Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 580/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 7 ust. 1-2, art. 12, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4c-4e, ust. 4g-4h, ust. 6, art. 15a, art. 16 ust. 1, pkt 1 lit. b, pkt 7, pkt 10 lit. a, pkt 21, pkt 28, pkt 57 i pkt 57a, art. 16b, art. 16f oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka", "skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2014 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 375.505 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W złożonym w dniu 6 kwietnia 2010 r. Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8) Spółka wykazała:

- przychody w wysokości 36.590.955,21 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 36.492.737,46 zł,

- dochód w kwocie 98.217,75 zł,

- podstawę opodatkowania w wysokości 98.218 zł

- należny podatek (wg stawki 19 %) w wysokości 18.661 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania -decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 415.876 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2013 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu ponownego postępowania - decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 375.505 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spisów z natury za 2008 r. i 2009 r. w części dot. wyceny zapasów towarów i materiałów, ewidencji środków trwałych w części dot. odpisów amortyzacyjnych i nie uznał ich za dowód w postępowaniu.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w świetle postanowień art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód Spółki ustalił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych. Organ dochód ten wyliczył na poziomie 1.976.343,33 zł jako różnicę przychodów ustalonych w wysokości 29.280.414,38 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 27.304.071,05 zł.

Na przychody uwzględnione przez organ I instancji złożyły się następujące pozycje:

- przychody ze sprzedaży produktów: 36.670.751,15 zł,

- odsetki bankowe: + 9.876,57 zł,

- zrealizowane dodatnie różnice kursowe: +171.698,97 zł,

- przychody operacyjne: + 14.692,17 zł,

- środki przelane na konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunku FŚS w związku z likwidacją tego rachunku (uprzednio zaliczone do kosztów): + 1.173,62 zł,

- przychody wykazane przez Spółkę z tyt. sprzedaży towarów na rzecz Spółki "B", która faktycznie nie miała miejsca: - 7.587.778,10 zł.

Na kwotę wydatków uznanych przez organ za koszty uzyskania przychodów złożyły się:

- amortyzacja: 347.512,91 zł,

- wynagrodzenia i składki ZUS: + 3.577.252,80 zł,

- zakup towarów, materiałów i usług: + 14.110.939,99 zł,

- koszty zakupu znaku towarowego "B": + 6.557.367,00 zł,

- koszty wg PK i RK po odjęciu wydatków nieuznanych: + 81.556,61 zł,

- ujemne różnice kursowe zrealizowane: + 284.477,88 zł,

- odsetki i prowizje od kredytów: + 432.966,60 zł,

- koszty finansowe: + 1.320.355,13 zł,

- delegacje służbowe: + 69.318,30 zł,

- spis z natury (b.o.): + 2.354.393,52 zł,

- spis z natury (b.z.): - 1.832.069,56 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 lutego 2015 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu co następuję:

Ad. Wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" S.A. z siedzibą w W. (na kwotę netto: 3.000.000 zł) oraz "D" S.A. z siedzibą w K. (na łączną kwotę 7.200.000 zł):

W dniu 10 czerwca 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...], podjęto decyzję o wyrażeniu zgody na zaciągnięcie przez Zarząd Spółki zobowiązania w postaci zawarcia umowy zakupu od "C" S.A. know-how dotyczącego wstępnej obróbki ryb za kwotę 3.000.000 złotych netto.

W dniu 16 czerwca 2008 r. Spółka "A" (Odbiorca) zawarła ze Spółką Akcyjną "C" (Udostępniającym) Umowę know-how, w której Spółka "C" zobowiązała się do przekazania Spółce "A" swojej wiedzy i doświadczenia w zakresie wstępnej obróbki ryb oraz udzieliła jej upoważnienia do korzystania z przekazanych informacji. Procedura wdrożeniowa know-how miała dot. następujących zakresów: receptury obróbki surowca z wyszczególnieniem wydajności produkcyjnej, przygotowanie surowca do obróbki, sposoby obróbki maszynowej, sposoby obróbki ręcznej, kalkulacji wydajnościowej obróbki surowca. Udostępniający zobowiązał się wykonać prace wdrożeniowe w okresie 6 miesięcy, wraz z kierownictwem i wskazanymi pracownikami Odbiorcy. Realizacja procedury wdrożeniowej miała się rozpocząć od dnia 1 lipca 2008 r. W ramach tej umowy przeszkolone miały zostać osoby wskazane przez Odbiorcę. Przewidziano, że osoby te będą wykonywać zadania koordynatorów, w taki sposób, aby przekazana wiedza i narzędzia pozwalały im na samodzielne wykonywanie pracy w zakresie udostępnionego know-how. Postanowiono, że ogólna liczba godzin szkoleniowych nie będzie niższa niż 250.

Z tytułu otrzymanych informacji Odbiorca miał zapłacić Udostępniającemu wynagrodzenie w wysokości 3.000.000 zł netto, w terminie 180 dni od dnia zawarcia umowy.

W dniu 28 listopada 2008 r. "C" SA wystawiła fakturę za: KNOW-HOW równowartość uzyskanych informacji związanych z uzyskaniem wiedzy w zakresie obróbki wstępnej ryb i produkcji konserw rybnych na kwotę 3.000.000 zł netto (podatek VAT: 660.000 zł). Termin płatności ustalono na dzień 27 maja 2009 r.. Strona nie ujęła ww. faktury w księgach 2008 r.

W dniu 23 czerwca 2009 r. został wystawiony duplikat tej faktury i w roku 2009 faktura została zaewidencjonowana w księgach. Treść duplikatu faktury jest zgodna z treścią faktury pierwotnej.

W dniu 11 grudnia 2009 r. "C" S.A. (Cedent) zawarła z Panem R. K. (Cesjonariuszem) "Umowę przelewu wierzytelności". W § 1 tej umowy wskazano, iż: Cedent oświadcza, że przysługuje mu w stosunku do "A" Sp. z o.o. (...), wierzytelność w wysokości 3.660.000 zł (...) z tytułu wykonania umowy sprzedaży know-how, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r., opiewającą na kwotę 3.660.000 zł brutto, której termin płatności upłynął w dniu 27 maja 2009 r. W § 3 umowy postanowiono, że: Cedent przelewa na Cesjonariusza część wierzytelności, wynoszącą połowę należności głównej, tj. kwotę 1.830.000 zł wraz z należnościami ubocznymi co do tej kwoty, a Cesjonariusz wierzytelność przyjmuje i zobowiązuje się do zapłaty ceny w wysokości 100 % wartości cedowanej wierzytelności, tj. kwoty 1.830.000 zł. W § 4 umowy przewidziano, że:

1. Cesjonariusz dokona zapłaty w terminie do dnia 11 grudnia 2010 r.

2. Jeśli zapłata nie nastąpi w tym terminie, strony postanawiają, iż zapłata nastąpi wyłącznie poprzez przeniesienie według wartości nominalnej przez Cesjonariusza na Cedenta (...) posiadanych przez niego udziałów w "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. pod warunkiem, iż w tej Spółce nastąpi podwyższenie kapitału w efekcie którego Cesjonariusz obejmie nowo utworzone udziały o wartości nominalnej w kwocie 6.222.500 złotych.

W § 6 przewidziano, że: o ile zostanie zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w efekcie którego Cesjonariusz obejmie nowo utworzone udziały o wartości nominalnej w kwocie 6.222.500 zł, Cedent ograniczy dochodzenie zapłaty z mniejszej umowy wyłącznie do egzekucji z tych udziałów.

W § 7 umowy Strony postanowiły, że każdej z nich przysługuje prawo odstąpienia od tej umowy jeśli w terminie do 31 marca 2010 r. nie zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału Spółki "A" o kwotę 12.445.000 zł.

Ponadto w dniu 11 grudnia 2009 r. "C" S.A. zawarła analogiczną "Umowę przelewu wierzytelności" z Panem J. D.

Panowie R. K. i J. D. sporządzili deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC i przesłali je do Urzędu Skarbowego. Podatek w kwocie 18.300 zł należny od każdej z tych umów zapłaciła Spółka "C".

W dniu 14 grudnia 2009 r. została podjęta uchwała (akt notarialny Rep. A nr [...]) o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 12.445.000 zł, tj. z kwoty 990.000 zł do kwoty 13.435.000 zł, poprzez utworzenie nowych 4.978 udziałów. Przewidziano, że udziały te zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników w częściach równych i w całości pokryte wkładem pieniężnym.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy [...] dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dot. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A" do kwoty 13.435.000 zł.

W dniu 14 grudnia 2009 r. Spółka "A" zawarła dwie umowy potrącenia: jedną z Panem J. D. i drugą z Panem R. K. W § 1 tych umów wskazano, że: w dniu 14 grudnia 2009 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 12.445.000 zł w drodze utworzenia 4.978 nowych udziałów oraz, że każdy ze wspólników objął 2.489 udziałów o łącznej wartości nominalnej 6.222.500 zł i zobowiązał się do pokrycia ich wkładem pieniężnym.

W § 2 tych umów postanowiono, że: Strony dokonują umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu na pokrycie wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z ww. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, z wzajemną wierzytelnością Wspólnika, którą nabył na podstawie umowy od firmy "C" S.A. i "D" S.A. na łączną kwotę należności głównej 6.222.000 złotych, wskazując, że wierzytelność ta wynika z:

- wystawionej przez "C" S.A. faktury z dnia 28 listopada 2008 r., w części, tj. w kwocie 1.830.000 zł,

- wystawionych przez "D" S.A. faktur:

- z dnia 23 czerwca 2009 r., w części, tj. w kwocie 2.196.000 zł,

- z dnia 30 września 2009 r., w części, tj. w kwocie 1.098.000 zł,

- z dnia 10 grudnia 2009 r., w części, tj. w kwocie 1.098.000 zł.

Jednocześnie postanowiono, że na skutek potrącenia wierzytelności wzajemnie się umarzają. W dniu 14 grudnia 2009 r. został przez Spółkę wystawiony dowód KP "Dla D. O.", tytułem "przyjęcia gotówki do kasy Ł.", na kwotę 1.000 zł.

Spółka przedłożyła dokumentację, która miała dotyczyć umowy know-how zawartej z "C" S.A., w tym: harmonogram szkoleń, protokoły z tych szkoleń, materiały dotyczące wiedzy i doświadczenia w zakresie wstępnej obróbki ryb oraz produkcji półproduktów rybnych. W ramach umowy "C" przekazała dokumenty określające: procedury, stosowane standardy obróbki ryb, receptury oraz procesy technologiczne.

W dniu 20 stycznia 2009 r. Spółka zawarła z "D" S.A., umowę o świadczenie usług, w której wskazano, że: w związku z planami rozwojowymi obu spółek oraz planowanym nabyciem Spółki "A" przez Grupę Kapitałową "C" stwierdza się konieczność całkowitej restrukturyzacji i sposobu działania spółki "A". W § 1 umowy wskazano, że jej przedmiotem jest usługa polegająca na restrukturyzacji profilu, sposobu i jakości działania Spółki "A". Usługa ta miała polegać na:

- przeprowadzeniu przez "D" w "A" szczegółowych audytów obszarów: produkcji, sprzedaży, logistyki, finansów i administracji,

- wskazaniu obszarów funkcjonujących w sposób niezgodny ze strategią wizją i misją Grupy Kapitałowej "C",

- wprowadzeniu rozwiązań mających na celu doprowadzenie do pełnej konsolidacji Spółki "A" z Grupą Kapitałową "C" - w tym jeśli zaistnieje taka potrzeba ze zmianą profilu działania, siedziby spółki lub struktury zatrudnienia.

W § 7 umowy określono warunki płatności za wykonaną usługę. Postanowiono, że faktury będą wystawione co najmniej dwa razy w roku: do 21 czerwca 2009 r. za pierwsze półrocze i do 18 grudnia 2009 r. za drugie półrocze. Wysokość wynagrodzenia określono na kwotę 600.000 zł netto miesięcznie. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia określono na 90 dni po wystawieniu faktury (Aneksem z dnia 27 lutego 2009 r. zmieniono termin płatności na 180 dni). Umowę zawarto na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (§ 10).

Z ustaleń poczynionych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "D" S.A. wynika, że w ramach omawianej umowy wykonano:

- "Raport z badania obszarów finansów i administracji" - sporządzony przez Panią M. Ł. - Główną Księgową "D", Pana R. W. - Prezesa Zarządu "B" Spółka z o.o., Członka Zarządów Spółek: "C", "D", "E" oraz "F", Pana D. C.,

- Audyt z obszarów produkcji, rozliczania produkcji, tworzenia zasad ustalania cen oraz metodologii ustalania CKW w okresie styczeń-luty 2009 roku - sporządzony przez Panów D. C. oraz K. S.,

- Szkolenia przeprowadzone przez Panów D. C. oraz K. S. dot. obszarów wskazanych w decyzji na str. 10.

Ponadto przekazano istniejącą w "D" dokumentację dotyczącą procedur produkcyjnych, operacyjnych, kalkulacji wytworzenia poszczególnych wyrobów, wykazów etykiet z cenami stosowanymi przez "D" itp. (szczegółowo str. 10-11 decyzji).

W związku z zawarciem ww. umowy "D" S.A. wystawiła faktury:

- z dnia 23 czerwca 2009 r., nr [...], na kwotę netto 3.600.000 zł (podatek VAT: 792.000 zł),

- z dnia 30 września 2009 r., nr [...], na kwotę netto 1.800.000 zł (podatek VAT: 396.000 zł),

- z dnia 10 grudnia 2009 r., nr [...], na kwotę netto 1.800.000 zł (podatek VAT: 396 .000 zł).

Pracownik "D" oświadczył, że na ww. fakturach omyłkowo wpisano datę umowy 5 stycznia 2009 r., zamiast 20 stycznia 2009 r.

W dniu 30 listopada 2009 r. zostały wystawione duplikaty faktur nr [...] i [...] i to właśnie duplikaty tych faktur ujęto w księgach Spółki za 2009 r.

W dniu 11 grudnia 2009 r: "D" S.A. (Cedent), zawarła z Panem J. D. (Cesjonariuszem) umowę przelewu wierzytelności. W umowie tej Cedent oświadczył, że przysługuje mu w stosunku do Spółki "A" wierzytelność w wysokości 8.784.000 zł, z tytułu wykonania umowy o oświadczenie usług, udokumentowana ww. fakturami.

W § 3 tej umowy Cedent oświadczył, że przelewa na Cesjonariusza część wierzytelności, wynoszącą połowę należności głównej, tj. kwotę 4.392.000 zł wraz z należnościami ubocznymi, co do tej kwoty, a Cesjonariusz, że wierzytelność przyjmuje i zobowiązuje się do zapłaty ceny w wysokości 100 % wartości cedowanej wierzytelności.

W § 4 umowy postanowiono, że Cesjonariusz dokona powyższej zapłaty w terminie do dnia 11 grudnia 2010 r., przy czym, jeśli zapłata nie nastąpi w tym terminie, strony postanawiają, że zaplata nastąpi wyłącznie poprzez przeniesienie według wartości nominalnej przez Cesjonariusza na Cedenta (...) posiadanych przez niego udziałów w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. pod warunkiem, iż w tej Spółce nastąpi podwyższenie kapitału w efekcie którego Cesjonariusz obejmie nowo utworzone udziały o wartości nominalnej w kwocie 6.222.500 złotych. W § 6 postanowiono, że o ile zostanie zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego w "A" Sp. z o.o. (...) w efekcie którego Cesjonariusz obejmie nowo utworzone udziały o wartości nominalnej w kwocie 6.222.500 złotych, Cedent ograniczy dochodzenie zapłaty z niniejszej umowy wyłącznie do egzekucji z tych udziałów.

Analogiczna umowa przelewu wierzytelności została również zawarta w dniu 11 grudnia 2009 r. pomiędzy "D" S.A., a Panem R. K.

Analizując dokumentację dotyczącą ww. szkoleń zorganizowanych w ramach umowy z "D", organ wskazał, że miały one się odbywać w K. i zostać przeprowadzone przez D. C. i K. S. we wskazanych w harmonogramie terminach (str. 12 decyzji).

Na powyższą okoliczność przesłuchano osoby mające brać udział w szkoleniach tj. S. A. i T. M. (zeznania str. 12 decyzji) i zweryfikowano terminy wskazane w harmonogramie szkoleń z zapisami list obecności prowadzonych przez Spółkę. W oparciu o listy obecności organ odwoławczy stwierdził, że Pani T. M. w dniach 11 czerwca 2009 r. i 12 czerwca 2009 r. nie mogła brać udziału w szkoleniu w K., ponieważ przebywała na urlopie wypoczynkowym, zaś w dniu 11 września 2009 r. miała urlop okolicznościowy. Ponadto w niektórych dniach, kiedy według harmonogramu miały się odbywać szkolenia, Pani M. podpisywała listę obecności, z której wynika, że pracowała w tym czasie w godzinach 7-15 lub 6-14.

Natomiast w ramach umowy zawartej ze Spółką "C" miały zostać przeprowadzone szkolenia przez A. B., W. K. oraz H. L. zgodnie z harmonogramem przedstawionym na str. 14 decyzji.

Na okoliczność udziału w ww. szkoleniach przesłuchano osoby mające brać w nich udział, tj. T. M., J. D. i R. O. (zeznania str. 14-15 decyzji).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgodnie z ewidencją czasu pracy Pani T. M. w dniach: 7- 8 sierpnia, 4 – 5 września i 18 – 19 września 2008 r. była w pracy w Zakładzie w Ł. w godzinach od 7 do 15 - co potwierdziła swoim podpisem, w pozostałych dniach również przebywała w pracy w Ł., przy czym na listach obecności brak jest jej podpisów. Wyjazdy Pani M. na szkolenia nie zostały potwierdzone delegacjami.

Analizując ww. dowody organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na łączną kwotę 10.200.000 zł, wynikające z ww. faktur wystawionych przez "C" i "D", nie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę a umowy te miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego zatem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

Ad. Zakupu towarów handlowych od "C" S.A. o wartości 11.207.837,20 zł netto (VAT: 1.570.363.58 zł), sprzedaży towarów na rzecz "B" Spółka z o.o. na łączną kwotę 7.587.778,10 zł netto (VAT: 936.495.89 zł) oraz wykazania w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. towarów o wartości 3.807.384.08 zł netto:

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- Spółka "A" w dniu 16 czerwca 2009 r. zawarła ze Spółką "C" umowę sprzedaży towarów handlowych wymienionych w załączniku nr 1 do umowy. Załącznik ten zawiera wskazanie 724 pozycji towarów. Zgodnie z zapisem § 2 umowy Spółka "A" zobowiązała się do zapłaty ceny w terminie 60 dni od zawarcia umowy. W § 3 umowy postanowiono, że Spółka "A" odbierze towar z magazynu Sprzedającej, na własny koszt, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r., przy czym o zamiarze odbioru ma zawiadomić Sprzedającą na trzy dni przed planowanym terminem odbioru. Jednocześnie wskazano, że koszty przechowywania zakupionych przez Spółkę "A" towarów zostały skalkulowane w cenie sprzedaży;

- w okresie od dnia 18 czerwca 2009 r. do dnia 29 czerwca 2009 r. zostały wystawione faktury zakupu omawianych towarów;

- w dniu 28 października 2009 r. Spółka "C" wystawiła 51 duplikatów faktur sprzedaży ww. towarów. Na podstawie tych duplikatów Spółka "A" zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów (w październiku) wydatki w łącznej kwocie 11.207.837,20 zł netto;

- do duplikatów faktur zostały dołączone dowody przyjęcia do magazynu PZ wystawione i podpisane przez Pana P. K. oraz Pana R. G. (jeden dowód). Wszystkie dowody PZ zostały opatrzone datą 30 października 2009r.;

- należności wynikające ze spornych faktur zostały uregulowane w formie kompensat;

- organ I instancji poddał analizie źródło pochodzenia towarów handlowych nabytych przez "A" na podstawie ww. faktur. Zweryfikował 90% pozycji artykułów wyszczególnionych na tych fakturach, zestawiając ceny, za jakie Spółka "A" miała nabyć poszczególne towary od Spółki "C" z cenami, po których towary te zostały nabyte przez "C" od poszczególnych dostawców (załącznik nr 14 do protokołu kontroli) i stwierdził, że ceny wyszczególnione w duplikatach faktur są cenami kilkakrotnie przewyższającymi ceny zakupu poszczególnych artykułów przez "C" S.A., taki sam towar zakupiony przez "A" w tym samym roku od Spółki "C" wyceniony został odmiennie a 90% towaru sprzedanego przez "C" do "A" na podstawie kwestionowanych faktur pochodzi od Spółki "G", należącej do Grupy Kapitałowej "C" (szczegółowe wskazanie różnic w cenach str. 25-26 decyzji);

- w dniu 30 października 2009 r. Spółka "A" wystawiła pięć faktur na łączną kwotę netto 7.587.778,10 zł (VAT: 936.495,89 zł), które miały udokumentować sprzedaż części ww. towarów handlowych nabytych od "C" na rzecz Spółki "B", należącej do Grupy Kapitałowej "C";

- pozostały niesprzedany towar wykazano w spisie z natury sporządzonym na koniec roku (o łącznej wartości 3.807,384,48 zł netto). Towar ten miał znajdować się w magazynie nr [...];

- magazyn [...] nie został wyszczególniony w zarządzeniu inwentaryzacyjnym z dnia 29 grudnia 2009 r., w którym przewidziano, że spisowi będą podlegały materiały, surowce, wyroby gotowe, będące na stanie w Spółce "A", w zakładzie produkcyjnym w Ł., w L. oraz w magazynie zewnętrznym "H". Inwentaryzacja miała rozpocząć się w dniu 29 grudnia 2009 r. o godz. 700, a zakończyć się w dniu 30 grudnia 2009 r. o godz. 1500. Do zarządzenia dołączono listę osób biorących udział w spisie (zawierającą ich podpisy);

- z przedstawionych arkuszy spisowych dot. magazynu [...] wynika, że spis został przeprowadzony w dniu 29 grudnia 2009 r. przez dwie osoby: przewodniczącego Pana R. W. oraz członka Pana P. K. Na arkuszu nie odnotowano gdzie oraz w jakich godzinach spis był przeprowadzony i kto był osobą materialnie odpowiedzialną za ten magazyn. Cały towar znajdujący się w magazynie [...] miał pochodzić od Spółki "C" (zakup udokumentowany spornymi fakturami);

- towar z magazynu [...] miał zostać sprzedany w 2011 r. Spółce "C" za łączną kwotę 4.756.819,70 zł (VAT: 864.174,48 zł), na podstawie sześciu faktur, a następnie zutylizowany przez Spółkę "C".

Spółka "A" złożyła wyjaśnienia dot. spornego zakupu towarów i ich przechowywania, wskazując, że "C" była zobowiązana do magazynowania sprzedanych towarów przez okres dwóch lat a odnośnie magazynu [...] wyjaśniła, że znajdował się w Centrum dystrybucyjnym Spółki "C", pod adresem "H" [...], ul. [...] G. Magazyn ten był magazynem księgowym i nie było w nim urządzeń chłodniczych (w kolejnych pismach wskazano, że jest położony w trzech lokalizacjach: "G" – chłodnie, "F" – chłodnie, "H" – brak urządzeń chłodniczych);

- organ przesłuchał w charakterze świadków osoby, które miały dokonać spisu towarów w magazynie [...] – P. K. i R. W. (zeznania str. 28-29 decyzji);

- w dniu 16 kwietnia 2012 r. w toku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Spółce "C", R. W. – działając jako członek Zarządu tej Spółki – złożył oświadczenie dotyczące terminów przydatności do spożycia podawanych na produktach przez ich producentów oraz wskazał deklarowane przez producentów terminy przydatności poszczególnych towarów.

Oceniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej, za organem I instancji, uznał, że transakcje dotyczące zakupu towarów handlowych od "C" o wartości 11.207.837,20 zł netto (VAT: 1.570.363.58 zł) oraz odsprzedaży części z tych towarów na rzecz "B" za łączną kwotę 7.587.778,10 zł netto (VAT: 936.495,89 zł) nie zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji Spółka "A" zawyżyła również wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. o kwotę 3.807.384,08 zł, która miała dot. towarów nabytych od Spółki "C", niesprzedanych Spółce "B".

W ocenie organu odwoławczego sporne wydatki na łączną kwotę 11.207.837,20 zł netto nie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży części ww. towarów na rzecz Spółki "B" (w łącznej wysokości 7.587.778,10 zł netto), o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Ad. Wydatków udokumentowanych dowodami PK i RK (w tym m. in. dotyczących "świadczeń pracowniczych"), organ wskazał, że Spółka zarzuciła, iż organ I instancji nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów m. in. świadczeń związanych z BHP, szkoleniami, dowozem pracowników oraz badaniami lekarskimi pracowników, przy czym strona zaznaczyła, że nie jest w stanie odnaleźć faktur, rachunków i innych dowodów źródłowych dotyczących świadczeń na rzecz pracowników.

Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji wartość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w badanym roku podatkowym ustalił w drodze weryfikacji przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych. W toku kontroli organ poddał analizie wydatki udokumentowane przez Spółkę dowodami PK i RK, przy czym szczegółowe informacje w tym zakresie zawarł w załącznikach numer 12 (Delegacje z PK RK) oraz numer 11 (Inne koszty PK RK) do protokołu kontroli. Łączna wartość wydatków z tyt. delegacji (diety, inne wydatki) udokumentowanych przez Spółkę (wg załącznika numer 12) stanowiła kwotę 69.318,30 zł. Kwota ta została przez organ uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów za 2009 r.

Z załącznika numer 11 wynika, że łączna wartość innych wydatków udokumentowanych dowodami PK i RK stanowiła 275.136,61 zł. Po zweryfikowaniu wydatków wykazanych w tym załączniku organ I instancji stwierdził, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości 193.580 zł, w tym:

- w kwocie 106 zł, z tyt. kary nałożonej przez Sanepid (stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz

- w łącznej kwocie 193.474 zł, dot. naliczeń na PFRON (art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy). Pozostałą kwotę innych wydatków udokumentowanych dowodami PK i RK, tj. 81.556,61 zł (275.136,61 zł - 193.580,00 zł) organ uznał za koszty podatkowe badanego roku podatkowego.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił również wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę wynagrodzeń z umów o pracę, z tyt. umów zleceń oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Organ stwierdził, że wydatki te obejmowały:

- wynagrodzenia brutto - 2.900.503,30 zł,

- zasiłki ZUS - 131.207,20 zł,

- ZUS pracodawcy – 493.456,77 zł,

- umowy zlecenia brutto - 51.537,00 zł,

- ZUS pracodawcy - 548,40 zł.

Organ uznał, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tego tyt. podlegają wydatki w łącznej kwocie 3.577.252,80 zł.

Z powyższego wynika, że organ I instancji po stronie kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego uznał nie tylko wydatki na wypłatę wynagrodzeń z umów o pracę, z tyt. umów zleceń oraz składek na ubezpieczenia społeczne (3.577.252,80 zł), ale również udokumentowane przez Spółkę wydatki z tyt. podróży służbowych (69.318,30 zł) i na badania psychologiczne kierowców (200 zł).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie tylko nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że z tyt. "świadczeń pracowniczych" poniosła również inne, poza uznanymi przez organ I instancji wydatkami, ale wprost wskazała, że nie jest w stanie odnaleźć faktur, rachunków i innych dowodów źródłowych dotyczących tych świadczeń. W związku z powyższym nie spełniła warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. Wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 11.455,75 zł:

Na powyższą kwotę zakwestionowanych wydatków złożyły się:

1. niedotyczące roku podatkowego wydatki: za zużycie gazu w miesiącu grudniu na kwotę netto 1.808,78 zł (VAT: 397,94 zł), udokumentowany fakturą z dnia 7 stycznia 2009 r., oraz na zakup ON na kwotę netto 94,56 zł (VAT: 20,80 zł), udokumentowany fakturą z dnia 1 kwietnia 2010 r. - w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. wydatki wspólników o charakterze osobistym - z tyt. opłat za używanie prywatnych telefonów na łączną kwotę netto 8.627,38 zł (VAT: 1.899,12 zł) oraz prywatne wydatki wspólników, tj. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Pana D., dot. gospodarstw domowych, w tym: zakupu opału, przeglądów budynków w Ł., kosztów notarialnych na łączną kwotę netto 72.937,75 zł, podatek VAT 7.710,23 zł - jako niezwiązane z przychodami Spółki (art. 15 ust. 1 ww. ustawy);

3. wydatki na kwotę netto 5.803,28 zł (VAT: 1.276,72 zł) dot. zakupu oleju opałowego w "I" w ilości 3.000 litrów (ponieważ Spółka nie posiadała środka transportu do przewozu oleju, a ponadto dokonywała zakupu oleju w P. i każdorazowo dostarczano jej olej); wydatki na łączną kwotę netto 998,76 zł (VAT: 219,74 zł) dot. zakupu paliwa do samochodów nieistniejących w Spółce, bądź jednoczesnego zakupu do tego samego samochodu oleju napędowego oraz etyliny, zakupu ON do samochodu znajdującego się w naprawie - jako niezwiązane z przychodami Spółki (art. 15 ust. 1 ww. ustawy);

4. koszty reprezentacji, tj. wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności oraz napojów, w tym alkoholowych na łączną kwotę netto 3.306,31 zł (VAT: 325,22 zł), udokumentowane dowodami, niezawierającymi opisu, bądź opisanymi jako prezenty dla kontrahentów, bez wskazania ich danych;

5. zakup środka trwałego, tj. samochodu osobowego Ford Fusion na kwotę netto 16.878,93 zł oraz (VAT: 3.713,36 zł), na podstawie faktury z dnia 31 sierpnia 2009 r. (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy).

Dyrektor wskazał ponadto, że wśród zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków znajduje się wydatek na kwotę 1.000 zł netto (VAT: 220 zł), udokumentowany fakturą z dnia 25 listopada 2009 r. za: przegląd budynku w Ł. przy ul. [...]. Faktem jest, że w badanym roku podatkowym budynek położony w Ł., przy ul. [...] nie stanowił własności Spółki. Zaznaczenia jednak wymaga, że Spółka (Dzierżawca) w dniu 2 stycznia 2009 r. zawarła z Wydzierżawiającymi: Panem J. D. oraz R. K. - wspólnikami Spółki "A" i jednocześnie współwłaścicielami prawa wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w Ł. nr [...], [...] i [...] oraz prawa własności posadowionych na tych gruntach budynków i urządzeń - umowę dzierżawy ww. praw. W § 6 ust. 5 tej umowy wskazano, że Dzierżawca zobowiązuje się do przeprowadzenia na własny koszt corocznych przeglądów budowlanych wydzierżawianych obiektów (...) wymaganych przepisami stosownych ustaw. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poniesiony przez Spółkę z tego tyt. wydatek na kwotę 1.000 zł netto podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji zakwestionował po stronie kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki prywatne wspólników, wydatki w wysokości 63.469,64 zł, wynikające z faktury z dnia 14 grudnia 2009 r., która dokumentowała wydatki z tytułu czynności notarialnych (5.812 zł), podatek VAT od tych czynności (1.278,64 zł) i podatek od czynności cywilnoprawnych (62.191 zł), dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W ocenie organu odwoławczego wydatek w wysokości 62.191 zł dot. podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, gdyż do przychodów nie zalicza się m. in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W ocenie Dyrektora trudno również uznać, że poniesienie omawianego wydatku może się wiązać z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu, bowiem wydatek taki nie powinien powodować zmian w sytuacji podmiotu.

Dyrektor podkreślił przy tym, że analiza ww. dokumentów oraz informacji zawartych w załączniku numer 9 do protokołu kontroli (zawierającego zestawienie zakwestionowanych wydatków) pozwala stwierdzić, że organ I instancji faktycznie zakwestionował wydatki na poziomie 63.469,64 zł, a zatem poza wydatkami z tyt. podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączył z kosztów kwotę 1.278,64 zł, która odpowiada wartości podatku VAT naliczonego w fakturze z dnia 14 grudnia 2009 r., Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że Spółka kwotę ta zaliczyła do kosztów. W tej zaś sytuacji brak jest podstaw do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego o tą kwotę (1.278,64 zł).

W ocenie organu odwoławczego zasadnie również zakwestionowano po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 3.306,31 zł, jako dot. kosztów reprezentacji. Wydatki te dotyczyły m.in. zakupu usług gastronomicznych, żywności, napojów, w tym alkoholowych oraz upominków dla kontrahentów. Za słusznością takiego stanowiska przemawia treść wyjaśnień samej Spółki, która wskazała, że przedmiotowe wydatki miały służyć "normalnemu prowadzeniu interesów", czy też stanowić "element normalnych, zdrowych relacji biznesowych". Jednakże nawet gdyby jednak uznać za słuszne stanowisko Spółki, że przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione na cele reprezentacji, to i tak brak byłoby możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro Spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągniętym lub spodziewanym przychodem, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że wydatki te dotyczą bieżących roboczych spotkań z klientami.

Ad. Zakupu od "D" S.A. maszyn o łącznej wartości 1.972.814,30 zł netto (VAT: 434.019,15 zł), Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż:

W dniu 9 stycznia 2008 r. Spółka "A" (Kupujący) zawarła z "D" S.A. (Sprzedający) Umowę sprzedaży środków trwałych. Przedmiotem umowy były środki trwałe określone w załączniku nr 1 do zawartej umowy (12 pozycji). W § 2 umowy określono cenę sprzedaży na łączną kwotę 1.950.000 zł netto. Zapłata ceny miała nastąpić na podstawie faktury VAT w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury na rachunek bankowy Spółki "D". W § 3 sprecyzowano warunki odbioru środków trwałych - Kupujący zobowiązał się do odebrania przedmiotu umowy z siedziby Sprzedającego w ciągu 21 dni od dnia spełnienia warunków określonych w tym paragrafie, na swój koszt.

W dniu 22 czerwca 2009 r. zawarto aneks nr 1 do powyższej umowy, w którym zmieniono cenę sprzedaży na łączną kwotę 1.972.814,30 zł. Sprzedający wyraził też zgodę na przesunięcie ostatecznej daty sprzedaży: autoklawu WSA 16 (cena netto: 1.300.702,91 zł) i linii do parowania ryb (cena netto: 334.099,30 zł) - razem: 1.634.802,21 zł - do dnia 30 września 2009 r. W załączniku nr 2 do aneksu wyszczególniono dodatkowe środki trwałe (13 pozycji o łącznej wartości netto 22.814,30 zł). Do powyższej umowy i aneksu wystawiono:

- w dniu 23 czerwca 2009 r. fakturę na kwotę 338.012,09 zł netto (VAT: 74.362,66 zł), - w dniu 30 września 2009 r. fakturę na kwotę 1.634.802,21 zł netto (VAT: 359.656,49 zł).

W 2009 r. Spółka "A" ujęła w ewidencji VAT i księgach rachunkowych tylko fakturę z dnia 23 czerwca 2009 r. Wydatki wynikające z faktury z dnia 30 września 2009 r. ujęto w następnym roku na podstawie duplikatu tej faktury wystawionym w dniu 5 stycznia 2010 r.

Pani S. A. (Prezes Zarządu Spółki), przesłuchana w charakterze świadka w dniu, zeznała, że dnia 9 stycznia 2008 r. Spółka zakupiła środki trwałe związane z uruchomieniem linii produkcyjnych od firmy "D". Zapytana czy środki te zostały dostarczone do Spółki, jeżeli tak, to kiedy i czym, czy zostały wystawione dowody OT, czy uruchomiono produkcję przy użyciu tych środków, świadek zeznała: "środki te nie zostały dostarczone, z tego co pamiętam koszt transportu był po naszej stronie, ponieważ nie doszło do wymiany sprzętu środki te zostały sprzedane chyba w tym roku ale nie znam szczegółów".

Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu dot. amortyzacji ww. środków trwałych, w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. wyjaśniła, że: środki trwałe zakupione od "D" S.A. nie zostały przyjęte do używania i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, ponieważ zostały zakupione w celach inwestycyjnych. Rzeczone środki trwałe zostały sprzedane w 2010 roku firmie "B"."

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia dowodów potwierdzających faktyczny zakup środków trwałych, dowodów przewozowych, informacji na temat gdzie były one składowane, a także kopii faktur sprzedaży tych środków spółce "B", strona w piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. wyjaśniła, że: zakupione środki trwale zostały przewiezione transportem własnym i składowane na terenie zakładu "A" Sp. z o.o. oraz przedstawiła 5 faktur wystawionych w dniu 5 maja 2010 r. (na kwotę 2.052.814,30 zł netto) na rzecz Spółki "B", wskazując, że dot. one sprzedaży ww. środków trwałych. W toku kontroli ustalono, że Spółka "A" ujęła ww. faktury sprzedaży w rejestrze sprzedaży za maj 2010 r.

Na podstawie ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych organ I instancji ustalił, że środki trwałe wyszczególnione w umowie z dnia 9 stycznia 2008 r. oraz aneksie do tej umowy nie zostały przyjęte na stan, nie wystawiono dowodów OT, nie naliczano amortyzacji. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami w złożonych przez Spółkę dwóch wersjach bilansu organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, z czego wynikają różnice w pozycjach: 1. Materiały (różnica 46.572,25 zł) i 4. Towary (różnica 1.972.814,30 zł) w I i II wersji bilansu.

W piśmie z dnia 13 lutego 2012 r. strona wyjaśniła, że: w pozycji 4. Towary w wersji II bilansu została dodana pozycja ujęta na koncie 083. Były to maszyny, przeznaczone do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy, w związku z tym maszyny te spełniały definicję zapasów zgodnie z uor a nie środków trwałych. Stąd ostateczna prezentacja w sprawozdaniu w pozycji "Towary Zapasów".

W odpowiedzi na wezwania do uszczegółowienia składanych odpowiedzi, przedłożenia stosownej dokumentacji oraz wyjaśnienia: jakimi samochodami i kiedy zostały przewiezione ww. środki trwałe nabyte od "D", gdzie były składowane (w którym magazynie, jaką powierzchnię zajmowały), przedłożenia dokumentacji potwierdzającej sprzedaż ww. środków trwałych do "B" w 2010 r., tj. dokumentów przewozowych, wskazania środka transportu, kierowcy, terminu, dowodów przyjęcia tych środków przez odbiorcę - Spółka "A" złożyła pismo z dnia 5 marca 2012 r., w którym wskazała: wyjaśniła, że maszyny nabyte na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2008 roku i aneksu do ww. umowy przechowywane były w magazynie "D" S.A. w W. Dokumentacją potwierdzającą sprzedaż są wystawione na rzecz "B" faktury sprzedaży. Ww. operacje gospodarcze są wynikiem ustaleń między spółkami a ich konsekwencją ujęcie tych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych spółek i zgodne z przepisami rozliczenie podatkowe. Innej dokumentacji spółka nie przedstawi.

Przy piśmie z dnia 5 października 2012 r. Spółka przedłożyła uwierzytelnione odpisy uzyskanych - jak stwierdziła - od "D" S.A. w K. dokumentów potwierdzających zakup maszyn i urządzeń udokumentowanych fakturami z dnia 23 czerwca 2009 r. oraz z 30 września 2009 r., w tym: Protokół odbioru maszyn z dnia 23 czerwca 2009 r., w którym postanowiono, że Spółka "A": kupuje i odbiera środki trwałe zgodnie z umową z 9 stycznia 2008 roku, zmienioną aneksem z dnia wczorajszego. "A" rezygnuje z audytu środków trwałych, przewidzianego w umowie. Maszyny i urządzenia pozostaną w W. do czasu dostosowania zakładu w Ł., a "D" S.A. będzie je przechowywać. Dyrektor Zarządzający w imieniu "D" S.A. wyraża na to zgodę; Protokół odbioru maszyn z dnia 30 września 2009 r. w którym postanowiono, że Spółka "A" kupuje i odbiera linię do parowania ryb oraz autoklaw, zgodnie z aneksem z 22 czerwca br. do umowy z 9 stycznia 2008 roku. Maszyny i urządzenia pozostaną w W., na takich samych warunkach jak maszyny przekazane 23 czerwca br. "A" potwierdza odebranie linii do parowania ryb i autoklawu i uznaje je za zdatne do użytku oraz pismo Prezesa Zarządu Spółki "A" (Pana P. T.) z dnia 3 marca 2010 r., w którym wskazał on, że potwierdza i akceptuję przyjęcie do księgowania ww. faktur.

W piśmie z dnia 22 października 2012 r. Spółka "A" wyjaśniła, że maszyny zakupione od "D" S.A. na podstawie faktur ww. faktur zostały zdemontowane i przewiezione z W. do N. w marcu 2011 roku. W N. maszyny znajdowały się w budynku należącym do J. D., który obciążał Kontrolowaną wynagrodzeniem za przechowanie. Następnie w maju 2011 roku maszyny zostały przewiezione do zakładu produkcyjnego "A" Sp. z o.o. w Ł. i tam zainstalowane (na powyższe okoliczności przedstawiono faktury wystawione przez firmy transportowe). Aktualnie wszystkie maszyny znajdują się w zakładzie produkcyjnym strony w Ł. i są używane przez nią do produkcji rybnej.

Na podstawie tak ustalonych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnym jest stwierdzenie, że wydatki na kwotę 1.972.814,30 zł netto (VAT: 434.019,15 zł) dot. zakupu ww. maszyn nie zostały faktycznie poniesione i nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji przyjął nieprawidłową wysokość kosztów operacji finansowych Spółki do wyliczenia łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Organ bowiem dwukrotnie uwzględnił ujemne różnice kursowe zrealizowane: raz w "kosztach finansowych", drugi raz – w odrębnej pozycji: "ujemne różnice kursowe zrealizowane". Ponadto organ I instancji przyjął zawyżoną wartość odsetek i prowizji od kredytów: w "kosztach finansowych" uwzględnił kwotę 475.327,98 zł oraz dodatkowo w odrębnej pozycji: "koszty odsetki prowizje od kredytów" kwotę 432.966,60 zł. W konsekwencji organ zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 717.434,48 zł (2.037.799,61 zł – 1.320.365.13 zł). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód Spółki za 2009 r. powinien kształtować się na poziomie 2.691.499,04 zł zaś podatek należy stanowić kwotę 511.385 zł. Biorąc jednak pod uwagę zasadę określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej (brak możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), Dyrektor uznał, że na etapie postępowania odwoławczego brak jest możliwości określenia Spółce należnego podatku na wyższym poziomie, niż wynika to z decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym zebrania dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń faktycznych ocenionych w uzasadnieniu decyzji jako istotne w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na stwierdzeniu rzekomej pozorności transakcji zakupu know-how od "C" S.A., zakupu usług audytorskich i restrukturyzacyjnych od "D" S.A., jak również niedokonania zakupu towarów handlowych od "C" S.A. i odsprzedaży towarów handlowych na rzecz "B" Sp. z o. o. ,

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej na usługi, o których mowa powyżej.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Spółka podniosła, że w wyniku zakwestionowanych transakcji nie doszło do uszczuplenia żadnych należności publicznoprawnych. Wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z transakcji zostały w całości uiszczone. Co więcej, na transakcjach sprzedaży towarów na rzecz skarżącej "C" S.A. uzyskała znaczny dochód zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Natomiast po odkupieniu towarów do skarżącej, w 2011 roku "C" S.A. dokonała złomowania towarów w ciężar kosztów niepodatkowych. W konsekwencji "C" na dzień przeznaczenia towarów do utylizacji nie pomniejszyła dochodu do opodatkowania o wartość odpowiadającą łącznej kwocie przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz skarżącej.

Odnosząc się do ustaleń zakupu know-how od "C" S.A. i usług od "D" S.A. Spółka wskazała, że usługi od "D" S.A. zostały wykonane z wykorzystaniem know-how, jednakże transakcja nie polegała na zakupie know-how, ale na audycie i wdrożeniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa strony. W dokumentacji wykonania umowy z dnia 20 stycznia 2009 r. w ogóle nie pojawia się słowo know-how a organ winien uwzględnić tą dokumentację a nie wyjaśnienia Spółki. W ocenie autora skargi co najmniej przedwczesne jest stwierdzenie, jakoby zakup od "D" bez oczekiwania na rezultaty zakupu know-how od "C" nie miał racjonalnego uzasadnienia. Przekazanie know-how nie polega na wdrożeniu przez dostawcę zmian w przedsiębiorstwie nabywcy, lecz stanowi jedynie udostępnienie określonej wiedzy, zaś nabywca tej wiedzy samodzielnie decyduje o sposobie i zakresie jej wykorzystania a przed zakupem nie ma możliwości zapoznania się z tą wiedzą. Organ był zatem zobowiązany przeprowadzić dowody, np. z przesłuchań świadków, w celu ustalenia rzeczywistych przyczyn zawarcia obydwu transakcji, a nie stwierdzać jakoby działanie skarżącej było nieracjonalne. Strona podniosła również, że tylko około 5% całej dokumentacji przedmiotowych transakcji się powiela, natomiast nabycie know-how i usług od spółek należących do Grupy Kapitałowej "C" jak również zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów na "C" S.A. nie przeczy racjonalności nabycia ww. usług i know-how. Skarżąca wyjaśniła także, że skoro w jej przedsiębiorstwie doszło do istotnych zmian technologicznych to konieczne było również stworzenie nowego systemu HACCP, przy czym księga HACCP posiadania przez "D" zawierała pożyteczne rozwiązania, z których mogła skorzystać skarżąca.

Zdaniem strony skarżącej rozbieżności w zeznaniach świadków co do miejsca i częstotliwości prowadzenia szkoleń nie mają znaczenia dla sprawy skoro potwierdzili oni swoje uczestnictwo w nich. Zeznania T. M. nie są również sprzeczne z listami obecności w pracy, gdyż wyjazdy na spotkania wdrożeniowe nie były traktowane przez stronę jak podróże służbowe, zwłaszcza że pracownica nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wyjazdami. Co więcej skarżąca uprawdopodobniła, protokołem Państwowej Inspekcji Pracy z 23 października 2012 r., że w jej zakładzie występowały w przeszłości nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania czasu pracy. Ponadto ww. osoba potwierdziła codziennie zatwierdzanie list obecności pracowników w listopadzie i grudniu 2009 r., a nie codziennie potwierdzenie swojej obecności w całym 2009 roku.

Odnośnie natomiast zakupu od "C" S.A. towarów handlowych, Spółka podniosła, że nie dysponuje powierzchnią magazynową niezbędną do przechowywania towarów takiego rodzaju i w takiej ilości, jak będące przedmiotem dostawy. Odnośnie przydatności towarów do spożycia skarżąca podniosła, że wskazane terminy mają charakter względnie obowiązujący i każdy producent określa długość terminów we własnym zakresie i może te terminy przedłużać na podstawie wyników badań laboratoryjnych.

Strona nie kwestionuje wyniku porównania cen zastosowanych w dostawach towarów przez "C" S.A. na jej rzecz, z przeciętnymi cenami na rynku produktów tego samego rodzaju, jednak wskazuje, że zawarła transakcję zakupu towarów z jednoczesnym zapewnieniem sobie przechowywania towarów przez "C" w terminie nie dłuższym niż do 31 grudnia 2010 r.

W kwestii sposobu organizacji spisu z natury towarów skarżącej, strona stwierdziła, że zarządzeniem inwentaryzacyjnym na koniec roku 2009 były objęte wyłącznie magazyny znajdujące się w budynkach administrowanych przez Spółkę. Natomiast towary handlowe objęte magazynem [...] na koniec 2009 r. znajdowały się w pomieszczeniach administrowanych przez "C", tym samym organizacja spisu, w tym wybór członków komisji spisowej, nie mógł nastąpić w drodze jednostronnego zarządzenia Prezes Zarządu skarżącej, lecz w porozumieniu z przechowawcą towarów.

Odnośnie zakupu maszyn od "D" S.A., autor skargi podniósł, że organ wytknął skarżącej nieścisłość terminologiczną, która nie ma żadnego znaczenia dla istoty sprawy. Obiektywnie ostatecznym przeznaczeniem każdej maszyny produkcyjnej jest wykorzystywanie jej w działalności gospodarczej, jako środka trwałego. W tym też znaczeniu skarżąca użyła zwrotu "środku trwałe", jako synonimu słowa "maszyny". Natomiast przyjęcie maszyn do używania przez skarżącą w maju 2011 roku, zostało przez stronę podniesione w celu wykazania, że maszyny rzeczywiście istniały, znane są ich losy po zakupie przez skarżącą w 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiło zakwestionowanie:

1. wydatków na łączną kwotę 10.200.000 zł, wynikających z faktur wystawionych przez "C" S.A. (3.000.000 zł netto) i "D" S.A. (7.200.000 zł netto), a dotyczących zakupu know-how i usług, które w ocenie organów, nie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę a umowy te miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego;

2. zakupów towarów handlowych od "C" S.A. o wartości 11.207.837,20 zł netto (VAT: 1.570.363,58 zł), sprzedaży części tych towarów na rzecz "B" Sp. z o.o. na łączną kwotę 7.587.778,10 zł netto (VAT: 936.495,89 zł) oraz wykazanie w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. towarów o wartości 3.807.384,08 zł netto;

3. zakupu od "D" S.A. maszyn o łącznej wartości 1.972.814,30 zł (VAT: 434.019,15 zł).

1. W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że Spółka faktycznie nie wykazała poniesienia wydatków na zakup know-how od "C" S.A. na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. oraz zakupu usług od "D" S.A. na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 2009 r.

Z treści umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. wynika, że Spółka "C" zobowiązała się do przekazania Spółce "A" swojej wiedzy i doświadczenia w zakresie wstępnej obróbki ryb. Procedura wdrożeniowa miała dot.: receptur obróbki surowca, przygotowania surowca do obróbki maszynowej, sposobów obróbki maszynowej i ręcznej oraz kalkulacji wydajnościowej surowca. Spółka "C" zobowiązała się wykonać prace wdrożeniowe w okresie 6 miesięcy, począwszy od 1 lipca 2008 r. W ramach tej umowy "C" miała dokonać przeszkolenia wskazanych przez odbiorcę osób, które miały wykonywać zadania koordynatorów. Z przedłożonego w toku postępowania harmonogramu szkoleń wynika, że ostatnie ze szkoleń miało mieć miejsce w dniu 19 grudnia 2008 r. Na okoliczność tych szkoleń zostały sporządzone protokoły.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że prace wdrożeniowe prowadzone przez Spółkę "C" powinny się zakończyć z upływem 2008 r. Ponadto z ww. harmonogramu szkoleń wynika, że tematem tych szkoleń miały być zarówno obróbka wstępna ryb, opisy produktu końcowego, instrukcje stanowiskowe, analiza zagrożeń, jak też procesy technologiczne oraz kalkulacje kosztów wytworzenia. Z ramienia Spółki "A" w szkoleniach tych swój udział potwierdzili Pani T. M. oraz wspólnicy Spółki, tj. Pan J. D. i R. K., którzy zeznali, że po szkoleniu w Spółce "A" wprowadzono zmiany.

Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w tej sytuacji niezrozumiałym jest, że bezpośrednio po upływie okresu, w którym umowa ta miała zostać zrealizowana, tj. w dniu 20 stycznia 2009 r. Spółka "A" zawarła umowę o świadczenie usług ze Spółką "D". W umowie tej wskazano, że w związku z planami rozwojowymi obu spółek oraz planowanym nabyciem Spółki "A" przez Grupę Kapitałową "C" stwierdza się konieczność całkowitej restrukturyzacji i sposobu działania Spółki "A". W ramach tej umowy "D" miała przeprowadzić w Spółce "A" audyty, wskazać obszary niezgodne ze strategią, wizją i misją Grupy Kapitałowej "C", wprowadzić rozwiązania mające na celu doprowadzenie do pełnej konsolidacji z Grupą Kapitałową "C". Spółka "A" w pismach z dnia 29 sierpnia 2011 r. i 26 września 2011 r. wyjaśniła, że przedmiotowa umowa dot. zakupu know-how od Spółki "D". Również w ramach tej umowy miały zostać przeprowadzone szkolenia. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że w szkoleniach tych miały brać udział Pani T. M. oraz Pani S. A. (prezes Zarządu Spółki "A"). W przedłożonym harmonogramie szkoleń wskazano, że tematem szkoleń miały być: receptury i ich znaczenie w kalkulacji kosztów, opis linii produkcyjnych, specyfikacje, opisy produktu końcowego, instrukcje stanowiskowe, analiza zagrożeń, procesy technologiczne oraz kalkulacje kosztów wytworzenia.

Tymczasem logice przeczy fakt, że Spółka "A" miała nabyć od "C" S.A., jednostki dominującej w Grupie Kapitałowej "C", know-how w zakresie obróbki ryb, stosowanych procesów technologicznych na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 2008 r., aby pół roku później zawrzeć umowę ze Spółką "D" (również wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej "C"), która miała wprowadzić w Spółce "A" rozwiązania mające na celu doprowadzenie do konsolidacji Spółki z Grupą Kapitałową "C". Po pierwsze: faktyczne nabycie przez Spółkę "A" know-how od Spółki "C" już wskazywałoby na podjęcie działań zmierzających do wprowadzenia rozwiązań funkcjonujących w jednej ze spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej "C", a tym samym umożliwiających jej konsolidację z tą Grupą. Niezrozumiałym jest przy tym, że Spółka zawarła kolejną umowę niezwłocznie, nie czekając, czy a jeśli tak to jakie ewentualnie wymierne efekty osiągnie w związku z realizacją umowy zawartej ze Spółką "C". Wiedzy takiej nie mogła też pozyskać z "Raportu z badania obszarów finansów i administracji", sporządzonego przez Spółkę "D", skoro raport ten obejmował okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2008 r., a więc jeszcze przed wskazanym w umowie z dnia 16 czerwca 2008 r. okresem wdrażania know-how przez Spółkę "C". Po drugie: nie znajduje racjonalnego uzasadnienia okoliczność, że Spółka najpierw zawarła umowę zakupu know-how od Spółki "C", a dopiero w umowie z dnia 20 stycznia 2009 r. zleciła "D" przeprowadzenie audytu poszczególnych obszarów funkcjonujących w Spółce "A" oraz wskazanie tych obszarów, które funkcjonują w sposób niezgodny ze strategią, wizją i misją Grupy Kapitałowej "C".

Ponadto zestawienie tematyki szkoleń, które miały być prowadzone w ramach realizacji umów zawartych ze Spółkami "C" i "D", wskazanej w poszczególnych harmonogramach, pozwala na stwierdzenie, że tematy tych szkoleń w znacznym zakresie powielały się (szkolenia, które miały być przyprowadzone przez "C" w okresie od 18 września 2008 r. do 19 grudnia 2008 r., szkolenia które miały być przyprowadzone przez "D" w maju 2009 r. oraz w okresie od 9 lipca 2009 r. do 11 grudnia 2009 r.). Tym bardziej wątpliwości może budzić fakt, że w obu przypadkach udział w szkoleniach miała brać Pani T. M.

Nadmienić przy tym należy, że w treści umowy z dnia 20 stycznia 2009 r. przewidziano zakup od "D" usług polegających m. in. na wprowadzeniu rozwiązań mających na celu doprowadzenie do pełnej konsolidacji Spółki "A" z Grupą Kapitałową "C", nawet jeśli zaistnieje potrzeba zmiany profilu działania, siedziby Spółki lub struktury zatrudnienia. Tymczasem wspólnicy Spółki "A" w dniu 4 grudnia 2008 r. zawarli ze Spółką "C" umowę przedwstępną sprzedaży udziałów Spółki "A". W umowie tej zastrzeżono, że nie zostaną dokonane żadne istotne zmiany w prowadzonej działalności Spółki i nie będzie ona podejmowała działań, które doprowadzą do powstania po stronie Spółki zobowiązania pieniężnego przekraczającego kwotę 5.000 zł bez zgody Spółki "C". Z umowy tej nie wynikało, że "C" uzależnia zakup udziałów Spółki "A" od wprowadzenia w tej Spółce "rozwiązań mających na celu doprowadzenie do pełnej konsolidacji z Grupą Kapitałową "C"".

Faktem jest, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja, którą Spółka "A" miała otrzymać od Spółek "C" i "D" w związku z realizacją ww. umów. Jednakże dowody te w części powielają się. Wskazać należy, że dokumentacja, której miały dotyczyć sporne faktury (sporządzona w większości w formie wydruków pozbawionych podpisów osób, które ją przygotowały) zawiera dokumentację systemu HACCP, stosowanego przez "C" S.A. oraz "D" S.A. Obowiązek wprowadzenia takiego systemu spoczywał na podmiotach zajmujących się produkcją żywności, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. System ten powinien być dostosowany do działalności konkretnego przedsiębiorstwa, a więc uwzględniać jego charakter i stosowany proces produkcji (w tym wprowadzone zmiany). System ten ma za zadanie zdefiniowanie zagrożeń, które mogą wystąpić, przygotowanie procedur, które zapobiegną tym zagrożeniom lub je ograniczą oraz zasad kontroli krytycznych momentów. Jakkolwiek więc część zagrożeń występujących w procesie produkcji w danej branży może być wspólna, to jednak z uwagi na rozbieżności w procesie produkcji stosowanym przez poszczególne podmioty również wdrożony przez nie system HACCP może wymagać odmiennego zdefiniowania. W tej sytuacji trudno uznać, że zbiór zasad systemu HACCP stosowanych przez przedsiębiorstwo stanowi know-how możliwe do wdrożenia w innym podmiocie w sytuacji istnienia rozbieżności w procesie produkcji. Tymczasem, jak wynikało z wyjaśnień składanych w niniejszej sprawie, rozbieżności takie w procesie produkcji stosowanej przez Spółkę "A" oraz Spółki z Grupy Kapitałowej "C" istniały, bowiem "A" produkowała "średnioseryjnie", jej proces produkcji był mniej zmechanizowany. Co równie istotne, jak wskazano w sporządzonym przez "D" S.A. "Raporcie z badania obszaru finansów i administracji spółki", "A" wdrożył i konsekwentnie doskonali system HACCP. To zaś oznacza, że na dzień przekazania tego raportu Spółce "A", tj. na dzień 26 lutego 2009 r., Spółka stosowała już system HACCP.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że trudno również uznać, iż realizację usług w zakresie restrukturyzacji profilu, sposobu i jakości działania, polegającej m in. na wprowadzeniu rozwiązań mających na celu doprowadzenie do pełnej konsolidacji Spółki "A" z Grupą Kapitałową "C", mogło stanowić samo przekazanie przez "D" dokumentacji, która zawierała opisy procesów technologicznych, procedur oraz kalkulacji przez nią stosowanych, jak również opisy urządzeń i linii produkcyjnych. Zauważyć przy tym należy, że część z tej dokumentacji została wytworzona w latach 2001 - 2006, podczas gdy - jak wynika z informacji opublikowanej na stronie internetowej Spółki "C", Grupa Kapitałowa "C" została utworzona w wyniku akcji akwizycyjnej przeprowadzonej w latach 2004-2007, przy czym Spółka "D" została nabyta przez "C" w 2007 r.

Podkreślenia wymaga, że osoby, które miały brać udział w szkoleniach organizowanych przez "C" oraz "D" składały ogólnikowe wyjaśnienia zarówno co do zakresu tych szkoleń, jak również zmian, które zostały wprowadzone przez Spółkę "A" w następstwie zawarcia umów z tymi podmiotami. Pan R. K., który miał brać udział w szkoleniach prowadzonych przez "C", nie potrafił wskazać nie tylko jakie informacje oraz materiały przekazano im na tym szkoleniu, ale również, czy po szkoleniu w Spółce "A" wprowadzono nowe metody dotyczące produkcji obróbki surowca, czy nastąpiły jakieś zmiany, a jeśli tak to na czym one polegały. Oświadczył on, że za to byli odpowiedzialni technolodzy, żeby porównać to co było u nas w zakładzie i wprowadzić zmiany.

Powyższe jest zaś o tyle niezrozumiałe, że - jak wynika z treści umowy zawartej z "C" - w szkoleniach tych miały brać udział osoby, które będą wykonywać zadania koordynatorów, w taki sposób aby przekazana wiedza i narzędzia pozwalały im na samodzielne wykonywanie pracy w zakresie udostępnionego know-how. Ponadto cytowane wyżej stwierdzenie Pana O. wskazuje, że ocena nabytego know-how, pod względem jego przydatności, miała nastąpić dopiero po jego zakupie - co przeczy logice i doświadczeniu życiowemu, zwłaszcza, że wartość know-how Spółki "C" wyceniono na kwotę 3.000.000 zł netto.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że Pani M. oraz wspólnicy Spółki "A" składali sprzeczne lub niejednoznaczne wyjaśnienia dot. miejsca prowadzenia szkoleń (Pani M.: w Spółce "G" w K., Panowie D. i O.: w siedzibie Spółki "C" w W.), częstotliwości i długości trwania szkoleń (Pani M.: 2 razy w miesiącu, po 2 dni, w określonych godzinach; Pan D.: różnie, często na telefon, w różnych godzinach; Pan O.: w różnych godzinach, nie pamięta czy cyklicznie), uczestników szkolenia (według Pani M.: ona oraz Panowie D. i O.; według Panów D. i O.: Pani M., oni oraz jeszcze jedna osoba – nie wskazali kto).

Twierdzenia strony o niewielkim zainteresowaniu przez wspólników treścią szkoleń ze względu na zamiar sprzedaży udziałów w Spółce, wydają się pozbawione logiki nie tylko ze względu na wysokość wydatków (zakup know-how i spornych usług stanowił około 30% wydatków w całym 2009 roku), jakie Spółka "A" miała ponieść z tytułu realizacji umowy z "C", ale również dlatego, że Panowie D. i O. byli wspólnikami Spółki "A", a tym samym powinni być zainteresowani, czy i ewentualnie jakie wymierne efekty finansowe przyniesie Spółce, a w konsekwencji również im, zawarcie ww. umowy. Jeżeli wspólnicy Spółki "utracili zainteresowanie branżą rybną" i nie chcieli brać udziału w szkoleniach, to niezrozumiałym jest, dlaczego Spółka nie podjęła działań w celu wysłania na te szkolenia innych osób.

Zaznaczenia wymaga, że zarówno fakt wyjazdów ww. osób na szkolenia, jak też udziału Pani M. w szkoleniach, które miały zostać przeprowadzone przez "D" nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Część terminów, w których Pani M. miała przebywać na szkoleniach pokrywa się z terminami, w których - jak wynika z informacji zawartych w listach obecności - przebywała na urlopie lub w pracy w Ł. Skarżąca nie okazała również delegacji wystawionych dla Pani M. w związku ze skierowaniem jej na szkolenia, które miały się odbywać w innych miejscowościach. (Spółka twierdziła, że delegacji takich nie wystawiano). Bez znaczenia dla oceny, czy Pani M. faktycznie brała udział w omawianych szkoleniach, pozostają również twierdzenia strony, że Państwowa Inspekcja Pracy stwierdziła w Spółce istotne nieprawidłowości w prowadzonych listach obecności. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek wykazania (a nie uprawdopodobnienia) poniesienia określonego wydatku.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że faktycznie umowy zawarte ze Spółkami "C" i "D" zostały zrealizowane oraz, że Spółka poniosła z tego tyt. wydatki w wysokości - odpowiednio: 3.000.000 zł netto (VAT: 660.000 zł) oraz 7.200.000 zł netto (VAT: 1.584.000 zł). Słusznie przyjęły organy podatkowe, że umowy te miały charakter pozorny w rozumieniu przepisu art. 83 § 1 k.c., a celem ich zawarcia było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 12.445.000 zł bez faktycznego dokonania wpłaty środków pieniężnych na ten cel (faktycznie wspólnicy wpłacili kwotę 1.000 zł). Zawarte umowy zakupu know-how od "C" i usług od "D" oraz przedstawiona w toku postępowania podatkowego dokumentacja miały stworzyć pozory, że Spółka dokonała zakupu know-how i usług na podstawie spornych faktur, że doszło do cesji wynikających z nich wierzytelności na wspólników Spółki, a następnie umorzenia tych wierzytelności na podstawie umów potrącenia zawartych przez Spółkę z jej wspólnikami. Podejmowany ciąg działań miał bowiem stworzyć pozór, że wspólnicy objęli nowo-utworzone udziały w tej Spółce w zamian za wkład pieniężny. W takiej sytuacji wspólnicy Spółki nie musieli się obawiać, że po ich stronie wystąpi przychód do opodatkowania (stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiane czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego były również obojętne podatkowo dla samej Spółki (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p). Przekazana dokumentacja miała zaś uwiarygodnić dokonanie zakupów know-how.

Za słusznością stanowiska organów o pozorności zakwestionowanych wydatków, poza wskazanymi powyżej, przemawiają również następujące okoliczności:

- jakkolwiek z tytułu umowy zawartej z "C", Spółka ta w dniu 28 listopada 2008 r. wystawiła fakturę, opiewającą na kwotę 3.000.000 zł netto, to faktura ta nie została zaewidencjonowana w księgach skarżącej za 2008 r. Trudno przy tym uznać, że nastąpiło to przez przeoczenie, biorąc pod uwagę wysokość wynikających z niej wydatków. W dniu 23 czerwca 2009 r. został wystawiony duplikat tej faktury i dopiero ten duplikat został ujęty w księgach Spółki za 2009 r.;

- wspólnicy Spółki wiedzieli, na jaką kwotę opiewa ww. faktura, ale już nie potrafili wyjaśnić czy wynikające z niej należności zostały uregulowane. To zaś wydaje się o tyle niezrozumiałe, że w dniu 11 grudnia 2009 r. zawarli z "C" umowy przelewu wierzytelności wynikających z tej faktury. Na mocy tych umów Spółka "C" przelała na wspólników Spółki "A" przedmiotowe wierzytelności, a oni zobowiązali się do zapłaty ceny w wysokości 100 % cedowanej wierzytelności. Zapłaty tej mieli dokonać do dnia 11 grudnia 2010 r. Ponadto przewidziano, że jeżeli zapłata w tym terminie nie nastąpi, to zapłata nastąpi wyłącznie poprzez przeniesienie przez wspólników na Spółkę "C" nowoutworzonych udziałów w Spółce "A" o łącznej wartości 12.445.000 zł. Tymczasem już w dniu 14 grudnia 2009 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki "A" i w tym samym dniu zawarto umowy potrącenia wierzytelności pomiędzy "A" oraz jej wspólnikami. Nadmienić należy, że analogiczne umowy przelewu wierzytelności zostały zawarte pomiędzy "D" oraz wspólnikami Spółki "A" w związku z należnościami wskazanymi na fakturach wystawionych przez "D" na łączną kwotę 7.200.000 zł netto (VAT: 1.584.000 zł). To zaś wskazuje, że te same nowo-utworzone udziały miały zostać objęte zarówno przez "C", jak też "D";

- w fakturach wystawionych przez "D" z tytułu realizacji umowy z dnia 20 stycznia 2009 r. nieprawidłowo wskazano datę umowy, której miała ona dotyczyć. Co prawda pracownik tej Spółki oświadczył, że omyłkowo wpisano datę umowy 5 stycznia 2009 r., zamiast 20 stycznia 2009 r., jednak wyjaśnienia te wydają się mało wiarygodne, jeżeli weźmie się pod uwagę, że faktury te nie zostały wystawione w jednym terminie, lecz w odstępie czasowym kilku miesięcy;

- skarżąca zaewidencjonowała przedmiotowe faktury dopiero w grudniu 2009 r., a więc w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, przy czym w dwóch przypadkach na podstawie duplikatów faktur.

W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej o naruszeniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Po pierwsze strona nie wykazała faktycznego poniesienia omawianych wydatków. Po drugie wydatki te miały dot. zakupu know-how, a więc wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki takie zaś - w myśl art. 16b ust. 1 pkt 7 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w postaci odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od ich wartości początkowej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie zakwalifikowała przedmiotowych wydatków do wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych.

2. Zasadnie również organy podatkowe uznały, że transakcje dot. zakupu towarów handlowych od "C" S.A. o wartości 11.207.837,20 zł netto (VAT: 1.570.363.58 zł) oraz odsprzedaży części z tych towarów na rzecz "B" Spółka z o.o. za łączną kwotę 7.587.778,10 zł netto (VAT: 936.495,89 zł) nie zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji Spółka "A" zawyżyła również wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. o kwotę 3.807.384,08 zł, która miała dot. towarów nabytych od Spółki "C", niesprzedanych Spółce "B".

Sporne wydatki na łączną kwotę 11.207.837,20 zł netto nie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży części ww. towarów na rzecz Spółki "B" (w łącznej wysokości 7.587.778,10 zł netto), o których mowa w art. 12 tej ustawy. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają następujące okoliczności:

Jakkolwiek Spółka "C" wystawiła faktury z tytułu sprzedaży omawianych towarów w okresie od dnia 18 czerwca 2009 r. do dnia 29 czerwca 2009 r., to Spółka "A" nie zaksięgowała przedmiotowych wydatków w czerwcu 2009 r., co jest o tyle niezrozumiałe, że łączna wartość tych wydatków miała stanowić kwotę 11.207.837,20 zł. Sporne wydatki zostały zaewidencjonowane po stronie kosztów uzyskania przychodów dopiero w październiku 2009 r., na podstawie duplikatów faktur sprzedaży wystawionych przez "C" w dniu 28 października 2009 r. Co prawda w dniu 30 października 2009 r. zostały wystawione dowody przyjęcia ww. towarów do magazynu (PZ), jednak faktycznie omawiane towary nie opuściły magazynów użytkowanych przez "C".

Ceny zakupu tych towarów, wynikające z wystawionych przez "C" faktur sprzedaży były kilkukrotnie wyższe niż ceny, po których towary te Spółka "C" zakupiła w tym samym roku podatkowym, jak również od cen zakupu takich samych towarów dokonanych przez Spółkę "A" od Spółki "C" w innych terminach. W ocenie Sądu nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że na tak znaczne różnice w cenach nabytych towarów wpływ miały wkalkulowane koszty przechowywania towaru przez "C" do dnia 31 grudnia 2010 r. Logice i doświadczeniu życiowemu przeczy bowiem fakt, że w dacie zawarcia umowy (16 czerwca 2009 r.) z góry naliczono koszty przechowywania towaru do dnia 31 grudnia 2010 r. (a więc przez okres ponad półtora roku), podczas gdy Spółka "A" w każdej chwili mogła znaleźć nabywcę tego towaru (jak twierdziła i próbowała wykazać, nabywcę takiego miała znaleźć już w dniu 30 października 2009 r. - Spółka "B"), a Spółkę "C" - zgodnie z umową - miała powiadomić o odbiorze towaru na 3 dni przed planowanym terminem. Niezrozumiałe są również twierdzenia Spółki, że zawarła z "C" porozumienie, na mocy którego zobowiązała się ona odkupić od skarżącej niesprzedane towary na jej żądanie zgłoszone w terminie do dnia 20 października 2011 r. W dacie zawarcia umowy sprzedaży brak było bowiem takiego porozumienia, a ewentualnych zapisów w tym zakresie nie zawierała również sama umowa. Wspomniane porozumienie miało zostać zawarte w dniu 20 października 2009 r., a więc już po terminie płatności wynikającym z umowy (trzy miesiące od dnia zawarcia umowy). Zatem Spółka "A", faktycznie dokonując zakupu towarów po zawyżonych cenach, na dzień zawarcia umowy ryzykowałaby, że nie będzie mogła sprzedać tego towaru, mimo obciążenia znacznymi kosztami zakupu, albo też sprzeda go ze stratą. Twierdzenia te są tym bardziej uzasadnione, że strona nie prowadziła działalności handlowej, lecz działalność produkcyjną.

Ponadto z informacji przekazanych przez Pana R. W. - Członka Zarządu Spółki "C" - w oświadczeniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. (dot. wskazanych przez producentów terminów przydatności do spożycia określonych towarów) wynika, że większość towarów, które Spółka "A" miała zakupić od "C" S.A., a następnie odsprzedać Spółce "B" już w momencie zakupu była przeterminowana. Spółka "A" z jednej strony próbowała podważyć wiarygodność tych informacji (twierdząc, że oświadczenie to nie wskazuje rzeczywistych terminów przydatności towarów do spożycia, lecz terminy deklarowane przez producentów, które często są przedłużane po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych), z drugiej zaś stwierdziła, że z uwagi na uzyskanie od Spółki "C" zapewnienia o możliwości odkupienia niesprzedanych towarów strona zdecydowała się nabyć towary pomimo powzięcia wątpliwości co do ich jakości. Tymczasem - jak to już wskazano powyżej - w dacie zawarcia umowy zakupu towarów brak było porozumienia dot. ewentualnego odkupienia przez "C" niesprzedanych towarów - porozumienie takie miało zostać zawarte dopiero w dniu 20 października 2009 r. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 3 pkt 47 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia data minimalnej trwałości oznacza datę, do której prawidłowo przechowywany środek spożywczy zachowuje swoje właściwości; zaś termin przydatności do spożycia oznacza termin, po upływie którego środek spożywczy traci przydatność do spożycia; termin ten jest podawany w przypadku środków spożywczych nietrwałych mikrobiologicznie, łatwo psujących się. Środki spożywcze nie mogą być w obrocie handlowym po upływie terminu przydatności do spożycia i daty minimalnej trwałości. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia wprowadzanie takich produktów do obrotu lub stosowania ich do produkcji jest wykroczeniem, zagrożonym karą grzywny, a w przypadku produktów o znacznej wartości karą aresztu, ograniczenia wolności lub grzywny. To zaś oznacza, że sprzedaż przez stronę przeterminowanych towarów wiązałaby się z ryzykiem poniesienia wymiernej kary przez osoby odpowiedzialne w Spółce za wprowadzenie tych towarów do obrotu. Tymczasem skarżąca mimo powzięcia wątpliwości co do jakości nabytych towarów miała zdecydować się na ich dalszą sprzedaż, chociaż nie wykazała, a nawet nie twierdziła, że którakolwiek ze Spółek "zaangażowanych" w obrót tymi towarami (tj. "C", "A" lub "B") podjęła działania w celu zweryfikowania przydatności tych towarów do spożycia. W świetle powyższego tym bardziej niezrozumiałym jest, że większość towarów miała zostać sprzedana Spółce "B" po cenie zakupu.

Pochodzący od "C" towar, który zgodnie z przedłożonymi fakturami, miał być sprzedany do "B", ponownie został odsprzedany Spółce "C". Większość towarów sprzedanych Spółce "B", a następnie ponownie sprzedanych "C" pochodziła z wcześniejszego zakupu dokonanego przez "C" S.A. od Spółki "G". Jakkolwiek na przestrzeni kilku lat odbywało się fikcyjne przemieszczanie towarów wyszczególnionych na fakturach między Spółkami "G" (konserwy rybne, etykiety), "D" (konserwy rybne) oraz "C", wchodzącymi w skład Grypy Kapitałowej "C", to jednak towary te nie opuszczały magazynów należących do Spółek "C" i "G". Wykazany przez Spółkę "A" na koniec 2009 r. zapas niesprzedanych towarów (które miały zostać zakupione od Spółki "C") w 2011 r. miał zostać sprzedany z powrotem do Spółki "C", gdzie został zlikwidowany. To zaś może wskazywać, że Spółka "A" miała być jedynie pośrednikiem w fikcyjnym obrocie towarami pomiędzy Spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej "C".

O fikcyjności spornych transakcji świadczy również fakt, że na fakturze nr [...], wystawionej przez skarżącą na rzecz "B" wykazano sprzedaż towaru, którego strona nie miała na stanie (99 szt. koreczków [...]).

Skoro Spółka "A" nie dokonała faktycznie spornych zakupów towarów od Spółki "C", jak również ich częściowej odsprzedaży na rzecz Spółki "B", to nie mogła również posiadać na koniec roku podatkowego zapasu tych towarów, w ilości odpowiadającej niesprzedanej części towaru, ujętego przez Spółkę w magazynie [...].

Sprzeczne są wyjaśnienia Spółki co do samego istnienia oraz ewentualnego położenia ww. magazynu [...]. Najpierw dwukrotnie skarżąca twierdziła, że magazyn ten mieścił się w jednej lokalizacji (a zatem miał wyłącznie postać materialną), wskazała, że magazyn [...] jest magazynem księgowym (bez urządzeń chłodniczych), kolejno wyjaśniając, że jednak towar w nim wykazany jest przechowywany w trzech miejscach.

Istnieją również wątpliwości co do faktycznego przeprowadzenia spisu towarów wykazanych w magazynie [...]. Spis ten miał być przeprowadzony przez pracownika Spółki "A" - Pana P. K. (syna Prezesa Zarządu Spółki "C") oraz Pana R. W. (Członka Zarządu Spółki "C"). Na arkuszu dot. tego spisu brak jest wskazania osoby materialnie odpowiedzialnej. W zarządzeniu inwentaryzacyjnym z dnia 29 grudnia 2009 r. nie wyznaczono zespołu spisowego, w którego skład miałyby wchodzić ww. osoby, i który to zespół miałby dokonać spisu towarów wchodzących w skład magazynu [...]. Wskazane w tym zarządzeniu zespoły spisowe miały przeprowadzić spis w Ł. i L. Żadna z tych lokalizacji nie odpowiada wskazanym przez Spółkę miejscom przechowywania tych towarów. Faktem jest, że Panowie P. K. oraz R. W. potwierdzili swój udział w przeprowadzaniu omawianego spisu, jednak nie potrafili wskazać istotnych okoliczności, które miały się wiązać z tymi spisami. Pan K. pierwotnie w ogóle nie pamiętał czy brał udział w takim spisie. Dopiero, kiedy okazano mu arkusze spisu potwierdził, że zawierają one jego podpis i wyjaśnił, że spis ten odbywał się najprawdopodobniej w trzech lub czterech miejscach ("H", "F", "G" i być może w "A"). Zapytany jak długo trwał ten spis wyjaśnił, że najprawdopodobniej jeden dzień. Zaznaczyć przy tym należy, że z zarządzenia inwentaryzacyjnego wynika, że spis miał być prowadzony dwa dni (29 – 30 grudnia 2009 r.) w "Magazynie surowca rybnego i warzyw mrożonych – Ł.". Pan R. W. zeznał, że spis był prowadzony w dwóch magazynach w G. w firmie "F" i w K. w firmie "G". Nie pamiętał jednak czy w magazynach tych znajdowały się osoby materialnie odpowiedzialne oraz kto go wpuszczał do tych magazynów. Pan W. oświadczył, że jego udział w tym spisie wynikał z faktu, iż towary były składowane w magazynach należących do grupy kapitałowej. Zdaniem świadka jego uczestnictwo przyśpieszało proces takiej inwentaryzacji. Twierdzenia te są jednak niezrozumiałe. Jeżeli bowiem spisy miały być prowadzone w magazynach należących do innych Spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej "C", logicznym jest, że powinni brać w nich udział przedstawiciele tych Spółek (ze względu na nadzór nad składowanymi tam innymi towarami oraz lepszą orientację co do samego rozmieszczenia towarów), a nie Prezes Zarządu Spółki dominującej w tej Grupie.

3. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że także zasadnie stwierdziły organy, iż wydatki na łączną kwotę 1.972.814,30 zł (VAT: 434.019,15 zł), dot. zakupu maszyn od "D" S.A. nie zostały faktycznie poniesione i nie mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki, co potwierdzają następujące okoliczności:

Składane w sprawie zeznania i wyjaśnienia co do charakteru ww. maszyn, okoliczności ich zakupu oraz miejsca przechowywania są sprzeczne. W piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. Spółka wyjaśniła: środki trwałe zakupione na podstawie faktur nr [...] i nr [...] nie zostały przyjęte do używania i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, ponieważ zostały zakupione w celach inwestycyjnych. Rzeczone środki trwałe zostały sprzedane w 2010 roku firmie "B". W piśmie z dnia 13 lutego 2012 r. Spółka wskazała, że maszyny te były przeznaczone do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy, w związku z tym maszyny te spełniały definicję zapasów a nie środków trwałych. Dlatego też zostały one ujęte w sprawozdaniu w pozycji "Towary Zapasów". Natomiast z pozostałych wyjaśnień Spółki, jak również zeznań Pani A. (Prezes Zarządu) wynika, że maszyny te miały zostać zainstalowane w zakładzie Spółki, przy czym zdaniem Pani A. ponieważ nie doszło do wymiany sprzętu środki te zostały sprzedane. W Protokole odbioru maszyn z dnia 23 czerwca 2009 r., wskazano, że maszyny i urządzenia pozostaną w W. do czasu dostosowania zakładu w Ł. Z treści pisma Spółki z dnia 12 maja 2014 r. wynika natomiast, że maszyny te zostały później faktyczne zainstalowanie w jej zakładzie produkcyjnym w Ł. Te ostatnie stwierdzenie zaś o tyle niezrozumiałe, że Spółka wcześniej nie tylko twierdziła, że przedmiotowe maszyny zostały sprzedane do Spółki "B", ale również przedłożyła faktury wystawione w maju 2010 r., które miały dokumentować tą sprzedaż. Tymczasem z wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 12 maja 2014 r. wynika, że w marcu 2011 r., a więc już po sprzedaży na rzecz Spółki "B" maszyny te miały zostać przewiezione z W. do N., do budynku należącego do Pana J. D., który obciążał ją wynagrodzeniem za przechowanie. Następnie w maju 2011 roku miały zostać przewiezione do zakładu produkcyjnego Spółki "A" w Ł. i tam zainstalowane. Wcześniej Spółka twierdziła i przedkładała dokumenty, które miały o tym świadczyć, że maszyny te znajdowały się W., zaś pierwotnie, że zakupione środki trwale zostały przewiezione transportem własnym i składowane na terenie zakładu "A" Sp. z o.o.

Ponadto zauważyć należy, że w pierwszej wersji bilansu skarżąca nie ujawniła w zapasach zakupu maszyn jako towaru handlowego. Istnienia takich "zapasów" nie wykazały również inwentaryzacje, mimo że jak wynika z przedłożonych przez Spółkę protokołów odbioru maszyny na dzień 30 września 2009 r., strona miała mieć na stanie wszystkie maszyny, a tym samym niezrozumiałym jest dlaczego nie uwzględniła ich w spisie sporządzonym na koniec roku podatkowego, skoro uważała je za towary. Okoliczność, że nabyty towar znajduje się poza zakładem podatnika, pozostaje bez wpływu na konieczność jego uwzględnienia podczas przeprowadzania inwentaryzacji.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka wydatek wynikający z faktury nr [...] zaksięgowała w 2010 r. (na podstawie duplikatu tej faktury).

W związku z powyższym Sąd uznał, że sporne wydatki nie zostały faktycznie poniesione i nie mogły zostać uwzględnione.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze, dotyczące wydatków udokumentowanych dowodami PK i RK (w tym m. in. dot. "świadczeń pracowniczych") oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 110.455,75 zł (wym. na str. 34-35 decyzji: 1. niedotyczących roku podatkowego, 2. wydatków wspólników o charakterze osobistym, 3. dot. zakupu paliwa i oleju opałowego, 4. dot. kosztów reprezentacji i 5. zakupu środka trwałego – samochodu osobowego).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.