Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 50/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par31, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 3188 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W 2006 r. A. M., dalej jako Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach Spółki jawnej pod nazwą [...] A. M., E. K. z siedzibą w L,. Zgodnie z umową Spółki udział wspólników w zyskach i stratach tej Spółki wynosił po 50%, a podstawowym przedmiotem działalności firmy [...] był handel hurtowy i detaliczny paliwami gazowymi. W 2006 r. wspólnicy rozliczali dochody z tej działalności według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.], tj. opłacali 19% – owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową Spółka prowadziła księgi rachunkowe.

2. W dniu 27.04.2007 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Następnie, postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. włączono do postępowania cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w B [...] Ag. M., E. K. i z siedzibą w L w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zakończonym wynikiem kontroli z dnia 27.05.2010 r. W toku tej kontroli ustalono, że Spółka jawna [...] dokonała w okresie 01.01.2006 – 30.06.2006 r. sprzedaży gazu poza ewidencją księgową Spółki co najmniej w ilości 200.330,00 litrów. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki, tj. dokumenty udostępnione przez Spółkę, jak i przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji [tą część dokumentów, która znajduje się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w W.]. Wśród dokumentów źródłowych znajdują się 2 zeszyty formatu A4, raporty obrotów dziennych z maja i czerwca 2006 r. prowadzone przez pracowników Spółki jawnej [...] Jeden zeszyt zawiera dane dotyczące zakupu gazu za okres 01.01.2006r. – 09.06.2006 r. oraz zestawiania pozaewidencyjnej sprzedaży gazu w kolejnych miesiącach ww. okresu. Drugi zeszyt z kolei zawiera dane dotyczące sprzedaży gazu luzem za ww. okres. Dowody te są częścią dokumentacji prowadzonej przez Spółkę jawną [...] nieoficjalnie w okresie kilku lat poprzedzających badany okres do dnia 09.06.2006 r., kiedy funkcjonariusze Policji dokonali zabezpieczenia dokumentacji źródłowej Spółki. Wśród dowodów źródłowych znajdują się również dowody w postaci kserokopii protokołów przesłuchań pracowników Spółki [...] s.j. i Spółki [...] oraz podręcznej ewidencji sprzedaży gazu płynnego luzem prowadzonej w stacji paliw w C. należącej do Spółki [...] – głównego kontrahenta kontrolowanej Spółki zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym.

W toku kontroli porównano zapisy ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych z ewidencjami podręcznymi. W konsekwencji stwierdzono, że podręczne ewidencje zawierają dodatkowe zapisy dotyczące niefakturowanych dostaw gazu, na które to dostawy brak jest faktur sprzedaży lub paragonów fiskalnych. Ponadto stwierdzono, iż karty 90–95 ewidencji zakupu zawierają zapisy dotyczące sprzedaży gazu poza ewidencją w okresie od 01.01.2006 r. do 09.06.2006 r. zarówno do stacji paliw Spółki [...] l, jak również dla innych odbiorców. Zapisy w ewidencji zakupu, w większości przypadków są zgodne z zapisami w zeszytach będących podręczną ewidencją sprzedaży gazu luzem, tak w zakresie odbiorców gazu poza ewidencją i ilości gazu, jak i daty jego dostawy.

Dodatkowo ustalono, że ewidencja obrotu gazem na Stacji Paliw Spółki [...] w C. zawiera zapisy dotyczące sprzedaży gazu płynnego luzem, które to zapisy w większości pozostają w zgodzie z zawartymi w podręcznej ewidencji sprzedaży zapisami sprzedaży Spółki jawnej [...] i zakupem gazu wynikającym z zapisów ewidencji zakupu gazu prowadzonej na tej Stacji za okres 01.01 – 09.06.2006 r. Zeznania i wyjaśnienia następujących osób: T. P., A. B., T. G., A. M.P., A.S. i K. P. zgodnie potwierdzają fakt ich uczestnictwa w realizacji dostaw gazu udokumentowanych wyłącznie dowodami W, które zapisywano w podręcznych ewidencjach.

W związku z takimi ustaleniami organ I instancji w myśl art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2012 r. poz. 749].

stwierdził, że księgi podatkowe Spółki "[...] za okres 01.01.2006 – 30.06.2006 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu, bowiem nie odzwierciedlają całości przychodów ze sprzedaży gazu.

4. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił przychód Spółki, a więc i podstawę opodatkowania wspólników w drodze oszacowania. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób – stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej tj. na podstawie dodatkowej ewidencji sprzedaży prowadzonej w Spółce jawnej [...] , w znacznej części potwierdzonej zapisami zawartymi w zestawieniu sprzedaży poza ewidencją, zapisami w raportach obrotów dziennych prowadzonych przez kierowców kontrolowanej Spółki, zapisami ewidencji zakupu prowadzonej przez kontrahenta Spółki oraz zeznaniami świadków.

Z kolei ceny sprzedaży gazu oszacowano na podstawie dowodów źródłowych Spółki jako średnie ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Na podstawie faktur sprzedaży gazu znajdujących się w dokumentach źródłowych Spółki Jawnej [...] wystawionych dla kontrahentów dla których realizowana była sprzedaż gazu poza ewidencją, sporządzono miesięczne zestawienia danych z faktur na sprzedaż gazu luzem. Odnosząc wartość uzyskanych przychodów za dany miesiąc do ilości gazu sprzedanego na podstawie tych dokumentów obliczono średnie ceny sprzedaży 1 litra i jednego kilograma gazu luzem w kolejnych miesiącach 2006 r. Tak ustalone średnie ceny zastosowano do określenia [oszacowania] przychodu ze sprzedaży. W wyniku powyższego stwierdzono, że wartość sprzedaży gazu poza ewidencją wynosi 329.659,74 zł brutto, 270.212,90 zł netto, z czego na Stronę przypada kwota kwotę 135.106,45 zł netto. Tym samym, w miejsce dochodu wykazanego przez Skarżącą przypadającego na nią z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej [...] – w kwocie 186.045,13 zł wyliczono dochód w wysokości 321.151,58 zł [różnica stanowi kwotę 135.106,45 zł].

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem następujących przepisów:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej [j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.] – poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą – jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jak również poprzez gromadzenie w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania Strony do organu kontroli skarbowej;

3) art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę [...] Sp.j. gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organu pierwszej instancji – przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, co skutkuje przypisaniem Stronie przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

5. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. upłynął 30 kwietnia 2007 r., stąd zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., o ile bieg 5 – letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. Prokuratura Okręgowa w W. postanowieniem z dnia [...].03.2007 r. nr [...], zmienionym postanowieniem z dnia 19.12.2008 r. nr [...] i postanowieniem z dnia 16.12.2011 r. nr [...] przedstawiła Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Wśród postawionych Stronie zarzutów znajduje się zarzut dotyczący pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. Treść postanowienia z dnia 19.12.2008 r. ogłoszono Skarżącej w dniu 19.12.2008 r., co Podatniczka potwierdziła swoim podpisem. Zdaniem Organu oznacza to, że przed 31 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że postępowanie karne skarbowe w sprawach podatkowych jest zazwyczaj postępowaniem wtórnym w stosunku do postępowania podatkowego, w wyniku którego określa się podatnikowi kwoty zaniżonego podatku. Bazuje ono bowiem na tym samym materiale dowodowym, jednak nie ma przeszkód, żeby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wcześniej niż postępowanie podatkowe lub było prowadzone równolegle z nim. Generalnie bowiem do jego wszczęcia wystarczy uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Dostatecznym źródłem informacji w tym zakresie mogą być np. dane uzyskane od innych organów państwowych lub materiały z kontroli podatkowej, czy z czynności sprawdzających.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia – w związku z sytuacją wymienioną w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawieniem Stronie zarzutów – w dniu 19.12.2008 r. Powyższego w ocenie organu odwoławczego nie niweczy brak powiadomienia Podatniczki przed dniem 31.12.2012 r. o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej Strona bowiem została już poinformowana o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie w trybie procedury karnej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i z powodu niezakończenia postępowania karnego nie biegnie on dalej [art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej], a to stanowi o możliwości merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w analizowanej sprawie wynika, że Skarżąca jako wspólniczka Spółki jawnej [...] – zaniżyła wysokość przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych Spółki przychodów ze sprzedaży 200 330 litrów gazu płynnego na kwotę 270 212,90 zł.

Podał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji, na podstawie m.in. zeznań zgromadzonych przez CBŚ w B. oraz Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: A. M. P. w dniach: 08.04.2008r., 10.02.2009 r., 26.02.2009 r.; H. S. w dniach 15.04.2008r. i 08.07.2008r.; A. S. w dniach: 07.07.2008r., 15.12.2008 r.; A.P. w dniu 07.07.2008r.; K.P .w dniach: 18.04.2008 r., 12.12.2008 r.; M. B. w dniach: 27.07.2006r., 13.03.2007 r., 26.05.2008 r.; A. W. w dniach: 18.07.2006r., 13.03.2007 r., 09.03.2009 r.; G. B. w dniach: 03.07.2006 r., 25.03.2008 r., i 26.05.2008r.; K.W. w dniach: 27.07.2006r., 13.03.2007 r., 09.03.2009 r.; M.P. a w dniu 11.10.2007 r.; T. P. w dniach: 21.09.2007 r.,12.11.2008 r.; T. G. w dniach: 14.12.2007 r., 14.01.2009 r.; A. S. w dniu 22.05.2007 r.; S. Z. w dniu 08.07.2008 r.; W. G. w dniach: 18.11.2008 r., 09.12.2008 r., 28.11.2008 r., 09.01.2009 r. ; S.T. w dniach: 18.11.2008 r., 09.12.2008 r., 08.01.2009r.; A. P. w dniu 05.12.2008 r.; E. K. w dniach: 22.01.2009r., 23.01.2009 r., 12.12.2008r., 16.12.2011 r., 05.01.2009r., 13.02.2009 r., 23.02.2009 r. 06.03.2009 r., 15.11.2012 r.; Skarżącej w dniach: 19.12.2008 r., 16.12.2011 r., 01.12.2008 r.; K. C. w dniu 18.03.2009 r.; P. O. w dniu 13.01.2009 r.; D. B. w dniu 10.12.2008 r.: A.P. w dniu 07.11.2008 r.; W. Ł. w dniu 10.11.2008 r.; Pana I. R. w dniu 29.04.2008 r. ustalił, że w Spółce jawnej [...] prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją.

Zaznaczył, że obszerne wyjaśnienia w powyższym zakresie złożył A. P., do którego obowiązków należało przyjmowanie na stan oraz wydawanie i rozliczanie gazu. Z jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 08.04.2008 r. wynika, że w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu [ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego] prowadził za lata 2003–2005 zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu. Jeden z zeszytów obejmuje okres od 02.11.2005 r. do 09.06.2006 r. Ponadto świadek wyjaśnił zasady funkcjonowania oznaczeń, jakie stosował dla dostawców i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Zeznania te są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W zeszytach dotyczących sprzedaży Pan A. P. zaznaczał komu wydał paliwo, dla kogo i czy jest to sprzedaż ewidencjonowana, czy też sprzedaż, która nie będzie księgowana. Zasady ewidencjonowania danych w zeszytach nie ulegały zmianie przez cały okres ich prowadzenia. Omawiając sposób ewidencjonowania poszczególnych transakcji, czy to zakupu, czy też sprzedaży A. P. posługiwał się przykładowymi zapisami transakcji w zeszytach z roku 2003 czy 2005. Jednak zasady, które przedstawił, odnoszą się także do zapisów 2006 r. o czym świadczy stwierdzenie świadka, iż odnośnie zeszytu za lata 2005–2006 jest taka sama historia, jak w poprzednim zeszycie zakupowym, w którym są spisane rozliczenia rozchody gazu z zeszytów sprzedaży.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy [...] mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany – wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją – wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego – Wz. Świadczą o tym zeznania Pana A.S., kierowcy zatrudnionego w [...] który zeznał, że o tym, że ma wozić gaz na [...] na stacje [...] decydowali K. i P. Na ich polecenie dostawy do odbiorcy kierowca rozpisywał dwojako, tj. na Wz i na fakturę. Oni wiedzieli, ile kierowca zostawi gazu na stacji paliw B. i mówili mu, ile litrów ma wpisać na fakturę, a ile na [...].

Powyższe potwierdzają również zeznania Pana K. P. – kierowcy zatrudnionego w B., który stwierdził, że woził gaz luzem, rozpisując średnio połowę na [...] i połowę na faktury. Fakt, że niektórzy kierowcy, tj.: W. G., A. P. i S.T., przesłuchani przez organ I instancji nie potwierdzili, iż wystawiali dokumenty Wz dla potrzeb sprzedaży poza ewidencją, nie może stanowić o automatycznym uznaniu, że tak w rzeczywistości nie było. W ocenie organu odwoławczego, zeznaniom tym należy odmówić przymiotu wiarygodności z kilku powodów. Wyżej wymienieni kierowcy, w trakcie składania zeznań, byli nadal pracownikami [....] Spółka jawna, stąd można wywieść, że swoimi zeznaniami nie chcieli zaszkodzić pracodawcy. Ponadto, z treści odpowiedzi udzielanych na konkretne pytania można wnioskować, że mogły być one wcześniej ustalane. Jednak wszyscy przesłuchani kierowcy potwierdzili, że dostarczając paliwo wypisywali zarówno faktury, jak i dowody Wz. Wyjaśnili, że przyczyną wystawiania dokumentów Wz był brak druków faktur.

O tym, że W. G., S. T. i A. P., składając zeznania mijali się z prawdą, świadczą zeznania pracowników stacji paliw należących do [...] Sp. z o.o., do których dostarczano gaz poza ewidencją tj. zeznania W. S. pracownika stacji w W., A.P., pracownika stacji paliw w T., T. G., pracownika stacji paliw w C., K. W. pracownika na stacji w B. P.

Biorąc pod uwagę, że przesłuchani świadkowie byli w Spółce z o.o. [...] [kontrahenta [...] Spółka jawna] odpowiedzialni za odbiór paliwa, a następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć, należy uznać, że posiadali pełną wiedzę dotyczącą nie tylko ilości, ale i pochodzenia gazu.

Dodatkowo wskazał na ich wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy brakowało gazu na stanie wg prowadzonej komputerowo ewidencji, prosili kierowców [...] o wystawienie faktur. Poza tym wyjaśnili, że w sytuacji, gdy sprzedawali gaz nieewidencjonowany, nie wystawiali żadnych dokumentów dotyczących jego sprzedaży.

Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P. uwiarygodnia także podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w C. Z porównania zapisów tych ewidencji z fakturami sprzedaży gazu wystawionymi przez kontrolowaną Spółkę dla ww. stacji paliw, wynika, że w większości występuje zgodność poszczególnych sprzedaży gazu płynnego luzem pomiędzy podręczną ewidencją sprzedaży Spółki jawnej [...] i zakupem gazu wynikającym z zapisów ewidencji zakupu gazu prowadzonej na stacji paliw Spółki [...] w C. za okres 01.01 – 09.06. 2006 r.

Ewidencję w postaci zeszytów w [...] Sp. z o.o. prowadził m.in. T.P., który zeznał, że w trakcie swojej pracy na stacji paliw w C. prowadził ewidencję dostaw gazu w zeszycie formatu A5, w którym zapisywane były zarówno dostawy gazu ewidencjonowane, jak i te nieewidencjonowane. Także T. G. zeznał, że: "WZ wpisywaliśmy jedynie do zeszytu, który nie był ewidencjonowany, a służył jedynie temu żeby M. mogli kontrolować prowadzoną pozaewidencyjną sprzedaż gazu LPG".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść z [...] w kwestii wprowadzania do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A.P. jako dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie dokonywania wpisów w zeszytach, Pan P. stosował jednolity sposób oznaczeń i z wpisów tych jednoznacznie wynika, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych Spółki brak jest faktur sprzedaży.

Zatem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pracownicy Spółki jawnej [...], na wyraźne polecenie wspólników, świadomie prowadzili sprzedaż gazu poza ewidencją co służyło zaniżaniu przychodu firmy, a tym samym kwoty podatku należnego od wspólników.

Oceniając zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań.

Wyjaśnienia A. P., w których podał On, w jaki sposób dokonywał zapisów w podręcznej ewidencji, są zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno pracownicy Spółki [...], jak i kontrahenta Spółki – [...] Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza dokonywanie sprzedaży gazu poza ewidencją.

Mając powyższe na względzie, zdaniem organu odwoławczego, księgi podatkowe Spółki jawnej [...] za 2006 r. nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i należy je uznać za nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie § 4 art. 193 Ordynacji podatkowej, Organ nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ewidencja księgowa nie pozwalała na określenie prawidłowych przychodów i kosztów dotyczących sprzedaży przez Spółkę gazu płynnego należało zastosować oszacowanie podstawy opodatkowania.

Odnośnie metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż obrót gazu poza ewidencją miał również miejsce w latach wcześniejszych.

Stwierdził, iż uzasadnione jest także odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samem branży. Zastosowanie tej metody byłoby, zdaniem organu odwoławczego, łatwe do podważenia. Na obrót uzyskiwany przez innych przedsiębiorców mają wpływ różne czynniki, w tym subiektywne, jak specyfika produkcji [usług lub handlu] w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy itp. Poza tym, Spółka dokonywała dostaw gazu nieewidencjonowanego do wielu podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Spółka nie ewidencjonowała również zakupu gazu. Nie sposób więc przeprowadzić oszacowanie obrotu metodą porównawczą zewnętrzną w sytuacji, gdy podmioty prowadzące podobną działalność mogły również nie wykazywać wszystkich obrotów.

Ze względu na brak istotnych zmian w majątku Spółki w badanym okresie, które mogłyby mieć wpływ na wysokość obrotów przedsiębiorstwa, nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej. Z uwagi na to, że Spółka nie była producentem paliw, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie mogła być również zastosowana metoda produkcyjna. Niemożliwe było też oszacowanie w oparciu o metodę kosztową, bowiem [...] nie ewidencjonował wszystkich zakupów, a więc nie było wiarygodnych danych, co do rzeczywiście ponoszonych kosztów. Zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie było także niemożliwe, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – na podstawie zapisów zeszytów prowadzonych przez A. P. oraz zeznań pracowników Spółki i jej kontrahentów ustalił, że Spółka [...] nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej w miesiącach: styczeń – czerwiec 2006 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 200.330,00 litrów – o wartości netto 270.212,90 zł netto.

Stwierdził, że dokonując szacunku organ I instancji dokładnie wyjaśnił poszczególne elementy zastosowanej "innej" metody szacowania obrotu, której zastosowanie zmierzało do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej

Szacując kwotę niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży gazu, organ I instancji na podstawie niekwestionowanych faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze dokumentów źródłowych Spółki [...] ustalił średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w poszczególnych miesiącach I–VI 2006 r. Następnie ustaloną ilość niezaewidencjonowanego gazu za miesiące I–VI 2006 r. przemnożono przez średnią cenę 1 litra gazu, dotyczącą odpowiedniego miesiąca.

Wyjaśnił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie przyjętej przez organ I instancji metody, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy.

Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia były już weryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonał rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003, 2004 i 2005 r. na podstawie tego samego materiału dowodowego i wyrokami z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11 , sygn. akt I FSK 897/11 oraz sygn. akt I FSK 1180/11 . oddalił skargi spółki [...] Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikował także stan faktyczny dotyczący procederu pozaewidencyjnego obrotu gazem w latach 2003 i 2004 u kontrahenta [...] tj. Spółki [...] sp. Z o.o. [wyroki z 21 września 2012 sygn. akt I FSK 1434/11 i z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 107/12 w zakresie podatku od towarów i usług]. Organ zaznaczył, iż wyrok z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie jest prawomocny, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty odwołania Organ odwoławczy uznał za niezasadne.

6. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 po upływie terminu przedawnienia;

– art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

– art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę [...] Sp. j. [dalej określanej jako "Spółka"] gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organów obu instancji przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, a także poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu [zamiast dochodu], czego skutkiem jest przypisanie Skarżącej dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie błędny jest pogląd organów obu instancji, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. Wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik podkreślił, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że skutkiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest utrata, z dniem 24.07.2012 r., tj. z dniem wejścia w życie ww. wyroku, mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Powyższe oznacza, że przepis ten po ogłoszeniu powołanego wyroku nie może mieć zastosowania w żadnej indywidualnej sprawie. Pełnomocnik przyznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, faktycznie odnosił się wyłącznie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 01.01.2003 r. do dnia 31.08.2005 r., jednak jego zdaniem wyrok ten doprowadził do obalenia domniemania zgodności z Konstytucją RP również późniejszego brzmienia tego przepisu obowiązującego od dnia 01.09.2005 r., a to – zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie – jest już wystarczającą okolicznością do odmowy zastosowania tego przepisu przez sądy administracyjne.

Dodatkowym argumentem, który potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej, jest okoliczność, iż organy obu instancji orzekały w niniejszej sprawie już po dniu 15.10.2013 r., a więc po dacie wejścia w życie nowelizacji, która nadała nowe brzmienie przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz wprowadziła nowy przepis art. 70c Op. Tymczasem nowelizacja ta nie zawierała żadnego przepisu przejściowego, który określałby w sposób szczególny zagadnienia intertemporalne związane ze stosowaniem nowych przepisów. Tym samym, zgodnie z ogólną zasadą bezpośredniego stosowania nowego prawa, należy przyjąć, iż począwszy od dnia 15.10.2013 r. do wszystkich jeszcze nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych powinny mieć zastosowanie nowe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Potwierdzeniem słuszności tej tezy jest intencja ustawodawcy, wyrażona w uzasadnieniu senackiego projektu ustawy nowelizującej, która wprowadziła powyższe zmiany w Ordynacji podatkowej Z pkt 3 uzasadnienia [senackiego projekt ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa, ustawy — Kodeks karny skarbowy oraz ustawy — Prawo celne; druk sejmowy nr 1324]. wynika jednoznacznie, że po wejściu w życie omawianej nowelizacji należy przyjmować, że jeśli upłynęło już 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku, to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, pomimo uprzedniego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem projektodawcy nowelizacji, taki skutek jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że w realiach niniejszej sprawy organy obu instancji, które orzekały już po dacie 15.10.2013 r., powinny stwierdzić, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż przed upływem standardowego terminu przedawnienia nie doszło do zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu tego terminu w trybie przewidzianym w art. 121 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy obu instancji powinny umorzyć prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie Pełnomocnika postanowienia Prokuratora, na które powołały się organy obu instancji, nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia 16.12.2011 r., gdyż w tym momencie brak było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Według Autora skargi zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, które mogą być postawione nawet jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, muszą znaleźć potwierdzenie w wymiarze podatku dokonanym przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przeciwnym wypadku przestanie istnieć gwarancja, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służy wyłącznie ukaraniu sprawcy przestępstwa skarbowego, a nie jest instytucją wykorzystywaną do instrumentalnego wydłużenia okresu, w którym zobowiązania podatkowe mogą być kontrolowane i egzekwowane. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została dopiero po upływie ponad półtora roku od terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a doręczona została w dniu 14.07.2014 r. Do dnia doręczenia przedmiotowej decyzji funkcjonowało w obrocie prawnym złożone przez Skarżącą zeznanie podatkowe, które na zasadzie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej korzystało z domniemania prawidłowości. Zdaniem Pełnomocnika powyższe skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r. To zaś powinno skutkować umorzeniem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska Pełnomocnik powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 02.10.2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, tezy z orzecznictwa sądowego oraz literaturę przedmiotu.

Pełnomocnik podkreślił, że dowody w postaci złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro tak to nie mogą też stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił też, że na gruncie przepisów regulujących procedurę karną, prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie, nie zakazane prawem działania, w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego albo złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Od chwili przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, przyznanie im prawa do obrony skutkowało tym, iż jako podejrzane korzystały one ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzane, nie miały one obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, zaś wszelkie oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, i to także wtedy, gdy zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy ustawy z dnia 06.06.1997r. – Kodeks postępowania karnego [Dz. U. nr 89, poz. 555 z późń. zm., zwanej dalej: kpk] zachowują swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego [podejrzanego] do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego.

Ponadto Pełnomocnik zauważył, że w postępowaniu karnym dowodzi się okoliczności istotnych dla kwestii związanych z odpowiedzialnością karną, z kolei w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oceną prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W konsekwencji trudno przyjąć, aby wyjaśnienia podejrzanego składane w postępowaniu karnym były przydatne w niniejszym postępowaniu. Wskazuje również, że niedopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, którzy następnie stali się podejrzanymi. Podkreślił przy tym, że sąd karny nie miałby możliwości dokonania takiego zabiegu, jakiego dokonuje organ I instancji, a mianowicie porównania oświadczeń wiedzy tej samej osoby, raz złożonych w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego. Procesowo istnieje bowiem tylko i wyłącznie dowód z wyjaśnień podejrzanego, a ten nie może być uwzględniony przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. W konsekwencji – wg. Pełnomocnika osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. Nie sposób przyjąć, aby osoby te były przesłuchiwane przez organy ścigania z uwzględnieniem aspektów ewentualnej sprawy podatkowej, która mogła wyniknąć ze względu na okoliczności ujawnione w toku ich zeznań [wyjaśnień].

Pełnomocnik wskazał, że w ocenie Skarżącej, umożliwienie jej oraz jej pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej. Powyższe dotyczy przede wszystkim zeznań Pana A. P. z dnia 08.04.2008 r., złożonych przez niego – w charakterze świadka w postępowaniu karnym i na podstawie których w zdecydowanej mierze oraz na podstawie prowadzonych przez Pana A. P. zeszytów organ I instancji dokonał kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Dowody te organ pierwszej instancji powinien pominąć. Powołał tu wyrok sygn. akt II SA/Wa 472/10 z 18 .04.2011 r., który został wydany wobec Spółki w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Pełnomocnik podniósł, że w związku z brakiem możliwości uznania za dowód zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, zeznania A. P. powinny zostać w niniejszej sprawie całkowicie pominięte, gdyż z racji późniejszego postawienia świadkowi zarzutów w postępowaniu karnym, nie mogą one mieć waloru dowodu ani w postępowaniu karnym ani w postępowaniu podatkowym. Pominięcie zeznań A.P. pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów [tzw. "podręcznej ewidencji"], jako że bez informacji udzielonych przez Pana A. P. w trakcie przesłuchania w dniu 08.04.2008r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach.

Według Pełnomocnika z zeznań A. P. złożonych w dniu 08.04.2008 r. wynika, że zeszyty nie służyły do ewidencjonowania rzeczywistego obrotu gazu luzem dokonywanego przez Spółkę, lecz miały charakter całkowicie prywatny i nie związany z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Dotyczyły wyłącznie planowanych transakcji zakupu i sprzedaży gazu luzem i nie były prowadzone ani dokładnie ani systematycznie. Tym samym, zeszyty A. P.– jako całkowicie niewiarygodne źródła informacji – nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik wskazał również na nieprawidłowości ze strony organów ścigania przy przeprowadzaniu przesłuchań w trakcie postępowania karnego, które dotyczą nie tylko A.P., lecz także przesłuchanych w charakterze podejrzanych pracowników spółki B. Sp. z o.o., tj. M. R. [protokół z dnia 05.06.2012 r.] i D. B. [protokół z dnia 08.05.2012 r.]. Podkreślił, że opieranie się przez organy obu instancji na zeznaniach pracowników Spółki oraz pracowników spółki [...] złożonych w postępowaniu karnym, może prowadzić do poważnych błędów w dokonanych ustaleniach faktycznych, z uwagi na istniejące znaczne prawdopodobieństwo licznych nieprawidłowości w trakcie pozyskiwania tych zeznań przez organy ścigania. Podnosi, że Skarżąca nie miała możliwości skutecznej obrony swoich racji, ponieważ zarówno organy ścigania, jak i organ kontroli skarbowej nie chciały umożliwić Jej dostępu do Jego własnych dokumentów księgowych i podatkowych [a zwłaszcza faktur i rejestrów sprzedaży z całego kontrolowanego okresu].

Zarzucił zignorowanie przez organy obu instancji zarzutu Skarżącej dotyczącego pozyskiwania przez funkcjonariuszy CBS zeznań świadków o określonej treści w wyniku ich zastraszania, a także faktu nie czytania protokołów zeznań przez zeznających [pomimo podpisania klauzuli o ich zapoznaniu się z treścią protokołu], oparty na przekazanych uprzednio organom przez Skarżącą wyjaśnieniach A. P., M.R. oraz D .B. Organy obu instancji całkowicie zlekceważyły te okoliczności i nie podjęły żadnych czynności wyjaśniających w tym przedmiocie. Tymczasem w bieżącym toku rozprawy głównej w Sądzie Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej m.in. przeciwko Skarżącej, na jaw wyłaniają się kolejne przypadki stosowania różnych form wymuszeń organów ścigania w stosunku do przesłuchiwanych osób, wskutek czego ocena wiarygodności dotychczasowych zeznań i wyjaśnień tych osób [wykorzystanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji] musi ulec radykalnej zmianie.

W ocenie Pełnomocnika z załączonych do niniejszej skargi trzech protokołów z kolejnych rozpraw w ww. sprawie karnej [tj.: z dnia 13.10.2014 r., 24.11.2014 r. i z 02.12.2014r.] jednoznacznie wynikają konsekwencje, na jakie narażone były przesłuchiwane osoby w przypadku odmowy udzielania sugerowanych przez organy ścigania konkretnych odpowiedzi. Całkowita zmiana kierunku zeznań przesłuchiwanych w sprawie karnej osób ma wpływ na wynik niniejszej sprawy, ponieważ wszystkie [obciążające Skarżącą] dowody osobowe, jakie zgromadziły organy obu instancji w niniejszej sprawie, pochodzą z przedmiotowej sprawy karnej.

W konsekwencji dowody te nie mogły stanowić podstawy dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

Zdaniem Pełnomocnika organy obu instancji tendencyjnie pominęły fragmenty zeznań A. P. z dnia 08.04.2008 r. wskazujące na całkowity brak związku prowadzonych zeszytów z rzeczywistym obrotem gazu luzem oraz podważające ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a bazujące na zeszytach A.P. Zarzucił całkowite zignorowanie w treści zaskarżonej decyzji oświadczenia A. P. z dnia 28.07.2012 r. dotyczącego przedmiotowych zeszytów.

Ponadto autor skargi zarzucił organom obu instancji świadome działanie na szkodę Skarżącej – poprzez manipulacje kluczowym w sprawie materiałem dowodowym – zeszytami a A.P. Zaznaczył, że zapiski w omawianych zeszytach dotyczą planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu, w związku z czym treść tych zapisków nie musiała się pokrywać z rzeczywistością. W ocenie Pełnomocnika A. P. w wyjaśnieniach z dnia 10.02.2009 r. całkowicie zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z dnia 08.04.2008 r. W konsekwencji są dwa całkowicie sprzeczne oświadczenia wiedzy pochodzące od tej samej osoby. W tej sytuacji organ I instancji powinien samodzielnie przesłuchać A. P. w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania – na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami z dnia 08.04.2008 r. i wyjaśnieniami z dnia 10.02.2009 r., a także na okoliczność rzeczywistego celu i charakteru oraz wiarygodności prowadzonych przez niego zeszytów.

Pełnomocnik podniósł, że w orzecznictwie sądowym różnie podchodzi się do kwestii powtórzenia w toku postępowania podatkowego dowodów osobowych uprzednio pozyskanych z postępowania karnego. Podkreślił przy tym, że jeżeli strona zażąda ponownego przesłuchania osób uprzednio przesłuchanych w innym postępowaniu, organ podatkowy jest zobowiązany to żądanie spełnić, aby zapewnić pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji odmówiły przesłuchania A. P. na okoliczność sprzecznych informacji zawartych w jego zeznaniach z dnia 08.04.2008 r. i z dnia 10.02.2009 r. Ponadto podkreślił, że za przeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków [w tym Pana A. P.] jednoznacznie opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 27.11.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/13, [wydanym w analogicznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.].

W kwestii rzekomego procederu sprzedaży pozaewidencyjnej polegającego na dokonywaniu dostaw gazu udokumentowanych wyłącznie dowodami Wz Pełnomocnik m.in. podniósł, że do akt niniejszej sprawy organ I instancji nie włączył choćby jednego takiego dokumentu dotyczącego kontrolowanego okresu. Wyjaśnia, że istnieją dowody osobowe potwierdzające, że pomimo wystawiania dokumentów Wz przez kierowców zatrudnionych przez Spółkę, każda dostawa stwierdzona pierwotnie dokumentem Wz była następnie dokumentowana fakturą VAT. Na dowód powyższego wskazuje na załączone do odwołania zeznania nabywców gazu luzem dostarczanego przez Spółkę m.in. w 2006 r., tj. K. O. z dnia 24.03.2010 r. oraz Pana B. W. z dnia 31.03.2010 r. [odpowiednio: współwłaściciela firmy "[...] s.c. i właściciela firmy Stacja Paliw [...] B. W ], złożone w postępowaniu karnym prowadzonym m.in. przeciwko wspólnikom Spółki. Osoby te zeznały, że w każdym przypadku nabycia gazu od Spółki transakcja była dokumentowana fakturą VAT, natomiast w niektórych przypadkach transakcje były dodatkowo dokumentowane dowodami Wz. Tym samym, zdaniem Pełnomocnika, zaliczenie do rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, tj. dwóch dostaw na rzecz firmy [...] " s.c. – w łącznej ilości 4000 litrów i dziesięciu dostaw do firmy [...] B. W.– w łącznej ilości 29.170 litrów należy uznać za nieudowodnione i niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Co do dowodów osobowych pochodzących od świadków i podejrzanych w osobach byłych pracowników spółki [...] Sp. z o.o., tj. Pana A. P. i innych [M.K, T. P., D. B., D. H., C. W. B.A. P., E. W., T. G., K.W., M.B., A.W. Pełnomocnik podkreślił, że organy obu instancji, powołując się na okoliczności, mające w jego ocenie uzasadniać ustalenie o dokonywaniu przez Spółkę rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej gazu luzem, nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji okoliczności, że wspomniani podejrzani [m.in. Pan A. P. i inni] wyrokiem w sprawie o sygn. akt. III [...]: – zostali oskarżeni i ukarani za to, że jako pracownicy spółki [...] Sp. z o.o. m.in. przerobili zalegalizowane narzędzia pomiarowe w postaci przepływomierzy umieszczonych w dystrybutorach paliw, znajdujących się na stacjach paliw w O., T., J. D., C., B.P., G. i N., w sposób pozwalający na wydawanie paliwa w ilości mniejszej niż wskazywał to licznik;

– zostali oskarżeni i ukarani za czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych oraz przestępstw przeciwko mieniu w związku z obrotem paliwami.

Pełnomocnik wskazał również, że w stosunku do 85 osób, które oskarżono o sprzedaż oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przez inne osoby przepływomierze umorzono śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kpk wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego [postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 15.11.2012 r.]. Poza tym w stosunku do innych 63 osób, które nie przyznały się do stawianych zarzutów o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego w tej samej sprawie śledztwo postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 01.06.2013 r. zostało umorzone wobec stwierdzenia braku znamion czynów zabronionych.

W przypadku zaś oskarżonego A. P., którego m.in. wyjaśnienia posłużyły organowi I instancji do sprecyzowania zarzutów w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki, organ ten przemilczał szereg faktów, dotyczących:

1) kradzieży przez A.P. kwoty pieniężnej, pochodzącej z utargu z kilku stacji paliw spółki [...] Sp. z o.o.;

2) dochodzenia przeciwko A. P. i P A.K.K. [cioteczny brat A. P.] w zakresie m.in. ukrycia przez A.P. dokumentów związanych z działalnością spółki [...] sp. z o.o., i zniszczenia przez A. K . dokumentów związanych z działalnością spółki [...] Sp. z o.o. Dochodzenie to w wyniku wydania postanowienia P. G. z dnia 22.10.2012 r. o uchyleniu Postanowienia Prokuratora Rejonowego w W. z dnia 25.04.2012 r., o umorzeniu dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...] jest aktualnie kontynuowane;

3) zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez Pana A. P., polegającego na przywłaszczeniu sobie w okresie od stycznia 2001 r. do marca 2006 r. kwoty 81.692,32 zł będącej wynikiem sporządzenia fikcyjnej umowy o stałej współpracy z Panem J. B.;

4) kradzieży gotówki z automatów do gry, których właścicielem była firma [...] Sp. z o.o., zainstalowanych w siedzibie firmy w W., a założonej na nazwisko żony Pana A. P.

Pełnomocnik Strony dodatkowo zwrócił uwagę na liczne nieścisłości w zeznaniach i wyjaśnieniach pracowników [...] Sp. z o.o. Dla potwierdzenia powyższego wskazał na przesłuchanie z dnia 22.05.2007 r. A. S. – pracownika stacji paliw w N. oraz przesłuchanie T. G – pracownika stacji paliw w C. i stwierdza, że organy obu instancji odwołały się do wyrwanych z kontekstu i pozostających w sprzeczności z resztą materiału dowodowego fragmentów dowodów świadczących na niekorzyść Skarżącego, aby w ten sposób udowodnić z góry założoną tezę.

Pełnomocnik zarzucił, że ostatecznym przejawem całkowicie nieprzychylnego dla Skarżącej sposobu prowadzenia niniejszej sprawy było nierozpatrzenie przez organ odwoławczy w sposób merytoryczny w żadnym odrębnym piśmie wniosku Skarżącej o przedłużenie 7–dniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez oczekiwania na zapowiedziane przez Skarżącą pismo z wypowiedzeniem się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Działanie takie pozostaje w sprzeczności nie tylko z obowiązującymi przepisami, ale również z powszechną praktyką organów podatkowych, które w zdecydowanej większości przypadków wyrażają zgodę na przedłużenie omawianego terminu.

Pełnomocnik wskazał, że według Skarżącej w okresie od 01.01.2006 r. do 09.06. 2006r. wszystkie dokonywane przez Spółkę transakcje sprzedaży gazu były ujmowane w stosownych ewidencjach podatkowych. Podkreśla, że w niniejszej sprawie organ I instancji bezpodstawnie nadał wyższą rangę tzw. "podręcznej ewidencji obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4" Pana A.P., uznanej za "nieformalną ewidencję obrotu gazem" niż księgom podatkowym Spółki. Podniósł, że zeszyty te dotyczyły planowanych, a nie rzeczywistych działań gospodarczych [zakupów i sprzedaży gazu] i prowadzone były bez uzgodnienia z pracodawcą i bez jego wiedzy. Ponadto zawarte w nich zapisy charakteryzują się chaotycznością, nieczytelnością, różnego rodzaju błędami i nie posiadają cech zupełności i spójności. Z tego też względu nieuprawnionym jest uznanie ich za "nieformalną ewidencję obrotu gazu luzem", która w lepszym [pełniejszym] stopniu niż księgi podatkowe Spółki odzwierciedlałaby przebieg ogółu zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem luzem.

Pełnomocnik wyjaśnia, że w kwestii "przetankowań" w przedmiotowej sprawie dotyczącej 2006r. organ I instancji odstąpił od metodologii ustaleń dokonywanych w toku kontroli za lata wcześniejsze. W niniejszej sprawie, podobnie jak we wcześniejszych analogicznych postępowaniach prowadzonych w odniesieniu do lat 2003–2005, podstawę wyliczenia przez organ I instancji wielkości rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w 2006 r. stanowiły zapisy zawarte w zeszytach Pana A. P.. W 2006 r., w przeciwieństwie do lat poprzednich, organ I instancji zaniechał zastosowania wykorzystywanej w odniesieniu do lat 2003–2005 metody analiz zapisów w zeszytach polegającej na zliczeniu z zeszytów A. P. różnicy stanów liczników ujawnionych w zeszycie z początku i końca danego miesiąca, a następnie pomniejszeniu ich kolejno o ustalone przetankowania, ubytki, sprzedaż fakturowaną i sprzedaż detaliczną, by wreszcie uznać końcowy wynik tego działania za sprzedaż pozaewidencyjną. W przedmiotowej sprawie, organy obu instancji ograniczyły swoje analizy do wyselekcjonowania zapisów w zeszytach Pana A. P. opatrzonych adnotacją "Wz", odstępując tym samym od sporządzenia jakichkolwiek przekrojowych zestawień ilościowych. Powyższa zmiana, w ocenie Pełnomocnika wskazuje na jeszcze mniejszą wiarygodność zeszytów Pana A.P. w porównaniu do poprzednich lat podatkowych [2003 – 2005].

Zdaniem Pełnomocnika sam fakt wystawiania przez Spółkę dokumentów WZ w żadnym wypadku nie może być jeszcze utożsamiany z prowadzeniem sprzedaży pozaewidencyjnej. Kierowcy w osobach: A. P., S. T., A.S. i W. G. przesłuchani przez inspektorów kontroli skarbowej zeznawali zdecydowanie i spójnie, że na podstawie dokumentów WZ zawsze wystawiane były faktury. Pełnomocnik przedstawił przykładowe wyliczenia Skarżącej dotyczące niezgodności we wpisach w zeszytach Pana A. P. z miesiąca stycznia 2006 r. odnoszące się do autocysterny WO 05754, które Jego zdaniem pokazują prawdziwe "oblicze" wartości dowodowej przedmiotowych zeszytów, jak również potwierdzają fakt, że – wbrew twierdzeniom organu I instancji – możliwe jest dokonanie szczegółowej analizy dostaw realizowanych przy użyciu poszczególnych środków transportu, pomimo, że naczepy były zamiennie podpinane do różnych ciągników. Jednocześnie podniósł, że przykłady błędów i nieścisłości w zeszytach A. P. można mnożyć również w odniesieniu do innych miesięcy 2006 r. oraz w odniesieniu do innych autocystern. Ponadto zauważył, że organy obu instancji określiły analizy ilościowe, skutkujące przypisaniem Skarżącej rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej, jako spójne i zupełne w sytuacji, gdy materiał, na jakim oparły te wyliczenia nie był matematycznie ani zupełny ani czytelny.

W ocenie Pełnomocnika zeszyt ze stacji paliw spółki [...] sp. z o.o. w C., którego autorami byli pracownicy tej stacji w latach 2005–2006 zawiera fałszywe wpisy, o czym świadczą załączone do niniejszej skargi tzw. obrachunki [imienne], sporządzane przez pracowników stacji paliw w C. na potrzeby rozliczenia sprzedaży towarów w systemie dobowym [załącznik nr 5]. Z porównania kart obrachunków załączonych do akt sprawy karnej [a nie włączonych przez organy obu instancji do akt niniejszego postępowania] oraz zeszytu pracowników stacji paliw w C. [włączonego przez organ I instancji do akt niniejszego postępowania] wynika, że na przestrzeni zaledwie jednego miesiąca stycznia 2006 r. przytoczone wpisy w zeszycie nie znalazły potwierdzenia w kartach obrachunków sporządzanych przez te same osoby. Wartości stanu licznika podawane w tym zeszycie pozostają w całkowitej sprzeczności z omawianymi imiennymi kartami obrachunku.

Odnośnie kwestii dotyczącej założenia i funkcjonowania składu podatkowego Spółki, Pełnomocnik zarzucił, że organy obu instancji nie zgromadziły w niniejszej sprawie ani jednego dokumentu źródłowego w postaci rejestru kart wywozu, samych kart wywozu oraz faktur, które to dokumenty byłyby niezbędne w celu przeprowadzenia weryfikacji poprawności ustaleń organu I instancji. Jednocześnie zdaniem Pełnomocnika powołane przez organ I instancji raporty obrotów dziennych wypełnianych przez kierowców Spółki, z których kilkanaście zawiera wpisy z symbolem "Wz", obarczone są brakami i błędami, z których część organ I instancji samowolnie zmienił lub skorygował do stanu, który wydał mu się prawdopodobny z adnotacją takiej zmiany. Ponadto część raportów nie zawiera wpisów stanów liczników przepływomierzy. Szczególną uwagę Pełnomocnik zwrócił uwagę na wpisy dostaw, które ze względów technicznych nie mogły się pokrywać z rzeczywistymi dostawami. Przykładowo wskazał stację paliw spółki [...] sp. z o.o. w N., gdzie wykazano wpisy dostaw na 9000 litrów, natomiast maksymalna ilość litrów, jaką mogły pomieścić puste zbiorniki na tej stacji paliw wynosiła 8400 litrów. Podkreślił również pomocniczą rolę raportów, co wynika z przesłuchania jednego z kierowców Spółki W. G.

W przedmiocie ustaleń organu I instancji dotyczących pozaewidencyjnych nabyć przez Spółkę w 2006r. gazu luzem i rzekomej sprzedaży poza ewidencją 200.330 litrów gazu luzem Pełnomocnik podniósł m.in., że w zeszytach A. P. brak było jakichkolwiek wpisów sugerujących dokonywanie przez Spółkę pozaewidencyjnych zakupów gazu, a Spółka nie mogła w 2006 r. nabyć więcej gazu niż to wynika z jej ewidencji zakupów. Dla potwierdzenia powyższego przedstawia sporządzone na podstawie komputerowej ewidencji magazynowej Spółki wyliczenia, z których wynika, że maksymalna ilość gazu, którą Spółka mogła sprzedać w 2006 r., wynosiła 8443 ton, zgodnie wyliczeniem: zapas z poprzedniego roku [131 ton] + zakup gazu w trakcie roku [8446 ton] – stan magazynu na koniec roku [68 ton] – ubytki i zużycie gazu [66 tony] = 8443 ton. Taką też ilość gazu Spółka sprzedała w 2006 r. zgodnie z prowadzoną ewidencją sprzedaży: sprzedaż gazu luzem [6410 ton] + sprzedaż gazu w butlach [2033 ton] = 8443 ton. Pełnomocnik zarzuca organowi I instancji brak podjęcia jakiejkolwiek próby skonfrontowania ustaleń w tej materii ze stanami magazynowymi Spółki na początek i koniec 2006 r., pomimo istnienia w tym zakresie stosownych danych. Ponadto podniósł, że teza o prowadzeniu rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w okresie od 01.01.2006r. – 09.06.2006r. [czas trwania zapisów w zeszycie] została sztucznie zbudowana przez organy obu instancji na podstawie prywatnego zeszytu A. P., który to zeszyt w żadnym stopniu nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Według Pełnomocnika organy obu instancji wymierzyły sporny podatek dochodowy bezpośrednio od przychodu z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, bezprawnie pomijając koszty uzyskania tego przychodu. Dodatkowo dopuściły się nieprawidłowości w przyjętej metodzie oszacowania wysokości przychodu. Wartość przychodu do opodatkowania została wyliczona poprzez pomnożenie ustalonej ilości gazu sprzedanego rzekomo poza ewidencją przez średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu luzem w danym miesiącu, a następnie przez odliczenie od tak uzyskanej wartości brutto pozaewidencyjnej sprzedaży gazu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, że wyliczenie przychodu w oparciu o średnie ceny brutto stosowane przez Spółkę w zaewidencjonowanej sprzedaży gazu, które zawierają w sobie: wartość podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej doprowadziło do wymierzenia spornego podatku m.in. od podatku akcyzowego i od opłaty paliwowej, które zostały wymierzone Spółce odrębnymi decyzjami. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa1252/13 , którym Sąd uchylił analogiczne rozstrzygnięcie organów skarbowych w zakresie wymierzonego Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

Ponadto Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie wbrew wyraźnej dyrektywie wynikającej z art. 23 § 5 Op – oszacowana przez organy obu instancji "podstawa opodatkowania" nie ma nic wspólnego z ewentualną rzeczywistą podstawą opodatkowania. W niniejszej sprawie uzasadnione było zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem zarówno metody remanentowej [do zastosowania której organ dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi], jak i metody porównania wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za różne okresy.

W ocenie pełnomocnika, gdyby organy obu instancji w sposób prawidłowy oszacowały podstawę opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, wówczas przedmiotowa podstawa opodatkowania mogłaby wynieść co najwyżej 12.019,80 zł, a nie 270.212,90 zł, którą to kwotę przypisano obojgu wspólnikom Spółki.

Pełnomocnik zauważył również, że organy ścigania zleciły biegłemu badanie przepływów finansowych na rachunku bankowym Spółki. Analiza wszystkich rozliczeń nie wykazała w tym zakresie nieprawidłowości. Ponadto podniósł – dla potwierdzenia braku rozliczeń finansowych z tytułu rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej – że w trakcie wszystkich kontrolowanych lat brak jest wzrostu majątku Spółki i prywatnego majątku wspólników Spółki, który to wzrost mógłby być tłumaczony uzyskiwaniem dodatkowych, ukrytych korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej.

W kwestii sprawowania kontroli przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego na terenie składu podatkowego Spółki Pełnomocnik podniósł, że z włączonego do przedmiotowych akt protokołu przesłuchania w postępowaniu karnym w charakterze świadka P I. R., emerytowanego funkcjonariusza Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w C. nie sposób wyprowadzić i uznać za udowodnioną tezy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu szczególnego nadzoru podatkowego na terenie składu podatkowego Spółki, które to nieprawidłowości umożliwiałyby dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem. Ponadto podkreśla, iż organy ścigania ustaliły, że funkcjonariusze szczególnego nadzoru podatkowego prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków na terenie składu podatkowego Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Pełnomocnika, sugerowane przez organ kontroli skarbowej dokonanie przez Spółkę sprzedaży 200.330 litrów [112.545 ton] gazu luzem poza ewidencją należy uznać za logistycznie niewykonalne. Cały obrót gazem płynnym, w tym również z zapłaconym podatkiem akcyzowym, podlegał bowiem szczególnemu nadzorowi podatkowemu, sprawowanemu albo wobec Spółki albo przez właściwe urzędy celne w miejscach zakupu tego gazu na terenie kraju. Powyższe kontrole mogą tylko potwierdzać, że Spółka mogła nabyć i sprzedać tylko tyle gazu, ile zostało zarejestrowane w stosownych ewidencjach.

Ponadto system nakładania i zdejmowania plomb przez urzędników celnych był gwarancją tego, że każde przyjęcie lub wyprowadzenie gazu ze składu podatkowego poddane było kontroli celnej. W efekcie, nie istniała możliwość wprowadzenia do składu podatkowego Spółki gazu niewiadomego pochodzenia, a następnie pobrania go bez wiedzy, zgody i udziału funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego, pełniących stałą służbę na terenie składu podatkowego Spółki.

Pełnomocnik podkreślił, że organy obu instancji nie zgromadziły żadnych dowodów na okoliczność posiadania przez Spółkę dodatkowych ilościami gazu, który miałby być przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej. W kwestii zaś możliwości uzyskiwania gazu bezkosztowo podnosi, że sugestia organu odwoławczego w tej sprawie nie została poparta żadnymi dowodami ani szczegółowymi wyliczeniami. W konsekwencji pozostaje w ewidentnej sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27.11.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/13 , wydanym wobec Skarżącej w analogicznej sprawie dotyczącej roku 2004. W wyroku tym Sąd wyraźnie zaznaczył, że aby mogła być przyjęta teza o bezkosztowym nabyciu gazu przez Spółkę, organy obu instancji musiałyby precyzyjnie wykazać [na konkretnych liczbach], że taki sposób nabycia gazu był fizycznie możliwy.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę na niekonsekwentne podejście organów obu instancji do zeszytów A.P. Organy obu instancji wykorzystały bowiem zeznania i zeszyty A. P. na okoliczność wykazania rzekomej sprzedaży gazu poza ewidencją, natomiast całkowicie pominęły te dowody, gdy przedmiotem badań były zakupy poza ewidencją.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów Pełnomocnik podniósł, że są to dowody z dokumentów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego, zaś ich dopuszczenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z 6 sierpnia 2015 r. zawiesił postępowanie w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. [zarejestrowanym pod sygn. akt K 31/14] o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez Trybunał Konstytucyjny stanowiącego podstawę prawną wydanej w niniejszej sprawie decyzji.

9. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. podjął zawieszone postępowanie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

2. Po pierwsze, materiał zebrany przez organy obu instancji, stanowiący podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata wcześniejsze, tj. 2003, 2004 i 2005 był przedmiotem oceny sądów administracyjnych zarówno co do Skarżącej jak i jej wspólnika w spółce [...] sp. jawna w L., Pana E.K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. w spr. III SA/Wa 1694/13, z 27 listopada 2013 r. w spr. III SA/Wa 1253/13 oraz z 20 grudnia 2012 r. w spr. III SA/Wa 1416/12 uchylił analogiczne decyzje wydane wobec Pana E. K. za 2005 r., 2004 r. i 2003 r., zaś wyrokami z 23 stycznia 2014 r. w spr. III SA/Wa 1693/13 , z 27 listopada 2013 r. w spr. III SA/Wa 1252/13 oraz z 17 lipca 2012 r. w spr. III SA/Wa 2779/11 decyzje wydane wobec Pani A. M.za 2005 r., 2004 r. i 2003 r., wskazując niezbędny zakres postępowania dowodowego, jakie organy winny w sprawie przeprowadzić. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Pani A.M. oraz jej wspólnika dotyczące postępowań za lata 2004 i 2005.

Rozpoznając sprawę wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., Sąd podzielił wskazania co do dalszego postępowania organów w analogicznym zakresie wyrażone w powołanych wyrokach, o czym dalej [pkt II.5 –II.9].

3. Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie – ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. – rozważenia wymagał ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, zaś zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2006 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniem z 19 grudnia 2008 r. nr [...] , zmienionym postanowieniem z 16 grudnia 2011 r. nr. [...] przedstawiła Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Wśród postawionych Skarżącej zarzutów, w pierwszym postanowieniu o zmianie zarzutów, tj. tym z 19 grudnia 2008 r. [pkt II] znajduje się zarzut dotyczący pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1999 r. do 23 czerwca 2006 r. W kolejnym postanowieniu rozszerzono zarzut o dalszy okres aktywności polegającej na pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, to jest w okresie do grudnia 2006 r.

Treść postanowienia z 19 grudnia 2008 r. przedstawiono Skarżącej w dniu 19 grudnia 2008 r., co potwierdziła swoim podpisem. Wśród zarzucanych Skarżącej czynów znajdują się takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Organu oznacza to, że przed dniem upływu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zastosowanie znajduje przepis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać następnie trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [opublikowany w Dz.U. z 2012 r. poz. 848] uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny [niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa].

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższą ocenę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2015 r. w spr. II FSK 2302/14 wydanym w sprawie dotyczącej zobowiązania Skarżącej za 2005 r., podkreślając, że "W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/12, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Dz.U. z 2012 r. poz. 848, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że: »Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2012 r. poz. 749], w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej«. Wyrok jednak nie rozstrzyga wprost, czy wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie samo przedstawienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej [o przestępstwo lub wykroczenie], czy konieczne będzie odrębne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego tytułu. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1470/12 , który to pogląd NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. NSA, powołując się na treść art. 210 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych [Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.] doszedł do trafnego przekonania, że »skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu«. Wskazał dodatkowo, że »istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wymaga, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych«. Podobny pogląd NSA wyraził też w innym wyroku, a mianowicie z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12 [Lex nr 1388446] wskazując, że: »Wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę«. W tego rodzaju sprawach istnieją też poglądy odmienne [zob. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09 Lex nr 744662], jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tych poglądów nie podziela. Przecież fakt przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego pełni podwójną rolę, a mianowicie jest także zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro podatnikowi równocześnie przedstawia się zarzuty jego popełnienia." Sąd powyższą ocenę i rozważania podziela.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącej za 2006 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2012 r. [w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia]. Obie decyzje: organu pierwszej jak i drugiej instancji doręczone zostały Skarżącej w 2014 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o uzupełnieniu zarzutów wobec Skarżącej. Wśród zarzucanych Skarżącej czynów są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów.

Wbrew twierdzeniu skargi treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz cel tego unormowania nie wskazują na ograniczenia jego zastosowania do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżącą domniemanie prawidłowości zeznania.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 , gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji. Pogląd ten wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2015 r. w spr. II FSK 2302/14 wydanym w sprawie dotyczącej zobowiązania Skarżącej za 2005 r.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym z przywołanych wyroków, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory [np. na podstawie deklaracji] zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku Skarżącej prezentowanemu w skardze [jej str. 6 i 7] z powołaniem się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, zarówno z powołanego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a także z interpretacji nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. We wspomnianej interpretacji mówi się jedynie, że mimo, że art. 121 Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym, to ze względu na treść wyrażonej w nim zasady informowania, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a to oznacza, że nie wskazano wyłącznej i jedynej podstawy i formy tego zawiadomienia.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Skoro Skarżącej zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącą podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie budzi wątpliwości, to nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Powyższa ocena – w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 –została w następstwie postawienia zarzutów opisanymi wyżej dwoma postanowieniami podtrzymana we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych za wskazane lata.

Skarżąca w rozpoznawanej sprawie argumentowała, że w odniesieniu do późniejszego okresu, tj. 2006 r. mamy jednak sytuację odmienną, bowiem postępowanie w sprawie zostało wszczęte w tym samym roku, którego dotyczy postępowanie, zatem – zdaniem Skarżącej – jeśli termin płatności podatku jeszcze nie nastąpił w dacie wszczęcia postępowania, to nie mógł ulec zawieszeniu bieg terminu jego przedawnienia.

4. W piśmie procesowym z 31 maja 2017 r. Skarżąca, uwzględniając ocenę wyrażoną w ramach wcześniej wydanych w stosunku do siebie orzeczeń zmodyfikował argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania, wskazując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia a to w związku z tym, że postępowanie karne skarbowe sprawie [w fazie in rem] wszczęto w 2006 r., zaś zobowiązanie podatkowe odnosi się do 2006 r. i dotyczy podatku, którego termin płatności nastąpił z końcem tego roku. Skarżąca stoi na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie mogło nastąpić przed upływem terminu płatności podatku. Potwierdzeniem tego zapatrywania ma być nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej dokonana z dniem 9 listopada 2010 r., w ramach której wprowadzono brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w powołanym piśmie, intencją ustawodawcy było dokonanie w ramach omawianej nowelizacji zmiany w stosunku do dotychczasowego stanu prawnego w zakresie wpływu m.in. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – przed tą zmianą wszczęcie tego postępowania skutkowało jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zaś po tej zmianie – już nie tylko zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ale również przesunięciem w czasie momentu rozpoczęcia tego biegu. Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy było również, aby znowelizowane brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie omawianej nowelizacji. W tej mierze Skarżąca powołała się na uzasadnienie projektu nowelizacji: "[...] na podstawie przepisu art. 70 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na tle obowiązującego stanu prawnego powstają wątpliwości, czy zaistnienie powyższych zdarzeń, w okresie od dnia terminu zapłaty podatku do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia. Skutkuje to niejednolitą praktyką organów podatkowych w stosowaniu tego przepisu, a przedmiotowe wątpliwości nie były jeszcze rozstrzygane przez sądy. W związku z powyższym ustawa w art. 1 pkt 5 dotychczasową instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełnia o instytucję, którą można określić jako "spoczywanie biegu terminu przedawnienia" [stanowiąc, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się]. Powyższa zmiana powinna zakończyć problemy organów podatkowych w tym zakresie. Skutkiem przyjęcia powyższego rozwiązania jest zmiana w zdaniu wstępnym art. 70 § 7, stanowiącym, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, w określonych w tym przepisie przypadkach. Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie" [druk sejmowy VI kadencji nr 3106, str. 5-6].

W ocenie Sądu, powyższy zarzut i uzasadniająca go argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze, trudno zgodzić się, aby w warunkach, gdy za wcześniejsze lata podatkowe tj. 2003-2005 zobowiązanie podatkowe nie podlegało przedawnieniu [co zostało stwierdzone prawomocnymi wyrokami], w kolejnym, 2006 r. takie przedawnienie, przy niezmienionym stanie prawnym miało miejsce.

Po drugie, Sąd wyraża zapatrywanie, że w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie [toczy się ono w fazie in rem], zaś termin płatności podatku, związanego z tym postępowaniem jeszcze nie nastąpił, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpi z momentem, gdy obowiązek podatkowy się zaktualizuje. Wszak w tym zakresie postępowanie karne skarbowe toczy się w odniesieniu do czynu związanego z zobowiązaniem podatkowym a nie dokładnie tego samego; zakres postępowania przygotowawczego w fazuje in rem jak i in personam może ulegać zmianie. W razie ujawnienia dalszych czynów, za dalszy okres nie wszczyna się kolejnego postępowania w sprawie, lecz prowadzi w ramach tego samego postępowania.

W tej mierze należało podawać refleksji przepisy, stosowanej odpowiednio – na podstawie art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. ustawy kodeks karny skarbowy [Dz.U. z 1999, Nr 83 poz. 930 z późn. zm.] – ustawy z 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego [Dz.U. z 1999 Nr 83 poz. 930 z późn. zm., dalej: "Kpk"], stosowane do postępowania karnego skarbowego. Z przepisów tych wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie dotyczy sytuacji, gdy występuje wystarczająco skonkretyzowane podejrzenie czynu karalnego [co do czynu oraz jego kwalifikacji prawnej], jednak istotne okoliczności w tym dotyczące sprawcy podlegają ustaleniu. Zgodnie z treścią art. 203 Kpk, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się̨ z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się̨ czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Powyższy przepis definiuje fazę postępowania przygotowawczego w sprawie [fazę in rem]. Na tym etapie czyn może być zatem ogólnie ustalony, ale nieznany co do szczegółowych jego okoliczności i związku z zobowiązaniem podatkowym; zakres tego postępowania może także ulegać zmianom. Natomiast w myśl art. 313 § 1 i § 2 Kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają̨ dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się̨ postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się̨ go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się̨ lub nieobecności w kraju, przy czym postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Postawienie zarzutów powoduje wejście w fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko konkretnej osobie [fazę in personam]. Zarzuty mogą – w toku postępowania, stosownie do jego postępów i dokonywanych ustaleń – być modyfikowane. Powyższą sytuację reguluje przepis art. 314 Kpk, który stanowi że jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go.

W myśl art. 322 § 1 Kpk, jeżeli postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą, warunki określone w art. 324 [niepoczytalność sprawcy], umarza się, śledztwo bez konieczności uprzedniego zaznajomienia z materiałami postępowania i jego zamknięcia. Natomiast zgodnie z art. 327 § 1 Kpk, umorzone postępowanie przygotowawcze może być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeżeli nie będzie się toczyć przeciw osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego. Przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawie, w której odmówiono wszczęcia śledztwa lub dochodzenia. Na mocy § 2 tego przepisu prawomocnie umorzone postępowanie przygotowawcze może być wznowione - zgodnie z jego treścią prawomocnie umorzone postępowanie przygotowawcze wznawia się̨ przeciwko osobie, która występowała w charakterze podejrzanego, na mocy postanowienia prokuratora nadrzędnego nad tym, który wydał lub zatwierdził postanowienie o umorzeniu, tylko wtedy, gdy ujawnią się̨ nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu albo gdy zachodzi okoliczność́ określona w art. 11 § 3 [uchylenia lub istotnej zmiany treści prawomocnego wyroku, z powodu którego zostało ono umorzone]; przewidziane w ustawie ograniczenia okresu tymczasowego aresztowania stosuje się̨ wówczas do łącznego czasu trwania tego środka.

Z przepisów tych wynika, że raz wszczęte postępowanie – jeśli nie zostało umorzone i ponownie podjęte [wznowione] – obejmuje swym zakresem wszystkie czyny, ujawniane w jego toku, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, a następnie – w razie rozwoju dokonywanych w postępowaniu ustaleń – w postanowieniu o rozszerzeniu tych zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie dalszych ustaleń w jego toku: dotyczących innych czynów przypisywanych ich sprawcom, objęcia postępowaniem przygotowawczym kolejnych osób, czynów, okresów karalnej aktywności nie wszczyna się po raz kolejny postępowania, o ten rozszerzony zakres postępowania, lecz obejmuje się je danym postępowaniem, zaś te dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w odpowiadających dokonanym ustaleniom zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych.

Powyższe obrazuje zresztą doskonale lektura akt rozpoznawanej sprawy i zawartych w nich postanowień o przedstawieniu zarzutów Skarżącej: z pierwszego postanowienia z 19 grudnia 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów [tom III, k. 706-709 akt postępowania administracyjnego, pkt IV postanowienia] wynika, że Skarżącej postawiono m.in. zarzut dotyczący pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r., co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś następne postanowienie o uzupełnieniu zarzutów, to z dnia 16 grudnia 2011 r. [tom III, k. 700-705 akt postępowania administracyjnego] obejmuje dalszy okres tego rodzaju aktywności, tj. odnosi się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r. Gdyby – za Skarżącą – przyjąć, że raz wszczęte postępowanie w sprawie nie pozwala już na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jeśli zobowiązanie powstaje później, nawet jeśli w toku tego postępowania ujawnione zostaną czyny dotyczące dalszego okresu i co do nich postawione zostaną zarzuty, oznaczałoby to konieczność kolejnego wszczynania postępowania. Tymczasem postawienie zarzutów lub ich rozszerzenie – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – o dalszy okres kwalifikowanej aktywności pełni rolę wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie, skoro faza postępowanie przygotowawczego prowadzona przeciwko osobie [faza in personam] może się toczyć nie wcześniej, niż po wszczęciu postępowania w sprawie. Jeśli zatem później ujawnił się czyn lub aktywność dotyczące dalszego okresu, to rozszerzenie o tę aktywność zarzutów skutkuje uznaniem, że w zakresie okresu objętego zarzutami mamy do czynienia z prowadzeniem postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za ten okres.

W analizowanej sprawie, rozszerzenie zarzutu o okres obejmujący rok 2006, to jest o dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r. powoduje skutek w postaci wszczęcia postępowania dotyczącego opisanego czynu o cały 2006 r. Powyższe oznacza, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za 2006 r., skoro nie budzi wątpliwości, że cały ten okres objęty został postępowaniem przygotowawczym, a wyrazem tego są postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane w tym postępowaniu, obejmujące cały 2006 r.

Bezsporne jest zatem, że przedmiotem postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. [...] było m.in. dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r., a więc dotyczące całego roku podatkowego 2006 r. W świetle treści postawionych Skarżącej zarzutów, nie budzi też wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia podatniczka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło postępowanie oraz że ta informacja dotyczyła zobowiązania za 2006 r., skoro podatniczce [obu wspólnikom spółki jawnej] zakomunikowano o okolicznościach skutkujących zawieszeniem tego terminu w sposób nie pozostawiający wątpliwości co tego komunikatu, tj. stawiając zarzuty związane z aktywnością, której skutkiem jest określenie zobowiązania podatkowego za 2006 r. O ile zatem można mieć w konkretnej sytuacji wątpliwości, czy i na ile w postępowaniu przygotowawczym w fazie in rem podatnik otrzymuje odpowiednio czytelny komunikat o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania, szczególnie gdy ta faza obejmuje czyn ogólnie opisany i nie zawsze w sposób oczywisty wiążący się z działalnością podatnika, to w sytuacji, gdy postawiono zarzuty [a zatem są one już na tyle skonkretyzowane co do czynu, czasu, miejsca i osoby sprawcy, że można je adresować do danej osoby] i zarzuty te skierowano do podatnika [jego reprezentantów – każdego z wspólników spółki jawnej z osobna], w tym momencie nie ma wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje m.in. poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jeśli tylko o tym postępowaniu podatnik został w jakikolwiek, wystarczająco czytelny sposób, powiadomiony. Może to zatem być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania – jeśli wystarczająco jednoznacznie obejmuje czyn wiążący się z zobowiązaniem podatkowym; postanowienie o przedstawieniu zarzutów – gdy swym zakresem odnosi się do czynu dotyczącego zobowiązania podatkowego; skierowane do podatnika wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, wskazujące czyn o który jest podejrzewany; czy – jak uczynił to ustawodawca we wprowadzonym z dniem 15 października 2013 r. brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – kierowane do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

Nie ma więc wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe dotyczy czynu związanego z niewykonaniem zobowiązania za 2006 r. a także, że Skarżąca została o nim powiadomiona przed upływem przedawnienia. Skutek takiego powiadomienia wywołuje z pewnością drugie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, obejmujące swym zakresem pozaewidencyjną sprzedaż paliw i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r., to jest cały okres objęty postępowaniem.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

W konsekwencji, nie znalazł – w ocenie Sądu – potwierdzenia zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 po upływie terminu przedawnienia.

5. W skardze postawione zostały m.in. zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnoszą się one w głównej mierze do kilku kwestii, a mianowicie:

– prawidłowości, kompletności, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

– oceny dowodu z zeznań i wyjaśnień złożonych w charakterze świadka i podejrzanego [w tym dopuszczalności wykorzystania tego rodzaju dowodów] A. P.;

– posłużenia się niepełnym materiałem;

– braku odniesienia się przez organy podatkowe do funkcjonowania w składzie podatkowym spółki szczególnego nadzoru podatkowego sprawowanego przez funkcjonariuszy celnych i wpływu tegoż na niemożliwość dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa gazowego luzem – w nawiązaniu do zeznań Pana I. R.

Sąd zauważa, że zastrzeżenia te Skarżąca, na podstawie wcześniej wydanych za lata 2003 - 2005 w stosunku do Skarżącej oraz jej wspólnika zestawił w swoim piśmie procesowym z 31 maja 2017 r.:

1) ustosunkowania się do całości zeznań Pana A. P. z dnia 8 kwietnia 2008 r., a więc również do tych ich fragmentów, które potwierdzają brak związku jego zeszytów z rzeczywistością, jak również do całości wyjaśnień Pana A. P. z dnia 10 lutego 2009 r. [str. 59 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12],

2) uwzględnienia wszystkich informacji wynikających z zeszytów Pana A. P., a więc dotyczących również przychodów, kosztów zakupów oraz zysku [marż] realizowanego na sprzedaży każdej zatankowanej cysterny [str. 59-60 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12],

3) zgromadzenia dowodów potwierdzających dokonywanie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG do innych odbiorców niż spółka [...] sp. z o.o. [str. 60 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/12 ],

4) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana A. P. na okoliczność prawidłowości zapisów w jego zeszytach dotyczących przetankowań i ubytków [str. 33 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/13,

5) jednoznacznego udowodnienia ewentualnego pozyskiwania bezkosztowego [w wyniku dokonywania przeliczeń] albo pochodzenia z nielegalnego źródła gazu LPG mającego być przedmiotem rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej [str. 34 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/13, oraz str. 44 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1694/13,

6) dokonania precyzyjnych ustaleń dotyczących wielkości ubytków i przetankowań gazu LPG [str. 34 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/13 , oraz str. 44 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1694/13,

7) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Pana S. S. i Pana A. B. na okoliczności dokonywania zakupów gazu LPG od Spółki [...] Sp. j. poza ewidencją [str. 34-35 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/13, oraz str. 44-45 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1694/13.

Powyższe wytyczne co do potrzeby i dalszego kierunku postępowania w sprawie, wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych wydanych wobec Skarżącej lub Pana E.K. za wcześniejsze lata podatkowe pozostają aktualne także w odniesieniu do analizowanego, tj. 2006 r. Sąd podziela ocenę tego materiału dowodowego wyrażoną w powyższych orzeczeniach, zaś rolą organów podatkowych, ponownie prowadzących postępowanie będzie uwzględnienie ich konsekwentnie także w odniesieniu do roku 2006.

6. I tak, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S. S. [prowadzącego firmę [...] oraz A. B. [prowadzącego firmę [...] na okoliczność dokonywania zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tylko taki sposób procesowania pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 1997r., III SA [...], niepubl.].

Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ drugiej instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podnosząc, że szereg kontroli krzyżowych nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg podatkowych, ponadto z załączonych protokołów przesłuchań innych odbiorców gazu wynika, że nie kupowali od Spółki gazu. Takie stanowisko należy uznać za nieuzasadnione i naruszające zasadę prawdy obiektywnej, jak również art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Natomiast w niniejszej sprawie nieuprawniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta Spółki z tego powodu, iż szereg przeprowadzonych kontroli nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg, a inni odbiorcy gazu zeznawali, że nie kupowali gazu od Spółki.

7. Zdaniem Sądu, zasadne są też zarzuty Skarżącej w zakresie ustaleń dotyczących łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2006 r. co mogło mieć wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania.

W toku postępowania przed organem odwoławczym Skarżąca przedstawiła argumentację wskazującą, że organ I instancji opierając się na zapisach w zeszytach A.P. dokonał niekorzystnego dla Skarżącej zaniżenia łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2006 r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kluczowym dowodem dotyczącym ilości sprzedanego gazu ze spółką [...] są dane wynikające: z porównania faktur sprzedaży gazu, z podręcznej ewidencji A. P., z podręcznej ewidencji w C. oraz dowody WZ wystawione z kolejnymi numerami dla poszczególnych stacji spółki [...]. Dopiero w następnej kolejności, niejako dodatkowo, sprawdzono ilości sprzedanego paliwa według stanów liczników zapisanych w podręcznej ewidencji, pomniejszając je o ilość przetankowań, także zapisanych w podręcznej ewidencji.

Nie można przyjąć, przy tym, że próba zakwestionowania dokonanych ustaleń przez wskazywanie błędów w poszczególnych zapisach dotyczących zapisów stanów liczników i przetankowań nie może odnieść skutku.

Skoro przyjęte wielkości przetankowań i ubytków miały wpływ na ustaloną wielkość sprzedanego gazu [przynajmniej w jednej ze stosowanych metod obliczeniowych], a strona skarżąca kwestionuje przyjęte wielkości przetankowań przedstawiając konkretne wyliczenia tych wielkości różniące się od wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, to powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A.P. co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu.

Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków nie mają znaczenia dla wysokości ustalonego przychodu świadczy o niekonsekwencji i budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń.

W ocenie Sądu, brak wyjaśnienia tej kwestii poprzez weryfikację przyjętych wielkości przetankowań i ubytków stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

8. Natomiast oceniając zarzut dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio w wysokości ustalonego przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu z pominięciem kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała możliwość uzyskiwania gazu bezkosztowo, bowiem nadwyżka ta mogła wynikać z zastosowania stałego przelicznika ilości gazu kupowanego przez spółkę w kilogramach na gaz sprzedawany w litrach.

Jednakże stanowisko organu co do możliwości powstania nadwyżki gazu przy stosowaniu stałego przelicznika nie zostało poparte żadnymi wyliczeniami pozwalającymi na określenie wysokości powstałych w ten sposób nadwyżek gazu z tytułu zastosowanego przelicznika.

Organ odwoławczy uzasadniając brak oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że nie można wykluczyć, iż został uzyskany bezkosztowo [chociażby w wyniku przeliczenia gazu z kilogramów na litry] lub z nielegalnego źródła.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie pomniejszając określonych przychodów o koszty uzyskania winny jednoznacznie przedstawić stanowisko co do źródła pochodzenia sprzedawanego gazu poza ewidencją. Jeżeli organ podatkowy przyjmuje, iż strona uzyskała gaz bezkosztowo to stanowisko to winno być poparte wyliczeniami z zastosowaniem określonego przelicznika pozwalającymi dokonać oceny stanowiska organu w zakresie bezkosztowego uzyskania przez Spółkę gazu. Uzyskanie w ten sposób gazu wyklucza pochodzenia gazu ze źródeł nielegalnych.

Przyjęcie przez organy podatkowe pochodzenia gazu z nielegalnego źródła winno być również jednoznacznie stwierdzone [bez konieczności konkretyzacji tego źródła] bowiem stanowisko takie pozwala na ocenę zasadności braku oszacowania w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu brak ustaleń w tym zakresie w oparciu o zebrany materiału dowodowy narusza przepis art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

10. W ocenie Sądu nie znalazł potwierdzenia zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu bowiem w przedmiotowej sprawie zostały zebrane wszystkie możliwe informacje, które pozwalały na dokładne ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. Organy uprawnione także były do posłużenia się materiałami pozyskanymi w toku postępowania karnego, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez Pana P..

11. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w związku z stwierdzeniem, że Spółka w 2006 r. dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu do stacji paliw należących do B. sp. z o.o. i innych odbiorców.

W rozpoznanej sprawie spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży gazu poza ewidencją.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuciła, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, w tym zwłaszcza A. P. powinny ponownie zostać przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie włączył do akt sprawy dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktury zakupu i sprzedaży, udostępnionych organowi przez organy ścigania w związku z toczącym się postępowaniem karnym w sprawie o sygn. akt [...]. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kpk, oskarżony [podejrzany] ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10 . Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 107/12.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę.

Skarżąca kwestionowała użyteczność wyjaśnień podejrzanych lub zeznań w charakterze świadków w postępowaniu karnym w szczególności A.P. dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Spółkę i jej rozliczeniach z tytułu podatków.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, zaś formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

12. Skarżąca zarzuciła także niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jego interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżąca upatrywała w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono jego przedstawicieli bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Podniosła również niemożność zapoznania się z dokumentami, na podstawie których wydano w sprawie decyzje.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił, były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

13. Skarżąca zarzuca też brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu. Powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponowała, a winna mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń. W gruncie rzeczy jednakże zarzuty Skarżącej w tym zakresie są ogólnikowe.

Skarżąca nie wykazała, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Podkreśla jednak, że nie ma możliwości zweryfikowania czy rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została jednak prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana.

Skarżąca twierdzi, iż nie może wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży.

W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie stanowi naruszenia prawa. Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę i ujętych przez nią w sporządzonych ewidencjach. Ponadto Spółka posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby prowadzonego postępowania.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

W ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna.

Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia.

Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo–księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy.

Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych Skarżąca została pozbawiona możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

14. Skarżąca kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A. P., przesłuchanego początkowo w charakterze świadka [8 kwietnia 2008r.], a następnie jako podejrzanego, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas [10 i 26 lutego 2009r.] zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Skarżącej, niemożność wykorzystania zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

Zdaniem Sądu zeznania A. P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym.

Należy zaznaczyć, że A. P. nie jest jedynym pracownikiem [...] . sp. j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tych dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została pozostałymi wskazanymi wyżej dowodami.

Kierowcy W. G., A. P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta [...] sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A.P. w Spółce i takich samych zapisów w [...] sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W. L., A P, T. G. który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników [...] sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S, T." To samo potwierdzają K. W. pracownik [...] sp. z o.o., G. B.S.Z., D. B. Pracownicy ci w [...] sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W, która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli [...] sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Mając na uwadze wskazane dowody organy podatkowe były uprawnione do uznania za wiarygodne zeznania A.P. złożone w charakterze świadka, jednocześnie nie dając wiary późniejszym zeznaniom złożonym w charakterze podejrzanego.

Skarżąca odwołała się także do zeznań A. P. złożonych już w charakterze podejrzanego w dniu 10 lutego 2009 r. W zeznaniach Pan A. P. twierdził, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z dnia 8 kwietnia 2008 r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

Należy zgodzić się, ze Skarżącą, iż brak formalnego włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu z przesłuchania A. P. w charakterze podejrzanego z dnia10 lutego 2009 r. stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Jednakże mając na uwadze, iż protokół przesłuchania z dnia 10 lutego 2009 r. załączony został przez stronę do pisma stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, to podlegał on ocenie organów podatkowych i naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

15. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób w tym A. P, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania Sąd wskazuje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu – także karnym – a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05 , LEX nr ...]. Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 897/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A. P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu [w tym karnym] może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez [...] sp. j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1180/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

16. Mając na względzie wskazane naruszenie przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Ponadto przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków S.S. prowadzącego firmę [...] oraz A. B. [prowadzącego firmę [...] na okoliczność wskazanych w decyzji zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

17. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153].

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 771 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 2 400 zł oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.