Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 826/19 w sprawie ze skargi M. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od M. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., III SA/Wa 826/19 uchylił zaskarżoną przez P. K. i M. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 października 2018 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 4 823 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do Naczelnika wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 r. (PIT-36) wraz z załącznikami. Następnie do organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok kwocie 4 823 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że skarżący był zatrudniony w Centralnym Domu Maklerskim [...] S.A., jako twórca programów komputerowych stanowiących utwór w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Otrzymywał wynagrodzenie, które w części ustalonej wspólnie z pracodawcą, było wypłacane w związku z wykonywaniem pracy twórczej. Mimo to, z uwagi na ograniczenia w systemie kadrowo – płacowym, pracodawca nie naliczał w informacji PIT-11 podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, przysługujących na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Natomiast zgodnie z posiadanymi interpretacjami skarżący, którego czas pracy twórczej był ewidencjonowany w tzw. kartach pracy, wystawionych przez pracodawcę, był uprawniony do 50% kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do wynagrodzenia w części należnej z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Organy podatkowe uznały, że skoro obowiązujące pracodawcę i pracownika umowa o pracę/aneksy/porozumienia nie przewidywały rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to skarżący osiągnął w 2017 r. w całości przychód ze stosunku pracy, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odniósł się do zaprezentowanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że występując o interpretację skarżący pominął postanowienia umowy zawartej z pracodawcą, w szczególności ustalenia i treść porozumienia z 20 grudnia 2011 r., zmieniającego umowę o pracę z 30 października 1997 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił natomiast, iż postanowienia umowy o pracę, na podstawie których wypłacano stronie w badanym roku wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), które to normy obligują organ administracyjny do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego. Wskazano też na naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż organ odwoławczy zignorował zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeanalizowania wszystkich dowodów w sprawie. Skupił się wyłącznie na bezrefleksyjnym przyjęciu, że wyjaśnienia zebrane przez naczelnika, a udzielone przez płatnika, tj. Centralny Dom Maklerski [...] S.A., są właściwe. Podkreślili przy tym, że organ odwoławczy zasugerował pośrednio, iż w opisanej sprawie wcale nie doszło do powstania utworów, choć nie zostało to zbadane. Skarżący wskazali, iż dyrektor nie uwzględnił wykładni systemowej przepisów prawa, w której wskazany przepis nie może być interpretowany wbrew przepisom ustawy o prawie autorskim, która przewiduje w ramach jednego przychodu nawet ex ante, tj. przed ustaleniem jego podatkowej kwalifikacji, przeniesienie autorskich praw majątkowych. Ponadto organ błędnie zastosował indywidualną interpretację organu podatkowego, posiadaną i powołaną przez skarżącego. Pominął także wnioski w zakresie sposobu interpretacji przepisu, wynikające z orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny prawniczej, dowodzące, że w tej sprawie prezentowane są również inne argumentacje. Skarżący jednocześnie wskazali, iż w doktrynie prawniczej podkreśla się, że to właśnie czas twórcy pracownika, decydować może o ustaleniu, jaka wartość wynagrodzenia powinna być powiązana z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu. Na powyższą okoliczność przywołali treść glosy do wyroku NSA z 12 marca 2010 r., akt II FSK 1791/08. Wskazano tam, że cały poświęcony czas, konieczny dla stworzenia utworu, powinien zostać objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Czas poświęcony na swoiste przygotowanie wytworu do nadania mu cech indywidualnych jest nie mniej istotny dla stworzenia utworu, niż czas poświęcony pracy twórczej sensu stricte. Skarżący wskazali, iż powyższe wskazówki interpretacyjne nie zostały w zaskarżonej decyzji w żaden sposób skomentowane, a interpretacja przepisu została przeprowadzona w sposób niekorzystny dla skarżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że z zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż Dyrektor nie zanegował twórczego charakteru pracy skarżącego w roku 2017. W tym miejscu decyzji organ wprost potwierdził taki twórczy charakter tej pracy. Organ ten, tak samo, jak wcześniej naczelnik, podniósł natomiast, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika stąd, iż ani postanowienia umowy o pracę, ani postanowienia innych dokumentów wiążących skarżącego z pracodawcą, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę twórczą i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Uzasadniając pogląd, że takie rozróżnienie jest istotne dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, organ powołał się na bogate orzecznictwo NSA.

Dalej Sąd wskazał, że niezależnie od trafności poglądu, iż dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy konieczne jest rozróżnienie w umowie o pracę, lub w innym dokumencie, wspomnianych dwóch odrębnych części. Należy zwrócić uwagę, że skarżący dysponował indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2012 r. W tej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko, iż skarżący jest uprawniony do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w proporcji ustalonej w stosunku, jaki przypada na czas pracy twórczej do czasu pracy ogółem w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną w porozumieniu z pracodawcą, czyli do proporcjonalnej części wynagrodzenia uzyskiwanego ze stosunku pracy. W wydanej interpretacji Minister zastrzegł, że warunkiem stosowania tego systemu proporcji jest twórczy charakter pracy. Innego warunku nie wskazano. W szczególności nie wskazano, że podwyższone koszty można stosować tylko w razie istnienia ww. podziału wynagrodzenia na część honorarium i część wynagrodzenia pracowniczego sensu stricte. Zatem spełnienie warunku twórczego charakteru pracy oznacza, według poglądu Ministra zaprezentowanego w tej interpretacji indywidualnej, możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej skarżący podał, że posiada dokumenty potwierdzające ewidencję roczną prac o charakterze autorskim, która zawiera m.in. szczegółowy wykaz czasu poświęconego na prace twórcze, odpowiadającego 80% wynagrodzenia. Stanowisko Ministra Finansów także jednak wprost się do tego nie odnosiło, ale nawet gdyby przyjąć, że w interpretacji organ ten uzależnił prawo do podwyższonych kosztów uzyskania od istnienia takich dokumentów potwierdzających podział czasu pracy na prace twórcze i pracownicze sensu stricte, to w niniejszej sprawie podział został dokonany na mocy aneksu do umowy o pracę z 29 maja 2006 r., gdzie strony stosunku pracy uzgodniły, że co najmniej 70% czasu pracy skarżącego jest przeznaczane na prace twórcze, i że - konsekwentnie – 70% wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie. Co prawda skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał na 80% tego czasu i wynagrodzenia, ale z powodu tej rozbieżności interpretacja nie traci swojej funkcji ochronnej, o której stanowił art. 14k § 1 i 2 o.p. Ta rozbieżność jest bowiem kwestią konkretnego, szczegółowego faktu, którego istnienie powinno podlegać badaniu dopiero w postępowaniu podatkowym. Występując o interpretację skarżący zmierzał natomiast do uzyskania stanowiska Ministra Finansów co do kwestii prawnej, czyli co do zasady. Analizowana rozbieżność jest więc okolicznością faktyczną, i to taką, która nie ma wpływu na stanowisko organu interpretacyjnego co do zasady wyrażonej w interpretacji. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że faktyczny podział czasu pracy wynosił 70% do 30%, a nie deklarowane we wniosku 80% do 20%, to wpłynąć to powinno tylko na zastosowanie wobec skarżącego podwyższonych kosztów wobec mniejszej części wypłaconego wynagrodzenia, a nie na odmowę ich zastosowania w ogóle. Ponadto, o ile wspomniany aneks do umowy o pracę nie stanowiłby dla organów w niniejszej sprawie przekonującego dowodu na istnienie zadeklarowanego podziału czasu pracy na część służącą pracy twórczej i część stricte pracowniczą, to organy powinny ustalić za pomocą wszelkich dopuszczalnych dowodów, czy taki podział de facto istniał, ale nie mogły odmówić nadpłaty w ogóle, powołując się na okoliczność, że dla stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy niewystarczające jest istnienie samego tylko podziału czasu pracy, a konieczne byłoby wskazanie w umowie o pracę lub w innych dokumentach konkretnie ustalonej wielkości honorarium autorskiego. Powtórzyć bowiem trzeba, że w otrzymanej interpretacji Minister zaaprobował ustalenie wysokości honorarium w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na twórczość pracownika i relacji tego czasu do czasu pracy w ogóle. Wobec tego Sąd uznał takie kryterium za w pełni wystarczające. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zważył, że prezentowane przez niego stanowisko w tej kwestii ma znaczenie drugorzędne, gdyż wydana interpretacja, sama w sobie, stwarza dla skarżącego stan ochrony prawnej. Nawet, gdyby pogląd Ministra wyrażony w tej interpretacji był merytorycznie wadliwy, to do czasu jej zmiany skarżący może korzystać ze wspomnianej funkcji ochronnej. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

4. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i zarzucił:

I naruszenie prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni wskazanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującej jego bezzasadnym zastosowaniem i uznaniem przez Sąd, że okoliczności sprawy uzasadniają zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów odpowiadających czasowi pracy twórczej, podczas gdy w wyniku dokonania prawidłowej wykładni i oceny okoliczności sprawy, Sąd powinien wykluczyć możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. a w efekcie powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę.

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i 2 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie przez Sąd dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., będące skutkiem dokonania błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającej na uznaniu, wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie, iż wydana na rzecz skarżącego interpretacja podatkowa z 2 lipca 2012 r. wywołuje skutek ochronny o jakim mowa w art. 14k § 1 i 2 o.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej analizy okoliczności faktycznych sprawy powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż stan faktyczny poddany ocenie przez organ interpretacyjny, był zasadniczo różny od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków a w efekcie powinno stanowić podstawę do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.72 § 1 i art.73 § 2 pkt 1 o.p., oraz w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez wadliwe zastosowanie przez Sąd dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do zaskarżonej decyzji, będące skutkiem dokonania błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającej na uznaniu – wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie - iż wydana decyzja organu odwoławczego narusza obowiązujące przepisy w zakresie w jakim kwestionuje możliwość stwierdzenia nadpłaty jako konsekwencję wykluczenia możliwości zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, podczas gdy okoliczności sprawy nie dają możliwości dokonania ich odmiennej oceny. Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, przez pryzmat właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż okoliczności faktyczne sprawy nie dają możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, co tym samym powinno doprowadzić Sąd do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazuje obie podstawy kasacyjne. Zarzuty dotyczą bowiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badając zgodność z prawem decyzji ostatecznej z 5 grudnia 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 października 2018 r. odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Krytyka zaskarżonego wyroku obejmuje również naruszenie przepisów postępowania.

W pierwszej jednak kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisom prawa formalnego. Sąd ten oparł się w swoim orzeczeniu na dyspozycji normy wywiedzionej z przepisów art. 14 k § 1 i § 2 o.p. Uznał bowiem, że organy podatkowego rozpoznając niniejszą sprawę, a więc dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązane były uwzględnić treść wydanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2012 r. Miała ona zatem, w ocenie Sądu, decydujący wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy.

Należy zatem dokonać analizy treści tej interpretacji, aby ocenić czy zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są uzasadnione, a więc czy podatnik uzyskał zapewnienie organu podatkowego, że może skorzystać w przyszłości z preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do czasu wykonywania pracy, w wyniku której powstały dobra o charakterze twórczym, o których stanowią przepisy art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Sądu z treści interpretacji nie wypływają takie wnioski. Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie zawarł postanowień wskazujących, jak błędnie wywodzi Sąd, prawo podatnika do zastosowania art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do tej części wynagrodzenia, jaka wynika z relacji czasu pracy twórczej do czasu pracy w ogóle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie więc odczytał sens i brzmienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wywiódł z niej wnioski, które nie znajdują uzasadnienia w treści interpretacji. Organ interpretacyjny nie wypowiedział się bowiem, jak błędnie zrozumiał to Sąd, że podwyższone koszty uzyskania przychodu należy obliczać proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na wykonywanie pracy, w wyniku której powstały dobra o charakterze twórczym. Raz jeszcze należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się o proporcjonalnym sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w nawiązaniu do czasu pracy z podziałem na pracę twórczą i odtwórczą.

Z tego powodu przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Natomiast Sąd rozpatrują ponownie sprawę obowiązany jest pominąć treść interpretacji, ponieważ nie odpowiada ona realiom sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Nie mogła mieć ona wpływu na postępowanie wymiarowe w takim zakresie w jakim przyjął to Sąd. Wobec tego w sprawie niniejszej nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 § 1 i § 2 o.p. W tym zakresie należy w podzielić argumentację strony skarżącej. Zasługuje ona w całości na aprobatę.

Sąd powinien zatem uwzględnić w swym orzekaniu treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., który wyznacza zakres rozpoznawanej sprawy. Aby uniknąć błędów procesowych Sąd obowiązany jest więc uwzględnić cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonać, na postawie akt sprawy, oceny czy podatnikowi przysługiwało prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w rozliczeniu za 2017 r. W tym celu Sąd dokonać musi wykładni materialnego prawa podatkowego aby uniknąć błędów orzeczniczych. Pozwoli to z kolei na ocenę prawidłowości dokonanej subsumpcji stanu faktycznego do obowiązującej normy postępowania wywiedzionej z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie Sąd powinien ocenić zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 72 § 1 i art. 73 § 2 pkt 2 o.p., na które powołuje się strona skarżąca.

Jednocześnie sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 141 § 1 p.p.s.a. Pomimo tego, że uzasadnienie wyroku jest błędne, co do przesłanek, to zawiera wszystkie istotne elementy, o którym mowa jest w tych przepisach. Świadczy o tym treść skargi kasacyjnej. Odnosi się ona do wszystkich istotnych elementów skargi kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał przedmiotową sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło w oparciu o przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.