Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 737/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 b pkt 2 lit. b i pkt. 3, art. 86 ust. 10 i, art. 10 h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana również jako: "wnioskodawca", "skarżąca" bądź "strona") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów zagranicznych (a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski). Przedmiotowy wniosek dotyczy usług, dla których miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm, dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") jest siedziba nabywcy (wnioskodawcy).

Nabywane usługi są wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzają się sytuacje, że z niezawinionych przez spółkę przyczyn kwota podatku VAT należnego z tytułu importu usług jest wykazywana w deklaracji złożonej po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (np. z powodu opóźnienia wystawienia faktury przez kontrahenta). Wnioskodawca jednakże wykazuje podatek VAT należny z tytułu importu usług po upływie 3 miesięcznego terminu, poprzez korektę złożonej deklaracji VAT. Spółka jest podmiotem mającym prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem). Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niego i niezawinionych mogą się one zdarzać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w sytuacji, gdy korekta zostanie dokonana po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spółka, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny.

Mając na uwadze rozbieżności w orzecznictwie oraz prounijną wykładnię przepisów ustawy o VAT, zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT, zdaniem wnioskodawcy Spółka, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w sytuacji, gdy korekta zostanie dokonana po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2019 r. o nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ wskazywał, że w przypadku importu usług - warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. "na bieżąco".

Organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, nie został wykazany przez wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco".

Nie zgadzając się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h i w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające w szczególności na wadliwym uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji nieuwzględniającym w pełni

przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a zwłaszcza pominięcie faktu,

iż wykazanie przez skarżącego podatku VAT należnego z tytułu importu usług jest ujmowane w deklaracji złożonej po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy z powodu działań kontrahenta, a nie działań skarżącej które nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego;

2. art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.i w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3 i w związku z art. 86 ust. 10h i art. 86 ust. 10i ustawy o VAT oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez spółkę, a dotyczących niezachowania neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku z ww. przepisami ustawy o VAT, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r., a ponadto poprzez nieuwzględnienie korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3 i w związku z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT lub zakupy krajowe obciążone odwrotnym obciążeniem od wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy spółka we wniosku o interpretację powoływała się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a przedstawione wyżej stanowisko organu i przywołane przez organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji przepisy pozostają w sprzeczności z art. 167 w związku z art. 178 2006/112AA/E Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE z 2006 r. Nr L 347 s. I i nast. ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE i wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności;

2. błędną wykładnię art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie spółki, ciężarem podatku należnego wraz

z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki materialnoprawne prawa do odliczenia zostały przez skarżącego spełnione, a dodatkowo spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

3. błędną wykładnię zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE, pomimo braku wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") z uwagi na pytanie prejudycjalne, z jakim wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/GI 495/19. Sąd uznał, że odpowiedź na to pytanie będzie miała wpływ na wynik niniejszego postępowania, gdyż konstrukcja pytania prejudycjalnego i wątpliwości Sądu pytającego, co do rozumienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, są zbieżne z zarzutami skargi i niewątpliwie, w przypadku odpowiedzi na pytanie, będzie ona korelowała z meritum rozpoznawanej sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania sądowego, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżąca wyraziła niezadowolenie z powyższego rozstrzygnięcia, składając zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2020 r. oddalił zażalenie, uznając rozstrzygnięcie Sądu I instancji za prawidłowe.

W dniu 18 marca 2021 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Gliwicach (sygn. akt C-895/19), tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie i w związku z tym tutejszy Sąd, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - wyrażono stanowisko, że spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, w której korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, kwestionowany przez skarżącą przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację do prawa krajowego dyrektywy 112, a wprowadzenie warunków, wskazanych w tym przepisie, nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z kolei według skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u., w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112, zwłaszcza z art. 167 w zw. z art. 178, gdyż przewidziany w przepisach krajowych odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, narusza zasadę neutralności VAT.

Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, zaś według art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jak już wyżej zauważono, z uwagi na przywołane brzmienie regulacji prawa krajowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, istotnym dla rozstrzygnięcia powstałego sporu stało się skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, celem dokonania oceny ich zgodności z prawem unijnym, co nastąpiło w wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19. W wyroku tym orzeczono, że: "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19, gdzie sąd krajowy, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 2 maja 2019 r., C-225/18 Grupa Lotos) powziął wątpliwość, czy możliwe jest w ogóle wprowadzenie takiej regulacji w prawie krajowym, która zastrzega określone terminy zawite, dla realizacji określonych praw podatnika.

Oceniając nowe regulacje prawa krajowego w kontekście zasady proporcjonalności, WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy chodzi o podatek należny czy też podatek naliczony. Art. 86 u.p.t.u. zawiera bowiem ograniczenie czasowe (termin zawity) w stosunku do pierwszego z nich jedynie w zakresie instytucji przedawnienia, tj. 5 letniego okresu. Tym samym korekta podatku należnego jest możliwa do upływu tego okresu (art. 13 i art. 13a u.p.t.u.).

W odniesieniu zaś do podatku naliczonego ustawodawca wprowadził dwa terminy. Po pierwsze termin 3-miesięczny dla możliwości jego rozliczenia, a zatem wstecz lub na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), po drugie termin 5 letni (art. 86 ust. 13 i ust. 13a u.p.t.u.). O ile zatem graniczny termin przedawnienia nie budzi zastrzeżeń, to już takie wątpliwości budzi termin zawity, wynikający z art. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Odnosząc się do przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym zagadnienia, TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury, sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto, zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że:

- po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),

- po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).

Jak dalej zauważył TSUE, z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Zwrócono jednocześnie uwagę na to, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu swoich rozważań Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych, będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT, związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Wprawdzie Trybunał nie zanegował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały, w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT, związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze zaprezentowane przez TSUE stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną).

Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie w takiej sytuacji wobec skarżącej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112.

Sąd uznał natomiast, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu, zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero, w razie negatywnej jego oceny, organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku, za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny, dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego, objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u., w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 z późn. zm.).

Na wysokość zasądzonych kosztów składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego za postępowanie przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.