Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 146/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania do ponownego rozparzenia sprawy dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec M. Sp. z o.o. w S. wszczętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., wydał w dniu [...] września 2020 r. decyzję nr [...], w której określił Spółce za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.968,00 zł w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej w kwocie 162.824,00 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2019 r. w kwocie 48.257,00 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS w S. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu

w lipcu 2019 r. śmigłowca R. , rok prod. 2008, nr seryjny [...], znak rozpoznawczy SP-ITI, o wartości netto 675 000,00 zł, podatek VAT 155.250,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji śmigłowiec nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Ponadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego

z faktur VAT (związanych z eksploatacją śmigłowca) na łączną wartość netto 26.374,72 zł, VAT 6.066,19 zł, z uwagi na fakt, że towary i usługi wykazane na przedmiotowych fakturach nie służyły do czynności opodatkowanych. Tymi fakturami były ujęte w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2019 r.: 1) Faktura Nr [...]

z dnia [...] lipca 2019 r. wystawiona przez G., tytułem: najem naczepy [...] (wg. twierdzeń Spółki nabycie miało związek z wyjazdem po paliwo do śmigłowca); 2) Faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. wystawiona przez W. S.A. W., za sprzedaż benzyny lotniczej i bębnów stalowych lakierowanych; 3) Faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r., wystawiona przez M. w S., tytułem najmu busa (wg. Spółki nabycie miało związek z przewozem klientów do miejsca, w którym miały odbyć się "przeloty" helikopterem); 4) Faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. wystawiona przez H. Spółka Jawna, L., za sprzedaż usług i materiałów, w tym za przegląd 50FH, przegląd silnika po 100 FH, przegląd płatowca po 100 FH/12 m-cy, dot. obsługi technicznej śmigłowca nr seryjny [...]; 5) Faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. wystawiona przez H. Spółka Jawna, L., tytułem sprzedaży oleju Areoshell i materiałów dodatkowych.

Organ pierwszej instancji ustalił też, że Spółka wykazała sprzedaż usługi lotniczej rzecz M. M. (ojca Pani K. M. - Prezes zarządu) na podstawie faktury VAT nr [...]z lipca 2019 r. na kwotę netto 2.000 zł, VAT 460 zł, która nie została w rzeczywistości wykonana.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości (w zakresie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIAS wskazał, że Spółka została zawiązana w dniu [...] maja 2019 r. (data wpisu do KRS [...] maja 2019 r.). Prezesem zarządu oraz wspólnikiem była Pani K. M., prokurentem Pan J. M. - prywatnie mąż Pani K. M. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł. Przedmiotem przeważającej działalności był transport lotniczy pasażerski (PKD 51 10). Spółka kupiła od Przedsiębiorstwa Budowy Dróg i Mostów W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. środek trwały w postaci śmigłowca R., rok prod. 2008, m- seryjny [...], znak rozpoznawczy SP-ITI. W ocenie NUS w S. zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują, że śmigłowiec nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Spółka nie zatrudniała pilotów, nie posiadała również podpisanych umów z pilotami zawodowymi, którzy mieliby świadczyć usługi z wykorzystaniem nabytego w lipcu 2019 r. śmigłowca. Państwo M. nie dysponowali licencjami pilota zawodowego śmigłowcowego CPL(H) z ważnym uprawnieniem na typ śmigłowca R.. Spółka nie posiadała niezbędnego do dokonywania lotów turystyczno-rekreacyjnych certyfikatu przewoźnika turystycznego oraz koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Prócz tego przeprowadzone postępowanie wykazało, że zewidencjonowane

w ewidencji VAT, zakupione towary i usługi związane z eksploatacją ww. śmigłowca również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż detaliczna usługi

o nazwie "Lot demonstracyjny" na rzecz M.a M. (ojca Pani K. M. - Prezes zarządu Spółki) nie została w rzeczywistości wykonana.

W toku postępowania ustalono również, że Spółka na kasie rejestrującej wykazała w dniach 2, 3, 4, 7, 8 i 11 sierpnia 2019 r. sprzedaż kilkudziesięciu lotów demonstracyjnych. Z zapisów zawartych na kartach Pokładowego Dziennika Technicznego wynika, że pomiędzy 20 lipca 2019 r. a 9 sierpnia 2019 r. loty nie zostały przypisane do konkretnej daty bądź nie zostały w ogóle udokumentowane.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w sierpniu 2019 r. Spółka zadeklarowała sprzedaż helikoptera na rzecz Pani A. G., która nie prowadziła działalności gospodarczej. Na okoliczność sprzedaży przedłożone zostały trzy faktury VAT, w tym dwie zaliczkowe (Faktura nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. i Faktura nr [...] z [...] sierpnia 2019 r.) i faktura VAT końcowa nr [...] z [...] września 2019 r. Jako data dostawy został wskazany 13 sierpnia 2019 r., kwota sprzedaży netto wyniosła 800.000,00 zł., VAT 184.000 zł. Przedmiotowa transakcja została w całości zapłacona gotówką. Do wystawionych faktur VAT sprzedaży został wpisany nr NIP dot. zlikwidowanej w 2013 r. działalności gospodarczej.

Z informacji przekazanej w piśmie z 11 lutego 2020 r. przez Urząd Lotnictwa Cywilnego w W. wynika, że Pani A. G. nie dokonała rejestracji helikoptera na swoje imię i nazwisko zaraz po fakcie wystawienia faktury VAT przez Spółkę. Procedury rejestracji śmigłowca zostały podjęte dopiero pod koniec 2019 r.

w czasie trwającej kontroli podatkowej podjętej wobec Spółki.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku z uwagi na niespełnienie warunków do odliczenia określonych

w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zakup śmigłowca oraz wydatki poniesione z jego eksploatacją nie służyły działalności opodatkowanej.

Organ odwoławczy stwierdził, że jednocześnie NUS w S. nie uczynił przedmiotem swojego rozstrzygnięcia prawidłowości opodatkowania sprzedaży przez stronę śmigłowca (podatnik tą sprzedaż opodatkował i wykazał w drodze samorozliczenia podatku za sierpień 2019 r.). W ocenie DIAS, kwestionując prawo do odliczenia podatku, opierając się na zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług organ podatkowy jest zobowiązany wykluczyć istnienie związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (czego Naczelnik nie uczynił).

W przeciwnym bowiem razie ograniczenie prawa do odliczenia kolidować będzie

z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zobowiązał więc NUS do przeanalizowania zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia czy transakcja zbycia w sierpniu 2019 r. helikoptera nr rej. SP-ITI na rzecz Pani A. G. mogła stanowić sprzedaż towaru w działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ewentualnie rozważyć kwestię uznania zakupu helikoptera oraz materiałów służących do jego eksploatacji za czynności niedokonane w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że tym samym

w konsekwencji należałoby dokonać oceny transakcji sprzedaży przez Spółkę helikoptera nr rej. SP-ITI na rzecz Pani A. G. oraz sprzedaży usług tzw. "lotów demonstracyjnych".

DIAS uznał, że zasadnym jest, aby organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjął działania mające na celu wyjaśnienie ww. kwestii

i wątpliwości, w tym przede wszystkim ustalił stan faktyczny i na nowo dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Z decyzją kasacyjną DIAS nie zgodziła się Spółka. Działająca w jej imieniu pełnomocnik w skardze do WSA w Białymstoku, zaskarżając tą decyzję w całości podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie był zupełny i pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, a w efekcie niezasadne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki uprawniające organ podatkowy II instancji do zastosowania regulacji przewidzianej w 233 § 2 o.p.;

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, nie zawierającego prawidłowego wyjaśnienia kwestii niezastosowania przez organ II instancji art. 229 o.p. i nieprzeprowadzenie właściwego postępowania odwoławczego, a w efekcie przedwczesne wydanie decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p., a w konsekwencji naruszenie również art. 229 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez Skarżącą;

4. art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organów podatkowych na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sądową kontrolą objęta została w tej sprawie decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić

w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia zatem, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 o.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ani w podstawie prawnej ani

w treści pisemnych motywów rozstrzygnięcia DIAS nie wymienił przepisu art. 229 o.p. i wprost nie zawarł argumentów odnoszących się do niestosowania tej regulacji. Powyższe nie oznacza jednak zdaniem sądu, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi nie dowodzi to, że organ drugiej instancji bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Jakkolwiek zgodzić się można

z twierdzeniem pełnomocnik Spółki, że wydanie decyzji kasacyjnej jest możliwe jedynie, jeżeli nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, to w rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie zachodzi.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 o.p.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego

(zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 794/20, LEX nr 3048078).

Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną

w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p.,

tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z dnia

5 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 2029/16, z dnia 5 marca 2019 r. sygn. I FSK 2400/18,

z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I FSK 6/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na gruncie rozpatrywanego przypadku wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy zauważył, zresztą za poglądem odwołującej się Spółki, problem braku oceny przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży helikoptera.

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Spółki podnosiła, że podatnik nie ma wiedzy, co ustalił organ pierwszej instancji w sprawie, w szczególności, czy dokonana przez Spółkę transakcja sprzedaży śmigłowca na rzecz A. G. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy transakcja ta nie stanowi przychodu Spółki na gruncie podatku dochodowego. W związku z tym strona odwołująca się wniosła o jednoznaczne wskazanie, czy organy podatkowe nie będą kwestionowały nierozliczenia przez Spółkę podatku VAT i podatku dochodowego od sprzedaży śmigłowca. W przypadku zaś gdy organ uzna, że czynność sprzedaży śmigłowca podlegała jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pełnomocnik wniosła o wyjaśnienie dlaczego i na jakiej podstawie organ pierwszej instancji stwierdza, że zakup przez Spółkę śmigłowca R. w lipcu 2019 r. nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi.

Dostrzegając uchybienia w tym względzie organ odwoławczy postanowił wydać decyzję kasacyjną, uznając, że transakcje zakupu i sprzedaży śmigłowca powinny zostać ocenione łącznie, tym bardziej, że Spółka przy dokonaniu sprzedaży wystawiła fakturę VAT i zapłaciła podatek należny na rachunek właściwego urzędu skarbowego. DIAS nie narażając się na obrazę zasady dwuinstancyjności nie mógł rozstrzygnąć tej kwestii, bowiem zakres przeprowadzonego postępowania nie obejmował sprzedaży helikoptera i podatku należnego z tytułu tej transakcji, która miała miejsce w sierpniu 2019 r. Okres objęty najpierw kontrolą podatkową, a później postępowaniem podatkowym dotyczył natomiast jedynie miesiąca lipca 2019 r.,

w którym Spółka dokonała ocenianej przez NUS transakcji nabycia śmigłowca.

W zaskarżonej decyzji DIAS zidentyfikował z jakiego powodu NUS odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup śmigłowca oraz faktur związanych z jego eksploatacją (niespełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy stwierdził, że NUS nie wykluczył istnienia związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Dodał, że organ pierwszej instancji nie uczynił przedmiotem swojego rozstrzygnięcia prawidłowości opodatkowania sprzedaży przez stronę śmigłowca w sierpniu 2019 r. Choć w zaskarżonej decyzji DIAS zobowiązał organ pierwszej instancji do dokonania na nowo oceny zgromadzonego materiału dowodowego (a wydanie decyzji kasacyjnej wykluczone jest w sytuacji braków

w ocenie materiału dowodowego), to analiza skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że nie było możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, ponieważ DIAS nie mógł w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego rozpatrzyć i ocenić pod względem podatkowym kwestii sprzedaży śmigłowca w sierpniu 2019 r. Skoro NUS nie rozstrzygał w tym zakresie, to organ drugiej instancji nie miał prawnej możliwości ocenić sprawy pod tym kątem. Poza tym organ odwoławczy zalecił NUS rozważenie kwestii uznania zakupu helikoptera oraz materiałów służących do jego eksploatacji za czynności niedokonane w świetle

art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS nie poszerzył zatem argumentacji prezentowanej w decyzji NUS, lecz zmodyfikował, poszerzył kierunek

i zakres postępowania, stąd uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego nie mogło mieć miejsca. W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. I FSK 1151/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu I instancji. Stąd rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia

art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 210 § 4 o.p. i w konsekwencji – jak utrzymuje autorka skargi – art. 229 o.p. Uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w meritum sprawy i treść rozstrzygnięcia NUS, organ odwoławczy naraziłby się na obrazę art. 127 o.p.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe, albowiem nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez Skarżącą. Poza tym zdaniem skarżącej DlAS wydając zaskarżoną decyzję, nie przeprowadzając całościowej analizy regulacji prawnych warunkujących możliwość zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezasadnie odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy.

W powyższym zakresie sąd zauważa, że decyzja DIAS miała formalny charakter i organ ten za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu i w kolejnych pismach Spółki, w których zarzucano również naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego. Kwestii tych nie mógł też badać sąd administracyjny. Poza tym, rolą sądu badającego legalność decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie jest zastępowanie organu odwoławczego w merytorycznej ocenie co do okoliczności, które uznał on za wymagające wyjaśnienia, lecz sprawdzenie, czy nie naruszył tego przepisu.

Podsumowując, ocena legalności skarżonej decyzji kasacyjnej wypadła pozytywnie. I choć w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się wprost do treści

art. 229 o.p., to sąd uznał, że wypełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy zwięźle przedstawił okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powtórzyć trzeba, że zakres przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania nie obejmował sprzedaży helikoptera i podatku należnego z tytułu tej transakcji, która miała miejsce w sierpniu 2019 r. Rozstrzygając merytorycznie organ odwoławczy wchodziłby w materię nie objętą ustaleniami i oceną NUS. Nie doszło zatem do takiego naruszenia przepisów postępowania, które można uznać za wpływające na wynik sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Zgodnie z tymi przepisami, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość

z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw.

z ust. 2 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.