Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 754/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od września do grudnia 2007 r., styczeń i luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 754/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości "E." sp. z o.o. w O. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r., styczeń i luty 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, gdyż w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a działania organów były zgodne z zasadami postępowania podatkowego, nie naruszając art. 120, art. 122 i art. 191 O.p.

1.3. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o uwalniającym go od odpowiedzialności skutku zgłoszenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i zgłoszenia takiego wniosku przez jej wierzyciela, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego – analogicznych skutków nie wywrze natomiast wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd.

Sąd zaznaczył, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z 17 czerwca 2008 r. został zwrócony z uwagi na jego braki formalne zarządzeniem z 18 czerwca 2008 r. – złożenie niekompletnego wniosku, który z uwagi na uchybienia formalne nie mógł być rozpatrzony, świadczy natomiast o braku należytej staranności skarżącego w wypełnieniu obowiązków prezesa zarządu, gdyż nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest też dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych do kontynuowania tego postępowania. Samo przekonanie skarżącego o "zablokowaniu" jego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż po 19 czerwca 2008 r. zaprzestał on pełnienia funkcji prezesa zarządu, a nowopowołany prezes zarządu nie zaskarżył zarządzenia o zwrocie wniosku, nie oznacza według Sądu pierwszej instancji braku zawinienia skarżącego w zakresie prawidłowego dokonania czynności zgłoszenia wniosku o upadłość i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wniosek z 17 czerwca 2008 r. nie spowodował wszczęcia postępowania upadłościowego, a prawomocne zarządzenie o zwrocie wniosku świadczy, że wniosek nie został skutecznie zgłoszony.

Również wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 1 sierpnia 2008 r., wniesiony przez kontrahenta spółki, a następnie cofnięty, nie może być uznany za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż stan faktyczny po cofnięciu wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku. Zdaniem Sądu organy nie miały obowiązku prowadzenia ustaleń w kwestii zasadności cofnięcia tego wniosku, gdyż art. 116 O.p. nie nadaje cofnięciu wniosku o upadłość jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie udowodnił, że "próba" zgłoszenia wniosku miała miejsce we właściwym czasie. Sąd podkreślił, że wystąpienie stanu niewypłacalności organ ustalił nie tylko na podstawie objętych sprawą zaległości podatkowych, ale również zadłużenia w szeregu innych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 408 246,90 zł, przy czym najstarsze zaległości publicznoprawne spółki sięgają 2006 r., a spółka zadłużała się też w latach 2007-2008. Stąd Sąd uznał, że wystąpienie przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów znacznie wyprzedziło złożenie wniosku z 17 czerwca 2008 r.

Sąd zwrócił także uwagę, że z wniosku kontrahenta spółki o ogłoszenie jej upadłości wynika, że spółka z początkiem 2008 r. zaprzestała regulowania wobec tegoż kontrahenta należności, nadto nie złożyła – wbrew obowiązkowi ustawowemu – sprawozdania finansowego za 2007 r. (do właściwego organu podatkowego i do Krajowego Rejestru Sądowego), ani sprawozdań finansowych za I i II kwartał 2008 r., a także wykazu wierzycieli oraz nieuregulowanych, a wymagalnych zobowiązań wraz z terminami płatności. Zdaniem Sądu w osądzanej sprawie określenie przez organy chwili złożenia wniosku zostało ustalone obiektywnie, z uwzględnieniem okoliczności tego konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie skarżącego. Sąd uznał, że w takiej sytuacji organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie wyrażany jest także pogląd, że członek zarządu po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki winien zapoznać się ze stanem finansowym spółki i ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w razie przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (por. wyroki: II FSK 587/10, I SA/Ol 443/09, I SA/Po 351/11). Termin ten ma na celu ograniczenie okresu, w którym spółka może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

1.6. Zdaniem Sądu opisany przez skarżącego stan majątku spółki na dzień 19 czerwca 2008 r. nie może być uznany za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z tego przepisu (uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki) tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przypadku wskazywania na majątek w postaci maszyn i urządzeń wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może spełniać wskazanie znajdujących się w ściśle określonym miejscu konkretnie oznaczonych urządzeń w sposób umożliwiający ich identyfikację, tak by było możliwe ustalenie ich wartości, natomiast podanie spisu należności przysługujących spółce od dłużników nie czyni zadość wymaganiom art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest więc równoznaczne z zaistnieniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazana przez skarżącego okoliczność wyprowadzenia majątku spółki po dniu 19 czerwca 2008 r., tj. po dniu zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie prowadzi w świetle art. 116 O.p. do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki.

1.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że kwestie związane z prowadzeniem wobec spółki postępowania kontrolnego w oparciu o niepełną dokumentację finansową nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu. Gdy w stosunku do spółki została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego.

1.8. Sąd pierwszej instancji nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przez Sąd, że organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, tj. wniosku złożonego przez wierzyciela spółki, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegające na prowadzeniu postępowania bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przez Sąd, że organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym zaakceptowanie błędnie i dowolnie ustalonego stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek skarżącego został zwrócony,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przez Sąd, że organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wymagające powołania biegłego z urzędu w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, pomimo stwierdzenia, że organy nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do sprzecznych ustaleń, że wniosek powinien być złożony znacznie wcześniej,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów, niepodanie pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej nieuzasadnienie, gdyż Sąd nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z 7 grudnia 2012 r.;

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a w szczególności art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że do skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość winien złożyć członek zarządu, a nie wierzyciel,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, pomimo ustalenia przez Sąd, że taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący otrzymał od kontrahentów wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła, oraz nieuprawnione przyjęcie, że nie jest okolicznością istotną, komu sąd zwrócił wniosek o ogłoszenie upadłości – zdaniem strony kluczowe jest ustalenie, czy następca prawny na stanowisku Prezesa Spółki nie zaskarżył postanowienia Sądu Rejonowego i nie kontynuował procedury upadłościowej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwrócił uwagi na brak analizy kolei losu wniosku o upadłość spółki zgłoszonego przez jej wierzyciela, a zwłaszcza niewzięcie przez organy pod uwagę tego, że wniosek ten został przez sąd upadłościowy rozpoznany (ustalono nadzorcę sądowego).

2.4. W odniesieniu do wniosku o upadłość spółki złożonego przez skarżącego autor skargi kasacyjnej wskazał, że wniosek ten miał podstawy w fakcie wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła przez dotychczasowych kontrahentów spółki i został złożony ze stosownym uzasadnieniem i załącznikami. Strona podkreśliła, że stan majątkowy spółki pozwalał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, a nawet wielokrotnie je przewyższał. W związku ze złożeniem wniosku skarżący został natychmiast odwołany, w związku z czym zwrot wniosku otrzymał już nowy zarząd, który zarządzenia w tym zakresie nie zaskarżył, gdyż został powołany tylko do wyprowadzenia majątku ze spółki, a nie do prowadzenia postępowania upadłościowego. Fakty te, znajdując uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, nie zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

2.5. Odnosząc się do argumentu Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie udowodnił, by "próba" zgłoszenia wniosku miała miejsce we właściwym czasie, strona podniosła, że sąd administracyjny nie jest upoważniony do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, a tylko sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestię terminowości zgłoszenia takiego wniosku. Wątpliwości strony budzi też ustalenie przez Sąd, że spółka generowała długi w 2007 r., podczas gdy organ ustalił podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 62 133 zł. Strona zwróciła też uwagę, że organ odwoławczy w swej decyzji zaznaczył, iż organ podatkowy nie miał możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki. Tym samym organ nie mógł zweryfikować twierdzenia strony z odwołania, że majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie w 100% wszystkich wierzycieli. Zdaniem strony w takim przypadku należało z urzędu powołać biegłego, by określić stan finansowy spółki i termin właściwy do złożenia wniosku o upadłość.

2.6. Strona wskazała też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do pozostałych dowodów powołanych przez skarżącego, tj. faktu zapłaty 350 000 zł wierzycielowi spółki we wrześniu 2008 r., by wycofał on wniosek o upadłość (co świadczy o celowym działaniu nowego zarządu w kierunku uniknięcia postępowania upadłościowego i o dobrej sytuacji finansowej spółki), jak i postępowań karnych wobec osób, które wyprowadziły majątek ze spółki i doprowadziły do bezskuteczności egzekucji.

2.7. Zdaniem strony sprzeczny z art. 116 § 1 O.p. jest pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nie może przyczynić się do uwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności. W ocenie strony wydanie decyzji w oparciu o taką interpretację prawa oznacza, że cała decyzja wydana jest z naruszeniem prawa.

2.8. Strona wyraziła nadto pogląd, że wniosek o upadłość do czasu uprawomocnienia się zarządzenia o jego zwrocie jest wnioskiem złożonym prawidłowo, stąd Sąd bezpodstawnie przyjął winę skarżącego w dokonaniu czynności zgłoszenia tego wniosku (zaskarżenie zarządzenia mogło doprowadzić do uznania, że wniosek sporządzony został prawidłowo). Zwrot wniosku oraz jego uprawomocnienie nastąpiło, gdy skarżący nie był już prezesem zarządu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując na bezpodstawność zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy oznacza to, że na obecnym etapie postępowania poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zarówno kwestie dotyczące pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (pełnienie funkcji w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, bezskuteczność egzekucji wobec spółki), jak i jednej z przesłanek egzoneracyjnych (wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej).

4.2. W ramach uwag ogólnych wymaga wskazania też to, że przy konstruowaniu podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut tego rodzaju może być skuteczny, tj. prowadzić ewentualnie do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie wtedy, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć analogicznego warunku brak w przypadku formułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), nie można zapominać, że wojewódzki sąd administracyjny ma podstawę do uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie prawa materialnego dopiero wtedy, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), stąd i w tym wypadku istotność uchybienia nie może pozostawać bez znaczenia dla rozpatrzenia zasadności podstawy kasacyjnej. Trzeba również pamiętać, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej uchybienia przepisom prawa mające ewentualnie miejsce na etapie postępowania przed organami, które nie zostały "powielone" przez sąd (tj. nie sposób zarzucić sądowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa przez niedostrzeżenie uchybień organów). Mając to na względzie należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zakresie, w jakim strona kwestionuje wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez organ I instancji, tj. przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nigdy nie przyczyni się do uwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko – w świetle wywodów Sądu wniosek o upadłość spółki zgłoszony przez wierzyciela jest w okolicznościach sprawy bez znaczenia z uwagi na jego późniejsze cofnięcie, a nie ze względu na podmiot wniosek składający. Jak już zauważono, podstawowe znaczenie na etapie postępowania kasacyjnego ma zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, a podważany przez stronę pogląd nie został wyrażony przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji omawiany zarzut nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4.3. W świetle kluczowego dla rozstrzygnięcia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu spółki może się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeśli wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy – pośrednio lub bezpośrednio – obu tych przesłanek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody strony zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a lub b O.p. nie zasługiwały na podzielenie.

4.4. Zajmując się w pierwszej kolejności kwestiami dotyczącymi spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy stwierdzić, że nie można skutecznie wywodzić, iż w sprawie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy to przez skarżącego, czy wierzyciela spółki. Strona nie kwestionuje ani tego, że wniosek skarżącego został prawomocnie zwrócony, ani tego, że wniosek wierzyciela został cofnięty, skutkując umorzeniem postępowania. Te okoliczności faktyczne determinowały w ocenie Sądu pierwszej instancji bezskuteczność obu wniosków w świetle wymogu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji mogącej podważyć wykładnię prawa materialnego dokonaną w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stąd tok rozumowania Sądu w tym zakresie uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Przyczyny, dla których doszło do zwrotu i cofnięcia wniosków, pozostają – stosownie do tej wykładni – bez znaczenia, stąd i wszelkie czynności dowodowe, które zdaniem strony należało w tym względzie przeprowadzić, były w okolicznościach sprawy zbędne. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było to, komu został zwrócony wniosek, a także czemu zarządzenie Sądu Rejonowego o zwrocie nie zostało zaskarżone, natomiast w zakresie cofniętego wniosku wierzyciela – okoliczności towarzyszące temu cofnięciu, czy etap postępowania, na którym do cofnięcia doszło. Żadne dodatkowe ustalenia faktyczne w omawianym względzie nie doprowadziłyby bowiem do stwierdzenia, że któryś z tych wniosków był wnioskiem skutecznie zgłoszonym, gdyż sam fakt zwrotu jednego wniosku i umorzenia postępowania w rezultacie cofnięcia drugiego wniosku pozostaje bezsporny, a znaczenie tych okoliczności w sprawie wynika z niepodważonej wykładni prawa materialnego. W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p.

4.5. Wskazując na swój brak winy w niezgłoszeniu (skutecznym) wniosku o ogłoszenie upadłości (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) skarżący wskazuje na to, że:

- z faktu zwrócenia wniosku nie można wnioskować o jego winie, gdyż braki wniosku mógł uzupełnić (lub zarządzenie o zwrocie zaskarżyć) nowy zarząd, i nie można skarżącego winić za to, że nie uzupełnił braków wniosku w sytuacji, gdy nie mógł on już działać w imieniu spółki; nadto do czasu uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie wniosku jest on wnioskiem złożonym prawidłowo, zatem Sąd bezpodstawnie przyjął winę skarżącego w zakresie prawidłowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- brak jest podstaw do stwierdzenia, że działania skarżącego były spóźnione, gdyż: za 2007 r. spółce ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 62 133 zł; organy nie mogły dokładnie zbadać sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki, nie mogąc zweryfikować twierdzeń strony o tym, że majątek spółki pozwalał na zaspokojenie w 100% wszystkich wierzycieli (stąd też strona podnosi, że konieczne było powołanie biegłego dla określenia terminu właściwego do złożenia wniosku o upadłość); we wrześniu 2008 r. spółka zapłaciła swemu kontrahentowi 350 000 zł za cofnięcie wniosku o upadłość, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej spółki.

Badając zasadność twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć, że chybione są jego – niezwykle zresztą ogólnikowe i niewsparte żadnym przepisem prawa – uwagi na temat prawidłowości wniosku do momentu uprawomocnienia się zarządzenia o jego zwrocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest twierdzenie, że w momencie podjęcia zarządzenia o zwrocie podważona jest już prawidłowość i skuteczność czynności zgłoszenia wniosku, którą przedsiębrał skarżący. Oczywiście podważenie to może być cofnięte w przypadku uchylenia zarządzenia, lecz nie zmienia to tego, że dopóki do takiego uchylenia nie dojdzie, wniosek nie będzie mógł być uznany za prawidłowo zgłoszony. Stąd stanowisko skarżącego sugerujące, że złożony przez niego wniosek był prawidłowy i nie ma jego winy w późniejszej (tj. z chwilą uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie) utracie tej prawidłowości, jest niezasadne. Zarządzenie o zwrocie wniosku (niezależnie od tego, czy merytorycznie trafne, skoro nie zostało zaskarżone) oznacza, że skarżący nie zgłosił wniosku prawidłowo, kiedy jeszcze mógł za spółkę działać, choć należy się zgodzić, że nie ponosi on winy za nieuzupełnienie braków wniosku. Z tych to względów nie można podzielić stanowiska strony o naruszeniu w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Brak winy skarżącego w nieuzupełnieniu braków wniosku o ogłoszenie upadłości nie został uznany przez Sąd pierwszej instancji za wypełniający przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w ocenie tego Sądu sama próba zgłoszenia wniosku była dokonana w czasie późniejszym niż "właściwy". Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało zakwestionowane w sposób prawidłowy w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, gdyż strona nie odniosła się do wszystkich argumentów powołanym w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym samym nie podważając ich zasadności. Uzasadniając swój pogląd o wystąpieniu przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów znacznie wcześniej niż 17 czerwca 2008 r. (dzień próby zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości) Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że oprócz zaległości podatkowych w VAT za objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącego okresy rozliczeniowe (łącznie z odsetkami – 201 795 zł) spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (62 133 zł), w podatku dochodowym od osób fizycznych (marzec-lipiec 2008 r. – 17 007 zł) i w podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., marzec-maj 2008 r. (69 865,14 zł), a ponadto ciążyły na niej niepodatkowe zaległości publicznoprawne (np. wobec ZUS) w łącznej kwocie 408 246,90 zł. Nie ulega wątpliwości, że najstarsze publicznoprawne zaległości spółki sięgały 2006 r., a zadłużenie spółki postępowało w 2007 i 2008 r. Sąd zaznaczył też, że z wniosku o upadłość spółki zgłoszonego przez jej wierzyciela, wynika, że spółka zaprzestała regulowania swych należności wobec tego kontrahenta z początkiem 2008 r. Dodatkowo Sąd zauważył, że spółka zaniedbała wypełnienia swych obowiązków sprawozdawczych (wobec Urzędu Skarbowego i Krajowego Rejestru Sądowego) za 2007 r. oraz I i II kwartał 2008 r. Biorąc pod uwagę te fakty Sąd pierwszej instancji uznał, że próba zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie miała miejsca we właściwym czasie, stwierdzając równocześnie, że w okolicznościach sprawy organy nie miały obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości dla ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja Sądu pierwszej instancji w tym względzie była trafna.

Strona zdaje się uważać, że nieustalenie konkretnej daty, w której według organów i Sądu doszło do wystąpienia przesłanek upadłości uniemożliwia uznanie, że czynności podjęte przez skarżącego w zakresie złożenia wniosku o upadłość 17 czerwca 2008 r. były spóźnione. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności narastały w kolejnych miesiącach. Najstarsza zaległość (z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska) dotyczyła już stycznia 2006 r. Przy wielusettysięcznym, wciąż rosnącym i nieregulowanym zadłużeniu, zarówno z tytułu należności publiczno-, jak i cywilnoprawnych, na dzień podjętej przez stronę próby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. 17 czerwca 2008 r.), których to okoliczności skarżący nie kwestionuje, ogólnikowe i gołosłowne twierdzenie, że majątek spółki pozwalał w tym dniu na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, nie przekonuje o słuszności tego stanowiska. Nadto zdaje się, że skarżący nawiązuje wyłącznie do podstawy upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n."), tj. dotyczącej zwłaszcza spółek przesłanki niewypłacalności wynikającej z przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku dłużnika. Tymczasem niewypłacalność była w 2008 r. rozumiana przede wszystkim jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (por. art. 11 ust. 1 P.u.n.), a zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że bez znaczenia są przyczyny niewykonywania tych zobowiązań (por. np. postanowienie SN z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13; wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 161/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r., I SA/Bd 301/09; F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, komentarz do art. 11), tj. niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań. Jak słusznie wskazał przy tym WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), natomiast w okolicznościach sprawy takie zaniechanie niewątpliwie miało miejsce – czemu strona nie zaprzecza. W takiej sytuacji bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że znaczenie należy przypisywać temu, czy spółka miała majątek na zaspokojenie wszystkich wierzycieli 17 czerwca 2008 r., temu, że ustalono jej podatek dochodowy w 2007 r., jak i temu, że działania skarżącego były podjęte niezwłocznie po otrzymaniu wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła. Przywiązywanie wagi do tych okoliczności nie jest w okolicznościach sprawy usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy wykazały, iż w obliczu nieregulowania szeregu ciążących na spółce zobowiązań i ciągłego zwiększania się w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zadłużenia tej spółki wobec podmiotów publiczno- i prywatnoprawnych, podstawa do ogłoszenia upadłości zaszła znacznie wcześniej niż w czerwcu 2008 r. Niemożność ustalenia konkretnej daty w tym zakresie (ze względu na brak dostępu do pełnej dokumentacji spółki) nie jest okolicznością uniemożliwiającą obiektywne stwierdzenie, że próba zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie miała miejsca we właściwym czasie (w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), biorąc pod uwagę zarówno treść art. 11 ust. 1, jak i art. 21 ust. 1 P.u.n. W świetle powyższego brak było potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki upadłości, gdyż strona nie kwestionuje ustaleń, na których w tym zakresie oparły się organy i Sąd (tj. zaprzestania płacenia długów), nie próbuje np. twierdzić, że organy odwołały się do zobowiązań spornych lub niewymagalnych.

Bez znaczenia jest też powołanie się przez skarżącego na stanowisko z wyroku NSA w sprawie II FSK 587/10, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, a tylko sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestie terminowości zgłoszenia takiego wniosku. Strona zdaje się uważać, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestiach pozostających poza jego właściwością rzeczową, jednak pogląd ten nie został powiązany z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną, stąd też nie może on być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p.

4.6. Rozpatrując końcowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu strona wskazuje na nieodniesienie się przez Sąd do faktu zapłaty przez spółkę 350 000 zł kontrahentowi za cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości i faktu postępowań karnych prowadzonych wobec osób, które wyprowadziły majątek ze spółki. Przez powołanie tych okoliczności strona zdaje się zmierzać do wykazania, że w chwili występowania przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości sytuacja spółki była dobra (opłacenie kontrahenta i wyprowadzenie majątku prowadzące do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nastąpiły po odwołaniu skarżącego z zarządu). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że choć istotnie Sąd pierwszej instancji do wskazanych przez stronę faktów się nie odniósł wyczerpująco (Sąd ograniczył się do jednego zdania na temat nieprowadzenia przez okoliczność wyprowadzenia majątku spółki po 19 czerwca 2008 r. do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.), nie można uznać, by doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić trzeba, że przyczyną stwierdzenia, że w sprawie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały znacznie wcześniej od działań podjętych w tym zakresie przez stronę, było wskazanie na podstawę ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 P.u.n., czyli niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, a nie na podstawę z art. 11 ust. 2 P.u.n., czyli przekroczenie przez zobowiązania spółki wartości jej majątku. Z tego względu stan majątku spółki w momencie odwoływania skarżącego z funkcji członka jej zarządu nie miał jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji i szersze odnoszenie się do tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie było konieczne dla prawidłowej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

4.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.8. Mając na uwadze ciężką sytuację materialną skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły przesłanki do odstąpienia – na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. – od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.