Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2773/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 25 października 2010 r. Skarżąca - M. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - P. ds. R. z siedzibą w Nowym Jorku (dalej "UNDP") umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu S. (I. na stanowisku P. (dalej "Umowa"). P. (dalej "Program") realizowany jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków UNDP. Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Skarżącą czynności. Umowa zawarta przez Skarżącą z UNDP nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do umowy o pracę. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez Skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącej. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy otrzymywane przez nią dochody w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej wypłacone należności są objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest organem organizacji międzynarodowej. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. argumentował, że wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO. Zwolnienie służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym, na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. również agencje wykonawcze. W praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji, będącej jednostronnym aktem podatnikowi, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania rozważanego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której wnioskodawca realizuje zadania programu i otrzymuje świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny ONZ UNDP a wnioskodawcą. Powyższe stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania rozważanego zwolnienia. W zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Zrealizowanie pozostałych przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia.

3. Skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.".

Argumentowała, że Minister Finansów stwierdził, iż środki otrzymywane przez wnioskodawcę podlegałyby zwolnieniu, gdyby zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy międzynarodowej zawartej przez rząd Stanów Zjednoczonych. Przyjmując takie stanowisko, Minister Finansów dopuścił się rażącego błędu w ocenie stanu faktycznego i stanu prawnego w warunkach naruszenia art. 14c § 1 w powiązaniu art. 14b § 3 O.p. W przedstawionym organowi stanie faktycznym UNDP jest organem zależnym ONZ, w konsekwencji jest podmiotem przyznającym środki bezzwrotnej pomocy w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Brak jest uzasadnienia dla stanowiska, zgodnie z którym podmiotom przyznającym środki na podstawie jednostronnej deklaracji powinien być w tym wypadku rząd Stanów Zjednoczonych. ONZ z funkcjonującymi w jej systemie organami pomocniczymi, w tym i UNDP, jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego, niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana. Uznając, że ONZ i działające w jej strukturze organy pomocnicze, nie mogą być uznane za organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. organ pominął status ONZ, jako organizacji międzynarodowej i UNDP, jako jej organu (por. Karta Narodów Zjednoczonych, Dz. U. z 1947 Nr 23, poz. 90 ze zm.; Konwencja dotycząca przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, Dz. U.z 1948 r. Nr 39, poz. 286).

Przyjęcie przez organ, że jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy jest rezultatem błędnej interpretacji. Czym innym jest przyznanie środków na realizację danego programu przez organizację międzynarodową, poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą, czym innym jest przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym także treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który odpuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego (tu wymagana jest jednostronna deklaracja lub umowa międzynarodowa) oraz etap przekazania, rozdzielenia środków, przeznaczonych na realizację programu pomocowego, konkretnym osobom fizycznym.

Biorąc pod uwagę, iż w ocenie organu Skarżąca jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, a otrzymane środki finansowe mogą być uznane za środki przeznaczone na realizację programu, należy przyjąć, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powinno zostać uznane za prawidłowe.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1507/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Sądu przedstawiona w zaskarżonej interpretacji ocena Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację oraz w uzupełniającym go piśmie Skarżącej z dnia 16 grudnia 2010 r., w którym Skarżąca wyraźnie wskazała, iż środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Zdaniem Sądu, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami. W związku z powyższym Sąd wskazał, iż Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny Organ uznał, iż spełnione zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Wnioskodawczyni natomiast wykonuje wprawdzie czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Ponadto Organ wyjaśnił, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W ocenie Organu tym podmiotem nie jest Skarżąca, gdyż jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności związanych z realizacją programu. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) tego przepisu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, gdyż w świetle powyższego unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

7. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

8. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

9. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." i art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, iż opisany we wniosku stan faktyczny oraz literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wyklucza wyłączenie przychodów Skarżącej ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej Organ nie zwrócił uwagi, że podmiot, z którym zawarła umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Ponadto nie uwzględnił, że umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji Skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie. Skarżąca wyjaśniła, iż otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od podmiotu wskazanego w art. 21 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., tj. organizacji międzynarodowej nie objętej zdaniem drugim analizowanego przepisu. Skoro UNDP bez pośrednictwa jakichkolwiek podmiotów trzecich przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącej, to jedynym bezpośrednim beneficjentem środków jakie UNDP przeznacza na realizację programu jest Skarżąca. Ponadto, skoro UNDP nie może być uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., to również Skarżąca nie może być uznana za osobę fizyczną, o której mowa w tym przepisie – nie otrzymuje na bowiem środków od podatnika podatku dochodowego. W ocenie Skarżącej, zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku stwierdzenie Sądu, że zawarta przez nią umowa z UNDP stanowiła etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy osobom zobowiązanym do realizacji programu wykluczało możliwość przyjęcia, że jest ona osobą wykonującą czynności na zlecenie osoby realizującej program pomocowy. Uznanie zatem przez Organ, że Umowa z UNDP jest umową o pracę zawartą przez osobę fizyczną (Skarżącą) z podatnikiem realizującym cel Programu oznacza zmianę dokonanej przez Sąd kwalifikacji Umowy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i tym samym stanowi rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a.

10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

11. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

12. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

13. W niniejszej sprawie Skarżąca zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - P. z siedzibą w Nowym Jorku (dalej "UNDP") umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu S. (Innowacje społeczne w Europie i krajach CIS) na stanowisku P. realizowany jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków UNDP.

Analiza normy wyrażonej w pkt a) powyższego przepisu wskazuje, że w tym stanie faktycznym prawidłowo organ uznał, iż spełnione zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Środki, o których mowa w powołanym przepisie pochodzić mogą bowiem od organizacji międzynarodowych, a za taką uznać należy bezsprzecznie Organizację Narodów Zjednoczonych; na podstawie jej jednostronnej deklaracji, co także miało miejsce w tym stanie faktycznym, a to z kolei implikuje skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

14. W ocenie Sądu stanowisko Organu, zgodnie z którym Skarżąca wprawdzie wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony), i w związku z tym w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - jest błędne.

Nie można zgodzić się z Organem, który porównuje zawartą umowę z umową o pracę i podkreśla brak bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a realizacją Programu. Rację ma Skarżąca wskazując, iż już we wniosku został wskazany charakter umowy. Skarżąca bowiem, jak wynika z treści wniosku wskazała, że umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem w ocenie Sądu już choćby z tego powodu porównywać sytuacji Skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Pochodzenie środków otrzymywanych z UNDP, kwalifikowane przez Skarżącą dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Skarżącą do wykonywania zadań przy realizacji programu, ale tym, że organizacja międzynarodowa UNDP, w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła swoje środki finansowe na realizację Programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła ze Skarżącą umowę powierzając jej realizację czynności niezbędnych do realizacji tejże umowy.

Jak słusznie wskazała Skarżąca w skardze, Organ nie zwrócił także uwagi, że UNDP jako organizacja międzynarodowa objęta immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. 1948 r., Nr 39, poz. 286), nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z § 7 lit. a) tej Konwencji, aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ są zwolnione z wszelkich podatków bezpośrednich. Zatem nie może budzić wątpliwości, że UNDP nie może być uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f., a także Skarżąca nie może zatem być uznana za osobę fizyczną, o której mowa w tym przepisie; nie otrzymuje ona bowiem środków od podatnika podatku dochodowego.

15. W konkluzji należy podnieść, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że czym innym jest przyznanie środków, a czym innym ich rozdzielenie. Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje również, gdy środki te są przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego. Nie oznacza to jednak, że dochody, o których mowa w powołanym przepisie podlegają zwolnieniu wyłącznie w sytuacji, gdy przekazuje je podmiot upoważniony. Fakt, że Skarżący otrzymuje dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca, co wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku, bezpośrednio realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego [...] (I.), finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu, oznacza to, że spełniona została w jej przypadku również przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

16. Na koniec podnieść także należy, iż postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. W jego toku organ nie tylko nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, ale związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.). Jeżeli elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku zgodne są ze stanem faktycznym określonym w danej normie prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie w danej sprawie, organ wydając interpretację zobowiązany jest uznać prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, że :

a. realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy [...] (I(.),

b. w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu,

c. środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarła umowę,

d. środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie Skarżąca zawarła umowę.

Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z niewłaściwej wykładni art. 21 ust. pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy.

Ocena specyficznej kwestii zwolnienia podatkowego przysługującego osobom wykonującym zadania w ramach programów UNDP jest jednolicie oceniania w orzecznictwie sądów, które wskazują, że osoby otrzymujące środki finansowe bezpośrednio od UNDP, są osobami realizującymi bezpośrednio cele programów pomocowych (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 7 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Łd 552/11; wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1708/11).

17. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

18. Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a.