Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 193/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1-2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. określającą R. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2005r. prawidłową kwotę różnicy podatku należnego i naliczonego do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0,00 zł oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 299,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że R. B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego złożył w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2005r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 354,00 zł, z czego całość zadeklarował do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podatnik w marcu 2005r. nabył olej napędowy. Transakcje te zaewidencjonował w rejestrze zakupów, a następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r, dokumentując to fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...] na wartość netto 2.970 zł, podatek VAT 653,40 zł, wystawioną według danych na tejże fakturze przez A Sp. z o.o., ul. A 164, [...] C., NIP [...] opatrzoną pieczęcią "Prezes Zarządu P. K." wraz z podpisem.

Ponadto podatnik w marcu 2005r. nabył olej napędowy, który zaewidencjonował w rejestrze zakupów, a następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. udokumentowany dwunastoma fakturami VAT wystawionymi według danych na fakturach przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B Sprzedaż Paliw Płynnych, J. Baza SKR, [...] B., opatrzonymi pieczęcią firmową oraz pieczęcią "Właściciel G. K." wraz z podpisem.

W przypadku faktury wystawionej przez spółkę A organ pierwszej instancji uznał, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a stwierdza czynność, która nie została dokonana między wskazanymi na nich podmiotami. Podatnik dokonał bezprawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która zgodnie z dyspozycją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004r., nie mogła być do tego podstawą. Podatnik miał natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje między podatnikiem a B.

W związku z powyższym decyzją z [...] r. organ ten dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005r.

Uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wydał opisaną wyżej decyzję z [...]r..

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.;

2. prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a odwołującemu się przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie odwołującego się prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.

Organ drugiej instancji stwierdził dalej, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń – lipiec 2005r. z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] 2010r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. W dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s., ogłoszone R. B. w dniu [...] r. Postępowanie to do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało w żaden sposób zakończone. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny przesądza, że kontrahent, od którego R. B. rzekomo kupował paliwo, nie dokonał faktycznej dostawy tego towaru na jego rzecz. Spółka A w 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Według danych z Urzędu Skarbowego w C. (pismo z dnia [...] r.) spółka ta złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług jedynie za miesiące styczeń i luty 2005r., nie składała natomiast deklaracji CIT-8 oraz nie złożyła sprawozdania finansowego za 2005r. Z oświadczenia P. K., Prezesa Zarządu spółki A złożonego przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wynika, że nie wystawiał on w 2005r. żadnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W trakcie przesłuchania w dniu 8 stycznia 2007r. zeznał on, że w 2005r. działalność spółki, tj. jej działalność fizyczna została zawieszona z powodu nieuzyskania przez spółkę koncesji na handel paliwami. Na terenie województwa [...] w rejonach W., W. firma A nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw płynnych. Nigdy nie prowadził on współpracy z osobami z terenu powiatu W. czy też W.. W wyniku przeszukania pomieszczeń spółki nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie przez nią działalności w 2005r. ani innej dokumentacji związanej z prowadzonym śledztwem Prokuratury Rejonowej w W. Z ekspertyzy grafologicznej z dnia 18 grudnia 2008r. przeprowadzonej przez mgr inż. D. M. wynika m.in., że zapisy w funkcji wypełnienia na fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]wystawionych przez firmę A dla firmy podatnika nie zostały nakreślone przez P. K.. Organ drugiej instancji wskazał też na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 949/07, z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 225/09 oraz z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 897/10, wydane w sprawach, w których przedmiotem sporu było pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. W sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które maja dokumentować sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ osoby sprzedawcy nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za spółkę A, płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za to przedsiębiorstwo. Podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A jest ustalenie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Firma A w przypadku zakwestionowanych faktur nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podatnik nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W skardze na powyższą decyzję R. B. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na w sprawy, w szczególności:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę niekompletnego materiału dowodowego sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez danie wiary oświadczeniom i zeznaniom P. K., podczas gdy są one sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez organy podatkowe, a nadto brak krytycznej oceny tych oświadczeń i zeznań pod kątem interesu prawnego osoby je składającej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że w 2005r. działalność spółki A została zawieszona, podczas gdy ustalenia te są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez organy podatkowe;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że spółka A w 2005r. nie wystawiała żadnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy ustalenia te są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez organy podatkowe;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że na terenie powiatów wieruszowskiego i wieluńskiego spółka A nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw płynnych, podczas gdy ustalenia te są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez organy podatkowe;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalenia te są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez organy podatkowe;

- art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz otrzymania odpisów z akt, w wyniku czego ograniczona została możliwość strony do wnioskowania dowodowego, czym naruszono prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z kwestionowanych faktur;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC ), art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z kwestionowanych faktur;

- art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po dniu 30 kwietnia 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach na podstawie przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., które wykraczają poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i w ten sposób wykazują niezgodność z przepisami tejże dyrektywy.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż powołane przez organ drugiej instancji wyroki w sprawach kontrahentów spółki A nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie dotyczą transakcji pomiędzy skarżącym a spółką A, lecz zapadły w odrębnych i indywidualnych sprawach innych podmiotów. W sprawach tych nie były znane istotne dowody, dokumenty urzędowe, jakie pojawiły się w trakcie postępowania dowodowego przez organem drugiej instancji w sprawie skarżącego, a mianowicie:

1. protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., z którego jednoznacznie wynika, że spółka A w 2005r. dokonywała sprzedaży paliw i wystawiała faktury, w tym na rzecz skarżącego, i to te, które kwestionują organy podatkowe;

2. ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]2005r., z której jednoznacznie wynika, że A w 2005r. dokonywała dostaw paliw, w tym na rzecz skarżącego i z tytułu tych dostaw u A powstał obowiązek podatkowy i podatek należny.

Zdaniem skarżącego z dowodów tych jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, a faktury je dokumentujące dotyczą rzeczywiście zrealizowanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Z oświadczenia P. K. nie wynika czy oświadczenie to rzeczywiście złożył P. K., w jakiej dacie oświadczenie to zostało złożone, jaki organ to oświadczenie odebrał, wreszcie błędny i niedopuszczalny jest również tryb, w jakim oświadczenie to zostało złożone – art. 180 § 2 O.p., który nie znajduje zastosowania do czynności sprawdzających. Protokół przesłuchania świadka P. K. w KPP w W. w dniu 8 stycznia 2007r. dowodzi, że przesłuchiwano go na okoliczność współpracy z firmami: PPHU C, FPHU D, E, F oraz G. Przedmiotem przesłuchania nie była współpraca świadka ze skarżącym. Spółka A nie należała do zdyscyplinowanych podatników, o czym świadczą okoliczności takie jak: nie złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2005r., deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych PIT-8 oraz sprawozdania finansowego za 2005r., pomimo że spółka była do tego zobowiązana, brak zapłaty zobowiązań z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy lat 2005, 2007, 2008 i 2009, niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., niemożność przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie A, nie odbieranie korespondencji do niej adresowanej, nie zgłaszanie się na wezwania. Skarżący zarzucił także sprzeczność zeznań P. K. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz ich niezweryfikowanie innymi dowodami i odmienną oceną przez organ drugiej instancji tych samych dowodów od oceny sformułowanej w decyzji z dnia [...] r., uniemożliwienie zapoznania się z całością akt sprawy w dniu [...] r., nie przedstawienie mu, pomimo wielu wniosków, w wersji nieocenzurowanej protokołu z kontroli z dnia 14 czerwca 2005r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w spółce A w podatku od towarów i usług za luty 2005r. Takie postępowanie organu ogranicza prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez uniemożliwienie składania wniosków dowodowych. Dane, jakie organ ukrywa przed skarżącym, to dane podmiotów związanych ze sprawą. Są to bowiem dane prezesa zarządu i księgowej A oraz dostawców i odbiorców spółki, którzy mogą stanowić cenne źródło dowodowe dla sprawy. Stanowisko organu pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest błędne, a jego nietrafność potwierdza orzecznictwo ETS, w tym orzeczenie z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie C – 438/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt I SA/Łd 234/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę na skutek pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10 oraz uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 maja 2012r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 208/12, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z dnia 22 listopada 2011r. o odmowie wydania zgodnie z wnioskiem podatnika uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli z dnia 14 czerwca 2005r. przeprowadzonej w spółce A przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C..

Wobec ustania przyczyn zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia 15 lutego 2013, sygn. akt I SA/Łd 234/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, a sprawa została wpisana pod nowy numer porządkowy o sygn. akt I SA/Łd 165/13.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podniósł także, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT z uwagi na fakt, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do lipca 2005r. w pierwszej kolejności został zawieszony, a następnie przerwany w styczniu i lutym 2012r. – zastosowano wówczas środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika. Dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że nie zawierają one wszystkich informacji wymaganych przez art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, w szczególności danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Kontakt z dostawcami paliwa, w tym płatności za paliwo gotówką, następowały poprzez nieformalnego pośrednika P. M.. Skarżący nie otrzymywał faktur bezpośrednio od sprzedawców paliwa, ale również za pośrednictwem P. M.. Z zeznań skarżącego wynika, że prawdopodobnie te same osoby podające się za przedstawicieli dwóch różnych firm (A i G) dostarczały paliwo na tych samych warunkach. Skarżący nie wykazał woli sprawdzenia wiarygodności dostawców towaru, a ponadto nie udowodnił, że kiedykolwiek dysponował dokumentami identyfikującymi firmę A. Spółka ta nie miała koncesji na obrót paliwami, chociaż obowiązujące przepisy prawa obligowały ją do uzyskania takiego pozwolenia. Skarżący chcąc dochować należytej staranności miał obowiązek w pierwszej kolejności zażądać od kontrahenta okazania stosownej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skarżący nie zażądał okazania takiego dokumentu, a przynajmniej nie przedłożył go organom podatkowym.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie określone przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w tym w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe za marzec 2005r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10). Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) za marzec 2005r. przypadał zatem do dnia 25 kwietnia 2005r. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2010r.

Regulacja ta nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący taką wiedzę uzyskał, bowiem w dniu 3 listopada 2010r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tym, że działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na swoje imię i nazwisko przez zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące przez co podatek od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 15.000,00 zł (art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.) oraz przez narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 27.277,00 zł (art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.). Wszczęcie tegoż postępowania karnoskarbowego spowodowało więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to nie zostało zakończone. Wspomnieć też należy, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wynika, że względem skarżącego było prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005r., które zostało zakończone wyegzekwowaniem należnych kwot. W oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania w tym podatku za marzec 2005r. w dniu 17 stycznia 2012r. zastosowano środek egzekucyjny, zaś w dniu 19 stycznia 2012r. skarżący został skutecznie zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony powoduje natomiast w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez skarżącego paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe, co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur "wystawionych" przez spółkę A.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą ustaleń faktycznych, co do charakteru transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A były: pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 listopada 2006r., oświadczenie P. K. – prezesa zarządu tejże spółki przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia [...] r., zeznania P. K. złożone w dniu 8 stycznia 2007r. w toku postępowania karnego w Komendzie Powiatowej Policji w W., protokół przeszukania pomieszczeń spółki A, ekspertyza grafologiczna z dnia 18 grudnia 2008r. Nadto wskazano na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 949/07, z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 225/09 i z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 897/10 mające potwierdzać trafność ustaleń faktycznych w zakresie tego podmiotu.

Zdaniem skarżącego niektóre z tych dowodów dotknięte są taki wadami prawnymi, które je dyskwalifikują bądź też z treści tych oraz pozostałych dowodów organy podatkowe wysnuły nieuprawnione, zbyt daleko idące wnioski (oświadczenie oraz zeznania Piotra Krawczyka). Powołane wyroki zostały wydane w sprawach, które nie dotyczą transakcji pomiędzy skarżącym a spółką A, lecz zapadły w sprawach odrębnych i indywidualnych sprawach innych podmiotów. W sprawach tych nie były znane istotne dowody, dokumenty urzędowe, jakie pojawiły się w sprawie skarżącego: protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oraz ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., z których ma wynikać, że spółka A w 2005r. dokonywała sprzedaży paliw i wystawiała faktury, w tym na rzecz skarżącego i z tytułu tych dostaw powstał u niej obowiązek podatkowy oraz podatek należny.

W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala jednak uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka A nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne.

Nie można uznać za uzasadnione tych zarzutów skargi, które odnoszą się do treści oświadczenia P. K. przesłanego przy piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 września 2006r. W myśl art. 180 § 2 O.p. jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ustawa uzależnia możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia. Organ podatkowy nie może odmówić odebrania oświadczenia, jeżeli powyższe przesłanki zostały spełnione. Z treści art. 180 § 2 O.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w O.p. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości (vide: Komentarz do Ordynacji Podatkowej Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir,LEX 2009 ). Otóż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. odbierając owo oświadczenie od P. K. realizował czynności sprawdzające wobec A na zlecenie Urzędu Skarbowego w Wieruszowie. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale V tej ustawy ( czynności sprawdzające ) stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 3 – "Strona". Skoro tak, to stroną owych czynności sprawdzających był P. K. – prezes zarządu spółki A. Przepisy prawa nie wymagały wydania zaświadczenia na okoliczności objęte osnową oświadczenia, a strona nie kwestionowała złożenia przez P. K. wniosku o jego odebranie, wobec czego należy przyjąć, że nie doszło do naruszenia prawa we wskazanym zakresie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego jest wiadomym jaki organ to oświadczenie odebrał i kto je złożył. Okoliczności te wynikają z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2006r (z prezentatą Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań sprawdzających, kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. Przepis ten zawiera bowiem zawiera otwarty katalog źródeł dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Wynika z tego, że organy zasadnie uznały za dowód opisane wyżej oświadczenie, którego odebranie od P. K. nie było sprzeczne z prawem. Treść tego oświadczenia, iż w 2005r. nie wystawiał on żadnych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego koresponduje zresztą z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze autora zeznania jakie złożył P. K. w dniu [...] r. nie dotyczyły tylko i wyłącznie współpracy z innymi podmiotami – PPHU C, FPHU D, E, F oraz G, a nie z firmą skarżącej. Z zeznań tych przecież wynika nie tylko, iż okazane mu podczas przesłuchania faktury nie były wystawione przez niego, ale wynika także, że działalność spółki A została zawieszona w 2005r. z powodu nieuzyskania koncesji oraz, że na terenie województwa łódzkiego w rejonach Wieruszowa, Wielunia nigdy nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw płynnych. Nie dostarczała żadnych paliw odbiorcom hurtowym. Zajmowała się wyłącznie sprzedażą detaliczną. Zakupionym paliwem handlowała na wydzierżawionych stacjach paliw w C. i T. M..

W dniu 11 kwietnia 2006r. świadek ten w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w C. zeznał, iż od stycznia 2005r. działalność spółki A została zawieszona. Świadek ten zakwestionował też okazane mu wówczas faktury – stwierdził, iż ich nie wystawiał. Z opinii biegłego sądowego mgr inż. D. M. z dnia [...] r. wynika, iż zapisy funkcji wypełnienia na fakturach, które miała wystawić spółka A, w tym m.in. mających dokumentować sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego, nie zostały nakreślone przez P. K..

Okoliczności te niewątpliwie mają znaczenie dla wyniku tej sprawy, a to z tego powodu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w W., a przedmiotem sporu jest jego rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r.

Dodać w tym miejscu trzeba, że okoliczność, iż P. K. w dniu [...] r. w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce A złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że spółka ta w lutym 2005r. zajmowała się sprzedażą paliw płynnych, zaś on szukał odbiorców paliwa na stacjach w całej Polsce i miał wraz z transportem paliwa osobiście jeździć do klientów, którzy płacili mu gotówką za paliwo, nie ma w tej sytuacji istotnego znaczenia, skoro przedstawione wyżej dowody w wystarczającym stopniu świadczyły o tym, iż to nie spółka A dokonała sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Z wyjaśnień tych poza tym wynikało, iż spółka ta nie posiadała nawet zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw (protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] .). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił natomiast spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku z uwagi na niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny bezołowiowej nie potwierdzonych kopią u dostawcy i nie dokumentujących żadnej sprzedaży.

Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodnione wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek, co do tego, że faktury wystawione dla skarżącego przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym dokumentów urzędowych. Wszystkie te dowody (a niektóre z nich także z osobna, np. oświadczenie P. K., a zwłaszcza jego zeznania z dnia 8 stycznia 2007r. oraz opinia biegłego sądowego) pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury "wystawione" przez spółkę A na podstawie, których skarżący obniżył podatek należny za styczeń 2005r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż w powołanych przez organ podatkowy wyżej prawomocnych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za prawidłowe uznał analogiczne stanowisko organów podatkowych w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży oleju napędowego, których stroną miała być spółka A w 2005r. W szczególności dotyczy to wyroku z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 225/09, w której to sprawie skarżącym był P.M.. Na gruncie oceny tych samych elementów stanu faktycznego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono zresztą stanowisko mające generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 283/05 – niepubl. i z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006r., nr 5, poz. 134). Z przeprowadzonego przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. natomiast wynika, że to właśnie P. M. pośredniczył w transakcjach, których dotyczyły zakwestionowane faktury mające dokumentować zakup paliwa od spółki A. Skarżący zeznał bowiem, iż dokonywał zamówień, płatności za pośrednictwem P. M.. Faktury też otrzymywał od P. M., a tankowanie zazwyczaj odbywało się do zbiorników P. M.. Potwierdził to zresztą sam P. M. w zeznaniach złożonych w dniu 21 lipca 2008r.

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Z możliwości tych skarżący, reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego aktywnie zresztą korzystał. Z akt sprawy wynika wprawdzie, że w dniu [...] r. pełnomocnikowi skarżącego odmówiono okazania kontroli przeprowadzonej w spółce A z dnia 14 czerwca 2005r., co miało mu uniemożliwić wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, lecz zawarte w skardze twierdzenia świadczą o tym, iż znana jest skarżącemu treść protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce A z dnia 14 czerwca 2005r., chociaż usunięto z niego dane kontrahentów tej spółki. Z protokołu tego, jak już wyżej wskazano nie wynikają jednak żadne istotne dla sprawy okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący nie przedstawił ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana.

Odnosząc się do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze – między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), , zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (vide np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I FSK 1364/09, opubl. w LEX nr 744178; z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 616/11, opubl. w LEX nr 1120540; z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2000/11; z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 189/12; z dnia 16 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 271/10; z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 282/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanego w skardze wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie C-438/09 także wynika prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE) odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Jednocześnie przyjąć należało, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., wydanego w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażał expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Tak więc nawet brak tej regulacji nie pozwalałby podatnikowi skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury nie dokumentującej faktycznego zdarzenia (fikcyjnej faktury). W myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych wynika, że sprzedawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach był zupełnie inny, nieustalony podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Regulacja ta od dnia 1 czerwca 2005r. znalazła się zresztą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie poza tym wynika, że skarżący w zasadzie nie dokonał żadnych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprzedających. W dniu [...] . skarżący zeznał, że dokumenty rejestracyjne spółki A otrzymał od P. M.. Dokumentów takich nie przedłożył jednak w toku postępowania. Z zeznań samego skarżącego poza tym wynika brak należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie występował w żadnym przypadku do urzędów skarbowych w celu potwierdzenia statusu kontrahentów. Skarżący nie miał nawet bezpośredniego kontaktu z firmą A, wszystkie transakcje odbywały się przy udziale i za pośrednictwem P. M.. Nie zastanowiło skarżącego, że te same osoby miały nawiązywać kontakty handlowe w imieniu firmy G T. S. i A. Okoliczności te tymczasem wskazują, że skarżący powinien był co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu z nich wynikającego, a w faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot.

Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami (vide: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 189/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. – Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji.

Zaniechanie zatem przez skarżącego sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa byli dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżący powinien wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Skarżący, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego, musiał mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Skarżący nie skorzystał też z możliwości zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie tego, czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, o jakiej stanowi art. 96 ust. 13 ustawa o podatku od towarów i usług. Gdyby skarżący podjął takie działania mające na celu zweryfikowanie kontrahentów, to nie tylko by ustalił, że spółka A nie ma koncesji na obrót paliwami, ale także, iż faktycznej dostawy towarów dokonują zupełnie inne podmioty.

Reasumując sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze tak naruszenia przepisów normujących postępowanie, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

P.C.