Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1; art. 70 § 6;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 915/11 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2005 r. kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. N. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 915/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi J.N. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia za lipiec 2005 r. kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uchylił zaskarżoną decyzję.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu I instancji decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił J.N. - prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "N." – kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie 11.156 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 2711/05/0 z dnia 22 czerwca 2005 r. dokumentującej zakup paliwa od "R." sp. z o.o. z siedzibą w J. Faktura wystawiona przez ten pomiot nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał - powołując się na przepisy 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "u.p.t.u.") – że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez powyższy podmiot, gdyż faktura ta nie dokumentowała czynności sprzedaży paliwa.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż określona przez organ pierwszej instancji nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie uległa przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do okoliczności tych należy m.in. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podatkowy pierwszej instancji doręczył podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia w dniu 8 lipca 2010 r., w związku tym zawieszony został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2005 r. oraz wrzesień - grudzień 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe (odnosi się to także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług). Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08. Jednakże powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1342/09 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia. "Zmaterializowanie" się kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. nastąpiło we wrześniu 2005 r. w postaci zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług, które nie ulega przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie J.N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a."), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i sług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.156 zł za miesiąc lipiec 2005 r. W złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres skarżąca również wykazała kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednakże w wysokości 14.469 zł. Organ odwoławczy uznał też, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. "zmaterializowała" się we wrześniu 2005 r. w postaci zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług, które nie uległo przedawnieniu z uwagi na doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 421/10.

5.3. Jednakże sąd I instancji zwrócił uwagę, iż w powyższym wyroku stan faktyczny sprawy był nieco inny, niż w obecnie rozpoznawanej sprawie, a mianowicie zaskarżoną decyzją za luty 2004 r. określono kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast faktyczne rozliczenie tej kwoty nastąpiło w marcu 2004 r., a wynikające z tego rozliczenia zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę dokonaną przed upływem terminu przedawniania. WSA we Wrocławiu odwołał się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, uznając, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę.

5.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Uprawnienie takie wynika z brzmienia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", który wedle communis opinio wyraża alternatywę nierozłączną. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2011). Nie ma zatem podstaw prawnych aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te "materializują się" – jak określił to organ odwoławczy – w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zostało wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (starej) ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

5.5. W oparciu o materiał dowodowy sprawy nie można przyjąć, że odliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. nastąpiło dopiero we wrześniu 2005 r. Z decyzji pierwszoinstancyjnych za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. wynika, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego: za czerwiec 2005 r. w wysokości 3.703 zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za miesiąc lipiec 2005 r. (podatek należny wyniósł 25.163 zł); za lipiec 2005 r. w wysokości 14.469 zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za miesiąc sierpień 2005 r. (podatek należny wyniósł 23.800 zł); za sierpień 2005 r. w wysokości 12.905 zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za miesiąc wrzesień 2005 r. (podatek należny wyniósł 36.113 zł). Dopiero w deklaracji za miesiąc wrzesień 2005 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.492 zł. Przedstawione wyżej stanowisko organu odwoławczego można by było uznać za prawidłowe, gdyby w lipcu i sierpniu 2005 r. podatnik nie dokonywał dostawy towaru (świadczenia usług) i nie pomniejszał podatku należnego o podatek naliczony (w tym wynikający z poprzednich okresów rozliczeniowych).

5.6. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego określająca kwotę podatku od towarów i sług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2005 r. Zaskarżona decyzja niewątpliwie została wydana po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie wykazał, aby w tym przypadku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tej należności. Zawieszony został jedynie bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2005 r. oraz wrzesień - grudzień 2005 r.

5.7. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, zawarto tezę, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W wyroku tym wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 20011 r., I FSK/1242/10). Argumentacja ta niewątpliwie odnosi się także do decyzji określających kwoty podatku od towarów i sług (naliczonego) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

5.8. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany.

5.9. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 u.p.t.u., sąd I instancji uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

5.10. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

6.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył jego pełnomocnik i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6.2. Wyrokowi temu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- przez błędna wykładnię art. 87 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, że kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia,

- przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, że ulega przedawnieniu w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, w stosunku do którego zawieszony został bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - podczas gdy w takim przypadku bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ulega zawieszeniu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 w związku z art. 70 1 i § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wskutek błędnego ustalenia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r. została wykazana i odliczona w deklaracji za sierpień 2005 r. i uległa przedawnieniu - podczas gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r. stanowi nierozerwalny elementu konstrukcyjny rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. i ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi z tych miesięcy, w stosunku do którego, wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, został zawieszony bieg terminu przedawnienia.

7. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy (lipiec 2005 r.) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (sierpień 2005 r., a następnie wrzesień 2005 r.), odnośnie którego określono zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu, z uwagi na doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy (wrzesień 2005 r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

10. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ podatkowy usiłował dowieść, że do takiego przedawnienia nie dochodzi, gdyż skoro – jak w niniejszej sprawie – "kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r. stanowi nierozerwalny elementu konstrukcyjny rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. i ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi z tych miesięcy, w stosunku do którego, wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, został zawieszony bieg terminu przedawnienia", to nie uległa też przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż wywodzenie z faktu, że kwota zwrotu pośredniego za lipiec 2005 r. została rozliczona w ramach zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., które nie uległo przedawnieniu, uznać należy za bezpodstawne.

11. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za określone ustawowo okresy rozliczeniowe – miesięczne lub kwartalne, z upływem których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształca się w zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W sytuacji zatem gdy – jak wskazano w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) - przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), oznacza to, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku.

Jak wskazano w powyższej uchwale, w przypadku w którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

12. Skoro zatem kwota zwrotu pośredniego za lipiec 2005 r. została rozliczona (potrącona) w ramach zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., okoliczność że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu, pozostaje bez znaczenia dla przedawnienia tegoż zwrotu podatku za lipiec 2005 r., jako wyniku odrębnego okresu rozliczeniowego VAT. Bieg przedawnienia tego rozliczenia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2010 r., co oznacza że decyzja organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2011 r., wydana została już po upływie okresu przedawnienia tegoż rozliczenia.

13. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/11).

14. Ubocznie należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1288/12 na skutek skargi J.N., uchylono zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Natomiast w jego uzasadnieniu stwierdzono, że najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu 27 kwietnia 2011 r., więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, podnosi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 8 lipca 2010 r., tj. z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy jednak zauważyć, ze powołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowe oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. niewątpliwie powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r. i przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Należy zauważyć, że to samo dotyczy niniejszej sprawy.

15. Z tych też względów stanowisko sądu pierwszej instancji musi zostać uznane za w pełni prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej za chybione.

16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 P.p.s.a.