Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1072/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do lutego 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 5008 zł (słownie: pięć tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. Syndyk masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Syndyk") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do lutego 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Strona") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, a następnie decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy grudzień 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. i za styczeń 2017 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. do zwrotu w terminie 180 dni za luty 2017 r. oraz ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u., płatną w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji za styczeń i luty 2017 r.

2. Pismem z 28 lutego 2018 r. Strona złożyła odwołanie w zakresie punktu pierwszego sentencji decyzji, tj. określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, konsekwencją czego było nieprawidłowe rozstrzygnięcie,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 5a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy podatnikowi nie przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 u.p.t.u.,

- art. 21 § 3a w związku z art. 207 O.p. poprzez nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy przyjęcie, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe, nieuprawnione zastosowanie:

a. w sytuacji gdy w treści art. 11 ustawy z dnia 01.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) ustawodawca wprost wskazał, że art. 112b nie ma zastosowania do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.,

b. poprzez pominięcie w okoliczności nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % w sentencji skarżonej decyzji, poprzez zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %, w sytuacji, w której nie doszło ani do zaniżenia zobowiązania podatkowego, ani do zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że NUS w wyczerpujący sposób zebrał w sprawie materiał dowodowy, w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

DIAS wskazał następnie, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od grudnia 2015 r. do lutego 2017 r. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących koszty czynszu za lokale, ogłoszenia w prasie, prenumeraty czasopisma, zaliczki na wynagrodzenie syndyka, zakupu art. biurowych i usług prawniczych.

Jednocześnie w okresie od grudnia 2015 r. do lutego 2017 r. Spółka wykazała jedynie jedną dostawę towaru - sprzedaż laptopa na rzecz osoby fizycznej, która została rozliczona w ewidencji sprzedaży za marzec 2016 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc jako sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy określił kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie jako okoliczność istnienia prawa Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT. Organ pierwszej instancji stoi na stanowisku, iż realizowane zakupy na podstawie faktur VAT zakupu rozliczonych w okresach od kwietnia 2016 r. do lutego 2017 r. oraz z tytułu faktury VAT z 15 grudnia 2015 r. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Spółka uważa natomiast, że taki związek istniał.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy uznał, że Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, kiedy zakup usług, z nabyciem których naliczono podatek, będzie służył wykonywaniu działalności opodatkowanej. Zdaniem organu odwoławczego powiązanie to musi mieć charakter realny i niewątpliwy. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika natomiast, aby Spółka, a tak naprawdę w jej zastępstwie Syndyk, jakąkolwiek opodatkowaną działalność gospodarczą wykonał lub mógł wykonać od kwietnia 2016 r. Przy czym rozgraniczyć należy okresy rozliczeniowe do marca 2016 r. włącznie, w zakresie których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (istniał związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną), z wyjątkiem nabycia udokumentowanego fakturą VAT z 13 grudnia 2015 r., od okresów od kwietnia 2016 r. do lutego 2017 r., w odniesieniu do których prawo do odliczenia nie przysługiwało (brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną).

DIAS wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż ostatnią czynność opodatkowaną Spółka wykonała w marcu 2016 r. dokonując dostawy towaru (laptopa). Jak to zostało natomiast wykazane w ramach prowadzonego postępowania, od kwietnia 2016 r. nie istniała możliwość wykonania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu odwoławczego na fakt braku możliwości wykonania czynności opodatkowanych począwszy od kwietnia 2016 r. świadczą składane w sprawie wyjaśnienia Syndyka. Chociażby w piśmie z 22 września 2017 r. stwierdzono, że celem powołania Syndyka jest przeprowadzenie likwidacji podmiotu poprzez odnalezienie jego majątku, zabezpieczenie go, a następnie likwidacji składników majątkowych i doprowadzenie do wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS po uprzednim zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W dalszej części pisma Syndyk przyznaje, że: "W przypadku D. Sp. z o. o. syndyk zakończył likwidację majątku trwałego Spółki (...)". Powyższe potwierdzone zostało w złożonym odwołaniu poprzez uznanie, iż pomimo dołożonych starań przez Syndyka oraz wynajętą kancelarię, jedynym majątkiem upadłej Spółki będzie zniszczony laptop i segregator biurowy. Brak majątku potwierdziło również sprawozdanie z czynności podjętych przez Syndyka Masy Upadłości D. Sp. z o.o. z [...] lutego 2016 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, że w marcu 2016 r. Spółka dokonała ostatniej sprzedaży opodatkowanej. Natomiast począwszy od kwietnia 2016 r. nie istniały podstawy do przyjęcia możliwości zaistnienia czynności opodatkowanych lub, aby Syndyk podejmował czynności z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem brak możliwości zaistnienia w przyszłości sprzedaży opodatkowanej, tj. opodatkowanej dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skoro majątek Spółki został już sprzedany.

DIAS zauważył, że dalsze czynności podejmowane przez Syndyka, począwszy od kwietnia 2016 r., związane będą z zakończeniem postępowania upadłościowego i jako takie nie będą związane z opodatkowaną działalnością Spółki.

W przypadku faktury VAT z 15 grudnia 2015 r., wystawionej przez [...] Kancelaria [...], która dokumentowała usługi prawnicze, organ odwoławczy przyjął, że dokonany zakup nie będzie również związany z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą majątku firmy. W sprawie ustalono bowiem, że w wyniku podjętych przez kancelarię działań przejęto wyłącznie środki finansowe, które nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia kancelarii, tj. 1 % kwoty brutto odzyskanej na rzecz masy upadłości, a także wskazywany w składanych wyjaśnieniach efekt podjętych przez kancelarię działań w postaci przekazania dotychczas zabezpieczonych środków z rachunku depozytowego Ministra Finansów na rachunek masy upadłości Spółki. W sprawie kancelaria nie odzyskała natomiast żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego Spółki. Nie sposób zatem podjętych przez kancelarię działań, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 15 grudnia 2015 r. uznać za związane ze sprzedażą opodatkowaną, tym bardziej kiedy sama Spółka nie udowodniła takiego związku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie DIAS, nie można uznać, aby nabywane począwszy od kwietnia 2016 r. usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, czy też udokumentowane fakturą VAT z 15 grudnia 2015 r., w sposób realny i niewątpliwy związane były z czynnościami opodatkowanymi. Z tej przyczyny, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadnym stało się odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 15 grudnia 2015 r., która została rozliczona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. oraz w całości z faktur rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia 2016 r. do lutego 2017 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy w uzasadnieniu decyzji, które uniemożliwiają odtworzenie procesu myślowego organu podatkowego i przyczyn stanowiska zawartego w skarżonej decyzji. Zdaniem Spółki w skarżonej decyzji brak jest bowiem jednoznacznego stanowiska organu co do prawidłowej wykładni przepisów (Spółka nie wskazała jakich) w zakresie związku z czynnościami opodatkowanymi, jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do stwierdzonych w decyzji nieprawidłowości Spółka stanęła na stanowisku, że organ stosuje naraz, w stosunku do wszystkich faktur zakupu trzy różnego rodzaju, wzajemnie się wykluczające interpretacje w zakresie wymaganego związku z działalnością opodatkowaną. W stosunku do faktur zakupu dokonanych przed kwietniem 2016 r. uznaje, że wystarczy ogólny związek z działalnością gospodarczą, a jednocześnie w stosunku do jednej faktury (jak można domniemywać jedynie w związku z jej wysokością) wskazywać, że ogólny związek z działalnością gospodarczą już nie wystarczy, muszą zaistnieć konkretne czynności opodatkowane bezpośrednio związane z tym zakupem. Dodatkowo organ uznaje, że te same rodzajowo faktury raz wykazują związek ogólny z działalnością gospodarczą Spółki, a drugi raz - poniesione po marcu 2016 r. - już takiego związku nie wykazują, pomimo tego że Spółka cały czas istnieje i takie wydatki musiały być ponoszone w związku z jej istnieniem.

Następnie Spółka odniosła się do dwóch osobnych kwestii w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 u.p.t.u., tj. prawa do odliczenia podatku z faktury VAT z 15 grudnia 2015 r. wystawionej przez [...] Kancelaria [...] oraz prawa do odliczenia z faktur nabycia towarów i usług wystawionych od kwietnia 2016 r.

W przypadku prawa do odliczenia podatku z faktury VAT z 15 grudnia 2015 r. Spółka stanęła na stanowisku, że w ramach umowy z kancelarią prawną zajmowała się ona poszukiwaniem i ewentualnym odzyskiwaniem majątku Spółki, co w sposób oczywisty miało związek z potencjalnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem Syndyk jest zobowiązany majątek spółki spieniężyć, a więc dokonać jego dostaw. W chwili zawierania tej umowy żadna z jej stron nie mogła wiedzieć i przewidywać jakie składniki majątkowe upadłego da się odzyskać, ani jaka będzie ich rzeczywista wartość. Tak więc w sposób bezsprzeczny Spółce przysługuje prawo do odliczenia nawet pomimo tego, że w ramach czynności wykonywanych przez kancelarię udało się odzyskać majątek wyłącznie w postaci środków finansowych, a nie w postaci majątku ruchomego poza zniszczonym laptopem, który następnie został sprzedany. Za ważny uznano bowiem cel nabycia, a nie ostateczny skutek w postaci wystąpienia konkretnych czynności opodatkowanych.

W przypadku prawa do odliczenia podatku z faktur nabycia towarów i usług wystawionych od kwietnia 2016 r. Spółka stanęła na stanowisku, iż kwestionowane wydatki mają charakter kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem danego podmiotu gospodarczego. Jak same organy przyznają tożsame wydatki generują Spółce podatek naliczony podlegający odliczeniu, tyle że do faktur wystawionych przed kwietniem 2016 r. Zauważono, że Spółka nadal istnieje (po kwietniu 2016 r.). Nie wykluczono również, że w związku z dalej trwającym postępowaniem likwidacyjnym Syndykowi uda się odnaleźć i zabezpieczyć dalszy majątek upadłej, który będzie się nadawał do sprzedaży opodatkowanej. Za niemające sensu uznano tworzenie przez organy podatkowe sztucznej cezury w postaci daty ostatniej sprzedaży opodatkowanej.

Dodatkowo zauważono, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na zakończenie jej działalności są dalej wydatkami ogólnymi, związanymi z funkcjonowaniem i działalnością tego podmiotu. Jej zdaniem organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług, bowiem cały czas Spółka działa jako przedsiębiorca a nie ostateczny konsument.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. Spółka stanęła na stanowisku, że organ pomija fakt, iż kwota wykazanego zwrotu wynika z "rolowania" kwoty nadwyżki podatku naliczonego z wcześniejszych okresów rozliczeniowych, tj. przed 1 stycznia 2017 r. Natomiast prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego "pierwotnego", w którym po raz pierwszy wykazano kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. W przeciwnym wypadku doszłoby do multiplikowania sankcji oraz czyniłoby bezprzedmiotowym wyłączenie z ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 11 w stosunku do zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Skarżąca uznała, iż poczynione w sprawie działania organów podatkowych powodują działanie prawa wstecz i ustalenie sankcji za uchybienie, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2017 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakup usługi prawniczej pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi syndyka, mimo że zasadniczo nie dało to efektu w postaci ujawnienia majątku upadłego (a więc nie ujawniono towaru nadającego się do sprzedaży), a jedynie zabezpieczono znaczne środki pieniężne, w tym oddalając roszczenia wobec upadłego.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga okazała się zasadna. Zakup usługi prawniczej pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi syndyka. Był to wydatek obiektywnie celowy i ukierunkowany na ujawnienie majątku Spółki, co mieści się w zakresie działania syndyka. Nie ma znaczenia, że ten zakup zasadniczo nie okazał się efektywny co do ujawnienia majątku.

Specyfika działania syndyka może polegać na ujawnieniu i zabezpieczeniu zasobów pieniężnych. Niemożność sprzedaży tych pieniędzy (jako towaru) nie oznacza, że usługi prawnicze wspierające ich ujawnienie i zabezpieczenie nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi, a więc całokształtem działalności syndyka.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać trzeba, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, tj. pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu. Dodać należy, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, tj. gdy towary handlowe lub też nabywane usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

6.2. Prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku.

Podzielić stanowisko prezentowane jednolicie w krajowej judykaturze (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2010 r., sygn. I FSK 248/09 -orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nie istotne w tej sprawie – dopisek WSA). Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym, ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni, bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów".

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Midland Bank, Rec. s. 1-4177, pkt 24; z 6 września 2012 r., C-496/11, Portugal Telecom, a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24).

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-29/08 z 29.10.2009 r.).

6.3. Jednocześnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki z: 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, pkt 22; 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 22).

7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy natury ogólnej, które Sąd podziela i uznaje za własne, podkreślić należy, że organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury na usługi prawnicze. Organ stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia jest determinowane przez to, czy w związku z nabyciem tych usług nastąpił skutek w postaci wykonania czynności opodatkowanych. Organ twierdzi, że po sprzedaży laptopa wobec nie ujawnienia dalszych sprzedaży towaru, zakupiona usługa nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej orzeczenia TSUE stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej decyzji jest nieprawidłowe.

7.2. Przedmiotem umowy Syndyka z kancelarią prawną jest świadczenie bieżącej, kompleksowej pomocy prawnej w postępowaniu likwidacyjnym upadłej Spółki; wprost wskazuje na to § 1 pkt 1 umowy, co jest rozwinięte w § 1 pkt 2 umowy (akta administracyjne, karta nr 207-209). Kancelaria prawna zajmowała się poszukiwaniem i ewentualnym odzyskiwaniem majątku Spółki, co w sposób oczywisty miało związek z potencjalnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem syndyk jest zobowiązany majątek spółki spieniężyć, a więc dokonać jego dostaw. W chwili zawierania tej umowy żadna z jej stron nie mogła wiedzieć i przewidywać, jakie składniki majątkowe upadłego da się odzyskać, ani jaka będzie ich rzeczywista wartość. Organ wytyka syndykowi, że w sprawozdaniu na koniec 2016 r. przyznał, że Spółka nie posiada żadnego majątku przedstawiającego jakąkolwiek wartość, poza laptopem sprzedanym w marcu 2016 r. za 31 zł, nie ujawniono też majątku Spółki w magazynie w Finlandii oraz w Rosji. Organowi umyka jednak, że syndyk podpisując [...] października 2015 r. (cztery dni po wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości i wyznaczeniu syndyka umowę z kancelarią prawną) na świadczenie usługi prawnej nie mógł wiedzieć, jaki majątek upadła Spółka ewentualnie posiada. Organ nie dostrzega też, że sprawozdania z działalności Syndyka były oceniane przez sędziego komisarza nadzorującego postępowanie upadłościowe co do jego prawidłowości i rzetelności (np. akta administracyjne, karta nr 107, 115-116, 137, 149, 174); te sprawozdania opisują też czynności dokonywane przez kancelarię prawną. Nie ma dowodów, aby nadzorujący sędzia komisarz wyrażał zastrzeżenia do celowości odpłatnego wspierania syndyka usługami kancelarii prawnej.

Organ w istocie nie neguje znaczenia zakupionej usługi prawnej dla efektywności prowadzenia postępowania upadłościowego, a swoją argumentację opiera na tym, że nie dało to efektu w czynnościach opodatkowanych syndyka.

Syndyk przekonująco wyjaśniał w toku postępowania podatkowego, że skomplikowanie spraw upadłego oraz konieczność natychmiastowego podjęcia szeregu czynności (opisanych w składanych sprawozdaniach), a także brak jakichkolwiek środków pieniężnych na prowadzenie upadłości determinował umówiony sposób obliczania wynagrodzenia kancelarii prawnej. Wskazano też, że wysokość oraz sposób obliczania wynagrodzenia kancelarii zostały zaakceptowane przez jedyny uprawniony do kontroli syndyka w tym zakresie organ, tj. sędziego komisarza ustanowionego w postępowaniu upadłościowym. Zaznaczyć należy, że kwestia wysokości wynagrodzenia kancelarii została umówiona za świadczenie pomocy prawnej w toku całego postępowania upadłościowego oraz została powiązana bezpośrednio z efektywnością działań kancelarii (1% kwoty uzyskanej na rzecz masy upadłości).

Z racji przypisanych kompetencji, organowi z pewnością jest dobrze znana sytuacja, w której organ podejmuje żmudne i czasochłonne działania zabezpieczające i windykacyjne. Te działania finalnie jednak nie przynoszą żadnego oczekiwanego rezultatu, bo okazuje, że adresat czynności zabezpieczających lub egzekucyjnych żadnego trwałego majątku nie ma, a nie dość tego te działania generują dodatkowe koszty. Nie oznacza to jednak, że organowi można, tylko z tego powodu, postawić zarzuty niegospodarnego i niecelowego gospodarowania środkami publicznymi lub przekraczania uprawnień.

Sąd uznaje, że w realiach niniejszej sprawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia, pomimo tego, że w ramach czynności wykonywanych przez kancelarię prawną udało się odzyskać majątek głównie w postaci środków finansowych, a nie w postaci majątku ruchomego (poza starym laptopem, który następnie został sprzedany i podniszczonym segregatorem). Ważny jest bowiem cel nabycia usługi prawniczej, a nie ostateczny skutek w postaci wystąpienia konkretnych czynności opodatkowanych. Celem i zamiarem syndyka było wykorzystanie zakupionej usługi prawnej do czynności opodatkowanych. Nie przekreśla tego wniosku, fakt że finalnie żadnego wartościowego majątku trwałego upadłego (ruchomości i nieruchomości) nie udało się ujawnić i sprzedać. Ważne jest więc to, że Syndyk zakupił usługę prawną z zamiarem spożytkowania jej na wyjawienie i spieniężenie majątku upadłego. To, że zasadniczym (oprócz laptopa i segregatora) majątkiem upadłego finalnie okazały się pieniądze, nie może oznaczać, że zakup usługi prawnej nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Syndyk nie mógł mieć żadnego wpływu na to, że upadły nie miał większych zasobów majątkowych, które można byłoby następnie sprzedać. Jakkolwiek zamiary syndyka nie ziściły się w postaci ujawnienia rzeczy, ale jednak zabezpieczono znaczne środki pieniężne.

8. 1. W przekonaniu Sądu to Skarżąca ma rację twierdząc, że istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia usług prawniczych, wbrew przyjętej przez organ, sztucznej cezurze czasowej, związanej z ostatnią (dotychczas) czynnością opodatkowaną, tj. sprzedażą zdezelowanego laptopa.

Mimo zamknięcia fazy postępowania upadłościowego związanej ze spieniężeniem majątku Spółki postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. Dalej (po marcu 2016 r., a nawet po sprawozdaniu na koniec 2016 r., zamykającym sprawy majątku ruchomego i nieruchomego Spółki) ponoszone przez Syndyka wydatki na usługę prawniczą zachowują charakter kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem danego podmiotu gospodarczego, tj. upadłej Spółki.

Syndyk wyjaśniał obszernie, że kancelaria prawna nie ograniczała się tylko do poszukiwania majątku trwałego. Podjęła szereg czynności związanych z toczącymi się przeciwko upadłemu i z udziałem upadłego postępowaniami, w tym w postępowaniach zmierzających do przekazania dotychczas zabezpieczonych środków z rachunku depozytowego na rachunek masy upadłości Spółki. Kancelaria dokonywała analizy prawnej umów zawartych przez upadłego przed dniem ogłoszenia upadłości oraz skuteczności prawnej zabezpieczeń ustanowionych na majątku upadłego i wydawała w tym zakresie stosowne opinie. Prowadziła w imieniu syndyka korespondencję z organami egzekucyjnymi, sądami, prokuraturą, a także wierzycielami upadłego, w tym z syndykiem rosyjskiego dłużnika Spółki.

Co istotne, Syndyk wskazuje, że w efekcie wypracowanych przez Kancelarię, we współpracy z Prokuraturą Apelacyjną w B., stanowisk prawnych poprzedzonych opiniami i analizami możliwym było odmówienie przez Syndyka uznania roszczeń pozornych wierzycieli upadłego (na kwotę ok. 40 milionów zł). Spodziewanym i bezpośrednim skutkiem tego działania będzie możliwość przeznaczenia odzyskanych przez Syndyka kwot w całości na rzecz Skarbu Państwa (organy podatkowe). Można założyć, że bez zakupionej usługi prawnej nie udałoby się zabezpieczyć kwoty ponad 11 mln zł, o której mowa w sprawozdaniu syndyka na koniec 2016 r. Sąd jest przekonany, że zakupienie usługi prawniczej było konieczne i niezbędne dla uzyskania takiego efektu.

Syndyk przekonująco wyjaśnia, że wobec: braku zgody sędziego komisarza na kontynuację przez Spółkę działalności gospodarczej, braku substratu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wobec braku majątku trwałego Spółki nie można oczekiwać, że Spółka sprzeda jeszcze jakieś towary lub wyświadczy usługi.

8.2. Z tych względów tworzenie przez organy podatkowe sztucznej cezury dla odliczenia podatku naliczonego w postaci daty ostatniej sprzedaży opodatkowanej znanego majątku Spółki (sprzedaż laptopa) nie ma uzasadnienia.

Organ zdaje się przywiązywać nadmierną wagę do ujawnienia jakiegokolwiek majątku trwałego. Idąc tokiem rozumowania organu, zapewne nie podważano by celowości zakupionej usługi prawnej, gdyby syndyk zdecydowałby się sprzedać także podniszczony segregator, bo wtedy organ mógłby się uchwycić konkretnej czynności opodatkowanej. Dla Sądu jest niezrozumiałe, dlaczego organ uznaje związek zakupionej usługi prawnej ze sprzedażą ruchomości za symboliczną kwotę, ale już nie dostrzega takiego związku, gdy dzięki tym samym usługom zabezpieczono środki pieniężne upadłej Spółki o wielomilionowej wartości. Oczywistym jest, że pieniądze towarem nie są, a więc syndyk ich nie sprzeda. Niemniej jednak związek zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest ewidentny. To, że akurat stało się tak, że majątek upadłego wyraża się w pieniądzach, a nie w rzeczach tego związku nie przekreśla. Nie istniejąc i nie będąc aktywną na płaszczyźnie prawno-procesowej, bez zakupionej usługi prawnej, syndyk mógłby zmniejszyć swoje szanse na zabezpieczenie znacznych środków pieniężnych i skuteczne odpieranie roszczeń wobec upadłej Spółki.

9. 1. Na obrzeżach sporu co do związku usługi prawnej z czynnościami opodatkowanymi pozostają inne wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, w tym związane z kosztem czynszu za lokale, ogłoszenia w prasie, prenumeraty czasopisma, zaliczki na wynagrodzenie syndyka, zakup artykułów biurowych. Organy podatkowe przyznają, że tożsame wydatki generują Spółce podatek naliczony podlegający odliczeniu, tyle że w stosunku do faktur wystawionych przed kwietniem 2016 r. (sprzedaż laptopa).

Skarżąca trafnie wytyka brak logiki w argumentacji organu, że przed kwietniem 2016 r. wydatki na najem siedziby, zakup materiałów biurowych itp. są wydatkami ogólnymi Spółki, a po tej dacie już przestają nimi być. Organ nie dostrzega, że przed i po kwietniu 2016 r. upadła Spółka istnieje, a więc musi posiadać siedzibę, nabywać co najmniej podstawowe materiały biurowe itp. Moment sprzedaży laptopa jest tu bez znaczenia. Data istnienia Spółki nie opiera się na dacie sprzedaży laptopa.

Organ nie bierze pod uwagę tego, że upadła Spółka dalej istnieje, może być stroną postępowań sądowych i administracyjnych, chociażby tego prowadzonego w niniejszej sprawie, a więc musi posiadać siedzibę, nabywać właśnie co najmniej podstawowe materiały biurowe itp. Dopóki nie nastąpi podział masy upadłościowej na wierzycieli i wykreślenie Spółki z rejestru syndyk nie może uznać, że usługi prawne są już mu zbędne. Nie można wykluczyć, jako całkowicie nieprawdopodobnej sytuacji, że w związku z dalej trwającym postępowaniem likwidacyjnym Syndykowi uda się odnaleźć i zabezpieczyć dalszy majątek upadłego, który będzie się nadawać do sprzedaży opodatkowanej. Co bardziej prawdopodobne mogą ujawnić się realni lub rzekomi wierzyciele Spółki i trzeba będzie prawnie przeciwstawiać się ich roszczeniom. A zatem także, po sprzedaży laptopa wydatki ponoszone przez Spółkę na zakończenie jej działalności nie przestają być wydatkami ogólnymi, związanymi z funkcjonowaniem i działalnością tego podmiotu.

Koszty ogólne pozostają w związku z prowadzoną działalnością, a więc dają prawo do odliczenia wydatków z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku.

9.2. Rozumowanie, które prezentuje organ oznaczałoby, że laptop należałoby sprzedać jak najpóźniej i powinna być to czynność wieńcząca postępowanie upadłościowe. Wtedy zapewne żadne zakupy i związane z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie byłyby przez organ podważane. Kuriozalnym może być, że taki sam skutek mogłaby odnieść sprzedaż ujawnionego w majątku Spółki mocno zużytego segregatora biurowego, czego dotychczas syndyk zaniechał z uwagi na bezcelowość takiego działania. Wykładnia organu nie może wymuszać podejmowania działań sztucznych i nieracjonalnych, aby przeciągać w czasie likwidację majątku upadłego.

10. 1. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy, negowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, bowiem cały czas w przedmiotowej sprawie Spółka działa jako przedsiębiorca, a sporne zakupy usług i towarów mają związek z jej działalnością opodatkowaną. Działalność opodatkowana nie kończy się przecież z chwilą sprzedaży ostatniego składnika majątkowego. Specyfika postępowania upadłościowego jest taka, że w działalności syndyka mieszą się czynności związane z podziałem funduszy masy upadłości i likwidacją upadłego. Na tym etapie postępowania upadłościowego, po likwidacji majątku upadłego, syndyk i upadła Spółka nadal działa i ponosi koszty, bez których nie będzie możliwe sfinalizowanie tej specyficznej działalności. Nie ma znaczenia, że na tym etapie działalności nie ma już większych szans na sprzedaż towaru.

10.2. Działania syndyka upodabniają się do ponoszenia wydatków inwestycyjnych ukierunkowanych na powstanie w przyszłości obrotu. Zakupując usługę prawniczą i ponosząc koszty ogólne syndyk zmierzał do ujawnienia majątku upadłej Spółki i jego spieniężenia (dostawy towarów). Ten cel nie został ostatecznie osiągnięty, nie licząc sprzedaży laptopa, z powodu przeszkód natury obiektywnej – upadła nie ma majątku rzeczowego. Już tylko to wystarczało do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego do zakupów, jako wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ujawnienie i zabezpieczenie w toku postępowania upadłościowego, a więc także dzięki dokonanym zakupom towarów i usług, znacznych środków pieniężnych tylko wzmacnia powyższą ocenę co do ich wykorzystywania do wykonywania działalności opodatkowanej.

11. 1. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszono przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy

Sąd w tym zakresie uchyla więc decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zgodnie z wnioskiem Strony ograniczając się jedynie do zaskarżonej decyzji.

Rozpatrywanie zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u. jest zbędne, bo te przepisy są na gruncie niniejszej sprawy wynikowe.

Ponownie rozpatrując sprawę, działając w związaniu oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, organ uwzględni prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym wyżej zakresie. W zależności od tego jaka będzie struktura rozliczenia podatku wystąpi podatek do zwrotu lub podatek do przeniesienia.

11.2. Tak samo zbędnym jest badanie zarzutów naruszenia art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. Zastosowane przez organ sankcje administracyjne są konsekwencją odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnej przez organ wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec odpadnięcia podstawowych przesłanek do zastosowania sankcji, o których mowa w art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. zbędne staje się roztrząsanie kwestii intertemporalnych co do możliwości zastosowania tego przepisu.

12. W ocenie Sądu istota sporu sprawdza się do kwestii materialnoprawnych, co słusznie objęto skutecznymi zarzutami skargi. Wbrew zarzutom skargi decyzja organu odwoławczego nie jest dotknięta naruszeniami prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p.

Z tych względów, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. To, że Strona się z uzasadnieniem decyzji nie zgadza nie jest wynikiem obiektywnych uchybień, czyniących uzasadnienie niejasne lub nieczytelne, lecz konsekwencją sporu co do wykładni i zastosowania prawa materialnego. Strona dostatecznie rozumie argumentację organu, aby się jej skutecznie przeciwstawić w treści skargi.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1408 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).