Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1165/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt1 lit a, oraz ust 10 pkt 3, art.88 ust 3a pkt 4 lit a, art.99 ust 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1165/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

J.K. prowadził działalność gospodarczą pn. F. z/s w [...], polegającą na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W firmie nie zatrudniał pracowników. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w okresach miesięcznych.

W wyniku kontroli podatkowej u ww. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2011r. do marca 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził nieprawidłowości, które polegały na wykazaniu w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, podatku naliczonego od nabycia towarów z faktur VAT, w których, jako wystawca figurowała firma T. W kontrolowanym okresie zakwestionowano 13 faktur na łączną kwotę 34.886,64zł.

Organ I instancji wskutek poczynionych ustaleń zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. firmę z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych i w oparciu o art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: o.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 553 z późn. zm., dalej jako: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) - wydał decyzje z dnia 31 marca 2016r. o nr[...], [...], [...], którymi określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2011r. w prawidłowej wysokości, tj. 65.500,00zł - za styczeń 2011r., 12.892,00zł - za luty 2011r., 203,00zł - za marzec 2011r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o następujące ustalenia:

Faktury VAT, na których, jako wystawca figurowała firma T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta faktycznie nie dokonywała dostaw złomu na rzecz podatnika. T. B. nie posiadał niezbędnych do prowadzenia tej działalności zezwoleń, a kontrahentom, m.in. podatnikowi okazano decyzje zezwalające na prowadzenie handlu złomem na nazwisko M. S. Z zeznań T. B. jednoznacznie wynikało, że prowadzeniem złomu zajął się pod przymusem i na polecenie M. S. na jego placu magazynowym w [...], w zamian za udzieloną mu pomoc finansową, w prowadzenie tej działalności nie wkładał własnych pieniędzy. Natomiast M. S. nie tylko był posiadaczem placu, na którym mieścił się skup złomu, ale był też obecny przy transakcjach kupna/sprzedaży, dlatego też był kojarzony przez osoby przyjeżdżające na skup, (również te wskazane przez podatnika, które wskazał do przesłuchania w charakterze świadków). T. B. przyznał, że jedynym jego zadaniem było podpisywanie dokumentów, w tym faktur. Wszystkim zajmował się M.S. To on wypłacał pensje pracownikom zatrudnionym na złomie, przygotowywał dokumentację uwiarygadniającą obrót złomem i to on czerpał z tytułu sprzedaży złomu korzyści, bowiem był faktycznym dysponentem środków pieniężnych pobranych w gotówce od T. B. lub natychmiast przez niego wypłaconych z konta firmy T. Posiadał też wyrobioną pieczątkę z danymi firmy T. i wypisywał różne dokumenty, bez zgody T. B., co wynikało z zeznań. Fakt zmuszania T. B., a potem M.M. do prowadzenia działalności w postaci obrotu złomem potwierdził wydany w dniu 13 grudnia 2013r. akt oskarżenia, sygn. akt [...] przeciwko M.S. o to, że w okresie od nieustalonej daty 2009r. do lipca 2012r. w [...] i innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, grożąc uszkodzeniem ciała oraz pozbawieniem życia T. B. oraz osób dla niego najbliższych, zmusił go do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu punktu złomu oraz do odprowadzania składek ZUS, czym doprowadził go do niekorzystnego rozporządzania mieniem, czyniąc sobie z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu. M. S. nie został przesłuchany, gdyż jak podała jego pełnomocniczka, nie ma z nim kontaktu, z uwagi na fakt, że przebywa on w zakładzie karnym. Natomiast, organ dał wiarę zeznaniom świadków, w świetle których, podmiotem realnie trudniącym się obrotem złomem w [...] był M. S., natomiast T. B. mógł być jedynie osobą pozorującą prowadzenie działalności w takim zakresie. Co więcej, ustalono, że posesja, na jakiej zlokalizowany był punkt skupu złomu należała do M.S., posiadającego stosowne zezwolenie umożliwiające prowadzenie punktu skupu. W obsłudze tego punktu wspomagały go osoby, które potwierdziły, że były jego pracownikami (G.C., D. L. i J.W.). Jednocześnie żadna z tych osób nie była zorientowana, co do roli, jaką miał pełnić T. B. Ten zaś, sam przyznał, że z uwagi na zobowiązania, jakie miał wobec M. S. oraz wywierany na nim przymus, zgodził się firmować działalność, polegającą na obrocie złomem w rzeczywistości prowadzoną przez M.S. Organ podkreślił również, że przesłuchani na wniosek podatnika świadkowie tj. A.K.,Ł.R. i A. T., potwierdzili wyłącznie fakt fizycznego przekazania złomu podatnikowi. W kwestii natomiast tego, kto był sprzedawcą towaru, osoby te z racji tego, że nie były bezpośrednio obecne przy żadnych ustaleniach dotyczących transakcji, nie dysponowały wiedzą pozwalającą stwierdzić, że faktycznym sprzedawcą złomu na rzecz podatnika był T.B. Okoliczności tej nie dowiodły także zeznania M. M. świadek ten bowiem, na podstawie rozmowy o charakterze prywatnym pozyskał informację o tym, że T.B. prowadził działalność polegającą na obrocie złomem pod tym samym adresem, co M. S. Nie weryfikował jednak pozyskanej wiedzy w oparciu, np. o dokumenty związane z prowadzeniem działalności przez T. B. (takich, jak zeznał nie widział), ani też nie zawierał żadnych transakcji z T. B.. W kwestii Kart Przekazania Odpadu, organ zauważył, że podatnik, będąc dostawcą złomu, wywiązywał się z obowiązku ewidencjonowania tego faktu, co potwierdziły zeznania nabywających od niego złom. Tak samo zachowywali się inni dostawcy złomu na rzecz podatnika. Dlatego zaskakujące było, że jedynie od firmy T. nie żądano sporządzenia i przekazania podatnikowi, stosownej dokumentacji. W świetle powyższych okoliczności i powołanych regulacji, organ I instancji stwierdził, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowiło wystarczającej przesłanki, pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów u.p.t.u.

Na powyższe rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołania, w których sformułował zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że podatnikowi można było przypisać winę w ocenie wiarygodności kontrahenta w rozmiarze skutkującym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji dokumentowanych fakturami z wystawienia T. B. W uzasadnieniu podniesiono, że stan faktyczny ustalony przez organ był nieprawidłowy, dlatego podatnik się z nim nie zgodził. Wskazał ponadto, że VI Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Zdaniem podatnika, T. B. podjął szereg czynności, które zmierzały do stworzenia wyobrażenia dla potencjalnych klientów i kontrahentów punktu złomu, że to on jest tam właścicielem. Jak wynikało z przesłuchań świadków, to T. B. był osobiście obecny w punkcie złomu, wypisywał dokumenty księgowe, rozliczał się z klientami, pobierał pieniądze a M. S., jeżeli tam był, to wykonywał czynności fizyczne na placu. Podkreślono, że sam T. B. zeznał, iż firma podatnika i Spółka To. faktycznie kupowała u niego złom i że to on obsługiwał i rozliczał te transakcje, natomiast nigdzie nie pojawiła się tam osoba M. S. Według podatnika, organ mógłby czynić mu zarzut, gdyby ww. czynności handlu złomem były wykonywane przez M.S., a nie przez T. B., wtedy mogłoby to u podatnika wzbudzić zastanowienie i wątpliwości, ale tak nie było. Jeżeli T.B. firmował działalność M. S., to robili to w sposób na tyle zakamuflowany, że dla kontrahentów nie było to w żaden sposób odczuwalne i nie wzbudziło żadnego podejrzenia o odmiennej roli tych osób w tej działalności. Z wszystkich tych okoliczności, podatnik wywiódł, że posiadaczem składowiska złomu był T.B., a z posiadaniem wiąże się m.in. domniemanie, że posiadanie jest zgodne z prawem. Dlatego, zdaniem podatnika nie można mu było czynić zarzutu w kwestii braku należytej staranności w doborze kontrahenta z tego powodu, że błędnie zinterpretował fakt, iż zezwolenie na prowadzenie składowiska odpadów, było wydane na M. S.w sytuacji, kiedy podatnik wskazywał, że przyjął, że skoro M. S. wydzierżawił ten plac na rzecz T. B., a ten miał wpis na prowadzenie działalności gospodarczej i był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to prowadził legalnie taką działalność. Podatnik podał, że jest mikroprzedsiębiorcą i nie posiada wykształcenia prawniczego, czy księgowego, a przy podejmowaniu decyzji kierował się uczciwością i rzetelnością, natomiast badając wiarygodność kontrahentów, podjął czynności, jakie zwyczajowo się w takich sytuacjach podejmuje (sprawdził wpis do ewidencji działalności gosp., status podatnika VAT, zweryfikował status prawny do dysponowania powierzchnią składową i uzyskał zapewnienie o legalności prowadzonej działalności). Podatnik uznał ustalenia organu za nielogiczne, tym bardziej, że towar na zakwestionowanych fakturach faktycznie istniał, a ceny sprzedaży nie odbiegały od cen rynkowych, zatem nie można było podnosić skutecznego zarzutu, że nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahenta. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, popierając stanowisko w nich wyrażone i uznając, że była ona zgodna z przepisami prawa. Natomiast w odniesieniu do zarzutów podano, że w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości, co do tego, że w okresie od stycznia do marca 2011r. w [...] funkcjonował punkt, w którym gromadzono złom. Nie było kwestią sporną, że pod tym adresem podatnik nabywał towar w postaci złomu, udokumentowany poprawnymi pod względem formalnym fakturami. Nie można było jednak zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że faktycznym sprzedawcą złomu na jego rzecz był T. B. Nie zgodzono się również z twierdzeniem podatnika, że dochował on należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami nierzetelnych transakcji. Prowadząc bowiem od wielu lat działalność polegającą na obrocie złomem i posiadając wiedzę o zakresie obowiązków ciążących na podmiotach trudniących się tego typu działalnością, podatnik realizował transakcje z rzekomym dostawcą, pomimo świadomości istnienia u kontrahenta braku bezwzględnie wymaganych dokumentów (zezwolenia na zbieranie odpadów, Kart Przekazania Odpadu), które to okoliczności czyniły wątpliwą pod kątem legalności, stronę tych transakcji. Organ zauważył, że podatnik, jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w branży złomiarskiej dysponował wymaganym zezwoleniem, wobec czego miał świadomość, iż jego posiadanie jest warunkiem koniecznym dla legalnego prowadzenia działalności w takim zakresie, zatem jego obowiązkiem było żądać od dostawcy złomu Kart Przekazania Odpadu. T. B. wymaganego zezwolenia nie posiadał, a okoliczność ta została potwierdzona przez właściwy merytorycznie i miejscowo organ. Jedynym dokumentem, jaki miał dowodzić, że był on uprawniony do prowadzenia punktu skupu złomu był wpis do ewidencji gospodarczej oraz umowa najmu bez daty jej zawarcia. Dokumenty te były jednak niewystarczające do dokonywania obrotu złomem w sposób legalny. Natomiast pozwolenie, które mu okazano zostało wydane w 2004r. dla M.S., a więc innego podmiotu. W świetle okoliczności, iż sam podatnik o takie pozwolenie się starał i spełniając określone warunki je uzyskał, to trudno było dać wiarę wyjaśnieniom, że nie był świadomy, iż beneficjentem przyznanego uprawnienia musiał być podmiot faktycznie się tym zajmujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie właściciel gruntu z racji samego faktu posiadania prawa własności. Wobec powyższego, uzasadnienie podatnika, że nie posiada wykształcenia prawniczego, czy księgowego i dlatego przyjął za wiarygodne, że T. B. prowadził punkt złomu w tym samym miejscu, co M. S. było niewiarygodne, gdyż w tym samym okresie podatnik, jako przedsiębiorca, takie pozwolenie posiadał, był to bowiem warunek konieczny do prowadzenia działalności w tym zakresie. Skoro zatem podatnik chcąc zweryfikować kontrahenta, poprosił o okazanie stosownych dokumentów, to nielogicznym było, że nie wzbudziło jego wątpliwości, że brak było daty na umowie najmu placu pod złom, jak również, że okazane pozwolenie na handel złomem nie zostało wydane dla tego podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji, lecz dla zupełnie innej osoby.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący sformułował zarzut naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury wystawione przez T. B. dokumentowały transakcje gospodarcze,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego, zawartych w złożonych przez podatnika, deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011r.,

- art. 121§1 o.p., przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,

- art. 122 i art. 191 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść podatnika,

- art. 193§1, art. 193§2 i art. 193§4 o.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika były nierzetelne i nie stanowiły dowodu w sprawie,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1, VI Dyrektywa), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto odniesiono się do kwestii zezwolenia na prowadzenie punktu skupu złomu, gdzie podatnik przyjął wyjaśnienie, że T.B. prowadził ten punkt w tym samym miejscu, w którym do tej pory prowadził go M.S. i na tej podstawie rozpoczął współpracę z T. B. Dodatkowo podniesiono, że zeszyt pomocniczy prowadzony w 2011r. dotyczący Kart Przekazywania Odpadów zawierał rzeczywiste wpisy i nie został stworzony na potrzeby sprawy, jednak organ zbagatelizował ten fakt i nie uznał go za dowód, zaś skoncentrował się na wykazaniu braku podpisanych Kart Przekazania Odpadów, a ocena tych kart była, zdaniem skarżącego, dowolna. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast odpowiadając na zarzuty dot. naruszenia przepisów ustawy o VAT stwierdził, że były one bezzasadne, gdyż nie budziło wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę T. nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych, pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano faktu zaistnienia transakcji, ale ich zaistnienie, pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmę w nich wymienioną i równocześnie nie wskazywały podmiotu, który faktycznie był dostawcą towarów. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 99 u.p.t.u., bowiem w przedmiotowej sprawie, dokonane przez skarżącego, rozliczenie podatku naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń-marzec 2011r. z uwagi na opisane wyżej nieprawidłowości, w pełni zasadnie zostało zastąpione decyzjami organu I instancji. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia, zawartego w złożonych przez skarżącego deklaracjach. Decyzje organu I instancji ze względu na ich zgodność z przepisami prawa zostały utrzymane w mocy w związku z powyższym brak było podstaw do stwierdzenia, iż decyzje te naruszały prawo.

W odniesieniu do kwestii zeszytu pomocniczego, prowadzonego przez skarżącego, organ uznał, że nie posiadał on waloru dowodu, ponieważ nie zawierał elementu niezbędnego, jakim było potwierdzenie faktu przekazania odpadu przez samego zbywającego. Skarżący wprawdzie wyjaśnił, że przesyłał takie karty za pośrednictwem operatora pocztowego, nie potwierdził tego jednak T. B. Nie dysponował on też żadnym dokumentem na dowód tego, że takie zdarzenie miało miejsce. Taka argumentacja była o tyle nielogiczna, że kontakt z T.B. nie był utrudniony, a skarżący niejednokrotnie bywał pod tym adresem i miał możliwość osobiście dopilnować, aby takie karty sporządził lub sporządzone wcześniej, zaakceptował. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a tym samym naruszenie przepisów unijnych, organ II instancji zauważył, że skarżący powołał się na przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., niemniej jednak zasady z nich płynące są ze sobą zbieżne. Wskazano, że celem Dyrektywy nie jest legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. Odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu II instancji, z uwagi na fakt, że skarżący nie dochował należytej staranności, nie doszło do naruszenia ww. przepisów Dyrektywy. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 o.p. stwierdzono, że był on chybiony, gdyż w toku postępowania, organ I instancji podjął, zgodnie z przepisami o.p. wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgodnie z art. 191 o.p. dopuścił wszystkie możliwe dowody, wnikliwie rozpatrując materiał dowodowy. Zaznaczono też, że skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, z czego nie skorzystał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i swobodnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., organ II instancji nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu, rejestrów skarżącego zakupu VAT za sporny okres, ponieważ były one prowadzone nierzetelnie. Powyższe wynikało z faktu, iż w ewidencjach tych, skarżący ujmował faktury VAT dotyczące nabycia złomu, w których, jako sprzedawca widniała firma T., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznaczało, że ewidencje te były niezgodne ze stanem rzeczywistym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, organ stwierdził, że oprócz powołania samych artykułów, skarżący w żaden sposób nie sprecyzował, na czym polegało naruszenie tych przepisów, zatem zarzut ten uznano za nieuzasadniony. Wobec powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego mogłaby być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak byłby logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 102/14). Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżący nadto nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych i w konsekwencji dowodów wskazujących na to, że dokonywał zakupu złomu w firmie T. B. Samo zaprzeczanie i wskazywanie gołosłownych twierdzeń nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające, zwłaszcza, iż logika faktów ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniach organów podatkowych obydwu instancji ma w ocenie Sądu ewidentną wymowę. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu - wbrew temu co zarzuca się w skardze - były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości a rzekomy ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej. O powyższym świadczą następujące okoliczności;

- firma T. (jak zeznał sam jej właściciel) faktycznie nie dokonywała dostaw złomu na rzecz podatnika ani innych osób,

- T. B. nie posiadał niezbędnych do prowadzenia tej działalności zezwoleń, a kontrahentom, m.in. podatnikowi okazano decyzje zezwalające na prowadzenie handlu złomem na nazwisko M. S.,

- formalnym "prowadzeniem" handlu złomem T. B. zajął się pod przymusem i na polecenie M. S. na jego placu magazynowym w[...]. Fakt zmuszania T.B. do firmowania działalności w postaci obrotu złomem potwierdził wydany w dniu 13 grudnia 2013r. akt oskarżenia, sygn. akt [...] przeciwko M. S. o to, że w okresie od nieustalonej daty 2009r. do lipca 2012r. w [...] i innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, grożąc uszkodzeniem ciała oraz pozbawieniem życia T. B. oraz osób dla niego najbliższych, zmusił go do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu punktu złomu,

- w prowadzenie tej działalności skarżący nie wkładał własnych pieniędzy, jedynym jego zadaniem było podpisywanie dokumentów, w tym faktur. Wszystkim zajmował się M. S. To on wypłacał pensje pracownikom zatrudnionym na placu ze złomem, przygotowywał dokumentację uwiarygodniającą obrót złomem i to on czerpał z tytułu sprzedaży złomu korzyści, bowiem był faktycznym dysponentem środków pieniężnych pobranych w gotówce od T.B. lub natychmiast przez niego wypłaconych z konta firmy T.. Posiadał też wyrobioną pieczątkę z danymi firmy T. i wypisywał różne dokumenty, bez zgody T. B., co wynikało z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków.

- posesja, na jakiej zlokalizowany był punkt skupu złomu należała do M. S., posiadającego stosowne zezwolenie umożliwiające prowadzenie punktu handlu żłomem. W obsłudze tego punktu wspomagały go osoby, które potwierdziły, że były jego pracownikami (G. C., D. L. i J.W.). Jednocześnie żadna z tych osób nie była zorientowana, co do roli, jaką miał pełnić T. B. Ten zaś, sam przyznał, że z uwagi na zobowiązania, jakie miał wobec M.S. oraz wywierany na nim przymus, zgodził się firmować działalność, polegającą na obrocie złomem w rzeczywistości prowadzoną przez M.S.,

- podatnik, będąc dostawcą złomu dla innych podmiotów, wywiązywał się z obowiązku ewidencjonowania tego faktu, co potwierdziły zeznania nabywających od niego złom. Tak samo zachowywali się inni dostawcy złomu na rzecz podatnika. Jedynie od firmy T. podatnik nie żądał sporządzenia i przekazania, stosownej dokumentacji.

W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organ prawidłowo uznał, iż dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży miały jedynie co do części z nich realny charakter, firma dysponowała bowiem odpowiednim miejscem i sprzętem do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem i taka działalność była prowadzona. Nie było bowiem wątpliwości, co do tego, że w okresie od stycznia do marca 2011r. w [...] funkcjonował punkt, w którym gromadzono złom. Nie było kwestią sporną, że pod tym adresem podatnik nabywał towar w postaci złomu, udokumentowany poprawnymi pod względem formalnym fakturami. Nie można było jednak zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że faktycznym sprzedawcą tego towaru na jego rzecz był T. B..

Sąd podziela też ustalenia organów wedle, których istnieją podstawy do przyjęcia, iż skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i zobowiązana do zachowania przy wykonywaniu tych czynności wymaganej staranności, był świadomy iż uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach a zatem nie może być uznany za osobę ujmującą w swych rozliczeniach fikcyjne faktury w dobrej wierze.

Organy słusznie uznały, że prowadząc od wielu lat działalność polegającą na obrocie złomem i posiadając wiedzę o zakresie obowiązków ciążących na podmiotach trudniących się tego typu działalnością, podatnik realizował transakcje z rzekomym dostawcą, pomimo świadomości istnienia u kontrahenta braku bezwzględnie wymaganych dokumentów (zezwolenia na zbieranie odpadów, Kart Przekazania Odpadu). Jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w branży złomiarskiej dysponował wymaganym zezwoleniem, wobec czego miał świadomość, iż jego posiadanie jest warunkiem koniecznym dla legalnego prowadzenia działalności w takim zakresie, zatem jego obowiązkiem było żądać od dostawcy złomu Kart Przekazania Odpadu. T. B. wymaganego zezwolenia nie posiadał, a okoliczność ta została potwierdzona przez właściwy merytorycznie i miejscowo organ. Jedynym dokumentem, jaki miał dowodzić, że był on uprawniony do prowadzenia punktu skupu złomu był wpis do ewidencji gospodarczej oraz umowa najmu placu bez daty jej zawarcia. Dokumenty te były jednak niewystarczające do dokonywania obrotu złomem w sposób legalny. Natomiast pozwolenie, które mu okazano zostało wydane w 2004r. dla M.S., a więc innego podmiotu. W świetle okoliczności, iż sam podatnik o takie pozwolenie się starał i spełniając określone warunki je uzyskał, to trudno było dać wiarę wyjaśnieniom, że nie był świadomy, iż beneficjentem przyznanego uprawnienia musiał być podmiot faktycznie się tym zajmujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem podatnik chcąc zweryfikować kontrahenta – jak sam stwierdził – zawsze prosił o okazanie stosownych dokumentów, to nielogicznym było, że nie wzbudziło jego wątpliwości to że okazane pozwolenie na handel złomem nie zostało wydane dla tego podmiotu, z którym dokonywał transakcji.

W odniesieniu do kwestii zeszytu pomocniczego, prowadzonego przez skarżącego, organ także prawidłowo uznał, że nie zawierał on elementu niezbędnego, jakim było potwierdzenie faktu przekazania odpadu przez samego zbywającego. Skarżący wprawdzie wyjaśnił, że przesyłał takie karty za pośrednictwem operatora pocztowego, nie potwierdził tego jednak T. B. Podatnik nie dysponował też żadnym dokumentem na dowód tego, że takie zdarzenie miało miejsce. Taka argumentacja była o tyle nielogiczna, że kontakt z T. B. nie był utrudniony, a skarżący niejednokrotnie bywał pod tym adresem i miał możliwość osobiście dopilnować, aby takie karty sporządził lub sporządzone wcześniej, zaakceptował.

Powyższe jednakże okoliczności, a zwłaszcza brak żądania od wystawcy spornych faktur wyżej opisanego zezwolenia wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury jest nierzetelna pod względem podmiotowym.

Nie doszło też do nieuprawnionego zastosowania przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., organy nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu, rejestrów zakupu VAT za sporny okres, ponieważ były one prowadzone nierzetelnie. Powyższe wynikało z faktu, iż w ewidencjach tych, skarżący ujmował faktury VAT dotyczące nabycia złomu, w których jako sprzedawca widniała firma T. a które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznaczało, że ewidencje te były niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie wystawionych przez firmę T.B. faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikającego z tych faktur - a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazywały jednak, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445). W sytuacji, która występuje w rozpoznanej sprawie, w związku z tym, że - jak ustaliły organy podatkowe - w styczniu, lutym i marcu 2011r. roku firma T. wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Powyższe oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji, przepisy prawa materialnego zastosowane zostały prawidłowo.

Podzielając dokonaną przez organy ocenę, że skarżący – w okolicznościach faktycznych sprawy - co najmniej powinien był wiedzieć, że T. B. nie prowadził działalności gospodarczej – nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wywodził przy tym, że "wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić".

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, że pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 opierały się na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczyło to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy.

W rozpoznanej sprawie natomiast organy wykazały, że dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę T. B. nie miała miejsca natomiast skarżącego nie można uznać za podatnika działającego w dobrej wierze gdyż – w okolicznościach faktycznych sprawy i przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej – powinien on wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Na okoliczności faktyczne potwierdzające zasadność powyższej konstatacji wskazano przy omawianiu powyżej prawidłowości zastosowania krajowych przepisów prawa podatkowego, nie ma więc potrzeby powtarzania ich ponownie w tym miejscu.

Skoro więc nie stwierdzono zaistnienia wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa wpływających na prawidłowość rozstrzygnięcia jak również naruszeń prawa, które sąd administracyjny zobowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji wyroku.