Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1094/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 79/17 w sprawie ze skargi P. sp. c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. sp. c. w K. kwotę 2952 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna P. spółka cywilna w K. (dalej: Spółka/skarżąca) dotyczy wyroku z 29 marca 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania w hotelu w W. oraz szaletów publicznych w budynku dworca PKP w W.. Organ, po przeprowadzeniu kontroli, zakwestionował opodatkowanie obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP w W., usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T." sp. z o.o. w W. oraz usług stałego udostępniania kontenera na odpady, świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T., a także ustalił brak prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej.

1.3. Organ stwierdził, że Spółka w październiku 2011 r. zastosowała nieprawidłową stawkę VAT w wysokości 8% dla świadczenia w.w. usług i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 13 lipca 2015r. decyzję określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowego

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Podkreślił, że zasadniczy spór dotyczy stawki VAT dla opodatkowania świadczonych przez Spółkę usługi szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP w W.. Uwzględnił przy tym stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania usługi odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, Irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T." sp. z o.o. w W. - usługi stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T..

1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro symbol PKWiU 96.09.19,0 nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów lub usług opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką VAT w wysokości 8%, to do opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zastosowanie ma podstawowa stawka VAT. Organ wskazał nadto, że Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie udostępniania toalet publicznych na dworcu PKP w W.. Stwierdził, że ponieważ usługi Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które nie są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz.930 dalej: Rozporządzenie), to obrót Spółki z tytułu udostępniania szaletów publicznych na rzecz osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że iż z uwagi na kwotę sprzedaży z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2010 r. skarżąca nie mogła również korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.),

- art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 142 załącznika nr 3 przez zastosowanie do usług skarżącej błędnej stawki VAT, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki,

– art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 4 załącznika do tego Rozporządzenia i § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w związku z poz. 40 załącznika do tego Rozporządzenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Podkreślił, że było to efektem oceny stanowiska organów, że usługi świadczone przez skarżącą należą do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", czego konsekwencją jest opodatkowanie tych usług podstawową 23% stawką VAT.

3.2. Zdaniem Sądu na podstawie opinii urzędu statystycznego organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że organ bez podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnośnie ustalenia rzeczywistego zakresu ocenianej usługi, przyjął jej klasyfikację na podstawie opinii urzędu statystycznego. Nie można bowiem pominąć, czego Spółka stara się nie dostrzegać, że opinie te zostały wydane na podstawie wskazań samej Spółki co do rzeczywistego zakresu wykonywanej usługi. Tym samym organ opierając się na opiniach klasyfikacyjnych oparł się na wskazanym przez Spółkę, a więc rzeczywistym zakresie ocenianej usługi.

3.3. W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476 ze zm.). Słusznie w tym zakresie wskazał organ, że sposób opodatkowania analizowanej usługi nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie ale faktu zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Trafnie wskazał organ, że skarżąca nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji, dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają, w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT kwalifikacji, nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r. wynika, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. To, że usługi z grupowania 96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Sąd wskazał, że błędne jest rozumowanie, że usługi świadczone przez skarżącą zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" poprzez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez spółkę P. mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.

3.4. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że Spółka nie może korzystać z możliwości braku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Zarzuty Spółki w zakresie naruszenia w/w przepisów nie są zasadne. Organ w tym zakresie poczynił prawidłowe ustalenia bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ prawidłowo ustalił, że zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu PKP w W. przed okresem, którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Natomiast jak wskazuje treść pisma Spółki z dnia 13 grudnia 2012 r. skierowanego do Urzędu Statystycznego w Łodzi (wniosek o podanie prawidłowego symbolu PKWiU usługi kompleksowego prowadzenia toalety publicznej, ogólnodostępnej na Dworcu Głównym PKP w W.), Spółka w tym okresie w celu bieżącej obsługi zatrudnia pracowników, których zadaniem jest pobieranie opłat od klientów oraz sprzątanie toalet. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane przez Spółkę w połowie 2014 r. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał, że świadczą o tym dowody w postaci wydruków artykułów prasowych: z dnia 1 sierpnia 2014 r. z internetowego wydania Gazety W. oraz z 10 czerwca 2014 r. na portalu internetowym [...], czy też wydruku 5 zdjęć załączonych do ww. artykułów

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

I. naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wobec błędnego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., przez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie oceny wniosku do urzędu statystycznego jako przedstawiającego zupełny stan faktyczny oraz oceny artykułów prasowych jako opisujących nowo zainstalowane automaty, a także przez uznanie, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie był istotny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z w pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług , art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 4 Rozporządzenia, § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 40 do tego rozporządzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., przez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej, co mogło mieć istotny pływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający na powieleniu uzasadnienia z zaskarżonej decyzji i nie uzasadnienie braku (zdaniem Sądu i organów) logiki Spółki,

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji,

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie

- art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z w pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy przez zastosowanie do usług skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług,

- art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług przez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki, art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania lub § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 40 do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania w błędnie ustalonym stanie faktycznym,

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a.

5.2. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 191 w związku z art 210 § 4 O.p. Trafny jest również samoistny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostawała klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez skarżącą. Od niej zależy możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z postanowieniami załącznika nr 3 do tej ustawy. Od klasyfikacji zależy również możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z postanowieniami załącznika do tego rozporządzenia, co przekłada się z kolei na podstawy określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu naruszenia tego obowiązku.

5.4. Zgodne z art. 5a ustawy o VAT Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, ponieważ zarówno w załączniku nr 3 do ustawy, jak i w załączniku do Rozporządzenia ustawodawca posłużył się dla identyfikacji towarów i usług symbolami PKWiU z 2008 r. (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 207, poz.1293 ze zm.). Trafnie Sąd pierwszej instancji rozpoczął omówienie tej kwestii, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (dostępna w internetowej bazie na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), od stwierdzenia, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mający na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji na jej podstawie.

5.5. Z tak trafnie przyjętego założenia Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził jednak prawidłowych wniosków. Skoro bowiem opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to - jak każdy dowód - powinna zostać poddana ocenie organu, następnie Sądu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i wyroku. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez organ, który w uzasadnieniu swej decyzji dość lapidarnie stwierdził o prawidłowym zaklasyfikowaniu przez Urząd Statystyczny w Łodzi opisanych w zapytaniu usług szaletów publicznych do grupowania 96.09.19.0 "pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane."

5.6. Również Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie merytorycznej przedmiotowej klasyfikacji w kontekście treści usługi, ograniczając się do stwierdzenia, że organy statystyczne wydały opinie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę, co organ odwoławczy ocenił należycie i prawidłowo. Nie jest to jednak ocena dowodu niezbędna do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornej usługi. Odnosi się wprawdzie do ustaleń faktycznych w zakresie treści, zakresu, klasyfikowanej usługi, ale nie co do samej klasyfikacji. Nie można tracić z pola widzenia tego, że spór dotyczył możliwości klasyfikowania spornych usług jako: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex37), pozostałe usługi sanitarne (PKWiU 81.29.13.0), pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 96.09.19.0). Wymagane było zatem rozważenie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne możliwe klasyfikacje. Punktem wyjścia do takich rozważań powinna być analiza spornej usługi, która miała charakter kompleksowy.

5.7. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić trzeba, że zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., w których usługi o podobnym charakterze zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe usługi sanitarne". Jeśli nawet taki opis sugerowali w opisie usług wnioskodawcy, to jednolite stanowisko organu w wielu interpretacjach, aprobujących taki stan mogło wprowadzać w błąd, jeśli usługi takie były oceniane przez organ odmiennie. Taki stan również wymagał oceny organu i Sądu pierwszej instancji, a takiej oceny w sprawie zabrakło. W szczególności nie wyczerpuje oceny stwierdzenie organu, w myśl którego interpretacje te nie były wiążące w niniejszej sprawie, stąd organ wybrał pogląd wyrażony przez organy statystyczne. Nadal brak w tym bowiem oceny merytorycznej.

5.8. Brak stosownych rozważań w decyzji organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., a w przypadku wyroku Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Sąd art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował bowiem sytuację, w której organ naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponieważ art. 187 O.p. jest konkretyzacją zasady ogólnej z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), to trafnie został postawiony zarzut kasacyjny naruszenia tych przepisów w ich wzajemnym związku, jak również zarzut naruszenia art. 191 w powiązaniu z art 210 § 4 O.p. nakazujący prezentację oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W efekcie także zarzut naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania) uznać należało za trafny. Sytuacja taka, patrząc na nią z drugiej strony, stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

5.9. Podstawą prawną wyroku stanowił art. 151 P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stwierdzeniu mieści się zaakceptowanie klasyfikacji statystycznej usługi przyjęte przez organ, bo z niej wynika to, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jak również § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia a nie mógł, ponieważ przyjęty przez organ symbol PKWiU nie został wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy ani w załączniku do Rozporządzenia. Wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku powinno w takiej sytuacji zawierać przedstawienie stanowiska Sądu w tym przedmiocie. Uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie niewystarczające. Ogranicza się do stwierdzenia, że klasyfikacja usługi została przyjęta na podstawie opinii organów statystyki publicznej, a dowody te zostały należycie i prawidłowo ocenione. Tymczasem dowody nie zostały ani w decyzji, ani w wyroku przeanalizowane. Brak jest merytorycznych rozważań na ten temat.

5.10. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17 dostępny w internetowej bazie na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu stanowią o tym, że w kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić stanowiska tego Sądu w kluczowej dla sprawy kwestii – klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę.

5.11. Akceptując stanowisko, że opinia klasyfikacyjna jest jednym z dowodów w sprawie, w której ustalany jest charakter usługi, punktem wyjścia dla klasyfikacji usługi powinna być analiza jej przedmiotowego zakresu. Określenie, że usługi skarżącej polegają na "udostępnianiu szaletów na dworcu PKP" nie wyjaśnia istoty tej usługi. Niesporne jest, że usługa świadczona przez skarżącą ma charakter kompleksowy, składa się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnej analizie powinno zostać poddane świadczenie, które w swej składowej nie polega na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych akceptują przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej. W odpowiedzi na takie oczekiwanie skarżąca udostępnia pomieszczenia zaopatrzone w urządzenia służące do zachowania czystości i porządku, realizujące funkcje usuwania zanieczyszczeń do sieci kanalizacyjnej. Pokreślenia wymaga, że w języku potocznym mianem "sanitaria" określa się "urządzenia sanitarne lub ich elementy, jak wanna, klozet, przewody wodociągowe", natomiast określenie "sanitariat" obejmuje "budynek z różnego rodzaju urządzeniami sanitarnymi, jak prysznice, łaźnie itp. przeznaczony do użytku jakiegoś zespołu ludzi" (por. "Słownik języka polskiego" Tom III PWN Warszawa 1981 str. 179). Stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy aspekt "sanitarny" świadczonych usług powinien zostać wnikliwie przeanalizowany.

5.12. Ustalenie w powyższym zakresie ma swoje konsekwencje dla oceny pozostałych zarzutów, które zależą od właściwej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę. Zwolnienie podatnika z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, jest również zależne od klasyfikacji statystycznej usługi. Dopóki zatem ta kwestia nie zostanie prawidłowo rozstrzygnięta, dopóty nie sposób wypowiadać się na temat, czy usługa skarżącej została wymieniona w załączniku do Rozporządzenia. To z kolei przekłada się na orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy od VAT, w przypadku naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. I w tym zakresie jest przedwcześnie na zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.13. Kwestia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, określonego przez strony jako "alternatywnego", wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 40 załącznika do Rozporządzenia jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenia daty zainstalowania przez Spółkę w toaletach na dworcu PKP we Wrocławiu automatów do poboru opłat. Zarzut ten postawiony został również w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących zakresu spornej usługi. Również w tym przypadku Spółka zarzuciła Sądowi zaakceptowanie niepełnych ustaleń dokonanych przez organ.

5.14. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej z tych kwestii, w odniesieniu do ustaleń dotyczących daty zainstalowania automatów do poboru opłat, trafnie wskazał Sąd, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja Organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku stosowania kas rejestrujących. Słuszność tego stwierdzenia wynika stąd, że obowiązek ewidencjonowania obrotu w sposób określony przepisami prawa spoczywa na podatniku. Jeśli dowody takie pozostają "poza jego zasięgiem", podatnik winien wskazać je w taki sposób, by były one do przeprowadzenia przez organ.

5.15. Ustaleń w tym zakresie organ w sprawie dokonał na podstawie opisu usługi zamieszczonego przez Spółkę w pytaniu z 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organów statystycznych, w którym Spółka napisała, że opłaty od klientów pobierają jej pracownicy. Jest to wiarygodne źródło dowodowe, pochodzące od samej Spółki, z okresu sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego Spółka zmieniła swe wyjaśnienia. Z dopuszczonego jako dowód w postępowaniu odwoławczym artykułu prasowego z 1 czerwca 2014 r. wynika, że w toaletach na dworcu PKP w W. trwa wdrażanie automatycznego poboru opłat z bramkami otwierającymi się po uiszczeniu opłaty przez klienta, a dotychczas klienci uiszczają opłaty tak do automatu, jak i do rąk pracownika Spółki, co zostało przez nią przyznane w skardze kasacyjnej. Ten stan świadczy o tym, że ewidencjonowanie obrotu nie odbywało się w pełni za pośrednictwem automatu do poboru opłat, albo, że odbywało się tylko częściowo, a zatem warunek zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących nie był spełniony.

5.16. Stanowisko Spółki w tej kwestii sprowadza się do dwóch twierdzeń. Po pierwsze, Spółka prezentuje pogląd, iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że w latach 2011 - 2012 automatów do poboru opłat nie było, co z oczywistych względów nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest odwróceniem logicznego porządku myślenia. Po drugie Spółka twierdzi, że gdyby przesłuchano A. D. w charakterze strony, to ten wyjaśniłby, że automaty zostały kupione 7 - 8 lat temu i funkcjonowały w kontrolowanym okresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro jest takie oświadczenie strony skarżącej, to nie było konieczności jego ponawiania w drodze przesłuchania strony. Skarżąca nie zaofiarowała innych dowodów np. informacji od kogo kupiła przedmiotowe urządzenia, kto dokonywał ich montażu. Powyższe oświadczenie podlegało ocenie na tle całokształtu dowodów i w ocenie, jaką przyjął organ, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

5.17. Jakkolwiek brak realizacji wniosku dowodowego Spółki może budzić wątpliwości co do prawidłowości działania organu, to jednak trudno zaakceptować stanowisko skarżącej, która przez długi okres postępowania oświadcza, że fakty istotne dla sprawy wyjawi w drodze przesłuchania strony, zamiast fakty te po prostu ujawnić przekonując, że będą one istotne. Twierdzenie, że obecnie Spółka nie ma dowodów zakupu automatów niczego nie tłumaczy, bo postępowanie podatkowe za lata 2011 i 2012 wszczęto 21 maja 2013 r., a więc skarżąca jeszcze wtedy powinna je posiadać i okazać. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu z użyciem kas rejestrujących jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

5.18. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 200 O.p. przez zachowanie zbyt długiego okresu od momentu wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów do chwili wydania decyzji przez organ I instancji. Przepis art. 200 O.p. nie wyznacza organowi czasu, w jakim od wyznaczenia stronie wskazanego w nim terminu musi wydać decyzję. Istota tego przepisu polega na tym, że organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wiąże się z przepisem art. 192 O.p., zgodnie z którym Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Warunek ten został w sprawie spełniony. Nie ma tu naruszenia art. 200 O.p. Nawet jeśli Sąd pierwszej instancji inaczej podszedł do tego zagadnienia, traktując tę sytuację jako naruszenie art. 200 O.p., to i tak słusznie zauważył, że tego typu naruszenie musi być ocenione przez pryzmat przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a i aby mogło stać się przyczyną uchylenia decyzji należy wykazać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro po wyznaczeniu Spółce terminu z art. 200 O.p. organ nie przeprowadził już żadnych dowodów, to nie można uznać, że działanie takie miało wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać.

5.19. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 P.p.s.a. Zarzuty powyższe nie zostały w ogóle uzasadnione w skardze kasacyjnej, stąd ich kontrola nie była możliwa.

5.20. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie), Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za uzasadniony. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, zamyka się w kwestii klasyfikacji statystycznej świadczonej przez Spółkę usługi według PKWiU z 2008 r., choć kwestii tej, z uwagi na wyżej przedstawione uwagi, nie można jeszcze uznać za rozstrzygniętą.

5.21. Twierdzenie, "... że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego." odnosi się wyłącznie do klasyfikacji statystycznej usługi, ale już nie do konsekwencji podatkowych. Po to w ustawie zmieniającej ustawę o VAT znalazł się przepis art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę sposobu opodatkowania usługi. Naruszenie tego przepisu tak przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji polega na jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym w istocie na odmowie zastosowania.

5.22. Jak to wcześniej zostało nadmienione, nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Te jednak, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne, powodują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd weźmie pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena usług świadczonych przez Spółkę w kontekście klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez Spółkę, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organu podatkowego i Sądu. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy o VAT nie wynika, że skutkuje ona zmianą opodatkowania.

5.23. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).