Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 12/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2, art. 141 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 12/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. I. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; II. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz T[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SAB/Lu [...]

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. pełnomocnik T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. złożył w trybie art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej – O.p.). ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w którym zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2012 r. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, wskazując, iż niezakończenie prowadzonego postępowania podatkowego wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego.

W dniu 13 marca 2016 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na przewlekle prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wywiązywania się przez T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., a w efekcie przewlekłe postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2012 r.

W skardze tej, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organowi naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 87 § 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.), poprzez niezasadne przedłużanie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres II kwartału 2012 r., prowadzonej w T. Sp. z o.o. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie,

- art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z at. 140 § 1 O.p., poprzez brak wydania rozstrzygnięcia w sprawie wywiązywania się przez T. Sp. z o.o. z obowiązków nałożonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w określonych przepisami prawa terminach oraz brak dokładnego wyjaśnienia przyczyny przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 122 w zw. 187 § 1 O.p poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sposób przedłużający niezasadnie postępowanie.

Mając na uwadze powołane wyżej zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania, wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ostatecznego terminu zakończenia postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki przypomniał, że złożyła ona w lipcu 2012 r. wniosek o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r., organ podatkowy wszczął wobec T. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe.

Pełnomocnik podał, że Spółka dążyła do jak najszybszego zakończenia postępowania i na każde wezwanie organu odpowiadała przestawiając żądane dokumenty. Pomimo takiej postawy, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przedłużono termin zakończenia postępowania do dnia 20 grudnia 2012r. Postępowanie to było następnie przedłużane kolejnymi postanowieniami. Ostatnie jest z dnia 19 stycznia 2016 r. i przedłuża termin zakończenia postępowania do dnia 20 kwietnia 2016 r. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że postępowanie to trwa już przeszło trzy i pół roku, a zatem prowadzone jest w sposób przewlekły.

Autor skargi powołał się na przepis art. 125 O.p. i wyjaśnił, że przepis ten nakazuje organom działanie bez zbędnej zwłoki. Działanie organów podatkowych, które bez przyczyny przetrzymują sprawę bez nadawania jej biegu, czy też nie dokonują czynności w sprawie, do podjęcia których nie ma żadnych przeszkód, naruszają obowiązek działania w sprawie bez zbędnej zwłoki. Powołał w tym przedmiocie szereg fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych.

Dalej stwierdził, że podatnik ma prawo oczekiwać, że jego sprawa rozstrzygnięta zostanie w "rozsądnym terminie", zaś rozstrzygnięcie niniejszej sprawy po kilku latach nie spełnia tego wymogu.

Zauważył, że w postanowieniach o przedłużeniu postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku za II kwartał 2012 r. organ ograniczał się do stwierdzenia, że termin postępowania w sprawie zostaje przedłużony ze względu na posiadane wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez Spółkę lub też z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, bądź konieczność przesłuchania bliżej nieskonkretyzowanych świadków. Tego rodzaju powody żadną miarą nie mogą stanowić o zasadności niezałatwienia sprawy w terminie. Ich wskazanie w ogólne przyjętej formie powoduje, że organ pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą w zakresie konieczności i zasadności podejmowanych czynności procesowych. Ponadto, w ostatnim zawiadomieniu z dnia 19 stycznia 2016 r. organ wskazał, że przyczyną niezałatwienia sprawy jest konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Nie wskazał jednak dlaczego te zeznania są tak istotne dla toczącego się postępowania i co mogłyby wnieść do sprawy. Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przedłużanie postępowania podatkowego o kolejne 3 miesiące w celu przesłuchania tylko jednego świadka. Niezależnie od tego postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizacje obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie.

Autor skargi podał, że Spółka nie utrudniała w żaden sposób prowadzenia postępowania. Za takie działania nie można uznać odraczania terminów przesłuchań z powodów losowych, bądź też z powodów niezależnych od Strony, zmian dokonywanych na przestrzeni trzech lat w Zarządzie Spółki, czy też składanych wniosków o zawieszenie postępowania, jeżeli sam organ podatkowy uzależnia prowadzone postępowanie podatkowe od wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego w zakresie prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. Poza tym, zdaniem pełnomocnika Spółki, przedmiotowa sprawa, pomimo swojej złożoności nie ma aż tak skomplikowanego charakteru, który uzasadniałby tak długotrwałe prowadzenie postępowania.

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik Spółki powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo, w których definiowano pojęcie "bezczynności" i "przewlekłości".

Pełnomocnik skarżącej podniósł też, że przedłużenia postępowania w tej sprawie nie uzasadniają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organ przedłuża postępowanie powołując się na konieczność przeprowadzenia dowodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołuje kolejnych świadków których zeznania nie wniosą niczego do prowadzonego postępowania i ponawia przesłuchiwanie świadków, których już przesłuchał. Pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne.

Następnie autor skargi podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L[...] pomimo niezakończenia postępowania za II kwartał 2012 r. i braku zwrotu podatku VAT za ten okres wszczął inne postępowania w zakresie słuszności zwrotu podatku VAT za inne okresy.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając dlaczego, w jego ocenie do przewlekłości nie doszło.

Wymienił kolejne czynności w postępowaniu (od jego wszczęcia) do dnia wniesienia skargi przez Spółkę. Wyjaśnił, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania gromadził dowody, które mogłyby wyjaśnić powstałe wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do: celowości zakupów przez Spółkę oleju opałowego w bardzo dużych ilościach i wykazywania nieadekwatnie wysokich kosztów ogrzewania szklarni w stosunku do uzyskiwanego przychodu z tytułu sprzedaży ogórków, rzetelności poszczególnych transakcji z odbiorcami indywidualnymi z uwagi na ich rozmiary (sprzedaż na paragony dla osób fizycznych), braku podstawowej wiedzy kontrolowanego co do kwestii obsługi produkcji (uprawy) ogórków przez pracowników innej firmy, która nie składa żadnych deklaracji od kwietnia 2010 r., umowy zlecenia na świadczenie usług ogrodniczych zawartej przez Spółkę z panem M. W. prowadzącym [...] z siedzibą K. .

Prowadzone postępowanie zmierzało do ustalenia rzetelności i zasadności zakupu oleju opałowego w wykazanych przez Spółkę ilościach, w stosunku do potrzeb prowadzonej produkcji ogórków. W tym zakresie dokonano oględzin szklarni, a także z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy odnośnie technologii grzewczej i możliwości przechowywania paliw w posiadanych przez Spółkę zbiornikach, powołano biegłego.

Jednocześnie, z dokumentów, głównie z postępowań kontrolnych za inne okresy rozliczeniowe, wynikają sprzeczne zeznania świadków co do wielu zdarzeń gospodarczych. Analiza dotychczas zgromadzonych dowodów, głównie przesłuchań świadków wskazuje, że świadomie nie podawali oni całej posiadanej wiedzy, że w przypadku ponownych przesłuchań udzielali zupełnie innych odpowiedzi niż pierwotnie. Wciąż też pojawiały się nowe dokumenty dotyczące kluczowych zagadnień związanych z prowadzoną działalnością (tj. umowy dzierżawy, aneksy do tych umów). Powyższe okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie istniało szereg kwestii wymagających wyjaśnienia co do stanu faktycznego.

Wątpliwości co do: celowości nabyć tak dużych ilości oleju grzewczego, rzetelności poszczególnych transakcji z odbiorcami indywidualnymi z uwagi na ich rozmiary, braku podstawowej wiedzy kontrolowanego co do kwestii obsługi produkcji ogórków przez pracowników innej firmy (która nie składa żadnych deklaracji od kwietnia 2010 r.), przy ograniczonych możliwościach techniczno-organizacyjnych tutejszego Urzędu spowodowały skierowanie w dniu 8 listopada 2012 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniosku o przeprowadzenie pozaplanowej kontroli skarbowej i objęcie kontrolą w/w Spółki za okres, w którym wykazała zwroty podatku, tj. styczeń - wrzesień 2012 r. Powyższy wniosek został przyjęty i kontrola w Spółce T. za okres styczeń - wrzesień 2012 r. została podjęta. Po złożeniu deklaracji [...] za IV kwartał 2012 r. przekazany został kolejny wniosek o przeprowadzenie kontroli w Spółce T. (za okres październik - grudzień 2012 r.) Skutkiem powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podjął kontrolę Spółki za cały 2012 r. W ocenie organu podatkowego dopiero pełna kontrola roku podatkowego 2012 z uwzględnieniem remanentów początkowego, końcowego, rozliczeniem zakupów i zużycia oleju napędowego do urządzeń grzewczych w aspekcie wielkości nasadzeń, sezonowości produkcji oraz warunków atmosferycznych mogła potwierdzić prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń kwartalnych.

Kończąc organ poinformował, że w dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję umarzającą postepowanie podatkowe za II kwartał 2012 r. (organ zaznaczył przy tym, że na dzień sporządzania odpowiedzi na skargę, nie dysponuje potwierdzeniem odbioru tej decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (co wynika z § 1a tego artykułu).

Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (§ 1b).

Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (§ 2).

Zarzucana organowi przewlekłość była już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd, który w wyrokach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SAB/Lu 7/14 i z dnia 14 października 2015 r. sygn. I SAB/Lu 20/15, oddalił skargi Spółki. Pierwszy w wymienionych wyroków jest prawomocny, od drugiego złożona została skarga kasacyjna. Pomimo jednak nieprawomocności tego wyroku Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. W wyroku tym Sąd badał kwestię związaną z zarzucaną przewlekłością postępowania podatkowego za okres od wszczęcia postępowania do dnia złożenia skargi. Przypomnienie wszystkich czynności sprawy jest w ocenie Sądu niezbędne, albowiem pokazuje jak działa organ w tej sprawie.

Z akt sprawy i wyjaśnień organu podatkowego wynika, że spółka w złożonej w dniu 25 lipca 2012 r. deklaracji VAT za II kwartał 2012 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł w terminie do 24 września 2012 r., w dniu 10 września 2012 r. w Spółce zostały podjęte czynności sprawdzające, których przeprowadzenie spowodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości odnośnie rzetelności przeprowadzonych transakcji, w szczególności co do ilości i celowości nabytego oleju opałowego. W związku z powyższym został skierowany wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej podmiotu. W dniu 19 września 2012 r. w siedzibie Spółki w L. pozostawiono prokurentowi spółki J. W. (i głównemu jej udziałowcowi) wezwanie do stawienia się w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 20 września 2012 r., w celu podpisania upoważnienia do kontroli oraz przedłożenia dokumentacji podatkowej Spółki za II kwartał 2012 r. Wezwanie doręczono osobiście za potwierdzeniem odbioru. J. W. nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. W dniu 20 września 2012 r. w siedzibie Spółki pozostawiono kolejne wezwanie. Tego dnia kontrolującym okazano zwolnienie lekarskie wystawione dla J. W. z terminem niezdolności do pracy od 6 do 26 września 2012 r. Z uwagi na brak możliwości podjęcia czynności kontrolnych, w dniu 20 września 2012 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2012 r. W tym samym dniu, pracownik urzędu doręczył skarżącej postanowienie w tym przedmiocie i w ramach wszczętego postępowania podatkowego wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki T. , tj. w firmie PHU "P. " K. S.. W dniu 25 września 2012 r. rozpoczął czynności kontrolne. W dniu 16 października 2012 r. J. W. dostarczył brakujące dokumenty związane z prowadzoną kontrolą m.in. akt notarialny ustanawiający go pełnomocnikiem T. W. (syna), umowę sprzedaży paliw, umowę dzierżawy szklarni, umowę - zlecenie na usługi ogrodnicze i inne. W dniu 18 października 2012 r. w siedzibie Spółki pozostawiono zawiadomienie o terminie dokonania oględzin szklarni w miejscowości [...]. Oględziny wyznaczono (za zgodą J. W.) na dzień 22 października 2012 r. W dniu 19 października 2012 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego do 20 grudnia 2012 r. W dniu 22 października 2012 r. kontrolujący dokonali oględzin szklarni i sporządzili z przeprowadzonych czynności protokół. W dniu 25 października 2012 r. w siedzibie Spółki pozostawiono wezwania do zgłoszenia się do urzędu w celu przesłuchania w charakterze świadka J. W. oraz w charakterze strony Prezesa Spółki J. S. .

W dniu 26 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nadesłał kserokopie faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "P. "' K. S. za okres od stycznia do czerwca 2012 r. W dniach 29 i 31 października 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka J. W. , który przedłożył zaświadczenia i karty konsultacyjne stwierdzające chorobę J. S. , a także nieokazane wcześniej kopie paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży ogórków dla odbiorców indywidualnych. Świadek nie potrafił podać szczegółów (ani odnieść się do podstawowych kwestii) prowadzonej przez Spółkę działalności. Wyjaśnił tylko, że Spółka zleciła obsługę szklarni w pełnym zakresie firmie Gospodarstwo Ogrodnicze M. W., zam. K. , ale nie dokonywała płatności za te usługi. Płatność prawdopodobnie nastąpi pod koniec roku 2012 r. Odnosząc się do kwestii sprzedaży detalicznej oświadczył, że odbiorcami sprzedaży ogórków na paragony fiskalne były osoby prywatne. Z dokumentów wynika, że Spółka dokonywała dziennie na rzecz tych osób sprzedaży ogórków w ilościach od 150 do 4.500 kg jednorazowo, na łączne kwoty od [...] zł do [...] zł. W dniu 8 listopada 2012 r., skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniosek o przeprowadzenie pozaplanowej kontroli skarbowej i objęcie kontrolą Spółki za okres, w którym wykazała zwroty podatku, tj. styczeń - wrzesień 2012 r. W dniu 14 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował o przyjęciu wniosku do realizacji. W dniu 26 listopada 2012 r., po uzyskaniu informacji o akceptacji wniosku do kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpiono od dalszych czynności kontrolnych. Po sporządzeniu i przekazaniu Spółce protokołu z kontroli, Spółka złożyła zastrzeżenia do niniejszego protokołu, do których kontrolujący odnieśli się pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. W tym samym dniu, z powodu oczekiwania na wyniki ustaleń pokontrolnych dotyczących dostawcy oleju grzewczego przedłużono postępowanie podatkowe do 20 lutego 2013 r. W dniu 18 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przesłał protokół z kontroli z załącznikami. Następnie, w dniu 20 lutego 2013 r. wezwano na przesłuchanie Prezesa Spółki - J. S. i z uwagi na powyższe przedłużono postępowanie do 20 kwietnia 2013 r. Wezwanie nie zostało odebrane. W dniu 14 marca 2013 r. ponownie wezwano na przesłuchanie stronę postępowania. W dniu 8 kwietnia 2013 r. do urzędu zgłosił się J. W. i oświadczył, że z powodu choroby Prezes Spółki nie może się stawić na przesłuchanie. Poinformował, że będzie w stanie złożyć wszelkie wyjaśnienia odnośnie działalności prowadzonej przez Spółkę, w której jest prokurentem. W związku z tym, w dniu 12 kwietnia 2013 r. wezwano go na przesłuchanie wyznaczając termin przesłuchania na dzień 10 maja 2013 r. W dniu 18 kwietnia 2013 r. postępowanie podatkowe przedłużono do dnia 20 czerwca 2013 r. Jednak Prokurent Spółki, który odebrał powyższe wezwanie w dniu 19 kwietnia 2013 r. znowu nie zgłosił się na przesłuchanie. W dniu 23 maja 2013 r. J. W. zgłosił się do urzędu i poprosił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, uzasadniając nieobecność swoją niedyspozycją. Wobec powyższego wyznaczono mu kolejny termin przesłuchania na dzień 18 czerwca 2013 r. W tym dniu poinformował, że w dniu 23 maja 2013 r. odbyło się zebranie zarządu Spółki T. i zmienił się jej Prezes. Na miejsce J. S. powołano S. W. (ojca prokurenta Spółki). W związku ze zmianą prezesa Spółki organ zmuszony był wyznaczyć nowy termin przesłuchania J. W. - z uwagi na konieczność powtórzenia zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka. Było to powodem kolejnego przedłużenia postępowania podatkowego do dnia 20 września 2013 r. Ponownie na przesłuchanie w charakterze świadka wezwano J. W. w dniu 1 lipca 2013 r. wyznaczając termin przesłuchania na dzień 31 lipca 2013 r. J. W. ponownie nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. Po raz kolejny wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka J. W. w dniu 12 września 2013 r., wyznaczając mu termin przesłuchania na dzień 10 października 2013 r. Z tego też powodu w dniu 19 września 2013 r. przedłużono termin postępowania do 20 listopada 2013 r. Tym razem J. W. został przesłuchany w wyznaczonym terminie. Nie wyjaśnił jednak wątpliwości co do autentyczności poszczególnych operacji gospodarczych. Nie wykazał się żadną inicjatywą dowodową, powtórzył jedynie, że w trakcie nieobecności Prezesa sprawuje czynności zarządu. Mimo tego, nie posiada żadnej wiedzy odnośnie produkcji ogrodniczej, gdyż została powierzona firmie zewnętrznej M. W. . Jako, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a M. W. nie zawierała żadnych szczegółów w zakresie usług świadczonych przez ten podmiot, zaś wynagrodzenie za te usługi opiewało jednoznacznie i bezwarunkowo na kwotę [...]zł, przy czym kwota ta M. W. nie została w terminie wypłacona (pomimo poniesienia przez niego szeregu wydatków), organ powziął wątpliwości co do świadczenia rzekomych usług na podstawie tej umowy. Wątpliwości wzbudziły także wydatki poniesione na ogrzewanie szklarni. Wątpliwości w tym zakresie nie zostały przez J. W. wyjaśnione. W dniu 18 listopada 2013 r. włączono do akt wydane w trakcie czynności kontrolnych za II kwartał 2013 r. postanowienie o powołaniu biegłego w celu sporządzenia opinii dotyczącej instalacji ogrzewania szklarni w gospodarstwie ogrodniczym, należącej do Spółki T. . W związku z powyższym przedłużono też postępowanie do dnia 20 lutego 2014 r. W dniu 30 stycznia 2014 r. zwrócono się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta Spółki T. , tj. w firmie H. S.A. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u innego kontrahenta Spółki, tj. w firmie K. sp. z o.o., ul. [...] W.. W dniu 10 lutego 2014 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka M. W. wyznaczając termin przesłuchania na dzień 20 marca 2014 r. Wezwania powyższego M. W. nie odebrał. Z uwagi na powyższe, w dniu 20 lutego 2014 r. przedłużono postępowanie podatkowe do dnia 20 kwietnia 2014 r. Ponownie na przesłuchanie w charakterze świadka wezwano M. W. w dniu 2 kwietnia 2014 r. wyznaczając mu kolejny termin przesłuchania na dzień 9 maja 2014 r. W tym też dniu świadka przesłuchano, jednakże przesłuchanie nie wyjaśniło wielu istniejących wątpliwości w zakresie chociażby identyfikacji pracowników uczestniczących przy wykonywaniu prac ogrodniczych, ilości szklarni będących w dyspozycji Spółki w przedmiotowym okresie, czy płatności za świadczone usługi. Z wyjaśnień złożonych przez M. W. wynikało natomiast, że J. W. zataił przed organami szereg ważnych informacji dotyczących ilości szklarni wykorzystywanych w prowadzeniu działalności ogrodniczej przez Spółkę. Dlatego, wobec dalej istniejących wątpliwości co do rozmiarów produkcji (w szczególności tej udokumentowanej paragonami) i szklarni w niej wykorzystywanych, pismem z dnia 15 maja 2014 r. wystąpiono do Wojewódzkiej Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych o informacje dotyczące sposobu prowadzenia produkcji rolnej i przeprowadzenia ewentualnej kontroli w Spółce T. oraz w dniu 16 maja 2014 r. wezwano w charakterze świadka J. W. oraz jego żonę G. W. - właścicieli szklarni znajdujących się pod tym samym adresem. W dniu 19 maja 2014 r. przedłużono termin postępowania do 20 sierpnia 2014 r. W dniu 19 maja 2014 r. zgłosił się pełnomocnik strony oraz świadkowie, którzy odmówili składania zeznań, powołując się na okoliczność, że zeznania składali podczas kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Organ dysponujący protokołami tych zeznań uznając, że zawierają sprzeczności ponowił jeszcze dwukrotnie próbę przesłuchania tych świadków (pisma z dnia 12 sierpnia 2014 r. oraz 9 października 2014 r.). Jednakże przesłuchanie nie odbyło się. Z uwagi na to, że w dniu 14 listopada 2014 r. pełnomocnik wystąpił o zawieszenie postępowania i zobowiązał się w odrębnym piśmie do wskazania podstawy prawnej wniosku, organ przedłużając postępowanie zobowiązał go do dopełnienia powyższej czynności. W dniu 30 stycznia 2015 r., organ wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego i jednocześnie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przekazanie protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie P. K. S. wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłaty za faktury dotyczące zakupu paliwa przez Spółkę T. . W dniu 3 lutego 2015 r. ponownie wezwano na przesłuchanie świadków J. i G. W. . Mimo odebrania wezwań świadkowie nie zgłosili się na przesłuchania w wyznaczonym terminie. W dniu 19 lutego 2015 r. wysłano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. . Przesłuchanie to miało wyjaśnić kluczowe zagadnienia związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę. W dniu 20 lutego 2015 r. przedłużono postępowanie podatkowe do 20 kwietnia 2015 r. W dniu 2 marca 2015 r. wystosowano pismo do Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie informacji o stanie majątkowym za lata 2005-2015 J. S. . Informacja ta miała wyjaśnić, skąd w/w dysponował kwotą udzielonych Spółce w I kwartale 2012 r. pożyczek (11 stycznia 2012 r. - 200 tys. zł , 29 lutego 2012 r. – 1 mln zł.). Z uwagi na brak odpowiedzi organ ponownie wysłał pismo ponaglające do Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłuchanie J. S. . W dniu 9 kwietnia 2015 r. organ zwrócił się do Działu Kontroli w/w o przesłuchanie w ramach swoich czynności kontrolnych K. S. na okoliczność świadczonych przez nią usług na rzecz Spółki T. w II kwartale 2012 r. W dniu 20 kwietnia 2015 r. przedłużono postępowanie podatkowe do 20 lipca 2015 r. W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynęła odpowiedź z Urzędu Skarbowego w B. informująca, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. z uwagi na niezgłoszenie się w/w na przesłuchanie oraz nie odbieranie wezwań wysyłanych przez Urząd. Natomiast z uwagi na to, że w trakcie przesłuchania K. S. nie udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na większość pytań, postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. przedłużono termin do załatwienia sprawy do 20 października 2015 r.

Kolejne wezwanie w w/w sprawie wysłano dnia 9 września 2015 r. Wezwania tego świadek nie odebrał.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2015 r. przedłużono termin załatwienia sprawy do 20 stycznia 2016 r.

Biorąc pod uwagę, że świadek pomimo potwierdzenia odbioru wezwania nie stawił się na przesłuchanie, w dniu 13 listopada 2015 r. po raz kolejny wezwano go do osobistego zgłoszenia się w dniu 15 grudnia 2015 r. w charakterze świadka.

W związku z wnioskiem Spółki odnośnie wskazania danych personalnych świadka, pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. udzielono odpowiedzi na to żądanie.

W dniu 13 stycznia 2016 r. ponownie wystosowano wezwanie do osobistego zgłoszenia się w dniu 10 lutego 2016 r. w charakterze świadka do A. S., którego to wezwania świadek nie odebrał.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. przedłużono termin do załatwienia sprawy do dnia 20 kwietnia 2016 r.

Dnia 3 lutego 2016 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się z wnioskiem o odroczenie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wyznaczonego na dzień 10 lutego 2016 r. Z uwagi na fakt, że świadek nie odebrał wezwania na przesłuchanie, poinformowano Stronę o braku możliwości jego przesłuchania z przyczyn obiektywnych, niezależnych od wnioskodawcy. Jednocześnie organ poinformował, że wyznaczy nowy termin przesłuchania świadka, o czym zawiadomi Stronę zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do wyżej opisanego sposobu prowadzenia postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów, które mają w tej sprawie istotne znaczenie, to jest do art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 O.p., które są rozwinięciem zasady, o której mowa w art. 125 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i które są uszczegółowieniem reguły z art. 122 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że O.p. nie przewiduje hierarchii ważności jeśli chodzi o wymienione w niej ogólne zasady dotyczące postępowania podatkowego.

I tak, wynika z nich, że z jednej strony, zgodnie z zasadą o której mowa w art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony - w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 140 § 1 i 2 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 141 § 1 i 2 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do właściwego organu, który uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że to iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Uniknięciu takiego stanu sprawy ma zapobiec m.in. cytowany wyżej art. 233 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie, do czasu wyrokowania w dniu 14 października 2015 r. nie można było uznać, że postępowanie było prowadzone przewlekle. Jak wskazał Sąd we wcześniej wydanym wyroku, być może postępowanie to byłoby zakończone odpowiednio wcześniej, gdyby nie fakt notorycznego uchylania się od współpracy z organem osób, które mogłyby (i powinny) takie wątpliwości wyjaśnić (J. W. , M. J. i G. W. , czy J. S. ).

Jednak po wydaniu cytowanego wyroku, organ podatkowy - do czasu złożenia skargi w obecnie rozpoznawanej sprawie, w zasadzie swoje czynności ograniczył do regularnego wzywania na przesłuchanie świadka A. S. (wezwania z dnia: 9 czerwca, 15 lipca, 9 września, 13 listopada 2015 r., 13 stycznia 2016 r. i następne), bez skorzystania z żadnych środków dyscyplinujących.

W związku z takim procedowaniem organu podatkowego, w tym przypadku należy już mówić o przewlekłości postępowania. Wskazane działanie (a właściwie brak efektywnego działania) organu, które doprowadziło do znacznego przekroczenia terminów zakończenia postępowania, rażąco narusza zasadę szybkości postępowania określoną w art. 125 O.p. i skonkretyzowaną w art. 139 O.p. Konieczność przesłuchania jednego świadka, w żadnej mierze nie może być usprawiedliwieniem dla długotrwałego, rozwlekle prowadzonego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 149 § 2 p.p.s.a., sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

W punkcie II. wyroku Sąd orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania organu do wydania decyzji mając na względzie, że w sprawie niniejszej, jak wynika z informacji podanej przez Naczelnika Urzędu [...] Skarbowego w L. w odpowiedzi na skargę, w sprawie, będącej przedmiotem zaskarżenia organ wydał decyzję z dnia 22 marca 2016 r. umarzającą postępowanie podatkowe za II kwartał 2012 r. W tej sytuacji niezasadnym byłoby zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia sprawy – wydanie decyzji uczyniło postępowanie sądowe w tym zakresie bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3, w którym chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi do sądu).

Rozstrzygnięcie Sądu w zakresie punktu II. zgodne jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w postanowieniu z 26 lipca 2012 r. sygn. II OSK 1360/12, gdzie Sąd stanął na stanowisku, że "wydanie w toku postępowania sądowego, po wniesieniu skargi, przez organ administracyjny decyzji nie zwalnia wojewódzkiego sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.), oraz w zakresie wymierzenia organowi grzywny z tego tytułu (art. 149 § 2 P.p.s.a.). O uwzględnieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można mówić nie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę, jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. W konsekwencji uwzględnieniem skargi, w rozumieniu art. 149 P.p.s.a., jest również stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, oraz wymierzenie organowi grzywny. W tym też zakresie, z uwagi na zmianę stanu prawnego, nie można powoływać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08. Stanowisko przyjęte w tej uchwale może być nadal aktualne w kwestii dotyczącej zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, albowiem tylko w tym przedmiocie, z uwagi na wydanie decyzji, postępowanie może stać się bezprzedmiotowe".

Z cytowanego wyżej przepisu art. 149 § 2 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie grzywny pozostawione zostało uznaniu Sądu orzekającego w sprawie. Przepis ten nie obliguje sądu do wymierzenia grzywny, lecz daje mu takie uprawnienie. W opinii składu tu orzekającego okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wymagają dyscyplinowania organu poprzez wymierzenie grzywny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przewlekłe działanie organu, choć oczywiste, nie wymaga dyscyplinowania go przez wymierzanie grzywny. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, pomimo, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podstawy uzasadniające wymierzenie organowi grzywny, jednak nie zaistniały.

Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na zasadzie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. W punkcie II orzeczono na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zaś w pkt III na podstawie art. 200 p.p.s.a.