Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3406/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 18.278 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.132.926 zł.

Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej oraz dowody w postaci wyników kontroli i czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącej, a także informacje i dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R., Organ I instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.942.609,56 zł. Były to:

1) wydatki w kwocie 5.830.416,56 zł na zakup oleju napędowego i benzyny wynikające z faktur wystawionych przez G. [...] M. G. w L.(dalej: "G.").

Zdaniem Organu faktury te stwierdzały nieprawdę. Zgodnie z informacją Prokuratury, rzeczywistym dostawcą paliwa było Przedsiębiorstwo [...] P. J. z M.. Właściwy dla G. organ podatkowy wyjaśnił, że miejsce pobytu M.G. nie jest znane, a postępowanie kontrolne zawieszono (art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej).

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył złożone w postępowaniu karnym zeznania podejrzanych M.G. i prezesa zarządu Skarżącej R.B., opisujące ich kontakty związane z dostawami paliw oraz udział w tym osób trzecich. Jego zdaniem z zeznań tych oraz dokonanych ustaleń wynikało, że G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (do września 2004 r. składał deklaracje), faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadził – nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, a jedynie popisywał dokumenty sprzedaży. Firma ta nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, w tym kopii faktur i ewidencji VAT. Wystawione przez nią faktury nie mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z przepisami prawa, ponieważ ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego i benzyny), a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, tj. czynności udokumentowanych fakturami z jego nazwiskiem.

2) wydatki w kwocie 52.400 zł na zakup benzyny wynikający z faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. w W. (dalej: "E.").

Zdaniem Organu potwierdzenie transakcji nie było możliwe. Pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi działalności i nie zgłasza się na wezwania. Zaliczono ją do "podatników ukrywających się". Wobec braku dokumentów źródłowych, złożenie deklaracji nie oznacza, że rozliczono w niej ww. transakcję.

3) wydatki w kwocie 33.262,80 zł na zakup oleju napędowego od N. T. K. w M..

Z ustaleń Organu wynikało, iż podmiot ten w 2004 r. nie istniał co potwierdzały informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Natomiast właściwy dla T.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., poinformował, że podatnik ten figuruje w bazie Urzędu jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Otrzymuje przychód z emerytury-renty.

Uzasadniając stanowisko co do ww. wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Wywiódł, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek poniesiony przez podatnika i definitywny (rzeczywisty), pozostający w związku z działalnością gospodarczą podatnika i właściwie udokumentowany. Zgodnie zaś z art. 9 u.p.d.o.p. tylko dowody źródłowe wiarygodne, wolne od wad i rzetelne mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Dlatego też faktury wystawione przez firmantów, podmioty nieistniejące lub podmioty istniejące, które nie potwierdziły zawarcia transakcji, nie uprawniają do zaliczenia wydatku w koszty. W opinii Organu dowody księgowe, na podstawie których Skarżąca zaliczyła omawiane wydatki do kosztów podatkowych były wystawione przez firmanta oraz podmioty nieistniejące, a zatem były fikcyjne. Faktura, która nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. Firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towaru u jego kontrahenta. Nie będąc właścicielem towaru firmujący nie może go sprzedać. Dokonana sprzedaż nie wywoła skutków prawnych związanych z umową sprzedaży.

Zdaniem Organu szacowanie dochodu w przypadku zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie faktur nierzetelnych, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Ponieważ zakwestionowano jedynie niektóre faktury, obliczenie dochodu było możliwe bez jego szacowania, na podstawie dokumentacji posiadanej przez Skarżącą.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszty podatkowe: wydatków (3.671,76 zł) podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych – samochodów (art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p); odpisów amortyzacyjnych (434,42 zł) od nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków trwałych (telewizor, stolik RTV, magnetowid); kwoty 1.270,49 zł na zakup żaluzji w sypialni; wydatków (15.810,24 zł) na naprawy, mycie, przeglądy, zakup paliwa i ubezpieczenia samochodu osobowego pracownika; kwoty 106,90 zł przypadającego na okres urlopu wypoczynkowego ryczałtu za używanie przez pracownika własnego samochodu; kwoty 5.000 zł stanowiącej zaliczkę na wykonanie prac związanych z montażem instalacji paliwowej; podatku od towarów i usług w kwocie 236,39 zł.

Wydatki te zakwestionowano z uwagi na brak związku z przychodami lub wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała tę decyzję w zakresie, w jakim Organ I instancji ustalił podatek ponad kwotę 11.360,67 zł. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 i art. 195 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie w całym zakresie zakwestionowanych faktur, tylko z uwagi na uznanie niektórych faktur za nierzetelne; art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie wynikające z błędu w ocenie stanu faktycznego i przez to nieuznanie za spełnioną przesłanki celowości poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów mimo, że co najmniej istotna część obrotu, zgodnie z dowodami była rzetelnie dokumentowana i rzeczywiście zrealizowana. Podniosła też zarzut naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), tj. art. 122 i art. 187 § 1 przez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i pominięcie dowodów; art. 180 § 1 i 2 przez nieuprawnione rozstrzygnięcie na jej niekorzyść wątpliwości nie dających się usunąć z przyczyn od niej niezależnych oraz naruszenie zasady wyczerpania wszystkich możliwych i koniecznych środków dowodowych przewidzianych Ordynacji podatkowej; art. 191 przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie kwestionowanych przepisów prawa materialnego; art. 210 § 1 i § 4 przez brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz wskazania konkretnej normy prawnej dla istnienia szczególnego obowiązku podatnika sprawdzania jego kontrahentów; art. 199a § 1 przez nieuwzględnienie przy ustalaniu treści czynności prawnych zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez nie. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktury korygującej 01/08/04 z 31 sierpnia 2004 r. na okoliczność nierzetelnie przeprowadzonych dowodów i ich oceny.

Zdaniem Skarżącej Organ I instancji podjął decyzję, chociaż postępowanie nie zostało zakończone. Nie zebrano wszystkich danych i materiał dowodowy był niepełny. Nie uzyskano bowiem informacji o wynikach kontroli G. oraz przyjęto za udowodnione okoliczności jakoby stwierdzone w postępowaniu prokuratorskim nie zakończonym i nie rozpoznanym przez sąd.

Skarżąca podniosła, że ogólne powołanie się na art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i narusza art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I nstancji nie wskazał i nie wykazał, które faktury nie potwierdzają dokonania transakcji i który podmiot nie istnieje. Nie wykazał też firmanctwa.

W przedmiocie faktury wystawionej przez E. Skarżąca podniosła, że dołożyła należytej staranności w kontaktach z tą spółką, dokumentując jej status jako przedsiębiorcy i podatnika. Z materiału dowodowego nie wynika, aby firma ta nie istniała lub dokonywała obrotu nielegalnie. Ocena dowodów była uznaniowa.

W kwestii transakcji z G. Skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono kontroli tej istniejącej firmy. Zarzut firmanctwa i fikcyjności Organ oparł jedynie na wybranych protokołach przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w toku niezakończonych postępowań, nie zaś na dowodach z dokumentów księgowych i ksiąg. Skarżąca wyjaśniła, że sprawa przesłuchanego członka zarządu, z uwagi na jej odrębność, wyłączona została z tzw. sprawy "mafii paliwowej". Podatnikowi nie postawiono zarzutów związanych z mieszaniem i odbarwianiem paliw. Nie zakończono też postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe działały z inicjatywy organów ścigania. Zarzuciła pominięcie wynikającej z pisma Urzędu Skarbowego w L. okoliczności, że G. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a także realizowała obowiązki w podatku od towarów i usług oraz dochodowym. Nie wzięto też pod uwagę zestawienia obrotów zakupów za okres marzec-wrzesień 2004 r.

Skarżąca podniosła, iż w kwestionowanych fakturach nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Nie przeprowadzono przeciwdowodów, z których wynikałoby, że faktyczny obrót paliwami nie miał miejsca lub że dostarczane paliwo nie było tym, które wykazano w konkretnych zakwestionowanych fakturach. Sprzedaż nie była kwestionowana nawet przez Prokuraturę. Wynika z tego, że obroty paliwem być musiały (paliwo było badane).

Skarżąca podkreśliła konieczność szczególnej ostrożności w badaniu i ustalaniu stanów faktycznych w sprawach, których przedmiotem jest obrót paliwami, co wynika z wysokiego zagrożenia wystąpieniem nadużyć. Jej zdaniem zeznania R.B. złożone pod zagrożeniem, iż nie wyjdzie z aresztu, nie będzie brane pod uwagę w sprawie karnej. Zarzuciła, iż Organ I instancji zaniechał jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, kwestionując przy tym stwierdzenie Organu o braku znaczenia, ponieważ podatnikiem jest spółka.

Zdaniem Skarżącej zarzut fikcyjności wszystkich transakcji objętych fakturami G. z stoi w sprzeczności z firmanctwem. Jeżeli sprzedaż była fikcyjna (nie było rzeczywistego obrotu paliwem), to nie można było jednocześnie firmować za kogoś innego rzeczywistych dostaw. Prokuratura zarzucała jedynie, iż dla rzeczywistych dostaw ze znanego źródła kto inny wystawił faktury, a więc w grę mogło wchodzić firmanctwo. W opinii Skarżącej w sprawie miało miejsce pośrednictwo tego typu, że jeden ze stałych dostawców na zapotrzebowania podatnika zapewnia dostarczenie towaru, który kupuje na rynku (spoty) od różnych producentów lub hurtowników, często ze wskazaniem miejsca dostawy (stacja paliw). Za powszechną praktykę uznała sytuację, gdy towar znajdujący się u operatorów logistycznych (spedytorów przewoźników, prowadzących skład) zmienia właściciela kilkukrotnie zanim trafi do sprzedaży detalicznej. Zdaniem Skarżącej nie wykazano które dostawy fakturowane przez G. były firmowane. Jeżeli przewoźnik dostarczał paliwo za dokumentami przewozowymi i wskazywał sprzedawcę, a paliwo było badane, to podatnik nie mógł i nie musiał sprawdzać umów między sprzedawcą a jego dostawcą.

W ocenie Skarżącej niezrozumiałe było stwierdzenie Organu, iż faktura nie dokumentująca legalnego obrotu nie może wywoływać skutków podatkowych. Organ nie wskazał, które faktury nie dokumentują legalnego obrotu, który obrót i z jakiej przyczyny jest nielegalny. Podniosła, że prawo cywilne legalizuje sprzedaż rzeczy kradzionej. Prokuratura ustalała jedynie, że pewna część paliwa, która istniała i pochodziła od konkretnego dostawcy, sprzedana za pośrednictwem G., mogła być odbarwiona. Nie znaczy to, że wszystkie transakcje były niezgodne z prawem. Błąd logiczny w rozumowaniu Organu wynikał z zamiennego wskazywania wady podmiotowej – nielegalna była cała sprzedaż od G. jako firmanta lub osoby nieuprawnionej do wystawiania faktur; bądź też wady przedmiotowej – brak własności towaru lub jakaś inna nielegalność transakcji. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego miałoby to dotyczyć wszystkich transakcji z firmą, z którą Skarżąca współpracowała wcześniej niż w okresie objętym zarzutami Prokuratury.

Za niezrozumiałą Skarżąca uznała dotyczącą szacowania tezę, że nie można dopuścić, aby podatnik odniósł korzyść z naruszenia prawa. Jej zdaniem wystąpiła sytuacja przeciwna. Płatności na rzecz G. są udokumentowane i mimo braku ustaleń Organu w tym zakresie, obejmują wszystkie transakcje (w tym z faktury korygującej). Skarżąca stwierdziła, że faktycznie poniosła koszt zakupu i to w kwocie ok. 6 mln. zł. (brutto). Organ wyłączając ten obrót z kosztów podatkowych bez odpowiedniej korekty zrealizowanej sprzedaży, ustalił fikcyjny dochód do opodatkowania. Zapłata podatku w określonej wysokości może spowodować ogłoszenie upadłości mimo prób kontynuowania działalności.

Skarżąca zgodziła się z ustaleniami Organu I instancji co do transakcji z firmą N., przyznając brak należytej staranności w dokumentowaniu transakcji.

Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.122.971 zł.

Jego zdaniem z zeznań M.G. złożonych 1 marca 2005 r. w postępowaniu karnym wynikało, że w 2004 r. nie prowadził on księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji wystawionych faktur. Nie miał też kontroli nad swoją działalnością i nie potrafił stwierdzić, czy towar rzeczywiście trafił "do B.". Nie wykluczył, że towar ten pochodził od innej osoby. Z zeznań M.G. złożonych 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż nie widział on towaru (paliwa), który rzekomo sprzedawał, nie dysponuje dokumentami (fakturami) zakupu paliwa, nigdy nie załatwiał jego transportu i nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi współpracował, a zatem nie potrafił wskazać dostawców, nigdy nie miał i nie występował o koncesję na handel paliwami. Nie dochodził także należności w kwocie 100.000 zł, wynikających z wystawionych faktur. Zdaniem Organu jego rola ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa nieznanego pochodzenia.

W opinii Organu taki przebieg operacji potwierdził także R.B. zeznając, iż nie był obecny przy dostawach, nie widział paliwa, nie sprawdzał dostaw z dokumentami, a zatem nie może mieć pewności, że paliwo faktycznie istniało, a jego asortyment był zgodny z fakturami. Nie zawierano umów na zakup paliwa a zamówienia odbywały się drogą telefoniczną po uzyskaniu informacji ze stacji paliw, że kończy się paliwo, czego dowodem są zeznania M.G..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te wskazują, że G. fakturowała sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej, dokonywaną przez inne nieznane podmioty gospodarcze, działając w porozumieniu z tymi kontrahentami. Tak więc faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi przez ten podmiot.

W ocenie Organu zeznania te wskazują również, iż R.B., akceptował fakt, że wprowadza do obrotu paliwo przerobione – olej napędowy, uzyskany po odbarwieniu oleju opałowego, akceptując czynności nielegalne i niezgodne z przepisami prawa. Wiedział, iż firma G. nie posiada koncesji na sprzedaż paliw i wystawia faktury dokumentujące sprzedaż paliwa przez inne podmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że ustaleń tych dokonano na podstawie zeznań złożonych w trakcie postępowań prokuratorskich, ponieważ mimo licznych prób podejmowanych przez organ I instancji zgromadzenie innych dowodów nie było możliwe. Właściwy dla G. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. informował, że M.G. nie zgłasza się na wezwania. Policja ustaliła, że nie przebywa on miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności. Aktualnego miejsca pobytu nie ustalono. M.G. i R.B. posługiwali się tylko imionami osób, które fizycznie dostarczały paliwo, zatem dotarcie tych osób nie było możliwe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zebranych dowodach uznając, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Powołując się na orzecznictwo podkreślił obowiązek współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów zwłaszcza, gdy miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie nie mają charakteru nieograniczonego. Nie muszą one poszukiwać w nieskończoność dowodów, gdy nie oferuje ich sam podatnik. Organ I instancji działał według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenił wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

Skoro stan faktyczny ustalono zgodnie z powyższymi zasadami, ocena sposobu jego skonfrontowania z normami prawa materialnego jest prawidłowa. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Wywiódł, że nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Powołał się na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, bowiem udokumentowany został nierzetelnym dowodem, co dyskwalifikuje go w sposób jednoznaczny. Nie ma też znaczenia, że podatnik dokonując sprzedaży towarów musiał je wcześniej zakupić, ponieważ zakwestionowane faktury nie potwierdzają opisanych w nich transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, czyli sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Skarżącej w opisanym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie odmiennego stanowiska rodziłoby uzasadnione wątpliwości w przedmiocie podatkowej akceptacji dla czynności dokonywanych z naruszeniem przepisów prawa i legalizacji wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut dotyczący zakupu benzyny od E. i wydatek ten uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu.

Potwierdził też prawidłowość ustaleń Organu I instancji nie kwestionowanych przez Skarżącą w odwołaniu.

Zdaniem Organu Skarżąca nie miała racji zarzucając rozstrzygnięcie sprawy, w której postępowanie nie zostało zakończone, ponieważ nie zdołano ustalić miejsca pobytu jej kontrahenta. W tej sytuacji, wobec braku możliwości przeprowadzenia żądanych dowodów, organ podatkowy po dwóch latach prowadzenia postępowania wydał decyzję opierając się na zebranych dowodach.

Za niezasadny uznany został zarzut braku przesłuchania R.B. w postępowaniu podatkowym, ponieważ jego zeznania złożone w postępowaniu karnym były dowodem w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje nakaz powtórzenia przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. R.B. przesłuchano w toku kontroli podatkowej. Nie istniała więc potrzeba jego ponownego przesłuchania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącej, po wyeliminowaniu z nich wydatków popartych fikcyjnymi dowodami. Organ ten nie zakwestionował całej dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre faktury (dowody źródłowe), gdzie jako sprzedawca figurowała G.. Ponieważ obliczenie dochodu było możliwe na podstawie dokumentacji posiadanej przez Skarżącą, brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że Skarżąca nie wskazała innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary. W każdym stadium postępowania umożliwiono jej składanie wyjaśnień i zgłaszanie wniosków dowodowych. Wobec zakwestionowania przedłożonej dokumentacji źródłowej na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (Ordynacji podatkowe), a mianowicie:

– art. 127 i art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 210 i 222 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowanie poprzez ograniczenie się do częściowej oceny zasadności zarzutów do decyzji Organu I instancji bez ponownego rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, brak rozpoznania i odniesienia się do jej dotychczasowych argumentów, a przez to uchylenie się od kontroli instancyjnej i pozbawienie strony możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową o zasadności decyzji Urzędu Skarbowego i tym samym wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej;

– art. 122 § 1, art. 123 § 1 i 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i 194 przez brak oceny, czy materiał procesowy jest dostateczny dla rozstrzygnięcia, czy zebrany został prawidłowo i jest wyczerpujący do ustalenia podstawy faktycznej decyzji, brak własnych ustaleń i bezkrytyczne ograniczenie się do ustaleń Organu I instancji, nieuwzględnienie lub pominięcie faktów znanych organowi z urzędu i wskutek tego rozstrzyganie przy nieustalonym stanie faktycznym; a przez to niewykonanie kontroli instancyjnej prawidłowości działań Organu I instancji;

– art. 191 przez niedokonanie wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, nieodniesienie się do zarzutów i żądań zaskarżenia, a w szczególności do przeprowadzenia i wadliwości oceny dowodów przez Organ I instancji wobec nieprzeprowadzenia ich konfrontacji, pominięcia części dowodów bez uzasadnienia odmowy ich wiarygodności, brak wskazania kryteriów, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości i przyjmując za własną ocenę Organu I instancji oraz powodów odmowy wiarygodności i zasadności argumentom Skarżącej;

– art. 180 § 1 przez nieuprawnione rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wątpliwości nie dających się usunąć z przyczyn od niej niezależnych, z naruszeniem zasady in dubio pro tributare;

– art. 210 § 1 i § 4 przez brak należytej oceny i wykazania przez organ odwoławczy, dlaczego podnoszone przez Skarżącą okoliczności i dowody na ich poparcie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia; brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania i należytego uzasadnienia faktycznego oraz niewskazanie konkretnej normy prawnej dla istnienia jakoby, poza obowiązującymi obowiązkami ustawowymi, dodatkowego, szczególnego obowiązku podatnika sprawdzania jego kontrahentów i wykazania ich legalnej działalności, poza zawodową starannością;

– art. 125 § 1 przez opieszałość postępowania, tj. wydanie rozstrzygnięcia po upływie 6 miesięcy od złożenia odwołania, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i pełnego rozpoznania istoty sprawy z jednoczesnym wskazaniem na jej szczególnie skomplikowany charakter, co nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca wskazała, że powyższe wpłynęło na jej bieżącą sytuację finansową i działalność, zmuszając ją do działania w warunkach zabezpieczenia na całym majątku (w tym zajęcia wszystkich kont bankowych) i spowodowało stan upadłości.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 23 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie w zakresie dokumentowania obrotu z kontrahentami, w całym zakresie zakwestionowanych faktur, tylko na podstawie niepopartej dowodami tezy, że niektóre faktury mogą być jakoś nierzetelne, bez wykazania przyczyn nierzetelności konkretnych;

– naruszenie art. 7 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie wynikające z błędu w ocenie stanu faktycznego i przez to nieuznanie za spełnioną przesłanki celowości poniesienia kosztów zakupu w celu uzyskania przychodów pomimo, że zgodnie z dowodami co najmniej istotna część obrotu była dokumentowana rzetelnie i rzeczywiście zrealizowana oraz niespornie dotyczyła paliw niekwestionowanego pochodzenia.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. Ponadto podniosła, że organy podatkowe oparły się na informacji z Prokuratury i przesłuchaniach z 2006 r. mimo upływu czasu nie sprawdzając aktualnych ustaleń śledztwa i etapu sprawy. Organ odwoławczy pominął dostarczone przez nią dowody istnienia i sprawdzania G. (zaświadczenia i zgłoszenia rejestracyjne), chociaż uznał takie dowody w przypadku E.. Żaden z organów nie odniósł się do rozumowania o powszechnej w obrocie praktyce zmian właściciela towaru znajdującego się u operatora logistycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się zarzutów związanych z podstawami rozstrzygnięcia, w tym ustawy o rachunkowości. Skarżąca zarzuciła brak logiki w rozumowaniu dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jej zdaniem z decyzji nie wynikało również jasno, czy był to zarzut wadliwości, czy nierzetelności.

W opinii Skarżącej Organ odwoławczy ograniczył się do potwierdzenia wadliwych ustaleń Organu I instancji. Nadużył pojęcia jednoznaczności zeznań, opierając się na fragmentach zeznań dwóch świadków (zeznawało ich pięciu) i pomijając pozostałe dowody. Nie oceniono dokumentów dotyczących G., w tym dowodów dostaw i badania paliw. Nie wskazano przepisu pozwalającego nie uznać za koszt podatkowy wydatków poniesionych w rzeczywistych operacjach gospodarczych z przedsiębiorcą, który nie wykonuje swoich obowiązków ewidencyjnych w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że obie strony ujawniły obrót i dochód oraz odprowadziły podatek od transakcji.

Skarżąca uważała, że stawiając tezy o akceptacji przez R.B. czynności nielegalnych, Organ powinien wskazać co najmniej czynności obrotu oraz przepisy prawa naruszone przez podatnika oraz ich związek z podstawami rozstrzygnięcia. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż podjęto wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, skoro postępowanie kontrolne wobec G. jest zawieszone, nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów, a zebrane dowody nie zostały ze sobą skonfrontowane. Nie wystąpiono do organów ścigania o przekazanie dowodów zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym (faktury, listy przewozowe, kontrola paliwa itp.), a przy tym nie ustosunkowano się do braku odpowiedzi tych organów w zakresie, w jakim o dowody wystąpiono.

W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe wszczęto z inicjatywy organów ścigania, które liczyły na potwierdzenie swoich hipotez, a organ podatkowy liczył na dowody od Prokuratury. Ich brak zaliczył na niekorzyść podatnika. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła, że organy powinny rozpatrzyć dowody we wzajemnej łączności. Oparcie sprawy podatkowej na dowodach z dokumentów uzyskanych w postępowaniu karnym nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli merytoryczna ich zawartość nie jest kwestionowana przez podatnika.

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem, iż organ nie może w nieskończoność prowadzić postępowania. Jednak organ pominął wskazane przez nią konkretne dowody (wystąpienia do prokuratury, zestawienia sald i faktur) i nie podjął wskazanych przez nią czynności dowodowych, nie wyjaśniając dlaczego. Nie wskazał też przesłanek, na których oparł stwierdzenie o zgodności ustalenia stanu faktycznego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej stwierdzenie dotyczące podatkowej akceptacji dla czynności dokonywanych z naruszeniem prawa i legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego. Postępowań karnych nie zakończono. Założenia organu są sprzeczne z unijną dyrektywą proporcjonalności środków do ograniczania zagrożeń i eliminowania nadużyć. Ponadto Organ odwoławczy nie przyłożył tej samej miary do oceny okoliczności faktycznych związanych z G. i E..

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca dodatkowo podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z jej podstawami prawnymi. Z uzasadnienia wynika bowiem, że postawiono zarzut przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co narusza art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Organ odwoławczy nie wskazał naruszonego przez Skarżącą przepisu dotyczącego dowodów i ewidencji oraz konkretnych kosztów nie służących uzyskaniu przychodów (w części objętej zaskarżeniem).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem o braku zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności świadczy określenie podatku w niższej kwocie. Materiału dowodowego nie uzupełniono, ponieważ nie można było przeprowadzić postępowania kontrolnego u kontrahenta, a Skarżąca innych dowodów nie przedstawiła.

Zostało dowiedzione, że zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od podmiotów nie posiadających koncesji na obrót paliwami było nieuprawnione, a zatem księgę rachunkową uznano za nierzetelną w zakresie kosztów. Opisany w decyzji zakup paliwa przez Skarżącą jest niezgodny z powszechnie przyjętym w Polsce oraz podważa legalność i wiarygodność podmiotów firmujących zakup paliwa. Tym samym Skarżąca podjęła świadome ryzyko gospodarcze, skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliw w wyniku czynu zabronionego, jakim jest bezkoncesyjny obrót paliwami ciekłymi przez podmioty spełniające warunki uznania ich za nieistniejące. Podmiot wymieniony w fakturach jako kontrahent Skarżącej nie mógł wystąpić jako strona transakcji, ponieważ według organów podatkowych nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a według Urzędu Regulacji Energetyki nie legitymował się uprawnieniem do obrotu paliwami.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzję wydano w ciągu czterech miesięcy, a Skarżąca była informowana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na jej skomplikowany charakter.

W piśmie procesowym z 29 maja 2008 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, która jej zdaniem nie wnosiła do sprawy nic nowego i w istocie potwierdzała zarzuty skargi. Skarżąca odniosła się do poszczególnych twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej. Podniosła, że rozstrzygnął on co do sprawy karnej, w której nie wniesiono nawet aktu oskarżenia. Powołała się na zasadę domniemania niewinności. Wskazała, że w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r., w tych samych okolicznościach faktycznych i przy takiej samej argumentacji organów, Izba Skarbowa prawomocnie umorzyła postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Na etapie postępowania sądowego spór stron obejmował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G..

Zdaniem Skarżącej wydatki te, jako faktycznie poniesione tytułem rzeczywiście dokonanych transakcji, podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W ocenie zaś organów podatkowych faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki zawierały dane nieprawdziwe i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Strony odmiennie oceniały postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, tj. kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość opartych na nim ustaleń faktycznych i wniosków.

Organy podatkowe akcentowały brak legalności działań stron transakcji zakupu.

Skarżąca kwestionowała kompetencje organów podatkowych do wyrażania ocen nawiązujących do prawa karnego.

Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie dostarczał podstaw do wyłączenia spornych wydatków na zakup paliwa od G. z kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, był on niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia o wysokości podatku dochodowego takiego, jakie wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Wnioski organów podatkowych co do stanu faktycznego uwzględnione przy podejmowaniu rozstrzygnięć są wzajemnie sprzeczne i nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W ocenie Sądu wnioski te przekraczają ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W piśmie z 16 lutego 2006 r., wnosząc o wszczęcie postępowania kontrolnego, Prokuratura Okręgowa w R. poinformowała, że faktury wystawione przez G. stwierdzały nieprawdę, ponieważ rzeczywistym dostawcą paliwa było Przedsiębiorstwo [...] P. J. z M..

W ślad za Prokuraturą organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez G. stwierdzały nieprawdę – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji uznał z jednej strony, że firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupiła i nie sprzedała żadnego paliwa, a M.G. jedynie podpisywał dokumenty sprzedaży. Z drugiej zaś, że dowody księgowe, na podstawie których Skarżąca zaliczyła omawiane wydatki do kosztów podatkowych były wystawione przez firmanta oraz podmioty nieistniejące, a zatem były fikcyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że rola M.G. ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa nieznanego pochodzenia – fakturował on sprzedaż na rzecz Skarżącej dokonywaną przez inne nieznane podmioty gospodarcze. Natomiast w odpowiedzi na skargę pisał o podmiotach spełniających warunki uznania ich za nieistniejące.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek uzasadniając swoje stanowisko nie wspomina o "firmanctwie" przypisanym G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to w żaden sposób nie odniósł się do jego twierdzeń w tym względzie. Brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi, która wskazywałaby na uznanie argumentacji Organu I instancji w tym zakresie za wadliwą. Przeciwnie - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał prawidłowość i oparcie w materiale dowodowym dokonanych przez ten Organ ocen.

W gruncie rzeczy poza stwierdzeniem o zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionym przez G. oraz generalnego uznania za prawidłowe postępowania dowodowego i będącego jego efektem ustalenia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Organ I instancji, a przecież jego ocena zdarzeń nie jest taka sama.

Nie ulega wątpliwości, że rola postępowania odwoławczego oraz jego zakres obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, sprawiają, iż nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu odwoławczego jest wyrażenie własnej oceny materiału dowodowego i opartego na nim stanowiska. Oczywistym jest, że stanowisko to może być w całości lub tylko części odmienne niż stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy może też, niezależnie od konkluzji, za zasadną w całości uznać argumentację organu I instancji bądź ocenić w ten sposób niektóre tylko z jego argumentów. Jednakże wyrażając własny pogląd nie może pominąć oceny stanowiska i argumentacji organu I instancji tym bardziej że, są one kwestionowane przez odwołującą się stronę. Ocena ta zatem często stanowi równocześnie odpowiedź na zarzuty postawione zaskarżonej decyzji w odwołaniu. Brak jednoznacznej i wykraczającej poza ogólnikowe stwierdzenia oceny stanowiska i argumentacji organu I instancji uniemożliwia stwierdzenie, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy argumentację tę podzielił.

Z samego tylko braku "powtórzenia" przez organ odwoławczy argumentacji organu w określonym zakresie (firmanctwo), nie sposób wywodzić, iż organ odwoławczy argumentację tę kwestionuje. Kwestia ta nie może być pozostawiona domysłom Sądu, a przede wszystkim – domysłom podatnika.

W rozpatrywanej sprawie skutkiem braku odniesienia się do stanowiska i argumentacji organu I instancji było doprowadzenie do sytuacji, gdy w istocie nie sposób ustalić, jaki był przyjęty przez organy podatkowe powód zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów spornych wydatków na zakup paliwa. Zgodne stwierdzenie organów obu instancji, że faktury potwierdzały nieprawdę (nie odzwierciedlały rzeczywistości) jest w tym względzie niewystarczające.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, nie zaś podatku od towarów i usług, gdzie faktura jest często jedynym dokumentem, w świetle którego oceniane są skutki podatkowe określonych zdarzeń, np. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego faktura pełni funkcję jednego z możliwych dowodów służących wykazaniu, że określony wydatek został poniesiony. Jeżeli zaś zawiera ona dane nieprawdziwe co do przedmiotu transakcji lub uczestniczących w niej podmiotów, to wprawdzie jest dowodem nierzetelnym, ale okoliczność ta nie wyklucza dowodzenia w inny sposób faktu poniesienia wydatku i zasadności jego uwzględnienia w kosztach podatkowych.

W podatku dochodowym rozróżnienie, czy zakupu dokonano od podmiotu firmującego działalność kogoś innego, czy też w fakturze jako sprzedawcę wskazano podmiot nieistniejący ma istotne znaczenie.

Trafnie Skarżąca wywodziła, że w przypadku firmanctwa transakcje są rzeczywiste, towar istnieje i za jego dostarczenie dokonywana jest zapłata. Tyle tylko, że jedna ze stron transakcji jest innym zidentyfikowanym podmiotem niż wynika to z dokumentującej ją faktury. Zdaniem Sądu nabycie towarów od firmującego nie pozbawia nabywcy możliwości zaliczenia wydatku poniesionego na ten zakup do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei okoliczność, że w fakturze jako sprzedawcę wskazano podmiot nieistniejący może oznaczać zarówno to, że transakcja w ogóle nie miała miejsca, jak i to, że transakcja miała miejsce, chociaż między innymi podmiotami. Jeżeli transakcji w ogóle nie dokonano, to nie wywoła ona żadnych skutków podatkowych ani w zakresie przychodów, ani w zakresie kosztów.

Tymczasem wydatki z wszystkich faktur wystawionych przez G. organy podatkowe potraktowały tak samo – nie uznając je za koszt podatkowy.

Prokuratura Okręgowa w R. w piśmie z 16 lutego 2006 r. wskazała podmiot będący rzeczywistym dostawcą paliwa fakturowanego przez G., tj. Przedsiębiorstwo [...] P. J. z M.. Nie wyjaśniła na czym twierdzenie to opiera, a z drugiej strony z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe o podmiot ten Prokuraturę pytały, aczkolwiek w zeznaniach podejrzanych R.B. i M.G. pojawia się imię "P.", pada też nazwisko "J.".

Żaden z organów nie odniósł się do powyższej informacji Prokuratury. Organy podatkowe, niezależnie od danych przekazanych przez Prokuraturę, miały wręcz obowiązek dokonać własnych ustaleń faktycznych i własnej ich oceny. Jeżeli jednak w sprawie pojawiła się tego rodzaju informacja brak jej weryfikacji poprzez próbę ustalenia potwierdzających ją dowodów oraz w rezultacie wypowiedzi co do jej znaczenia oznacza, iż materiał dowodowy nie został zebrany i rozważony w sposób wyczerpujący, jak to nakazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W decyzjach organów podatkowych brak jest stwierdzenia wprost, że transakcje zakupu paliwa fakturowanego przez G. miały miejsce. Z jednej strony przedmiotem zakupu miało być paliwo nieznanego pochodzenia, z drugiej zaś Dyrektor Izby Skarbowej z zeznań R.B. wywodził, że nie sprawdzał on dostaw z dokumentami, a zatem nie może mieć pewności, że paliwo faktycznie istniało, a jego asortyment był zgodny z fakturami.

Nie jest uprawnione twierdzenie, że G. nie prowadzi działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jest to zarejestrowany podatnik, przynajmniej do września 2004 r. składający deklaracje i wykazujący obroty (brak informacji, czy płaci wykazane podatki). M.G. nie miał być może – jak sam przyznał koncesji na handel paliwami (brak informacji z właściwego organu), ale to nie oznacza, iż nie funkcjonował jako przedsiębiorca. Jeżeli intencją organów podatkowych było wskazanie, że G. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami lub określonymi rodzajami paliw, to właśnie powinny napisać.

Sąd wskazuje powyższe celem unaocznienia, że oceny organów podatkowych wyrażone w rozpatrywanej sprawie generalnie mają taki właśnie ogólnikowy i nieprecyzyjny charakter.

Zdaniem Sądu niejednoznaczność ustaleń faktycznych, a w rezultacie opartych na nich konkluzji organów podatkowych wynika z faktu, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy stanowiący ich podstawę nie był ani kompletny, ani wystarczający do sformułowania takich konkluzji.

Materiał dowodowy dotyczący stricte wydatków na zakup paliwa od G. składał się z ww. pisma Prokuratury; złożonych w postępowaniu karnym zeznań M.G., R.B. i H.S.; złożonych w postępowaniu kontrolnym zeznań R.B. (strona) i H.S. (świadek); zestawienia obrotów na rachunku bankowym G.; protokołu z kontroli i protokołu badania ksiąg, dokumentów źródłowych (faktur), a także pism Naczelnika Urzędu Skarbowego L. i wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisane w decyzji ustalenia dokonane zostały przezeń na podstawie zeznań złożonych w trakcie postępowań prokuratorskich, ponieważ mimo podejmowanych przez organ I instancji licznych prób, zgromadzenie innych dowodów nie było możliwe. Wyjaśnił przy tym, że do czasu wydania decyzji przez Organ I instancji próby skontaktowania się z M.G. nie były skuteczne.

Jednak ostatnie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. nosi datę 26 listopada 2007 r., kontakty z Prokuraturą miały miejsce w 2006 r., a decyzja organu odwoławczego wydana została [...] października 2008 r. Organy podatkowe przedłużały postępowanie powołując się na niewątpliwie skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność zgromadzenia dowodów, ale przez okres prawie roku nie podejmowano żadnych czynności dowodowych. W każdym razie tak wynika z akt sprawy. Dotyczy to również pozostałych kwestii ujętych w decyzjach.

Kontrolę podatkową wszczęto na wniosek Prokuratury, ale w aktach sprawy brak jest nawet jej wypowiedzi, czy przekazała wszystkie zebrane dowody, czy też w postępowaniu karnym prowadzone są jeszcze inne czynności dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podał żadnych powodów, dla których pominął pozostałe dowody, chociażby zeznania H.S., dyrektora stacji paliw Skarżącej w Z., czy też zeznania R.B. złożone w postępowaniu kontrolnym. W ogóle nie ocenił znaczenia tych dowodów.

Stwierdził, że M.G. i R.B. posługiwali się wyłącznie imionami osób, które fizycznie dostarczały paliwo co uniemożliwiało dotarcie do tych osób. Nie wystąpiono jednak do Prokuratury z zapytaniem, czy w postępowaniu karnym osoby te zostały zidentyfikowane.

Mimo niewątpliwych trudności w pozyskaniu dowodów organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia zaoferowanego im dowodu z ponownego przesłuchania R.B., który to dowód być może pozwoliłby uzyskać dodatkowe informacje.

W świetle powyższego nie sposób uznać, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd podziela pogląd, że wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego, a w interesie podatnika leży współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca odmawiała współpracy z organami podatkowymi.

Słusznie też Skarżąca wskazywała, w rozpatrywanej sprawie problem polegał nie na poszukiwaniu, lecz na niemożności przeprowadzenia niektórych dowodów (kontrola G.). Niektórych zaś czynności dowodowych po prostu nie przeprowadzono (ponowne przesłuchanie R.B., wystąpienie do Prokuratury).

W rezultacie przyjęte za podstawę ustaleń wyjaśnienia złożone przez M.G. i R.B. nie zostały skonfrontowane z żadnym innym materiałem dowodowym.

Skutkami niemożności przeprowadzenia dowodów i zaniechania czynności dowodowych obciążono Skarżącą.

Zdaniem Sądu ani niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych ani też przyznane przez M.G. braki dokumentacji księgowej za 2004 r. i brak koncesji na handel paliwami, nie mogą wywoływać negatywnych da Skarżącej skutków, ponieważ nie ona za okoliczności te ponosi odpowiedzialność.

Organy podatkowe podkreślały konieczność badania związku każdego wydatku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Jednak brak jest w uzasadnieniach ich decyzji jakiejkolwiek analizy tego związku w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa. W istocie w ogóle się tym aspektem kosztów uzyskania przychodów nie zajmowały, co jest o tyle zrozumiałe, że skoro Skarżąca uzyskiwała opodatkowane przychody handlując paliwami, nie sposób zakwalifikować wydatków na zakup tego paliwa inaczej jak pozostające w bezpośrednim związku z tymi przychodami.

Z treści decyzji nie wynika również, aby organy podatkowe kwestionowały fakt poniesienia wydatków na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez G.. W istocie brak jest jednoznacznej wypowiedzi organów w tym przedmiocie, chociaż podkreślały one, że fakt poniesienia wydatku nie ma znaczenia. Skarżąca wyjaśniała, że płatności dokonywano przelewami i tak też zeznawał M.G.. W aktach znajduje się zestawienie obrotów na rachunku G., gdzie odnotowane został również wpływy od Skarżącej.

Z powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznań świadków, poza okolicznościami wskazanymi przez niego, wynika również i to, że przedmiotem obrotu z G. było istniejące paliwo, które było też dostarczane. M.G. zeznawał, że nie wystawiał faktur bez towaru. Opisywał jak to za własne środki kupował paliwo "po cysternie" i wyjaśniał, że transportem zajmował się sprzedawca. R.B. stwierdził, że nie zawsze widział dostarczane paliwo, ale też wskazywał, że dostawami zajmował się H.S..

Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że okolicznością, która w istocie stanowiła podstawę wyłączenia poniesionych przez Skarżącą wydatków na zakup paliwa są niewątpliwie wynikające z zeznań R.B. i M.G. nieprawidłowości w ich transakcjach spowodowane brakiem koncesji na handel paliwa oraz możliwość, iż było to paliwo odbarwiane, czy w jakiś inny sposób przerabiane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnienie odwołania w omawianym zakresie rodziłoby uzasadnione wątpliwości w przedmiocie podatkowej akceptacji dla czynności dokonywanych z naruszeniem przepisów prawa i legalizacji wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy stwierdził wprost, że R.B. akceptował fakt, że wprowadza do obrotu paliwo przerobione – olej napędowy, uzyskany po odbarwieniu oleju opałowego.

Sąd podkreśla, aczkolwiek jest to oczywiste, że nie akceptuje procederu podrabiania paliw, czy też innych czynów zabronionych, do których dochodzi w handlu paliwami.

Nie może jednak zignorować okoliczności, że popełnienie czynu zabronionego podlega szeroko rozumianej odpowiedzialności karnej i to w postępowaniu karnym zapadają orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Sąd nie podważa również tego, że zeznania R.B. i M.G. wskazują na istnienie nieprawidłowości w obrocie paliwami między Skarżącą i G..

Tym niemniej przypisując osobie reprezentującej Skarżącą wprowadzanie do obrotu paliwa podrabianego należałoby dysponować dowodami, że proceder taki rzeczywiście miał miejsce. Przede wszystkim zaś samodzielne stawianie tego rodzaju zarzutów o charakterze kryminalnym nie jest uprawnieniem organów podatkowych.

Z akt sprawy nie wynika, aby postępowania karne, w których zeznania składali M.G. i R.B. zostały zakończone, chociażby skierowaniem do sądu aktów oskarżenia. Nie wynika też, aby toczyły się lub zostały zakończone inne postępowania, których przedmiot stanowiłyby nielegalne działania zarzucone Skarżącej, a właściwie R.B..

Zasadnie Skarżąca podnosiła nie tylko w skardze, ale też w odwołaniu, że mimo upływu czasu organy podatkowe nawet nie ustaliły etapu, na którym postępowania karne się znajdują. Jej zarzuty i wnioski w tym względzie zostały zignorowane.

Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do uwzględniania w postępowaniu podatkowym ustaleń postępowań karnych, czy też zgromadzonych w tych postępowaniach dowodów. Nie podważa również ich prawa do samodzielnej oceny zgromadzonych w postępowaniu karnym dowodów. Jednak, co należy jednoznacznie podkreślić, ocena ta może być dokonywana wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego i opisanych w nim skutków określonych zdarzeń. Jeżeli fakt popełnienia czynu zabronionego (przestępstwa) nie został stwierdzony przez właściwy sąd organom podatkowym nie wolno twierdzić, że czyn taki miał miejsce.

Zdaniem Sądu przepisy prawa podatkowego nie powinny być traktowane jako rodzaj sankcji za działania osób, którym być może należałoby postawić zarzuty w innym postępowaniu lub którym nawet zarzuty takie postawiono.

Rzeczą organów podatkowych w konkretnym postępowaniu, prowadzonym wobec konkretnego podmiotu jest zbadanie prawidłowości jego rozliczeń z tytułu podatków.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie braki materiału dowodowego oraz oceny istniejącego materiału dowodowego organy podatkowe zastąpiły wywodami o niemożności akceptacji dla czynności dokonywanych z naruszeniem przepisów prawa, podkreślając nielegalność działań Skarżącej i jej kontrahenta oraz stawiając zarzuty bez powoływania się nawet na przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zakup paliwa przez Skarżącą jest niezgodny z powszechnie przyjętym w Polsce oraz podważa legalność i wiarygodność podmiotów firmujących zakup paliwa. Taki sam zarzut można byłoby sformułować pod adresem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą, jako dalszego etapu nielegalnego obrotu. Tymczasem przychód został opodatkowany.

Dbałość o wiarygodność innych firm nie uzasadniała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków na zakup paliwa. Prewencyjny charakter opodatkowania określonych zdarzeń uwzględniany jest przez ustawodawcę na etapie tworzenia przepisów prawa, nie zaś przez organy podatkowe na etapie ich stosowania w konkretnej sprawie.

Z opisanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych i możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego materiał dowodowy nie mógł być uznany za kompletny.

Natomiast ocena tego materiału dowodowego, jaki zgromadzono dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd za zasadny uznał zarzut skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając własne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej pominął ocenę argumentacji organu I instancji. Nie odniósł się też do zarzutów odwołania, ogólnikowo w istocie wskazując na niezasadność jednych i pomijając inne (np. w przedmiocie firmanctwa, pośrednictwa, istnienia i funkcjonowania G. jako podatnika, badania jakości paliwa). Rację ma też Skarżąca, że nie ocenił znaczenia pozostałych dowodów w rezultacie nie podając przyczyn ich nieuwzględnienia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdza, że przy takim materiale dowodowym, jaki dotychczas został zebrany, wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów naruszało przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

Organy podatkowe nie wykazały, ani że wydatki na zakup paliwa od G. nie zostały poniesione, ani też że nie miały one związku z uzyskaniem przychodów. Nie wykazały też, aby popełniony został czyn zabroniony, którego skutkiem dla Skarżącej mogłoby być pominięcie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z jednoczesnym opodatkowaniem samych przychodów.

Skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych wydatków wyłączonych przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychódów. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę należy zatem przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy o aktualne dane dotyczące możliwości przeprowadzenia kontroli G. oraz miejsca pobytu M.G.. Należy też wystąpić do Prokuratury z zapytaniem o ewentualny dodatkowy materiał dowodowy i etap, na jakim znajdują się sprawy, których wynik mógłby mieć znaczenie dla wymiaru podatku. Należy również ponownie przesłuchać w charakterze strony R.B.. Stosownie zaś do uzyskanych danych i materiałów należy podjąć ewentualne dalsze czynności dowodowe.

Ocena materiału dowodowego i wypływające z niej konkluzje winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Należy mieć przy tym na względzie okoliczność, że przelewy bankowe dokumentują fakt poniesienia wydatku.

W skardze Skarżąca podniosła, że działania organów podatkowych spowodowały stan upadłości. Jednakże z żadnego pisma złożonego przez nią do akt sprawy, w tym z odpisu z KRS nie wynikało, aby ogłoszono jej upadłość.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, zasądzono na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).