Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 597/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 4,  art. 9  ust. 1,  art. 11  ust. 1,  art. 25,  art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2  ust. 1  lit. b  pkt i),  art. 20,  art. 40, 41, 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 października 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2009 r. w wysokości 43.349 zł.

1.2. Po przeprowadzeniu wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej, a następnie w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie m. in. VAT za okres od lipca do grudnia 2009 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wyrobów chemicznych), użytkowała na podstawie umowy leasingu, samochód osobowy marki [...], nr rej. [...], który został przez nią przyjęty w użytkowanie w oparciu o protokół odbioru z dnia 27 sierpnia 2008 r. spółka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. podatek naliczony z faktury dokumentującej ratę leasingową nr 14 na kwotę netto 1.566,78 zł, VAT 342,49 zł. Według organu podatkowego pierwszej instancji, w przypadku rozliczenia wymienionych kwot, spółka naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w konsekwencji czego zawyżyła we wrześniu 2009 r. wskazane wartości zakupu oraz podatek naliczony. W toku postępowania ustalono również, że spółka w dniu 1 października 2004r. zawarła z B. z siedzibą w E. (N.) umowę nieodpłatnego najmu 15 m2 powierzchni magazynowej. W pomieszczeniu tym spółka (jako najemca) składowała zakupione towary i stamtąd też, na podstawie zamówień otrzymywanych za pośrednictwem faxu lub pocztą elektroniczną, dokonywała sprzedaży na rzecz kontrahentów zarówno z terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. W odniesieniu do powyższego skarżąca wyjaśniła na czym polegał mechanizm dokonywania tychże transakcji, wskazując po pierwsze, że "(...) zamawia się towar, dostarcza się go bezpłatnie do jakiegokolwiek magazynu, który może znajdować się również za granicą i tam magazynuje się ten towar. Następnie dostarcza się go do istniejących klientów, przy czym dostawa następuje na warunkach "ex works". Dostawa bezpłatna oznacza, że kupujący nie ponosi kosztów transportu; ex works oznacza, że kupujący przejmuje koszty transportu. Dlatego też nie ma żadnych faktur za transport". Po drugie, że dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów w Unii za pośrednictwem wynajmowanego w Niemczech magazynu typu "call off stock". Nabywcy są podatnikami zarejestrowanymi w kraju, w którym kończy się transport towarów. Dostawa towarów z magazynu do finalnego odbiorcy odbywa się zawsze z terytorium Niemiec. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w badanym miesiącu spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (towary chemiczne) od następujących kontrahentów: B., E., N.; C., S./G., S. posługujący się belgijskim numerem identyfikacyjnym [...]. Zakupy zostały udokumentowane fakturami zakupu na łączną wartość 64.984 zł. W fakturach tych wskazano m. in. miejsce przeznaczenia – D. (N.), cenę jednostkową w EUR, nazwę towaru, ilość, jednostkę miary, należność ogółem, warunki i termin płatności, miejsce wysyłki, warunki dostawy, datę sprzedaży, datę wysyłki, numery identyfikacyjne VAT dostawcy oraz nabywcy. Spółka, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawiła fakturę wewnętrzną nr 1/09/2009, dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na wartość netto 64.983,91 zł oraz VAT 14.296,44 zł., w której wykazała polski numer identyfikacyjny PL6151913807 należący do skarżącej spółki. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT ujęła fakturę w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu również w Polsce, z uwagi na fakt, że skarżąca dla dokonanych transakcji zakupu podała numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL (przyznany przez Polskę), a więc kraj inny niż państwo zakończenia wysyłki i nie udowodniła, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium zakończenia wysyłki lub transportu towarów (w N). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że skoro owo nabycie nie służyło sprzedaży opodatkowanej dokonanej na terytorium Polski, to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem. Dlatego też przyjął, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 14.296,44 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury VAT dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe, wystawione na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej na łączną wartość 105.240 zł. W fakturach określono nazwę nabywcy i towaru, ilość, cenę jednostkową wartość w EUR. VAT wg stawki 0%, datę sprzedaży, termin płatności, datę i numer listu przewozowego, kraj pochodzenia i kraj dostawy, numery VAT UE kontrahenta unijnego, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz numer identyfikacji podatkowej dostawy, poprzedzony kodem PL. Wysyłka towarów następowała bezpośrednio do kontrahentów mających siedziby w krajach Unii Europejskiej wyłącznie z magazynu zlokalizowanego w Niemczech. Jako, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje sprzedaży nie spełniają definicji dostaw wewnątrzwspólnotowych, co oznacza, że skarżąca spółka zawyżyła wymienioną wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 43.349 zł, tj. o 30.515 zł wyższej od zadeklarowanej.

1.3. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji nie podzielając zarzutu skarżącej spółki, że niezasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski, ww. decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji cytując treść art. 25 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu oraz w przypadku, gdy nabywca posłużył się dla danej transakcji numerem identyfikacyjnym przyznanym mu przez państwo członkowskie inne niż państwo, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu, również na terytorium tego państwa. Wyłączenie z opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji nabywcy przewidziano natomiast, gdy nabywca wykaże, że transakcja została opodatkowana w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że transport towarów we wszystkich przypadkach zakupu zakończył się na terenie Niemiec, zaś nabywca (skarżąca spółka) podał dla tych transakcji nabycia numer identyfikacyjny wydany w Polsce, dlatego miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu, obciążającym skarżąca spółkę jest zarówno kraj zakończenia transportu - Niemcy, jak i kraj, którego numerem identyfikacyjnym posługiwała się ona dla potrzeb zrealizowanych transakcji, tj. Polska. Podkreślił przy tym, że skarżąca spółka nie wykazała, że nabycia zostały opodatkowane na terenie Niemiec. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w celu zachowania neutralności podatku, w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zauważył jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że nabycie służy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonane również w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej - Polsce, nie zostały w rzeczywistości wwiezione na terytorium Polski, dlatego też takie nabycie nie służyło jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej, realizowanej na terytorium Polski, zatem brak jest spełnienia podstawowego warunku do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dodał, że zajęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08, Staatssecretaris van Financiën przeciwko X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV, Zb. Orz. 2010 s. I-3581. Dalej organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, wskazując, że spółka nie kwestionuje pozostałych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zawyżenia przez skarżącą spółkę wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 105.240 zł, jest prawidłowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że towar do kontrahentów zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Węgry, Słowacja, Rumunia, Czechy) był wysyłany za pośrednictwem poczty niemieckiej wyłącznie z magazynu znajdującego się na terytorium Niemiec, zatem dokonane transakcje były realizowane poza terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju. Skorygowanie zaś wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych pozostaje bez wpływu na wysokość podatku należnego. Organ podatkowy drugiej instancji za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa do ww. samochodu osobowego oraz faktury dokumentującej ratę leasingową, albowiem stanowisko to znajduje oparcie w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88 ust. 7 ustawy o VAT. Na koniec organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, iż przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Zamiejscowy w J. kontrola skarbowa nie potwierdziła, aby skarżąca nieprawidłowo rozliczała dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi towarów. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia tego prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając postawiony zarzut skarżąca spółka, po powołaniu treści art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdziła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od kontrahentów B. z siedzibą w Niemczech oraz C. z siedzibą w S. (belgijski numer identyfikacji), powinno zostać uznane za dokonane zarówno na terytorium państwa zakończenia transportu (w Niemczech), jak również w Polsce. Wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wymienionymi wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów ma oparcie w treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, podkreślając w tym zakresie, że w stanie prawnym sprawy, żaden przepis ustawy o VAT, w tym art. 86, nie zawierał normy ograniczającej możliwość odliczania podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w sytuacji, o której mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczyła, że dopiero od dnia 1 kwietnia 2013 r. wprowadzono do ustawy o VAT nowy przepis - art. 88 ust. 6, którym ustawodawca ograniczył prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 , na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 w sytuacji, gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie skarżącej, wprowadzenie powyższego przepisu oznacza, że dopiero od 1 kwietnia 2013r. w sytuacjach, gdy wysyłka towaru, pomimo podania polskiego numeru VAT UE, zakończy się w innym kraju UE, czynność taka, jakkolwiek uważana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, nie będzie rodziła prawa do odliczenia. Skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Skoro zatem obowiązujące w momencie dokonania spornych nabyć przepisy nie przewidywały możliwości ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, dla którego podał on, mimo zakończenia transportu w innym kraju UE, krajowy numer VAT UE, uznać należy, że z podstawowej zasady neutralności VAT, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku. Zdaniem skarżącej spółki, przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby de facto nadanie wchodzącemu w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisowi zawartemu w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT skutku retroaktywnego, co na gruncie obowiązującego prawa jest niedopuszczalne. Tym bardziej, że ustawa nowelizująca ustawę o VAT nie zawiera regulacji umożliwiających stosowanie nowego brzmienia art. 88 ust. 6 ustawy o VAT do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu.

2.2. Odpowiadając na zarzuty skargi organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie wypada przypomnieć, że na mocy dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (91/680/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 31 grudnia 1991r. Nr L 376, s. 1 i nast.; dalej; dyrektywa 91/680) mającej na celu zniesienie granic fiskalnych między państwami członkowskimi z dniem 1 stycznia 1993 r. ustawodawca unijny ostatecznie zniósł opodatkowanie importu oraz zwrot podatku od eksportu w handlu między państwami członkowskimi (motyw drugi i trzeci dyrektywy 91/680). Jednakże stwierdzając, że do tego czasu nie zostały spełnione warunki, które pozwalałyby wprowadzić w życie zasadę opodatkowania dostarczanych towarów i świadczonych usług w państwie pochodzenia – bez uszczerbku dla zasady, w myśl której w przypadku wymiany handlowej dokonywanej między podatnikami na terytorium UE wpływy podatkowe z opodatkowania ostatecznej konsumpcji powinny gromadzić się w państwie członkowskim, w którym ostateczna konsumpcja ma miejsce – ustawodawca unijny na mocy tytułu XVIa Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) wprowadził przejściowy system opodatkowania wymiany handlu między państwami członkowskimi, oparty na wprowadzeniu nowego zdarzenia podatkowego, a mianowicie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (motywy siódmy, ósmy, dziewiąty i dziesiąty dyrektywy 91/680).

Zgodnie z tym systemem przejściowym opodatkowaniu VAT podlegało odpłatne "wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów" na terytorium kraju dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest inny podatnik działający w takim charakterze (art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy). Opisane powyżej zdarzenie podatkowe oznaczało nabycie uprawnienia do rozporządzania jak właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez sprzedawcę lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w Państwie Członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane (art. 28a ust. 3 akapit pierwszy VI dyrektywy). Powyższe transakcje oraz dostawa towarów były opodatkowane w miejscu przeznaczenia (art. 28b części A i B VI dyrektywy).

Innymi słowy, stosowanie w okresie przejściowym wymienionego powyżej pojęcia zdarzenia podatkowego zakładało uchylenie w zakresie obrotu towarami między państwami członkowskimi zasady opodatkowania w miejscu wysyłki.

Aby zrozumieć zakres przedmiotowej przejściowej regulacji należy stwierdzić, że VAT jest podatkiem, którego celem jest obciążenie czynności konsumpcyjnych jako pośredniego przejawu zdolności gospodarczej osób, który to cel jest osiągany poprzez opodatkowanie działalności przedsiębiorców lub profesjonalistów, którzy stosując technikę przerzucenia, przenoszą ciężar na ostatecznego klienta. W ten sposób powstaje podatek "neutralny" względem podatników: obciąża on jedynie ostatnie ogniwo łańcucha, które otrzymuje towar lub korzysta z usługi. Z tych powodów VI dyrektywa definiuje zdarzenie, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego, bez względu na charakter, w jakim występuje osoba, której dostarczane są towary lub na rzecz której świadczone są usługi. Dla powstania zobowiązania podatkowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest, aby nabywca był podatnikiem lub osobą prawną niepodlegającą opodatkowaniu (art. 28a ust. 1 lit. a) VI dyrektywy). Zasada ta znajduje uzasadnienie w tym, że przy płaceniu podatku w kraju przeznaczenia neutralność VAT może zostać zagwarantowana tylko wtedy, gdy osoba płacąca może przerzucić go lub odliczyć dzięki temu, iż jest podatnikiem, który używa towarów do celów działalności rzeczywiście opodatkowanej, nie będąc ostatecznym konsumentem. Z tego powodu art. 28b części A i B VI dyrektywy zakłada, że zdarzenie podatkowe ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia transportu lub wysyłki towarów do przeznaczenia kupującego, lub do miejsca, gdzie temu ostatniemu nadany został numer identyfikacyjny, pod którym działa, lub gdzie może odliczyć uiszczony podatek.

Drugi podstawowy element składający się na system przejściowy ustanowiony przez dyrektywę 91/680 stanowi poszanowanie suwerenności fiskalnej państw członkowskich. Wszyscy partnerzy UE definiują transakcje podlegające opodatkowaniu przy zachowaniu pełnej niezależności, jednak ich uprawnienia podatkowe podlegają koordynacji, tak aby w ramach transakcji w obrębie UE uprawnienia jednego powstawały tam, gdzie kończą się uprawnienia drugiego. Te wymogi powodują, iż gdy sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu w kraju, w którym są one udostępniane kupującemu, dostawa obejmująca te towary, która ma miejsce w państwie członkowskim pochodzenia, jest zwolniona (art. 28c część A lit. a) VI dyrektywy) celem uniknięcia podwójnego opodatkowania. Gdyby transakcja podlegała opodatkowaniu w państwie członkowskim wysyłki, kupujący zapłaciłby ten sam podatek dwa razy: pierwszy raz w wyniku przerzucenia dokonywanego przez sprzedającego, a drugi raz w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim przeznaczenia. Mechanizm ten pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (por. wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04, EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten, Zb. Orz. 2006 s. I-3227, pkty 26-31).

Tym samym należy uznać, że ustęp 1 art. 28b część A VI dyrektywy ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa.

W tym zakresie należy przypomnieć, iż dyrektywa 92/111 z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE z dnia 30 grudnia 1992r. Nr L 384, s. 47 i nast.) wprowadziła do art. 28b część A ust. 2 VI dyrektywy ostatni akapit, który przewiduje, iż jeżeli nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c część E ust. 3 jest jej odbiorca, oraz że nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni wspomnianej dyrektywy, to w tych okolicznościach uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów zostało opodatkowane zgodnie z ww. art. 28b część A ust. 1 VI dyrektywy. W celu zagwarantowania opodatkowania danego nabycia VAT art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy VI dyrektywy stanowi, iż o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów VAT użytego przez nabywcę przy nabywaniu towarów. W sytuacji, w której nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 1 VI dyrektywy w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów po tym, jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy, to artykuł ten przewiduje w ust. 2 akapit drugi mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że art. 28b część A ust. 2 VI dyrektywy zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi VI dyrektywy zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w ostatnim akapicie tego artykułu (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C‑536/08 i C‑539/08, pkty 31-36).

3.3. Wymieniony wyżej przejściowy system VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt i) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Art. 20 dyrektywy 112 stanowi, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Z kolei za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (art. 40 dyrektywy 112). Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia (art. 41 dyrektywy 112).

3.4. Ustawodawca polski dokonał transpozycji powyżej wskazanych przepisów w polskiej ustawie o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,(...); 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a). Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

3.5. Z powyższego wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania – terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Wspomniany przepis jest niczym innym jak przepisem domykającym wspólny system VAT mającym zapobiec uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

3.6. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która nie jest sporna między stronami, że skarżąca dokonuje zakupu towarów od podmiotów zarejestrowanych na terytorium innych państw członkowskich, zaś miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium Niemiec. Jednakże skarżąca podaje dla potrzeb rozliczenia rzeczonych transakcji polski numer identyfikacyjny, nie wskazując jednak czy podatek został uiszczony na terytorium Niemiec. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce. Jednakże spornym jest czy z tytułu ww. transakcji stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem organów podatkowych prawo takie nie przysługuje albowiem nie dochodzi do rzeczywistego nabycia towarów na terenie Polski. Nie można tym samym uznać, że nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko zaś wspierają wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. Skarżąca zaś nie podziela tego poglądu wskazując na brak takiego ograniczenia w samej treści przepisów krajowych. Zaś stosowne regulacje wprowadzono z dniem 1 kwietnia 2013r.

3.7. Wypada wskazać, że zgodnie z art. 168 dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) – (lit. c); VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22 – (lit. d)

3.8. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

3.9. Porównując wyżej wymienione przepisy należy uznać, że przepisy polskie oddają sens i brzmienie przepisów dyrektywy 112. Pewną różnicę można dostrzec w zakresie określenia, jakie kategorie należy uznać za kwoty podatku naliczonego. Jednakże nie ma to znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia zważywszy na zasadę ogólną prawa do odliczenia VAT.

Otóż, prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, The Queen przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007 s. I-7797, pkt 42). Zatem tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dokonane w kraju będzie opodatkowane w Polsce.

3.10. W przedmiotowej sprawie towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonany w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie zostały w rzeczywistości wwiezione na terytorium Polski. W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule.

Art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będące odzwierciedleniem art. 168 dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia przedmiotowej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w Niemczech (w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu). Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Zgodnie zaś z motywem 10 preambuły dyrektywy 112 powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku TSUE w sprawach połączonych C‑536/08 i C‑539/08, pkty 42-45.

3.11. Niewątpliwym jest, że z dniem 1 kwietnia 2013r. na mocy art. 1 pkt 40 lit. e) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2013r. poz. 35) dodano przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy jednak uznać, że wspomniany przepis nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak słusznie zauważono w literaturze w istocie nie było potrzeby wprowadzenia rzeczonego wyłączenia (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2013).

3.12. Na wspomniany problem należy patrzeć systemowo, nie ograniczając się jedynie do terytorium Polski lecz należy mieć na uwadze terytoria innych państw członkowskich, w danym przypadku terytorium Niemiec. W istocie bowiem skarżąca powinna opodatkować rzeczone transakcje na terytorium Niemiec. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji dla potrzeb VAT uznano, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną. Uznano bowiem, że miejsce opodatkowania z tytułu ww. transakcji jest w Polsce pomimo, że transakcja rzeczywiście powinna być opodatkowana w Niemczech z racji jej obiektywnych cech. Przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu VAT i zapobiegnięcie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Zatem skarżąca nie jest pozbawiona w istocie prawa do odliczenia z tytułu ww. transakcji skorzysta z tego prawa na terytorium Niemiec, a więc tam gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Powinna tym samym zarejestrować się na terytorium Niemiec. Nie może jednak skorzystać z tego prawa na terytorium Polski. Przyznanie skarżącej prawa do odliczenia niweczyłoby cel systemu przejściowego VAT w postaci opodatkowania VAT transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w państwie konsumpcji. Tym samym wspomniany przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przymusza polskiego podatnika VAT do rozliczenia tego podatku w państwie członkowskim zakończenia wysyłki.

3.13. Nie można podzielić argumentacji skarżącej, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT świadczy o nadaniu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT skutku retroaktywnego albowiem prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy zasady neutralności VAT.

Jak słusznie zauważyła skarżąca i co potwierdza również Sąd w niniejszej sprawie TSUE już wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Zb. Orz. s. I‑1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I‑1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I‑12327, pkt 31; z dnia 10 lipca 2000r. w sprawie C-25/07, Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb. Orz. 2008 s. I-5129, pkt 15).

Skarżąca jednak pominęła fakt, że aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000 s. I-4177, pkty 20 i 30; z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98, Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2001 s. I-1361). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca albowiem wspomniane zakupy nie są związane z czynnością opodatkowaną na terytorium Polski. Trudno jest tym samym mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że kategoria ograniczenia prawa do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w której prawo to nie powstało.

3.14. Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia pronijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: z dnia 13 listopada 1990r. w sprawie C-106/89, Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Dorit Harz przeciwko Deutsche Tradax GmbH, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Skoro z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (jak też art. 168 dyrektywy 112) wynika wprost, że prawo do odliczenia podatek naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług przysługuje o ile są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych to tak wspomniana zasada powinna być odczytywana.

3.13. Dodatkowo warto wspomnieć, że odbiciem lustrzanym rzeczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów jest dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów, która w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 42 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. W dyrektywie 112 dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów jest zwolniona z prawem do odliczenia na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 112. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rzeczonej sprawie nie jest spełniona przesłanka wywozu towarów z terytorium kraju albowiem towar ten nigdy nie został wwieziony na terytorium Polski. Gdyby legislator unijny pragnął rozliczyć rzeczoną transakcję jak sugeruje skarżąca to wówczas odpowiednie przepisy zostałyby również wprowadzone w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Słusznie tym samym, co nie było kwestionowane przez skarżącą, organy podatkowe skorygowały wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od spornych transakcji.

3.14. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Z 2012r. poz. 270 ze zm.).