Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 261/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nakazuje wypłacić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz A. K. – doradcy podatkowego kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej G. K. z urzędu; 3. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług według stawki VAT 22% za miesiące od października do grudnia 2002 roku. Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął, że sprzedaż kosmetyków firmy A. dokonywana była przez G.K. po cenach katalogowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał w uzasadnieniu uchylonej decyzji, iż skarżąca w latach 2002 – 2005 dokonywała zakupu kosmetyków od firmy A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. a następnie sprzedawała je osobom trzecim, nie płacąc jednak z tego tytułu należnego podatku VAT do urzędu skarbowego.

Wykazał, iż skarżąca dnia 24 września 2002 roku zawarła z firmą A. umowę, na podstawie której dokonywała następnie zakupu kosmetyków jako konsultantka. Czyniła to we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że G.K. w okresie objętym umową, tj. od września 2002 roku do listopada 2005 roku, w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności wynikające z poszczególnych faktur zakupu kosmetyków firmy A. Na uwagę zasługiwał fakt, iż zamówienia składane były dwukrotnie a nawet trzykrotnie w jednym miesiącu.

W ocenie organu powyższe okoliczności potwierdzają wystąpienie po stronie skarżącej zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy, w rozumieniu uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wywiódł, że skarżąca w sposób zorganizowany, celowy i wielokrotny zajmowała się zakupem kosmetyków wskazanej formy. W ciągu 4 lat G.K. złożyła 97 zamówień na kosmetyki, regulując wszystkie należności.

Organ nie dał wiary oświadczeniu skarżącej, iż wszystkich zakupów od firmy A. dokonywała na potrzeby własne oraz rodziny, tj. męża, córki i syna. Tym bardziej, że skarżąca dokonywała również zakupu tzw. materiałów pomocniczych w sprzedaży, tj. torebek do pakowania kosmetyków, próbek produktów firmy A. oraz katalogów zawierających ofertę handlową tej firmy.

Na podstawie zgromadzonych danych organ ustalił, iż wydatki na kosmetyki stanowiły znaczący udział w łącznych dochodach skarżącej i jej męża i wynosiły one w latach 2002 – 2005 od 37,52 % do 79,73 % dochodu rocznego.

Organ I instancji dokonał wyszacowania wartości sprzedaży za poszczególne miesiące spornego okresu w oparciu o posiadane faktury dokumentujące zakupy dokonywane przez skarżącą z uwzględnieniem statystycznych wydatków gospodarstw domowych za zakup kosmetyków, według danych opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w Małym Roczniku Statystycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił orzeczenie organu I instancji, ustalając zobowiązanie w podatku VAT za okres od października do grudnia 2002 r. według stawki podatku 22%, przyjmując jako podstawę opodatkowania ceny zakupu brutto, które wynikały z faktur VAT. A zatem ustalił zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych aniżeli uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W pozostałej części podzielił argumentację organu I instancji.

G.K. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca poprzez zakup kosmetyków stała się podatnikiem PTU, naruszenie artykułów 120, 121 § 1 i 122 w zw. z artykułami 23 § 4 i § 5, 181, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pomijanie przy ustaleniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz rozpatrzenia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyły tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego a także naruszenie art. 180 § 1 w związku z artykułami 120, 121 § 1 i 210 § 4 cytowanej ustawy ordynacja podatkowa poprzez złą jego interpretację, w wyniku czego przyjęto do wydania decyzji dowód niezgodny z prawem, a w sposób istotny wpływający na jego wynik.

W uzasadnieniu wskazała, że organy skarbowe niezasadnie wywiodły fakt dokonania przez skarżącą sprzedaży opisanych kosmetyków jedynie poprzez domniemanie dokonania tej czynności. W aktach sprawy nie ma ani jednego potwierdzenia dokonania przez G.K. sprzedaży kosmetyków, a skarżąca nie potwierdziła ani chęci ani zamiaru dokonywania sprzedaży nabytych kosmetyków.

W ocenie skarżącej organy nie wykazały, że G.K. dokonała choćby jednej sprzedaży.

Pomimo tego, iż skarżąca w toku postępowania wielokrotnie podnosiła, że kosmetyki kupowała wyłącznie dla potrzeb własnych a także męża i dzieci, to w zaskarżonej decyzji przyjęto domniemanie, iż skarżąca wraz z rodziną mogła wykorzystać w ciągu miesiąca kosmetyki na łączną kwotę 99,20 zł.

Nadto wskazała, że jednym z istotnych dowodów jaki posłużył do oszacowania sprzedaży było oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym oraz o wydatkach. Artykuł 155 § 1 cytowanej powyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. nie zezwala na taką metodę gromadzenia dowodów. A zatem jako sprzeczne z prawem, dane zawarte we wskazanych oświadczeniach, nie mogą stanowić dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność.

Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, stwierdzając że kontrolujący do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęli, iż sprzedaż dokonywana była po cenach katalogowych. Organ II instancji przyjął natomiast, iż sprzedaż dokonywana była po cenach zakupu wynikających z faktur VAT, z uwagi na to, iż brak było jakichkolwiek dowodów, iż cała sprzedaż dokonywana była po cenach katalogowych.

Należy jednak podnieść, że kwoty przyjęte przez organ odwoławczy do wyliczenia podstawy opodatkowania w spornych miesiącach 2002 r. różniły się od sumy kwot wyszczególnionych w fakturach zakupu towarów, jak i wykazu faktur przesłanego przez A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. np. wartość sprzedaży brutto według cen zakupu w miesiącu październiku 2002 r. ustalono na kwotę 649,09 zł, a z faktur wystawionych w tym miesiącu przez firmę A. wynika, że była to kwota 448,61 zł.

Podkreślić zatem należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, które zakupy towarów przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania. To wiąże się niewątpliwie z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, wobec takich braków uzasadnienia, nie może dokonać oceny prawidłowości postępowania organu odwoławczego, a w szczególności nie może potwierdzić tezy, że skarżąca "kupowała kosmetyki firmy A., czego dowodem są wystawione faktury, a następnie dokonywała ich sprzedaży".

Ponadto Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że podatnik nie może domyślać się w jaki sposób obliczono (ustalono) podstawę opodatkowania i jak zostało obliczone jego zobowiązanie podatkowe.

Dopiero w piśmie procesowym z dnia 8 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż "...do przychodów w decyzji przyjęte zostały, z materiałów źródłowych – faktur zakupu, kwoty dotyczące tylko zakupu kosmetyków, pominięto zaś kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych lub innych wydatków".

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej nie są wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w piśmie procesowym. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę (bądź też w innym piśmie procesowym), a które nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, nie mogą być przedmiotem oceny sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00).

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia, z którym strona polemizuje w skardze do Sądu administracyjnego, a które podlega ocenie Sądu jako odzwierciedlenie i uzasadnienie procesu zastosowania prawa, jaki dokonany został w sprawie. Dlatego też wad decyzji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji w formie np. odpowiedzi na skargę, czy też pisma złożonego po zamknięciu rozprawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r. o sygn. akt I SA/Łd 588/98).

Powyższa konstatacja sprawia, że przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych skardze.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności powinien wykazać jakie towary handlowe podatniczka zakupiła i na tej podstawie ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 roku.

P.Pij.