Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 942/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121   par. 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2017 r. sprawy ze skarg K. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2017 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] oraz [...], po rozpatrzeniu odwołań K. W.:

- utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 3.111 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 66.236 zł,

- uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 stycznia 2017r. nr [...] i określono za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 32 zł, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 68.981 zł.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2010 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą PHU K. , polegającą głównie na hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości, skutkiem czego wydano decyzje z dnia 7 września 2015 r. nr [...] i [...], które zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 4 kwietnia 2016 r. z uwagi na konieczność usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że transakcje zakupu stali od firmy C. P. G., jak i jej dalszej odsprzedaży do firmy O. S. O., a w grudniu dodatkowo do firmy W. miały fikcyjny charakter. Jednocześnie w grudniu 2010 r. organ zakwestionował dwie faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż usług transportowych związanych z dostawą wyrobów stalowych. Wskutek stwierdzenia powyższych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 26 stycznia 2017 r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie w jakim organ uznał, że faktury wystawione przez firmę C. nie obrazują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz odwołujący nie podjął wszelkich uzasadnionych okolicznościami działań w celu upewnienia się o legalności dokonanych czynności związanych z wystawieniem tych faktur,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organ I instancji okoliczności faktycznych w zakresie dokumentów WZ potwierdzających dostawę towarów objętych fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. na rzecz S. O. oraz W. pomimo, że został do tego zobowiązany przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 4 kwietnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na wstępie swoich decyzji zaznaczył, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. pod sygn. akt [...] zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dochodzenie przeciwko podatnikowi w sprawie posłużenia się (w miesiącach listopadzie i grudniu 2010r.) nierzetelnymi fakturami VAT, a o fakcie zawieszenia podatnik został zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zakwestionowane w listopadzie i grudniu 2010 r. faktury pochodziły od firmy C. P. G. i dotyczyły zakupu wyrobów stalowych w ilości 141,78 ton w listopadzie i 146,482 ton w grudniu oraz usług transportowych. Towary te i usługi podatnik miał następnie odsprzedać do firmy PPUH O. S. O., a w grudniu dodatkowo do firmy W. Sp. z o.o. w G.. Z kolei firma C. rzekomo nabyła ten towar w listopadzie od firmy FHU A. , a w grudniu od firmy A. oraz PHU M. D. H. w M..

Do akt przedmiotowego postępowania została włączona prawomocna decyzja z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla A. H. oraz prawomocna decyzja z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla D. H.. Z powyższych decyzji wynika, że działalność zarówno FHU A. , jak i PHU M. D. H. miała charakter fikcyjny. Firmy te nigdy nie były w posiadaniu towaru, który rzekomo miał być przedmiotem dostawy do C. P. G.. W ślad za otrzymanymi i wystawianymi fakturami nie podążał żaden towar.

Z kolei z prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 26 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla P. G. wynika, że podatnik ten nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami. Był jedynie osobą podstawioną przez organizatorów nielegalnego procederu, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że firma C. została założona z inicjatywy K. O. (osoba kierująca oszustwem) i pozostałych twórców procederu niemal wyłącznie dla pozorowania transakcji opodatkowanych podatkiem VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych z budżetu państwa przez uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji. Firma C. była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. W rzekomych transakcjach stwarzane były wyłącznie pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie (jednej i tej samej) partii towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Rola firmy C. polegała na wielokrotnym przepuszczaniu towarów w kręgu firm polskich i unijnych w celu doprowadzenia ceny wyrobów zalegających w składach firm działających w karuzeli do bieżącej ceny rynkowej. Następowało to poprzez każdorazowe obniżanie ceny towarów wchodzących na polski rynek - służyła do tego głównie firma C. , która każdorazowo sprzedawała nabyty od unijnych dostawców towar po cenie niższej od ceny nabycia. Rolą C. było również przyjmowanie faktur wystawianych przez inne firmy, będące również ogniwem w łańcuchu i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur wystawianych przez siebie, nie dokumentacyjnych jednak faktycznej dostawy towarów. Z analizy faktur zakupowych otrzymanych przez firmę C. i wystawionych przez nią faktur sprzedażowych wynika bowiem, że:

- dokonywała ona sprzedaży towarów, których nie zakupiła,

- sprzedawała towar przed jego nabyciem,

- sprzedawała towar po cenach niższych niż cena wynikająca z faktury zakupu,

- dokonywała obrotu towarem, którego parametry wskazane na fakturze zakupu były inne niż wskazane na fakturze sprzedaży.

Po streszczeniu zeznań K. O., A. H., M. M., S. O., podatnika, oraz zatrudnionych w firmie C. kierowców w osobach M. H., M. P., M. T. i T. B., a także pisemnych wyjaśnień R. D., organ przedstawił podstawę prawną decyzji. Wskazał w tym zakresie na brzmienie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł świadczyć rzeczywistych dostaw wyrobów stalowych na rzecz podatnika. Przede wszystkim firma C. nigdy nie była w posiadaniu towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach, nie miała własnej powierzchni magazynowej, co potwierdzają m.in. zeznania M. M.. Nie dysponując żadnymi magazynami firma C. zmuszona była zakupiony towar transportować bezpośrednio do nabywców. Analiza jej rejestrów zakupu za IV kwartał 2010 r. wykazała, że w listopadzie 2010 r., w dniach sprzedaży do firmy podatnika zanotowano nabycie towarów o znacznej wartości jedynie w firmach: A. oraz [...] z siedzibą w O. ([...]), a w grudniu w firmach A. oraz C. s.r.o. w [...]. Z zeznań K. O. wynika, że towar kupowany w firmie D. był następnie sprzedawany do firm B. T. M., A. A. G. i M. . Z kolei towar nabyty w grudniu od firmy C. został odsprzedany do firmy B. T. M.. Znajduje to swoje potwierdzenie w rejestrach sprzedaży firmy C. , co - biorąc pod uwagę zbieżność rodzaju i ilości towaru wynikającego z faktur, mających dokumentować zakup od firmy A. i następnie jego sprzedaż na rzecz podatnika - dowodzi, że to właśnie firma A. miała być rzekomym dostawcą towaru fakturowanego następnie na rzecz podatnika.

Za wiarygodne uznano zeznania K. O., A. H. i P. G. dotyczące fikcyjnego charakteru prowadzonej przez nich działalności. W tym zakresie zeznania te są wewnętrznie spójne i wzajemnie się uzupełniają. Z kolei złożone przez podatnika zeznania zarówno podczas kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego uznano za niewiarygodne. Przede wszystkim pozostają one w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Podatnik zeznał, że miał być na placu firmy C. przy ul. [...] w D. i widzieć tam ogromne ilości stali. Z zeznań M. M. wynika jednak, że firma C. nie dysponowała miejscem na składowanie towarów. Podobnie analiza zeznań kierowców zatrudnionych w C. wskazuje, że co do zasady nie wożono towaru z tej lokalizacji. Podatnik wskazał również, że prowadząc współpracę z firmą P. G. faktycznie wszystko załatwiał i ustalał z K. O.. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku fikcyjnej działalności firm A. i C. , co wynika zarówno z zeznań samego K. O., jak i A. H. oraz P. G.. Zgodnie z zeznaniami podatnika całą zapłatę za zakupiony towar miał on uiszczać właśnie K. O. i to w formie gotówkowej (K. O. nie posiadał zarówno pisemnego pełnomocnictwa od P. G. jak i imiennej pieczątki). W tym kontekście wskazano na wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązek dokonywania i przyjmowania płatności przekraczających równowartość 15.000 euro za pośrednictwem banku i stwierdzono, że zrezygnowanie przez podatnika z takiej formy zapłaty jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne dotyczące zapłaty, a w niniejszej sprawie miała ona nastąpić do rąk osoby nie legitymującej się umocowaniem do działania w imieniu dostawcy, uprawnionym jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych. Z zeznań podatnika wynika, że zapłata za towar w formie gotówkowej była warunkiem kontrahenta, aby uzyskać niższą cenę. Jednak analiza materiału dowodowego wykazała, że w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik zakupił towar od firmy P.H.U. S. P. U. w niższej cenie. Jednocześnie nie zgodzono się, że ceny stali w tym okresie były aż tak dynamiczne, o czym świadczą dane dostępne na stronie P. ([...]), z których wynika, że różnica cen stali między 45 a 46 tygodniem 2010 r. była niewielka, znacznie poniżej 7%. Poza tym M. M. zeznała wprost, że klienci firmy C. nie zawsze płacili w formie gotówkowej, przeważnie były to przelewy. Z kolei analiza wyciągów z rachunków bankowych wykazała, że nie zanotowano pobrań gotówki z kont bankowych w terminach i kwotach odpowiadających datom i wartościom wynikającym z dokumentów KP, wystawionych przez C. . Nie w każdym przypadku również firma podatnika dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z wpłat gotówkowych od kontrahentów. Podatnik zeznał również, że gotówka pochodziła z wpłat dokonywanych przez S. O., jednak ustalono, że S. O. nie dokonywał płatności gotówkowych w wystarczających kwotach. Nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia fakt, że pomimo posiadania środków finansowych na rachunkach bankowych podatnik realizował płatności rzędu kilkadziesiąt tysięcy złotych gotówkowo, a pomniejsze faktury były płacone przelewem.

Za niewiarygodne uznano zeznania M. M. w części, w której potwierdziła, że firma C. dysponowała towarem i rzeczywiście był on sprzedawany, a wystawione przez nią faktury VAT obrazowały rzeczywiste transakcje. Po pierwsze M. M. nie pamiętała dostawców firmy C., firmy O. S. O. oraz firmy W. Sp. z o.o. Nie przeszkadzało to jednak M. M. w formułowaniu kolejnych twierdzeń, że towar z firmy C. został sprzedany firmie K. , która zaś sprzedała go następnie do firmy O. . Co więcej, M. M. wystawiając dokumenty WZ nie widziała towaru, którego wydanie potwierdzała swoim podpisem. Zeznania te są zatem chaotyczne i wewnętrznie sprzeczne. M. M. wskazała ponadto, że kierowca C. mógł otrzymać od podatnika telefon, po którym towar dojechał do firmy PPUH O. M., co nie znajduje jednak potwierdzenia w zeznaniach kierowców firmy C.. Z. M. Michny są również sprzeczne z zeznaniami podatnika. Podatnik zeznał bowiem, że dowód KP był wystawiany wcześniej, tj. przed dokonaniem zapłaty, podczas gdy M. M. zeznała odwrotnie.

Za niewiarygodne uznano również zeznania S. O. w zakresie dotyczącym dokonywania transakcji zakupu stali z firmą podatnika. Mianowicie skoro firma C. nie mogła sprzedać podatnikowi wyrobów stalowych, to tym samym podatnik nie mógł ich odsprzedać firmie S. O.. S. O. nie potwierdził, aby forma płatności wiązała się z jakimiś upustami.

Przedstawione przez podatnika wyjaśnienia i dokumenty (zapytania, oferty handlowe) dotyczące kontaktów z firmami C. i PPUH O. potwierdzają jedynie dbałość o formalną poprawność kontaktów z ww. firmami - nie dowodzą faktycznych zakupów i sprzedaży. Świadczą o tym również przedłożone świadectwa odbioru, które zgodnie z powszechną praktyką stosowaną wśród producentów stali zbrojeniowej, dostarczane są zamawiającemu wraz materiałem. Oryginalny dokument wydawany jest przez producenta stali zbrojeniowej tylko raz, dla zamawiającego, który bezpośrednio kupuje stal od producenta. Tymczasem wśród przedstawionych przez podatnika dokumentów znalazły się m.in. świadectwa odbioru wystawione przez H. , C. " sp. z o.o., A. W. sp. z o.o., które potwierdzają jedynie odbiór prętów żebrowanych o wskazanych w nich parametrach przez B. S. A. z siedzibą w S., A. . z siedzibą w P. oraz D. a.s. z siedzibą w O. . Z akt sprawy wynika jednak, że w IV kwartale 2010 r., czyli w okresie rozliczeniowym, kiedy podatnik miał dokonywać zakupów prętów żebrowanych od firmy C., firma ta spośród wymienionych powyżej podmiotów dokonywała jedynie zakupów od D. a.s., przy czym po dacie 2 grudnia 2010 r. w rejestrze zakupu VAT firmy C. nie zanotowano żadnej transakcji z tym kontrahentem.

Poza fakturami mającymi dokumentować nabycie towarów w listopadzie i grudniu 2010 r. podatnik otrzymał od firmy C. P. G. także po trzy faktury dokumentujące nabycie usług transportowych. Organ I instancji 4 z nich uznał za dokumentujące rzeczywiste czynności i do oceny tej przychylił się organ odwoławczy. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ I instancji faktury nr [...] oraz odpowiadającej jej faktury sprzedażowej [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że pomimo zakwestionowania ich przez organ I instancji, faktury te nie zostały wcześniej uznane za nierzetelne w Protokole uzupełniającym do protokołu badania ksiąg. Z powodu tego uchybienia i w celu usunięcia nieprawidłowości decyzja dotycząca grudnia 2010 r. została przez organ odwoławczy skorygowana.

Organ ocenił, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie typowych pustych faktur czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. Już samo to, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwalnia organy podatkowe z badania tzw. dobrej wiary podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie jest świadom swego przestępczego działania skoro dokumentowi, który otrzymuje nie towarzyszy opisany na tejże fakturze towar czy też usługa.

O tym, że podatnik wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa - świadczą następujące okoliczności:

- dostawy towarów, które (zgodnie z fakturami VAT) miała wykonać firma P. G., nie mogły być przez nią wykonane, co potwierdzają ustalenia niniejszej decyzji, jak i decyzji wydanych dla tego podatnika i jego kontrahentów;

- dokonując transakcji z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na własne nazwisko - faktycznie podatnik kontaktował się jedynie z K. O. - osobą nie związaną formalnie z firmą P. G., nie będącą pracownikiem firmy C., nie posiadającą pisemnych pełnomocnictw;

- podatnik nie widział nigdy towaru ani kierowców, którzy dostarczali towar;

- płatności za rzekome dostawy, wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie były przez podatnika regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego;

- dokonywanie płatności miało odbywać się do rąk K. O. - osoby trzeciej,

nie związanej formalnie z firmą P. G., dysponującej jednakże wypisanymi wcześniej w imieniu firmy C. dowodami KP, w których odbiór gotówki potwierdzała niezidentyfikowana osoba;

- w dniach, w których miały być dokonywane płatności podatnik nie dysponował gotówką w wystarczającej wysokości;

- z zeznań kierowców nie wynika, by którykolwiek z nich dokonywał dostaw do M. do firmy O. S. O., jak i do G. (czy też okolic N. S.) do firmy W. Sp z o.o. lub do S., gdzie ta firma realizowała budowę; z zeznań tych nie wynika też, aby miejscem załadunku towarów miała być (wskazywana przez podatnika) D. .

Pręty żebrowane, blacha, kształtowniki oraz usługi transportowe będące przedmiotem faktur wystawionych przez C. na rzecz podatnika w listopadzie i grudniu 2010 r., zostały następnie zafakturowane na rzecz PPUH O. S. O., a w grudniu dodatkowo na rzecz W. Sp. z o.o. Faktury te musiały również być fikcyjne, skoro ustalono, że podatnik nie nabył w rzeczywistości sprzedawanego później rzekomo towaru. Ponieważ przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakt ich wystawienia z wykazanym podatkiem był podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wynikającego z samego faktu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem.

W dalszej części organ odniósł się do podniesionych przez skarżącego zarzutów. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny, organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, a zebrany materiał dowodowy ocenił z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Co do zeznań P. O. wskazano, że były one jednym z wielu dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej mogły one być wykorzystane w niniejszej sprawie, choć zostały one uzyskane w innym postępowaniu.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że ustalenia dotyczące transakcji, które miały miejsce pomiędzy C. a jego dostawcami nie mają znaczenia dla podatnika. Organ podatkowy ustalając, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie wziął pod uwagę nie tylko transakcje dokonywane przez podatnika, ale również całokształt transakcji współistniejących w ramach utworzonego łańcucha dostaw.

W odpowiedzi na wyjaśnienia mające tłumaczyć gotówkową formę płatności wskazano, że towar, który podatnik miał rzekomo nabywać od firmy C., firma ta miała nabywać od polskiej firmy A. A. H., nie zaś w [...]. Tym samym nie istniała potrzeba dokonywania przewalutowań, na które powoływał się w odwołaniach podatnik.

W kontekście rzekomej dobrej wiary, w której miał działać podatnik organ stwierdził, że nie dokonał on rzetelnej weryfikacji swojego kontrahenta i miał świadomość fikcyjności faktur, gdyż w ogóle nie doszło do dostaw towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach.

W odwołaniu podniesiono również, że z zeznań K. O. wynika, iż obrót towarem w ramach firmy C. występował. Nielegalne działanie polegało tylko na kupowaniu towarów "ze złamaną ceną". Proceder ten sprowadzał się do nabywania za granicą towaru z zerową stawką podatku VAT, a następnie w celu możliwości jego sprzedaży w [...] po konkurencyjnej cenie dorabianiu do niego fikcyjnych dokumentów. Dyrektor wskazał w odpowiedzi, że K. O. wprost potwierdził fikcyjny charakter transakcji. Poza tym z decyzji wydanej dla P. G. wynika jednoznacznie, że nie wykonywał on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, a decyzja jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości.

Co do dokumentów WZ, których analizę zalecił w poprzednich decyzjach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazano, że na okoliczność wystawiania dokumentów WZ została ponownie przesłuchana M. M.. Poza tym skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. o dokonanie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w firmie W. Sp. z o.o., prezes nie zgłosił jednak się do Urzędu Skarbowego, nie złożył żadnych wyjaśnień i nie podpisał protokołu z przeprowadzonych czynności sprawdzających. Poza tym organ I instancji dokonując analizy okazanych dowodów WZ, wskazał na wątpliwości dotyczące tych dokumentów ze względu na sposób dokumentowania dostaw. Przyjęta metoda, polegająca na przekazywaniu nabywcom sprzedawanych przez podatnika towarów, powoduje ujawnienie tożsamości kontrahentów firmy K., które to dane są zazwyczaj objęte tajemnicą handlową. Analiza całości zebranego materiału dowodowego pozwoliła dojść do wniosku, że sporne transakcje, zarówno na linii C. , jak i K. nie miały miejsca, a wystawione dokumenty (faktury, WZ i KP) nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

W odniesieniu zaś do przedstawionych przez podatnika dokumentów w postaci deklaracji zgodności, dowodów dostawy cementu oraz dokumentów WZ z 2016 r. stwierdzono, że nie mają one żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Nie dotyczą one ani transakcji z podmiotami, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, ani okresu objętego niniejszym postępowaniem.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie, w jakim organ uznał, że faktury wystawione przez firmę C. nie obrazują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz skarżący nie podjął wszelkich uzasadnionych okolicznościami działań w celu upewnienia się o legalności dokonanych czynności związanych z wystawieniem tych faktur. Wobec tak sformułowanego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy nie wskazały jednoznacznie, na czym polega istota prowadzonej przez firmę C. działalności przestępczej oraz czy wyklucza ona sprzedaż stali na rzecz skarżącego. Tymczasem z zeznań K. O. wynika, że obrót towarów w ramach firmy C. występował, zaś nielegalne działanie polegało na obrocie towarami nielegalnego pochodzenia, tj. towarem nienależycie udokumentowanym, co potwierdził również A. H.. Zdaniem skarżącego organ nie zbadał ponadto dogłębnie, czy miała miejsce rzeczywista sprzedaż towarów przez podatnika, tymczasem sprzedaż tą potwierdził chociażby S. O. oraz podatnik. Skarżący zarzucił też, że organ zmarginalizował dokumenty WZ oraz zeznania M. M., w sposób tendencyjny zinterpretował zeznania kierowców firmy C. i oparł ustalenia na zeznaniach K. O., pochodzących z innego postępowania. Zakwestionowano też znaczenie transakcji pomiędzy C. a jego dostawcami dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, jakoby wiedział, że firma C. powstała na potrzeby działalności przestępczej. Skarżący wyjaśnił, że działał na zasadzie pośrednictwa, a wystarczającym dowodem na dysponowanie przez firmę C. towarem były okazywane mu dokumenty WZ. Dalej wyjaśniono raz jeszcze celowość gotówkowych rozliczeń, które pozwalały uniknąć przewalutowania. Nie ma w tym miejscu znaczenia, że zgodnie z dokumentacją firma C. nabywała towar od polskiej firmy A. L, gdyż w rzeczywistości firma A. wystawiała fikcyjne faktury, a stal nabywana była w [...]. Skarżący scharakteryzował też sposób prowadzonej przez siebie działalności, która polega na dokonywaniu zakupu towaru dopiero w momencie, gdy ma zamówienie od klienta, co wpływa na płynność cen. Stwierdził też, że zawsze dysponuje rezerwą pieniędzy, dlatego nie jest konieczne, aby przed dokonaniem zapłaty za nabyty towar musiał pobierać środki z konta lub od nabywcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi na skargi o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie dnia 3 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 942/17 i I SA/Kr 943/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 942/17, albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a strona skarżąca wystąpiła w nich z tożsamymi zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę C. na rzecz skarżącego ilustrują rzeczywistą dostawę towarów, a w konsekwencji czy wystawione przez skarżącego faktury dotyczące sprzedaży tego towaru na rzecz firmy O. oraz W. potwierdzają rzeczywistą sprzedaż.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący ogranicza się do polemiki z dokonaną przez organ oceną dowodów oraz poczynionymi w jej efekcie ustaleniami faktycznymi.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały rzekome nabycie przez skarżącego towaru od firmy C., która z kolei towar miała nabyć od firm M. oraz A. . Nabytą z tych źródeł stal skarżący miał następnie odsprzedać firmom O. oraz W. . Rację miał zatem organ odwoławczy kiedy stwierdził, że ustalenie, czy faktycznie doszło do nabycia towaru oraz dokonanie ustaleń co do dostawców podatnika stanowi kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżący podjął polemikę z tym założeniem twierdząc, że ustalenia dotyczące podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie obrotu nabytym przez niego towarem nie mają żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ze stwierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić. Zbadanie źródła pochodzenia towaru, choćby było oddalone od podatnika o kilka poprzedzających transakcji pozwala bowiem na ustalenie, czy podatnik mógł w ogóle wejść w posiadanie zafakturowanego przez siebie towaru.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący nie nabył żadnego towaru od firmy C.. O fikcyjności zakwestionowanych przez organ faktur świadczą ewidentnie ustalenia poczynione co do tej spółki, a w szczególności decyzje dotyczące badanego w niniejszej sprawie okresu, wydane w stosunku do firmy C. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...]) oraz jej rzekomych dostawców, tj. firmy M. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...]) oraz A. (decyzja Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2013 r. nr [...]). W tym miejscu należy podkreślić, że decyzje te są ostateczne, a zatem nie przysługuje od nich już środek odwoławczy, co w konsekwencji pozwala oprzeć się na poczynionych w tych decyzjach ustaleniach. Decyzje te stanowią bowiem dokument urzędowy, zgodnie zaś z postanowieniami art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja taka korzysta więc ze szczególnej mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności twierdzeń zawartych w tym dokumencie urzędowym. Jednocześnie, ani z akt sprawy, ani ze skargi, nie wynika, aby poza gołosłownymi twierdzeniami skarżącego istniały jakiekolwiek dowody przeciwne, podważające wiarygodność ustaleń poczynionych w powyższych decyzjach, czy też, że występują dowody sprzeczne z zawartym w niej rozstrzygnięciem, a nie wzięte pod uwagę przy jej wydawaniu. Co istotne, z internetowej bazy orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS wynika, że decyzje te nie zostały w ogóle zaskarżone do sądu administracyjnego, a zatem najbardziej zainteresowani adresaci tych decyzji nie podjęli nawet próby polemiki z zawartymi w nich ustaleniami, co jeszcze bardziej podkreśla walor ich prawdziwości.

Z decyzji tych wynika jednoznacznie, że działalność firm A. oraz M. miała charakter czysto fikcyjny. Firmy te nigdy nie były w posiadaniu towaru, który rzekomo miał być przedmiotem dostawy do firmy C.. Podobnie firma C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszystkie te podmioty tworzyły razem tzw. karuzelę podatkową, to znaczy zostały utworzone w celu pozorowania transakcji opodatkowanych podatkiem VAT i uzyskania tym sposobem korzyści majątkowych, tworząc łańcuch fikcyjnych transakcji. Co niezwykle istotne dla dalszych ustaleń w przedmiocie dobrej wiary skarżącego, w rzekomych transakcjach stwarzane były wyłącznie pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie (jednej i tej samej) partii towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Rolą C. było m.in. przyjmowanie faktur wystawianych przez inne firmy, tj. M. oraz A. , będące ogniwem w łańcuchu i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur wystawianych przez siebie, nie dokumentacyjnych jednak faktycznej dostawy towarów. Organ ustalił bowiem, że firma C. dokonywała sprzedaży towarów, których nie zakupiła, sprzedawała towar przed jego nabyciem i po niższych cenach niż cena zakupu oraz dokonywała obrotu towarem, którego parametry wskazane na fakturze zakupu były inne, niż wskazane na fakturze sprzedaży.

Logiczną i czasową konsekwencją powyższych decyzji było wydanie rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, firma podatnika była bowiem kolejnym ogniwem łańcucha rzekomych dostaw. W świetle poczynionych w powyższych decyzjach ustaleń ewidentne bowiem jest, że skarżący nie mógł nabyć towaru od firmy C., ta bowiem żadnego towaru w rzeczywistości nie nabywała. Skarżący wprawdzie próbował wskazywać okoliczności i urywkowe fragmenty zeznań świadków, z których wynikać miało, że firma C. nabywała towar, wszelako od innych dostawców, z nielegalnego źródła pochodzącego z [...]. Twierdzenia te są jednak po pierwsze sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z prawomocnych decyzji podatkowych, o których mowa była powyżej i które korzystają z domniemania prawdziwości. Z wyjaśnionych wcześniej przyczyn, aby obalić domniemanie wynikające z takich dokumentów urzędowych należałoby oczekiwać od skarżącego wskazania konkretnych faktów i dowodów, fakty te potwierdzających. Skarżący ograniczył się tymczasem wyłącznie do gołosłownych twierdzeń i stawianiu wręcz hipotez o nabywaniu przez C. towaru z innych źródeł niż te, wynikające z jego dokumentacji księgowej. Z jednej strony wciąż nie wiadomo od kogo towar miałby być przez tę firmę nabywany, z drugiej strony nie wiadomo skąd podatnik ma takie informacje. Jego twierdzenia nie mogły zatem podważyć dokonanych ustaleń, które organ oparł nie na teoretycznych hipotezach lecz na solidnych dowodach. Z drugiej strony nawet, jeżeli uznać twierdzenia skarżącego za prawdziwe, wciąż nie przemawiają one za uchyleniem zapadłych w stosunku do niego decyzji. Jeżeli bowiem zaakceptować stanowisko skarżącego – choć jak podkreślono powyżej byłoby to sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym – że rzeczywiście otrzymywał zafakturowany przez firmę C. towar, to podatnik podając ten fakt na swoją obronę jednocześnie przekreśla swoją dobrą wiarę. Oznacza to bowiem jednoznacznie, że miał pełną świadomość, iż kupowany od firmy C. towar pochodził z nielegalnego źródła, a zatem otrzymane faktury nie uprawniały go do dokonania odliczeń podatku naliczonego.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy właściwe zastosowały art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktycznie, neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., Nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. (...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37.)

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

W wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat skutków podatkowych transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". W orzeczeniu tym wskazał, że transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę składzie w pełni akceptuje przytoczony pogląd. W rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanych w fakturach usług, a zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji i zachodzi w szczególności w przypadku oszustw podatkowych tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro w przedmiotowej sprawie zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między podatnikiem a firmą C. nie było, to nie zachodzi potrzeba badania dobrej wiary podatnika. Oczywistym jest bowiem, że skoro nie doszło w ogóle do zrealizowania usługi przez firmę C., to podatnik musiał wiedzieć, że przedstawiona przez spółkę faktura jest pusta. Niezależnie jednak od powyższego organ wskazał na istotne jego zdaniem okoliczności, które przekreślają dobrą wiarę podatnika, tj. kontakt podatnika z nie upoważnionymi osobami, nie związanymi z firmą C., a także dokonywanie płatności na rzecz takich osób, gotówkowa forma zapłaty wysokich kwot pieniężnych, nie znajdujących pokrycia u podatnika, fakt, że podatnik nie widział nigdy towaru, ani kierowców, którzy dostarczali towar oraz wyraźne zaprzeczenie przez kierowców, aby dostarczali towar do wskazywanych przez podatnika lokalizacji. Również, co podkreślono wyżej, sam skarżący zarówno w odwołaniu, jak i skardze podnosił okoliczności związane z nielegalnym pochodzeniem nabywanego przez siebie rzekomo towaru, co jednoznacznie świadczy o jego złej wierze.

Skarżący akcentował fakt, że towar został rzeczywiście przez niego nabyty, co jego zdaniem jest wystarczające dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem, jak słusznie wskazywał organ, aby faktura umożliwiała takie odliczenie musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, co oznacza, że musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które ponadto zaszło pomiędzy uwidocznionymi na fakturze podmiotami.

Przechodząc w tym miejscu do analizy transakcji pomiędzy podatnikiem a jego nabywcami, tj. firmami O. i W. wskazać należy, że słusznie i logicznie organ uznał, że skoro podatnik nie nabył żadnego towaru od firmy C., nie mógł go później dalej odsprzedać, a zatem wystawione przez niego faktury na rzecz tych podmiotów również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na podkreślenie zasługuje fakt, że wyłącznie zeznania podatnika oraz M. M. potwierdzają dostawę towaru na rzecz O. i W. . De facto jedynym dowodem potwierdzającym przepływ tego towaru są jednak wystawione faktury oraz dokumenty WZ. Żadna z tych osób nie widziała bowiem nigdy towaru, nie wiedziała kto i jakimi środkami go transportował, a przesłuchani kierowcy zaprzeczyli, aby dokonywali jego transportu. M. M. nie pamiętała nawet firm O. i W. . Tymczasem zakwestionowane faktury dotyczyły szczególnego rodzaju towarów, tj. materiałów stalowych, których charakter, tonaż i wymagający sposób magazynowego oraz transportu nie może przejść niezauważonym.

Skoro organ udowodnił, że wystawione przez podatnika faktury dokumentowały sprzedaż towaru, której wystawca faktury nie wykonał, prawidłowym następstwem było zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Artykuł 108 ust. 1 cyt. ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (por. wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09).

Z uwagi na fakt, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Należy również podkreślić, że powołany przepis jest stosowany niezależne od uznania organu podatkowego, jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.