Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 371/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenie postępowania w sprawie) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. skargi kasacyjnej A S.A. w K. (poprzednio: B S.A. w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 178/15 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy:

B S.A. w T., jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, złożyła za wrzesień 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 23.804.988 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.432.493 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Spółka w dniach 25 i 26 października 2006 r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł. Wpłaty dokonano wraz z odsetkami w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z 2 lutego 2007 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł, składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informację o tym podatku od energii elektrycznej AKC-3H, deklarując zobowiązanie za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z [...]r. nr [... ]Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. uchylił w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., niezależnie od postępowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień 2006 r. W efekcie podjętych czynności organ ustalił, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc została prawidłowo wykazana w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji. Jednakże, ponieważ skorygowana deklaracja za wrzesień 2006 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zastąpiła deklarację pierwotną, organ I instancji decyzją z [...]r. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości [...]zł, tj. takiej samej jak pierwotnie deklarowana.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dostrzegł, że zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej określa Dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.). W myśl art. 18a ust. 9 tej dyrektywy, Polska mogła stosować okres przejściowy w dostosowaniu swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do – 1 stycznia 2006 r. Terminu tego Polska jednak nie dochowała, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i skutki tego wyroku powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Trybunał stwierdził bowiem, że: "Poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy". W konsekwencji tego orzeczenia, w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Nie mniej jednak organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wprawdzie podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, to z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie podatnika istnieje powinność zapłaty podatku wynikającego z ustawy, szczególnie, że mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku akcyzowym nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny w żadnej części.

W odwołaniu, żądając uchylenia w/w decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, strona zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez spółkę jako jej producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi, nie wystąpił.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji.

Dalej organ przywołał art. 21 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjęty za podstawę decyzji organu I instancji, nie mógł mieć zastosowania. Skoro bowiem organ zanegował korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 lutego 2007 r. (korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. – jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku) stwierdzając, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, to nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego z decyzji w stosunku do zobowiązania z tejże pierwotnej deklaracji, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W konsekwencji organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za wrzesień 2006 r. jest zobowiązanie prawidłowo wykazane w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy i zapłacone w dniu 25 i 26 października 2006 r.

W skardze, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji błędnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za wrzesień 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego pierwotnej deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie spowodowała automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., natomiast jej załączenie do wniosku o nadpłatę było wypełnieniem warunku formalnego, a nie skuteczną korektą wysokości zobowiązania. Dodał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Zdaniem skarżącej prawdziwym powodem decyzji organu odwoławczego o takiej treści była okoliczność, że określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w wysokości takiej jak w deklaracji pierwotnej byłoby wprost sprzeczne z orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych i to dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. W istocie jednak, zobowiązanie podatkowe spółki powinno wynosić 0 zł, zgodnie ze skorygowaną deklaracją, co potwierdza wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07. W efekcie tego wyroku przepis art. 21 ust. 5 w/w dyrektywy winien być bezpośrednio stosowany, z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2012 r. Spółka poinformowała o połączeniu z A S.A., która to spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/GI 490/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd m.in. wskazał, że w sprawie przesądzające znaczenie ma Uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 gdzie stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem tego Sądu uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Wskutek skargi kasacyjnej spółki NSA wyrokiem z 30 września 2014 r. sygn. akt I GSK 449/13 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bowiem jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób wskazany w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. Podkreślono, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostawały bez związku z niniejszym postępowaniem.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 178/15 oddalił skargę. Wskazał, że przesądzające znaczenie dla sprawy miały uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13, przesadzające, że organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., NSA stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Natomiast w uchwale z dnia 29 września 2014 r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. zostało przez Spółkę uregulowane, to organ I instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p).

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organu, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 o.p. Jednocześnie podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 15/13, zgodnie z którym korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 o.p. (LEX nr 1307344).

Sąd wskazał, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. FPS 5/13, przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie błędnego twierdzenia, iż "w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie".

NSA wyrokiem z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 712/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, powołując jedynie tezy wymienionych uchwał. Nie sposób przy tym na podstawie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia stwierdzić, czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca złożyła za wrzesień 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 23.804.988 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.432.493 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Spółka w dniu 25 i 26 października 2006 r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze wskazania NSA zawarte w w/w wyroku w pierwszej kolejności należało ocenić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki za wrzesień 2006 r.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego związane jest z samym upływem czasu. Oznacza to, że w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe powinno istnieć, a więc na gruncie stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym powinien istnieć podmiot uprawniony i zobowiązany oraz jego przedmiot i treść wyrażające się w tym, że wierzyciel podatkowy ma prawo żądania od dłużnika podatkowego określonego zachowania. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (zob.: uchwała NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 i orzecznictwo tam powołane). Sama instytucja prawna przedawnienia ma nie tylko wpływ na prawo materialne, lecz także na postępowanie podatkowe, zmierzające do nadania stosunkom zobowiązaniowym ostatecznego kształtu. Chodzi tu w szczególności o wpływ terminu przedawnienia na prowadzenie postępowania podatkowego oraz orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym.

Jak wskazał NSA w w/w uchwale, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przedmiotowe w sprawie zobowiązanie za wrzesień 2006 r. uległo przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia w/w zobowiązania upływał z końcem 2011 r. Decyzja organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydana została [...]r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzająca postępowanie, wydana została [...]r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Przypomnieć trzeba, że zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone 25 i 26 października 2006 r. i nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.

W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organu II instancji o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, było prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie podatkowe z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. Należy w pełni podzielić pogląd, że pojęcie to, z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów składowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy (zob.: J.Borkowski, B.Adamiak, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 930).

W tym stanie rzeczy Sąd, nie będąc związany granicami skargi, stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie, z uwagi na opisane wyżej okoliczności dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było możliwe wydanie ostatecznej decyzji merytorycznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r., bowiem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu – to zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu.

Z uwagi na powyższe, zarzuty i argumenty merytoryczne skargi pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.