Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1096/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Urząd Skarbowy jest w tym wypadku niewątpliwie "osobą trzecią", za której działania podatnik nie ponosi odpowiedzialności.

TEZY

Urząd Skarbowy jest w tym wypadku niewątpliwie "osobą trzecią", za której działania podatnik nie ponosi odpowiedzialności.


SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi A sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. na poczet zaległości podatkowych:; I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100,00 ( sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –F. z [...]. nr [...]o zaliczeniu części nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych i orzekł o zaliczeniu na poczet:

1. zaległości podatkowej za miesiąc luty 1999 r.

a. na należność główną w kwocie [...]zł i na odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. (odsetki naliczono od [...]. do [...]),

b. oprocentowanie zwrotu podatku w kwocie [...] zł i odsetki w wysokości [...]zł (odsetki naliczono od [...]r. do [...]),

2. dodatkowego zobowiązania określonego na podstawie decyzji Izby Skarbowej z [...]. nr [...]za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie [...]zł,

3. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 na należność główną w wysokości [...]zł i odsetki od zaległości w wysokości [...]zł ( odsetki naliczono od [...]do [...])

4. dokonanego [...]na podstawie decyzji nr [...]z [...]. 1999 r. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień wraz z oprocentowaniem. w łącznej kwocie [...]zł (w tym wypłacone oprocentowanie [...]zł).

Uprzednio dwukrotnie wcześniejsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie były uchylane, w celu ponownego rozpoznania sprawy.

W zażaleniu, na kolejne postanowienie dłużnik zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, że uzasadnione jest uchylenie postanowienia organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że nadpłata za miesiąc listopad 1999 powstała na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z dnia [...]. nr [...]wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o określenia zobowiązania za ten miesiąc w kwocie o [...] zł niższej niż pobrana przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że po stronie podatnika ciąży zaległość podatkowa, oraz występuje nadpłata w podatku -jest on zobowiązany do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet ciążącej zaległości podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji - po przeanalizowaniu akt sprawy - ustalił, że po stronie Spółki ciążyła zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999r. oraz za grudzień 1999r., a jednocześnie powstała nadpłata za miesiąc listopad 1999r. Powyższe oznacza zatem, że organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, tj. z dniem [...].

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że zaległość za luty 1999 powstała w następujący sposób:

Spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł Decyzją z dnia [...] nr [...]organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył kwotę należnego zwrotu do wysokości [...]zł. i taką kwotę podatnikowi zwrócił. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchyliła w/w decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wobec czego Urząd Skarbowy W. –F. dnia [...]. dokonał zwrotu różnicy kwoty [...] (w tym należność główna: [...]zł, oprocentowanie: [...]zł naliczone od dnia złożenia deklaracji - tj. [...]. do dnia dokonania zwrotu).

Urząd Skarbowy W. - F. dnia [...]. wydał decyzję nr [...], w której została określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 1999r. w wysokości [...]zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Podatnik dokonał wpłaty wyłącznie dodatkowego zobowiązania. Wobec tego po stronie spółki powstała zaległość w wysokości [...]zł to jest między kwotą faktycznie zwróconą a wynikającą z decyzji oraz w wysokości [...]zł z tytułu wypłaconego oprocentowania, które również podlegać winno zwrotowi na konto Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu strony, iż środki zostały na jej konto zwrócone [...]nie zaś [...]stwierdzając, że jedną z niekwestionowanych zasad prawa podatkowego jest ta, która stanowi, że w obrocie bezgotówkowym dniem spełnienia świadczenia jest dzień obciążenia rachunku bankowego zobowiązanego do świadczenia (art. 60 i art. 77 b Ordynacji podatkowej).

Natomiast zaległość za grudzień 1999r powstała w następujący sposób:

Urząd Skarbowy W. –F. wydał decyzję nr [...], na mocy której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]- jest to kwota wyższa niż wykazana przez podatnika w deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. Mając na względzie powyższe rozstrzygniecie organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do przekazania na rachunek bankowy Podatnika kwoty zwrotu w nowej wysokości - dlatego też Urząd Skarbowy dnia [...]. przekazał na rachunek bankowy Podatnika kwotę [...]zł (co stanowi różnicę pomiędzy kwotą [...]a [...]) wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...]zł. Izba Skarbowa decyzją z [...]nr [...]określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł, odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w wysokości [...] zł. Wydanie tej decyzji, spowodowały, że po stronie Spółki powstały:

- zaległość w wysokości [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...]zł to jest wysokości kwoty niesłusznie zwróconej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego

- zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. określona w decyzji Izby Skarbowej z [...]r. nr [...]w wysokości [...]zł. – to jest w wysokości różnicy pomiędzy kwota pierwotnie przez podatnika zadeklarowaną, a określoną w decyzji Izby Skarbowej oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości [...]zł. dnia [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 in fine Ordynacji podatkowej, który stanowi, że na równi z zaległością podatkowa traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Uznał, że podatnik nie wykazał braku winy, bowiem stwierdzone nieprawidłowości są konsekwencją błędnego stosowania prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Urząd Skarbowy prawidłowo nie naliczył odsetek od zaległości podatkowej, tj. od kwot [...]zł, [...] zł, [...]zł – przyjmując jednocześnie, że nadpłata - z której dokonano zaliczenia -powstała dnia [...]. Ponieważ zaliczenie nastąpiło z tym dniem, zaś decyzja określająca zaległości podatkowa wraz z odsetkami wydana została [...]r, należało określić odsetki w nowej wysokości, to jest za okres od dnia [...]. do dnia [...]. - to jest do dnia powstania nadpłaty. Według powyższego obliczenia odsetki za zwlokę wynoszą: [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. - odnosząc się do zarzutu Podatnika co do nieistnienia po jego stronie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. - wskazał, że kwestia istnienia zaległości podatkowej z tego tytułu zostanie rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie uznał także za zasadny zarzutu Strony co do nie naliczenia oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002r, wskazując, że zaliczenie zostało dokonane z dniem powstania nadpłaty - stad nie było możliwości naliczenia należnego oprocentowania zgodnie z treścią art. 78 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie:

-art.52 § l pkt.2 Ordynacji Podatkowej przez: ustalenie, że nie uiszczenie przez Spółkę różnicy wynikającej z dokonanego zwrotu na podstawie złożonej deklaracji podatku od towarów i usług, a kwotą określoną do zwrotu w decyzji spowodowało istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r., pomimo że zwrot ten nastąpił bez winy podatnika i nie może zostać uznany za zaległość, oraz pomimo, że prawomocną decyzją Urzędu Skarbowego W. –F. z dnia [...]Nr [...]ustalono, że nie istnieje żadna zaległość podatkowa za luty 1999r., a także przez ustalenie że istnieje zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r., pomimo że zwrot ten nastąpił bez winy podatnika i nie może zostać uznany z zaległość;

-art.76, art.76a oraz art.62 § 2 Ordynacji Podatkowej przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych za miesiąc luty 1999r. i miesiąc grudzień 1999r.

-art.l21,art.l24,art.l28,art.212,a także art.l91 Ordynacji Podatkowej

-art.217 § l pkt.4 w zw. z art. 76 § l Ordynacji Podatkowej przez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka zarzuca, że bezzasadne Organ II instancji przyjął, że istnieje jej stronie zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc luty. Ustalenie to bowiem pozostaje w sprzeczności z prawomocną decyzją Urzędu owego W. –F. z dnia [...]. Nr [...]. Zgodnie z treścią tej decyzji, w dacie jej wydania tj. [...]. nie powstała zaległość podatkowa za luty 1999r. (str. [...] decyzji, [...] akapit od góry)., wobec czego zdaniem skarżącej – ustalenie istnienia zaległości wymagałoby wzruszenia tej decyzji. Jednocześnie skarżąca podnosiła, że decyzja Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...]nr [...]ustalająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym była wadliwa, jednakże Spółka nie zaskarżyła jej ze względu na to, że jej treści wynikało iż nie istniej zaległość podatkowa.

Strona skarżąca nie kwestionuje zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia, że organ podatkowy przekazał na rachunek Spółki wymienione kwoty ale zarzuca, że zwrot ten nie nastąpił z jej winy. Zdaniem skarżącej zwrot kwoty [...]zł nastąpił po uchyleniu przez Izbę Skarbową W. wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...]. W ocenie skarżącej podatnik nie może ponosić konsekwencji wadliwie wydawanych decyzji przez organy podatkowe. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie zawarłby wyjątków od zasady wskazanych w art.52 § 1 pkt.2 Ordynacji Podatkowej.

Również odnośnie zaległości za grudzień 1999r skarżąca zarzuca, że zwrot podatku nastąpił bez jej winy. Wskazuje także, że na decyzję Izby Skarbowej określającą kwotę zobowiązania i zaległość podatkowa wniosła skargę do Naczelnego sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jego zdaniem bowiem z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że zaległość podatkowa w dacie dokonywania zaliczenia istniała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji Podatkowej "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". W niniejszej sprawie niespornym jest istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. Przedmiotem polemiki między stronami jest istnienie zaległości podatkowych na poczet których nastąpiło zarachowanie.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów podatnika w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na zaległości za luty 1998r.

Przede wszystkim powołana przez skarżącego decyzja podatkowa z dnia [...] Nr [...]w sentencji swojej ogranicza się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zacytowane przez skarżącego fragmenty pochodzą z uzasadnienia decyzji i stanowią wyjaśnienie przyczyn, dla których w decyzji odstąpiono od określania wysokości zaległości. Odstąpienie od orzeczenia w jakimś zakresie nie jest jednoznaczne z orzeczeniem negatywnym w tym przedmiocie. Powoduje to jedynie, że sprawa w zakresie w którym rozstrzygnięcia w decyzji nie ma, nie została w sposób ostateczny zakończona. Zakończenie takie mogłoby mieć miejsce jedynie w dwóch wypadkach – gdyby sentencja decyzji zawierała bezpośrednie określenie wysokości zaległości podatkowe lub gdyby posterowanie w kwestii wysokości zaległości podatkowej zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Z żadnym z tych rozstrzygnięci w niniejszej sprawie nie mamy odczynienia.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji Podatkowej "Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności." Z brzmienia tego przepisu wynika, że istnienie zaległości jest kategorią obiektywną, wynikająca z różnicy między wpłaconymi kwotami a wysokością zobowiązani podatkowego. Jeśli różnica taka występuje istnieje – obiektywnie i niezależnie od woli stron postępowania- zaległość podatkowa.

W niniejszej sprawie niewątpliwa jest wysokość zobowiązania – ponieważ wynika ono z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej. Ponieważ decyzja ta stała się ostateczna, nie może być obecnie przez skarżącego skutecznie poważana, a zobowiązanie z niej wynikające jest zobowiązaniem należnym. Przy czym przyczyny dla których podatnik zrezygnował ze zwalczania tej decyzji wobec jej ostateczności nie mają znaczenia dla stwierdzenia istnienia zaległości.

Również wysokość kwoty wpłaconej nie jest sporna, ponieważ skarżący nie kwestionuje w istocie podanych przez organy skarbowe wysokości wpłat i otrzymanych zwrotów.

Wobec niewątpliwego ustalenia obydwu kwot, od których zależy istnienie zaległości, sama wysokość zaległości jest jedynie wynikiem działania matematycznego.

Nie trafny jest także – odnośnie zaległości za luty 1999- zarzut naruszenia art. 52 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu "Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (...), chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy". " Jest zatem rzeczą oczywistą, że to podatnik musi udowodnić brak swojej winy - nie muszą jej wykazywać organy podatkowe."(wyrok NSA z 8.10.1999r sygn. akt III SA 7550/98 LEX nr 40056). Kwotę podatku do zwrotu za luty 1998r w nieprawidłowej wysokości określił podatnik w deklaracji za ten miesiąc. Jest przy tym niesporne, że taką kwotę otrzymał. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby inna osoba ponosiła winę za nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty do zwrotu.

Zgodzić natomiast się należy z zarzutem podatnika, że część kwoty do zwrotu za grudzień 1998 podatnik otrzymał w nieprawidłowej wysokości z winy urzędu dotyczy to kwoty [...]zł zwróconej na podstawie decyzji nr [...]z dnia [...]. Kwota ta była wyższa niż wynikająca ze złożonej deklaracji i wynikała wyłącznie z błędnej, następnie uchylonej, decyzji Urzędu Skarbowego. Urząd Skarbowy jest w tym wypadku niewątpliwie "osobą trzecią", za której działania podatnik nie ponosi odpowiedzialności.. Nie jest przy tym istotne, co było powodem wydania przez Urząd takiego a nie innego rozstrzygnięcia, bowiem podatnik nie musi udowadniać winy innych osób. Wystarczy, że wykaże, iż zwrot podatku w kwocie nienależnej nie wynikał z jego własnego działania lub zaniechania. W niniejszej sprawie wykazanie, że zwrot wynikał z błędnej decyzji stanowi dostateczną podstawę do uznania, że nie ponosi za niego winy podatnik.

Wobec tego kwota wynikająca z wyżej wskazanej decyzji nie stanowiła – w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej zaległości podatkowej. Nie miał więc do niej zastosowania art. 76 Ordynacji Podatkowej i nie można było zarachowywać na jej poczet nadpłaty w podatku.. Dokonując takiego zarachowania organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Ponieważ zaskarżone postanowienie dotyczyło zarachowania nadpłaty, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.