Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1747/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1389/15 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1389/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.T. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B.". Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług budowlanych, w szczególności usług związanych z budową kanalizacji sanitarnych. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. Skarżąca wykazała koszty uzyskania przychodu w kwocie 10 894 626,97 zł, podczas gdy udokumentowane koszty wyniosły 6 155 380,89 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pismem z dnia 10 października 2012 r. Skarżąca poinformowała Dyrektora UKS, że cała dokumentacja księgowa wraz z dowodami źródłowymi przedsiębiorstwa "B." za lata 2006, 2009 i 2010 uległa zniszczeniu w pożarze, do którego doszło w siedzibie firmy na skutek zwarcia instalacji elektrycznej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w tym po dokonaniu oceny całości zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego, Dyrektor UKS decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 1 044 423 zł.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję i określił Skarżącej wysokość zobowiązania na kwotę 970 642 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w zakresie uznania, że faktury wystawione przez D.M. prowadzącego firmę "D.", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dowodu poniesienia kosztów przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zaznaczył, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Zwrócił również uwagę na szczególne zasady dokumentowania operacji gospodarczych wynikające z dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), m.in. do art. 20 i art. 22 ust. 1, wywodząc z nich, co stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowym dokumentem stwierdzającym fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu jest dokument wystawiony przez podmiot rzeczywiście istniejący, określony w nim w sposób wiarygodny, tj. pozwalający na jego identyfikację, poprzez nazwę, adres, NIP. Nadmienił, że określenie wystawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż D.M. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury bez pokrycia towarowego. Wskazał, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w L., III Wydział Karny uznał go za winnego zarzucanych mu czynów, tj. wystawienia nierzetelnie faktur VAT, dokumentując przez to czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Mając na uwadze stan sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwota 4 739 246,08 - nieudokumentowana stosownymi dowodami, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Kwota ta bowiem, obejmowała także fikcyjne faktury wystawione przez firmę "D.". Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że w toku postępowania odtworzono dowody źródłowe potwierdzające 97% przychodów deklarowanych przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2009 r., co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przeprowadzonym postępowaniu zgromadzono dowody potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodów firmy "B." w 2009 r. w kwocie 6 155 380,89 zł, przy czym w decyzji pierwszoinstancyjnej błędnie przyjęto do wyliczeń wysokość zadeklarowanych przez Skarżącą przychodów, zamiast wysokości zadeklarowanych dochodów, co spowodowało ustalenie wysokości zobowiązania w nieprawidłowej wysokości.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f, a także art. 23 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie odtworzono pełnej dokumentacji podatkowej firmy "B.", a w szczególności faktur wystawionych przez firmę "D." D.M.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Sąd przyjął, że organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, iż faktury wystawione przez D.M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że D.M. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, sprzętu budowlanego, magazynów, czy placu do składowania towarów, zaś wskazani przez niego kontrahenci firmy "D." zaprzeczyli, aby dokonywali sprzedaży na jej rzecz.

Następnie odnosząc się do gramatycznej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że prowadzi ona do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na uwadze treść powyższego przepisu zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie można pominąć zasad, które dotyczą rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W tym przypadku ustalenie dochodu następuje bowiem w sposób szczególny. Ponadto w ocenie Sądu, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wskazał, że jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, one zaś bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług, przynoszą mu następnie przychód. Zdaniem Sądu, tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że dokumentacja księgowa Skarżącej dotycząca 2009 r. została utracona w wyniku pożaru. W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono jednak 1 114 szt. dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług o wartości 5 436 164,83 zł, a także inne dokumenty potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodów firmy "B.". Sąd stwierdził, że w sumie udało się odtworzyć dowody źródłowe potwierdzające 97% przychodów deklarowanych przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36 za 2009 r.

Dalej opierając się o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, kiedy organy podatkowe określają podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie godzi się na odstąpienie od tej metody, wskazując, że eliminacja zakwestionowanych faktur dokumentujących określony wydatek nie może ex definitione oznaczać utraty możliwości uwzględnienia takiego wydatku w rachunku podatkowym, jeśli co do zasady sam fakt jego poniesienia nie jest kwestionowany. Odnosząc się do tego stanowiska Sąd zwrócił uwagę, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania wówczas, gdy organy podatkowe nie są w stanie określić rzeczywistej wielkości obrotów, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji. Sąd zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji wywiedziono, iż nieudokumentowana kwota poniesionych przez Skarżącą kosztów w 2009 r. obejmowała również fikcyjne faktury wystawione przez firmę "D.", które to w okresie od 2006 r. do sierpnia 2011 r. ewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wtedy, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Następnie Sąd przywołał treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że nie należy tego przepisu interpretować w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że wniosek Skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 22 ust. 1 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zauważył, że przedmiot każdego pytania prawnego wiąże się z powstaniem wątpliwości dotyczących określonego zagadnienia prawnego, które wymaga wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny. Tymczasem, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgodność wskazanych przepisów z ustawą zasadniczą nie budzi wątpliwości.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniosków dowodowych, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji dla właściwego określenia podstawy opodatkowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3, w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że:

- organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

- możliwe jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu w przypadku całkowitego zniszczenia ksiąg podatkowych i dokumentacji podatkowej, w sytuacji gdy z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku podejmowanych w toku postępowania prób jej odtworzenia, udało się uczynić to tylko w części, tj. odzyskana część dokumentacji nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej, tj. rzeczywistej wysokości;

- na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- uwzględnienie, poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi, stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu materiałami budowlanymi i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu wskazanego w pkt 5 skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło jej przedstawienie i obronę prezentowanego stanowiska w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych w spornym okresie;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią materiały budowlane, mimo nienegowania faktu, iż faktycznie zostały one przez nią nabyte i wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, także w przypadku, gdy na skutek zniszczenia ksiąg podatkowych i dokumentacji podatkowej, odtworzenie całości podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych, zaś odtworzona część dokumentacji nie odpowiada wszystkim wydatkom poniesionym przez podatnika w celu osiągnięcia wskazanego przychodu, przy czym podatnik nie przedstawił bezpośrednich dowodów na poniesienie tych wydatków, ani na ich wysokość - jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, postawę prawną rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Jest tak dlatego, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, iż jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu." (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 2736/14.

W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie nie budzi wątpliwości to, że istotnie literalnie, werbalnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odwołuje się do przepisów art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak uwzględnić, że jest to uzasadnienie wyroku oddalającego skargę i w jego części historycznej sąd przedstawił dokładnie i szczegółowo argumenty przeważające za odmową przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, wskazał, jakich dowodów przeprowadzenie żądała Skarżąca, oznacza to w istocie przyjęcie tych argumentów i możliwość skrótowego wskazania, że nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani do rzetelnego dokumentowania przeprowadzonych operacji gospodarczych. Poza tym Sąd wskazał na to, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznał za bezpodstawne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - pozwala, wbrew stanowisku Skarżącej, na instancyjną kontrolę wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Wskazano w nim bowiem na okoliczności, które spowodowały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3 734 142, 64 zł jako pochodzącą z tzw. pustych faktur. Podano w nim, że:

- D.M. nie złożył - mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentacji księgowej - żadnych dokumentów firmy "D.";

- firma "D." nie miała żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości dostarczania materiałów budowlanych, ani świadczenia usług transportowych na rzecz firmy "B." prowadzonej przez Skarżącą;

- odmowa wiarogodności zeznaniom D.M. dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystaniu placu przeładunkowego, co wynika z ustaleń kontroli skarbowej, w związku z kontrolą kilku firm, które nie posiadały dźwigów, suwnic służących do przeładunku materiałów budowlanych (zeznania Z. W., który D.M. nie znał, nie udostępniał mu placu przeładunkowego w latach 2007-2010);

- D.M. prowadzący firmę "D." - [...], nie posiadał samochodu ciężarowego - doszło bowiem do rozwiązania umowy leasingowej i odebrania samochodu;

- D.M. nie składał zeznań PIT - 11, PIT- B, PIT- 4 świadczących o zatrudnieniu pracowników i wywiązywaniu się z obowiązków płatnika;

- D.M. w latach 2006 - 2009 nie posiadał samochodu, jedynie w okresie od dnia 27 marca 2006 r. do dnia 30 listopada 2006 r. posiadał samochód typu van marki Dodge Grand Caravan i samochód osobowy Citroen Xsara Picasso;

- nie było możliwości przesłuchania D.M. i przeprowadzenia kontroli w firmie "D." z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem;

- M.S. pracownica biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość firmy "D." wskazała, że od siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości tej firmy i nie posiada jej dokumentów za kontrolowane lata podatkowe;

- sama Skarżąca podczas przesłuchań nie pamiętała okoliczności poznania D.M., a ceny sprzedanych przez niego towarów były wyższe niż u konkurencyjnych firm; sprzedawca odbierał osobiście z reguły gotówkę - to wedle Sądu pierwszej instancji wskazywało na niewiarogodność zeznań:

- zaistniała sprzeczność w zeznaniach Skarżącej w zebranym materiale dowodowym co do atestów budowlanych oraz w zakresie zapisów dotyczących płatności na fakturach firmy "D." z raportami kasowymi;

- brak wiedzy Skarżącej co do nazw kontrahentów i wysokości kosztów poniesionych w latach 2009-2010 procentowego udziału faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę "D." w sytuacjach, gdy księgowa firmy Skarżącej J.G. oświadczyła, że wszystkie dokumenty księgowe firmy wydała Skarżącej i nie pamięta kontrahentów firmy i wielkości wydatków firmy.

W końcu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższych argumentów organów podatkowych, a także faktu skazania D.M. za wystawianie fikcyjnych faktur za 2006 r. nie mogło zmienić ani przesłuchanie D.M., ani zgromadzenie duplikatów faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę "D.".

Podkreślenia wymaga także i to, że w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1063/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku tym NSA wprawdzie przyjął, że sporządzona skarga kasacyjna nie odpowiadała wymogom, to jednak podniósł, iż sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a przedmiotem oceny Sądu były przecież faktury wystawione dla tej samej Skarżącej przez D.M. za 2008 r. Ponadto należy dodać, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 234/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Powyższe oznacza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 188 tej ustawy wynika, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy - chyba, iż okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu powinna uwzględniać treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 20 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że nie jest możliwy do zaakceptowania na gruncie powyższych przepisów pogląd, jakoby jedynym dowodem poniesienia kosztów było ogólne oświadczenie ponoszącego go, jego pracowników lub kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew tym przepisom - zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie tych zeznań lub oszacowania (wyroki NSA: z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3679/13, z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3602/13). Poza tym "organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania". Inna rzecz, że taką interpretację art. 188 Ordynacji podatkowej należy stosować ostrożnie - tak, aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/15, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 808/06, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1579/14). Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 3 1 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Na wstępie tych rozważań należy podnieść, że zagadnieniu dopuszczalności oszacowania podstawy opodatkowania sąd pierwszej instancji poświęcił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sporo miejsca. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metody oszacowania. Jeżeli w sprawie ewidencjonowane są faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane są w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to tym samym podatnik nie stosuje się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w części. Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie - w przypadku nierzeczywistych transakcji - do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na czarnym rynku, kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. (zob. wyroki NSA: z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/14, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12).

Nie można bowiem oszacować tego, czego nie było, albo tego, czego zakresu wielkości nie można w sposób jednoznaczny wykazać. Fikcyjność faktur i innych dokumentów wskazujących na brak poniesienia wydatków stanowi okoliczność pozwalającą na odstąpienie od oszacowania. Wówczas zebrane dowody, uzupełnione danymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji - wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej - nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przychodu. Fikcyjne faktury stanowią przecież dowód pozwalający na przyjęcie, że dany wydatek w rzeczywistości nie wystąpił (wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1406/13).

Oznacza to w konsekwencji, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony, albowiem brak wykazania (bez względu na przyczyny) poniesienia kosztu nie może skutkować jego oszacowaniem i w konsekwencji obniżeniem uzyskanego przychodu. Prowadziłoby to do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2535/13).

W skardze kasacyjnej zawarty także został wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Istotnie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stwarzają podstawę prawna do zwrócenia się przez sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Warunkiem takiego wystąpienia jest jednakże przekonanie sądu o niezgodności z Konstytucją określonego przepisu ustawy lub istnienia w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie doszedł do przekonania o niezgodności art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, nie powziął także w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości. Natomiast sam fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska, co do rozmaitych aspektów prawnych związanych ze stosowaniem i wykładnią tego przepisu, nie stwarza uzasadnienia do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. uznając, że poziom odpowiedzi na skargę kasacyjną i aktualna sytuacja Skarżącej przedstawiona w piśmie procesowym stanowią szczególne okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.