Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 899/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś NSA Elżbieta Rischka Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2000 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 899/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa , po rozpatrzeniu odwołań "E." Spółki z o.o. z/s w G., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , podjętych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i wrzesień, październik 2000 r., uchyliła zaskarżone decyzje w części określającej wymienionej Spółce podatek należny oraz odpowiednio w części dotyczącej zaległości podatkowej, odsetek oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

I tak Izba określiła za miesiąc:

- kwiecień 2000 r. zobowiązanie w wysokości 48.408 zł, zaległość podatkową w kwocie 48.262 zł oraz odsetki,

- maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 49.815 zł,

z tego kwotę do przeniesienia 30.420 zł oraz do zwrotu 19.395 zł,

- za czerwiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 5.585 zł,

- za lipiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości

54.665 zł,

- za wrzesień 2000 r. zobowiązanie w wysokości 50.337 zł, zaległość podatkową w kwocie 27.790 zł oraz odsetki,

- za październik 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 19.753 zł,

oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres kwietnia, lipca i września 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował, jako przedwczesne, zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę na towarach, które zostały sprowadzone na polski obszar celny w procedurze celnej uszlachetnianie czynne, potwierdzonych fakturami wystawionymi dla niemieckich kontrahentów, przy czym, w procesie uszlachetniania przywiezionych w tym celu towarów niekrajowych uczestniczyły obok Spółki, inne podmioty gospodarcze.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie jaka podstawa prawna w 2000 r. przyznawała podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży usług świadczonych dla nierezydentów i dotyczących towarów sprowadzonych na polski obszar celny w procedurze celnej uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń.

Izba podniosła, iż wg podatnika, Spółka miała prawo do zastosowania do świadczonych usług stawki podatku VAT 0% na podstawie § 67 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż spełniła wszystkie warunki w nim zawarte, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że realizowane w ustalonym stanie faktycznym przez Spółkę usługi mogą zostać opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 0% na podstawie przepisu § 60 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia.

Analiza dokumentów załączonych do akt sprawy wskazuje, że Spółka "E." w 2000 r. dokonywała – na podstawie umów z niemieckimi kontrahentami ("n." i "S." z Hamburga, Y. K.) – czynności montażu urządzeń klimatyzacji i wentylacji w nadbudówkach statków. Nadbudówki statków, na których Spółka dokonywała czynności montażu w/w urządzeń były wynikiem realizacji uszlachetniania czynnego przez C. S.A. dla niemieckich stoczni – zgodnie z zawartym kontraktem – za pomocą Stoczni H. Ltd. w G., z blach i innych materiałów przywiezionych na terytorium RP w celu przetworzenia. C. S.A. – jako strona kontraktu – dokonywała odpraw celnych wszystkich urządzeń i materiałów niezbędnych do budowy nadbudówek z przeznaczeniem po zamontowaniu, do wywozu – w tym materiałów i urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Natomiast Stocznia H. Ltd. jako główny podwykonawca przyjmowała dostawy urządzeń oraz umożliwiała wszystkim podwykonawcom strony niemieckiej w tym Spółce "E.", wykonywanie prac na nadbudówkach statków. Po zakończeniu prac związanych z budową nadbudówek statków, następował ich wywóz udokumentowany dokumentami SAD.

Z dokumentów SAD załączonych do akt sprawy wynika, iż wywóz nadbudówek następował w ramach procedury celnej 1151 będącej wynikiem całkowitej likwidacji odpraw w ramach uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Treść dokumentów SAD świadczy o tym, że materiały i urządzenia (niezbędne do wytworzenia nadbudówek) uprzednio wprowadzone zostały na polski obszar celny na czas oznaczony celem ich uszlachetnienia, przetworzenia lub przerobu w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego, w systemie zawieszeń – po czym w wyniku jej zakończenia/likwidacji tj. po wykonaniu prac związanych z uszlachetnieniem, przerobem tych materiałów i urządzeń – w postaci nadbudówki zostały wywiezione za granicę.

Po wykonaniu przez Spółkę na terenie Stoczni H. Ltd w G. robót montażu urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych na nadbudówkach statku i odebraniu ich przez inspektora nadzoru stoczni niemieckiej Spółka podpisywała protokoły odbioru robót. Następnie po podpisaniu ostatecznych protokołów związanych z rozruchem statku już na terenie stoczni niemieckich Spółka wystawiała faktury za wykonanie usług dla w/w firm niemieckich, które zlecały te usługi.

Z powyższego zatem wynika, że Spółka wykonywała jedną z wielu usług (usługę montażu urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych), które to czynności zgodnie z przepisami celnymi powodowały przetworzenie (uszlachetnienie) materiałów i urządzeń sprowadzanych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, które następnie po zakończeniu tej procedury w postaci produktu kompensacyjnego – nadbudówki – wywiezione zostały za granicę. Powyższe nie mieściło się w definicji eksportu towarów, przywołanego przez podatnika w odwołaniu.

Izba uwzględniając zatem, że:

- Spółka wykonywała na zlecenie firm niemieckich usługi montażu urządzeń klimatyzacji i wentylacji na towarze sprowadzonym na polski obszar celny w ramach procedury celnej "uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń",

- w wyniku zakończenia/likwidacji procedury celnej "uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń" nastąpił wywóz przedmiotowego towaru "nadbudówki" poza polski obszar celny,

stwierdziła, iż Spółka wykonując w/w czynności miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla takiej sytuacji w przepisach dla podatku od towarów i usług, które pod określonymi warunkami traktują tego typu czynności jak eksport usług.

I tak zgodnie z niżej wymienionymi przepisami:

- art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że "Eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych",

- § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), który stanowi, że "Za eksport usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy uznaje się usługi polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych, świadczone przez podatników na zlecenie nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego nie będących podatnikami, w ramach kontraktów wielostronnych, jeżeli:

a) naprawiony, uszlachetniony, przerobiony lub przetworzony przez tych podatników towar został sprowadzony do kraju przez podatnika będącego również stroną tego kontraktu,

b) podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług zgodnie z dokumentami celnymi stwierdzającymi wywóz towarów za granicę oraz kopię tych dokumentów celnych".

Powyższy przepis, zgodnie z § 60 ust. 2 rozporządzenia stosuje się jednak w przypadku, gdy podatnik spełni określone wyżej warunki oraz otrzyma całość lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczenia usług, z tym że spełnienie warunków także po upływie terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego.

Zgodnie z zapisem § 60 ust. 2 rozporządzenia, aby opisane usługi mogły być uznane za eksport usług, a co za tym idzie opodatkowane stawką 0% – podatnik musi spełnić warunki określone w § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, jak również otrzymać całość lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu towaru. Uwzględniając, iż kluczowe znaczenie mają dokumenty stwierdzające wywóz towarów za granicę, oraz dzień otrzymania zapłaty stwierdzić należy, że tak długo, jak podatnik nie posiada dowodów zapłaty, tak długo usługi te nie mogą być uznane za eksport usług, niezależnie od tego, czy towar opuścił terytorium RP – nie mogą być opodatkowane stawka 0%.

Wywóz towaru poza granice RP oraz otrzymanie zapłaty w związku ze świadczoną usługą powoduje, że czynność ta zaliczona jest do eksportu usług. Spółka w żadnym z rozpatrywanych 15 przypadków wystawienia faktur nie otrzymała zapłaty w całości lub jej części przed upływem 60 dni od daty wywozu towaru.

Wykazując zatem w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r. sprzedaż usług, potwierdzoną wymienionymi na wstępie fakturami, jako opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT 0% przed upływem 60 dni od daty wywozu (odpowiednio w lutym, maju i lipcu 2000 r.) nadbudówek, Spółka naruszyła dyspozycję przepisów podatkowych warunkujących uzyskanie prawa dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% z tytułu eksportu usług otrzymaniem całości lub co najmniej 50% zapłaty.

W niniejszej sprawie towar został wywieziony za granicę, ale Spółka nie posiadała zapłaty za wykonaną usługę (60 dnia od daty wywozu towaru) usługa nie mogła być zaliczona do eksportu usług, a więc obowiązek podatkowy oraz stawka podatku VAT z tytułu wykonanych przez podatnika usług powstało na zasadach ogólnych.

Powyższe skutkowało dokonaniem korekty sprzedaży i podatku należnego po spełnieniu warunku otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo zakwestionował zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT do sprzedaży usług potwierdzonych przedstawionymi na wstępie fakturami, jak również prawidłowo wskazał, iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc, w którym spełniła warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% miała prawo do dokonania na podstawie § 60 ust. 2 rozporządzenia korekty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść przepisów ustawy wyrażonych w art. 2 ust. 1 (opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP)

w związku z art. 18 ust. 1 (stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) prawidłowym jest – w związku z niespełnieniem przewidzianych prawem wszystkich warunków dla uznania świadczonej usługi za eksport usług – opodatkowanie ich w miesiącu,

w którym upływał 60 dzień od daty wywozu nadbudówki stawką 22%.

Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż decyzje pierwszoinstancyjne zawierały błędne rozliczenie podatku od towarów i usług, albowiem nie uwzględniały art. 15 ust. 1 ustawy, co miało wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego i stąd – działając zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji Podatkowej – Izba uchyliła zaskarżone decyzje w tym zakresie i ponownie określiła kwotę zobowiązania, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaległości podatkowej i odsetek oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie.

Ustosunkowując się do zarzutów i argumentów pełnomocnika podniesionych w odwołaniu oraz w pismach złożonych w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa stwierdziła, iż przepis prawa podatkowego wyrażony w § 67 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, na który powołuje się podatnik, w zaistniałym i bezspornym stanie faktycznym, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Przepis prawa podatkowego 67 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, na który powołuje się strona przewiduje wprawdzie prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do podobnych usług, bo do wykonywanych usług uszlachetniania, przerobu, przetwarzania towaru na zlecenie nierezydentów, jednakże towar poddany tym usługom musi być towarem wytworzonym w kraju.

Izba podkreśliła, iż oba przepisy zarówno § 60 jak i § 67 rozporządzenia przewidują prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do wykonywanych przez podatnika usług uszlachetnienia, przerobu, przetworzenia towaru na zlecenie nierezydenta, jednak różnica między nimi jest taka, że towar (podlegający uszlachetnieniu, przetworzeniu, przerobie,

o którym mowa w:

- przepisie § 60 rozporządzenia jest sprowadzony na polski obszar celny i objęty procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych,

- w przepisie § 67 rozporządzenia jest wytworzony w kraju.

Ponadto treść przepisu § 67 ust. 1 rozporządzenia dotyczy stanu faktycznego,

w którym nierezydent zakupuje w kraju towar, który następnie zostaje poddany usłudze uszlachetnienia, przerobu, przetworzenia.

Uwzględniając zatem to, że usługa uszlachetniania, o której jest mowa w § 67 rozporządzenia dotyczy towaru nabywanego przez nierezydenta w kraju i wytworzonego w kraju, a więc towarów nie objętych żadną procedurą celną, bezprzedmiotowe jest przywoływanie w tym przypadku przepisów prawa celnego, do których odwołuje się § 60 rozporządzenia. Konsekwentnie należy stwierdzić, że przywołane przez pełnomocnika, w pismach złożonych do Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, przepisy Kodeksu celnego na dowód tego, iż świadczone przez Spółkę usługi uszlachetniania towaru dotyczą towaru wytworzonego w kraju – dla zastosowania przepisu § 67 rozporządzenia – nie mają wpływu.

Bezsporny w niniejszej sprawie stan faktyczny, którego elementem jest towar sprowadzony na polski obszar celny w procedurze celnej uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń powoduje, iż Spółka w 2000 r. wykonując usługi uszlachetniania towaru w ramach tejże procedury celnej, miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% wyłącznie na podstawie przepisu § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

W ocenie Izby Skarbowej nie stanowiło przeszkody do zastosowania w niniejszej sprawie preferencyjnej stawki podatku VAT zgodnie z przepisem § 60 ust. 1 pkt 4

i ust. 2 rozporządzenia to, że Spółka działała na podstawie kontraktu zawartego jedynie, jak twierdzi, z firmami niemieckimi w sprawie wykonania usług montażu urządzeń w nadbudówkach statku.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka działała na podstawie kontraktów zawartych z firmami niemieckimi, lecz firmy te zgodnie z ustaleniami kontrolujących były podwykonawcą stoczni niemieckich będących stroną kontraktów dotyczących budowy nadbudówek statków.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zakwestionować, iż Spółka wykonując czynności związane z realizacją prac na nadbudówkach uczestniczyła faktycznie w przedsięwzięciu związanym z uszlachetnianiem towarów sprowadzonych na polski obszar celny w procedurze uszlachetniania czynnego.

Przepis prawa podatkowego wyrażony w § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia stanowi o świadczeniu usług w ramach kontraktów wielostronnych – w ocenie Izby Skarbowej w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo braku w aktach sprawy pisemnego kontraktu wielostronnego, co podnosi strona, Spółka faktycznie wykonywała przedmiotowe czynności, będąc jedną z wielu stron kontraktu, w wyniku realizacji którego powstawały w procesie uszlachetniania czynnego wyposażone nadbudówki statków.

Zdaniem Izby Skarbowej, jest to jedyny przepis, który w rozpatrywanym stanie faktycznym dawał stronie prawo do zastosowania stawki 0%. W ocenie Izby Skarbowej działanie organów podatkowych w powyższym zakresie – w sytuacji kiedy, w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% wyłącznie na podstawie przepisu § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia – nie narusza/ nie odbiera prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do świadczonych przez Spółkę usług.

Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa podniosła, iż pełnomocnik strony znał od 1998 r. stanowisko Izby Skarbowej odnośnie przepisów, które winny mieć zastosowanie w stwierdzonym stanie faktycznym, bowiem w dniu 29.08.1998 r. Izba wydała na Spółkę z o.o. "E." – w wyniku postępowania odwoławczego – m.in. decyzję w podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r., w której uchylając na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję II Urzędu Skarbowego przedstawiła stanowisko w sprawie stosowania – w takim samym stanie faktycznym – preferencyjnej stawki podatku VAT 0% na podstawie obowiązującego w 1996 r. przepisu § 64 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), którego brzmienie jest tożsame z brzmieniem przepisu zastosowanego w niniejszej sprawie, tj. obie normy uzależniają prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT od wywozu poza terytorium RP towaru oraz otrzymania całości lub co najmniej połowy zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru. Strona nie zaskarżyła decyzji tej do NSA. Izba Skarbowa zauważyła również, że strona stosowała stawkę 0% na fakturach od 1 do 3 miesięcy wcześniej zanim otrzymała zapłatę. A więc nie przestrzegała faktycznie również wskazanego przez siebie przepisu § 67 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "E." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu decyzji skarżąca podała, że podstawa prawna wskazana przez organ odwoławczy wymaga, aby usługi świadczone przez podatnika były wykonywane w ramach kontraktu wielostronnego, przesłanka ta jednak nie zaistniała w niniejszej sprawie. Organ dokonał rozszerzającej wykładni, a takiej winien unikać zgodnie z orzecznictwem NSA. Kontrakt wielostronny to ściśle określona pisemna umowa zawarta pomiędzy wieloma stronami, określająca jej warunki i wzajemne zobowiązania.

W ocenie skarżącej sporne jest, czy nadbudówka, której uszlachetnienia Spółka dokonała, jest towarem wytwarzanym w kraju. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy efektem procesu uszlachetnienia czynnego jest przetworzenie materiałów i urządzeń w ten sposób, że zostają z nich wytworzone (powstają) kompletne, wyposażone nadbudówki statków, będące w procesie uszlachetnienia czynnego produktem kompensacyjnym.

Posługując się wykładnią gramatyczną należy stwierdzić, że jest możliwe – w ramach procesów uszlachetnienia czynnego – wytwarzanie nowych produktów, będących produktami kompensacyjnymi w stosunku do produktów pierwotnych. Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, w której produkt kompensacyjny jest wytwarzany w Polsce z produktów niekrajowych.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 17 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) "towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym podlegał ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowały wytworzenie nowego produktu lub stanowiły istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu".

Efektem finalnym procesów przetwórczych w niniejszej sprawie jest nowy towar tj. nadbudówka statku. Zgodnie z regulacjami prawa celnego przyjmuje się, że krajem pochodzenia nadbudówki jest Polska. W taki sposób oznaczono kraj pochodzenia wywożonego towaru (nadbudówki) na wszystkich dokumentach celnych wywozowych.

Decyzja organu celnego ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194

§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa – por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 października

2002 r., sygn. akt III SA 653/01. Tak więc skoro organ celny uznał, że nadbudówki statków pochodzą z Polski, jest to wystarczającym dowodem na uznanie, że zostały w Polsce wytworzone.

Skoro istnieje decyzja urzędowa stwierdzająca, że nadbudówka jest pochodzenia polskiego, to organ odwoławczy jest związany tym ustaleniem i nie może dokonywać dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem strony skarżącej analiza powyższa wskazuje, że z jednej strony istnieją przesłanki wskazujące na wadliwość stosowania dyspozycji § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów – nieistnienie kontraktu wielostronnego, z drugiej zaś wskazujące na zasadność stosowania § 67 ust. 1 pkt 2 – możliwość wytwarzania towaru w kraju z materiałów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetnienia oraz określenie kraju pochodzenia towaru stwierdzone przez urząd celny.

Pełnomocnik skarżącej odnosząc się natomiast do znajomości wydanej na Spółkę w dniu 29.08.1998 r. decyzji, o analogicznym stanie faktycznym podkreślił, iż faktycznie stanowisko organu odwoławczego było mu znane, jednak w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie utrzymało się ono.

Skarżąca odnosząc się do zarzutu przedwczesnego stosowania 0% stawki podatku stwierdziła, iż w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził analizy dokumentów. Dodała, że gdyby taka sytuacja faktycznie miała miejsce, to organ odwoławczy winien dokonać korekty przeprowadzonego przez Spółkę rozliczenia do poziomu prawidłowego. Fakt, że Spółka mogła się pomylić w rozliczeniach tego podatku zgodnie z przyjętą przez siebie zasadą nie ma w niniejszej sprawie jednak najmniejszego znaczenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strony niniejszego postępowania zgodnie twierdziły, iż przedmiotem niniejszego sporu jest kwalifikacja prawna usług wykonywanych przez Spółkę "E." tj. czy w stanie faktycznym sprawy do usług skarżącej zastosowanie ma 0% stawka podatku określona w § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), czy też w sprawie tej ma zastosowanie przepis § 67 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Zatem w badanej sprawie należało rozstrzygnąć, który z tych przepisów dawał prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży przez Spółkę usług świadczonych dla nierezydentów i dotyczących towarów sprowadzonych na polski obszar celny w procedurze uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń.

W ocenie Sądu zaprezentowana przez stronę skarżącą argumentacja do zastosowania

§ 67 ust. 1 w/w rozporządzenia jest błędna, albowiem w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowanie mógł znaleźć wyłącznie przepis § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, który słusznie przyjął organ podatkowy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Na wstępie przesądzić należy o istnieniu kontraktu wielostronnego, którego jedną ze stron była skarżąca Spółka. Aby doszło bowiem do wykonania usług naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia towarów sprowadzonych na polski obszar celny, o jakich mowa w § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. konieczne jest ich świadczenie przez podatników na podstawie bezpośredniego upoważnienia (polecenia) nierezydenta. Uczestnikami zaś kontraktu wielostronnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu powinni być – co najmniej – podatnik, podmiot sprowadzający towar (§ 60 ust. 1 pkt 4 lit.a) oraz osoba zagraniczna (tak NSA w Rzeszowie w wyroku z 29.08.2003 r., w sprawie

I SA/Rz 1634/01, ONSA 2004/2/85).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że pomimo braku pisemnej formy kontraktu wielostronnego, to niewątpliwie Spółka "E." w 2000 r. była jedną ze stron takiego właśnie kontraktu. Na podstawie umów z niemieckimi kontrahentami dokonywała bowiem czynności montażu urządzeń klimatyzacji i wentylacji w nadbudówkach statków, które powstawały w wyniku realizacji uszlachetniania czynnego przez C. S.A. dla niemieckich stoczni za pomocą Stoczni H. Ltd. w G., z blach i innych materiałów przywiezionych na terytorium RP w celu przetworzenia. Ustalenia Izby Skarbowej w tym zakresie są prawidłowe. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą, że niezachowanie pisemnej formy kontraktu wielostronnego wyklucza tą przesłankę. Z przepisu § 60 rozporządzenia nie wynika, aby do jego zastosowania konieczne było zachowanie pisemnej formy kontraktu wielostronnego zawartego co najmniej przez podatnika (usługodawcę), sprowadzającego towar (w tym przypadku C.), oraz podmiotu zagranicznego zlecającego usługę (w tym przypadku np. N.). Zarzut skarżącej, iż Izba dokonała w tym zakresie wykładni rozszerzającej jest chybiony, albowiem sama forma pisemna nie może przesądzać o faktycznym istnieniu takiego kontraktu. W prawie polskim zachowanie formy pisemnej umowy ma znaczenie w zasadzie jedynie dla celów dowodowych, oczywiście z wyłączeniem przypadków, dla których zachowanie szczególnej formy ma wywierać określony skutek prawny, taki jednak nie zachodzi w tej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast na powiązania wyżej wymienionych podmiotów tj. udział podatnika w realizacji budowy nadbudówek statków dla zagranicznych kontrahentów oraz podział zadań poszczególnych stron umowy. Świadczy o tym chociażby fakt, iż C. S.A. jako strona kontraktu dokonywała odpraw celnych wszystkich urządzeń i materiałów niezbędnych do budowy nadbudówek z przeznaczeniem do wywozu, w tym i materiałów oraz urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Stocznia H. jako główny podwykonawca przyjmowała natomiast dostawy urządzeń oraz umożliwiała wszystkim podwykonawcom strony niemieckiej wykonywanie prac na nadbudówkach. Stąd też zawarcie umów pisemnych przez Spółkę "E." z zagranicznymi zleceniodawcami, jedynie w zakresie usług świadczonych przez podatnika, nie pozbawia przypisania wzajemnym relacjom i zobowiązaniom powyższych podmiotów cech kontraktu wielostronnego

Za uznaniem kwalifikacji prawnej zastosowanej przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji przemawia również fakt, iż nadbudówka powstała z materiałów i urządzeń przywiezionych do Polski z zagranicy. Do zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie przepisu § 67 rozporządzenia, na który powołuje się skarżący, konieczne jest, aby świadczenia usług przerobu, uszlachetniania lub przetworzenia, wykonywanych na zlecenie nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego, nie będących podatnikami, były wykonywane przez podatnika i winny one dotyczyć towarów wytworzonych w kraju. Z wykładni gramatycznej niniejszego przepisu wynika – zdaniem Sądu – iż są to towary już istniejące i powstałe w kraju. Z takim zaś stanem faktycznym nie mieliśmy jednak do czynienia w sprawie, albowiem nadbudówki statku powstały dopiero wskutek czynności poszczególnych podmiotów kontraktu wielostronnego, z towaru sprowadzonego do polski w postaci materiałów i urządzeń. W ocenie Sądu właśnie ta okoliczność miała decydujące znaczenie do zastosowania właściwej kwalifikacji prawnej, skarżąca Spółka dokonywała bowiem usługę prowadzącą do powstania produktu kompensacyjnego, a więc dopiero powstającego na skutek procesu uszlachetniania czynnego. Prawidłowo zatem organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę w oparciu o przepis § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

Podkreślić należy, że również nietrafne jest powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 17 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, albowiem ta regulacja pozwala na określenie pochodzenia towaru jedynie dla potrzeb celnych. Ponadto pochodzenie towaru jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia "wytworzonym w kraju". Przepisy cytowanego rozporządzenia jak i ustawy o podatku od towarów i usług nie odsyłają też w tym zakresie do przepisów prawa celnego, stąd organ podatkowy nie jest związany na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ustaleniami organu celnego w tym zakresie.

Tak więc Spółka "E." miała prawo do zastosowania do wykonywanych usług 0% podatku, jednakże nie we wskazanych przez nią miesiącach, a w miesiącach, w których skarżąca otrzymała w całości lub też w części zapłatę przed upływem 60 dni od daty wywozu towaru (§ 60 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia). Skoro bezsporne było, iż w żadnym z 15 przypadków wystawienia faktur skarżąca nie otrzymała zapłaty w terminie powyżej wskazanym, nie była w tych miesiącach uprawniona do zastosowania w deklaracjach VAT-7 0% stawki podatku, albowiem usługi te w tej sytuacji nie mogły być zaliczone do eksportu usług w rozumieniu § 60 cyt. rozporządzenia.

Słusznie podniosła Izba, iż spełnienie tych warunków po upływie powyższych terminów, uprawniało podatnika do dokonania korekty podatku należnego. Stawkę tę Spółka mogła bowiem zastosować dopiero posiadając dowód zapłaty i przekazania należności na rachunek bankowy Spółki. Przedwczesne zatem było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT przez skarżącą, za sporny okres.

Niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie nosi cech stronniczości i tendencyjności. Sąd nie doszukał się też zmienności rozstrzygnięcia organu podatkowego w odniesieniu do decyzji Izby dotyczących wcześniejszych okresów, a o podobnych stanach faktycznych sprawy.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż skarżąca nie kwestionowała prawidłowości rozliczenia podatku VAT za sporny okres, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

AR