Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 160/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 127, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. a, art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oraz poszczególne miesiące 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10368 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – B. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące: od grudnia 2007r. do grudnia 2008 r. (z wyłączeniem lutego 2008 r.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania pożyczek. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że Skarżąca nieprawidłowo stosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych refakturowanych przez Spółkę na rzecz leasingobiorców. Zdaniem Dyrektora UKS koszty ubezpieczenia stanowią integralną część kwoty należnej leasingodawcy od leasingobiorcy z tytułu zawartych umów leasingowych. Usługi leasingowe oraz ubezpieczenie stanowią kompleksowe świadczenie, w związku z czym do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. W związku z powyższym Podatnik powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu wykonanego świadczenia od całej kwoty należnej od leasingobiorców według stawki podatku VAT w wysokości 22%.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przez uznanie, iż refakturowane koszty usługi ubezpieczenia powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i w rezultacie podlegać opodatkowaniu według jednolitej stawki VAT właściwej dla leasingu, tj. 22% VAT;

- art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. nr 145 ze zm.) - dalej: "VI Dyrektywa" w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez uznanie, iż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla leasingu, tj. 22% VAT i w efekcie odmowę zastosowania w odniesieniu do usługi ubezpieczenia przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez przyjęcie odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie dochodzi do powstania dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych, które razem nie mogą tworzyć kompleksowego świadczenia na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mają charakter odrębny i jako takie powinny podlegać odrębnemu reżimowi prawno - podatkowemu. Wprawdzie ubezpieczenie może mieć charakter poboczny w stosunku do usługi leasingu, to jednak jest ono niezależne od leasingu i nie jest niezbędne do wykonania tego świadczenia. Stosownie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), umowa ubezpieczenia oraz umowa leasingu są umowami całkowicie odrębnymi i od siebie niezależnymi, a porównanie zakresu przedmiotowego tych świadczeń pozwala stwierdzić, iż żadna z tych usług nie jest w stosunku do drugiej pomocnicza.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż wymagany przez TS związek o charakterze funkcjonalnym, stanowiący przesłankę decydującą o istnieniu świadczenia pomocniczego, nie występuje w przypadku relacji pomiędzy świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia. Dla korzystania z usługi leasingu zgodnie z jej przeznaczeniem ubezpieczenie nie jest niezbędne. Spółka podkreśliła, iż jej rola w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży tej usługi, zakupionej uprzednio od ubezpieczyciela, bez jakiejkolwiek modyfikacji zakresu świadczenia lub ceny - a więc jest klasycznym refakturowaniem usługi, która winna być opodatkowana na takich samych zasadach jak w przypadku pierwotnego usługodawcy, co znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09, a także w mającej zastosowanie uchwale SN z 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98.

W ocenie Skarżącej, kwestionując prawo Spółki do stosowania zwolnienia, organ I instancji naruszył art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez pominięcie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów i w rezultacie uznanie, iż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu stanowią jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla leasingu, podczas gdy usługi ubezpieczenia są zwolnione od podatku od towarów i usług. Ponadto stanowisko przyjęte przez organ podatkowy narusza jedną z podstawowych zasad wyrażoną w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. zasadę równości. W rozpatrywanej sprawie dyskryminowani byliby podatnicy nabywający usługę ubezpieczenia od leasingodawcy, gdy - w odróżnieniu od podatników, którzy nabywaliby wspomnianą usługę bezpośrednio od ubezpieczyciela - musieliby ponieść ciężar podatku zwiększającego cenę usługi. Takie zróżnicowanie pozostaje również w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i celem państw członkowskich UE winno być zapewnienie pełnej realizacji tej zasady. Oznacza to, iż aby zagwarantować zasadę neutralności podatkowej, obciążenie podatkowe takich samych transakcji powinno być jednakowe, co znajduje potwierdzenie m. in. w orzeczeniu TS w sprawie C 281/91.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż nieprawidłowe zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej stosowanego przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania skutkowało także nieprawidłowym zakwestionowaniem rozliczenia podatku naliczonego. Podatnik prawidłowo bowiem rozliczał podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji 96%, gdyż we wspomnianym okresie Spółka prowadziła zarówno działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną z opodatkowania. Skarżąca wskazała również, iż kwestia zwolnienia z opodatkowania refakturowanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego do TS, skierowanego przez NSA po rozpoznaniu analogicznej sprawy ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09.

3. Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, z zawieranych przez Skarżącą z leasingobiorcami umów leasingu oraz Ogólnych Warunków Umów Leasingu wynika, że koszty ubezpieczenia stanowiły część kwoty należnej leasingodawcy od leasingobiorcy z tytułu zawartych umów leasingowych. Ponadto organ podniósł, że faktury wystawiane przez Spółkę leasingobiorcom w żadnym miejscu nie wskazują na "odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej zakupionej uprzednio od ubezpieczyciela", "refakturowanie usług ubezpieczenia", a w poszczególnych umowach leasingowych oraz w Ogólnych warunkach umów nie ma mowy o "odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej", "refakturowaniu usługi ubezpieczeniowej", "ubezpieczeniu na rachunek osoby trzeciej", czy stwierdzenia, iż "korzystający ponosi tylko faktycznie poniesiony przez Spółkę koszt składki". Brak jest też podstaw do uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka działała "we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej".

Zdaniem organu ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, jakim jest leasing. Wyodrębnienie tego świadczenia do celów podatkowych stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko TS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. W związku z powyższym organ stwierdził, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu - ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Zdaniem organu, treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności posłużenie się sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku, gdyby nawet te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Nie zmieni tego również sposób ustalenia opłat/rat leasingowych oraz innych należności zawartych w Ogólnych warunkach umów.

W konsekwencji organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny. Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania obok wartości leasingu należało włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej -usługi leasingu, tj. 22%.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10.

4. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca powinna włączyć koszty refakturowanej usługi ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu i w rezultacie opodatkować je według jednolitej stawki VAT właściwej dla usługi leasingu w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. 22% VAT;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22% VAT, i w efekcie odmowę zastosowania w odniesieniu do usługi ubezpieczenia przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT;

- art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) w związku z art. 32 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu odmiennych zasad opodatkowania VAT w odniesieniu do świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polegało na nieustosunkowaniu się do szeregu istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy argumentów Skarżącej podniesionych w toku postępowania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 sierpnia 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?

W dniu 17 stycznia 2012 r. odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TS") wydal wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

7. Postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

8. W piśmie z 18 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie zawartej w skardze argumentacji, Skarżąca powołała się na treść wyroku TS z 17 stycznia 2013r., wydanego w sprawie C-244/11, w którym udzielając odpowiedzi na ww. pytania prejudycjalne wskazano m.in., że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, zaś do sądu należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Zdaniem Skarżącej, w świetle stanowiska przedstawionego w ww. wyroku, spełnione zostały kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

3. Rozstrzygając skargę zaznaczyć należy, że Sąd zawieszał postępowanie w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS), w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, która to miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tego powodu Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez TS. Wyrok Trybunału zapadł w dniu 17 stycznia 2013 r.

4. W tym miejscu podkreślić trzeba szczególną pozycję w porządku prawnym Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

Na początku wywodu należy przywołać stanowisko D. Antonów, zgodnie z którym: "Istotnym etapem procesu stosowania prawa są ustalenia walidacyjne (ustalenia źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia) oraz ustalenia interpretacyjne (wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia). Zmiany, spowodowane obecnością dorobku prawnego Unii Europejskiej w systemie prawa obowiązującego w Polsce, odnoszą się do obu wskazanych etapów procesu stosowania prawa. Na etapie ustaleń walidacyjnych konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno źródeł prawa krajowego, jak i unijnego, a także ich wzajemnych relacji. Etap ustaleń interpretacyjnych wymaga zaś od podmiotów stosujących prawo podjęcia czynności interpretacyjnych zdeterminowanych charakterem źródeł prawa unijnego zarówno w odniesieniu do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego, jak i drugiego stopnia" (zob: D. Antonów, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl.).

5. Kompetencje TS określone zostały w sposób bardzo ogólny. Ma on strzec wykładni i stosowania prawa unijnego, przy czym prawodawca unijny nie ograniczył skutków tych działań jedynie do etapu sądowego stosowania prawa. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest jednak procedura prejudycjalna, a więc procedura wdrażana na etapie postępowania przed sądami państw członkowskich. Działania interpretacyjne pozostałych podmiotów stosujących prawo TS ukierunkowuje zatem w sposób pośredni, poza procedurą prejudycjalną. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TS (tak: D. Antonów, op. cit. s. 11). Jak wskazuje P. Dąbrowska: "jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. Wyrok TS w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. Wyrok TS w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947).

Ponadto, poprzez doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TS obejmuje także wszystkie inne sądy. Przyjmuje się zatem, iż skutki orzeczenia wstępnego wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano (tak: P. Dąbrowska, op. cit. s. 76 i n., cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 12), a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności. Na tej podstawie, w doktrynie rozważana jest możliwość uznania orzeczeń TS za precedensy.

W tym zakresie trzeba mieć jednak na uwadze, co podkreśla D. Antonów, iż część doktryny jest przeciwna jednoznacznemu przyznaniu orzeczeniom TS statusu precedensu (tak np. A. Łazowski, Źródła prawa Unii Europejskiej i ich stosowanie w państwach członkowskich, [w:] red. M. Perkowski, Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2003, s. 34; J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 100). D. Antonów wskazuje także na skutek erga omnes orzecznictwa TS (tak np. P. Dąbrowska, op. cit., s.87) czy na atrybut ograniczonej mocy wiążącej erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Wreszcie w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TS nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335; J. Helios, op. cit., s. 104); w związku z tym orzeczenia wstępne bywają nazywane także quasi-precedensami (tak np. J. Skrzydło, Doktryna acte éclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej, "Studia Prawno-Europejskie" 1997, tom II, s. 159), lub formą swoistego precedensu wspólnotowego (tak P. Dąbrowska, op. cit., s. 89).

Choć charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4).

6. Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądy ale także organy podatkowe. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok w sprawie Kühne & Heitz (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837).

W wyroku tym TS wypowiedział się, iż zgodnie z zasadą współpracy, wyrażoną w art. 10 TWE, organ administracji krajowej ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia.

We wskazanym wyroku TS odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków (wyrok TS w sprawie C – 8/88 Niemcy p. Komisja, ECR 1990, s. I-2321, wyrok TS w sprawie 61/79 Denkavit, ECR 1980, s. 1205, wyrok TS w sprawie C-50/96 Deutsche Teleksom, ECR 2000, s. I-6743), zgodnie z którymi do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania prawa unijnego w ramach ich kompetencji.

7. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 i zawartą w nim interpretacją przepisów prawa wspólnotowego, orzeczenie ETS/TS wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez TS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TS w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TS przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TS wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837), a także stosowany przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., III SA/Wa 1206/12).

8. Wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zapadł w zbliżonym stanie faktycznym sprawy i dotyczył tej samej Skarżącej, co w sprawie rozstrzyganej przez Sąd (dotyczył określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej za inny okres rozliczeniowy, a mianowicie za luty 2008 r.). Rozstrzygnięcie TS dla niniejszej sprawy ma więc istotne znaczenie. W swoim orzeczeniu TS stanął na stanowisku, że:

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

TS zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim".

Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia.

Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

9. W okolicznościach faktycznych sprawy, zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TS rozstrzygnięcie sporu zależy od sprawdzenia czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez TS kryteriami wyodrębnienia dla celów VAT usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TS, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku):

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TS stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy:

a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej);

b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

10. Zdaniem Skarżącej, kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione (pismo Skarżącej z 18 marca 2013 r.). Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TS nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TS. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10.

Nie mniej w związku z oceną zawartą w wyroku TS, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p.

Stosownie do art. 1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów P.p.s.a. może on jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., I SA/Gl 227/09, orzeczenie prawomocne).

Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238).

Decyzja administracyjna powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne to bowiem nie tylko powołanie przez organ artykułu (paragrafu) danego przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazywać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TS C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, organy skarbowe powinny ponownie, przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w orzeczeniu TS będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, winny ten materiał uzupełnić.

11. W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów naruszyły prawo.

W świetle orzeczenia TS w sprawie C-224/11 okazał się zasadny zarzut Skarżącej naruszenia przez organy art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów i odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do odsprzedawanej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

12. Powyższe okoliczności sprawiają, że wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w niniejszej sprawie art. 28 Dyrektywy VAT 112, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.