Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 156/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Gać na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 października 2014r. nr IBPP3/443-824/14/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Gać kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. nr IBPP3/443-824/14/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT - jest prawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Gmina Gać przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi cmentarne, etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od podatku -

w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów tj. dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa

ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, na które kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W stosunku do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie na czynności podlegające opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Oprócz tego, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku (A-B) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Omawiana trudność w przyporządkowaniu wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że opisane wydatki mieszane nie są nakładami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT a przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W tym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D), Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Odnośnie pytania pierwszego Gmina stanęła na stanowisku, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Zdaniem Gminy w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń znajdujących się poza zakresem opodatkowania VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego także w oparciu o art. 8 ust. 2 tej ustawy

W przedmiocie pytanie drugiego Gmina wskazała, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie trzecie Gmina uznała, że występujących po jej stronie zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W opinii Gminy, zgodnie z tym przepisem, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. W swojej argumentacji Gmina powołała się na treść uchwały 7 sędziów NSA - I FPS 9/10.

Jeśli chodzi o zagadnienie przedstawione w pytaniu czwartym Gmina stwierdziła, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc).

Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. uznał, że stanowisko Gminy jest:

* prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

Organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D). Stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

Minister Finansów uznał, że w analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei aby uznać dane świadczenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, musi ono być odpłatne, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, wykraczających poza działalność gospodarczą. Zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ podatkowy uznał więc za trafne stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Analizując kolejne zagadnienia przedstawione we wniosku Minister Finansów wskazał, że zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych a do czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Po przytoczeniu przepisów zawartych w art. 90 ustawy o VAT Minister Finansów powołał się na wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11), w której Trybunał stwierdził, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Na tej podstawie Minister Finansów stwierdził, że skoro art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Organ podatkowy z uwagi na powyższe wskazał, że Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda właściwie odzwierciedlała odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Minister Finansów stwierdził więc, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem części podatku od tych towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Minister Finansów stwierdził więc, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W opinii organu stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym Minister Finansów uznał, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Gać, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Stronę skarżącą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, współczynnik struktury sprzedaży należy stosować wyłącznie w tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Strony skarżącej, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT, podczas gdy taki sposób obliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie wynika z brzmienia przepisów ww. ustawy.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p., polegające na wskazaniu sposobu obliczenia podatku VAT naliczonego, który nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podatnik ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Na podstawie tego przepisu nie można wyciągnąć wniosku, że podatnik jest uprawniony do stosowania dowolnej metody wyodrębniania podatku naliczonego w przypadku, w którym brak jest obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego rodzaju działalności. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy nie wskazuje na możliwość zastosowania metody innej niż bezpośrednie przyporządkowanie, tj. metoda klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego. Gmina, zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie zna miarodajnego, uzasadnionego ekonomicznie klucza alokacji pozwalającego przypisać kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Sposób rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz takie prawo mu nie przysługuje, został uregulowany w art. 90 ustawy o VAT.

Analiza treści tego przepisu doprowadziła Skarżącą do wniosku, że istnieje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, co do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz co do których takie prawo nie przysługuje. Dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z takimi czynnościami, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy i następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem do wyliczenia tzw. współczynnika struktury sprzedaży uwzględnia się tylko czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z VAT. Natomiast nie uwzględnia się czynności i zdarzeń, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych w VAT, gdyż nie podlegają one w ogóle przepisom ustawy. Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE (m.in. w wyroku C-437/06).

Gmina podkreśliła natomiast, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku, gdy dany wydatek jest związany zarówno z czynnościami objętymi i nieobjętymi objętymi ww. ustawą. Mimo takiej możliwości ustawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych metod alokacji. Na poparcie tej argumentacji Skarżąca powołała stanowisko przedstawione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - I FPS 9/10. Zdaniem Strony skarżącej, gdyby w ocenie ustawodawcy zachodziła konieczność stosowania do wydatków mieszanych jakiegokolwiek dodatkowego klucza poza współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas wprowadziłby odpowiednią regulację w tym zakresie zwłaszcza, że sposoby liczenia proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ww. zostały wprowadzone do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że zasadność przedstawionego przez nią stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych a także interpretacje indywidualne dyrektorów izby skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie z wszystkimi argumentami skarżącego należy się zgodzić.

Ramy niniejszej sprawy, jakkolwiek chodzi o ustawodawstwo krajowe, sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. , nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Otóż zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem VAT, a więc nie odnoszące się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania jak i służącej działalności niemających charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała jak błędnie wywodzi Minister Finansów opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014r. I SA/Wr 754/14.

Interpretator w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu twierdzi, że w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11 wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10 sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko interpretatora, jak podkreślono, zbieżne z poglądem wzmiankowanego wyroku WSA we Wrocławiu, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Interpretator pominął jednak okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE na które powołuje się w interpretacji wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawarte w stosownym wniosku o wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a który o0kresla jako nowy, który pojawił się po zapadnięciu komentowanej uchwały NSA. Mianowicie Sąd Naczelny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C 437/06. De facto, także to porzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszarzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Nie jest więc tak jak twierdzi interpretator, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24.10.2011r. w sprawie I FPS 9/10 nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział, i rację ma Skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Notabene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji jak i w odpowiedzi na skargę dochodząc wszak do odmiennych wniosków.

Nie są przekonywujące wywody Ministra odnoszące się do znaczenia dla oceny niniejszej sprawy w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie Minister Finansów v .MDDP Spółka z o.o. Akademia Biznesu Spółka komandytowa C-319/12. Orzeczenie to odnosi się do koncepcji tak zwanego zwolnienia z prawem do odliczenia, która zasadza się on na założeniu, że jeżeli dana czynność na gruncie przepisów prawa krajowego jest zwolniona od VAT podczas gdy to zwolnienie jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, to podatnik może powołać się na przepisy Dyrektywy wywodząc prawo do odliczenia. Trybunał zakwestionował możliwość, że z jednej strony podatnik w takiej sytuacji powołuje się na ogólne prawo do odliczenia wywodząc je z Dyrektywy VAT, a jednocześnie korzysta z prawa do zwolnienia na gruncie prawa krajowego, co jest sprzeczne z konstrukcją, zasadami i logiką systemu VAT. Nie jest więc to sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, co pozwalałoby uznać - tak jak wywodzi Minister - że Gmina w niniejszej sprawie w sposób "niesymetryczny" korzysta ze swoich uprawnień przy rozliczaniu wydatków mieszanych, gdyż metoda i sposób ich rozliczenia, na gruncie prawa krajowego w ogóle nie zostały uregulowane.

Notabene wyroki Trybunału na które powołuje się interpretator, zapadły w sprawach gdzie ustawodawstwo krajowe takie metody i kryteria podziału zgodnie ze wskazaniem dyrektyw VAT przewidziały, i osia sporu pozostawała kwestia zgodności tych krajowych regulacji z unormowaniami wspólnotowymi.

W nawiązaniu jeszcze do ostatnio omówionego orzeczenia TSUE przychodzi się zgodzić z twierdzeniami Skarżącej, że Minister Finansów na użytek przedmiotowej sprawy zastosował metodę wykładni profiskalnej przepisów prawa podatkowego, błędnie przy tym rozumiejąc zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektyw..

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13 – trafnie przywołanym przez Skarżącego - oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy ( zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie, poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1084/13).

Skonkludować przychodzi, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, w tym przypadku o VAT, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy ( zob. K. Zakolski, M. Jaworski Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję; Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32).

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca we wskazanym przez nią we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego rozwiązania sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ja zakwestionować, twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem interpretatora, że co prawda, taka metoda nie jest wprost uregulowana w prawie podatkowym, ale w gruncie rzeczy nie powinno to być to przeszkodą dla podatnika, który jako podatnik w swojej działalności powinien w dowolny sposób dokonać stosownego rozliczenia podatku naliczonego pomiędzy obie sfery działalności. Sama metoda ma charakter techniczny, i można obowiązek jej zastosowania wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Nawet jeżeli założyć by, że podatnik byłby w stanie dokonać alokacji wydatków w oparciu o metodę analogiczną do tzw współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a więc metody podziału wydatków odnoszących się wyłącznie do czynności podlegających VAT, to i tak brak wyraźnego uregulowania sprzeciwia się wywodzeniu takiego obowiązku.

Dodać trzeba, co niejako w poprzedzającym akapicie zostało zasygnalizowane, że błędne jest z kolei, stanowisko Gminy, jakoby w sytuacji przez niej przedstawionej we wniosku o interpretację, do wyodrębnienia części podatku VAT naliczonego przypadającego na czynności podlegające VAT i nie podlegające systemowi VAT, należy stosować regulację z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT a więc tzw. współczynnik VAT, z pominięciem w strukturze sprzedaży, czynności nie podlegających VAT. Powody takiej oceny tej części stanowiska Gminy dokonanej przez sąd zostały szeroko omówione we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia.

Na koniec wypada odnieść się jeszcze do kwestii związania interpretatora ramami przedstawionego we wniosku o interpretację pytania na tle określonego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego). Niejako porządkująco, należy odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i spoza VAT ) oraz sytuacja druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na przyjęcie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem na określenie poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny ( tak jak proporcja z art. 90 ust.2 ).

Metoda rozdzielenia wydatków w pierwszej sytuacji opiera się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny, określenie tego poziomu , przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Jeżeli bowiem rzeczywiście układ zdarzeń faktycznych miał lub będzie miał inny przebieg, to będzie to miało znaczenie dopiero przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku.

W przedmiotowej sprawie, wnioskująca Gmina, w opisie stanu faktycznego wskazała, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie (alokację) ich określonej części do działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczyła więc, że część dokonywanych przez nią zakupów towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

Interpretator natomiast przyjął, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Wyartykułowanie przez Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku. Powinien on natomiast dokonać interpretacji prawa odnośnie wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu istniejącemu w rzeczywistości, to wówczas Gmina poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nie odpowiadającej jej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej.

Skoro więc Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków w sposób rzeczywisty, należało podjąć próbę wskazania metody zastępczej, która w przypadku braku możliwości odliczenia rzeczywistego będzie pozwalała w sposób zastępczy, przybliżony ograniczyć odliczenie podatku VAT w przypadku zbiegu tego typu, że dany wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym VAT i im nie podlegającym. Tak jak taką metodę wskazuje art. 90 ust.2 ustawy o VAT.

W tym zakresie Minister nie wskazał żadnej metody umożliwiającej "właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi". W jego ocenie taką zastępczą metodę powinien stworzyć podatnik. Powinien zastosować kryterium klucza inwestycyjnego lub transakcyjnego, co pozwoli na stworzenie odpowiedniej proporcji (a więc chodzi o stworzenie metody określonej powyżej jako druga). W tym jednak zakresie interpretator, jak już wyżej podkreślono, wykroczył poza granice przepisów prawa podatkowego.

Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22.02.2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art.90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister dla wypełnienia tej luki, w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując, należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7-miu sędziów NSA, iż w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi od towarów i usług niepodlegających i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne jest już, jak to zasygnalizowano wcześniej, utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych, gdzie przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia 05.06.2012 r. I FSK 1270/11, czy z dnia 22.02.2013 r. I FSK 384/12 a także wyroki WSA, w tym WSA w Białymstoku z dnia 26.09.2012 r. I SA/Bk 245/12, czy WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2014 r. I SA/Gd 391/14 (wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia .nsa.gov.pl).

Pomimo, że w części prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zresztą niespornej, a to potwierdzającej stanowisko Gminy, że nie ma ona obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, to jednak uchyleniu podlega cała interpretacja. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 78/12, zgodnie z którym, pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma zawsze charakter niepodzielny (jednolity).

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..

Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie zaprezentowaną przez Sąd wykładnią.

Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej – doradcę podatkowego w wysokości 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.