Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 483/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247 § 1 pkt 2, art. 248
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Po 312/16 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Po 312/16, oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję z [...] października 2015 r. o. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] sierpnia 2012 r.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy uznał, że w piśmie z [...] października 2015 r. , strona skarżąca podniosła nowe zarzuty, ponownie występując

o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu i w ramach tych zarzutów organ rozpoznał żądanie strony. Skarżąca sformułowała wobec decyzji ostatecznej zarzuty oparte na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), czyli wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu zarzut dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej był bezzasadny, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] sierpnia 2012 r. została wydana na podstawie następujących przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 78 ust. 1 pkt. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami unijnymi Sąd wskazał, że również były one bezzasadne, gdyż nie zachodzi jakakolwiek niezgodność przepisów krajowych będących podstawą wydanej decyzji z przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej. Organ prawidłowo uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy u.p.a. (zgodne przy tym z Konstytucją RP i przepisami unijnymi) dotyczące wyrobu akcyzowego - oleju HONILO 980 o kodzie CN 2710, w związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa.

Reasumując Sąd podkreślił, że argumenty powołane przez stronę skarżącą w skardze dotyczą materialnoprawnej (w zakresie zastosowania norm prawa krajowego, jak i unijnego), jak i proceduralnej problematyki (w zakresie właściwej procedury), która była przedmiotem rozstrzygnięć organów w trybie zwyczajnego postępowania. Brak było podstaw normatywnych by ta problematyka ponownie była rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym, którego ramy powyżej zostały określone.

Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie jakim do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby akcyzowe jak i inne niż wyroby akcyzowe, co w świetle dyrektywy 2008/118 należy uznać za sprzeczne z wyżej wymienioną dyrektywą.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 2) O.p. i art. 248 O.p. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu braku przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Za podstawę wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Po 312/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zgodnie z którymi, brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję administracyjną wydaną w trybie nadzwyczajnym, którą oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że Sąd I instancji nie stwierdził istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że nie zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p. lub w innych przepisach skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Sąd I instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadzonego na podstawie przepisów O.p. nie naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że decyzja ostateczna nie została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) O.p., jak również brak było innych przesłanek stwierdzenia nieważności.

Przypadki braku podstawy do wydania decyzji administracyjnej mają miejsce gdy: obowiązek, uprawnienie, inny skutek prawny powstaje z mocy prawa, prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw lub obowiązków w drodze decyzji, brak jest przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy w drodze decyzji. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wydania decyzji bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy charakter przepisu prawa stanowiącego podstawę do wydania decyzji podatkowej nie spełnia konstytucyjnych wymogów uprawniających organy podatkowe do władczego, zewnętrznego działania w sferze związanej z prawem daninowym.

Z kolei, przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu, przepis jest jasny i precyzyjny. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takim wypadku zachodzą skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, ponieważ nie da się pogodzić z wymaganiami praworządności skutków, które pozostają w oczywistej i jawnej sprzeczności z wzorcem wynikającym z ustawy.

Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy decyzja nie jest obarczona jedną z enumeratywnie wyliczonych ciężkich, kwalifikowanych wad powodujących jej nieważność.

W ramach nie wskazanej wprost podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie precyzując, czy chodzi o naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czy o niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa materialnego akceptując wykładnię przepisów art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) O.p. przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz odmowę zastosowania tych przepisów w postępowaniu nadzwyczajnym wobec ustalenia, że brak jest przesłanek wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.