Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 606/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 września 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2117/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.P.-T. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności;

- art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 139 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wobec skarżącej ponad okresy, określone ww. przepisem, w sytuacji gdy przyczyny przekroczenia terminów ustawowych załatwienia sprawy leżały po stronie organów podatkowych i było przez organy podatkowe zawinione oraz niezależne od Skarżącej, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 139 § 1 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji w sprawie i miało wpływ na treść decyzji, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych, dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń, wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 - 2008,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 120 O.p., albowiem organy podatkowe wydawały decyzje z naruszeniem ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów art. 139, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 121 § 1, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 120 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji w sprawie i miało wpływ na treść decyzji, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych, dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu, oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń, wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 - 2008,

- art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 140 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w oparciu o nieprawdziwe, nieznane ustawie przyczyny niedotrzymania terminów załatwienia sprawy oraz wprowadzając skarżącą w błąd w tym zakresie, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 140 § 1 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji w sprawie i miało wpływ na treść decyzji, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych, dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu, oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń, wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 - 2008,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wobec skarżącej w celu przedłużania postępowania, a nie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 122 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji i miało wpływ na jej treść, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych, dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu, oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 - 2008,

- art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 125 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wobec Skarżącej w celu przedłużania postępowania, a nie w celu szybkiego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 125 § 1 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji w sprawie i miało wpływ na treść decyzji, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu, oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń, wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 - 2008,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wobec skarżącej w sposób podstępny i nielojalny, w szczególności fałszywie informując o przyczynach niedotrzymania terminów załatwienia sprawy, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 121 § 1 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji w sprawie i miało wpływ na treść decyzji, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 – 2008,

- art. 180 § 1 oraz 188 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 180 § 1 oraz 188 O.p., tj. zaniechanie zbadania przyczyn niedotrzymania terminów załatwienia sprawy i ich wpływu na rozstrzygniecie sprawy, w sytuacji istnienia podstaw dla ustalenia wskazywania w pismach kierowanych do Skarżącej nieprawdziwych powodów, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uchybienie art. 180 § 1 oraz 188 O.p. skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej do wydania decyzji i nakazywało umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, oraz ponadto w ten sposób, że spowodowało merytoryczną wadliwość decyzji w sprawie i miało wpływ na treść decyzji, przejawiają się w niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych dla oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie wysokości kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przedmiotowego lokalu, oraz określenia wysokości przychodu za rok 2008 z tytułu świadczeń, wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006 – 2008,

- art. 153 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że ujawnienie nowych okoliczności dotyczących rzeczywistych przyczyn przedłużania postępowania podatkowego wobec Skarżącej uniemożliwia ocenę prawną zarzutów skargi, w szczególności w zakresie naruszenia art. 139 § 1 O.p. oraz innych przepisów ordynacji podatkowej, w skardze przywołanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim za przychód Skarżącej za rok 2008 uznano świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, należne Skarżącej w roku 2006 i 2007,

- art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim uznano, że przedmiotowy lokal w chwili nabycia nie był kompletny i zdatny do użytku,

- art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim uznano, że wykonane prace budowlane w lokalu nie stanowiły ulepszenia istniejącego środka trwałego i nie podlegają amortyzacji.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na zasadzie art. 145 § 2 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia 25 czerwca 2018 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2018 r. oraz na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał skarżone orzeczenie

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 15 listopada wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było o tyle istotne, gdyż wniesiona skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne, które uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej wskazał wprawdzie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lecz poza zarzutem z art. 153 p.p.s.a. nie powiązał jej z pozostałymi przepisami procedury sądowoadmnistracyjnej. Wskazał w tym zakresie jedynie na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić zatem należy, mając na względzie uwagi zawarte powyżej, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż są to przepisy adresowane do organów podatkowych i przez nie stosowane w procedurze podatkowej. Sądy administracyjne natomiast sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki przewidziane w ustawie (art. 3 § p.p.s.a.). Orzekają zatem na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji powinien związany być z przepisami, na podstawie których sąd ten orzekł o oddaleniu (w tym przypadku) skargi kasacyjnej. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Po drugie, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy, tzn., że gdyby do naruszenia wskazanych przepisów nie doszło rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Tego wyjaśnienia także brak w skardze kasacyjnej. Zauważyć jednak należy, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA po dokonaniu analizy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. CBOSA). Przyjąć zatem należało, że zarzuty procesowe dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczą w istocie nieprawidłowo wykonanej przez Sąd meriti funkcji kontrolnej i braku zastosowania w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawa procesowego koncentrują się pomimo ich multiplikacji na wykładni i w efekcie na ocenie strony co do możliwości zastosowania w sprawie unormowania z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bądź stwierdzenia zwykłego naruszenia procedury podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z uwagi na zawinione przez organy podatkowe przekroczenie terminów załatwienia sprawy podatkowej wynikających z art. 139 § 1 O.p. oraz przedstawianie przez organ podatkowy w świetle art. 140 § 1 O.p. nieprawdziwych (fałszywych) powodów niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. W tym zakresie należy stwierdzić, że przewlekłe prowadzenie postępowania rozumiane jako nieefektywne wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny, samo przez się nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej bądź kwestionowania prawa organu podatkowego do zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawowym prawem strony w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. jest zgodnie z art. 141 § 1 O.p. ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia albo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. stronie postępowania podatkowego przysługuje skarga do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Skarżąca nie skorzystała z żadnego ze wskazanych trybów. Choć w tym zakresie z uwagi na upływ czasu i ponowne prowadzenie postępowania podatkowego nie mają wiążącego charakteru wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., w sprawie II FSK 3495/15, mocą którego oddalono skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku w sprawie III SA/Wa 3012/14, to podzielić należy wyrażone tam stanowisko, że w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane przepisami art. 139 i n. O.p., czyli m.in. wskazany art. 141 § 1 O.p. Natomiast podniesienie zarzutu przewlekłości postępowania, czy też wskazywania nieprawdziwych przyczyn jego przedłużenia nie może po ostatecznym załatwieniu sprawy mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niezałatwienia sprawy przez organ podatkowy w termie, czy też z uwagi na podawanie nieprawdziwych przyczyn jego przedłużenia. Ponadto co do żądania stwierdzenia nieważności należy wskazać, że wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Tym samym nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu. Strona w żadnej mierze w skardze kasacyjnej nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia procedury podatkowej, co do terminów załatwienia sprawy, wpłynęły w jakikolwiek sposób na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Poza tym jej prawa jako podatnika z uwagi na niezałatwienie sprawy w terminie w sytuacji, gdy opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu, gwarantowane są poprzez nie naliczanie odsetek za zwłokę, co wynika z art. 54 § 1 O.p. Uznać zatem należy, że nawet ewentualne naruszenie przez organ podatkowy wskazanych norm prawnych wynikających z przepisów art. 139 § 1 O.p., art. 140 § 1, art. 125, art. 121 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W rezultacie bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasady legalizmu z art. 120 O.p.

3.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. Jak już wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. W przypadku zarzutów procesowych musi ono dodatkowo wskazywać, że podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niczego w zakresie tych zarzutów nie wyjaśniają zaś stwierdzenia zamieszczone w uzasadnienie skargi kasacyjnej mówiące, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób rażąco sprzeczny z zasadami jego prowadzenia, a niekompetencja pracownika organu miała na merytoryczną zawartość decyzji podatkowej.

3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. z uwagi na ponowne rozpatrywanie sprawy po uchyleniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego. W takim przypadku zdaniem strony WSA w Warszawie nie był związany wcześniejszymi poglądami prawnymi co do wykładni i zastosowania w sprawie unormowań z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji nie uznał, że co do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy był związany stanowiskiem wynikającym z wyroków WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3012/14 oraz NSA w sprawie II FSK 3495/15, co do toku tego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dokonał w tym zakresie ponownej oceny prawnej, lecz w rezultacie doszedł do tożsamych wniosków co w poprzednim postępowaniu. Także rozpatrujący obecnie sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela wcześniejsze zapatrywania co do wykładni przepisów z art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p., choć dotyczyły one okresu sprzed wydania decyzji ostatecznej będącej przedmiotem zaskarżenia w obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie występuje związanie, o którym stanowi art. 153 p.p.s.a.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy zauważyć, że jego zasadność była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne obydwu instancji w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3012/14 i II FSK 3495/15. Trafnie wobec tego stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, że kwestię zaliczenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu wypłaty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego za lata 2006-2008 prawomocnie rozstrzygnięto w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3012/14 ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r. Wobec tego w zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wyprowadził prawidłowy wniosek o opodatkowaniu wymienionych przychodów w 2008 r. z uwagi na zapis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i wynikającą z niego zasadę kasowego rozpoznawania przychodów, czyli dotyczącego otrzymania pieniędzy przez podatnika w danym roku kalendarzowym.

3.7. Również nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Spór w tej części dotyczy tego, czy lokal mieszkalny w tzw. stanie deweloperskim można było uznać za kompletny i zdatny do użytku. Prawidłowo w tym kontekście wskazał Sąd I instancji, że przedmiotowy lokal w chwili jego nabycia nie spełniał wymogów określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i dopiero przeprowadzenie prac wykończeniowych uczyniło go kompletnym i zdatnym do używania w dniu zakończenia tych prac oraz do przyjęcia obiektu do używania. Wobec tego wydatki związane z doprowadzeniem lokalu do takiego stanu stanowiły element ceny nabycia, czy też wytworzenia lokalu, podwyższające wartość początkową środka trwałego, a nie ulepszenia tego środka trwałego, jak przyjęła Skarżąca. Zauważyć należy, że WSA w Warszawie dokonał w tym zakresie samodzielnej oceny prawnej tego zagadnienia prawnego, którą należy uznać za prawidłową. Należy jednak zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym wydano wyrok z dnia 21 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3012/14. W jego uzasadnieniu dokonując wykładni art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA w Warszawie wskazał, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. W związku z tym Sąd ten podzielił w tym zakresie stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień nabycia w 2007 r. nie był lokalem kompletnym i zdatnym do użytku. Dodatkowo uznano, że prawidłowo przyjął organ podatkowy, iż do wartości początkowej tego lokalu należało zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, gdyż lokal ten nie był wcześniej w ogóle wykorzystywany, a jedynie prowadzone w nim były prace wykończeniowe. Poglądu tego nie zwalczała w skardze kasacyjnej Skarżącą, a wyrok ten uprawomocnił się w dniu wydania wyroku przez NSA w sprawie II FSK 3495/15. Należy wobec tego wskazać, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, iż ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To zatem miało przesądzające znaczenie dla bezzasadności tego zarzutu.

3.8. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. Również w tym przypadku Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał własnej oceny prawnej tej regulacji i uznał, że stanowisko Skarżącej, iż sporne wydatki stanowiły ulepszenie, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Podzielono zapatrywania organu podatkowego, że prace wykończeniowe prowadzone w tym lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu, lecz były etapem wytworzenia środka trwałego. Tym samym podatniczka nie mogła w oparciu o art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla ulepszonych środków trwałych. Również w tym przypadku Sąd I instancji dokonał w tym zakresie samodzielnej oceny prawnej tego zagadnienia prawnego, którą należy uznać za prawidłową. Tym bardziej, że koresponduje on w sprawie z wykładnią prawa materialnego dotyczącą art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Także co do tego zarzutu należy wskazać, że zagadnienie to było przedmiotem sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym wydano wyrok z dnia 21 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3012/14. W jego uzasadnieniu dokonując wykładni art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Warszawie wskazał, że wydatki poczynione pomiędzy zakupem lokalu mieszkalnego, a jego przyjęciem do używania nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Podkreślono w tym judykacie, że prace wykończeniowe prowadzone w lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu. Podkreślono, że art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. odnosi się do ulepszeń w istniejących środkach trwałych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że prace wykończeniowe w lokalu były wykonywane po jego zakupie w 2007 r., a sam lokal został przekazany do użytkowania po raz pierwszy w 2008 r. Wobec tego był to nowy i nie wykorzystywany wcześniej środek trwały, a w przypadku takiego środka trwałego nie można mówić o jego ulepszeniu. Podkreślono, że skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Również tego stanowiska nie zwalczała w skardze kasacyjnej Skarżącą, a wyrok ten uprawomocnił się w dniu wydania wyroku przez NSA w sprawie II FSK 3495/15. Należy wobec tego podobnie jak wyżej wskazać, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, iż ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To zatem miało przesądzające znaczenie dla bezzasadności tego zarzutu.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).