Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1020/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 153, art. 106 § 3, art. 145 § 3, art. 200, art. 205 § 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108, art. 108 ust. 1,  art. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 7, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 138c § 1, art. 144 § 1 pkt 2, art. 144a § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 144 § 5, art. 216 § 1, art. 216 § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 200 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 15517 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił J.P. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do września 2012 r., a także kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).

W uzasadnieniu NUS wskazał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r. związane z wykazaniem transakcji sprzedaży materiałów na rzecz K. Sp. z o. o. (dalej K.) dokonanych w ramach konsorcjum, które nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, jak również nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 Uptu. W związku z powyższym za okres od marca do grudnia 2012 r. ustalono zawyżenie podstawy opodatkowania o łączną kwotę 12.511.707,34 zł oraz podatku należnego o łączną kwotę 2.996.541,22 zł.

Ponadto, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r. Powyższe wynika z rozliczenia faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje K. w łącznej kwocie 19.357.770,44 zł (podatek VAT 4.452.287,10 zł).

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, z dniem 3 czerwca 2019 r. nastąpiła zmiana formy przekazywania korespondencji w przedmiotowej sprawie z formy elektronicznej na doręczenie za pomocą operatora pocztowego w myśl art. 144a § 1b Op czego potwierdzeniem jest pismo pełnomocnika o zmianie adres do doręczeń. Pełnomocnik wskazał bowiem, że wszelką korespondencję w powyższej sprawie prosi kierować na adres: G. sp.k., ul. [...]. Ponadto decyzję odebrał pełnomocnik Strony pod wskazanym adresem w dniu 12 sierpnia 2019 r. i wniósł w terminie odwołanie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji pismem z 14 grudnia 2017 r. zawiadomił Stronę, że z dniem 4 grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 15 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do rozliczeń transakcji zawartych przez Skarżącą i K. w ramach umowy konsorcjum, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca dokonywała zakupu materiałów (tkanin), które przekazywała następnie w związku z wykonywanym w ramach konsorcjum zleceniem na rzecz zamawiającego partnerowi – K., wystawiając na rzecz spółki faktury VAT i wykazując podatek należny. Następnie po wyprodukowaniu umundurowania przez K., Skarżąca dokonywała zakupu produktu wraz z ustaloną przez partnera marżą, rozliczając w deklaracjach VAT podatek naliczony.

W ocenie DIAS czynności rozliczeniowe między konsorcjantami pod koordynacją Lidera są czynnościami organizacyjno-technicznymi o charakterze wewnętrznym, mającymi na celu rozliczenie okresowych lub ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez wszystkich członków, z których każdy rozlicza podatek w sposób indywidualny. Czynności rozliczeniowe między konsorcjantami nie są zatem dostawą towarów ani świadczeniem usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi.

Zdaniem DIAS, określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie - występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być bowiem potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług na rzecz Partnerów, lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy.

DIAS dokonując analizy przedłożonych w toku kontroli podatkowej umów konsorcjum zawartych przez Skarżącą a K. uznał, że Skarżąca jako Lider, odpowiadała za zakup i dostarczenie tkaniny zasadniczej spełniającej wszystkie parametry techniczne zgodnie z dokumentacją wyrobu niezbędną do produkcji przedmiotu umowy, natomiast K. jako Partner - za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich.

Wedle organu, Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia materiałów produkcyjnych, a nie ich odsprzedaży, natomiast K. do produkcji umundurowania, a nie jego dostawy na jej rzecz. Jako cel współpracy przyjęto uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich, w wedle DIAS, nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Podsumowując, dokonane przez Skarżącą przekazania materiałów na rzecz K. w związku z zawartą umową konsorcjum nie stanowiło w ocenie organu odwoławczego ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu, zatem Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez K., zaś faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o zwrot kosztów według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 144 § 5 Op przez uznanie, iż prawidłowym było doręczenie decyzji NUS profesjonalnemu pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, pomimo, że Skarżąca nie wyraziła zgody na doręczanie pism w tej formie i nie złożyła oświadczenia o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej co powoduje, że decyzja NUS została doręczona nieprawidłowo, a zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie został otwarty termin do wniesienia od niej odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ:

a) decyzja NUS została doręczona pełnomocnikowi w sezonie urlopowym, a z uwagi na nieobecność Skarżącej pełnomocnik miał realnie nie czternaście, a tylko kilka dni na istotne ustalenia stanu faktycznego ze Skarżącą;

b) w sytuacji, gdy decyzja NUS odwoływała się do treści poszczególnych umów konsorcjum i dokumentów handlowych, sporządzenie odwołania wymagało odniesienia się do konkretnych zapisów tych dokumentów, dlatego też istotne było spotkanie się ze Skarżącą i wspólna analiza argumentów NUS i porównania ich z materiałami źródłowymi, do którego to spotkania nie doszło ze względu na doręczenie decyzji w okresie urlopowym, gdy Skarżąca była nieobecna;

c) tym samym wbrew twierdzeniom organu odwoławczego naruszone zostało prawo Skarżącej do wykorzystania pełnych czternastu dni na sporządzenie odwołania, chociaż samo odwołanie zostało wniesione w terminie;

d) okoliczności opisane w pkt. a-c potwierdza fakt przedstawienia szczegółowej analizy treści umów konsorcjum w piśmie z 18 listopada 2019 r. (sporządzonej przez pełnomocnika dopiero po spotkaniu ze Skarżącą), które to pismo również z uwagi na naruszenie przepisów przez organ odwoławczy, zostało pominięte w procesie orzekania;

2) art. 216 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 123 § 1 Op w zw. z art. 200 § 1 Op, przez naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji, gdy pismem z 28 grudnia 2019 r., DIAS zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a następnie wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu, który sam wyznaczył na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ Skarżąca zamierzała skorzystać ze swojego prawa przytaczając nowe twierdzenia w zakresie analizy dokumentów handlowych przeprowadzonej przez NUS oraz zasad rozliczania członków konsorcjum na gruncie podatku VAT, o czym świadczy pismo z 18 listopada 2019 r. złożone przez Skarżącą, a pominięte przez DIAS z powodu przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji;

3) art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 229 Op w zw. z art. 127 Op przez naruszenie zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy wydając zaskarżaną decyzję organ odwoławczy pominął twierdzenia i argumenty przedstawione przez Skarżącą w piśmie z 18 listopada 2019 r., zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przedwczesne wydanie decyzji, nie odniósł się do kwestii poruszonych w tym piśmie, a dodatkowo w sposób wyraźnie ogólnikowy odniósł się do istotnych okoliczności sprawy;

4) art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 122 Op i art. 187 §1 Op oraz w zw. z i 127 Op w zw. z art. 210 § 4 Op, przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania nieprawidłowości w ramach rozliczeń w konsorcjum bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w toku toczącego się postępowania, dotyczącej ekonomicznego i gospodarczego celu podejmowanych działań, skutkujące brakiem ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy przez organ odwoławczy, co w szczególności przejawia się w powieleniu w treści uzasadnienia ustaleń faktycznych z decyzji NUS i nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji NUS;

5) art. 121 i art. 122 Op w zw. z art. 210 § 4 Op przez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niespójnych wniosków końcowych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i logiką, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w sytuacji, gdy:

a) organ wbrew zgromadzonym dowodom uznał, że transakcje sprzedaży materiałów na rzecz K. p. z o.o. nie stanowią transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, jak również nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 Uptu;

b) skoro uznano, że wystawione przez K. na rzecz Skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistszych transakcji (i dlatego Skarżąca nie ma prawa do odliczenia), to w jaki sposób uzasadnić, że faktury wystawione przez K. na rzecz Zamawiającego ([...]) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje - w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz Zamawiającego dotyczyły mundurów uszytych z tkanin, które były przedmiotem zakwestionowanych dostaw;

6) art. 187 Op przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca w świetle obiektywnych przesłanek towarzyszących okolicznościom transakcji sprzedaży materiałów do K. nie dokonała dostawy towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Uptu;

7) art. 191 Op przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez całkowite pominięcie, że:

a) przyjęty przez Skarżącą i Partnera Konsorcjum model rozliczeń jest uzasadniony uwarunkowaniami ekonomicznymi i gospodarczymi, w jakich doszło do wzajemnej współpracy, w szczególności sytuacja finansowa K. nie pozwoliłaby na samodzielne przystąpienie do przetargów przede wszystkim właśnie z przyczyn finansowych;

b) przystąpienie przez Skarżącą do współpracy z podmiotem, którego sytuacja finansowa nie była stabilna wymagało zachowania dodatkowych środków pozwalających na zabezpieczenie także własnego bezpieczeństwa finansowego, stąd decyzja o charakterze współpracy polegającym na wzajemnym świadczeniu usług i dostawie towarów;

c) zapis w umowie konsorcjum zobowiązujący Skarżącą do dostarczenia materiałów produkcyjnych nie wyklucza, aby dostawa ta została zrealizowana na rzecz K. w formie odsprzedaży zakupionego od podmiotu trzeciego towaru. Podobnie zobowiązanie K. do produkcji umundurowania nie wyklucza dostawy gotowego umundurowania na rzecz Skarżącej za wynagrodzeniem. Nie można też pomijać faktów i okoliczności, jakie wystąpiły przy realizacji zamówień na rzecz jednostek wojskowych;

d) w okresie objętym postępowaniem, kontrolowany był również kontrahent Skarżącej - K. W protokole kontroli podatkowej z 5 marca 2013 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy członkami konsorcjum (Kontrolowany - "Lider", K. - "Partner");

8) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Op przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącej i to w sytuacji, gdy rozliczenie i takie wzajemne ułożenie relacji w konsorcjum jakie zastosowała Skarżąca, nie spowodowało żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa;

9) art. 121 § i Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i korelującej z nią zasady proporcjonalności ponieważ nawet gdyby przyjąć, że strony umowy konsorcjum (czyli Skarżącą i K.) nieprawidłowo rozliczały wzajemne świadczenia, kwalifikując je dla celów VAT jako opodatkowane (z czym Skarżąca się nie zgadza), to mając na uwadze wskazaną powyżej zasadę oraz notoryjny fakt, iż Minister Finansów prezentował stanowisko, że rozliczenia w ramach konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, to organy winny odstąpić od kwestionowania poprawności rozliczeń Skarżącej w przedmiocie podatku VAT - tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji dostaw;

10) art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op przez jego zastosowanie w przypadku braku przesłanek do jego zastosowania, skutkujące nadużyciem prawa przez organy podatkowe i naruszeniem przepisów art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 2018, poz. 1987 ze zm., dalej Kpk) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2018, poz. 1958 ze zm., dalej Kks) i art. 1 § 3 Kks oraz art. 303 Kpk w zw. z art. 325a Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks, w sytuacji, gdy organy podatkowe instrumentalnie posługują się postępowaniem karnoskarbowym w celu wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia na gruncie Op, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Op), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

11) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 Uptu skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że pomiędzy Skarżącą a K. nie doszło do dostawy towarów na gruncie Uptu, a co za tym idzie, do zawyżenia podatku należnego w wyniku naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Uptu, w sytuacji gdy:

a) umowa konsorcjum ma znaczenie na zewnątrz, jako warunek przystąpienia do pewnego zadania, dla rozliczeń wewnętrznych nie ma to większego znaczenia, bo strony same ustalają zasady, mogą je zmieniać w czasie realizacji. Ważne nie są rozliczenia, a realizacja określonego celu;

b) na gruncie Uptu, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, nie podlegających opodatkowaniu VAT;

c) przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT a działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej;

12) art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 88 ust. 3a Uptu przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od K. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ według stanowiska DIAS transakcje nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie jest kwestionowane, że rzeczywiście zostały one wykonane;

13) art. 108 ust. 2 Uptu poprzez bezpodstawne zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz K. pomimo niekwestionowania faktycznego wykonania dostaw na rzecz tego podmiotu w sytuacji, gdy kwestionowane rozliczenia w konsorcjum nie spowodowały żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa, domaganie się od Skarżącej zapłaty podatku na podstawie art. 108 Uptu i zmiana rozliczeń poprzez pozbawienie prawa do odliczenia, jest nadużyciem prawa przez fiskusa wobec Skarżącej, która działała z należytą starannością w i momencie realizacji kwestionowanych transakcji zastosowała się do interpretacji przyjmowanych przez organy podatkowe.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej Ppsa) Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wydruków z rachunku bankowego Skarżącej, kopii postanowień NUS o zaliczeniu wpłat Skarżącej na poczet jej zaległości podatkowej z 10 października 2019 r., 28 października 2019 r., dokumentu podsumowania księgowań sporządzonego w dniu 22 grudnia 2019 r. przez Skarżącą, kopii wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2019 r., wydruku informującego o przerwie serwisowej systemu e-puap, oraz wydruku UPD z systemy e-puap.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zawiadomieniami z 23 kwietnia 2020 r. i 19 czerwca 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do postępowania przedkładając swoje stanowiska w sprawie, podnosząc zarzut nadużycia władzy w związku z wszczęciem przez organy skarbowe postępowania karno-skarbowego przez upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wywołało skutek w postaci zawieszenia tego terminu, a które to miał jedynie skutek formalny i pozorny.

Skarżąca pismem z 14 grudnia 2020 r. powieliła argumentacje zawartą w skardze co do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jaki materialnego, których miały dopuścić się organu obu instancji.

Skarżąca podniosła, że w zakresie, w jakim otrzymany przez uczestników konsorcjum podział zysku nie odnosi się do żadnych wykonanych przez uczestników prac, a stanowi jedynie transfer przez lidera konsorcjum części wynagrodzenia należnego uczestnikom konsorcjum, nie podlega on opodatkowaniu VAT – w efekcie powyższego w świetle orzecznictwa sądów - powinno zostać udokumentowane notą księgową. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie; zysk nie był dzielony po wykonaniu prac objętych wspólnym przedsięwzięciem, marża była doliczana już na etapie fakturowania przez poszczególnych konsorcjantów. Zakwestionowano pogląd organy dotyczący czynności wykonywanych przez partnerów konsorcjum, uznając, że brak opodatkowania może jedynie dotyczyć rozliczenia jedynie zysku/straty, wygenerowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE wskazując wyroki zapadłe w sprawach C- 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPA oraz wyrok z 16 września 2020 r. w sprawie C-312/19 XT (a także wydana do niego opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott).

Ponadto Skarżąca argumentowała, że nie jest kwestionowana okoliczność dostarczenia zamówionych mundurów do zamawiających, ich przyjęcie (po dokonaniu kontroli jakościowej) oraz dokonanie zapłaty należności Skarżącej. Faktury wystawione przez K. na rzecz Skarżącej dotyczyły więc czynności rzeczywiście wykonanych (nie mogły być wykonane przez Skarżącą z przyczyn obiektywnych). Nie występuje więc sytuacja, że zakupione przez Skarżącą towary pochodzą z "niewiadomego źródła" bądź zostały dostarczone przez podmiot, który nie miał fizycznych możliwości ich wyprodukowania (z uwagi np. na brak personelu, maszyn, infrastruktury). Transakcje zostały dokonane pomiędzy dwoma podatnikami VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą i co do których nie ma żadnych wątpliwości że podmioty te działają w takim charakterze. Podkreślić też należy, iż fakt dostarczenia towarów do zamawiających nie był kwestionowany jak również okoliczność, iż towary te zostały dostarczone przez Skarżącą i prawidłowo udokumentowane. Nie można więc w żadnym razie mówić o pustych fakturach.

Wedle Strony dokonały nieuprawnionej ingerencji w przyjęty przez tych podatników model współpracy, przytaczając różne fakty czy okoliczności, mające jakoby potwierdzać to stanowisko.

Sąd postanowieniem wydanym rozprawie w dniu 16 grudnia 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 Ppsa oddalił wnioski dowodowe z dokumentów dołączonych do skargi.

Następnie wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. III SA/Wa 266/20 tut. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

W szczególności Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany zarzut przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie są zasadne.

Sąd stwierdził także, że nie jest zasadny wywiedziony w skardze i doprecyzowany w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2020 r. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 5 Op, gdyż decyzja NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. weszła jego zdaniem do obrotu prawnego.

Za zasadny Sąd uznał wprawdzie zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 123 § 1 Op w zw. z art. 200 § 1 Op, lecz jednocześnie stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do meritum sprawy, zdaniem Sądu, konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew tezie organu, nie występuje wzajemne wewnętrzne rozliczenie, sprowadzające się do podziału zysku (straty).

Kwestionowane przez organy płatności przekazywane Partnerowi przez Lidera, stanowią według Sądu zapłatę za zrealizowane przez Partnera czynności (dostawa umundurowania), do realizacji których zobowiązał się w ramach umowy konsorcjum. Jest bowiem możliwe określenie konkretnych czynności, jakie wykonywał Partner (szycie mundurów, a także obsługa logistyczna związana z procesem ich dostawy do zamawiającego) na rzecz Lidera. Jest możliwe określenie skonkretyzowanych obowiązków Partnera wynikających z podziału zadań. W tym przypadku należy zatem uznać, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum - wbrew twierdzeniom organów - dochodziło do świadczeń wzajemnych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedstawionych okolicznościach sprawy miały miejsce dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu - powinny być dokumentowane fakturami.

W konsekwencji tego, w stanie faktycznym sprawy, wbrew wywodom organu, zdaniem Sądu znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 Uptu i nie ma podstaw do uznania, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ma swoje źródło w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu. W ocenie Sądu, spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych; nie sposób też uznać, że skarżąca w ramach realizacji projektu dokonywać miałaby czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 88 ust. 3a Uptu przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od K. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie było również żadnych podstaw do zastosowania art. 108 ust. 2 Uptu, i zastosowania wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz K. Kwestionowane rozliczenia w konsorcjum, czego nie kwestionują organy nie spowodowały żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa.

Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 Op. W toku postępowania podatkowego jak i w skardze skarżąca szeroko odwoływała się do licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa które obowiązywało w okresie w którym dokonywała zakwestionowanych dostaw towarów. Powoływane akty potwierdzały dopuszczalność rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum za pomocą właśnie faktur VAT, a nie innych dokumentów księgowych. Co więcej w aktach sprawy zalega protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u partnera Skarżącej –K. w 2013 r. w zakresie miedzy innymi rozliczeń dokonywanych ze Skarżącą, z którego nie wynika, aby u kontrahenta Skarżącej zakwestionowano przyjęty model wzajemnych rozliczeń. Zatem Skarżąca jako prokurent spółki K. mając wiedzę o dokonanych czynnościach u swojego partnera już od 2013 r. mogła mieć prawo oczekiwać, że również jej rozliczenia dokonywane w tym podmiotem są zasadne i prawidłowe oraz nie wymagają jakiegokolwiek skorygowania.

DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 Ppsa oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 2 Uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie obu decyzji oraz umorzenie postępowania przez Sąd na skutek uznania, że w przedstawionych okolicznościach sprawy dostawy towarów miały miejsce, co oznaczało, że czynności te powinny być dokumentowane fakturami, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że czynności rozliczeniowe między konsorcjantami są czynnościami organizacyjno-technicznymi o charakterze wewnętrznym, mającymi na celu rozliczenie okresowych lub ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez wszystkich członków, a zatem nie jest to ani dostawa towarów ani świadczenie usług, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czego skutkiem powinno być oddalenie przez Sąd skargi w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 Ppsa, art. 133 § 1, art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zakresie uznania, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezalenie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum, dochodziło do świadczeń wzajemnych, podczas gdy z akt sprawy, w szczególności umów konsorcjum wynika, że J.P. jako Lider, odpowiadała za zakup i dostarczenie tkaniny niezbędnej do produkcji przedmiotu umowy, natomiast K. jako Partner - za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich, co oznacza że czynności wykonane przez uczestników konsorcjum stanowią elementy składowe usługi w całości nabywanej przez Zamawiającego, i to cała usługa wykonana przez konsorcjum jest czynnością odpłatną i opodatkowaną a przekazanie materiałów na rzecz K. nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 Ppsa, oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że wynagrodzenie, które zostało otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowiło w istocie zapłatę za wykonaną dostawę towarów na rzecz Lidera i mogło zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, podczas gdy Partner K. odpowiedzialny był za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich, czyli zobowiązany był do świadczenia usługi, a nie dostawy towarów w ramach umowy konsorcjum i nie było podstaw do odsprzedaży tych towarów, a tym samym wykonana usługa powinna być zakwalifikowana jako czynność organizacyjno-techniczna o charakterze wewnętrznym.

Z kolei Skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz.137 ze zm., dalej Pusa) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa i art.134 § 1 Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 Op, poprzez nieprawidłową realizację przez Sąd funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i zaniechanie przez Sąd weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, ponieważ Sąd nie zbadał, czy w tym przypadku uwzględniając wszystkie okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, organy podatkowe odwołały się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 Op, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w związku z tym dopuściły się w tym przypadku instrumentalnego wykorzystywania (a więc nadużycia) art. 70 § 6 pkt 1 Op;

Naruszenie wyżej wskazanych przepisów w było wynikiem błędnego przyjęcia przez Sąd, że:

a) badanie tej kwestii wykracza poza kognicję sądów administracyjnych i sądy administracyjne nie mają instrumentów prawnych ani procesowych by badać tę kwestię, podczas gdy kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 Ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy (co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op) i badanie tej kwestii należy odróżnić od kontroli prawidłowości wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego,

b) uzasadnienie decyzji, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie podlega weryfikacji sądu administracyjnego w zakresie uzasadnienia zastosowania tej normy, tj. tego czy zawiera elementy stanu faktycznego, które pozawalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie miało "instrumentalnego" charakteru (a więc nie nastąpiło z nadużyciem prawa), natomiast w ocenie Strony w sytuacji gdy organ podatkowy wywodzi z at. 70 § 6 pkt 1 Op istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia - taka decyzja musi zawierać uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op (brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organ tej normy), w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postpowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wymagałoby przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postpowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postepowanie ad personam w stosunku do podatnika z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego,

c) do momentu zmiany art. 70 § 6 pkt 1 Op, uznania go za niekonstytucyjny lub jego uchylenia - wyłączona jest możliwość badania przez sądy administracyjne, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma w danym przypadku charakter instrumentalny i organy podatkowe dopuściły się nadużycia kompetencji w związku z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Op, podczas gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego przez Sąd wynika wniosek odwrotny, tj. kwestia, czy doszło do nadużycia kompetencji przez organy państwa przy zastosowaniu tego przepisu, wymaga indywidualnego zbadania w każdym przypadku uwzględniając całokształt okoliczności danej sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Op, a w konsekwencji art. 121 Op, poprzez błędne uznanie, że wydanie w niniejszej sprawie przez DIAS decyzji przed upływem wyznaczonego Skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wprawdzie stanowi naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Op jednak nie w stopniu, który nakazywałby wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego, podczas gdy naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady dwuinstancyjności oraz unijnej zasady prawa do obrony, ponieważ skarżąca zamierzała skorzystać ze swojego prawa przytaczając nowe argumenty dotyczące zasad rozliczeń pomiędzy nią a jej partnerem w ramach konsorcjum (która to kwestia jest podstawowym problemem spornym w sprawie), o czym świadczy pismo z 18 listopada 2019 roku złożone przez Skarżącą, a pominięte przez DIAS z powodu przedwczesnego wydania decyzji.

3) art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez ich błędną wykładnią polegającą na błędnym przyjęciu, że uzasadnienie decyzji, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wymaga przedstawienia elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op było zasadne i nie miało "instrumentalnego" charakteru, lecz to na stronie leży ciężar dowodowy wykazania, że wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, tj. służyło tylko wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło z nadużyciem prawa,

4) art. 70 § 1 Op, art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70c Op, a w konsekwencji art. 120, art. 121, art. 208 § 1 Op w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w wyniku zaniechania przez Sąd weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz przyjęcie błędnej koncepcji odnośnie ciężaru dowodowego w odniesieniu do wykazania zasadności zastosowania tej normy, Sąd błędnie uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w badanym przez organ podatkowy okresie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania przed doręczeniem skarżącej decyzji wymiarowej w tej sprawie, a w konsekwencji błędnie stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów.

Uczestnik postępowania – Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców – wniósł w piśmie z 17 maja 2021 r. o oddalenie skargi kasacyjnej DIAS, a na rozprawie - również o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej.

Wyrokiem z 8 marca 2022 r., I FSK 1168/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także oddalił skargę kasacyjną DIAS.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej są dalej idące, gdyż podnoszą, iż Sąd błędnie uznał, że w sprawie tej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, gdyż sformułowane przez skarżącą zarzuty przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie są zasadne. NSA stwierdził jednak, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, zobligowany był w ramach art. 134 § 1 Ppsa do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Op istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

NSA dodał, że wobec nie dokonania takiej kontroli przez Sąd pierwszej instancji w dalszym ciągu spornym jest, czy w niniejszej sprawie zaistniała, czy też niezaistniała negatywna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za będące przedmiotem postępowania okresy rozliczeniowe. Tym samym, niezasadne było odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej Strony podnoszącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Op, a w konsekwencji art. 121 Op.

W ocenie NSA, z tych samych względów bezprzedmiotowe na obecnym etapie sprawy byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej organu podnoszących kwestię prawidłowości kwalifikacji w tej sprawie na gruncie VAT czynności dokonywanych pomiędzy konsorcjantami.

NSA podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest obowiązany uwzględnić wskazania zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, jak również w niniejszym wyroku. Sąd powinien także rozważyć zwrócenie się przed rozpoznaniem sprawy do organu o przedstawienie przez niego argumentacji odnośnie zarzutu Strony co do instrumentalności w okolicznościach tej sprawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2017 r.

Pismem z 14 czerwca 2022 r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zgromadzonych przez NUS na potrzeby postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu Strona dokonała analizy wspomnianego postępowania w kontekście treści uchwały I FPS 1/21. Odpis rzeczonego pisma został przedstawiony organowi odwoławczemu celem zajęcia stanowiska, w tym również przedstawienia przez DIAS argumentacji odnośnie zarzutu Strony co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Organ w piśmie z 28 czerwca 2022 r. odniósł się do argumentacji Strony, dotyczącej instrumentalności wszczęcia wspomnianego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl zaś art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona przez NSA wiąże organy oraz sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Strona w skardze podnosi zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op kwestionując wymagalność zobowiązań objętych rzeczonym aktem.

Otóż wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania objęte zaskarżonym aktem przedawniały się nominalnie z końcem 2017 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2012 r., które przedawniało się z końcem 2018 r. Decyzja DIAS została wydana [...] listopada 2019 r., weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 Op prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk Strony.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 Op został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej.

Otóż podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karno-skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 Kks). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej.

Podkreślenia wymaga, że organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karno-skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przeprowadziwszy dowód uzupełniający z dokumentów złożonych przez Stronę przy piśmie z 14 czerwca 2022 r. oraz biorąc pod uwagę wyrażone w tym zakresie stanowisko organu Sąd stwierdza, że postępowanie karno-skarbowe zostało w przypadku Skarżącej wykorzystane w sposób instrumentalny, tj. celem umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną.

Sąd zauważa, że istotne znaczenie miał fakt, iż w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, tj. [...] grudnia 2017 r. (czyli niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia) organy nie miały realnej możliwości zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. Wszakże decyzja NUS została wydana ponad pół roku później, a konkretnie [...]sierpnia 2018 r.

Ponadto zarówno w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia jak i w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (oba z [...] grudnia 2017 r.) wskazano na okoliczność narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie 317.107,35 zł, choć było prostym do zweryfikowania, że do takowego uszczuplenia realnie nie doszło. Zdaniem Sądu, już prosta operacja zestawienia kwot podatku naliczonego, który w swych rozliczeniach uwzględnili kontrahenci z deklarowanym podatkiem należnym prowadziła do wniosku, że cała operacja, wadliwa z punktu widzenia organu podatkowego była neutralna w kontekście wpływów do Budżetu Państwa. Wszakże przyjęcie metody rozliczania w oparciu o noty księgowe wygenerowałoby podatek naliczony z tytułu nabyć od podmiotów spoza Konsorcjum, zaś podatek należny wynikałby z faktur wystawionych na rzecz Zamawiającego (nabywcy umundurowania). W następstwie dokumentowania transakcji między konsorcjantami fakturami VAT, Strona dodatkowo wygenerowała podatek naliczony z faktur dotyczących dostawy przez K. gotowych mundurów, uiszczony przez rzeczonego kontrahenta. Analogicznie, podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawę materiałów, który odliczyła K. został uiszczony przez Skarżącą. Organy do dnia dzisiejszego nie podważyły rozliczenia przez obie strony umowy nieprawidłowo, ich zdaniem, wygenerowanego podatku naliczonego. Nie sposób zatem zrozumieć w czym w 2017 r. organ upatrywał ryzyka uszczupleń, a jeśli upatrywał, to dlaczego nie zweryfikował swojego przypuszczenia w oparciu o proste czynności sprawdzające, oparte na łatwo dostępnych danych, tj. na składanych przez konsorcjantów deklaracjach podatkowych.

Należy wreszcie zauważyć, że w dniu 15 grudnia 2017 r. Strona została przesłuchana w charakterze podejrzanego. Protokół z przesłuchania zawiera wyłącznie wyjaśnienia Skarżącej, w których odniosła się do stawianych jej zarzutów. Strona przyznała, że w K. pełniła funkcję prokurenta oraz opisała model funkcjonowania Konsorcjum oraz sposób dokumentowania wzajemnych rozliczeń. Następnie postępowanie w dniu [...] marca 2018 r. zostało zawieszone z uwagi na trwającą kontrolą podatkową. W dniu 15 lutego 2019 r. postępowanie zostało podjęte celem połączenia go z postępowaniem przygotowawczym dotyczącym rozliczeń w 2013 r. Żadne inne istotne czynności procesowe nie zostały podjęte. Organ monitorował jedynie przebieg postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ już w punkcie wyjścia nie dysponował żadnymi informacjami o powstaniu ewentualnych uszczupleń, ani nawet o ryzyku ich powstania. Postawione zarzuty nie były w żaden sposób weryfikowane, choć jak już wspomniano, powstanie ryzyka uszczupleń było proste do zweryfikowania w oparciu wyłącznie o analizę deklaracji podatkowych Strony oraz jej kontrahenta.

Powyższa okoliczność w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karno-skarbowego, brakiem istotnych ustaleń w tym postępowaniu (przyjęcie dość ogólnikowych wyjaśnień podejrzanej) czyni w pełni uprawnionym zarzut skargi o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Tym samym Sąd stwierdza, że zobowiązania Strony wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, zatem rzeczone postępowanie należało umorzyć, zaś decyzje organów instancji podlegały uchyleniu.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał za istotne podkreślić, że w całości podtrzymuje stanowisko tut. Sądu w pozostałych spornych kwestiach, wyrażone w wyroku III SA/Wa 266/20 i przyjmuje je za własne. Celem przejrzystości wywodu oraz w kontekście ewentualnej, przyszłej kontroli instancyjnej Sąd uznał za zasadne te stanowisko przytoczyć.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie prawidłowo stwierdzono, że Skarżąca dokonywała w 2012 r. zakupu materiałów (tkanin), które przekazywała w związku z wykonywanym w ramach umowy konsorcjum zleceniem na rzecz zamawiającego partnerowi (K.), wystawiając na rzecz tego podmiotu faktury VAT i wykazując podatek należny. W dalszej kolejności po wyprodukowaniu umundurowania przez partnera, Skarżąca dokonywała od niego zakupu produktu, rozliczając w deklaracjach VAT podatek naliczony.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy zarówno czynności wykonawcze pomiędzy konsorcjantami jak i wzajemne rozliczenia mogą być udokumentowane fakturami. Takie stanowisko w istocie prezentowała Skarżąca w toku postępowania podatkowego. Odmiennie natomiast twierdziły organy, przyjmując, że rozliczenia transakcji zawartych przez Skarżącą i K. w ramach umowy konsorcjum nie są stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT, przez co miało dojść do zawyżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, jak również do zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz K., zgodnie z normą zawartą w art. 108 ust. 2 Uptu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Pierwszą procesową wymagająca omówienia jest podnoszona przez Skarżąca okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego podczas gdy wnioskowała o jej doręczenie elektroniczne.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 1 pkt 100 w zw. z art. 31 ustawy zmieniającej, treść art. 144 § 5 Op brzmi: "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 Op pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m.in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 Op.

W ocenie Sądu, doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 Op (odpowiednio art. 391 § 1 Kpa) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 Op (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17).

Nie ulegało wątpliwości, że decyzja NUS została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej i wniósł on w przewidzianym prawem terminie odwołanie. Nie jest zatem zasadny wywiedziony w skardze i doprecyzowany w piśmie procesowych z 14 grudnia 2020 r. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 5 Op. Decyzja NUS z [...] sierpnia 2019 r. weszła do obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił również argumentacji pełnomocnika jakoby sposób doręczenia mu decyzji jak i powoływanie się na okres wakacyjny miały wpłynąć negatywnie na sporządzenie odwołania. Okoliczności związane z nieobecnością Skarżącej czy też moment wydania decyzji (okres wakacyjny) są poza oceną Sądu.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 123 § 1 Op w zw. z art. 200 § 1 Op przez naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji, gdy pismem z 28 października 2019 r. (doręczonym w dniu 11 listopada 2019 r.), DIAS zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a następnie wydał decyzję w dniu [...] listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu, który sam wyznaczył na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op podnosi strona to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W każdej sprawie należy indywidualnie oceniać czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 Op, które mogło mieć wpływ na jej wynik.

Organ, który wyznacza termin 7-dniowy z art. 200 § 1 Op celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. Jeżeli strona nie stawiła się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym, to jednak ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie, ma prawo nadać w placówce pocztowej swoje stanowisko ostatniego dnia, a organ obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić przy ustalaniu daty wydania decyzji.

Odnośnie zatem zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Op należy stwierdzić, że wprawdzie doszło do naruszenia tych przepisów jednak nie w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ, który wyznacza termin 7-dniowy z art. 200 § 1 Op celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. DIAS temu uchybił, bowiem wydał zaskarżoną decyzję przed otrzymaniem stanowiska Skarżącej.

Otóż analiza pisma z dnia 18 listopada 2019 r. zawierająca wypowiedzenie się Skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego, sprowadzała się do poszerzenia argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji NUS z [...] sierpnia 2019 r., wypowiedzeniem się co do ekonomicznego i faktycznego modelu transakcji występującego wewnątrz konsorcjum oraz podniesieniem zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że DIAS z urzędu badał zarówno kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, w kontekście zastosowania przepisu 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz analizował treść zawieranych umów pomiędzy jednostkami wojskowymi (zamawiającymi) a konsorcjum w składzie ze Skarżąca jako liderem oraz K., jako członkiem konsorcjum.

W pozostałym zakresie treść ww. pisma sprowadzała się do polemiki oraz odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach, materiału znanego organowi i ocenianego, analizowanego przez organ. W dużej mierze argumenty są powieleniem uprzednio składanych zarzutów.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że pismo z 18 listopada 2019 r. złożone do organu odwoławczego nie wnosi nowych, istotnych w przedmiocie dowodów oraz oceny tych dowodów. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, nieznanych wcześniej organowi.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że przedwczesne (dokonane przed upływem terminu wyznaczonego na odniesienie się do całości materiału dowodowego) doręczenie decyzji organu odwoławczego zatamowało realizację celów jakim służy instytucja procesowa przewidziana w art. 200 § 1 Op, potencjalnie rzutując zarazem na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi Skarżącej (vide: protokół z 19 sierpnia 2019 r. na okoliczność zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, k. 748 akt admin.). W postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono, ani nie dołączono do akt żadnego nowego dowodu ponadto zgromadzone w toku kontroli podatkowej, do których to dowodów pełnomocnik Skarżącej mógł się w sposób nieskrępowany odnieść, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie można zatem uznać, że decyzja organu odwoławczego została oparta na nieznanych stronie dowodach.

Co więcej, zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Skarżąca jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika - doradcę podatkowego M.M., z porównania treści odwołania i skargi nie wynika, by w skardze, w zakresie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego dowodów, strona Skarżąca podnosiła istotnie nowe argumenty, niż te, które było znane organowi. Nie jest to wprawdzie argument samoistnie rozstrzygający o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 Op na treść rozstrzygnięcia, niemniej utwierdza on w przekonaniu o takim właśnie charakterze stwierdzonego uchybienia.

Natomiast przedmiotem merytorycznych rozważań w niniejszej sprawie jest dopuszczalność opodatkowania faktycznych dostaw towarów w ramach umowy konsorcjum, pomiędzy partnerem a liderem.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 4, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 108 Uptu.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie

Zgodnie z tymi przepisami, tj. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Uptu przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Uptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 Uptu. Dalej przywołane w skardze przepisy są konsekwencją zastosowania wymienionych powyżej.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców; w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co się tyczy prawa do odliczenia VAT, to przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK - 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37.

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 63 dyrektywy 112). Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112) ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Co się zaś tyczy zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu który stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, to reguluje on obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 ., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38). Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). W tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). Jednakże zgodnie z zasadą proporcjonalności wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT. Otóż w sytuacji, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 43; 8 maja 2019 ., EN.SA. Srl, C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 33.

Zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 Uptu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 Uptu obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 Uptu, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 Uptu nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 Uptu. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 Uptu przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć jednak należy, że norma art. 108 ust. 1 Uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ww. ustawy. tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 Uptu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Warunkiem zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 Uptu jest między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazują jednoznacznie że dokonano rozliczenia podatku naliczonego u kontrahenta Skarżącej, fakt ten ma wpływ na zasadność naliczenia art. 108 ust. 1 Uptu w przedmiotowej sprawie. Skoro wyeliminowano ryzyko uszczuplenia budżetowego to nie ma podstaw do naliczenia ww. podatku. Budżet państwa nie poniósł więc żadnej straty.

Jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżąca na rzecz je partnera i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 2 Uptu, jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (tkanin), których nabycie przez Spółkę było udokumentowane fakturami pomimo braku obowiązku ich wystawienia (co kwestionowała jednak Skarżąca).

Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy Lider Konsorcjum (Skarżąca) oraz Partner Konsorcjum (K.) zawarli umowę celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia zamówienia przez Zamawiającego, jego realizacji. Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) Kc, zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z konsorcjantów obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. lidera, który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany w wyroku NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w niniejszej sprawie, wbrew tezie organu, nie występuje wzajemne wewnętrzne rozliczenie, sprowadzające się do podziału zysku (straty).

Zdaniem Sądu, kwestionowane przez organy płatności przekazywane partnerowi przez lidera, stanowią zapłatę za zrealizowane przez partnera czynności (dostawa umundurowania), do realizacji których zobowiązał się w ramach umowy konsorcjum. Jest bowiem możliwe określenie konkretnych czynności, jakie wykonywał Partner (szycie mundurów, a także obsługa logistyczna związana z procesem ich dostawy do zamawiającego) na rzecz Lidera. Jest możliwe określenie skonkretyzowanych obowiązków Partnera wynikających z podziału zadań. W tym przypadku należy zatem uznać, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum - wbrew twierdzeniom organów - dochodziło do świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy miały miejsce dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, tj. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te powinny - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu mogły być dokumentowane fakturami.

Nie jest zatem zasadne odwoływanie się jak uczynił to organ do art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu i stwierdzenie, że w sprawie doszło do czynności nieopodatkowanych a w konsekwencji powstał u Skarżącej obowiązek zapłaty podatku zgodnie z treścią normy zawartej w art. 108 Uptu z tytuły wystawionych faktur na rzecz partnera, w zakresie dostarczenia tkanin.

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy, wbrew wywodom organu, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 Uptu i nie ma podstaw do uznania, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ma swoje źródło w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu. W ocenie Sądu spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie sposób też uznać, że Skarżąca w ramach realizacji projektu dokonywać miałaby czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W ocenie Sądu za świadczenie usług (dostawę towarów), a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że istotnym w świetle zastosowania spornych przepisów jest to, czy płatności przekazywane partnerowi przez lidera, stanowią zapłatę za zrealizowane przez partnera czynności, stanowiące dostawę towarów.

Należy podkreślić, że umowy konsorcjum należą do tzw. umów nienazwanych, zawierane są w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, które, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 ze zn. 1 Kc mogą dotyczyć różnych kwestii np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Ze względu na elementy zorganizowania, konsorcjum może mieć charakter zbliżony np. do spółki cywilnej, może być również oparty na dominującej roli Lidera konsorcjum. Dopuszczalne jest również zawarcie w umowie konsorcjum innej formuły stopnia zorganizowania podziału czynności i obowiązków partnerów konsorcjum.

Oczywistym jest, że umową cywilnoprawną konsorcjum nie można modyfikować opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który generalnie zasadza się na konkretnych czynnościach (np. usługach). Nie ma sporu co do tego, że skoro podatnik wykonuje czynności opodatkowane, to ma obowiązek wystawić fakturę. Zawarcie umowy konsorcjum nie powoduje powstania nowego podatnika podatku VAT i jak prawidłowo stwierdził organ, jest to jedna umów nienazwanych funkcjonujących w prawie cywilnym. Powyższe nie wyklucza sytuacji, gdy Lider dostarcza towar na rzecz zamawiającego, to znaczy, że nabył (odkupił) towar od Partnera.

W ocenie Sądu, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez partnera konsorcjum od lidera konsorcjum, odnoszące się do zadań rzeczywiście wykonanych przez partnera konsorcjum w ramach realizacji przedsięwzięcia, co nie jest kwestionowane, mogło zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z Zamawiającym. Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego sprawy, Partner Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum zawarli umowę celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez Zamawiającego, jego realizacji. Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) Kc, zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują w żaden sposób rozliczeń we wspólnym przedsięwzięciu. Podatnikami, w rozumieniu Uptu, są zatem wyłącznie uczestnicy konsorcjum i lider konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z konsorcjantów obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. lidera, który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum przez Lidera Konsorcjum i Partnera był wspólny udział w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego, a następnie wspólna realizacja przedsięwzięcia. Jak wyjaśniała Skarżąca, Partner konsorcjum był odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie umundurowania zgodnie z wymogami zamawiającego, zapewnienie możliwości produkcyjnych w celu terminowej realizacji kontraktu oraz organizację i nadzór nad terminową dostawą przedmiotów umowy do zamawiającego zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. Partner konsorcjum wystawiał zatem faktury VAT obciążające lidera konsorcjum i dokumentujące koszt wykonania obowiązków partnera składających się na przedmiot kontraktu, w danym etapie.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących wystawiania faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani byli w niniejszym przypadku do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Partner realizując we własnym zakresie produkcję umundurowania dokonywał dostawy konkretnych towarów. Partner konsorcjum był odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie umundurowania zgodnie z wymogami zamawiającego, zakup dodatków.

Zatem, czynności wykonywane przez Partnera, służące realizacji przedsięwzięcia, a polegające na wykonaniu umundurowania, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wynagrodzenie, które zostało otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowiło w istocie zapłatę za wykonaną dostawę towarów na rzecz Lidera i mogło zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.

Organy zupełnie pominęły wyjaśnienia Skarżącej wskazujące jaki motyw przyświecał przy zawieraniu umowy konsorcjum, tj. brak faktycznej możliwości wykonania przez nią zleconych prac przez zamawiającego, przy jednoczesnym posiadania takich możliwości przez partnera (który posiadał zaplecze techniczne, osobowe i odpowiednie doświadczenie do wykonywania umundurowania). Organy nie rozważyły okoliczności wskazujących, że przystąpienie przez Skarżącą do współpracy z podmiotem, którego sytuacja finansowa nie była stabilna wymagało zachowania dodatkowych środków pozwalających na zabezpieczenie także własnego bezpieczeństwa finansowego, stąd decyzja o charakterze współpracy polegającym na wzajemnym świadczeniu usług i dostawie towarów. W ocenie Sądu zapis w umowie konsorcjum zobowiązujący Skarżącą do dostarczenia materiałów produkcyjnych nie wykluczał, aby dostawa ta została zrealizowana na rzecz K. w formie odsprzedaży zakupionego od podmiotu trzeciego towaru, co wiązało się z odpowiednim udokumentowaniem tego faktu w postaci wystawionych faktur VAT. Podobnie zobowiązanie K. do produkcji umundurowania nie wyklucza dostawy gotowego umundurowania na rzecz Skarżącej za wynagrodzeniem, co również znalazło swoje odzwierciedlenie w postaci wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz Skarżącej.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, w takiej sytuacji jak w stanie faktycznym sprawy, organy nie powinny domagać się od Skarżącej zapłaty podatku, który został rozliczony przez odbiorcę tkanin (K.), którego to sposób rozliczenia nie był kwestionowany przez właściwe organy podatkowe pomimo kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie.

W sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 88 ust. 3a Uptu przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od K. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie było również żadnych podstaw do zastosowania art. 108 ust. 2 Uptu, i zastosowania wobec Skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz K. Kwestionowane rozliczenia w konsorcjum, czego nie kwestionują organy nie spowodowały żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa

W ocenie Sądu postępowanie takie jak w rozpatrywanej sprawie narusza również zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Op, zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołany przepis jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle tej zasady organy władzy publicznej zobowiązane są do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla działającej w dobrej wierze strony postępowania, tj. strony która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 Op zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie przyjęte jest, że zasady ogólne wyrażone w art. 120 – 129 Op nie są tylko dezyderatami czy postulatami bądź nie wiążącymi zaleceniami, ale stanowią normy prawne obowiązujące, ustalające prawne wytyczne działania organów administracji. Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, są wytycznymi do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego należy je stosować razem z przepisami dotyczącymi poszczególnych instytucji procesowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale można ją traktować, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Norma ta, jakkolwiek ujęta ogólnie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA wyraził pogląd, że norma art. 121 § 1 Op jest przepisem, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, np. organ podatkowy nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

W wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, NSA odwołując się do wynikającej z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE (wyrok z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, wyroki w sprawie C-181/04 do C-183/04) potrzeby respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Op wyjaśnił, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje, znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań. NSA, opierając się na opinii rzecznika generalnego przedstawionej 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, wskazał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki: po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania. Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne. Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

Pogląd, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, został też wyrażony w wyroku NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3004/17).

W toku postępowania podatkowego jak i w skardze Skarżąca szeroko odwoływała się do licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa które obowiązywało w okresie w którym dokonywała zakwestionowanych (w obecnej chwili) dostaw towarów. Powoływane akty potwierdzały dopuszczalność rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum za pomocą właśnie faktur VAT a nie innych dokumentów księgowych. Co więcej w aktach sprawy zalega protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u partnera Skarżącej – K. w zakresie miedzy innymi rozliczeń dokonywanych ze Skarżącą, z którego nie wynika aby u kontrahenta Skarżącej zakwestionowano przyjęty model wzajemnych rozliczeń (k. 635-661 akt admin.). Zatem Skarżąca jako prokurent spółka K. mając wiedzę o dokonanych czynnościach u swojego partnera już od 2013 r. mogła mieć prawo oczekiwać, że również jej rozliczenia dokonywane w tym podmiotem są zasadne i prawidłowe oraz nie wymagają jakiegokolwiek skorygowania.

Końcowo podkreślić należy, że domaganie się zapłaty tego podatku od Skarżącej nie służy przy tym ani uniknięciu oszustwa, ani zapobieżeniu usiłowania oszustwa. Pozostaje więc ono w sprzeczności z zasadą neutralności jak i proporcjonalności, co więcej, narusza ono zasadę uzasadnionych oczekiwań zwłaszcza ze względu na sposób prowadzenia sprawy Skarżącej, który doprowadził do wydania negatywnej decyzji, po upływie ustawowego ponad pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tą decyzją.

Podkreślić również należy, że nie jest w sprawie kwestionowane zarówno po stronie Skarżącej jak i jej kontrahenta dokonanie rozliczeń, zarówno z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz K. z tytułu dostawy tkanin, jak i w tytułu wyświadczonej dostawy umundurowania na rzecz Skarżącej przez jej partnera. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca nie ma możliwości skorygowania swoich rozliczeń za poszczególne miesiące 2012 r. bowiem upłynął 5 - letni termin do złożenia korekty. Uprawnienie to przysługuje bowiem do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd ponownie oddalił wnioski Skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze, mając na względzie treść art. 106 § 3 Ppsa, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 Ppsa, nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Ponadto przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie więc dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Natomiast część przedłożonych dokumentów (wyciąg z rachunku bankowego czy też informacja księgowa) nie dotyczą kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Również dołączone dokumenty dotyczące zaliczenia przez NUS wpłat podatku VAT na poczet istniejących zaległości nie są objęte niniejszą sprawą. Co więcej pozostałe dokumenty były już przedkładane do akt sprawy, zatem nie ma potrzeby przeprowadzania z nich uzupełniającego postępowania dowodowego. Przeprowadzenie z nich dowodu nie niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu zostało sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ (wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r., I FSK 1671/18, LEX nr 3090360).

Dodać należy, że Strona i jej kontrahent wobec wątpliwości interpretacyjnych dot. opodatkowania świadczeń między konsorcjantami przyjęli, obiektywnie rzecz ujmując, bezpieczniejszą formułę, czyli wykazywania podatku należnego. Mimo to ich rozliczenia, mimo braku uszczerbku we wpływach budżetowych zostały i tak zakwestionowane. Zdaniem Sądu, sposób działania konsorcjantów nie stoi w sprzeczności temu, że Skarżąca oraz jej Partner przyjęli formułę przekazania wynagrodzenia podwykonawcy, który uszył mundury z materiałów powierzonych przez głównego wykonawcę. W szczególności nie ustalono np. procentowego udziału w zyskach ze sprzedaży mundurów Zamawiającemu. Partner otrzymał wynagrodzenie za konkretne świadczenie, na które składał się koszt nabytych uprzednio materiałów, koszt robocizny oraz marża handlowa. W ocenie Sądu, nie jest niczym nadzwyczajnym jeśli dwa podmioty wezmą udział we wspólnym przedsięwzięciu, zaś na potrzeby wewnętrznych rozliczeń będą działały na zasadzie podwykonawstwa. Wobec niestwierdzenia znamion oszustwa, nadużycia prawa oraz uszczerbku we wpływach budżetowych nie sposób podważać, że w ostatecznym rozrachunku jeden z partnerów sprzedał drugiemu partnerowi – podwykonawcy materiał, odkupił następnie od niego produkt końcowy, który dostarczył zamawiającemu. Zdaniem Sądu fakturowanie powyższych czynności nie powinno zatem budzić wątpliwości organów. Sąd nie znajduje podstaw by dokonać przekwalifikowania deklarowanego modelu współpracy, tak jak uczyniły to organy podatkowe.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 Ppsa orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku). Po pierwsze z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań Strony na skutek przedawnienia, ale także z uwagi na prawidłowość rozliczeń, niesłusznie podważonych w decyzjach podatkowych.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie trzecim wyroku kwota 15.517 zł, obejmuje: 500 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, 15.000 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.