Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2015/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1/15 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. Z. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 maja 2012 r., na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. na kwotę 455 445 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości ze środków pochodzących z nieopodatkowanych pożyczek w kwocie 600 000 zł, otrzymanych na podstawie umów z 8 sierpnia 2008 r. Nie złożyła jednak deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła z tego tytułu podatku. Wobec tego, kwoty te nie mogły być uwzględnione jako opodatkowane źródło pokrycia poniesionych w badanym roku wydatków.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z decyzji wynika, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. deklaracje z dnia 2 lipca 2012 r. złożone przez stronę w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych na podstawie umów z 8 sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy ocenił, że skarżąca powołała się w trakcie postępowania przed organem kontrolnym na środki pieniężne uzyskane z pożyczek, które nie zostały opodatkowane, chociaż opodatkowaniu takiemu podlegały zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 69, poz. 450 ze zm.) – dalej: "p.c.c.". W konsekwencji środki te nie mogły zostać uznane za uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. udzielone w 2008 r. pożyczki w łącznej kwocie 600 000 zł winny zostać uznane za ujawnione źródło przychodu. Złożenie bowiem deklaracji PCC i niezapłacenie z tego tytułu podatku nie skutkuje tym, że kwoty pożyczek nie mogą być uwzględnione jako ujawnione źródło pokrycia wydatków 2008 r.

4.1. Wojewódzki Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 100/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. uznając, że nieopodatkowane pożyczki mogły stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien zatem ustalić, czy i ewentualnie w jakim zakresie zakwestionowane pożyczki stanowiły faktycznie źródło finansowania wydatków, bez względu na fakt ich opodatkowania.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2686/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Jak wskazano w uzasadnieniu, art. 7 ust. 5 p.c.c. (możliwość zastosowania sanacyjnej stawki podatkowej) nie wyłącza zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przedmiotem oceny organów podatkowych jest wiarygodność oświadczenia podatnika (złożonej deklaracji podatkowej) w celu zbadania dopuszczalności zastosowania art. 7 ust. 5 p.c.c. Zasadności tej oceny nie podważa argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji.

4.3. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Na wstępie uzasadnienia podkreślono, że wprawdzie stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji wykładnią prawa zarówno materialnego, jak i procesowego, jednakże – w ocenie sądu pierwszej instancji – w rozpatrywanej sprawie najistotniejszą kwestią jest możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. doprowadziła sąd pierwszej instancji do wniosku, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - zdaniem sądu pierwszej instancji – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści.

Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że skutkiem wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał Konstytucyjny, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.

– art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

– art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

– art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu; stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

– art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie; sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy.

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na ocenę skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy sąd. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"; J. Drachal, R. Stankiewicz, A. Wiktorowska (w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s.623 i nast.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko następujących przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, publik. CBOSA) 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, publik. CBOSA) 3) jeżeli NSA przyjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75; wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 127/11, publik. CBOSA).

6.2. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji związany był wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2686/14, ponieważ nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, nie została podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie, ani też nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie można bowiem uznać, że w niniejszej sprawie doszło do zmiany stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). Po pierwsze bowiem, co umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł kilka miesięcy przed orzeczeniem NSA wydanym w niniejszej sprawie (odpowiednio: 29 lipca 2014 r. oraz 3 grudnia 2014 r.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji skutków następstw wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

6.3. Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

6.4. Sąd kasacyjny w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

6.5. Ze wskazanych powyżej względów stanowisko sądu pierwszej w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z dnia z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uznać należy za błędne. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13.

6.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Przyczyny uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz przebieg postępowania w niniejszej sprawie uzasadniały – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – odstąpienie od zasądzenia od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 207 § 2 p.p.s.a.).