Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 61/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 35 par. 1, art. 70 par. 1, 4, 8, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29, art. 71, art. 94
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 822/10 w sprawie ze skarg Z. S.A. w K. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S.A. w K. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 822/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "Z." S.A. w K. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2000 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 19 lipca 2004 r. określił Z. S.A. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., a za styczeń, kwiecień i grudzień 2000 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wydając rozstrzygnięcia organ stwierdził, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe poprzez zaniżenie podatku należnego. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że w dniu 19 lutego 1999 r. spółka podpisała z K. sp. z o.o. umowę dzierżawy zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych mieszczących się w obrębie nieruchomości przy ul. R. wraz z przynależnymi drogami i placami, w której strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 25.000 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). W dniu 4 maja 1999 r. podpisany został aneks do umowy zmieniający wysokość czynszu dzierżawnego na 15.000 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). Zdaniem organu świadczenie usług na rzecz K. odbywało się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń. Wysokość czynszu ustalona przez strony była kilkakrotnie niższa od przeciętnych cen/stawek rynkowych oraz od cen/stawek stosowanych przez spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów innych niż K. sp. z o.o. Zdaniem organu zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

1.4. W wyniku zaskarżenia tych rozstrzygnięć w drodze skarg - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 305/05 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji za styczeń i kwiecień 2000 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargi oddalił; a nadto oddalił skargi na decyzje za pozostałe miesiące. Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie z dnia 19 lutego 1999 r. i że czynsz ten odbiegał od przeciętnych, rynkowych cen. Wbrew twierdzeniom spółki, organ skarbowy zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy, która dała podstawę do zastosowania art. 17 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 19 lutego 1999 r. nie był, wbrew temu, co twierdzi spółka, zakład produkcyjny jako całość, o specyficznym przeznaczeniu (zakład mięsny), lecz tylko i wyłącznie powierzchnie użytkowe budynków i budowli. W rzeczywistości przedmiotem umowy były wydzierżawione powierzchnie użytkowe budynków i budowli, które były zagospodarowane w zależności od potrzeb użytkowników. Za chybiony WSA uznał zarzut nieuwzględnienia stanu technicznego budynków objętych przedmiotową umową jak również nie podzielił stanowiska strony, że warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjne o podobnym przeznaczeniu. Jest w praktyce niemożliwe bowiem znalezienie wynajmowanego kompleksu nieruchomości o takiej samej powierzchni, przeznaczeniu oraz lokalizacji.

1.5. Wyrok ten został zaskarżony w drodze skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1509/07 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie I w części dotyczącej oddalenia skargi oraz w punkcie II i III - w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości jego zastosowania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości szacowanego obrotu, co było efektem wadliwego zgromadzenia przez te organy materiału dowodowego sprawy i jego oceny. Jeżeli bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stosowany jest w przypadku umowy dzierżawy nieruchomości budowlanej pomiędzy powiązanymi podatnikami, to użyty w tym przepisie zwrot - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - należy odnieść do rynku dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy, z uwzględnieniem jej charakteru oraz stanu technicznego. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji uwzględniły rynek wynajmu nieruchomości budowlanych w K., lecz nastąpiło to z pominięciem charakteru dzierżawionej nieruchomości i jej stanu technicznego. Organy podatkowe w sprawie tej pominęły, że przedmiotem spornej umowy dzierżawy była nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, z całą jego infrastrukturą. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

1.6. W konsekwencji wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2000 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku w K., sięgnąć należało do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie.

1.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Z. S.A. w likwidacji w K. decyzjami z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że wypełniając zalecenia Sądu - dla ustalenia cen stosowanych w 2001 r. przy dzierżawie zakładów produkcyjnych na cele produkcyjne zwrócono się do wszystkich Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych o przekazanie - w razie posiadania -informacji uzyskanych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych na temat wysokości czynszów dzierżawnych (nie obejmujących opłat za media) stosowanych w latach 1999-2001 przy dzierżawie zakładów produkcji mięsnej lub też w przypadku braku takich danych, zakładów produkcyjnych innego przeznaczenia, które mogłyby być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu. W tej samej sprawie zwrócono się również do większych zakładów mięsnych w całej Polsce. Na tej drodze za pośrednictwem Urzędu Skarbowego K. i Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. uzyskano kopię umowy zawartej w dniu 1 listopada 2000 r. pomiędzy N. Z. D. sp. z o.o. w N. jako wydzierżawiającym, a C. Z. D. C. S.A. z siedzibą w C. Umowa ta zawarta została pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, tj. podmiotami między którymi istniał związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, gdyż C. Z. D. C. S.A. były 100% właścicielem N. Z. D. sp. z o.o. w N. Powyższa umowa i wskazana w niej cena dzierżawy wykorzystana została jako podstawa do szacowania obrotu w kontrolowanej Spółce z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji w decyzjach szczegółowo przeanalizował cechy obu umów, wskazując na ich podobieństwa i różnice. W tym kontekście w ocenie organu pierwszej instancji porównane warunki oraz przedmiot umów dotyczących zakładów mięsnych w N. i zakładów mięsnych w K. pozwalają stwierdzić, że umowy te są porównywalne, z czego wynika, że porównywać można także cenę ustaloną w tych umowach. Cena ustalona w umowie zawartej między Z. S.A. a K. K. sp. z o.o. w okresie od maja 1999 r. do sierpnia 2001 r. wynosiła 15.000 zł, podczas gdy cena za dzierżawę nieruchomości stanowiącej zakład mięsny w N. wyniosła 109.057 zł, a od 1 lipca 2001 r. -117.446 zł za miesiąc. Sposób kalkulacji ceny wskazany został w piśmie N. Z. D. sp. z o.o. z dnia 25 kwietnia 2002 r. skierowanym do drugiej strony umowy dotyczącym negocjacji ceny dzierżawy. W piśmie tym wydzierżawiający wskazał, że z zebranych ofert najmu swojej nieruchomości uzyskałby czynsz w przedziale od 12,50 do 15 zł za m2, co dawałoby po uśrednieniu stawki czynszowej 161.311,50 zł miesięcznie za całą nieruchomość.

1.8. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że w warunkach sprawy doszło do zrealizowania przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem ustalono w toku postępowania odwoławczego, w sprawie podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe prowadzona była egzekucja administracyjna wobec spółki Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 23 sierpnia 2004 r. W szczególności dokonano zajęcia wierzytelności spółki Z. wobec K. Zakładów Mięsnych K. sp. z o.o., na podstawie zawiadomienia z dnia 17 września 2004 r. doręczonego dłużnikowi w dniu 23 września 2004 r. i w tym samym dniu pełnomocnikowi spółki. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż ostatni środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika został zastosowany wobec spółki Z. w dniu 18 kwietnia 2005 r. Wiąże się to z tym, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., dokonano także zajęcia wierzytelności spółki, którą miała wobec spółki cywilnej "P.". Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności o numerze [...] sporządzone zostało w dniu 14 września 2004 r. O ile jednak pełnomocnikowi spółki Z. zawiadomienie to doręczono w dniu 23 września 2004 r., o tyle dłużnikowi doręczono go dopiero w dniu 18 kwietnia 2005 r., kiedy to osobiście Z. K. odebrał je w siedzibie Urzędu Skarbowego K. i potwierdził wówczas ten fakt własnoręcznym podpisem. Dopiero w tym więc dniu środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności spółki Z. wobec "P." został skutecznie zastosowany.

Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za pomocą hipoteki przymusowej podniesiono, że wygaśnięcie hipoteki mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby wygasła wierzytelność zabezpieczona hipoteką, a taka sytuacja nie miała miejsca w tym przypadku.

Oceniając sposób określenia wysokości obrotu przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy podkreślił, że skoro nawet powiązane ze sobą podmioty zastosowały i tak znacznie wyższy czynsz dzierżawny, to tym bardziej świadczyło to o tym, że czynsz przyjęty w umowie pomiędzy Z. S.A. a K. sp. z o.o. był zaniżony.

Organ zauważył też, że celem porównania powierzchni obu zakładów ustalono, jaka powierzchnia zakładów mięsnych w K. była realnie wykorzystana i uczyniono to zgodnie z wyjaśnieniami przedkładanymi w toku postępowania. Niezależnie od tego fakt, czy dzierżawca faktycznie korzystał z całej powierzchni zakładów mięsnych w K. czy też nie – zdaniem organu nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia wysokości czynszu. Skoro bowiem wydzierżawiony został cały kompleks, to cena jest ustalana za całość kompleksu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w nich naruszenie:

art. 21 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 8, art. 208 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."),

art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., powoływana dalej jako: "ustawa o księgach wieczystych i hipotece" lub "u.k.h.w.") w zw. z art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej,

art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływana dalej jako "K.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" lub "u.p.e.a."),

art. 15, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o VAT,

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a.").

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd powołał się na art. 153 P.p.s.a. i stwierdził, że przy wyrokowaniu jest związany wskazaniami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1509/07 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08.

3.3. Następnie oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej. Wskazał przy tym, że domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. Tak więc dopóki hipoteka jest wpisana do księgi wieczystej, istnieje domniemanie istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza. Natomiast strona skarżąca domniemania tego w żaden sposób nie obaliła tj. nie wykazała, że jej zobowiązanie podatkowe wygasło po wpisaniu hipoteki. W związku z tym Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. istnieje z mocy prawa i nie przedawniło się ze względu na jego zabezpieczenie hipoteką przymusową, a okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów drugiej i pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wpłynęła na istnienie zobowiązania podatkowego.

3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd również uznał je za bezzasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi wynikającymi z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. Celem ustalenia cen stosowanych w 2001 r. przy dzierżawie zakładów produkcyjnych zwrócono się do wszystkich Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych, a także do większych zakładów mięsnych w całej Polsce. Z pośród dostępnych umów organy podatkowe wybrały tę, która najbardziej odpowiada wytycznym wynikającym z wyroków NSA i WSA w Krakowie. Ponadto, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano cechy obu umów, wskazując na ich podobieństwa i różnice przyjęto czynsz niższy niż określony w umowie dotyczącej zakładu w N. celem zniwelowania różnic jakie występują pomiędzy zakładami drobiarskimi w N. a przedmiotowymi zakładami mięsnymi w K. Sąd nie zgodził się także ze skarżącą, że wykluczone jest ustalanie przeciętnych cen w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie umowy zawartej pomiędzy innymi podmiotami powiązanymi, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie wykluczenie nie wynika też z wydanych w sprawie wyroków. Ponadto, w ocenie Sądu, z wyroków wiążących Sąd i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wynika, by do ustalenia przeciętnych cen należało przyjąć więcej niż jedną umowę.

3.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów kwestionujących zawarte w decyzjach wyniki porównania umowy będącej przedmiotem postępowania z umową zawartą pomiędzy N. Z. D. sp. z o.o. a C. Z. D. C. S.A., które uznał za niezasadne. Odnośnie podnoszonego przez skarżącego rzekomego fatalnego stanu technicznego budynków przy ul. [...] w K. Sąd stwierdził, że mimo tego oba zakłady osiągały porównywalne obroty, to znaczy, że stan dzierżawionych budynków nie miał większego wpływu na możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej w tych budynkach, a w konsekwencji nie uzasadnia aż tak małej wysokości czynszu, która została przyjęta w kwestionowanej umowie.

Odnośnie natomiast podnoszonego przez skarżącą argumentu, że w obu umowach jest inny przedmiot dzierżawy Sąd stwierdził, że jest on pozbawiony podstaw. Zdaniem Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że rzeczywiście występuje taka różnica pomiędzy ocenianymi umowami. Jednak organ pierwszej instancji wydzielił tą część czynszu dzierżawnego jaka przypada na same nieruchomości, a czyniąc tak kierował się negocjacjami przeprowadzonymi pomiędzy N. Z. D. sp. z o.o. a C. S.A. oraz kalkulacją wartości czynszu poprzedzająca podwyższenie jego wartości od 1 maja 2002 r. W tych okolicznościach fakt objęcia umową dzierżawy zakładów drobiarskich nie tylko nieruchomości, lecz także maszyn i urządzeń - nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za niezrozumiały Sąd uznał także argument dotyczący wielkości wydzierżawionej nieruchomości, bowiem parametr ten w obu umowach jest zbliżony. Ponadto Sąd podkreślił, że fakt czy dzierżawca faktycznie korzystał z całej powierzchni zakładów mięsnych w K. nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości czynszu.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji także okoliczności związane z restrukturyzacją spółki K. nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno postanowienie w sprawie karnej jak i plan restrukturyzacyjny K. S.A., jednakże wysnuły z niego inne wnioski niż skarżący. Organy podatkowe ustaliły, co poparł także Sąd pierwszej instancji, że program restrukturyzacji Z. SA, przewidujący m. in. powstanie spółki - córki pod nazwą K. Z. M. K. sp. z o.o. (ze 100 % udziałem dotychczasowej spółki-matki Z. SA), miał na celu wzrost wartości spółki akcyjnej, a po utworzeniu spółki K. umożliwiono jej bardziej efektywne zarządzanie oraz wzrost sprzedaży, pozostawiając w spółce-matce wszystkie nieruchomości i wydzierżawiając niektóre z nich spółce K. Zdaniem organu, co uznał za prawidłowe również Sąd, to właśnie ta okoliczność wskazuje, iż powiązania występujące pomiędzy Z. S.A. a K. Sp. z o.o. zadecydowały o tym, iż przyjęto zaniżone ceny czynszu dzierżawnego.

3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób prawidłowy zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd stwierdził również brak naruszeń art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

1. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niestwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązującego do umorzenia postępowania podatkowego w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem takiego postępowania, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

2. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie dostrzeżeniu przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu stawek czynszowych dla potrzeb wykazania, że zachodzą przesłanki do stosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz dla potrzeb oszacowania obrotu w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

3. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie dostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 153 P.p.s.a. - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

4. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - w zw. z art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, art. 71 i art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece [w wersji obowiązującej przed dniem 20.02.2011 r.] oraz art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – polegające na nie dostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

5. Naruszenie postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

6. Naruszenie postanowień art. 153 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonych decyzji organów podatkowych w sposób, który nie uwzględnia oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt: I FSK 1509/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29.01.2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 1283/08 - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

7. Naruszenie postanowień art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece [w wersji obowiązującej przed dniem 20.02.2011 r.], poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż wygaśnięcie hipoteki przymusowej możliwe jest wyłącznie w przypadku wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

8. Naruszenie postanowień art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece [w wersji obowiązującej przed dniem 20.02.2011 r.], poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w postaci wygaśnięcia z mocy prawa hipotek przymusowych ujawnionych w księdze wieczystej na podstawie uchylonych później decyzji określających zobowiązanie podatkowe - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (zarzut ten jest stawiany alternatywnie w stosunku do zarzutu wskazanego w pkt 7 powyżej, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej).

9. Naruszenie postanowień art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece [w wersji obowiązującej przed dniem 20.02.2011 r.], poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu domniemania wynikającego z wpisu hipotek przymusowych w księdze wieczystej w odniesieniu do dłużnika osobistego, a ponadto w sytuacji, gdy decyzje określające zobowiązania podatkowe, które stanowiły podstawę wpisu wskazanych hipotek przymusowych, zostały w całości uchylone - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a.;

10. Naruszenie postanowień art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków działania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

11. Naruszenie postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy orzekaniu w niniejszej sprawie skutków prawnych upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

12. Naruszenie postanowień art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy ustanowione wcześniej hipoteki przymusowe zabezpieczające zobowiązania podatkowe będącego przedmiotem niniejszego postępowania wygasły z mocy prawa i w konsekwencji uznanie, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem . niniejszego postępowania nie uległy przedawnieniu – co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

13. Naruszenie postanowień art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do hipotek przymusowych ujawnionych w księdze wieczystej na podstawie uchylonych później decyzji określających zobowiązania podatkowe i tytułów wykonawczych wystawionych w ramach umorzonego później postępowania egzekucyjnego - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

14. Naruszenie postanowień art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu dokonanego przez orany podatkowe szacowania obrotu strony skarżącej z tytułu dzierżawy gruntów i budynków w sytuacji, gdy organy podatkowe nie ustaliły mogących stanowić podstawę do takiego szacowania przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, które to ceny mogły być ustalone wyłącznie na podstawie transakcji porównywalnych z transakcją będącą przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Odpowiadając łącznie w pierwszej kolejności na najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej, tj. zarzuty sformułowane w pkt 1, 4, 7, 8, 9, 11, 12 i 13 rozpoznawanego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, w sprawie bowiem, wbrew twierdzeniom kasatora, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe 1999 r. z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 O.p.). I nie ma przy tym znaczenia, że decyzje będące podstawą ustanowienia tej hipoteki zostały następnie uchylone w wyniku prowadzonego, w związku ze skargą strony, postępowania sądowoadministracyjnego.

5.1.1. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Stanowi on mianowicie, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia rodzi jedynie ten skutek, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za okres od stycznia do listopada upływał z końcem 2005 r., natomiast za grudzień 2000 r. z końcem 2006 r. Jednakże w sprawie niniejszej, jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i nie jest kwestionowane przez stronę, przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2000 r. – na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 września 2004 r. – sporządzonych w związku z tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 23 sierpnia 2004 r. – zabezpieczone zostały przed upływem terminu przedawnienia przez ustanowienie na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej. Wpis w księdze wieczystej w tym zakresie został dokonany w dniu 14 stycznia 2005 r. przez Sąd Rejonowy dla K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych.

Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 u.k.w.h.). Jednakże z mocy art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych uprzednio hipoteką organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku, rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

5.1.2. Próbując podważyć powyższy wniosek co do przedawnienia spornych zobowiązań (w zasadzie braku takiego przedawnienia) autorka skargi kasacyjnej podnosi, że podstawą prawną wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o które sformułowano wnioski o wpis przedmiotowej hipoteki były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2004 r., które następnie uchylone zostały wraz z utrzymującymi je w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r., w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08. Powyższe – zdaniem pełnomocnika reprezentującego stronę - wobec treści art. 94 u.k.w.h. spowodowało wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności zastosowania w sprawie regulacji z art. 70 § 8 O.p. przy ponownym orzekaniu przez organy o tych zobowiązaniach, a co za tym idzie doszło do przedawnienia tych zobowiązań.

5.1.3. Powyższa argumentacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

W art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O.p. przewidziano, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. O ile Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, to jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, na mocy odesłania z art. 34 § 5 O.p. należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. I tak zgodnie z art. 94 ostatnio wymienionego aktu prawnego, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 20 lutego 2011 r., "wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej." W sprawie podatkowej wierzytelnością o której mowa w art. 94 u.k.w.h. jest zaległość podatkowa, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dochodziły od strony należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego. Z tych względów niezależnie od tego czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym też nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie to do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej to zobowiązanie, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji.

5.1.4. Powyższego skutku zdaje się nie dostrzegać autorka skargi kasacyjnej zarzucając, w punkcie 10 wywiedzionego środka zaskarżenia, niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 2 O.p., poprzez pominięcie w sprawie skutków działania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Dlatego i ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do hipotek przymusowych ujawnionych w księdze wieczystej na podstawie uchylonych później decyzji określających zobowiązania podatkowe i tytułów wykonawczych wystawionych w ramach umorzonego później postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem zauważyć, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przez ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych. Przepis ten więc wywołuje podobny skutek do przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania jednego z określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Możliwe jest zatem zastosowanie do regulacji z art. 70 § 8 O.p., wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 70 § 4 O.p. stanowiska, zgodnie z którym czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, w związku z art. 70 § 4 O.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (zob. np. wyr. NSA z 27 listopada 2009 r. II FSK 2126/08, wyr. WSA we Wrocławiu z 13 stycznia 2011 r. I SA/Wr 1248/10). Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.).

5.2.1. W świetle powyższego uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie - umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia.

Tak więc uchylenie w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pierwotnych decyzji organów podatkowych, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze nie oznacza, że nie miał miejsca skuteczny wpis hipoteki, którą zabezpieczono sporne zobowiązania podatkowe spółki i że w obrocie po uchyleniu tych decyzji nie pozostał wywołany tym zabezpieczeniem skutek w postaci nieprzedawnialności tych zobowiązań (art. 70 § 8 O.p.).

5.3. Nie można również zgodzić się z ze skarżącą, że pominięto skutki prawne wynikające z postanowień art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa nie wygasają bowiem w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej.

5.4. Za niezrozumiały z kolei należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż wygaśnięcie hipoteki przymusowej możliwe jest wyłącznie w przypadku wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką. Skoro skarżąca właśnie z faktem wygaśnięcia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług wiązała skutek w postaci wygaśnięcia hipoteki.

5.5. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zastosowaniu domniemania wynikającego z wpisu hipotek przymusowych w księdze wieczystej w odniesieniu do dłużnika osobistego, a ponadto w sytuacji, gdy decyzje określające zobowiązania podatkowe, które stanowiły podstawę wpisu wskazanych hipotek przymusowych, zostały w całości uchylone. Przyjęcie powyższego domniemania przez Sąd pierwszej instancji wobec prawidłowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w związku z zastosowaniem w sprawie art. 70 § 8 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

5.6. Wobec stwierdzonego wyżej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było także podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., a zatem powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

5.7. Za pomocą drugiej grupy zarzutów, tj. zarzutów sformułowanych w pkt 2, 3, 6 i 14 autorka skargi kasacyjnej stara się dowieść, iż Sąd pierwszej instancji naruszając art. 153 P.p.s.a., nie dostrzegł, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z pominięciem wytycznych zawartych w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1509/07 (powtórzonych w orzeczeniu rozpoznającego ponownie sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/08), gdyż w decyzjach tych dokonano oszacowania obrotu skarżącej na podstawie nieporównywalnej transakcji do tej będącej przedmiotem oceny w sprawie, czym naruszono art. 122, art. 187 § 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5.7.1. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

5.7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku uchylając w wyniku skargi spółki orzeczenie WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 305/05 uznał, iż organy podatkowe pominęły, że przedmiotem spornej umowy dzierżawy była nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów, z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, składający się m.in. z budynków administracyjnych i magazynowych oraz z obiektów produkcyjnych, specyficznych dla tej branży: budynków uboju bydła, hal rozbioru mięsa, budynków przetwarzania wędlin, budynków smalcowi, budynków wędzarni, itp. Przedmiotem dzierżawy był więc zakład produkcyjny o określonym, specyficznym charakterze, który został wydzierżawiony na cele produkcyjne zgodne z przeznaczeniem tegoż zakładu. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W związku z powyższym formułując wskazania do dalszego postępowania Sąd kasacyjny stwierdził, że organ podatkowy winien na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należało do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie.

5.7.3. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223).

5.7.4. Stosując się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując szacowania obrotu skarżącej z tytułu dzierżawy zakładów produkcyjnych na rzecz K. sp. z o.o. uwzględniły zawartą w 2000 r. umowę dzierżawy N. Z. D. sp. z o.o. w N. na rzecz Z. D. C. S.A. w C., która dotyczyła terenu M. i której przedmiot obejmował zespół obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej w zakresie drobiu. Jak prawidłowo ocenił więc Sąd pierwszej instancji umowa ta tak ze względu na położenie nieruchomości dzierżawionej, jak i ze względu na przedmiot dzierżawy była najbardziej zbliżona do spornej umowy zawartej przez skarżącą. Przy porównaniu nieruchomości uwzględniono ich położenie, stan techniczny, sposób wykorzystania, dlatego też za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że wybór umowy przyjętej, jako podstawa do ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, był prawidłowy i zgodny ze wskazaniami wynikającymi z wiążących organy podatkowe wyroków.

5.7.5. Oceny tej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważa w szczególności szeroko eksponowana w rozpoznawanym środku zaskarżenia różnica w stanie technicznym dzierżawionych w obu umowach zakładów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że mimo przedmiotowych różnic w stanie technicznym oba zakłady osiągały porównywalne obroty, co oznacza, że stan dzierżawionych budynków nie miał większego wpływu na możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej w tych budynkach.

5.7.6. Oszacowania obrotu skarżącej dokonano zatem na podstawie transakcji porównywalnej do podlegającej ocenie w niniejszej sprawie. W konsekwencji omawiane zarzuty należy uznać za nieuzasadnione.

5.8. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 5 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast skarżąca w żadnym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć podnoszone w rozpoznawanym zarzucie braki uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, skoro Sąd ten prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącej, i że oszacowanie obrotu skarżącej nastąpiło bez naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w zgodzie z wytycznymi zawartymi w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1509/07.

5.9. Konsekwencją przedstawionych rozważań jest wreszcie ocena, że Sąd pierwszej instancji wobec niestwierdzenia w sprawie mającego wpływu na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) ani mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tą oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.