Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1559/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 348/13 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., 2. zasądza od B. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku - w punkcie 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 roku; w punkcie 2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; w punkcie 3) orzekł o kosztach postępowania.

I.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniach 8 i 9 maja 2012 r. w Spółce Akcyjnej B. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego dotyczących obrotu i użycia pozostałych węglowodorów gazowych w stanie skroplonym o kodach CN od 27111211 do 27111900 za okres od dnia 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Na podstawie dokumentów dostawy ustalono, że w listopadzie 2009 r. dostarczono do Spółki łącznie 31.500 litrów gazu propan-butan. Spółka nie prowadziła żadnych wewnętrznych ewidencji przychodu i rozchodu gazu propan-butan. Nie posiadała danych pozwalających przeliczyć ilość zakupionego gazu z litrów na kilogramy. Gaz propan-butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem. Podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jednakże nie posiadał ewidencji wyrobów akcyzowych, co w ocenie organu stanowiło naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.).

Decyzją z dnia [...] października 2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił B. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 912,00 zł. Za czynność podlegającą opodatkowaniu organ uznał nabycie w listopadzie 2009 r. wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan bez spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b/ ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010 r., tj. przed dniem wejścia nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzonej ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz.1013),

- art. 15 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003.283.51 ze zm.) – zwanej dalej: Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia węglowodorów gazowych na cele zwolnione z akcyzy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 11 maja 2012 r. wynika, że do Zakładu Produkcyjnego w O. dostarczono w listopadzie 2009 r. łącznie 31.500 litrów gazu propan-butan. Firma P. (B. Spółka Akcyjna połączyła się z P. Spółką z o.o. w O. Połączenie przeprowadzono w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki pod firmą P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na spółkę B. Spółkę Akcyjną z siedzibą W.) nabyła wyrób akcyzowy jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Gaz propan-butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem, jednakże, jak wynika z oświadczenia skierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 3 października 2012 r., Spółka nie posiadała ewidencji wyrobów akcyzowych, co stanowi naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność potwierdziła również informacja, jaką organ uzyskał w dniu 2 października 2012 r. z Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w P.

Od powyższej decyzji B. Spółka Akcyjna złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał skargę za uzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe procesu wykładni i stosowania przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r.

WSA w W. podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny; strona nabyła wyroby akcyzowe, w postaci 31.500 litrów gazu propan-butan do celów opałowych; strona w chwili nabycia powyższych wyrobów nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 u.p.a.; organ nie kwestionował faktu zużycia przedmiotowego gazu do celów opałowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).

WSA podkreślił jednocześnie, że z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wskazanych węglowodorów gazowych zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele opałowe), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8).

Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie węglowodorów gazowych na cele opałowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, warunek materialnoprawny jest warunkiem podstawowym z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego a warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. WSA w Ł. odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, przyjął, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (...). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe przyjmując, że fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób określony w rozporządzeniu jest wystarczającym powodem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, nie badały w ogóle kwestii wykorzystania gazu propan-butan przez Spółkę, nie kwestionując jednocześnie jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie gazu, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy skarżąca Spółka nie prowadziła "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie podać informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które jeżeli potwierdzi spełnienie warunku materialnoprawnego zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem pozwoli na stwierdzenie, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 32 ust. 1 pkt 3 poprzez uznanie, iż każde naruszenie warunków formalnych zwolnienia jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji gdy nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia warunku materialnoprawnego.

W ocenie Sądu zaniechanie przez organy podatkowe zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) wyrobu akcyzowego celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego zwolnienia i poprzestanie jedynie na wykazaniu naruszenia warunku formalnego zwolnienia może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny zebranych w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedstawienia, a następnie oceny czy posiadane przez skarżącą dokumenty zawierają informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., świadczy o naruszeniu art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

II.

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Ł. Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych.

Organ, wnosząc skargę kasacyjną, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 §1 pkt 1 lit a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a) a niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia,

- poprzez przyjęcie, iż organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę procesową zawartą w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że nie wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych i nie ustalił czy ewidencje te były prowadzone zgodnie z przepisami prawa.

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity opublikowany w Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a., poprzez uznanie, iż nieprowadzenie ewidencji, o której mowa w tych przepisach, nie skutkuje utratą zwolnienia w podatku akcyzowym,

- art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust.5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity opublikowany w Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), poprzez niewłaściwą ich wykładnię - sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów - polegającą na przyjęciu, iż naruszenie warunku formalnego (nieprowadzenie ewidencji) powoduje utratę zwolnienia w przypadku zawinionego i świadomego działania podatnika, którego celem jest uszczuplenie bądź niezapłacenie podatku,

- § 1 pkt 2, § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy, służącego do stosowania zwolnień od akcyzy poprzez niezastosowanie ww. przepisów, określających szczegółowy zakres danych jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia,

- art. 15 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej polegające na wykładni, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzenia dodatkowych warunków skutkujących zwolnieniem w podatku akcyzowym,

- art. 15 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez przyjęcie, iż warunki z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie są warunkami, o których mowa w powołanym przepisie Dyrektywy,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator szczegółowo ustosunkował się do zarzutów w niej postawionych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. Spółka Akcyjna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, ponieważ została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty przytoczone w podstawach kasacyjnych zostały uzasadnione.

Podstawowe znaczenie ma zarzut naruszenia przepisów art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy, służącego do stosowania zwolnień z akcyzy.

To przepisy prawa materialnego określają bowiem, jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego, który organ administracji jest zobowiązany zgromadzić w toku postępowania.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12 i z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1709/11, które zostały wydane w innych stanach faktycznych, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od spełnienia warunków określonych w ustawie, które dzielą się na warunki materialnoprawne i warunki formalnoprawne, przy czym warunki formalne mają charakter subsydiarny (pomocniczy) i służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych, a wobec tego naruszenie przez skarżącą Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) nie mogło być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli nie zostało wykazane zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że to stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe.

Nie negując podziału warunków na materialne i formalne, należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od akcyzy określone wyroby, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 art. 32 tej ustawy, a więc jeżeli jest spełniony także warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z zużyciem wyrobów akcyzowych (w niniejszej sprawie gaz propan-butan), objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie – art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy.

Oznacza to, że ustawa nie różnicuje tych warunków na ważne i mniej ważne. Prowadzenie ewidencji jest jednym z warunków ustawowych, od którego spełnienia zależy zwolnienie od akcyzy. Wprowadzenie tego warunku nie jest nadmiernym obciążeniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa.

Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych.

Wprowadzenie tego warunku nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Z tego względu nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że prowadzenie ewidencji jest jedynie warunkiem formalnym o charakterze pomocniczym, który służy jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunku materialnego, którym jest zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ewidencji, której prowadzenie określa ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie może zastąpić jakakolwiek dokumentacja.

Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach, wskazywał, że w szczególnych sytuacjach można przyjąć, że warunek prowadzenia ewidencji jest spełniony, jeżeli uchybienia dotyczą prowadzonej ewidencji.

Z tych względów trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do formułowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, iż organy zaniechały zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) gazu propan-butan celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego, a w szczególności zaniechały wezwania strony do przedstawienia "dokumentów zawierających informacje wymagane do zastosowania zwolnienia", przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej wadliwie przedstawiono stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, że organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę procesową zawartą w art. 122 O.p. w ten sposób, że nie wezwał skarżącej Spółki do przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych i nie ustalił czy ewidencja ta była prowadzona zgodnie z przepisami.

Skoro bezsporne jest, że skarżąca Spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji, co też przyjął Sąd pierwszej instancji podzielając ustalenia organu, to nie można na tej podstawie formułować zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.

Nie mogą być również uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ nie zostały uzasadnione.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzenia dodatkowych warunków skutkujących zwolnieniem w podatku akcyzowym oraz że warunki z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie są warunkami, o których mowa w art. 15 ust. 1 lit. c/ dyrektywy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd Wojewódzki ponownie rozpoznając skargę, uwzględni przedstawione stanowisko przez Naczelny Sąd Administracyjny odnoszące się do przepisów art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, o kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.