Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 262/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 124 par. 1 pkt 6, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 pkt 1, art. 25 ust. 3, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 53a, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 ust. 8-9, art. 45 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 39, art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Teza: 1. Fakt, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ przewiduje 2-letni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne.

2. Sprawozdanie kościelnej osoby prawnej z przeznaczenia darowizny jest niewątpliwie dowodem, który może mieć przesądzające znaczenie przy rozstrzyganiu o uprawnieniu podatnika do ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy. Jest to,  dokument prywatny, który - na podstawie art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zważyć jednak należy, iż dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą zawartego w nim oświadczenia, lecz jedynie domniemanie, że osoba, która dokument podpisała złożyła oświadczenie w nim zamieszczone.

Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy.

TEZY

1. Fakt, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ przewiduje 2-letni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne.

2. Sprawozdanie kościelnej osoby prawnej z przeznaczenia darowizny jest niewątpliwie dowodem, który może mieć przesądzające znaczenie przy rozstrzyganiu o uprawnieniu podatnika do ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy. Jest to,  dokument prywatny, który - na podstawie art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zważyć jednak należy, iż dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą zawartego w nim oświadczenia, lecz jedynie domniemanie, że osoba, która dokument podpisała złożyła oświadczenie w nim zamieszczone.

Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 1698/05 w sprawie ze skargi Piotra G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.; 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) – w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz Piotra G. kwotę 11.500 (jedenaście tysięcy pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., I SA/Go 1698/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Piotra G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 stycznia 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2000 r. skarżący odliczył darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości odpowiadającej całemu zaznanemu dochodowi za 2000 r., pomniejszonemu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne /3.817.906, 50 zł/.

Podatnik przedstawił przy tym trzy pokwitowania odbioru darowizny przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Miłosierdzia Bożego w Ś. z dnia 29 czerwca, 15 sierpnia i 16 września 2000 r., opiewające na 1 mln, 2 mln i 1 mln zł. Kwoty powyższe były przekazywane według podatnika w gotówce. W toku kontroli podatkowej przedłożono trzy pisemne oświadczenia proboszcza ww. parafii nazwane sprawozdaniami z dnia 15 sierpnia, 16 września i 4 listopada 2000 r. Z oświadczeń powyższych wynika, że otrzymane od Piotra G. darowizny przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą m.in. na pomoc dla ludzi starszych, rodzin wielodzietnych, samotnych matek i sierot, organizowanie pomocy ludziom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym i zdrowotnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. zakwestionował zgodność z prawem oświadczeń obdarowanego, w szczególności z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, dalej zwanej ustawą kościelną i w decyzji z dnia 30 czerwca 2003 r. określił skarżącemu: 1/ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., stosując odliczenie z tytułu darowizn w wysokości 10% osiągniętego dochodu oraz 2/ odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek od dochodu ze sprzedaży akcji, po przyjęciu wysokości tych zaliczek za maj, sierpień, i wrzesień 2000 r./obliczone od dnia płatności zaliczek do dnia wydania decyzji przez organ I instancji/.

Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p.

Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest możliwie przy spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. Warunki te to pokwitowania odbioru przedmiotu darowizny przez kościelną osobę prawną oraz przedstawienie darczyńcy w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zakwestionował treści przedstawionych w postępowaniu podatkowym pokwitowań odbioru darowizny. Organ odwoławczy uznał natomiast, że sporządzone przez Proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w Ś. sprawozdania nie spełniają wymogu z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wprawdzie przepisy regulujące tę kwestię nie stanowią, jaka powinna być forma i treść sprawozdań, lecz wykładnia znaczeniowa tych określeń wskazuje na to, że sprawozdanie jest ustnym lub pisemnym zdaniem sprawy z czegoś, opisem zdarzeń, wypadków, relacją, raportem. Według organu odwoławczego tych elementów nie ma w przedłożonych oświadczeniach.

Ponadto nie do przyjęcia jest zdaniem organu II instancji założenie, iż ustawodawca ustanawiając nieograniczoną żadnym limitem, bardzo korzystną ulgę podatkową, nie zapewnił możliwości weryfikacji spełnienia wymienionego w przepisie celu darowizny. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wszystkie darowizny podlegające odliczeniu na podstawie przepisów analizowanej ustawy podatkowej, muszą być przekazane na określony w tych przepisach cel, a fakt ten powinien potwierdzać dokument poniesienia wydatku. Jedynie w przypadku odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w oparciu o ustawy regulujące stosunek państwa do poszczególnych Kościołów w Polsce, wymagane jest dodatkowo sprawozdanie o przeznaczeniu ich na tę działalność. Dlatego za bezzasadną należy uznać tezę, iż wystarczające jest wykazanie w tym sprawozdaniu tylko intencji co do przeznaczenia darowizny. Przyjęcie takiej interpretacji doprowadziłoby do tego, że warunki odliczania darowizn na cele kultu religijnego i na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą byłyby jednakowe i sprowadzałyby się do udokumentowania faktu przekazania darowizny kościelnej osobie prawnej.

Trafne są przy tym zawarte w odwołaniu spostrzeżenia, iż określenie "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" nie jest tożsame ze zwrotem "sprawozdanie o jej wykorzystaniu" oraz że przedstawienie sprawozdania z wykorzystania darowizn byłoby trudne do wykonania wobec tego, iż praktycznie niemożliwe jest ustalenie jak rzeczywiście spożytkowały środki pochodzące z darowizn osoby fizyczne wspierane przez Kościół. Jednak wymagane sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny powinno przedstawiać sprawdzalne zdarzenia świadczące o przekazaniu przez obdarowanego otrzymanych środków na cel wymieniony w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, tj. wspieranie biednych i potrzebujących pomocy oraz opieki.

W opinii organu odwoławczego okoliczność, iż ustawodawca wyznaczył w ww. przepisie okres aż dwóch lat na przedstawienie sprawozdania świadczy o założeniu, że zostaną w nim wymienione konkretne, rozłożone w czasie zdarzenia związane z rozdysponowaniem otrzymanych darowizn. Gdyby celem sprawozdań miało być tylko wykazanie intencji obdarowanego, przewidzianoby w ustawie, jako termin ich przedstawienia, okres bezpośrednio następujący po przyjęciu darowizn.

W konkluzji uznano, że oświadczenia sporządzone przez ks. Sylwestra Z. - Proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej, po upływie bardzo krótkiego czasu, bo w okresie od 1 do 1,5 miesiąca od otrzymania tak dużych kwot darowizn /tj. dwa razy po 1.000.000 zł i raz 2.000.000 zł/ oraz niezawierające opisu zdarzeń możliwych do zweryfikowania, nie są sprawozdaniami o których mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. W związku z tym nie został spełniony drugi z warunków do zastosowania tego przepisu, co skutkuje nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu P. G. za 2000 r. całej kwoty przekazanej darowizny. W tej sytuacji organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie w przedmiotowej decyzji odliczenia darowizn w wysokości 10% dochodu, z uwagi na ich udokumentowanie zgodne z wymaganiami art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 27 lutego 2004 r. na powyższą decyzję Piotr G. zarzucił rażące naruszenie prawa, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i 191, art. 121 w zw. z art. 210, art. 53 par. 2 i 1 w zw. z art. 51 par. 2, art. 200 par. 1 O.p. i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W motywach zarzutów procesowych podniósł, że organ odwoławczy w toku postępowania otrzymał cztery opinie kościoła, dotyczące wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a w szczególności zwrotu "sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą". Uznając je za dowody w sprawie skarżący zarzuca, że zostały one całkowicie pominięte przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Ponadto uchybiając zasadzie prawdy obiektywnej organ II instancji naruszył procesowe gwarancje podatnika wynikające z art. 122 i 191 O.p. Złamana też została zasada zaufania do organów podatkowych. Polega to uchybienie na jednokierunkowym, profiskalnym działaniu organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności opinii wyrażonych przez przedstawicieli kościoła.

Darowane kwoty pieniężne przekazano osobie zaufania publicznego jaką jest z pewnością proboszcz parafii rzymsko-katolickiej. Nie było więc powodów żądania dodatkowych sprawozdań, poza otrzymanymi, gdyż kwestionowany byłby tym samym autorytet i wiarygodność osoby duchownej, która darzona jest powszechnym szacunkiem i zaufaniem. Przy tym podczas przesłuchania w postępowaniu podatkowym ksiądz proboszcz potwierdził przeznaczenie darowizny, lecz do tych wyjaśnień nie odniosły się organy podatkowe.

Następnie podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do wniosku skarżącego o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

Nie uwzględniono też wniosku zawartego w piśmie z dnia 16 czerwca 2003 r., co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie uzupełniono go o zakwestionowane i zgromadzone dowody.

Wreszcie pomimo zapoznania skarżącego, w trybie art. 200 O.p. z materiałem dowodowym w sprawie, nie dano mu możliwości ustosunkowania się do dwóch później nadesłanych pism w sprawie - opinii Ekonoma Konferencji Episkopatu Polski z dnia 29 października 2003 r. i informacji o sposobie rozliczania darowizn sporządzonej przez Ekonoma Archidiecezji (...) z dnia 16 listopada 2003 r.

Wskazano również, że mimo upływu roku podatkowego w decyzji organu I instancji określono wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. Natomiast z art. 53 par. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 51 par. 1 i 2 O.p. wynika, że przepisy te dotyczą nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, lecz tylko w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Skarżący zapłacił dwukrotnie odsetki od tej samej należności - raz - od należności głównej, określonego w decyzji zobowiązania podatkowego za 2000 r. od daty jego wymagalności oraz drugi raz - od zaliczek na ten podatek, które zostały pochłonięte przez obliczone zobowiązanie podatkowe za 2000 r. Powyższe rozwiązanie stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego, gdzie zaliczki na ten podatek zostają pochłonięte przez obliczenie całego zobowiązania podatkowego i tracą swój byt. Opisany błąd powinien skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej skarżący stwierdził, że odróżnić należy dwa sformułowania: przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i wykorzystanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Art. 55 ust. 7 mówi tylko o "sprawozdaniu z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Oznacza to, że przy ocenie tego, czy spełnione zostały warunki do odliczenia kwoty darowizny z podstawy opodatkowania, należy kierować się wskazaną w sprawozdaniu intencją co do przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Skoro bowiem ustawa nie używa określenia "wykorzystanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą", to beneficjent środków pieniężnych, którym z reguły jest proboszcz parafii, nie może ręczyć za to, w jaki sposób spożytkowały darowiznę te osoby, na rzecz których Kościół przekazał środki finansowe pochodzące z darowizny.

Skoro przyjmuje się, że istnieje prymat ustawy kościelnej, to trzeba konsekwentnie przyjąć kościelny punkt widzenia na rozumienie formy, w której może być formułowane sprawozdanie. Ustawowy zwrot "o przeznaczeniu darowizny" jest równoznaczny z określeniem: darowizna została przeznaczona na finansowanie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Ustawa w tym właśnie zakresie nie wymaga niczego innego. Podkreślono, że w art. 39 ustawy kościelnej wymieniono tylko przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, a to oznacza, że w zakresie tej działalności mogą się mieścić i inne jej rodzaje działalności, o ile Kościół uzna je za mające charakter charytatywno-opiekuńczy.

W konkluzji wskazano, że wykładnia art. 55 ust. 7 może być tylko ścisła. Nie można inaczej traktować ustawowego zwrotu nakazującego sporządzenie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak tylko obowiązku wskazania, że środki przekazane przez darczyńcę zostały w całości, jak chce tego ustawa, przeznaczone na cel, jakim jest kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2005 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wznowił postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., tj. w sprawie będącej przedmiotem postępowania sądowego.

Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że w dacie złożenia pisma postępowanie wznowieniowe nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. Skarżący dodatkowo swój wniosek o zawieszenie postępowania oparł na art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego.

Wskazano przy tym na niekonsekwencję organów skarbowych przyznających mu "niejako z urzędu" ulgę w podatku dochodowym, w wysokości 10% uzyskanego w 2000 r. dochodu, o co skarżący się nie ubiegał i o co nie wnosił. Przyznana skarżącemu ulga jest według niego oparta na innej podstawie prawnej.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wskazał na wstępie, że pisma Rektora (...) Wyższego Seminarium Duchownego w P. z dnia 1 sierpnia 2003 r., "CP" z dnia 1 września 2003 r., księdza Jana D. - Ekonoma Konferencji Episkopatu Polski z dnia 29 października 2003 r., Archidiecezji (...) z dnia 16 listopada 2003 r., które zostały dołączone do akt podatkowych, nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym.

Strony tych pism zawarły w nich swoje opinie dotyczące m.in. treści sprawozdań wymaganych przez art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Nie dotyczą one więc faktów, które wymagają przeprowadzenia dowodu. W pismach powyższych zawarto poglądy przedstawicieli kościoła, stanowiące wykładnię obowiązującego prawa. Organy skarbowe stosując to prawo nie muszą ustosunkować się do opinii natury prawnej nie będących dowodami w konkretnej sprawie, gdyż same z mocy Ordynacji podatkowej są zobowiązane do przedstawienia swojego stanowiska oraz do jego uzasadnienia, co też w niniejszej sprawie uczyniły. W sprawie wykładni art. 55 ust. 7 ww. ustawy wydano szereg opinii i glos, do których również, jako nie dotyczących niniejszej sprawy, organy skarbowe nie miały obowiązku się ustosunkować. Nie naruszono więc w konsekwencji art. 122 O.p. i art. 191 O.p. Sąd stwierdził także, że skarżącego zapoznano ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Kwestia wniosku skarżącego o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej została rozstrzygnięta postanowieniami organu podatkowego i postanowienia te nie zostały zaskarżone przez skarżącego. Jako akty, które weszły do obrotu prawnego, nie mogą być przedmiotem zarzutu w postępowaniu merytorycznym. Wobec jednoznaczności materiału dowodowego, który jest niesporny, kwestia wyłączenia pracowników UKS nie miała znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Zgodnie z jego treścią Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa w art. 56 ustawy. Przypadek powyższy występuje w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego m.in. w celu wznowienia postępowania. Jest niesporne, że skargę będącą przedmiotem niniejszego postępowania wniesiono przed, a nie po wszczęciu postępowania wznowieniowego.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziły również przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie nie zależy od rozstrzygnięcia sprawy o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd zauważył, iż z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wynika, że aby skorzystać z odliczenia w nim ustanowionego darczyńca musi spełnić następujące warunki:

- przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą;

- posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej;

- dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

Ustawodawca postawił powyższe warunki darczyńcy. Ich spełnienie zależy od ułożenia wzajemnych relacji między darczyńcą, a kościelną osobą prawną. W niniejszej sprawie został spełniony warunek wystawienia pokwitowania odbioru darowizny przeznaczonej na cel charytatywno-opiekuńczy kościelnych osób prawnych. Nie został spełniony natomiast warunek przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania z przeznaczenia otrzymanej darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Sprawozdaniem jest ustny lub pisemny opis przebiegu zdarzeń, zdanie sprawy z czegoś, raport. Sprawozdanie z przeznaczenia czegoś oznacza opisanie celu, do którego dana rzecz jest przeznaczona. Organy podatkowe kontrolujące odliczenia na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są zobowiązane do ustalenia, czy w istocie darowizna została przeznaczona na konkretny cel, co skutkuje odliczeniem od dochodu.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej spełnia więc wymogi ustawowe wówczas, gdy wskazuje konkretny cel przeznaczenia darowizny oraz kwotę na ten cel przekazaną. Wskazanie skonkretyzowanego celu przeznaczenia darowizny pozwala bowiem dokonać oceny, czy darowizna została przekazana na cel charytatywny, a więc pomagający ludziom, wspierający biednych, dobroczynny, czy też na cel opiekuńczy, tj. cel związany z roztaczaniem nad kimś opieki, troszczenia się, dbaniem o kogoś, doglądaniem go, strzeżeniem czy też sprawowaniem dozoru.

Zakres działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła został opisany w art. 39 ustawy kościelnej. Wystarczyłoby więc aby obdarowana osoba prawna kościoła w sprawozdaniu wskazała, na którą z wymienionych przykładowo w tym przepisie rodzajów działalności przeznaczono określoną kwotę darowizny, wskazując podmiot, któremu ją przekazano.

Pisma wystawione przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Miłosierdzia Bożego w Ś. z dnia 15 sierpnia, 16 września i 21 listopada 2000 r., jako nieznajdujące wskazania skonkretyzowanego celu przeznaczenia przedmiotowej darowizny, nie spełniają wymogów z art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy i nie mogą być uznane za sprawozdania.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym poglądem, jest ustanowienie przez ustawodawcę dwuletniego terminu do złożenia darczyńcy wymaganego przez ustawę sprawozdania. Termin powyższy pozwala obdarowanemu na wskazanie oznaczonego konkretnie celu przeznaczenia darowizny. Racjonalny ustawodawca nie ustanawia terminu bez znaczenia. Bardzo ogólne sformułowanie celu darowizny, które według skarżącego spełnia wymogi ustawowe nie wymagałoby dwuletniego terminu do sporządzenia sprawozdania.

Sąd zaznaczył, że dopuszczalna jest forma ustna sprawozdania. Z uwagi na to, że organy podatkowe z mocy zastosowanych ustaw /Ordynacja podatkowa, ustawa o kontroli skarbowej/ mają uprawnienia do sprawdzania prawidłowości sporządzonych zeznań podatkowych, ustna forma sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w formie pisemnej notatki darczyńcy, zawierającej przebieg ustnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny i datę złożenia sprawozdania. Oczywiście forma pisemna sprawozdania jest z punktu widzenia praktycznego prostsza. Na marginesie jedynie Sąd zauważył przy tym, że w wielu sprawach dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą proboszczowie sporządzali sprawozdania na piśmie, spełniając wymogi ustawowe. Konieczność wskazania w sprawozdaniu kwoty darowizny na skonkretyzowany cel charytatywno-opiekuńczy, podyktowana jest właśnie uprawnieniami organów skarbowych do sprawdzania prawidłowości i rzetelności składanych zeznań podatkowych.

Następnie Sąd zauważył, że wolą skarżącego było przeznaczenie jego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Taka darowizna podlega rygorom zawartym w ustawie kościelnej. Jeżeli darowizna jest przeznaczona na taką działalność, to błędem organów skarbowych było potraktowanie jej jako darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. Zakresy działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez kościelną osobę prawną i przez inne podmioty nie pokrywają się. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza też inne rygory, których spełnienie uzasadnia odliczenie darowizny od dochodu. Sam skarżący oświadczył, że nie ubiegał się o ulgę w wysokości 10% uzyskanego w 2000 r. dochodu. Uznając więc rozstrzygnięcie w tym zakresie za wadliwe, Sąd kierując się treścią art. 134 par. 2 p.p.s.a., uznał, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Uchylenie zaskarżonej decyzji musiałoby bowiem skutkować wydaniem przez organy skarbowe decyzji, w której darowizna skarżącego w całości nie byłaby wyłączona w podstawy opodatkowania, co pogarszałoby jego sytuację.

Sąd stwierdził także, że wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, istniejącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a dotyczącego opisywanych wyżej darowizn, nie można uznać, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, skutkujące stwierdzeniem jej nieważności.

Zbyteczne również, w ocenie Sądu, w świetle treści art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy, okazało się przesłuchanie proboszcza parafii w Ś. w 2003 r. w celu uzyskania informacji o przyznaniu darowizny. Jak już wyżej wskazano, skutki prawne w postaci wyłączenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania wywołuje przedstawienie przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywracany. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedłożono sprawozdania spełniającego wymogi formalne, to przestawienie nawet prawidłowego sprawozdania po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny nie może odnieść skutku.

Sąd ustosunkował się ponadto do argumentacji skarżącego, wynikającej z poglądów przedstawicieli Kościoła zawartych w pismach, które dołączono do akt podatkowych. W tym zakresie wskazano, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w Polsce nie stawiają kościelnym osobom prawnym żadnych warunków. Artykuł 55 ust. 7 ustawy adresowany jest bowiem do podatnika /darczyńcy/. To na nim spoczywa obowiązek przedstawienia pokwitowania odbioru przedmiotu darowizny oraz uzyskania zgodnego z prawem sprawozdania z przeznaczenia darowizny. Rolą darczyńcy jest powiadomienie obdarowanej osoby prawnej o warunkach, które muszą być spełnione, by darczyńca mógł dokonać odliczenia darowizny. Autorzy pism zapominają o tym, że darczyńcy podlegają prawu podatkowemu, stanowionemu przez Państwo. Przedstawicielom kościelnych osób prawnych nie wolno w takich sytuacjach zasłaniać się i powoływać na powagę i autorytet Kościoła. W świetle obowiązujących w Państwie norm prawnych wszystkie podmioty są równe wobec prawa. Nie istnieje w związku z tym domniemanie, że wszystko, co oświadczy przedstawiciel kościelnej osoby prawnej jest zgodne z prawdą obiektywną. W konkluzji podniesiono, że na gruncie prawa podatkowego nie funkcjonuje pojęcie "świadectwa prawdy potwierdzonej podpisem kapłana". Znając ww. wymogi przedstawiciel kościelnej osoby prawnej winien rozważyć, czy jest w stanie fizycznie rejestrować zakres pomocy charytatywnej. Podzielając przy tym pogląd, że taka pomoc udzielana jest w rożnych formach Sąd zauważył, że nie widzi praktycznych przeszkód rejestracji przeznaczenia darowizn. O tym, że nie istnieją przeszkody w prawidłowym sporządzaniu przedmiotowych sprawozdań świadczy szereg przykładów, z którymi Sąd miał do czynienia przy rozpoznawaniu podobnych spraw.

Co się zaś tyczy wiarygodności i autorytetu oświadczeń składanych przez przedstawicieli kościelnych osób prawnych, Sąd wskazał, że znane mu są przykłady nieetycznego postępowania przedstawicieli kościelnych osób prawnych w innych sprawach zawisłych przed sądem /z zakresu prawa celnego/.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia treści art. 53 O.p. Sąd potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że nie miał on w sprawie zastosowania. W stanie prawnym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji obowiązywał art. 53a, który umożliwił wydanie po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Zaskarżona decyzja nie określa odsetek od całości zobowiązania podatkowego, a jedynie odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet zobowiązania, na podstawie art. 53a O.p. i par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjne. Zgodnie z tymi przepisami odsetki od zaliczek nalicza się do dnia ich zapłaty. Zasadne było więc naliczenie odsetek od dnia wymagalności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji.

Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, w której domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zarazem uchylenia zaskarżonych do Sądu decyzji wymiarowych bądź ewentualnie uchylenia ww. orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach zaskarżenia, dopuszczalnych w myśl art. 174 p.p.s.a. W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia zarzucono błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 53a O.p. Wśród zarzutów procesowych powołano naruszenie art. 124 par. 1 pkt 6 oraz art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W motywach środka odwoławczego wskazano, że ustawodawca nie zawarł w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wymogów, co do formy sprawozdania. Z kolei zgodnie z utrwalonym w judykaturze poglądem obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z ustawy i nie można go z niej wyinterpretowywać czy domniemywać. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że przesłanka dotycząca sprawozdania zostanie spełniona wówczas, gdy na podstawie treści notatki złożonej przez przedstawiciela kościelnej osoby prawnej będzie można ustalić, że kwota darowizny została, jak ujmuje to ustawa, "przeznaczona na tę działalność". W sprawie będącej przedmiotem wyroku Sądu I instancji tak właśnie sprawozdanie ujęto. Sąd I instancji dokonując wykładni contra legem uznał, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno spełniać warunki, które nie wynikają z treści art. 55 ust. 7 ustawy. Tym samym Sąd I instancji, wychodząc poza granice sensu słów art. 55 ust. 7 ustawy, nie dokonał wbrew pozorom wykładni gramatycznej, ale de facto dokonał wykładni o charakterze funkcjonalnym, prawotwórczym. To stanowisko potwierdza zdaniem strony treść uchwały NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03 /ONSA 2003 nr 4 poz. 118/ i poglądy doktryny.

Prawidłowa interpretacja, zgodna z zasadami logiki i dyrektyw wykładni, pozwala wyraźnie odróżnić dwa sformułowania: sporządzenie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą /w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny/; oraz wykorzystanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej mówi tylko "sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". W związku z tym, przy ocenie tego, czy spełnione zostały warunki do odliczenia kwoty darowizny z podstawy opodatkowania, należy kierować się wskazaną w sprawozdaniu intencją, co do przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Skoro bowiem ustawa nie używa określenia - wykorzystanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, to beneficjent środków pieniężnych, którym z reguły jest proboszcz parafii, nie może ręczyć za to, w jaki sposób spożytkowały darowiznę te osoby, na rzecz których Kościół przekazał środki finansowe pochodzące z darowizny. Racjonalny ustawodawca nie bez przyczyny umieścił w ustawie sformułowanie "przeznaczenie darowizny", a nie "wykorzystanie darowizny". Wykładnia art. 55 ust. 7 ww. ustawy może być tylko ścisła. Nie można inaczej traktować ustawowego zwrotu nakazującego sporządzenie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak tylko obowiązku wskazania, że środki przekazane przez darczyńcę zostały w całości, jak chce tego ustawa, przeznaczone na cel, jakim jest kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą. Podkreślono przy tym ponownie, iż art. 39 ustawy kościelnej zawiera jedynie przykładowy katalog działań charytatywno-opiekuńczych, co oznacza, że w tym zakresie mogą się mieścić inne jeszcze rodzaje działalności kościelnej.

Ponadto wskazano, że w ocenie Sądu sprawozdanie może mieć postać ustną, jednakże powinno być wtedy utrwalone w postaci pisemnej notatki. Natomiast w rozstrzyganym przypadku stosowne pisemne oświadczenie na tę okoliczność zostało sporządzone przez przedstawiciela kościelnej osoby prawnej i jako dowód przedłożone w toku postępowania. Błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, polegał na tym, że powinien on odróżnić zeznania podatkowe i deklaracje posiadające określoną konkretną formę i kształt nadany im przepisami wykonawczymi, do których weryfikacji upoważnione są organy podatkowe od sprawozdania, które nie ma określonego bliżej przez ustawodawcę kształtu. Zresztą sam podatnik formułował na etapie postępowania kontrolnego pytania o formę przedmiotowego sprawozdania, na które nie otrzymał odpowiedzi.

Podkreślono następnie, że zdaniem Sądu sprawozdanie powinno pozwolić na weryfikację wydatków obdarowanej kościelnej osoby prawnej, ale tego rodzaju kontroli nie podjęto w odniesieniu do przedłożonych sprawozdań /gromadząc odpowiednio materiał dowodowy, pozwalający na potwierdzenie ich treści/.

Zdaniem strony Sąd bezpodstawnie również uznał, że pisma Rektora (...) Wyższego Seminarium Duchownego w Paradyzu z dnia 1 sierpnia 2003 r., "CP" z dnia 1 września 2003 r., księdza Jana D. - Ekonoma Konferencji Episkopatu Polski z dnia 29 października 2003 r., Archidiecezji (...) z dnia 16 listopada 2003 r., nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Pisma te w ocenie skarżącego miały wpływ wyjaśniający dla sprawy, ponieważ wskazywały w jaki sposób i w jakiej formie, zgodnie z tradycją i nauką Kościoła, można sporządzać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd natomiast zaniechał uzupełnienia swojego toku rozumowania o sposób pojmowania zapisów ustawy kościelnej przez przedstawicieli Kościoła. Tymczasem opinie te, jako pierwsze przedstawiały oficjalne stanowisko Kościoła, co do formy i treści sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W tym kontekście zarzucono, iż rozumowanie Sądu polegające na wskazywaniu przykładów nieetycznego postępowania przedstawicieli kościelnych osób prawnych w innych sprawach zawisłych przed sądem /z zakresu prawa celnego/ i podważaniu w ten sposób wiarygodności Kościoła, jest niedopuszczalne. Negatywne wyjątki nie mogą stawiać w złym świetle wszystkich przedstawicieli Kościoła.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie można również utożsamiać terminu prawa materialnego /do złożenia sprawozdania - 2 lata/, z brakiem możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do treści i zakresu przedstawionego sprawozdania.

Uzasadniając naruszenie art. 53a O.p. skarżący podniósł, że kwestionowane rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie uwzględnia treści art. 53 par. 1 i 2 O.p. który stosuje się między innymi do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, lecz tylko w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy /co wynika z jego związania z art. 51 par. 1 i 2 O.p., gdzie definiuje się zaległość podatkową jako nie zapłacony w terminie płatności podatek, a także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek/. Z zaskarżonych skargą decyzji wynika, że należne zobowiązanie podatkowe w 2000 r. przenosi prawie dwukrotnie wartość określonych w decyzji zaliczek. Niezastosowanie przywołanych wyżej przepisów spowodowało, że skarżący zapłacił dwukrotnie odsetki od tej samej należności: raz, od należności głównej określonego w decyzji zobowiązania podatkowego za 2000 r. od daty jego wymagalności oraz drugi raz, od zaliczek na ten podatek, które powinny zostać "pochłonięte" przez obliczone zobowiązanie podatkowe za 2000 r. Powyższe wynika z konstrukcji podatku dochodowego oraz zaliczek na ten podatek, które zostają "skonsumowane" przez dokonane obliczenie całego zobowiązania podatkowego i tracą swój byt. Według skarżącego kwota należnych odsetek powinna być liczona od dnia wymagalności zaliczki do dnia 30 kwietnia 2001 r./termin złożenia zeznania rocznego/.

Motywując procesowe podstawy zaskarżenia strona odniosła się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 124 par. 1 pkt 6 oraz art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. W tym zakresie wskazano, iż przyjmując argumentację zaskarżonego orzeczenia należałoby przyjąć, że art. 56 ww. ustawy w praktyce nigdy nie będzie miał zastosowania. Przepis ten mógłby być bowiem w konsekwencji stosowany jedynie wtedy, gdy postępowanie w sprawie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania, zostało wszczęte przed złożeniem skargi do Sądu I instancji. Na złożenie skargi kwestionujący orzeczenie organu podatkowego II instancji ma 30 dni. Jaki sens w takim przypadku miałoby wydawanie decyzji przez organ II instancji w sytuacji, gdy z góry można założyć istnienie przesłanek dezawuujących wydanie takiego orzeczenia. W praktyce skargę na decyzję organu II instancji można wnieść nawet następnego dnia po otrzymaniu orzeczenia organu drugiej instancji.

Dodatkowo zaznaczono, iż Sąd I instancji powinien zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. postanowieniem z dnia 22 marca 2005 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie uznając istnienie przesłanek opisanych w treści art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. Powyższe wznowienie postępowania nie zostało zakończone doręczoną skarżącemu /w dacie orzekania przez Sąd I instancji/, ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją i jest to w przekonaniu skarżącego wystarczająca przesłanka do zawieszenia postępowania. W wyniku toczącego się postępowania wznowieniowego mogło bowiem dojść do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Postępowanie sądowe w tym przedmiocie mogłoby się zatem stać zbędne.

Intencją skarżącego w przypadku odmowy uwzględnienia jego wniosku o wznowienie postępowania było również zaskarżenie i tej decyzji do Sądu I instancji oraz złożenie wniosku o łączne rozpoznanie obu tych spraw przez Sąd, dotyczą one bowiem tych samych kwestii, które wzajemnie się uzupełniają. Podkreślono przy tym, że w toku postępowania wznowieniowego skarżący przedłożył szereg nowych dokumentów uzupełniających sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny /stanowiących jego integralną część/, a istniejących w okresie dwóch lat od jej dokonania oraz w dacie orzekania o sprawie przez organy podatkowe. Powyższe ma dla rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie i w sposób obiektywny uzasadniało wniosek o zawieszenie postępowania w celu łącznego rozpoznania tych spraw.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. strona podniosła, że wnosiła w skardze do Sądu I instancji o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a Sąd nie zbadał przesłanek do wydania tego rodzaju orzeczenia. Tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie dotknięte było wadą nieważności, gdyż decyzję w I instancji wydał organ niewłaściwy rzeczowo. Powołując się na orzecznictwo - zdaniem strony świadczące o poprawności prezentowanego stanowiska - wskazano, że w przypadku skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął, do czego w żaden sposób nie był uprawniony, postępowanie podatkowe na podstawie stosownego postanowienia z dnia 5 maja 2003 r., w oparciu o art. 165 O.p. Na podstawie wyłącznie tego orzeczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję wymiarową. Powyższe spowodowało, że w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., decyzję w I instancji wydał organ do tego nieuprawniony, co skutkuje bezwzględną nieważnością takiego orzeczenia. W tym kontekście podkreślono, że prawomocne oddalenie skargi i niezbadanie przesłanek dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji mimo wniosku strony w tym zakresie, jest w zestawieniu z treścią art. 249 par. 1 pkt 2 O.p. jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji i niemożliwością złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, który mógłby zostać rozpoznany w administracyjnym toku instancji. W konsekwencji więc naruszono też konstytucyjne zasady równości obywateli wobec prawa i państwa prawnego. W związku z powyższym strona wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy, do czasu wydania przez organy podatkowe decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

W motywach ostatniego z zarzutów procesowych /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ strona wskazała ponownie, iż Sąd bezpodstawnie uznał, że opinie prawne przedstawicieli Kościoła nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Odrzucając te opinie Sąd naruszył też w konsekwencji zasadę prawdy obiektywnej. Przytaczając argumentację na poparcie tej tezy strona powtórzyła w tym zakresie wywody uzasadniające ją w kontekście podniesionego zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności ponownie zwrócono uwagę na sposób, w jaki Sąd podważał wiarygodność przedstawicieli Kościoła, w zakresie przedstawionych opinii, co do wykładni i stosowania ostatnio wymienionego przepisu. W ocenie strony tego rodzaju argumentacja świadczy o negatywnym nastawieniu Sądu I instancji do sprawy będącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach odpowiedzi podtrzymano stanowisko, co do wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, przychylając się zarazem do stanowiska Sądu, iż sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie spełnia wymogi ustawowe wówczas, gdy wskazuje konkretny cel przeznaczenia darowizny, oraz kwotę na ten cel przekazaną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a O.p. organ podatkowy podniósł, że bezspornie skarżący nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 44 ust. 8 u.p.d.o.f., a wydana na podstawie art. 53a O.p. decyzja nie określała odsetek od całości zobowiązania, a jedynie odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet zobowiązania. Odsetki te naliczono do dnia wydania decyzji, stosownie do par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Podobnie krytycznie organ ocenił zarzut naruszenia przepisów art. 124 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. i art. 125 par. 1 pkt 1 tej ustawy, wskazując iż skarga została wniesiona przed wszczęciem postępowania wznowieniowego, co wykluczało istnienie przesłanki z art. 56 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wznowieniowe nie może też mieć wpływu na wynik postępowania sądowego. Są to odrębne i niezależne od siebie tryby postępowań.

Za nieuprawniony uznał także organ zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ustawy procesowej, wskazując, iż zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, w skrócie u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, dalej nowela z dnia 12 września 2002 r., użyte w tej ustawie określenia:

- organ kontroli skarbowej,

- inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3,

- postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio:

organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego Sąd wyczerpująco przedstawił również motywy zaskarżonego wyroku, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, wobec czego również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na ograniczony zakres kognicji Sądu administracyjnego II instancji. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/ i tym samym wyklucza możliwość zbadania sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może samodzielnie poprawiać, czy formułować zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ oznaczałoby to niedopuszczalne, w świetle art. 183 par. 1 ustawy, działanie z urzędu /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

Ograniczony zakres kontroli instancyjnej Sądu kasacyjnego ma zasadniczy wpływ na sposób rozpoznawania wskazanych w środku odwoławczym podstaw zaskarżenia. Mianowicie Sąd ten, w przypadku gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpatruje ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Dopiero więc przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Wychodząc z tych założeń skład orzekający w niniejszej sprawie odniósł się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ustawy procesowej, jako zarzutu najcięższego gatunkowo, a to z tego względu, iż w ocenie strony Sąd I instancji nie wziął z urzędu /do czego był zobligowany/ pod uwagę nieważności kontrolowanego postępowania podatkowego /przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 1 O.p./. Zdaniem skarżącego decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości /rzeczowej/, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był do tego uprawniony.

Zarzut ten jest nieuzasadniony w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Bezspornie postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto w dniu 10 października 2002 r. /postanowienie Dyrektora UKS w Z.-G./.

W myśl przepisu intertemporalnego zawartego w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, która wprowadziła /art. 6/ - z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. - zmiany m.in. w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej /tj. 1 stycznia 2003 r./ są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli określonej w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. W związku z tym w nin. postępowaniu zastosowanie miał art. 31 ust. 2 wymienionej ustawy /w brzmieniu nadanym nowelą z 12 września 2002 r./, stosownie do którego "użyte w ustawie określenia:

- organ kontroli skarbowej,

- inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3,

- postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej

oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa".

Oznacza powyższe, że w nin. postępowaniu organ kontroli skarbowej /Dyrektor UKS/ traktowany jest jak organ podatkowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W myśl art. 24 pkt 1 ustawy o u.k.s. organ kontroli skarbowej ma prawo do wydania decyzji "w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i nieopodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych".

W konsekwencji organ podatkowy I instancji, którym na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o u.k.s. był Dyrektor UKS w Z.-G., stwierdzając w wyniku postępowania kontrolnego, iż skarżący nie zadeklarował podatku dochodowego w należnej wysokości, uprawniony i zobowiązany był wydać deklaratoryjną decyzję w tym przedmiocie. Powyższy stan faktyczny i prawny nie budzi wątpliwości, a podkreślić należy, że w przedmiotowej decyzji z dnia 30 czerwca 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo powołał w jej podstawach art. 24 i art. 31 u.k.s. (...). W konsekwencji bezpodstawny był zarzut wydania tego aktu prawnego z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej /i związane z nim wnioski/. Żadną miarą nie mógł w konsekwencji w tym zakresie naruszyć Sąd I instancji art. 134 par. 1 p.p.s.a., gdyż w sprawie nie zachodziła przesłanka nieważności postępowania, na którą wskazuje strona.

Nie znajdują również uzasadnienia w ocenie Sądu odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów ustawy procesowej, normujących instytucję zawieszenia postępowania sądowego.

Stosownie do art. 124 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a. Sąd zawiesza z urzędu postępowania w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Norma prawna wynikająca z ww. regulacji jest jasna i nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Obligatoryjne zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego następuje tylko w przypadku wniesienia skargi po wszczęciu jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż skarga do Sądu wpłynęła przed wszczęciem postępowania wznowieniowego, co wyklucza możliwość zastosowania analizowanych przepisów.

Drugi z przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów również nie został przez Sąd I instancji naruszony. Zgodnie z art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie sądowe, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania /tzw. kwestia prejudycjalna/. Stąd rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne przede wszystkim z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, jak i ekonomiki procesowej. W szczególności zawieszając postępowanie w sprawie Sąd powinien mieć na uwadze możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu /por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005/.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło w postępowaniu administracyjnym już w trakcie procedowania Sądu, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. /nowe istotne okoliczności w sprawie, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję/, bezprzedmiotowe było zatem rozważanie zawieszenia postępowania sądowego z tego powodu. Z kolei przesłanka z ostatnio wymienionego przepisu nie przekłada się na podstawy wznowienia postępowania sądowego wskazane w art. 271 do 274 p.p.s.a., trudno zatem przyjąć, że mogłoby z uwagi na powoływane przez stronę okoliczności, dojść do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto wydanie wyroku oddalającego skargę przez Sąd I instancji nie wykluczało możliwości wydania przez organ administracji publicznej nowej decyzji w trybie wznowienia postępowania /także korzystnej dla podatnika/. Dodatkowych okoliczności wskazanych przez stronę nie brał bowiem pod uwagę Sąd, orzekający na podstawie akt sprawy /por. art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Należy zatem podzielić pogląd Sądu I instancji, iż zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. nie było uzasadnione.

Niezależnie od powyższego podkreślić trzeba, że postanowienie wydane w trybie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., jest uznaniowym rozstrzygnięciem Sądu, co oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanki w tym przepisie wskazanej, Sąd nie musi zawiesić postępowania w sprawie, jeżeli stwierdzi, że jest ono niecelowe z punktu widzenia poprawności dokonywanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, pod względem jego zgodności z prawem. Stąd też kontrola orzecznicza Sądu odwoławczego w tym zakresie jest ograniczona.

Krytycznie Sąd kasacyjny ustosunkował się również do ostatniego z podnoszonych w ramach procesowych podstaw zaskarżenia, zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego ww. przepis ustawy procesowej naruszono poprzez nieuznanie jako dowodu w sprawie opinii prawnych przedstawicieli kościelnych osób prawnych, co do stosowania i wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Przy tym w ocenie strony argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie może świadczyć o negatywnym nastawieniu Sądu do sprawy.

Tak sformułowane uzasadnienie ww. zarzutu w żaden sposób nie odnosi się do treści powołanego w jego podstawie przepisu. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., II FSK 867/05 - nie publ./, co w istocie usiłuje czynić strona skarżąca. Okoliczność, że stanowisko zajęte w kwestii mocy dowodowej pism przedstawicieli Kościoła, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05 - nie publ./ Z regulacji tej wynikają tylko wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. To jednak nie oznacza tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. W "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności jak również zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Oznacza to, że Sąd I instancji może podzielić pogląd organów podatkowych, o ile - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - odpowiednio przeanalizuje przesłanki tych poglądów i wyrazi własne stanowisko, co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii /por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 86/05 - Lex nr 187553/. W konsekwencji polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05 - Lex nr 187551; podobnie por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./.

Z analogicznych względów również argumentacja odnosząca się do sposobu formułowania ocen przez Sąd I instancji nie może zostać uwzględniona w ramach powołanego zarzutu. Podkreślić trzeba, że strona nie usiłowała kwestionować bezstronności składu orzekającego w trybie przewidzianym w art. 19 p.p.s.a.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem przez Sąd kasacyjny - jako wiążących - ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu wynika, iż skarżący przekazał w analizowanym roku podatkowym w darowiźnie kościelnej osobie prawnej kwotę 4.000.000 zł i dokonał odliczenia kwoty darowizny od dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154/. Przepis ten stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 /ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 149/ powyższy przepis zachowuje moc obowiązującą odnośnie do odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mimo że zasadniczo wszelkie kwestie mające wpływ na realizację obowiązków podatkowych w państwie przez osoby fizyczne i prawne uregulowane są w ustawach podatkowych.

Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo zamieszczenia go w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to niewątpliwie przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych /por. wyrok TK z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/ oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie aprobowana jest teza, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle.

Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku w powołanym przepisie ustawy kościelnej możliwość wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania została uzależniona od przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W niniejszej sprawie, podobnie jak w wielu sprawach tego rodzaju rozpatrywanych przez sądy administracyjne kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny, bowiem cytowany przepis żadnych wymogów z tego zakresu wprost nie wprowadza. Z okoliczności tej skarżący wyprowadza wniosek, że każde oświadczenie kościelnej osoby prawnej, w którym w wymaganym terminie, potwierdzi przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, jako złożone przez osobę zaufania publicznego powinno być dowodem uprawniającym darczyńcę do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W orzecznictwie sądów administracyjnych /por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1405/05 - nie publ.; z dnia 4 stycznia 2007 r. II FSK 588/06 - nie publ.; z dnia 16 stycznia 2007 r. II FSK 162/06/ przyjmuje się, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia /w tym wypadku sprawozdania/ należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia.

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport /por. Słownik Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, tom III, PWN 1992; Słownik Języka Polskiego, pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN 1968, str. 769/. Sprawozdanie stanowi zatem relację ze zdarzeń przeszłych /a nie dopiero planowanych/. Ponadto, jak wynika z egzegezy tego słowa ma to być relacja szczegółowa.

Prawidłowo zatem nie uznano za sprawozdanie z przeznaczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą trzech oświadczeń /nazwanych sprawozdaniami/, złożonych przez proboszcza obdarowanej parafii, w których lakonicznie stwierdzono, że darowizna została przeznaczona na sfinansowanie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa w art. 39 ustawy kościelnej.

Logicznie przy tym wywiedziono, iż fakt, że powoływany przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przewiduje 2-letni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne /por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r. FSK 1808/04; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2007 r. II FSK 79/06 oraz wyroki NSA wyżej powołane/.

Ponadto niewątpliwie celem wprowadzenia tego rodzaju ulgi podatkowej było zachęcenie podatników do finansowego wspierania prowadzonej przez kościoły działalności charytatywno-opiekuńczej, a z drugiej strony, stymulowanie w ten sposób tej pożytecznej społecznie działalności prowadzonej przez Kościół.

W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej /art. 2 Konstytucji RP/ niezbędne jest jednak funkcjonowanie instytucji i procedur zapewniających Państwu realizację konstytucyjnych zasad, w szczególności zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowanego.

W ramach uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej i organom podatkowym na mocy ww. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./ i Ordynacji podatkowej /por. art. 16, art. 275, art. 286 O.p./ mają one uprawnienia do kontroli wykonywania przez podatników obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. W szczególności mogą żądać od podatnika przedstawienia dokumentów potwierdzających uprawnienia do ulg podatkowych uwzględnionych w zeznaniu rocznym.

Sprawozdanie kościelnej osoby prawnej z przeznaczenia darowizny jest niewątpliwie dowodem, który może mieć przesądzające znaczenie przy rozstrzyganiu o uprawnieniu podatnika do ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Jest to, jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie /por. powołane wyżej wyroki NSA/ dokument prywatny, który - na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zważyć jednak należy, iż dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą zawartego w nim oświadczenia, lecz jedynie domniemanie, że osoba, która dokument podpisała złożyła oświadczenie w nim zamieszczone.

Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 1996, tom I, s. 818-819/.

Z powyższego wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Gdyby przyjąć stanowisko podatnika to warunkiem zastosowania omawianej ulgi byłoby samo złożenie sprawozdania przez kościelną osobę prawną o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie stan rzeczywisty odzwierciedlony w sprawozdaniu, potwierdzający faktyczne przeznaczenie darowizny w zakreślonym terminie na cele premiowane ulgą podatkową.

Przedłożone przez skarżącego do akt sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zawierają żadnych konkretnych danych dotyczących form, zakresu, okoliczności działalności, kwoty i daty wydatkowanych na konkretne cele środków pochodzących z darowizn, w związku z tym informacje zawarte w tych sprawozdaniach są niemożliwe do zweryfikowania.

Pozostała argumentacja strony przytoczona na poparcie zarzutu błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, nie może uzasadniać tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego. Sprowadza się ona do kwestionowania twierdzeń Sądu, co do wiarygodności i mocy dowodowej opinii przedstawicieli Kościoła odnośnie do stosowania i wykładni omawianej regulacji, jak również postępowania organów podatkowych w tym zakresie. Te natomiast ustalenia leżą w sferze stanu faktycznego sprawy, którego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego, nie można podważać przy użyciu zarzutów naruszenia prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r. FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może się bowiem przejawiać jedynie w błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, na co zdają się wskazywać wywody środka odwoławczego /mimo że nie wskazano na taki sposób naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej/, to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu - więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 54 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r. FSK 2680/04 - Lex nr 173052/.

Ostatnim zarzutem niniejszej skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 53a O.p., który skarżący potraktował, jako przepis prawa materialnego, co jest prawidłowe, chociaż jego treść wskazuje na to, iż przepis ten ma charakter mieszany /częściowo także procesowy/; określa z jednej strony kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej" z drugiej określa sytuacje, w których organ obowiązany jest taką decyzję wydać /por. wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r. II FSK 1238/05 - nie publ./. Zgodnie bowiem z art. 53a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu przypomnieć na wstępie należy, że regulacja ta, wprowadzona do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 12 września 2002 r. /art. 1 pkt 43/ nie stwarza nowego stanu prawnego, bowiem zarówno kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające organ do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończenia roku podatkowego można było poprzednio wyprowadzić z innych przepisów Ordynacji podatkowej /por. art. 53 par. 4 w zw. z art. 21 par. 4/ co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych /por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 2027/97 - Lex nr 38743; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 3113/02 - Lex 160711; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 2036/03 - Lex nr 166926; wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 144/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 2 poz. 2; wyrok NSA z 31 maja 2004 r., FSK 149/04 - Lex 129927/.

Z ustaleń faktycznych bezspornie wynika, iż podatnik w trakcie roku podatkowego nie zapłacił zaliczek od dochodu ze sprzedaży akcji, w związku z czym organ podatkowy - w oparciu o ww. przepis - uprawniony był do określenia w decyzji odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Fakt wskazania wysokości zaliczek za poszczególne miesiące w ramach samego rozstrzygnięcia, a nie w uzasadnieniach decyzji nie jest prawidłowy, bowiem orzekanie o wysokości zaliczek po zakończeniu roku podatkowego jest bezprzedmiotowe /por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II FSK 41/03 - Lex 175856/. Z uwagi jednak na to, że z całej decyzji wynika w sposób oczywisty, iż nie zobowiązywała ona podatnika do zapłaty zaliczek, a określenie ich wysokości posłużyło jedynie do wyliczenia odsetek Sąd uznał, iż to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w wyniku wydanej decyzji podatnik został zobowiązany do uregulowania podatku należnego za rok podatkowy i odsetek od zaliczek.

Błędnie natomiast uznał sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, iż przy określeniu odsetek od zaliczek na podstawie art. 53a O.p. będzie miał zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę... /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Przepis ten dotyczy sytuacji określonej w art. 53 par. 2 O.p., tj. wypadku nieterminowego regulowania zaliczek w trakcie roku podatkowego. Nie mógł mieć zatem zastosowania w sytuacji przewidzianej w art. 53a O.p., tj. określenia po zakończeniu roku odsetek od zaliczek niezapłaconych w trakcie roku podatkowego.

Zarazem trzeba podkreślić, że z treści art. 53a O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie można było wyprowadzić wniosku o obowiązku naliczenia odsetek od zaliczek dokonywanego w decyzji wydanej po zakończeniu roku podatkowego - aż do dnia wydania decyzji przez organ I instancji /str. 13 zaskarżonego wyroku/.

Do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, tj. do 1 września 2005 r. brak było w Ordynacji podatkowej jednoznacznej regulacji w sprawie terminu, do którego w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a ustawy powinny być naliczone odsetki od zaliczek na podatek.

W znowelizowanym przepisie art. 53a przyjęto, że wysokość odsetek od zaliczek określana jest na dzień złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Mimo braku konkretnej regulacji tak właśnie interpretowano przepisy podatkowe odnoszące się do tej kwestii w orzecznictwie NSA /por. przykładowo wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 150/04 - nie publ.; z dnia 12 maja 2006 r. II FSK 623/05 - nie publ./.

Skład orzekający w nin. sprawie poglądy te podziela.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, iż skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 44 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie deklarował i nie wpłacał zaliczek miesięcznych od dochodów ze sprzedaży akcji, zatem trafnie przyjęto, iż powstały zaległości z tego tytułu w rozumieniu art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej, od których - stosownie do art. 53 par. 1 O.p. naliczane są odsetki.

Bezspornie prawidłowo ustalono w sprawie termin początkowy naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek. Bez żadnego uzasadnienia prawnego przyjęto natomiast, że odsetki należne są aż do dnia wydania decyzji w sytuacji, gdy obowiązek wpłaty zaliczek na podatek ustaje z końcem roku podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 /do 30 kwietnia następnego roku/ wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Oznacza to, że po terminie złożenia zeznania rocznego nie może już wystąpić zwłoka w zaliczkach na podatek, lecz jedynie ewentualnie zaległości z tytułu podatku należnego za rok podatkowy, niezapłaconego w terminie płatności /art. 51 par. 1 O.p./. Brak zatem podstawy prawnej do naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek po terminie płatności podatku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu błędnego zastosowania art. 53a O.p. Częściowo usprawiedliwiona podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na to, iż nie stwierdzono w sprawie naruszenia przepisów postępowania, a jedynie naruszenie prawa materialnego w zakresie wyżej określonym /naruszenie art. 53a O.p./ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Z przyczyn wyżej omówionych Sąd uznał skargę za bezzasadną w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie od dochodu darowizny dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ze względu na wynikający z art. 134 par. 2 p.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego nie kwestionowano zastosowania ulgi z tytułu dokonanej darowizny na podstawie ustawy podatkowej.

Z uwagi na zaakceptowanie przez organ odwoławczy błędnego naliczenia przez organ I instancji odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 53a O.p. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dot. odsetek od zaliczek, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu w tej części decyzji organu I instancji.

Z uwagi na to, że podstawy skargi kasacyjnej były tylko częściowo uzasadnione, a skarga na decyzję zasadna tylko w części dot. wysokości odsetek na podstawie art. 206 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów postępowania, bowiem wartość odsetek stanowiła około 30% wartości przedmiotu zaskarżenia, co uwzględniono przy obliczaniu kosztów za I i II instancję stosownie do par. 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1340 ze zm./.