Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1140/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133  par. 1,  art. 248  par. 2,  art. 249  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26  ust. 2,  ust. 3,  ust. 4  pkt 1,  art. 31  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za XII 2002 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy (wydaną przez siebie) decyzję z dnia [...] r. (nr [...]), którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z [...] 2005 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r , wydanej dla podmiotu: W. D. BHU "A" w upadłości, reprezentowanego przez W. B. - syndyka masy upadłości (dalej: syndyk). Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 26 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.).

Z akt sprawy wynika, że - pismem z 21 października 2012 r. - strona wniosła o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji organu kontroli skarbowej, wydanych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za lata 1999-2003 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług) a także o wstrzymanie wykonania tych decyzji. Uzasadniała, że decyzje te nie zostały jej, jako podatnikowi i stronie postępowania, nigdy skutecznie doręczone (doręczone zostały osobie /syndykowi/ niebędącej stroną w sprawie), przez co były wydane z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na akta postępowań kontrolnych strona podniosła, że Dyrektor UKS nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniach (nie powiadomił o podjętych czynnościach, nie umożliwił wypowiedzenia się w sprawie, nie doręczył decyzji kończących postępowania). Według niej, uczynienie syndyka jedynym jej reprezentantem w prowadzonych postępowaniach było oczywistym nadużyciem ze strony organu kontroli skarbowej (inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne). Strona stwierdziła, że - jako zawiadamiający o nieprawidłowościach i wnioskujący o przeprowadzenie kontroli w czasie, kiedy był nadzorcą sądowym w postępowaniu upadłościowym - syndyk nie miał prawa jej reprezentować. Poza tym, syndyk złożył oświadczenie o rezygnacji z udziału w prowadzonych kontrolach, czym pozbawił ją (jako stronę postępowania) możliwości obrony swoich praw.

Strona podkreśliła, że - w świetle art. 133 § 1 O.p. - to ona, jako podatnik, jest stroną postępowań podatkowych (kontrolnych) dotyczących okresów poprzedzających datę ogłoszenia upadłości, zaś syndyk, jako zarządca masy upadłości, nie mógł być jej reprezentantem. Wyraziła pogląd, że upadłość nie pozbawia upadłego prawa własności i jego dotychczasowego statusu - także określonych prawem uprawnień do działań zmierzających do ochrony tego prawa, gdyż byłoby to sprzeczne z Konstytucją RP.

Uzupełniając wniosek, strona złożyła kopię pisma syndyka potwierdzającego - w jej opinii - bezprawne działania organu kontroli, przejawiające się wydaniem decyzji podatkowych za lata 1999-2003 z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), a przez to nieważnych, wskutek pozbawienia jej - jako strony i podatnika (na zasadzie z art. 133 O.p.) - prawa do czynnego uczestnictwa w kontroli i prawa do obrony. Strona powołała się także na oświadczenie syndyka, który oznajmił, że nie mógł uczestniczyć w kontroli dotyczącej okresu sprzed ogłoszenia upadłości i złożył oświadczenie o rezygnacji z udziału w kontroli. Ponadto strona zarzuciła, że Dyrektor UKS nie jest - zgodnie z art. 248 § 2 O.p. - organem właściwym do rozpoznania wniosku.

Dyrektor UKS odmówił wszczęcia postępowania. Podstawą odmowy był brak uprawnień formalnych wnioskodawcy, jako upadłego, do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor UKS zauważył, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną zostało wszczęte po dacie ogłoszenia upadłości wnioskodawcy obejmującej likwidację majątku. Wskazał, że w konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 52, art. 75, art. 144 ust. 1 oraz art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.u.n.), organ zobligowany był do prowadzenia tego postępowania wobec syndyka, jako strony procesowej, gdyż upadły - pozostając stroną w znaczeniu materialnym - był pozbawiony legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu. Zaznaczył, że skoro prowadzone wobec wnioskodawcy postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to nie zmienił się status prawny wnioskodawcy, który nie był uprawniony do występowania z przedmiotowym wnioskiem.

Dyrektor UKS podkreślił ponadto, że z uwagi na upływ 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, w myśl art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., wniosek strony nie mógłby zostać rozpatrzony merytorycznie, nawet, gdyby pochodził od podmiotu uprawnionego do jego złożenia.

Strona zażądała ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku i jego uzupełnieniu, szczególnie akcentując: swój status strony postępowania podatkowego (kontrolnego), uniemożliwienie jej czynnego udziału w postępowaniu, rezygnację przez syndyka z udziału w postępowaniu. Nadto, powołując się na art. 243 i art. 244 O.p., strona wywiodła, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy powinien być rozpatrzony przez organ wyższego stopnia i wniosła o przekazanie sprawy według właściwości.

W odpowiedzi na wezwanie organu strona doprecyzowała, że jej żądanie stanowi wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie zaś wniosek o wznowienie postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, skarżoną decyzją, Dyrektor UKS utrzymał w mocy pierwotnie wydaną przez siebie decyzję. Powtórzył, że po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, wnioskodawca nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Powołując wcześniejszą argumentację, nie podzielił poglądu strony, że przepisy u.p.u.n. pozostają (pozostawały) bez wpływu na pozycję upadłego, jako strony postępowania podatkowego/kontrolnego i że pozbawiając upadłego możliwości brania udziału w postępowaniu organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Wskazał, że zgodnie z art. 52, art. 75 ust. 1, art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 u.p.u.n. (zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., jak i obecnie - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.): 1) data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości; 2) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości; 3) jeśli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu; 4) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym.

Organ stwierdził, że po ogłoszeniu upadłości status strony w postępowaniu podatkowym jest zdeterminowany przepisami u.p.u.n. i że tzw. "podstawienie" syndyka w miejsce upadłego ma charakter bezwzględny. Dowodził, że nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w O.p., stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego. Zwrócił uwagę, że przepisy prawa upadłościowego są przepisami szczególnymi i modyfikują pojęcie strony. Wyraził pogląd, że użyty w art. 144 ust. 1 u.p.u.n. zwrot "jedynie" jest kategoryczny i oznacza, że tylko syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Konsekwencją zaś utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że powyższe podejście do statusu strony w postępowaniu administracyjnym po ogłoszeniu upadłości ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów (organ przywołał konkretne wyroki).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor UKS zauważył, że: 1) decyzja z dnia [...] 2005 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji; 2) poprzedzające jej wydanie postępowanie było wszczęte i przeprowadzone po dacie ogłoszenia upadłości strony obejmującej likwidację majątku i po wyznaczeniu syndyka; 3) postępowanie dotyczyło masy upadłości, gdyż jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej (zobowiązanie podatkowe upadłego, określone w wyniku postępowania kontrolnego – wszczętego i przeprowadzonego po dniu ogłoszenia upadłości - zaspokojone mogło być jedynie z masy upadłości, niezależnie od tego, jakich okresów dotyczyło).

Organ przesądził, że ww. postępowanie niewątpliwie dotyczyło masy upadłości wnioskodawcy (upadłego).

Dalej organ stwierdził, że upadły pozostawał, jako podatnik, stroną w znaczeniu materialnym. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, będące bez wątpienia postępowaniem administracyjnym dotyczącym masy upadłości, mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, jako strony procesowej, a nie wobec upadłego. Dlatego też to właśnie syndykowi, a nie upadłemu, doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania oraz wszystkie pozostałe dokumenty sporządzone w toku postępowania, włącznie z decyzją je kończącą.

Dyrektor UKS uznał, że z brzmienia art. 144 § 1 u.p.u.n. nie można wywodzić odmiennych konsekwencji dla statusu upadłego, jako strony w postępowaniu podatkowym, w przypadku ogłoszenia upadłości osoby fizycznej.

Podsumowując, organ wskazał, że skoro po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku (postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone) wnioskodawca utracił prawo do występowania, jako strona w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dotyczącym masy upadłości, to nie posiada on legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w tym postępowaniu.

Organ kontroli nie podzielił stwierdzenia strony, że syndyk nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym (zrezygnował z prawa do udziału w postępowaniu) i uznał, że powyższego nie dowodzi rezygnacja syndyka z uczestniczenia w poszczególnych czynnościach kontrolnych. Dodał, że przepisy u.p.u.n. nie dawały syndykowi możliwości zrzeczenia się statusu strony procesowej w postępowaniu (rezygnacji z udziału w postępowaniu). Zauważył poza tym, że znajdujące się w aktach sprawy dowody - w sposób niewątpliwy - stanowią, że syndyk brał udział w postępowaniu.

Dyrektor UKS podkreślił, że bez znaczenia pozostaje, że postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązania za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to - określone w wyniku postępowania - mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości. Nie zgodził się organ z sugestią, że postępowanie kontrolne, w ramach którego wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, do chwili obecnej nie zostało zakończone, gdyż stronie nie doręczono ww. decyzji. Uznał, że doręczenie syndykowi decyzji kończącej postępowanie było prawidłowe.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor UKS wskazał, że od dnia prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, upłynął okres przekraczający 5 lat, co - zgodnie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia wniosku, nawet, gdyby został on uznany za złożony przez podmiot uprawniony.

Organ kontroli zaznaczył, że powołane przez stronę, jako naruszone, przepisy art. 243 i art. 244 § 1 i 2 O.p. dotyczą instytucji procesowej wznowienia postępowania, nie mogąc być naruszonymi w procedurze obejmującej odrębną instytucję, tj. instytucję stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów, Dyrektor UKS uznał, że jego kompetencje do wydania w sprawie obu decyzji (także załatwienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) wynikały z art. 26 ust. 2, 3 i 4 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., czyli przepisów szczególnych w stosunku do art. 248 § 2 O.p.

W skardze, skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora UKS w całości i zarzucił:

1) naruszenie art. 133 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 u.p.u.n. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że upadłemu - będącemu osobą fizyczną, której działalność była dalej kontynuowana przez syndyka - w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości, a dotyczącym masy upadłości, nie przysługuje - w świetle brzmienia art. 133 § 1 O.p. - status strony w postępowaniu kontrolnym;

2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że w jego sytuacji nie zaistniał przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdy tymczasem on, jako strona - nie ze swojej winy - nie brał udziału w postępowaniu, w wyniku przyjęcia przez organ kontroli stanowiska jak w pkt 1;

3) nierozpoznanie wniosku o ponowne wszczęcie postępowania (jego wznowienie) w przedmiocie stwierdzenia - w związku z uchybieniami, jakich dopuszczono się w jego toku - nieważności decyzji ostatecznej (jej uchylenia);

4) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu wyklucza możliwość przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu kontrolnym;

5) naruszenie art. 244 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor UKS, jako organ, który wydał decyzję, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, jest organem właściwym do jego rozpatrzenia;

6) naruszenie art. 120 - 124, art. 127 oraz art. 129 O.p. (zarzuty sformułowane w uzasadnieniu skargi).

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowiska, argumentując zasadniczo jak we wniosku (jego uzupełnieniu) o stwierdzenie nieważności decyzji oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (wobec tego, że argumentacja ta została zaprezentowana wcześniej, Sąd za niecelowe uznał jej powielanie w tym miejscu). Stwierdził poza tym, że przepisy prawa upadłościowego nie stanowią lex specialis ani też nie modyfikują regulacji art. 133 O.p. Dowodził, że - jako podatnik - zachował status strony postępowania podatkowego (kontrolnego), zaś syndyk i organ kontroli przez swoje działania uniemożliwiają mu obronę jego praw majątkowych, naruszając także pośrednio prawa wierzycieli upadłego. Zauważył, że jego stanowisko potwierdził syndyk w piśmie z 25 października 2012 r., skierowanym do Sądu Rejonowego w Z.

Dalej skarżący zaprezentował swoją opinię (popartą poglądami doktryny) odnośnie statusu strony postępowania podatkowego, określonego w art. 133 § 1 O.p. Stwierdził, że w dalszym ciągu jest właścicielem majątku nazywanego "masą upadłości" i to jego dotyczą wszystkie czynności organu podatkowego (kontrolnego).

Skarżący uznał, że pomijając go, jako stronę - z uwagi na rezygnację syndyka z uczestnictwa w postępowaniu - organ kontroli pozbawił go możliwości obrony jego praw, naruszając w ten sposób przepisy prawa, także natury konstytucyjnej.

Wnoszący skargę zarzucił, że organ kontroli nie wyraził własnego stanowiska

w sprawie, odwołując się tylko do tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 397/11).

Zdaniem skarżącego, utrata prawa zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości nie jest równoznaczna z utratą prawa do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

Dalej skarżący wskazał, że po ogłoszeniu upadłości w dalszym ciągu to upadły jest podatnikiem i płatnikiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zaś syndyk - prowadząc dalej działalność gospodarczą - nie staje się podatnikiem czy też płatnikiem.

Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do jego stanowiska, że "w skład majątku objętego upadłością wchodził także majątek nie objęty upadłością".

Autor skargi podniósł, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, że postępowanie upadłościowe toczy się nadal i nie zostało ukończone.

Według skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie upłynął pięcioletni termin do złożenia wniosku o podjęcie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W jego opinii, termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie.

W stanowiącym uzupełnienie skargi, pierwszym piśmie procesowym, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykazania rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej (jego funkcjonariuszy) oraz przez syndyka z:

1) postanowienia o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w Wa. śledztwa dotyczącego przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy urzędu kontroli skarbowej i syndyka, którzy działając w porozumieniu uniemożliwili skarżącemu udział w kontroli skarbowej za lata 1999-2003 r., co skutkowało skierowaniem przeciwko niemu i E. U. aktu oskarżenia o przestępstwa skarbowe, działając na ich szkodę;

2) protokołu przesłuchania przez Prokuraturę inspektora UKS J. A., który przeprowadził kontrolę firmy skarżącego za lata 1999-2003 r. i ustanowił syndyka wyłącznym przedstawicielem skarżącego;

3) protokołu przesłuchania przez Prokuraturę syndyka;

4) pełnej dokumentacji z kontroli przeprowadzonych za lata 1999-2003 r.;

5) treści pisma (doniesienia) syndyka, złożonego w UKS W. w maju 2004 r., które to pismo potwierdza zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji dodatkowo z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

W uzasadnieniu pisma skarżący wskazał na popełnienie przez urzędników UKS

i syndyka przestępstwa. Stwierdził, że - składając wcześniej (jako tymczasowy nadzorca sądowy) doniesienie o domniemanym zaniżaniu przez niego podatków - syndyk nie mógł być jego reprezentantem w prowadzonych w stosunku do niego postępowaniach podatkowych (kontrolnych).

W drugim piśmie procesowym, ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego (radca prawny) podtrzymał skargę. Jednocześnie zmodyfikował wniosek skarżącego zawarty w skardze i wniósł o:

1) uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji Dyrektora UKS;

2) stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS.

Ponadto pełnomocnik zawnioskował o dopuszczenie dowodu z:

1) wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2013 r. na okoliczność, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS była niezasadna;

2) oświadczeń syndyka z 12 i 19 sierpnia 2004 r.;

3) upoważnienia do odbioru korespondencji z 1 września 2004 r.;

4) pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2005 r., udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu E. K.;

5) pisma inspektora kontroli skarbowej z 2 marca 2005 r.;

6) pisma syndyka do inspektora kontroli skarbowej z 3 marca 2005 r.;

7) pisma radcy prawnego E. K.do inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 marca 2005 r.; - na okoliczność niedopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu kontrolnym;

8) przesłuchania skarżącego na okoliczność przekroczenia uprawnień, niedopełnienia obowiązków i działania na szkodę masy upadłości przez syndyka oraz niedopuszczenie go do udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora UKS.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik wskazał, że argumentacja organu nie ma oparcia w obowiązującym prawie i jest całkowicie błędna. Stwierdził, że - wbrew twierdzeniom organu - zgodnie z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., skarżący, jako podatnik, posiadał w postępowaniu kontrolnym status strony. Zauważył, że powyższe potwierdził sam organ w postanowieniu z [...] 2004 r. o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego, w którym, jako podmiot kontroli, wskazał właśnie skarżącego. Dodał, że tylko kontrolowany, jako podatnik, mógł - zgodnie z art. 136 O.p. - ustanowić pełnomocnika. Podniósł, że organ nie był uprawniony do działania za stronę w tym zakresie i do wyznaczenia mu pełnomocnika w osobie syndyka. Postępowanie organu pełnomocnik ocenił jako pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych.

Pełnomocnik zaznaczył, że - wskazując na art. 285 § 2 O.p. - syndyk złożył organowi oświadczenie, że rezygnuje z "prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych", co potwierdza, że syndyk nie mógł być pełnomocnikiem kontrolowanego podatnika. Podał, że dowodzi to, iż nie odpowiada prawdzie twierdzenie organu, że syndyk reprezentował skarżącego w postępowaniu kontrolnym, działając w jego imieniu, a jednocześnie - w myśl art. 160 ust. 1 u.p.u.n. - działał w imieniu własnym na rzecz masy upadłości.

Jako niezrozumiałe uznał pełnomocnik powoływanie się przez organ kontroli na przepisy u.p.u.n., skoro prowadzone postępowania kontrolne nie dotyczyły masy upadłości (wynik kontroli był nieznany, a zatem w momencie wszczęcia kontroli nie mogło być mowy o wierzytelnościach z tytułu zaległości podatkowych).

Pełnomocnik zarzucił także, że postępowanie kontrolne było prowadzone z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 121 i art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i żądań;

- art. 145 § 1 O.p. poprzez nie doręczanie skarżącemu pism, w tym decyzji ostatecznej, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, wskutek czego nie mógł on jej zaskarżyć.

Z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa o postępowaniu podatkowym, a ponadto przeprowadzenie kontroli w sposób nierzetelny, co znalazło potwierdzenie w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w Z. (w sprawie przeciwko skarżącemu), zdaniem pełnomocnika, w sprawie zachodzą przesłanki nieważności decyzji, określone w art. 247 § 1 O.p. Okoliczność ta, w opinii pełnomocnika, uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze (także w pismach procesowych) zarzuty

i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji i uchylenia decyzji czy też stwierdzenia jej nieważności, czego domaga się skarżący. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy

w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że Dyrektor UKS - działając na podstawie art. 249 § 1 O.p. - prawidłowo odmówił stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] 2005 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r , wydanej dla podmiotu W. D. BHU "A" w upadłości, reprezentowanego przez syndyka masy upadłości.

W sprawie, spór dotyczy zasadniczo legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania w wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej

w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, skarżący takiej legitymacji nie posiadał.

Odnosząc się jednak w pierwszej kolejności do kwestii właściwości Dyrektora UKS do rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (wydanej przez ten organ, jako kończącej "zwykłe" postępowanie kontrolne) oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Sąd stwierdza, że ww. organ był prawnie legitymowany do rozpoznania obu wniosków. Legitymację dla załatwienia pierwszego z wniosków stanowił art. 26 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie, z którym, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ (z treści art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika natomiast, że tylko w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p.). W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzję ostateczną, której wniosek strony dotyczył, wydał Dyrektor UKS, czyli ten sam organ, który rozpoznał tenże wniosek.

Odnośnie legitymacji Dyrektora UKS do rozpoznania drugiego z wniosków, tj. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to znajduje ona potwierdzenie w art. 26 ust. 2 i 3 (w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że (...) od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez (...) dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. W myśl drugiego z powołanych przepisów, od decyzji, o których mowa w ust. 2, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję; do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

Z powyższego wynika, że to właśnie przepisy art. 26 ust. 3 i 4 u.k.s. określają właściwość organu kontroli skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, będąc przepisami szczególnymi w stosunku do art. 248 § 2 O.p., określającego właściwość organu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Ustosunkowując się do argumentacji strony Sąd stwierdza, że brak było podstaw prawnych do przekazania niniejszej sprawy do rozpoznania organowi wyższego stopnia. Formułując wniosek w tym zakresie, skarżący powołał art. 244 § 1 i § 2 O.p., który dotyczy instytucji procesowej wznowienia postępowania nie zaś stwierdzenia nieważności decyzji.

Podsumowując Sąd ocenił, że niezasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące braku właściwości Dyrektora UKS do rozpoznania jej obu wniosków.

Przechodząc do kwestii uprawnień procesowych do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd uznał, że Dyrektor UKS prawidłowo przyjął, że skarżący, jako podatnik postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, takich uprawnień nie posiadał. Tym samym, chybione są argumenty (zarzuty) zawarte w skardze i w pismach procesowych, zgodnie z którymi upadłemu, będącemu osobą fizyczną, pomimo ogłoszenia przez sąd upadłości w drodze likwidacji majątku, w dalszym ciągu przysługują uprawnienia strony w postępowaniu podatkowym, określone art. 133 O.p.

Z akt postępowania kontrolnego wynika, że zostało ono wszczęte postanowieniem z [...] 2004 r. (doręczonym syndykowi 19 sierpnia 2004 r.) i zakończone wydaniem m.in. decyzji z [...] 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, przez co stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Powyższe postępowanie zostało więc wszczęte i przeprowadzone po dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w Wa. - postanowieniem z [...] 2004 r. ([...] GU [...]/04) - upadłości skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowo - Usługowe "A" z/s w S. Postanowieniem tym Sąd określił sposób postępowania, jako obejmujący likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie W. B. Z pozyskanych od ww. syndyka informacji wynika, że postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone w momencie występowania przez skarżącego z przedmiotowym wnioskiem.

W zaistniałej sytuacji trzeba dostrzec, że z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 u.p.u.n.). Następnie wyjaśnić należy, że art. 144 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Powołany przepis oznacza, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły (w niniejszej sprawie wskazany wprost w postanowieniu z [...] 2004 r. o wszczęciu postępowania i decyzji z [...] 2005 r. kończącej to postępowanie). On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór.

Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 u.p.u.n. wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że - będąc stroną w znaczeniu materialnym - upadły pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Konsekwencją zaś utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony.

Powyższe dowodzi, że syndyk masy upadłości skarżącego był - w sensie formalnym - stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności skarżący się domaga.

Należy zaznaczyć, że art. 144 u.p.u.n. określa jedynie status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości.

Mając na uwadze treść art. 52 i art. 61 u.p.u.n. dostrzec w tym miejscu trzeba, że masa upadłości powstaje w dniu, w którym ogłoszono upadłość. Masę upadłości można zdefiniować jako część majątku upadłego, który służy zaspokojeniu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, którego celem jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu. W trakcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, zaspokojenie wierzycieli następuje w drodze likwidacji masy upadłości (czyli przez spieniężenie jej składników) i podziału uzyskanych funduszy między wierzycieli. Należyta ochrona wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wymaga zrównania ich statusu pod względem możliwości zaspokojenia się z funduszy masy upadłości. Jednym z przejawów zrównania statusu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym jest natychmiastowa wymagalność ich należności, o której mowa w art. 91 u.p.u.n.

Stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Uprawnienia i kompetencje dotyczące majątku upadłego przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłości. Nie może również ulegać wątpliwości, że przepisy prawa upadłościowego pozbawiają upadłego nie tylko prawa do rozporządzania majątkiem, lecz także możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 145 ust. 1 u.p.u.n., postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Sąd stwierdza, że - wbrew wyrażonemu w piśmie procesowym stanowisku pełnomocnika skarżącego - postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną było postępowaniem dotyczącym masy upadłości oraz wierzytelności podlegających zgłoszeniu do tej masy.

Trzeba zgodzić się z organem kontroli skarbowej, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań takich zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda, jak i pozwanego, bez różnicy, czy chodzi w nich o pozycje czynne, czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r., III CSK 244/08, LEX nr 523687).

Zobowiązania podatkowe upadłego, określone w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego i przeprowadzonego przez Dyrektora UKS po dniu ogłoszenia upadłości skarżącego, zaspokojone mogły być jedynie z masy upadłości, niezależnie od tego, jakich okresów dotyczyły. Tak więc postępowanie to niewątpliwie dotyczyło masy upadłości upadłego (skarżącego).

W opinii Sądu, należność wynikająca ze spornej w sprawie decyzji ostatecznej wiąże się bezpośrednio ze stanem masy upadłości i wpływając na jej stan pozostaje w relacji z zaspokojeniem wierzyciela (Skarbu Państwa) w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, że opisywana należność dotyczy wierzytelności objętych dyspozycją art. 144 u.p.u.n.

Sąd nie podziela poglądów skarżącego, jakoby przepisy prawa upadłościowego pozostawały bez wpływu na pozycję upadłego jako strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) oraz że podstawę uznania skarżącego za stronę tego postępowania stanowi wyłącznie (samodzielnie) art. 133 O.p. Słusznie wywodzi Dyrektor UKS, że nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w O.p., stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowią przepisy szczególne i modyfikujące pojęcie strony w rozumieniu O.p.

Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora UKS, że pomimo tego, iż upadły pozostawał, jako podatnik, stroną w znaczeniu materialnym, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przedmiotowej decyzji, będące bez wątpienia postępowaniem administracyjnym dotyczącym masy upadłości, mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, jako strony procesowej, a nie wobec upadłego. Dlatego też to właśnie syndykowi, a nie upadłemu, doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i wszystkie pozostałe pisma (dokumenty) sporządzone w tym postępowaniu, włącznie z decyzją kończącą postępowanie, której uchylenia (jako ostatecznej) domaga się skarżący poprzez stwierdzenie jej nieważności.

Zasadnie przyjmuje organ kontroli, że z brzmienia art. 144 § 1 u.p.u.n. nie można wywodzić odmiennych konsekwencji dla statusu upadłego, jako strony w postępowaniu podatkowym, w przypadku ogłoszenia upadłości osoby fizycznej. Przywołana przez skarżącego okoliczność, że jako osoba fizyczna mógł on posiadać majątek nie objęty upadłością (np. gospodarstwo rolne), nie stawia skarżącego, jako upadłego, w odmiennej pozycji w postępowaniu administracyjnym dotyczącym masy upadłości, co słusznie podnosi organ w skarżonej decyzji. W przywołanym w decyzji wyroku tut. Sądu z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 397/11) wypowiedziano pogląd, że rozstrzygnięcie sporu kto jest stroną postępowania podatkowego, syndyk masy upadłości czy upadły, nie wskazuje na istnienie odmiennych rozwiązań w tym zakresie ze względu na to, czy upadłym jest spółdzielnia, czy też osoba fizyczna. Ww. pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W tym miejscu zauważania wymaga, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego, iż organ w ogóle nie odniósł się do powyższej kwestii w decyzji.

Reasumując, prawidłowo przyjął organ kontroli skarbowej, że ponieważ skarżący po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku (postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone) utracił prawo do występowania, jako strona, w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dotyczącym masy upadłości, to tym samym nie posiadał on uprawnień do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w tym postępowaniu.

Skarżący (w obu wnioskach, w skardze, w pismach procesowych) podnosi, że syndyk masy upadłości nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, gdyż zrezygnował z prawa do udziału w tym postępowaniu (skarżący przywołał na tę okoliczność fragment pisma syndyka z 25 października 2012 r., skierowanego do Sądu Rejonowego w Z., która - zdaniem skarżącego - świadczy o braku uczestnictwa syndyka w postępowaniu kontrolnym).

Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że z akt postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej wynika, że postępowanie to było prowadzone wobec syndyka masy upadłości. W aktach postępowania znajdują się bowiem dowody doręczenia syndykowi wszystkich pism (dokumentów) sporządzonych w trakcie postępowania, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania aż po decyzję kończącą postępowanie. Przed wydaniem tej decyzji, to właśnie syndykowi, jako stronie procesowej postępowania, umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez doręczenie stosownego postanowienia o wyznaczeniu terminu do skorzystania z tego prawa.

Dodać trzeba, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, od syndyka, jako procesowej strony postępowania, przyjęto oświadczenie złożone w trybie art. 285 O.p., które dotyczyło rezygnacji z prawa do osobistego uczestniczenia syndyka w poszczególnych czynnościach kontrolnych, a nie rezygnacji z udziału jako strony w postępowaniu kontrolnym.

Należy zaznaczyć, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (w tym art. 144 § 1 u.p.u.n.) nie pozwalały syndykowi na rezygnację z zbycia stroną procesową w postępowaniu kontrolnym i niebranie udziału w tym postępowaniu. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązań podatkowych za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to, określone w wyniku postępowania, mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości zarządzanej przez syndyka. W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji do oceny prawidłowości prowadzonego względem skarżącego postępowania upadłościowego, w tym prawidłowości powołania syndyka masy upadłości, który - jak twierdzi strona - pełnił wcześniej funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego firmy skarżącego. Nie jest także rolą Sądu ocena rzetelności działań syndyka w kontekście wypełniania przez niego obowiązków określonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - także jako strony procesowej w prowadzonych postępowaniach podatkowych/kontrolnych. Strona natomiast, dostrzegając nienależyte wypełnianie przez syndyka nałożonych na niego prawem powinności, miała możliwość zaskarżenia działań (braku działań) syndyka do sądu upadłościowego (sędziego komisarza).

Nie można zgodzić się z sugestią skarżącego, że postępowanie kontrolne, w ramach którego wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, do chwili obecnej nie zostało zakończone, gdyż decyzję tę doręczono syndykowi nie zaś podatnikowi (skarżącemu).

Sąd uznał, że doręczenie decyzji kończącej postępowanie syndykowi było skuteczne, co uzasadniono wyżej.

Prawidłowo wywiódł Dyrektor UKS, że od dnia doręczenia decyzji ostatecznej (16 maja 2005 r.) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji (14 listopada 2012 r.) upłynął okres przekraczający znacznie pięć lat. Zgodnie zaś z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. powyższe skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia wniosku, nawet, gdyby został on złożony przez podmiot uprawniony.

Wbrew zarzutom skargi, organ kontroli uzasadnił swoje stanowisko w sprawie w sposób wyczerpujący. Nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie skarżącego, że organ wyraził swoje stanowisko odnośnie utraty przez niego legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania bez uzasadnienia, powołując jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 397/110). Treść obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji potwierdza, że organ kontroli kompleksowo przedstawił zagadnienia dotyczące strony w postępowaniu administracyjnym, traktujące o masie upadłości, o prowadzeniu postępowania podatkowego po ogłoszeni upadłości podatnika obejmującej likwidację jego majątku. Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie, organ oparł się wprost na analizowanych wyżej przepisach art. 52, art. 75, art. 144 i art. 160 u.p.u.n.

Odnośnie zarzutu, że organ kontroli nie wyjaśnił, czy w skład majątku objętego upadłością wchodził także majątek nią nie objęty, Sąd wskazuje, że ocena w tym zakresie nie leży w kompetencji organu.

Co do zarzutu całkowicie błędnego stanowiska organu dotyczącego uprawnień upadłego w postępowaniu upadłościowym, Sąd zauważa, że Dyrektor UKS nie wypowiadał się w sprawie uprawnień upadłego w postępowaniu upadłościowym. Stanowisko organu dotyczyło uprawnień upadłego w postępowaniu podatkowym prowadzonym po ogłoszeniu przez sąd upadłości w drodze likwidacji majątku.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swojej winy, Sąd stwierdza, że sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zaś wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania wniosku strony z dnia 23 marca 2013 r. Sąd zauważa, że każdy ze złożonych przez stronę wniosków (1/ dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, 2/ dotyczący ponownego rozpatrzenia sprawy) został przez Dyrektora UKS załatwiony poprzez wydanie decyzji.

W piśmie z 23 marca 2013 r., skarżący - w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS - poinformował, że jego wniosek stanowi wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora UKS. Z treści powyższego pisma jednoznacznie zatem wynika, że nie ma w nim mowy o ponownym wszczęciu (wznowieniu) postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej.

W sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 244 § 1 O.p. gdyż przepis ten reguluje właściwość organów podatkowych odnośnie instytucji procesowej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie zaś - mającej zastosowanie w sprawie - instytucji procesowej stwierdzenia nieważności decyzji ostateczne, uregulowanej w przepisach od art. 247 do art. 252 O.p.

Sąd stwierdza, że prowadząc postępowanie w sprawie organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym określonych w art. 120 - 124, art. 127 oraz art. 129 O.p. I tak, o czym była mowa wyżej, wydając w sprawie decyzje Dyrektor UKS działał na podstawie przepisów prawa (także rangi konstytucyjnej), czyniąc zadość zasadzie praworządności (legalizmu). Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z poszanowaniem zasady informowania strony (podmiotu, któremu przysługiwał przymiot strony postępowania) o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem sprawy. W toku postępowania organ kontroli podjął wszelkie niezbędne (wystarczające) działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona miała zapewniony czynny udział w każdej fazie postępowania. Dyrektor UKS z rzadko spotykaną precyzją wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Realizując dyspozycje z art. 26 ust. 2-4 w zw. z art. 31 u.k.s., organ kontroli dwukrotnie rozpoznał sprawę (wniosek). Postępowanie było także jawne dla strony.

Naruszenia zasad procesowych, wynikających z ww. przepisów, nie stanowi natomiast sytuacja, w której organ prowadzi postępowanie podatkowe i wydaje decyzje w sposób odpowiadający prawu lecz sprzeczny z oczekiwaniami strony.

Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia art. 145 § 1 O.p. poprzez nie doręczanie skarżącemu pism, w tym decyzji ostatecznej, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy (patrz wcześniejsze motywy uzasadniania Sądu).

Sąd wskazuje, że - wbrew stanowisku pełnomocnika strony - syndyk masy upadłości nie został ustanowiony przez organ kontroli pełnomocnikiem skarżącego, stosownie do art. 136 O.p.

Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony, Sąd działał na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., który to przepis pozostawia swobodnej ocenie Sądu (Sąd "może") przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ale tylko z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy pozwalał Sądowi na jednoznaczną ocenę, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, w którym skarżący również takiej legitymacji nie posiadał, co przesądzono wyżej. Tym samym, Sąd nie widział potrzeby dopuszczenia wnioskowanych przez stronę i jej pełnomocnika dowodów na okoliczność niedopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu kontrolnym.

Załatwiając odmownie wnioski dowodowe strony Sąd miał także na względzie to, że nie jest rolą Sądu ocena postępowania syndyka masy opadłości (czy wypełniał on prawidłowo - nałożone na niego przez prawo upadłościowe i naprawcze - obowiązki), co uzasadniono wyżej.

Wyrok Sądu Rejonowego w Z. z [...] 2013 r. datuje się natomiast już po wydaniu skarżonej decyzji.

Z uwagi na to, że art. 106 § 3 u.p.p.s.a. umożliwia Sądowi przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ale tylko z dokumentów, niezrozumiały jest wniosek profesjonalnego pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę oddalił.