Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 746/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1 pkt 8.
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 746/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako u.p.s.d.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] ustalającą M. N. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 158 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

A. i M. małżonkowie N. w dniu 21 czerwca 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyli od Z. i U. małżonków D. do majątku objętego wspólnością ustawową udział wynoszący ½ części w niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki gruntu o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,90 ha, położone w obrębie P., gmina L., objęte księgą wieczystą KW Nr [...] za cenę 4.500 zł.

Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I Ns 503/09 stwierdził, że małżonkowie nabyli z dniem 22 czerwca 2007 r. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej przez zasiedzenie własność udziału wynoszącego ½ we współwłasności wyżej opisanej nieruchomości rolnej w miejsce wpisanych współwłaścicieli F. i M. małżonków D. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 29 stycznia 2011 r.

W dniu 15 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wartość rynkową nabytego udziału określiła na kwotę 4.500 zł. Wskazała również na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 marca 2011 r. stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., gdyż nie nabył on własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości i ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia udziału w ½ w nieruchomości w kwocie 158 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy (praw majątkowych) i – w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia – powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.), które regulują kwestię nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia. Następnie wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności. Zdaniem organu wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie wówczas, gdy poszczególni współwłaściciele objęli w posiadanie w charakterze właścicieli fizycznie wydzielone części nieruchomości w wyniku nieformalnej umowy i posiadanie to wykonywali przez czas przewidziany w przepisach o zasiedzeniu. W konsekwencji z przedmiotowego zwolnienia korzysta wyłącznie ta część nieruchomości, która od początku przysługiwała współwłaścicielowi nabywającemu własność przez zasiedzenie. Organ nadmienił przy tym, że celem przedmiotowego zwolnienia jest uniknięcie podwójnego opodatkowania nabycia tej samej części nieruchomości, tj. pierwszy raz jako ułamkowej części nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a następnie będącej przedmiotem zasiedzenia wydzielonej fizycznie części nieruchomości odpowiadającej wysokości tego udziału we współwłasności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 106/68 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92.

Wobec Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca zasiedzenie własności fizycznie wydzielonej części nieruchomości rozumianej jako nowy przedmiot własności (rzecz samoistna, odrębna, wydzielona z większej). Doszło natomiast do nabycia przez zasiedzenie udziału wynoszącego ½ w prawie własności nieruchomości rolnej stanowiącej działki o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Sąd nie stwierdził zatem zasiedzenia fizycznie wydzielonych działek gruntu lecz udział wynoszący ½ w każdej z nich. Nadto organ zauważył, że przed datą zasiedzenia małżonkowie byli współwłaścicielami w części ½ przedmiotowej nieruchomości. W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie sposób uznać, że sami ze sobą zawarli nieformalną umowę co do objęcia w posiadanie fizycznie wydzielonych jej części, skutkiem którego było ich zasiedzenie.

Organ odwoławczy za prawidłowy uznał sposób ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżącemu wysokości podatku od spadków i darowizn, który przyjął ½ wartości udziału w nieruchomości nabytego w drodze zasiedzenia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle przepisów u.p.s.d. brak jest podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o poniesione przez skarżącą koszty sądowe poniesione w związku z postępowaniem sądowym o zasiedzenie.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł M. N. Podniósł zarzut błędnego określenia przez organy podatkowe udziału małżonków oraz odmowę zastosowania zwolnienia od podatku nabytego w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości. Wniósł o zwrot poniesionych kosztów postępowania, do których zaliczył koszty sądowe związane z postępowaniem o zasiedzenie, wysyłki korespondencji, dojazdów. Argumentując zasadność swojego stanowiska skarżący wskazał, że nabyta przez małżonków nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Nr [...] składała się z fizycznie wydzielonych działek ewidencyjnych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Małżonkowie przed datą zasiedzenia byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w części ½. W drodze zasiedzenia nabyli pozostałą jej część (udział wynoszący ½). Tym samym spełnione zostały przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały z uwzględnieniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., w którym ustawodawca przewidział wyjątek od określonej w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności. Najpierw zatem musi dojść do fizycznego wydzielenia części nieruchomości stanowiącej współwłasność, tak by mogła być samodzielnym przedmiotem własności, a dopiero w drugiej kolejności należy ustalić wysokość udziału we współwłasności w celu ustalenia, do jakiej wysokości następuje przedmiotowe zwolnienie.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że z dniem 22 czerwca 2007 r. skarżący wraz z żoną nabył do majątku wspólnego przez zasiedzenie własność udziału wynoszącego ½ we współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej, którą stanowi siedem działek, każda o innym numerze geodezyjnym i dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Nabycie w drodze zasiedzenia zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że małżonkowie zanim nabyli udział w tej nieruchomości z tytułu zasiedzenia byli już jej współwłaścicielami w części ½, co potwierdza znajdująca się w aktach umowa sprzedaży.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedmiotem nabycia przez małżonków w drodze zasiedzenia była własność fizycznie wydzielonych części nieruchomości, co skutkowałoby zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

II.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do nabycia przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez współwłaścicieli w pierwszej kolejności dokonać należy wykładni pojęcia "fizycznie wydzielonych części nieruchomości", ma ono bowiem zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przy czym jego interpretacja wymaga odwołania się do prawa cywilnego, gdyż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują takich pojęć jak rzecz, nieruchomość, współwłasność, czy zasiedzenie.

Zgodnie z art. 45 K.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Przepis ten zawiera legalną definicję rzeczy w znaczeniu technicznoprawnym. W jego rozumieniu rzecz jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych musi charakteryzować się następującymi cechami: być przedmiotem materialnym, stanowić przedmiot wyodrębniony, który może samodzielnie występować w obrocie (zob. Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911 pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 247). W literaturze powszechnie akceptuje się definicję rzeczy rozumianą w ten sposób, iż rzeczami są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne.

Z kolei nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 K.c.). Zatem nieruchomość gruntowa to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności, jej wyodrębnienie może nastąpić w sposób faktyczny poprzez wytyczenie wyraźnych granic na gruncie lub prawny. Warto przy tym nadmienić, że grunty odpowiadające udziałom we współwłasności, czy też wydzielone do wyłącznego użytkowania przez poszczególnych współwłaścicieli z tytułu ich udziału we współwłasności nie są nieruchomościami gruntowymi; te powstają bowiem dopiero w wyniku zniesienia współwłasności (zob. tamże, s. 251 i nast.).

Przywołanie powyższych regulacji jest istotne dla dokonania dalszych rozważań, których przedmiotem jest współwłasność, której źródłem może być także zasiedzenie udziału we własności. I tak ze współwłasnością w rozumieniu art. 195 k.c. mamy do czynienia wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie więcej niż jednej osobie. Zatem przedmiotem prawa własności przysługującego łącznie kilku osobom może być wyłącznie rzecz w znaczeniu technicznoprawnym. W literaturze podkreśla się, że naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa, które polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy (ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli), a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Prawo polskie zna tylko dwa rodzaje współwłasności: ułamkową i łączną (art. 196 § 1 K.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem; ułamek ten określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec pozostałych współwłaścicieli. Jednocześnie, zgodnie z art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z istoty współwłasności wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest także uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 K.c.). Każdy ze współwłaścicieli ma zatem prawo do korzystania z całej rzeczy. Korzystanie to obejmuje możliwość używania rzeczy, pozostaje zatem w ścisłym związku z faktycznym władaniem rzeczą (współposiadaniem), a ograniczone jest prawami pozostałych współwłaścicieli. Jest to tzw. ustawowy sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż współwłaściciele mogą w drodze nieformalnej umowy ustalić inny sposób korzystania z rzeczy poprzez wydzielenie każdemu z nich poszczególnych części rzeczy do wyłącznego użytku (tzw. podział quoad usum). W odniesieniu do nieruchomości polega on na wydzieleniu każdemu ze współwłaścicieli fizycznie określonej jej części. Ustalenie tych zasad rodzi skutki jedynie w sferze obligacyjnej, nie zmienia stosunków własnościowych.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 stycznia 1978 r., sygn. akt III CZP 96/77 (OSNC 1978/11/195) wskazał, że przedmiotem nabycia własności przez zasiedzenie może być zarówno nieruchomość gruntowa, jak i jej fizycznie wydzielona część, a także udział w prawie własności, czyli tak zwana idealna część nieruchomości. Pogląd ten pozostaje aktualny. Nadto Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 stycznia 1988 r., sygn. akt III CRN 459/87 (LEX nr 8858) stwierdził, że część budynku może być przedmiotem samoistnego posiadania tylko wówczas, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, taka część składowa (piwnica usytuowana pod domem mieszkalnym zajmowanym przez właściciela zabudowanego nim gruntu) nie może zostać nabyta w drodze zasiedzenia, zaś w uchwale z dnia 15 marca 1989 r., sygn. akt III CZP 14/89 (OSNC 1990, nr 2, poz. 27) za niedopuszczalne uznał też nabycie własności przez zasiedzenie jednego z kilku pokoi wchodzących w skład lokalu mieszkalnego.

Z powyższego można wywieść, że przedmiotem nabycia może być każda rzecz, która nie jest wyłączona z obrotu ze względu na jej charakter, osobę posiadacza albo gdy przepisy szczególnie wyłączają jej ze sposobu nabycia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 446/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

III.

Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., wskazując że skoro sąd stwierdził nabycie przez skarżącego i jego żonę własności udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości, to brak jest podstaw do przyjęcia, że miało miejsce nabycie własności fizycznie wydzielonych jej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska.

Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na uwadze mieć należy w szczególności okoliczność, że przedmiotem zasiedzenia przez małżonków był udział w niezabudowanej nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym. Tym samym nie można z góry założyć, że nieruchomość, w której udział nabyli małżonkowie nie została podzielona przez współwłaścicieli fizycznie na części, z których każda następnie została przekazana do wyłącznego używania przez poszczególnych współwłaścicieli, skoro postępowanie na tę okoliczność nie zostało przez organy podatkowe przeprowadzone. Z tego też powodu nie można przyjąć, że nieformalne fizyczne wyodrębnienie części nie pokrywało się z granicami działek gruntu, które stanowiły przedmiotową nieruchomość.

Zdaniem Sądu przedmiotowe zwolnienie od podatku od spadków i darowizn odnosi się bowiem do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. W wyniku fizycznego wydzielenia części nieruchomości powstały dwie (lub więcej) nieruchomości, które nadal w świetle prawa są współwłasnością, zaś każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w każdej z wydzielonych części nieruchomości. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. W tym miejscu warto przywołać stanowisko Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III CSK 229/08 (Lex nr 503222) wskazał, że w sprawie o zasiedzenie udziału we współwłasności nieruchomości niedopuszczalne jest tworzenie przez sąd nowej nieruchomości, przez łączenie i podział, wyłącznie dla celów zasiedzenia udziału, działek geodezyjnych składających się na jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że zdaniem organów tylko taka właśnie sytuacja uprawniałyby do zastosowania przez podatnika przedmiotowego zwolnienia.

Zatem aby móc stwierdzić, czy w danym przypadku miało miejsce nabycie przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny jej podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli Zauważyć przy tym należy, że taki nieformalny podział mógł także obowiązywać pomiędzy małżonkami po nabyciu przez nich na podstawie umowy sprzedaży udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości. Nie ulega także wątpliwości, że powstała w wyniku podział quoad usum część nieruchomości mogłaby stanowić odrębną samoistną rzecz w stosunkach społeczno-gospodarczych, gdyby doszło do formalnego podziału nabytej przez małżonków nieruchomości.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe, mając na uwadze powyższe wywody, zobowiązane będą poczynić ustalenia w tym zakresie, dopiero wówczas będą władne rozstrzygnąć czy w rozważanej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że powoływana przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 106/68 (OSNC 1969/6/108) dotyczy sytuacji, w której ma miejsce zasiedzenie przez poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości jej fizycznych części powstałych w wyniku nieformalnego podziału, których powierzchnia nie odpowiada dotychczasowym udziałom ułamkowym poszczególnych współwłaścicieli. Sąd najwyższy wyraził pogląd, że stan taki może prowadzić tylko do zasiedzenia określonych fizycznych części nieruchomości przez współwłaścicieli, nie jest zaś dopuszczalna modyfikacja udziałów współwłasności na skutek takiego zasiedzenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, bowiem udział skarżącej i jej męża we współwłasności nieruchomości wynosił ½, a małżonkowie na skutek zasiedzenia nabyli udział brakujący do całości.

Za prawidłowe natomiast uznać trzeba stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który zasadnie wskazał, że poniesione przez skarżącego koszty postępowania o zasiedzenie nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Brzmienie art. 7 ust. 4 u.p.s.d. nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten stanowi, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji) podjęto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia spraw przysługuje skarżącemu od organu. Zwrot zasądzonych od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, stosownie do art. 205 § 1 p.p.s.a. obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł. Ze względu na lakoniczność wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów przejazdów do sądu wniosek w tym zakresie należało oddalić.

EK/MH