Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 314/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: (1) w stosunku do gruntów należących do Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - terenów różnych oznaczonych symbolem „Tr”, które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, status podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.) posiada przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa) poprzez ich odpłatne udostępnienie;

(2) zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) zwrotu „wymiar podatku” w odniesieniu do podmiotu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków nie można rozpatrywać w sposób automatyczny; nie zawsze jest tak, że podmiot, który widnieje w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel jest równocześnie posiadaczem nieruchomości.

TEZY

(1) w stosunku do gruntów należących do Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - terenów różnych oznaczonych symbolem „Tr”, które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, status podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.) posiada przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa) poprzez ich odpłatne udostępnienie;

(2) zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) zwrotu „wymiar podatku” w odniesieniu do podmiotu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków nie można rozpatrywać w sposób automatyczny; nie zawsze jest tak, że podmiot, który widnieje w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel jest równocześnie posiadaczem nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 395/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Bd 395/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Wójt Gminy F. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę opodatkowania za każdy rok podatkowy organ przyjął m.in. powierzchnię gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako Tr - tereny różne, którą uznał za związaną z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, tj. pas gruntu będący w posiadaniu zależnym skarżącej i zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów i światłowodów na podstawie umowy z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych.

2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 12 marca 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2013, a także w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, charakter wiążący mają dane ewidencji gruntów i budynków i nie można przesądzić, że zawierają wady ewidencyjne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że w jej posiadaniu znajduje się jedynie pas gruntu w tzw. rzucie rurociągu. Podkreślił, że rozmiar strefy bezpieczeństwa dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych określa rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i staje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.; dalej: rozporządzenie MG) i dla rurociągu skarżącej szerokość strefy bezpieczeństwa wynosi co najmniej 12 m. Zdaniem organu odwoławczego, akty władania rzeczą przez skarżącą to m.in. swobodne wchodzenie na teren, składowanie różnych materiałów, usuwanie roślinności, a jej władztwo nad gruntem przejawia się wykonywanymi pracami na gruncie. Odwołując się do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) stwierdził, że skarżąca wobec wskazywanych przez nią okoliczności związanych z wykonywaniem prac na gruncie posiada cechy posiadacza. Nie można także, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć, że nie ma woli posiadania gruntów poprzez brak ich utrzymania skoro prace związane z ich utrzymaniem faktycznie prowadzi okresowo, w sposób powtarzający się. W konsekwencji to na skarżącej - jako posiadaczu zależnym gruntów - ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

(I) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: (1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy i których skarżąca nie posiada; (2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z § 137 rozporządzenia MG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty Nadleśnictwa, których skarżąca nie użytkuje, tj. które nie są zajęte na działalność gospodarczą skarżącej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo iż może być na tym terenie prowadzona gospodarka leśna.

(II)przepisów postępowania, tj.: (1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania; (2) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; (3) art. 122 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rozstrzygnięcia sprawy w zgodzie z przepisami prawa materialnego przejawiające się w nieprzeprowadzeniu dokładnej analizy przepisów prawnych z powodu posłużenia się zawężającą wykładnią art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1153 ze zm.: dalej: u.l.) i definiowaniu pojęcia lasu jedynie poprzez zapisy w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy definicja legalna lasu ma szerszy zakres; (4) art. 122 o.p. poprzez przypisanie decydującego znaczenia ewidencji gruntów przy rozstrzyganiu sprawy, mimo że skarżąca nie jest właścicielem przedmiotowych gruntów, a przy rozstrzyganiu spraw podatkowych zawsze decydujące znaczenie ma stan faktyczny ponad dane z dokumentów; (5) art. 120 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez wykraczanie organu poza zakres swoich kompetencji z uwagi na dokonanie wykładni profiskalnej podczas interpretacji ustaleń umowy cywilnoprawnej dzierżawy według swojego uznania (dot. § 11 ust. 1 umowy z Nadleśnictwem), jak i całej sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną.

W ocenie WSA w Bydgoszczy, nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, zakresem rzeczowym umowy z 6 listopada 2002 r. objęte zostały całe grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jak "Tr - tereny różne", co do których odnosić się miały aktualizacyjne pomiary geodezyjne o których mowa w § 2 powyższej umowy. Wyniki pomiarów nie zostały jednak przekazane Lasom Państwowym ani też nie została przeprowadzona procedura zmian danych ewidencji gruntów i budynków. Nie mniej wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres rzeczowy umowy z 6 listopada 2002 r. nie odnosi się bezpośrednio do powierzchni działek ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr -tereny różne". Stanowisko samej skarżącej co do przedmiotu umowy również nie jest konsekwentne. Początkowo skarżąca wywodziła, że stanowi ono pas gruntu w tzw. rzucie rurociągu a następnie stwierdziła (odwołanie z dnia 1 kwietnia 2014 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 marca 2014 r.), że wykorzystuje na działalność gospodarczą pas gruntu w tzw. rzucie rurociągu powiększoną o pas bezpieczeństwa. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają rozstrzygające znaczenie co do określenia powierzchni gruntów oddanych do korzystania przez skarżącą z zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych.

Odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., WSA w Bydgoszczy stwierdził, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (w późniejszym okresie nr 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zawarto któregokolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Opisywana umowa o oddaniu do korzystania gruntów leśnych (pod którymi posadowione są rurociągi naftowe i linie światłowodowe) nie precyzuje, że udostępnienie tych gruntów nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że na podstawie postanowień umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie prawo prowadzenia działalności gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność faktycznie prowadzi. Paragraf 11 umowy dotyczy prawa Nadleśnictwa do wejścia na teren użytkowany przez skarżącą celem prowadzenia działalności gospodarczej i ochronnej ale na gruntach sąsiednich. W tej sytuacji nie można również podzielić słuszności wywodu skarżącej, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, iż nie miała ona "woli" posiadania tych gruntów. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, nawet przy założeniu, że występuje jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza to faktycznego władztwa skarżącej ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano pokaźnych rozmiarów rurociągi naftowe oraz linie światłowodowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach rozpatrywanej sprawy za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadania służebności przesyłu (gruntowej) , o której mowa w art. 305 k.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do art. 336 k.c. Za stanowiskiem tym przemawia również sklasyfikowanie udostępnionych skarżącej gruntów w ewidencji gruntów jako użytków - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Klasyfikacja tych działek wskazuje, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna przez Nadleśnictwo nie jest na nich prowadzona. W konsekwencji, w ocenie WSA w Bydgoszczy, zasadne było dalsze stanowisko organu, że grunty udostępnione skarżącej były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. oraz art. 3051 i n. k.c. poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy i których skarżąca nie posiada (nawet jako posiadacz zależny); (2) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe mogą prowadzić na wskazanych gruntach działalność leśną co najmniej w zakresie ograniczonej gospodarki leśnej oraz sprawują faktyczne władztwo nad nimi i dlatego powinny być podatnikiem podatku od nieruchomości; (3) art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) poprzez uznanie skarżącej za podatnika od gruntów, przy jednoczesnym preferowaniu bezwzględnego prymatu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości i jednoczesne zignorowanie faktu, że to Nadleśnictwo widnieje w ewidencji gruntów i budynków jako zarządca spornych gruntów, a skarżąca w ewidencji tej nie jest w ogóle wymieniona (w odniesieniu do spornych gruntów);

(II) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA w Bydgoszczy środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA w Bydgoszczy środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego) jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Sedno sformułowanych zarzutów sprowadza się do oceny, czy skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów.

6.2. Wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Stwierdzić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje jednak posiadania (a przez to posiadacza nieruchomości) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, a więc zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania. Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy. Wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą (por. J. Gołaczyński, w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2011, s. 509). Animus oznacza natomiast wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66; postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/el. 2012).

6.3. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.). Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej grunt niezbędne jest ustalenie jego powierzchni i rodzaju, co jest konsekwencją sposobu ustalania podstawy opodatkowania i stawki stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Podstawę wymiaru podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego), stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., stanowią zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Co do zasady, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, czy jej powierzchni, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o powierzchni i sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej powierzchnia i funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie określać powierzchni nieruchomości i dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jedynie wyjątkowo organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji gruntów i budynków.

Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w związku z czym w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości udokumentowania pewnych okoliczności za pomocą dokumentów urzędowych w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków powinny one przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe (art. 122 i art. 187 o.p.). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX/el).

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrotu "wymiar podatku" w odniesieniu do podmiotu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków nie można rozpatrywać w sposób automatyczny, jak tego oczekuje skarżąca. Nie zawsze jest tak, że podmiot, który widnieje w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel jest równocześnie posiadaczem nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA w Bydgoszczy, zgodnie z którym skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Skarżąca w latach podatkowych będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy była stroną umowy odpłatnego oddania do korzystania przez skarżącą z pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Za udostępnienie gruntów skarżąca była zobowiązana zapłacić wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. Skarżąca, niezależnie od wynagrodzenia, zobowiązała się do "regulowania wszelkich podatków związanych z korzystaniem z udostępnionych gruntów (...), w tym podatku od nieruchomości. W przypadku, gdyby obowiązek podatku został nałożony na jednostki Lasów Państwowych, opłata roczna, o której mowa w § 4, zostanie powiększona o kwotę zapłaconego zobowiązania podatkowego". Nadmienić wypada, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie w drodze umowy cywilnoprawnej obowiązku podatkowego, gdyż ten może mieć swoje umocowanie jedynie w ustawie. Postanowienia umów zmieniające obowiązek podatkowy z punktu widzenia prawa podatkowego nie wywierają jakichkolwiek skutków. Strony umowy mogą wprawdzie wkalkulować podatek w kwotę dzierżawy, nie ma to jednak żadnego znaczenia w zakresie istnienia po stronie dzierżawcy lub wydzierżawiającego obowiązku podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od postanowień umowy, obowiązek podatkowy spoczywać będzie zatem na skarżącej, jako spółce zajmującej się eksploatacją rurociągów. Podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skarżącą należy uznać za posiadacza zależnego, zaś umowę przez nią zawartą z Generalną Dyrekcją Lasów Państwowych za zawartą ze Skarbem Państwa jako właścicielem.

Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr" zostały zajęte na potrzeby skarżącej. Skarżąca posiada swobodny dostęp do udostępnionych terenów. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik Lasów Państwowych zeznał, że gdyby nie było potrzeby wyznaczania gruntów na rzecz skarżącej, to byłyby to grunty leśne, na których byłaby prowadzona gospodarka leśna. Analiza akt sprawy wskazuje także, że w Planie Urządzenia Lasu według stanu inwentaryzacyjnego na dzień 1 stycznia 1996 r. rurociąg ujęty jest jako powierzchnia nieleśna. Zgodnie natomiast z art. 20 u.l., ustalenie planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotyczące granic i powierzchni lasu uwzględnia się zarówno w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, jak i w ewidencji gruntów i budynków. Plan urządzenia lasu stanowi podstawowy dokument gospodarki leśnej opracowywany dla określonego obiektu, zawierający opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.l.). Zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie użytków oznaczonych jako "Tr -tereny różne" dotyczą więc gruntów przeznaczonych pod rurociągi naftowe i towarzyszące im światłowody i taki stan (nie zmieniony) jest zgodny z Planem Urządzenia Lasu Nadleśnictwa Włocławek.

W świetle powyższego, trafna jest konkluzja WSA w Bydgoszczy, że odpłatne udostępnienie gruntów Lasów Państwowych skarżącej skutkowało przeniesieniem na nią posiadania spornych gruntów. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że Lasy Państwowe "zachowują trwałą możliwość wpływu na grunt przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych". Skarżąca nie wyjaśnia przy tym, jakie środki fizyczne ma na myśli. Nie sposób uznać, by wobec poczynionych przez skarżącą inwestycji na gruntach (np. wkopanie rurociągu), a następnie utrzymania przewidzianego odrębnymi przepisami technicznymi zajętego pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa), m.in. poprzez dokonywanie przez skarżącą dwa razy w roku konserwacji słupków kontrolno-pomiarowych, a także raz w roku prac z użyciem ciągników w celu wycinki samosiejek i wykaszania traw, możliwe było prowadzenie na gruntach działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a więc działalności w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Działalność taka, ze względu na obowiązek zachowania owych stref bezpieczeństwa, możliwa jest dopiero na gruntach sąsiednich. Jeśli chodzi o powierzchnię, która jest wykorzystana pod rurociąg, stwierdzić należy, że całość gruntów (3,4535 ha), a nie tylko fizycznie zajęta pod rurociąg (0,0759 ha), będąca w posiadaniu skarżącej powinna być opodatkowana stawkami najwyższymi, Jest to grunt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (Tr), będący w posiadaniu przedsiębiorcy.

6.5. Okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że opodatkowanie spornych gruntów dotyczy gruntu niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą, w której posiadaniu znajduje się przedmiotowy grunt. Spełniona została zatem przesłanka pozytywna pozwalająca uznać grunt za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy". Skarżąca wywodziła, że z gruntów korzysta wyłącznie w sposób doraźny, m.in. w razie konieczności dokonania napraw, czy konserwacji rurociągu. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje jednak podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.