Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 846/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E. G. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E. G. (dalej: Skarżąca), jako osoby trzeciej - prezesa zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka), za: zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 84 479,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 19 127,00 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 869,40 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Spółka nie dokonała wpłaty kwoty podatku w wysokości 84 479,00 zł wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 24.10.2013 r. – 31.12.2014 r. W związku z tym, wskazana kwota zaległości podatkowej została objęta tytułem wykonawczym [...], który doręczono Spółce w dniu 30 października 2015 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. będący jednocześnie wierzycielem, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej Spółki jako bezskuteczne. Zaświadczenie w tym zakresie zostało wydane w dniu 2 lutego 2016 r.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji, postanowieniem doręczonym Skarżącej w dniu 12 marca 2018 r., wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej i 17 kwietnia 2018 r. wydał decyzję w tym zakresie. Organ ten ustalił, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość podatkowa Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, zaś egzekucja prowadzona wobec Spółki – mimo podjętych czynności egzekucyjnych i poszukiwania składników majątkowych - okazała się bezskuteczna. Również M. R. - pełnomocnik Skarżącej zeznała do protokołu z 14 stycznia 2016 r., że Spółka nie posiada majątku i wierzytelności. Ponadto, na podstawie deklaracji Spółki VAT-7 i VAT-7K ustalono, że Spółka w okresie od stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2016 r. nie nabyła żadnego majątku zaewidencjonowanego jako środek trwały. W ocenie organu podatkowego I instancji, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki we wskazanym okresie, wypełnia określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Organ podatkowy I instancji jednocześnie stwierdził, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., które uwalniałyby Skarżącą od tej odpowiedzialności. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie powstałych kwot zaległości oraz nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, że niezgłoszenie jednego z tych wniosków, nastąpiło nie z jej winy. W kwestii terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie analizy posiadanych z urzędu danych dotyczących kondycji finansowo-majątkowej Spółki, że pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, w związku z niezapłaceniem kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wystąpiły już w pierwszej połowie marca 2014 r. i potwierdziły się poprzez kolejne okresy rozliczeniowe, kiedy to widoczny jest brak regulowania zobowiązań publicznoprawnych (podatek od towarów i usług za: styczeń, luty i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 1 884,00 zł, podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 84 479,00 zł), tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu, sprowadzającą się do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo faktycznego braku prowadzenia przez tę osobę spraw danej spółki kapitałowej i fikcyjnego ustanowienia tej osoby członkiem zarządu takiego podatnika, w tym w wyniku wprowadzenia jej w błąd przez osoby faktycznie zajmujące się sprawami podatnika będącego spółką kapitałową;

- art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez brak zbadania przez organ podatkowy I instancji rzeczywistych okoliczności braku uczestniczenia przez Skarżącą w zarządzaniu Spółką oraz pokrzywdzenia jej w wyniku działań osób faktycznie zajmujących się sprawami tego podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uzyskania materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. sygn. akt [...], mimo istotności tych dowodów dla oceny pokrzywdzenia Skarżącej przez osoby faktycznie działające w imieniu Spółki i prowadzące sprawy tej Spółki, jak i braku zawinienia przez Skarżącą zaległościom podatkowym tej Spółki.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów, których uzyskania – w ocenie Skarżącej - zaniechał organ podatkowy I instancji, tj. o wystąpienie i uzyskanie materiałów dowodowych z akt prokuratorskiego postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]), w tym dokumentów, protokołów zeznań świadków oraz protokołów wyjaśnień podejrzanych w tej sprawie osób oraz przesłuchania Skarżącej i innych świadków, w tym osób ujawnionych w sprawie [...], jak również dokumentów załączonych do odwołania.

Po wyznaczeniu przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu) wniosła o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania Skarżącej, przesłuchania w charakterze świadków M. K., M. B. i K. B. K. oraz włączenia w poczet materiału dowodowego, pochodzących z akt śledztwa sygn. akt [...], protokołów z przesłuchań ww. osób i Skarżącej – na okoliczność wprowadzenia Skarżącej w błąd co do sposobu faktycznego funkcjonowania Spółki i związanego z nim oszukańczego działania wskazanych na świadków osób w imieniu Spółki.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor IAS, po uprzednim oddaleniu zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie podatkowe Spółki za 2013 rok. Z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że postępowanie odnosi się do wynikającej z deklaracji należności, która obejmowała okres od 24.10.2013 r. do 31.12.2014 r. W ocenie organu odwoławczego uwaga ta nie przekłada się na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż odnosi się do podania nazwy okresu rozliczeniowego, nie zaś do cechy istotnej z punktu widzenia załatwienia sprawy, tj. kwoty zobowiązania. Następnie organ odwoławczy przeanalizował treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Dalej stwierdził, powołując przepisy art. 118 § 2 i art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu.

Oceniając przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy I instancji. Wskazał, że w dacie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 24 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., który upływał w dniu 31 marca 2015 r., Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy (akt założycielski Spółki z 24 kwietnia 2013 r.; informacje zawarte w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...]; wpis w KRS dokonany w dniu [...] października 2013 r.; podpisane przez Skarżącą a dotyczące Spółki zgłoszenie NIP-2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 4 listopada 2013 r.; podpisane przez Skarżącą sprawozdania z działalności Spółki za rok obrotowy 2013/2014 i za rok 2015; podpisane przez Skarżącą deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres), z którego wynika, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa jej zarządu nieprzerwanie od 24 października 2013 r. Ponadto, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2016 r.). Pomimo zajęcia rachunku bankowego Spółki, nie wyegzekwowano żadnych kwot. Z informacji przekazanej przez Komisariat Policji w W. wynika, że pod adresem siedziby Spółki znajduje się sklep spożywczy. Starostwo Powiatowe w W. oraz Prezydent W. poinformowali, że Spółka nie figurowała i nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Spółka nie posiada rachunków bankowych oraz zarejestrowanych na siebie pojazdów. W dniu 14 stycznia 2016 r. M. R. – pełnomocnik Skarżącej oświadczyła do protokołu, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i wierzytelności oraz nie wie, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei, w protokole sporządzonym przez poborcę skarbowego wskazano, że pod adresem siedziby Spółki znajduje się budynek, który od kilku lat znajduje się w remoncie, a w mieszczącym się tam sklepie spożywczym uzyskał informację, że wiele osób pyta o Spółkę.

Oceniając natomiast przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności (ich wykazanie ciąży na osobie trzeciej) uwalniające Skarżącą od tej odpowiedzialności. Skarżąca pouczona w treści postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia Spółki nie uczyniła tego ani przed organem podatkowym I instancji, ani przed organem odwoławczym. Skarżąca nie zgłosiła także we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Co do zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. i wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując, że określony w art. 21 u.p.u.n. 14-dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Stwierdził, że o niewypłacalności Spółki można już mówić w chwili nieuregulowania przez Spółkę pierwszej należności, tj. należności z tytułu podatku od towarów i usług, której termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2014 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony do dnia 11 marca 2014 r., gdyż w tej dacie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Dalej organ odwoławczy wskazał, że o trudnej sytuacji ekonomicznej Spółki świadczy posiadanie przez nią zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i listopad 2014 r. oraz podatku dochodowego do osób prawnych za okres od 24 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie z danych bilansowych Spółki wynika, że za okres od 24.10.2013 r. do 31.12.2014 r. osiągnęła dodatni wynik finansowy, to jednak w roku 2015 wynik ten był już ujemny, a za lata 2016 i 2017 nie złożyła zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych. Także dane o wysokości majątku trwałego i obrotowego na przestrzeni poszczególnych lat wskazują na okoliczności skutkujące brakiem płynności finansowej Spółki (organ odwoławczy wartości te na koniec 2014 r. i koniec 2015 r. przedstawił w formie tabelarycznej). Z kolei, ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług Spółka złożyła za III kwartał 2015 r., nie wykazując w niej kwoty podatku. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, jej zarząd winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wniosek taki nie został jednak złożony. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca miała świadomość co do ciążącego na Spółce zadłużenia podatkowego, gdyż informacja taka wynikała już z podpisanego przez nią bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. Skarżąca podpisała również deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy wobec powyższego stwierdził, że Skarżąca winna mieć świadomość co do sytuacji ekonomicznej Spółki, zatem nie podzielił zarzutu Skarżącej, że nie prowadziła żadnych spraw Spółki.

W zakresie wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., gdyż jest wystarczający dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego zaniechania uzyskania materiałów dowodowych z akt prokuratorskiego postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) dla oceny pokrzywdzenia Skarżącej przez osoby faktycznie działające w imieniu Spółki, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji wiedzę o tym postępowaniu prokuratorskim uzyskał dopiero z treści odwołania. Z tego względu organ odwoławczy zarzut ten uznał za bezzasadny. Zauważył ponadto, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżąca miała możliwość zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych, lecz – jak wynika z akt sprawy – nie uczestniczyła w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w O.p., również prawidłowe są ustalenia co do istnienia i wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. Dodał, że w zależności od wyniku postępowania karnego, Skarżąca będzie mogła ewentualnie zainicjować postępowanie wznowieniowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca (reprezentowana przez adwokata) zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 229 O.p. polegające na pominięciu przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania Skarżącej na okoliczności mogące mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania tej sprawy, w tym mimo przyjęcia również przez ten organ potencjalnej istotności tego dowodu;

2) art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p. polegające na braku przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych dowodów w postaci świadków, których znaczenie zeznań zostało uprawdopodobnione przez Skarżącą w złożonym wniosku dowodowym, w tym rażąco dowolnego odstąpienia przez organ odwoławczy od przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

3) art. 234 O.p. polegające na orzeczeniu przez organ odwoławczy na niekorzyść Skarżącej, mimo braku rażącego naruszenia prawa przez decyzję organu podatkowego I instancji lub rażącego naruszenia przez nią interesu społecznego, a jednocześnie poza zakresem przedmiotowym decyzji organu podatkowego I instancji.

Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie przez Sąd, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o wstrzymanie wykonania przez organ odwoławczy decyzji zaskarżonej oraz związanej z nią decyzji organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że zgłoszone wnioski dowodowe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w jej ocenie, podważyłyby przyjęte przez organy obu instancji stanowisko o osobistym prowadzeniu spraw Spółki przez Skarżącą, zwłaszcza, że Dyrektor IAS nie wykluczył prawdopodobieństwa zaistnienia okoliczności wykorzystania jej przez grupę przestępczą, a nawet wpływu tych okoliczności na postawę Skarżącej i zastosowanie przesłanek jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki (str. 9 akapit 2 uzasadnienia decyzji). Skarżąca podkreśliła, że elementem oszustwa, którego ofiarą padła, było także pobranie od niej przez sprawców tego przestępstwa licznych pełnomocnictw lub kart podpisanych in blanco i wykorzystanie ich dowolnie przez sprawców, a jednocześnie zupełnie poza świadomością Skarżącej. Nie można więc wykluczyć, że wspomniane przez organ odwoławczy podpisane deklaracje i inne dokumenty finansowe, mogły zostać uzyskane właśnie poprzez wykorzystanie podpisanych uprzednio przez Skarżącą in blanco kart. Oszustwo (art. 286 § 1 k.k.) polega bowiem na wprowadzeniu pokrzywdzonego w błąd lub wyzyskania błędu w jakim się znajduje, przy czym błąd ten może sprowadzać się do zwykłej niewiedzy pokrzywdzonego, a - jak wskazuje orzecznictwo - dla bytu oszustwa i jego kwalifikacji prawnokarnej, nieistotna pozostaje nawet naiwność pokrzywdzonego.

Skarżąca ponadto podniosła, że jakkolwiek rozstrzygnięcie decyzji dotyczy odpowiedzialności podatkowej za 2013 r., to z uzasadnienia decyzji wynika, że odpowiedzialność ta została rozszerzona o okres do 31 grudnia 2014 r., co stanowi – w jej ocenie – naruszenie art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na jej niekorzyść.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze, wniósł także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność stanu rzeczywistego sprawy oraz nieprzyczynienia się przez Skarżącą do solidarnej odpowiedzialności ze Spółką.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej:: p.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe, bowiem uznał, że nie są one niezbędne do rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza w sposób istotny zasady procedowania, a w konsekwencji – także przepis art. 116 § 1 O.p.

W tym miejscu należy podkreślić - jako, że zarzuty skargi mają charakter wyłącznie procesowy - iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji, nie była tymi zarzutami ograniczona. Stanowi o tym przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że Sąd ocenia całe postępowanie organu, nie tylko przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów, ale także niezależnie od nich.

Zaistniały między stronami spór wymagał rozstrzygnięcia, czy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich ocena, dawały podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

W sprawie, organy obu instancji uznały, że spełnione zostały przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, gdyż nie wystąpiły okoliczności, uwalniające Skarżącą od takiej odpowiedzialności. Jednocześnie organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił zgłoszonych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodów (postanowienia z 20 lipca 2018 r.), uznając, że nie są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca natomiast prezentuje stanowisko, które konsekwentnie podtrzymuje od czasu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, że za powstałe zaległości podatkowe Spółki nie ponosi odpowiedzialności, gdyż padła ofiarą oszukańczego procederu osób, które faktycznie działały w imieniu Spółki. W związku z tym, w stosunku do tych osób prowadzone jest postępowanie prokuratorskie. Dlatego, w ramach ustaleń dotyczących odpowiedzialności Skarżącej, należało – w jej ocenie - uwzględnić zgłoszone przez nią wnioski dowodowe, m.in. dotyczące przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych osób, a także z przesłuchania Skarżącej. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych jest też przedmiotem zarzutów skargi.

Ocena stanowisk stron i omówienie wadliwości zaskarżonej decyzji, wymaga jednak w pierwszej kolejności przywołania treści przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., normujących przesłanki pozytywne i negatywne w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Przesłanki te determinują bowiem zakres postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawie.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., wedle brzmienia według dyspozycji z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie zaś do § 2 art. 116, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne.

Mając na uwadze przywołane przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p., podkreślić należy, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne).

Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku, wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych.

Wskazany charakter wymienionych powyżej przesłanek oznacza, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika zresztą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zaznaczenia ponadto wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jednakże członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18, CBOSA)

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalał na ustalenie, że w czasie, kiedy upływał termin płatności kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca była członkiem zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu nieprzerwanie od 24 października 2013 r. Zawartość akt sprawy wskazuje również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna (postanowienie organu egzekucyjnego z 12 stycznia 2016 r.), a pełnomocnik Skarżącej (M. R.) w dniu 14 stycznia 2016 r. oświadczyła do protokołu, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i wierzytelności oraz nie wie, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

Wbrew jednak stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że przeprowadzone wobec Skarżącej postępowanie wykazało brak istnienia przesłanek ekskulpacyjnych. Ocena taka jest przedwczesna. W tym zakresie, w opinii Sądu, doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 O.p. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego mimo, że ich przedmiotem są - w ocenie Sądu - okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy w tym dotyczące istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem na korzyść Skarżącej. Tymczasem, stosownie do powołanego art. 188 O.p., organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do przestrzegania zasad procedowania, w tym uwzględniania wniosków dowodowych strony, o ile ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Daje to, po pierwsze, gwarancję ustalenia w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i dokonania jego subsumcji pod stosowne przepisy prawa materialnego. A ponadto za ugruntowany należy uznać pogląd, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu zgłoszonego na korzyść strony, w sytuacji gdy nie dysponuje innym - który okoliczność korzystną dla podatnika już potwierdza.

Należy podkreślić, że Skarżąca uzasadniając wnioski dowodowe powołuje się zasadniczo na okoliczność, że została wprowadzona w błąd m.in. co do wykonania obowiązków publicznoprawnych, co - w jej ocenie - uwalnia ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie widząc potrzeby przeprowadzania wniosków dowodowych przyjął natomiast, że Skarżąca miała pełną świadomość prowadzenia spraw Spółki i wiedzę co do istnienia zaległości Spółki, których nie regulowano, przez co zaszła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, którego Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie.

W świetle powyższego należy przywołać stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego (SN) z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 (LEX nr 1120440). W tymże wyroku SN wskazał, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu, prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Inną natomiast kwestią jest to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Co do zasady, na tak postawione pytanie można odpowiedzieć pozytywnie. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała zaległość (...), ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Z kolei NSA w wyroku z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1545/16 (w CBOSA) wyraził stanowisko, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16 – CBOSA).

Dodać też trzeba, że jakkolwiek wykazanie istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe takiej spółki co do zasady obciąża członka zarządu, to jednak w razie wskazywania przez tę osobę na istnienie określonych przesłanek negatywnych odpowiedzialności organ powinien okoliczności te wyjaśnić (wyrok NSA z 16 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 921/16 – CBOSA).

W niniejszej sprawie, na występowanie przesłanki negatywnej Skarżąca wskazywała w złożonych wnioskach dowodowych, których przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił. Przypomnieć należy, że Skarżąca argumentowała powołując się na postępowanie prokuratorskie przeciwko osobom, które – jak wskazywała - prowadziły sprawy Spółki w sposób oszukańczy i wprowadziły ją w błąd m.in. co do wykonania obowiązków publicznoprawnych. Zatem, uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo, w szczególności w kontekście ustalenia, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wymagane jest w niniejszej sprawie poczynienie ustaleń, czy błąd ten ma charakter kwalifikowany. W przypadku bowiem, gdyby się okazało, że Skarżąca była wprowadzona w błąd podstępem, będzie miało to wpływ na ocenę, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., co do winy w niezłożeniu przez Skarżącą wniosku o upadłość Spółki we "właściwym czasie", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania Skarżącej oraz wskazanych we wniosku dowodowym osób w charakterze świadka. W wyniku nieprzeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, nie ustalono w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy, co narusza również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Podstawowa zasada procedowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), została więc uchybiona.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że ocena przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. dotycząca kwestii zgłoszenia przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wykazania przez niego, że wszczęto postępowanie układowe - następuje w oparciu o przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Treść tych przepisów jest decydująca w kwestii wskazanej przesłanki egzoneracyjnej.

Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W okolicznościach sprawy organ odwoławczy, o czym już wspomniano, przyjął, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem uznał, że o niewypłacalności Spółki, w rozumieniu przepisów u.p.u.n., stanowi nieuregulowanie przez Spółkę pierwszej należności podatkowej, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Jako, że termin płatności tej należności przypadał na 25 lutego 2014 r., zaległość z tego tytułu powstała z dniem 26 lutego 2014 r., co oznacza – zdaniem organu odwoławczego - że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony do 11 marca 2014 r. (organ podatkowy I instancji wskazał na pierwszą połowę marca).

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (niebędące przedmiotem zarzutu skargi) - nie jest poprawne. Nie można bowiem przyjąć, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w chwili wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., gdyż takie stanowisko organu jest niezgodne z wykładnią językową art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W tej materii zauważenia wymaga, czego nie dostrzega organ odwoławczy, że ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. używa dwóch kluczowych określeń, mianowicie: "nie wykonuje", co oznacza ciągłość w niewykonywaniu oraz "zobowiązań", co wskazuje na wielość niezapłaconych zobowiązań pieniężnych (co najmniej dwa). Zatem, kierując się wykładnią gramatyczną art. 11 ust. 1 u.p.u. przyjąć by należało, że stan niewypłacalności dłużnika może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie. W rezultacie, najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie, mogłoby skutkować uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika. Dokonane przez organ odwoławczy (jak i organ podatkowy I instancji) wnioskowanie, że już pierwsze niezapłacone zobowiązanie świadczyło o niewypłacalności Spółki, było więc błędne, co również stanowi jeden z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kolejnym zagadnieniem w sprawie, które jest istotne z punktu widzenia przesłanki określonej w 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jest odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i czy z tytułu niezłożenia takiego wniosku ponosi winę. Mianowicie, z akt sprawy wynika, że Spółka posiada niezapłacone a wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu podatku do towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzycielem tychże jest tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a zatem akta sprawy dowodzą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jest jednym i jedynym wierzycielem Spółki. Tymczasem, na gruncie prawa upadłościowego, wielość wierzycieli ma znaczenie. Mianowicie, w uchwale z 27 maja 1993 r. sygn. akt III CZP 61/93 (LexisNexis nr 300602) SN stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Rozwiązanie zgodne z przytoczoną uchwałą – co podkreśla się w piśmiennictwie – przyjęło Prawo upadłościowe i naprawcze. Z art. 1 p.u.p.n. wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.u.n. nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. Podobne stanowisko wyraził SN w postanowieniu z 31 stycznia 2002 r. sygn. akt IV CKN 659/00 (LEX nr 53150), gdzie stwierdzono, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika.

Przenosząc zaprezentowane powyżej poglądy judykatury na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że jest jeden wierzyciel, to zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., nie można wskazywać, że Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przyjmując takie stanowisko Sąd podziela argumentację prawną zaprezentowaną w wyroku WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18 (CBOSA), którą przytacza poniżej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi u.p.u.n., powinien był taki wniosek złożyć. Inna jest więc sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. oraz ugruntowanego orzecznictwa SN, jak też orzecznictwa sądów powszechnych. Należy podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Nie jest jednak rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony, lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki, w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki. Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem co do wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że nawet gdyby Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela, nie zostałby on uwzględniony, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Co za tym idzie - w takiej sytuacji członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z czym nie ma do niego zastosowania wynikający z przepisów prawa, obowiązek zgłoszenia wniosku o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki.

Ponadto Sąd zauważa, że w przypadku wielości wierzycieli, nieskuteczne złożenie wniosku o upadłość, nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W przypadku jednego wierzyciela jest natomiast pewne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie będzie skuteczny. Członek zarządu w istocie, przy koncepcji przyjętej przez organy podatkowe, pozbawiony jest możliwości skorzystania z przesłanki ekskulpacyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo więc, koncepcja ta nie może być akceptowalna, jako naruszającą konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Podsumowując, zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które mają na celu ustalenie czy występuje brak jej winy w powstaniu zaległości podatkowych Spółki, a co nie zostało stwierdzono wystarczająco innym dowodem na korzyść Skarżącej. Skutkiem tej wadliwości procesowej jest naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Ponadto, doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez uznanie, że w sprawie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mimo, że w świetle przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., wniosek taki nie zostałby uwzględniony przez sąd powszechny, z uwagi na brak wielości wierzycieli. Spółka posiada bowiem jednego wierzyciela.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 234 O.p., który Skarżąca upatruje w rozszerzeniu odpowiedzialności, gdyż rozstrzygnięcie dotyczące okresu tej odpowiedzialności nie pokrywa się z okresem czasu wskazanym w uzasadnieniu decyzji. W ramach oceny tego zarzutu, zauważyć należy, że z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że odpowiedzialność ta obejmuje okres od 24.10.2013 r. do 31.12.2014 r., który wynika ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8. Zdaniem Sądu, zarzut w podanym przez Skarżącą rozumieniu nie jest zasadny. Naruszenie zasady określonej w art. 234 O.p. miałoby bowiem miejsce, gdyby organ odwoławczy orzekł o wyższej, niż wynika to z deklaracji podatkowej (tu: CIT-8), kwocie zobowiązania podatkowego, co w zaskarżonej decyzji nie nastąpiło. Kwota wynikająca z zeznania CIT-8 to 84.479 zł i taka też kwota objęta jest zaskarżoną decyzją. Dodać w tym miejscu trzeba, że złożone przez Spółkę zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany powyżej okres obejmowało pierwszy rok podatkowy, jako że Spółka rozpoczęła po raz pierwszy działalność gospodarczą w drugiej połowie roku 2013. W tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych sprawy, określenie w osnowie decyzji, że orzeczenie dotyczy odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., nie może być traktowane jako naruszenie zakazu reformationis in peius.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia wyroku i rozważy pozostałe kwestie poruszone przez Sąd w ramach przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Na koniec, w kwestii wniosków dowodowych na okoliczność stanu rzeczywistego sprawy oraz nieprzyczynienia się przez Skarżącą do solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, których przeprowadzenia Skarżąca domagała się na rozprawie, należy wskazać, że Sąd owe wnioski oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Uzasadnieniem dla oddalenia tychże wniosków jest okoliczność, że załączone do skargi dokumenty dotyczące transakcji dokonanych przez Skarżącą w ramach majątku prywatnego, wykraczają poza granice sprawy.

Reasumując dotąd powiedziane Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów Sąd orzekł w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonych na rzecz Skarżącej kwoty kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika Skarżącej w wysokości 480 zł, tj. według stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.