Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1372/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. J. B. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącym zakład mechaniki precyzyjnej.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że ona i jej synowie A. i M. są współużytkownikami wieczystymi działki o numerze ewidencyjnym [...] , położonej w W. przy ul. [...] , stanowiącej własność W. , o obszarze 0, 7010 ha. Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] . Na nieruchomości posadowiony jest budynek - zakład [...] - o kubaturze 11. 442 m² stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Współużytkownicy wieczyści zamierzają sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (łącznie swoje udziały) podmiotowi, który jest podatnikiem VAT. Sprzedaż nie będzie miała związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza pod nazwą K. s.c., ale nieruchomość jak i budynek nie stanowią części przedsiębiorstwa, jak również w żaden sposób nie są związane ze spółką cywilną. Skarżąca i pozostali współużytkownicy wieczyści nie są płatnikami VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 2 grudnia 2010r. do uzupełnienia wniosku wskazała, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w ww. wezwaniu, w stanie faktycznym nie ma niespójności. Wyjaśniła, iż na działce gruntu nr [...] usytuowany jest budynek, który jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez nią i jej synów działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą K. s.c. Budynek ten wybudowano w 1987r. staraniami męża Skarżącej, który zmarł [...] maja 2006r. Spadek po nim odziedziczyła Skarżąca i jej synowie, którzy prowadzą działalność gospodarczą na nieruchomości, która nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., lecz stanowi prywatny majątek spadkobierców. Żaden przepis prawa nie zabrania prowadzenia działalności gospodarczej na prywatnej nieruchomości, która nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa, nie jest także ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną o nr [...] w nie jest związana z ww. spółką cywilną (powstałą w 2006r., zajmującą się produkcją i dystrybucją sprzętu medycznego), lecz stanowi prywatny majątek wspólników. Skarżąca i jej synowie są współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku usytuowanego na gruncie. Nieruchomość (ani w całości, ani w części) nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Na nieruchomości nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie stanowiące 30% jej wartości początkowej, w stosunku do których Skarżąca (bądź spółka cywilna) miałaby prawo obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Ww. nieruchomość nie była nigdy ulepszana.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1. czy jako współużytkownik wieczysty nieruchomości w związku ze sprzedażą swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej łącznie ze sprzedażą pozostałych udziałów przez jej synów, co skutkować będzie zbyciem całej nieruchomości podatnikowi VAT, zostanie uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.?

2. czy jako współużytkownik wieczysty nieruchomości w przypadku sprzedaży swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości łącznie ze sprzedażą pozostałych udziałów przez jej synów, co skutkować będzie sprzedażą całej nieruchomości podatnikowi VAT i uznania jej za podatnika na podstawie art. 15 u.p.t.u. będzie musiała zapłacić od tej sprzedaży VAT, czy też będzie zwolniona z płacenia tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej, jako współużytkownik wieczysty i osoba niebędąca płatnikiem VAT w rozumieniu u.p.t.u., nie będzie ona podlegać opodatkowaniu tym VAT, bo sprzedaż nie ma związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą i nie można uznać jej za dokonaną w okolicznościach wskazujących na częstotliwy charakter z art. 15 u.p.t.u. Skarżąca nie jest więc płatnikiem VAT. Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, co oznacza, iż wykonywanie czynności podlegającej co do zasady opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego wówczas, gdy czynność taka została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bądź jest z tą działalnością związana. Wprawdzie Skarżąca z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K. s.c. i działka gruntu nr [...] jest wykorzystywana na tę działalność, jednak nie stanowi ona części przedsiębiorstwa i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. Skarżąca jako osoba fizyczna nigdy nie była podatnikiem VAT, ani nie była zarejestrowana w jakimkolwiek urzędzie na potrzeby tego podatku.

Skarżąca wskazała też, że wybudowanie budynku nastąpiło w 1991r., a zatem nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu jednorazowej czynności, niewskazującej na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednakże, gdyby organ podatkowy uznał, że jest ona podatnikiem VAT, to w ocenie Skarżącej, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przez współużytkowników wieczystych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT jako dostawa towarów używanych, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.t.u., że grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Minister, przytaczając treść art. 15 ust. 1 -2 u.p.t.u., wyjaśnił, że działalność gospodarcza w rozumieniu ust. 2 ww. przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywane składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Czerpanie dochodów z określonego składnika majątku wskazuje zatem na prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, jednakże majątek ten w okresie posiadania musi być wykorzystywany jedynie w ramach majątku osobistego.

W związku z tym skoro Skarżąca jako współwłaścicielka nieruchomości, wykorzystuje ją w sposób ciągły do celów zarobkowych w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie ujęcie danego majątku w ewidencji środków trwałych nie przesądza, że nie jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Dokonanie wpisu w rejestrze środków trwałych jest jedynie techniczno - formalnym wymogiem wynikającym z odrębnych przepisów i nie może wywierać wpływu na to, czy dany podmiot nabywa status podatnika VAT. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie można uznać, iż mamy do czynienia z dostawą nieruchomości, stanowiącej zakład mechaniki precyzyjnej, dokonywaną z majątku osobistego Skarżącej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, prywatnych, tylko w celach gospodarczych - jako składnik majątku służący do prowadzenia działalności produkcyjnej sprzętu medycznego. Nieruchomość jest więc w sposób ciągły wykorzystywana do celów zarobkowych, a sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej należy zakwalifikować w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., do tej działalności. Skarżąca przy sprzedaży ww. nieruchomości jest podatnikiem VAT.

Ww. dostawa nieruchomości nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., bowiem dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu po jej wybudowaniu ani nabyciu w drodze spadku. Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do nieruchomości, nie ponosiła też wydatków na jej ulepszenie.

Minister Finansów podkreślił też, że treść przytoczonego przez Skarżącą art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do ruchomości, na co wskazuje art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Z tego też względu regulacja ta nie ma zastosowania w sprawie.

Minister Finansów reasumując stwierdził, że Skarżąca z tytułu sprzedaży udziału związanego z prawem użytkowania wieczystego gruntu ze znajdującym się na nim zakładem [...] , będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednakże czynność ta będzie zwolniona z VAT, w trybie art. 43 ust 1 pkt 10a u.p.t.u.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, ze względu na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej stanowisko organu podatkowego w części uznającej ją za podatnika VAT przy planowanej transakcji zbycia majątku wykorzystywanego działalność gospodarczą należy uznać za nieprawidłowe i sprzeczne z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wykładania art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów prowadziłaby do wniosku, że Skarżąca traktowana będzie przy tej transakcji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, co stoi w sprzeczności ze zd. 1 art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jednym z podstawowych kryteriów decydującym o zakwalifikowaniu danych czynności, jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest ich częstotliwość, a w przypadku gdy czynność została wykonana jednorazowo - zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Zbycie nieruchomości jest jednorazowe, incydentalne, nie polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku, więc art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, kiedy majątek podatnika jest wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Prowadzenie działalności gospodarczej przez nią i jej synów w formie spółki cywilnej nie oznacza automatycznie, że zbycie takiego majątku będzie również traktowane, jako wykonywanie działalności gospodarczej i że będzie do niej zakwalifikowane, zwłaszcza, gdy jest to czynność jednorazowa wykonana w okolicznościach wskazujących na brak zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadzi do absurdalnych konstatacji. Gdyby nieruchomość była wykorzystywana np. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do celów działalności gospodarczej, wówczas okazałoby się, że w celu jej sprzedaży Skarżąca musi założyć działalność gospodarczą i wobec tej jednej transakcji zarejestrować się jako płatnik VAT.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

3. Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 8 stycznia 2007r. sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), uznając zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. O ile jednak sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy uchyla się on od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko). Należy zatem przeanalizować okoliczności podane we wniosku, przy czym interpretacja prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c O.p. Interpretacja nie przybiera więc formy decyzji, czy postanowienia kończących postępowanie, a w konsekwencji nie przysługuje wnioskodawcy środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji, czy zażalenia na postanowienie i nie jest inicjowane postępowanie drugo instancyjne mogące zakończyć się orzeczeniem utrzymującym w mocy orzeczenie pierwszo-instancyjne.

4. Sąd, przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej zauważa, że przy ocenie jej legalności ma znaczenie stanowisko wyrażone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSWE") z 15 września 2011r. TSWE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

TSWE w ww. wyroku na wstępie poruszył kwestię art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaznaczając, że przepis ten pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30 uzasadnienia). Nie zgodził się jednak z tezą rządu polskiego, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT w ramach art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podnosząc, iż nie wynika ona z brzmienia tego przepisu i wskazując, iż zagadnienie to będzie musiał ustalić sąd krajowy (pkt 32 uzasadnienia).

Tym samym TSUE przesądził wynik odnośnie interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyli przepisu, wokół którego osadzony jest spór w niniejszej sprawie oraz koncentruje się główny zarzutu skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając kategoryczną wypowiedź ETS, stwierdza, że niepodobna utrzymywać, iż art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Analogiczne stanowisko w analizowanej materii wyraził NSA w wyroku z 15 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1732/11. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., iż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu – czyli wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody – będzie za taką uznawana "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie pozwala – w sposób jasny i precyzyjny – przypisać statusu podatnika każdemu, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (zob. m.in. wyrok z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10, a także późniejsze orzeczenia z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 13/11 oraz z 16 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1654/11 i I FSK 110/11).

Przekonujący zwłaszcza jest argument przywoływany we wspomnianym orzecznictwie, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż tego rodzaju treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. "obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy". W orzecznictwie tym trafnie zauważa się zarazem, że w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 wskazano przykład okazjonalnych transakcji polegający na dostawie terenu budowlanego, przy czym w art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 uściślono, iż teren taki oznacza "każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie".

U.p.t.u. nie zawiera natomiast jednoznacznej definicji tego rodzaju terenu, co również prowadzi do konkluzji, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano omawianych rozwiązań unijnych (tak, poza ww. orzecznictwem, przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011 Nr 3, poz. 51). W wyroku tym przyjęto ponadto, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Powyższe rozważania wskazują, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z opcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w ww. unormowaniu Dyrektywy 112 (por. ww. wyrok NSA z 16 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1654/11 oraz powołane tam orzecznictwo).

6. Niezależnie jednak od dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić należy, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który stanowi stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, jak również w świetle tezy 42 ww. wyroku TSUE, należało zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

6.1. Zdaniem Sądu treść wniosku o interpretację indywidualną wskazuje, że Skarżąca zamierza sprzedać udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na niej budynkiem (zakład mechaniki precyzyjnej).

6.2. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie podzielił ww. stanowiska Skarżącej i wskazał, że

Minister Finansów stwierdził również, powołując się na art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., że status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do ustalenia czy osoba dokonująca sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Z kolei do ustalenia, czy przesłanki sprawy wyczerpują znamiona pojęcia "działalność gospodarcza", koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności było jej dokonywanie w sposób częstotliwy. W takim przypadku nawet jednorazową dostawę gruntu uznać należy za działalność gospodarczą. Dostawa działek w rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi działalność gospodarczą.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenia, że Minister Finansów, wyrażając powyższe stanowisko, dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Z uwagi na stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wiążącym w sprawie wyroku z 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1792/08 za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonaną w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 (powoływanym w tym orzeczeniu), zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie.

Niemniej jednak należy zauważyć, że skoro w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem TSUE podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 ww. wyroku TSUE), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie (pkt 42 wyroku TSUE), tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku TSUE).

Analogiczne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajął NSA w wyrokach z 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10.

Należy także wskazać, za poglądem przywołanym w wyroku NSA o sygn. akt I FPS 3/07, że okoliczność - akcentowana przez Ministra Finansów - że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również TSUE (zob. pkt 37-38 wyroku TSUE).

Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT.

6.4. Powyższe wywody w kontekście planowanej sprzedaży gruntu, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną, oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający (Skarżąca) będzie występował jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły). Analogiczne stanowisko wyraził NSA w ww. wyroku z 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08, jak również TSUE w pkt 44-45 wyroku C-180/10 i C-181/10.

Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 ww. wyroku TSUE).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację taka okoliczność nie wynika.

6.5. Sąd stwierdza, że okoliczność, którą sygnalizuje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w świetle ww. wyroku TSUE - pozostaje bez znaczenia. Raz jeszcze przypomnienia wymaga, że ustawodawca krajowy nie przyjął regulacji umożliwiających opodatkowania transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112.

Powoduje to, że aby uznać Skarżącą za podatnika, powinna ona występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenia, że ww. okoliczność nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionych przez Skarżącą i przyjętych do orzekania przez Sąd pierwszej instancji okolicznościach trudno uznać, że Skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika też, że sprzedaż działek stanowi przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika też, że Skarżąca powzięła działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe), a w każdym razie nie ujawniono takich we wniosku o udzielenie interpretacji. Samo zaś wyodrębnienie działek nie może stanowić okoliczności przesądzającej.

7. Sąd, reasumując stwierdza, że skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i interpretację trudno uznać, że Skarżąca (pytanie zadaje osoba fizyczna, a nie spółka cywilna, która prowadzi działalność gospodarczą) zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie wynika też, że sprzedaż nieruchomości stanowi przedmiot działalności gospodarczej osoby fizycznej, która składa wniosek o udzielenie interpretacji; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. działania marketingowe), a w każdym razie nie ujawniono takich we wniosku; tym samym brak jest podstaw aby twierdzić, że planowana przez Skarżącą sprzedaż opisanej we wniosku o interpretację nieruchomości spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. skargi (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł.