Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1983/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1,  art. 81b par. 1  pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1983/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012r., sprawy ze skargi Ł. B. i J. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, którego to stwierdzenia domagali się Ł.B. i J.B. składając w tym celu dnia 15 maja 2008 r. korektę deklaracji PIT-37 oraz oświadczenie, w którym podnieśli kwestię niezastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez Płatnika Centralę W. w W.

Podatnicy wnieśli odwołanie od tej decyzji. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu stwierdzono w szczególności, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do osób osiągających dochody ze stosunku pracy. Ł. B. natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jako żołnierz zawodowy pozostaje w stosunku służbowym i z tytułu tej służby pełnionej w kraju, jak również za granicą, osiąga dochód ze stosunku służbowego.

Pismem z dnia 22 marca 2011 r. Ł. i J. B. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. dołączając do wniosku korektę zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok.

Wniosek uzasadniono treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazano, że podatnik Ł.B. jako żołnierz zawodowy, na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...]r. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w H. na terytorium N. W tym okresie otrzymywał uposażenie zarówno w walucie polskiej jak i w euro, przelewane na konto w N., a wypłacane przez Centralę W. w W.. Od należności tych pobrano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawcy, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10), stwierdzili, że należność zagraniczna jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych i w złożonej korekcie zeznania PIT-37 za rok 2006 pomniejszyli przychód Ł. B. o 123 425,11 zł, co spowodowało wystąpienie w korekcie nadpłaty podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu złożonej korekty zeznania podatkowego za ten rok.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok została już w 2008 r. wydana decyzja ostateczna i w związku z tym brak jest przepisu pozwalającego na rozpatrzenie żądania podatników w trybie postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, rozpoznania sprawy wywołanej złożeniem przez skarżących korekty zeznania za 2006 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek uwzględnienia zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie: art. 165a § 1, art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu i postanowieniem z dnia 21 września 2011 r., Nr[...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, argumentując, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za dany okres, w sytuacji gdy w odniesieniu do tego okresu została już wydana decyzja podatkowa, która stała się ostateczna. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje odmiennie kształtujące ten sam stosunek podatkowy za ten sam rok podatkowy. Organ powołał się na art. 128 O.p. wyrażający zasadę trwałości decyzji podatkowych i w konsekwencji uznał zarzut naruszenia art. 165a§1 O.p. za bezpodstawny. Organ zwrócił uwagę, że art. 81b O.p. odnosi się do możliwości skorygowania deklaracji, ale po pierwsze dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu decyzji ostatecznej, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym wypadku nie wywołuje ona skutków prawnych. W związku z tym w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na fakt, że organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., korekta zeznania PIT-37 nie wywarła skutków prawnych. Za chybiony został więc uznany zarzut naruszenia art. 81b§1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 O.p., uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Ł. i J.B. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Skarżący, tak jak w zażaleniu, zarzucili naruszenie:

1) art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na założeniu, że wcześniejsza odmowa uwzględnienia korekty zeznania podatkowego opartej o konkretny przepis stanowi przeszkodę do rozpoznania kolejnej korekty zeznania podatkowego, opartej o inny przepis,

2) art. 81 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na odmówieniu skarżącemu prawa złożenia drugiej korekty zeznania podatkowego za rok 2006, podczas gdy przepis ten – właściwie interpretowany – umożliwia złożenie korekty już uprzednio korygowanej deklaracji,

3) art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieuzasadnionej odmowie rozpatrzenia korekty zeznania podatkowego opartej na podstawie dotąd przez organ nierozpatrywanej, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu dopuszcza możliwość wielokrotnego korygowania deklaracji, która dotąd nie została wyeliminowana z obrotu,

4) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących w drugiej korekcie zeznania podatkowego za rok 2006 r., z uwagi na to, że różnił się on od stanu faktycznego objętego pierwszą korektą tego zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, podnieśli, że podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i podlega samoobliczeniu przez podatnika, nie zaś w drodze decyzji wymiarowej. Podatnik ma wiec prawo wielokrotnego składania korekty deklaracji, niezależnie od sposobu rozpatrzenia wcześniej składanych korekt. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne w sytuacji, w której podatnik składa kolejną korektę powołując się na inną podstawę prawną. W takiej sytuacji nie można mówić o tożsamości spraw, a w konsekwencji o zasadzie trwałości decyzji administracyjnej jako przyczynie odmowy ustosunkowania się przez organ podatkowy do treści kolejnej korekty deklaracji. Zaakceptowanie dokonanej przez organ interpretacji art. 81 O.p. oznaczałoby, że w praktyce nigdy nie zaistnieje możliwość złożenia drugiej i kolejnej korekty deklaracji podatkowej, ponieważ w każdym przypadku, nie badając nawet podstaw kolejnej korekty, organ automatycznie odmawiałby wszczęcia postępowania tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, że już wcześniej zajmował się deklaracją danego podatnika dotyczącą danego roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stronami było zagadnienie możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji funkcjonowania w "obiegu prawnym" ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok.

Na wstępie należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Uprawnienie do określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazuje to podatnik w korekcie deklaracji wynika z treści art. 21 §3 O.p. Zwrócić należy tylko jeszcze uwagę, że zgodnie z art. 21§2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do treści wspomnianego już art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawa nie rozróżnia przy tym rodzaju podatku, którego dotyczyć ma wydana w takiej sytuacji decyzja. Z tego fragmentu przepisu wynika, że organ nie może wydać decyzji wymiarowej wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika odpowiada ustaleniom dokonywanym w tym względzie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z 26 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 146/07, LEX nr 479901). Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zasada samoobliczania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru absolutnego, polegającego na braku kontroli organów podatkowych nad deklaracjami podatników. Przeciwnie, deklaracje podlegają kontroli dokonywanej przez organy w celu weryfikacji ich zgodności z prawem. Nie bez znaczenia jest także kontekst, jaki nadaje temu zagadnieniu art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przyznanie podatnikowi prawa do niepodlegającego kontroli ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, następnie wielokrotnie (także w sposób niekontrolowany) korygowanego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik ustalałby tę wysokość w sposób dowolny, kształtując ją odpowiednio do swoich potrzeb. Tymczasem, zadaniem organów podatkowych jest troska o to, by publicznoprawna wierzytelność podatkowa przysługująca Skarbowi Państwa została zaspokojona bez strat dla majątku publicznego (także tych wynikających z zaległości płatniczych), zgodnie z obowiązującą ustawą podatkową (zob. m.in. wyrok NSA z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 759/09, LEX nr 642230). Zwrócić także należy uwagę, że wydanie decyzji wymiarowej jest efektem następczej kontroli deklaracji podatkowej i nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawno - podatkowego, sanując błąd podatnika (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08, LEX nr 598781).

A zatem podsumowując powyższe uwagi należy wskazać, że podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji, dopóki samoobliczenie przeprowadzone przez podatnika nie zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy. W momencie, w którym decyzja, o której mowa w w/w art. 21§3 O.p. stanie się ostateczna, zawarte w niej rozstrzygnięcie zastępuje zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Instytucja korekty deklaracji, której dotyczy art. 81 O.p. może być więc skutecznie wykorzystywana dopóki prawnie wiążąca jest wysokość zobowiązania wynikająca z samoobliczenia przeprowadzonego przez podatnika. Wejście w miejsce tego samoobliczenia ostatecznej decyzji podatkowej usuwa z obrotu prawnego przedmiot potencjalnej korekty. Podatek, do którego zapłaty zobowiązany jest podatnik, nie wynika już bowiem z deklaracji podatkowej, tylko z decyzji organu. Przyjęcie stanowiska, że za pomocą deklaracji korygujących w ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej można zmieniać wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązań podatkowych naruszałoby przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszania ich bytu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 817/05). W orzecznictwie sądowym prezentowany był bowiem niejednokrotnie pogląd, iż wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (patrz wyrok NSA z dnia 25 maja 2006, sygn. akt II FSK 817/05). W wyżej opisanej sytuacji nie ulega zatem wątpliwości, że organ powinien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 81 b §1 pkt 2 lit.b O.p. Przepis ten zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją, co winno zostać stwierdzone przez organ podatkowy (np. w trybie wznowienia postępowania podatkowego). Zwrócić należy w związku z tym uwagę, że tylko w w/w zakresie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że żądanie stwierdzenia nadpłaty byłoby możliwe po wcześniejszym wzruszeniu decyzji ostatecznej w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, gdyż tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Podkreślenia wymaga jednak, że w rozpoznanej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa za 2006 r., a przynajmniej nie wynika to z akt sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że 25 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., która to decyzja została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W ponownym wniosku - złożonym w dniu 22 marca 2011r. – strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w związku z zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Oparła więc swoje żądanie na innej podstawie niż wniosek pierwotny. We wniosku z 2008 r. strona domagała się bowiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w toku postępowania wywołanego pierwszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie zajmowały się kwestią zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyraźnie zostało to wskazane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008r., gdzie odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków WSA w Warszawie, organ podał, że dotyczą one zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. w oparciu o zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ zaznaczył, że wyroki te nie będą miały zastosowania w sprawie (s. 5 uzasadnienia decyzji). Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej – res iudicata w sytuacji, gdy podatnik opiera ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty na innej podstawie prawnej, nierozpatrywanej dotąd przez organy podatkowe. Nie istniała zatem przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, co wynika z powyższych uwag, że prawo podatnika do korekty deklaracji nie było w sprawie ograniczone. Odmawiając wszczęcia postępowania organy naruszyły zatem art. 165a §1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobligowane będą usunąć dostrzeżone przez Sąd uchybienia.

Mając na uwadze w/w okoliczności, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W oparciu o treśc art. 135 p.p.s.a. Sąd wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji poprzedzające zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.