Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 170/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116a w zw. z art. 116, art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3409/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia "P." w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów zostały spełnione przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, gdyż w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę strony za niezasadną.

1.4. Sąd przede wszystkim nie podzielił stanowiska skarżącego, że w stosunku do niego nie mógł zostać zastosowany art. 116 w zw. z art. 116a O.p., gdyż funkcję organu zarządzającego w stowarzyszeniu pełnił nie zarząd, ale jego prezydium. Skarżący zarzucał organom wadliwe ustalenie w tym zakresie stanu faktycznego, będące następstwem pominięcia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że jedynie członkowie prezydium zarządu stowarzyszenia mogli zostać uznani za ponoszących odpowiedzialność na zasadzie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Uznając, że doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 O.p., bowiem organy nie rozpoznały wniosku dowodowego strony, Sąd doszedł równocześnie do wniosku, że z uwagi na bezzasadność stanowiska skarżącego w świetle innych dowodów, wskazane naruszenie przepisów postępowania nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

1.5. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odwołujące się do art. 10 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm., dalej jako "P.s."), zgodnie z którym statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia i ich kompetencje. Z § 29 statutu stowarzyszenia, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wynika, że organem zarządzającym był właśnie zarząd, który m.in. zarządzał majątkiem stowarzyszania i rozporządzał nim między walnymi zgromadzeniami, jak również reprezentował stowarzyszenie na zewnątrz. Przyznając, że z dalszych zapisów statutu wynika, że przewidziane zostało powołanie prezydium zarządu, działającego pomiędzy posiedzeniami zarządu, do którego kompetencji należało np. podejmowanie uchwał w sprawach stowarzyszenia, Sąd podkreślił, że uchwały te każdorazowo mogły zostać zmienione na najbliższym posiedzeniu zarządu (§ 32 statutu), co oznacza, że prezydium zarządu pełniło funkcję pomocniczą w stosunku do zarządu, a jego wyłonienie winno być uznane za wewnętrzny podział czynności między członków zarządu. W konsekwencji za bezzasadne uznane zostało stanowisko skarżącego, zgodnie z którym jedynie członkowie prezydium zarządu mogą zostać uznani za członków organu zarządzającego stowarzyszeniem. Na poparcie swojego toku rozumowania Sąd wskazał przy tym, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych pełnego odpisu z KRS wynika, że organem upoważnionym do reprezentacji stowarzyszenia był zarząd, a do składania oświadczeń woli w imieniu stowarzyszenia upoważniony był każdy członek zarządu stowarzyszenia. Wobec tego przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ograniczonym do przeprowadzenia dowodów ze statutu stowarzyszenia oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego było wystarczające do prawidłowego ustalenia, jakie osoby wchodziły w skład organu zarządzającego stowarzyszenia, a w konsekwencji do określenia kręgu osób odpowiedzialnych za jego zaległości podatkowe na podstawie art. 116a O.p. W takiej sytuacji zaniechanie przeprowadzenia dowodu z protokołów posiedzeń zarządu celem ustalenia wewnętrznego podziału czynności nie może być uznane za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż kwestia ewentualnego wewnętrznego podziału kompetencji i obowiązków pomiędzy członków zarządu stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na zakres ich odpowiedzialności z art. 116a O.p. Sąd podkreślił, że z art. 116 § 2 O.p. wynika, iż członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu, co winno być rozumiane jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka zarządu, a nie faktyczne tej funkcji wykonywanie. Uzasadniając zajęte przez siebie w tym względzie stanowisko Sąd odwołał się do wykładni językowej i systemowej, nadto przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono analogiczny pogląd. Zdaniem Sądu kwestia struktury organizacyjnej zarządu stowarzyszenia nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, gdyż godząc się na powołanie w skład zarządu, godził się on jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

1.6. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał też stanowisko skarżącego, że nie miał on możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, gdyż nie był członkiem prezydium zarządu. Sąd odwołał się w tym względzie do art. 20 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej jako P.u.n.), w świetle którego każdy, kto ma prawo reprezentować osobę prawną sam lub z innymi osobami może zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, nawet jeżeli w stosunku do danego podmiotu obowiązuje zasada reprezentacji łącznej. Sąd podkreślił, że skoro skarżący, jak wskazywał w skardze, wielokrotnie w trakcie posiedzeń zarządu zwracał uwagę na konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to mógł to uczynić korzystając z możliwości jaką dawał mu art. 20 ust. 1 pkt 2 P.u.n.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów regulujących przedawnienie prawa do wydania decyzji (uznając, że w świetle art. 118 O.p. ważne jest wydanie decyzji przez organ I instancji, a nie organ odwoławczy), jak i przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego stowarzyszenia (stwierdzając, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 200 ust. 1 O.p., przez oddalenie skargi mimo braku wyznaczenia przez organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień,

3) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przez schematyczne i lakoniczne uzasadnienie,

4) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116a O.p., przez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania stowarzyszenia wobec osoby niebędącej członkiem organu rzeczywiście zarządzającego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, że uchybienie związane z nierozpoznaniem składanego przez skarżącego wniosku dowodowego nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący podkreślił, że organ nie może dokonać oceny, czy dany wniosek dowodowy ma istotny wpływ, czy też nie, na wynik sprawy, jeśli dowód nie został rozpoznany. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko co do tego, że w stowarzyszeniu prawa i obowiązki zarządu przypadły wyłanianemu spośród członków zarządu prezydium, a organ nazwany w § 28 statutu stowarzyszenia zarządem nie pełnił funkcji przypisanej zarządowi w rozumieniu organu spółek kapitałowych. Strona zwróciła uwagę na § 28 pkt 3 statutu, zgodnie z którym organem zarządzającym jest prezydium zarządu, a nie zarząd, zaznaczając, że taki stan rzeczy potwierdziłoby przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu. Stąd za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinni odpowiadać członkowie prezydium zarządu, a nie zarządu. Wywiedzenie przeciwnych wniosków z pełnego odpisu z KRS i statutu stowarzyszenia, a niewzięcie pod uwagę faktycznego działania prezydium stanowi w ocenie strony naruszenie art. 180 O.p. Sąd błędnie uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie było wystarczające do prawidłowego ustalenia, jakie osoby wchodziły w skład organu zarządzającego stowarzyszenia, a w konsekwencji kręgu osób odpowiedzialnych za jego zaległości podatkowe na podstawie art. 116a O.p. Zdaniem strony tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z protokołów posiedzeń zarządu celem ustalenia wewnętrznego podziału czynności stanowi istotne uchybienie mające wpływ na określenie zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż zarząd faktycznie był podległy prezydium. W ocenie strony stanowisko Sądu w zakresie rozumienia art. 116 § 2 O.p. nie jest prawidłowe, gdyż w art. 116a O.p. mowa o członkach organów zarządzających osobami prawnymi (innymi niż spółki wskazane w art. 116 O.p.), a takie osoby należy odróżnić od zarządu, który w badanym przypadku nie ma uregulowanych przepisami praw i obowiązków (gdyż prawa i obowiązki zarządu przypadły prezydium). Wydanie rozstrzygnięcia pomijającego zupełnie wewnętrzne uregulowania dotyczące organów stowarzyszenia stanowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie.

2.4. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji błędnie też przyjął, że skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, gdyż z protokołów posiedzeń wynika, że to członkom prezydium przysługiwały uprawnienia odpowiadające prawom członka zarządu. Protokoły posiedzeń zarządu oraz prezydium wskazują, że członkowie zarządu niebędący członkami prezydium byli wykluczeni z procesu podejmowania decyzji w sprawach dotyczących płacenia lub niepłacenia składek ZUS i podatków, zaciągania zobowiązań majątkowych oraz kolejności regulowania zobowiązań wobec wierzycieli.

2.5. Strona podniosła również, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest schematyczne i lakoniczne oraz nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustalenia stanu faktycznego stanu sprawy oraz nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i ich wyjaśnienie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

4.1. Pierwszym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zarzut naruszenia przez WSA art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Wskazywany jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ustanawia jedną z podstaw tego środka zaskarżenia, tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna przysługuje, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., od wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny lub postanowienia kończącego sprawę. Przepis art. 174 pkt 2 tej ustawy określa więc dla podmiotu chcącego zaskarżyć wyrok Sądu pierwszej instancji podstawy, na jakich może oprzeć skargę kasacyjną. Z przyczyn więc oczywistych Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego naruszyć nie mógł. Stwierdzenia te odnoszą się także do zarzutu naruszenia przez WSA art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczącego drugiej z podstaw zaskarżenia, tj. naruszenia prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę całość uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że skarżącemu chodziło o to, że WSA nie dostrzegł naruszeń prawa decyzją organu, co wynika ze stwierdzenia, że zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę mimo naruszenia przez organ zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, który, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, miałby potwierdzić stanowisko strony, że za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinni odpowiadać członkowie prezydium zarządu, a nie zarządu. Twierdzenie takie uzasadnia, zdaniem skarżącego, to, że w stowarzyszeniu prawa i obowiązki zarządu przypadły wyłanianemu spośród członków zarządu prezydium, a organ nazwany w § 28 statutu stowarzyszenia zarządem nie pełnił funkcji przypisanej zarządowi w rozumieniu organu spółek kapitałowych.

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony z uwagi na zebrany i oceniony przez organ, a następnie skontrolowany pod względem zgodności z prawem przez sąd, materiał dowodowy dotyczący tej kwestii. Przepis art. 116a O.p. nakłada odpowiedzialność za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 tej ustawy na członków organów zarządzających tymi osobami. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował zapisy zarówno statutu stowarzyszenia, jak i stosowny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym tego podmiotu. Z wnioskami WSA należy się zgodzić. W Rozdziale IV statutu zatytułowanym "Władze klubu" wymieniono w § 20: Walne Zebranie Delegatów, Zarząd Klubu, Komisję Rewizyjną, Sąd Koleżeński. Z zapisu § 27 tego aktu wynika, że Zarząd kieruje całokształtem działalności Klubu w okresie między Walnymi Zebraniami Klubu, a jego kompetencje, opisane przez Sąd pierwszej instancji, wynikają z § 29 statutu.

Skarżący nie zaprzecza temu, że był członkiem Zarządu, natomiast jego zdaniem Sąd pierwszej instancji orzekł pomijając okoliczność, że faktycznie prawa i obowiązki zarządu pełniło jego Prezydium. I to twierdzenie należy uznać za nieuzasadnione, bowiem - jak słusznie uznał WSA - ze statutu i KRS wynika, że organem zarządzającym jest zarząd. To, że spośród zarządu wyłaniane jest jego Prezydium, zgodnie z § 28 pkt 3 statutu, do którego odwołuje się skarżący, nie pozbawia skarżącego uprawnień zarządczych płynących z funkcji członka organu zarządzającego. Podkreślić także należy, że zgodnie z ugruntowanym już poglądem art. 116a i art. 116 O.p. przewidują odpowiedzialność członków organów zarządzających (art. 116a), czy członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego w jakim zakresie osoby te zarząd ten sprawują, jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, czytamy: "/.../należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"".

.Za nieuzasadnione należy zatem uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że wywiedzenie przez WSA wniosków z pełnego odpisu z KRS i statutu stowarzyszenia, a niewzięcie pod uwagę faktycznego działania prezydium, stanowiło naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość powołania przez organ art. 10 ustawy P.s., zgodnie z którym statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia i ich kompetencje. Właśnie z § 20, § 27, jak i § 29 statutu stowarzyszenia wynika, że organem zarządzającym był zarząd, a fakt wybierania spośród członków zarządu jego Prezydium nie ma znaczenia dla ustalenia w kwestii organu zarządzającego stowarzyszenia. Zatem ustalenia organu w tym zakresie, potwierdzone co do ich prawidłowości przez Sąd pierwszej instancji, dokonane na podstawie zapisów statutu i wpisu w KRS są ustaleniami, których zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja w niej zawarta, nie mogły skutecznie podważyć. Wobec tego zarzut naruszenia art. 187 O.p., a więc naruszenia zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

4.2. Za bezzasadne uznać należy też zarzuty naruszenia przez organ art. 180 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i art. 188 tej ustawy, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona w ramach twierdzeń o uchybieniach w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego nie podziela stanowiska Sądu co do braku wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność faktycznego sprawowania czynności zarządczych przez Prezydium. Strona zwalcza to stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazując na to, że organ nie może dokonać oceny, czy dany wniosek dowodowy ma istotny wpływ, czy też nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli w ogóle dowód nie został rozpoznany. Odnosząc się do tego twierdzenia należy przede wszystkim zauważyć, że to Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie organ, stwierdził brak wpływu naruszenia art. 188 O.p. na wynik sprawy, co pozbawia wagi argument strony. Powody zajęcia tego stanowiska zostały przez Sąd wyjaśnione, z powołaniem się zarówno na art. 10 P.s., jak i statut stowarzyszenia i dane zawarte w odpisie z KRS. Sąd podkreślił też, że to, iż skarżący nie był członkiem Prezydium, nie pozbawiało go kompetencji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w świetle art. 20 ust. 1 pkt 2 P.u.n. Strona w swej skardze kasacyjnej pomija wywody Sądu oparte na wykładni przepisów prawa materialnego i ocenie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, odwołując się ponownie do "faktycznego działania Prezydium". Stąd należy stwierdzić, że w ten sposób strona w istocie wskazuje nie na to, co można uznać za "organ zarządzający" stowarzyszenia (ze statutu wynika jednoznacznie, że jest to Zarząd, którego członkiem był skarżący), lecz na to, że podział obowiązków skutkował "faktycznym działaniem" wyłącznie członków Zarządu wybranych do jego Prezydium. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z tego też względu prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego rozłożenia ciężaru obowiązków pomiędzy czy to członkami Zarządu, czy pomiędzy Zarządem a jego Prezydium, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Aby natomiast zarzut skargi kasacyjnej w tym względzie mógł być uwzględniony, strona musi wykazać, zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że wskazywane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta dotyczy także sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. (błędnie wskazanego przez skarżącego jako art. 200 ust. 1), choć w tym przypadku skarżący nie tyle nie wskazał wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, co nie zawarł w skardze kasacyjnej koniecznego, wymaganego przez art. 176 P.p.s.a., uzasadnienia podstawy kasacyjnej w tym zakresie.

4.3. Należy w związku z powyższym zaznaczyć, że sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, będącej sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w istocie bez sformułowania, oprócz art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzutu pod adresem zaskarżonego orzeczenia, utrudnił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Jednak pomimo dostrzeżenia wad w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

4.4. I tak, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zamieszczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przez brak ustalenia stanu faktycznego stanu sprawy oraz nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, czy przez lakoniczne i schematyczne uzasadnienie, stwierdzić można, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest zrozumiałe i odnosi się do wszystkich aspektów sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli członka organu zarządzającego z art. 116a O.p., w sposób czytelny i jasny. Co do braków w ustaleniach stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie sądu administracyjnego. Zaskarżone orzeczenie odpowiada wymogom tego przepisu w wystarczającym stopniu, dającym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość oceny motywów wydanego wyroku, przesłanek jakimi kierował się WSA. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje podstawy do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego. O tej kwestii była już mowa wcześniej w związku zarzutami strony o niezauważeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń art. 180, art. 187, czy art. 188 O.p.

4.5. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. w związku 116a O.p., przez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania stowarzyszenia wobec osoby niebędącej członkiem organu rzeczywiście zarządzającego. Jak już wcześniej stwierdzono, nie można WSA zarzucić naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale powołanie tego przepisu powoduje, że należy rozumieć, iż chodziło o naruszenie prawa materialnego, co może, w myśl tego przepisu, nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W takim zakresie, o jakim mówi ten przepis, w skardze kasacyjnej należało więc wskazać, czy chodziło o błędną wykładnię, przedstawić własne rozumienie tego przepisu, bądź wskazać dlaczego nastąpiło niewłaściwe zastosowanie danego przepisu. Takich konkretnych treści wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera. Natomiast do zasadniczego twierdzenia wynikającego z całości uzasadnienia, że odpowiedzialności jako osoba trzecia nie ponosi członek organu zarządzającego, który faktycznie nie wykonywał funkcji zarządczych, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się, nie podzielając takiego stanowiska strony.

4.6. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.