Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1229/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, par. 2, art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2c pkt 3, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części tzn. w której stanowisko Gminy Miejskiej D. dotyczącej zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) uznano za nieprawidłowe oraz w części, w której uznano stanowisko Gminy Miejskiej D. za bezprzedmiotowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej D. kwotę: 440,00 zł. (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 3 lipca 2017 r., uzupełnionym pismem z 22 września 2017 r. Gmina Miejska D. (dalej również jako Strona skarżąca, Podatnik, Gmina) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku sformułowano trzy pytania odnoszące się do stanu faktycznego zaistniałego w 2016 r.:

1) Czy w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych tzn. związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i z czynnościami spoza podatku VAT, które to wydatki związane są z działalnością prowadzoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej jako OSiR) - zakład budżetowy Strony skarżącej, Podatnik ma prawo odliczyć część podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik obrotowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.) – dalej jako p.t.u., a w stosunku do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych rozliczenie ma odbywać się w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) – dalej jako Rozporządzenie,

Zdaniem Strony skarżącej w przypadku OSiR ma Ona prawo do zastosowania prewspółczynnika jako metody najbardziej odpowiedniej bowiem metoda zawarta w Rozporządzeniu nie odzwierciedlałaby w sposób obiektywny części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz statutową OSiR, a pozostałe metody z przyczyn technicznych nie są możliwe do zastosowania. Metoda z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. jest najbardziej obiektywna bowiem opiera się o kryterium obrotowe niezależne w jakikolwiek sposób od woli i subiektywnej oceny Podatnika. Wykorzystywane przez OSiR obiekty służą działalności statutowej (poza vatem) jedynie w niewielkim stopniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej [...] października 2017 r. Interpretacji Indywidualnej nr [...] uznał, że w zakresie zastosowania do działalności prowadzonej przez OSiR stanowisko Strony skarżącej jest nieprawidłowe, natomiast wobec zastosowania przepisów Rozporządzenia do pozostałej działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych przyznał rację Gminie. Organ stanął na stanowisku, że podstawowym obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży. W przypadku wykorzystywania zakupów do działalności mieszanej – opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i poza tym podatkiem koniecznym jest wydzielenie podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o wskaźnik proporcji. Jako zasadę w przypadku jednostek samorządowych przy ustalaniu owej proporcji organ przyjął przepisy Rozporządzenia, bowiem najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez wskazane w Rozporządzeniu podmioty działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu Strona skarżąca dokonując wyboru metody wyliczenia wskaźnika proporcji poza Rozporządzeniem nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda Podatnika nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Argumentacja Gminy jest zdaniem organu nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez Stronę skarżącą metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki, co mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Strony skarżącej organ podzielił stanowisko o wyliczeniu proporcji w oparciu o Rozporządzenie.

2) W przypadku potwierdzenia stanowiska z pytania pierwszego o zastosowaniu prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. Strona skarżąca chciała się dowiedzieć czy ma wyłączyć z mianownika prewspółczynnika dotacje ogólne przeznaczone na zapewnienie płynności OSiR oraz dotacje inwestycyjne przeznaczone na finansowanie inwestycji wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Strona skarżąca zajęła stanowisko o prawie wyłączenia z mianownika dotacji ogólnej oraz dotacji na inwestycje, co przy braku w 2016 r. dotacji na działalność statutową powoduje, że Gmina mogła odliczyć podatek naliczony związany z utrzymaniem obiektów OSiR w pełnej wysokości,

W Interpretacji Indywidualnej organ uznał, że wobec warunkowej formuły tego pytania i równocześnie negatywnej oceny stanowiska o możliwości zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące wyliczenia mianownika tego współczynnika jest bezprzedmiotowe.

3) Strona skarżąca zapytała również, czy w przypadku potwierdzenia stanowiska z pytania pierwszego o zastosowaniu prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. ma Ona prawo, w odniesieniu do wskazanych nieruchomości: basenu otwartego, kortów tenisowych, boiska, hali sportowej, siłowni, sauny, jacuzzi hotelu, toru dla bmx, siedziby OSiR odliczyć podatek naliczony w oparciu o prewspółczynnik obrotowy (art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u.), czy też ma możliwość zastosowania odrębnego sposobu alokacji bez współczynnika obrotowego, w zależności od sposobu wykorzystywania obiektów.

Zdaniem Gminy w przypadku potwierdzenia stanowiska Podatnika z pytania pierwszego ma Ona prawo zastosowania odrębnego sposobu alokacji podatku od towarów i usług do innych obiektów w zależności od sposobu ich wykorzystywania. Zdaniem Strony skarżącej nie ma Ona obowiązku ustalić wyłącznie jeden sposób obliczenia proporcji wobec wszystkich obszarów prowadzonej działalności lecz możliwe jest wydzielenie działalności tej jednostki, której dotyczyć będzie:

– 100% odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wyłączne wykorzystanie obiektu do działalności gospodarczej,

– odliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik z art. 90 p.t.u. do obiektów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej,

– odliczenie podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik obrotowy z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. do obiektów wykorzystywanych na cele statutowe oraz działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

– odliczenie podatku naliczonego w oparciu o iloczyn prewspółczynnika obrotowego i współczynnika z art. 90 p.t.u. do obiektów wykorzystywanych na cele działalności statutowej oraz gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej (podatkiem od towarów i usług)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zakresie tego pytania, że stanowisko Podatnika oceniane całościowo jest nieprawidłowe z uwagi na przyjęty sposób wyliczenia prewspółczynnika. Jednocześnie zdaniem organu w odniesieniu do wskazywanych w pytaniu nieruchomości Strona skarżąca uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu odrębnego sposobu alokacji w zależności od sposobu wykorzystywania obiektów i tak wobec wykorzystywania:

– wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – przysługuje odliczenie podatku w wysokości 100 %,

– ze sprzedażą opodatkowaną i zwolniona podatkiem od towarów i usług – przysługuje odliczenie według współczynnika sprzedaży z art. 90 p.t.u.,

– ze sprzedażą statutową oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – przysługuje odliczenie według prewspółczynnika z Rozporządzenia,

– ze sprzedażą statutowa i podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną – przysługuje odliczenie z zastosowaniem prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz współczynnika z art. 90 p.t.u.

W skardze na otrzymaną interpretację Podatnik zawarł zarzuty odnoszące się do przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, wskazując na naruszenie:

• art. 86 ust. 2a i 2b, w związku z art. 86 ust. 2h p.t.u. przez uznanie, że sposób określenia proporcji we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy, bowiem mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością, a także że nie odzwierciedla specyfiki działalności prowadzonej przez Stronę skarżąca i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane,

• art. 86 ust. 2h, w związku art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. przez niezastosowanie i narzucenie obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia przy braku wskazania dlaczego ten sposób jest bardziej reprezentatywny niż zaprezentowany przez Podatnika,

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. przez nie odniesienie się do całości argumentacji, a w szczególności do przytoczonych przez Stronę skarżącą interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska organu podatkowego w kwestii dopuszczalności metod ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony skarżącej,

• art. 124 o.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu tj. art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. i w rezultacie brak jest pełnego zgodnego z przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji,

• art. 14h, w związku z art. 120 o.p. przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy: art. 86 ust. 2a, w związku z art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h, w związku z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u.,

• art. 14h, w związku z art. 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji naruszającej prawo co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o postawione zarzuty Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe i bezprzedmiotowe tj. w części dotyczącej możliwości zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. w tym do:

– odliczenia części podatku naliczonego do poszczególnych obiektów OSiR wykorzystywanych na cele statutowe oraz na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

– odliczenia części podatku naliczonego do poszczególnych obiektów OSiR wykorzystywanych na cele statutowe oraz na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej z tego podatku według prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 i współczynnika z art. 90 p.t.u.

a także w części dotyczącej wyłączenia z mianownika prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. dotacji na sfinansowanie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik zwrócił się również o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prewspółczynnik obrotowy z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u. Gmina stosowała wyłącznie wobec obiektów, które wykorzystywane są do działalności statutowej w niewielkim stopniu i ta metoda jest najbardziej adekwatna bowiem wydatki na bieżące utrzymanie obiektów są pokrywane w całości z dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powtórzono również argumentację powoływaną już na etapie wniosku o interpretacje. Zarzucono organowi, że nie wyjaśnił jakie to elementy wpływające na prowadzenie przez Stronę skarżącą działalności gospodarczej mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Gmina podniosła, że we wniosku o interpretację wskazała rodzaj wydatków mieszanych związanych z obiektami, które służą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i działalności statutowej oraz z jakich środków utrzymywane są te obiekty. Podatnik podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość stosowania metod kalkulacji prewspółczynnika w sposób odmienny od uregulowanego w Rozporządzeniu, a ponadto brak jest przepisów preferujących metodę z tegoż Rozporządzenia. Wskazano na brak rozważeń dotyczących wyłączenia z mianownika prewspółczynnika (art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u.) dotacji związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony skarżącej organ nie odnosząc się do podanego we wniosku stanu faktycznego, w tym specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, rodzaju dokonywanych nabyć i uzasadnienia przedstawionego przez Gminę dla wybrania prewspółczynnika, arbitralnie narzucił Stronie skarżącej konieczność zastosowania Rozporządzenia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zdaniem Strony skarżącej nie stanowi rzetelnej informacji dlaczego Jej stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację nie zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację z zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie w części objętej zarzutami dotyczącymi przepisów prawa procesowego.

W sprawie której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie zostały zaprezentowane dwa stanowiska:

1. prezentowane przez Podatnika, który w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje uważa, że w 2016 r. miał prawo rozliczyć podatek naliczony w oparciu o prewspółczynnik z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u., zamiast przepisów Rozporządzenia,

2. organu - negujące stanowisko Podatnika i wskazujące na obowiązek zastosowania przepisów Rozporządzenia.

Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone już przez tut. Sąd w wyroku z 26 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 694/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) o względnej mocy obowiązującej wydanych w oparciu o art. 86 ust. 22 p.t.u. przepisów Rozporządzenia i przyjmuje w tym zakresie argumentację ze wskazanego wyroku za własną. Zgodnie więc z brzmieniem art. 86 ust. 2a p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 p.t.u. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.).

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 Rozporządzenia), samorządowe instytucje kultury (§ 4 Rozporządzenia), państwowe instytucje kultury (§ 5 Rozporządzenia), uczelnie publiczne (§ 6 Rozporządzenia) oraz instytuty badawcze (§ 7 Rozporządzenia). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 p.t.u., uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie tego ustępu art. 86 p.t.u. sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w Rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w Rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań Rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjęto podobne rozumienie co do mocy wiążącej przepisów Rozporządzenia:

"Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności."

(str. 23 Interpretacji Indywidualnej nr [...])

Stosownie do treści art. 14c ust. 1 o.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna winna zawierać w swej treści wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest oceną prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, które zostało przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zabrakło konkretnego odniesienia się Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego – zarówno pod kątem sposobu zaprezentowanej we wniosku argumentacji Gminy jak i jej zawartości merytorycznej. Zauważyć przy tym należy, że Gmina aby mogła zastosować w oparciu o art. 22 ust. 2h p.t.u. inną metodę odliczenia podatku naliczonego niż zawarta w Rozporządzeniu wydanym w oparciu o art. 86 ust. 22 p.t.u., musi wykazać że wybrana przez Nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, a uzasadnienie to musi być oparte na realiach konkretnego przypadku. Z drugiej Strony organ w interpretacji musi również konkretnie/merytorycznie odnieść się do argumentacji podmiotu składającego wniosek o interpretację. Tymczasem zawarte w rozstrzygnięciu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej merytoryczne - odnoszące się do sprawy Strony skarżącej stanowisko organu odnośnie możliwości zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 p.t.u - to jedynie ogólne stwierdzenia sprowadzające się do następującego fragmentu ze str. 23 interpretacji indywidualnej:

"W ocenie organu proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazać należy, że argumentacja Miasta jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można zatem argumentów Miasta uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Miasto jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Podkreślić należy, że przychody wykonane zakładu budżetowego zostały ściśle zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia i stanowią one przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR. Skoro w rozpatrywanej sprawie wyszczególniona działalność jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe."

Organ nie wytłumaczył w swoim rozstrzygnięciu:

– jakich to elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie Strona skarżąca nie uwzględniła i jaki mają one wpływ na przyjęcie właściwej metody odliczenia podatku naliczonego,

– dlaczego wybrana przez Stronę skarżącą metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

– dlaczego argumentacja Strony skarżącej jest zdaniem organu nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda powoływana przez podatnika najbardziej odpowiada specyfice działalności wnioskodawcy,

– jaki charakter działalności publicznej prowadzonej przez Podatnika oraz jaki sposób finansowania zdecydował o rozstrzygnięciu organu.

Strona skarżąca we wniosku o interpretację wskazała jakie dofinansowanie dostała na działalność OSiRU (dotacje) w 2016 r. i jaka działalność jest prowadzona lecz organ nie odniósł się do tych okoliczności merytorycznie. Podnieść jeszcze raz należy, że postępowanie w przedmiocie udzielania interpretacji jest postępowaniem szczególnym, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 81/14 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko organu w rozpatrywanej sprawie jest zaś oderwane od stanu faktycznego i argumentacji przedstawionych przez Stronę skarżącą, arbitralne i uniemożliwiające merytoryczną weryfikacje rozstrzygnięcia w zaskarżonej części, a także narusza zasadę zaufania do organu (art. 121, w związku z art. 14h o.p.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić stanowisko Sądu i odnieść się do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz sposobu i treści argumentacji Strony skarżącej.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p., w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).