Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 459/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.121;art.122;art.180;art.187 par.1;art.191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu "[...]" J. T. wraz z mężem W. T. udzieliła D.R. pożyczkę w kwocie 100.000 zł.

Po przeprowadzeniu analizy uzyskanych dochodów przez J. i W.Topczewskich, na podstawie złożonych zeznań rocznych i informacji z ZUS Oddział w O., ustalono, iż dochody uzyskane przez małżonków T. nie były wystarczające do udzielenia pożyczki w wysokości 100.000 zł.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]". wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. T. w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002r.

W.T. zmarł w dniu "[...]".

W wyniku zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż łączne przychody J. i W. T. w latach 1990-2001 wyniósł 203.920,65 zł, ich łączne wydatki w latach 1990-2001 to kwota 195.573,50 zł, oszczędności na dzień 31grudnia 2001 r. -(przychody- wydatki) 8.347,15 zł, a zatem oszczędności J. T. (50% z kwoty 8.347,15 zł) wynosiły 4.173,58 zł. Nadto ustalono, iż przychód J. T.w okresie od stycznia do września 2002 r. wyniósł 14.486,64 zł.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.T. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 28.116 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik J. T. wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in.:

1. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 20 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi I instancji, iż zażądał od Strony, by ujawniła swoje wydatki i wartość zgromadzonego mienia oraz wykazała źródła finansowania tych wydatków. Zdaniem pełnomocnika na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przez niego w tymże roku zgromadzone.

Postanowienia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Wynikająca z tych przepisów zasada śledcza nakłada na organy podatkowe obowiązek inicjatywy dowodowej oraz wnikliwość w badaniu stanu faktycznego przy zastosowaniu wszelkich środków nie zabronionych przez prawo.

Zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, przesłuchanych pod odpowiedzialnością kamą za składanie fałszywych zeznań oraz wyjaśnień Strony, został w całości pominięty, a ponadto organ nie wskazał dlaczego.

Ponadto pełnomocnik stwierdziła, iż organ podatkowy, mimo wskazania w decyzji, nie zachował zasad postępowania podatkowego. Jednocześnie poinformowała, iż Strona składała wyjaśnienia w zakresie ponoszonych przez siebie wydatków, ale nie miała i nie ma żadnej wiedzy o wysokości wydatków ponoszonych przez nieżyjącego męża. Nie znała również wysokości przychodów uzyskiwanych przez męża, zarówno w okresie jego pracy zarobkowej, jak również w okresach kiedy pobierał świadczenia z organu rentowego.

Według pełnomocnika nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyjaśnień Strony oraz zeznań świadków zarówno w zakresie wysokości udzielonej przez Stronę pożyczki, jak również ponoszonych wydatków na utrzymanie stanowi bezsprzecznie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto bezzasadne przyjęcie domniemania, że kwota udzielonej w dniu 1 października 2002 r. pożyczki pochodziła z majątku wspólnego małżonków T., bowiem majątek wspólny nie oznacza równych wkładów małżonków do jego zgromadzenia i jednocześnie równego nim dysponowania, tym samym bez uzasadnienia organ pominął w tym zakresie dowody z zeznań świadków i wyjaśnień Strony, nie uzasadnienie jaki wpływ na ocenę wysokości udzielonej pożyczki miał fakt, iż małżonkowie składali w latach 1997 -2001 wspólne zeznania podatkowe, natomiast w pozostałych latach nie składali odrębnych zeznań rocznych, a rozliczali swoje dochody za pośrednictwem płatnika świadczeń - organu rentowego, pominięcie bez żadnego uzasadnienia wyjaśnienia Strony w zakresie wysokości uzyskanego w 2002 r. przychodu ze sprzedaży samochodu Volvo, bezpodstawne przyjęcie, że pomoc materialna udzielana wnuczce Strony i otrzymana przez Stronę od córki kompensowały się. Pełnomocnik J.T. podkreśliła, iż zakresem postępowania nie były objęte przychody, wydatki i środki pieniężne pozostające w jej dyspozycji w latach wcześniejszych niż 1990 r., mimo dysponowania przez organ materiałem dowodowym w tym zakresie, a w związku z tym analiza i zestawienie danych dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są przypadkowe i nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

Według pełnomocnika brak pełnej analizy materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwot rzeczywiście ponoszonych przez Stronę wydatków oraz pominięcie wysokości pożyczki faktycznie udzielonej przez Stronę, co potwierdza materiał dowodowy, będący w posiadaniu organu, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, stanowią naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art.121§1, art.122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"Nr "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 28.116,00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 26.972,00 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który po rozpoznaniu w dniu "[...]"sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]"w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy organ dokonał nieprawidłowego wyliczenia podatku dochodowego, błędnie interpretując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 2002 r. Obliczył bowiem ten podatek na dzień poniesienia zakwestionowanego wydatku, a nie za cały rok podatkowy, co w związku z zawyżeniem kwoty należnej miało wpływ na wynik sprawy.

Zawiadomieniem Nr PBF /E/4117 -1-12/08 - 1 z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił J. T. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Pełnomocnik Strony w dniu "[...]"zapoznała się z aktami sprawy i oświadczyła do protokółu, iż uwagi do materiału dowodowego wniesie na piśmie w ustawowym terminie.

W piśmie z dnia "[...]"pełnomocnik Strony nie zgodziła się ze stanowiskiem organów przedstawionym w zaskarżonych decyzjach i podkreśliła, że:

1. Obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na Stronę postępowania obowiązku przedkładania dowodów w postaci oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2001 r., zestawienia poniesionych w 2002r. wydatków oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów (przychodów). Złożenie przedmiotowego oświadczenia jest "swoistym" zeznaniem, a Strona pozbawiona jest uprawnień wynikających z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w wezwaniu do złożenia oświadczenia organ przywołuje sankcję z art. 262

1 Ordynacji podatkowej.

2. Wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również naruszenia tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych za 2002r. musi uwzględniać przychody i wydatki z całego roku. Wynika to z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia "[...]". sygn. akt "[...]".

3. Organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazują, że rozstrzygnięcia dokonały po analizie całego materiału dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdza jednak, że materiał dowodowy został oceniony w sposób całkowicie dowolny. Zdaniem pełnomocnika błędnie została ustalona wysokość oszczędności Strony na dzień 31.12.2001 roku. Z danych zawartych w tabeli na str. 19-20 zaskarżonej decyzji i zestawienia dotyczącego roku 2002 wynika, że organ I instancji w podstawie opodatkowania poprzez zsumowanie przychodów i wydatków za lata 1990- 2001 ujął niedobory środków pieniężnych m.in. za rok 1994 w kwocie 17.219,77 zł, za rok 1995 w wysokości 30.894,67 zł, a w całości pominął nadwyżki środków pieniężnych z roku 1998 i 1999 w kwotach odpowiednio 43.060,46 zł i 14.529,07 zł. Organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że porównanie danych z lat 1990-2001 jest właściwe. Może dlatego, że przyjęcie do analizy tych samych danych, ale wyłącznie za lata 1997-2001 wskazuje na nadwyżkę środków pieniężnych na dzień 31.12.2001r. w kwocie 57.021,93 zł?

4. Za uzasadniony należy uznać zarzut odwołania i skargi, że w sposób dowolny Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż w 2002r. i latach wcześniejszych Strona ponosiła wydatki na utrzymanie własne i męża w wysokości ogólnopolskich wydatków statystycznych. Posługując się danymi statystycznymi organ jednocześnie przyjął po stronie wydatków wpłaty strony na książeczkę oszczędnościową. Nie ustosunkował się jednak do zarzutu odwołania, że wydatki statystyczne zawierają również oszczędności poszczególnych grup ludności. Tym samym bez uzasadnienia zwielokrotniono hipotetyczne wydatki Strony. Stanowisko w tym zakresie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem pełnomocnika Strona wykazała jakie wydatki faktycznie poniosła w 2002r. w zakresie kosztów utrzymania - ok. 7,447,60 zł. Skarżąca nie ponosiła również innych wydatków ujętych w "koszyku dóbr" objętych przeciętnymi statystycznymi wydatkami: opału, napoi alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Organy podatkowe powinny mieć z urzędu wiedzę, że zgodnie z badaniami prowadzonymi przez GUS, w ramach badań nad warunkami życia w gospodarstwach domowych w 2001r., w około 57% badanych gospodarstw domowych wydatki rzeczywiście ponoszone kształtowały się poniżej minimum socjalnego, a w następnych latach współczynnik ten rósł o około 1 % rocznie. Z jakiego więc powodu Skarżąca miałaby dokumentować przychody lub posiadanie zasobów majątkowych na pokrycie wydatków, których faktycznie nie poniosła?

5. Uzasadniona jest ocena Strony dotycząca oparcia decyzji organu I i II instancji na ogólnopolskich danych statystycznych w zakresie hipotetycznie ponoszonych przez Stronę wydatków w poszczególnych latach, bez uwzględniania danych dotyczących regionu warmińsko - mazurskiego, które są znacznie niższe od wydatków ustalonych na podstawie danych z terenu całego kraju. Różne są ceny nie tylko artykułów żywnościowych, ale również koszty opieki medycznej, energii, utrzymania mieszkania itp.

6. w wydanej decyzji Naczelnik nie wskazał ponadto, dlaczego: " ... stanął na stanowisku, że gdyby Strona posiadała oszczędności zgromadzone od lat sześćdziesiątych, na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych istotnie zmniejszyłaby się ich wartość ze względu na postępującą w tym okresie wysoką inflację, która deprecjonowała wartość środków pieniężnych przechowywanych w domu. Strat można było uniknąć lokując oszczędności na oprocentowanych rachunkach bankowych ... " oraz czy w świetle danych zestawionych w tabeli str. 10-12 decyzji przedstawione stanowisko organu ma jakiekolwiek podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zestawiając dane dotyczące małżonków T.za lata 1985-1988 i porównując je ze statystycznymi ogólnopolskimi wydatkami w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów dowodzi, że małżonkowie T. nie mogli uzyskać żadnych oszczędności z lat 1985-1988. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak wydatków statystycznych wynikających z danych regionalnych, a ponadto pominął fakt, iż ujemne saldo (kol. 6 tabeli ze str. 20 decyzji organu odwoławczego) stanowi odpowiednio w roku 19851,44%, 1986 - 6,11 %, 1987 - 16,28 %, 1988 - 14,57% łącznych przychodów małżonków w tych latach, co może być wynikiem wyłącznie różnic w wysokości statystycznych wydatków ogólnopolskich i regionalnych.

Organ odwoławczy przyjął bez żadnego uzasadnienia, że poniesiony przez J. i W. T. w 1989 r. wydatek na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do tego lokalu w kwocie 496.992,00 zł został sfinansowany z przychodów wyłącznie 1989 r.

W końcowej części pisma z dnia "[...]". Strona podniosła, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]", w sprawie nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego.

Przedstawiając powyższe Strona stwierdziła, że w prowadzonym postępowaniu, naruszone zostały w sposób istotny i mający bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie, przepisy prawa materialnego i normy postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony wniosła o uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy przychodów i wydatków Strony za lata 1997-2002, przyjęcie, że J. T. mogła ponosić w powyższych latach wydatki na utrzymanie na poziomie przeciętnych wydatków statystycznych dla regionu warmińsko - mazurskiego, uznanie, że dokonując wpłat na książeczkę oszczędnościową Strona nie ponosiła dodatkowych wydatków, lecz dokonywała tych wpłat w ramach wydatków statystycznych oraz o zastosowanie właściwego dla roku 2002 brzmienia normy art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania odwoławczego kserokopię pisma Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia "[...]", Nr "[...]"w sprawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych dla woj. elbląskiego za lata 1991 - 1998.

W związku z powyższym ponownie zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2008r. organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

W dniu "[...]". pełnomocnik Strony zapoznała się ponownie z materiałem dowodowym i oświadczyła do protokółu, że ewentualne uzupełnienie wniosków dowodowy złożone zostanie w terminie do "[...]". Do dnia wydania decyzji nie wpłynęło żadne pismo od pełnomocnika.

Decyzją z dnia "[...]"Nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej I instancji i ustalił J. T. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 19.868,00 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w związku z uwzględnieniem (na żądanie pełnomocnika) w wydatkach Strony za lata 1985-1998 wydatków statystycznych na utrzymanie według danych dla Polski (dane dla woj. elbląskiego za te lata nie były publikowane w Rocznikach Statystycznych Województw z uwagi na małą liczbę badanych jednostek) pomniejszonych o wydatki na napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, opał i dodatkowo o kwoty na pozostałe wydatki oraz za lata 1999 - 2002 wydatków statystycznych według danych dla woj. warmińsko – mazurskiego pomniejszonych o kwoty na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, a także przychodów i wydatków za cały 2002r. wysokość zobowiązania podatkowego uległa zmniejszeniu o kwotę 8.248,00 zł (28.116,00 - 19.868,00 zł).

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik J. T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której powtórzyła w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia "[...]" oraz piśmie z dnia "[...]", zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz zasad postępowania przez:

1. błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organów,

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiemych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez Stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji,

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu,

oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano m.in., iż poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu aktywności zawodowej strony postępowania lub też znacznego okresu osiągania przychodów, bowiem poniesiony w danym roku wydatek jest finansowany z oszczędności wielu lat. Strona ma wówczas trudności w dowodzeniu faktów, bowiem nie przechowywała dokumentów, zawodzi ją pamięć, ma zły stan zdrowia i podeszły wiek. Od 1972r. J. T. jest leczona psychiatrycznie i pełnomocnik miała trudności w nawiązaniu kontaktu ze Skarżącą. Pełnomocnik uważa, że zdolność Strony do oszczędzania może uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia mienia niezbędnego do pokrycia poniesionych wydatków. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przytoczyła w skardze fragment sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 1995r. sygn. akt SA/Lu 1929/94.

Ponadto dla uprawdopodobnienia zgromadzenia majątku dla poniesienia wydatków Strona składała wyjaśnienia oczywiście na tyle, na ile mogła sobie przypomnieć i na ile posiadała wiedzę. Źródłem finansowania udzielonej pożyczki były oszczędności gromadzone od lat sześćdziesiątych tj. z okresu czterdziestoletniej pracy zawodowej małżonków oraz późniejszego wieloletniego okresu pobierania świadczeń z organu rentowego.

Ponadto Skarżąca uważa, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły, że statystycznie ustalone przeciętne wydatki w rodzinach pracowniczych i gospodarstwach domowych emerytów i rencistów na terenie woj. warmińsko - mazurskiego i byłego województwa elbląskiego były w latach 1985-2002 znacznie niższe od wydatków ustalonych na podstawie danych z terenu całego kraju, co potwierdzają regionalne roczniki statystyczne (na poziomie około 60 - 80 % statystycznych wydatków krajowych).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej co prawda dla ustalenia wydatków Strony za lata 1999-2002 przyjął dane statystyczne dla województwa warmińsko - mazurskiego pomniejszając je o wydatki na alkohol i tytoń, ale analiza dokonana na ich podstawie jest wybiórcza, bowiem nie uwzględnia np. faktu, że Strona, ze względu na wiek i stan zdrowia, nie wydatkowała środków na edukację (naukę), kulturę, sport, wypoczynek, restauracje i hotele, opał, wyposażenie itp. wydatki. Ponownie pełnomocnik stwierdziła, iż J. T. składała wyjaśnienia w zakresie ponoszonych przez siebie wydatków, ale nie miała i nie ma żadnej wiedzy o wysokości wydatków ponoszonych przez nieżyjącego męża. Nie znała również wysokości przychodów uzyskiwanych przez męża, zarówno w zakresie Jego pracy zarobkowej, jak również w okresach, gdy pobierał świadczenia z organu rentowego. W tym miejscu Strona zaznacza, że W. T. sprawował funkcje dyrektorskie, był prezesem wielu firm, status materialny rodziny był wysoki, co potwierdza materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania wnuczki A.. i córki B. Z. oraz wysokość świadczenia z organu rentowego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżąca wykazała, że w 2002r. w zakresie kosztów utrzymania poniosła wydatki w kwocie ok. 7.447,60 zł, co jest następstwem jej specyficznej sytuacji życiowej, nie ponosiła bowiem (jak wskazano) innych wydatków ujętych w "koszyku dóbr" objętych przeciętnymi statystycznymi wydatkami. Z jakiego więc powodu miałaby dokumentować przychody na pokrycie wydatków, których nie poniosła? W związku z powyższym pełnomocnik stwierdziła, iż organ odwoławczy może przyjąć tylko wydatki w wysokości rzeczywistej, które podatnik faktycznie zapłacił. Organ II instancji przyjął natomiast w tabeli na str. 18-19 i w zestawieniu na str. 29 decyzji z dnia 28.08.2008r. wydatki na podstawie danych statystycznych, a więc tym samym opodatkowane zostały hipotetyczne, oparte na ogólnopolskich danych statystycznych wydatki, których Skarżąca zarówno w roku 2002, jak i w latach poprzednich, nie poniosła. Takie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji narusza art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez obrazę przepisów postępowania wskazanych w sentencji skargi.

Nieuwzględnienie przez Organ wyjaśnień Strony oraz zeznań świadków zarówno w zakresie wysokości udzielonej przez Stronę pożyczki, jak również ponoszonych wydatków na utrzymanie stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W dalszej części skargi zarzucono, iż organ odwoławczy przyjął bez uzasadnienia, że poniesiony przez małżonków T. w 1989r. wydatek na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do tego lokalu w kwocie 496.992,00 zł został sfinansowany z przychodów wyłącznie 1989r. Kwestia ta nie była przedmiotem postępowania dowodowego, mimo złożonych przez Stronę logicznych wyjaśnień.

Ponownie, jak w odwołaniu, Skarżąca podkreśla, że zakresem postępowania nie były objęte przychody, wydatki i środki pieniężne pozostające w Jej dyspozycji w latach wcześniejszych niż 1990r. Stąd stwierdza, że analiza i zestawienie danych dokonane przez organy obu instancji są przypadkowe i nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Potwierdza to zestawienie następujących danych wynikających z tabeli na str. 18-19 zaskarżonej decyzji: w roku 1994 Strona zakupiła samochód Ford Escort za hipotetyczną cenę 17.806,00 zł nie mając żadnego pokrycia w środkach pieniężnych, a kwota wydatkowana znacząco wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego, w roku 1995 Strona nabyła za cenę 50.550,00 zł samochód Mercedes Benz, mimo braku środków finansowych na pokrycie tego wydatku zarówno w roku nabycia, jak również w latach poprzednich.

Z porównania danych za lata 1990 -1995 zawartych w tabeli wynika, że małżonkowie Topczewscy musieli przed rokiem 1990 dysponować znacznymi oszczędnościami, bowiem:

- rok 1990 nadwyżka + 175,80 zł,

- rok 1991 nadwyżka + 113,43 zł,

- rok 1992 nadwyżka + 698,04 zł,

- rok 1993 nadwyżka + 433,24 zł,

- rok 1994 niedobór - 16.501,45 zł,

- rok 1995 niedobór - 29.985,55 zł,

co wskazuje na oszczędności przynajmniej w kwocie 46.487,00 zł (16.501,45 zł + 29.985,55 zł) tj. na pokrycie hipotetycznie ustalonych wydatków małżonków w latach 1994-1995.

Z dalszej analizy danych zestawionych w tabeli wynika, że za rok 1998 małżonkowie dysponowali nadwyżką środków pieniężnych w wysokości co najmniej 44.712,46 zł, a za rok 1999 w kwocie co najmniej 15.140,11 zł, co łącznie stanowi kwotę co najmniej 59.852,57 zł tylko za lata 1998- 1999. Natomiast dokonane przez organy sumowanie "wprost" przychodów i hipotetycznych wydatków za lata 1990-2001 i ustalenie różnicy między tymi wielkościami doprowadziło do ustalenia przez organy oszczędności na dzień 31.12.2001r. w kwocie tylko 21.958,99 zł, co jest nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Ponadto pełnomocnik podkreśliła, iż organ dysponował danymi osobowymi i adresowymi zarówno sprzedawców, jak i nabywców samochodów Ford Escort, Mercedes i Volvo i mógł ustalić faktyczne wartości transakcji zawartych przez Skarżącą·

Brak pełnej analizy materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwot rzeczywiście ponoszonych przez Stronę wydatków, co potwierdza materiał dowodowy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, stanowią naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180§1, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Według pełnomocnika Strony organy obu instancji nie były w stanie ocenić, czy Strona uprawdopodobniła fakt zgromadzenia mienia na pokrycie wydatków poniesionych w 2002r. Jeśli nie dysponując dowodami przeciwnymi organy oceniają wyjaśnienia Strony jako stwierdzenia nie poparte żadnymi dowodami to powstaje pytanie, czym są wyjaśnienia Strony i w jakim celu były gromadzone?

Analiza związku art. 181§1 z art. 199 Ordynacji podatkowej nie pozostawia cienia wątpliwości co do faktu, że wyjaśnienie Strony jest samoistnym środkiem dowodowym. Dowodzenie Strony może być pominięte w sytuacji, gdy organy dysponują dowodem przeciwnym lub informacja z niego wynikająca jest nieprawdopodobna w ujęciu logicznym i w odniesieniu do doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumenty przedstawione w skardze za nietrafne i podtrzymując swoje stanowisko zawarte w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tego Prawa).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przepisu tego wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00).

Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00).

Odnosząc się do kwestii przyjęcia przez organ, w poszczególnych latach wydatków na utrzymanie na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków statystycznych przypadających na 1 osobę w gospodarstwach emerytów i rencistów w poszczególnych latach strona skarżąca w żadnym z pism nie wskazała jakie kwoty pieniędzy wydatkował mąż na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego. Organ odwoławczy za lata 1999-2002 przyjął w zaskarżonej decyzji do wyliczeń wydatki statystyczne na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. warmińsko-mazurskiego pomniejszone o wydatki na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, a za lata 1985-1998 dane statystyczne dla Polski pomniejszone w latach 1990-1998, zgodnie z wnioskiem Strony, o wydatki na napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe i opał (nie wyodrębnione w latach 1990-1992) oraz o kwoty pozostałych wydatków. Podnoszony w skardze wniosek, iż przyjęte wydatki statystyczne powinno się pomniejszyć o wydatki na edukację, kulturę, sport, wypoczynek, restauracje i hotele, wyposażenie nie mógł być uwzględniony, albowiem nie został poparty żadnymi dowodami potwierdzającymi, że J. T. nie korzystała z tych usług. Strona również nie określiła w jakiej wysokości Państwo T.ponieśli wydatki w poszczególnych latach na własne utrzymanie i na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego. J. T oświadczyła, że w większości wydatki te ponosił W. T.i, ale nie potrafi określić jakie to były kwoty. Stąd przyjęcie tych kwot na podstawie danych statystycznych było jedyną możliwością uwzględnienia tych wydatków.

Również zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut nie wzięcia pod uwagę całego okresu aktywności zawodowej J. i W. T.. Wskazać należy, iż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w sposób szczegółowy przeanalizowały zestawienia przychodów i wydatków Państwa T. w latach 1985 – 2002. Zgromadzone dane są wystarczające dla ustalenia czy Topczewscy dysponowali środkami finansowymi (opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku dochodowego) na udzielenie w 2002r. pożyczki w kwocie 100.000,00 zł, biorąc pod uwagę również udzieloną w 2003r. pożyczkę dla córki B. Z. w kwocie 250.000,00 zł. Podkreślić również należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do ZUS o dane dotyczące dochodów z poszczególnych lat J.T. i W.T. Uzyskano dane były wyższe w stosunku do wykazanych w dokumentach przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w Elblągu i wobec tego przyjęto korzystniejszy wariant dla skarżącej.

Wskazać także należy, iż strona skarżąca nie wykazała, by posiadała oszczędności pozwalające na udzielenie pożyczki w kwocie 100.000 zł. J. T. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie znacznych oszczędności pozwalających na udzielenie pożyczek, udokumentowała tylko niewielkie oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej PKO, z której wypłaty zostały uwzględnione w przychodach. Podkreślić wypada, że zdolność do oszczędzania nie uprawdopodobnia posiadania znacznych środków finansowych na udzielenie tak wysokiej pożyczki .

W ocenie Sądu organy skarbowe w sposób słuszny ustaliły fakty co do zakupu i sprzedaży posiadanych przez T. samochodów. Wydatek na zakup samochodu Volvo 440 w maju 2001. przyjęto w wysokości 5.300,00 zł zgodnie z fakturą VAT nr "[...]"z dnia 22.05.2001r., a przychód ze sprzedaży tego samochodu w 2002r. organ odwoławczy przyjął w wysokości 14.000,00 zł tj. według oświadczenia Strony. Z uwagi na brak informacji od Skarżącej i nie przedłożenie żadnych dokumentów odnośnie zakupu i sprzedaży pozostałych dwóch samochodów, kwoty na nabycie i kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów Ford Escort i Mercedes Benz 300D organ I instancji przyjął w poszczególnych latach w wysokościach ustalonych na podstawie danych opublikowanych w ogólnopolskich katalogach PSWR lnfo-Ekspert, zawierających ceny rynkowe samochodów.

Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz uwzględnia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. Odpowiada to wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej regule swobodnej oceny dowodów, do przeprowadzenia której uprawnione i zarazem obowiązane są organy podatkowe. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i że ustalenia faktyczne są wadliwe. Zdaniem Sądu ustalenia te odpowiadają stanowi rzeczywistemu i są przez Sąd akceptowane.

Podkreślić należy, iż decyzja organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego zawierają podstawę prawną ich wydania a także uzasadnienia faktyczne, w których organy te dokładnie odniosły się do każdego dowodu oraz jego mocy dowodowej w sprawie. Nie pominięto również uzasadnienia prawnego, gdyż decyzja wskazuje na przepis, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie i określone zobowiązanie podatkowe, a także zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona została w decyzji w sposób wyczerpujący, natomiast wnioski z niej wynikające wyprowadzone zostały przekonująco i w sposób uprawniony.

W konkluzji stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych nie uchybiało art. 121, 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także art. 20 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy więc uznać za bezzasadne.

Nadto podkreślić należy, iż dowody w niniejszej sprawie były przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu "[...]"r., sygn. akt "[...]", który stwierdził, że organy skarbowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. było jedynie naruszenie prawa materialnego - błędna interpretacja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 2002 r. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia "[...]"r. w sprawie, sygn. akt "[...]"jest w tym zakresie wiążące w niniejszej sprawie albowiem zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06 - w świetle treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku Sądu I instancji uchylającym zaskarżoną decyzję wiąże nie tylko ten Sąd oraz organ, lecz i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd skargę tę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)