Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2010/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] lutego 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu W. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r.

W powyższej decyzji wskazano, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa C. w W.. Działalność ta polegała na pośrednictwie w obrocie olejem napędowym i świadczeniu usług transportowych taksówką osobową. Dodatkowo Skarżący uzyskiwał także przychód z tytułu wynajmu budynku mieszkalnego w W. przy ulicy [...] w W.. Skarżący ujął w rejestrach zakupu VAT w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje C. sp. z o.o. z siedzibą w R. (następnie w W.). Z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wynika, że Skarżący zakupił 550.850 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.600.403,50 zł, VAT w wysokości 352.088,77 zł, wg stawki 22%. Ponadto w rejestrze zakupu VAT Skarżący ujął także fakturę VAT z 29 grudnia 2006r. wystawioną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W., mającą dokumentować zakup 12.000 litrów oleju napędowego o wartości netto 30.240 zł, podatek naliczony w wysokości 6.652,80 zł, wg stawki 22%.

Według organu pierwszej instancji, z dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. akt [...] , dotyczących spółek C. oraz O., włączonych jako dowód do postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] września 2011r., a także z dokumentów zebranych odrębnie w toku postępowania kontrolnego oraz zeznań A. L., R. O., W. C., K. B. oraz wyjaśnień kontrahentów wynika, że faktury VAT wystawione przez wspomniane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu Skarżący dysponował towarem niewiadomego pochodzenia. Biorąc powyższe pod uwagę wskazano, że w miesiącach od sierpnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r. Skarżący wykazując w rejestrach VAT zakupu i dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki C. i O. naruszył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W odwołaniu Skarżący podniósł, że praktycznie cały materiał dowodowy, który posłużył do wydania decyzji został zebrany bez jego udziału w toku kontroli prowadzonej w innych sprawach przez UKS w G., który korzystał również z czynności Prokuratury Okręgowej w G. i CBŚ KGP w G. (gdzie przesłuchano Skarżącego w charakterze świadka). Taki tryb postępowania oznacza rażące naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz naruszenie zasady zaufania do organu (art. 121 O.p.). Zdaniem Skarżącego bezpodstawnie również odrzucono złożone wnioski dowodowe i uprzednio składane wyjaśnienia.

Decyzją z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 listopada 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 172/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006r. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11, który uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) – dalej "ustawa zmieniająca", w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny, niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa.

Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006r. upływał co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. W dniu 1 grudnia 2011r. zostało wszczęte śledztwo w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku dla podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006r. do marca 2008r., czym doprowadzono do uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W dniu [...] lutego 2012r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, w tym, że w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006r. do marca 2008r. dotyczących podmiotu Firma Handlowo-Usługowa C. podał nieprawdę, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT o wartość podatku akcyzowego, czym doprowadził do uszczuplenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 328.001,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) - dalej "K.k.s.". Treść zarzutów ogłoszono Skarżącemu [...] marca 2012r., a pierwsze wezwanie w charakterze podejrzanego skierowano do niego 14 lutego 2012r. Organ podatkowy nie przedstawił jednak żadnego dowodu potwierdzającego, czy Skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2011r., a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany za poszczególne miesiące od sierpnia 2006r. do listopada 2006r. nie uległo przedawnieniu. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wystarczającą okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dodatkowo Sąd wskazał, że z pisma Dyrektora UKS w W. z 9 października 2012r. wynikało, że w toku postępowania kontrolnego, tj. do dnia 16 lutego 2012r. Skarżący nie był informowany o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, a informacja o prowadzeniu postępowania wynika z wezwania z 14 lutego 2012r. wystosowanego do Skarżącego jako podejrzanego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 października 2012r. wynika, że organ podatkowy nie zawiadamiał podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania przygotowawczego, jak i ze względu na to, że decyzja pozostała niewymagalna nie było możliwe zastosowanie skutecznej egzekucji, która na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwałaby bieg przedawnienia. Jednocześnie organy nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia.

W związku z powyższym Sąd wskazał, iż należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd wskazał natomiast, że Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach ze spółkami C. oraz O.. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie zamierzał w ogóle dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów pomimo, iż na podatniku spoczywa ciężar takiej weryfikacji. Następnie Sąd podkreślił, że organy podatkowe oparły dokonane ustalenia przede wszystkim na materiale dowodowym zebranym w trakcie innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego przez UKS w G. oraz postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G.. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Jednakże brak w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości nie oznacza, że organ prowadzący postępowanie podatkowe w konkretnej sprawie jest zwolniony z przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, uznając za wystarczające oparcie się głównie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach i włączonym do akt przedmiotowej sprawy.

Sąd następnie wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor IS wskazując na brak dobrej wiary Skarżącego oparł się m.in. na zeznaniach złożonych przez niego w charakterze świadka w innym postępowaniu. Natomiast jest oczywiste, iż dokonując w tym zakresie ustaleń w szczególności stwierdzając, że Skarżący nie zamierzał dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony i umożliwienie mu złożenia zeznań w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie. W sytuacji gdy dokonuje się oceny dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z jego kontrahentami ten dowód winien być przeprowadzony jako podstawowy. Oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach Skarżącego złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu jest niewystarczające.

Sąd wskazał również, że w niniejszym postępowaniu został przesłuchany w charakterze świadka brat Skarżącego K. B., jak również zostały włączone do akt sprawy jego zeznania złożone [...] lipca 2008r. w charakterze świadka w innym postępowaniu w sprawie karnej. Jak wynika z tych zeznań świadek zajmował się prowadzeniem firmy Skarżącego, w szczególności kontaktami z przedstawicielami C.. W związku z powyższym również te zeznania winny być uzupełnione o wyjaśnienia świadka, czy i jakie działania były podejmowane celem zweryfikowania kontrahentów Skarżącego. Ponadto jak wskazał przesłuchiwany K. B. zakup paliwa w C. odbywał się poprzez składanie zamówień oraz dokonywanie rozliczeń z Panią K. zatrudnioną w C.. Zatem postępowanie winno być uzupełnione również o przesłuchanie w charakterze świadka osoby zatrudnionej w spółce C. na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego. Sąd wskazał, że ponownie przeprowadzając postępowanie organ uzupełni materiał dowodowy o zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony na okoliczność dokonywanych transakcji zakupu paliwa w spółkach C. oraz O., w szczególności czy i jakie zostały podjęte działania w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotów - wystawców faktur dokumentujących zakup paliwa, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Również w charakterze świadka winni być przesłuchani: K. B. na okoliczność podejmowanych działań celem ustalenia wiarygodności kontrahentów oraz osoba o imieniu Kamila zatrudniona w C. na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego.

Decyzją z [...] maja 2014r. Dyrektor IS w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z [...] stycznia 2015r. Dyrektor UKS w W. umorzył postępowanie kontrolne w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2006r. uzasadniając, że zobowiązania podatkowe za te okresy zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu.

Powyższy organ odrębną decyzją z [...] stycznia 2015r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r.

Organ wskazał, że 28 sierpnia 2014r. przesłuchał Skarżącego w charakterze strony na okoliczność dokonywanych transakcji zakupu paliwa w spółkach C. i O. oraz podjętych działań w zakresie uzyskania informacji na temat wiarygodności powyższych podmiotów. Natomiast [...] sierpnia 2014r. przesłuchał w charakterze świadka K. B. na okoliczność podejmowanych działań celem ustalenia wiarygodności kontrahentów. Z kolei [...] września 2014r. przesłuchał K. G. (z d. W.), zatrudnioną w spółce C. na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez Skarżącego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w miesiącach od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r. Skarżący wykazując w rejestrach VAT zakupu i dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy C. oraz O. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT wystawione przez te spółki nie potwierdzają, że zakupione przez Skarżącego paliwa ciekłe pochodziły z tych firm. Według ustaleń organu Skarżący dysponował towarem niewiadomego pochodzenia. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości w oparciu o art. 193 § 6 O.p. organ stwierdził, że Skarżący nierzetelnie prowadził rejestry zakupów VAT od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r. i nie uznał tych rejestrów jako dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części wartości zakupu i kwot podatku VAT wykazanych przez Skarżącego w powyższych okresach.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania. Skarżący wskazał, że ponowne rozpoznanie sprawy po wyroku z 13 listopada 2013r. uzupełniło postępowanie dowodowe formalnie, ale nie dało podstaw do przyjęcia, iż Skarżący wiedział o łamaniu prawa przez kontrahentów i to akceptował oraz bezkrytycznie zaniedbał sprawdzenie sytuacji prawno-podatkowej. Skarżący podniósł, że nie miał podstaw do obaw, skoro fakturowane dostawy były realizowane (paliwo dowożono własnym bądź cudzym transportem), nikt na jakość paliwa się nie skarżył i realizowano terminowo płatności za te dostawy. Ani Skarżący ani K. B. nie mieli potrzeby ani możliwości bieżącego weryfikowania firm, które sprawnie i terminowo współpracowały nie budząc wątpliwości co do legalności swojej działalności.

Skarżący podkreślił, że z żadnych zeznań przesłuchanych dodatkowo świadków nie wynika, iż wiedział on o ewentualnej przestępczości w działaniach kontrahentów oraz o braku rzeczywistych dostaw paliwa i tworzeniu tylko faktur na te dostawy. Wprost przeciwnie wszyscy istnienie tych dostaw potwierdzają co do zasady, natomiast nie znają lub nie pamiętają szczegółów - pochodzenia paliwa, środków transportu.

W uzupełnieniu odwołania Skarżący opisał szczegóły transakcji jednorazowego zakupu paliwa od spółki O.. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych C. będących w dyspozycji Sądu Okręgowego w G., sygn. akt [...], gdzie znajdują się dokumenty na przelewy bankowe z C. do C., dowody na posiadanie magazynów paliw przez C. w mieście S. i dalsze ich losy (zajęcie i zbycie na poczet przyszłych kar), podczas gdy decyzja Dyrektora UKS w G. mówi o braku magazynu w C.. Skarżący wniósł ponadto o udostępnienie tekstu decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora UKS w G. z [...] stycznia 2009r. Z kolei w piśmie z 20 kwietnia 2015r. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka zatrudnionego w C. A. Z. - na okoliczność posiadanego przez tę spółkę majątku, a zajętego na poczet przyszłych kar i następnie zbytego w licytacji komorniczej.

Decyzją z [...] maja 2015r. Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] stycznia 2015r.

Organ odwoławczy wskazał, że 1 grudnia 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa zarzucając Skarżącemu popełnienie przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie wydano postanowienie z [...] lutego 2012r. o przedstawieniu mu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Treść zarzutów ogłoszono Skarżącemu [...] marca 2012r., a pierwsze wezwanie w charakterze podejrzanego skierowano do niego 14 lutego 2012r. Ponadto w dniu 21 grudnia 2012r. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS w W. z [...] listopada 2012r. Odpis orzeczenia Sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W. [...] marca 2014r. Z dniem 21 grudnia 2012r. nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i trwało do 19 marca 2014r. Dodatkowo jak wynika z pisma Naczelnika US W. z 13 kwietnia 2015r., w dniu 31 grudnia 2012r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] - zajęcie skuteczne - brak środków na rachunku. W dniu 18 grudnia 2013r. doręczono Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych, a [...] marca 2014r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu zasądzonego od Dyrektora IS w W. zwrotu kosztów sądowych - zajęcie skuteczne. Następnie [...] kwietnia 2014r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] - zajęcie skuteczne - brak środków na rachunku. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor IS stwierdził, że możliwym było orzekanie w niniejszej sprawie za okresy od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 za okresy grudzień 2006r., od stycznia do kwietnia 2007r., od czerwca do grudnia 2007r. oraz od stycznia do lutego 2008r. zawyżył wysokość kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów C. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o.

Uzasadniając to stanowisko Dyrektor IS wskazał, że jak wynikało z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora UKS w G., w tym z decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008r., O. sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonywała żadnych czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, nie miała bazy magazynowej do przechowywania paliw ciekłych, nie dysponowała środkami transportowymi, nie nabywała usług transportowych, a płatności dotyczące transakcji w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej. Faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę O. w okresie od lipca 2006r. do lutego 2007r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści dowodów wynika, że wystawcami tych faktur były wyłącznie podmioty gospodarcze: "A." sp. z o.o. z/s w L., "D." sp. z o.o. z/s w L. i "W." s.r.o. z/s w Czechach, a faktury VAT przez nie wystawione nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Firmy te nie występowały pod wskazanymi adresami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a w przypadku "W. " s.r.o. stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot zostały sfałszowane, nieprawdziwe były również pieczątki i znaki firmowe tego podmiotu.

Dyrektor IS wskazał dalej, że A. L. właściciel i Prezes Zarządu O. sp. z o.o. przesłuchany [...] grudnia 2007r. zeznał, iż w 2006r. znajomy i inne osoby, których nie znał, złożyli mu propozycję zakupu spółki prawa handlowego od J. R.. Spółkę tę miał prowadzić jako właściciel, a osoby, które złożyły mu tę propozycję miały kierować jego działaniami. W transakcji uczestniczyły cztery osoby: A. L., nieznana z imienia i nazwiska osoba, która kupiła A. L. garnitur, L. B. i J. R.. Faktycznym nabywcą spółki był L. B., który zapłacił J. R. ok. 90.000 zł. W zakres działalności spółki wchodził, m.in. obrót paliwami ciekłymi. Sprawami spółki miał zajmować się J. R., a podpisywanie dokumentów i prowadzenie rozmów z klientami miało podlegać kompetencji A. L.. A. L. miał zarabiać ok. 4.000 zł miesięcznie, jednak L. B. zapłacił mu "za całość" ok. 300-400 zł. A. L. zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności na rzecz tej spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z [...] listopada 2008r. Dyrektor UKS w G. określił dla O. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lipca 2006r. do lutego 2007r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za okresy od sierpnia 2006r. do lutego 2007r. Organ podniósł także, że Prokuratura Okręgowa w G. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi postępowanie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. A. L. w związku z jego działalnością w O. sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących spółki C. Dyrektor IS wskazał, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktur VAT wymienionych w zestawieniu z 29 września 2011r. od poz. 47 do poz. 51 wystawionych przez C. w dniu [...] lutego 2008r., [...] marca 2008r., [...] marca 2008r., [...] marca 2008r. oraz [...] marca 2008r. Ze względu bowiem na fakt, iż C. zakupiła w okresie od 15 lutego 2008r. do 22 marca 2008r. od [...] S.A. 517.229 litrów oleju napędowego, organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez C. na rzecz Skarżącego w okresie od 19 lutego 2008r. do 28 marca 2008r. mogą dokumentować dostawy oleju napędowego zakupionego przez C. od [...] S.A. (legalnego źródła).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora UKS w G., w tym z decyzji ostatecznych z [...] listopada 2009r. dot. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r., 2007r. oraz 2008r. – wynika, iż C. nie posiadała magazynów i zbiorników do składowania paliw, nie dysponowała środkami transportu, nie nabywała usług transportowych; płatności dotyczące "transakcji" w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej, wszelkie umowy najmu czy dzierżawy pomieszczeń magazynowych czy stacji paliw zostały wypowiedziane w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż spółki R. O. 1 czerwca 2006r. Spółka nie była faktycznym odbiorcą paliw nabywanych w jej imieniu przez inne nieznane organowi kontroli skarbowej podmioty gospodarcze. Faktury VAT, mające dokumentować zakup oleju napędowego przez C. w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści dowodów źródłowych wynika, że ich wystawcami były wyłącznie następujące podmioty gospodarcze: O. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., B. S.A., a faktury VAT przez nie wystawione nie odzwierciedlały żadnych transakcji, oprócz B. S.A. Firmy A. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie występowały pod wskazanymi adresami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a w przypadku B. sp. z o.o., stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot zostały sfałszowane, nieprawdziwe były również pieczątki.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie powyższych ustaleń decyzjami z [...] listopada 2009r. Dyrektor UKS w G. określił C. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od sierpnia 2006r. do lutego 2008r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za okresy od sierpnia 2006r. do lutego 2008r.

Organ wskazał również, że przesłuchany [...] września 2008r. R. O., właściciel i Prezes Zarządu C. sp. z o.o., zeznał, iż w 2006r. A. Z. zaproponował mu poprowadzenie firmy. W czerwcu 2006r. spotkał się w siedzibie przedsiębiorstwa A. z dotychczasowymi właścicielami C.. Całe spotkanie prowadzili A. B. i A. Z.. R. O. nie pamiętał wartości udziałów. Wiedział jednak, że przejął 100% udziałów. Nie płacił ani za udziały, ani za usługi świadczone przez notariusza. Po dokonaniu transakcji wyjechał do Anglii. Wrócił do Polski we wrześniu lub październiku 2006r. i wówczas otrzymał dokument do podpisania ustanawiający A. Z. pełnomocnikiem w banku, uchwałę wspólników i jakiś dokument, który podpisał u notariusza. Zeznał, że biuro już wówczas działało i spółka zatrudniała tylko 1 osobę, tj. K. W. w charakterze sekretarki. R. O. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu przebywał głównie za granicą, a w kraju bywał jedynie okazjonalnie. Zeznał, że w ciągu dwóch lat podpisał ok. 40 dokumentów. Przyznał, że niektóre jego podpisy (większość) zostały sfałszowane. Nigdy nie otrzymywał od nikogo żadnych pieniędzy za dostarczone paliwo. Spółka nie posiadała ani środków transportu, ani zaplecza do magazynowania paliwa. Zeznał, że podpisał umowę o współpracy z B. S.A. i że C. kupowała paliwo od tego podmiotu w okresie od stycznia do marca 2008r. Nigdy nie widział paliwa oferowanego przez C. mimo tego, że z dokumentów, które podpisywał wynikało, iż spółka paliwo faktycznie sprzedawała. Gdy przebywał w biurze zauważył, że sekretarka otrzymywała wskazówki odnośnie wykonywanych przez nią czynności od A. Z. lub A. B.. Dyrektor IS podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w G. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi również postępowanie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. R. O..

W konkluzji Dyrektor IS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż A. L. i R. O. w rzeczywistości nie nabyli ww. spółek, nie płacili bowiem za ich udziały, a także jako prezesi nie prowadzili bieżących spraw tych spółek. Udostępnili jedynie swoje dane osobowe, aby inne osoby, nie występujące oficjalnie w imieniu spółek, mogły stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, głównie olejem napędowym. Działania spółek O. i C. zasadniczo ograniczone były do wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż paliw niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy uzasadniał przekonanie o braku związku pomiędzy treścią faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty a ewentualnym podmiotem (lub podmiotami), który faktycznie realizował dostawy paliw. W tej sytuacji w ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Celowe wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że Skarżący dokonywał zatem sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Tych innych źródeł nie ustalono z przyczyn obiektywnych, nie znali ich też ani Skarżący ani jego brat K. B..

Dyrektor IS wskazał następnie, że Skarżący przesłuchany w charakterze świadka [...] lipca 2008r. zeznał, m.in., iż od grudnia 2004r. jego firma zajmowała się dystrybucją paliw płynnych. Zajął się tą działalnością po sugestiach brata – K. B., który był związany z branżą paliwową. Na początku dzierżawił stację paliw w B. Zajmował się sprzedażą paliw do indywidualnych osób oraz firm. Działalność ta trwała do maja 2006r., po tym czasie działalność polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliwa okazjonalnym odbiorcom. Od Świąt Bożego Narodzenia 2007r. upoważnił brata K. B. do dokonywania transakcji związanych z kontem bankowym firmy. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy stacji nie posiadał żadnego miejsca, w którym mógłbym przechowywać paliwa, jego działalność od tego czasu polegała na wyszukiwaniu odbiorców. Dostawcą paliwa była C.. Skarżący na początku posiadał ciągnik siodłowy marki [...], na którym była zamontowana cysterna o pojemności 30.000 Iitrów. Pojazd ten został sprzedany na początku 2007r. bratowej B. B., która prowadzi firmę transportową. Skarżący wyjaśnił, że generalnie jego firmą zajmował się brat K. B., który swojego czasu był wiceprezesem C.. Skarżący nie prowadził żadnych rozmów z przedstawicielami firmy C., jedynie udawał się do jej siedziby, gdzie podpisywał faktury. Kontaktował się z młodą kobietą, która miała na imię M. lub M.. Ona drukowała faktury oraz stemplowała je pieczątkami firmowymi. Zdarzało się, że również wpłacał jej gotówkę za zakupione paliwo, a ona wystawiała mu dokument potwierdzający KW. Na samym początku współpracy dokonywał również wpłat przelewami bankowymi. Nigdy nie miał podpisanej umowy o współpracy z C.. Paliwo było dostarczane do jego odbiorców środkami transportu firmy C.. Skarżący nie miał już wtedy środków transportu i jego rola polegała jedynie na wyszukaniu odbiorców paliwa. Dokumentację związaną z transakcjami z firmą C. odbierał osobiście z jej biura od tej młodej kobiety. Zamówienia były głównie telefoniczne, zajmował się tym brat. Skarżący nie miał pojęcia, skąd C. nabywała paliwa. Kontrolował otrzymywane paliwo jedynie poprzez dołączanie certyfikatów świadczących o parametrach paliwa, które otrzymywał od C.. W momencie, kiedy zajmował się jedynie pośrednictwem, nie kontrolował tego.

Dyrektor IS wskazał, że na podstawie art. 155 § 1 O.p. zwrócono się do kilku wybranych nabywców oleju napędowego z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących współpracy ze Skarżącym. Z odpowiedzi kontrahentów wynika, że nabywali olej napędowy od Skarżącego bezpośrednio na stacji paliw w B.. Tam też od osoby obsługującej stację otrzymywali faktury VAT i regulowali gotówką wynikające z nich zobowiązania. Inni kontrahenci wyjaśnili, że paliwa dowożone były na miejsce środkami transportu sprzedającego, tj. m.in. samochodem-cysterną z dystrybutorem, gdzie przelewane były do zbiorników magazynowych lub bezpośrednio do zbiorników paliwowych samochodów ciężarowych. Dwóch odbiorców paliwa powoływało się na kontakty z M., bądź M. W., u którego zamawiali paliwo i któremu w przypadku regulowania zobowiązań gotówką wręczali należne pieniądze. Jeden z kontrahentów oświadczył, że w sprawie zamówień i ustalenia szczegółów dostawy paliwa kontaktował się z T.. Nikt z nich nie otrzymał jednak żadnych dokumentów informujących o jakości zakupionego paliwa. Zobowiązania regulowali zarówno gotówką, którą wręczali M. W. lub T. O. oraz w formie bezgotówkowej - przelewy bankowe na rachunek Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał także, iż przesłuchany [...] lipca 2008r. w charakterze świadka K. B. zeznał, że od 1989r. przygotowywał się do otwarcia spółki C.. Początkowo w skład zarządu wchodził on, jego brat W. C. oraz W. K.. W 2003r. w skład zarządu wszedł Z. P., który odkupił udziały brata oraz W. K.. Od tego czasu firma zajęła się handlem paliwami oraz transportem. K. B. zajmował się prowadzeniem biura, wystawiał faktury dla kontrahentów, obsługiwał konto. W maju 2005r. został sporządzony akt notarialny, w którym sprzedał swoje udziały Z. P.. Natomiast już w 2004r., zaczął pracować nad otworzeniem własnej działalności związanej z handlem paliwami, tj. C., która oprócz handlem paliwami płynnymi, zajmowała się transportem osobowym oraz wynajmem budynku. Wykorzystywał doświadczenie oraz kontakty jeszcze z C.. Pana O. poznał podczas wizyt w C., przedstawił mu go Z. P.. Z panem O. miał kontakt bardzo rzadko. Wszelkimi kontaktami z przedstawicielami C. oraz odbiorcami zajmował się osobiście. W prowadzonej działalności wykorzystywał ciągnik siodłowy marki [...]. Ciągnik ten został wydzierżawiony jego żonie, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B., zajmującą się transportem. Zakup paliwa od C. wyglądał w ten sposób, że telefonicznie zamawiał paliwo od zatrudnionej tam sekretarki – Pani K.. Były to ilości różne - od kilku tysięcy litrów do 30.000 litrów. Tak duże ilości były jednak zamawiane jedynie w początkowej fazie współpracy. Nie było przypadków zamawiania paliwa w formie pisemnej. Zawsze kontaktował się z Panią K.. Przed złożeniem zamówienia wyszukiwał odbiorców tego paliwa, jeżdżąc po różnych firmach transportowych oferując sprzedaż paliwa. Byli to stali odbiorcy. Do czasu prowadzenia stacji paliw w B. paliwo było wydawane i przechowywane w zbiornikach na stacji paliw. Paliwo było odbierane z miejscowości P. znajdującej się za miejscowością M. z firmy W., gdzie C. wynajmowała wewnętrzną stację paliw do gromadzenia paliwa. Do czasu wydzierżawienia naczepy dowoził paliwo swoim transportem, jak i transportem C.. Po paliwo jeździł osobiście. Paliwo w miejscowości P. wydawał mu osobiście Z.P. albo jego syn L. P. . Dokonywał tych transportów w okresie kiedy działała stacja paliw w B.. Po tym okresie, przekazanie paliwa do odbiorców odbywało się w ten sposób, że zamawiał paliwo w sekretariacie C. u Pani K. i paliwo to wówczas było dostarczane transportem C. do tych odbiorców, których wskazał. Od czasu prezesury O. kontakty z przedstawicielami C. ograniczały się do kontaktów telefonicznych oraz w biurze C. w W. z Panią K.. Gdy był na terenie biura C. nie zauważył, aby oprócz Pani K. ktoś jeszcze znajdował się na terenie tego biura. Między złożonym zamówieniem telefonicznym a odbiorem faktury zazwyczaj mijało kilka dni i otrzymywał informację telefoniczną od sekretarki, że może się zjawić po fakturę i wtedy udawał się na miejsce, gdzie od razu płacił za zamówione paliwo. Otrzymywał wówczas dokument KP potwierdzający wpłatę pieniędzy. Wskazał także, iż niektórzy odbiorcy przelewali kwoty na konto firmy Skarżącego, a niektórzy przekazywali jemu gotówkę do ręki. W przypadku gdy otrzymywał pieniądze do ręki, wystawiał dokument KP potwierdzający odebranie pieniędzy. Nie wiedział skąd C. zaopatrywała się w paliwo i nie sprawdzał jakości odbieranego paliwa, otrzymywał jedynie certyfikat. Nigdy nie otrzymał żadnych skarg od odbiorców na jakość dostarczonego paliwa.

K. B. został ponownie przesłuchany [...] listopada 2011r. Podczas tego przesłuchania zeznał m.in., że jego rola w prowadzeniu przez Skarżącego przedsiębiorstwa C. polegała na pomocy w organizowaniu zakupu i sprzedaży paliw płynnych, transporcie tych paliw, nadzorze nad pracownikami stacji paliw w B.. W związku z tą współpracą nie osiągał żadnych dochodów, nie był pracownikiem w przedsiębiorstwie C., brat nie wypłacał mu żadnego wynagrodzenia. W czasie współpracy z bratem źródłem utrzymania było świadczenie z ZUS-u przyznane w związku z chorobą. Nie prowadził działalności na własny rachunek pod firmą C., o czym mogłyby świadczyć niektóre sformułowania, których użył podczas przesłuchania [...] lipca 2008r. Wszelkie umowy, np. dzierżawy czy o współpracy z kontrahentami (o ile takie były), podpisywał w pełni świadomie Skarżący, zawsze po jego rekomendacji. Nie pamięta, czy C. zawarło umowę z C.. W związku ze sprzedażą paliw w ramach C. nie otrzymywał żadnych pieniędzy (nieformalnego wynagrodzenia) od dostawców paliw (tj. np. od A. B.) albo od innych osób za pomoc w dystrybuowaniu oferowanego przez nich paliwa. Oświadczył, że według niego właścicielami paliw, które kupiło C. w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy C., O. oraz A., były te przedsiębiorstwa. Nie wie kto był producentem tych paliw i nie wie gdzie wspomniane przedsiębiorstwa zaopatrywały się w te paliwa. Nie miał świadomości, czy od tych paliw ktokolwiek we wcześniejszych fazach obrotu uregulował należne opłaty budżetowe, w tym podatek akcyzowy. W okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r. firma C. zaopatrywała się w paliwo głównie w C. ze względu na niższe ceny niż proponowane przez np. P., S. czy B. o kilkanaście groszy na litrze. Nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa, którą sprawdzał organoleptycznie, jego konsystencję, zapach i barwę. Posługiwał się także aerometrem przy sprawdzaniu gęstości paliwa. Sprawdzenia jakości paliwa najczęściej dokonywał podczas jego przyjmowania w bazie w P. lub w momencie tankowania cysterny pobierał próbkę. W okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r. w dystrybuowaniu paliwa pomagał m.in. M. W. , który w tym czasie dysponował trzema cysternami z dystrybutorami marki [...] o pojemności ok. 5000 litrów każda. M. W. dostarczał olej napędowy do klientów C. na terenie W. i w jej okolicach. Wcześniej ten olej napędowy świadek dostarczał M. W. cysterną C.. Nie pamięta w jaki sposób firma C. rozliczała się z M. W. za świadczone usługi dystrybucyjne. Nie pamięta w jaki sposób te usługi były dokumentowane. Olej napędowy zawsze pobierał bezpośrednio z cysterny C., w różnych miejscach, m.in. na parkingu przy ul. [...] w W.. Wyjaśnił ponadto, że przewoził olej napędowy kontrahentom C. z okolic B. i J. M., prowadzącemu stację paliw w K. k. B.. Wraz z dostarczonym olejem napędowym doręczał kontrahentom C. faktury VAT, podpisane przez Skarżącego. Nie wie, czy cysterny, którymi paliwo było dostarczane, stanowiły własność C., czy też stanowiły własność innego podmiotu. Nie interesował się tym i nie pamięta jakiej marki były to cysterny, ani jakie miały numery rejestracyjne, nie zna kierowców, którzy dostarczali paliwo, nie otrzymywał od nich żadnych dokumentów, nie płacił im za dostarczone paliwo. Sprawy związane z dokumentowaniem dostaw załatwiał w biurze C.. Wskazał, że w okresie od grudnia 2004r. do końca czerwca 2006r. C. użytkowało stację paliw w B., na podstawie umowy dzierżawy. Opisując stację paliw firmy C. w B. wskazał, że do obsługi firma zatrudniała trzech pracowników, następnie ich liczba została zredukowana do jednego pracownika, który pomagał również przy rozładunku oleju napędowego. Tą osobą był T. O.. Sprzedaż paliw na stacji ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej, wystawiane były też faktury VAT. Dokumentowaniem sprzedaży zajmowali się pracownicy zatrudnieni na stacji. W momencie opuszczania stacji paliw w wyniku wypowiedzenia umowy jej dzierżawy, jeżeli jakieś paliwo pozostało w zbiornikach, to zostało wypompowane i sprzedane klientom. Olej napędowy o wartości 111.969,52 zł znajdujący się na stanie magazynowym w dniu 1 sierpnia 2006r. to paliwo w całości zakupione w firmie A.. Wyjaśnił także, iż pozyskiwaniem klientów zajmował się on oraz Skarżący, ale to on był skuteczniejszy. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dostarczał osobiście kontrahentom lub wysyłał pocztą. Czasami faktury VAT dostarczał M. W.. Od czasu do czasu klienci otrzymywali dowody WZ, jeśli wyrazili taką wolę. W przypadku J. M., oprócz faktur VAT i dowodów WZ, przekazywał także na jego żądanie, certyfikaty kontroli jakości paliw, których kserokopie otrzymał w biurze C.. Podkreślił, że w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r. firma C. nie sprzedawała i nie transportowała oleju opałowego, nigdy nie uczestniczyła w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym, albo olejem napędowym oznaczonym czerwonym barwnikiem [...], które sprzedawane byłyby jako olej napędowy. Oświadczył, że ani on, ani jego brat (Skarżący) nie wiedzieli, że oferując olej napędowy, nabyty w oparciu o faktury VAT wystawione przez C., O. oraz A., mogą brać udział w procederze wyłudzania przez kogokolwiek podatku od towaru i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że K. B., przesłuchany [...] sierpnia 2014r. zeznał, iż poznał R. O., prezesa C. w biurze tego przedsiębiorstwa. Do marca 2008r. spotkał R. O. 3 lub 4 razy. Były to spotkania przypadkowe, podczas których dochodziło do grzecznościowej wymiany zdań, zaś prowadzone rozmowy nie dotyczyły transakcji gospodarczych zawieranych pomiędzy C. a C.. Zeznał, że nie prowadził żadnej korespondencji (telefonicznej, pocztowej, e-mail) z R. O., nie próbował również nawiązywać z nim kontaktu, nigdy nie podejmował prób, mających na celu rozpoznanie jego wiarygodności, jako kierującego przedsiębiorstwem. Wskazał, że K.W. była pracownikiem biurowym C., A. B. nie odgrywał żadnej roli w tym przedsiębiorstwie, a A. Z. był przez jakiś czas prokurentem. Zapytany, czy wykonywał czynności mające na celu sprawdzenie, czy C. jest legalnie działającym przedsiębiorcą, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi odpowiedział, że otrzymał od K. W. kserokopię pierwszej strony licencji na obrót paliwami ciekłymi przez C. oraz kserokopię dokumentu KRS o zmianach własnościowych w tym podmiocie według stanu na początek współpracy ze Skarżącym. Nie sprawdzał natomiast, czy C. dysponuje magazynami i zbiornikami do składowania paliw ciekłych, środkami transportu do ich przewozu bądź, czy korzysta z usług transportowych w celu przewozu paliw ciekłych. Zeznał, że było to poza zakresem jego kompetencji. Nie pamięta także, czy została zawarta pisemna umowa, regulująca zasady współpracy między kontrahentami. Dodał, że nie występował do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, czy C. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy składa deklaracje podatkowe, ponieważ, jego zdaniem, nie było wówczas takiej możliwości. Jedyną osobą z C., z którą utrzymywał kontakty gospodarcze była K. W.. To ona przyjmowała zamówienia, wydawała dokumenty, tj. faktury VAT, dokumenty KP i WZ, oraz dokumenty rejestrowe tego kontrahenta. W przypadku, gdy Skarżący dysponował gotówką, uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur VAT następowało z chwilą ich wystawienia, w przeciwnym razie zapłata następowała po uregulowaniu należności przez odbiorców paliwa. Odnośnie do mechanizmu odbioru paliwa dostarczanego przez C. i O., K. B. zeznał, że wydanie zewnętrzne paliw ciekłych polegało na przepompowywaniu ich z oznaczonej lub nieoznaczonej cysterny dostawcy do cysterny świadka przy użyciu jego pompy paliwowej. Przepompowywanie odbywało się w Warszawie na węzłach betoniarskich przy ulicy [...], z tyłu [...], na parkingu przy ulicy [...], a także we W.. Ceny paliw proponowane Skarżącemu przez C. nie wzbudzały jego podejrzeń, ponieważ rynek paliw opiera się na upustach. Atrakcyjna cena nie wskazywała na to, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Nie wiedział, gdzie C. zaopatrywała się w paliwo. Nie znał i nie zna zarówno A. L. prezesa zarządu O., jak i L. B. i J. R. - osób faktycznie kierujących tym podmiotem. Nie próbował nawiązać kontaktu z A. L., nie wiedział także, że A. L. piastował funkcję prezesa zarządu O. sp. z o.o. Nie pamięta czy zwracał się do spółki O. o wydanie dokumentów rejestrowych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dodał, że Skarżący nie wystąpił do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, czy spółka O. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy składa deklaracje podatkowe, gdyż wówczas, jego zdaniem, nie było takiej możliwości. Ze względu na jednorazowy charakter transakcji zakupu paliwa od spółki O. nie została zawarta pisemna umowa, która regulowałaby zasady współpracy między kontrahentami. Nie zna także źródła pochodzenia paliwa nabytego od O. sp. z o.o. Ta transakcja była uzgadniana z pracownikami C.. W biurze tego przedsiębiorstwa został poinformowany, że otrzyma paliwo prawdopodobnie z innej firmy. Wspomnianą fakturę VAT otrzymał prawdopodobnie od K. W.. Zaistniała sytuacja nie wzbudziła jego wątpliwości, nie dociekał, dlaczego na fakturze VAT jako wystawca figurowała firma O.. Oprócz faktury VAT wystawca wystawił dokument KP i WZ. Olej napędowy nabyty od O. rozwoził ciągnikiem siodłowym [...] naczepą - cysterną. Nie pamięta, jak przebiegał załadunek paliwa, ani komu je dostarczył. Najprawdopodobniej realizował dostawy do różnych odbiorców, choć mogło się zdarzyć, że paliwo zostało dostarczone jednemu odbiorcy w ramach uzupełnienia stanu magazynu. Za olej napędowy nabyty od O. sp. z o.o. Skarżący zapłacił gotówką, czego dowodem jest dokument KP. Nie wie natomiast, w jaki sposób i kiedy zapłacił lub zapłacili za to paliwo jego nabywca albo nabywcy. Zapytany, czy w kontrolowanym okresie wiedział, że w branży paliwowej należy zachować szczególną ostrożność ze względu na przestępstwa związane z rozliczaniem podatku od towarów i usług odpowiedział, że miał taką wiedzę, czerpał ją ze swoich doświadczeń w handlu paliwami.

Z kolei Skarżący przesłuchany [...] sierpnia 2014r. w charakterze strony zeznał, że ciężar prowadzenia przedsiębiorstwa C. spoczywał w głównej mierze na barkach jego przyrodniego brata, tj. K. B.. To on zajmował się merytoryczną stroną działalności, jak również był inicjatorem współpracy z C.. Skarżący w okresie od grudnia 2006r. do marca 2008r. był w biurze tego przedsiębiorstwa kilkanaście razy w celu uregulowania zobowiązań z tytułu zakupu paliwa, jak również odebrania dokumentów dotyczących transakcji zawartych z tą firmą. Skarżący zeznał, że nie poznał osobiście R. O. - prezesa zarządu C., słyszał o takiej osobie od K. B.. Nigdy nie próbował nawiązać z tą osobą kontaktu w celu rozpoznania jego wiarygodności jako kierującego przedsiębiorstwem. Skarżący nie miał również do czynienia w biurze C. z A. B., którego kojarzy z sytuacji prywatnych z bratem. Nie zna i nie znał wówczas A. Z.. W opinii Skarżącego K. W. była pracownikiem Spółki, upoważnionym do kontaktów z klientami. Przyjmowała pieniądze za paliwo, wydawała również dokumenty dotyczące transakcji zawartych z klientami. Przebywając w biurze C. Skarżący rozmawiał tylko z K. W. zazwyczaj o transakcjach, co w jego opinii było normalną sytuacją. Skarżący zeznał, że otrzymał dokumenty założycielskie ww. spółki, a także koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak nie był w stanie przypomnieć sobie kto i kiedy dostarczył te dokumenty. Skarżący nie pamiętał, czy zawarł pisemną umowę regulującą zasady współpracy z C.. Nie sprawdzał zaplecza magazynowego ani transportowego C., bo nie miał takich kompetencji. W ówczesnym stanie prawnym nie mógł sprawdzić prawidłowości wywiązywania się C. z obowiązków podatkowych. Odnośnie do standardowej transakcji nabycia paliwa ciekłego od C. Skarżący zeznał, że najpierw następowało złożenie zamówień, dostawa, udokumentowanie i uregulowanie należności. W tej kwestii Skarżący odwołał się do zeznań K. B. złożonych [...] sierpnia 2014r., gdzie w sposób szczegółowy taka transakcja została opisana. Skarżący nie wiedział, kto wystawiał faktury VAT, dokumenty magazynowe WZ, dowody kasowe KP. Powiedział, że dokumenty te odbierał on sam lub K. B. w biurze C.. Skarżący stwierdził, że na okazanych mu przez kontrolujących kserokopiach faktur VAT i dokumentów magazynowych WZ widnieją jego podpisy, dokumenty podpisywał w biurze C. lub w domu. Zeznał, że odbiór paliw, a także ich dystrybucja należały do kompetencji brata, tak jak i sprawdzenie jakości tego towaru. Skarżący nie znał źródeł pochodzenia oleju napędowego dostarczanego mu przez C.. Skarżący nie znał i nie zna A. L., nigdy się z tą osobą nie kontaktował, nie utrzymywał też żadnej korespondencji handlowej. Skarżący zdał sobie sprawę, że spółka O. była jego kontrahentem jednorazowym dopiero podczas dokonywania czynności sprawdzających przez pracowników UKS w W. na zlecenie Dyrektora UKS w G.. Skarżący dodał, że nie zna i nie znał L. B. i J. R., nigdy też o tych osobach nie słyszał, ponadto nie wiedział, jaką rolę w firmie O. mogły pełnić te osoby. Ze względu na to, że transakcja miała jednorazowy charakter, nie zawarł umowy o współpracy ze spółką O.. Z tego samego powodu nie sprawdzał, czy była ona w kontrolowanym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe oraz czy posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Powiedział, że nie sprawdzał też, czy dysponowała magazynami, środkami transportu do przewozu paliw ciekłych lub nabywała usługi transportowe w celu przewozu paliw ciekłych, ponieważ nie był w stanie wykonać takich czynności. Skarżący nie zdawał sobie sprawy z ryzyka związanego z prowadzeniem działalności w zakresie handlu paliwami. Odnośnie do okoliczności zawarcia transakcji z O. sp. z o.o., a także odbiorem i dalszą dystrybucją paliwa pochodzącego od tego podmiotu Skarżący odwołał się do zeznań K. B. z [...] sierpnia 2014r. twierdząc, że w pełni zgadza się z tym, co powiedział brat. Odnośnie zagrożeń związanych z obrotem paliwem Skarżący zeznał, że słyszał z mediów o aferach związanych z paliwem, ale nie odnosił tych informacji do swoich kontrahentów, ponieważ uznawał ich za wiarygodnych i rzetelnych przedsiębiorców, w czym utwierdziła go opinia brata.

K. G. przesłuchana [...] września 2014r. w charakterze świadka zeznała, że w C. była zatrudniona najprawdopodobniej od października lub listopada 2007r., nie pamięta jednak do kiedy. Przez ten czas była zatrudniona na stanowisku sekretarki na podstawie umowy o pracę na 1/2 etatu. Do jej obowiązków w tym czasie należało wykonywanie wszelkich prac biurowych, w tym wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Nie wie czy C. sprzedawała wówczas benzynę. Nie pamięta, czy przyjmowała pieniądze za towary dostarczone przez C., jednak nie oznacza to, że ich nie przyjmowała. Nie pamięta czy oprócz faktur VAT wystawiała jakieś inne dowody księgowe dokumentujące np. przyjęcie gotówki lub wydanie towaru z magazynu. Nie pamięta kto wydawał jej polecenia dotyczące wykonywanej przez nią pracy. Mógł to robić ówczesny prezes zarządu C. R. O. lub pełnomocnik spółki A. Z.. Nie pamięta jednak szczegółów tych poleceń, mogły one dotyczyć zakresu jej obowiązków, czyli prowadzenia sekretariatu. Nie wie czy w kontrolowanym okresie C. zatrudniała inne osoby, nie wie także, kto w okresie jej zatrudnienia kierował tym podmiotem, zawierał umowy, spotykał się z partnerami biznesowymi, zamawiał paliwa ciekłe u dostawców. Zapytana, czy zna Skarżącego i K. B., zeznała, że nie przypomina sobie tych osób, być może w okresie pracy w C. kojarzyła te imiona i nazwiska, ale obecnie już nie. Nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek spotkała obecnego podczas przesłuchania W. C., być może gdyby zobaczyła K.B. przypomniałaby sobie tę osobę. Nic nie wie o współpracy pomiędzy przedsiębiorstwem C. a C.. Nie wie co było przedmiotem transakcji, jak przebiegał obrót towarowy i jaki był sposób dokumentowania transakcji. Dodała, że nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek rozmawiała z W. C. i K. B. odnośnie specyfiki rynku paliw i zagrożeń związanych z tym rynkiem. Nie jest w stanie ocenić wiedzy tych osób w tym przedmiocie. Nie potrafi również opisać żadnej transakcji zawartej przez C. ze Skarżącym. Nie jest w stanie powiedzieć, kto składał zamówienia na paliwo, kto dokonywał zapłaty za dostarczone przez C. towary. Nie pamięta także, komu z przedsiębiorstwa C. wydawała faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Nie ma także wiedzy na temat ewentualnej pisemnej umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a C., która regulowałaby zasady współpracy gospodarczej. Nie przypomina sobie, żeby miała wydawać kontrahentom C. dokumenty świadczące o tym, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie wie kto reprezentował C. w kontaktach biznesowych ze Skarżącym. Zapytana o R. O., zeznała, że bywał w biurze C., nie pamięta jednak, jak często i czym w tym czasie się zajmował. Zeznała, że nie wie, czy R. O. orientował się w sprawach dotyczących działalności Spółki, czy spotykał się z kontrahentami. Nie pamięta czy uczestniczyła w ewentualnych spotkaniach R. O. z kontrahentami. Odnośnie A. Z. i A. B. zeznała, że A. Z. był pełnomocnikiem C., natomiast nie mogła sobie przypomnieć A. B.. Ze względu na niewtajemniczanie w szczegóły działalności prowadzonej przez C. nie wie, czy w okresie od grudnia 2006r. do marca 2008r. spółka ta dysponowała magazynami do składowania paliw ciekłych, środkami do ich transportu, a także kto zajmował się odbiorem i dostawą tych paliw. Nie pamięta czy w czasie, gdy pracowała w C. widziała dowody dokumentujące zakup towarów przez ten podmiot. Być może miała do czynienia z tymi dowodami, ale nie jest w stanie sobie tego przypomnieć. Nie wie także, czy faktury VAT wystawiane na rzecz C., a także faktury VAT wystawiane przez to przedsiębiorstwo dokumentowały odpowiednio faktyczne nabycie oraz sprzedaż paliw ciekłych. Wskazała, że w okresie jej zatrudnienia księgowość prowadziła firma zewnętrzna, której nazwy nie jest w stanie jednak sobie przypomnieć. Nie pamięta kto informował ją o cenie oleju napędowego na dany dzień w przypadku zamówienia partii towaru przez Skarżącego, a także kto składał zamówienia w imieniu tego kontrahenta.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IS wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahentów, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w opinii Dyrektora IS w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że w niniejszym przypadku w odniesieniu do Skarżącego mamy do czynienia z taką sytuacją. Organ odwołał się przy tym do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft i do wyroku z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik. Wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IS stwierdził, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży od spółek C. oraz O. wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji. Sposób, forma nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz inne okoliczności dotyczące dokonanych transakcji wskazują, iż Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach mających na celu nadużycie. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w kształcie zaprezentowanym w decyzji. Według organu Skarżący nie zamierzał w ogóle dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów pomimo, że to na nim spoczywał ciężar takiej weryfikacji. Skarżący sam nie prowadził żadnych rozmów z przedstawicielami firmy C. w siedzibie której podpisywał jedynie faktury, które drukowała mu kobieta zatrudniona w tej spółce. Stwierdził, że nigdy nie było podpisanej żadnej umowy o współpracy z C.. Nie miał pojęcia skąd kupowała ona otrzymane paliwo, które kontrolował jedynie poprzez dołączane przez C. certyfikaty. Nie wzbudzała w nim również żadnych wątpliwości cena zakupionego paliwa czy chociażby forma płatności za paliwo, którą jak sam stwierdził dokonywał osobiście gotówką w biurze C.. Skarżący nie podjął działań w przedmiocie uzyskania informacji na temat wiarygodności kontrahentów. Zarówno Skarżący, jak i K. B. nie sprawdzali, czy kontrahenci dysponują bazą magazynową do składowania paliw ciekłych oraz środkami transportu do ich przewozu. Nie występowali do właściwych miejscowo organów podatkowych z prośbą o udzielenie informacji, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i czy składają deklaracje podatkowe. Nie znali źródeł pochodzenia paliwa oferowanego przez spółki C. oraz O.. Z kolei szczegóły transakcji zakupu paliwa od firmy O. były uzgadniane z pracownikami spółki C.. Fakturę dokumentującą zakup paliwa od spółki O. K. B. również otrzymał prawdopodobnie od sekretarki C.. Zaistniała sytuacja nie wzbudzała jego wątpliwości co do firmy dostawcy i nie próbował wyjaśnić, dlaczego faktura pochodziła od firmy O.. Z kolei Skarżący zdał sobie sprawę, że spółka O. była jego kontrahentem dopiero podczas przeprowadzanych przez UKS w W. czynności sprawdzających.

Z uwagi na powyższe oraz treść zeznań K. G. Dyrektor IS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że nie miał podstaw do obaw skoro fakturowane dostawy były realizowane (paliwo dowożono własnym bądź cudzym transportem), nikt na jakość paliwa się nie skarżył i realizowano terminowo płatności za te dostawy a zatem ani Skarżący, ani świadek K. B. nie mieli potrzeby ani możliwości bieżącego weryfikowania firm, które sprawnie i terminowo współpracowały nie budząc wątpliwości co do legalności swojej działalności.

W ocenie Dyrektora IS Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, co do wiarygodności swoich kontrahentów. Potwierdzają to zeznania Skarżącego jak i K. B.. Postępowanie Skarżącego pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż godził się on na podjęcie ryzyka współdziałania z nieuczciwymi kontrahentami. Nie podjął działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były nadużycia podatkowe. Dyrektor podkreślił przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w tym wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie o sygn. akt [...] potwierdza, że olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzano należności Skarbu Państwa wprowadzała do obrotu grupa przestępcza o charakterze gospodarczym. Wprowadzała go wykorzystując faktury VAT wystawiane przez zarejestrowanych przedsiębiorców stwarzając jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedsiębiorcami tymi byli m.in. C. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary w transakcjach Skarżącego ze spółkami C. oraz O..

Dyrektor IS zauważył ponadto, że w stosunku do kontrahentów Skarżącego, tj. C. i O. wydano decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. określające kwoty do zapłaty na rachunek właściwych urzędów skarbowych. Odwołał się ponadto do art. 194 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. i podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych C. oraz z zeznań świadka A. Z., stanowi jedynie dowód pomocniczy i do organu podatkowego należy ocena, czy zachodzą przesłanki przemawiające za jego przeprowadzeniem, tj. czy okoliczności sprawy z uwagi na brak innych dowodów wskazują na konieczność uzyskania dodatkowych informacji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Okoliczności dotyczące transakcji, które miały zostać zawarte przez Skarżącego, zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Skarżącego jedynie nadmiernie wydłużyłoby prowadzone postępowanie, naruszając zasadę szybkości postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do wniosku o udostępnienie tekstu decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora UKS w G. z [...] stycznia 2009r., organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji włączył te decyzje jako dowód do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] września 2011r., które zostało Skarżącemu doręczone 3 października 2011r. Skarżący natomiast wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy. W ocenie Dyrektora IS wnioski Skarżącego jednoznacznie wskazują na chęć znacznego opóźnienia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na niezebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, między innymi poprzez oddalenie żądania Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, błędnie uznając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone innymi dowodami, uchybiając tym samym obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podważając zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że dokonane ustalenia opierały się przede wszystkim na dokumentach pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz na włączonych do akt niniejszego postępowania dowodach zebranych w przebiegu śledztwa w sprawie Prokuratury Okręgowej w G.. Natomiast w mniejszym stopniu, w zasadzie jedynie formalnie, organ podatkowy oparł się na dowodach z dokumentów oraz zeznaniach Skarżącego oraz świadków K. B. i K. G., które przeprowadził we własnym zakresie.

Skarżący podniósł, że wnioskowane dowody zmierzały do wykazania, iż wbrew wywodom organu podatkowego spółka C., której dotyczyła większość z zakwestionowanych faktur VAT, prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na pośrednictwie w sprzedaży oleju napędowego, posiadając i prowadząc w tym celu własną bazę paliwową oraz cysternę, a także korzystając z pomocy firm specjalizujących się w transporcie paliwa oraz dokonując płatności nie tylko w formie gotówkowej, ale też przelewami i regulując terminowo swoje zobowiązania podatkowe oraz inne. Dowody te powodują, że nie sposób zakwestionować twierdzeń Skarżącego, iż przedmiotowe faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości, a ponadto powyższe okoliczności, podważają ustalenie o braku weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego. Każda z transakcji, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, została potwierdzona odbiorem paliwa przez ich kolejnych nabywców, a te z kolei transakcje oraz potwierdzające je dokumenty sprzedaży, także konsekwencje podatkowe wprowadzenia ich do obrotu, nie były przez organ podatkowy podważane, choć przecież dotyczyły tego samego paliwa. Podobnie nie były kwestionowane przez organy podatkowe transakcje zakupu paliwa przez C. od firmy B. w celu dalszej jego odsprzedaży.

Odnośnie natomiast jednorazowej transakcji z firmą O. Skarżący wskazał, że do jej realizacji doszło niejako z poręczenia C. , stąd ocena wiarygodności firmy O. przez Skarżącego, nie powinna być dokonywana w oderwaniu od tej okoliczności, bazując na zeznaniach świadka A. L. i treści przedstawionych mu zarzutów karnych, na których to opierały się ustalenia organów kontroli skarbowej w G., a za nimi ustalenia organów skarbowych w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że jako strona postępowania nie mając możliwości pełnego wglądu w akta kontroli skarbowej w G., bowiem załączone i okazane Skarżącemu dokumenty źródłowe mają charakter wybiórczy - w istocie rzeczy nie wie, czym się kierował organ podatkowy czyniąc ustalenia dla niego niekorzystne, oddalając jednocześnie żądanie przeprowadzenia dowodów, które tym ustaleniom przeczyły.

Skarżący wskazał ponadto, że potwierdzeniem prawdziwości jego twierdzeń są zeznania R. O., byłego Prezesa Zarządu C., jakie złożył on [...] czerwca 2015r., przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o sygn. [...], z oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G., w których zaprzeczył on swoim wcześniejszym wyjaśnieniom z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...]. Dlatego zdaniem Skarżącego w świetle tych zeznań zasadnym było żądanie przeprowadzenia zarówno dowodu z dokumentów finansowo - księgowych znajdujących się w księgach handlowych spółki C. oraz w aktach postępowań podatkowych Urzędu Kontroli Skarbowej w G. jak i dowód z przesłuchania A. Z..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy odwołać się do treści art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem skargi.

Należy zatem wskazać, że wyrokiem z 13 listopada 2013r., III SA/Wa 172/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił poprzednie rozstrzygnięcie organu II instancji, gdyż uznał, iż badając dobrą wiarę Skarżącego organ obowiązany jest oprzeć się nie tylko na zeznaniach Skarżącego złożonych w innym postępowaniu, ale obowiązany jest do jego przesłuchania w charakterze strony na tę właśnie okoliczność. Sąd zobowiązał także organ do przesłuchania w charakterze świadków: K. B. na okoliczność podejmowanych działań celem ustalenia wiarygodności kontrahentów oraz osoby o imieniu K. zatrudnionej w C. na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego. Sąd stwierdził też, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2006r. uległy przedawnieniu i w tym zakresie postępowanie winno być umorzone.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jednoznaczne stanowisko orzecznictwa (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014r., I GSK 534/12, dost. w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA") przesądza, iż przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, po dokonaniu analizy zarówno wytycznych zawartych w wyroku z 13 listopada 2013r., III SA/Wa 172/13 jak i ponownie przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, orzekający obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, iż organy wykonały przekazane zalecenia. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przesłuchano Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchano świadków: K. B. oraz K.G. (z d. W. ). Umorzone zostało również postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2006r.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez spółki C. oraz O. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji do odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r., I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. I FSK 529/07; 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. I FSK 282/08; 13 października 2009r. I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dost. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane faktury wystawione przez firmy C. oraz O. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu organy miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżący niezasadnie dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez spółki C. oraz O., tj. że faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawców.

Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia przede wszystkim treść zeznań R. O. – Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. oraz A. L. Prezesa Zarządu O. sp. z o.o.

W ocenie Sądu nie doszło przy tym do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków, między innymi R. O. oraz A. L., zgromadzone w toku innych postępowań, bowiem oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Skarżący miał możliwość zapoznania się.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając za wiarygodne zeznania R.O. oraz A. L., nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie zeznania te były spójne i znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. R. O. zeznał m.in., że był jedynie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji (często in blanco), zawsze na wyraźne polecenie osoby trzeciej. Poza tym ustalono, że spółka C. oprócz sekretarki nie zatrudniała pracowników, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. Nie miała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wyszczególnionych na wystawianych fakturach. Co istotne, nie dysponowała też paliwem, albowiem jak organy dokładnie przeanalizowały, jej dostawcy również wystawiali "puste faktury". Okoliczność, że R. O. nie prowadził faktycznie spraw C. wynika w istocie również z zeznań K. B. powiązanego z tą firmą, który wskazał, że w sprawach transakcji kontaktował się z K. G. (z d. W.) oraz wskazał na kontakty ze Z. P., który jedynie przedstawił mu R. O.. Podkreślenia wymaga, że również Skarżący wskazywał jedynie na kontakty z osobą zatrudnioną w C. jako sekretarka, która drukowała i przekazywała mu faktury oraz przyjmowała płatności za paliwo. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący nie pamiętał nawet imienia tej osoby (wskazał, że była to młoda kobieta o imieniu M. lub M., gdy tymczasem jak wynika z akt sprawy była to K. G. /z d. W.), nie znał też i nie kontaktował się z żadną inną osobą reprezentującą spółkę C., co wskazywać może, że jednak nawet nie był w jej siedzibie. Zwłaszcza, iż przesłuchana w charakterze świadka K. G. (z d. W.) nie potwierdziła, że Skarżący bywał w siedzibie spółki C. i odbierał faktury oraz dokonywał płatności.

Zeznania A. L. były również spójne z całokształtem okoliczności. Jak wynika z jego zeznań był on jedynie figurantem i nie wykonywał żadnych czynności na rzecz spółki O.. Z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka O. nie dysponowała paliwem wskazanym na fakturach przez nią wystawionych, bazą do jego przechowywania, środkami transportu czy odpowiednim personelem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego. Nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że danymi spółek C. oraz O. posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak spółki te nie prowadziły faktycznej działalności. Podkreślenia wymaga, że ustalenie natomiast, kto de facto kierował sprawami tych spółek, czy też inaczej rzecz ujmując, kto posługiwał się ich danymi, pozostaje poza granicami tej sprawy. Istotne jest bowiem to, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności, wprowadzając do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktury.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że Skarżący nabył paliwo, jednak jego dostawcą nie była C. sp. z o.o. ani O. sp. z o.o. Danymi tych spółek posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżący dokonywał sprzedaży nabytego paliwa, czego organy nie kwestionowały.

Podkreślenia wymaga, że spółki C. oraz O. nie posiadały zaplecza pozwalającego na magazynowanie paliwa mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży. W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też u tych firm zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, że spółki te nie posiadały własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami, że paliwo dostarczały te spółki.

Co najistotniejsze, analiza dokumentacji księgowej C. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wykazała, że spółki te nie dysponowały paliwem, które mogłyby dalej odsprzedawać, w tym m.in. Skarżącemu. Zakwestionowano bowiem materialną rzetelność faktur zakupu paliwa przez te spółki.

Ustalono mianowicie, że faktury, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez C. to faktury wystawione przez firmy: O. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz B. S.A. Jednakże jedyną firmą, która rzeczywiście mogła wykonać dostawy dla C. była tylko B.. Stąd organy nie kwestionowały faktur VAT wystawionych przez C. na rzecz Skarżącego po dniu 15 lutego 2008r., tj. w okresie, w którym spółka C. otrzymywała faktury wystawione przez B. . Natomiast faktury, w których jako wystawcy widnieją O., B. i W. nie odzwierciedlały żadnych transakcji. W zakresie natomiast udokumentowanym fakturami wystawionymi na rzecz C. przez A. sp. z o.o. ustalono, iż faktury te dotyczyły sprzedaży oleju opałowego, a więc towaru, którego Skarżący od C. nie nabywał (wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego dotyczyły nabycia oleju napędowego). Już samo to wyklucza możliwość uznania, że spółka A. była dostawcą paliwa sprzedawanego następnie Skarżącemu przez C.. Nie posiadając zatem faktycznych dostawców paliwa, C. wystawiła faktury VAT dokumentujące dostawę oleju napędowego, przy czym część tych faktur podpisywana była przez osoby nieuprawnione. Prezes Zarządu tej spółki R. O. nie znał dostawców, nie miał faktycznego wpływu na działania podejmowane przez osoby posługujące się danymi spółki i przez większą część czasu przebywał poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Dokumenty podpisywał na polecenie osoby trzeciej, często in blanco i nie potwierdził autentyczności swojego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów opatrzonych jego nazwiskiem. Żaden też z kontrahentów spółki C. nie potrafił opisać w sposób rzetelny i wiarygodny okoliczności związanych z nawiązywaniem współpracy z tą spółką i realizowanymi dostawami.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka O. nie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy paliwa opisanej na spornej fakturze. Nie mogła bowiem dostarczyć Skarżącemu paliwa w ilości opisanej w fakturze, gdyż sama nie dysponowała tym paliwem, bazą do jego przechowywania, środkami transportu czy odpowiednim personelem. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanej u Skarżącego fakturze, jak i na fakturach wystawionych na rzecz spółki C.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w fakturach mających dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę O. jako wystawców wskazano A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz W. s.r.o. Jednakże firmy A. oraz D. nie występowały pod wskazanymi adresami (siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości), nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. A faktury, na których widnieją te podmioty jako wystawcy nie dokumentują żadnych transakcji. Z kolei w przypadku W. stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki O., na których ta firma widnieje jako wystawca zostały sfałszowane, nieprawdziwe były również pieczątki i znaki firmowe tego podmiotu. Spółka O. nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Ten stan faktyczny potwierdzały zarówno zebrane dowody z dokumentów, jak i złożone w sprawie zeznania, w tym w szczególności przez A. L., wobec którego, jak wynika z akt sprawy, prowadzone jest też postępowanie karne.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r., od stycznia do grudnia 2007r. i od stycznia do marca 2008r., którymi określono spółce C. na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Również wobec spółki O. wydano w odrębnym postępowaniu podatkowym ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2008r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2006r. do lutego 2007r., na podstawie art. 108 u.p.t.u., określono tej spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

W podanych wyżej decyzjach – co trzeba odnotować – przesądzono, że obie spółki nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie oleju napędowego i że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa.

Przywołane decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą.

Nie ma racji Skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadka A. Z.. Jak wynika z akt sprawy Skarżący wystąpił o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych C. będących w dyspozycji Sądu Okręgowego w G., sygn. akt [...], gdzie znajdują się dokumenty na przelewy bankowe z C. do C., dowody na posiadanie magazynów paliw przez C. w mieście S. i dalsze ich losy (zajęcie i zbycie na poczet przyszłych kar). Skarżący wniósł ponadto o udostępnienie tekstu decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora UKS w G. z [...] stycznia 2009r. Ponadto Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka zatrudnionego w C. A. Z. - na okoliczność posiadanego przez tę spółkę majątku, a zajętego na poczet przyszłych kar i następnie zbytego w licytacji komorniczej.

Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08, z 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13, dost. CBOSA).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05 dost. CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazane przez Skarżącego dokumenty oraz świadek miały potwierdzić fakt dysponowania przez C. magazynami paliw w mieście S.. Zważyć tymczasem należy, że zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że spółka C., nawet jeśli posłużono się jej danymi, nie była faktycznym dostawcą paliwa ani dla Skarżącego, ani dla innych swych kontrahentów. Wynika to przy tym nie tylko z faktu nie posiadania w spornym okresie baz paliw, ale przede wszystkim z faktu nie posiadania paliwa, a ponadto z faktu nie posiadania środków transportu, ani wreszcie nie zatrudniania pracowników - poza sekretarką, która wystawiała faktury. Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż w styczniu 2008r. C. sp. z o.o. nabyła bazę paliw w S., jednak miało to służyć zabezpieczeniu transakcji z B. S.A., a nie rzeczywistemu prowadzeniu działalności (patrz sprawa o sygn. akt III SA/Wa 411/14 - wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2015r.; zob. też wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 373/12). Prowadzeniu działalności w zakresie obrotu paliwami przy pomocy wskazanej bazy paliw przeczy też fakt, że C. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu ani nie ponosiła kosztów usług transportowych. Ponadto nabycie bazy paliw nastąpiło w styczniu 2008r., a Skarżący dokumentował nabycie paliwa fakturami wystawianymi przez C. zarówno w 2006r. jak i w 2007r. Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez C. na rzecz Skarżącego w okresie (od 15 lutego 2008r. do 28 marca 2008r.), w którym spółka ta dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie paliw od B. S.A., uznając że w tym okresie mogła dysponować też towarem wyszczególnionym na tych fakturach. W tej sytuacji wskazane przez Skarżącego dowody, mające na celu wykazanie, że C. dokonywała dostaw paliwa na rzecz Skarżącego, gdyż posiadała magazyn w mieście S., nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać jedynie można, że biorąc pod uwagę okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz fakt, iż już w 2007r. prowadzone były postępowania (organów skarbowych oraz organów ścigania – [...] ) dotyczące obrotu paliwami m.in. przez spółkę O. i jej kontrahentów, w tym C. sp. z o.o., to wskazuje to, że nawiązanie w 2008r. (na bardzo krótki okres) współpracy z B. i nabycie magazynu w miejscowości Susz, miało jedynie na celu uwiarygodnienie działalności spółki C. w zakresie obrotu olejem napędowym.

Natomiast dokonywanie przez Skarżącego również przelewów środków na rachunek bankowy C., nie było kwestionowane przez organy. Skarżący składając zeznania wskazał, że na początku dokonywał przelewów środków na rachunek bankowy C., wskazał też, że dokonywał płatności gotówką. Na dokonywanie płatności gotówką wskazywał też K. B.. Zważyć w tym miejscu należy, że okoliczność, iż płatności były dokonywane również poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że dostawy udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Notoryjnie znany jest bowiem fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej.

Z kolei decyzje wydane wobec C. sp. z o.o. oraz wobec O. sp. z o.o. włączone zostały jako dowody w niniejszej sprawie i znajdują się w aktach, do których Skarżący miał pełen wgląd. Dowody te podlegały ocenie, dokonanej przez organy zgodnie z art. 191 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IS w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Stanowisko organów odmawiające przymiotu wiarygodności samej dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a także jego wyjaśnieniom, w części dotyczącej dokonania przez spółki C. oraz O. dostaw paliwa, nie nosiło też cech dowolności, czy powierzchowności. Organ odwoławczy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, jak i we wzajemnej łączności, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

Zważyć należy, że rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) należy bowiem zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W świetle powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy Skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do świadomości Skarżącego w zakresie uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa. Zasadny jest wniosek organów, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, o czym świadczą: sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, sposób zapłaty za dostawy, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby. Zapłata za towar następowała przede wszystkim gotówką. Brak świadectw pochodzenia paliwa, brak listów przewozowych. Nie sposób też pominąć okoliczności, że spółki C. oraz O. oferowały paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy.

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak to, że Skarżący nie zawierał pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nie miał wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo, płatności w znacznych kwotach dokonywane były przede wszystkim gotówkowo. Skarżący nie sprawdził swoich kontrahentów. Skarżący nie znał istotnych szczegółów dotyczących dostaw. Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżący mógł przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Sąd podziela już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014r. (I FSK 708/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W niniejszej sprawie takimi certyfikatami Skarżący nie dysponował. Wprawdzie K. B. wskazywał, że otrzymywał od C. kserokopie certyfikatów jakościowych paliwa oraz dokonywał organoleptycznie badania jakościowego nabywanego paliwa, to jednakże ani on ani Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, że rzeczywiście posiadali certyfikaty jakościowe nabywanego paliwa oraz że rzeczywiście badanie jakości nabywanego i następnie sprzedawanego paliwa było wykonywane zgodnie z powołanymi przepisami. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i zbywanego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Jak wynika zatem z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych, albowiem sprzedawcami paliwa nie były wykazane na nich spółki. Oznacza to, że sporne faktury nie były poprawne materialnie, konsekwencją czego był brak prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dost. CBOSA: I FSK 1149/08, I FSK 1293/12, I FSK 1120/12). Podobny pogląd zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD (LEX nr 1341348), gdzie wskazał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Skoro nadto ustalono, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta to prawidłowym było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W tym samym bowiem orzeczeniu Trybunał wskazał, że pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego można po bezspornym ustaleniu, że odbiorca faktury co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2013r., I FSK 210/13, dost. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przy czym kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została opisana przez Dyrektora IS. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie 1 grudnia 2011r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Postanowieniem z [...] lutego 2012r. postanowiono o przedstawieniu tych zarzutów Skarżącemu. Treść zarzutów ogłoszono Skarżącemu 21 marca 2012r., a pierwsze wezwanie w charakterze podejrzanego skierowano do Skarżącego 14 lutego 2012r. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto 21 grudnia 2012r. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS w W. z [...] listopada 2012r. Odpis orzeczenia Sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W.19 marca 2014r. Z dniem 21 grudnia 2012r. nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i trwało do 19 marca 2014r. Dodatkowo jak wynika z pisma Naczelnika US W. z 13 kwietnia 2015r., w dniu 31 grudnia 2012r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] - zajęcie skuteczne - brak środków na rachunku. W dniu 18 grudnia 2013r. doręczono Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych, a 28 marca 2014r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu zasądzonego od Dyrektora IS w W. zwrotu kosztów sądowych - zajęcie skuteczne. Następnie 7 kwietnia 2014r. wystosowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] - zajęcie skuteczne - brak środków na rachunku. Zatem nie doszło do przedawnienia, czego Skarżący nie kwestionował w skardze. Tym samym nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji.

W związku z argumentacją skargi wskazać jedynie należy, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w G. R. O. składając [...] czerwca 2015r. zeznania zaprzeczył swoim wcześniejszym wyjaśnieniom z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...], nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Tymczasem Skarżący wskazuje na zeznania złożone [...] czerwca 2015r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.