Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3505/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-478/14-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., zmodyfikowanym i skorygowanym pismem z dnia 28 maja 2014 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej gruntów wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W roku 2010 w resorcie obrony narodowej funkcjonowały jako jednostki sektora finansów publicznych:

- Wojskowe Domy Wypoczynkowe i Wojskowe Zespoły Wypoczynkowe - zakłady budżetowe w rozumieniu art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 zm.), dalej zwana "UoFP 2005", utworzone decyzjami Ministra Obrony Narodowej z 1997 r.,

- Wojskowe Domy Wypoczynkowe - gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu art. 26 i art. 27 "UoFP 2005".

Zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze władały stanowiącymi własność Skarbu Państwa nieruchomościami (gruntami i zlokalizowanymi na tych gruntach budynkami i budowlami). Nieruchomości te pozostawały w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 1021, poz. 651 ze zm.).

W tym samym czasie w resorcie obrony narodowej działała także Wojskowa Agencja Mieszkaniowa utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej zwana także "Agencją" lub "WAM") posiada status państwowej osoby prawnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej.

Decyzją Nr 398/MON z dnia 27 października 2010 r. w sprawie przekazania zadań oraz mienia likwidowanych Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych i przejścia tych zakładów pracy do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, Minister Obrony Narodowej postanowił m. in., że:

- zadania wykonywane dotychczas przez w/w zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze zostaną przejęte przez WAM na podstawie umowy zawartej z Ministrem Obrony Narodowej i WAM,

- przekazaniu we władanie WAM podlegać będzie mienie niezbędne do świadczenia usług na podstawie umowy, w tym w szczególności nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej, na których położone są Wojskowe Domy Wypoczynkowe i Wojskowe Zespoły wypoczynkowe - zakłady budżetowe oraz Wojskowe Domy Wypoczynkowe - gospodarstwa pomocnicze oraz mienie stanowiące dotychczasowe wyposażenie tych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych.

W dniu 18 listopada 2010 r. została zawarta pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej i WAM umowa o świadczenie usług na rzecz jednostek podległych i nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie szkoleń, programów osłonowych, wypoczynku krajowego i zagranicznego dla żołnierzy zawodowych, emerytów i rencistów wojskowych, pracowników wojska, emerytów i rencistów byłych pracowników wojska oraz członków ich rodzin.

Prezes WAM decyzją nr [...] z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej zwaną "decyzją nr [...] Prezesa WAM"), w wykonaniu decyzji nr [...], z dniem 25 listopada 2010 r. powołał jednostkę organizacyjną Agencji pod nazwą "Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej" (dalej także "OSW WAM") z siedzibą w W. z ośrodkami terenowymi. OSD WAM został utworzony w celu realizacji zadań przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 18 listopada 2010 r. Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia 21 grudnia 2010 r., w sprawie likwidacji zakładów budżetowych - Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych, dalej zwanej: "Decyzją Nr [...]", postanowiono o likwidacji zakładów budżetowych Wojskowych Domów Wypoczynkowych i Wojskowych Zespołów Wypoczynkowych wymienionych w załączniku do decyzji, postanawiając, że:

- likwidacja rozpocznie się z dniem podpisania decyzji i zakończy w dniu 31 grudnia 2010 r.,

- mienie pozostające w użytkowaniu likwidowanych zakładów oraz wszelkie prawa majątkowe i niemajątkowe przysługujące tym zakładom, zgodnie z decyzją nr [...], podlegają przekazaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w celu realizacji zadań na rzecz jednostek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej oraz jednostek podległych lub nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej,

- należności i zobowiązania oraz środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych likwidowanych zakładów przejmuje Wojskowa Agencja Mieszkaniowa,

- prawa i obowiązki zakładów wynikające z zawartych dotychczas umów podlegają przejęciu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Zgodnie z pkt 17 Decyzji nr [...] następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Prezes Agencji decyzjami nr [...] oraz nr [...] z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie zmian organizacyjnych w Wojskowej Agencji Mieszkaniowej postanowił m. in., iż:

- z dniem 30 czerwca 2011 r. kończy się działalność i znosi jednostki organizacyjne Agencji pod nazwami "Zakłady Remontowo Budowlane Wojskowej Agencji Mieszkaniowej" z siedzibą w W. ze wszystkimi jej zakładami terenowymi oraz "Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej" z siedzibą w W. ze wszystkimi jej ośrodkami terenowymi,

- mienie użytkowane przez ZRB WAM oraz OSW WAM, wykazane w bilansie na dzień zakończenia działalności tych wyodrębnionych organizacyjnie w WAM jednostek, które wraz z nieruchomościami, o których mowa w załącznikach nr 1 do decyzji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zostanie wniesione jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek prawa handlowego powołanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w dniu 30 czerwca 2011 r.,

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez te jednostki lub którekolwiek ich zakładów / ośrodków terenowych oraz udzielonych przez nie zleceń, w szczególności zapewniających kontynuowanie działalności gospodarczej, dotychczas realizowane, z dniem wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów), przechodzą na rzecz nowo powołanych spółek prawa handlowego.

Aktem założycielskim z dnia [...] czerwca 2011 r., Rep. [...] Nr [...], sporządzonym przez notariusza w W., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, reprezentująca Skarb Państwa, zawiązała m. in. spółkę pod firmą D.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W., której jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa, reprezentowany - na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych (zwana dalej "UoZSZ") przez Prezesa WAM. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy. Skarb Państwa wniósł do Spółki na pokrycie obejmowanych udziałów wkład pieniężny w kwocie 243,79 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości [...] zł, stanowiące zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego weszły między innymi składniki majątku szczegółowo wymienione w akcie założycielskim.

Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2011 r., Rep. [...] Nr [...], sporządzonym przez notariusza w W., została zawarta pomiędzy Wojskową Agencją Mieszkaniową reprezentującą Skarb Państwa oraz spółką D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w W. umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy § 3 tego aktu notarialnego, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu założycielskiego Spółki pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. udokumentowanego aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w W. za Rep. [...] Nr [...], Skarb Państwa przeniósł na rzecz Spółki pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w W. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiącą zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w W. na powyższe przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na jej rzecz wyraziła zgodę i którą to zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółka D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w W.nabyła.

Strony ustaliły nadto, że Spółka pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w W. przejmuje wszelkie prawa i zobowiązania związane z przedmiotową zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. D. spółka z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 26.08.2011 r. pod numerem KRS [...]. Jako wspólnik posiadający [...] udziały o łącznej wysokości [...] złotych wpisany jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W rubryce 8 "Kapitał spółki" wpisano kwotę [...] zł, a w podrubryce 8.1. "Informacja o wniesieniu aportu" wpisano kwotę [...] zł (wartość aportu wniesionego przez wspólnika).

D. spółka z o.o. prowadzi działalność analogiczną, jak działalność prowadzona do dnia 30 czerwca 2011 r. przez Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy WAM.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa po zniesieniu Zakładu Remontowo-Budowlanego WAM oraz Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego WAM powróciła do struktury organizacyjnej i zakresu działalności sprzed okresu, w którym przejęto mienie i pracowników zlikwidowanych zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych.

W księgach wieczystych, w których wpisane są nieruchomości wniesione przez Skarb Państwa tytułem aportu do spółki D. sp. z o.o. w W., w Działach II jako właściciel wpisana jest spółka: D. Sp. z o.o. w W. Poprzednio w Działach II jako właściciel wpisany był "Skarb Państwa - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

Czy Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa w postaci aportu niepieniężnego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w strukturach wewnętrznych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: u.p.d.o.p.)?

W ocenie Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym dla ustalenia przez Spółkę podatkowej wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach aportu wniesionego przez Skarb Państwa powinien mieć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych uregulowań prawnych, które mogłyby mieć zastosowanie do specyficznej sytuacji prawnej, jaką jest wnoszenie wkładów niepieniężnych przez Skarb Państwa.

WAM jako jednostka organizacyjna, która w imieniu Skarbu Państwa władała rzeczonym majątkiem, nie miała podstawy prawnej do ujęcia jego (tj. majątku stanowiącego własność Skarbu Państwa) w ewidencji podatkowej środków trwałych, która uprawniałaby ją do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych,

Skarżąca stwierdziła, że specyfika sytuacji prawnej Spółki, jak i WAM jako podmiotu wnoszącego aport w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nie daje podstaw do zastosowania wprost w jej przypadku przepisów dotyczących zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych wniesionych w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podniosła, iż w okresie, kiedy składniki majątku znajdowały się we władaniu WAM, nadal stanowiły one własność Skarbu Państwa, które ten powierzył WAM w celu realizacji określonych obowiązków ustawowych wynikających z potrzeby organizacji i prowadzenia dzielności wypoczynkowej w resorcie obrony narodowej. Sytuacja prawna tego majątku uległa zmianie w momencie ich wniesienia przez Skarb Państwa do spółki prawa handlowego na poczet obejmowanych w zamian udziałów. Z tą bowiem datą nastąpiło przejście prawa własności tych składników ze Skarbu Państwa na rzecz Spółki, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w księgach wieczystych. W związku z powyższym Spółka nabyła odpłatnie rzeczone składniki majątkowe, bowiem w zamian za przekazany aportem majątek Skarb Państwa objął udziały w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej odzwierciedlającej wartość rynkową otrzymanego aportu.

Zdaniem Spółki w tym szczególnym przypadku nie będzie mieć zastosowania w stosunku do mienia Skarbu Państwa będącego przedmiotem aportu przepis art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., ponieważ:

- wnoszącym aport i przekazującym majątek jest Skarb Państwa, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego,

- to Skarb Państwa jest właścicielem udziałów i jedynym wspólnikiem Spółki

- majątek przekazywany aportem był własnością Skarbu Państwa, wyłącznie w "powiernictwie" WAM, odzwierciedlony w księgach drugostronnie, jako fundusz zasobu Skarbu Państwa;

- w WAM od wartości majątku stanowiącego funduszu zasobu brak było podstaw prawnych do dokonywania amortyzacji podatkowej (WAM nie była właścicielem ani współwłaścicielem tego majątku), a wyłącznie umorzenia — co wynika z regulacji rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie funduszy i gospodarki finansowej WAM, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Spółki taki status prawny uprawnia do ujawnienia w swoich księgach podatkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia ich podatkowej amortyzacji od wartości majątku ujętego w akcie notarialnym, czyli w cenie nabycia określonej w ich wartości rynkowej.

Skarżąca wskazała, iż takie same wnioski prawne zostały wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z up. Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej dla Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w dniu 25 lutego 2014 r. znak IPPB 3/423-454/12-2/MS).

Według Skarżącej art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. nie znajdzie również zastosowania do ustalenia wartości początkowej tej części środków trwałych wniesionych w ramach rzeczonego aportu do wnioskującej Spółki, która była majątkiem własnym WAM — osoby prawnej - powstałym na skutek dokonanych nakładów ze środków własnych WAM.

Skarżąca podniosła, iż w analizowanej sytuacji, w nowo utworzonej Spółce wszystkie udziały objął Skarb Państwa, żaden ich pakiet nie był objęty przez WAM jako dziejący we własnym imieniu i na własną rzecz. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że cały wydawany majątek, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należał do Skarbu Państwa; w innym przypadku część udziałów powinna bowiem należeć do WAM - państwowej osoby prawnej.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bezspornie, że Spółka otrzymała środki trwałe w postaci wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym uznał, iż sposób ustalenia ich wartości początkowej określa art.10 g ust.10a w związku z art.10g ust.9 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, iż sposób ten zakłada zasadę kontynuacji amortyzacji przez podmiot obejmujący aport. Oznacza to, że podmiot otrzymujący składniki majątkowe w formie aportu nie ustala na nowo wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tylko ma obowiązek przyjąć je w wysokości wartości początkowej ustalonej przez podmiot ten wkład wnoszący.

Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczególnych regulacji, jeżeli chodzi o ustalanie wartości początkowej w przypadku, gdy wnoszącym wkład niepieniężny jest Skarb Państwa. Zdaniem Organu nie znajduje jednak uzasadnienia teza, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniu Spółki przepis ten nie zawiera żadnej "zasady ogólnej" dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego. Dotyczy on jedynie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu były składniki majątku, który nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Organ zaznaczył, iż w przeciwnym wypadku - i z taką sytuacją mamy miejsce w przedmiotowej sprawie - przy ustalaniu wartości początkowej zastosowanie musi znaleźć art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. i Spółka powinna przyjąć wartość początkową z ewidencji podmiotu wkład wnoszącego. Przy czym zaznaczył, iż podmiotem tym, co podkreśla wielokrotnie sama Spółka, nie jest WAM, tylko Skarb Państwa. Jak bowiem podano we wniosku: "WAM była jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym prawo własności i inne prawa rzeczowe "w imieniu" Skarbu Państwa i "na jego rzecz", a dokonywane przez nią czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa wywoływały bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia". W ocenie Organu to, że wnoszone składniki majątku nie stanowiły własności WAM, przez co nie podlegały one amortyzacji podatkowej w tym podmiocie, nie oznacza, że nie powinny być one objęte żadną ewidencją. Organ zauważył, że zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art.6 ust.1 u.p.d.o.p., nie zwalnia wymienionych w tym przepisie podatników od obowiązku wyliczenia podatku, od którego następnie podatnik jest zwolniony, jak również od obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości tego podatku, w tym do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (art.9 ust.1). Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/13.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki co do zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem w sytuacji, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ich wartość początkową ustalić należy zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z art.16g ust.9 u.p.d.o.p., tj. w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, którym w przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, nie jest WAM.

Jednocześnie Organ podkreślił, iż sposób prowadzenia tej ewidencji u podmiotu wnoszącego wkład nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż wnioskodawcą i zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot otrzymujący wkład niepieniężny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.- poprzez uznanie, że Wnioskodawca dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może zastosować zasady wyrażonej w tym przepisie, zgodnie z którą w przypadku nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową ich uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,

- art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Wnioskodawca w związku z otrzymanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionym przez Skarb Państwa winien dokonać ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach takiego aportu w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych wnoszącego wkład, tj. Skarbu Państwa,

- art. 9 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że Skarb Państwa, jako wnoszący aport do Skarżącej Spółki, winien dokonywać kalkulacji podatku dochodowego, jak również ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie tego podatku, w tym do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych,

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż przedstawiona przez organ podatkowy ocena prawna stanowiska Spółki jest pobieżna i prowadzi do wniosków sprzecznych nie tylko z wykładnią literalną, ale również celowościową i funkcjonalną analizowanych przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej dokonana wykładnia przepisów prawa podatkowego została dokonana z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, wbrew logicznym i celowościowym założeniom, jakie służyły ustawodawcy przy konstruowaniu zapis art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a, oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Sądowej kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych nieujawnionych w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie organu, w takiej sytuacji ich wartość początkową ustalić należy zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., tj. w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Organ uznał za nieuzasadnioną tezę Wnioskodawcy o powinności zastosowania w przedstawionej sytuacji przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem – w ocenie Organu – przepis ten nie zawiera żadnej "zasady ogólnej" dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego.

Sąd zauważa, że organ w zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z faktu użycia w części wstępnej przepisu art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "z uwzględnieniem ust. 2-14", przepis ustępu 1 zawiera normę, która musi być odczytywana w związku z unormowaniami zawartymi w ustępach 2-14 tegoż artykułu. Mówiąc inaczej, przepis art. 16g ust. 1 zawiera regulację o charakterze podstawowym, ogólnym, od której przewidziano wyjątki, odstępstwa, modyfikacje - zawarte w ustępach 2-14. Oznacza to, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustępów 2-14 w celu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to należy ustalić tę wartość stosując art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakreślonym stanie faktycznym ustalenie wartości środków trwałych wniesionych do spółki w formie aportu przez Skarb Państwa może zatem odbyć się w trybie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.p., tj. w oparciu o ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość środków trwałych nieujętych dotychczas w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, nie wyższą jednak, niż wartość rynkowa tych gruntów, zaś w przypadku pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego w formie wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa do Spółki, może mieć zastosowanie reguła wywiedziona z art. 16g ust.9 w związku z art. 16g ust. 10a u.o.p.d.o.p.

W tym miejscu Sąd przypomina, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko, co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów.

Skoro Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że prowadzona przez WAM ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składających się na wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa była ewidencją prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej w sprawie funduszy i gospodarki finansowej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, jednak – w opinii Wnioskodawcy – wchodzące w jej skład składniki majątkowe nie spełniały definicji środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p., w związku z czym umorzenia tych składników majątkowych nie mogły stanowić odpisów amortyzacyjnych zaliczanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, a przy tym Wnioskodawca nie wskazał na fakt wchodzenia tych środków trwałych w skład ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez jakikolwiek inny podmiot, to Organ nie może dokonywać odmiennych założeń dotyczących tej kwestii.

Dlatego też, wychodząc z założenia zasady zupełności systemu podatkowego, w sytuacji, w której podatnik nie może określić wartości początkowej w oparciu o zasadę kontynuacji amortyzacji, ujętą w art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., ze względu na okoliczność nieujęcia składników majątku we właściwej ewidencji, a także brak możliwości zastosowania metody ustalania wartości na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 omawianej ustawy ze względu na nieumieszczenie składnika w księgach podatkowych, a co za tym idzie niemożliwość określenia wartości przyjętej dla celów podatkowych, organ winien rozważyć na gruncie przedstawionego stanu faktycznego możliwość zastosowania metody ustalania wartości początkowej na zasadzie wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 4, tj. w oparciu o ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość środków trwałych nieujętych dotychczas w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport, nie wyższą jednak, niż wartość rynkowa.

Reasumując, Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku mając na uwadze ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).