Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 44/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9449 zł (dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po rozpatrzeniu odwołania ""A"" Spółki Akcyjnej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.06.2004r. w sprawie określenia:

I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w wysokości 2.532.840,00 zł,

II. w przypadku, gdy podatnik w myśl art. 18a ust. 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm), w związku z art. 2 ust.6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U Nr 144, poz. 931) ureguluje zaległość w kwocie 223.313,00zł wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, warunek określony w art. 18a ust. 8 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej 3% kwoty należnego podatku, w tym przypadku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok wyniesie 2.216.833,00 zł

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony miał na uwadze następujący stan faktyczny i prawny:

W zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez

podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 1998, Spółka "A", wykazała (w zł):

• przychody 54.212.288,27

• koszty uzyskania przychodów 47.746.906,84

• dochód 6.465.381,43

- dochody wolne od podatku

(art. 17 ust. 1 pkt 1-3,11 ustawy) 4.246,88

• dochód (art. 7 ust. 1-3 ustawy) 6.461.134,55

• odliczenia od dochodu

- darowizny (art. 18 ust. 1 pkt la ustawy) 33.000,00

- wydatki inwestycyjne (art. 18a ust. 1 pkt 1 ustawy) 563.401,40

- premia inwestycyjna (art. 18a ust. 1 pkt 2 ustawy) 314.396,58

• podstawa opodatkowania 5.550.336,00

• podatek należny wg stawki 36% 1.998.120,96

• odliczenia (art. 23 ustawy) 4.600,00

• podatek po odliczeniach 1.993.520,00

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w wydanej decyzji z dnia 27.04.2001r. Nr "[...]", Inspektor Kontroli Skarbowej K. C. określiła ww. Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, w pkt I w kwocie 523.241,00 zł, w pkt II w wysokości 207.234,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołaniu Spółki, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydała w dniu 30.08.2001r. decyzję, którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej, Spółka "A" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 11.06.2003r. Sąd ten uwzględnił skargę i uchylił decyzję z dnia 30.08.2001r. (sygn. akt. III SA 2779/01).

Biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.06.2003r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.01.2004r uznał za konieczne uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia 27.04.2001r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W stosunku do kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 4.08.2004r. skargę tę oddalił (sygn. akt I SA/Ol 43/04).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał w dniu 15.06.2004r. decyzję Nr "[...]", określającą Spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, w pkt I w kwocie 2.532.840,00 zł, w pkt II w wysokości 2.216.833,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wielkości zeznanych.

Jak ustalono, Spółka w 1998 roku osiągnęła przychód w wysokości 54.490.265,85 zł, czyli wyższej od zeznanej o kwotę 277.977,58 zł, oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 47.404.573,49 zł, tj. niższej od zeznanej o kwotę 342,333,35 zł.

Korekta na zwiększenie przychodów dokonana przez organ I instancji wynikała z:

zaniżenia wartości sprzedaży eksportowych dokonanych na rzecz firm "B" oraz C na kwotę 257.914,51 zł, oraz z zaniżenia wartości sprzedaży zapasu magazynowego (materiałów) dla "D" Spółka z o.o. na kwotę 20.063,07 zł.

Natomiast, korekta na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wynikała z:

zawyżenia polegającego na nieuzasadnionym poniesieniu kosztów dotyczących prac modyfikujących na rurowcu wykonywanym dla E na kwotę 175.407,90 zł oraz z wyłączenia z kosztów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę B za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do ""A"" S.A. materiałów do produkcji na kwotę 166.925,45 zł.

Po dokonaniu korekt w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji dokonał wyliczenia dochodu Spółki, w następujący sposób (w złotych):

• przychody 54.212.288,27+257.914,51+20.063,07 = 54.490.265,85

• koszty uzyskania przychodów 47.746.906,84-175.407,90-166.925,45= 47.404.573,49

• dochód 7.085.692,36

- dochody wolne od podatku

(art. 17 ust. 1 pkt 1-3,11 ustawy) 4.246,88

• dochód (art. 7 ust. 1-3 ustawy) 7.081.445,48

• odliczenia od dochodu

- darowizny (art. 18 ust. 1 pkt la ustawy) 33 .000,00

• podstawa opodatkowania 7.048.445,48

• podatek należny wg stawki 36% 2.537.440,00

• odliczenia (art. 23 ustawy) 4.600,00

• podatek po odliczeniach 2.532.840,00

Na podstawie powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do ulgi inwestycyjnej z art.18a ust.1 pkt 1 i premii inwestycyjnej z art.18a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego określił zobowiązanie w podatku - w pkt I w wysokości 2.532.840,00 zł. Organ I instancji zawarł jednocześnie w decyzji warunek, iż w przypadku gdy podatnik, zgodnie z przepisem art.18a ust. 8a, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), w związku z art. 2 ust 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931), ureguluje zaległość w kwocie 223.313,00 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, to warunek określony w art. 18a ust.8 pkt 4 cytowanej ustawy zostanie spełniony (mimo wystąpienia zaległości przewyższającej 3% kwoty należnego podatku). Wobec czego Spółka zachowa prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, a ustalona z ich uwzględnieniem wysokość zobowiązania podatkowego (określona w pkt II) wyniesie 2.216.833,00 zł.

W odwołaniu od w/w decyzji Spółka wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz zarzuciła:

– naruszenie postanowień art.3 pkt 1, art. 4, art.5, art.120, art.121, art.210 par.4 i art. 291 par.4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu, co miało istotny wpływ na dokonane w niej rozstrzygnięcie,

– rozpatrzenie sprawy z pominięciem postanowień przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art.14 ust.1 tej ustawy oraz ograniczenie się w decyzji tylko do wymienienia art.12 ust. 3 i art.15 ust. 1 tej ustawy, wyrażające się tym, że pomimo ich powołania faktycznie nie rozpatrzono sprawy z uwzględnieniem postanowień tych przepisów,

– brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uznania danych zawartych w fakturach pro-forma, custom oraz nieuznawanie za przychód i koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w fakturach i rachunkach.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła:

– brak przesłanek uzasadniających przekazanie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Strony, z uwagi na wniesienie przez nią skargi kasacyjnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w chwili obecnej istnieją dwie decyzje w tej samej sprawie wydane przez organ I instancji,

– brak zasadności przedłużenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia wszczynającego kontrolę, która została skutecznie zakończona. W związku z tym, zdaniem Spółki, wątpliwe są pod względem skuteczności prawnej kontrole wykonane na podstawie tego upoważnienia,

– określenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

– niesłuszne, zdaniem Spółki, odrzucenie przez organ podatkowy, jako dowodu dla ustalenia momentu uzyskania przychodu, protokołów z odbioru jakościowego wykonanych usług,

– nie rozróżnienie znaczenia dokumentów, tj. faktury pro-forma od faktur invoice, co zdaniem Spółki, wpłynęło na nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kompensaty w kwocie 34.538,23 DEM (kontrakt Nr "[...]"), udokumentowanej rachunkiem Nr "[...]" z dnia 23.07.1998r. oraz na kwotę 53.028,99 zł DEM (kontrakt Nr "[...]"), udokumentowanej rachunkiem Nr "[...]" z dnia 23.04. 1998r. za obróbkę wstępną dokonaną przez zleceniodawcę na materiałach objętych procedurą uszlachetniania czynnego. W ocenie Spółki, obróbka wstępna, na którą zostały one wystawione, należała według kontraktu do zadań firmy polskiej, a zatem nie jest kosztem firmy niemieckiej,

– nie wskazanie dowodów uzasadniających przyczynę odrzucenia przy rozliczaniu kontraktu F, informacji zawartych w telefaksie z dnia 6.08.1998r.,

– pominięcie, w ocenie Spółki, przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży zapasów magazynowych, zeznań złożonych przez świadków.

W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.06.2004r., uznając dokonane ustalenia za zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej będąc związanym oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.06.2003r., uchylającym decyzję organu odwoławczego z dnia 29.01.2004r. w przedmiocie określenia Spółce ""A"" podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, postanowił o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji z dnia 27.04.2001r. Nr "[...]" i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Orzeczenie Sądu wskazywało na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, w zakresie uzyskanych przez Spółkę przychodów z zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji eksportowych, przy uwzględnieniu rzeczywistej treści zawartych kontraktów oraz ponownego przeanalizowania zasadności dokonanych przez ten organ wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15.06.2004r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok.

Niesłuszne są, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty strony dotyczące braku przesłanek uzasadniających przekazanie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 4.08.2004r. oddalił skargę Spółki ""A" na kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.01.2004r. W związku z powyższym wyrokiem, w chwili obecnej, istnieje jedna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.06.2004r., Nr "[...]". Tym samym nie jest aktualnie uzasadniony zarzut o istnieniu dwóch decyzji w tym samym przedmiocie, a także zarzut dotyczący niezasadnego przedłużenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia wszczynającego kontrolę, która została uprzednio skutecznie zakończona.

Organ drugiej instancji podkreślił, że kwestię sporną rozpatrywanej sprawy stanowią przychody uzyskane przez Spółkę ""A"" z zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji eksportowych, oraz wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 1998r. Analizy tych zdarzeń gospodarczych dokonano, z uwzględnieniem przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku.

Przystępując do interpretacji postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatek dochodowy jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności od wyników jego działalności gospodarczej. W związku z tym, w postępowaniu podatkowym, należy ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z przepisem art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym art.12 ust.3 ustawy precyzuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zasady ustalania przychodów wyrażonych w walucie obcej reguluje norma prawna zawarta w art.12 ust.2 wyżej powołanej ustawy, która stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Analizując powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "przychód należny" i nie określa momentu powstania takiego przychodu dla celów podatkowych.

Organ odwoławczy dokonał więc ustalenia momentu powstania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego biorąc pod uwagę zarówno treść przepisu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzecznictwo sądowe jak i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w tej sprawie. Wynika z nich, iż sprecyzowanie daty uzyskania przychodu jest uzależnione od wystąpienia określonych stanów faktycznych, z którymi ustawa łączy moment powstania tego przychodu. Momentami takimi mogą być: data wystawienia faktury z równoczesnym wydaniem towaru odbiorcy, wcześniejsze wystawienie faktury niż data wydania towarów odbiorcy, późniejsze wystawienie faktury niż data wydania towaru z magazynu odbiorcy.

Organ II instancji przyjął, że datą uzyskania przychodu będzie zawsze data wystawienia faktury jeżeli wydanie towaru nastąpi po dacie jej wystawienia, zaś w pozostałych przypadkach - data wydania towaru z magazynu podatnika (dostawcy). Natomiast w przypadku ustalania przychodów ze świadczeń na eksport, przyjął zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów Nr "[...]" z dnia 07.06.1995r. (na które wskazuje także skarżąca), iż datą uzyskania przychodu należnego jest data postawienia przedmiotu świadczenia do dyspozycji odbiorcy zagranicznego.

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut odwołania, według którego określenia podstawy opodatkowania Spółki, dokonano wyłącznie na podstawie ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z pominięciem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że zasada, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. wyrażona w art.27 zdanie trzecie updof, znalazła zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, łącznie z przepisami odnoszącymi się do kwestii przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, uregulowanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez pominięcie postanowień art. 14 ust.1 updof organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepis tego artykułu dotyczy ustalania przychodów ze sprzedaży przez podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskujących przychód ze sprzedaży: nieruchomości, praw majątkowych, innych rzeczy (rzeczy ruchome). W rozpatrywanej zaś sprawie, przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż istota sporu dotyczy przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Problem w zakresie przychodów sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy fakturami dokumentującymi wartość transakcji eksportowej, dla ustalenia przychodu należnego w świetle przepisów art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, były faktury rozliczeniowe dotyczące eksportu dokonanego przez Spółkę, które jako dowód w ewidencji przychodu przyjęła strona, ustalając jego wysokość z uwzględnieniem różnic kursowych, czy wartość z faktur eksportowych, które były przedmiotem odpraw celnych, jak przyjął organ I instancji, ustalając wysokość przychodu.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka "A" w 1997r. i 1998r. zawarła kontrakty z firmami zagranicznymi na wykonanie określonych w nich usług, na wzajemnie uzgodnionych warunkach.

Po zrealizowaniu zamówień objętych kontraktami Spółka w 1998r. wystawiła faktury, tzw. rozliczeniowe, które ewidencjonowała w urządzeniach księgowych i na ich podstawie ustaliła przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz faktury eksportowe będące przedmiotem odprawy celnej, o wartości transakcji odpowiadającej wykazanej w dokumencie celnym SAD.

Po dokonaniu całościowej oceny stanu faktycznego, ustalono następujące skutki podatkowe transakcji zawartych przez Spółkę "A" z kontrahentami zagranicznymi:

I.

z firmą B kontrakt Nr "[...]" z dnia 26.11.1997r. zlecenie Nr "[...]" wraz z protokołem uzgodnień Nr "[...]" z dnia 13.11.1997r. na wykonanie zadania - 2 szt. klap rozdzielających 5500x5500 z zasuwą i prowadnicami (wg opisów operacji na fakturach - zasuwa skrzydłowa z płytą zaślepiającą i kierownicą) za cenę 350.000,00 DEM za 1 szt., razem wartość kontraktu 700.000,00 DEM.

Szczegółowe ustalenia kontraktu i protokółu uzgodnień w zakresie wagi wykorzystanych materiałów, ceny, odchyleń od ilości skutkujących wzrostem lub zmniejszeniem cen, warunków dostawy części i materiałów powierzonych przez zamawiającego, warunków dostawy zamawiającemu oraz sposobu zapłaty za zrealizowane zamówienie przedstawiono na str.6 decyzji organu I instancji. Istotne jest, że strony kontraktu nie dokonały w formie pisemnej zmian jego ustaleń, a więc organy podatkowe mogły jedynie brać pod uwagę uzgodnienia zawarte w protokóle uzgodnień z dnia 13.11.1997r. i kontrakcie z dnia 26.11.1997r.

Powyższy kontrakt stanowił podstawę wystawienia przez Spółkę dwóch faktur rozliczeniowych tj.: Nr "[...]" z dnia 28.02.98r. na wartość 350.000,00 DEM i Nr "[...]" z dnia 31.03.98r. na wartość 350.000,00 DEM (w sumie 700.000 DEM), oraz dwóch faktur eksportowych dołączonych do dokumentów celnych SAD tj. Nr "[...]" z dnia 16.03.98r. na wartość 351.554,26 DEM i Nr "[...]" z dnia 06.04.98r. na wartość 351.554,26 DEM (w sumie 703.108,52 DEM).

Ponieważ faktury eksportowe stanowiły podstawę odprawy celnej, organ odwoławczy uznał, że należy przyjąć z nich moment i wartość przychodu należnego.

Z tego względu, w oparciu o art.12 ust.3 ustawy stwierdził zaniżenie przychodu z tytułu rozliczenia kontraktu na kwotę łączną 5.850,24 zł, wynikającą z wyliczenia (351.554,26 DEM - 350.000,00 DEM) = 1.554,26 DEM x kurs NBP z dnia 17.03.1998r. wynoszący 1,8890 zł = 2.936,00 zł (351.554,26 DEM -350.000,00 DEM) = 1.554,26 DEM x kurs NBP z dnia 6.04.1998r. wynoszący 1,8750 zł = 2.914,24 zł.

Różnica zaniżonego przychodu należnego wyniosła więc 2.936,00 zł + 2.914,24 zł = 5.850,24 zł.

II.

z firmą B, kontrakt Nr "[...]" z dnia 26.11.1997r. zlecenie Nr "[...]", wraz z protokołem uzgodnień Nr "[...]" z dnia 14.11.1997r. na wykonanie zadania - klapy rozdzielającej (wg opisu operacji na fakturze - elementy zasuwy skrzydłowej) na wartość 500.000,00 DEM.

Szczegółowe ustalenia kontraktu i protokołu uzgodnień w zakresie wagi wykorzystanych materiałów, ceny, odchyleń od ilości skutkujących wzrostem lub zmniejszeniem cen, warunków dostawy części i materiałów powierzonych przez zamawiającego, warunków dostawy zamawiającemu oraz sposobu zapłaty za zrealizowane zamówienie przedstawiono na str. 8 decyzji organu I instancji.

Strony kontraktu nie dokonały w formie pisemnej zmian jego ustaleń, a więc organy podatkowe, podobnie jak przy pierwszym kontrakcie, uznały, że mogą brać pod uwagę jedynie uzgodnienia zawarte w protokóle uzgodnień z dnia 14.11.1997r. i kontrakcie z dnia 26.11. 1997r.

Powyższy kontrakt stanowił podstawę do wystawienia w dniu 30.05.1998r. faktury rozliczeniowej Nr "[...]" na wartość 520.675,82 DEM oraz dwóch faktur eksportowych dołączonych do dokumentów celnych SAD tj. Nr "[...]" z dnia 26.05.98r. na wartość 300.000,00 DEM i Nr "[...]" z 4.06.98r. na wartość 224.535,51 DEM (w sumie 524.535,51 DEM).

Podobnie jak przy pierwszym z analizowanych kontraktów, ze względu na to, że faktury eksportowe stanowiły podstawę odprawy celnej, przyjęto z nich moment i wartość przychodu należnego.

Z tego względu, w oparciu o art.12 ust.3 ustawy stwierdzono zaniżenie przychodu z tytułu rozliczenia kontraktu na kwotę łączną 17.606,77 zł, wynikającą z rozliczenia 300.000,00 DEM x kurs NBP z dnia 26.05.1998r. wynoszący 1,9455 zł = 583.650,00 zł oraz 224.435,51 DEM x kurs NBP z dnia 5.05.1998r. wynoszący 1,9535 zł = 438.434,77 zł. Stąd 583.650,00 zł + 438.434,77 zł = 1.022.084,77 zł kwota należna za kontrakt.

Kwota według faktur eksportowych 1.022.084,77 zł - kwota według faktur rozliczeniowych (zaewidencjonowana przez Spółkę) 1.002.713,38 zł = 19.371,39 zł. Po uwzględnieniu różnic kursowych, kwota zaniżenia przychodu z rozliczenia kontraktu wyniosła 17.606,77 zł tj. (19.371,39 zł -1.141,95 zł - 622,67 zł).

Według Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku obu ww. kontraktów organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę ich treści, ze szczególnym położeniem nacisku na ustalenie warunków dostaw.

W punkcie 6 protokołów uzgodnień zawartych do kontraktów zawarto zapis " "[...]"włączając: demontaż, załadunek na środek transportu i opakowanie wg wyboru i wskazówek zamawiającego".

Z zeznań złożonych w dniu 2.04.2004r. przez świadków W. P.- kierownika Kontroli Jakości Zakładu Konstrukcji Stalowych Spółki oraz E. S. - kierownika Działu Handlowego Spółki wynika, iż przeprowadzenia inspekcji w zakresie jakości wykonanych usług nie można uznać za moment postawienia towaru do dyspozycji zamawiającego. Jak zeznał W. P. (str.3 protokołu) "po odbiorze końcowym wykonywany był demontaż do transportu i pakowania. Data opuszczenia zakładu wiązała się z podstawieniem środków transportu przez zamawiającego".

Za słuszne uznano w zaskarżonej decyzji stwierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji, że nie kwestionuje się stanowiska strony, z którego wynika, iż momentem decydującym w sprawie była data wydania rzeczy, wykonania usługi.

Jednak jak dowodzą ustalenia faktyczne, Spółka sama wskazała, że momentem ustalenia przychodu, który zaewidencjonowała (na koncie "[...]") na podstawie faktur "rozliczeniowych" dot. kontraktu Nr "[...]" był moment wywozu towaru za granicę Polski, gdyż przychód z tej transakcji wyliczyła wg kursu NBP z dnia wywozu towaru za granicę (tj. 17.03 i 6.04.1998r.). Analogicznie postąpiła Spółka przy ustalaniu przychodu z kontraktu Nr "[...]". Świadczy o tym zarachowanie wartości faktury rozliczeniowej z dnia 30.05.1998r. Nr "[...]" na koncie 202-000-0092 Rozrachunki z B, stosując kurs waluty wg tabeli NBP z dnia 26.05. 1998r., czyli z dnia wywozu za granicę pierwszej części wyrobu.

Z uwagi na nie przedstawienie przez stronę (pomimo wezwań w toku postępowania) dowodów uzasadniających przyjęcie do rozliczeń z kontrahentem wartości niższych niż wynikające z faktur dołączonych do dokumentów SAD, tj. faktur eksportowych, wyliczono w/w zaniżenia przychodu .

III.

Kontrakt "[...]" z firmą C z dnia 29.01.1998r., zamówienie "[...]", na wykonanie zadania - pokłady samochodowe, zgodnie z którym wartość określano, jako przeliczenie - 3,37 DEM/kg wagi stali netto.

Stanowił on podstawę wystawienia przez Spółkę dwóch faktur rozliczeniowych: dot. I-szej dostawy Nr "[...]" z dnia 30.06.98r. na wartość 505.500,00 DEM, oraz dot. II-ej dostawy Nr "[...]" z dnia 28.07.98r. na wartość 628.948,38 DEM, (po korekcie 612.898,35 DEM), oraz dwóch faktur eksportowych załączonych do dokumentu celnego SAD tj. dot. I-szej dostawy Nr "[...]" z dnia 8.07.98r. na wartość 573.446,30 DEM, oraz dot. II-ej dostawy Nr "[...]" z dnia 28.07.98r. na wartość 668. 841,87 DEM, (po korekcie 652.792,84 DEM).

W tym kontrakcie podobnie jak w poprzednich, ze względu na to, że faktury eksportowe stanowiły podstawę odprawy celnej przyjęto z nich moment i wartość przychodu należnego. Z tego względu, w oparciu o art.12 ust.3 ustawy stwierdzono zaniżenie przychodu z tytułu rozliczenia kontraktu na kwotę łączną 234.457,50 zł, na które złożyły się następujące nieprawidłowości:

1. z tytułu I dostawy na kwotę 143.198,10 zł, gdyż w rozliczeniach przyjęto ilość paneli wynoszącą 150.000 kg zamiast 163.540 kg, wynikającą ze specyfikacji ogólnej z dnia 8.07.1998r.; zaniżenia przychodu z tytułu niezafakturowania należności za prace dodatkowe wykonane w ilości 1.800 godzin zgodnie z dokumentem z dnia 21.08.1998r. "Zmiany w dokumentacji C" oraz ustalenia w związku z tymi zmianami różnic kursowych (szczegółowe wyliczenie zawiera decyzja z dnia. 15.06.2004r. na str. 14),

2. z tytułu II dostawy na kwotę 57.781,12 zł, wynikające z zewidencjonowania przychodu z faktury rozliczeniowej Nr "[...]" z dnia 28.07.98r. na wartość 628.948,38 DEM zamiast z faktury eksportowej Nr "[...]" z dnia 28.07.98r. na wartość 668.841,87 DEM, (po korekcie 652.792,84 DEM) dołączonej do dokumentu SAD. Prawidłowe rozliczenie według Dyrektora Izby Skarbowej przedstawia się następująco:

668.841,87 DEM x 1,9320 zł = 1.292.202,49 zł tj. przychód ustalony przez organ I instancji, 628.948,38 DEM x 1,9320 zł = 1.215.128,27 zł tj. przychód ustalony przez Spółkę 1.292.202,49 zł - 1.215.128,27 zł = 77.074,22 zł kwota zaniżenia przychodu

77.074,22 zł -. 19.293,10 zł = 57.781,12 zł kwota zaniżenia przychodu z uwzględnieniem różnic kursowych (szczegółowe rozliczenie zawarto na str. 15 decyzji z dnia 15.06.2004r.)

3. z tytułu nieuzasadnionej korekty przychodu na kwotę 33.478,28 zł.

Z założeń kontraktu, czyli ze specyfikacji stanowiącej część zamówienia wynika, że przybliżona powierzchnia pokładów samochodowych wyniesie 3.290 m2, waga netto 350 ton, a kosztować będzie 3,37 DEM za 1 kg wagi stali netto. W punkcie 14 kontraktu zastrzeżono, że odchylenia plus/minus w wadze będą wyliczone i różnica będzie odpowiednio uregulowana w cenie. Przy czym, części dostarczane przez zamawiającego i spawy nie są wliczane do wagi netto, która jest podstawą do całkowitej ceny wytworzenia. W punkcie 3 kontraktu warunki dostawy określono jako FOB "[...]" - port w G. lub w G.

Jak ustalono na postawie zeznań świadka W.P. złożonych w dniu 2.04.2004r. warunki dostawy powyższego kontraktu należy rozumieć jako "dostawa ładunku nad burtę statku". W dalszej części przesłuchania świadek zeznał, że "załadunek nastąpił w porcie ", a odbiór dokonany był odbiorem ostatecznym, zaś wszelkie usterki muszą być usunięte przed odbiorem ostatecznym. Ponadto, na pytanie dotyczące rozliczeń finansowych w oparciu o specyfikacje ogólne wykonane przez stronę i wynikające stąd niezgodności z kontraktem co do ilości wagi, świadek potwierdził, iż to waga decydowała o wartości kontraktu, a cena została ustalona według wagi stali netto.

Po analizie całokształtu udostępnionych dokumentów związanych z omawianym kontraktem oraz w świetle zeznań ww. świadka, organ podatkowy stwierdził, że datą powstania przychodu z obu dostaw był dzień postawienia do dyspozycji odbiorcy zagranicznego.

Z dokumentów SAD z dnia 14.07. 1998r. i 30.07. 1998r. o numerach odpowiednio "[...]" i "[...]" wynika, że towar został odprawiony na warunkach FXW E. oraz FCA E., tj. został odtransportowany z portu , w pierwszym przypadku statkiem "[...]", a w drugim, barką "[...]".

Wartość wyeksportowanego towaru rozliczono według faktur eksportowych załączonych do dokumentów SAD (po dokonaniu powyżej opisanych korekt). Podkreślono, iż do faktur eksportowych dołączone były specyfikacje ogólne sporządzone przez ""A"". Specyfikacja ogólna z dnia 8.07.1998r. podaje wagę netto 163.540 kg, a specyfikacja z dnia 28.07.1998r. sporządzona została na wagę netto wynoszącą 192.514 kg.

Ponieważ powyższe ilości zgodne są z wykazanymi na fakturach eksportowych wystawionych po ostatecznym odbiorze przedmiotu kontraktu, dlatego uznano je za wiarygodne. Tym bardziej, iż specyfikacje ogólne podłączone do faktur eksportowych, niejako dodatkowo potwierdzały ilość towaru opuszczającego terytorium RP i będącego przedmiotem odprawy celnej.

W odwołaniu od zaskarżonej decyzji strona podnosiła zarzut nie wskazania dowodów uzasadniających przyczynę odrzucenia przy rozliczaniu kontraktu "[...]", informacji zawartych w telefaksie z dnia 6.08.1998r.

Organ odwoławczy ocenił ten zarzut jako bezzasadny, gdyż jak stwierdzono na stronie 16 decyzji, informacje zawarte w tym telefaksie podlegały ocenie wraz z innymi informacjami wynikającymi z dokumentów źródłowych. Natomiast, nie uwzględniono podanej w nim wagi przedmiotu kontraktu, gdyż jak podano wyżej, wagę tę przyjęto z faktury dołączonej do dokumentu SAD, jak również z faktury rozliczeniowej, ponieważ dane w nich zawarte były zgodne ze specyfikacją sporządzoną przez samą Spółkę.

Dodatkowo zaś, powyżej przytoczone zeznania świadka potwierdziły, że rozliczenie kontraktu co do wagi, dokonane przy sporządzaniu faktur eksportowych, było rozliczeniem ostatecznym, gdyż dotyczyło towaru w momencie, gdy był on postawiony do dyspozycji odbiorcy zagranicznego, a więc gdy wzrost lub zmniejszenie wagi już nie mogły mieć miejsca.

Według organu odwoławczego telefaks otrzymany w dniu 6.08. 1998r. dotyczący zmniejszenia wagi przedmiotu kontraktu i zmniejszenia ceny do wysokości 1.102.009,12 DEM, nie może być uwzględniony również dlatego, gdyż oznaczałoby to zmianę wartości celnej towarów określanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.).

Podsumowując ustalenia w przedmiocie zaniżenia przychodów powstałych w transakcjach eksportowych, organ odwoławczy po dokonanej analizie materiału dowodowego, stwierdził na podstawie zapisów wynikających z treści zawartych kontraktów, iż stan faktyczny był odmienny od przedstawianego przez stronę. Zgodnie bowiem z pkt 6 zawartych z firmą B kontraktów: Nr "[...]" zlecenie "[...]" i Nr "[...]" zlecenie "[...]" dostawa produktu miała nastąpić na warunkach FCA Zakład Dostawcy "[...]".

W kolejnym kontrakcie zawartym z firmą C, , w pkt 2.1 pkt 3 warunki dostawy określono jako FOB "[...]".

Formuła handlowa "Incoterms1990" oznacza, iż sprzedający ma obowiązek dostarczenia towaru i powierzenia go przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w uzgodnionym terminie i miejscu. Reguluje ona ryzyko i koszty związane z utratą lub uszkodzeniem towaru do momentu dostarczenia go przewoźnikowi, a także sprzedający ponosi koszty formalności celnych. Formuła ta może być stosowana w każdym rodzaju transportu, w transporcie morskim sprzedający powinien przekazać towar przewoźnikowi morskiemu.

Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że okoliczność ta miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem Spółka przekazywała towar przewoźnikowi morskiemu (na statek), co potwierdzają dokumenty celne SAD (pole 18) z dnia 17.03.1998r., (k.369), z dnia 7.04.1998r. (k.377), z dnia 26.05.1998r. (k.386), z dnia 5.06.1998r. (k.401), z dnia 03.07.1998r. (k.430), Z dnia 14.07.1998r. (k.426), z dnia 30.07.1998r. (k.407).

Wobec powyższego uznano, że wyjaśnienia strony w przedmiocie postawienia produktu będącego przedmiotem kontraktu do dyspozycji odbiorcy w magazynie dostawcy, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Bowiem, jak wykazano, dostawy w przedmiotowej sprawie odbywały się na statek i na statku zostały postawione do dyspozycji odbiorcy zagranicznego.

Dodatkowo wskazano na ustalenia, iż do momentu przekazania towaru przewoźnikowi morskiemu, wszystkie koszty ponosiła Spółka ""A"" oraz stanowiły one koszty uzyskania przychodów. Zatem, gdyby przyjąć, tak jak podnosi strona, że wydanie towarów następowało z jej magazynu, to wówczas koszty te byłyby kosztami kupującego, a nie Spółki.

Spółka w załączonej przy piśmie z dnia 23.07.2001r. "Informacji z dnia 22.07.2001r. o systemie kontraktacji w Zakładzie Konstrukcji Stalowych", jednoznacznie wyjaśniła na czym polegał odbiór wyrobu dokonywany u dostawcy. Oceniając ten dowód oraz treść zapisów wynikających z kontraktów, organ II instancji stwierdził, że przedmiot świadczenia faktycznie został postawiony do dyspozycji odbiorcy na statku, w momencie dokonywania odprawy celnej.

Kwestią sporną w tej sprawie jest wartość przychodu z tytułu świadczeń na eksport. natomiast data uzyskania przychodu należnego jest sprawą wtórną, lecz nie mniej ważną (co podnosi również strona w odwołaniu z dnia 25.06.2004r.), bowiem w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, w której nie ma faktury, wobec czego momentem powstania przychodu jest data wydania towaru odbiorcy.

Organ I instancji ustalił, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży wiążą się przynajmniej z kilkoma fakturami. Natomiast dokonana przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego analiza faktur dokumentujących poszczególne transakcje dowiodła, że przychód z tytułu eksportu dla celów podatku dochodowego, dokumentowały faktury wraz z dokumentami celnymi SAD, będące przedmiotem odprawy celnej, gdyż one dokumentują wykonanie transakcji sprzedaży eksportowej - wydanie towaru przewoźnikowi morskiemu. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w przedstawionym stanie faktycznym, jak i prawnym wynikającym z unormowań zawartych w art.12 ust.3 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również dla celów rachunkowych, zgodnie z zasadą wynikającą z art.30 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wartość sprzedaży towarów na eksport, jak też związanych z tym eksportem należności wyrażonych w walutach obcych, ustala się przeliczając cenę sprzedaży figurującą w fakturze transakcyjnej, z zastosowaniem średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP, przy czym zastrzeżono tu, "chyba że dowód odprawy celnej wyznacza inny kurs".

Organ odwoławczy uznał, iż najistotniejsze informacje dla rozstrzygnięcia kwestii spornych, udokumentowane są przedmiotowymi kontraktami i wynikają albo z ich treści albo z innych uzgodnień, lecz zawartych w formie pisemnej.

Podkreślono, iż organ odwoławczy, jak i organ I instancji zwracał się m.in. w piśmie z dnia 2.07.2001r. do Spółki o przekazanie, oprócz kontraktów, wszelkich dowodów źródłowych wiążących się z tymi dokumentami (str. 2 pisma). Spółka dostarczyła, co prawda, szereg dokumentów, np. wraz z pismem z dnia 5.04.2004r., które dotyczyły badania jakości wykonywanych elementów, jednakże nie były to dokumenty odbioru końcowego, o których mówił świadek W.P. składając zeznania w dniu 2.04.2004r.

Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uznania danych zawartych w fakturach pro forma, organ odwoławczy zauważa, że w niektórych przypadkach faktury dokumentujące transakcje sprzedaży zostały przez Spółkę nieprawidłowo nazwane pro forma, lecz pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż podstawą niniejszych ustaleń były wszystkie faktury, które dokumentowały przedmiotowe transakcje.

Ustosunkowując się w tym kontekście, do argumentów strony, przedstawionych na str. 8 odwołania, mówiących, że faktury pro forma wystawione są tylko dla potrzeb dokonania odprawy celnej i nie stanowią rachunku - faktury, w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. Podniósł, że ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998r. normowała okoliczności związane z uiszczaniem cła od eksportowanych i importowanych towarów i usług. W świetle art. 23 par.1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna. Z powyższego wynika, że nie może być rozbieżności pomiędzy wartością towaru ustaloną dla celów odprawy celnej, a wartością dla celów podatkowych. Wartość ta może wynikać jedynie z umowy i stanowi ona wierzytelność z tytułu zawartego kontraktu.

Okoliczność, iż faktycznie Spółka otrzymała niższe wynagrodzenie, niż to wynikało z faktur dołączonych do deklaracji celnych SAD nie przemawia za prawidłowością rozumowania Spółki w kwestii wysokości wynagrodzenia.

Nie dochodzenie całości zapłaty od kontrahenta nie świadczy o tym, że wierzytelność Spółki została w całości uregulowana, lecz o błędnym rozliczeniu się za wykonaną usługę.

Organ I instancji wykazał również w przedmiotowej sprawie zaniżenie przychodów o kwotę 20.063,07 zł z tytułu sprzedaży zapasu magazynowego dla Spółki "F" . W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka na stanie magazynowym na dzień 31.12.1997r. ( na koncie 311-450 materiały magazynu ZM) "A" S.A. posiadała zapasy magazynowe (magazyn Cystern i Normalek ZM-050, 051, 052) o wartości 578.670,09 zł w cenie zakupu.

Zestawienie materiałów według indeksu, ilości i ceny zakupu jednostkowej oraz wartości, zawierało dwa wykazy:

• załącznik Nr 1 - Stany bieżące w układzie magazyn/konto materiałowe z datą 31.12. 1997r. na łączną wartość 558.607,02 zł oraz

• wykaz -Stany bieżące w układzie magazyn/konto materiałowe z datą 31.12.1997r. na łączną wartość 20.063,07 zł (określane jako załącznik Nr 2).

W dniu 5.01.1998r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr "[...]" dokumentującą sprzedaż

materiałów o wartości netto 558.607,02 zł na nabywcę Zakład "F" Spółka z o.o. , do której podpięto wykazy materiałów tj. załącznik Nr 1 o wartości 558.607,02 zł oraz załącznik Nr 2 o wartości 20.063,07 zł.

Sprzedaż materiałów w ewidencji księgowej została zaksięgowana ze wskazaniem dokumentu- faktury Nr "[...]" w następujący sposób:

Wn - konto Sprzedaż materiałów 739-660 - kwota 578.742,42 zł

Ma - konto Materiały 311-450 - kwota 578.670,09 zł

Ma - konto Opakowania 316-450 - kwota 72,33 zł

oraz rozwiązanie rezerwy

Wn - konto Przychody 752-045-450 - kwota 20.063,07 zł

Ma - konto Rezerwy na materiały zbędne 842-311-450 —-kwota 20.063,07 zł

Kontrola sprawdzająca u nabywcy towaru wykazała, iż zapłata za nabyte towary była zgodna z wielkością ujętą w fakturze, jednakże na stan magazynowy w styczniu 1998r. zostały przyjęte materiały o wyższej wartości.

Dokonano księgowań na: Wn - konto 311-001-31 - w kwocie 578.670,09 zł i w kwocie 72,33 zł przy czym wartość ta została pomniejszona o kwotę 20.063,07 zł, jako odchylenia od cen ewidencyjnych : Ma - konto 341-001 - kwota 20.063,07 zł.

Ponownie przesłuchane na okoliczność powyższej transakcji strony potwierdziły, że przedmiotem sprzedaży na kwotę 558.607,02 zł były materiały ujęte w obu wykazach. Niższa wartość sprzedaży od wartości zakupu towarów wynikała, jak to zeznał przedstawiciel Spółki, z ustalenia w drodze negocjacji bieżącej wartości tych materiałów.

Strona kupująca oświadczyła, iż nie była zainteresowana nabyciem materiałów zbędnych na wartość 20.063,07 zł, dlatego też wartość całej transakcji pomniejszono o tę kwotę.

Ponadto Spółka "A" powołała się na dokonane wcześniej (w 1994r.) przeszacowanie wartości materiałów, którego celem było ustalenie bieżącej wartości materiałów. Odzwierciedleniem było utworzenie rezerwy (odpisów) aktualizujących wartość materiałów w tej kwocie.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż wartość materiałów w bilansie na dzień 31.12.1997r., z uwzględnieniem wartości utworzonych rezerw, stanowiła kwotę 686.608,85 zł. Wartość tę pomniejszały odchylenia od cen ewidencyjnych Ma - konto 341-203 na kwotę 3.708,09 zł i rezerwy na materiały zbędne Ma - konto 842-311-900 w kwocie 22.457,27 zł. Przy czym dokonane w trakcie roku 1997 zapisy na koncie rezerw, nie obejmowały utworzenia rezerwy i jej rozwiązania na materiały zbędne na wartość w cenie zakupu 20.063,07 zł.

Z powyższego wynika, iż materiały będące przedmiotem sprzedaży dla "F", posiadały wartość na dzień bilansowy tj. dzień zamknięcia 31.12.1997r. i otwarcia na 1.01.1998r. - w kwocie 578.670,09 zł równej wartości w cenie zakupu. Tym samym, oświadczenie o dokonanym przeszacowaniu tych towarów w 1994r., nie znajduje potwierdzenia. Analizując szczegółowo tę transakcje po kątem przepisów o rachunkowości i zapisów ostatecznie stwierdzono, że zastosowanie odchyleń cen ewidencyjnych wynikało z przyjęcia na stan magazynowy Spółki F materiałów o cenie wyższej niż ceny ich nabycia wynikające z faktury VAT z dnia 5.01.1998 r.

Nie zyskało również uznania twierdzenie strony (pismo z dnia 11.03.2004r.), że materiały zbędne, na które utworzona była rezerwa, figurowały w ewidencji magazynowej ""A"", z uwagi na odpowiedzialność materialną pracowników magazynowych, a ich aktualizacja (przeszacowanie) odbywało się na koncie 842 w celu ich prawidłowej wyceny.

Podnoszone przez strony transakcji okoliczności, że wartość transakcji była przedmiotem bardzo długich negocjacji, a sporządzone przez "A" wykazy materiałów, stanowiły jedynie dokument wyjściowy do ustalenia wartości przedmiotu transakcji, gdyż wcześniej dokonano przeszacowania tych materiałów, wobec nie przedłożenia żadnych dokumentów, np. protokołów z negocjacji, wykazów określających niższą wartość sprzedanych materiałów, nie zostały zaakceptowane.

Bezspornym w sprawie jest przyjęcie na stan magazynowy przez kupującego "F" materiałów na wartość wyższą od kwoty widniejącej na fakturze zakupu.

Ustalono, że Spółka "F" przyjęła na stan magazynowy materiały wyszczególnione w obu załącznikach

Poza sporem pozostaje, że materiały zbędne o wartości 20.063,07 zł, zostały przyjęte na stan magazynowy i przekazane do produkcji.

Według organu odwoławczego szczegółowo przez ten organ opisane okoliczności uzasadniają twierdzenie, że Spółka ""A"" sprzedała nabywcy wszystkie materiały, co potwierdza strona, jednakże na kwotę obejmującą wartość z obu załączników tj. na wartość 558.607,02 zł z załącznika Nr 1 oraz na wartość 20.063,07 zł - (określony jako załącznik Nr 2). Zatem wystawienie faktury VAT na niższą wartość, spowodowało zaniżenie wartości transakcji o kwotę 20.063,07 zł, a tym samym zaniżenie wartości przychodu uzyskanego przez Spółkę w 1998 roku.

Podkreślono, że księgowania poczynione u strony sprzedającej - na zmniejszenie wartości przychodów o wartość przyjętą na rezerwę a po stronie nabywcy - na zmniejszenie wartości materiałów o kwotę przyjętą na odchylenia cen ewidencyjnych, nie stanowią dowodu sprzedaży materiałów na kwotę niższą - wyszczególnioną w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 5.01.1998r. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Spółka wydając w dniu 5.01. 1998r. towar o wartości 20.063,07 zł, stosownie do przepisu art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna w swoich księgach rachunkowych wykazać przychód należny.

Okoliczność powyższa, była również analizowana w kontekście obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.03.2004r. Nr "[...]". Decyzja ta poddana była kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4.08.2004r. sygn. I SA/Ol 180/04.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, iż zagadnienie to regulują normy prawne zawarte są w art.15 i art.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Taka konstrukcja daje podatnikowi podstawę do odliczenia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, pod warunkiem jednakże, iż wykaże on związek z prowadzoną działalnością, polegający na tym, że poniesienie go ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ważną kwestią są zasady i sposób dokumentowania poniesionych wydatków.

Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest więc wykazanie faktycznego poniesienia wydatku

Podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów daje właściwe ewidencjonowanie operacji gospodarczych. W myśl art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Oznacza to także, że podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Zatem ewidencja winna opierać się na takich dowodach źródłowych, które charakteryzują się nie tylko cechami formalnymi, ale są jednocześnie dowodami rzetelnymi, takimi, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Obowiązek dokonywania zapisów w księgach rachunkowych na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynika z przepisów art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji tego, uzasadnione jest twierdzenie, że zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest ich wykazanie.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, strona w odwołaniu zakwestionowała nieuwzględnienie dodatkowych rozliczeń w ramach kontraktu Nr 88467/67303 z dnia 9.01. 1998r. zawartego z firmą E, na wyprodukowanie belki przenośnika wieże zsypowe oraz zsyp teleskopowy, pod łączną nazwą "KONSTRUKCJE "[...]"", dotyczących prac modyfikacyjnych na rurowcu w kwocie 175.407,90 zł (85.816 DEM). Zdarzenie to dokumentuje faktura wystawiona przez E Nr "[...]" z dnia 10.11.1998r.

Jak ustalił organ I instancji, na podstawie ww. kontraktu Spółka ""A"" zobowiązała się do wyprodukowania i sprzedania "KONTRUKCJI "[...]"" według załączonych specyfikacji, literalnie wymienionych w punkcie 6 kontraktu. Zakres robót obejmował również, malowanie i montaż materiałów oraz wyposażenia dostarczonego przez E.

Zgodnie z zapisami kontraktu, zmiany każdego elementu powinny być dokonane na "kg" tylko wtedy jeśli miałyby wpływ na zmianę wag podanych w załączniku 1C. Wagi elementów załącznika 1C bazowane są na szacowanych wagach w rysunkach i specyfikacjach. Łączną wagę "KONSTRUKCJI "[...]"" określono na 145.000 kg. Mimo wielokrotnych wezwań, strona nie przedłożyła w toku postępowania przed organem I instancji rozliczenia finansowego tego kontraktu.

Podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż nieprawidłowości dotyczą jedynie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na podaną wyżej kwotę udokumentowaną fakturą Nr "[...]" z dnia 10.11.1998r., w stosunku do której Spółka nie okazała żadnych innych dowodów uzasadniających i dokumentujących poniesienie tego wydatku.

Tak więc, roboty udokumentowane tą fakturą, nie wynikały z uzgodnień zawartych w tym kontrakcie, jak również - jak ustalił organ I instancji - nie była to naprawa usterek w ramach gwarancji. Jak zeznał w dniu 2.04.1998r. świadek W.P., odbiorów końcowych zakończonych prac produkcyjnych, dokonywano przez Przedstawiciela Towarzystwa Klasyfikacyjnego wskazanego przez klienta.

Takie certyfikaty przedłożyła strona przy piśmie z dnia 26.03.2004r., lecz nie dotyczyły one przedmiotowego kontraktu. Były sporządzone w dniach 7.07.1998r. i 15.07.1998r. po zbadaniu "Przenośnika "[...]"" i wystawione były dla Spółki "F", a nie dla "A". W. P. zeznał także, że odbiory dokonane przez kontrolę jakości z udziałem ww. przedstawicieli, były ostateczne i nie zawierały jakichkolwiek protokołów rozbieżności. Rozbieżności od zapisów kontraktu mogły być jedynie co do wagi i tym samym ceny. Innych modyfikacji w kontrakcie E, po odbiorze dokonanym , nie przewidziano. Ponieważ Spółka nie wykazała związku spornego wydatku na kwotę 175.407,90zł z osiąganym przychodem z tytułu kontraktu Nr "[...]", nie można uznać tego wydatku za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, stosownie do treści przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego wydatek w wysokości 175.407,90 zł, nie mógł być uznany za koszt bezpośrednio związany z tym kontraktem.

Oprócz wyżej opisanych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu, przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego była ocena zasadności wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów Spółki ""A"" kwoty 166.925,45 zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę B, za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do "A" S.A. materiałów do produkcji.

Firma B, wystawiła dla Spółki "A" rachunek Nr "[...]" z dnia 23.04. 1998r., powołując się na zlecenie Nr "[...]" (w ramach kontraktu Nr "[...]" z dnia 26.11.1997r. na kwotę 53.028,99 DEM, za wstępne przygotowanie dostarczonych materiałów - zgodnie z uzgodnieniem.

Na podstawie treści przyjętego protokołu uzgodnień Nr "[...]" z dnia 13.11.1997r. (zlecenie Nr "[...]") w zakresie dostaw materiałów i części (k. 633 akt), stwierdzono, iż zawiera on ustalenia:

– w pkt. 12.6. "części i materiały, które zostały dostarczone Dostawcy do wykonania lecenia/kontraktu pozostają własnością Zamawiającego",

– w pkt. 15.4. "wszystkie wymagane świadczenia oraz związane z tym koszta, jak transport opłaty celne, demontaż, i montaż itd., wykonuje i ponosi Dostawca",

– w pkt. 22.1 "zmiany i uzupełnienia do tego kontraktu muszą być dokonywane na piśmie. Jakiekolwiek ustalenia ustne nie będą uznawane",

– w pkt. 22.2 "nie obowiązują żadne inne warunki, poza uzgodnionymi w tym protokole",

– w pkt. 22.3 "gdyby były nieodzowne dodatkowe dostawy lub świadczenia, musi być udzielony ponowny pisemny kontrakt przed rozpoczęciem wykonania. Ustne zlecenie przez Zamawiającego nie jest wiążące".

Organ I instancji ustalił, na podstawie zapisów ewidencji księgowej, iż kwotę wynikającą z ww. rachunku (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 23.04.1998r.) w wysokości 100.542,97 zł, Spółka zaksięgowała na koncie "[...]" "usługi kooperacyjne" w dniu 30.04. 1998r. (k.371-2 akt) i zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 1998r.

Ponadto firma B, wystawiła dla Spółki "A", za wstępne przygotowanie dostarczonych materiałów, zgodnie z uzgodnieniem - rachunek Nr "[...]" z dnia 23.07.1998r., powołując się na zlecenie Nr "[...]" (w ramach kontraktu Nr "[...]" z dnia 26.11.1997r.) na kwotę 34.538.23 DEM.

Na podstawie zawartego przez Spółkę "protokółu uzgodnień Nr "[...]" z dnia 14.11.97r. zlecenie Nr "[...]"", w zakresie dostaw materiałów i części, stwierdzono, iż zawierał ustalenia (k. 615 akt):

- w pkt. 12.6. "części i materiały, które zostały dostarczone Dostawcy do wykonania

zlecenia/kontraktu pozostają własnością Zamawiającego",

– w pkt.15.4. "wszystkie wymagane świadczenia oraz związane z tym koszta, jak transport opłaty celne, demontaż, i montaż itd., wykonuje i ponosi Dostawca",

– w pkt. 22.1. "zmiany i uzupełnienia do tego kontraktu muszą być dokonywane na piśmie. Jakiekolwiek ustalenia ustne nie będą uznawane",

– w pkt. 22.2. "nie obowiązują żadne inne warunki, poza uzgodnionymi w tym protokole",

– w pkt. 22.3. "gdyby były nieodzowne dodatkowe dostawy lub świadczenia, musi być udzielony ponowny pisemny kontrakt przed rozpoczęciem wykonania. Ustne zlecenie przez zamawiającego nie jest wiążące".

Zapisy w ewidencji księgowej Spółki wykazały, że kwota dotycząca ww. rachunku (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 22.07.1998r.) w wysokości 66.382,48 zł, została zaksięgowana na kontach: "[...]" "pozostałe usługi zewnętrzne" w dniu 31.08. 1998r. (k.392 akt) w kwocie 16.382,48 zł i "[...]" "prefabrykacja materiałów" (k. 389, 394 akt) w kwocie 50.000,00 zł oraz zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 1998r.

Organ I instancji w toku postępowania, zakwestionował powyższe rachunki, gdyż jak ustalił na podstawie zebranych dowodów, wartość obróbki wstępnej wykonanej przez firmę B, którą dokumentują rachunki tj. Nr "[...]" i Nr "[...]", została ujęta w fakturach pro forma i SAD-ach importowych (K.529 akt). Powyższy stan rzeczy potwierdził, w oświadczeniu złożonym w dniu 2.04.2001r.E. S. ówczesny kierownik Działu Handlowego Spółki ""A"" .

Uznano więc, że przedmiotowe rachunki są związane z dostawami materiałów i części, w związku z realizacją zleceń "[...]" i "[...]", co bezspornie wynika z ich opisu. W kontraktach tych, jak wskazano wyżej, zostały uzgodnione i przyjęte przez strony konkretne postanowienia w zakresie dotyczącym, zarówno dostaw części i materiałów przez Zamawiającego, jak również realizacji całego kontraktu.

Okolicznością istotną w sprawie, a zarazem jednoznacznie przemawiającą za tym, iż wartość obróbki wstępnej dostarczonych materiałów wynikającą z rachunków wystawionych przez firmę B, uwzględniono w fakturach pro forma wystawionych przez Spółkę, jest jak wskazano wyżej, oświadczenie złożone przez pracownika tej Spółki.

W treści oświadczenia ww. stwierdził i wskazał na dowody źródłowe, w szczególności: cyt. "Faktury zagraniczne wystawione przez B za wstępną obróbkę dostarczonych materiałów dotyczą sprzedaży eksportowej realizowanej przez ""A"" S.A., ... 2.f-ra "[...]" z 23.07.1998r. na kwotę 34.538,23 DEM dotyczy eksportu tj. faktura "[...]" z 30.05.98r. np 520.675,82 DEM zlecenie 4.23.284, 3.f-ra "[...]" z 23.04.1998r. na kwotę 53.028.99 DEM dotyczy sprzedaży eksportowej faktura "[...]" z 31.03.98r. na 350.000 DEM zlecenie 4.23.279.Ww. obróbka została wykonana przez B za granicą, a na sprowadzone materiały są dokumenty odprawy celnej wraz z fakturami pro forma, w których została ujęta wartość usługi" - (świadek wskazał numery i daty faktur -k. 513).

Zestawienie z dnia 2.04.2001r. faktur pro forma i dokumentów SAD, w których ujęto rachunki za obróbkę wstępną — według wyjaśnienia E. S., stanowi karta 529 akt sprawy. Ten stan rzeczywisty potwierdzają zgromadzone przez organ I instancji dowody źródłowe.

Zatem, jak zasadnie ustalił organ I instancji, wartość wynikająca z niniejszych rachunków nie mogła obciążać kosztów uzyskania przychodów, gdyż, po pierwsze, zdarzenia gospodarcze i kwoty w nich ujęte zostały uwzględnione w fakturach pro forma /wg zestawienia z dnia 2.04.2001r. faktur pro forma dot. importu i dokumentów SAD-importowych (k. 530-590)/, a więc już raz na ich podstawie obciążały koszty uzyskania przychodów Spółki, po drugie, rozliczenie transakcji, których dotyczyły, nastąpiło na podstawie dowodów księgowych (faktur o ww. numerach) w momencie wykonania transakcji sprzedaży eksportowej.

Strona w odwołaniu nie kwestionuje treści oświadczenia złożonego przez E. S. w przedmiotowej kwestii, ani wskazanych dowodów, zgłasza natomiast zarzuty, iż obróbka wstępna, której dotyczyły zakwestionowane rachunki, należała według kontraktu do zadań firmy polskiej. W ocenie organu odwoławczego, zapisy kontraktów mówiące, iż "części i materiały, które zostały dostarczone Dostawcy, pozostają własnością Zamawiającego", świadczy, iż zgodnie z warunkami tych zleceń materiały przekazane przez Zleceniodawcę do uszlachetniania, pozostawały jego własnością a zatem koszty ich obróbki wstępnej poniesione przed dostarczeniem ich do Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem nie były przez nią realizowane i poniesienie tych wydatków nie było przewidziane w kontrakcie.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż strona na poparcie swojego twierdzenia nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych, tj. np. dodatkowych uzgodnień z kontrahentem w tym zakresie dokonanych na piśmie. Oznacza to, że wiążące są ustalenia kontraktów w nich zawarte. W spornych rachunkach, jak podkreślono, powołano kontrakty, a zatem zgodnie z warunkiem zawartym z pkt. 22.3. obu kontraktów, "gdyby były nieodzowne dodatkowe dostawy lub świadczenia, musi być udzielony ponowny pisemny kontrakt przed rozpoczęciem wykonania. Ustne zlecenie przez zamawiającego nie jest wiążące".

W kontekście powyższego, również nie do przyjęcia jest argument strony mówiący, że wobec tego, iż Zamawiający odciążył Dostawcę kosztami dokonanej obróbki, a Dostawca przyjął i tym samym zaakceptował przedstawione rachunki, to należy uznać, że zostało w formie pisemnej dokonane uzgodnienie, a prace wykonane na materiałach należały do obowiązków dostawcy.

W przedstawionym stanie rzeczy, koszty wynikające z przedmiotowych rachunków w kwocie 166.925,45 zł, nie mogą być uznane w oparciu o przepis art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów w 1998r.

Po dokonaniu całościowej ponownej analizy materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy, stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia art.3 pkt 1, art.4, art.5, art.120, art.121, art.210 par.4 i art.291 par.4 ustawy Ordynacja podatkowa są bezpodstawne, gdyż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy oraz dokonano jego wnikliwej analizy. Akta sprawy dowodzą także, że udzielano Spółce wszelkich wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz zapewniono jej czynny udział w postępowaniu. Strona została zapoznana z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania przed organem I instancji oraz miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, jak również zgłaszania żądań. Organ I instancji prowadząc postępowanie przestrzegał przepisów procesowych, jak również rozpatrując sprawę, uwzględnił i zgromadził wszystkie niezbędne dowody źródłowe, mogące przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spornych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art.3 pkt 1, art.4, art.5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza, że nie może się do niego ustosunkować, bowiem strona nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie prawa popełnione przez organ I instancji.

"A" S.A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2004 wniosła o uchylenie w całości tej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa. Zaskarżanej decyzji zarzuciła:

– naruszenie przepisów: art.4, art.5, art.120 oraz art.121 ustawy ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie przez organy I i II instancji, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

– brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, wyrażające się w braku dokładnego wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz tych, którym odmówiono wiarygodności, co stanowi naruszenie przepisu art. 210 ordynacji podatkowej;

– błędną interpretację przepisu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującą stwierdzeniem, iż moment dokonania odprawy celnej jest momentem wystąpienia przychodu należnego i przesądza o nieistotności momentu wydania towaru oraz wystawienia faktury;

– przyjmowanie za faktury eksportowe faktur: "pro-forma", custom oraz innych faktur dołączonych do dokumentów SAD, pomimo iż z treści tych faktur wynikało, że nie są one fakturami końcowymi rozliczającymi ostateczne kontrakty;

– niezastosowanie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie bez wyraźnego wykazania, iż koszty nie zostały poniesione w związku z uzyskanym przychodem;

– naruszenie przepisów: art. 353[1]k.c. oraz art. 65 k.c. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż strony nie wiązały postanowienia kontraktów,

– naruszenie przepisów: art.21 par.3, art.53 par.4 ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy zaległość podatkowa nie wystąpiła.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że NSA uchylając poprzednio wydaną decyzję wskazał nie tylko naruszenie proceduralnych zasad postępowania, poprzez niedopełnienie obowiązków określonych przepisami ustawy ordynacja podatkowa w zakresie i ocenie materiału dowodowego, lecz przestrzegł przed naruszeniem norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, wyrażającym się w tym, aby w przypadku rozpatrywania dowodów swobodna ocena nie przekształciła się w samowolę, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, będąc związane rozstrzygnięciem i zaleceniami sądu, wydając obecnie zaskarżaną decyzję ponownie nie dokonały całościowej i prawidłowej weryfikacji wysokości zeznanego przez skarżącego przychodu, przyjmują faktycznie a priori kwoty wyższe, niż przedstawiła to w swoich zeznaniach "A" S.A.

Zdaniem skarżącej organ w swoich ustaleniach pominął następujące kwestie prawne.

W przedmiotowej sprawie dokonano rozstrzygnięcia, iż faktury eksportowe, które były dołączone do dokumentu SAD są fakturami dokumentującymi przychód należny zgodnie z dyspozycją art.12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny nie definiują momentu powstania obowiązku podatkowego, winny być one uwzględnione w świetle przepisów kodeksu cywilnego oraz wyjaśnień Ministra Finansów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 548 I zd. 1 k.c. momentem decydującym o rozliczeniu jest chwila wydania rzeczy. Podobne stanowisko reprezentuje Minister Finansów, który stwierdza, iż w przypadku eksportu, przychodem należnym, w rozumieniu przepisu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kwota w walucie obcej przeliczona na złote wg kursu średniego, ogłaszanego przez NBP, z dnia w którym przedmiot świadczenia został postawiony odbiorcy zagranicznemu do dyspozycji. Minister Finansów zalecił odstąpienie od wszczynania postępowań w przypadku, gdy podmiot gospodarczy za datę uzyskania przychodu należnego przyjął datę określoną w dokumencie SAD 3/8 (pismo M.F. z 7 czerwca 1995, nr "[...]"). Także w piśmie Ministra Finansów z 11 sierpnia 1995, nr "[...]"), wskazuje się, że momentem uzyskania przychodu jest data wydania towaru odbiorcy.

W niniejszej sprawie należy również uwzględnić stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997, sygn. akt III RN 14/97, OSNAPiUS 1997, nr 20 poz.394, w myśl którego wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

W zaskarżanej sprawie organ dokonał rozstrzygnięcia bez zastosowania powołanej i cytowanej zasady oraz stwierdził kategorycznie, iż powołane przez spółkę w kontraktach postanowienia, dotyczące warunków dostaw dowodzą, że stan faktyczny był inny niż to zostało przedstawione przez Spółkę. Ocena organu nie uwzględnia postanowień stron zawartych w kontraktach, a także w ogóle nie uwzględnia stanu faktycznego i jest zupełnie od niego oderwana.

Strona przeciwna nie dokonując zbadania jaki był zgodny zamiar stron i cel kontraktu, w tym nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania stron podpisujących te kontrakty, na podstawie wyrwanych z kontekstu zeznań świadków jedynie "obsługujących" wspomniane kontrakty, przyjęła za prawdziwe swoje wywody.

Ponadto niewłaściwie dokonała analizy postanowień kontraktowych dotyczących formuł z Incoterms 1990 np. warunki dostawy FCA Zakład Dostawcy włączając demontaż, załadunek na środek transportu, opakowanie wg wyboru i wskazówek Zamawiającego (kontrakt z B).

Strony kontraktu celowo dokonały takiego uzgodnienia, bowiem nie przyjęły w całości reguły FCA, jako nie odpowiadającej ich potrzebom i poprzez dokonany zapis zmodyfikowały ją. Postępowanie takie było zgodne z zasadą swobody umów. Dlatego za wadliwe uznała skarżąca ingerowanie organu w treść zawartych przez strony kontraktów i dokonywanie ich interpretacji w zależności od swoich potrzeb i według własnego uznania.

Według Incoterms 1990 "Międzynarodowe reguły wykładni terminów handlowych Międzynarodowej Izby Handlowej w Paryżu (ICC)" wprowadzonych 1 lipca 1990, formuła FCA oznacza, że zobowiązaniem sprzedającego jest oddanie towaru pod pieczę przewoźnika lub innej osoby we wskazanym miejscu (punkcie odbioru). Punktem odbioru wskazanym w przedmiotowym kontrakcie był Zakład Dostawcy, a nie jak przyjął organ - Urząd Celny. Dowodami w tej sprawie są końcowe protokoły komisyjnego odbioru zakończonych produktów oraz protokoły z "Przeglądu dokumentacji".

Dowodom tym organ nie przyznał takiej racji jaką powinien, bowiem przyjął on jako moment powstania należności datę dokonania odprawy celnej i kwotę należności wynikającej z faktury pro forma, wystawionej do SAD-u. Tymczasem faktycznie odbiór dokonywał się w magazynie dostawcy wcześniej, tj. przed wystawieniem faktury pro forma. W związku z powyższym odbiór końcowy dokumentowała faktura końcowa rozliczająca dostawcę (handlowa), a nie faktura pro forma.

Skarżąca Spółka podkreślała, iż faktura pro forma nie jest rachunkiem - fakturą w rozumieniu przepisów podatkowych i rachunkowych, bowiem nie jest dokumentem rodzącym skutki prawne. Natomiast organ wywodzi z niej całkowicie bezpodstawnie skutki podatkowo-prawne dla skarżącej.

Ponadto ustalenia organu poczynione zostały na podstawie faktur celnych i pro forma, z pominięciem warunków zawartych kontraktów oraz faktur końcowych rozliczających wartość wykonanych usług. Zadaniem skarżącej organ nie uwzględnił, iż przedmiotem kontraktu było wykonanie usługi, a nie wyprodukowanie wyrobu będącego przedmiotem odprawy celnej, którego wartość musiała być wyższa od wartości usługi.

Tytułem przykładu wskazano w skardze, iż faktura eksportowa rozliczająca kontrakt zawarty na wyprodukowanie belki przenośnika wieże zsypowe oraz zsyp teleskopowy na E - pod nazwą Konstrukcje "[...]", jest fakturą końcową za wykonanie konstrukcji stalowych dźwigu rozładunkowego "[...]", a nie przyjętą przez organ do ustalenia przychodu, na podstawie przepisu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturą o nazwie custom invoice na wyprodukowanie konstrukcji stalowej belki przenośnika (dołączona do dokumentu SAD z dnia 3 lipca 1998).

Organ nie wziął pod uwagę, iż faktura custom invoice została wystawiona na wyprodukowanie konstrukcji stalowej belki przenośnika pokładowego i nie obejmuje całego przedmiotu kontraktu. Natomiast faktura końcowa została wystawiona na wykonanie konstrukcji stalowej dźwigu rozładunkowego Boom Conyeyour/rurowiec zgodnie z przedmiotem określonym w kontrakcie, czyli obejmuje całość wykonanej usługi.

Zagadnienie to dotyczy również kontraktów z B oraz z firmą C.

Zdaniem organu, Spółka, w wyniku realizacji zamówienia, powinna wykazać wymagalną należność od firmy C w kwocie wyższej od faktycznie wykazanej. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie ze specyfikacją techniczną w kontrakcie podpisanym z klientem, planowano wagę dostawy na 350 ton. Natomiast według stanu faktycznego, potwierdzonego w faksie od kontrahenta zagranicznego z dnia 6 sierpnia 1998, waga dostawy wynosiła 318 ton konstrukcji. Według treści kontraktu waga ta winna być kontraktową podstawą rozliczenia kontraktu, zatem organ ponownie nie wziął pod uwagę postanowień kontraktowych stron.

Nadto, zdaniem skarżącej, z faktury wystawionej przez E za prace modyfikacyjne wymagane na rurowcu bezspornie wynika, że kwota ta stanowi zobowiązanie skarżącego do zapłaty za prace modyfikacyjne wymagane na rurowcu, które obciążały spółkę, bowiem były związane z wykonaną przez spółkę usługą. Należały one do obowiązków spółki i były wykonane po rozliczeniu kontraktu. Były one wkalkulowane w wartość usługi i wobec tego są one kosztem kontraktu.

Kwota wynikająca z faktury miała wpływ na rozliczenie zapłaty za ten kontrakt w formie kompensaty. Zdaniem skarżącej, płatności wynikające z wymagalnych, wzajemnych należności zobowiązań można kompensować i tak też Spółka uczyniła. W związku z powyższym skarżąca nie zgodziła się z gołosłownym, w jej ocenie, stwierdzeniem organu, iż roboty udokumentowane tą fakturą nie wynikały z uzgodnień zawartych w niniejszym kontrakcie. W uzasadnieniu decyzji organ obszernie wskazywał na okoliczności związane z certyfikatami, aby następnie stwierdzić, iż nie dotyczyły one przedmiotowego kontraktu, zamiast dążyć do dokładnego zbadania ich postanowień, chociażby poprzez przesłuchanie świadków.

Organ stwierdził, iż "A" S.A. z tytułu dokonanej sprzedaży zapasu magazynowego w roku 1998 zaniżyła przychody na wartość 20.063,07 zł. Natomiast z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, że cena wykazana na fakturze VAT nr "[...]" z dnia 5 stycznia 1998, w kwocie 558.679,35 zł, VAT 122.893,54 zł, wyraźnie wynika, iż przedmiotem sprzedaży na kwotę 558.607,02 zł były materiały ujęte w obu wykazach (organ uważa, że cena dotyczy wyłącznie materiałów wymienionych w załączniku nr 1, zaś spółka twierdzi, że dotyczy materiałów z obu załączników).

Wartość sprzedaży - niższa od wartości zakupu towarów - wynikała z ustalenia w drodze negocjacji bieżącej wartości tych materiałów. Zeznania świadków potwierdzają, że cena w wysokości 558.607,02 zł stanowiła cenę za wszystkie dostarczone towary i była ceną wynegocjowaną przez kontrahentów, czyli faktyczną ceną sprzedaży. Prawdą jest, że w przedmiotowej fakturze błędnie wpisano, że faktura dotyczy materiałów wymienionych w załączniku nr 1 (napis "materiały wg załącznika nr 1"), pomijając (nie wpisując), że dotyczy także materiałów wymienionych w załączniku nr 2. Jednakże pomyłka ta dotyczy dokumentu, a nie stanu faktycznego, który został wyraźnie przedstawiony za pomocą zeznań świadków.

Organ natomiast, pomimo tego, iż jest zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, pomija te dowody, bowiem swoje ustalenia opiera przede wszystkim na interpretacji zapisów księgowych, które dla potrzeb ustalenia należnego przychodu i kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy podatkowej, nie mają znaczenia.

Skarżąca zwraca uwagę na to, że organ nie powinien zawężać rozstrzygnięcia na podstawie zebranego materiału dowodowego, poprzez eliminację niekorzystnych dla siebie dowodów bez wyraźnego uzasadnienia dlaczego nie może ich wziąć pod uwagę, w sytuacji gdy dowód z zeznań świadka ma charakter fundamentalny w zakresie dokumentu prywatnego, jakim jest faktura VAT.

Według skarżącej, dodatkowym argumentem potwierdzającym tezę, iż wykazana w fakturze cena jest ceną łączną, tzn. odnoszącą się do wszystkich załączonych pod fakturę wykazów, jest to, że wykazy materiałów, których sprzedaż została udokumentowana tą fakturą zostały do niej dołączone. W związku z tym organ winien wziąć pod uwagę, iż cena za którą dokonano zbycia zapasu magazynowego była ceną rynkową i jej wysokość uwarunkowana była fizycznym zużyciem materiałów. Z uwagi na fakt, iż nie były to nowe materiały, za wadliwe uważa skarżąca rozumowanie organu, iż cena ta winna być w wysokości nowych materiałów. Zdaniem skarżącej nie nastąpiło więc żadne zaniżenie przychodów o kwotę 20.063,07 zł z tytułu sprzedaży zapasu magazynowego dla spółki "F".

Co do zakwestionowania przez organ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 166.925,45 zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę B za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do A S.A. materiałów do produkcji, poprzez przyjęcie, iż rachunki te stanowią część faktury pro forma, skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z postanowieniami kontraktu, "części i materiały, które zostały dostarczone Dostawcy, pozostają własnością Zamawiającego". Dyspozycja tego postanowienia nie dotyczy wykonanych na materiałach usług koniecznych do prawidłowego i terminowego wykonania zamówienia. Wobec tego, że zamawiający obciążył dostawcę kosztami dokonanej obróbki, a dostawca przyjął i zaakceptował przedstawione mu rachunki, to należy uznać, że prace na materiałach należą do obowiązków dostawcy, na mocy zawartego pomiędzy stronami porozumienia. Samo powoływanie się przez organ na treść postanowienia kontraktu, stanowiącego, iż "zmiany i uzupełnienia do tego kontraktu muszą być dokonywane na piśmie" nie upoważnia do przyjęcia, iż zobowiązanie takiej treści nie zostało podjęte na mocy przepisu art. 3531 k.c.

Natomiast opieranie się przez organ jedynie na ogólnym brzmieniu kontraktu, bez zbadania dokonanych w nim zmian oraz celu w jakim został zawarty, nie stwarza podstawy do przyjęcia tezy, iż koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Opisywany stan rzeczy potwierdza postanowienie kontraktu w jego załączniku, - zestawienie A pkt b w zakresie dostawy i świadczenia, który obejmuje przerobienie materiału z włączeniem elektrod. Postanowienie to przesądza o tym, że do obowiązków dostawcy należało dokonanie całości prac związanych z obróbką materiałów.

Według skarżącej w całości został wykazany związek poniesionych kosztów, na podstawie wymienionych rachunków z uzyskanym przychodem, z wykonaniem kontraktu. Zgodnie bowiem z przepisem art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem dyspozycja tego przepisu została spełniona, bowiem organ tego związku w sposób bezpośredni nie kwestionował.

Ponadto wymienione rachunki są dowodem źródłowym, i spełniają dyspozycję z przepisu art. 20 ust.2 ustawy o rachunkowości oraz stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Zdaniem skarżącej, na skutek nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie rozważono istotnych okoliczności dla sprawy, dotyczących w szczególności kwestii, które z faktur są fakturami ostatecznie rozliczającymi kontrakty oraz jaka jest treść zawartych przez strony kontraktów.

Zatem organy nie zastosowały się do stwierdzeń zawartych w wyroku NSA w Warszawie.

Dopóki więc nie zostanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przepisami kodeksu cywilnego, ostatecznie rozstrzygnięta kwestia wierzytelności z tytułu zawartych kontrakt6w, nie można przyjmować, iż kwoty przyjęte przez organy stanowią przychód należny spółki.

Sposób działania organów obu instancji dowodzi prowadzenia przez nie postępowania z naruszeniem zasady zaufania, stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż dowody przeprowadzone przez organ po wyroku NSA , tzn. zeznania świadków, w tym: W.P. oraz E. S. nie wnoszę nic nowego do sprawy, w której nie dokonano zbadania zagadnień w świetle uzasadnienia wyroku NSA .

Skarżąca podkreślała, iż za część uzasadnienia skargi należy również uznać treść uzasadnienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej, (str. od 4 do 12), z uwagi na trafność podniesionych tam tez oraz brak szczegółowego ustosunkowania się do nich przez organ w zaskarżanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1271.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wyrok NSA uchylający poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydany został 11 czerwca 2003r., zatem o związaniu oceną prawną zawartą w tym wyroku decyduje art. 99 w/w ustawy.

Ocena prawna dotyczyć może zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego a także dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Chociaż pod rządem ustawy o NSA wskazania co do dalszego postępowania nie wchodziły do oceny prawnej sądu i z tego powodu nie były dla organu wiążące, to jednak prezentowany był jednolity pogląd, że związanie oceną prawną obejmuje również wskazania co do dalszego postępowania.

W pierwszej kolejności więc, przy rozpatrywaniu skargi należało zbadać czy i w jaki sposób uwzględniono ocenę prawną i wypełniono zalecenia zawarte w wyżej wymienionym wyroku NSA.

Ocena prawna w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11czerwca 2003 r. ograniczona była w zasadzie do aspektów proceduralnych. Sąd ten stwierdził bowiem, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania uniemożliwia sądowi dokonanie oceny legalności decyzji. W szczególności zwrócono uwagę na to, że dokonując weryfikacji wysokości zeznanego przez stronę przychodu i przyjmując kwoty wyższe - wynikające z faktur wystawianych dla potrzeb odprawy celnej - powołując się przy tym na stanowisko Ministerstwa Finansów bez odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności uzasadniających różnice wynikające z poszczególnych faktur (m in. dotyczy to zmiany wagi dostawy, prac modyfikacyjnych na rurowcu) bez wykazania, iż faktycznie kwoty przyjęte przez organy jak przychód należny stanowiły wierzytelność z tytułu zawartych kontraktów stanowi o zasadności podniesionych w skardze zarzutów.

NSA uznał też, że nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów obróbki dostarczonych przez zamawiającego materiałów udokumentowanych przez skarżącą nie znajduje oparcia w materiale dowodowym

Analizując motywy rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaakcentować podnoszoną w tych motywach konieczność ścisłego przestrzegania przepisów postępowania.

W postępowaniu podatkowym obwiązuje zasada swobodnej oceny dowodów.

Sąd administracyjny kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podatkowej może podważać dokonaną przez organ podatkowy ocenę jedynie wówczas, gdy organ przekroczy granice tej oceny w ten sposób, że można mówić o dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów.

W części dotyczącej ustalenia zaniżenia przychodu z transakcji ze F takich naruszeń sąd się nie dopatrzył.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie dowodowe, w tym przeprowadzono dowód z zeznań świadków pominiętych poprzednio. Ustalenia w tej części są wyczerpujące a wnioski z nich płynące prawidłowe. Zapisy księgowe były dowodami jak każde inne i posłużenie się między innymi argumentacją z nich wynikającą nie stanowiło naruszenia przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Istniały podstawy do tego by nie uznać za wykazane, iż wartość sprzedanych towarów wynikała z faktury dokumentującej sprzedaż. Na taka ocenę złożył się przekonujący, logiczny wywód organu podatkowego.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi trzeba podkreślić, że w myśl ar.187 par.1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to rozwinięcie i konkretyzacja zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej.

Dopiero wtedy materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrane zostały i rozpatrzone wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe a ustalony stan faktyczny stanowi pełną wewnętrznie logiczną całość.

Zauważyć należy, że ustalenie stanu faktycznego polega na ustaleniu i przedstawieniu w decyzji wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy a nie tylko tych, które organ uznaje za istotne gdyż poczynił pewne założenie. Na stan faktyczny składają się również okoliczności wskazywane przez stronę, których znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie organ ostatecznie podważa.

Chodzi bowiem o odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, by móc następnie ocenić ich skutki podatkowe. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego to takie, więc, które przedstawi zdarzenia bez ich wartościowania i oceniania oraz pomijania jakichkolwiek istotnych okoliczności.

Biorąc pod uwagę występujące w niniejszej sprawie kwestie sporne należało szczegółowo ustalić przebieg wykonywania kontraktów oraz działań stron kontraktów podejmowanych dla ich prawidłowej realizacji. W szczególności chodzi działania związane z ich finalizowaniem.

W niniejszej sprawie za wadliwe uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że należało brać pod uwagę jedynie postanowienia umowne wynikające z kontraktów, skoro nie dokonano zmian tych postanowień w formie pisemnej, jak tego wymagały kontrakty.

Nie ustalono przede wszystkim, czy te zmiany i modyfikacje, jakie nastąpiły w toku realizacji inwestycji należały do takich, które biorąc pod uwagę całokształt postanowień umownych oraz cel umowy, wymagały dla swej skuteczności formy pisemnej. Analizując stan faktyczny pod kątem skutków podatkowych transakcji zawartych przez podatnika z kontrahentami zagranicznymi stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że skoro strony umowy nie dokonały w formie pisemnej zmian w postanowieniach umowy, to organy podatkowe mogły brać pod uwagę jedynie uzgodnienia zawarte w protokole uzgodnień z 3.11.1997 r. i w kontrakcie z dnia 26.11.1997 r.

Stwierdzenie to oceniać należy przede wszystkim z punktu widzenia faktu, iż Ordynacja podatkowa nie kreuje legalnej teorii dowodów. Dowodem zatem może być wszystko, co może przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem strona kontraktu utrzymuje, iż wprowadzono zmiany do jego postanowień, to brak ustaleń, co do istoty i okoliczności dokonania tych zmian oraz ich mocy wiążącej uznać należy za naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji a także art.187 par.1 Ordynacji.

Zapis w kontrakcie, że wszelkie zmiany w nim, dla swej ważności, wymagają formy pisemnej, nie oznacza, że strony mogły nie respektować tego punktu umowy we wzajemnych relacjach o ile w toku realizacji kontraktu zaistniała taka potrzeba.

Ponadto nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe nie poddały szczegółowej analizie treści kontraktów i uzgodnień w kontekście sposobu realizacji zawartych w nim zapisów przywiązując największe znaczenie do zastrzeżenia formy pisemnej dla zmian i modyfikacji.

Skupianie się przez organy podatkowe na uzasadnianiu przyjętej na wstępie tezy, że należy brać pod uwagę wartość podaną w fakturach eksportowych doprowadziło w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego takiego jak, według organu, powinien był się on przestawiać a nie takiego, jaki zaistniał w wyniku faktycznej realizacji kontraktów. Rozważano, bowiem teoretycznie przede wszystkim moment postawienia towarów dyspozycji odbiorcy nie ustalając jednocześnie faktycznych działań stron kontraktów w celu ustalenia ostatecznej wartości transakcyjnej, aby następnie dokonać oceny zgodności tych działań z umowami i z obowiązującym prawem.

Stan sprawy wyraźnie wskazuje na istnienie różnic w poglądach strony i organów podatkowych na temat właściwego rozumienie zapisów kontraktowych w kontekście ich prawnopdatkwego znaczenia.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że wartość przychodu i wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalać mając na uwadze wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając wysokość przychodu posłużyć się można zatem wszelkimi dowodami i nie ma podstaw by oceniać je przy uwzględnieniu treści innych ustaw o ile nie ma w ustawie o podatku dochodowym wyraźnego odesłania.

W ustaleniach będących podstawą rozstrzygnięcia, zabrakło wskazania faktów, które spowodowały, że wysokość przychodu ujęta w księgach podatkowych różniła się od wysokości kwot wymienionych w fakturach dołączonych do dokumentów SAD. Dopiero analiza tych różnic pozwalałaby ocenić czy ich wystąpienie narusza postanowienia kontraktowe i nie ma ekonomicznego uzasadnienia.

Trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności do wyników jego działalności gospodarczej, co powoduje, że w postępowaniu podatkowym należy odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują przychody i koszty uzyskania przychodów. Mimo to, zasad tych w wydanej przez siebie decyzji nie zrealizował. Wskazują na to między innymi następujące okoliczności.

Analizując kontrakt Nr "[...]" z firmą B organ odwoławczy ograniczył się jedynie do porównania wartości wymienionych w fakturach rozliczeniowych i w fakturach eksportowych i stwierdzając, że skoro faktury eksportowe stawiły podstawę odprawy celnej to z nich należy przyjąć moment i wartość przychodu należnego.

Podsumowując na stronie 10 decyzji swe rozważania na temat tego kontraktu organ odwoławczy stwierdził, mając za podstawę zapisy kontraktu, że stan faktyczny był odmienny od przedstawionego przez stronę, w szczególności dlatego, że dostawa miała nastąpić na warunkach FCA Zakład Dostawcy wg Incoterms 1990. Nie odniósł się jednak do podnoszonego przez stronę w odwołaniu zarzutu, że to zastrzeżenie o kontraktu miało nieco odmienną treść, ponieważ wskazywało na warunki FCA Zakład Dostawcy włączając demontaż, załadunek na środek transportu, opakowanie według wyboru i wskazówek Zamawiającego, a to tę zmodyfikwaną treść należało mieć na uwadze.

Podkreślić należy, że ostatecznie nie ustalono który moment przyjęły strony kontraktu jako wiążący dla ostatecznych rozliczeń kontraktu. Trafnie w tej sytuacji podniesiono w skardze, że ocena organu jest oderwana od stanu faktycznego i nie uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu kontraktu.

Te same uwagi krytyczne odnoszą się do dokonanej przez organ podatkowy drugiego kontraktu z firmą B nr "[...]".

Za chybiony należy uznać argument organu, że Spółka sama wskazała moment ustalenia przychodu, który zaewidencjonowała na podstawie faktur rozliczeniowych, gdyż przychód z obu w/w kontraktów wyliczyła według kursu NBP z dnia wywozu towaru za granicę. Kolejność zdarzeń określona w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest najpierw powstanie należnego przychodu, a następnie faktyczne uzyskanie przychodu wskazuje na to, że korekty przychodów o różnice kursowe dokonuje się jedynie wówczas, gdy dzień faktycznego otrzymania przychodu (zapłaty) jest późniejszy niż data wystawienia faktury a równoznaczna z dniem uzyskania przychodu przyjętego do podstawy opodatkowania. Prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej skutkuje obowiązkami publicznoprawnymi niezależnie od ekonomicznego uzasadnienia sposobu ukształtowania przez podmioty stosunków cywilnoprawnych treści zawieranych umów.

Wyliczenie różnic kursowych jest jednak kwestią wtórną i prawidłowość ( lub jej brak) tego wyliczenia nie może sama w sobie stanowić o momencie powstania przychodu.

Organ podatkowy wskazywał, że wyliczenie zaniżenia przychodu jest skutkiem nie przedstawienia przez stronę dowodów uzasadniających przyjęcie do rozliczeń z kontrahentem wartości niższych niż wynikające z faktur dołączonych do dokumentów SAD.

W związku z tym stwierdzeniem należy zauważyć, że to do organów podatkowych należy obalenie domniemania prawdziwości dokumentów i oświadczeń składanych przez strony. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003r. podkreślając, że dotyczy to w szczególności kwestii które z faktur są fakturami ostatecznie rozliczającymi kontrakty. NSA podkreślił, że zaniechanie przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego.

Wątpliwości, jakie w tym zakresie pojawiły się należało próbować wyjaśnić choćby przez przesłuchanie strony a gdyby i to przesłuchanie wątpliwości nie rozwiało, poprzez przesłuchanie stron kontraktu. Z przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę. Jeżeli więc podatnik przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy.

W artykule publikowanym w Państwie i Prawie ( 1998/12/36, nr publikacji 15999) autor Antoni Hanusz zwraca uwagę na to, że powszechnym zjawiskiem jest prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej bez udziału strony. Zauważa, że uczestnictwo ograniczające się jedynie do zawiadamiana strony o wszczęciu postępowania oraz zapoznanie z projektem decyzji podatkowej może być wystarczające w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego tylko na podstawie analizy dokumentów oraz czynności procesowych dokonywanych w formie pisemnej. Natomiast przy kwalifikowaniu umów cywilnoprawnych pod względem ich treści i skutków prawnopodatkowych takie działanie jest sprzeczne nie tylko z zasadą prawdy obiektywnej, lecz także z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Według autora artykułu nie można ustalić rzeczywistej treści umowy cywilnoprawnej budzącej przy tym poważne wątpliwości, bez przesłuchania stron tej umowy lub przesłuchania danej osoby w charakterze biegłego bądź dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie udział strony był znacznie większy, lecz za uchybienie należy uznać nie skorzystanie z możliwości przesłuchania strony na podstawie art.199 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ulega wątpliwości, że pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Słusznie podniesiono w skardze, że przesłuchano jedynie pracowników strony obsługujących kontrakty i posłużono się dla ustalenia stanu faktycznego wyrwanymi z kontekstu wypowiedziami.

Biorąc pod uwagę fakt, że wartością transakcyjną towaru jest cena zapłacona lub należna konieczne jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy zapłacona cena była ceną należną stosownie do treści kontraktu.

Odnosząc się ponownie do kontraktu Nr "[...]" stwierdzić należy, że z zestawienia C (k.090) do Protokołu "[...]" wynika, że wartość kontraktowa wynosi 700.000 DM. Przewidziano ponadto zwiększenie lub zmniejszenie cen przy odchyleniach od ilości podanych w Zestawieniu A. Warunki zapłaty zgodnie z zestawieniem D ustalono w częściach, w tym druga część zapłaty nastąpić miała w 10 dni po odbiorze w warsztacie, natomiast trzecia po przekazaniu dokumentacji jakościowej. Już choćby te ustalenia kontraktowe wynikające z w/w zestawień wskazują, że strony kontraktu uzgodniły szczegółowo, kiedy nastąpi zapłata. Nie wynika też z kontraktu by przewidywane były także inne odbiory. W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek odniesień do w/w ustalonych warunków. W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że ustalenie warunków zapłaty nie przesądza o momencie powstania przychodu wobec tego, że dostawa miała nastąpić na warunkach FCA Zakład dostawcy wg Incoterms 1990.Organ pierwszej instancji przyjął, że przekazanie towarów zgodnie z zapisami obu kontraktów nastąpiło w Zakładzie Dostawcy( spółka dysponowała własnym nabrzeżem)w momencie przejęcia odpowiedzialności za towar przez przewoźnika.

Analizując zapisy zawarte w w/w Zestawieniach zauważyć należy, że w zestawieniu D mowa jest o odbiorze w warsztacie i o przekazaniu dokumentacji jakościowej. Skoro zapłatę łączono z odbiorem w warsztacie i przekazaniem dokumentacji jakościowej, to pozostaje niewyjaśniona wątpliwość czy należy te warunki wiązać z ostatecznym ustaleniem ceny (rozliczeniem kontraktu). Organ odwoławczy nie odnosząc się w ogóle do tych kwestii naruszył dyspozycję art.187 par.1 Ordynacji podatkowej i art.210 par.4 Ordynacji.

Należy też zwrócić uwagę na zapis zawarty w protokole uzgodnień Nr "[...]" oznaczony numerem "[...]", z którego wynika, że dostawy i świadczenia uznawane są jako wypełnione dopiero wtedy, gdy obok wykonanych produktów Zamawiającemu przedłożono uzgodnione w tym protokole dokumenty, dokumentacje, świadectwa i raporty. Już choćby ten zapis świadczy tym jak dalece niejednoznaczna, w myśl uzgodnień stron, jest kwestia momentu powstania należności.

Zapis ten bowiem oznaczać może jaki moment uznaje się za wykonanie umowy a jednocześnie pozostaje wątpliwe jak rozumieć sformułowanie "gdy obok wykonanych produktów Zamawiającemu przedłożono...".

Nie użyto sformułowania dostarczonych produktów, czy nadesłanych produktów. Do rozważenia pozostaje więc czy w myśl tego zapisu nie wystarczało samo przedstawienie wykonanych produktów i przedłożenie dokumentów by można było mówić wypełnieniu warunków umowy. Wskazanie tego tylko jednego zapisu ma na celu zobrazowanie jak mało wnikliwie analizowano, przy rozpoznaniu sprawy, warunki kontraktów, chociaż formalnie nadano ich zapisom zasadnicze znaczenie

Na tle kontraktu FOSEN 68 zawartego przez "A" z C powstał spór dotyczący rozbieżności w wartości ujętej przez spółkę do rozliczenia z tą, jaka wynikała z faktur dołączonych do dokumentu SAD

Zgodnie z założeniami kontraktu części i spawy dostarczone przez C nie są wliczone do wagi netto będącej podstawą do ustalenia całkowitej ceny wytworzenia.

Za niewystarczające przy ocenie faksu z dnia 6.08.1998r. jako dowodu należy uznać odwołanie się do wartości celnej towaru, skoro istotne jest tylko to, jaka kwota jest wierzytelnością z tytułu kontraktu, czyli kwotą należną.

Wychodząc od przepisu art.23 ust.1 prawa celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna (tj.zapłacona lub należna za towar.) Z dalszej części tego przepisu tego wynika, że wartość transakcyjna jest elementem wartości celnej. W zaskarżonej decyzji brak odniesienia się do zarzutów strony wskazującej na to, że wartość celna z różnych względów mogła nie odpowiadać wartości przyjętej w wyniku ostatecznego rozliczenia.

Należałoby rozważyć czy w świetle postanowień kontraktu dostawca miałby prawo domagania się zapłaty za planowaną wagę dostawy czy też tylko za rzeczywiście dostarczoną zwłaszcza, że stosownie do postanowień kontraktu to waga powinna być podstawą rozliczenia kontraktu.

Nie rozważno w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji czy waga podana w fakturach eksportowych obejmowała właśnie te części i spawy, których nie wliczano do wagi przedmiotu kontraktu na potrzeby ustalania ceny. Faktury eksportowe musiały obejmować całą wagę towaru ( łącznie z wagą dostarczonych przez zamawiającego części i spawów), natomiast waga wytworzenia musiała zgodnie z założeniami kontraktu być inna.

Podobnie jak w przypadku kontraktów z B , przy analizie kontraktu z C nie podjęto próby wyjaśnienia, co złożyło się na różnicę wartości przyjętą przez Spółkę w rozliczeniu z tą, jaka wynikała z faktur dołączonych do dokumentów SAD. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoliłby ocenić czy różnice te dają się usprawiedliwić warunkami kontraktu.

Zagadnienia związane z zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodów nie można również uznać za dostatecznie wyjaśnionego w świetle wskazywanej wyżej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie strony i ewentualnie obu stron kontraktu i można przytoczyć te same uwagi, jakie odnoszą się do wadliwości postępowania w związku z ustalaniem wysokości przychodu. Podejmowanie się więc oceny prawidłowości ustaleń i oceny prawnej organów podatkowych w tym zakresie, bez wykonania tych czynności byłoby przedwczesne wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych .Brak taki czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego ( tak uznał też NSA w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 59/04).

Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, co jest konsekwencją niepełnego zastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 11czerwca 2003 r. Naruszono tym samym również wymieniony na wstępie art.99 przepisów wprowadzających.

Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 par.1 pkt1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jak P.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte są przy opisie dostrzeżonych naruszeń, przy czym podkreślić należy konieczność dokonania przez organ podatkowy wnikliwej analizy wszystkich istotnych zapisów kontraktowych i ich wzajemnej korelacji.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł na podstawie art.152 P.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art.200 P.p.s.a w zw. z par.14 pkt.1 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm).