualnego biura, i która nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi; spółka dokonywała i przyjmowała duże kwoty wyłącznie gotówką (przekraczają dopuszczalny limit przewidziany dla płatności gotówkowych wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz. U. 2010, nr 220, poz. 1447); poza fakturami i dokumentami KP, brak innych dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji; brak umowy handlowej na sprzedaż towarów, pomimo zawierania transakcji opiewających na bardzo duże kwoty; brak dokumentów potwierdzających dostawę (choć spółka miała być organizatorem transportu, nie posiadała żadnych środków transportu, a zlecając ten transport firmie zewnętrznej, nie miała potwierdzenia dostawy i rozładunku towaru); spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; od 18.10.2013 r. spółka nie posiadała ustanowionego zarządu, mimo tego faktury na rzecz podatnika były wystawiane do listopada 2013 r.

Zdaniem organu, o nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur świadczy również to, że zeznania D. S. są sprzeczne z zeznaniami podatnika w zakresie osobistych kontaktów i sposobów płatności. Brak jest także dowodów na dostarczenie towarów ze spornych faktur do podatnika. Wprawdzie S. W. zeznał, że dokonywali rozładunku tworzyw sztucznych, m. in. od D, ale nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących tego kiedy, od kogo i kto przywiózł towar. Podobnie podatnik nie był w stanie przyporządkować konkretnych nabyć i sprzedaży. B. D. zeznał natomiast, że rozładowywał, ładował i woził jakiś towar dla podatnika ale nie wskazał od kogo towar pochodził, nie potwierdził też, jako kierowca, że otrzymywał płatność za towar. W dodatku podatnik nie był w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży oraz do towarzyszących tym transakcjom usług transportowych. Z prób przyporządkowania wynika, że istnieją rozbieżności pomiędzy datami zakupu, datami sprzedaży oraz datami wykonania usług transportowych. Rozbieżności stwierdzono również pomiędzy ilością towaru sprzedanego a ilością towaru transportowanego. Podatnik wskazywał na błędne daty wystawienia faktur przez D Sp. z o.o., na co jednak nie przedłożył żadnych dowodów. Wyjaśnienia składane przez podatnika były oparte na doraźnych wyliczeniach, gdyż w rozpatrywanym okresie nie prowadził rozliczeń magazynowych na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie wykluczył całkowicie dysponowania towarem przez podatnika, organ odwoławczy ocenił jego zachowanie w kontaktach tym kontrahentem, co doprowadziło organ do wniosku o braku znamion dobrej wiary podatnika. Z zeznań podatnika wynikało, że podjęte przez niego czynności weryfikacyjne wobec kontrahenta ograniczały się jedynie do sprawdzenia spółki w KRS, na co jednak brak dowodów. Podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał siedziby spółki, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału. Co istotne, z wpisu w KRS w zakresie działalności D nie wynika, by spółka ta zajmowała się sprzedażą tworzyw sztucznych oraz pośrednictwem w sprzedaży. Podatnik nie podjął także żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnej umowy o współpracy z kontrahentem, nie sporządził pisemnego zamówienia, nie sporządził protokołów odbioru towaru, nie sporządził dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, nie sporządził dokumentów identyfikujących towar, nie dokonał oznakowania towaru.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że do wystawionych przez spółkę D faktur nr [...] z 27.04.2013 r. oraz nr [...] z 30.04.2013 r. zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, wobec czego rozliczenie przez podatnika tych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 67.289 zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 165 § op, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem, stwierdzając, że według danych z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnik L. K. w dacie wszczęcia postępowania legitymował się pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania strony. Dyrektor Izby nie zgodził się też z zarzutami i braku właściwości organu I instancji, wskazując, że w chwili wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie zgłosił w CEDIG miejsca prowadzenia działalności w [...], zatem adres siedziby w [...] był aktualny. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu art. 284 § 4 op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uznając że czynności dokonane przez organ I instancji przy wszczęciu kontroli podatkowej były zgodne z prawem, wobec czego zebrane w toku kontroli dowody mogły zostać legalnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, stwierdzając, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć organów obu instancji, ewentualnie uchylenia w całości skarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł następujące zarzuty:

1) nieważność zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj.: art. 233 § 1 pkt 2b, art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a op, art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji w Opolu, podczas gdy winien był uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi I instancji

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127 i art. 291c op, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez niezebranie w toku postępowania dowodów w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie mógł stanowił dowodu w postępowaniu z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy (w tym prowadzenie kontroli bez imiennego upoważnienia w okresie 24.03 - 16.04.2015 r., prowadzenia czynności kontrolnych bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzenie czynności kontrolnych po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w Ordynacji podatkowej) i tym samym wydanie przez organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 op, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiały z innych postępowań, które nie zostały włączone do protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącego, a w konsekwencji nie mogły stanowić dowodu, w tym m.in. protokół z kontroli podatkowej w firmie C, czy załączniki do tego protokołu, protokoły z przesłuchania świadków – J. S. i I. S., a tym samym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego oraz oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięcie wniosków dowodowych strony oraz faktów powszechnie znanych lub znanych organowi II instancji z urzędu, i w konsekwencji nieuwzględnienie ich przy wydaniu skarżonej decyzji;

- art. 191 w zw. z art. 122 op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału i w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) transakcje zakupu towaru (tworzyw sztucznych) skarżącego od firmy C w rzeczywistości nie wystąpiły; b) H osiągnęła nienależne korzyści podatkowe w wyniku oszustwa podatkowego, którego uczestnikiem miał być skarżący; c) wzrost ceny towaru pomiędzy poszczególnymi sprzedawcami nie był uzasadniony lecz skierowany na wykreowanie korzyści majątkowej dla H, kiedy faktycznie Dyrektor, jak również NUS nie wykazali, aby wzrost cen miał odbiegać od cen rynkowych towarów tego rodzaju, w sposób wskazujący na kreowanie nienależnej korzyści podatkowej; d) transakcje sprzedaży skarżącego do firmy E w rzeczywistości nie wystąpiły i w konsekwencji, zaistniały przestanki do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, kiedy prawidłowa ocena zebranego materiału prowadzi do wniosków przeciwnych; e) skarżący świadomie uczestniczył w procederze fikcyjnych transakcji stworzonym w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych przez H, podczas gdy z materiałów, w oparciu o które wydano decyzje organów I i II instancji niemożliwe jest wyciągnięcie takich wniosków, m.in. z uwagi na fakt, że uczestnicy kwestionowanego łańcucha transakcji się nie znali;

- art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie sytuacji podatkowej skarżącego w stosunku do innych podatników polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w oparciu o twierdzenia organu II instancji o procederze fikcyjnych transakcji przy jednoczesnym niezakwestionowaniu tych transakcji u innych podatników, którzy według organu uczestniczyli w tym procederze i niepodjęciu odpowiednich działań z tym związanych, w szczególności do podmiotu który zdaniem tego organu osiągał nienależne korzyści podatkowe z domniemanego procederu;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 120 op poprzez uchylenie decyzji NUS w całości i nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, pomimo rażącego naruszenia w decyzji NUS następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 284 § 4 op i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c op poprzez: - prowadzenie kontroli, która nie została prawidłowo wszczęta, z przyczyny niewszczęcia jej w trybie art. 284 § 1 op, z uwagi na niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli oraz nieprzedstawienia legitymacji służbowej, jak również niewszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 op, z uwagi na nieprawidłowość tego trybu, gdyż skarżący stawiał się na wezwanie organu, a także rażące naruszenie art. 284 § 4 op, poprzez niedoręczenie niezwłocznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które zostało doręczone skarżącemu po 17 miesiącach od rzekomego jej wszczęcia; - niezebranie w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zawartości protokołu z kontroli podatkowej wszczętej okolicznościach wskazanych w pkt i, jak również wspomnianego na wstępie prowadzenia jej przez organ niewłaściwy; b) art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op, poprzez błędne uznanie za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji prowadzenie tego postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych, co pozbawiło skarżącego faktycznej zdolności do czynnego udziału w postępowaniu; c) art. 123 § 1 op poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie, a to poprzez brak prawidłowego wszczęcia kontroli, brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nieinformowanie skarżącego o podejmowanych czynnościach kontrolnych, włączenie do protokołu kontroli materiałów z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się; d) art. 122 op poprzez m.in. pomijanie wniosków dowodowych skarżącego, nieprzeprowadzanie żadnych środków dowodowych z urzędu zmierzających do wyjaśnienia istotnych, a nieustalonych okoliczności stanu faktycznego jak m.in. istnienie towaru czy osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej przez H; e) art. 121 op, poprzez dokonywanie czynności postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegających m.in. na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o materiały niemogące stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasad właściwości organów podatkowych, wadliwym sposobie doręczenia pism procesowych, opieranie się na materiałach z innych postępowań, niewłączonych do protokołu kontroli u skarżącego ani materiałów postępowania prowadzonego względem skarżącego; f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 op, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji I instancji w sposób obarczony wadami, w szczególności poprzez niewskazanie faktów uznanych za udowodnione i dowodów je popierających, jak również poprzez nieprzedstawienie przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, co przejawiało się m.in. w przyjęciu, że skarżący działał świadomie w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez H, co w żaden sposób nie wynika z zebranego materiału, a także jest nielogiczne z perspektywy okoliczności sprawny; g) art. 187 § 1 op poprzez niezebranie w toku postępowania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia;

- art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w sytuacji, w której wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w odniesieniu do czynów, których karalność ustała, a w konsekwencji Dyrektor obowiązany był do uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania przed organem I instancji.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 uptu w poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od firmy C z uwagi na to, że nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, podczas gdy dostawy te zostały faktycznie dokonane, co zostało potwierdzone bezpośrednio m.in. w zeznaniach J. S., K. B. oraz wyjaśnieniach H przedłożonych w toku czynności sprawdzających, jak również przez organy podatkowe właściwe dla tych podmiotów;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę D na tej podstawie, że kontrahent nie rozliczył podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw oraz, że faktury dokumentujące zakup towarów od tej spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie zmierzającym do wyłudzenia VAT oraz otrzymane faktury dokumentują nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od podmiotu figurującego na fakturze jako sprzedawca;

- art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 uptu, poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie możliwości dokonania odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT pomiędzy kilkoma podmiotami, z wydaniem towaru przez pierwszy podmiot dokonujący dostawy bezpośrednio ostatniemu;

- art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której skarżący rozliczył VAT należny wynikający z kwestionowanych faktur w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy - marzec 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 -dalej ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Z uwagi na podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przed przystąpieniem do omówienia głównej istoty sporu, jaką stanowi w niniejszej sprawie kwestia rzetelności dokonanego przez skarżącego rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT za kwiecień 2013 r. , niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów skargi, wskazujących na brak właściwości organów do wydania decyzji, co zdaniem strony skutkuje ich nieważnością (zarzuty naruszenia art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op., art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r.).

Zdaniem podatnika, właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], gdyż w dacie wszczęcia postępowania miejscem wykonywania przez niego działalności była [...], a konkretnie znajdujący się tam wynajmowany przez niego magazyn służący prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT .

Sąd nie podziela powyższego zarzutu skargi, gdyż jak wynika z poczynionych w sprawie szczegółowych ustaleń organów podatkowych podatnik w istotnych dla sprawy okresach rozliczeniowych prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą A z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. w [...] przy ul. [...].

Zgodnie ze zgłoszeniem dokonanym wobec organu podatkowego, adres prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...] był ważny od 27.12.2001 r. do 26.09.2016 r. Także we wnioskach CEIDG-1 strona nie wykazała innych, niż [...], ul [...], miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Również w piśmie z dnia 26.09.2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Urzędu Skarbowego w Nysie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika potwierdził, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w [...] ul. [...]. Sam też składał do Urzędu Skarbowego w Nysie deklaracje VAT-7 za I-XII 2013 r., I-XII 2014r., I-XII 2015 r., I, II, III kwartał 2016 r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik nigdzie nie zgłosił miejsca wykonywania działalności w [...] ul. [...], gdzie na podstawie umowy dzierżawy wynajmował pomieszczenie biurowe od firmy P oraz magazyny od firmy L Sp. z. o.o., a następnie od firmy K Sp. z o.o. Sam też w wyjaśnieniach z dnia 4.12.2015 r. wskazywał, że nie było pisemnej umowy na sporadyczne korzystanie z magazynu w [...] przy ul. [...], a jedynie zawarto umowę ustną, w ramach której umożliwiono mu dokonywanie tam przeładunków towarów. Dopiero w zeznaniach z dnia 23.08.2016 r. oraz 09.09.2016 r. skarżący wskazał już, ul. [...] w [...] jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji już pismem z dnia 26.03.2015 r. oraz 23.07.2015 r. zwrócił się do podatnika o dokonanie aktualizacji danych w zakresie miejsc wykonywania działalności gospodarczej, informując go, że należy tego dokonać na pomocą wniosku CEIDG-1 w Urzędzie Miasta i Gminy. Jednakże podatnik mimo wezwania nie tylko nie zaktualizował swoich danych rejestracyjnych, ale wręcz dalszymi działaniami, składając kolejne deklaracje VAT-7 za VIII-XII 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie potwierdził, że nadal podstawowym miejscem prowadzenia działalności - w świetle obowiązującego jeszcze wówczas art. 3 uptu - jest siedziba jego firmy w [...] ul. [...].

Zatem należy przyznać rację organom, że wszczęcie postępowania nastąpiło przez właściwy organ ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustalając właściwość miejscową organów podatkowych w podatku od towarów i usług, należy skorzystać z art. 3 ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), w myśl którego właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 , a mianowicie jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z kolei zgodnie z art. 18b § 1 op organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym oraz z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie budzi wątpliwości fakt, że nawet gdy przeładunków towarów dokonywano w [...] (jak twierdzi pełnomocnik), to skarżący wykonywał też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zgłoszonej w CEIDG jako miejsce prowadzenia działalności - siedzibie jego firmy w [...] ul. [...].

W konsekwencji organy słusznie przeanalizowały w/w okoliczności sprawy i przyjęły, że są właściwe miejscowo do prowadzenia postępowania, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 oraz art. 291c op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg), a w konsekwencji naruszenia art. 233 § 2 op.

Zdaniem strony, protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola podatkowa u podatnika została wadliwie wszczęta (strona wskazuje, że prowadzono kontrolę bez imiennego upoważnienia w okresie od 24.03.2015 r. do 16.04.2015 r., prowadzono czynności kontrolne bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzono czynności kontrolne po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w op), jednakże analiza akt sprawy jak i treści zaskarżonej decyzji nie potwierdza tego stanowiska podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.03.2015 r. kontrolujący udali się pod adres zamieszkania podatnika, tj. [...]-[...] [...] ul. [...], będący jednocześnie siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednakże na miejscu nie zastano podatnika i nie udało się również nawiązać z nim kontaktu. W tym okresie osobą upoważnioną do reprezentowania strony na podstawie art. 281a op był L. K., zatem organ wezwał go (wezwanie nr [...] z dnia 03.04.2015 r.) do stawienia się - następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Wezwanie zostało odebrane przez adresata w dniu 08.04.2015 r.

W dniu 16.04.2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednak nie zastali nikogo, a zatem zgodnie z art. 284 § 4 op, w dniu 16.04.2015 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej u podatnika. Organ podatkowy podjął bowiem próbę wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności, a kiedy to się nie udało, wezwał osobę upoważnioną do stawienia się w miejscu kontroli. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu miał już zatem zastosowanie art. 284 § 4 op, a tym samym podejmowane czynności organu były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl tej regulacji, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w art. 284 § 3 op, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

W skardze zarzucono też, że imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostało wystawione w dniu 16.04.2015 r., podczas gdy z protokołu kontroli wynika, że pierwsza wizyta kontrolujących u podatnika w związku z tą kontrolą miała miejsce w dniu 24.03.2015 r., co zdaniem pełnomocnika ma wskazywać, że w dniu 24.03.2015 r. nie było wystawione imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy (tom I, k. 1) znajduje się imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej u D. G. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wystawione w dniu 24.03.2015 r., tj. w dniu, kiedy kontrolujący po raz pierwszy udali się do siedziby firmy skarżącego celem wszczęcia kontroli podatkowej. Następnie upoważnienie to zostało anulowane z uwagi na zmianę nr legitymacji służbowych kontrolujących (adnotacja o tym znajduje się na samym upoważnieniu). W związku z powyższym, w dniu 16.04.2015 r., a więc w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika w trybie art. 284 § 4 op, zostało wydane drugie imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej samej kontroli o nr [...] (k. 5, t. I). Bezzasadny w tej sytuacji jest zarzut powielania upoważnień do kontroli, gdyż działania organu I instancji były uzasadnione zaistniałymi okolicznościami.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut nadużywania trybów szczególnych wszczęcia kontroli. W związku z nieobecnością podatnika w miejscu siedziby jego firmy w dniu 24.03.2015 r., kontrolujący - zgodnie z trybem określonym w art. 284 op - pisemnie wezwali osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika, do stawienia się w miejscu kontroli (k. 3, t. I). Kontaktowali się telefonicznie zarówno z podatnikiem, jak i wielokrotnie z jego pełnomocnikiem – L. K., który poinformował, że nie ma możliwości osobiście stawić się w Urzędzie Skarbowym w Nysie. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia wezwania, nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 op , co było zgodne z obowiązującymi procedurami.

Skarżący podnosi również, że organ naruszył zasady wszczęcia kontroli, ponieważ nie doręczył bez zbędnej zwłoki kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli, pomimo tego, że sam podatnik zgłosił się do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 30.03.2015 r., więc w tym dniu można było wszcząć kontrolę w zwyczajnym trybie, a jak wynika z akt sprawy upoważnienie do kontroli zostało podpisane dopiero w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

Odnosząc się do tych argumentów wskazać należy, że w aktach sprawy (t. I, k. 8) znajduje się adnotacja urzędowa nr [...] z dnia 30.03.2015 r. sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie – A. P. i P. L. Wynika z niej, że faktycznie w tym dniu D. G. stawił się w urzędzie i poinformował, że chce dowiedzieć się, jaki jest zakres kontroli. Jednakże nie zgodził się na podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tłumacząc to tym, że jest na zwolnieniu L-4, przy czym nie okazał go kontrolującym. Kilkukrotnie pytano go, czy podpisze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jednak odmówił podpisania i odebrania upoważnienia. Również jego pełnomocnik, L. K., nie stawił się w organie I instancji. Dopiero po ustanowieniu nowego pełnomocnika – K. K. i jej stawiennictwie w Urzędzie Skarbowym w Nysie, kontrolujący doręczyli w/w upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego to sama strona swoimi działaniami - odmawiając podpisania i odbioru upoważnienia – spowodowała znaczne opóźnienie w doręczeniu jej upoważnienia, próbując obecnie uczynić z tego zarzut pod adresem organu. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, nie można zgodzić się ze stroną, że protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik w skardze zarzucił również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 op, poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia m.in. z powodu naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 i § 4 op w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie tego postępowania, albowiem doradca podatkowy L. K. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych. W ocenie podatnika, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem ogólnym strony, tj. L. K., rzutuje na prawidłowość całego postępowania.

Powyższe zarzuty są również chybione, albowiem z akt sprawy wynika, że organ uzyskał informację z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zgodnie z którą, w dniu 02.08.2016 r. doradca podatkowy L. K., któremu w dniu 12.01.2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc rozliczeniowy, złożył w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwo ogólne, którego mocodawcą jest podatnik. W pełnomocnictwie tym wskazano, że jest on pełnomocnikiem do doręczeń oraz wskazano adres elektroniczny. Pełnomocnictwo to zostało odwołane dopiero w dniu 15.03.2018 r.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu, że z uwagi na w/w pełnomocnictwo ogólne uprawnione i skuteczne było doręczenie temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 138d § 1 op, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl art. 138d § 4 op, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego dostęp, w myśl przepisu art. 138k § 2 op, mają organy podatkowe i tym samym mają one obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. Z kolei art. 138d § 5 op stanowi, że adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w powołanym w decyzji wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, zgodnie z którym nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego.

Istotne znacznie ma tu również okoliczność przytaczana przez organ, że L. K. po odebraniu przedmiotowego postanowienia poinformował o tym fakcie podatnika, co również zostało przez niego potwierdzone. Tym samym pełnomocnik będący doradcą podatkowym podejmował wszelkie działania, które charakteryzują pełnomocnika profesjonalnego. W dniu 29.01.2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1, uzupełnione w dniu 02.03.2018 r., w którym strona ustanowiła pełnomocnikiem szczególnym A. P., wskazując go jednocześnie jako pełnomocnika do doręczeń. Zatem dopiero od momentu uzyskania przez organ podatkowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego wszelka korespondencja była wysyłana na adres wskazany w przedmiotowym pełnomocnictwie.

Za nieprawdziwe należy przy tym uznać obecne twierdzenia strony, że L. K. złożył pełnomocnictwo PPO-1 bez jej wiedzy. Strona po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego nie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż L. K. nie posiada stosownego umocowania do działania w jej imieniu w charakterze pełnomocnika ogólnego. Jeżeli nie akceptowała tego pełnomocnictwa, mogła je wycofać już na tym etapie postępowania, a z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wynika, że L. K. był pełnomocnikiem ogólnym aż do 15.03.2018 r. (wydruk z CRPO).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wszczęciu postępowania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który to w chwili wyekspediowania i doręczenia przesyłki - według dostępnych organowi danych – reprezentował skarżącego. Nie sposób dopatrywać się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem w dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zakres udzielonego mu pełnomocnictwa w pełni uprawniał organ do stwierdzenia, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte.

Sąd stwierdza również, że prawidłowo została oceniona w sprawie kwestia wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy wezwania nr [...] z dnia 15.04.2016 r., podatnika do wskazania pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożonymi w organie I instancji dwoma pełnomocnictwami szczególnymi do reprezentowania w toku kontroli (L. K. oraz K. K.) oraz wezwania nr [...] z dnia 26.06.2017 r. do wyznaczenia przez podatnika pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożeniem przez niego dwóch pełnomocnictw szczególnych do reprezentowania w trakcie kontroli (K. K. i A. P.).

Co do pierwszego z tych wezwań, wprawdzie w sierpniu 2017 r. podatnik otrzymał wezwanie do uzupełnienia deklaracji VAT-Z, co jego zdaniem miałoby potwierdzać, że nie był on świadomy istnienia pełnomocnictwa ogólnego, a dodatkowo organ celowo wprowadził go w błąd, wysyłając to wezwanie bezpośrednio do niego, a nie do pełnomocnika ogólnego, jednak wezwanie to dokonane było poza toczącym się postępowaniem podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią z art. 274 op, w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej organ podatkowy może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Natomiast co do drugiego z tych wezwań skierowanych wprost do skarżącego, słusznie zwrócono mu uwagę na to, że skoro ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub jest ustanowiony pełnomocnik ogólny oraz szczególny w tej samej sprawie, to w świetle art. 138g op podatnik obowiązany był wskazać jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Wobec powyższego, oba te wezwania nie świadczą w żadnym razie o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W dalszej kolejności, mając na uwadze, że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., Sąd w pełni podziela stanowisko organu dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia jego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postanowieniem nr [...] w dniu 06.08.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy.

Pismem nr [...] z dnia 21.09.2018 r., doręczonym podatnikowi za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26.09.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 05.10.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 06.08.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 15.05.2020 r.)

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dodać należy, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do wynikającego z art. 108 ust. 1 uptu obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

W niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Jak wynika z akt sprawy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 06.08.2018 r., przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za sporny okres. Podstawą do jego wszczęcia były ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, która ujawniła nieprawidłowości skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Nadto, z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wydanego w dniu 06.08.2018 r., wynika, że w sprawie D. G. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2 kks.

Przepis art. 56 § 1 kks stanowi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu - uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych uregulowano z kolei w art. 44 kks, który w § 1 stanowi, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Art. 44 § 3 kks stanowi z kolei, że w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (...).

Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, karalność czynu określonego w art. 56 § 1 kks, którego dopuszczenie się zarzucono skarżącemu w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia (w powiązaniu z innymi przepisami kks), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Termin płatności należności podatkowej w podatku VAT za kwiecień 2013 r. przypadał na maj 2013 r., zatem licząc od końca 2013 r., 5 lat minęło z dniem 31.12.2018 r., tymczasem postanowienie w wszczęciu dochodzenia w tej sprawie zostało wydane w dniu 06.08.2018 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, przed upływem tego terminu. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op.

Przechodząc do zarzutów kwestionujących prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, jak też wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 op, jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 op i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 op.

Wyjaśnić również należy, że organ miał prawo korzystać w niniejszej sprawie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Dowody w postaci protokołów kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dotyczące transakcji na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu tworzywami były bowiem powiązane z transakcjami związanymi z przedstawionymi łańcuchami dostaw. Służyły do analizy okoliczności faktycznych związanych z zakupami oraz sprzedażą przez podatnika tworzywa sztucznego. Włączenie tego rodzaju dowodów mieściło się w granicach postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli, zdaniem skarżącego, sporne faktury opisywały realny obrót gospodarczy i rzeczywiste transakcje, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, w granicach ustawowej swobody oceny dowodów, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie naruszają prawa.

W zaskarżonej decyzji organ przytoczył informacje wynikające ze zgromadzonych dowodów (m.in. dokumentacji związanej z transakcjami, zeznań świadków, stron, materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów mających uczestniczyć w obrocie spornym towarem) oraz skonfrontował materiał dowodowy z wyjaśnieniami podatnika. Taka weryfikacja nie pozwalała przyjąć, że zakwestionowane transakcje były rzetelne. Co istotne, organ ocenił przebieg transakcji pod kątem tego czy miały one charakter rynkowy, m.in. tego czy poszczególni kontrahenci zachowywali się jak racjonalni przedsiębiorcy dążący do maksymalizacji swojego zysku z uwzględnieniem specyfiki branży jaką jest obrót tworzywami sztucznymi. Rezultaty tej oceny również wskazywały na to, że sporne transakcje miały charakter pozorny, dokonywane zostały wyłącznie w celach osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Brak jest bowiem dowodów na wykonanie spornych transakcji w sposób wynikający z faktur - wiarygodnych dowodów czy wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawił również sam podatnik.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez skarżącego. I tak w odniesieniu do:

1. Transakcji zakupu z C i sprzedaży na rzecz E.

W tym zakresie z materiału dowodowego wynika, że towar "fakturowo" sprzedawany był kolejno przez następujące podmioty: F (który miał być producentem tworzywa sztucznego), C; podatnika; E; H.

Zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie, że podmiot F nie mógł wytworzyć tworzyw sztucznych, a tym samym nie mógł zbyć tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu występującego w łańcuchu dostaw. Ustalenia te, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniały zakwestionowanie przez organy przebiegu spornych transakcji tym towarem (od pierwotnego "producenta" aż do H), tym bardziej, że towar miał być fizycznie dostarczany bezpośrednio od F do H. W decyzji szczegółowo omówiono okoliczności, które potwierdzają, że F był nierzetelnym podmiotem. Świadczą o tym następujące fakty: miejsce prowadzania działalności było jednocześnie miejscem zamieszkania właścicielki firmy; pomieszczenie, w którym miały być wykonywane czynności mielenia tworzyw sztucznych, to pomieszczenie garażowe o pow. 8,65 m2, wyposażone w maszynę o nazwie "[...]" (która jest maszyną gastronomiczną), oraz w maszynę o nazwie "[...]"; firma ta nie zatrudniała pracowników, a rzekomo produkowane tworzywa sztuczne nie posiadały karty technicznej; F miała prowadzić skup surowca np. w postaci plastikowych skrzynek po jabłkach, skrzynek do transportu pieczywa, obudowy po tonerach, detale poprodukcyjne, przerabiać go, pakować oraz ustalać symbol tworzywa - jednakże żaden z ewentualnych dostawców nie potwierdził faktu oddawania nieodpłatnie zużytych skrzynek. Nadto, firmy prowadzące działalność gospodarczą w [...] w zakresie produkcji wyrobów z plastiku również nie potwierdziły współpracy z firmą F. Posiadane przez F urządzenia nie były atestowane. Warunki pracy we wskazanym zakładzie przy ul. [...] w [...], według postanowienia Okręgowego Inspektora Pracy w [...] z 7.10.2013 r., pozwalają na bezpieczne wykonywanie pracy tylko w określonych warunkach, tj. w pomieszczeniu może przebywać 1 osoba w wymiarze nieprzekraczającym 4 godziny w ciągu doby.

W dodatku, analiza remanentów potwierdziła brak możliwości przetworzenia tworzyw sztucznych na taką skalę, aby zaspokoić dostawę na rzecz firmy C, wykazaną następnie w przedmiotowych transakcjach skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami, w tym w istotnej w niniejszej sprawie fakturze VAT nr [...] nr [...] z 10.04.2013 r.

Brak było pomieszczenia do przechowywania wyprodukowanego gotowego granulatu. Z dokumentów wynika, że zakup materiałów miał miejsce częściej aniżeli jego sprzedaż (co wynika z dowodów wewnętrznych), a firma dysponowała jedynie wspomnianym pomieszczeniem o pow. 8,65 m2, pomniejszonym o powierzchnię, którą zajmowały dwie maszyny. Gdyby F faktycznie produkowała granulat, musiałaby mieć pomieszczenie do przechowywania chociażby produktów gotowych. F nie legitymowała się zezwoleniem na zbieranie odpadów, nie prowadziła ewidencji odpadów oraz nie posiadała kart przekazania odpadów.

Oceniając wiarygodność spornych transakcji słusznie organ podatkowy zwrócił też uwagę na fakt, że J. S. (prowadzący sprawy F, zarejestrowanej na jego żonę) pomimo wiedzy, kto jest odbiorcą końcowym, nie podjął starań w celu zwiększenia zysków i nie skrócił łańcucha dostaw. Działanie takie wskazuje na nierynkowy charakter transakcji, gdzie celem nie jest maksymalizacja zysku przedsiębiorcy, ale zorganizowanie fakturowego "obrotu" towarem w taki sposób, aby możliwe było osiągnięcie korzyści podatkowej przez końcowego odbiorcę towaru.

Słuszne zastrzeżenia budzą również dokumenty dotyczące transportu towaru od F do H. H przekazała kserokopię Rejestru Ruchu Pojazdów. Analiza ewidencji potwierdziła transport towaru środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], należącym do F. Istnieją jednak rozbieżności w zakresie dokumentów towarzyszących transportowi. J. S. zeznał, że do przedmiotowych transportów dołączona była faktura VAT, a telefonicznie potwierdzał M. P. dostarczenie towaru, która wysyłała "jakieś dokumenty". Nie posiadał żadnych innych dokumentów, w tym dokumentu WZ wystawionego przez A. Z dostarczonego Rejestru Ruchu Pojazdów, prowadzonego przez pracowników ochrony wynika, iż podczas wjazdu okazywano dokument towarzyszący w postaci WZ o numerze identycznym jak wystawiony przez A, bez wskazania imienia, nazwiska, NIP- u oraz z nieczytelnym podpisem osoby sporządzającej. Przedłożony Rejestr pokazuje, iż towar przewożono bezpośrednio od rzekomego producenta - F do odbiorcy finalnego H. Nie potwierdza tego jednak B. G. (który miał nabywać towar od podatnika i sprzedawać ten towar do końcowego odbiorcy - H). B. G. zeznał, że towar był przewożony do [...] z [...], ul. [...] - siedziby firmy D. G. oraz B. G.. Nie miał on wiedzy na temat pochodzenia towaru, załadunku, transportu i rozładunku, nie weryfikował faktu dostarczania towaru.

Zatem J. S., M. P. oraz strona wskazują, że towar był dostarczany od rzekomego producenta, tj. F do ostatecznego odbiorcy, tj. H, natomiast firma na przedostatnim etapie obrotu, tj. B. G., nie miała żadnej wiedzy na temat pochodzenia towaru, a szczególnie nie wiedziała, skąd był dostarczany, wskazując przy tym, iż był przewożony z [...]. Powyższe rozbieżności również świadczą o nierzetelnym charakterze transakcji, nie jest bowiem wiarygodne, że jeden z końcowych kontrahentów nie posiada wiedzy co do pochodzenia towaru, tym bardziej, że nabywał on ten towar od swojego ojca (podatnika).

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują również na nierynkowe działanie podatnika polegające na nieskracaniu łańcucha dostaw, mimo, iż znał on końcowego odbiorcę towaru - H. Takie nierynkowe zasady obrotu towarem, jak sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw mają miejsce w przypadku transakcji o nierzeczywistym charakterze, nastawionych na osiągnięcie nielegalnej korzyści podatkowej. Przy czym powyższe nie stanowi samodzielnej przyczyny zakwestionowania spornych faktur. Jednakże suma ustalonych przez organy okoliczności, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, potwierdza zasadność zakwestionowania stronie spornych trakcji.

Tym samym Sąd podziela w powyższym zakresie nie tylko podważenie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej na jego rzecz przez firmę C, ale również określenie podatku do zapłaty w odniesieniu do wystawionej przez podatnika na rzecz E faktury VAT nr [...] w zakresie pozycji 1 i 2, gdyż zebrane dowody wskazywały, że towar wykazany na w/w fakturze miał zostać zakupiony przez podatnika od firmy C, zaś B. G. miał sprzedać ten towar do H Sp. z o.o. (przy czym ten sam towar - co do ilości i nazwy - wykazany na fakturze z 10.04.2013 r. wystawionej na rzecz podatnika przez firmę C), został wykazany na fakturze nr [...] wystawionej przez podatnika na rzecz B. G.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że zebrane w sprawie dowody wskazują na nierzetelność całego łańcucha trakcji, w tym na etapie końcowym, tj. sprzedaży tworzyw sztucznych przez A na rzecz H.

Z dokumentów przesłanych przez H wynika, iż B. G. sprzedał towar nabyty od D. G. fakturą VAT nr [...] z 11.04.2013 r. Jak jednak wynika z przeprowadzonej przez organy analizy dowodów, na etapie transakcji między A a H zaistniały okoliczności, które poddają w wątpliwość rzetelność transakcji. Otóż, M. M. - szef działu logistyki H Sp. z o.o. nie znał B. G. ani jego firmy, nie wiedział o jej istnieniu. Istnienie firmy A nie wynikało z żadnych dokumentów znajdujących się w H Sp. z o.o. Świadek ten nie miał wiedzy, iż firma E sprzedała cokolwiek bezpośrednio do H Sp. z o.o. Zdaniem tego świadka transakcje zawierano z firmą A, przy czym nie pamiętał, w którym roku. Tym samym osoba, która jest pracownikiem H i ma wiedzę na temat transakcji tego podmiotu, nie znała firmy B. G., mimo, że ten wystawił na jej rzecz wskazaną w decyzji frakturę sprzedaży. Frima A występowała również na dokumentach związanych m.in. z transportem towaru. Co więcej, osoby zatrudnione w H, tj. M. M. oraz K. B. nie znali podmiotu F, który miał być producentem towaru i od którego miał się odbywać transport. Zeznania pracownika podatnika, B. G., stały w sprzeczności z zeznaniami w/w osób, które nie potwierdziły, iż cenę za towar ustalano z B. G. W materiale dowodowym dotyczącym spornych transakcji występuje szereg rozbieżności co do ich przebiegu, które nie powinny mieć miejsca w rzetelnym obrocie gospodarczym (opisane szeroko w decyzji błędy i nieścisłości w dokumentacji, czy sprzeczne ze sobą zeznania świadków, którzy mieli uczestniczyć w transakcjach).

Zgromadzony materiał dowodowy, oraz wypływające z niego wnioski, przedstawione w zaskarżonej decyzji, potwierdzają zdaniem Sądu, zasadność zakwestionowania podatnikowi spornej faktury.

F nie mogła być bowiem wytwórcą przedmiotowego towaru, gdyż nie posiadała siły przerobowej, pozwalającej wytworzyć towar, będący przedmiotem kwestionowanej faktury oraz miejsca, w którym można byłoby przechowywać gotowy wyrób. Dokumentacja wewnętrzna tej firmy nie potwierdzała też posiadania takiej ilości materiału, z którego można byłoby wytworzyć przedmiotowy wyrób. Dodatkowo, na co zwrócono też zasadnie uwagę, podmiot ten nie próbował ominąć pośredników i samemu nawiązać bezpośrednią współpracę z H, mającą na celu maksymalizowanie zysków. F nie miała podpisanej żadnej umowy z firmą C, która miałaby obligować do wyłącznej dostawy towarów na jej rzecz.

Działanie samego podatnika również przeczy regułom branży, na które się powoływał, tj. nieujawnianie źródła pochodzenia towaru oraz odbiorców. Przedstawione transakcje świadczą całkowicie o czym innym, rzekomy producent wiedział bowiem, do kogo ostatecznie miał trafić towar; firma C również znała finalnego odbiorcę, gdyż była w posiadaniu dokumentu WZ wystawionego na rzecz H Sp. z o.o. oraz na zlecenie podatnika miała organizować transport, przy czym z Rejestru Ruchu Pojazdów w H wynika, że towar trafiał do finalnego odbiorcy transportem należącym do rzekomego producenta. Również podatnik miał wiedzę na temat docelowego klienta, ponieważ to do niego spływały zamówienia z H Sp. z o.o., wystawiał faktury VAT, znał M. M. oraz K. B. Wszystkie przedstawione okoliczności dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu granulatu w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zwrócić tu również należy uwagę na rozbieżności w dokumentach wystawianych przez poszczególne ogniwa przedstawionego łańcucha w kontrolowanym okresie, polegające na dowolnej kolejności poszczególnych czynności w łańcuchu transakcji, odmiennie niż przy rzeczywistych/rzetelnych transakcjach. I tak, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem faktury nr [...] z 1.04.2013 r. wystawionej przez firmę podatnika na rzecz E, wcześniejsze faktury w tym łańcuchu dostaw, tj. dokumentujące transakcje pomiędzy podmiotami F a C (faktura nr [...]), a następnie pomiędzy C a firmą podatnika (faktura nr [...]) zostały wystawione 9 dni później, niż w/w faktura sprzedaży nr [...], tj. 10.04.2013 r. Zatem skarżący - na podstawie kwestionowanej faktury - sprzedał synowi towar, którego jeszcze nie zakupił od firmy C. Sąd podziela przy tym wnioski organu, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika o błędzie w dacie wystawienia faktury (właściwą datą miał być 11.04.2013 r.), skoro przy każdej pojawiającej się rozbieżności w datach skarżący tłumaczył je błędnym wpisem, omyłką itp., co jest szczególnie istotne z uwagi na skalę rzekomych błędów. Rację ma również organ, że gdyby nawet przychylić się do tych wyjaśnień, to i tak okoliczności sprawy budzą wątpliwości co do wiarygodności transakcji. W stanie faktycznym sprawy towar będący przedmiotem transakcji przeszedł bowiem w ciągu zaledwie dwóch dni (10-11.04.2013 r.) przez pięć różnych podmiotów łańcucha dostaw. Poza tym zauważyć należy, że kolejne rozbieżności ujawniła analiza dokumentów magazynowych Wystawiony do tej transakcji przez A (bez jednoznacznego oznaczenia firmy, bez nr NIP) na rzecz H dokument WZ nr [...] z 10.04.2013 r. zawierała następujące dane: numer zamówienia: [...], nieczytelny podpis osoby wystawiającej WZ oraz odbierającej dokument - z datą 11.04.2013 r. Z kolei rozładunek pokwitowany został przez H Sp. z o.o. dokumentem PZ nr [...] z 12.04.2013 r., na którym widniał opis, iż dotyczy dokumentu zewnętrznego WZ [...] z dnia 10.04.2013 r. Nie sposób zatem zaprzeczyć wnioskom organu, że skoro sprzedaży na rzecz H miała dokonać firma B. G., niezrozumiałym pozostaje fakt, że na dokumencie PZ wskazano D. G. jako podmiot, od którego odebrano towar. Podobnie nie znajdują wyjaśnienia rozbieżności w datach w/w dokumentów. WZ został wystawiony 10.04.2013 r., jednocześnie przedstawiciel podmiotu odbierającego towar (H sp. z o.o.) pokwitował na WZ odbiór 11.04.2013 r., lecz sam wystawił PZ z datą przyjęcia 12.04.2013 r. W dodatku, jak trafnie zauważono w decyzji, WZ jest dokumentem potwierdzającym zmniejszenie stanu magazynowego z tytułu wydania towaru na zewnątrz. Z przedstawionych transakcji wynika, że towar od rzekomego producenta był transportowany do odbiorcy finalnego. W przypadku, gdy sprzedaż towaru realizowana jest z pominięciem magazynu pośrednika, nie ewidencjonuje się "sztucznego" jego przyjęcia na magazyn i wydania z magazynu. Zatem w świetle powyższego wystawcą dokumentu WZ winna być F, a nie podatnik bądź jego syn. W toku postępowania podatnik nie potwierdził, że był wystawcą tego dokumentu. Potwierdzał natomiast wskazaną formę transportu. B. G. również nie wskazał na siebie, jako wystawcę takiego dokumentu, ponadto nie miał wiedzy na temat transportu towaru, twierdząc jedynie, że transportowany był z [...], siedziby D. G. oraz B. G. J. S. organizujący transport, nie potwierdził, iż okazywał na bramie wjazdowej jakiś dokument, zeznał, że miał przy sobie tylko fakturę VAT. Przedstawione jako dowody dokumenty PZ i WZ nie były podpisywane w momencie rozładunku przez ich wystawcę, stąd należy podważyć ich prawdziwość. Z dokumentów PZ wystawionych przez H Sp. z o.o. wynika, że dostawcą jest firma A, ale fakturę wystawiała firma E.

Zatem brak rzetelności w sporządzaniu dokumentów - zamówienia, dowody WZ i PZ nie są spójne z fakturami pod względem podmiotowym i czasowym - potwierdza, że nie doszło do dostaw na kolejnych etapach łańcucha.

O pozorowaniu dostaw za pomocą dokumentacji świadczy fakt, że M. P. dysponowała co najmniej jednym dokumentem WZ, którego nie była stroną, a którego wystawcą miał być A (bez wskazania nazwiska oraz nr NIP) na rzecz H Sp. z o.o.

Nie można uznać również Rejestru Ruchu Pojazdów na terenie H za dowód potwierdzający dostawę towaru w postaci granulatu z tworzyw sztucznych, rzekomo wyprodukowanego przez F. Przedstawiony bowiem Rejestr Ruchu Pojazdów nie potwierdza rzeczywistego przebiegu poszczególnych dostaw. J. S. nie wskazał żadnych dokumentów towarzyszących transportowi. Również podatnik oraz M. P. nie wskazywali, że przekazywali kierowcy dokumenty WZ, pomimo to były one zaewidencjonowane w Rejestrze Ruchu Pojazdów. Co Istotne, J. S. zeznał, iż nie posiadał w trakcie transportu żadnych dokumentów przewozowych, a jednak numery takich dokumentów znalazły się w przedmiotowym Rejestrze Ruchu Pojazdów. Porównanie tych dokumentów z innymi dowodami zebranymi w sprawie, opisanymi powyżej, w szczególności przesłuchaniami świadków, przesłuchaniami podatnika, wyjaśnieniami i informacjami od innych podmiotów, nie potwierdza faktu przeprowadzenia transakcji - wręcz przeciwnie, wskazuje na nierzetelność dokumentów stworzonych w celu sformalizowania dostaw.

Również dowody zapłat w formie przelewu pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha stanowią - w świetle wykazanej nierzetelności dokumentacji - kolejny element procederu mający na celu uprawdopodobnienie rzetelności transakcji.

Przedstawione powyżej relacje występujące pomiędzy w/w podmiotami oraz okoliczności prowadzonej przez nie współpracy pozwalają na stwierdzenie, że dokonane przez te podmioty, w tym również podatnika, transakcje sprzedaży tworzywa sztucznego - w zakresie opisanym powyżej - nie miały rzeczywistego charakteru.

Poza powyższym, na nierzetelność i pozorowanie transakcji wskazują też okoliczności takie jak: brak umów pośrednictwa między poszczególnymi kontrahentami; dokonane przelewy nie wskazują na wynagrodzenie prowizyjne, ale obejmują całość ceny za towar. Ujawnienie adresu ostatecznego odbiorcy, również przeczy zasadom branży, na które powołuje się podatnik, tj. nieujawnienie źródła pochodzenia towaru. Obiegowi fakturowemu nie towarzyszył fizyczny przepływ towaru, kolejno pomiędzy wszystkimi w/w podmiotami. Towar od pierwszego ogniwa, to jest F, miał bezpośrednio trafiać do ostatniego ogniwa, czyli H, jednej z firm, będącej "fakturowym" nabywcą towaru. W związku z tym, że towar nie mógł być wyprodukowany przez F, nie mógł trafić od tej firmy do H. Brak jest dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru do ostatecznego odbiorcy, przy czym nie można za taki dowód uznać Rejestru Ruchu Pojazdów, bowiem odnotowano w nim dokument WZ, którym J. S. nie mógł i jak sam zeznał nie dysponował, co podważa wiarygodność rejestru. Towar nie mógł też trafić do H od sprzedawcy wykazanego na fakturach, tj. E. Wszystkie bowiem wcześniejsze ogniwa łańcucha, tj. J. S., M. P., D. G. wskazują, że towar był dostarczany bezpośrednio od F do H, a B. G., który jako jedyny wskazał, że towar był przewożony do [...] z [...], nie wiedział, skąd towar pochodzi, nic nie wiedział na temat jego załadunku, transportu, rozładunku, nie weryfikował faktu jego dostarczenia. Okoliczność braku zainteresowania towarem przez rzekomego dostawcę do H świadczy także o fikcyjności transakcji.

W ocenie Sądu, ustalone przez organ okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży granulatu - wyprodukowanego rzekomo przez F - w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów mających wskazywać na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Za tezą tą przemawia fakt, że transakcje handlu granulatem realizowane były w obrębie w/w podmiotów, dotyczyły tej samej ilości i były dokonywane dość szybko. Żaden z uczestników transakcji nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego spowodowanego brakiem odbiorcy czy zatorami płatniczymi. Na żadnym etapie obrotu nie wystąpiły też reklamacje towaru czy jego zwrot. Transakcje handlu granulatem pomiędzy stronami rozliczane były w formie przelewu, co było elementem procederu mającym na celu uwiarygodnianie rzetelności transakcji. Żadnych szczegółów na temat niniejszych transakcji nie potrafił wskazać B. G. Zeznał co prawda, że to on negocjował cenę z H, jednak nie potwierdziły tego osoby, które w tamtym czasie były odpowiedzialne m.in. za zaopatrzenie. Nie potrafił również wskazać skąd miałby pochodzić towar, nie potwierdził, że towar miał być przewożony bezpośrednio z F, wskazał, że towar dostarczano do H Sp. z o.o. z [...]. Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organów, jest to jak kreowała się wartość towaru na poszczególnych etapach transakcji. Podatnik, sprzedając towar zakupiony od C, B. G. znacznie podwyższał marżę, natomiast B. G. sprzedając towar odbiorcy finalnemu podwyższał cenę netto jedynie o 3 grosze na kg, nie uzyskując na tej transakcji dużego zysku. Końcowo wartość towaru będącego przedmiotem kwestionowanych faktur (za wszystkie miesiące) wzrosła u odbiorcy finalnego o 88,82%, w stosunku do wartości na pierwszym etapie łańcucha dostaw, z czego korzyść majątkową uzyskał finalny odbiorca, tj. H Sp. z o.o., odliczając podatek naliczony. Transakcje te miały zatem pozorować sprzedaż w celu osiągnięcia przez finalnego uczestnika (H Sp. z o.o.), w ramach stworzonego procederu, nienależnych korzyści podatkowych. Podmioty pośredniczące nie były zainteresowane optymalizacją zysków możliwą do osiągnięcia poprzez wyeliminowanie firm pośredniczących w sprzedaży tworzyw i zakup bezpośrednio od producenta.

Tym samym za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznaje stwierdzenie, że strona uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw łańcucha dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu rzekomo nabywanego od firmy C, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Okoliczności sprawy świadczą również o tym, że podatnik świadomie uczestniczył w wyżej opisanym nierzetelnym procederze.

Ww. transakcje nastawione były na stworzenie korzyści dla finalnego odbiorcy, jakim była H, producent wyrobów z tworzyw sztucznych, w postaci możliwości odliczenia konkretnym okresie podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć gdyby tych pustych faktur nie było. Jak ustalono, odbiorca ten posiada rozbudowaną gospodarkę magazynową, prowadzi rozliczenia w formie księgi rachunkowej, stąd wymuszona konieczność posługiwania się szczegółową dokumentacją przez pozostałych uczestników dostaw. Nie znajduje oparcia w wolnorynkowych zasadach fakt, że wykorzystując znaczne ilości tworzywa sztucznego do własnej produkcji, dokonuje zakupu niewielkich ilości surowca w relatywnie wysokiej cenie, choć posiada - z uwagi na swoją działalność - bezsporną przewagę w negocjacjach cenowych. Z informacji zebranych na temat ostatecznego klienta wynika, że jest to duży podmiot gospodarczy, z rozbudowaną kadrą zarządczą i gospodarką magazynową, który niewątpliwie posiadał duże możliwości rozpoznania rynku i poszukiwania własnych dostawców, jeżeli nie byli oni narzucani przez odbiorcę lub podmiot nadrzędny (o czym zeznawali świadkowie M. i B.).

W konsekwencji stwierdzić należy, że faktura mająca dokumentować zakup towaru od C okazała się nierzetelna przedmiotowo ("pusta"), zatem również wystawione przez D. G. faktury, mające dokumentować dostawę granulatu do E były "częściowo puste", bowiem podatnik nie dysponował towarem, który rzekomo miał być wcześniej zakupiony od C, a więc nie mógł go również sprzedać - w części wykazanej powyżej, tj. z pozycji nr 1 i 2 faktury nr [...].

Sąd nie podziela przy tym zarzutów i zastrzeżeń podatnika w odniesieniu do ustaleń poczynionych w zakresie transakcji z firmą C. Skarżący zarzucił brak zawiadomienia go o przesłuchaniu M. P. Z akt wynika, że organ I instancji pismem z 29.09.2015 r., wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u C. Pismem z 08.06.2017 r. przesłano protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie C. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych, M. P. została przesłuchana przez kontrolujących w charakterze strony. Zeznania te są integralną częścią protokołu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie zawiadomił podatnika o terminie przesłuchania, ponieważ nie był on stroną w prowadzonej kontroli podatkowej. Organ I instancji nie wnosił o przesłuchanie M. P., zatem nie zawiadamiał podatnika o przesłuchaniu, ponieważ z jego inicjatywy, nie przeprowadzono takiego dowodu.

Ponadto zauważyć należy, iż protokół przesłuchania M. P. w charakterze strony stanowi załącznik do protokołu kontroli, która została u niej przeprowadzona, a który na wniosek organu I instancji został przesłany i znajduje się w materiale dowodowym. Pełnomocnik A. P. 05.06.2017 r. zapoznał się z zgromadzonymi w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej u podatnika dokumentami, w tym z protokołem przesłuchania strony M. P. W toku kontroli podatkowej w firmie C Naczelnik US [...] wniósł do US w [...] o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz I. S. W/w zeznania z 15.04.2016 r. zostały załączone do materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P..

Podatnik miał zatem możliwość odniesienia się do dowodów zgromadzonych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec M. P., w tym do przesłuchania w charakterze strony M. P. oraz przesłuchań świadków - J. S. oraz I. S.

2. Transakcji zakupu z D Sp. z o.o

W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy skutecznie wykazały, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z akt sprawy wynika, że próba przeprowadzenia czynności kontrolnych w tym podmiocie okazała się bezskuteczna z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Przy czym zebrane dowody z innych źródeł potwierdziły bezsprzecznie wnioski organów, że spółka ta faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzała pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem tworzywami. Bazując na informacjach przekazanych przez właściwe dla tego podmiotu organy podatkowe, prawidłowo ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego, nie posiadała środków transportowych. Właściwy dla spółki w okresie od 14.08.2013 r. 26.11.2014 r. organ podatkowy poinformował, że spółka za lata 2013-2014 nie złożyła żadnego zeznania CIT ani deklaracji VAT, mimo iż zgłosiła rozliczanie kwartalne w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 06.06.2013 r. do 13.08.2013 r., zamknięty z powodu przeniesienia, składając przed tym organem jedynie deklaracje VAT za marzec 2013 r. oraz II kwartał 2013 r., przy czym wykazywana w tych deklaracjach kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była nieadekwatnie mała do rozmiaru i rodzaju pozorowanej działalności.

Z zeznań prezesa zarządu spółki – D. S., złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K sp. z o.o., wynikało, że spółkę D założył celem handlu słodyczami; a powodem założenia firmy była znajomość z T. R. i M. N., prezesem firmy M, działającej w branży handlu artykułami spożywczymi, która była jego jedynym dostawcą. Z kolei jedynym jego odbiorcą była firma T. R. Świadek pamiętał, że dokonał może czterech transakcji.

Co istotne, w składanych wówczas zeznaniach D. S. w żaden sposób nie wskazywał, by przedmiotem działalności spółki miał być handel tworzywami sztucznymi, przeciwnie, poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez firmę, której był prezesem. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, podważa wiarygodność późniejszych zeznań tego świadka, złożonych w ramach niniejszego postępowania, w których potwierdził on dostawy towarów na rzecz skarżącego. Zwłaszcza, że przedstawione przez niego okoliczności w zakresie osobistych kontaktów i sposobów płatności wykazują istotne rozbieżności w konfrontacji z zeznaniami skarżącego i innych osób (S. W.). Jak bowiem słusznie zauważył organ, skarżący podczas składanych zeznań oświadczył, że nigdy nie doszło do spotkania z osobami z zarządu firmy, a pieniądze przekazywano kierowcy po rozładunku. Również S. W. zeznawał, że przekazywał pieniądze kierowcom. Z kolei z zeznań D. S. wynikało, że osobiście znał on przedstawicieli reprezentujących firmę, tj. D. G. i B. G. oraz, że kilkukrotnie sam odbierał zapłatę w [...].

Zwrócić również należy uwagę, że kolejny prezes zarządu spółki D K. P. (pełniący tą funkcję od 26.08.2013 r. do 18.10.2013 r.) i zarazem jedyny udziałowiec, unikał kontaktu z organami podatkowymi i mimo skierowanych do niego kilkukrotnie wezwań, nie stawił się na przesłuchanie. Co więcej, z dalszych informacji przekazanych przez właściwy dla tej osoby organ podatkowy wynika, że K. P. nie wywiązywał się ze swych obowiązków podatkowych - nie złożył zeznania podatkowego za rok 2013, w bazie danych widnieje tylko zeznanie za 2006 r.: dochód emerytury, renty krajowe oraz PIT-11 za 2008 r. - co także pośrednio wskazuje, że osoba ta nie dawała gwarancji rzetelnego prowadzenia spółki. Dla oceny faktycznego funkcjonowania spółki D nie bez znaczenia są również okoliczności, że od 18.10.2013 r. spółka nie posiadała ustanowionego zarządu, a jej jedyny dostawca (według zeznań D. S.) tj. spółka O również wykazywała cechy znikającego podatnika. Jak bowiem ustalono, spółka ta miała siedzibę w wirtualnym biurze, a próba przeprowadzenia kontroli w spółce była bezskuteczna z uwagi na brak kontaktu. Podmiot ten nie zgłosił żadnego rachunku bankowego, a 12 lutego 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT/VAT-UE, z powodu braku deklaracji za III-IV kwartał 2012 r. W późniejszym czasie wpłynęły deklaracje miesięczne za miesiące marzec - czerwiec 2013 r., nie złożono jednak żadnych deklaracji podatkowych CIT, PIT-płatnik. W PKD jako przedmiot działalności zgłoszono sprzedaż hurtową pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki.

Przedstawione wyżej dowody i okoliczności, rozpatrywane łącznie, w pełni uzasadniały zajęte przez organ stanowisko, że działalność spółki D sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności sprzedaży towarów oraz wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Jak bowiem trafnie wywiódł organ, za takim wnioskiem przemawiają następujące okoliczności: spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej: pod adresami wskazanymi (pod adresem: ul. [...] w [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, a adres siedziby. Os. [...] w [...] to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki kapitałowej, zaś wynajmowany lokal przy ul. [...] w [...] nie został zgłoszony organom podatkowym, a jednocześnie jest powiązany z osobą T. R., którego firma N Sp. z o.o. została uznana za nierzetelnego podatnika); kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazywana w deklaracjach podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. jest nieadekwatnie mała do rozmiaru i rodzaju pozorowanej działalności; spółka nie składała deklaracji podatkowych za III oraz IV kwartał 2013 r., pomimo iż wystawiała w tym czasie faktury; zmiany adresów miały na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; przedmiot działalności spółki (handel słodyczami) nie pokrywał się z przedmiotem obrotu opisanym na spornych fakturach (handel tworzywami sztucznymi); spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, bowiem znała swojego dostawcę oraz odbiorcę, a motywem do założenia spółki była znajomość z M. N. oraz T. R., którzy według wskazania D. S. byli jego jednymi dostawcami i odbiorcami; D. S., w toku przesłuchania w charakterze świadka w trakcie czynności prowadzonych w spółce K poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez jego firmę; spółka nabywała towar wyłącznie od M, mającej siedzibę pod adresem wirtualnego biura, i która nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi; spółka dokonywała i przyjmowała duże kwoty wyłącznie gotówką, przekraczając dopuszczalny limit przewidziany dla płatności gotówkowych wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; poza fakturami i dokumentami KP, brak jest innych dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji; w tym zwłaszcza umowy handlowej na sprzedaż towarów (mimo zawierania transakcji opiewających na znaczne kwoty) oraz dokumentów potwierdzających dostawę (mimo, że wg zeznań D. S. spółka miała być organizatorem transportu); spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; od 18.10.2013 r. spółka nie posiadała ustanowionego zarządu, mimo że faktury na rzecz strony były wystawiane do listopada 2013 r.

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że spółka D nie mogła być faktycznym dostawcą towarów dla skarżącego, a jedynie pozorowała taką rolę w obrocie.

Oceny tej nie zdołały podważyć twierdzenia skarżącego wskazujące na fakt realizacji dostaw przez tego kontrahenta, skoro organy nie kwestionowały faktu dysponowania towarem, ale jedynie, że rzeczywistym dostawcą nie mogła być owa spółka. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, że nabywał ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami. W świetle zebranego materiału dowodowego wykazany bowiem został fakt, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - sprzedawca tego towaru nie sprawował bowiem ekonomicznego władztwa nad nim i nie mógł przenieść takiego prawa na skarżącego. Owszem, organy nie wykluczyły definitywnie, że skarżący jakimś towarem dysponował, skutecznie jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były dostawy od D, gdyż spółka ta jedynie firmowała obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż zawarte transakcje były nierzetelne i miały na celu wprowadzenie do obrotu faktur, mających legalizować obrót towarem z niewiadomego źródła.

Chybione są również zarzuty skargi, że nie zostały spełnione warunki dla uznania transakcji za pozorne, w rozumieniu art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Według pełnomocnika skarżącego, w realiach sprawy ograniczenie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez D mogłoby nastąpić wyłącznie w sytuacji udowodnienia przez organy, że skarżący wyraził zgodę na pozorne dostawy kontrahenta, co nie miało miejsca. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że podstawę zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez D - co bezsporne - stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Organy w żaden sposób nie uznały transakcji za pozorne w rozumieniu art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, lecz stwierdziły - co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – że wystawione przez D faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z uwagi na niezgodne ze stanem faktycznym wskazanie dostawcy. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4a uptu wystarczające jest wykazanie ze strony organów, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, miarodajnych w okolicznościach faktycznych sprawy i wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest wymagane udowodnienie, że podatnik wyraził zgodę na pozorne dostawy kontrahenta.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że okoliczności sprawy budzą zastrzeżenia co do realności samych dostaw. Trafna jest bowiem ocena organu, że brak jest jednoznacznych dowodów na dostarczenie towarów ze spornych faktur do podatnika. Wprawdzie S. W. zeznał, że dokonywali rozładunku tworzyw sztucznych, m.in. od D, ale nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących tego kiedy, od kogo i kto przywiózł towar. B. D. zeznał natomiast, że rozładowywał, ładował i woził jakiś towar dla skarżącego, ale nie wskazał od kogo towar pochodził, nie potwierdził też, jako kierowca, że otrzymywał płatność za towar. Dostarczenia towaru od tej firmy nie potwierdza również żaden dokument w postaci WZ/PZ, który byłby podpisany przez osoby faktycznie dokonujące rozładunku. Również forma składania zamówienia wyłącznie drogą telefoniczną, brak osobistego kontaktu z osobami zarządzającymi spółki, brak magazynów przemawia za wnioskiem, że D nie dostarczyła towaru udokumentowanego spornymi fakturami. Strona nie wiedziała, z kim faktycznie z ramienia tej spółki zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w jej imieniu. Co więcej, podatnik nie był w stanie dokonać przyporządkowania towaru pochodzącego rzekomo od D do jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśnienia zawarte w składanych w toku postępowania pismach nie są spójne (w zakresie dat lub wagi tworzywa) z dokumentacją transportową, oparte są o doraźne wyliczenia, gdyż w rozpatrywanym okresie podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej. Ponadto, jak wyjaśniał skarżący, nie stosował on jednolitego nazewnictwa, co dodatkowo wzmagało trudność w rozliczeniu ilościowym i rodzajowym działalności podatnika.

Zgodzić się również należy z organem, że brak jest wiarygodnych dowodów zapłaty za towar. Jedynymi dowodami mającymi świadczyć o płatnościach gotówkowych za kwestionowane faktury VAT nr [...] i [...] - są dowody KP, będące wydrukiem z komputera, opatrzone jedynie pieczątką wystawcy z podpisem "S.," bez danych jednoznacznie identyfikujących wpłacającego. Brak jest również jakichkolwiek dowodów w postaci faktycznych dokumentów KW z podpisem osób odbierających pieniądze, a które potwierdzałyby wypłatę z kasy podatnika środków do zapłat gotówkowych, pomimo że wykazywane w nich wartości były znaczne (w kwietniu 2013 r.: 359.848,80 zł). Sąd podziela również ocenę organu, że gołosłowne i niewiarygodne są zeznania S. W. o przekazywaniu gotówki na placu w [...] nieznanym bliżej kierowcom w zaklejonej kopercie. Jak trafnie przy tym zauważył organ, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności, skarżący pozbawił się dowodów mogących służyć weryfikacji transakcji. Co więcej, w ocenie Sądu, gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2013 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

W realiach rozpatrywanej sprawy prawidłowe jest również stanowisko organów, że skarżący nie zweryfikował w sposób należyty kontrahenta. Świadczą o tym dobitnie zeznania i wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że nie kontaktował się z kontrahentem, nie ustalił, czy podmiot ten faktycznie prowadził działalność i nie sprawdził jego statusu jako podatnika VAT. Jedyne czynności jakie skarżący miał podjąć przed zakupem towaru - na co również brak dowodów - sprowadzały się do weryfikacji zarejestrowania w KRS, co w żadnym wypadku na gruncie podatku VAT nie można uznać za wystarczające. Zwłaszcza, że z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do wystawiania nierzetelnych faktur (chociażby przedmiot działalności tej spółki, który nie obejmował sprzedaży towarów i usług wykazanych na spornych fakturach). Tymczasem skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał siedziby spółki, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału. Okoliczności powyższe świadczą o całkowitym braku zainteresowania skarżącego źródłem pochodzenia towaru. Skarżący nie dbał również o przejrzystość transakcji, o czym świadczą rozbieżności w dokumentacji źródłowej w zakresie dat (zakupu, sprzedaży, wykonania usług transportowych) i ilości towaru (sprzedanego i transportowanego), uniemożliwiające dokonanie rozliczenia ilościowo-wartościowego. Trafnie przy tym wywiódł organ, że skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnej umowy o współpracy z kontrahentem, nie sporządził pisemnego zamówienia, nie sporządził protokołów odbioru towaru, nie sporządził dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, nie sporządził dokumentów identyfikujących towar, nie dokonał oznakowania towaru, zaś płatności za towar miały być przekazywane bliżej nieznanym kierowcom. W ocenie Sądu, tak nadmierne zaufanie do kontrahenta, z którym skarżący wcześniej nie współpracował, odbiega od standardów w obrocie gospodarczym i ewidentnie przeczy twierdzeniom skargi o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej i przezorności.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę opisane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżący zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W rezultacie, za prawidłowe należało uznać stanowisko, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D.

3. Transakcji z B s.r.o.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia, że skarżący zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 05.04.2013 r. wystawionej przez w/w [...] spółkę. Organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo ustaliły, że pierwotnie wystawiona przez tego kontrahenta faktura nr [...] z 05.04.2013 r., której pełną wartość rozliczył skarżący, została anulowana, a [...] podmiot wystawił nową fakturę o tym samym numerze, jednak o niższej wartości, tj. na kwotę 3.484,80 EURO. Analiza akt sprawy, w tym m.in. zapisów rachunku bankowego skarżącego, potwierdza więc, że dokonana w tym zakresie przez organy weryfikacja rozliczenia podatku należnego, jak i naliczonego jest prawidłowa i znajduje oparcie w przywołanych w skarżonej decyzji przepisach prawa materialnego (art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4c uptu). Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również skarżący.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów proceduralnych, w tym związanych z prawidłowością gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego.

W skardze podniesiono, że organy podatkowe obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia powołując się na szereg materiałów, które nie mogły stanowić dowodu w toczącym się postępowaniu, ponieważ nie zostały włączone do protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak również nie zostały włączone stosownym postanowieniem do akt postępowań. Pełnomocnik wskazuje przy tym, że chodzi o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta strony - firmy C oraz protokoły przesłuchań M. P. i J. S.. W ocenie pełnomocnika naruszono tym samym przepisy art. 188 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 op oraz art. 233 § 2 op.

Wyjaśnić trzeba, że na materiał dowodowy nie składa się jedynie protokół kontroli wraz z załącznikami. Fakt, że - jak stwierdził pełnomocnik – w/w materiałów nie sposób znaleźć na liście załączników do protokołu kontroli, nie oznacza, że materiałów tych nie ma w aktach kontroli. Nie ma bowiem obowiązku wymieniania wszystkich pozyskanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, jako załączników do protokołu. Organ I instancji pozyskał w/w dowody, zwracając się do właściwego dla kontrahenta strony organu podatkowego, a następnie powoływał się w protokole kontroli wydanym podatnikowi na ustalenia zawarte w tych dowodach. Strona miała możliwość zapoznania się z tym protokołem oraz wniesienia do niego zastrzeżeń, podobnie jak miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na podstawie którego ten protokół sporządzono. Nie ma potrzeby wydawania postanowienia o włączeniu materiału dowodowego w przypadku, gdy materiał ten jest pozyskany w toku danej sprawy. Jeśli organ prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe na potrzeby konkretnej sprawy zwróci się do innego organu - tak jak w tym przypadku - np. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, przeprowadzenie przesłuchania lub dokonanie innej niezbędnej czynności, to dokumenty przesłane w ramach odpowiedzi stanowią materiał dowodowy w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 29.09.2015 r. (k. 5074, t. XV) Naczelnik US w Nysie zwrócił się do Naczelnika US w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego, tj. C. W odpowiedzi pismem z 08.06.2017 r. (k. 5065, t. XV) ww. organ przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie M. P.. W ten sposób protokół ten stał się częścią materiału dowodowego (akt sprawy), z którym strona mogła się zapoznać. Z akt wynika, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący dwukrotnie zapoznawał się z aktami oraz jednokrotnie robił to jego pełnomocnik.

W skardze zarzucono również, że organ odwoławczy błędnie wskazał, iż skarżący mógł zapoznać się z tymi materiałami za pośrednictwem pełnomocnika, który zapoznał się z aktami kontroli 05.06.2017 r., a tymczasem protokół kontroli podatkowej dotyczącej firmy C został wydany 8.06.2017 r., wobec czego pełnomocnik nie mógł go widzieć, gdyż protokół jeszcze nie istniał.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że w treści zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "pełnomocnik A. P. w dniu 05.06.2017 r. zapoznał się ze zgromadzonymi w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej u D. G. dokumentami, w tym z protokołem przesłuchania strony M. P.". Powyższe twierdzenie - wbrew zarzutom skargi - jest zgodne z prawdą. Protokół przesłuchania M. P. został bowiem przesłany przez Naczelnika US w [...] do US w Nysie za pismem z 17.02.2016 r. (k. 5043, t. XV), czyli przed dniem 05.06.2017 r., kiedy pełnomocnik skarżącego zapoznał się z ww. protokołem przesłuchania podczas zapoznania. Z kolei protokoły przesłuchań I. S. oraz J. S. zostały przekazane przez Naczelnika US w [...] do US w Nysie za pismem z 11.08.2016 r. (k. 4984, t. XV). Zatem i z tymi dokumentami pełnomocnik mógł się zapoznać w dniu 05.06.2017 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że protokół kontroli przeprowadzonej w firmie C wraz z zawartymi w nim ustaleniami oraz inne dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż rozstrzygnięcie narusza art. 188 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 op oraz art. 233 § 2 op, gdyż wydano je w oparciu o materiały z innych postępowań, niewłączonych do kontroli prowadzonej u skarżącego.

Kolejno w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 op poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego i oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad nie została naruszona w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji podjął w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szereg czynności zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, umożliwiającego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi pozyskany został szeroki materiał dowodowy, pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości kwestionowanych w decyzji transakcji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 187 op należy uznać za bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 122 op. Dzięki podjętym czynnościom stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony. Skarżący powołując się na art. 229 op stwierdził, że organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzeniem tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy dysponował szerokim materiałem dowodowym, na który składają się: 26 tomów akt zebranych przez organ I instancji oraz 4 tomy akt odwoławczych. Analiza tych dokumentów nie wykazała konieczności jego uzupełnienia w odniesieniu do decyzji za miesiąc kwiecień 2013 r.

W ramach powyższego zarzutu zwracano kilkukrotnie szczególną uwagę na brak ustaleń w zakresie spółki H oraz tego, czy towar, który nabyła ta spółka faktycznie istniał, np. zbadanie możliwości wejścia w posiadanie tego towaru za pośrednictwem J. S.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zaskarżona decyzja zakończyła postępowanie podatkowe prowadzone wobec D. G., a nie spółki H. W ramach tego postępowania badaniu zostały poddane w szczególności transakcje dokonywane bezpośrednio przez podatnika, tj. transakcje zakupu towarów oraz ich sprzedaży. Jak wynika z ustaleń, faktury zakupu pochodziły od firmy C oraz spółki D. Z kolei faktury sprzedaży były wystawiane na rzecz firmy E. Zatem w ramach bezpośrednich transakcji zawieranych przez podatnika nie występują transakcje z H. Organ w zaskarżonej decyzji podważył rzetelność transakcji z w/w kontrahentami stwierdzając, że podatnik nie mógł zakupić tworzyw sztucznych od w/w. nabywców głównie z uwagi na fakt, że już oni nie dysponowali towarem. Tym samym nie mógł ich również sprzedać. Kolejne etapy fakturowego łańcucha dostaw nie mają wpływu na dokonane ustalenia, a stanowią jedynie ich uzupełnienie. Nie ma wpływu na wynik sprawy ewentualność, że do spółki H mógł trafić jakiś towar od J. S., który - jak wskazuje sam pełnomocnik - mógł mieć możliwości wejścia w posiadanie pewnych produktów z racji tego, iż pracuje w firmie Jabil, jednak z całą pewnością nie był to towar wyprodukowany przez F - bowiem ta firma takich możliwości nie posiadała - sprzedany następnie przez firmę C podatnikowi, a ten firmie syna.

Zatem bezpodstawne są żądania zbadania przez organ możliwości nabycia tego towaru przez H od firmy F, która nigdy nie twierdziła, by weszła w posiadanie towaru w inny sposób, jak jego produkcja. Ponownie podkreślić trzeba, że organ podatkowy bada, czy faktury wystawiane przez podmioty gospodarcze odpowiadają stanowi faktycznemu w konkretnym łańcuchu dostaw, a nie w jakimkolwiek innym. Tymczasem zgodnie z fakturowym dokumentowaniem przebiegu transakcji ani F, ani podatnik nie sprzedawali towaru do H. Zatem - odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi w zakresie braku wskazania w zaskarżonej decyzji wyraźnego stanowiska stwierdzającego, czy towar istniał i był przemieszczany - należy podkreślić, iż w łańcuchu opisanym fakturami nabytymi przez podatnika od firmy C żaden towar nie istniał.

W skardze odniesiono się również do ustaleń dotyczących transakcji zawartych z firmą C, przytaczając fragmenty skarżonej decyzji i stwierdzając, że decyzja nie opiera swoich ustaleń na jakichkolwiek dowodach bezpośrednio potwierdzających te ustalenia, a jedynie wnioskuje wyjaśnienie stanu faktycznego z innych materiałów odrębnych postępowań, którym to jednocześnie odmawia w części wiarygodności, w zależności od potrzeb prowadzonego wnioskowania.

W ocenie Sądu, brak podstaw do uwzględnienie w/w zarzutu. Zarówno opis kwestionowanych transakcji, jak i wszystkie dowody, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Także w przypadku odmówienia jakimś dowodom wiarygodności, organ wskazał, z jakich powodów to czyni. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej ze wskazaniem przepisów prawa. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W konsekwencji wyżej opisanych prawidłowych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, organy dokonały również trafnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych.

Jak wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków.

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku - z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u wskazanego na niej sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi, (por. wyroki NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 i z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 892/10 dostępne w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 974/10). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Sądu, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie wykazano, iż faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę C, i D Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych czynności. Tym samym w pełni uzasadnione było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Wyjaśnić przy tym należy, że w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT".

Zatem w sytuacji gdy podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był wykonawcą usługi, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście wykonano dostawy/usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawione faktury są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca/usługobiorca, bądź podmiot nieistniejący), podatnik będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że podatnik zawierając ww. transakcje nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, co nie pozwalało mu skorzystać z dobrodziejstwa tzw. dobrej wiary. Jak omówiono szeroko już powyżej, podatnik nie dokonał weryfikacji swoich kontrahentów i zawierał transakcje w warunkach, które budziły wątpliwości. Przy czym, jak trafnie wskazano w sprawie, w przypadku posłużenia się przez podatnika "pustą fakturą", za którą nie dochodzi do fizycznego wydania towaru, dobra wiara z istoty rzeczy nie może zostać uwzględniona. Taka sytuacja w niniejszej sprawie miała miejsce w przypadku faktury nabycia, wystawionej przez firmę C, jak też wobec faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącego na rzecz E.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również bezsprzecznie, że podatnik wystawił częściowo nierzetelną fakturę na rzecz B. G., która weszła do obrotu prawnego, a to uprawniało do określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podatnik wystawił w kwietniu 2013 r. pustą fakturę - w zakresie wskazanym i wyjaśnionym w skarżonej decyzji - na rzecz B. G., która to faktura weszła do obrotu prawnego, a to uprawniało organ właściwy do określenia stronie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 uptu, którego skarżący upatruje w ich pominięciu i nieuwzględnieniu możliwości dokonania odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT, pomiędzy kilkoma podmiotami, z wydaniem towaru przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 8 uptu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zauważyć należy, że ustawodawca wykreował tu swoistą fikcję prawną, tak by opodatkowanie podatkiem VAT dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Nie oznacza to jednak, że przepis ten może stanowić usprawiedliwienie dla nadużyć dokonywanych w tego typu transakcjach. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 24.07.2020 r., sygn. akt I SA/Lu 18/20 "W przypadku transakcji łańcuchowych istotne jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze, mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe, nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 uptu". Z przedstawionego stanowiska WSA w Lublinie wynika, że aby mówić o skutecznym zastosowaniu rozwiązania uregulowanego w art. 7 ust. 8 uptu, każdy z podmiotów łańcucha transakcji powinien nabyć prawo do dysponowania towarem jak właściciel, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, skoro nie może być mowy o towarze wytworzonym przez F.

W rozpatrywanej sprawie sam podatnik zaangażował do współpracy swojego syna, dodając kolejne ogniwo łańcucha, bezzasadnie go wydłużając, co również nie może przemawiać na jego korzyść. Z kolei NSA w wyroku z 27.11.2019 r. sygn. akt I FSK 1659/17 uznał, że "Jeżeli w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważalny, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu prętów stalowych, nie dokumentują żadnych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami (w tym skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 uptu".

Zdaniem Sądu, organ takich właśnie ustaleń dokonał, a mianowicie, że zakwestionowane faktury, zarówno te mające dokumentować transakcje zakupu tworzyw sztucznych, jak i ich sprzedaży nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami, tym samym nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie znalazł zastosowanie art. 7 ust. 8 uptu.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez nierówne traktowanie sytuacji podatkowej skarżącego. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien poczynić takie same ustalenia jak wobec podatnika, względem innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji, czego nie uczynił. W opinii strony, organy podatkowe dopuściły się rażących naruszeń poprzez niepowiadomienie innych organów powołanych do przeprowadzenia odpowiednich postępowań u pozostałych podmiotów zaangażowanych w oszustwo o wykrytych nieprawidłowościach.

Wskazać należy, że art. 32 § 1 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19.02.2020 r. sygn. II OSK 932/18 "Konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie oznacza, że wobec wszystkich należy stosować te same normy prawne. Zasada równości jest zachowana, jeżeli adresaci norm prawnych znajdują się w różnych sytuacjach i adekwatnie do tych sytuacji stanowione są regulacje prawne. Równość wymaga, by osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji traktować tak samo, a osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji - odmiennie". Odnosząc powyższą tezę wyrażoną przez NSA do postępowań podatkowych, wskazać należy, że oceny konkretnej sytuacji oraz konkretnego podmiotu dokonuje właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy w ramach prowadzonych kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na ocenę taką składa się wiele czynników i elementów, które w poszczególnych postępowaniach mogą się różnić, a tym samym wywierać wpływ na końcową ocenę sprawy i jej rozstrzygnięcie.

Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącego Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.