Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1600/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 58 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 592/10 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala zażalenie w przedmiocie odmowy zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 592/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w Z. (zw. dalej: Spółką) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1995 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wnioskiem z 12 listopada 2009 r. wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1995 r. Spółka podniosła, że w dniu 11 kwietnia 2005 r. organ pobrał od Spółki należności wraz z odsetkami za zwłokę wynikające z decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r., a decyzje zostały "skasowane" decyzją Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r. w związku z czym pobrane kwoty stanowią nadpłatę, która winna zostać zwrócona Spółce wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania do dnia dokonania zwrotu.

Decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – sierpień 1995r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego. Wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1761/09, potwierdził nieistnienie w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r. Wyrok ten dotyczył bowiem dopuszczalności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002r.

Organ podkreślił, że na dzień 12 listopada 2009r., toczyły się postępowania sądowe w sprawie wznowienia postępowań sądowych zakończonych postanowieniami NSA O/Z w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002r. o sygn. akt I SA/Po 237/01, I SA/Po 238/01, I SA/Po 239/01, umarzających postępowania sądowe w sprawach ze skarg Spółki na decyzje z dnia 20 grudnia 2000 r. Nr [...], [...], [...]. WSA w Poznaniu wznowił na wniosek Spółki postępowanie sądowe zakończone postanowieniami NSA O/Z w Poznaniu z 26 listopada 2002r. Tym samym na dzień 12 listopada 2009r. przed WSA w Poznaniu zawisły wznowione postępowania w sprawach ze skarg Spółki na decyzje Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000r.

Również decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1995r. na dzień zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty były zaskarżone do WSA w Poznaniu i nie zostały zakończone.

Postanowieniami z dnia 10 marca 2010r. WSA w Poznaniu umorzył postępowania w sprawach ze skarg Spółki na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Nr [...], [...], [...] (sygn. akt I SA/Po 561/09, I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07). W powyższych postanowieniach Sąd stanął na stanowisku, że decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Na powyższe postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł skargi kasacyjne do NSA w Warszawie. Na dzień wydania postanowień z dnia 10 marca 2010r. przed WSA w Poznaniu toczyły się sprawy ze skarg Spółki na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002r. - nr [...], [...], [...]. Także te postępowania sądowoadministracyjne na dzień 12 listopada 2009r. były zawieszone postanowieniami WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09 i podjęte zostały postanowieniami WSA w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09. WSA w Poznaniu wyrokami z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09, uchylił decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 1995r. Wyroki z 2 kwietnia 2010r. nie są prawomocne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podkreślił ponadto, że decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 i 29 lipca 2002r. oraz 1 sierpnia 2002r. rozpatrywały odwołanie Spółki od decyzji P. Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000r. i nie uchylały, ani nie zmieniały, jak również nie stwierdzały nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000r. Tym samym nie można, na podstawie samego faktu pozostawania w obiegu prawnym decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 i 29 lipca 2002r. wnioskować o wyeliminowaniu z obiegu prawnego decyzji z 20 grudnia 2000r. Trzeba mieć na uwadze, że decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001r. utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia 17 i 19 lipca 2001r. odmawiały stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000r. oraz że decyzją z 11 lutego 2010r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001r., a decyzją z dnia 10 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 lutego 2010r.

Organ wskazał, że sprawy ze skarg Spółki na decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. oraz na decyzje Izby Skarbowej z 26 i 29 lipca 2002r. nie zostały prawomocnie zakończone.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego pobrania w dniu 11 kwietnia 2005r. od Spółki kwoty 1.257.908,20zł na zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 20 grudnia 2000r. organ podkreślił, że postanowieniami z dnia 11 kwietnia 2005r. o nr [...], [...], [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w Z. zaliczył kwoty pobrane 17 października 2000r. na poczet zaległości wynikających z decyzji z dnia 20 grudnia 2000r. Postanowienia te potwierdzały wykonanie jedynie czynności rachunkowo-technicznej i miały charakter formalny, nie przesądzający o istnieniu zaległości podatkowej. WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawomocnymi wyrokami z 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 1572/06, I SA/Go 1573/06 i I SA/Go 1574/06 oddalił skargi Spółki na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 lipca 2005r. Nr [...] do [...] utrzymujące w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2005r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że w zaskarżonej decyzji pominięto zapłatę przez Spółkę w dniu 17 października 2000r. zobowiązań w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 1995r. wynikających z decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. Pobrane w dniu 11 kwietnia 2005r. po raz kolejny kwoty na to samo zobowiązanie podatkowe stanowią nadpłatę, podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania do dnia dokonania zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakwestionowała pobranie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności które w jej ocenie są nadpłatą, co ma wynikać z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2009r., wydanego w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 1047/09. Wyrokiem tym rozpoznano skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z 21 listopada 2007r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra z 8 czerwca 2002r. o stwierdzeniu nieważności decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. w grudniu 2000r. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r.

W ocenie Sądu I instancji powyższe orzeczenia nie mają istotnego znaczenia dla tej sprawy. Strony powinny zwrócić uwagę na przyczynę wydania przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w Z. postanowień z dnia 11 kwietnia 2005r. nr [...] - [...], które uchylały w całości postanowienia z 2 sierpnia 2002r. mając na uwadze wydane przez Izbę Skarbową w Z. decyzje w 2002r. dokonywały ponownego rozliczenia wpłaty z 17 października 2000r.

Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzjami z 24 września 2004r. o wznowieniu z urzędu postępowania uchylił wydane przez siebie w 2002r. decyzje, które stanowiły podstawę do wydania 2 sierpnia 2002r. postanowień nr [..] do [...]. To spowodowało, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego, mając na uwadze iż poprzednie rozliczenie dokonane postanowieniami z 2 sierpnia 2002r., nastąpiło w oparciu o decyzje wymiarowe, wyeliminowane w 2004r. z obrotu prawnego, wznowił postępowanie i zmienił postanowieniami z 11 kwietnia 2005r. sposób rozliczenia.

W wyniku decyzji wydanych w dniu 24 września 2004r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. stan należności podatkowych, jakie Spółka miała wobec Urzędu powrócił do wysokości określonych w 2000r., a więc znacznie wyższych niż kwoty zobowiązań podatkowych określonych w 2002r.

Postanowienia z 11 kwietnia 2005r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. postanowieniami z 11 lipca 2005r., na które wniesione zostały skargi spółki do WSA oddalone wyrokami z 24 kwietnia 2007r. Orzeczenia te zapadły już po wydaniu przez NSA wyroków z 17 kwietnia 2007r. w sprawach I FSK 1470/06-1474/06 oraz 1477/06. W momencie wydawania tego wyroku był inny stan faktyczny, co podkreślił w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r. Sąd I instancji w sprawie I SA/Go 1574/06 stwierdzając, że podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 12 maja 2005r. w sprawie FSK 2045/04, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować, jako naruszenie prawa przez organ.

Zaskarżone postanowienia z 11 lipca 2005r. zostały wydane na podstawie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. decyzji z 24 września 2004r. o Nr [...] do [...], które zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań wszczętych z urzędu w sprawie wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w Z. Nr [...] do [...] z 26 i 29 lipca 2002r. oraz z 1 sierpnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił wymienione powyżej ostateczne decyzje Izby Skarbowej w Z. z 26 i 29 lipca 2002r. oraz 1 sierpnia 2002r. i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania Spółki z 5 października 2000r., od decyzji P. Urzędu Skarbowego nr [...] do [...] z 25 września 2000r.

Na skutek utrzymania w mocy decyzjami z 7 lutego 2005r. decyzje z 24 września 2004r. stały się ostateczne. Oznacza to, że w momencie wydawania przez organ I instancji postanowienia z 11 kwietnia 2005r. decyzje, które miały wpływ na jego treść, były już decyzjami ostatecznymi. Zatem późniejsze uchylenie ich przez Sąd, nie mogło wówczas skutkować zastosowania w rozpoznawanej sprawie regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a.

Sąd podkreślił, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2004r. oraz 7 lutego 2005r. zostały prawomocnie uchylone z dniem 17 kwietnia 2007r. Decyzje z 24 września 2004r. były podstawą do ponownego rozliczenia wpłaty z 17 października 2000r., co nastąpiło postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2005r. Oznacza powyższe, że od 17 kwietnia 2007r., z obrotu prawnego usunięto decyzje z 7 lutego 2005r. i 24 września 2004r.

Decyzje z 24 września 2004r. uchylały w wyniku przeprowadzonego z urzędu wznowionego postępowania decyzje z lipca i sierpnia 2002r. Powodując, że w obrocie prawnym, zdaniem organów podatkowych pozostały jedynie decyzje z 2000r.

Sąd I instancji podkreślił, że obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy złożonego przez Spółkę wniosku z 12 listopada 2009r., zatem przy jego rozpoznawaniu należy uwzględnić stan faktyczny obowiązujący na dzień jego rozpoznania, a on od 17 kwietnia 2007r. uległ zmianie, czego organy podatkowe nie zauważyły.

Istnienie w obrocie decyzji z lipca i sierpnia 2002r. nie jest przez organ podatkowy oraz Spółkę kwestionowane, w tym zakresie orzekł już również WSA. Wyrok tego Sądu nie jest prawomocny. Spór między stronami dotyczy istnienia w obrocie decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w grudniu 2000r. Organ odwoławczy uważa, ze decyzje istnieją w obrocie, natomiast Spółka stoi na stanowisku, że zostały one usunięte z obrotu prawnego decyzją Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r.

Na uwadze należy mieć okoliczność, że przed WSA w Poznaniu prowadzone było postępowanie dotyczące skarg wniesionych przez Spółkę na decyzje Izby Skarbowej z grudnia 2000r. Orzeczenia w tym zakresie nie są prawomocne. Oznacza to, że w obecnie rozpoznawanej sprawie Sąd nie może rozstrzygać kwestii dotyczącej istnienia czy też braku decyzji z grudnia 2000r.

Sąd podkreślił, że zanim nie zostaną rozstrzygnięte przez WSA w Poznaniu skargi dotyczące decyzji z grudnia 2000r., nie będzie możliwe stwierdzenie czy są one nadal w obrocie w kontekście wydanej przez Ministra Finansów decyzji z 8 czerwca 2002r. stwierdzającej ich nieważność.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie Sądu dotyczące postępowania prowadzonego co do decyzji za 2000r. ma charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr. 8,poz.60 ze zm.).Zatem organ do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego powinien postępowanie dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawiesić albowiem gdyby Sąd stwierdził, że decyzji Izby Skarbowej z grudnia 2000r. nie ma w obrocie prawnym, to mając na uwadze istnienie jeszcze w obrocie prawnym decyzji z 2002r., korzystniejszych dla podatnika, musiałby rozstrzygnąć czy nadpłata nie wystąpiła.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania i wyjaśnić, która z decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług zapadłych w toczących się postępowaniach winna być podstawą odniesienia przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku jednak niezakończenia postępowań mających w sprawie charakter zagadnień wstępnych winien rozważyć zawieszenie postępowania administracyjnego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Z treści pełnomocnictwa wynika, że udzielone zostało do reprezentowania Spółki przed wszelkimi sądami administracyjnymi w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 maja 2010r. Decyzja z 21 maja 2010r. nie była przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zaskarżając wyrok w całości i wnosząc:

1) o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

2) o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie przez NSA poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę spółki

3)zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż ustalenia faktyczne leżące u podstaw zastosowania przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego i ich ocena naruszają zasady postępowania wyrażone w przepisach Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy rozpoznając sprawę winien był zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez

Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez Sąd, iż dopóki ostateczna decyzja nie zostanie z obrotu prawnego wyeliminowana nie ma podstaw do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które to uchybienie skutkowało uchyleniem przez Sąd skarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni przepisu, wyrażającej się w pominięciu przez Sąd, iż nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać "sprecyzowane przesunięcie majątkowe za prawnie nieuzasadnione".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wnosiła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie , jak trafnie określono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , sprowadza się do kwestii czy w obrocie prawnym są decyzje Izby Skarbowej z 2000r. , zważywszy , że kierując się wartością określonych w nich zobowiązań podatkowych postanowieniami z dnia 11 kwietnia 2005r. dokonano rozliczenia wpłaty z 17 października 2000r. W skardze kasacyjnej zwraca się uwagę, że w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, może nastąpić tylko wówczas, gdy zostanie w prawidłowej wysokości ustalona wysokość zobowiązania podatkowego, wtedy dopiero można stwierdzić czy podatek został nadpłacony, czy też nienależnie zapłacony (art. 72 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa). Sąd podkreślił również , iż "Należy również pamiętać o regulacji z art. 75 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej, która uniemożliwia żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy podatek został już wcześniej ustalony decyzją wówczas stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej) ". Zdaniem Sądu " w normalnej sytuacji nie można składać wniosku o stwierdzenie nadpłaty do momentu, gdy decyzja ostateczna nie zostanie z obrotu prawnego wyeliminowana. Jednak w tej sprawie pojawiła się kwestia istnienia dwóch decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w grudniu 2000r. oraz decyzji wydanych w ,2002r. "Dalej Sąd stwierdził, że " Istnienie w obrocie decyzji z lipca i sierpnia 2002r. nie jest przez organ podatkowy oraz skarżącego kwestionowane, w tym zakresie orzekł już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu . Skarżąca spółka natomiast w skardze do WSA podnosiła, iż w zaskarżonej decyzji pominięto zapłatę w dniu 17 października 2000r. zobowiązań w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 1995r. wynikających z decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. W dniu 11 kwietnia 2005 r. jak stwierdziła , po raz kolejny pobrano kwoty na to samo zobowiązanie podatkowe .

Nie można natomiast podzielić stanowiska Sądu I instancji w kwestii niemożności ustalenia istnienia czy też braku w obrocie decyzji z 20 grudnia 2000r.dotyczących przedmiotowych okresów, ze względu na toczące się przed WSA w Poznaniu postępowania dotyczące skarg wniesionych przez spółkę na w/wym. decyzje. Orzeczenia w tym zakresie nie są prawomocne, co zdaniem Sądu oznacza, że w obecnie rozpoznawanej sprawie Sąd nie może rozstrzygać tych kwestii , gdyż na przeszkodzie stoi regulacja z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a . Według oceny Sądu, rozstrzygnięcie sądu dotyczące postępowania prowadzonego co do decyzji za 2000r. ma charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego powinien postępowanie dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawiesić, albowiem gdyby Sąd stwierdził, że decyzji Izby Skarbowej z grudnia 2000r. nie ma w obrocie prawnym, to mając na uwadze istnienie jeszcze w obrocie prawnym decyzji z 2002r., korzystniejszych dla podatnika, musiałby rozstrzygnąć czy nadpłata nie wystąpiła. Powyższe stanowisko stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., jako, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy rozpoznający sprawę powinien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia tak określonego zagadnienia wstępnego przez Sąd. W literaturze przedmiotu na tle tego przepisu utrwalony jest pogląd wyprowadzony z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu o sygn. akt sygn. akt I S.A./Po 561/09, I SA/Po 1660/07 i I SA/Po1661/07w sprawach ze skarg T. S. A. odpowiednio na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., z dnia 20 grudnia 2000r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995r. oraz na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995r., nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić bowiem należy, że poczynione w sprawie ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, że decyzje z 20 grudnia 2000r. za wymienione miesiące zostały uchylone, zważywszy, że na chwilę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia , żadne z toczących się przed sądami administracyjnymi postępowań ich dotyczących, nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem eliminującym te decyzje z obrotu prawnego. Decyzje te zatem, wobec braku innych ustaleń, mają w świetle przepisów Ordynacji podatkowej walor decyzji prawomocnych w sprawie. Nie miała zatem miejsca ,jak błędnie przyjął Sąd I instancji , sytuacja ,że nie można ustalić istnienia czy braku tych decyzji w obrocie przed zakończeniem postępowań sądowych w tych sprawach i okoliczność ta uzasadniałaby zawieszenie postępowania.

Błędne uznanie przez Sąd I instancji zaistnienia w sprawie zagadnienia wstępnego miało istotny wpływ na wynik sprawy i podjęte rozstrzygnięcie przez Sąd I instancji, co wykazano w skardze kasacyjnej i wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie wniesione w imieniu strony skarżącej zażalenie na orzeczenie WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go592/10 oraz w postanowieniu WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 października 2010 r. o uzupełnieniu wyroku w przedmiocie oddalenia wniosku strony skarżącej o przyznanie jej kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd uzasadnił odmowę tym, że złożone przez stronę pełnomocnictwo nie spełniało kryteriów żadnego z rodzajów pełnomocnictw o których mowa w art. 36 p.p.s.a. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści złożonego pełnomocnictwa z którego wynika ,że udzielone zostało do reprezentowania skarżącej spółki przed sądami administracyjnymi w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2010 r., bez wskazania w pełnomocnictwie przedmiotu sprawy i numeru sprawy administracyjnej, sygnatury akt sądowych , co ma istotne znaczenie w sytuacji znacznej ilości zainicjowanych przez stronę skarżącą i toczących się postępowań przed sądami administracyjnymi. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że treść nie wskazywała na to, że jest to pełnomocnictwo udzielone w rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko w Sądu I instancji w tej kwestii, a ponadto zauważa, że osoba wskazana jako pełnomocnik nie była autorem skargi do WSA i do zażalenia dołączono nowe pełnomocnictwo (data poświadczenia przez pełnomocnika zgodności odpisu z okazanym mu oryginałem dokumentu - 13.09.2010) ), co dodatkowo uzasadnia stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie oddalenia wniosku o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.