Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 409/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10.487,- (dziesięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2019 r. określające A. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r.

W wyniku kontroli podatkowej w firmie A. R. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. organ stwierdził, że podatnik nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 27 faktur VAT wystawionych przez "A." W. K., [...] Z., ul. A. 6d, NIP [...], na łączną wartość netto 775.348,71 zł, podatek VAT 178.330,23 zł. Przedmiotem nabyć od wskazanego podmiotu miały być płyty meblowe.

Organ pierwszej instancji wskazał, że opisany podmiot, mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy, de facto w 2014 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wobec tego organ, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę i decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ponieważ strona nadal nie podzielała stanowiska organu, złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez wszczęcie przez organ wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia;

art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez bezzasadne uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla pozoru mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy działanie organu stanowiło nadużycie prawa i nie wywołało skutku;

art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Alternatywnie, na wypadek nie podzielenia przez sąd opisanych powyżej zarzutów, podatnik zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie okresu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach;

art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu z dnia 20 września 2019 r.;

art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności w których działał podatnik odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu;

art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawnia się w:

- analizowaniu jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy, że towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedawca,

rozstrzyganiu wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika,

powoływaniu się na okoliczności ustalone w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych i karnych, w których podatnik w żaden sposób nie uczestniczył,

wykazywaniu w dniu dzisiejszym, że adres W. K. nie istnieje, podczas gdy adres ten był wskazany w CEiDG i na etapie rejestracji podmiotu nie był kwestionowany,

czynienie podatnikowi zarzutu, iż przed podjęciem współpracy nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT podczas gdy zaufanie może budzić tylko takie działanie organu, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego.

W zakresie przepisów materialnych podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego;

art. 86 ust. 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że skoro wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości to jest to równoznaczne z tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy jego weryfikacji, co z kolei skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W omawianej skardze, strona sformułowała również wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy A. R., toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt I SA/Łd 48/19 a dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec 2014 r., w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 p.p.s.a. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawca figuruje "A." W. K., [...] Z., ul. A. 6d, NIP [...].

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 niniejszej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że wobec A. R., postanowieniem z dnia[...] listopada 2019 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r., w warunkach czynu ciągłego, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w R., na skutek ujęcia w księgach podatkowych A. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę A. W. K. z siedzibą w Z., ul. A. 6D na rzecz podmiotu B. A. R., przez co zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług na łączną kwotę 378.112 zł, to jest o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks.

Powyższa czynność, jak słusznie zauważył organ, spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym A. R., zgodnie z dyspozycją art. 70c o.p., został powiadomiony pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. doręczonym w dniu 27 grudnia 2019 r. stronie, gdyż nie była ona wówczas reprezentowana przez pełnomocnika (U. K. – dotychczasowy pełnomocnik - została odwołana z funkcji pełnomocnika szczególnego z dniem 25 listopada 2019 r.).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.umorzył dochodzenie w przedmiotowej sprawie. Z tego względu termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją upływał, co do zasady, z dniem 21 czerwca 2020 r. Jednakże w dalszym czasie wystąpiły sytuacje, które spowodowały zmianę wskazanego terminu.

Zgodnie z treścią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

W ocenie sądu, organ słusznie przyjął, że dyspozycja cytowanego art. 15zzr ust. 1, posługując się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", ma zastosowanie także do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie z Ordynacja podatkowa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że prawo podatkowe, mimo swej specyfiki, stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych.

Bez wątpienia zatem przepisy prawa podatkowego mieszczą się w zakresie przepisach prawa administracyjnego, a stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/19 oraz z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2057/18).

Za powyższym, jak słusznie zauważył organ, przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 p.p.s.a. Regulacja zawarta w treści art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Kierując się zatem regułą, że prawo podatkowe jest częścią, rodzajem prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w cytowanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powyższe jest zgodne również z celem regulacji art. 15zzr i art. 15zzs cytowanej ustawy, gdzie z jednej strony przepisy art. 15zzs ograniczały możliwość działania organów, w tym także organów podatkowych, z korzyścią dla stron stosunków publicznoprawnych, w szczególności podatników, a z drugiej strony przepisy art. 15zzr zabezpieczały interes publiczny.

Nadto w myśl art. 15zzr ust. 6 omawianej ustawy, w okresie, o którym mowa w ust. 1, nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. Tym samym w art. 15zzr ustawodawca odnosi się do kwestii podatkowych.

Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Mając na względzie powyżej wskazane regulacje prawne, na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2014 r.

Zatem okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa, wbrew twierdzeniom skarżącego, podlegała merytorycznemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy, gdyż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją upływał w dniu 21 czerwca 2020 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w warunkach wskazanych w tym przepisie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie postępowania następuje z mocy prawa. Organ jedynie jest zobowiązany zawiadomić o tym podatnika. Po skutecznym zawiadomieniu strony, o którym mowa w art. 70c o.p., dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje, zdaniem składu orzekającego, podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 42/20 przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka. Sądy administracyjne nie są bowiem właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

W myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej, zaś art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej, a art. 115 § k.k.s. reguluje, iż w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Wreszcie przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 k.p.k. oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie (§ 2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w § 1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§ 3).

W świetle treści powyższych przepisów, kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) prowadzi do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy - sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96 (ONSA 1997, Nr 3, poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Skargą w przedmiotowej sprawie objęta jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 rok. Sąd dokonując jej kontroli bada również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenia skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola ta nie rozciąga się natomiast na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy (a następnie sąd administracyjny) nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17).

Nadto, jak słusznie zauważono w przywołanym powyżej zdaniu odrębnym "problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem.

Tymczasem może być tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego.

Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą".

Podzielić zatem trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności w takim postępowaniu.

Zauważyć nadto należy, że w postępowaniu karno - skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustaw Postępowania przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej".

Podobne stanowisko zajął tutejszy sąd w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA Łd 362/19 (powołując się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 322/16) stwierdzając, że "sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem., a zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, że dotyczy zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, i że pełnomocnik skarżącej o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, to w świetle analizowanych przepisów było to wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też innych form rozliczeń, do których stosuje się przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych".

Zatem, w świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że nieuprawnionymi są twierdzenia strony, jakoby postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie, a zatem nie doprowadziło do skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w związku z tym postępowanie w sprawie należy umorzyć. Zatem organ odwoławczy zasadnie rozpoznał przedstawioną mu sprawę.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji, podtrzymując ustalenia organu I instancji, przyjął, iż A. R. w rozpoznawanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A." W. K., [...] Z., ul. A. 6d, NIP [...], na łączną wartość netto 775.348,71 zł, podatek VAT 178.330,23 zł. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ podniósł, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał usługi lub nie dokonał dostawy towaru, a jedynie firmuje jej wykonanie, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ:

prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest. z nabycie towarów i usług, a nie z otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym;

faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi;

niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną;

regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót.

Powyższe, w ocenie organu, potwierdzają dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie.

Nie jest rzetelna taka faktura, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami, z których przykładowo jeden nie istnieje, bądź formalnie istnieje, ale nie prowadzi działalności gospodarczej, bądź też faktury która rejestruje transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały.

Z kolei przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tylko wyjątkowo prawo do odliczenia może zostać przywrócone, o ile dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym.

W ocenie organu transakcje pomiędzy skarżącym a firmą A. W. K. nie mogły mieć miejsca, gdyż A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a W. K. pełnił wyłącznie rolę tzw. "słupa". Zarejestrowana na niego firma nigdy nie dysponowała towarem. Przy czym prowadzone postępowanie wykazało, że rzeczywistym dostawcą płyt na rzecz firmy skarżącego - w przypadku dwóch transakcji - była Spółka C. a pozostali faktyczni dostawcy nie zostali ujawnieni. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że W. K. nie był rzeczywistym dostawcą płyt, był jedynie "słupem", nie prowadził działalności, a wystawione rzekomo przez jego firmę faktury nie odpowiadają rzeczywistości chociażby pod względem podmiotowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A. W. K. z uwagi na zgon tej osoby w dniu 13 grudnia 2014 r. Ustalono jednak, że W. K. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 czerwca 2014 r. do dnia 13 grudnia 2014 r., przy czym za ww. okres nie złożył deklaracji VAT-7K (nie rozliczył podatku od towarów i usług). Nie było wobec niego prowadzone jakiekolwiek postępowanie. Brak jest również informacji dotyczących posiadania magazynu do składowania płyt, sprzętu i środków transportu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie odnotował żadnych dokumentów dotyczących W. K. jako płatnika podatku dochodowego, jak również wpłat z tytułu zatrudnienia pracowników. W. K. dopiero z dniem 1 czerwca 2014 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT wskazując dokonywanie kwartalnego rozliczenia poprzez złożenie pierwszej deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2014 r., przy czym żadnej deklaracji nie złożył.

Organ również ustalił, że na terenie posesji Z., ul. A. brak jest budynku o nr 6D. Na placu byłych D. znajdują się budynki o numerach: 2/4, 6, 6B i 6H. Na żadnym z budynków znajdujących się na terenie posesji nie widnieje logo firmy "A.". Z odpowiedzi otrzymanej z Urzędu Miasta Z.wynika, że w Ewidencji Miejscowości Ulic i Adresów nie figuruje punkt adresowy: Z., ul. A. 6d lub 6D.

Z materiału dowodowego włączonego do przedmiotowej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2017 r. wynika, że W. K. nie przebywał pod adresem zameldowania. Jego rodzice nie żyją natomiast była żona od wielu lat nie utrzymywała z nim kontaktu, a z informacji jakie posiadała wynikało, że był on osobą bezdomną, nadużywającą alkoholu.

Organy ustaliły, że firma A. nie mogła tego konkretnego towaru rzekomo nabytego m.in. od C. sprzedać kolejnemu podmiotowi gospodarczemu (skarżącemu), gdyż W. K. nigdy nie był dysponentem towaru wyszczególnionego na wystawionych fakturach VAT. Z tego względu organy przyjęły, iż A. uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającym na celu zalegalizowanie towaru niewiadomego pochodzenia. Nie było natomiast możliwe ustalenie od kogo A. R. faktycznie nabył towar.

Organ zasadnie podniósł, że samo posiadanie towaru nie jest wystarczające dla przyjęcia, że faktura dokumentująca nabycie takiego towaru odzwierciedla czynności, które zostały dokonane, jeżeli podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, uprzednio nie nabył owego towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że strona weszła w posiadanie płyt meblowych, podkreśliły jednak, iż w żadnym wypadku nie przesądza to o tym, że towar pochodził od firmy A.. Nierzetelność faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie nie wynikała z faktu, że nie dochodziło do obrotu towarem, ale z faktu, że towaru nie mógł sprzedać podmiot uwidoczniony na fakturach jako ich dostawca. Skoro towar w poprzedniej fazie obrotu nie pochodził od podmiotu wyszczególnionego na fakturach zakupu, to w istocie nie wiadomo jakie jest pochodzenie towaru znajdującego się w dyspozycji dostawcy (za wyjątkiem dwóch faktur wystawionych przez C.). Jeśli nie trafił do tegoż dostawcy w sposób udokumentowany rzeczywistymi dowodami to znaczy, że pochodzi z nieustalonego źródła. W tych warunkach nie może być mowy o zachowaniu tożsamości podmiotowej między dostawą a fakturą mającą ją dokumentować, co stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ przyjął, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W. K..

Organy ustaliły, że A. B. jako rzekomy przedstawiciel czeskiej firmy, dokonywał zakupu asortymentu meblowego od legalnie działających podmiotów na terytorium kraju m.in. C. Sp. z o.o. oraz w domniemaniu innych nieujawnionych producentów i hurtowni płyt meblowych. Przy czym każdorazowo przy zakupach w C. (w domniemaniu również innych nieujawnionych podmiotów) deklarował, że zakupiony towar dostarczany będzie do krajów członkowskich, co z kolei powodowało zmniejszenie wartości sprzedaży o podatek VAT. Skutkiem powyższego było wprowadzanie na krajowy rynek towaru, którego wartość zmniejszona była o 23%. Jak wykazało prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w T. postępowania właśnie dla takich potrzeb została zarejestrowana w O. firma M. D.. Koniecznym dla takiego stanu rzeczy było również przedłożenie dokumentacji transportowej potwierdzającej wywóz poza terytorium kraju - w tym celu posłużyły spreparowane dokumenty CMR, na których widniała firma E. J. R.. Dla ponownego rzekomego, papierowego wprowadzenia towaru na rynek krajowy wykorzystano natomiast firmę A. W. K. (transakcja w ramach WNT). W taki właśnie sposób towar fakturowo wprowadzano ponownie na terytorium kraju jednakże z całkowitym pominięciem należności publiczo-prawnych (firmy zarejestrowane na słupy). W rzeczywistości sam towar dystrybuowany był wyłącznie na terytorium kraju na rzecz firmy B. A.R. transportem świadczonym w części przez F. K. K. oraz pracowników firmy K. Z..

O fikcyjności rzeczonych transakcji świadczy także dokonana przez organy podatkowe analiza wystawionych przez C. trzech faktur pod kątem dat ich wystawienia oraz widniejącego asortymentu, która wykazała, że w tych samych datach oraz dokładnie tego samego rodzaju towar miała oferować firma A. na rzecz firmy skarżącego. Powyższe jednoznacznie i bezsprzecznie potwierdza, że towar zakupiony w C. rzekomo przez M. D. nie opuścił granic RP, bowiem rzekomy obieg (transport) towaru uwidoczniony na tych dokumentach byłby realnie nie do wykonania w jednym dniu. Warto w tym miejscu podkreślić, że poza trzema wskazanymi fakturami z C. Sp. z o.o. nie jest znane źródło rzeczywistego pochodzenia towaru oferowanego przez A. B. oraz inne nieujawnione osoby za rzekomym pośrednictwem A. do B. A. R..

Z ustaleń Prokuratury Rejonowej w T. wynika, że M. D., był osobą bezdomną bez stałego, jak również czasowego zameldowania. Od dnia 14 lipca 1993 r. do dnia 18 września 2009 r. zameldowany był w K. przy ul. B. 16/4. Korzystał z pomocy katowickiego MOPS-u i noclegowni miejskiej w K.. W trakcie prowadzonych czynności oświadczył, iż pod koniec 2013 roku, kiedy przesiadywał na Placu C. w K. podeszło do niego dwóch mężczyzn, którzy następnie zabrali go na teren Republiki Czeskiej, jednakże nie pamiętał on w jakim celu. Za tą podróż otrzymał pieniądze. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że M. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, pełnił wyłącznie rolę tzw. "słupa". Zarejestrowana na niego w Republice Czeskiej firma służyła wyłącznie jako "instrument" pozwalający na dokonywanie oszustw podatkowych i można przypisać jej status tzw. "znikającego podatnika". Zatem M. D. nie był dostawcą płyt meblowych w ramach WDT na rzecz firmy A. W. K., ponieważ osoba ta pełniła w opisywanym oszustwie wyłącznie rolę "słupa", tj. udostępniła swoje dane do zarejestrowania firmy.

W. K. również pełnił rolę tzw. "słupa" w łańcuchu dostaw, był osobą bezdomną, bezrobotną. Dodatkowo zarejestrowana na niego firma A. miała fikcyjny, nieistniejący adres siedziby. Nadto w okresie od 2004 roku do 2013 roku był poszukiwany listem gończym, został zatrzymany w dniu 19 lipca 2013 roku za przestępstwo z art. 209 Kodeksu karnego (uchylanie się od obowiązku alimentacyjnego).

Organy, po ustaleniu, że wystawca faktur nie mógł dokonać dostawy na rzecz strony, dokonały oceny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom pod kątem należytej staranności. Zdaniem organów skarżący nie zachowała tzw. dobrej wiary a jego postawa nie wpisuje się w standardy należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w dowodach pozyskanych do akt sprawy i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikowaniu swoich kontrahentów uwidocznionych na fakturach VAT dokumentujących czynności fikcyjne. Dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności kluczowe znaczenie, zdaniem organu, ma jej zachowanie w tym zakresie, a de facto.sposób w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. To bowiem sposób działania danej osoby w danych okolicznościach przesądzać będzie o uznaniu, czy ta staranność została dochowana, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego skarżący w kontaktach z A. nie dochował minimum należytej staranności.

Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości co do okoliczności transakcji, ale także w sytuacji gdy brak wiedzy jest następstwem niedbalstwa, względnie niedochowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będącym podstawą prawną rozstrzygnięcia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z treści powyższego przepisu ma on zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw by przyjąć, że ma także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ta teza nie została dostrzeżona i rozpatrzona przez organy podatkowe, mimo że wprost wynika z ustalonego materiału dowodowego. Organy przyjęły bowiem, że zakwestionowane transakcje dokumentowane spornymi fakturami, miały jednak miejsce.

Według organów cena proponowana przez W. K. powinna wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, zamówienia były składane telefonicznie, strona skarżąca nie wiedziała jakie jest pochodzenie dostarczanych płyt meblowych, nie stosowała umów pisemnych, dostawy były realizowane przez firmy zewnętrzne, a przy dostawach pracownicy podatnika sprawdzali towar. Oznacza to, że organy przyznają rzeczywistą realizację tych transakcji. O tym, że zostały przeprowadzone w rzeczywistości świadczy również i to, że zapłata za część towaru następowała w drodze przelewu bankowego - na rachunek dostawcy.

Zdaniem sądu, w tak zarysowanych ramach prawnych i faktycznych znajduje zastosowanie teza NSA zawarta w wyroku z 4 lipca 2017 r., I FSK 1177/16, zgodnie z którą dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W świetle powyższej tezy, którą sąd pierwszej instancji podziela w całości, ponownego przeanalizowania wymagają okoliczności transakcji zawartych przez stronę z firmą A. W. K..

Przede wszystkim trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, co do sposobu nawiązania współpracy między stroną skarżącą a firmą A..

Organy nie wyjaśniły dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G. K.), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Organy nie wyjaśniły dlaczego przedsiębiorca nie może poprzestać na zwykłym kontakcie z przedstawicielem, który mu się przedstawia, ale ma w jakiś sposób utrwalać dane tej osoby. W ocenie sądu przekonujące są wyjaśnienia strony, która podnosi, że po upływie ponad trzech lat świadkowie mogli nie pamiętać już jak nazywały się osoby, z którymi rozmawiali. Organy nie dowiodły także, że sposób przedstawienia oferty firmy A. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej. Jak wynika z zeznań świadków przedstawiciele dostawcy wskazali firmę w imieniu której działają, przedstawili ofertę współpracy i pozostawili dane kontaktowe. Przedstawili oni ww. firmę, przedkładając dokumenty z CEIDG, NIP, REGON oraz zostawili wizytówkę firmy, zobowiązując się przekazać w późniejszym czasie cennik towarów.

Organy nie wyjaśniły dalej przekonująco dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży. Organy nie odniosły się także do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami. Fakt podjęcia incydentalnej współpracy, w krótkim okresie, z podmiotem, który - jak twierdzą organy podatkowe - był nierzetelny, musi znaleźć odzwierciedlenie w ocenie materiału dowodowego. Tego jednak zabrakło w kontrolowanej decyzji. Organy nie wykazały też, biorąc pod uwagę rozmiary całej prowadzonej przez podatnika działalności, że firma A. rzeczywiście była głównym dostawcą podatnika we wskazanym okresie. Nie wykazały również, że wypłaty gotówkowe, jakie w początkowym okresie współpracy miały miejsce, były czymś nadzwyczajnym w praktyce działalności prowadzonej przez podatnika.

Rację ma również strona skarżąca podnosząc istotną nieścisłość w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zakresie opisu przebiegu zakwestionowanych dostaw. Organ podnosił, że faktury za towary były przywożone odrębnie przez przedstawiciela firmy, który przyjeżdżał drugim samochodem, podczas gdy z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, że faktury przywoził zawsze kierowca dostarczający towar. W początkowym okresie współpracy przedstawiciel A. przyjeżdżał jeszcze zatwierdzać dostawę i odbierać pieniądze w kasie, później jednak przyjeżdżał już tylko kierowca, a płatność odbywała się przelewami. Okoliczności te również miały wpływ na ocenę działań podatnika.

Następnie wskazać należy, że fakt niezawierania pisemnych umów nie może budzić wątpliwości, gdyż nie jest naruszeniem obowiązującego prawa, a zważywszy na wyjaśnienie przedstawione przez stronę skarżącą (dynamiczne zmiany ceny płyt meblowych) można go uznać za nieostrożność tylko w przypadku wykazania, że ceny tych płyt nie zmieniają się, czego jednak organ nie wykazał.

Podnoszoną przez organy okoliczność, że strona skarżąca nie znała pochodzenia nabywanych płyt meblowych należy uznać za nieporozumienie. Jak wskazano wyżej spółka skarżąca dokonywała transakcji z firmą A. i od niej nabywała płyty meblowe. Tak więc pochodzenie nabywanego towaru było znane nabywcy. Organy podatkowe w każdym razie nie wykazały w żaden sposób, że obrót płytami meblowymi podlega ograniczeniom, polegającym na tym, że hurtownie nabywające je od regionalnych dystrybutorów producentów tych płyt (KRONOPOL, KRONOSPAN), nie mogą ich dalej sprzedać kolejnym podmiotom.

Organ drugiej instancji nie wyjaśnił również przekonująco dlaczego w realiach sprawy, sposób realizacji dostaw miał wzbudzać u podatnika wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Organ odwoławczy uznając za spójne zeznania A. R. oraz jego pracowników: G. K., R. N., P. K. oraz J. R. przyjął, że towar był przywożony tirem przez kierowcę, który nie okazywał żadnych dokumentów przewozowych. Następnie towar był sprawdzany z fakturą przywiezioną drugim samochodem. Po sprawdzeniu przez magazyniera zgodności towaru z fakturą, był on rozładowywany i wprowadzany na stan magazynowy. Po zatwierdzeniu powyższego przez G. K., kasjerka otrzymywała dyspozycję wypłaty i wypłacała gotówkę. Organy podatkowe nie potrafiły przekonująco wyjaśnić dlaczego w sytuacji, gdy zamówienie zostało fizycznie dostarczone i nie budziło zastrzeżeń, podatnik powinien legitymować kierowcę dostarczającego towar oraz osoby, które dostarczyły fakturę i odbierały zapłatę za zrealizowane zamówienie.

Organ odwoławczy nie odniósł się również w swoich wywodach do argumentu podnoszonego przez stronę skarżącą, iż zakupy w firmie A. stanowiły jedynie część zakupów podatnika.

Trudno też podzielić, konsekwentnie podnoszony przez organy podatkowe zarzut, wskazujący na brak staranności kupieckiej w sytuacji zakupu towaru po cenie niższej o 5% od ceny rynkowej. Po pierwsze organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy jakie w badanym okresie ceny rynkowe osiągały płyty meblowe o tych samych parametrach. Po drugie zaś zauważyć należy, że w działalności gospodarczej nie może budzić zastrzeżeń samo tylko poszukiwanie towaru o najniższej cenie. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia tych okoliczności w każdy prawem przewidziany sposób, o ile uzna, że może to mieć znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalając i oceniając powyższe okoliczności, organy nie wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe płyty meblowe uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zaś wówczas organy byłyby uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur.

Powtórzyć należy z całą mocą, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury pochodziły od podmiotu, który dostarczył zamówiony towar, dokumentowały transakcje rzetelne pod względem ilości, jakości i ceny towaru. Zastrzeżenia organów dotyczą w istocie wcześniejszych faz obrotu, co do których wiedza i świadomość podatnika jest wyłączona. Brak wiedzy strony skarżącej co do podmiotu, który rozporządzał towarem zanim trafił do sprzedawcy, nie może być powodem pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Organy zaś nie wykazały, że podatnik dokonując spornych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W toku ponowionego postępowania organy dokonają powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem powyższych wywodów, w tym zwłaszcza dotyczących świadomości i staranności strony skarżącej.

Zauważyć należy, że pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, organy naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury te, na gruncie podjętych dotąd ustaleń, dokumentowały rzeczywiste transakcje. Ponadto organy uchybiły prounijnej wykładni omawianego przepisu przypisując stronie brak dobrej wiary, w sytuacji gdy przeanalizowane dotąd okoliczności tych transakcji wskazują, że należyta staranność została zachowana.

Ponadto dokonując oceny materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dowodząc, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W. K. podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że wymieniona firma była rzeczywistym dostawcą.

W konsekwencji powyższych ustaleń zasadne jest przyjęcie, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wywody przy rozstrzyganiu sprawy.

Odnośnie zarzutów strony sprowadzających się do tezy o konieczności powielenia dowodów, które organy podatkowe pozyskały z innych postępowań, sąd uznał te argumenty za bezzasadne. Ordynacja podatkowa nie zna bowiem zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów i dopuszcza możliwość budowania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów ujawnionych w innych postępowaniach (art. 181 o.p.). Nie stanowi zatem uchybienia posłużenie się dowodami z innych postępowań, co oczywiście nie oznacza, że organ nie może dopuścić się błędów przy ocenie tak powołanych dowodów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

AKE.