Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 174/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 117/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.414.2017.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 117/18, po rozpoznaniu skargi Gminy W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Gmina W. w ramach stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wybudowała budynek Narodowego [...], budynek sali koncertowej będący środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Budowa została częściowo sfinansowana ze środków unijnych, a instytucją pośredniczącą było Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Zgodnie z zawartą umową wybudowany obiekt zarządzany będzie przez nową instytucję kultury Narodowe [...], której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Instytucja Pośrednicząca zobowiązała się do udzielenia Beneficjentowi dofinansowania w wysokości 61,27% wydatków kwalifikowanych. W związku z planowanym nieodpłatnym użytkowaniem, podatek VAT uznany został jako wydatek kwalifikowany.

Po uzyskaniu od Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego informacji o zmianie stanowiska Komisji Europejskiej, zgodnie z którym podatek VAT nie powinien być traktowany jako wydatek kwalifikowany, Gmina zwróciła się do KE z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę sposobu przekazania obiektu NFM z formy nieodpłatnej na odpłatną.

Dnia 4 grudnia 2015 r. Gmina oraz Narodowe [...] zawarły umowę użyczenia nieruchomości.

Jednocześnie w dniu 21 kwietnia 2016 r. Gmina zawarła z ministerstwem aneks do umowy o dofinansowanie, w którym wydatki na VAT zastąpiono innymi wydatkami. W związku z powyższym od dnia zawarcia powyższego aneksu kwota VAT stała się wydatkiem niekwalifikowalnym.

Komisja Europejska, przychylając się do wniosku Gminy, pismem z dnia 6 lipca 2017 r. dopuściła zmianę transferu wybudowanej infrastruktury na operatora z "transferu nieopłaconego" na "transfer podlegający opłacie". W związku z powyższym, Gmina podała, że zawrze do końca 2017 r. odpłatną i opodatkowaną VAT umowę udostępnienia budynku Narodowego [...].

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: "Czy w związku ze zmianą w 2017 r. przeznaczenia budynku Narodowego [...] z czynności niedającej prawa do odliczenia VAT na czynność opodatkowaną VAT, Gminie W. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w korekcie 10-letniej obejmującej za każdy rok 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych w latach 2004-2015 na budowę Narodowego [...], począwszy od korekty za rok 2017 (korekta w deklaracji za styczeń 2018 r.) i w każdym z następnych lat, aż do roku 2024 (korekta za styczeń 2025 r.)?"

W opinii wnioskodawcy możliwość odliczenia została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu wydatki inwestycyjne związane z budową budynku Narodowego [...] nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż budynek bezpośrednio po zakończeniu inwestycji został przekazany użytkownikowi na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tymczasem prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych, a późniejsze wykorzystanie inwestycji do celów gospodarczych nie wykreuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro więc Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych nie daje praw do dokonania korekty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na orzecznictwo europejskie, a w szczególności na wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uznał prawo Gminy do dokonania stosownej korekty. Sąd I instancji wskazał, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z poźn. zm.) oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, podatnik nie wykluczył, że realizowana inwestycja będzie w przyszłości służyła działalności opodatkowanej. Wprawdzie w umowie z instytucją pośredniczącą wskazano, że wybudowany obiekt będzie przekazany użytkownikowi nieodpłatnie, jednak deklaracja taka wiązała się z uznaniem VAT naliczonego za wydatek kwalifikowany. W chwili dokonywania nabyć Gmina nie przesądzała w sposób ostateczny jak będzie wykorzystywać obiekt, a jedynie wyrażała zgodę na nieodpłatne udostępnienie go w przyszłości pod warunkiem zrefundowania naliczonego podatku VAT. Brak jest w przedstawionym stanie faktycznym innych okoliczności, które wskazywałyby na zamiar wykluczenia prowadzenia w obiekcie działalności opodatkowanej, a cechy obiektu, to jest sali koncertowej z zapleczem nie wyłączają prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Sąd podkreślił też, że jeszcze przed przekazaniem budynku użytkownikowi, Gmina wystąpiła do Komisji Europejskiej o zgodę na odpłatne przekazanie obiektu, wyrażając tym samym wolę wykorzystywania go do działalności gospodarczej. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w chwili nabywania towarów i usług Gmina była czynnym podatnikiem VAT, a nabyć dokonywała na zasadach rynkowych w oparciu o umowy cywilnoprawne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, jak również w dodatkowym piśmie z dnia 27 września 2019 r., organ interpretacyjny zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 10, art. 91 ust. 7, 7a, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 187 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że w razie zmiany przeznaczenia środka trwałego, i w związku z tym rozpoczęcia jego wykorzystywania na wykonywanie - czynności opodatkowanych VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty i odliczenie 1/10 kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę środka trwałego za każdy rok, w którym przedmiotowy środek trwały był wykorzystywany na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT;

- 86 ust. 1 i art. 91 cyt. ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w sytuacji wykorzystywania środka trwałego do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianie przeznaczenia i wykorzystywanie na czynności opodatkowane VAT, podatnikowi służy prawo do dokonania odliczenia na zasadzie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

- 86 ust. 1 i 10, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a cyt. ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług początkowo wykorzystywanych do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT;

- art. 91 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że przepis ten w sprawie znajduje zastosowanie, a co za tym idzie, przyznaje skarżącej prawo do korekty odliczenia VAT, tj. korekty 1/10 kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Narodowego [...], za każdy rok wykorzystywania środka trwałego na wykonywanie opodatkowanych VAT czynności;

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie w stanie sprawy, że w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia w korekcie rocznej 1/10 kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych za każdy rok wykorzystywania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

- art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, przez co wyrok nie poddaje się także kontroli instancyjnej; ponadto Sąd w sposób nieuprawniony i zupełnie dowolny przyjął ocenę, iż podatnik dopuszczał, że realizowana inwestycja będzie w przyszłości służyła działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina W. wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie Narodowego [...], na który składa się budynek sali koncertowej oraz parking podziemny, daje Gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez Gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie jest zatem rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 tej ustawy.

Organ odmówił skarżącej Gminie tego prawa, powołując się na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wywodząc, że skoro Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar oddać ją w nieodpłatne użytkowanie do NFM, a ponadto po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej do żadnych czynności opodatkowanych, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w użytkowanie wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Skoro Gmina dokonała nieodpłatnego przekazania inwestycji do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego, toteż rozpoczęła ich wykorzystanie do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W rezultacie nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ze stanowiskiem tym jednak nie sposób się zgodzić, albowiem abstrahuje ono od argumentacji zawartej w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Szef KAS v. Gmina [...]), na który zasadnie powołał się Sąd I instancji i którego nie można pomijać z uwagi na to, że wydany został w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty).

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przy czym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z kolei w powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W orzeczeniu tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. Podkreślił nadto, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W realiach niniejszej sprawy, prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by Gmina W. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Wprawdzie w umowie z Instytucją Pośredniczącą wskazano, że wybudowany obiekt będzie przekazany użytkownikowi nieodpłatnie, jednak deklaracja taka wiązała się z uznaniem VAT naliczonego za wydatek kwalifikowany. Innymi słowy nieodpłatna forma przekazania uwarunkowana była sfinansowaniem ze środków pomocowych podatku VAT. A więc słusznie Sąd ten uznał, że w chwili dokonywania nabyć Gmina nie przesądzała w sposób ostateczny jak będzie wykorzystywać obiekt. Jedynie wyrażała zgodę na nieodpłatne udostępnienie go w przyszłości pod warunkiem zrefundowania naliczonego podatku VAT. Takiej zgody jednak nie można utożsamiać z wykluczaniem innego sposobu wykorzystywania obiektu. Natomiast wobec wycofania się przez Instytucję Pośredniczącą z warunku sfinansowania VAT, deklaracja nieodpłatnego udostępnienia obiektu przestała być wiążąca. Brak jest natomiast w przedstawionym stanie faktycznym innych okoliczności, które wskazywałyby na zamiar wykluczenia prowadzenia w obiekcie działalności opodatkowanej. Przy czym, co istotne w tej sprawie, a którą to okoliczność organ pomija, Gmina jeszcze przed przekazaniem budynku użytkownikowi, tj. w dniu 24 czerwca 2015 r., wystąpiła do KE o zgodę na odpłatne przekazanie obiektu, wyraziła więc jednoznaczną wolę wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej. Bardziej odległa data zawarcia odpłatnej i opodatkowanej VAT umowy udostępnienia budynku uwarunkowana była wyłącznie obiektywną i niezależną od Gminy okolicznością oczekiwania na udzielenie zezwolenia przez KE na zmianę transferu wybudowanej infrastruktury na operatora z "transferu nieopłaconego" na "transfer podlegający opłacie", co definitywnie nastąpiło w piśmie z dnia 6 lipca 2017 r. Tymczasem Trybunał w przywołanym wyroku wskazał: "gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro" (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku).

Również inne, podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazują na to w szczególności charakter samego dobra inwestycyjnego – nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, to, że w chwili nabywania towarów i usług Gmina była czynnym podatnikiem VAT, a nabyć dokonywała na zasadach rynkowych, tj. działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej.

Tym samym za nieuzasadnione zależało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, albowiem Sąd I instancji prawidłowo dokonał ich wykładni stosując się do wskazówek zawartych w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Takim przepisem nie jest zaś art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, to nie można mu skutecznie zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 146 § 1 tej ustawy. Z kolei art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby WSA uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tego przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie wyroku spełnia standardy określone w tym przepisie. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie opiera się na błędnych założeniach i wnioskach, w dostateczny sposób ujawnia również racje, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).