Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 629/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz sąd.: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. w W. na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2020 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek za marzec 2014, marzec 2015 i marzec 2016 rok skargi oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 1 czerwca 2020r. nr [...], [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpoznaniu odwołań K. Sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] października 2019r. nr [...], [...] i [...] określających wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz K. M. F. A. (dalej-K. F. A.) z siedzibą na terytorium Szwecji w marcu 2014r., marcu 2015r. i marcu 2016r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej ,,K. " Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 5.651.100,00 zł od odsetek wypłaconych w marcu 2014r., w kwocie 5.610.195,00 zł od odsetek wypłaconych w marcu 2015r. i w kwocie 5.850.900,00 zł od odsetek wypłaconych w marcu 2016r. na rzecz K. F. A. z siedzibą na terytorium Szwecji, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzje wydano w następujący stanie faktycznym i prawnym spraw:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził w stosunku do skarżącej spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie rzetelności wywiązywania się w latach 2014, 2015 i 2016 z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej-u.p.d.o.p.).

Organ ustalił, że skarżąca spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2014r., 2015r. i 2016r. na rzecz K. F. A. z siedzibą w Szwecji ([...]) odsetek od wyemitowanych obligacji w kwotach: 28.255.500,00 zł, 28.050.975,00 zł i 29.254.500,00 zł które wykazała w informacji [...] za 2014r. za 2015r. i za 2016r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odsetki zostały wypłacone przelewami z rachunków bankowych spółki.

Powyższe nieprawidłowości przedstawiono w wyniku kontroli z dnia 27 czerwca 2019r. i doręczonemu pełnomocnikowi spółki. Spółka nie złożyła korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Postanowienie organu z dnia 26 sierpnia 2019r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doręczono pełnomocnikowi spółki.

Decyzjami z dnia 29 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił skarżącej spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz K. F. A. z siedzibą na terytorium Szwecji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej ,,K. " Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za te kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ ustalił następujący stan faktyczny spraw:

w 2010r. ,,K. " Sp. z o.o. nabyła 100% kapitału zakładowego spółki L. z siedzibą w Królestwie Szwecji za cenę 515.000 SEK. W dniu 27 października 2010r. zmieniono nazwę tej spółki na K. F. A.. Spółkę tę nabyto jako spółkę specjalnego przeznaczenia (tzw. SPV) w ramach programu emisji obligacji denominowanych w EUR.

Celem pozyskania finansowania inwestycji odnowy taboru kolejowego, skarżąca spółka wyemitowała w dniu 9 marca 2011r. obligacje korporacyjne serii B (nr [...] i 002), każda o wartości 50 mln EUR. Emisja została zorganizowana w ofercie prywatnej skierowanej do spółki K. F. A.. Dzień płatności kwoty wykupu obligacji ustalono na 8 marca 2016r., dzień płatności odsetek na ostatni dzień okresu odsetkowego tj. 8 marca każdego roku, odsetki od obligacji miały być płatne wg stopy oprocentowania 6,75% w skali roku.

W dniu 9 marca 2011r. K. F. A. wyemitowała obligacje serii B na kwotę 100 mln EUR. Odsetki od obligacji w wysokości 6,75% miały być płatne rocznie z dołu dnia 9 marca każdego roku począwszy od dnia 9 marca 2012r. Data wykupu obligacji 9 marca 2016r. Emisja tych obligacji miała charakter otwarty. Dystrybucja obligacji odbywała się na giełdzie papierów wartościowych w Londynie i była skierowana do nieoznaczonego kręgu inwestorów. Obligacje serii B wyemitowano celem refinansowania emisji obligacji serii A oraz pozyskania nowych środków finansowych. Warunki emisji obligacji przez K. F. A. powiązano z celem emisyjnym skarżącej spółki.

Obligacje wyemitowane przez K. F. A. były przedmiotem obrotu na londyńskiej giełdzie a oferowane przez: B. SA, P. SA, S. (jako współmenadżerowie). Agentem Fiskalnym emisji był T. . Jako Prowadzącego Rejestr i jednocześnie Agenta ds. Płatności wskazano T. ) SA. Jako Agenci ds.Transferów wskazano T. SA.

W dniu 7 stycznia 2011r. skarżąca spółka i K. F. A. zawarły ,,Umowę wsparcia" wedle której skarżąca spółka zamierzała dokonać emisji obligacji o wartości 40 mln EUR natomiast K. F. A. zamierzała objąć te obligacje a niezbędne do tego środki finansowe uzyskać przez publiczną emisję euroobligacji o wartości do 40 mln EUR. Do powyższej umowy sporządzono aneks w dniu 26 września 2012r.

W marcu 2016r. skarżąca spółka wykupiła 5-letnie euroobligacje wyemitowane w dniu 9 marca 2011r. o wartości 100 mln EUR oraz zapłaciła ostatni kupo odsetkowy w kwocie 6.75 mln EUR. Środki na wykup euroobligacji pozyskano z emisji obligacji Transzy D (397,56 mln zł) i rekompensaty od Województwa M. (38,16 mln zł). (Schemat graficzny transakcji, organ przedstawił w zaskarżonej decyzji na s.6).

Organ ustalił, że K. F. A. była spółką zależną od skarżącej spółki, nie wynajmowała lokalu na siedzibę. Wskazany adres był adresem podmiotu, który świadczył usługi księgowe dla K. F. A.. Spółkę K. F. A. określono jako podmiot specjalnego przeznaczenia, spółkę celową istniejąca wyłącznie w celu emisji obligacji, która nie ma spółek zależnych i nie zatrudnia pracowników. W 2016r. skarżąca spółka sprzedała 100% udziałów w K. F. A..

Podstawę prawną do zwolnienia od podatku dochodowego należności o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. wypłaconych w latach 2014-2016 na rzecz K. F. A., skarżąca spółka upatruje w Konwencji pomiędzy Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 19 listopada 2004r. Zdaniem skarżącej spółki, wobec objęcia należności wypłacanych przez skarżącą pojęciem ,,odsetek" o których mowa w art. 11 ust. 1 tej Konwencji, prawo do opodatkowania tych należności przysługuje wyłącznie Królestwu Szwecji. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej K. F. A.. Prawo do zastosowania zwolnienia wynika z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ nie podzielił tego stanowiska wskazując, że K. F. A. nie była rzeczywistym odbiorcą ( beneficial owner) odsetek, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 Konwencji. Organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych ( wyroki NSA: II FSK 1398/10, II FSK 1866/15), dokonał analizy Modelowej Konwencji OECD Paris 2008).

W odwołaniach od decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania tj. art. 187§1, art. 191 w zw z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej,

-art. 197§1, art. 180§1, art. 188 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 o KAS,

-art. 120, art. 121 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 2 i 7 Konstytucji RP,

-przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 w zwz art. 30 Konwencji,

-art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. , art. 26 ust. 2a-2d u.p.d.o.p. art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w szczególności o powołanie biegłego z zakresu finansów, ekonomii i ekonomiki na okoliczność możliwości pozyskiwania finansowania inwestycji przez przedsiębiorców z udziałem j.s.t. w 2011r. na rynkach zagranicznych, a w szczególności przez Spółkę, której agencja Fitch przyznała długoterminowy rating w walutach obcych BBB z perspektywą negatywną i istnienia ekonomicznego uzasadnienia pozyskiwania finansowania na realizację tej inwestycji.

W pisemnych motywach zaskarżonych decyzji organ wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez skarżącą spółkę mimo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w złożonych odwołaniach bowiem odnoszą się one do ustalenia rzeczywistego odbiorcy należnych odsetek. Przedmiot sporu dotyczy interpretacji zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacji prawno-podatkowej.

Organ przypomniał, że przychody z tytułu wypłaty odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów w Polsce podlegają co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający należności. Wynika to z art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. Regulacje dotyczące poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy rządem RP a rządem Królestwa Szwecji została zawarta w 2004r. i sporządzona w trzech wersjach językowych (polskiej, szwedzkiej i angielskiej). Kluczowy dla sprawy art. 11 ust. 1 Konwencji w wersji polskiej i szwedzkiej różnie brzmią. Polska wersja nie posługiwała się określeniem ,,faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się Państwie w przeciwieństwie do wersji w j. szwedzkim. Wersja angielska zawiera zapisy dotyczące faktycznego odbiorcy/beneficjenta. Punktem wyjścia dla przyjęcia tekst angielskiego jako podstawy wykładni umowy były zasady interpretacji umów zawarte w art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969r. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1398/10) wskazano, że podmiot dokonujący wykładni postanowień Konwencji nie jest zwolniony od weryfikacji pozostałych wersji czyli w j. szwedzkim i j. angielskim. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt: II FSK 1866/15.

Organ zaznaczył, że powstała rozbieżność pomiędzy wersjami językowymi została usunięta przez Ministra Spraw Zagranicznych RP, który w dniu 20 listopada 2017r. wydał obwieszczenie o sprostowaniu błędów (Dz. U poz. 2177). W polskim tekście Konwencji w art. 11 ust. 1 wpisano ,,odsetki, które powstają w Umawiającym się państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Zbliżony pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 989/18.

Zasadnie zatem organ I instancji dostrzegł konieczność rozpatrywania zaistniałego problemu prawnego w oparciu o tekst w j. angielskim, który posługuje się określeniem ,,beneficial owner".

Pojęciem tym posługuje się Konwencja Modelowa OECD i ,,rzeczywistym beneficjentem" jest podmiot, który swobodnie dysponuje swoim dochodem. Ustalić zatem trzeba, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu czy jest zobligowany przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej.

Wskazano również na postanowienia dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich bowiem w art. 1 ust. 4 tej dyrektywy centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek jest uzyskanie ich dla ,,własnej korzyści". Organ przytoczył też poglądy zawarte w piśmiennictwie podatkowym a dotyczące tej tematyki (s. 18 zaskarżonej decyzji).

Powyższy sposób rozumienia klauzuli ,,beneficial owner" znajduje zdaniem organu potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: II FSK 2299/14, II FSK 3666/13, I SA/Łd 495/16).

Organ, przyjął zatem, że K. F. A. nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od skarżącej spółki odsetek z następujących powodów:

-wyłącznym inicjatorem i beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych z międzynarodowego rynku w drodze emisji obligacji była skarżąca spółka, która potrzebowała środków finansowych na realizację własnych celów biznesowych,

-K. F. A. jako spółka celowa miała spełnić powyższy cel określony w umowie ze skarżącą spółką z dnia 7 stycznia 2011r.

-K. F. A. była w pełni zależna od skarżącej spółki, która posiadała 100% kapitału zakładowego,

-jedynym zadaniem K. F. A. było umożliwienie skarżącej spółce pozyskania środków finansowych z uwzględnieniem korzystnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

-K. F. A. to spółka celowa (SPV) bez majątku, posiadająca tylko kapitał zakładowy, po zakończeniu transakcji do której została powołana została sprzedana,

-Prezesem K. F. A. był w kontrolowanym okresie R. S. a członkami zarządu M. D., E. O. na co dzień zatrudnieni w skarżącej spółce co gwarantowało pełną kontrolę nad realizacją umowy wsparcia dnia 7 stycznia 2011r.,

-K. F. A. była zobowiązana do nabycia od skarżącej spółki obligacji i emisji własnych euroobligacji, nie mogła swobodnie dysponować odsetkami od obligacji przekazanymi przez skarżącą spółkę. Jak wynika z pkt 2 umowy wsparcia, to skarżąca spółka została obarczona wszelkimi kosztami i wydatkami poniesionymi przez K. F. A. gdyż ta ostatnia nie miała własnych środków finansowych,

-w prospekcie emisyjnym euroobligacji wyemitowanym przez K. F. A. wskazano, że aktywność spółki ogranicza się do emisji euroobligacji i ich obsługi,

-K. F. A. spłaciła zobowiązania z tytułu euroobligacji ze środków uzyskanych od skarżącej spółki. Tożsame terminy spłaty odsetek od obligacji i euroobligacji wynikały z tego, że K. F. A. nie miała możliwości spłaty swoich zobowiązań gdyby nie przelewy odsetek od skarżącej spółki; należności z tytułu odsetek K. F. A. i koszty odsetek były tożsame.

Powołane fakty, oceniane łącznie wskazują, że K. F. A. nie była dysponentem otrzymanych od skarżącej spółki odsetek gdyż nie posiadała prawa dysponowania nimi swobodnie, wg własnego uznania i z przeznaczeniem na realizację własnych celów biznesowych.

Oznacza to, że skarżąca spółka w sposób nieuprawniony korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołań nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP, nie podzielił zarzutu działalności prawotwórczej przez organ w zakresie stosowania ,,dyrektywy odsetkowej" wskazując na uzasadnienie projektu nowelizacji art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K., odniósł się także do kwestii zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2a-2d u.p.d.o.p. na wypadek, gdyby uznano, że K. F. A. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek. Organ podał, że w stanie faktycznym sprawy doszło do emisji różnych obligacji w dwóch momentach: wyemitowanych przez skarżącą spółkę, które nabyły K. F. A. a następnie emisja euroobligacji przez K. F. A.. Aspekty formalnoprawne tej transakcji nie budziły zastrzeżeń. Wywody dotyczące podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze mogły tylko dotyczyć emisji euroobligacji.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2020r. organ odmówił powołania biegłego z zakresu finansów, ekonomii i ekonomiki celem przygotowania opinii na okoliczność: możliwości pozyskiwania finansowania inwestycji przez przedsiębiorstwa z udziałem j.s.t. w 2011r. na rynkach zagranicznych, w szczególności przez Spółkę, której agencja Fitch przyznała rating BBB z perspektywą negatywną i istnienia ekonomicznego uzasadnienia pozyskania finansowania na realizację celu inwestycyjnego w formie emisji.

II.

W skargach do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosła spółka K. Sp. z o.o. w W. zarzucając naruszenie:

I.Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

w skardze za marzec 2014r. zarzucono naruszenie:

1.art. 70c w zw z art. 70§1 oraz §6 pkt 1 O.p. poprzez niezawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez właściwy organ (zarzut przedawnienia),

2.art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw z art. 2 Konstytucji poprze wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw z art. 70§1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw z art. 208§1 O.p. a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia,

3.art. 120 i 121§1 i 2 oraz art. 210§1 pkt 4 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw z art. 2,7, 88 ust. 1 i 3, art.89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP oraz w zw z obwieszczeniem o sprostowaniu błędów z dnia 20 listopada 2017r., które opublikowano Dz. U z 27 listopada 2017r. poz. 2177, dotyczącym art. 11 ust. 1 w zw z art. 10 Konwencji pomiędzy Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie 19 listopada 2004r.-poprzez zastosowanie prawa wstecz oraz wydanie decyzji na podstawie przepisów obcojęzycznych,

4. art. 120 i 121§1 i 2 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw z art. 2,7, 88 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015-poprzez wsteczne stosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w 2014, 2015 i 2016 przepisów art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017r. nadanym przez ustawę z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016r. poz. 155),

5. art. 120 i 121 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw z art. 2,7 Konstytucji RP- poprzez naruszenie zasady do stanowienia i stosowania prawa wskutek żądania od spółki interpretowania przepisów prawa w określony, wskazany obecnie w zaskarżonych decyzjach sposób podczas gdy jeszcze do końca 2018 organy podatkowe potwierdzały w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych a także w czynnościach sprawdzających prawidłowość postępowania spółki,

6.art. 187§1 i art. 191 w zw z art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 124 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów tj. dokonana z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że K. F. A. nie stanowią rzeczywistego właściciela odsetek a także, że spółka pełniła w związku z wypłacanymi odsetkami funkcje płatnika, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne nałożenie na spółkę odpowiedzialności podatkowej,

7.art. 197§1 O.p., art. 180§1 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej-poprzez nieuzasadniona odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 8 października 2019r. (stanowisko w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowań podatkowych).

II.Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania:

8.art. 11 ust. 1 w zw z art. 30 UPO ze Szwecją poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego istniały wątpliwości interpretacyjne a co za tym idzie istniała także konieczność sięgnięcia do anglojęzycznej wersji UPO ze Szwecją co doprowadziło do niezasadnego określenia należnego do zapłaty u źródła od odsetek wypłaconych przez stronę na rzecz K. F. A. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki za pobranie tego podatku u źródła,

9.art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. z 2015r. poprzez jego błędną wykładnię tj.przyjęcie, że zwolnienie od pobrania podatku u źródła dotyczyło wypłaty odsetek na rzecz ich rzeczywistego właściciela podczas gdy z literalnej treści przepisu wynika, że dotyczyło ono wypłat odsetek dokonywanych na rzecz odbiorców tych należności a co za tym idzie bezpodstawne rozszerzenie treści normatywnej przepisu poprzez niedozwoloną w polskim porządku prawnym próbę uzupełnienia domniemywanej przez organ luki prawnej w drodze wykładni przepisów w procesie stosowania prawa;

-z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że K. F. A. nie stanowiła rzeczywistego odbiorcy odsetek, zarzucono naruszenie:

10.art. 26 ust. 2a-2d u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust. 4d u.p.f.o.f. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie tj. poprzez przyjęcie, że spółka pełniła w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach emisji obligacji funkcję płatnika podczas gdy z akt postępowania oraz wyjaśnień spółki jednoznacznie wynika, że w opisanych okolicznościach przy zastosowaniu argumentacji Naczelnika obowiązki płatnika zostałyby przeniesione ze spółki na podmiot prowadzący rachunki zbiorcze.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji z dnia 1 czerwca 2020r. oraz poprzedzających je decyzji z dnia 29 października 2019r. i umorzenie postępowania na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a lub c §3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargi ich autorzy podsumowali stan faktyczny spraw i przypomnieli kluczowe fakty istotne dla spraw. Wskazali, że w sprawach pojawiło się kilka istotnych kwestii a to: okoliczności/motywy spółki związane z emisją obligacji za pośrednictwem spółki K. F. w 2011r., analizowali czy K. F. A. była rzeczywistym właścicielem odsetek, czy status rzeczywistego właściciela odsetek był warunkiem niezbędnym wyłączenia z podatku u źródła odsetek na podstawie art. 1 UPO ze Szwecją, czy zastosowanie znajduje zwolnienie odsetek od podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu przed nowelą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017r., czy spółka może opierać się na zasadzie zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa.

Rozwijając uzasadnienie poszczególnych zarzutów, wskazano na sprostowanie błędu w tekście UPO ze Szwecją, dokonane przez Ministra Spraw Zagranicznych w 2017r., które mogło znaleźć zastosowanie do podatków począwszy od grudnia 2017r.(skutej ex tunc). Nie można wymagać od jednostek i operatorów ekonomicznych stosowania się do teksu umowy międzynarodowej w j. szwedzkim lub j. angielskim. Wskazano na orzecznictwo NSA odnoszące się do tego problemu, podkreślając, że sprostowanie konwencji polsko-szwedzkiej jest jednak bardziej znaczące.

W uzasadnieniach skarg zaznaczono też, że w sprawach powinny mieć zastosowanie przepisy u.p.d.o.p.w brzmieniu w 2014, 2015 i 2016 roku. W latach tych, w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się określeniem ,,odbiorca należności" a od 1 stycznia 2017r. pojęciem ,,rzeczywisty właściciel".

Jeszcze do 2018r. organy interpretacyjne wydawały indywidualne interpretacje podatkowe, w których potwierdzano prawo do zwolnienia od poboru podatku u źródła od odsetek od obligacji wypłacanych na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Szwecji.

Skarżąca spółka nie podzieliła poglądu organu, że K. F. A. nie posiada statusu rzeczywistego właściciela, świadczyła ona pośrednictwo finansowe. Nie przekazywała otrzymanej należności odsetkowej dalej lecz sama była zobowiązana z tytułu emisji obligacji wypłacić odsetki rozproszonym i nieoznaczonym obligatariuszom.

Zdaniem spółki niezasadnie pominięto dowód z opinii biegłego z zakresu finansów, ekonomii i ekonomiki. Celem przeprowadzenia dowodu było wykazanie, że istniały poważne przyczyny ekonomiczne i prawne dla których powołano spółkę SPV, nie było innej możliwości pozyskania środków pieniężnych na realizację inwestycji.

Raz jeszcze przypomniano istotę pojęcia ,,beneficial owner" i jego znaczenie dla sprawy. Spółka podkreśliła, że w świetle art. 26 ust. 2a-2d u.p.d.o.p. do struktury emisji euroobligacji wprowadzony został bowiem podmiot The Bank of New York Mellon (Luxembourg) SA.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 8 października 2020r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 629/20, I SA/Kr 630/20 i I SA/Kr 631/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 629/20. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik organu przedłożył do akt sprawy zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2019r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. skierowane do pełnomocnika skarżącej Spółki, wydane w trybie art. 70c O.p. a odnoszące się do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W myśl art. 133§1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania danego aktu, a wynikającego z akt sprawy.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Rozważając argumenty przedstawione w skargach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie są one trafne, a w konsekwencji skargi nie są zasadne, co skutkowało ich oddaleniem.

Przedmiotem skarg są decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 1 czerwca 2020r. utrzymujące w mocy decyzje tego organu określającą Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz K. M. F. A. z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji oraz orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za określone w decyzjach kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W punkcie wyjścia należało odnieść się do zarzutu przedawnienia sformułowanego w stosunku do rozliczenia podatku za marzec 2014r. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. W dniu 4 grudnia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. skierował do pełnomocnika skarżącej Spółki pismo w trybie art. 70c O.p.

Przypomnieć należy i to, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku, przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. (wyrok NSA: z 16 czerwca 2020r. sygn. akt: I FSK 344/20, wyrok z dnia 5 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 681/18-dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt: FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/6-CBOSA).

Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt: II FSK 1665/06-CBOSA).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187§1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r. sygn. akt: I GSK 824/16-CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1226/16-CBOSA). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187§1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W niniejszej sprawie, oceniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez organ, Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je jako własne. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody pozyskane w wtoku kontroli celno-podatkowej, informacje IFT-2R, wynik kontroli celno-skarbowej, Umowa wsparcia z dnia 7 stycznia 2011r., aneks nr 1 do tej umowy, Skonsolidowane Sprawozdanie Finansowe Grupy Kapitałowej Spółki ,,Koleje Mazowieckie-KM" zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Schematy działania skarżącej Spółki zostały ujęte w formie graficznej co czyni dodatkowo wywody organu podatkowego przejrzystymi.

Jeśli chodzi o oddalenia wniosku o powołanie biegłego z dziedziny finansów, ekonomii i ekonomiki trzeba wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 197§1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W realiach sprawy organy realizując swoje uprawnienia, zasadnie odmówiły powołania biegłego.

Otoczenie ekonomiczne w którym funkcjonowała skarżąca Spółka w 2011r. i jej realne możliwości pozyskiwania środków finansowych na sfinansowanie planowanych inwestycji, aktualnie są irrelewantne w sprawie. Organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach wskazał, że nie kwestionował dokonanej przez skarżącą Spółkę ani przez K. F. A. czynności emisji obligacji a jedynie ocenił skutki podatkowe podjętych przez skarżącą Spółkę działań tj. wypłaty odsetek na rzecz K. F. A.. Bez znaczenia dla sprawy pozostawały motywy skarżącej Spółki skłaniające ją do takiej formy pozyskania kapitału. Skarżąca działa na rynku jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na własny rachunek, podejmuje samodzielne decyzje i musi ponosić ich konsekwencji. Co więcej, w sytuacji gdy do emisji doszło w 2011r. obecnie możliwa jest jedynie ocena post factum skutków tego działania a rozstrzyganie o jego celowości czy też analizowanie innych możliwości pozyskania środków finansowych po 9 latach od operacji finansowych jest nieuzasadnione.

Reasumując-w ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do warstwy merytorycznej rozpoznawanych skarg, należało przypomnieć przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.p., z którego wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.p., postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 26 u.p.d.p. (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że istotne przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, po to by określić prawidłową stawkę podatku albo odstąpić od opodatkowania jeśli Polska - jako państwo źródła - zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpoznawanej sprawie, co jest przedmiotem kontrowersji skarżąca Spółka dokonała na rzecz K. M. F. A. (szwedzkiej spółki) wypłaty odsetek. Wypłat tych dokonywała spełniając warunki zawartej z tą szwedzką firmą Umowy wsparcia z dnia 7 stycznia 2011r. Spółka ta uzyskała podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.p. przychód. Unormowanie art. 21 ust. 2 u.p.d.p. nakazuje uwzględniać umowy w zakresie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy stosowaniu ust.1. Oznacza to, że ust. 1 art. 21 u.p.d.p. będzie miała zastosowanie wówczas gdy nie została zawarta przez Rzeczpospolitą Polską taka umowa lub postanowienia takiej umowy nie będą ograniczać prawa Rzeczpospolitej Polskiej do opodatkowania należności wymienionych w art. 21 u.p.d.p. - w przedmiotowej sprawie odsetek.

W przypadku Szwecji, umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, o której mowa w przepisach art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podpisana w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004r. konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006r., Nr 26, poz. 193 ze zm. dalej-UPO). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 UPO (w brzmieniu ogłaszanym w okresie objętym kontrolą) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

W polskiej wersji językowej UPO w latach 2014-2016 brak było klauzuli "rzeczywistego beneficjenta". Jednocześnie jednak, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu w szwedzkiej wersji językowej konwencji wprowadzono do niej tzw. klauzulę "rzeczywistego beneficjenta".

Powyższa klauzula stanowi, że zwolnienie odsetek z opodatkowania w kraju zamieszkania lub siedziby podmiotu wypłacającego odsetki ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot otrzymujący te odsetki jest tzw. "rzeczywistym beneficjentem" to znaczy że ma prawo rzeczywistego dysponowania odsetkami według własnego uznania, a nie dysponowania nimi jedynie w znaczeniu formalnym.

W myśl zapisów zawartych w art. 30 UPO, sporządzono ją w dwóch egzemplarzach - każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim, natomiast w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Wątpliwość, czy na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a konkretnie jej art. 11 ust. 1, funkcjonowała klauzula tzw. beneficial owner, powstała w związku z tym, że w polskiej wersji językowej tej umowy nie została ona zamieszczona, natomiast w szwedzkiej i angielskiej wersji językowej klauzula ta istniała.

Konfrontując ww. przepisy z przepisami UPO (konwencji polsko-szwedzkiej) zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 UPO, zawartej umowy, który stanowi, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których "rzeczywistym beneficjentem" jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Państwie. W tym kontekście stanowisko skarżącej Spółki o naruszeniu przez organy przepisów art. 11 UPO oraz przepisów Konstytucji RP nie może być uznane za zasadne. Skoro bowiem analiza treści wersji językowej art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej, uzasadnione było, stosownie do art. 30 in fine UPO sięgnięcie do angielskiej wersji językowej UPO, która przewiduje, tak jak szwedzka wersja językowa, zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". W przypadku zaistnienie rozbieżności rozstrzygający jest "tekst angielski".

W rozpoznawanej powstała rozbieżność, która nie wywołała sporu między państwami sygnatariuszami tej Konwencji, została usunięta przy pomocy instytucji regulowanej art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych. Odnosząc się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało zatem uznać, tak, jak przyjęły organy podatkowe, że intencją stron UPO było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". Podzielić należy stanowisko, że skoro polska wersja językowa konwencji zawartej między Polską a Szwecją nie posługuje się w art. 11 UPO sformułowaniem "rzeczywisty beneficjent", to fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu stosującego postanowienia konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych: szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 UPO. Klauzula ta znajduje się również w angielskiej wersji językowej. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie doszło do rozbieżności przy tłumaczeniu konwencji.

Sąd podziela stanowisko, że odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko - szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1969r. (Dz. U. Nr 74. poz. 439, dalej- Konwencja wiedeńska). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający.

Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy, co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy. W świetle przytoczonych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ze względu na rozbieżność pomiędzy treścią jej art. 11 ust. 1 w wersji polskiej i szwedzkiej, obowiązująca jest angielska wersja językowa umowy. Strony tej umowy postanowiły bowiem, że rozstrzygający jest tekst angielski. (patrz wyroki: NSA z 3 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 917/08, NSA z 2 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1399/10-CBOSA).

Co więcej, nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust 1 konwencji uznać należy, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania jego polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się organu do angielskiej wersji językowej konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie przewiduje definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu określa odsetki jako "beneficial owned" co wskazuje na intencję w objęciu zwolnienia tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner".

W tym kontekście rację ma organ podatkowy, który wskazał na potrzebę odwołania się do szwedzkiej wersji językowej UPO oraz w związku z tym, że jeżeli obie ww. wersje art. 11 ust. 1 UPO - polska i szwedzka - są rozbieżne, prawidłowe było sięgnięcie do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine UPO ). Art. 11 ust. 1 UPO w wersji angielskiej zawiera klauzulę beneficial owner. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż odnosi się on do "rzeczywistego beneficjenta".

W tym miejscu należy przypomnieć, że Polska usunęła powstałą rozbieżność w wersji polskiej treści art. 11 ust. 1 UPO poprzez obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017r., poz. 2177) i dokonała sprostowania w polskim tekście Konwencji art. 11 ust. 1 poprzez zastąpienie wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" wyrazami: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz. 443, ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 UPO w polskiej wersji językowej była błędna, co wskazuje, że iż intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 UPO klauzuli beneficial owner.

Prezentowane powyżej stanowisko nie stoi w opozycji do przepisów Konstytucji RP. Skarżący uważa, iż przez wzgląd na treść art. 27 Konstytucji (stanowiącego, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) przepisy obowiązujące w Polsce powinny być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Pomija jednak treść art. 91 Ustawy zasadniczej, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien także być stosowany. Jak już wcześniej wskazano, nakazuje on w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski (patrz NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 1370/16-CBOSA ).

Wskazać należy, że ta "prostowana o tę klauzulę" część umowy była od samego jej początku i miała charakter wiążący. Poprzez sprostowanie nie doszło do merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego, albowiem zawarta umowa w pozostałych wersjach językowych, w tym wersji języka angielskiej zawierała (co nie jest kwestionowane) klauzulę beneficial owner. W rozpoznawanej sprawie doszło jedynie do błędnego tłumaczenia umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodowa w języku obcym, w którym ją sporządzono. Jednak klauzula beneficial owner, co należy ponownie podkreślić była elementem treści zawartej międzynarodowej umowy (Konwencji). Zatem w rozpoznawanej sprawie co jest bardzo istotne, obowiązek pobrania przychodu z art. 21 ust.1 u.p.d.p. istniał w latach 2014-2016.

Tym samym stanowisko skarżącej Spółki odnośnie zastosowania przepisów art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2016 nie zasługiwało na aprobatę.

W rozpoznawanych sprawach należy także zauważyć, że zarząd Skarżącej zawierał w języku polskim Umowę wsparcia posługując się zwrotami ekonomicznymi i prawnymi wyrażonymi w j. polskim (j. ojczystym).

Sąd podzielił stanowisko organów, że "rzeczywistym beneficjentem" odsetek, będzie ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania odsetkami według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

W realiach spraw, spółka szwedzka nie działała w ramach przedstawionej w decyzjach struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonych decyzjach, K. M. F. A. była spółką celową (SPV) powołaną do spełnienia określonych zadań, które sprecyzowano w ,,Umowie wsparcia" z dnia 7 stycznia 2011r. Spółka szwedzka była w pełni zależna od skarżącej Spółki, skarżąca Spółka posiadała 100% kapitału zakładowego w podmiocie szwedzkim. Jedynym celem i zadaniem spółki szwedzkiej było pozyskanie środków finansowych z uwzględnieniem korzystnych zapisów UPO. Spółka szwedzka nie posiadła żądnego majątku a nawet nie wynajmowała żadnego lokalu w Królestwie Szwecji by prowadzić działalność operacyjną. Prezesem spółki szwedzkiej i członkami zarządu były osoby na co dzień zatrudnieni w skarżącej Spółce.

Mając powyższe na względzie, w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach faktycznych tych spraw mamy do czynienia ze zjawiskiem nadużycia przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska ,,treaty shopping".

Spółka szwedzka w istocie była podmiotem ,,pustym" bez majątku, niesamodzielnym, który w aspekcie ekonomicznym nie mógł ani zarządzać ani swobodnie decydować o przeznaczeniu środków, nie dysponował atrybutami właścicielskimi, nie posiadał substratu majątkowo-osobowego. Spółka szwedzka była sztucznym podmiotem pobawionym możliwości prawnych i faktycznych do rozporządzania otrzymanymi środkami.

Wspomnieć należy na ukształtowane już w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt: II FSK 3188/15 wskazał, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt: II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 3666/13.

Sąd podziela stanowisko organu, że spółka szwedzka nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej i pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu emisji euroobligacji środki finansowe na rzecz skarżącej Spółki i jednocześnie była pośrednikiem w przekazywaniu odsetek od obligacji na rzecz obligatariuszy euroobligacji. Spółka szwedzka nie była ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mogła nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem (beneficial owner) tych odsetek byli obligatariusze euroobligacji, którzy zainwestowali w te obligacje własne środki finansowe i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek w wysokości ustalonej przez emitenta tych obligacji. Po dokonaniu tych transakcji zbędnym stało się istnienie spółki szwedzkiej, w związku z czym w 2016r. skarżąca spółka K. Sp. z o.o. sprzedała 100% udziałów w spółce szwedzkiej. Wskazana przez Spółkę konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skarg, ani też analiza akt spraw nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.