Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 798/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1999r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300zł. (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lutego 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2001r., którą R. S. prowadzącej działalność handlową, opodatkowaną na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

- określono zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1.01.1999r, do 31.12.1999r. w kwocie 2.218,80 zł.,

- stwierdzono nadpłatę tego podatku w kwocie 290,70zł.,

- ustalono zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% w kwocie 10.146,40 zł. od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 50.732 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że:

W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatniczka wykazała przychód w wysokości 105.262,50 zł. w tym przychód opodatkowany stawką 3% w kwocie 99.754,50 zł. i przychód opodatkowany stawką 8,5% w kwocie 5.509,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy stwierdził liczne nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przychodów

- podatniczka nie sporządziła i nie zaewidencjonowała w ewidencji przychodów spisu z natury towarów handlowych na dzień zaprowadzenia ewidencji, czym naruszyła art.20 ust. 1 i ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

- w okresie od kwietnia do lipca 1999r. nie wykazywano w dziennych zestawieniach oraz w ewidencji przychodów wartości sprzedanego alkoholu, czym naruszono przepisy § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 161, poz. 1078 z p. zm.).

Wartość sprzedanego alkoholu ewidencjonowano w odrębnej ewidencji, w której wykazywano miesięczne stany remanentowe. Urząd ustalił, że wartość brutto sprzedaży alkoholu po uwzględnieniu stanów remanentowych wykazanych za miesiące od kwietnia do lipca wynosiła 7.440,11 zł., a nie jak wykazano w ewidencji w kwocie brutto 5.042 zł.,

- w ewidencji przychodów ewidencjonowano przychody łącznie a podatkiem od towarów i usług i na koniec miesiąca nie pomniejszano o należny podatek VAT, mimo iż w dniu 20 kwietnia 1999r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w tym podatku, naruszając § 2 ust. 7 rozporządzenia z 18 grudnia 1998r.

W ewidencji przychodów za okres od kwietnia do lipca wykazano przychód brutto 65.463,02 zł., w odrębnej ewidencji alkoholu przychód brutto 5.042 zł., czyli łącznie 70.505,02 zł. Natomiast w ewidencji sprzedaży VAT za ten sam okres wykazano sprzedaż brutto w wysokości 70.281,63 zł. Wystąpiły więc różnice w wykazywanych wielkościach sprzedaży w poszczególnych ewidencjach,

- ponadto równolegle prowadzona była przez biuro rachunkowe zbroszurowana księga przychodów i rozchodów, traktowana jako ewidencja przychodów, nie spełniająca wymogów określonych w § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r. W ewidencji tej za okres od kwietnia do grudnia wykazano przychody w kwocie 105.262,50 zł: za okres od kwietnia do lipca wykazano w tej ewidencji sprzedaż na podstawie rejestrów VAT tj. wyższą od wykazanej w ewidencji przychodów na podstawie dziennych zestawień sprzedaży o kwotę 4.818,61 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że zapisy w ewidencji przychodów prowadzonej przez podatniczkę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. stwierdził nierzetelność ksiąg, nie uznając, zgodnie z art.193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu. Nierzetelność ksiąg potwierdziło również ustalenie, że według dokumentów zakupu towarów handlowych podatniczka dokonała w 1999r. zakupu towarów na kwotę 152.220,52 zł. natomiast wykazała sprzedaż w wys. 105.262,50 zł.

Prawidłowo, w ocenie Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy na podstawie art.17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania w kwocie 50.731,57 zł. - przyjmując zgodnie z oświadczeniem podatniczki 10% marżę od sprzedanego alkoholu i 5% marżę dla sprzedanych pozostałych towarów - jako różnicę między przychodem ustalonym w drodze oszacowania przy zastosowaniu zeznanych marż i przychodem wykazanym przez podatniczkę i ustalił od wartości niezaewidencjonowanego przychodu podatek według stawki 20%.

Ponadto prawidłowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Urząd uznał, że cały wykazany przychód podlega opodatkowaniu wg stawki 3% i określił należny podatek od przychodu zaewidencjonowanego w kwocie 2.218,80 zł. oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 290,70 zł.

W skardze na powyższą decyzję R. S. zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, 122 w związku z art. 23 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem skarżącej przyjęcie, że różnica między wielkością remanentu początkowego, zakupu towarów handlowych, deklarowanej marży i przychodu z jednej strony, a wielkością remanentu końcowego w rozliczanym okresie z drugiej stanowi bezsporny dowód na zaistnienie przychodu nie zaewidencjonowanego oraz jego rzekoma wielkość nie stanowi pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego.

Zaniechano rzetelnego ustalenia rzeczywistego bądź zbliżonego do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem oszacowania, takich jak ubytki naturalne oraz zużycie towarów na potrzeby własne podatnika.

Zastosowano prymitywną metodę remanentową, nie uwzględniając specyfiki działalności. Należało użyć w tym wypadku metody mieszanej remanentowo-porównawczej, bowiem nie sposób wyobrazić sobie sklepu ogólnospożywczego, w którym nie dochodzi do przeterminowania czy zepsucia towarów, stłuczek i innych zdarzeń. Mimo podniesienia tych zarzutów w odwołaniu, Izba Skarbowa nie naprawiła ewidentnych błędów organu podatkowego pierwszej instancji, który powinien z urzędu uwzględnić te okoliczności, niezależnie od woli i współdziałania podatnika.

Ponadto w postępowaniu nie dokonano oceny udziału przedsiębiorcy zajmującego się prowadzeniem ksiąg podatkowych w powstaniu stwierdzonych nieprawidłowości, co wprawdzie nie ma znaczenia w sprawie podatkowej, ale będzie miało kluczowe znaczenie w postępowaniu karno-skarbowym.

W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wskazała na fakty świadczące o nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącą oraz na to, że pełnomocnik w odwołaniu przyznał zasadność wykazania licznych nieprawidłowości. Podniosła, że wybór metody szacowania należy do organów podatkowych. Z uwagi na to, że w miejscowości prowadzenia działalności przez skarżącą, jej sklep był jedynym, zastosowanie metody porównawczej nie było możliwe. Ustalenie wielkości ubytków, stłuczek czy strat spowodowanych innymi czynnikami może nastąpić wyłącznie na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika, które uprawdopodobnią te zdarzenia. Organ podatkowy nie może sam domniemywać, że w działalności wystąpiły bliżej nie określone zdarzenia mające wpływ na rozmiary przychodów z działalności. Skarżąca zaś nie wskazała w toku postępowania, by jakieś zdarzenia wystąpiły, nie przechowywała też zeszytów, w których zapisywała wartości towarów przeterminowanych, uszkodzonych, zepsutych czy stłuczek, przy czym jak sama stwierdziła, nie zawsze dokonywała stosownych zapisów. Ponadto przyznała, że mogły być niezaewidencjonowane przychody z tytułu przeznaczenia towarów na własne potrzeby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Organy podatkowe obu instancji wykazały, że prowadzona przez skarżącą i biuro rachunkowe w okresie od kwietnia do grudnia 1999r. ewidencja była wadliwa i nierzetelna w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z uwagi na niezaewidencjonowane w niej (a także w prowadzonej odrębnie ewidencji) sprzedaży alkoholu na kwotę 2. 398,91 zł. Wystąpiły też znaczne różnice i sprzeczności między ewidencją dla celów podatku dochodowego i ewidencją podatku VAT.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla oceny rzetelności ewidencji było też ustalenie dużej różnicy między wynikającą z dokumentów zakupu wartością zakupionych towarów handlowych a wykazanym w ewidencji przychodem.

Wobec powyższego zaistniały podstawy do nieuznania ewidencji za dowód w postępowaniu- zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz oszacowania przychodu.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące przyjętej metody oszacowania przychodu, który skarżąca powinna była wykazać przy deklarowanej marży 5% i 10%. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. W warunkach prowadzenia przez skarżącą działalności handlowej (jedyny sklep w danej miejscowości) zastosowana metoda remanentowa w ocenie Sądu była metodą optymalną.

Urząd Skarbowy uznał deklarowane przez skarżącą marże, mimo, że remanent z dnia 2.01.2000r. (akta podatkowe- k. 31-22) wskazuje na stosowanie znacznie wyższych niż 5% marż na wszystkie asortymenty towarów handlowych.

Dowodzi to, że organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi nie przeszacowały przychodu.

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej prezentowane w odpowiedzi na skargę, że to nie organ podatkowy a podatnik powinien wykazać wszystkie zdarzenia mające wpływ na rozmiary przychodów z działalności.

Organy podatkowe obu instancji popełniły jednak błąd w ocenie materiału dowodowego sprawy, co skutkowało również naruszeniem art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Art. 21 ust. 4 tej ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. W ocenie Sądu przepis ten jest wyrazem założenia przez ustawodawcę, że przychód zaewidencjonowany jest wykazywany przez podatnika w zeznaniu o którym mowa w art.21 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu ewidencji za okres od kwietnia do grudnia 1999r. Za podstawę ustalenia podatku według stawki 20% przyjęły różnicę między oszacowanym przychodem, który skarżąca powinna była wykazać a przychodem wykazanym w zeznaniu podatkowym, który odpowiadał przychodowi zaewidencjonowanemu w ewidencji prowadzonej przez biuro rachunkowe w okresie od kwietnia do grudnia 1999r. Organy podatkowe pominęły fakt, że skarżąca sama prowadziła ewidencję przychodu od stycznia do marca 1999r. i zaewidencjonowała w tym okresie przychód w kwocie 15.833,00 zł. (protokół kontroli z dnia 11.06.2001r. k.- 94 akt podatkowych ) i płaciła ryczałt za te miesiące (k.- 2 akt podatkowych).

Przychód ten nie został wykazany w zeznaniu.

Zdaniem Sądu jeżeli w zeznaniu o wysokości przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie wykazał całości zaewidencjonowanego w ciągu roku przychodu organ podatkowy powinien określić podatek według właściwych stawek. W myśl art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów według stawki 20% ustala się wyłącznie od przychodu niezaewidencjonowanego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270).