Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2879/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K. D. – Skarżącego w niniejszej sprawie, uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] września 2005 r. i odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 20 czerwca 2005 r. K. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o weryfikację stanowiska w kwestii płacenia podatku VAT od wynagrodzenia, jakie otrzymuje jako biegły sądowy za wykonywanie opinii dla organów wymiaru sprawiedliwości. Stwierdził, że jako biegły sądowy nie jest uprawniony do określania i płacenia tego podatku, gdyż w szczególności nie jest pracownikiem organów zasięgających jego opinii, opinie sporządzane są tylko i wyłącznie na podstawie postanowienia o zasięgnięciu opinii/powołania biegłego, jego działalność nie jest efektem realizacji jakiejkolwiek umowy (umowy o dzieło, zlecenia, czy innej), powoływanie biegłego nie ma charakteru regularności, kwota końcowa wynagrodzenia za wykonaną opinię wyliczana jest z uwzględnieniem ściśle określonej stawki godzinowej dla biegłych, a ponadto może być ona zmieniona przez organ wydający postanowienie w tym przedmiocie. Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie biegłego sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), ponieważ na wykonanie opinii żaden organ wymiaru sprawiedliwości nie może zawrzeć z biegłym "prawnie skutecznej umowy". Braku podstaw do płacenia tego podatku można też w ocenie Skarżącego upatrywać w treści art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wykonywania opinii nie należy bowiem traktować jako samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż przepisy prawa określają procedury odnoszące się do funkcjonowania biegłych (ich ustanawiania, powoływania, wynagradzania), a organy wymiaru sprawiedliwości odpowiadają za zlecenie wykonanych czynności.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. W jego ocenie czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu oraz prokuratury nie rodzą po stronie zlecającego odpowiedzialności osób trzecich i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 4 sierpnia 2005 r., w którym strona podtrzymała stanowisko o wyłączeniu wynagrodzenia biegłego sądowego z opodatkowania podatkiem VAT ze względu na treść art. 6 pkt 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2005 r. uznając, iż stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uwzględniając powyższą definicję zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało stwierdzić, że obejmuje ona swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów wymiaru sprawiedliwości. Czynności te nie podlegają też wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3. W świetle tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie sąd. Podkreślić bowiem należy, że biegłym sądowym może być ustanowiona osoba, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. Opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zatem mówić o spełnieniu warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie konkretnych czynności przez biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu ustawy o VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na rzecz organów wymiaru sprawiedliwości, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż na mocy art. 6 pkt 2 ustawy o VAT czynności biegłego sądowego nie podlegają przepisom tejże ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis ten dotyczy przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). W przepisie tym chodzi o czynności stanowiące czyny zabronione, jak również nieważne bezwzględnie, zatem nie dotyczy on czynności wykonywanych przez biegłych sądowych.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stwierdziła między innymi, że z biegłym nikt nie może zawrzeć prawnie skutecznej umowy na wykonanie czynności, które wykonuje on tylko w oparciu o postanowienie organów wymiaru sprawiedliwości. Podkreśliła, że biegły sadowy to nie zawód, ale funkcja, do pełnienia której powołuje prezes właściwego sądu okręgowego, który w każdym czasie może biegłego z listy wykreślić. Biegły wykonuje dowód w sprawie - opinię, która, podobnie jak zeznania świadka, z mocy prawa nie może być zlecona przez strony lub ich pełnomocników. Biegły może używać tytułu biegłego sądowego tylko przy wydawaniu opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych. Zdaniem strony błędnie zatem przyjęto, że nie jest spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego czynności biegłemu, np. sądu, prokuratury, policji wobec osób trzecich. Opinia biegłego zawsze podlega ocenie merytorycznej sądu, który może ją uwzględnić lub nie. To zawsze sąd decyduje o wykorzystaniu opinii przy wydawaniu wyroku. Strona zaznaczała, że w swoich pismach wyraźnie sygnalizowała, że odpowiedzialność za wyrok ponosi sąd, a w przypadku gdyby okazał się on błędny i strona uzyskała odszkodowanie, odszkodowanie takie wypłaca poszkodowanemu Skarb Państwa, a nie biegły. Jej zdaniem nie istnieje odpowiedzialność biegłego sądowego wobec osoby trzeciej. Opinia zawsze wykonywana jest dla organu zlecającego, który decyduje czy zostanie ona wykorzystana w danej sprawie. To przed organem zlecającym, a nigdy przed stroną, biegły rozlicza się z wykonania opinii. Zdarza się, że sąd nie przyznaje wynagrodzenia za nieprzydatną dla sprawy opinię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/05 odrzucił skargę strony, uznając ją za niedopuszczalną z uwagi na wniesienie jej bez wyczerpania środków zaskarżenia. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego została wydana w pierwszej instancji i służy od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu ochronna rola art. 214 ord. pod. w niniejszej sprawie wyrażać się powinna w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzna skargę wniesioną przez stronę za odwołanie od zaskarżonej decyzji, przy czym umożliwi stronie, poprzez skierowanie do niej stosownego zawiadomienia, uzupełnienie zarzutów i sformułowanie wniosków właściwych dla odwołań. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż bez względu na przyczynę, dla której Dyrektor Izby Skarbowej w W. działał w sprawie (tj. złożenie zażalenia lub kontrola prawidłowości interpretacji z urzędu) wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Jednocześnie w uzasadnieniu podkreślono, iż organ ten zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego, a w przypadku uznania, że interpretacja naczelnika urzędu skarbowego jest prawidłowa wywieść należy, iż powinien odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2006 r. strona podtrzymała wszystkie argumenty i wyjaśnienia przedłożone w sprawie. Wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r., którą utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2005 r. i przychylenie się do interpretacji prezentowanej przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. uchylił w całości ww. decyzję i odmówił zmiany ww. postanowienia, argumentując analogicznie jak w decyzji z dnia [...] września 2005 r.

Skarżący pismem z dnia 7 sierpnia 2006 r. wniósł skargę na decyzję z dnia [...] lipca 2006 r. domagając się jej uchylenia w całości oraz zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. poprzez uznanie, iż na mocy art. 6 pkt 2 ustawy o VAT czynności biegłego sądowego nie podlegają przepisom tej ustawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił zarówno błędy proceduralne polegające na wadliwym przywołaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 1, art. 6 pkt 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Błędem proceduralnym według Skarżącego jest powołanie się w decyzji na art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., gdy w istocie zastosowano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Ponadto, decyzja została wydana z jawnym naruszeniem przepisów art. 35 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących terminów załatwiania spraw i w sprzeczności z art. 139 tego Kodeksu oraz art. 234 ord. pod., gdyż jest niekorzystna dla strony. Skarżący wywiódł, że uchylona w całości decyzja z dnia [...] września 2005 r. nie naruszała rażąco ani prawa, ani interesu publicznego, a odmowa zmiany postanowienia po uchyleniu decyzji niczego nie zmienia i jest tak samo niekorzystna jak pierwotne rozstrzygnięcie. W zakresie naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego podtrzymał wszystkie dotychczas przedstawione zarzuty i argumentację, uzupełniając równocześnie swój pogląd stwierdzeniem, że dla czynności biegłego sądowego typu: 1) opracowanie i wydanie opinii traktowanej jako dowód w sprawie, 2) stawienie się na wezwanie organu wymiaru sprawiedliwości, 3) uczestnictwo w czynnościach procesowych, 4) złożenie wyjaśnień na temat wydanej opinii, nie ma, bo z mocy prawa być nie może, alternatywy w postaci czynności, które mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Biegły sądowy nie może odmówić stawiennictwa, np. w sądzie, prokuraturze lub na policji, bo gdyby tak uczynił, zostanie, podobnie jak świadek, ukarany. Za czynności takie biegły otrzymuje wynagrodzenie, obliczone według stosownych reguł. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał niedozwolonej, prawotwórczej wykładni art. 6 ustawy o VAT. Skarżący podtrzymał również dotychczasową argumentację odnośnie interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uzupełniając ją stanowiskiem zawartym w tezach piśmiennictwa dotyczących tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdził, iż sposób rozstrzygnięcia polegający na uchyleniu w całości decyzji z dnia [...] września 2005 r. i odmowie zmiany postanowienia z dnia [...] lipca 2005 r. wynikał z oceny, jaką zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega więc uwzględnieniu przez Sąd także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione, a świadczą o niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja z dnia 18 lipca 2006 r. została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 ord. pod. Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W myśl natomiast art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie E. S. - Naczelnik Wydziału podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2006 r., mimo że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. podlegała wyłączeniu od załatwienia tej sprawy w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na branie udziału w wydaniu (również przez jej podpisanie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.) decyzji z dnia [...] września 2005 r., od której Skarżący złożył odwołanie (zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zostało zawarte w ww. postanowieniu z dnia 6 grudnia 2005 r., w taki sposób należało potraktować przedwcześnie złożoną skargę).

Wydanie decyzji przez pracownika izby skarbowej, który podlega wyłączeniu, stanowi uchybienie procesowe uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. W ocenie Sądu przepis ten znajduje także zastosowanie w przypadkach określonych w art. 221 ord. pod., a więc wtedy, gdy sprawę w obu instancjach rozpatruje ten sam organ (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPS 11/02, ONSA 2003/2/45 oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt V SA 2558/00, OPP 2003/4/60).

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 2 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Stosownie zatem do tego przepisu należało uchylić decyzję z dnia [...] lipca 2006 r.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi, gdyż ich rozpatrywanie byłoby przedwczesne w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. w postępowaniu odwoławczym przez tę samą osobę, która wydała decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] września 2005 r.

W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł).