Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)  i e) , art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 47 § 3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1697/13 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S. kwotę 2 202 (słownie: dwa tysiące dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1697/13, oddalił skargę E. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżąca zbyła 13 grudnia 2007 r. nieruchomość, a następnie w oświadczeniu z 31 grudnia 2007 r. wskazała, że przychód osiągnięty z jej sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Jednocześnie Skarżąca złożyła deklarację PIT-23. W 2007 r. Skarżąca złożyła cztery korekty tej deklaracji, ostatecznie wykazując do zapłaty podatek w wysokości 5.748 zł.

Decyzją z 18 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy, czy też opłaty poniesione tytułem składek ubezpieczeniowych, podatku od czynności cywilnoprawnej i opłaty od ustanowienia hipoteki nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania organ stwierdził, że termin ten upłynął 31 grudnia 2012 r., tymczasem decyzję organu pierwszej instancji doręczono Skarżącej 28 grudnia 2012 r. Ponadto tego samego dnia względem Skarżącej wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o czym Skarżąca została powiadomiona 3 stycznia 2013 r. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosłą zarzut naruszenia:

- art. 21 ust. 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) – powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód wydatkowany na spłatę kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem podatkowym;

- art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego w sposób dyskryminujący i naruszający zasadę równości wobec prawa;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej poprzez określenie zaległości podatkowej, która ulega przedawnieniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od sprzedaży. Termin ten jednak przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Skoro w świetle tych przepisów podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. i w tym czasie nie musi płacić podatku od tego przychodu, należy przyjąć, że upływ tego dwuletniego terminu powoduje rozpoczęcie terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności.

Z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wówczas ma obowiązek zapłacić podatek najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Ponadto znajdujący się w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "terminów określonych w tym przepisie" odnosi się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a nie w ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. Natomiast art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

W takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę, że Skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., oznacza to, że termin płatności podatku, w przypadku nie spełnienia warunków do uzyskania ulgi upływa 31 grudnia 2009 r. Tym samym zobowiązanie to miałoby ulec przedawnieniu 31 grudnia 2014 r.

3.3. Odnosząc się do kwestii przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu spożytkowanego bezpośrednio na zakup lokalu mieszkalnego, Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12). Artykuł 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Celem kredytu refinansowego jest wcześniejsza spłata innego kredytu, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 7 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się po upływie dwuletniego okresu, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem podatkowym;

- art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób dyskryminujący i naruszający zasadę pewności prawa.

4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Spór w sprawie skupiony jest wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Drugie zagadnienie dotyczy tego, czy Skarżąca spełniła warunki skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę charakter pierwszego z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zwrócić uwagę, że jego uwzględnienie czyniłoby przedwczesnym odniesienie się do kwestii spełnienia przez Skarżącą warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny wpierw rozpoznaje zarzut dotyczący sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zostało złożone oświadczenie o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

5.3. W tej materii w orzecznictwie zarysowały się dwa poglądy.

Zwolennicy argumentacji prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że podatnik składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpływa na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś przyjmuje ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zob. wyroki NSA z: 13 maja 2008 r., II FSK 412/07 i II FSK 385/07; 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; 29 października 2009 r., II FSK 808/08; 10 sierpnia 2011 r., II FSK 78/10; 16 września 2012 r., II FSK 2534/10; 16 listopada 2012 r., II FSK 735/11; 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11; 17 stycznia 2013 r., II FSK 1106/11; a ostatnio także z 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14 i 10 czerwca 2016 r., II FSK 1303/14).

Konsekwencją stwierdzenia, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jest wniosek, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów "przesunięty" termin płatności.

Drugi z poglądów, za którym opowiada się skład orzekający, zakłada, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby w okresie dwuletnim podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA z: 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; 28 czerwca 2011, II FSK 311/10; 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12, II FSK 2268/12, II FSK 2986/12; 23 stycznia 2014 r., II FSK 786/12; 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1110/12; 23 czerwca 2015 r., II FSK 1439/13 i ostatnio z 19 lipca 2016 r., II FSK 1761/14 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA).

5.4. Należy przypomnieć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a sposób określenia terminu płatności odpowiada zasadzie określonej w art. 47 § 3 tej ustawy.

W ocenie NSA, zasada wynikająca z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f, zgodnie z art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że warunkiem ulgi jest przeznaczenie na preferowane przez ustawodawcę cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis ten nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest bowiem do podatników, którzy – w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania. Nieracjonalne byłoby zatem określanie im innego terminu płatności podatku, skoro przychód ma być zwolniony od opodatkowania. Uzyskany przychód będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie w okresie dwóch lat od sprzedaży w całości zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie całości środków na cele mieszkaniowe, podatnik musiałby płacić podatek z innych środków bądź skorzystać ze zwolnienia tylko w części. Takie znaczenie tego przepisu potwierdza treść art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Choć ustawodawca nakazuje w nim, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, zapłatę podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to wyrażenia "termin płatności" używa wyłącznie w odniesieniu do terminu określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto nakłada także na podatnika obowiązek zapłaty odsetek od dnia terminu płatności, określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Regulacja w tym zakresie odbiega od zasady wyrażonej w art. 53 § 1 O.p. o tyle, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat od sprzedaży są one naliczane w wysokości połowy odsetek za zwłokę, a dopiero później – w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podobne rozwiązanie (co do określenia terminu płatności) przyjęto w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 49 § 2 O.p. w przypadku niedotrzymania odroczonego terminu płatności za termin płatności uznaje się termin określony zgodnie z art. 47 § 1-3. Termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. ("najpóźniej dnia następnego po upływie terminów"), nie stanowi zatem nowego – w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 – terminu płatności podatku. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ten tylko termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Takie znaczenie tego przepisu wynika zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej.

Zauważyć ponadto należy, że okres 3 lat jest wystarczający dla organów podatkowych na sprawdzenie, czy podatnik spełnił warunki zwolnienia, tym bardziej że nie wymaga to prowadzenia skomplikowanego postępowania, a w znacznej części przypadków ogranicza się do czynności sprawdzających.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że samo złożenie oświadczenia wywołuje skutek w sferze prawa materialnego powodujący przesunięcie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że rozstrzygany problem był także przedmiotem rozważań poszerzonego składu NSA i to już w 2003 r. (uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003, 4, poz. 117). Wskazywano w niej, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślano, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, nie wyczerpuje ono bowiem przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wskazane przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f.: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków, które muszą występować łącznie, powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skoro złożenie oświadczenia nie wpływało nawet na warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to tym bardziej nie mogło modyfikować ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. Końcowo należy jeszcze odnieść się do praktyki stosowanej przez organy podatkowe. Po pierwsze, nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której prezentowanie odmiennych poglądów uzależnione jest od tego czy podatnik zamierza skorzystać z uprawnienia do nadpłaty, czy też będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Otóż w sprawie o sygn. II FSK 1761/14 (wyrok NSA z 19 lipca 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentował w złożonej od wyroku WSA w Warszawie skardze kasacyjnej, argumentację, zgodnie z którą stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności przypada na 14 dzień od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i z końcem tego roku, w którym upłynął ów termin, należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania. W toku postępowania wskazywał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na rozbieżności w orzecznictwie w omawianym zagadnieniu, zwraca jednocześnie uwagę, że nie mogą one być uzależnione od tego, czy w sprawa odnosi się do podatnika występującego o nadpłatę, czy też dotyczy podatnika, któremu wymierzono zobowiązanie podatkowe.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wydał interpretację ogólną z 27 grudnia 2011 r., DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466, w której jednoznacznie stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie organy nie zastosowały się do tej interpretacji ogólnej.

5.6. W tym okolicznościach rozważenie drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.