Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2155/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par 1, at. 70 par 6 pkt 1, art. 193 par 4 i 6, art. 180 par 1 , art. 181, art. 191, art. 196 par 2, art. 210 par4, art. 284 par 3 i 4 , art. 285 b,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił A. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 160.836 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 21.828,20 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. Skarżąca osiągała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach osobowej Spółki B. (dalej: "Spółka") z siedzibą w O.. Zakres działalności gospodarczej obejmował hurtowy i detaliczny handel paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Skarżąca partycypowała w 49% zysków i strat tej Spółki. B.. działała w takiej formie prawnej do dnia 27 września 2004 r., w którym została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W 2004 r. wspólnicy rozliczali dochody z tej działalności według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. opłacali 19% - owy podatek liniowy.

W dniu 29 kwietnia 2005 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r., w którym wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 14.050.087,93 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 13.921.178,64 zł, dochód z tego źródła w kwocie 128.909,29 zł oraz podatek należny w kwocie 21.828,20 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka:

1) zaniżyła przychody poprzez: zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji, pozaewidencyjną sprzedaż gotówkową paliw płynnych w Bazie Paliw - Hurtowni w O., pozaewidencyjną sprzedaż paliw na Stacji Paliw w G., pozaewidencyjną sprzedaż paliw płynnych i gazu LPG na stacji w B., pozaewidencyjną sprzedaż gazu LPG na różnych stacjach paliw Spółki, pozaewidencyjną sprzedaż paliw na stacji w T.

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym, dwukrotnie tych samych wydatków, wydatków nieudokumentowanych żadnym dowodem źródłowym, wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, wydatków za usługi wykonane przez firmę I., wydatków za usługi wykonane przez firmę U., wydatków za usługi wykonane przez firmę U. oraz naliczonego podatku od towarów i usług za te usługi, zaliczenie do kosztów naliczonego podatku od towarów i usług, wydatków za usługi wykonane przez firmę Z., wydatków za usługi wykonane przez firmę U., wydatków na roboty kamieniarskie, wydatków na wyposażenie łazienek oraz naliczonego podatku od towarów i usług od tych wydatków, wydatków na nabycie drzwi wewnętrznych w firmie Z., wydatków na nabycie pokryć dachowych w firmie D., wydatków na nabycie materiałów w firmie P., wydatków na nabycie obrzeży trawnikowych i kostek N. w firmie K. wydatków na nabycie grzejników i materiałów inst. w firmie S, wydatków na nabycie podłóg, wydatków na nabycie oświetlenia w firmie P. mebel Z. P., wydatków na nabycie mebli, wydatków na nabycie płytek gresowych i innych, wydatków na nabycie materiałów na wykonanie tynków dekoracyjnych, wydatków na nabycie klamek, wydatków na nabycie pieców do saun

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG, zakupionego w Spółce Jawnej B. w Ł. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła ustalenie i ocenę prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2004 r. dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak poniesionych wydatków. Natomiast dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków zostały udostępnione Kontrolującym przez Prokuraturę Okręgową w W. Ponadto elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym (udostępnionymi przez Prokuraturę).

były rejestry zakupu i sprzedaży VAT, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji wskazał, że rejestry te za wszystkie miesiące 2004 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Rejestry sprzedaży VAT nie obejmowały:

- całej sprzedaży Bazy Paliw - Hurtowni Spółki (w części dotyczącej sprzedaży gotówkowej),

- sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych ( benzyny i oleju napędowego) oraz gazu na Stajach Paliw Spółki.

Ponadto znaczna część rejestrów sprzedaży VAT została świadomie błędnie podsumowana, powodując ujęcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) zaniżonych wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Poza tym w rejestrach zakupu VAT ujęto bezzasadnie wydatki nie związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał, że rejestry te były prowadzone nierzetelnie, w związku z czym stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód w postępowaniu.

Organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jak stwierdził dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci poprawnie podliczonych wszystkich rejestrów sprzedaży VAT, dowodów źródłowych zakupów, różnych ewidencji sprzedaży i rozliczeń sporządzanych przez pracowników, zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, wyników oględzin dokonanych przez kontrolujących oraz rezultatów przeprowadzonych przez kontrolujących kontroli u kontrahentów Spółki B., pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pominięciem ksiąg rachunkowych Spółki za rok 2004 i oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na ewidencjach wykorzystywanych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu), co skutkowało wadliwym określeniem podstawy opodatkowania i w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegającego na nieuznaniu za dowód w niniejszej sprawie ksiąg rachunkowych służących określeniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym pomimo niezakwestionowania ich w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że za dochód podlegający opodatkowaniu organ kontroli skarbowej obowiązany był przyjąć wartość wynikającą ze złożonego przez stronę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, sporządzonego z uwzględnieniem pominiętych przez organ ksiąg rachunkowych.

W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu. Pełnomocnik w dalszej kolejności zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 284 § 3 i 4, art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej, jak również w sposób utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu;

- art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę. usług i materiałów budowlanych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie kontrolujących - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwie wyjaśnienie jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania rzekomej sprzedaży.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Skarżących, zarzucił organowi I instancji brak przeprowadzenia badania ksiąg rachunkowych. Zaznaczył, że organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu nie poddał jakiemukolwiek badaniu ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2004 r. Organ ten opierał się wyłącznie na zapisach rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, zatem przedmiotem badania były ewidencje nie mające znaczenia z punktu widzenia określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż również stwierdzenie nierzetelności zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczyło tylko i wyłącznie ewidencji prowadzonych przez Spółkę na okoliczność ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, według Pełnomocnika Strony w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez całkowite pominięcie przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę, a w konsekwencji również do naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna zostać określona w wysokości wynikającej z zeznania rocznego PIT-36L, złożonego przez Stronę i uwzględniającego niezakwestionowane przez organ kontroli skarbowej zapisy ksiąg rachunkowych Spółki za rok 2004.

Następnie Pełnomocnik podniósł zarzut wszczęcia kontroli podatkowej w sposób niezgodny z przepisami. Zaznaczył, iż Organ I instancji, wskazując jako miejsce czynności kontrolnych siedzibę organu, pominął całkowicie brzmienie przepisu art. 285b Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika wobec braku wyrażenia w niniejszej sprawie zgody przez Stronę w trybie art. 285b Ordynacji podatkowej na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu, organ kontroli skarbowej nie mógł nałożyć na Stronę obowiązku osobistego stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej na podstawie wezwania z dnia 12 sierpnia 2011 r., gdyż wezwanie to było pozbawione podstaw prawnych oraz nie spełniało wymogów wynikających z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, wobec braku zgodnego z prawem wszczęcia kontroli podatkowej, wszelkie dokonane w niniejszej sprawie czynności kontrolne oraz wszelkie oparte na tych czynnościach ustalenia kontrolujących należy uznać za działania bezprawne i niedopuszczalne, a zatem nie mogą one stanowić dowodu w sprawie, gdyż dokumenty te powstały wskutek podjęcia niezgodnych z prawem czynności kontrolnych (przeprowadzonych pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej).

W dalszej części odwołania Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, iż częściowe tylko włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów udostępnionych organowi kontroli skarbowej przez organy ścigania uniemożliwia Skarżącej dokonanie pełnej weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił, że pomimo dostępu do wszystkich dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania, organ I instancji nie włączył kopii wszystkich tych dokumentów do akt niniejszego postępowania — pomimo świadomości, iż Spółka jest pozbawiona jakiegokolwiek do nich dostępu. Według Pełnomocnika Skarżąca bez dostępu do kopii wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży nie była w stanie w jakikolwiek sposób zweryfikować prawidłowości powyższych twierdzeń kontrolujących. Według pełnomocnika aby móc stwierdzić, iż rzeczywiście nie było żadnych nieprawidłowości w ujmowaniu wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży w rejestrze sprzedaży, konieczne jest porównanie treści rejestru sprzedaży z kopiami wszystkich wystawionych faktur. Zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kopie rejestrów sprzedaży dotyczące wyłącznie tych miesięcy i tych stacji paliw, w odniesieniu do których stwierdził nieprawidłowości. W efekcie, w aktach niniejszego postępowania nie ma nawet kopii wszystkich rejestrów sprzedaży. W związku z tym ustalenia kontrolujących dotyczące prawidłowości ujęcia wszystkich faktur sprzedaży w rejestrze sprzedaży są dla Strony nieweryfkowalne. Ma to o tyle istotne znaczenie, iż w ocenie Strony mogły jednak zaistnieć pewne nieprawidłowości przy ujmowaniu omawianych faktur w rejestrze sprzedaży, których organ kontroli skarbowej mógł nie dostrzec, a które mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość ustaleń kontrolujących dotyczących zaniżenia przychodów i należnego podatku dochodowego. Zdaniem Pełnomocnika skutki potencjalnych błędów przy ujmowaniu faktur w rejestrze sprzedaży mogą działać zarówno na korzyść Spółki oraz Strony (poprzez zmniejszenie przychodów), jak również na ich niekorzyść (poprzez zawyżenie przychodów). Strona nie może również wykluczyć sytuacji, w której transakcje sprzedaży potraktowane przez kontrolujących jako obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, podczas gdy kontrolujący fakt ten przeoczyli. Te same zastrzeżenia Pełnomocnik odniósł także do kwestii braku dostępu Spółki do wszystkich faktur zakupu, gdyż faktury te tylko w niewielkiej części zostały włączone przez organ I instancji do akt niniejszego postępowania. W ocenie Pełnomocnika podnoszone wyżej naruszenie przez kontrolujących przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik zaznaczył, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, gwarantującym każdemu prawo do sądu i obrony swoich praw (art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), jest taki sposób prowadzenia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej, w którym organ prowadzący takie postępowanie nie włącza do akt tego postępowania wszystkich dokumentów udostępnianych mu przez organy prowadzące postępowanie karne, mając pełną świadomość, że podatnik jest pozbawiony dostępu do tych dokumentów w postępowaniu karnym.

Ponadto zdaniem Pełnomocnika, wobec zaniechania przez organ przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, Strona nie dysponuje informacją w kwestii tego, czy włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym są kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych w postępowaniu karnym. Sytuacja taka jest bardzo prawdopodobna, czego przykładem jest załączony do niniejszego odwołania protokół przesłuchania w dniu 10 lutego 2009 r. A. P. w charakterze podejrzanego, z którego wynika, że A. P. całkowicie zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom, na które obszernie powoływał się w niniejszej sprawie organ I instancji. Podniesione argumenty zdaniem pełnomocnika wskazują na dodatkowe zagrożenia płynące z równoległego prowadzenia postępowania kontrolnego z postępowaniem karnym. Jeśli bowiem podatnik nie ma dostępu do akt postępowania karnego (a jest to regułą do czasu sporządzenia aktu oskarżenia), wówczas pozbawiony jest możliwości zweryfikowania, czy materiały włączane przez organ skarbowy do akt postępowania kontrolnego (podatkowego) z postępowania karnego stanowią w pełni "reprezentatywny" wybór z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej.

Ponadto Pełnomocnik zaznaczył, że w kwestionowanej decyzji kontrolujący powołali się na szereg czynności kontrolnych, których efekty nie zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wskazując na przeprowadzone rzekomo czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, których to czynności dokonano w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Pełnomocnik podniósł także, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej należy odczytywać łącznie, co oznacza, że materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przez wyjaśnienie sprawy należy rozumieć pełne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego tej sprawy, dokonane w sposób obiektywny i niearbitralny, a ustalenie stanu faktycznego to nie tylko ustalenie samych faktów, ale i ich wszechstronna ocena.

Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro przedmiotowe dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie mogą też stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że na gruncie przepisów regulujących procedurę karną, prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie, nie zakazane prawem działania, w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego albo złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Od chwili przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, przyznanie im prawa do obrony skutkowało tym, iż jako podejrzane korzystały one ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzane, nie miały one obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, zaś wszelkie oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, i to także wtedy, gdy zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy kodeksu postępowania karnego zachowują więc swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego.

Pełnomocnik Skarżącej zakwestionował także dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, złożonych w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty. Jego zdaniem, kontrolujący, posługując się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego, są zobligowani do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę karną. Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania karnego posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego, byłoby niedopuszczalne. Sąd karny nie miałby możliwości dokonania takiego zabiegu, jakiego dokonuje w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, a mianowicie porównania oświadczeń wiedzy tej samej osoby, raz złożonych w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego. Podkreśla też, że przedmiotowy zarzut - w części dotyczącej zeznań świadków którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym - został uznany za uzasadniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec Spółki w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Pełnomocnik Strony podtrzymał wniosek (poprzednio złożony przez Spółkę), o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym. W jego ocenie, odmówienie przez organ kontroli skarbowej przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Strony, jednoznacznie dowodzi, iż organ obawia się skonfrontowania Strony z osobami, których wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego organ wykorzystał dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przede wszystkim z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego sprawę podatkową umożliwienia stronie postępowania bezpośredniego zetknięcia się z osobowym źródłem dowodowym, jakim jest świadek czy podejrzany. Według Pełnomocnika Strony, umożliwienie wspólnikom Spółki oraz ich Pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, jak również pozwoliłoby niewątpliwie "oderwać się" organowi od kontekstu sprawy karnej.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wywiódł, że w związku z brakiem możliwości uznania za dowód zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, zeznania A. P. powinny zostać w niniejszej sprawie całkowicie pominięte, gdyż z racji późniejszego postawienia świadkowi zarzutów w postępowaniu karnym, nie mogą one mieć waloru dowodu, ani w postępowaniu karnym, ani w postępowaniu podatkowym. Pominięcie zeznań A. P. pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów (tzw. "podręcznej ewidencji"), jako że bez informacji udzielonych przez A. P. w trakcie przesłuchania w dniu 8.04.2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach.

Według Pełnomocnika Strony całkowitej bezużyteczności przedmiotowych zeszytów świadczą zresztą dobitnie wyjaśnienia złożone przez Pana A. P. w charakterze podejrzanego w dniu 10 lutego 2009 r., zawarte w protokole przesłuchania, którego kopia stanowi załącznik do niniejszego pisma. Z powyższych wyjaśnień A. P. wynika, iż zapiski w prowadzonych przez niego zeszytach dotyczyły planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. w związku z czym treść tych zapisków nie musiała się pokrywać z rzeczywistością. Tym samym w ocenie pełnomocnika zeszyty A. P. —jako całkowicie niewiarygodne źródła informacji — nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego zaznaczył, że informacje o identycznej treści co zawarte w przytoczonych powyżej wyjaśnieniach A. P. z dnia 10 lutego 2009 r. wynikały już z fragmentów zeznań A. P. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 8 kwietnia 2008 r., które zostały tendencyjnie pominięte przez organ kontroli skarbowej.

Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie powołał się na dowód w postaci sporządzonego w postępowaniu karnym protokołu przesłuchania w charakterze świadka I. R., emerytowanego funkcjonariusza Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w C., gdyż z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. [...], o umorzeniu śledztwa wynika, że I. R., będąc przesłuchiwany w dniu 29 kwietnia 2008 r. w sprawie sygn. akt [...] w Zarządzie CBŚ KGP w B., złożył fałszywe zeznania co do braku wywiązywania się przez niego i innych funkcjonariuszy Urzędu Celnego Szczególnego Nadzoru Podatkowego w Ł. z obowiązków służbowych związanych z tym nadzorem. W ocenie pełnomocnika dowód ten potwierdza ponad wszelką wątpliwość, iż dowody, na które powołał się organ kontroli skarbowej były fałszywe (zeznania I. R.), zaś ustalenia tego organu w zakresie dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu — całkowicie błędne.

Uzasadniając kolejne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik stwierdził, że wyjaśniania oraz oświadczenia kontrahentów Spółki, na podstawie których organ pierwszej instancji zakwestionował, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki Spółki opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pkt 15 oz 17,18,21,23 oraz 27 nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie spełniają warunków przewidzianych przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zaznaczył też, że w toku czynności dokonywanych w trybie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie można przeprowadzać u kontrahenta kontrolowanego dodatkowego (tzn. wykraczającego poza ramy zakreślone w art. 13b ust. 1 ww. ustawy) postępowania dowodowego, polegającego m.in na zbieraniu wyjaśnień, przesłuchiwaniu świadków, dokonywaniu oględzin itp. W związku z powyższym oświadczenia i wyjaśniania J. F., T.P., K. K., J. C., W. D. F. i B. W. przedstawicieli kontrahentów Spółki nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

W ocenie Pełnomocnika Strony ustalenia w zakresie wydatków na usługi wykonane przez Firmę I., są oparte wyłącznie na dowodach osobowych. Pełnomocnik wskazał jednak, że zeznania poszczególnych osób nie są spójne i przekonywujące. Nawet sam właściciel firmy wykonującej ww. usługę początkowo twierdził, że wykonywał konkretne prace, a następnie zmienił stanowisko i przyznał, że dokumentująca je faktura była fikcyjna. Organ nie wykluczył zatem ponad wszelką wątpliwość, że jakiekolwiek prace były na stacji wykonywane. Tymczasem na podstawie zeznań pracowników stacji można było odnieść wrażenie, że jakieś prace remontowe były jednak wykonywane.

Pełnomocnik Strony podniósł też, że Spółka wielokrotnie zgłaszała w toku prowadzonego postępowania kontrolnego potrzebę chociażby uprawdopodobnienia przez organ kontroli skarbowej źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego, używanych rzekomo przez Nią do dokonywania obrotu pozaewidencyjnego oraz konieczność stwierdzenia, czy w magazynach należących do niej były niedobory, które ewentualnie mogłyby wskazywać na obrót pozaewidencyjny benzyną i olejem napędowym. W decyzjach wydanych wobec Spółki organ kontroli skarbowej jednak tego nie uczynił.

Zdaniem Pełnomocnika Organ kontroli skarbowej, kierując się w niniejszej sprawie ustaleniami sprawy karnej, zupełnie pominął konieczność zbadania tego, kto rzeczywiście dokonywał, jeśli taka sytuacja w ogóle miała miejsce, sprzedaży paliw, które nie zostały wprowadzone do stanów magazynowych. Jeżeli bowiem nie dowiedziono, co przyznaje sam organ kontroli skarbowej, iż rzekomo sprzedawane poza ewidencją benzyna i olej napędowy zostały przez Spółkę nabyte, a więc — że stały się jej własnością, to w żaden sposób nie można przyjąć, że to Spółka powinna być podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Skarżąca — podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tych paliw. Spółka nie miała bowiem władztwa nad rzekomo pozaewidencyjnie zbywanymi paliwami. Spółka nie odniosła też żadnych korzyści z takiej sprzedaży, a w szczególności nie wykazano, aby sprzedaż taka była dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki jako podatnika podatku VAT, co przekłada się równocześnie na sytuację wspólników Spółki na gruncie podatku dochodowego. Pełnomocnik Strony zaznaczył, że to inne osoby, a nie Spółka, sprzedawały towary, które były własnością tych innych osób, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki. W "szarej strefie" były więc te inne osoby, a nie Spółka.

Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Strony podniósł, że organ kontroli skarbowej powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, jakie osoby nabywały, a następnie sprzedawały poza ewidencją benzynę i oleje napędowe, a następnie organ powinien tym osobom (a nie Spółce i jej wspólnikom) określić zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacji powyższych obowiązków nie mogą zastąpić całkowicie błędne i arbitralne ustalenia kontrolujących przedstawione w treści zaskarżonej decyzji. Z ustaleń tych wynika, jakoby całe paliwo sprzedawane poza ewidencją było rezultatem przestawienia liczników dystrybutorów paliw na tzw. oszczędności, czyli na wydawanie mniejszej ilości paliwa niż wynikało ze wskazań licznika na szkodę klientów Spółki.

W ocenie Pełnomocnika dokonane przez kontrolujących ustalenia mogłyby zostać uznane za pozbawione cech dowolności i arbitralności tylko wówczas, gdyby kontrolujący dokonali precyzyjnego liczbowego skonfrontowania ilości ustalonego przez siebie paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją z ilością paliwa, które — w świetle wyjaśnień podejrzanych (oraz skazanych) i zeznań świadków — mogło zostać zaoszczędzone w wyniku oszukiwania klientów Spółki, a wynik tej konfrontacji doprowadziłby do wniosku, że obie porównywane wielkości są takie same (lub przynajmniej zbliżone). Kontrolujący całkowicie zaniechali jednak wykonania takich działań. W tych okolicznościach, zaprezentowane przez nich "ustalenia" uznał za całkowicie gołosłowne.

Według Pełnomocnika nawet gdyby okazało się, że mogło dojść do zaoszczędzenia (w wyniku oszukiwania klientów Spółki) takiej ilości paliwa, jaką kontrolujący ustalili na podstawie dowodów materialnych (kart A4, zeszytów AS oraz kserokopii dowodów WZ z literą "A"), to i tak nie byłby to jeszcze dowód na to, że to Spółka dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży pozaewidencyjnej paliw.

Pełnomocnik zauważył, iż omawiane ustalenia kontrolujący oparli na treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt [...], skazującego A. P., M. K., C. B., D. B., A. P., E. W., D. H., A. W., K. W., M. B., T. G. oraz T. P., którzy złożyli wnioski w trybie art. 335 k.p.k., oraz na treści wyjaśnień i zeznań podejrzanych (następnie skazanych) i świadków. Zwrócił uwagę, iż z sentencji ww. wyroku wynika, że cztery osoby, których wyjaśnieniami, względnie zeznaniami składanymi w postępowaniu karnym posłużył się organ kontroli skarbowej przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, zostały skazane m.in. za przestępstwo oszustwa w związku z przerobieniem zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci przepływomierzy umieszczonych w dystrybutorach paliw na poszczególnych stacjach paliw należących do Spółki, jak również w związku z używaniem takich urządzeń przy wydawaniu paliwa nabywcom.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej powyższe okoliczności czynią również zasadnym zarzut Spółki co do nieustalenia przez organ kontroli skarbowej podmiotów będących w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Zdaniem pełnomocnika ustalenia wynikające z powołanego powyżej wyroku Sądu Okręgowego w B. winny zostać rozważone w płaszczyźnie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii pełnomocnika z wyroku tego należy wyprowadzić całkowicie odmienne ustalenia od tych, które poczynili kontrolujący. Zaznaczył, iż skoro Sąd skazał prawomocnym wyrokiem karnym ww. osoby za dokonywanie w związku ze sprzedażą paliw oszustw na szkodę klientów Spółki, w celu osiągnięcia własnej korzyści majątkowej (co wynika jednoznacznie z sentencji tego wyroku), a równocześnie nie doszło do wydania identycznego wyroku w stosunku do wspólników Spółki, to znaczy, że na chwalę obecną brak jest możliwości przyjęcia w niniejszej sprawie innych ustaleń niż te, że ewentualne korzyści majątkowe wynikające ze sprzedaży uzyskanych w wyniku przestępnego procederu nadwyżek paliwa osiągały wyłącznie skazane za to osoby fizyczne i to te osoby powinny ewentualnie zostać obciążone z tego tytułu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Pełnomocnika Strony, organ nie ma prawa powoływać się na odmienne wyjaśnienia osób podejrzanych i skazanych (wskazujące na to, że korzyści z omawianego procederu odnosili jednak wspólnicy Spółki) w sytuacji, gdy co innego w sposób jednoznaczny wynika z prawomocnego wyroku skazującego.

W ocenie Pełnomocnika, omawiany wyrok potwierdza również pośrednio brak możliwości powoływania się w niniejszej sprawie na dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych (oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym). Tym samym, wszelkie ustalenia kontrolujących, które opierają się na tego typu dowodach, należy uznać za ustalenia nieudowodnione.

Pełnomocnik podważył także kompletność materiału dowodowego, na podstawie którego organ kontroli skarbowej uznał, że w Bazie Paliw Spółki w O. miała miejsce zorganizowana przez Spółkę, pozaewidencyjna sprzedaż paliw. Pełnomocnik wskazał na brak przesłuchania w charakterze świadka W. D. — kierownika Bazy Paliw oraz brak przesłuchania w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego poza ewidencją. Zdaniem Pełnomocnika oświadczenia wiedzy uzyskane od tych osób, mogłyby w sposób wiarygodny przyczynić się do potwierdzenia lub wykluczenia tezy o samym istnieniu, rozmiarach i okresie, w którym miał mieć miejsce proceder pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, jak również o osobach jego organizatorów i beneficjentów. Ponadto zdaniem Pełnomocnika organ I instancji błędnie uznał za dowód dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej przez Spółkę faktur sprzedaży VAT i rejestrów sprzedaży VAT. które zestawiono z zapisami zeszytu prowadzonego przez M. Ż. Według Pełnomocnika przywołane faktury i rejestry nie są dowodem sprzedaży pozaewidencyjnej lecz zaewidencjonowanej, natomiast okoliczność, iż dane z zeszytu M.Ż. są zgodne z ich treścią nie oznacza, że sprzedaż ujawniona w tych zeszytach jako pozaewidencyjna w ogóle miała miejsce, względnie, że odbywała się w tych okresach i w takich rozmiarach (za takie ceny), jakie w owym zeszycie wykazano. Pełnomocnik zaznaczył także, że błędne jest twierdzenie organu I instancji, iż w kontrolowanym okresie Baza Paliw w O. nie była wyposażona w kasę rejestrującą, choć organy powinny wiedzieć z urzędu, że kasę taką zainstalowano i ufiskalniono. Zdaniem Pełnomocnika błędnie także przyjęto, że ustalenie źródeł pochodzenia i ilości paliwa nabywanego przez Spółkę było bezcelowe. Warunkiem dokonania w niniejszej sprawie wymiaru kontrolnego podatku jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktu uzyskania przez Kontrolowanego przychodu z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Tymczasem bez istnienia towaru nie może być mowy o sprzedaży, zaś bez sprzedaży nie może być mowy o wystąpieniu przychodu. Stąd też ustalenie tego, skąd towar pochodził i w jakich ilościach, ma istotne znaczenie dla przyjęcia, czy towar w ogóle istniał. Bez tego nie sposób przyjąć, tak jak to uczynił organ kontroli skarbowej, że miały miejsce transakcje będące źródłem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnoście ustaleń faktycznych dotyczących Stacji Paliw w G., Pełnomocnik stwierdził, że błędnie ustalono, że dostawy paliwa dokumentowane dowodami WZ z literą "A" nie były ujawniane w zeszycie zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na Stacji Paliw w G. Brak jest bowiem zgodności pomiędzy dowodami WZ z literą "A" a ww. zeszytem. Zdaniem pełnomocnika w sprawie istnieje potrzeba niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia, czy dostawy paliwa stwierdzone dowodami WZ z literą "A", nieujęte w ww. zeszycie, rzeczywiście miały miejsce, a w efekcie, czy istniało paliwo, które mogło być przedmiotem sprzedaży. Ponadto w ocenie Pełnomocnika błędnie oceniono zeznania świadków H., R. i G. W., z których wynika, że przekazując utarg ze sprzedaży paliw właścicielom Spółki nie dzielili oni owego utargu na pochodzący ze sprzedaży ewidencjonowanej i pozaewidencyjnej, z czego z kolei wynika, że odbierając pieniądze właściciele Spółki nie mieli świadomości, iż część uzyskiwanych środków może pochodzić z nielegalnego źródła. Nie przesłuchano także ww. na okoliczność przekazywania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży paliw właścicielom Spółki, udziału kwot pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w całości sprzedaży, jak również świadomości właścicieli Spółki co do pochodzenia odbieranych kwot.

Następnie Pełnomocnik wskazał, że organ, dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów na Stacji Paliw Spółki w B. w zakresie obrotu gazem LPG nie wskazał za pomocą jakiegokolwiek dowodu, że na początku roku 2004 na Stacji Paliw w B. w zbiornikach magazynujących gaz LPG znajdowały się nadwyżki z poprzedniego roku. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej jedynie w ten sposób organ mógłby dowieść prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w kwestionowanej decyzji. Brak dokonania w analizowanym zakresie precyzyjnych ustaleń należy uznać za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejnym uchybieniem organu w ocenie Pełnomocnika jest brak zasięgnięcia - mimo obowiązku wynikającego z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - opinii biegłego w kwestii technicznej możliwości ustawienia licznika dystrybutora gazu LPG w taki sposób, aby wydawał jednocześnie mniejszą ilość paliwa niż wynika to z jego wskazań (aby oszukiwać klientów Spółki) i większą ilość gazu niż wynika to z jego wskazań (aby oszukiwać Skarb Państwa) Powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez organ we własnym zakresie, mimo iż nie dysponuje on niezbędną wiedzą specjalistyczną. Ponadto organ I instancji nie przesłuchał w charakterze świadka A. W. i B. D. W ocenie Pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy może wskazywać jedynie na to, że Spółka dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na rzecz Spółki. Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Materiał ten nie potwierdza natomiast ponad wszelką wątpliwość, że doszło do jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG przez Spółkę na rzecz jej odbiorców.

W ocenie Pełnomocnika w zaskarżonej decyzji, w zakresie ustaleń poczynionych na Stacji Paliw Spółki w B., brak jest uzasadnienia, w jaki sposób organ odzwierciedlił zapisy zeszytu zawierającego rozliczenie sprzedaży paliw na tej stacji w okresie od dnia 16 kwietnia 2004 r. do dnia 28 września 2004 r. w tabeli znajdującej się na str. 146-148 kwestionowanej decyzji.

Ponadto brak jest poparcia - przy opisywaniu metodyki rozliczania sprzedaży pozaewidencyjnej benzyn - jakimkolwiek dowodem ustalenia, że od globalnej ilości sprzedanego paliwa odejmowano ilość paliwa sprzedanego na ewidencję, zaś tak uzyskana różnica stanowiła ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją. W rzeczywistości mogło dojść do sytuacji odwrotnej, mianowicie, że w obliczeniach, na które powołuje się organ, od globalnej ilości sprzedanego w danym dniu paliwa odejmowano ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją (a nie ilość paliwa sprzedanego w sposób zaewidencjonowany).

W ocenie Pełnomocnika brak jest także przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Wbrew twierdzeniom organu, tzw. pokwitowania nie zawierają jakiegokolwiek oznaczenia Spółki ani żadnej osoby z nią związanej, w szczególności nie widnieje na nich nazwisko "K.". Stąd konsekwentne twierdzenie przez organ, jakoby utarg z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży odbierał A. K. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Ponadto, zdaniem Pełnomocnika organ I instancji w ustaleniach dotyczących obrotu gazem LPG na Stacjach Paliw Spółki w C., T., B. nie wyjaśnił sprzeczności w oświadczeniach wiedzy złożonych przez A. P. (zatrudnionego na Stacji Paliw w T.), T. G.i S. Z.) dotyczących rozmiarów pozaewidencyjnej dostawy gazu do poszczególnych stacji. Ponadto organ nie dokonał analizy zasadniczego dowodu, jakim jest tzw. "podręczna ewidencja" prowadzona przez A. P., z uwzględnieniem metodyki jej prowadzenia, polegającej na przypisaniu konkretnego znaczenia kolorystyce zapisów.

W ocenie Pełnomocnika błędne uznano, że opisy tzw. luźnych kartek dowodzą, że Spółka czerpała korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej. Bowiem na przywołanych "kartkach" nie widnieją jakiekolwiek dane Spółki czy osób z nią związanych (wspólnicy, ich rodziny), nie wynika z nich również, że Spółka lub osoby z nią związane uzyskały jakiekolwiek środki pieniężne.

Ponadto zdaniem Pełnomocnika organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego dokumentu w postaci zeszytu A-5, który z tego względu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie oraz nie zasięgnął opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie.

Oceniając ustalenia dokonane na Stacji Paliw Spółki w T. w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Pełnomocnik Strony stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił faktu prawomocnego skazania wyrokiem Sądu Okręgowego w B. osób zatrudnionych przez Spółkę, w tym A. P., za przestępstwa przeciwko wiarygodności urządzeń pomiarowych popełnione na szkodę klientów Spółki. Według Pełnomocnika z orzeczenia tego wynika, że korzyści z nielegalnego procederu czerpali pracownicy Spółki, nie zaś Spółka.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał na brak możliwości wykorzystywania w niniejszej sprawie wyjaśnień A. P. złożonych w charakterze podejrzanego. Zaznaczył, iż w tym celu Strona przekazała w załączeniu do pisma z dnia 24 lipca 2012 r. kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A. K. Okoliczności, o których mowa w ww. postanowieniu, a mianowicie fakt, że A.P. - w związku z jego dyscyplinarnym zwolnieniem z pracy przez Spółkę oraz powstałym konfliktem między nim a byłym pracodawcą - dopuścił się bezprawnego zaboru dokumentów należących do Spółki, a następnie dokonał segregacji tych dokumentów i tylko część z nich przekazał organom ścigania - podważają całkowicie wiarygodność wszelkich dowodów pochodzących od A. P. - gdyż jako osoba skonfliktowana ze Spółką prawdopodobnie składał on w postępowaniu karnym wyjaśnienia wyłącznie niekorzystne dla Spółki i jej wspólników. W tych okolicznościach bezkrytyczne powoływanie się przez organ I instancji na wyjaśnienia Pana A. P., złożone w postępowaniu karnym należy uznać za działanie sprzeczne z przepisami art. 122, art. 187 par 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 31 maja 2013 r. Skarżąca uzupełniła argumentację podniesioną w odwołaniu, wskazując na brak dostępu do materiału dowodowego zabezpieczonego przez organy ścigania, w związku z czym wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu uzyskania pełnego dostępu do akt sprawy karnej oraz weryfikacji tych dokumentów z ustaleniami kontroli w postępowaniu podatkowym za 2004 r. Zdaniem Strony w postępowaniu kontrolnym mogło dojść do naruszenia prawa i tylko wyjaśnienie poprzez sprawdzenie dokumentacji Spółki z ustaleniami kontroli pozwoli na rzetelne ustosunkowanie się do protokołu kontroli i decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o udostępnienie jej informacji dotyczącej korespondencji pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w W. a Urzędem Kontroli Skarbowej w W., Prokuraturą Okręgową w W., Centralnym Biurem Śledczym w B. oraz wszelkimi innymi urzędami państwowymi dotyczących kontroli skarbowych Spółki oraz jej wspólników, za lata 2003, 2004, 2005, 2006, 2009 w zakresie podatku dochodowego, VAT, akcyzy. W informacji tej Strona wniosła o podanie, czego dotyczyła poszczególna korespondencja, pomiędzy którymi organami była prowadzona, ilość korespondencji (daty pism) oraz umożliwienie wglądu w przedmiotowe dokumenty oraz umożliwienie wykonania ich fotokopii lub kserokopii. Ponadto informacja ta winna być udzielona z wykazem osób, które kwitowały wydanie i przyjęcie poszczególnych dokumentów wraz z datą oraz listą dokumentów pobieranych, a po jej wykorzystaniu zwróconych. W przypadku uznania, że udostępnienie żądanej dokumentacji nie jest możliwe na podstawie kpa lub innych stosownych przepisów, Strona wskazała aby jej pismo potraktować jako wniosek o dostęp do informacji publicznej w oparciu o ustawę z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., ponieważ bieg terminu przedawnienia, który upłynąłby 30 kwietnia 2005r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie w wyniku którego postanowieniami z dnia 25 czerwca 2006 r. o postawieniu zarzutów oraz z dnia 13 marca 2007 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Treść postanowienia z dnia 13 marca 2007 r. ogłoszono Skarżącej w dniu 13 marca 2007 r., co Podatniczka potwierdziła swoim podpisem. W związku z powyższym Organ uznał, że przed 31 grudnia 2010 r.bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Oceniając ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona naruszyła przepisy prawa materialnego poprzez następujące działania:

- zaniżenie wysokości przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym poprzez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji (ksiąg podatkowych), oraz prowadzenie sprzedaży paliw poza ewidencją w B..,

- zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki B. wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w księgach podatkowych Spółki B. kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w Ł. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w toku postępowania, rejestry zakupu i rejestry sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w 2004 r." bowiem nie obejmują sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw (Hurtowni) w O., pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu na poszczególnych stacjach paliw, zawierają błędy w podsumowaniach oraz ujęto w nich wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono zaniżenie przychodów z tytułu:

1) zaniżenia kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji, tj. rejestru sprzedaży VAT,

2) pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw płynnych w Bazie Paliw - Hurtowni,

3) pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji w G.,

4) pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji w B. w okresie styczeń - maj

5) pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji w B.

6) pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacjach Paliw Spółki w C., T., B.i O. w okresie czerwiec- październik

7) pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn na stacji w T.

Oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, dotyczący zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Wyjaśnienia Pana Ż., w których podał w jaki sposób odróżniał dostawy ewidencjonowane i poza ewidencją w ocenie organu odwoławczego są wiarygodne i zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli i obecni pracownicy stacji paliw. Zwrócił uwagę, że wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została też potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw, by uznać za wiarygodne zeznania wspólników Spółki D. M. i Z. M. zaprzeczające dokonywaniu jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organy ścigania w pierwszej kolejności dokonały zabezpieczenia dowodów rzeczowych wskazujących na zaniżenie obrotu. Następnie wnioski wypływające z tych dowodów potwierdzone zostały przez świadków i podejrzanych. Zgodność tych zeznań w połączeniu ze zgromadzoną dokumentacją powoduje, iż zeznaniom tym nie można zarzucać gołosłowności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza jednoznacznie dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży. Zatem świadczy o prawidłowości stwierdzonego przez organ pierwszej instancji naruszenia przez Spółkę przepisów art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W toku kontroli podatkowej 2004 r. organ pierwszej instancji stwierdził również w Spółce:

1) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w Ł. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na Stacji Paliw w B. w okresie od stycznia do maja 2004 r.,

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w Ł. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na Stacjach Paliw w C., T., B. i O. w okresie od maja do października 2004 r.;

3) zawyżenie kosztów uzyskanie przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym;

4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów dwukrotnie dowodów źródłowych zakupu dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze;

5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatku nieudokumentowanego żadnym dowodem źródłowym;

6) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym - myjnię samochodów osobowych;

7) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę I. S. N., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

8) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę U.., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

9) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę U., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

10) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę Z., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

11) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę U., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

12) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup kamienia i roboty kamieniarskie, których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

13) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup różnorakiego wyposażenia sanitarnego, których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

14) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup drzwi wewnętrznych od firmy Z., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

15) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup pokrycia dachowego od firmy P.., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

16) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup parkietu dębowego oraz różnych materiałów używanych do położenia podług parkietowych od firmy P., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

17) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup kostek N. od firmy K. Sp. z o.o., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

18) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup grzejników i materiałów montażowych od firmy S., G., które nie pozostawały w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

19) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup podłóg merbau dąb od firmy D. Sp. z o.o., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

20) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup oświetlenia LA 8+4 od firmy P., których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

21) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup mebli, których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

22) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup płytek ceramicznych, których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

23) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup materiałów na wykonanie tynków dekoracyjnych (stiuk), których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

24) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup klamek, uchwytów i pokręteł, których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

25) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup pieców do saun z oprzyrządowaniem i wyposażeniem, których przedmiot nie pozostawał w związku z powadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że:

Ad. 1, 2 W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej ustalając wysokość niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG, określił także wartość zakupu tego gazu w kwocie 222.668,31 zł. Powyższego ustalenia dokonano w dwojaki sposób. Za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2004 r., wartość niezaewidencjonowanego zakupu gazu LPG w kwocie 62.717,94 zł określono na podstawie danych zawartych w rachunku zysków i strat sporządzonym przez Spółkę B. za 2004 r. na poziomie procentowego udziału wartości sprzedanych towarów i materiałów według cen zakupu netto w wartości netto przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów i produktów (wskaźnika poziomu kosztów), według cen zakupu poprzez porównanie wartości netto zaniżonej sprzedaży ze wskaźnikiem poziomu kosztów ustalonym na podstawie danych zawartych w rachunku zysków i strat sporządzonym przez Spółkę w 2004 r. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych wydatków na zakup gazu LPG za okres od 1 czerwca 2004 r. do 31 października 2004 r. ustalono na podstawie zapisów podręcznej ewidencji prowadzonej przez A. P. B. kontrahenta Spółki z zastosowaniem średnioważonej marży wynikającej z kwot wykazanych na dowodach WZ i wartości netto sprzedaży gazu. Wartość tych kosztów określono w kwocie 159.950,40 zł Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że Strona poprzez niewykazanie całości wydatków poniesionych na zakup gazu LPG zaniżyła wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o kwotę 109.107,47 zł wynikającą z wyliczenia 222.668,31 x 49%, czym naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 3 W ocenie organu odwoławczego Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez:

- H. z/s w O. - faktura z dnia 28 stycznia 2004 r., nr 1, na kwotę netto 108,20 zł za upominki (opisana na odwrocie "Cele reprezentacyjne"),

- S. z/s w O. - faktura z dnia 21 maja 2004 r., nr 4/2004, na kwotę netto 94,26 zł za biżuterię srebrną (opisana na odwrocie "Prezent z logo firmy"),

- B. Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia 15 kwietnia 2004 r., nr 19/04, na kwotę netto 105,37 zł za biżuterię (nieopisana na odwrocie) oraz faktura z dnia 15 kwietnia 2004 r., nr 20/04, na kwotę netto 110,82 zł za biżuterię (opisana na odwrocie "reprezentacja"),

- P. z/s w O. - faktura z dnia 13 maja 2004 r., nr 26, na kwotę netto 545,10 zł za biżuterię złotą pr. 0,585 (opisana na odwrocie "Prezent z logo firmy") oraz faktura z dnia 28 września 2004 r., nr 51, na kwotę netto 197.39 zł za biżuterię złota pr. 0,585 (opisana na odwrocie "prezent dla klientów (6 szt.)"),

- S. z/s w O. - faktura z dnia 1 października 2004 r., nr 14/04, na kwotę netto 351,64 zł za wędkę i kołowrotek (opisana na odwrocie "Nagroda dla klienta (Reklama)"),

- M. z/s w W. -- faktura z dnia 28 czerwca 2004 r., nr 318/1/2004, na kwotę netto 1032,84 zł za: "Tłumik sportowy X3. Wyrób przeznaczony do sportu wyczynowego. Nie może być stosowany da drogach publicznych" (opisana na odwrocie "Motocykl Yamaha WR 450. Tłumik przystosowaliśmy do obowiązujących przepisów we własnym zakresie"),

- U. Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia 10 września 2004 r., nr PG/00000096, na kwotę netto 195,82 zł za torebkę i portfel (opisana na odwrocie "Bocznica - kierownik"),

- S. z/s w P. - faktura z dniał 8 września 2004 r., nr 14/2004, na kwotę netto 301,64 zł za koszulę i obuwie (opisana na odwrocie "B.")

- C. z/s w P. - faktura z dnia 1 października 2004 r., nr 04/75/L1, na kwotę netto 213,10 zł za dwa swetry (opisana na odwrocie "Kierownicy baza paliw"),

- D. Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia 11 marca 2004 r., nr 00000616/04, na kwotę netto 275,52 zł za okulary, skrzynkę, kamizelka, pas, kimono (opisana na odwrocie "Nagrody przy sponsorowaniu turnieju wędkarskiego")

- P. z/s w O. - faktura z dnia 15 marca 2004 r., nr 68/04, na kwotę netto 621,15 zł za komplet piłkarski, skarpetogetry, bluza bramkarska, spodnie bramkarskie, spodenki bramkarskie oraz faktura z dnia 18 października 2004 r., nr 466/04, na kwotę netto 1.401,64 zł za buty piłkarskie (opisana na odwrocie "Sponsorowanie B."),

- oraz darowizny w wysokości 500 zł przekazanej na rzecz Koła Wideo działającego w Z. w O.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ kontroli zakwestionował ww. wydatki, jako wydatki nieprawidłowo udokumentowane oraz o charakterze osobistym i w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że ww. wydatki zostały opisane w sposób lakoniczny, a Strona nie dowiodła, że przekazanie towarów w formie upominków, czy nagród w konkursach w ogóle nastąpiło. Na fakturach nie wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano upominki, takich danych Spółka nie posiadała w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z opisem sporządzonym przez wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek poniesionego wydatku z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Skoro nie ma możliwości zweryfikowania przekazania określonych towarów na cele wykazane na fakturach, a takich dowodów Strona nie przedstawiła, to ciężaru dowodu nie można przerzucać na organy podatkowe. Obowiązek dokumentowania poniesionych kosztów wynika z przepisu art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) Rozchód wręczanych upominków powinien być odpowiednio udokumentowany, tj. zgodnie z postanowieniami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości oraz powiązany z określonym kontrahentem. Podstawą wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy, który musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, określać wiarygodnie strony transakcji, jej wartość i inne dane niezbędne do zidentyfikowania zdarzenia gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na zakup biżuterii, swetrów, koszuli, butów oraz wędki czy tłumika sportowego do motocykla nie są kosztami uzyskania przychodów. Wskazał, że brak szczegółowego opisu faktur dokumentujących te wydatki oraz ich charakter potwierdza, iż były to wydatki osobiste, nie związane z działalnością gospodarczą Spółki B.

Ad. 4, 5 W ocenie organu odwoławczego wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowanego duplikatem z dnia 13 lutego 2004 r. do faktury nr 2004/112/44 z dnia 23 stycznia 2004 r., na kwotę netto 2.199,19 zł, wystawionej przez P. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2004 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że powyższy wydatek został przez Spółkę ujęty dwukrotnie, najpierw na podstawie oryginału faktury, a później na podstawie jej duplikatu. Za uzasadnione uznał także niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku na kwotę netto 835,50 zł, zaewidencjonowanego pod pozycją rejestru nr 66 - z powodu braku dowodu dokonania takiego wydatku. Kontrolujący pomimo kilkukrotnych wezwań wysłanych do Spółki i jej Pełnomocników nie otrzymali od Spółki faktury potwierdzającej ten wydatek. Zdarzenia te w ocenie Organu spowodowały, że Spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2004 r. o kwotę netto 3.034,69 zł, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 6 W ocenie organu odwoławczego także wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym tj. myjnię samochodów osobowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy B. Sp. z o.o. ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2004 r. wydatki opisane na odwrocie faktur jako prace remontowe przeprowadzone na myjni samochodowej, mieszczącej się na Stacji Paliw w O. na podstawie faktur wystawionych przez:

- P.Sp. z o.o.

- S. LTD Spółka z o.o.

- N. Sp. z o.o.

- A. Sp. z o.o.

- C.

- P.

- Firmę R.

- S. Sp. Jawna

- E. Sp. Jawna

- Z.

- S. Sp.j.

- E. Sp. j.

- B. Sp.j.

- E. Sp.c.

- Firma H.

- T. Sp.j.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji słusznie przyjął, że opisane wyżej wydatki, jak wskazuje jednoznaczna treść faktur oraz dokonane na ich odwrocie opisy pozostają w bezpośrednim związku ze zrealizowanym przez Spółkę zamierzeniem inwestycyjnym. Dlatego poniesione wydatki nie powinny w sposób bezpośredni obciążać bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki, lecz winny stać się kosztem w przyszłości jako składowe odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - wytworzonej myjni samochodów osobowych. Organ wskazując na treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16a- 16m u.p.d.o.p ww. wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2004 r.

Ad. 7-25 Ponadto, w ocenie organu odwoławczego Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów szereg faktur, które nie miały związku z jej działalnością gospodarczą. Organ zauważył, iż dokonane przez Stronę opisy na tych fakturach wskazywały, że towar i usługi zostały wykorzystane na stacjach paliw i w biurze B., na części faktur nie oznaczono przeznaczenia nabywanych towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, badając zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego bezspornie ustalił, iż wskazane usługi na fakturach wystawionych przez ww. firmy nie były wykonane na obiektach należących do Spółki. Taki stan rzeczy został potwierdzony nie tylko oględzinami tych obiektów, ale również zeznaniami świadków. Przesłuchani pracownicy stacji paliw także nie potwierdzali wykonania prac, które zostały zafakturowane przez ww. kontrahentów.

Organ wskazał, iż przesłuchany w dniu 1 kwietnia 2008 r. w charakterze świadka S. N. zeznał, iż faktury o nr 12/2004 r. z dnia 5 czerwca 2004 r. i nr 17/2004 z dnia 30 lipca 2004 r. były fakturami fikcyjnymi. Świadek ten przyznał, że wystawił je na prośbę D. M. cyt.: "...jak sądzę potrzebna mu ona była do zawyżenia kosztów prowadzonej firmy B. wyjaśnił, że kwoty wykazane na tych faktura faktycznie dotyczyły wynagrodzenia za układanie kostki brukowej na prywatnych posesjach M. i K. w B. Powyższą wersję potwierdziła E. G., pełniąca w Spółce funkcję głównej księgowej. Przesłuchana w dniu 5 lutego 2008 r. w charakterze podejrzanej zeznała, iż m.in. w 2004 r. księgowała faktury za wykonanie prac remontowych, które faktycznie nie odbywały się na stacjach paliw. Największa ilość tego typu faktur trafiała do Spółki w czasie, kiedy Państwo M. i K. budowali swoje domy. Opisy dokonywane na tych fakturach przez D. M. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podejrzana miała świadomość, iż nie powinna księgować tych faktur, jednak działała zgodnie z poleceniami D. M. Powyższe potwierdzają także pracownicy Spółki. W zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego A.P., K. J. O., W. Ł. wskazują, że na Stacji Paliw w T. i Stacji Paliw w N. nie dokonywano w 2004 r. żadnych remontów, a więc i remontu nawierzchni oraz studni kanalizacji deszczowej, które to usługi widnieją na zakwestionowanych fakturach.

Organ stwierdził, iż także faktury wystawione przez firmę U. nie dotyczyły usług wykonanych dla Spółki B. Z oświadczenia właściciela firmy J. F. z dnia 21 września 2007 r. wynika bowiem, że zakwestionowane faktury dotyczyły prac parkieciarskich wykonanych w budynkach mieszkalnych w B. Dalszym, a nie prac wyszczególnionych na tych fakturach, a treść faktur wymagana była przez Skarżącą oraz D. M.. Jak wynika z przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. przesłuchań K. S., E. G. oraz A. P. w 2004 r. na Bazie Paliw w O. nie wymieniano i nie montowano siłownika w bramie. Takie siłowniki, jak zeznał Pan S. zakładał On wyłącznie w bramach wjazdowych na posesję prywatnych domów w B. Natomiast na fakturze stwierdził nieprawdę, gdyż jak zeznał życzył sobie tego klient. Organ wskazał, iż również z oświadczeń T. P. - pełnomocnika Z. - właściciela firmy U. wynika, że prace wykazane na fakturach wykonane zostały w domach Państwa M. i K. w miejscowości B..

Ponadto w toku oględzin poszczególnych stacji paliw nie stwierdzono, by zakupione z firmy Z. drzwi wewnętrzne były zamontowane zgodnie z opisem wskazanym na fakturach. W trakcie oględzin nie stwierdzono również obiektów wykonanych z kamienia łamanego, wyposażenia łazienek wynikającego z zakwestionowanych faktur, pokryć dachowych zakupionych od firmy P., obrzeży trawnikowych, kostki N., gresu, tynków, grzejników, podłóg, mebli oraz pieców do saun, wynikających z opisów dokonanych na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem naruszałoby to przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, iż Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że zakupione materiały i usługi zostały wykorzystane do prowadzonej działalności i przyczyniły się do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. zeznania świadków) wynika, iż wykorzystywane były do celów osobistych wspólników Strony. Zdaniem Organu gdyby zakupione materiały rzeczywiście wykorzystane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B. sp.j., to Spółka winna ten fakt udowodnić i wskazać miejsce, w którym się znajdują. Spółka oraz Strona nie wykazywały aktywności w tym zakresie. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w dokumentach, urządzeniach ewidencyjnych i sprawozdaniach nie było dowodów zniszczenia lub spisania na straty poszczególnych ww. materiałów, również Strona takiej okoliczności nie wskazała. Materiałów nie spisano także w remanencie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia były już weryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonał rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005 r. na podstawie tego samego materiału dowodowego wyrokami z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 107/12, z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 720/12, z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt 553/12 oddalił skargi Spółki B.. Ponadto wskazał, iż oddalone zostały także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatków dochodowych składane zarówno przez B. Sp. z o.o. - za lata 2004 i 2005, jak i poszczególnych Wspólników B. sp. j. - za rok 2003. ( wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt. III SA/WA 1672/12, z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/12, z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/12 oraz z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 836/12. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikował także stan faktyczny dotyczący procederu pozaewidencyjnego obrotu gazem w latach 2003, 2004 i 2005 u kontrahenta B. tj. Spółki B. (wyroki z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11, sygn. akt I FSK 897/11 oraz sygn. akt I FSK 1180/11 w zakresie podatku od towarów i usług).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., pełnomocnik działający w imieniu Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułował zarzuty takie same jak w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż Skarżącej nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli, ani też nie doręczono wezwania do osobistego stawiennictwa w jednym z miejsc wskazanych w art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei wyłącza możliwość zastosowania art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, wobec braku zgodnego z prawem wszczęcia kontroli podatkowej, wszelkie dokonane w niniejszej sprawie czynności kontrolne oraz wszelkie oparte na tych czynnościach ustalenia kontrolujących należy uznać za działania bezprawne i niedopuszczalne.

Pełnomocnik zarzucając brak przeprowadzenia badania ksiąg rachunkowych. wskazał, że organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu nie poddał jakiemukolwiek badaniu ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2004 r., a opierał się wyłącznie na zapisach rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jego zdaniem ewidencje te nie mają znaczenia z punktu widzenia określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej. W związku z tym, według Pełnomocnika w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez całkowite pominięcie przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ksiąg rachunkowych prowadzonych przez B. Spółka Jawna, a w konsekwencji również do naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że częściowe włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentacji podatkowej Spółki zabezpieczonej przez organy ścigania, uniemożliwia Stronie dokonanie pełnej weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Wskazał też, że nie może wykluczyć ewentualności, iż transakcje sprzedaży potraktowane przez organ kontroli skarbowej jako obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, podczas gdy organ ten fakt przeoczył.

Według Pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszyły szereg przepisów proceduralnych. Pełnomocnik Strony wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego zakwestionował możliwość przyczynienia się dowodów z zeznań podejrzanych do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Zaznaczył przy tym, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich świadków przesłuchanych przez Prokuraturę, czym naruszył zasady prawdy materialnej.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w związku z brakiem możliwości uznania za dowód zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, zeznania A. P. powinny zostać w niniejszej sprawie całkowicie pominięte, gdyż z racji późniejszego postawienia świadkowi zarzutów w postępowaniu karnym, nie mogą one mieć waloru dowodu, ani w postępowaniu karnym, ani w postępowaniu podatkowym. Pominięcie zeznań Pana A. P. pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów (tzw. "podręcznej ewidencji"), jako że bez informacji udzielonych przez A. P. w trakcie przesłuchania w dniu 8 kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w toku przedmiotowego postępowania, co pozwoliłoby nie tylko na uzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, ale również na prawidłową ocenę poszczególnych dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych.

Pełnomocnik Skarżącej stwierdził także, że wyjaśnienia oraz oświadczenia kontrahentów Spółki, na podstawie których organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pkt. 15, 17, 18, 21, 23 oraz 27, nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie spełniają warunków przewidzianych przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Według Pełnomocnika w toku czynności dokonywanych w trybie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie można przeprowadzać u kontrahenta kontrolowanego dodatkowego (tzn. wykraczającego poza ramy zakreślone w art. 13b ust. 1 ww. ustawy) postępowania dowodowego, polegającego m.in. na zbieraniu wyjaśnień, przesłuchiwaniu świadków, dokonywaniu oględzin itp.

Pełnomocnik zakwestionował także ustalenia dokonane w zakresie usług wykonanych przez Firmę I.. W Jego ocenie ustalenia poczynione w tej kwestii oparte są wyłącznie na zeznaniach poszczególnych osób, które nie są spójne i przekonywujące. Nawet sam właściciel firmy wykonującej ww. usługę początkowo twierdził, że wykonywał konkretne prace, a następnie zmienił stanowisko i przyznał, że dokumentująca je faktura była fikcyjna. Organ nie wykluczył zatem ponad wszelką wątpliwość, że jakiekolwiek prace były na stacji wykonywane.

W skardze zarzucił także brak wskazania przez organy podatkowe źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego sprzedanego przez Spółkę poza ewidencją oraz brak zbadania stanów magazynowych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak wykazania źródła pochodzenia tych paliw, rzekomo używanych do pozaewidencyjnego obrotu, nie można twierdzić, aby dokonywano obrotu czymś, co nie istniało.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Spółka nie miała władztwa nad rzekomo pozaewidencyjnie zbywanymi paliwami. Spółka nie odniosła też żadnych korzyści z takiej sprzedaży, a w szczególności nie wykazano, aby sprzedaż taka była dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki jako podatnika podatku VAT, co przekłada się równocześnie na sytuację wspólników Spółki na gruncie podatku dochodowego. Zaznaczył, że to inne osoby, a nie Spółka, sprzedawały towary, które były własnością tych innych osób, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki.

Z uwagi na powyższe w ocenie Pełnomocnika Skarżącej organ kontroli skarbowej powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, jakie osoby nabywały, a następnie sprzedawały poza ewidencją benzynę i oleje napędowe, a następnie organ powinien tym osobom (a nie Spółce i jej wspólnikom) określić zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał na szereg - uchybień organu I instancji i braków dowodowych w ustalaniu stanu faktycznego, w podziale na poszczególne stacje Spółki B.:

Zdaniem Pełnomocnika w zakresie ustaleń zaniżenia przychodów Bazie Paliw Spółki w O., Organ dopuścił się następujących uchybień uchybień polegających na:

- braku przesłuchania w charakterze świadka W. D. - kierownika Bazy Paliw oraz brak przesłuchania w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją

- błędnym uznaniu za dowód dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej przez Spółkę faktur sprzedaży VAT i rejestrów sprzedaży VAT, które zestawiono z zapisami zeszytu prowadzonego przez M. Ż

- błędnym utrzymywaniu, iż w kontrolowanym okresie Baza Paliw w O. nie była wyposażona w kasę rejestrującą, choć organy powinny wiedzieć z urzędu, że kasę taką zainstalowano i ufiskalniono

- błędnym przyjęciu, że ustalenie źródeł pochodzenia i ilości paliwa nabywanego przez Spółkę było bezcelowe

Zdaniem Pełnomocnika w zakresie ustaleń zaniżenia przychodów na Stacji Paliw Spółki w G.,Organ dopuścił się następujących uchybień polegających na :

- błędnym ustaleniu, że dostawy paliwa dokumentowane dowodami WZ z literą "A" nie były ujawniane w "zeszycie zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na Stacji Paliw w G."

- błędnej ocenie zeznań świadków H., R. i G.W.

- braku przesłuchania H., R. i G. W. w charakterze świadków na okoliczność przekazywania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży paliw właścicielom Spółki, udziału kwot pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w całości sprzedaży, jak również świadomości właścicieli Spółki co do pochodzenia odbieranych kwot

Zdaniem Pełnomocnika organ, dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów na Stacji Paliw Spółki w B. w zakresie obrotu gazem LPG, dopuścił się następujących uchybień polegających na :

- braku wykazania za pomocą jakiegokolwiek dowodu, że na początku roku 2004 na Stacji Paliw w B. w zbiornikach magazynujących gaz LPG znajdowały się nadwyżki z poprzedniego roku

- braku zasięgnięcia - mimo obowiązku wynikającego z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - opinii biegłego w kwestii technicznej możliwości ustawienia licznika dystrybutora gazu LPG w taki sposób, aby wydawał jednocześnie mniejszą ilość paliwa niż wynika to z jego wskazań (aby oszukiwać klientów Spółki) i większą ilość gazu niż wynika to z jego wskazań (aby oszukiwać Skarb Państw a)

- braku przesłuchania w charakterze świadka i A. W. i B. D.

- braku udowodnienia, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na Stacji Paliw w B.

Zdaniem Pełnomocnika organ dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów na Stacji Paliw Spółki w B. w zakresie obrotu paliwami płynnymi, dopuścił się następujących uchybień polegających na :

- braku rzetelnego uzasadnienia w kwestionowanej decyzji w omawianym zakresie

- braku poparcia - przy opisywaniu metodyki rozliczania sprzedaży pozaewidencyjnej benzyn - jakimkolwiek dowodem ustalenia, że od globalnej ilości sprzedanego paliwa odejmowano ilość paliwa sprzedanego na ewidencję, zaś tak uzyskana różnica stanowiła ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją

- brak przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych

- wadliwe odczytanie znaczenia prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B.

Zdaniem Pełnomocnika organ, dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów na Stacji Paliw Spółki w C., T., B.i w O. w zakresie obrotu gazem LPG, dopuścił się następujących uchybień polegających na :

- braku wyjaśnienia sprzeczności w oświadczeniach wiedzy złożonych przez Panów A. P. (zatrudnionego na Stacji Paliw w T.), .T. G. i S. Z. (zatrudnionych na Stacji Paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano odpowiednio 2/3 dostarczonego gazu, 3/4 dostarczonego gazu, 1/2 dostarczonego gazu

- braku analizy zasadniczego dowodu, jakim jest tzw. "podręczna ewidencja" prowadzona przez A. P., z uwzględnieniem metodyki jej prowadzenia, polegającej na przypisaniu konkretnego znaczenia kolorystyce zapisów

- błędne uznanie, że opisy tzw. luźnych kartek dowodzą, że Spółka czerpała korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej

- dokonywaniu ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego dokumentu w postaci zeszytu A-5, który z tego względu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie

- brak zasięgnięcia opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie, pomimo niedysponowania przez organy obu instancji wiadomościami specjalnymi

Zdaniem Pełnomocnika organ, dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów na Stacji Paliw Spółki w T. w zakresie obrotu paliwami płynnymi, dopuścił się następujących uchybień polegających na:

- nieuwzględnieniu faktu prawomocnego skazania wyrokiem Sądu Okręgowego w B. osób zatrudnionych przez Spółkę, w tym A. P., za przestępstwa przeciwko wiarygodności urządzeń pomiarowych popełnione na szkodę klientów Spółki

- postawieniu niepopartej żadnym dowodem tezy, iż A. P. przekazywał Spółce lub osobom z nią związanym pieniądze pochodzące z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych

Końcowo Pełnomocnik Strony wskazał na brak możliwości wykorzystywania w niniejszej sprawie wyjaśnień A. P. złożonych w charakterze podejrzanego, gdyż z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A. K. wprost wynika, że A.P. w związku z jego dyscyplinarnym zwolnieniem z pracy w B. oraz powstałym konfliktem między nim a byłym pracodawcą - dopuścił się bezprawnego zaboru dokumentów należących do Spółki, a następnie dokonał segregacji tych dokumentów i tylko część z nich przekazał organom ścigania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu, uprawniony do tego na mocy przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a, poddał ocenie okoliczność, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast regulacje zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zważywszy, że organy podatkowe określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przy założeniu, że nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, termin ten upłynąłby z końcem 2010 r.

Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej w 2012 r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2013.

Kwestia przedawnienia była badana przez oba orzekające w sprawie organy. Organy te uznały, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedawniło się, doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia Skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych postanowieniem z dnia 25 czerwca 2006 r., uzupełnionym i zmienionym w 2007 r. i 2011 r. Wśród zarzucanych Skarżącej czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżących postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów.

Spowodowało to zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skoro zaś Skarżącej zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącą podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), Sąd uznaje, że postawienie zarzutów oznacza, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne prowadzone wobec Skarżącej nie zostało jeszcze zakończone, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

W 2004 r. Skarżąca osiągała dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej B. z siedzibą w O.. Pani A. K. partycypowała w 49% zysków i strat tej Spółki. B. sp.j. działała w takiej formie prawnej do dnia 27 września 2004 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez nią przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Uznały bowiem, że Spółka w 2004 r. zaniżała przychody manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Ponadto w Bazie Paliw – Hurtowni w O. oraz na stacjach paliw w G., B. i T. poza ewidencją dokonywano sprzedaży paliw płynnych. Na stacjach paliw należących do Spółki poza ewidencją sprzedawano także gaz LPG.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zaliczeniem do nich wydatków na zakup towarów i usług, które – zdaniem organów podatkowych – nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i nie służyły osiągnięciu przychodów bądź dwukrotnym uwzględnieniu w kosztach tych samych wydatków.

Ustalono również, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o koszty zakupu gazu LPG sprzedanego następnie poza ewidencją. Nie poniosła natomiast innych niż ujęte w księgach rachunkowych kosztów nabycia sprzedanych poza ewidencją paliw płynnych.

Sąd nie podzielił podnoszonego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się wymienionych wyżej osób w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienia do kontroli doręcza się im, gdy stawią się w miejscu prowadzenia kontroli. Miejscem, w którym można prowadzić czynności kontrolne jest również stosownie do art. 285 b Ordynacji podatkowej siedziba organu podatkowego i w ocenie Sądu, mimo że sama kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane za zgodą kontrolowanego, nie zmienia to oceny, iż zgoda ta nie jest konieczna dla wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdy Skarżąca była dla kontrolujących nieosiągalna (nieobecna) zarówno w miejscu zamieszkania, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, a także w siedzibie organu podatkowego (nie stawiła się na wezwania organu).

Mając powyższe na względzie Sądu wskazuje, że zaakceptował ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe, uznając, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w 2004r. Skarżąca nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane, sanitarne i przedmioty wyposażenia wnętrz) oraz usługi, które nie miały związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co był warunkiem uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego wówczas w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Tym samym Skarżąca bezpodstawnie o te wydatki pomniejszyła uzyskany przychód.

Nie sposób też przyjąć, że uzyskaniu przychodu służyły wydatki o charakterze osobistym (np. na zakup odzieży sportowej, sprzętu sportowego, biżuterii złotej i srebrnej). Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów przeznaczenia tych towarów na cele wskazane w opisach zamieszczonych na fakturach dokumentujących ich nabycie. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że samo określenie i opisanie w fakturze przeznaczenia zakupionego towaru, jeżeli nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie świadczy o związku dokonanego zakupu z przychodami.

Ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie oparte zostały na szeroko zakrojonych i skrupulatnych działaniach organu kontroli skarbowej, który przeprowadził oględziny w obiektach stanowiących miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę, a także dokonał czynności sprawdzających u ich kontrahentów (wystawców faktur).

Skarżąca zarzuciła wadliwość udokumentowania tychże czynności sprawdzających, która to wadliwość – jej zdaniem – uniemożliwiała wykorzystanie jako materiału dowodowego wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez kontrahentów na piśmie.

Wskazać należy, że przepis art. 13b u.k.s. pozwalał żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Czynności te dokumentował protokół. Istotnie, jak wynika z akt sprawy, niektórzy kontrahenci Skarżących, w trakcie prowadzonych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów, składali także oświadczenia lub wyjaśnienia, które stanowiły następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności, sporządzanych jak tego wymagał art. 13b ust. 1 u.k.s. Oświadczenia te były jednakże ściśle związane z treścią wystawionych przez nich faktur, dokumentujących sporne wydatki. W żadnym wypadku tych dokumentów nie zastąpiły, precyzowały jedynie nabyte przez Skarżących towary i usługi wyszczególnione w ww. fakturach poprzez podanie bardziej szczegółowych opisów cech lub parametrów towarów i usług.

Zdaniem Sądu, taki sposób udokumentowania informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącej nie wykraczał poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających przewidzianych w art. 13b u.k.s. i nie dyskwalifikował sporządzonych na tej podstawie protokołów.

Przede wszystkim zaś, taki sposób działania kontrolujących nie podważał prawidłowości ustaleń potwierdzonych wynikami oględzin dokonanych w miejscach prowadzenia przez Spółkę działalności. Ustalenia te znajdowały dodatkowe potwierdzenie w wyjaśnieniach pracowników Spółki. Oględziny zaś, w sposób jednoznaczny wykazały, że zakupione przez Skarżącą towary nie były wykorzystywane w należących do Spółki obiektach.

Z materiału dowodowego wynika przy tym, że w owym czasie trwała budowa domu Skarżącej. E. G. przyznała, iż jako wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki księgowała wydatki ponoszone w związku z tą budową. Niektórzy kontrahenci wprost stwierdzali, że wykonywali prace na budowie domu Skarżącej. W sytuacji, gdy zostało wykazane, że zakupionych przedmiotów i efektów usług nie było w obiektach służących działalności Spółki oraz brakowało dokumentacji świadczącej o zniszczeniu przedmiotów, udowodnienie przez organy podatkowe wykorzystania zakupionych towarów i usług na cele osobiste Skarżącej nie było niezbędne.

Zważyć przy tym należało, że Skarżąca ograniczyła się do negacji działań organów podatkowych i kwestionowania formalnej strony czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem to Skarżącą obciążał obowiązek wykazania, że nabyte towary i usługi służyły do wykonywania przez nią działalności gospodarczej i osiągania przychodów. Ustaleniom organów podatkowych Skarżąca przeciwstawiła jedynie ogólnikowe i do tego gołosłowne stwierdzenia, iż zebrane przez organ dowody są nieprzekonywujące, a organ kontroli skarbowej nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, iż jakiekolwiek prace były na stacji wykonane. Tymczasem zdaniem Sądu do zaliczenia wydatku wykazanego w fakturze w ciężar kosztów nie uprawnia wykonanie jakichkolwiek usług i uczynienie tego kiedykolwiek.

Dlatego też zarzuty Skarżącej dotyczące ww. okoliczności Sąd uznał za niezasadne.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się jednak na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG poza ewidencją.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, które to naruszenia doprowadzić miały do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem zaś Sądu wyliczenia dokonane przez Dyrektora UKS należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy kontrolujący w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki wielokrotnie zwracali się o przedłożenie ksiąg rachunkowych Spółki. Świadczą o tym pisma z dnia 21 maja 2007 r., 4 czerwca 2007 r., 15 czerwca 2007, 13 września 2007 r., 9 sierpnia 2007 r., 7 września 2007 r., 16 października 2007 r. i z dnia 28 stycznia 2008 r. Pomimo tych wezwań Spółka, a także Strona, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie przedłożyła ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2004 r.

W związku z powyższym jedynymi księgami podatkowymi udostępnionymi organowi kontroli skarbowej (przez Prokuraturę), jakimi mógł się posłużyć przy określaniu podstawy opodatkowania były rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakup i sprzedaż).

Jednakże z uwagi na fakt, że rejestry te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (nie obejmowały m.in. pozaewidencyjnej sprzedaży paliw oraz gazu LPG na stacjach Spółki, a ponadto część rejestrów sprzedaży została błędne podsumowana, powodując ujęcie w deklaracjach VAT – 7 dla podatku od towarów i usług zaniżonych wartości sprzedaży netto i podatku należnego) – na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej za poszczególne miesiące 2004 r. zostały uznane za nierzetelne i nie uznano je za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane z rejestrów tych wynikające uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie wysokości kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz określenie dochodu Spółki za rok 2004 (od I do X). Na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej organ nie sporządził odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6, ponieważ sporządzony protokół kontroli zawiera również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ww. ustawy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jest oczywiście nieuzasadniony.

Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w aktach postępowania brak wszystkich dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, w szczególności faktur sprzedaży i zakupu, które zwrócone zostały organom ścigania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z nich z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem przy tym wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak też zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania, że one zaistniały. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, że to organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, iż z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Skarżącą istotnych ich elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Skarżąca przy tym nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie jej działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Opierając się na prawdopodobieństwie i znaczącej ilości wystawianych faktur Skarżąca wywodzi natomiast, że wręcz musiały wystąpić pomyłki w ich księgowaniu, a tymczasem ich nie stwierdzono. Podważa również możliwość wnikliwego skontrolowania przez kontrolujących treści każdej z faktur w konfrontacji z rejestrami sprzedaży, skoro nie stwierdzono przy tym żadnej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, podważając wiarygodność ustaleń korzystnych dla niej – jako że potwierdzających prawidłowość odzwierciedlenia faktur sprzedaży w rejestrach – Skarżąca próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sama nie wie, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznaje za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych do popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że Strona miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Nie ograniczano jej dostępu do akt. Organ prowadzący postępowanie przekazał Spółce i Skarżącej uwierzytelnione kserokopie wszystkich dowodów, na podstawie których dokonane zostały istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. Przekazanie kserokopii dowodów nastąpiło w formie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 września 2008 r., 18 grudnia 2008 r., 20 lutego 2009 r. 15 maja 2009 r. 20 września 2011 r., 23 stycznia 2012 r., 17 kwietnia 2012 r. i 31 maja 2012 r., a także w formie załączników do protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2012 r.

Stronie nie odmawiano także dostępu do dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania. Ustalono jedynie zasady tego dostępu. Świadczą o tym pisma organów ścigania z 4 lutego 2009 r., 16 listopada 2009 r., 20 listopada 2009 r. i 23 czerwca 2010 r. Ograniczania praw strony w tym zakresie nie dowodzi także załączona do pisma procesowego złożonego na rozprawie kopia wyroku tut. Sądu z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II SAB/Wa 436/13, w którym stwierdzono bezczynność Komendanta Głównego Policji w zakresie rozpatrzenia wniosku spółki B. Sp. o.o. z siedziba w O. o udostępnienie informacji publicznej (dla porządku dodać należy, że pełnomocnik Skarżącej nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu). O takim rozstrzygnięciu Sądu - jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku – przesądziły kwestie proceduralne. Wniosek o udostępnienie informacji publicznej pochodził bowiem od spółki B. Sp. z o.o., tymczasem stroną postępowania przygotowawczego, do którego nawiązywał ww. wniosek byli udziałowcy tej Spółki. Stąd odpowiedź organu - na powyższy wniosek – że wnioskodawca jako strona postępowania przygotowawczego miał dostęp do dokumentów tego postępowania w trybie przepisów k.p.k. odbiegała od realiów sprawy. W konkluzji Sąd uznał, że odpowiedzi organu, która nie dotyczy realiów podmiotowych postępowania wywołanego wnioskiem o udzielenie informacji publicznej, nie można traktować jako prawidłowej formy załatwienia wniosku.

Skarżąca kwestionuje także użyteczność wyjaśnień podejrzanych dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając różnice pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym oraz odrębność realizowanych przez nie celów.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, Sąd stwierdza, co następuje. Okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę. W konsekwencji wyjaśnienia te, w połączeniu z dowodami materialnymi, odzwierciedlają zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Skarżącą i jej rozliczeniach z tytułu podatków.

W tym kontekście Strona kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A.P., pracownika spółki B. sp. z j., przesłuchanego początkowo jako świadek, a następnie jako podejrzany, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Strony, niemożność wykorzystania zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 897/11, oddalającym skargę kasacyjną B. sp.j. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność analogicznej argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A. P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B. sp.j. organy podatkowe doszły na podstawie także innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Sąd nie podzielił także podnoszonych przez Skarżącą zarzutów związanych z dokonaniem w sprawie ustaleń z uwzględnieniem dowodu z zeznań świadka I. R., który - jak wynika z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt [...] prowadzonej przeciwko P. K. - złożył fałszywe zeznania co do braku wywiązywania się przez niego i innych funkcjonariuszy z obowiązków służbowych związanych z tym nadzorem. W ocenie Strony, ww. dowód potwierdza ponad wszelką wątpliwość iż dowody, na które powołał się organ kontroli skarbowej były fałszywe (zeznania I.R.), zaś ustalenia tego organu w zakresie dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu – całkowicie błędne.

Sąd zauważa, że oba orzekające w sprawie organy odniosły się do ww. kwestii. I tak, organ I instancji w arkuszu odwoławczym z dnia 17 października 2012 r. (str. 29, karta – 5511), zauważył że wskazując w protokole kontroli z dnia 5 czerwca 2012 r., jako jeden z wielu dowodów, sporządzony w postępowaniu karnym protokół przesłuchania w charakterze świadka I. R., organ nie posiadał wiedzy, że świadek ten złożył fałszywe zeznania co do braku wywiązywania się przez niego i innych funkcjonariuszy Urzędu Celnego Szczególnego Nadzoru Podatkowego w Ł. z obowiązków służbowych związanych z tym nadzorem. Przyjmując ten dowód postanowieniem z dnia 15 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie był w stanie przewidzieć, że stanie się on fałszywym po upływie prawie trzech lat od powstania. Jednak z uwagi na powyższą wadę tego dowodu, zeznania Ireneusza Rogalskiego nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji już przez organ I instancji.

Sąd za niezasadne uznał także zawarte w skardze twierdzenia Skarżącej, o konieczności ustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które następnie było sprzedawane poza ewidencją. Oczywistym przy tym jest - i nie podważają tego organy podatkowe - że aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa.

W rozpoznanej sprawie wykazano jedynie, że w okresie objętym decyzjami, wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno ujmowanego w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach, jak i nie wpisywanego do ewidencji, była B. sp. j. powiązana rodzinnie ze Skarżącą. Natomiast dostawców paliw płynnych nie udało się ustalić. Jednak zdaniem Sądu nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa określony podmiot został wytypowany jako ten, od którego Skarżąca nabywała paliwo, to zważywszy, iż chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe wskazywały na źródło paliwa sprzedanego poza ewidencją. Były to mianowicie "nadwyżki" ("oszczędności") powstałe na skutek przestawienia liczników dystrybutorów paliwa ze szkodą dla klientów.

Przerabianie liczników na stacjach paliw Spółki w sposób niebudzący wątpliwości wykazały dowody w postaci eksperymentów przeprowadzonych na stacjach paliw w celu wykazania możliwości dokonywania takich przeróbek. Okoliczność ta wynikała również z wyroku w sprawie karnej. Eksperymenty te świadczyły, że przerabianie liczników dystrybutorów nie miało charakteru jednostkowego zjawiska, jakie wystąpiło w przypadku jednej tylko stacji paliw.

Sąd podkreśla jednak, że z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku dochodowego, nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach paliwo zostało nabyte, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a w rozpoznanej sprawie uczyniono to, iż miała miejsce sprzedaż paliw, z której przychodu nie zgłoszono do opodatkowania oraz której rozmiary zostały ustalone.

Całkowicie niezasadne były też twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Uczyniły to bowiem prawidłowo status ten przypisując Skarżącej, która właśnie jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – za pośrednictwem Spółki - dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG. Proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został bezsprzecznie udowodniony, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym. Rozważania Spółki o oszustwie dokonanym przez jej pracowników – potwierdzonym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 15 stycznia 2009r. sygn. akt [...] skazującym ich za czyny polegające na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez sprzedaż paliw przy użyciu przerobionych przepływomierzy - nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Zdaniem Sądu, okoliczność że zapadł wyrok skazujący pracowników Skarżącej w niczym nie podważa ustalenia, że na należących do Spółki stacjach paliw dochodziło do nieprawidłowości, których z jednej strony mogli dopuszczać się pracownicy działając na własną rękę, z drugiej zaś – działając na polecenie i na korzyść Spółki. Wpływ powyższego wyroku na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Spółką był już przedmiotem oceny zarówno tut. Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek oceny te były wyrażane na tle ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, okoliczność że u podłoża określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdowała się przypisana jej pozaewidencyjna sprzedaż paliw, uzasadnia wskazanie tych orzeczeń na poparcie oceny dokonanej przez Skład orzekający w niniejszej sprawie (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz w wyroku z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12, a także tut. Sąd w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10 i w wyroku III SA/Wa 836/12 i w wyroku III SA/Wa 836/12 oraz w wyroku z 31 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1672/12).

Oceniając zaś zasadność stanowiska Strony (wielokrotnie ponawianego w skardze), kwestionującego rolę wspólników w nieprawidłowościach stwierdzonych w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należało mieć na względzie i to, że nieprawidłowości nie ograniczały się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Nie mogły być dziełem tylko pracowników zaniżenia przychodu spowodowane celowym zaniżaniem wartości sprzedaży w rejestrach wykorzystywanych do sporządzania deklaracji. Zarówno księgowa, jak i informatyk wskazali D.M. jako osobę decydującą o wykazywanych kwotach podatku. Ewidentnym beneficjentem tych działań była zaś Spółka. Nie sposób też przyjąć, że skutkiem decyzji i działań pracowników było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane z ujęciem w rozliczeniach Spółki wydatków na cele prywatne wspólników.

Tak więc twierdzenie Skarżącej, że cały ujawniony przez organy system działał bez wiedzy wspólników, władz spółki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie zgromadzono ogromny materiał dowodowy, z którego w sposób jednoznaczny wynika system zapisywania i rozliczania obrotu pozaewidencyjnego funkcjonujący w Spółce.

Zważyć bowiem należało, że nieprawidłowości w obrocie paliwami, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów osiąganych przychodów, prowadzenie podwójnych ewidencji, których celem było ukrycie tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w bazie paliw i na stacjach paliw należących do Spółki Skarżącej. Ilości paliw, jakie Spółka nabywała i sprzedawała poza ewidencją były stosunkowo duże. Nie ulega przy tym wątpliwości, że mechanizm pozaewidencyjnej sprzedaży był zorganizowany. Występowanie pewnych różnic należy uznać za uzasadnione z uwagi na specyfikę i asortyment danego punktu sprzedaży. Istnienie tych różnic nie zmienia faktu, że sam schemat działania oraz dokumentowania i rozliczania uzyskanych wpływów był bardzo zbliżony.

Jak wynika z zeznań pracowników (G. B., D.B., T.Ł., A.P., M.B., A.W.), w tym uczestniczących w przerabianiu liczników dystrybutorów, wspólnicy D.M. i Z.M. oraz związany ze spółką A.K. (mąż A.K.) wiedzieli o dokonywanych przeróbkach, a wręcz czyniono je na ich polecenie, nie sposób przyjąć – jak chce Skarżąca – że beneficjentem tych działań byli wyłącznie pracownicy bezprawie wykorzystujący należącą do niej infrastrukturę.

Jak już Sąd wskazał, nie istnieje sprzeczność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego skazującego pracowników. W sposób nie budzący wątpliwości pozaewidencyjną sprzedaż paliw prawidłowo przypisano Spółce.

Powtórzyć przy tym należy, że zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora UKS określenia wartości przychodów Skarżących ze sprzedaży pozaewidencyjnej dokonano jedynie w tych przypadkach, gdy oprócz zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, istniały materialne dowody potwierdzające dokonanie tej sprzedaży (tzn. owe nieoficjalne ewidencje zapiski, dowody dostaw, itp.).

Dowodów dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w O. dostarczyły przesłuchania M.Ż. (kierownik magazynu paliw) złożone w postępowaniu karnym oraz prowadzona przez niego dokumentacja, tj. zabezpieczone przez Policję zeszyty A-5. Wydania paliw M.Ż. dokumentował w dwojaki sposób, a mianowicie części z nich dokonywał na podstawie dokumentów WZ i faktur VAT, części zaś tylko na podstawie dokumentów WZ z literą A. Sprzedaż pozaewidencyjna potwierdzona była jedynie dokumentem WZ z literą A. W zeszycie M.Ż. zapisywał datę wydania paliwa z bazy, rodzaj dokumentu, kwotę i datę zapłaty. Ujmował w nim transakcje gotówkowe, za które otrzymywał pieniądze i z których się rozliczał.

Okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M.Ż. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Bezpodstawny był w tym zakresie zarzut dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego zeszytu A-5, bowiem niekompletność zeszytu polega na włączeniu ww. dowodu w postaci zapisanych kartek tego zeszytu. Przeprowadzenie zaś dowodu z ekspertyzy grafologicznej w celu ustalenia autora zapisów oraz okresu, w jakim powstały, było zbędne, jak to zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie grafologii. Nie oznacza to jednak, że częstotliwość i powtarzalność podpisów nie umożliwia ich identyfikacji.

Skoro więc to M.Ż. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisków. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącej. Zapisy te, jak wyjaśnił Dyrektor UKS, były w pełni zgodne, co zdaniem Sądu wskazuje, że zapiski M.Ż. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Nie sposób przyjąć, że prowadząc zapiski w zeszytach A-5 M.Ż. odnotowywał w nich rzeczywisty rozmiar sprzedaży ewidencjonowanej oraz nierzeczywistą sprzedaż poza ewidencją.

Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdziły poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji przesłuchanie W.D. nie było ani istotne, ani potrzebne.

Wbrew wywodom wskazać także należy, że skargi baza paliw nie była wyposażona w kasę fiskalną. Dowodem innego stanu rzeczy nie jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27 stycznia 2011 r. informujące o zainstalowaniu w O. przy ul. [...], kasy rejestrującej przeznaczonej do ewidencjonowania obrotu pochodzącego z handlu obwoźnego. Tymczasem - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - pod ww. adresem nie mieściła się stacja paliw. Baza paliw znajdowała się w O. przy ul. [...]. Przy kasie opisanej w piśmie z 27 stycznia 2011 r. podano: "handel obwoźny". Wyjaśnienia Skarżącej, że w bazie paliw zainstalowana była kasa przenośna, której formalnie nie można było do bazy paliw przypisać, nie zasługują na uwzględnienie. Podnosząc, iż kasy nie można było formalnie przypisać do bazy paliw, Skarżąca potwierdza w istocie, że w bazie żadnej kasy fiskalnej nie było. Twierdzenie zaś, że za pomocą kasy fiskalnej zainstalowanej pod adresem stacji paliw rejestrowano sprzedaż dokonywaną w bazie paliw jest gołosłowne. Skarżąca nie wskazała żadnych zapisów dokumentacji prowadzonej na stacji paliw w O. dowodzących, że istotnie tak było. Ponadto, brak jest dowodów, że autocysterna, którą rozwożono paliwo z bazy paliw zaopatrzona była w przenośną kasę fiskalną, jak twierdziła Skarżąca.

Prawidłowo wykazano także zaniżenie przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gotówkową benzyn i oleju napędowego na Stacji Paliw w G.

Ustalono, że do zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gotówkową benzyn i oleju napędowego doszło na ww. stacji w tym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa paliwa udokumentowana dowodem WZ z literą "A". Na tej stacji prowadzono jedynie rozliczenie sprzedaży ujmowanej w ewidencji. Te dowody uzupełniły zeznania świadków, tj. pracownika tej stacji – G. W. oraz zeznań pomagających mu w prowadzeniu stacji rodziców – H. i R. W.

Sąd nie zgodził się z wywodami skargi o niezgodności pomiędzy dowodami WZ z literą A a zeszytem prowadzonym na tej stacji zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów tam sprzedawanych. Organ kontroli poddał ten zeszyt analizie, w wyniku której potwierdzono to, co zeznawali świadkowie - pracownicy tej stacji, tj. że dostawy benzyn i oleju napędowego otrzymane z Hurtowni Spółki udokumentowane dowodami WZ z literą A nie zostały w tym zeszycie odnotowane.

Nie można również zaakceptować stanowiska o braku świadomości właścicieli, że dostarczany im utarg zawiera wpływy z nieewidencjonowanej sprzedaży paliw oraz, o konieczności ustalenia – wobec niedzielenia dostarczanych wspólnikom Spółki kwot na te pochodzące z legalnej sprzedaży i na te z nielegalnego obrotu paliwem - jaki był udział kwot pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Co do świadomości wspólników dotyczącej, że odbierany przez nich utarg zawiera w sobie także kwoty z nielegalnej sprzedaży to Sąd zauważa ponownie, że wyjaśnienia pracowników Skarżącej, wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań, których fragmenty przytoczone zostały także w decyzji Dyrektora UKS, chociaż złożone zostały przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Skarżącej spółki, a co za tym idzie w różnym stopniu i w różnych formach uczestniczące opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnej sprzedaży paliw), w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika również jednoznacznie, że wszelkie realizowane przez pracowników działania w powyższym zakresie, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Skarżącą spółką.

W tym zakresie znamienne są zeznania H. W. z dna 21 lipca 2006 r., odnoszące się do ww. kwestii. Opisywała proceder sprzedaży paliwa na stacji w G. - tej ewidencjonowanej, i tej poza ewidencją – oraz rozliczania wpływów ze Spółką z tego tytułu. Wskazała bowiem, że nie zdarzały się przypadki żeby właściciele B. mieli zastrzeżenia do wpłacanych przez nią lub jej męża bądź syna kwot pieniężnych.

Tu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarte w zaskarżonej decyzji, że trudno uwierzyć, aby pracownicy Spółki dokonując sprzedaży pozaewidencyjnej bez zgody i wiedzy Wspólników Spółki, przekazywali im utarg z tego nielegalnego procederu.

Zaś udział kwot pochodzących ze sprzedaży nielegalnej w całości sprzedaży można ustalić z uwzględnieniem dowodów WZ z literą "A", dokumentujących dostawy paliw, których sprzedaż, z polecenia współwłaścicieli, miała odbywać się poza ewidencją.

Za prawidłowe i kompletne Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG dokonywanej na stacji paliw w B.

Dowodami tej sprzedaży były sporządzone przez pracowników Skarżących luźne kartki zawierające rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży gazu poza ewidencją, zeszyty sprzedaży gazu prowadzone przez dostawcę gazu, zeznania pracowników Skarżących (tj. G. B., A. W. M. B. i K. W.). Prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w powyższym zakresie dowodził również włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do Spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie B. sp.j. w Ł. Z dowodów tych wynikało, że spółka jawna, obok oficjalnie deklarowanych i potwierdzanych fakturami dostaw gazu LPG, dostarczała ten produkt poza ewidencją, czyniąc to także na rzecz Strony. Tego rodzaju dostawy dokumentowane były dowodami WZ, a ich dokonywanie potwierdzili przesłuchani w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp.j. Natomiast wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez A.P.

Wskazać należy, że Skarżąca podważała te zeznania podnosząc m.in., że 8 kwietnia 2008r. A.P. (jako świadek) zeznał, iż prowadzone przez niego zapiski i ewidencje dotyczyły planowanej sprzedaży, a zatem wpisy w zeszytach nie mogły być prawdziwe, bo realizacja sprzedaży odbiegała od planowanej. Twierdził też, że wpisy często zawierają nieprawdziwe dane dotyczące ilości sprzedanego gazu i odbiorców. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie podważają prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że Skarżąca była odbiorcą gazu LPG od B. sp.j., która była jedynym jej dostawcą gazu. Po drugie, A.P. zeznał również, że "wpisy na tych kartach robiłem w obawie przed posądzeniem mnie o ewentualną nieprawidłową działalność". Trudno zaś uznać, że przy takiej motywacji A.P. wpisywał dane nieprawdziwe.

Skarżąca odwołała się także do zeznań A.P. złożonych już w charakterze podejrzanego, przytaczając ich fragmenty, w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z 8 kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

Odnosząc się do zarzutu braku wykazania za pomocą jakiegokolwiek dowodu, że na początku 2004 r. w zbiornikach gazu LPG znajdowały się nadwyżki z poprzedniego roku, wyjaśnić należy, że taka analiza wobec ustaleń poczynionych na Stacji Paliw Spółki, nie była w ogóle potrzebna.

Jak wskazuje organ kontroli w arkuszu odwoławczym (str. 51) na ww. stacji pierwsza dostawa na podstawie dowodu WZ miała miejsce w dniu 7 stycznia 2004 r., podczas gdy sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywano już od 1 stycznia 2004 r. Powyższe wskazuje zaś, że na początku 2004 r. w jedynym zbiorniku znajdującym się na tej stacji znajdował się zapas gazu LPG dostarczony w roku 2003 i nie sprzedany do końca tego roku. Sąd zauważa, że ewidencjonowanie stanów magazynowych było obowiązkiem Skarżącej. Natomiast powyższe wyjaśnienia organu kontroli dowodzą, że 1 stycznia 2004 r. zbiornik nie mógł być pusty.

Zbieżność wszystkich zgromadzonych i wykorzystywanych w postępowaniu dowodów nie wymagała przeprowadzania kolejnych przesłuchań w charakterze świadka Pani B. D.. Pomimo, że zajmowała się Ona rozliczeniami dotyczącymi Stacji Paliw w B. to jej zeznania nie były w stanie zmienić treści różnorodnych materialnych dowodów (wytworzonych w Spółce i u jej dostawcy gazu), stanowiących podstawę dokonanych przez organ I instancji ustaleń.

Organy wyjaśniły także kwestie związane z zeznaniami Pani A. W., odnoszących się do przestawiania liczników dystrybutorów gazu. Sąd te wyjaśnienia aprobuje. I tak wskazanie przez Panią A. W. faktu przestawiania licznika głównego dystrybutora gazu w wyniku czego wskazywał on 1:4, co oznaczało, że faktycznie wydano 4 litry gazu, a licznik wskazywał na 1 litr, nie stoi w sprzeczności z faktem przestawiania dystrybutorów paliw na tzw. oszczędności. Należy tu podkreślić, że licznik główny, to licznik sumaryczny, wskazania którego nie stanowią podstawy rozliczenia z klientami i nie są dla nich widoczne. Powyższe dowodzi więc, że czym innym była pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG i przestawienie liczników, wskazania których wykorzystywane były także dla potrzeb rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego od sprzedaży gazu LPG do napędu silników samochodowych, a czym innym było oszukiwanie klientów na ilość wydanego im gazu. Zatem ustalenia te dotyczyły dwóch różnych liczników, wobec tego nie było też potrzeby zasięgania opinii biegłego w kwestii podnoszonej przez Pełnomocnika, a dotyczącej możliwości technicznej ustawienia jednego licznika dystrybutora zarówno na wydawanie mniejszej, jak i większej ilości gazu LPG.

Za prawidłowe i kompletne Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych dokonywanej na stacji paliw w B. Dowodem tej sprzedaży był zeszyt zawierający rozliczenie sprzedaży paliw włączony do akt postępowania kontrolnego, uprzednio zabezpieczony przez organy ścigania.

Jakkolwiek wyjaśnienie sposobu wyliczenia kwoty zaniżenia przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych (benzyn) dokonanej na Stacji Paliw Spółki B. w B. w roku 2004 (od I do V) ograniczało się do opisu materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń w tym zakresie oraz wskazania uwzględnionych w nim kwot, Sąd nie stwierdził, aby skutkowało to takim naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W arkuszu odwoławczym (str. 54 – 55) dokonano analizy zapisów dotyczących Stacji Paliw w B. z dnia 16 kwietnia 2004 r. i przedstawiono metodę wyliczenia wielkości wynikających z tabeli ze strony 146-148.

Poprawność wyliczeń organu uwzględniających fakt, że od faktycznej sprzedaży odejmowano sprzedaż wykazaną w ewidencji ustalając w ten sposób ilość sprzedaży pozaewidencyjnej potwierdzają wyjaśnienia zawarte w arkuszu odwoławczym. Wskazano tam, że uzyskane w wyniku ww. wyliczeń ilości przemnożono przez bieżące ceny sprzedaży i po dodaniu uzyskano wartość sprzedaży pozaewidencyjnej osiągniętej w poddanych kontroli zapisach dotyczących dnia 16 kwietnia 2004 r. w kwocie 2.332,60 zł. Ta ostania zaś kwota została przeniesiona do wiersza pierwszego do kolumny 12 i stanowi składnik sumy, którą ze stacji Paliw w B. pobrał Pan A. K. w dniu 28 kwietnia 2004 r., co potwierdza karteczka przyklejona w zeszycie na stronie dotyczącej dnia 28 kwietnia 28 kwietnia 2004 r.

Z powyższego wynika, że ustalenia organu kontroli są w pełni weryfikowalne i w całości zgodne ze stanem faktycznym.

Należy przy tym zauważyć, że pełnomocnik Skarżącej, mający dostęp do akt podatkowych, w tym do dowodów w nich zgromadzonych, nie stawia konkretnych zarzutów powołując się na niezgodność zapisów z określonymi dowodami, na podstawie których je dokonano, nie twierdzi nawet, że wyliczenia organu są niezrozumiałe, co świadczy o tym, że autor skargi w istocie tylko polemizuje z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie zgodził się także z zarzutami odnoszącymi się do uchybień organu związanych z ustaleniami o pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na Stacji paliw w C., T., B. i w O.

I tak, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewyjaśnienia sprzeczności między oświadczeniami wiedzy złożonymi przez A.P. oraz T.P., T.G. i S.Z. (pracownicy stacji paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano odpowiednio 2/3, 3/4 i 1/2 dostarczonego gazu.

Organy podatkowe nie powoływały się bowiem na proporcję gazu sprzedanego poza ewidencją oraz gazu ujętego w ewidencji księgowej Skarżącej i nie wyliczały tych proporcji. Ustaleń co do rozmiaru sprzedaży gazu LPG poza ewidencją dokonano na podstawie wskazanych wyżej dowodów materialnych ("podręcznych ewidencji", luźnych kartek, zeszytu A-5). Natomiast do wyliczenia wartości sprzedaży gazu zastosowano ceny sprzedaży 1 litra gazu stosowane przez Skarżącą na poszczególnych stacjach paliw, wykazane przez pracowników tych stacji w rozliczeniach z właścicielami Spółki.

Okoliczność zaś, że A. P. dokonując zapisów w ewidencji stosowano m.in. symbole w kolorze czerwonym, której to kolorystyce Skarżąca przypisywała istotne znaczenie, wywodząc iż ewidencję można odczytać tylko posługując się oryginałem, zdaniem Sądu, nie podważa ani przydatności, ani wiarygodności tej ewidencji, którą skonfrontowano z innymi dowodowymi. Tak więc nieistotny jest kolor zapisków w tej ewidencji, lecz ich treść zgodna ze wszystkimi innymi dowodami.

Jak już Sąd wskazał, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności argumentacji Strony zmierzającej do wykazania, że jeżeli nieprawidłowości wystąpiły – spowodowane były działaniami jej pracowników.

Ustalenia w zakresie sprzedaży pozaewidencyjnej i prawidłowość postępowania dowodowego w tym zakresie Skarżąca kwestionowała również podnosząc brak wiarygodności zeznań A. P. (pracownik stacji paliw w T. zwolniony dyscyplinarnie).

Ze skargi wynikało, że miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, w tym z A.P., co mogłoby uzasadniać tezę, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych przez nich na własną rękę nadużyć, składali obciążające i niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia, bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu deklarowanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw.

Ponadto podważano wartość wyjaśnień A P. wskazując, że przekazał on organom ścigania jedynie niektóre z posiadanych przez niego bezprawnie dokumentów dotyczących jej działalności, pozostałe zaś ukrył, a następnie doprowadził do ich zniszczenia. Skarżąca powołała się przy tym na postanowienie Sądu Rejonowego w W. z 18 listopada 2011r. sygn. akt [...], uchylające postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z 28 lutego 2011r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia przeciwko A.K. (brat cioteczny A.P., któremu przekazał on dokumentację). Z okoliczności tych Skarżąca wywiodła brak wiarygodności wykorzystanych przez organy podatkowe dowodów z przesłuchań A.P., który był osobą odpowiedzialną za pozbawienie jej znaczącej części dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej związanej z rozliczeniami podatkowymi na stacji paliw w T.

Również powyższe okoliczności nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Okoliczność zaś, że A.P. usunął część dokumentacji Skarżącej nie ma znaczenia, ponieważ ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży oparte były na ewidencjach i zapiskach "nieoficjalnych".

Wbrew twierdzeniom Skarżących z treści samego wyroku w sprawie karnej z 15 stycznia 2009r. nie wynika, że przy popełnianiu przestępstw chodziło o korzyści majątkowe osób skazanych. Przypisane np. A.P. przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. popełniane jest w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 115 § 4 k.k. korzyścią majątkową lub osobistą jest korzyść zarówno dla siebie, jak i dla kogo innego.

Ponownie podkreślić należy, że ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży, w tym dokonywanej na stacji paliw w T., oparte zostały na istniejących i znanych organom podatkowych dowodach, zgromadzonych w postępowaniach karnym oraz kontrolnym.

Z materiału dowodowego oraz z decyzji Dyrektora UKS wynika przy tym, że A.P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. Będąc kierownikiem stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację tegoż obrotu, a w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym bardzo szczegółowo opisał sposób dokonywania obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji i znaczenie zawartych w niej zapisków.

Stawiana w załączniku do protokołu rozprawy przed Sądem ogólna teza, że ilość kas fiskalnych rejestrująca sprzedaż Spółki mogła być była większa niż przyjęły to organy podatkowe, nie zdołała podważyć ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. W swojej argumentacji pełnomocnik Skarżącej odwołał się bowiem nie do konkretnych faktów i dowodów te fakty potwierdzających, ale do wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/13, w którym uchylono decyzję określającą wspólnikowi B. Sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i -- jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej - uznano, że sprzedaż pozaewidencyjna w 2004 r. nie mogła mieć takich rozmiarów, jakie wskazał organ podatkowy.

Sąd ponawia w tym miejscu pogląd, który już wcześniej wyraził, mianowicie, że podważając wiarygodność ustaleń w ww. zakresie Skarżąca próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sama nie wie, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznaje za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej.

Podsumowując stanowisko Sądu co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych wskazać należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub stanowi możliwie do tego stanu zbliżonemu. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu należy zatem brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe nie mogły nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonego w ramach postępowania karnego i włączonego do akt sprawy obszernego nieformalnego materiału dokumentującego pozaewidencyjny obrót paliwami i gazem LPG przez Spółkę. Jakkolwiek rejestracja zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w tym materiale prowadzona były według określonego i znanego zwykle ich autorowi systemu, nic nie wskazuje, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników jako dokumentacja podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć, co należy zaznaczyć, te ostatnie działania również miały miejsce.

Tak więc wykorzystane przez organ kontroli skarbowej różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, nie stanowiły oficjalnej – prowadzonej według najwyższych wymaganych przepisami standardów – księgowości, w przypadku której można i należałoby oczekiwać, że wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej potajemnie w celu ukrycia rzeczywistej sprzedaży, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im - ale możliwej do odtworzenia - metodologii. Z założenia więc trudno wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały. Przede wszystkim istotne jest więc zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków w tym zakresie. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie. Świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na blisko 270 stronach uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Poczynione przez ten organ wyliczenia poprzedzone zostały analizą materiału dowodowego, dokonaną z uwzględnieniem relacji istniejących pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnieniami osób sporządzających poszczególne zapisy.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w bardzo rozbudowanej i szczegółowo odnoszącej się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu, nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, że Strona zaniżała deklarowaną wielkość sprzedaży paliw i gazu LPG, a w rezultacie również przychód i podatek dochodowy.

Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.