Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2001/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 169 par. 1 w zw z art. 14h, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f.")

Skarżący – T. G., [...] kwietnia 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżący, mający miejsce zamieszkania w P. i podlegający tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywał oraz będzie dokonywać wymiany walutowej (zamiany waluty jednego kraju na walutę innego kraju) środków pieniężnych nie stanowiących majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej.

Skarżący zadał pytania, czy prawidłowe jest stanowisko, że związku z powyższą wymianą walutową środków pieniężnych:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 w zw. z art. 14b i art. 24c ust. 10 nie ma on obowiązku wykazywania przychodu oraz kosztów jego uzyskania w rozliczeniu rocznym PIT ?

2) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20, nie powstaje u niego przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła"?

W ocenie Skarżącego prawidłowe jest stanowisko wyrażone w pytaniu 1). W świetle bowiem art. 14b oraz art. 24c ust. 10 obowiązek ujęcia różnic kursowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie środków pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej.

Prawidłowość stanowiska ujętego w pytaniu 2) Skarżący wywiódł powołując się na definicję przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1) oraz definicję przychodu z praw majątkowych (art. 18), a także przytaczając definicję przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1). Podniósł brak w u.p.d.o.f. przepisów określających sposób ustalania przychodu ww. tytułu. Ustawodawca wyrażając wolę objęcia podatkiem dochodowym danej kategorii przychodów (dochodów), zamieszcza odpowiednią regulację w u.p.d.o.f. (np. art. 24c dotyczący różnic kursowych).

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania) oraz definicję dochodu jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Podkreślił charakter wyjątkowy zwolnień i ulg podatkowych. Każdy rodzaj dochodu (w wyjątkami z art. 9 ust. 1) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie można samodzielnie, dla swoich partykularnych interesów, rozszerzać zastosowania zwolnień od podatku.

Zdaniem Organu dokonany w art. 10 ust. 1 podział źródeł przychodów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, sposób opodatkowania i wysokość podatku oraz na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach, tj. zarobkowym celu działalności; wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły; prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Jeżeli sprzedaż waluty następuje w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 (w sposób zorganizowany i ciągły) i nie zachodzą przesłanki z art. 5b ust. 1, źródłem przychodów z tego tytułu jest pozarolniczą działalność gospodarcza, przychodem z której są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3).

Skoro działalność zarobkowa nie ma i nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego, przychód z tego tytułu nie powinien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie Organ przytoczył art. 17 ust. 1 pkt 10, definiujący przychody z kapitałów pieniężnych jako przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji wynikających z nich praw. Przez odesłanie z art. 5a pkt 13 powołał się na definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) – dalej: "u.o.i.f.", do których należą instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (np. finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe, swapy walutowe).

Przytoczył również definicję instrumentów pochodnych zamieszczoną w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146 poz. 1546 z późn. zm.) – dalej: "u.f.i.", przez które generalnie rozumie się prawa majątkowe, których cena rynkowa zależy od ceny (wartości) papierów wartościowych albo od ceny rynkowej walut obcych lub wysokości stóp procentowych.

Minister Finansów wyjaśnił, że przychody uzyskane w przypadku dokonywania transakcji walutowych, w których kantory są pośrednikami w transakcjach na międzybankowym rynku wymiany walut, i na tym rynku zawierane są finansowe kontrakty terminowe lub inne transakcje zaliczone do pochodnych instrumentów finansowych, są przychodami z kapitałów pieniężnych.

Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, czy wymiana walut ma miejsce za pośrednictwem np. kantorów, które są pośrednikami w transakcjach na międzybankowym rynku wymiany walut lub z udziałem kantorów zagranicznych pośredniczących takich transakcjach. Jeżeli zatem na rynku tym zawierane są finansowe kontrakty terminowe lub inne transakcje zaliczone do pochodnych instrumentów finansowych, przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 30b ust. 1, 3 i 4). Stawka podatku wynosi 19% dochodu. Przychodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c. Jest on wykazywany w rocznym zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1).

Jeżeli zamiana walut dokonywana jest bez zawierania transakcji i finansowych kontraktów terminowych na międzybankowym rynku wymiany walut, a wymiana dokonywana jest bezpośrednio np. w kantorach, w których wymienia się gotówkę fizycznie "z rąk do rąk", uzyskany przychód należy zakwalifikować do kategorii tzw. przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9) wymienionych w art. 20 ust. 1. Z uwagi zwrot "w szczególności", wyliczenie z art. 20 ust. 1 należy traktować jako przykładowe (katalog otwarty innych źródeł). Organ odwołał się przy tym do reguły ogólnej z art. 9 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem ściśle określonych. Źródłami przychodu, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 mogą być także przychody ze źródeł innych niż określone w art. 20 ust. 1, np. z tytułu wymiany walut w kantorach wymiany walut lub bankach.

Dochody z tego źródła opodatkowane są zgodnie z art. 27 ust. 1. Z przewidzianymi tam zastrzeżeniami, pobiera się podatek według skali. Dochody te wykazywane są w zeznaniu rocznym.

Jeżeli natomiast zamiana walut dokonywana jest z udziałem kantorów zagranicznych, pośredniczących w transakcjach wymiany walut, a ich działanie jest identyczne jak kantorów wymiany walut znajdujących się w Polsce (fizyczna wymiana gotówki), uzyskany z tego tytułu przychód również należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że z tytułu wymiany walutowej środków pieniężnych nie stanowiących majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej:

1) zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Skarżący obowiązany jest wykazać przychód i koszty jego uzyskania w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego,

2) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. u Skarżącego powstaje przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, lub z innych źródeł.

Dodatkowo zaś Organ wskazał, że w przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, zastosowanie mogą mieć umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, iż uzyskane przychody i poniesione wydatki mają związek z działalnością gospodarczą i są wykorzystywane wyłącznie w tej działalności. W postępowaniu interpretacyjnym nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację. Zdaniem Skarżącego stanowisko Organu nie ma podstaw w treści obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. Takiej interpretacji sprzeciwiają się również podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego.

Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku. Tytułem uzupełnienia wskazał, że Minister Finansów powołując się na zasadę powszechności opodatkowania błędnie ograniczył się do literalnej wykładni art. 9 ust. 1. Prawidłowo natomiast przepis ten należy wykładać z uwzględnieniem systemowych założeń całej u.p.d.o.f. Konsekwencją rozumowania Organu, że opodatkowaniu nie będą podlegały jedynie dochody wymienione w art. 21, art. 52. art 52a i art. 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, będzie przyjęcie, iż opodatkowanie będą np. wszelkie przychody z działalności rolniczej, co nie jest prawdą w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1).

Dlatego też prawidłowo określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić także inne przepisy u.p.d.o.f., w tym przepisy określające źródła przychodu, stanowiące uzupełnienie zasady powszechności opodatkowania (art. 9).

Skarżący zgodził się z Ministrem Finansów, że w prawie podatkowym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, a w pierwszej kolejności zastosowanie ma wykładnia gramatyczna. Z zasadą tą wiąże się zasada clara non sunt interpretanda. Za oczywiste W prawie podatkowym, w przypadku sprzedaży walut, ewentualne przysporzenie majątkowe powstałe na skutek zastosowania różnych kursów walut (wcześniejszego zakupu waluty i sprzedaży waluty) nazywane jest "różnicą kursową". Dlatego też, gdy ustawodawca wskazuje, iż przychód taki jest przychodem jedynie w ramach źródła przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 3), zgodnie z dyrektywą konsekwencji terminologicznej niedopuszczalnym jest opodatkowanie takiego przysporzenia majątkowego w ramach innych źródeł przychodu. Skarżący powołał się na pogląd, iż powyższe jest konsekwencja faktu, że mimo dokonanej wymiany są to nadal posiadane przez podatnika środki pieniężne, ale wyrażone w innej walucie.

W opinii Skarżącego próby zakwalifikowania tego przysporzenia do kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych lub przychodów z innych źródeł są przejawem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej pro fisco, sprzecznej z zasadą ustawowej regulacji podatków, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący podniósł, że dochody z ww. źródeł są opodatkowane w sposób odmienny, tj. wg. stawki 19% albo wg skali. Nielogiczne było więc uznanie, iż te same zjawisko – jedynie ze względu na inną technikę osiągnięcia dochodu – może powodować dla podatnika diametralnie odmienne skutki.

Za niezrozumiałe Skarżący uznał powody przyjęcia przez Organ, że przysporzenie będące skutkiem wymiany walut na rynku międzybankowym, stanowiłoby przychód z kapitałów pieniężnych. Fakt zawierania na tym rynku kontraktów terminowych lub innych transakcji zaliczonych do pochodnych instrumentów finansowych nie sprawia, że sama wymiana walut za pośrednictwem banków staje się pochodnym instrumentem finansowym. Zdaniem Skarżącego jest to kolejny przykład wykładni rozszerzającej.

W kwestii zaliczenia przedmiotowego przysporzenia do przychodów z innych źródeł, Skarżący podkreślił, że art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 – jak sama nazwa wskazuje – dotyczy przychodów z "innych źródeł". W sytuacji, gdy ustawodawca przychód z różnic kursowych zaliczył do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a jednocześnie nie wymienił go w katalogu źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1-2 oraz 4-8, zgodnie z zasadą konsekwencji terminologicznej nie można tego przysporzenia majątkowego zaliczyć do źródła przychodu "inne źródła".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację.

Jego zdaniem z uwagi na otwarty charakter katalogu przychodów z innych źródeł zamieszczony w art. 20 ust. 1, błędne jest stanowisko Skarżącego, że próby zakwalifikowania przedmiotowego przysporzenia do dochodów z kapitałów pieniężnych lub przychodów z innych źródeł są przejawem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej pro fisco, sprzecznej z art. 217 Konstytucji RP.

Minister Finansów powołał się na zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) jako podstawową zasadę państwa prawnego (art. 7 Konstytucji RP). W jego ocenie, wprawdzie art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, ale także podatnik obowiązany jest działać zgodnie z prawem, w tym także ponosić ciężar i świadczenia publiczne określone w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i art. 84 Konstytucji RP oraz z ustaw podatkowych. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący, wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 3 i art. 15 w zw. z art. 14b oraz art. 24c ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 przez błędne uznanie, że przychód uzyskany z wymiany walutowej środków pieniężnych nie stanowiących majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł ewentualnie jako przychód z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, a tym samym Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

Uzasadniając zarzuty Skarżący dosłownie powtórzył argumentację podnoszoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto podniósł, że Minister Finansów błędnie zarzucił mu naruszenie zasady praworządności. Zgodził się, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko, co nie zostało prawem zakazane. Podkreślił jednak, że z zasady praworządności nie może wyprowadzać zasady opodatkowania wszystkiego, co nie jest od opodatkowania wyraźnie zwolnione. Powstania obowiązku podatkowego nie mnożna doszukiwać się w drodze analogii lub innych złożonych rozumowań prawniczych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uznał postawione w niej zarzuty za bezzasadne. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowanie zostaną przepisy prawa.

Sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiony w interpretacji odnosi się do konkretnej, opisanej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej, która już miała miejsce (zaistniały stan faktyczny) lub też dopiero będzie miała miejsce (zdarzenie przyszłe).

Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że jego realizacja przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację.

We wniosku o interpretację Skarżący przedstawił swoje działania, które już podejmował i które ma zamiar podejmować nadal, dotyczące wymiany walutowej (zamiany waluty jednego kraju na walutę innego kraju) środków pieniężnych nie stanowiących majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej.

Skarżący nie podał natomiast żadnej okoliczności, która określałaby warunki, w jakich wymiana walut ma i będzie mieć miejsce. Nie wyjaśnił, czy korzysta z usług kantorów wymiany walut, banków, czy też może innych instytucji, zajmujących się taką działalnością. Nie wiadomo, czy wymiana walut ma dotyczyć gotówki, czy też być wynikiem zastosowania pochodnych finansowych instrumentów. W gruncie rzeczy z treści wniosku nie wynika nawet tożsamość działań Skarżącego już dokonanych i planowanych, aczkolwiek polegać mają na wymianie walut.

Innymi słowy, Skarżący ograniczył się do ogólnikowego wskazania, co robi i co ma zamiar robić (wymieniać waluty), ale nie wyjaśnił, w jaki sposób to czyni i jak ma zamiar to czynić. Informacja, że środki pieniężne nie stanowią majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jest niewystarczająca, aby dokonać jednoznacznej klasyfikacji uzyskanego tytułem wymiany walut przychodu (dochodu) z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w zależności od okoliczności, w jakich wymiana ta jest dokonywana, uzyskane przychody mogą być przypisane do różnych źródeł. Miał tego świadomość Skarżący, który domagał się potwierdzenia, że przychody będące skutkiem jego działań nie mogą być uznane ani za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, ani za przychód z tzw. innych źródeł.

Podane przez niego informacje nie pozwalały również na stwierdzenie, że przedmiotowy przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Jak już Sąd wskazał, obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obciąża wnioskodawcę, a zatem w rozpatrywanej sprawie spoczywał on na Skarżącym.

Brak jest jakichkolwiek powodów prawnych, aby to Organ wydający interpretację tworzył warianty stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w odniesieniu do nich zajmował stanowisko. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Minister Finansów określił możliwe działania Skarżącego i ocenił je z punktu widzenia źródeł przychodów przewidzianych w u.p.d.o.f. Uczynił zatem to, co powinien był przede wszystkim uczynić Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji. Organ rozważał dokonywanie wymiany walut w kantorach krajowych i zagranicznych, wymieniających gotówkę "z ręki do ręki" i działających na międzybankowych rynkach walutowych. Brał też pod uwagę wykorzystanie przez Skarżącego pochodnych instrumentów finansowych.

Rzecz jednak w tym, że ani o kantorach, ani o międzybankowych rynkach walutowych, ani też o pochodnych instrumentach finansowych Skarżący w swoim wniosku nie wspominał. Nie uczynił tego opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i nie przedstawił stanowiska, które odnosiłoby się do takich właśnie działań, jakie uwzględnił w interpretacji Minister Finansów.

Skutkiem powyższego było wyrażenie przez Organ stanowiska niespójnego i niejednoznacznego. Rację ma Skarżący twierdząc, że określone działanie spełniać może warunki pozwalające uznać je za jedno źródło przychodu. Decydują o tym określone konkretne okoliczności (warunki) działania podatnika. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżący okoliczności tych nie wskazał, mimo że ciążył na nim taki obowiązek. I chociaż Minister Finansów dołożył starań, aby udzielić Skarżącemu żądanej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., to z uwagi na pominięte przez niego braki wniosku, interpretacja nie mogła być uznana za prawidłową.

Najkrócej rzecz ujmując, Skarżący domagał się potwierdzenia, że przychód z wymiany walut nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych lub z tzw. innych źródeł. Natomiast Minister Finansów uznał, że jest to przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych lub z tzw. innych źródeł.

Tak udzielona interpretacja, niezależnie od przyczyn zajęcia przez Organ alternatywnego stanowiska, nie mogła być przez Sąd zaakceptowana. Skarżący nie przedstawił alternatywnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), wskazując jedynie wymianę walutową. Rzeczą Organu było ustalenie, w jakich warunkach Skarżący wymiany tej dokonywał i miał zamiar dokonywać nadal.

Zdaniem Sądu Skarżący nie dostarczył informacji, które pozwoliłyby Organowi wydać interpretację spełniającą funkcje przypisane tej instytucji. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżący dokonuje i będzie dokonywał wymiany walut nie stanowiących majątku związanego z działalnością gospodarczą, były niewystarczające do udzielenia informacji co do opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu. W ocenie Sądu nie był to stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy do wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów nie mógł zignorować istnienia tego braku we wniosku Skarżącego. Dysponował przy tym środkami prawnymi, aby zobligować Skarżącego do jego usunięcia.

W tej sytuacji Organ obowiązany był zastosować tryb uzupełniania braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego polegającego na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego obejmuje sytuacje, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie zawiera elementów koniecznych do wskazania sposobu zastosowania określonego przepisu prawa. Zdaniem Sądu chodzi tu o przypadki tego rodzaju, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) organ nie może ani potwierdzić, ani zanegować stanowiska wnioskodawcy, ponieważ brak jest informacji co do określonej okoliczności faktycznej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Organ w zaskarżonej interpretacji wskazywało dwa źródła przychodów, do których mogłyby zostać zakwalifikowane przychody Skarżącego z tytułu wymiany walut, dowodzi że sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Przystąpienie do rozpatrzenia wniosku obarczonego brakiem formalnym naruszało art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie, a w rezultacie skutkowało naruszeniem także art. 14c § 2 tej ustawy, nakładającego na organ wydający interpretacje obowiązek przedstawienia stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu za stanowisko prawidłowe, o jakim mowa w powyższym przepisie, nie może być uznane stanowisko niejednoznaczne, oparte o samodzielnie stworzone przez Organ warianty stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oznaczające w istocie jego modyfikację, do której Organ nie był uprawniony.

Interpretacja indywidualna powinna prezentować jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów co do przyjętej przez niego wykładni przepisu prawa, dokonanej na tle równie jednoznacznie określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Sąd rozważył, czy uchylenie interpretacji zawierającej merytoryczne stanowisko Ministra Finansów mimo dostrzeżonego przez Sąd braku formalnego wniosku, nie narusza zakazu reformationis in peius, ustanowionego w art. 134 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej nie stał na przeszkodzie uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Opisana wyżej wadliwość czyniła interpretację nieprzydatną Skarżącemu, ponieważ nie uwzględniała ona działania, jakie podejmował on i ma zamiar podejmować, a działania przyjęte przez Organ w oparciu o informację, że Skarżący dokonuje wymiany walut. Skoro zaś Skarżący kwestionował merytoryczną poprawność stanowiska Organu, zasadnym jest umożliwienie mu przedstawienia okoliczności faktycznych, które pozwolą stanowisko to uczynić adekwatnym do rzeczywiście podjętych i planowanych działań. W postępowaniu interpretacyjnym okoliczności faktyczne wnioskodawca może przedstawić tylko we wniosku o wydanie interpretacji lub na wezwanie organu wystosowane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy raz jeszcze, że interpretacja indywidualna ma za podstawę sprecyzowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Nie jest możliwie uzyskanie interpretacji, która będzie dotyczyła określonej kategorii działań wnioskodawcy, co zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego miałoby się sprowadzać do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody uzyskane tytułem wymiany walutowej środków pieniężnych nie stanowiących majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej. Zróżnicowanie bowiem w tym względzie wynika z przepisów u.p.d.o.f.

Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów u.p.d.o.f. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną uzupełnione w sposób prawidłowy, Organ ponownie wyda interpretację uwzględniając uzupełniony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).