Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 660/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2021 r. R. N. (dalej także Skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie uzyskanej w związku z nabyciem gruntów rolnych na podstawie aktu notarialnego Repertorium A. [...] z dnia [...] maja 2021 r. Jako beneficjent pomocy de minimis w rolnictwie oświadczył, że łączna kwota otrzymanej pomocy w okresie trzech lat podatkowych (2019, 2020, 2021) wyniosła łącznie [...] Euro i zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L Nr 352, poz. 9 z 24 grudnia 2013 r.) nie przekracza [...] Euro.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie.

W złożonym zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., którego wartość przelicza się na udzieloną pomoc, nie jest ulgą podzielną, a w konsekwencji w przypadku przekroczenia limitu 20.000 Euro, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, zwolnienie podatkowe, o którym mowa wart. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie należy się, podczas gdy przepis art. 9 pkt 2 powołanej ustawy powinien być interpretowany w taki sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, a jedynie nadwyżka ponad kwotę 20.000 Euro nie jest objęta zwolnieniem podatkowym,

- art. 3 ust. 2 i 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L Nr 352, str. 9 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy udzielenie zwolnienia podatkowego przekracza pułap określony w ust. 2 (lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3), to całe nowe zwolnienie, a nie jego część, nie może być objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013, tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nie stanowi pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego, podczas gdy w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy jaka byłaby możliwa do przyznania, zatem w przypadku, gdy możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013.

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 306a § 1-4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), a także art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743), poprzez niewydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie mimo złożenia wniosku przez osobę mającą interes prawny w urzędowym poświadczeniu udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ podał, że dla wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie muszą być spełnione warunki rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz rozporządzenia Komisji (UE) 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L Nr 352, poz. 9 z 24 grudnia 2013 r.). Przepis art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r. stanowi, że "całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć [...] Euro w okresie trzech lat podatkowych". W myśl art, 3 ust. 3 ww. rozporządzenia: "łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku I, tj. [...] Euro. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami tego rozporządzenia. W konsekwencji, jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego, z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap [...] Euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

W niniejszej sprawie od dnia [...] stycznia 2019 r. do chwili podpisania umowy z dnia [...] maja 2021 r. (akt notarialny) Skarżący skorzystał z pomocy de minimis w wysokości [...] Euro, a sama kwota podatku od opisanej transakcji wynosi [...] Euro, a zatem przekracza kwotę limitu pomocy de minimis w rolnictwie określonej dla przedsiębiorcy, tj. [...] Euro. Organ przedstawił sposób wyliczenia tej kwoty: [...] zł (kwota zakupu wszystkich gruntów) - [...] zł (kwota zakupu nieużytków) = [...] zł x 2 % - [...] zł: [...] zł, a zatem podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych aktem nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wynosi [...] zł, co stanowi równowartość [...] Euro wg kursu z dnia 7 maj 2021 r. równego [...] zł (tabela nr [...] z dnia [...] maja 2021 r.).

Organ wyjaśnił, że art. 3 ust. 7 rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 wyraźnie wyklucza możliwość uznawania za pomoc de minimis nowej pomocy, jeżeli jej łączna kwota przekracza dopuszczalne pułapy określone w art. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r., w tym część kwoty pomocy. Ponadto art. 6 ust. 3 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, według którego Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego- wbrew twierdzeniom Skarżącego - organ pierwszej instancji prawidłowo przywołał i zastosował przepis art. 306c Ordynacji podatkowej i odmówił wydania zaświadczenia, bowiem nie miał podstaw prawnych do spełnienia żądania.

Podnoszone kwestie w zakresie wymiaru, tj. zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w tej sprawie. Odnosząc się do powoływanych orzeczeń, organ odwoławczy zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W złożonej skardze Skarżący zarzucił

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., którego wartość przelicza się na udzieloną pomoc, nie jest ulgą podzielną, a w konsekwencji w przypadku przekroczenia limitu 20.000 Euro, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie należy się, podczas gdy przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinien być interpretowany w taki sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, a jedynie nadwyżka ponad kwotę 20.000 Euro nie jest objęta zwolnieniem podatkowym;

- art. 3 ust 2 i 7 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy udzielenie zwolnienia podatkowego przekracza pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, to całe nowe zwolnienie, a nie jego część, nie może być objęta przepisami Rozporządzenia nr 1408/2013, tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nie stanowi pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego, podczas gdy w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy jaka byłaby możliwa do przyznania, zatem w przypadku, gdy możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w Rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust 2 rozporządzenia nr 1408/2013.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 306a § 1-4 oraz art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 roku w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. z 2018 r. poz. 350) poprzez niewydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie mimo złożenia wniosku przez osobę mającą interes prawny w urzędowym poświadczeniu udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie.

3) powyższe zarzuty w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przez organ:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku ku temu podstaw,

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego naruszenie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w terminie 7 dni zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie w kwocie [...]zł w związku ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w wyniku czego powiększone zostało gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, a gospodarstwo będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, wskazując sposób załatwienia sprawy.

Skarżący podkreślił, że przed zawarciem ww. umowy sprzedaży korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości [...] Euro, dlatego przysługuje mu częściowo niewykorzystany limit w kwocie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo wskazał, że nie pobrano – na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - podatku od czynności cywilnoprawnych w pozostałym zakresie od sprzedaży gruntów rolnych w wysokości 2% od kwoty [...]zł, tj. kwoty [...]zł (co stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr [...] - [...] Euro po przeliczeniu według kursu Euro na dzień [...] maja 2021 r. w wysokości [...] Euro = [...] zł). Skarżący nie zgodził się stanowiskiem organu odwoławczego, który przyjął, że przepis art. 3 ust. 7 Rozporządzenia nr [...] wyraźnie wyklucza możliwość uznawania za pomoc de minimis nowej pomocy, jeżeli jej łączna kwota przekracza dopuszczalne pułapy określone w art. 3 rozporządzenia nr 1408/2013. Jak również nie podziela zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu wykładni przepisów prawa, w tym art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, według którego Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. W opinii Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się do utrwalonej linii orzeczeń sądów administracyjnych, które rozstrzygały już, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis - przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Według Skarżącego odmowa wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie - wobec niepobrania przez notariusza pełnego podatku od czynności cywilnoprawnych - oznacza wszczęcie postępowania podatkowego celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym - wbrew stanowisku organu drugiej instancji - podnoszone kwestie w zakresie wymiaru, tj. zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Skarżący uważa, że organ odwoławczy w kwestii dotyczącej możliwości rozpatrywania zasadności zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest niekonsekwentny. Bowiem z jednej strony zaznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo przywołał i zastosował przepis art. 306c Ordynacji podatkowej z uwagi na brak możliwości wydania zaświadczenia z powodu braku kompetencji w ramach prowadzonego postępowania do rozstrzygnięcia czy zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jest należne Skarżącemu, a z drugiej strony organy obu instancji w treści wydanych przez siebie postanowień dokonały oceny prawnej stanu faktycznego i interpretacji przepisów dotyczących przysługiwania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia przedstawione w skardze, uzupełniając zawartą w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania udzielonego częściowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych za pomoc de minimis na tle regulacji Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2107 r. o sygn. akt I SA/Op 140/17. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tym wyroku, albowiem w całości ją podziela.

W pierwszym rzędzie należy jednak odnieść się do szczególnego charakteru postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami działu VIIIa Ordynacji podatkowej "Zaświadczenia", charakteryzuje się znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć.

W myśl z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z § 2 tego artykułu zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Ponadto zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie art. 306c Ordynacji podatkowej stanowi, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy odzwierciedla jego wiedzę co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, który wystąpił o jego wydanie, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. W takim stanie rzeczy, obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji zasobów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Dlatego z jednej strony zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, a z drugiej wydawane zaświadczenie musi mieć potwierdzenie w stanie faktycznym lub prawnym istniejącym w dniu jego wydania.

Przed wydaniem zaświadczenia, organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie.

W konsekwencji tego, ustalenia organu są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Zatem w tym postępowaniu nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 opubl. CBOSA na stronach internetowych NSA tak jak wszystkie pozostałe niżej podane orzeczenia). Postępowanie określone w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08). Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08). Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia. Mając na uwadze powyższe regulacje zauważyć należy, iż jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. Aby tego dokonać organ obowiązany jest jedynie do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia gospodarstwa rolnego i czy wiąże się z tym obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wszelkie działania wykraczające poza ten wskazywany zakres nie powinny mieć miejsca, nie przewidują tego bowiem ani przepisy prawa, ani jego ramy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Wr 417/10).

Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1708). Z powyższych uwag wynika, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwie, pewne informacje. Nie może ono potwierdzać stanu faktycznego w zakresie, którego rodzą się wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem będącego dokumentem urzędowym.

W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, publ. OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por. J. Zubrzycki, op.cit., s. 1709).

W tym kontekście podkreślić należy, że przedmiotem, postępowania w kontrolowanej sprawie nie jest określenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z nabyciem w dniu [...] maja 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości położonych w miejscowości Ł. (gm. M.), gdyż ta kwestia może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym i wykracza poza zakres postępowania w sprawie wydania zaświadczenia.

W niniejszej sprawie wnioskiem z dnia [...] maja 2021 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis uzyskanej w związku z aktem notarialnego Rep. A nr [...]. Przedmiotem postępowania w sprawie była zatem wyłącznie kwestia, zgłoszonego przez Skarżącego żądania potwierdzenia w postaci zaświadczenia, że zastosowane wobec Skarżącego przez płatnika będącego notariuszem sporządzającym akt notarialny nabycia określonych nieruchomości - częściowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu (UE) nr [...].

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nabył od Gospodarstwa Rolnego K. S.. z o. o. w K., nieruchomości położonej w Łosośnikach (gm. M.) o łącznej powierzchni 91,3300 ha, na którą składają się grunty rolne oraz nieużytki. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2021 r. (Rep. A [...]. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 4 umowy, nabyte przez Skarżącego grunty weszły w skład jego gospodarstwa rolnego i na tych gruntach Skarżący zobowiązał się prowadzić gospodarstwo rolne, przez okres co najmniej pięciu lat od daty ich nabycia. Stosownie do § 5 aktu notarialnego łączna cena powyższych gruntów została ustalona na kwotę [...]zł (w tym: cena za nieużytki - [...] zł, cena za grunty rolne - [...] zł.). Jak wynika z § 16 powyższego aktu notarialnego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 u.p.c.c.: od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej kwotę łączną [...] zł i od ceny za nieużytki tj. od kwoty [...]zł (2%) kwotę [...]zł oraz od kwoty [...]zł (2%) kwotę [...]zł. Jednocześnie notariusz na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.c.c. nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł uznając, że kwota ta stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr [...].

Organ odwoławczy uznał, że od dnia [...] stycznia 2019 r. do chwili podpisania umowy z dnia [...] maja 2021 r. Skarżący skorzystał z pomocy de minimis w wysokości [...] Euro, zaś sama kwota podatku od opisanej transakcji wynosi [...] Euro, a zatem przekracza kwotę limitu pomocy de minimis w rolnictwie określonej dla przedsiębiorcy, tj. [...] Euro, przewidzianej w art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) 2019/316 z dnia [...] lutego 2019 r. zmieniającego art. 3 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr [...].

W piśmie procesowym Skarżący zwrócił uwagę na zmianę w brzmieniu przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 w stosunku do analogicznej regulacji w art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego w tym zakresie rozporządzenia (WE) 1535/2007.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się jednakże z poglądem, że zarówno art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 jak i obecnie obowiązujący zapis art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, pomimo dokonanych w nim zmian, są zbieżne w kwestii ograniczeń, dotyczących możliwości objęcia danego zwolnienia jako pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej.

Obecnie obowiązujące rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. zastąpiło rozporządzenie (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. W pkt. 2 preambuły (ostatnie zdanie) rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 Komisja wskazuje, iż w świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym.

W punkcie 3 preambuły (zdanie pierwsze) rozporządzenia (UE) nr [...] stwierdzono, że z doświadczeń Komisji zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr [...] wynika, iż maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do [...] Euro, a górny limit krajowy - do 1 % rocznej produkcji. Przepisem regulującym tą samą materię co art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr [...], był art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr [...], który stanowił, że "Łączna kwota pomocy de minimis przyznana jednemu przedsiębiorstwu nie może przekraczać [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych. P. ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel. Okres, który należy wziąć pod uwagę, ustala się poprzez odniesienie do lat podatkowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później."

Komisja opierając się na swoim doświadczeniu i dokonując przeglądu niektórych warunków określonych w rozporządzeniu (WE) nr [...] zastąpiła je nowymi.

Nowe rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 nie zawiera już wprawdzie dotychczasowego stwierdzenia, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap, to nie może ona być objęta przepisami tego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu, które to budziło w przeszłości problemy interpretacyjne związane art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, jednakże w sposób nie budzący wątpliwości, zawiera analogiczne w dotychczasowych skutkach stwierdzenie, że "Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia."

A zatem gdy w art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć jak twierdzi pełnomocnik strony, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.

Słusznie też organ odwoławczy wskazał, że art. 6 ust. 3 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 stanowi, że państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. jednocześnie, w żadnym z powołanych przepisów unijny prawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy, wręcz przeciwnie, konsekwentnie podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap [...] Euro - pomocy nie udziela się.

Mając zatem na uwadze, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionej w dniu [...] maja 2021 r. nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, wynosił [...] zł, co stanowi równowartość [...] Euro wg kursu z dnia [...] maja 2021 r. wynoszącego [...] zł (por. tabela nr [...] z dnia [...] maja 2021 r.), który w to w przypadku objęcia go zwolnieniem na podstawie art. 9 ust 2 u.p.c.c., stanowiącym nową pomoc de minimis, w przekraczał obowiązujący limit wyznaczony dla tej kategorii pomocy w rolnictwie.

Wobec powyższego, niebudzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych, oraz ich prawidłowej oceny w aspekcie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego dotyczących pomocy de minimis, podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem obecnego postępowania sądowego jest wyłącznie odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści, a nie kwestia prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, co stanowić może przedmiot odrębnego postępowania podatkowego, poza rozważaniami Sądu pozostały zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy cała kwota należnego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis. i wykluczającą prawo do tego zwolnienia części kwoty podatku mieszczącej się w limicie, a opodatkowaniu jedynie nadwyżki ponad kwotę [...]Euro.

Tym samym uznać należy, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska