Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 340/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. R. R. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniami spółek komandytowo-akcyjnych w spółki jawne oraz likwidacją tych spółek.

We wniosku wskazano, że:

I. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku

PIT w Polsce ("Wnioskodawca"), jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Ojciec Wnioskodawcy i brat Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R1"), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R2").

III. Fundusz Inwestycyjny oraz R1 są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RD 1 - RD 4 SKA"). Struktura właścicielska RD 1 - RD 4 SKA przedstawia się następująco: R1 jest właścicielami jednej akcji w każdej z RD 1 - RD 4 SKA oraz R1 jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z RD 1 - RD 4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r., R2 zostanie również wspólnikiem RD 1 - RD 4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska RD 1 - RD 4 SKA przedstawiać się będzie następująco: R1 i R2 będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z RD 1 - RD 4 SKA oraz R1 R2 będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z RD 1 - RD 4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny.

IV. Dodatkowo, RD 1 - RD 4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz R1

są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu

w Polsce ("R3 SKA"). Struktura właścicielska R3 SKA przedstawia się następująco: każda z RD 1 - RD 4 SKA jest właścicielem 20 % akcji R3 SKA, R1 jest właścicielem jednej akcji R3 SKA i jednocześnie jest komplementariuszem R3 SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R3 SKA. W 2014 r., R2 zostanie również wspólnikiem R3 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R3 SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z RD 1 - RD 4 SKA będzie właścicielem 20 % akcji R3 SKA, R1 i R2 będą właścicielem każda z nich po jednej akcji R3 SKA i jednocześnie będą komplementariuszami R3 SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R3 SKA.

V. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R4 SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem R4 SKA jest R1 (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji R4 SKA). Po przystąpieniu R2 do R4 SKA, R2 będzie również komplementariuszem R4 SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji R4 SKA.

VI. R4e SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki R4 SKA, rok obrotowy R4 SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu R4 SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy R4 SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy R4 SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie R4 SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R4 SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego

jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie

z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz R4 SKA - akcje RD 1 - RD 4 SKA oraz R3 SKA. Cena za akcje RD 1 - RD 4 SKA i R3 SKA zostanie uregulowana przez R4 SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec R4 SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością R4 SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VIII. Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez R4 SKA, RD 1 - RD 4 SKA oraz R3 SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

IX. Następnie, RD 1 - RD 4 SKA, oraz R3 SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie

z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana

w pkt III i IV powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek. Na dzień likwidacji tych spółek, wspólnicy tych spółek otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu

po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej

(R4 SKA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie RD 1 - RD 4 SKA oraz R3 SKA w spółki jawne, a następnie likwidacja tych spółek, są czynnościami

nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza R4 SKA, która jest wspólnikiem przekształcanych, a następnie likwidowanych spółek) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie RD 1 - RD 4 SKA oraz R3 SKA w spółki jawne, a następnie likwidacja tych spółek, są czynnościami

nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza R4 SKA, która jest wspólnikiem przekształcanych, a następnie likwidowanych spółek) przychodu w podatku PIT.

W wydanej [...] marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przytoczył m.in. treść art. 4 ust. 1 i 2 ustawy dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy

o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Wskazał, że istniejące

przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę

lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym

z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Na mocy bowiem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast

do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Minister Finansów przytoczył następnie treść art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 29,

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek

- podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej,

tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani

od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - a zatem i Wnioskodawca jako akcjonariusz - nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku przekształcenia spółek komendytowo-akcyjnych

w spółki jawne oraz likwidacji tych spółek, nie powstanie u Wnioskodawcy - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważył, że stanowisko Wnioskodawcy - aczkolwiek w części zbieżne z oceną organu - nie może być uznane za prawidłowe, gdyż jego uzasadnienie odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji oparcie stanowiska na tezach wynikających z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje - w świetle istotnej zmiany stanu prawnego - uzasadnienia w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem, ze względu na błędne uznanie, że spółka komendytowo-akcyjna powstała w 2013 r., której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie ma prawa przyjęcia dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, który , zdaniem organu zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. i w związku z czym dalszą działalności spółki należy oceniać w świetle przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem autora skargi, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli zysk wypracowany przez RD 1 - RD 4 SKA oraz R3 SKA, przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tych spółek, to zysk ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Z kolei likwidacja spółek jawnych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników tych spółek na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

Przez rok obrotowy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Podkreślono w skardze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa

do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł,

z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wynika zatem wyłącznie to. że (i) udziały spółki kapitałowej w zyskach spółki niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami spółki kapitałowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku,

a (ii) udziały osoby fizycznej w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do posiadanego przez osobę fizyczną prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Przepisy te stanowią zatem wyłącznie o sposobach rozliczania podatku dochodowego przez wspólników spółki osobowej, a zauważyć należy, że z uwagi na brak szczególnych regulacji odnośnie roku podatkowego w ustawie o PIT oraz na art. 8 ust. 1 ustawy o CIT może dojść

do sytuacji, w której rok podatkowy jednego wspólnika (osoby fizycznej) nie pokrywa się z rokiem podatkowym innego wspólnika (osoby prawnej). Nie istnieje jednak przepis, który nakazywałby ustalać rok podatkowy spółki osobowej, w której uczestniczą różnej kategorii wspólnicy wg roku podatkowego wspólnika będącego osoba fizyczną. Twierdzenie takie nie znajduje podstawy ani w ustawodawstwie podatkowym ani w orzecznictwie.

Zdaniem autora skargi Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają dowolność w określeniu roku obrotowego spółki, byleby rok ten stanowił 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (poza przypadkiem zmiany roku obrotowego). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji indywidualnej oznaczałoby, że w przypadku przystąpienia wspólnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej), w której pozostałymi wspólnikami są osoby prawne z rokiem obrotowym (i podatkowym) innym niż rok kalendarzowy, takie przystąpienie osoby fizycznej do spółki osobowej, rodziłoby zawsze konieczność zmiany roku obrotowego spółki osobowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika

z dokonania przez Ministra Finansów nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów

i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6,

w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy

od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu

31 grudnia 2013 r. Trzeba dodać, że według art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana

na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się

z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Jak stanowi art. 11 ww. ustawy nowelizacyjnej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 – dalej: "u.o.r."), ilekroć

w ustawie jest mowa o roku obrotowym; rozumie się przez to rok kalendarzowy

lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut

lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy

niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1

tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. przepisy ustawy

o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę

lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie natomiast z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (zob. interpretacje indywidualne: z dnia

[...] maja 2014 r., [...]; z dnia [...] maja 2014 r.,[...] oraz z dnia [...] maja 2014 r., [...], www.mofnet.gov.pl).

W niniejszej sprawie dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego

R4 SKA. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. zmieniony rok obrotowy Spółki został określony prawidłowo. Jest on dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Dokonując analizy przepisów nowelizujących (tj. przepisów ustawy z dnia

8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), należy dojść do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień

31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, na co słusznie wskazuje się w powołanych interpretacjach indywidualnych, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego

od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego

po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą

do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to,

że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem

12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, "(...) że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników

i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza

lub komplementariusza nie będzie możliwe". Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym organ stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu

na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Konsekwentnie opodatkowanie przychodu osiąganego przez taką spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym kwestię opodatkowania przychodu wynikającego z opisanego we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej przekształcenia RD 1 - RD 4 SKA oraz R3 SKA w spółki jawne, a następnie likwidacji tych spółek należy, według organu, należy rozpatrywać w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie opodatkowania akcjonariusza R4 SKA, która jest wspólnikiem przekształconych, a następnie likwidowanych spółek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając ponownie interpretację organ winien tymczasem określić skutki tych zdarzeń właśnie w zakresie opodatkowania Skarżącego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zachował status podatnika podatku dochodowego w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę.

Do opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł

na podstawie art. 152 ww. ustawy. Natomiast o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy.