Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1067/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1502/08 w sprawie ze skargi P. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. N. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 27 maja 2008 r. P.N. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w 2007 r. był zatrudniony w Instytucie [...] na podstawie umowy o pracę. W ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej Instytut ten realizował projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, takich jak programy ramowe badań oraz projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...]. Będąc pracownikiem Instytutu wnioskodawca uczestniczył w projekcie związanym z Inicjatywą Wspólnotową, dlatego jego zdaniem część wynagrodzenia wypłacana była za bezpośrednią realizację celów Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej [...]. We wniosku wyjaśnił, że Inicjatywa Wspólnotowa [...] jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z 4 funduszy strukturalnych). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego refunduje w 75% wydatki podmiotów realizujących projekty w Polsce, w 25% projekt jest współfinansowany przez partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską za pośrednictwem Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów [...] na konto koordynatora projektu. Następnie koordynator przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konto partnerów projektu. Wątpliwości interpretacyjne powstały na tle regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej updof) sformułowane w pytaniu, czy na podstawie powyższego przepisu wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskane w 2007 r. jest zwolnione od podatku dochodowego, w sytuacji, gdy pracownik uczestniczył w pracach nad projektem w ramach Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej [...].

W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu, ponieważ będąc pracownikiem Instytutu Logistyki i Magazynowania bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej [...] finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej [...], za prawidłowe natomiast uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu [...]. Instytut [...] realizował projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu [...] oraz 6 Programu [...].[...] to inicjatywa wspólnotowa finansowana w części ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz współfinansowana przez partnerów i uczestników krajowych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Dopiero po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot części wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem zdaniem organu dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Odmienna sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej występuje przy realizacji Programu [...] przez etatowych pracowników zatrudnionych w Instytucie [...]. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków Unii Europejskiej za pośrednictwem koordynatora; bez wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. pozostaje sposób przekazania środków, że odbywa się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. dochód z wynagrodzenia za pracę wnioskodawcy uzyskany za realizację celów 6 Programu [...] jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., pod warunkiem, że podatnik realizował bezpośrednio cel programu. Natomiast wynagrodzenie za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ dochód ten nie pochodził wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej z Unii Europejskiej, źródłem finansowania wynagrodzenia były środki publiczne.

3. Wnioskodawca pismem z dnia 8 września 2008 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w którym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając organowi błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

4. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że środki finansowe z Inicjatywy Wspólnotowej [...] należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską do Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych oraz wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów na konta koordynatora projektów, koordynator zaś przelewał środki otrzymane na rachunki partnerów projektów, w tym Instytutu [...], stanowiące refinansowanie 75% kosztów poniesionych na realizację projektów. Skarżący w 2007 r. będąc pracownikiem Instytutu Logistyki i Magazynowania bezpośrednio realizował cele Programu [...] oraz Inicjatywy Wspólnotowej [...]. Zatem w ocenie skarżącego otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Mechanizm finansowania projektów w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...] nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi Instytutu [...] za realizację w ramach stosunku pracy projektu Instytutu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...].

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Inicjatywa Wspólnotowa [...] jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w 75% (w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce) oraz współfinansowany w 25% przez partnerów i uczestników krajowych. Instytucja płatnicza wypłaca środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. P.N. w 2007 r. był pracownikiem Instytutu [...], w związku z tym osiągał przychody ze stosunku pracy, był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezsporne jest, że w ramach stosunku pracy skarżący realizował projekty związane z Inicjatywą Wspólnotową [...], jak również, że Instytut [...] występował jako partner konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...] i był beneficjentem środków unijnych. Nie ma wątpliwości, że środki przekazywane Instytutowi [...] w związku z realizacją celów Inicjatywy Wspólnotowej [...] należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej. Skarżący potwierdza, że wynagrodzenia za pracę było wypłacane ze środków pracodawcy. Wypłata środków z funduszy strukturalnych następowała dopiero po poniesieniu przez Instytut [...] wydatków i złożeniu odpowiedniego zatwierdzonego przez odpowiednie instytucje raportu, w którym podmiot (w tym przypadku Instytut) ubiegający się refundację kosztów dokonał zestawienia kosztów na realizację projektu w ramach inicjatywy [...].

W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, bowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - Instytutu [...]. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak był przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, nie wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Sąd zauważył również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy Instytut otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia.

Ponadto wskazał, że to Instytut [...] jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Instytut zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - instytucję badawczą, partnera konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...]. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

7. Skargę kasacyjną wniósł P.N. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 46 updof. Wskazując na tę podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 updof, nie jest konieczne aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich, ani też aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że istotne dla Skarżącego zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazane są środki bezzwrotnej pomocy. Uznanie stanowiska Ministra Finansów za trafne oznaczałoby przekreślenie idei składki członkowskiej do budżetu Unii, albowiem wskutek opodatkowania wynagrodzeń podatników realizujących cele programowe UE, Skarb Państwa otrzymywałby częściowy zwrot tej składki.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

1. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 46 updof w odniesieniu do litery a) tego przepisu. Zdaniem organu udzielającego interpretacji, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, środki pieniężne w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej [...] nie spełniały kryterium "pochodzenia", o którym mowa w tym przepisie. Pomoc z funduszy strukturalnych stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków ze środków publicznych. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Taki pogląd nie znalazł aprobaty w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 – i wielu innych (w tym i w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Szczegółowe wyjaśnienia tej kwestii w licznych już wyrokach NSA zwalniają od bliższego jej omówienia na użytek niniejszej – typowej – sprawy.

2. Natomiast w odniesieniu do drugiej części pkt 46 (litera b) sąd kasacyjny nie może zająć "merytorycznego" stanowiska. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji tę część "...organ dokonujący wykładni przepisów w wydanej interpretacji indywidualnej pominął" w związku z tym Sąd "uzupełnił" interpretację wyjaśniając opinię, że skarżący wprawdzie realizował cel programu jednak nie "bezpośrednio". Wobec powyższego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zatem, podzielając pogląd co do "pochodzenia" środków, o których mowa, należało w tym aspekcie ocenić zasadność skargi. Jeżeli natomiast uznał Sąd za niezbędne "zwrócenie uwagi" na drugą cześć przepisu to tylko w ramach kontroli poglądu wyrażonego przez organ udzielający interpretacji, a nie "w zastępstwie" tego organu. Wywody Sądu w tym zakresie stanowią "superfluum", w związku z czym nie mogą być oceniane przez sąd kasacyjny jako wynik kontroli zaskarżonego aktu. Nie mogą też wiązać organu w sposób określony w art. 153 ppsa.

3. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.