Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 159/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi U. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej - O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania U. C. Sp, z o.o. z siedzibą w L. (dalej - skarżąca, spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 17.016 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny podał, iż w toku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. oraz pierwsze półrocze 2011 r. ustalono, że skarżąca nie wystawiła na rzecz Ś. T. sp. z o.o. faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za wrzesień 2010 r. (wynikający z umowy dzierżawy z dnia 15 lipca 2010 r. w wysokości 8.500 zł netto, podatek VAT 1.870 zł), nie ujęła tej faktury w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazała podatku należnego w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy. Skutkowało to naruszeniem przez spółkę art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej – ustawa o VAT). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r. w wysokości 17.016 zł.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi bezpodstawne przyjęcie, że wartość obrotu powinna być powiększona o kwotę netto 8.500 zł i podatek VAT 1.870 zł. Organ nie uwzględnił bowiem porozumienia zawartego ze Ś. T. sp. z o.o., zgodnie z którym w miesiącu wrześniu 2010 r., z uwagi na planowaną zmianę koncepcji wykorzystania nieruchomości, dzierżawa została zawieszona. Sam zaś fakt braku pisemnej umowy w tym zakresie nie może czynić umowy bezskuteczną. Ponadto spółka podniosła, że organ pominął sprawozdanie biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki za okres 1 stycznia 2010 r. - 30 maja 2011 r., zaś samą kontrolę przeprowadzono z naruszeniem art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarcze oraz art. 130 § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu i zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 15 lipca 2010 r. skarżąca na podstawie umowy zawartej z Z. P. C. sp. z o.o. w Ś. w likwidacji objęła w dzierżawę tereny przemysłowe znajdujące się na działce nr [...] o powierzchni 8472 m2. Umowę zawarto na czas określony 10 lat, ustalając wysokość czynszu dzierżawnego na kwotę 8.000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, płatny miesięcznie. Ta sama nieruchomość na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2010 r. została wydzierżawiona przez skarżącą na rzecz Ś. T. sp. z o.o. w upadłości układowej. Umowę zawarto na czas określony 10 lat. Dzierżawca zobowiązał się zapłacić wydzierżawiającemu (skarżącej) czynsz dzierżawny w wysokości 8.500 zł netto powiększony o podatek VAT płatny miesięcznie. Umowa ta nie określała ściśle terminu płatności czynszu dzierżawnego. W wykonaniu umowy skarżąca wystawiła na rzecz Ś.T. sp. z o.o. faktury: z dnia 11 sierpnia 2010 r., z dnia 22 września 2010 r., z dnia 24 listopada 2010 r. oraz dwie faktury z dnia 30 grudnia 2010 r. Wszystkie faktury opiewały na kwotę netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł. Organ nie stwierdził natomiast faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za wrzesień 2010 r., spółka nie ujęła jej w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazała podatku należnego w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy. Stwierdzono natomiast fakturę zakupu usług dzierżawy za miesiąc wrzesień 2010 r. udokumentowaną fakturą z dnia 21 października 2010 r. wystawioną przez Z. P. C. Sp. z o.o. na kwotę netto 8.000 zł.

W tych okolicznościach koniecznym było - zdaniem organu odwoławczego – określenie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu należnego czynszu dzierżawy za wrzesień 2010 r. Natomiast twierdzenia strony o nieuwzględnieniu porozumienia zawartego ze Ś. T. sp. z o.o., zgodnie z którym w miesiącu wrześniu 2010 r., z uwagi na planowaną zmianę koncepcji wykorzystania nieruchomości dzierżawa została zawieszona, nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze (...). Jeżeli zaś dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W tej sytuacji - w ocenie organu - obowiązek podatkowy z tytułu czynszu dzierżawnego za wrzesień 2010 r. powstał w miesiącu październiku 2010 r.

Odnośnie zawartej umowy dzierżawy organ odwoławczy wskazał, że formę takiej umowy określają przepisy ogólne Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 76 k.c. jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. W umowie dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącą a Ś. T. sp. z o.o. w upadłości układowej zawarto zapis, iż "Wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności" (§ 5 umowy). Oznacza to, że tak istotne klauzule umowy, jak warunek zawieszający umowę powinny, zgodnie z powołanym paragrafem umowy, być dokonane w formie pisemnej. Brak zachowania tej formy skutkuje nieważnością tych postanowień. Ponadto zgodnie z art. 77 k.c. jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana powinna być stwierdzona na piśmie. Spółka powołując się w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, jak też w odwołaniu, na porozumienie zawieszające umowę dzierżawy, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zawieszenie dzierżawy. W tym zakresie organ dodał, iż w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania z organem podatkowym dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Spółka nie przedstawiła natomiast dowodów obalający przyjęta przez organy tezę, tj. nie przedstawiła pisemnej formy porozumienia spełniającego wymogi umowy. W tej sytuacji - w ocenie organu - skorzystanie z innych środków dowodowych, co sugeruje spółka, było niedopuszczalne. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ówczesny prezes zarządu spółki A. M., jednoznacznie stwierdził, iż: "w miesiącu wrześniu nie była wystawiona faktura sprzedaży za dzierżawę w miesiącu sierpniu do Ś. T. sp. z o.o. Przyczyną braku wystawienia w/w faktury jest przeoczenie działu handlowego, który winien ją wystawić". Zatem spółka odniosła się jedynie do ustaleń organu w zakresie braku faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za sierpień 2010 r. Spółka nie odniosła się wprost do braku faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za wrzesień 2010 r. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można stwierdzić, że umowa dzierżawy została zawieszona w miesiącu wrześniu 2010 r. Ponadto, jak zaznaczył organ, umowa dzierżawy była zawarta na okres 10 lat i o ciągłości jej trwania w następnych miesiącach świadczą wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz Ś. T. sp. z o.o.

W tych okolicznościach organ uznał, że prowadzony przez spółkę dla potrzeb podatku VAT rejestr sprzedaży za październik 2010 r. jest nierzetelny i nie mógł być uznany za dowód w zakresie nie ujęcia faktury sprzedaży usługi dzierżawy za wrzesień 2010 r. na kwotę netto 8.500 zł, podatek VAT w wysokości 1.870 zł. W pozostałym zakresie księgi podatkowe, w postaci rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu prowadzonych za październik 2010 r., są rzetelne i niewadliwe.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego pominięcia sprawozdania biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, stwierdzając, że sprawozdanie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Przedmiotowa opinia ocenia księgi rachunkowe spółki pod kątem ich rzetelności, bezbłędności i sprawdzalności w zgodności z ustawą o rachunkowości, nie odnosi się natomiast do rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg pod kątem przepisów art. 193 O.p.

Za nietrafny uznano również zarzut naruszenie art. 210 § 4 O.p. wskazując, że ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji nie są oparte na dowodach w postaci zeznań świadków. Również niezasadnym uznano zarzut naruszenia art. 80a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego bez zgody kontrolowanego. Fakt, że kontrolujący dokonali kontroli w siedzibie organu, nie mając pisemnej zgody podatnika, nie oznacza, że przeprowadzono dowody z naruszeniem prawa. Ponadto podstawą ustaleń zaskarżonej decyzji były dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem organu, także odmowa wyłączenia pracownik organu w żaden sposób nie narusza prawa. Powoływana przez spółkę okoliczności nie powodują bowiem powstania wątpliwości, co do bezstronności pracownika organu. Ostateczne ustalenia ujęte w zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w przepisach prawa podatkowego, a dowody, potwierdzające te ustalenia, zebrano bez naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Jej zdaniem bezpodstawnie przyjęto, że wartość obrotu powinna być powiększona o kwotę 8.500 zł i podatek VAT 1.870 zł w miesiącu wrześniu, podczas gdy umowa dzierżawy za ten okres została zawieszona na podstawie ustanego porozumienia. Okoliczność ta wynika choćby z zapisów w urządzeniach księgowych stron umowy, gdzie taki czynsz nie był zaksięgowany. Zdaniem spółki, fakt braku pisemnej umowy w tym zakresie nie może czynić umowy bezskuteczną, a jeśli mimo to organ miał wątpliwości, to mógł skorzystać z innych środków dowodowych, jak choćby z zeznań świadków. Organy podatkowe skupiając się natomiast na samej treści art. 75 i nast. k.c. nie wzięły pod uwagę fundamentalnej w polskim systemie prawnym zasady swobody umów, a dokonując wykładni tych przepisów wykroczyły poza swoją właściwość rzeczową. Jeżeli organ chciał zanegować fakt istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, miał obowiązek zgodnie z art. 199a § 3 O.p. wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego.

Zdaniem skarżącej wadliwym było także nieuwzględnienie raportu biegłego rewidenta (jednocześnie biegłego sądowego) z badania ksiąg rachunkowych spółki, który, nie może być dowodem przesądzającym, ale jest jednym z istotnych dowodów wskazujących na rzetelność dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę.

Zdaniem spółki, zaskarżone decyzje dotknięte są także istotnymi wadami proceduralnymi takimi jak: przeprowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu bez zgody kontrolowanego. Spółka powołała się w tym zakresie na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Normy te należy stosować ściśle, a nie według uznania organów podatkowych i zastępować je innymi wynikającymi z O.p. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jest przepisem szczególnym w stosunku do O.p. i jako taka powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Ponadto zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że postępowanie o wyłączenie pracownika jest integralną częścią postępowania kontrolnego doprowadziło do sytuacji, w której osoba je prowadząca sama orzekła o tym czy podlega wyłączeniu, czy nie.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy był uprawniony do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku VAT za październik 2010 r. w wysokości 17.016 zł, doliczając podatek należny z tytułu świadczonej przez nią usługi dzierżawy (dz. nr ewid. [...]) na rzecz Ś. T. sp. z o.o. w miesiącu wrześniu 2010 r.

Bezsporny w sprawie niniejszej jest fakt, że skarżąca na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2010 r. zawartej z Z. P. i C. sp. z o.o. w Ś. w likwidacji objęła w dzierżawę działkę nr ewid. [...]. Umowę zawarto na czas określony 10 lat, ustalając wysokość czynszu dzierżawnego na kwotę 8.000 zł netto, płatnego miesięcznie, powiększoną o podatek VAT. Następnie nieruchomość ta na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2010 r. została wydzierżawiona przez skarżącą na rzecz Ś. T. sp. z o.o. w upadłości układowej. Umowę zawarto na czas określony 10 lat. Dzierżawca zobowiązał się płacić skarżącej czynsz dzierżawny płatny miesięcznie w wysokości 8.500 zł netto powiększony o podatek VAT.

Bezspornym również jest, że w wykonaniu tej umowy skarżąca wystawiła na rzecz Ś. T. sp. z o.o. faktury: z dnia 11 sierpnia 2010 r., z dnia 22 września 2010 r., z dnia 24 listopada 2010 r. oraz dwie faktury z dnia 30 grudnia 2010 r. Wszystkie faktury opiewały na kwotę netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł. Skarżąca nie wystawiła natomiast faktury VAT dokumentującej należny czynsz dzierżawny za wrzesień 2010 r. Spółka nie ujęła jej w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazała podatku należnego w deklaracji podatkowej za ten okres. Stwierdzono natomiast fakturę zakupu usług dzierżawy za miesiąc wrzesień 2010 r. wystawioną przez Z.P. C. sp. z o.o. na kwotę netto 8.000 zł.

Powyższe ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie dokumentów w postaci: umów dzierżawy, źródłowych dowodów księgowych, ksiąg podatkowych.

W tych okolicznościach, zdaniem organów podatkowych obu instancji, konieczne było określenia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2010 r. z uwzględnieniem należnego czynszu dzierżawy za ten okres. Zdaniem z kolei skarżącej, usługa dzierżawy nie powinna podlegać opodatkowaniu, bowiem przedmiotowa umowa dzierżawy na okres miesiąca września została zawieszona na mocy ustnego porozumienia zawartego pomiędzy stronami.

Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługami są bowiem wszystkie świadczenia niebędące dostawą. Dodania przy tym wymaga, że jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest realizacją zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej według reguły, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów. Świadczenie usług ma miejsce zawsze wtedy, kiedy istnieje beneficjent danej usługi. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że dzierżawa stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Nie stanowi również wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, spełnia bowiem wszystkie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze (...). Jeżeli zaś dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą (która to sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie spółka nie wystawiła faktury za dzierżawę za miesiąc wrzesień 2010 r. i nie otrzymała płatności za tę usługę. W tej sytuacji słusznie uznały organy, że obowiązek podatkowy z tytułu czynszu dzierżawnego za wrzesień 2010 r. powstał w miesiącu październiku 2010 r.

Nie wystawienie faktury VAT z tytułu świadczenia usługi nie ma jednak wpływu na obowiązek podatkowy podmiotu w podatku VAT. Ten bowiem uzależniony jest od zaistnienia rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. wydania towaru lub wykonania usług.

W niniejszej sprawie sporne pozostawało, czy usługa dzierżawy, mimo zawarcia pisemnej umowy ze Ś. T. sp. z o.o. w upadłości układowej na czas określony 10 lat, świadczona była przez skarżącą w miesiącu wrześniu 2010r.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż brak jest podstaw do uznania, że w miesiącu wrześniu 2010 r. usługa dzierżawy nie została wykonana.

W toku postępowania spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających "zawieszenie" umowy dzierżawy w przedmiotowym okresie. Przede wszystkim nie okazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że umowa dzierżawy została w ten sposób zmieniona, tj. porozumienia zawartego pomiędzy stronami, na treść którego w toku postępowania się powoływała.

Słusznie w tym zakresie organy odwołały się do treści § 5 umowy dzierżawy z dnia 15 lipca 2010 r.. w zw. z art. 76 k.c. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Niezachowanie umownej formy pisemnej ad solemnitatem pociąga za sobą nieważność czynności prawnej tylko wtedy, gdy w umowie wyraźnie przewidziano nieważność tej czynności w razie niezachowania tej formy albo gdy rygor nieważności wynika z treści umowy o formie.

Skoro zatem w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z firmą Ś. T. sp. z o.o. zawarto warunek zmiany umowy tylko w formie pisemnej, pod rygorem nieważności dokonanej czynności, to tym samym twierdzenia skarżącej, że doszło do porozumienia stron skutkującego zawieszeniem tej umowy na okres września 2010 r., nie poparte sporządzonym na piśmie dokumentem zmieniającym w taki sposób umowę dzierżawy, nie mogły odnieść skutków prawnych i mieć wpływu na ocenę wywiązania się stron umowy z przyjętych w tej umowie warunków.

W tym kontekście oczywistym jest, że strony umowy, w ramach obowiązującej zasady swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.) mają pełną dowolność w kształtowaniu stosunków umownych, oczywiście z uwzględnieniem zapisów ustawy zastrzegającej w pewnych sytuacjach szczególne wymagania. Jednakże w sytuacji ukształtowania danego stosunku prawnego są nim związane również co do formy dokonywania zmian umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem uprawnień stron do wprowadzania zmian do zawartej przez nie umowy, musiały jednak uwzględniać zawarte w umowie zastrzeżenia dotyczące formy wprowadzania zmian skutkujące ważnością wprowadzonej zmiany.

Jak już wskazano skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałby fakt zawarcia porozumienia zmieniającego zawartą umowę dzierżawy na okres miesiąca września 2010r.

W tym kontekście, wbrew stanowisku spółki, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnej oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych (tu: umowy dzierżawy). W ocenie tej istotne są bowiem skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Uprawnienie to wynika z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organy nie miały w tej sprawie żadnych podstaw aby wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie zaistniałby, gdyby w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W tej sprawie takich wątpliwości nie było.

W swojej skardze spółka stwierdziła, że być może organy podatkowe zmieniłyby swój stosunek do sprawy, gdyby za istotne uznały dowody z zeznań świadków oraz raport biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki. Nie wskazała natomiast, o zeznania których świadków mogłoby chodzić. Oczywistym w tym kontekście jest, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie, gdyż wynika to z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niemniej jednak obowiązek ten nie może być nieograniczony. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza.

Odnośnie zaś opinii biegłego rewidenta, dotyczącej badania ksiąg rachunkowych spółki słusznie uznały organy, że pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia głównie wymaga, że przedmiotem tej opinii nie było wykrycie i wyjaśnienie zdarzeń i nieprawidłowości jakie wystąpiły poza systemem rachunkowości. Jej zadaniem jest ocena aspektów prawidłowego i należytego prowadzenia rachunkowości, o których mowa w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Nie odnosi się natomiast do rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych pod kątem art. 193 § 1 O.p.

Słusznie również zdaniem Sądu uznał organ odwoławczy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, trafnie przypisany organom zarzut naruszenia art. 80a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (§1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (§2). W niniejszej sprawie organ dokonał czynności kontrolnych w siedzibie organu pomimo braku na to zgody Spółki. Jak natomiast stanowi art. 77 ust. 6 tej ustawy, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do uznania, że działania te miały wpływ na wynik sprawy. W szczególności skarżąca nie wskazała czym skutkowało wskazane naruszenie. Z akt wynika, że w toku całego postępowania kontrolnego skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, z którego korzystała.

Wreszcie niezasadne są zarzuty dotyczące wadliwości postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 O.p. Przepis ten z kolei zawiera zamknięty katalog osób podlegających wyłączeniu oraz przesłanki ich wyłączenia. Wyłączenie pracownika następuje obligatoryjnie w przypadkach wskazanych w art. 130 § 1 O.p. oraz na żądanie strony lub z urzędu w sytuacjach, o których mowa w art. 130 § 3 O.p. Racje ma skarżąca twierdząc, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma ścisły związek z zasadą zaufania do organów podatkowych, zasadą praworządności oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm. Zaznaczenia jednak wymaga, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wyłączenia pracownika urzędu kontroli skarbowej nie można tego czynić z pominięciem zawartych w przepisach O.p. przesłanek wyłączenia. Dokonując natomiast oceny podstaw wniosku skarżącej o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej K. K., słusznie uznano, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wydane w tym przedmiocie postanowienie zawiera szczegółową argumentacje dotycząca oceny działań tego pracownika, którą Sąd w całości podziela. Słuszna zatem jest ocena, że spółka nie uprawdopodobniła, że przeprowadzone przez wskazanego inspektora postępowanie kontrolne jest stronnicze oraz, że nie zaistniały inne okoliczności wskazane w art. 130 § 1 O.p.

W tym kontekście, niezasadny jest również zarzut jakoby pracownik był sędzią we własnej sprawie. Obowiązujące regulacje prawne jednoznacznie bowiem stanowią, że o wyłączeniu pracownika organu podatkowego orzeka się w ramach prowadzonego postępowania i nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania. Reguła ta wynika wprost z art. 130 § 3 O.p., który stanowi, że o wyłączeniu inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym orzeka bezpośredni przełożony inspektora, a nie organ odwoławczy lub inny, czego w istocie domagała się skarżąca.

W tym stanie rzeczy, na podstawie argumentacji i oceny przedstawionej wyżej, brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.