Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 748/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 148 par 1, art. 150, art. 228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącego P.K. odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu H. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu W.K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wraz ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu W.K. Decyzja została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), w dniu 5 lipca 2018r.

Skarżący pismem z 2 października 2018r. (nadanym 4 października 2018r. - data stempla pocztowego) złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania wobec Skarżącego.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie 14 dniowy termin na złożenie odwołania, o którym Skarżący został pouczony w decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018r., upłynął w dniu 19 lipca 2018r., natomiast odwołanie z dnia 2 października 2018r. zostało złożone w dniu 4 października 2018r. (data stempla pocztowego). W związku z powyższym został przekroczony ustawowy termin warunkujący skuteczność odwołania.

Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2018r. sygn. akt II GSK 3065/16 stwierdził, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest dla organu podatkowego obligatoryjny. Nie przewiduje, możliwości odmiennego rozstrzygnięcia nawet w przypadku nieznacznego uchybienia terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Dyrektor IAS w zakresie zarzutu Skarżącego, że został on pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie doręczył Skarżącemu żadnych dokumentów w sprawie, wskazał, iż korespondencja sporządzona w toku przedmiotowego postępowania była kierowana na adres Skarżącego ul. [...] (wskazany jako korespondencyjny), który jest zgodny z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej zgłoszonymi do organu podatkowego. Organ zaznaczył, że postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. wypełniając obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także umożliwiając jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów, na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., organ podatkowy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowa korespondencja została uznana za doręczoną w dniu 7 maja 2018r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o stwierdzenie jego nieważności, alternatywnie o jego uchylenie w całości. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozważenie zasadności uchylenia postanowienia nr [...].

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo wyraźnego wniosku Skarżącego złożonego we właściwym terminie, co stanowi podstawę nieważności postanowienia zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym:

(i) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kiedy zaszły przesłanki dla ogłoszenia upadłości Spółki;

(ii) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, A.L., D.R., D.K., W.R., C.W., S.D. oraz A.K.;

(iii) przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec W.K., oraz

(iv) zażądania z Sądu Okręgowego w W. akt sprawy o sygn. akt [...] oraz [...] i przeprowadzenia dowodu z nich, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w terminie i stan ten został zawiniony przez Skarżącego;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że Skarżący bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący terminowi temu nie uchybił, a nawet gdyby uznać, że uchybił, to odbyło się to bez jego winy.

W przekonaniu Skarżącego, organ wydając postanowienie rażąco naruszył prawo, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia. Organ całkowicie pominął, że w treści pisma z 2 października 2018r. Skarżący wyraźnie wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji i przedłożył odwołanie od decyzji. Tymczasem organ w treści postanowienia (ostatnia strona) stwierdził, że Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, że jest to twierdzenie całkowicie nieprawdziwe.

Skarżący podniósł, że cała korespondencja w toku postępowania administracyjnego była wysyłana na błędny adres Skarżącego. Nie był to adres zamieszkania Skarżącego. To, że adres ten był w posiadaniu organów nie oznacza, że organy te były zwolnione z obowiązku doręczania korespondencji na adres zamieszkania Skarżącego i badania tego czy kierują korespondencję na właściwy adres. Organ całkowicie błędnie zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, w sposób rażąco niekorzystny dla Skarżącego, acz wygodny dla organów.

W ocenie Skarżącego, organ w swoich rozważaniach pominął treść art. 148 § 1 O.p., który wskazuje zasady doręczeń wobec osób fizycznych. Skarżący adresu do doręczeń w kraju nie ustanowił. Wobec powyższego korespondencja winna być dokonywana na adres jego zamieszkania. Według Skarżącego organy administracyjne mogły ustalić adres zamieszkania Skarżącego, który jest zgodny z jego adresem zameldowania.

Skarżący podkreślił, że błędne jest stwierdzenie organu, jakoby adres: "ul. [...]" był wskazanym adresem korespondencyjnym Skarżącego. Stwierdzenie to stanowi nadużycie organu, ponieważ Skarżący nigdy tego adresu nie wskazał w toku postępowania administracyjnego zakończonego czy to decyzją, czy postanowieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że korespondencja zawierająca decyzję z dnia [...] czerwca 2018r. została prawidłowo awizowana, zarówno postanowienie o wszczęciu jak i zaskarżona decyzja została wysłana na adres Skarżącego zgodny z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej z systemu CRP KEP, tj. "ul. [...]". Organ podatkowy nie dysponował wiedzą z zakresu posiadania przez Skarżącego innego adresu, ponieważ Skarżący nie dokonywał zmiany w tym zakresie. Ponadto, zgodnie z wydrukiem (stan na dzień 11.01.2019r.) ww. adres Skarżącego nadal figuruje jako aktualny. Skarżący wskazuje inny adres w piśmie z 2 października 2018r. jak i w przedmiotowej skardze.

Według Dyrektora IAS w analizowanej sprawie nie doszło do wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że korespondencja była wysyłana na właściwy adres Skarżącego, ponieważ organ podatkowy kierował korespondencję na adres Skarżącego zgodnie z aktualnymi danymi zawartymi w systemie CRP KEP, do którego dostęp ma organ podatkowy, a w którym zmian dokonywać może Skarżący, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie nadmienił, że ww. artykuł stanowi przesłankę wznowienia postępowania, która nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Dyrektor IAS podniósł też, że z pisma z 2 października 2018r. zatytułowanego jako "odwołanie" nie wynika, aby Skarżący wniósł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczył, że Skarżący nie wskazał podstawy prawnej w tym zakresie. Z treści ww. pisma bez wątpienia wynika, że zawiera ono tylko merytoryczne zarzuty dotyczące wydanego rozstrzygnięcia - decyzji organu pierwszej instancji, lecz nie zawiera wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący nie zawarł informacji, w jakich okolicznościach i kiedy powziął wiedzę o wydaniu wobec niego decyzji, nie uzasadnił ustania przyczyny uchybienia terminowi. Z pisma z 2 października 2018r. nie wynika, by Skarżący dopełnił nieprzekraczalnego terminu 7 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi na złożenie odwołania. W związku z powyższym Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy podkreślił, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i złożenie odwołania są odrębnymi czynnościami proceduralnymi, które w analizowanym przypadku, tj. uchybienia terminowi do złożenia odwołania, muszą jednak zaistnieć równolegle, aby został osiągnięty określony skutek prawny. Nie można zatem przyjąć, że czynność w postaci złożenia odwołania jest częścią składową wniosku (podania) o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Na podstawie art. 162 § 2 O.p. w celu przywrócenia terminu m.in. do złożenia odwołania niezbędne jest wykonanie dwóch czynności: złożenie wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie określonej czynności (złożenie odwołania). Dopełnienie czynności (złożenie odwołania) nie jest częścią podania (wniosku) w sprawie o przywrócenie terminu, skoro ustawodawca wskazuje, że wraz z "podaniem" (w sprawie przywrócenia terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Zdaniem Dyrektora IAS, pismo z 2 października 2018r. nie zawiera wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, lecz stanowi odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu, którego Skarżący w sposób obszerny wyjaśnia, iż nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów, Dyrektor IAS wskazał, że stosowne wyjaśnia względem odmowy przeprowadzenia dowodów i czynności zawarł w postanowieniu nr [...] z dnia [...] stycznia 2019r.

W ocenie Dyrektora IAS nie mają uzasadnionych podstaw podniesione zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zbadał cały materiał dowodowy i dokonał w sposób wyczerpujący jego oceny. Sprawa, w której złożone zostały wnioski dowodowe dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. W przekonaniu organu odwoławczego, żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie wątpliwości zaistniałych w sprawie jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] stycznia 2019r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 5 lipca 2018r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). Termin do wniesienia odwołania upływał zatem 19 lipca 2018r. Tym samym odwołanie opatrzone datą 2 października 2018r., a nadane w placówce pocztowej w dniu 4 października 2018r., zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy decyzja Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. została wysłana na właściwy adres, a zatem czy została skutecznie doręczona Skarżącemu.

Zdaniem Dyrektora IAS, brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona na nieprawidłowy adres. Dyrektor IAS stwierdził, że korespondencja sporządzona w toku przedmiotowego postępowania była kierowana na adres Skarżącego: "ul. [...]" (wskazany jako korespondencyjny), który jest zgodny z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej zgłoszonymi do organu podatkowego.

W ocenie natomiast Skarżącego, decyzja została wysłana na niewłaściwy adres. Skarżący nie zamieszkiwał pod adresem "ul. [...]", ani nie wskazał tego adresu jako adres korespondencyjny.

Kluczowa zatem w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości adresu, na który organ pierwszej instancji kierował do Skarżącego korespondencję, w tym w szczególności decyzję z 15 czerwca 2018r.

W pierwszej kolejności należy zatem odwołać się do regulacji dotyczących miejsca doręczania pism osobom fizycznym. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

W myśl natomiast art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Pojęcia "miejsca zamieszkania" nie można utożsamiać z miejscem zameldowania. Nie zostało ono również zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, zatem należy odwołać się do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm.), który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z kolei adres do doręczeń w kraju to tzw. adres korespondencyjny.

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.).

Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.; dalej jako "u.z.e.").

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 u.z.e., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Z kolei przepis art. 5 ust. 2 u.z.e. stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem.

Stosownie do art. 5 ust. 2a u.z.e., zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W przepisie art. 9 ust. 1d u.z.e. wskazane z kolei zostało, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Tak więc w przypadku osób fizycznych, o jakich mowa w tym przepisie, nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie danych wynikających z ewidencji, w tym o zmianie miejsca zamieszkania. W przeciwieństwie zatem do profesjonalnych podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, o jakich mowa w art. 9 ust. 1 u.z.e. Ustawodawca zdecydował, że podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług mają jedynie możliwość dokonania aktualizacji swoich danych.

Brak w omawianej ustawie przepisu, z którego wynikałoby, że osoba fizyczna objęta rejestrem PESEL nieprowadząca działalności gospodarczej lub niebędąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli nie składa deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, jest zobowiązana zawiadamiać organy podatkowe o zmianie swojego adresu zamieszkania. Może to uczynić, ale obowiązku takiego nie ma. Obowiązek taki mają podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 (art. 9 ust. 1 u.z.e.), a zatem podatnicy, którzy są zobowiązani dokonywać zgłoszenia identyfikacyjnego. Spośród nich wyłączone są osoby fizyczne objęte rejestrem PESEL nieprowadzące działalności gospodarczej lub niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 2a i art. 6 ust. 1a u.z.e.).

Ponadto z przepisu art. 9 ust. 1d u.z.e. wynika, że obowiązkiem podatnika wskazanego w tym przepisie jest wskazanie nowego adresu w deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym składanym do właściwego organu po zmianie adresu. Z przepisu tego należy wywodzić, że obowiązkiem organów jest dokonanie wymiany informacji pomiędzy sobą w celu ujęcia podatnika w rejestrach właściwego dla niego organu i odnotowania zmiany właściwości w organie, który przestał być właściwy miejscowo dla podatnika.

Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z rejestru "Danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej" Skarżący zgodnie z tym rejestrem do dnia 20 kwietnia 2017r. miał wskazany adres "ul. [...]" jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Adres ten do 20 kwietnia 2017r. był też adresem właściwym jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Adres ten w rejestrze tym wskazany też jest jako adres rejestracyjny Skarżącego, jak też adres korespondencyjny (k. 42 akt postępowania odwoławczego).

Skoro jednakże według ww. rejestru od dnia 21 kwietnia 2017r. Skarżący nie posiada już adresu prowadzenia działalności gospodarczej, to organ obowiązany był ustalić, czy Skarżący jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 1d u.z.e., tj.: osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast ustalenia, że Skarżący jest osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne było dokonanie ustaleń, czy Skarżący składał jakieś deklaracje lub zeznania podatkowe (np. roczne zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. lub 2017r.) i czy wskazał w nim adres zamieszkania lub adres korespondencyjny inny niż wskazany w ww. rejestrze jako adres rejestracyjny Skarżącego. Innymi słowy czy złożył w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pismo, zeznanie bądź deklarację, w której wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji.

W rozpoznanej sprawie organ I instancji, jak też organ odwoławczy w ogóle nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie. Oznacza to też, że nie wyjaśniono czy Skarżący miał obowiązek składania zgłoszenia aktualizacyjnego, a także czy wskazany rejestr zawiera zaktualizowane dane co do adresu rejestracyjnego, jak i korespondencyjnego Skarżącego.

Zważyć też należy, że organy poprzestały na sprawdzeniu wyłącznie danych wynikających z ww. rejestru (wydruków z niego) bez dołączenia jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że Skarżący ten właśnie adres (tj. "ul. [...]") wskazał jako swój adres zamieszkania lub adres do korespondencji. Organy nie załączyły żadnych zgłoszeń aktualizacyjnych składanych przez Skarżącego, ani żadnych deklaracji lub zeznań podatkowych składanych przez Skarżącego, w których wskazywał on adres "ul. [...]" jako adres swojego miejsca zamieszkania lub adres korespondencyjny.

Stąd też nie jest możliwe zweryfikowanie czy dane wskazane w ww. rejestrze, na które powołuje się Dyrektor IAS były przez właściwy organ podatkowy (naczelnika urzędu skarbowego) prawidłowo aktualizowane. Takiej weryfikacji nie dokonał Dyrektor IAS. Nie jest też możliwe dokonanie takiej weryfikacji przez Sąd, wobec braku w aktach sprawy stosownych dokumentów, stanowiących dowody na okoliczność adresu rzeczywiście wskazywanego przez Skarżącego czy to w zgłoszeniu identyfikacyjnym czy to w zgłoszeniach aktualizacyjnych, czy to w deklaracjach lub zeznaniach podatkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy – mając na względzie treść art. 9 ust. 1d u.z.e. oraz informację, że adres "ul. [...]" przestał być z dniem 17 kwietnia 2017r. adresem prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, uznać należało, że organ miał podstawy do powzięcia wątpliwości, co do adresu właściwego do dokonywania doręczeń Skarżącemu. W ocenie Sądu, nie można było w tej sytuacji poprzestać na przyjęciu jako właściwego adresu wynikającego z ww. rejestru, nawet w sytuacji, gdy korespondencja kierowana do Skarżącego była przez operatora pocztowego awizowana i zwracana jako niepodjęta w terminie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Naczelnik US zarówno postanowienie z [...] kwietnia 2018r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego, jak i postanowienie z [...] kwietnia 2018r. o włączeniu do akt dowodów oraz postanowienie z [...] kwietnia 2018r. o wyznaczeniu Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wysłał w tym samym czasie w jednej kopercie (k. 66-69 akt postępowania podatkowego), a kolejnym pismem wysłanym w toku postępowania do Skarżącego była wyłącznie decyzja Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. Takie działanie niewątpliwie narusza normy wynikające z art. 121 § 1 O.p., jak też uniemożliwia uzyskanie niebudzącego wątpliwości dowodu na okoliczność wysyłania korespondencji na właściwy adres.

Tak więc w ocenie Sądu przed wszczęciem postępowania podatkowego, dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub niebędąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, konsekwentnie podaje w zeznaniach podatkowych konkretny adres jako adres zamieszkania, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Z kolei wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie. To podatnik jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych (np. w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych). W celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarcza, by złożył on w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pismo, zeznanie bądź deklarację, w której wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji. W związku z tym organ podatkowy nie powinien też bazować wyłącznie na wydrukach z ww. rejestru, ale obowiązany jest też ustalić czy dany podatnik nie złożył w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pisma, zeznania bądź deklaracji, w której wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ma świadomość rozbieżności orzecznictwa w kwestii dokonywania doręczeń stronom postępowań na wynikające z ewidencji podatników adresy. Należy jednak podkreślić, że rozważania poczynione w tych wyrokach dotyczą różnych stanów faktycznych. Przy czym we wszystkich tych sprawach organy podatkowe wykazując, że kierowały korespondencję na właściwy adres nie powołują się wyłącznie na dane wynikające z wydruków z ww. rejestru, ale dołączają wszelkie składane przez podatników zeznania i deklaracje, w których adres widniejący w rejestrze został wskazany przez podatnika. Niemniej jednak Sąd przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym kierowania korespondencji na taki adres, który jest adresem nieaktualnym, nie można traktować jako doręczenia skutecznego w oparciu o przepis art. 150 § 4 O.p. Przesłanką zastosowania doręczenia z tego przepisu jest bowiem brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub pod adresem dla doręczeń w kraju, albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 ww. ustawy. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami niezastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, czyli w miejscu jego zamieszkania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2012r., I SA/Gl 216/12 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 22 października 2010r. II FSK 1071/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z 22 marca 1995r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Należy także zauważyć tezę zawartą w wyroku NSA z 8 września 2016r., I FSK 348/15, zgodnie z którą postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało ono skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu u.z.e. Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16, NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania podatnika powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte. Nieuczestniczenie podatnika w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji, nastąpiło bez jego winy i było wynikiem błędu organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania – doręczenie nie nastąpiło, a postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte.

Reasumując, niepodjęcie przez Dyrektora IAS działań celem ustalenia czy Skarżący jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 1d u.z.e., tj.: osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy Skarżący składał jakieś deklaracje lub zeznania podatkowe (np. roczne zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. lub 2017r.) i czy wskazał w nich adres zamieszkania lub adres korespondencyjny inny niż wskazany w ww. rejestrze jako adres rejestracyjny Skarżącego, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Przede wszystkim wskazać należy, że z treści odwołania z 2 października 2018r. nie wynika aby Skarżący wnioskował o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. Z akt sprawy nie wynika też, aby poza odwołaniem z 2 października 2018r. Skarżący złożył jednocześnie inne pismo opatrzone datą 2 października 2018r., w którym zawarłby takowy wniosek.

Ponadto co najistotniejsze, zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (zob. wyroki NSA: z 5 maja 2015r. I FSK 322/14 oraz z 8 sierpnia 2012r. I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 oraz I FSK 1446/11; CBOSA). Badając, czy odwołanie zostało złożone w terminie określonym w ustawie, organ ma obowiązek ustalić, czy decyzja została prawidłowo doręczona, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi, czy odwołanie wpłynęło w terminie określonym w art. 223 § 2 O.p. Natomiast kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. Dopiero w tym postępowaniu organ może badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika obowiązek organu odwoławczego do wydania określonego w tym przepisie postanowienia w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie. Na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w czternastym dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018r. II FSK 5/18; CBOSA). Zatem organ po stwierdzeniu, że decyzja została podatnikowi prawidłowo doręczona, a odwołanie wpłynęło po czternastodniowym terminie, jest zobowiązany do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia tego środka odwoławczego, niezależnie od wniesionego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu.

Stąd też zarzut rażącego naruszenia art. 162 § 1 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny. Przepis ten określa przesłanki uprawniające organ podatkowy do przywrócenia uchybionego przez stronę terminu i tryb rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stąd też przywołane w skardze argumenty mające świadczyć o złożeniu przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który to wniosek nie został rozpoznany przez Dyrektora IAS, nie korespondują z przedmiotem niniejszego postępowania i nie mogły być merytorycznie rozpoznane. Przypomnieć należy, że kontrolując postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania ocenia się wyłącznie obiektywne okoliczności związane z prawidłowością doręczenia i zachowaniem terminu określonego w ustawie. Kwestie dotyczące przyczyn uchybienia terminowi, a także charakter takiego uchybienia wykraczają poza granice postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Poza granice postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. pozostają też kwestie związane z przeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu z 2 października 2018r. dowodów na okoliczności wynikające z decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Kwestie te mogłyby być oceniane jedynie w przypadku merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji i wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, co w sprawie nie miało miejsca.

Organ nie naruszył również przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie była decyzja wydana na podstawie tego przepisu. Dodać należy, że wznowienie postępowania podatkowego jest możliwe jedynie w przypadku skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego. Jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu konieczne jest podjęcie przez Dyrektora IAS działań, celem zbadania czy decyzja Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. została skutecznie doręczona Skarżącemu, tj. czy została wysłana na właściwy adres. Konieczność dokonania takich ustaleń oznacza, że przedwczesnym jest też odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł.