Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 363/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 21 PAR. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 45a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za miesiąc luty 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka prowadząca działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych złożyła w Urzędzie Celnym w T. korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc luty 2010 roku. W uzasadnieniu wskazano, że w deklaracji pierwotnej strona błędnie wykazała podatek należny do zapłaty za ten miesiąc obliczając jego wysokość na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540), podczas gdy - zdaniem strony - winna wykazać kwotę podatku obliczoną na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). W związku z faktem, że spółka posiada decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad dotychczasowych, tj. 180 EURO od każdego automatu.

W trakcie postępowania wszczętego przez organ spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, poprzez wystąpienie organu podatkowego do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Ministra Finansów, oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc luty 2010 roku w kwocie [...] zł, powołując się na obowiązujący od 1 stycznia 2010r. przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyraziła pogląd, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009, która nie została notyfikowana, co czyni ją bezskuteczną. Spółka zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku. Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204.z dnia 21 lipca 1998 roku ze zm.).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to zobowiązanie organów do przestrzegania przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Dyrektor podał, że organ I instancji wydając swoje rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 01.01.2010 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa i nie ma uprawnień do jego kwestionowania przed stwierdzeniem niezgodności przez uprawniony organ. Ma on natomiast obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, nie może odmówić zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym inne rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ stwierdził, że postępowanie było prowadzone merytorycznie i poprawnie.

Polemizując z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dyrektor stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo w uzasadnieniu decyzji uznał, że dokumentacja, o włączenie której wnosiła strona, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego winien był wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, czego nie uczynił, jednak to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego obowiązku notyfikacji ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W konsekwencji odrzucił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano, że ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną i 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. W ocenie Dyrektora działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie dyrektywy 98/34 oraz załącznik Nr V pkt 1 lit. d dyrektywy 98/34).

Organ podał, że na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek jej notyfikacji. Konkludując organ stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie albowiem opinia ta dotyczy odpowiedzi na pytanie "czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze względu na wprowadzany przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami, podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej", w związku z czym, organ odmówił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania : art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Ponadto strona przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących. Brak notyfikacji skutkował ponadto w ocenie strony naruszeniem zastosowanego w sprawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej spółki. Zdaniem strony, organ naruszył również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie skarżącej nadpłaty w podatku od gier.

Spółka wniosła ponadto o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, że niezupełność materiału dowodowego, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie. Zdaniem strony skarżącej dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. To z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

Zdaniem spółki oceniając czy przepisy kwestionowanej ustawy zawierają przepisy techniczne nie należy koncentrować się jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego" a tym samym, że nie dotyczy ich Dyrektywa 98/34. W ocenie strony ustawa o grach hazardowych reglamentując rynek gier hazardowych wpływa również bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - w tym wypadku automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektwy 98/34 zatem należy oceniać, czy UGH nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń - jeżeli wprowadza, to już tylko z tego powodu projekt tej ustawy winien być poddany procedurze notyfikacji (niezależnie od tego czy gry hazardowe stanowią usługi społeczeństwa informacyjnego). W ocenie spółki w odniesieniu do produktów (w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34) w postaci automatów do gier o niskich wygranych, ustawa o grach hazardowych zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" (w rozumieniu odpowiednio art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34). Zdaniem strony "specyfikacją techniczną" jest jednoznacznie definicja gier na automatach zawierająca same określenie tychże automatów (art. 2 ust. 3-5 UGH), jak również art. 23 ust. 1 UGH, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami UGH. Specyfikacją techniczną dla automatów o niskich wygranych jest art. 129 ust. 3 UGH, który opisuje cechy tych produktów, konkretnie w zakresie ich konstrukcji (urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne) i funkcji (gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe) oraz wysokości maksymalnych możliwych do wygrania stawek. Z kolei za "inne wymagania", czyli wymagania nałożone na produkt w celu ochrony np. konsumentów, które powodują ograniczenie czasu i zakresu jego wykorzystywania, a dotyczące m.in. warunków jego dopuszczalnego użytkowania na rynku należy uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych publiczności, tj.: wygasanie zezwoleń udzielonych i zakaz udzielania nowych (art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 UGH), możliwość umieszczania nowych automatów wyłącznie w kasynach (art. 14 ust. 1 UGH), nakaz umieszczania tablic informujących o zakazie uczestniczenia w grach osób niepełnoletnich (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 UGH), zakaz przemieszczania automatów o niskich wygranych w ramach posiadanego zezwolenia (art. 135 ust. 2 UGH).

W ocenie spółki reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana właśnie w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa w art. 8 ust. 1. W konsekwencji, skoro reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, to przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią faktycznie przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane i ocenione m.in. z punktu widzenia celowości i proporcjonalności ograniczeń. Zdaniem skarżącej notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość.

Ponadto zdaniem strony sam przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w ustawie o grach hazardowych. Jest to bowiem również norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł) lecz regulacyinym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji.

Strona skarżąca stwierdziła, że sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. W razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie spółka wniosła o skierowanie do ETS odpowiednich pytań prawnych. Spółka zwróciła uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który zwrócił się z pytaniami prawnymi do ETS w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE.

Zdaniem strony, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE). W przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych) może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami.

W opinii spółki w sprawie element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i w istocie nie służący realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa w zakresie innego typu ale również gier hazardowych - gier liczbowych organizowanych przez państwowego monopolistę.

Spółka wskazując na tok prac legislacyjnych oraz cele które przyświecały inicjatorom ustawy o grach losowych podniosła, że regulacja w zakresie, w jakim w radykalny sposób podnosi wysokość opodatkowania zakłada świadome doprowadzenie do nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie spółki przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania.

Skarżąca spółka stwierdziła, że wprowadzenie nowego wyższego opodatkowania, powodujące, że prowadzenie działalności jest ekonomicznie nieuzasadnione w całości lub w istotnej części lokalizacji należy traktować jako naruszenie zasady zaufania również z tego powodu, że prowadzi do pozorności przyznanego zainteresowanym podmiotom prawa do kontynuacji działalności w ramach wcześniej uzyskanych pozwoleń.

W ocenie strony przepisy art. 139 ust. 1 i 2 UGH są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka przedstawiła pogląd, że ustawodawca musi każdorazowo wykazać, iż ograniczenie wolności działalności gospodarczej służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Konieczność ograniczenia tej wolności jest uzasadniona, o ile ustanawiane ograniczenia są zgodne z zasadą proporcjonalności, a więc: zastosowane środki prowadzą do zamierzonych celów, są niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane, skutki ograniczeń są proporcjonalne do ciężarów nakładanych na obywatela.

Końcowo spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która rażąco narusza obowiązujące wymogi dotyczące sposobu i zakresu orzekania. W tym zakresie strona podniosła, że organ w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie miał uprawnień do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy nie istnieje żadna zaległość podatkowa. W konsekwencji złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ mógł wydać wyłącznie decyzję orzekającą o zwrocie nadpłaty, bądź o odmowie jej zwrotu. Zdaniem strony, przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej, jeżeli podatek w pierwotnej deklaracji podatkowej został wykazany we właściwej wysokości. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji, w ocenie podatnika, stanowi rażące naruszenie prawa.

Dla poparcia swych tez strona powołała się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Dyrektor ustosunkował się ponadto do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP. Podał w tym kontekście, że powoływane przez stronę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Podkreślono jednocześnie, że spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku.

W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2011r. organ odniósł się do wniosków skarżącej spółki o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Dyrektor podał, że przedmiotem zapytania była kwestia zgodności z prawem wspólnotowym art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zatem Trybunał w orzeczeniu prejudycjalnym rozstrzygnie tylko i wyłącznie, czy przepisy krajowe stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zakresie, w jakim zawierają zakaz wydawania zezwoleń, przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wydanych pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak również zakaz zmiany miejsca urządzania gier, o której mowa wart. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji rozstrzygnięcia te nie będą dotyczyły będącego przedmiotem sporu przepisu art. 139 tej ustawy.

W piśmie procesowym z dnia 06 września 2011r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wniosek strony dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – w ocenie spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku według stawki 2.000 zł, tj. wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej ugh), zamiast według stawki wynikającej z poprzednio obowiązującej ustawy

z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Organy celne, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, stanęły na stanowisku, że skarżąca, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ugh. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona podnosi zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), Konstytucji RP, Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) oraz Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej Dyrektywa 98/34/WE).

W zakresie naruszenia Dyrektywy 98/34/WE strona formułuje zarzut wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisów nowej ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 ugh, mimo że projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany Komisji Europejskiej.

Celem tej Dyrektywy jest zapewnienie swobody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Przepisy techniczne mogą stanowić barierę w takiej wymianie. Dlatego, na podstawie powyższej Dyrektywy, państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o przepisach technicznych.

Pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, w myśl którego "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności

z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze

i administracyjne,

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się,

a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Z kolei, w myśl art. 8 Dyrektywy 98/34/WE państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy). Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów.

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.).

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie są przepisami technicznymi przepisy krajowe, które przewidują jedynie warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie danej działalności zawodowej wymogowi uprzedniego zezwolenia (wyrok z dnia 22 stycznia 2002 r.,

C-390/99), czy przepisy dotyczące godzin zamknięcia sklepów, nieregulujące wymaganych cech produktu (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r., C-418/93 do C -421/93). Są natomiast przepisami technicznymi regulacje określające warunki dotyczące testów jakości i prawidłowego działania, które należy przeprowadzić, aby produkt mógł uzyskać aprobatę i być sprzedawany (wyrok z dnia 30 kwietnia 1996 r., C- 194/94), a także przepisy, które zobowiązują przedsiębiorstwa do wystąpienia o uprzednie zatwierdzenie sprzętu (wyrok z dnia 22 sierpnia 2002 r., C- 390/99). Trybunał stwierdził również, że pojęcie "specyfikacja techniczna" obejmuje metody i procesy produkcyjne dotyczące produktów leczniczych (wyrok z dnia 17 września 1996 r., C- 289/94). Obowiązek notyfikacji obejmuje też wskazania na etykiecie pochodzenia produktu (wyrok z dnia 26 września 2000 r., C- 443/98).

Dla uzasadnienia, że art. 139 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym spółka powołuje się na wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-267/03, w którym Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które zawierają zakaz urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier, mogą stanowić przepisy techniczne

w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (zastąpionej przez wspomnianą Dyrektywę 98/34/WE), o ile zostanie ustalone, że zakres spornego zakazu pozostawia jedynie miejsce na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać, lub, w przeciwnym razie, jeśli zostanie ustalone, że zakaz ten może mieć istotny wpływ na skład, charakter lub sprzedaż wspomnianego produktu.

Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 ugh nie zawiera zakazu urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier. Wskazany wyrok został wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż ten, który był podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu art. 139 ust. 1 ugh nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód

w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Przepisem technicznym nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 ugh, który stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącej przepis ten nie zawiera opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Inaczej mówiąc, przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie pojęcie automatu o niskich wygranych.

Skarżąca podnosi też, że na podstawie powyższej Dyrektywy notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny. Nawet gdyby tak było, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy ustawy. Innymi słowy, skutek w postaci bezskuteczności, będący następstwem braku notyfikacji, dotyczyłby jedynie przepisów technicznych, a nie całego aktu prawnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym art. 8 i art. 9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS: z dnia 30 kwietnia 1996 r., C - 194/94 i z dnia 8 lipca 2007 r., C - 20/05 ).

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem strony, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 139 ugh są urządzenia do gier. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych (art. 71 ust. 2 pkt 1 ugh).

Należy również wskazać, że w art. 8 ust. 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych

w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Podkreślenia też wymaga, że zgodnie z tytułem Dyrektywy 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną, 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie Dyrektywy 98/34/WE zwrot "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. W załączniku Nr V pkt 1 lit. d) Dyrektywy 98/34/WE wprost wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika (podobny też pogląd wyrażono w wyroku WSA z dnia 23 czerwca 2010 r.,

I SA/Bk 157/10; wyroku WSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I 238/10; wyroku WSA z dnia 21 lipca 2010 r., I SA/Bk 227/10; wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2010 r., I SA/Ke 707/10; wyrok WSA z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 97/11; wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2011 r., I SA/Łd 437/11; wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2011 r., I SA/Gd 392/11).

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Inaczej mówiąc, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię dyrektywy 98/34/WE

w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1ugh.

Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług określonych w art. 49 i art. 56 TFUE, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

W tym miejscu warto przytoczyć orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r., C 275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego.

Z kolei, w wyroku z dnia 21 września 1999 r., C 124/97 Trybunał uznał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu

i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie

w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. W innym wyroku z dnia 11 września 2003 r.,

C–6/01 Trybunał stwierdził, że działalność w zakresie urządzeń do gier losowych, niezależnie od tego, czy jest ona oddzielona od działalności związanej z produkcją, importem i dystrybucją takich urządzeń, należy traktować jako usługę w rozumieniu Traktatu, a zatem nie może zostać objęta zakresem stosowania art. 28 i 29 TWE (obecnie art. 34 i art. 35 TFUE) dotyczących swobodnego przepływu towarów. Za dopuszczalne uznał Trybunał ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn, w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Zdaniem Trybunał wyłącznie rzeczą władz krajowych jest określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał - w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach - dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji

w celu ochrony społeczeństwa przed niekorzystnymi skutkami hazardu, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

Należy również wskazać, że ETS w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych mogą być uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (np. wyrok z dnia 21 października 1999 r., C- 67/98; wyrok z dnia 24 marca 1994 r., C - 275/92; wyrok z dnia wyroku z dnia 21 września 1999 r., C 124/97). Powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych. Szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom

w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się

z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Z tego punktu widzenia upatrywanie przez stronę w działaniach ustawodawcy zamiaru zwiększenia dochodów spółki z o.o. "Totalizator Sportowy" oraz uprzywilejowania tego podmiotu na rynku, jest nieuzasadnione.

Zauważyć należy, że również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na duży zakres swobody państw w zakresie reglamentacji działalności związanej z hazardem

i marginalny charakter kontroli proporcjonalności. Wiąże się to ze szczególnym charakterem uzasadnienia powoływanego przez państwa członkowskie – zapobieganie niekorzystnym zjawiskom społecznym, które może być porównywane do zachowania porządku publicznego (J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności

w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 358). Podkreślić należy, że to do państw członkowskich należy ocena zagrożeń stwarzanych przez hazard oraz środków koniecznych dla ochrony konsumentów oraz społeczeństwa przed takimi zagrożeniami. To państwa muszą dokonać oceny tego, czego wymaga krajowy interes publiczny oraz poziomu zagrożenia, na jakie w ich opinii mogą narażać swych obywateli. Jedynie wówczas, gdy oceny dokonywane przez państwa członkowskie wydają się rażąco nierozsądne, zastosowany środek może zostać uznany za nieproporcjonalny (por. Glosa G. Straetmansa do wyroków ETS z dnia 21 września 1999 r., C-124/97 i z dnia 21 października 1999 r., C- 67/98, Lex nr 110983).

Strona dla uzasadnienia swojego stanowiska, że przyjęte w ustawie o grach hazardowych rozwiązania są nieproporcjonalne, wskazuje też na brak reglamentacji działalność państwowego monopolisty – "Totalizatora Sportowego", i powołuje się, zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 6 września 2011 r., na wyrok ETS w sprawie C – 170/04, w którym Trybunał uznał, że uprzywilejowanie jednego kanału dystrybucji produktów (uznawanych za szkodliwe) na rzecz innego, nie służy

w sposób proporcjonalny ochronie zdrowia i życia ludzi.

Należy zauważyć, że wyrok ten odnosił się do wyrobów alkoholowych. W odniesieniu do gier hazardowych Trybunał w wyroku z dnia 8 września 2009 r., C – 42/07 stwierdził, że przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu i zostać uznany za właściwy dla ochrony konsumentów.

Tym samym zarzut strony, że przyjęte środki naruszają zasadę proporcjonalności jest niezasadny. Art. 36 TFUE wprost stanowi, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi.

W takiej sytuacji niecelowe jest prowadzenie rozważań, czy ustanowione, jak twierdzi strona skarżąca, zakazy czy ograniczenia w ustawie o grach hazardowych, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków.

Zdaniem Sąd, nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS, w trybie prejudycjalnym, z pytaniem, czy przepis podwyższający ryczałtowe opodatkowanie można uznać za środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez art. 139 ust. 1 ugh przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21

i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzut naruszenia art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji, który odczytywany w związku z art. 64 ust. 3, określa granice w obrębie, których możliwe jest ograniczenie prawa własności i innych praw majątkowych. Zdaniem strony art. 139 ust. 1 ugh powoduje przekroczenie tych granic i narusza prawo własności.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych

w rozdziale X Konstytucji "Finanse publiczne". Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tymi obowiązkami. W niektórych wypadkach prowadzić to nawet może do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże fakt ten nie może per se być uznany za niezgodną

z Konstytucją ingerencję w sferę majątkową jednostki. Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe dokonane przez nałożenie podatku zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela powinna być traktowana jako ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia na gruncie Konstytucji. Ogólnie można stwierdzić, że choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest - obiektywnie - ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Myśl tę wyrażono w samej Konstytucji, w art. 84 i art. 217. Dlatego kwestionując konstytucyjność nakładania podatków i ciężarów publicznych nie wystarczy powoływać się na sam fakt ingerencji we własność (majątek).

Ochrona prawa własności nie ma charakteru absolutnego, bowiem prawo to nie może być traktowane jako ius infinitum (wyrok TK z dnia 12 stycznia 1999 r., P. 2/98). Tę cechę własności jako instytucji prawnej wyraża art. 64 ust. 3 Konstytucji, dopuszczający ograniczenia własności.

Charakteru absolutnego nie ma także zasada swobody działalności gospodarczej wyrażona w art. 20 Konstytucji. Możliwość ograniczenia wolności gospodarczej wynika z art. 22 Konstytucji. W wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r., K. 10/97 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że działalność gospodarcza ze względu na jej charakter,

a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź publicznym. Zdaniem Trybunału istnieje legitymowany interes państwa w tworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwalają zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów rynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości.

Strona podnosi także, że zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza zasadę ochrony interesów w toku i zasadę zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa, które są wywodzone z art. 2 Konstytucji.

W ocenie Sądu, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej, przedsiębiorca nie może przyjmować założenia, że przyznane mu zezwolenie gwarantuje mu niezmienność wysokości opodatkowania. Inaczej mówiąc, zezwolenie nie może być traktowane jako swoiste prawo podmiotowe do zachowania w okresie na jaki wydano zezwolenie stawki podatkowej na takim samym poziomie. Państwo musi mieć zapewnioną zdolność do działania i rozwiązywania różnorodnych problemów,

w szczególności w razie zmiany sytuacji faktycznej po wydaniu decyzji administracyjnych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd strony, że ustanowienie podatku od gier w formie ryczałtu jest niezgodne z Konstytucją. Niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że w dziedzinie systemu podatkowego władza ustawodawcza ma swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (np. wyrok TK

z dnia 1 września 1998 r., U. 1/98). Wprowadzenie zatem ryczałtowej formy opodatkowania nie narusza prawa. Podkreślenia również wymaga, że wysokość stawki podatkowej określona w art. 139 ust. 1 ugh nie należy do sfery zharmonizowanej

i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość podatków od gier.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych oraz uwzględnia zasadę proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika

z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych (druk sejmowy nr 2481) intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu

i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia

i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Konstytucji.

Należy również podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmieniona została jedynie stawka podatku. Wynikało to wyłącznie

z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku

z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Niezasadny jest również zarzut niezachowania odpowiedniego vacatio legis przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 ugh. Należy zauważyć, że przepis ten wszedł w życie

z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 dniowe vacatio legis. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się natomiast, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04). W odniesieniu do art. 139 ust. 1 ugh termin miesięczny został zachowany.

Tym samym nie zaszła potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ugh ze wskazanymi przez skarżącą przepisami

i zasadami wynikającymi z Konstytucji.

Podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem w rozpoznawanej sprawie. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych

i interesów w toku, zasada proporcjonalności, wynikające z art. 2 Konstytucji RP,

a także zasada wolności działalności gospodarczej i ochrony własności nie zostały

w sprawie naruszone przez art. 139 ust. 1 ugh.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach

o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Należy wskazać, że ww. postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do ETS

z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany

i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych? Ww. pytania dotyczyły zatem norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ugh, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na niewskazanie w niej kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Wprawdzie zarzut niewskazania w decyzji organu pierwszej instancji kwoty nadpłaty jest zasadny, ale uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, gdyż z decyzji jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie

i jaka jest właściwa wysokość zobowiązania za sporny okres w podatku będącym przedmiotem postępowania.

Nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przestawionej przez spółkę. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu poprzez wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki

o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

W postanowieniu tym organ wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia dowodu

i postanowienie to, w ocenie Sądu, nie narusza prawa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatek wynikający

z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, tzn. takiej jaka wynika z decyzji określającej jego wysokość, podnieść należy, że skarżąca miałaby rację

w zakresie postawionego zarzutu, gdyby rzeczywiście organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego odzwierciedlonego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Wtedy niewątpliwie doszłoby do rażącego naruszenia przepisów prawa. Należy mieć jednak na względzie w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca dokonała korekty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od gier zmniejszając jego wysokość na skutek przyjęcia stawki podatku od jednego automatu

w wysokości 180 euro. Pierwotnie przyjęta stawka podatku na podstawie ustawy

o grach hazardowych w wysokości 2.000 zł ze względu na złożoną korektę, stała się więc nieaktualna, nieaktualną stała się tez pierwotna deklaracja. Tym samym zgodnie

z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z mocy przepisów prawa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty implikuje badanie wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć trzeba, że nie jest możliwe stwierdzenie istnienia nadpłaty bez odniesienia się do wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota zobowiązania podatkowego determinuje kwotę ewentualnej nadpłaty. Nadpłatę stanowi bowiem wpłata ponad kwotę zobowiązania podatkowego. Aby zatem jednoznacznie, wiążąco organ mógł się wypowiedzieć w przedmiocie nadpłaty winien najpierw zbadać kwotę zobowiązania podatkowego, w razie potrzeby, gdy kwota podatku zadeklarowana jest niższa od kwoty należnej – wynikającej

z przepisów prawa – obowiązkiem organu jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tak więc, uruchomienie przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty, obliguje organ podatkowy do zbadania wysokości zobowiązania podatkowego, jest to warunek sine qua non (warunek konieczny) stwierdzenia nadpłaty. Badanie to może nastąpić bez dodatkowych działań formalnych inicjujących odrębne postępowanie organu. Uchybienia formalne powstałe w tym zakresie mogą mieć w sprawie znaczenie, tylko wtedy, gdy miały istotny wpływ na wynik sprawy. W nieniejszej sprawie takich uchybień nie stwierdzono.

Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W jednym z wyroków WSA w Szczecinie zauważył, że orzekanie przez organy podatkowe

o nadpłacie podatku dochodowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazanego w zeznaniu podatkowym (korekcie). Odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w mocy prawa i wnioskodawca wyznacza postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wykazującą inną wysokość podatku niż w deklaracji pierwotnej, to organ podatkowy mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.), w przeciwnym bowiem razie korekta zeznania podatkowego korzysta

z domniemania z art. 21 § 2 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt ISA/Sz 1/10, LEX nr 673509). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w zakresie omawianego zagadnienia postawił natomiast tezę, że przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398). W innym z orzeczeń NSA skonstatował, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania

w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, LEX nr 558891).

W rezultacie jednoznacznie należy stwierdzić, że usprawiedliwionym prawnie działaniem organów podatkowych było w stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji określającej inną niż w złożonej korekcie wysokość zobowiązania podatkowego

z jednoczesna odmową stwierdzenia nadpłaty. Żądana bowiem kwota nadpłaty wchodziła w zakres określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak

w sentencji.