Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3412/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 402/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2020 r. o sygn. I SA/Ol 402/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 kwietnia 2020 r. r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że zrzeka się rozprawy celem rozpoznania na niej niniejszej skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: "O.p." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie przez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B.z 5 grudnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia są sprzeczne z materiałem zgromadzonym w sprawie, a mianowicie:

a) nie ustalono:

- jaka powierzchnia gruntu jest zajęta przez poszczególne rodzaje elementów infrastruktury elektrotechnicznej tj. (odrębnie) przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), na jakiej powierzchni gruntów występują linie kablowe (podziemne), a na jakiej powierzchni gruntów występują napowietrzne linie elektroenergetyczne, w szczególności nie wyegzekwowano od P. S. A. obowiązku udzielenia informacji w tym zakresie,

- że na gruntach, na których występują podziemne linie kablowe nie występują żadne przeszkody w prowadzeniu gospodarki leśnej i gospodarka leśna jest tam prowadzona w pełni bez żadnych ograniczeń,

- iż grunt pod konstrukcjami wsporczymi linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne) jest w wyłącznym posiadaniu (z wyłączeniem innych osób) P.S. A. w L. (lub innego podmiotu), który jest właścicielem tego urządzenia);

mimo iż fakty te są istotne dla określenia zobowiązania podatkowego i w przypadku tych faktów ustalenia zapadłe decyzje powinny zostać uznane za sprzeczne z prawem i jako takie uchylone w całości;

b) błędnie ustalono, że:

- w roku 2017 Nadleśnictwo D. władało gruntami o powierzchni 126 587,00 m2, na których P. S. A. w L. posadowiła infrastrukturę elektroenergetyczną (różnego rodzaju),

- Nadleśnictwo D. w 2017 r. faktycznie władało gruntami, na których zlokalizowano napowietrzne lub kablowe (podziemne) linie elektroenergetyczne w szczególności powierzchniami zajętymi przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne),

- w roku 2017 na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej w pełnym zakresie i nie była ona na tych gruntach prowadzona lub doznawała ograniczeń,

- w roku 2017 na całej przestrzeni gruntów o powierzchni 126 587,00 m2, na których ustanowiono służebność przesyłu była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna oraz iż ta infrastruktura elektroenergetyczna zajmowała powierzchnię 126 587,00 m2;

- iż w roku 2017 r, służebność przesyłu na rzecz P.S. A. była ustanowiona na powierzchni 126 587,00 m2 odpowiadającej powierzchni tzw. pasa technicznego pod napowietrznymi liniami energetycznymi,

mimo, że materiał dowodowy sprawy nie uprawniał do ustalenia takich faktów i poczynione ustalenia są z tym materiałem sprzeczne.

2) przepisu art 145 § 1 pkt 1 lit c), art 145 § 2, art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 133 § i P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1, § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a" w zw. z art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie przez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B. z 5 grudnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r., w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowego, całościowego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, czego Sąd I Instancji nie dostrzegł wskutek przeprowadzonej niewłaściwie kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosował środka określonego w ustawie. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w dacie zamknięcia rozprawy był wystarczający do przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydania zaskarżonych decyzji i stwierdzenia naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził, że błędnie, z nienależytym rozeznaniem, organy podatkowe przyjęły:

a) iż przez cały 2017 r. na powierzchni 126 587,00 m2 była ustanowiona służebność przesyłu na rzecz P.S. A. w L. - gdy nie prowadzono postępowania w tym zakresie przyjmując jedynie informacje pochodzące z deklaracji podatkowych bez ich weryfikacji,

iż w 2017 r. Nadleśnictwo D. władało gruntami o łącznej powierzchni 126 587,00 m2 i były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, a także, że niemożliwe było prowadzenie na nich gospodarki leśnej i faktycznie taka gospodarka nie była tam prowadzona, gdy nie prowadzono postępowania w kierunku stwierdzenia jakiego rodzaju infrastruktura elektroenergetyczna jest posadowiona na gruntach Nadleśnictwa D. i jaką zajmuje ona powierzchnię,

iż przez cały 2017 r. na powierzchni 126 587,00 m3 były posadowione urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej stanowiącej własność P.S. A. w L. - gdy nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego w tym przedmiocie w szczególności nie zwracano się do tej spółki o przedstawienie informacji w tym względzie;

przepisu art 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona ponieważ dokonana prawidłowo kontrola zaskarżonej decyzji, doprowadziła by do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa wydaniem tej decyzji;

przepisu art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2), 3) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie przez nie stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza B.z 5 grudnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r., gdy zostały one wydane bez podstawy prawnej tudzież z rażącym naruszeniem prawa tj. rozstrzygnięcia tych decyzji nie znajdują uzasadnienia w przytoczonych przez organy podatkowe przepisach prawa materialnego ponieważ nastąpił błąd ich subsumpcji, tj. normy prawa materialnego zostały zastosowane do nieodpowiadającego im stanowi faktycznemu – w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, iż skarżący władał gruntami o łącznej powierzchni 126 587,00 m2, oraz że na tej powierzchni P.S. A. posadowiło infrastrukturę elektroenergetyczną;

ewentualnie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art, 3 ust 2, art. 4 ust. 1, pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a), art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016., poz. 716 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." oraz przepisów Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B.z 30 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie przez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B.z 5 grudnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok, gdyż organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego w zakresie w jakim określiły dla skarżącego wysokość zobowiązania w podatku o nieruchomości za w/w okres.

II. naruszenie prawa materialnego (art 174 pkt 1 P.p.s.a.)

1) przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania przepisu art 3 ust. 2 u.p.o.l w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez niewłaściwe przyjęcie, iż Nadleśnictwo D. włada gruntami na których zlokalizowana jest infrastruktura elektroenergetyczna stanowiąca własność P. S. A. w L. (lub innego podmiotu, którego własność ona stanowi) w szczególności w odniesieniu do gruntów, na których znajdują się konstrukcje wsporcze elektroenergetycznych linii napowietrznych (tzw. słupy elektroenergetyczne) wskutek czego błędnie uznano Nadleśnictwo D. podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych gruntów;

przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 2 ust. 2. art. 1a ust 1 pkt 4) i 7) u.p.o.l., gdyż błędnie uznano, że lasy na których umieszczono infrastrukturę elektrotechniczną w szczególności w postaci elektrotechnicznych linii kablowych (podziemne linie kablowe) są lasami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez co niewłaściwie wymierzono w stosunku do nich podatek od nieruchomości,

przez błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe przyjęcie, iż P.S. A. w L. (lub inny podmiot) nie włada gruntami, na których zlokalizowana jest infrastruktura elektroenergetyczną stanowiąca ich własność w szczególności w odniesieniu do gruntów, na których znajdują się konstrukcje wsporcze elektroenergetycznych linii napowietrznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), wskutek czego nie uznano tych podmiotów podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych gruntów;

przez błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania przepisów art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.) – dalej jako "u.p.l.", w zw. z art. 2a u.p.o.l., gdyż błędnie uznano, że lasy, na których umieszczono infrastrukturę elektrotechniczną w szczególności w postaci elektrotechnicznych linii kablowych (podziemne linie kablowe) są lasami zajętymi na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna przez co nie wymierzono w stosunku do nich podatku leśnego;

przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3), 4), 7), art. 2 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a), art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepisów Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B.z 30 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, gdyż błędnie uznano, że lasy na których umieszczono infrastrukturę elektrotechniczną w szczególności w postaci elektrotechnicznych linii kablowych (podziemne linie kablowe) są lasami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i we władaniu Nadleśnictwa D. przez co wymierzono mu w stosunku do nich podatek od nieruchomości, który nie powinien być wymierzony,

Całkowicie niewłaściwie przyjęto, że na Nadleśnictwie D. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy Nadleśnictwo D. nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani nie prowadzi jej na tym gruncie P. S. A., a tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajęte na prowadzenie takiej działalności. Przedmiotowe zaś nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu D. do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego przy czym na gruntach, na których ulokowane są kablowe (podziemne) linie elektroenergetyczne nie zachodzą żadne przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej i gospodarka leśna prowadzona jest tam w pełnym zakresie.

Posadowienie napowietrznych linii energetycznych ogranicza prowadzenie działalności leśnej uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form tj. prowadzenie niektórych rodzajów upraw leśnych lecz nie stanowi o wyłączeniu tych gruntów z produkcji leśnej tudzież rolnej.

przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. 217 Konstytucji przez nałożenie na Nadleśnictwo D. podatku, który nie wynika z ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony i przy braku sprzeciwu organu administracji publicznej, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyroki z: 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; 19.02.2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29.05.2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 i cytowane tam orzecznictwo).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, jakim podatkiem lokalnym (tj. podatkiem leśnym czy podatkiem od nieruchomości) oraz według jakich stawek (w przypadku uznania, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) należy opodatkować grunty będące w zarządzie skarżącego, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, należącymi do spółek energetycznych, a ponadto kto jest podatnikiem z tego tytułu: skarżący czy spółka energetyczna. Nie jest sporne, że grunty te zostały udostępnione na rzecz podmiotów zajmujących się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Skarżący przedstawił szereg zarzutów, o różnych stopniach szczegółowości, opartych na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma właściwa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Podstawę oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pierwszego ze wskazanych zagadnień wyznacza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, podjęta w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.)".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela tezę uchwały i argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 Kodeksu cywilnego, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 Kodeksu cywilnego. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 Kodeksu cywilnego). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że dopiero w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Odnotowania wymaga przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. II FPS 1/20 z 21 września 2020 r., w odpowiedzi na pytanie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawarte w postanowieniu z 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 748/19: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów, a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?", podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii spornych wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na jej argumentację, odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przez użyte w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o lasach precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, co wskazano w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w sprawie akceptuje, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przesądziło o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które skarżący uważał za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw