Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 936/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1-4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ("Naczelnik UCS") decyzją z [...] czerwca 2017r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego M.B. za okresy od kwietnia do czerwca 2015r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za okresy od kwietnia do czerwca 2015r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący był uczestnikiem nadużycia podatkowego polegającego na fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi typu iPhone firmy [...] oraz kamerami [...]. Zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury VAT (6 szt.), na których jako dostawca towaru w postaci telefonów [...] i [...] w ilości 5.950 sztuk i kamer [...] w ilości 500 sztuk, widnieje B. sp. z o.o. z/s w S. (dalej: B.), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego na ww. fakturach jako naliczony.

Naczelnik UCS stwierdził, że Skarżący wystawiając 6 faktur VAT, które miały dokumentować dostawy telefonów [...] i [...] w ilości 5.950 sztuk i kamer [...] w ilości 500 sztuk na rzecz N. sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w L. (dalej: N.), wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów, w których wykazany podatek od towarów i usług służył jedynie jego odbiorcom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych, jak również pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur". W związku z tym organ pierwszej instancji stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Skarżącemu zobowiązanie do zapłaty kwot podatku wykazanego na ww. fakturach VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Naczelnik UCS zakwestionował także prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur mających dokumentować nabycia towarów i usług m.in. w postaci najmu pomieszczenia biurowego, usług księgowych, telekomunikacyjnych oraz transportu, ubezpieczenia, opłat na rzecz centrum logistycznego nabytych przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności (i zaewidencjonowanych w rejestrach VAT za okres od kwietnia do czerwca 2015r.), ponieważ towary i usługi te nie były wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, a dotyczyły rzekomej sprzedaży telefonów i kamer. Wobec powyższego organ stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.; dalej: "uks"), poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż: zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez jego dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz bezpodstawne uznanie, że Skarżący świadomie brał udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy co do fikcyjnego charakteru dostaw, jak również, co do świadomości uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości Skarżącego co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2015r.;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie znajduje on zastosowania w sprawie.

W ocenie Skarżącego organ sugeruje zorganizowane przestępstwo, w które musi być zaangażowane kilkadziesiąt osób (kierowcy, księgowi, dostawcy, kupujący), ale nie podaje ani jednego dowodu, że między tymi osobami zachodziły interakcje koordynujące rzekomą działalność przestępczą.

Zdaniem Skarżącego organ skupił się na ustaleniu fikcyjności działalności poszczególnych podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu. Nie rozważył natomiast rzetelnie jego argumentów, co do braku świadomości uczestnictwa w tym procederze. Rozstrzygnął wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego i dokonał tego pod z góry założoną tezę, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej.

Skarżący podniósł, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się jemu znane po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę jego dobrej wiary. Podkreślił, że trudno oczekiwać od niego, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("Dyrektor IAS") decyzją z [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej [...] stycznia 2007r. pod firmą: "F.". Głównym przedmiotem działalności gospodarczej zgłoszonej przez Skarżącego było badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20 Z). Prowadzoną działalność gospodarczą zawieszał w okresach: od [...] września 2012r. do [...] grudnia 2012r. oraz od [...] kwietnia 2013r. do [...] czerwca 2014r. Z dniem [...] czerwca 2014r. Skarżący dokonał zmiany głównego przedmiotu działalności firmy na sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.51 Z), a od [...] lipca 2014r. oznaczenia przedsiębiorcy na "E.". Działalność firmy E. została zawieszona z dniem [...] października 2015r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że analizie poddano transakcje zakupu i sprzedaży telefonów i kamer, w tym przesłuchania świadków i Skarżącego, materiały zebrane w ramach postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. Do akt włączono kserokopie dokumentów zgromadzonych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec N., a także materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w Z. dotyczące śledztwa [...] w sprawie działalności m.in. N. oraz E.

Dyrektor IAS podniósł, że Skarżący przesłuchany [...] kwietnia 2016r. w charakterze strony zeznał m.in., iż przedmiotem działalności jego firmy w kontrolowanym okresie była głównie sprzedaż telefonów marki iPhone oraz kamer [...]. Wyjaśnił, że w magazynie D. pomagał R.K. wówczas działającemu pod firmą H., przy inspekcji telefonów iPhone. Zauważył wówczas, że jest duże zainteresowanie telefonami. Biorąc pod uwagę ilości towaru na magazynie, ilości samochodów jakie podjeżdżały, zobaczył, że jest na to bardzo duży potencjał i stąd zainteresował się branżą elektroniczną. Wstępnie rozmawiał z R.K. (z którym znają się od lat 90-tych, gdyż mieszkali na jednym osiedlu) i P.W. (który zajmował się sprzedażą w firmie H.), czy gdyby miał telefony to czy mógłby im składać oferty, na co oni się zgodzili. Siedziby swojej firmy szukał w W., gdyż większość czasu tam spędzał, pracując na etacie w firmie A. Siedziba firmy E. znajdowała się przy ul. [...], gdzie skompletował wyposażenie biura: komputer, oprogramowanie księgowe, biurko, krzesło, komoda używana, krzesła pożyczone od zarządcy budynku. Następnie zgłosił się do firmy D., która jako warunek współpracy wskazała wpłatę kaucji w wysokości 3.000 zł oraz podanie firm z jakimi nastąpi współpraca. Wówczas podał nazwę H. Szukał jeszcze innych odbiorców poprzez Internet i pocztę pantoflową, ale nie doszło do nawiązania współpracy, gdyż nie pasowała cena lub chcieli sprawdzić towar. Miał stronę internetową, ale nie ogłaszał się nigdzie i sam nie szukał dostawców. Po tym jak dostał potwierdzenie, że ma konto logistyczne w magazynie D., po kilku dniach otrzymał pierwszą ofertę. Na początku lipca zgłosił się do niego dostawca mający swoje konto w magazynie D., później były jeszcze inne firmy. Oferty, które dostawał wysyłał do firmy H. Po sprawdzeniu w notatkach odręcznych Skarżący zeznał, że w kontrolowanym okresie współpracował z firmą B. W okresie tym oferty wysyłał do firmy N. Były to zdjęcia, opis, ilości, numery IMEI, a do ceny dodawał narzut - 4 euro na jednej sztuce. Firma, która pierwszy raz przesyłała swoją ofertę, to w większości wysyłała komplet dokumentów, czyli wpis do ewidencji, NIP, REGON, zaświadczenie, czasami akty notarialne, VAT-R. Za każdym razem występował do właściwych urzędów, o to czy firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Rozmawiał zawsze z osobami, które podpisywały się pod ofertami. Kontaktowali się poprzez e-mail. Nigdy nie widział się z osobami reprezentującymi dane firmy, nigdy też nie rozmawiał telefonicznie z dostawcami, ani nie był w siedzibie firmy B. W lipcu 2015r. firma B. przesłała swoją ofertę, ale nie znalazła ona zainteresowania u odbiorców. Wyjaśnił, że w połowie czerwca zakończył działalność, w lipcu i sierpniu nie sprzedał nic. Od lipca nie miał ofert na telefony, dostawał jedynie oferty na kamery. Nie wie czemu zakończyły się oferty na telefony. Wysyłał natomiast oferty do odbiorców na kamery w lipcu i sierpniu, ale nie było na nie zainteresowania. Słyszał, że od 1 lipca 2015r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące podatku VAT na telefony iPhone. W okresie objętym kontrolą nie jeździł do magazynu D. Zlecał inspekcję firmie D., która polegała na sprawdzeniu dokładnie towaru, czyli: "ilość towaru, czyli ilość telefonów konkretnie, zeskanować numery, sprawdzić stan opakowania zbiorczego tych telefonów, jeżeli był karton otwarty sprawdzić czy są wszystkie telefony w środku i czy się zgadzają z opisem kartonu zbiorczego. Jeżeli karton był zapakowany fabrycznie nie był otwierany". Kartony zbiorcze nieotwarte posiadały oryginalną nazwę, hologram producenta, która w przypadku próby otworzenia ulega zniszczeniu. Gdy karton jest zamknięty to jest gwarancja, że jest fabrycznie zapakowany. Taka sama sytuacja dotyczyła kamer. Za każdym razem telefonicznie dostawał od P.W. lub H.K. informację, że towar się zgadza oraz że firma N. otwierała każdy towar i sprawdzała telefony, on przy tym nigdy nie był obecny.

Ponadto Skarżący zeznał, że na kartonach na taśmie przeźroczystej łączącej dwa brzegi kartonu był napis iPhone. Telefony były produkowane w Chinach, co też było na kartonie napisane. Nie martwił się, że były to podróbki. Ewidentnie towar był oryginalny, gdyż sam kupił telefon od firmy N., przy czym nie wie skąd oni mieli ten telefon. Telefony od firmy B. były oryginalne, wie to na podstawie napisów na kartonie, hologramów. Jeżeli chodzi o oferty B. to była możliwość negocjacji ceny, ale nie zawsze była ona skuteczna. Negocjował obniżenie ceny o 2 euro, czasami dostawał informację, że mogą obniżyć cenę o 1 euro albo w ogóle. Negocjacje odbywały się poprzez skype, dokonywał tego osobiście albo jego pracownik N.B. Ponadto korespondował mailowo z dyrektorem tej firmy S.T. Firma B. pierwsza przysyłała oferty o posiadaniu towaru, za każdym razem kiedy była oferta to wysyłał do odbiorcy. B. w ofercie informowała, że towar jest w magazynie D. On nie wysyłał zapytań do firmy B. Nie pamięta w jakim odstępie czasu były transakcje pomiędzy B., jednorazowo kupował różne ilości 600 sztuk, 1000 sztuk, 1200 sztuk. Wie, że firma B. miała telefony, musiała je kupić na rynku. Firma miała telefony w ofercie, nie interesowało go skąd je ma, czy ma duże ilości telefonów czy nie. Skoro miała w ofercie takie ilości to kupował. Z reguły oferty spływały do godziny 11.30 i bezpośrednio były przesyłane do odbiorcy. Tego samego dnia starał się sprzedać ten towar. Zdarzało się, że N. nie przyjęło jego oferty, nawet często, nie tłumaczyli się dlaczego. Z magazynem D. miał kontakt mailowy, nie była to jedna osoba. Transport zlecał firmie spedycyjnej T., która także ubezpieczała towar. Kontaktował się z D.P. Firma spedycyjna zlecała transport innym firmom. Wie jacy kierowcy jeździli z towarem, ponieważ na dokumentach były wskazane imiona i nazwiska tych osób, nigdy jednak tych osób nie widział. Firma T., która podawała dane kierowcy, imię i nazwisko, numer telefonu, numer rejestracyjny samochodu i numer dowodu osobistego. Następnie takie dane były przekazywane firmie D., że ta osoba będzie odbierała towar. Na tej podstawie firma D. mogła wydać towar. Kierowcy następnie zawozili towar do firmy N. (vide: k. 451-453 akt podatkowych).

Przesłuchany [...] października 2015r. w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki N., Skarżący wyjaśnił, że zaproponował P.W., iż wyśle mu ofertę z cenami telefonów i w przypadku jej akceptacji będą rozmawiać o współpracy. Dodał, że jego dostawcy przesłali mu ofertę, którą następnie on przesłał odbiorcy. Nie posiadał telefonów na stanie. Odnośnie dostawcy telefonów zeznał, że była to firma B. sp. z o.o. z/s w S. Prezesem tej spółki był S., nazwiska nie pamięta, nigdy się z nim nie spotkał, nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nigdy nie poznał pracowników tej firmy, wie tylko, że dostarczyła mu skany dokumentów rejestracyjnych na e-mail tzn. wpis do ewidencji, VAT-7 - ale nie pamięta za jaki miesiąc i za jaki rok, ponadto wystąpił do urzędu skarbowego celem weryfikacji. Spółka ta wysłała swoją ofertę na maila, chociaż nigdy firma E. się nie ogłaszała. Współpraca z tą firmą polegała na tym, że dostawał ofertę zakupu zawierającą informacje o produkcie, ilości, numery seryjne IMEI, zdjęcia towaru oraz cenę. Skanował ofertę, do ceny dodawał swój narzut i wysyłał ofertę do odbiorcy. Cenę z dostawcą negocjował w ten sposób, że prosił pracownicę o wysłanie maila z prośbą o obniżenie ceny. Natomiast jeżeli chodzi o czerwiec 2015r. to cena zawsze pasowała. W sytuacji gdy spółka N. potwierdziła chęć zakupu towaru wysyłał wiadomość do dostawcy z prośbą o alokację towaru w magazynie D. Zanim towar został pobrany z magazynu prosił firmę o przeprowadzenie inspekcji. Następnie zamawiał usługę transportową w firmie spedycyjnej T. wraz z ubezpieczeniem. Towar został dostarczony do spółki N. pod adres L., ul. [...]. Nie był przy dostawie towaru. W firmie N. weryfikowany był towar. Płatność odbywała się przelewem w momencie kiedy odbiorca miał pieniądze, to znaczy około dwa dni po dostawie, a faktura wysyłana była mailem w dniu dostawy. Jeżeli chodzi o dostawcę to również płacił dopiero gdy spółka N. przelała pieniądze za towar. Z dostawcą nie miał podpisanej umowy, firma ta od razu oferowała dostawę z odroczonym terminem płatności. Współpracował z nią 3-4 miesiące. Jednak nie potrafi odpowiedzieć na pytanie czy firma ta długo działała rynku, nie wie czy jest to znana firma, nie wie jakiej narodowości był prezes firmy. Cała korespondencja z tą firmą była w języku angielskim (vide: k. 2851-2852 akt podatkowych).

Skarżący przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2015r. zeznał, że w siedzibie spółki N. był sporadycznie, raz na kwartał albo rzadziej. Nie przyjeżdżał w konkretnym celu, tylko dla podtrzymania współpracy. Z N. zawarł umowę, która gwarantowała mu bezpieczeństwo finansowe. W trakcie współpracy nie sprawdzał swojego kontrahenta, ponieważ nie miał sygnałów, że jest nierzetelny. Warunki współpracy negocjował z P.W., którego poznał 1,5 roku temu współpracując z firmą H. w zakresie elektroniki. Wyjaśnił, że nie badał rynku zanim zdecydował się na handel telefonami marki [...]. Nie badał rynku, to rynek weryfikuje co potrzebuje. To rynek pokazał, że ten towar jest najbardziej potrzebny. Towar, którym handlował pochodził z Chin. Nie zna procedur celnych i nie był importerem tego towaru. W związku z prowadzoną działalnością ponosił ryzyko związane z tym, że jego kontrahent (odbiorca) nie zapłaci za towar. Sprawdzał swoich dostawców wysyłając zapytania do urzędów skarbowych czy ww. firmy są podatnikami. Faktury zakupu otrzymywał elektronicznie i nie były podpisane. Nic nie wie na temat swoich dostawców. Nie wie ilu zatrudniają pracowników, gdzie mają siedziby, jak długo działają na rynku i czy handlują też innym towarem. Nie sprawdzał też czy mają strony internetowe. Zeznał, że w związku z tym, iż towar dostawcy znajdował się w magazynie D. nie ponosił kosztów transportu i ubezpieczenia przy zakupie towaru. Dodał, że nie dawał gwarancji na towar. Podstawą gwarancji był dokument zakupowy. Oznajmił, że z końcem września lub z początkiem października 2015r. zawiesił działalność. Ponadto dodał, że nigdzie się nie ogłaszał w związku z prowadzoną działalnością w zakresie elektroniki. Od 2014r. posiada stronę internetową, na której są informacje, że zajmuje się sprzedażą sprzętu elektronicznego, w tym telefonów, komputerów, sprzętu elektronicznego (vide: k. 2853-2856 akt).

Ponownie przesłuchany [...] października 2016r. Skarżący odnośnie gwarancji wyjaśnił, że w ofercie od dostawcy nie było żadnego punktu poświęconego gwarancji. Nie miał ustalonych żadnych warunków gwarancji z dostawcą i sam nie dawał gwarancji na zakupione telefony dla N. Nie było również żadnego dokumentu dotyczącego odpowiedzialności producenta co do jakości. Nie miał zawartych umów o współpracy z dostawcami telefonów [...], ale zawarł taką umowę z N., ponieważ chciał mieć gwarancję, że spółka zapłaci mu za towar. Dostawcy towaru nie usiłowali podpisać z nim takiej umowy. Wyjaśnił, że każdego dnia oferty odebrane od dostawców były redagowane dla odbiorców, tzn. do cen dostawców dorzucał swój narzut, różnie do 4 euro na sztukę. Narzut nie był procentowy, był kwotowy. Transakcja była negocjowana mailowo lub przez Skype (komunikator internetowy), wtedy kiedy było zainteresowanie daną ofertą. Zeznał, że wydaje mu się, iż w przypadku telefonów marki [...] kupionych z europejskiej dystrybucji (w Europie) nie ma problemu z gwarancją. Posiadając dokument zakupu można skorzystać z gwarancji w punktach [...]. W toku przesłuchania wymienił dystrybutorów telefonów [...], m.in. [...] i [...], ale wyjaśnił, że nie kontaktował się z nimi (vide: k. 2857-2862 akt podatkowych).

Przesłuchana [...] czerwca 2016r. w charakterze świadka N.B. zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego w firmie Skarżącego zeznała, że do jej obowiązków należało odbieranie ofert mailowych, rozsyłanie ich do klientów, przygotowywanie dokumentów dla księgowości, wystawianie faktur, wykonywanie przelewów. Pracę zaproponował jej wujek – M.B.. Nie miała doświadczenia w pracy biurowej, była to jej pierwsza praca. Na początku otrzymywała polecenia, później jak się wdrożyła znała swoje obowiązki, wszystko konsultowała ze Skarżącym. Głównym przedmiotem działalności firmy była sprzedaż elektroniki, telefonów. Miała dostęp do rachunku bankowego, robiła przelewy, które zlecał jej Skarżący i każdy przelew był z nim konsultowany. Dostawała ofertę mailowo lub na Skype, którą rozsyłała do odbiorców, wcześniej redagując ją i zmieniając ceny. Jeśli klient był zainteresowany wyborem, pytała dostawcę o dostępność towaru mailowo lub przez Skype, gdy towar był dostępny prosiła o alokację towaru i otrzymywała maila od D. Następnie prosiła magazyn D. o inspekcję towaru, gdy dostała zdjęcia i numery IMEI od D. przesyłała je do kontrahenta, który był zainteresowany danym towarem. Na Skype lub mailem dostawała zamówienie, gdy kontrahent chciał zakupić towar. Następnie tworzyła własne zamówienie do dostawcy, po czym dostawała zwolnienie towaru od dostawcy, ta informacja przychodziła również z magazynu D. W międzyczasie był zamawiany transport i była wystawiana faktura oraz otrzymywano fakturę zakupową. W ofercie był opisany towar, wielkość produktu, pamięć, US i EU, zdjęcia, numery IMEI, ceny w walucie euro, przy czym nie wie czemu w takiej walucie. Nie rozmawiała osobiście z osobą, która wysyłała oferty, były prawdopodobnie podpisane przez T.D. Zdarzało się, że na zdjęciach były widoczne telefony, nie pamięta czy w okresie kwiecień-czerwiec 2015r. był stały narzut ceny około 4 euro, który dodawała do ceny zakupu. Nie sprawdzała czy oferta dotycząca ceny telefonów jest korzystna. Nie orientowała się jakie były wtedy ceny telefonów na rynku. Firma miała kilku odbiorców, jednak w okresie kwiecień-czerwiec 2015r. był jeden stały klient - spółka N. Nie kontaktowała się z nikim osobiście z tej firmy, jedynie mailowo, przez Skype, mógł być też kontakt telefoniczny z P.W. i H.K. Odbiorcy żądali numerów IMEI, nie wie po co im były te numery. Ona sama sprawdzała te numery pod kątem, czy wcześniej nie było zakupu telefonu z takim samym numerem. Transakcje zakupu i sprzedaży przebiegały zwykle w trakcie 1 - 2 dni, najczęściej jednak zakup i sprzedaż miała miejsce tego samego dnia. Odnośnie zwrotów towarów to zeznała, że mogły się zdarzyć, ale nie pamięta czy w tym okresie. Przyczyną zwrotów było za dużo otwartych kartonów po inspekcji albo klient się rozmyślił. Nie ma wiedzy, czy telefony były objęte gwarancją. Jeśli chodzi o płatności to były to przelewy "na określony czas", regulowane po otrzymaniu faktury i po odebraniu towaru. W momencie jak otrzymana była spłata należności od odbiorcy to jednocześnie spłacano zobowiązanie dla dostawcy. Tym samym zapłata dla dostawcy była uwarunkowana otrzymaniem środków od odbiorcy. Zamówienie transportu odbywało się przez maila lub Skype z D.P. z firmy T., wcześniej transport był rezerwowany. Z okresu kwiecień-czerwiec 2015r. z dostawców pamięta B., nazwa była dłuższa, ale nie pamięta jak brzmiała. Kontakt z tą firmą zawsze był mailowy lub przez Skype. Miała pytania o dostępność towaru, alokację towaru, zwolnienie, nie pytała natomiast o źródło pochodzenia towaru. Nie posiada osobiście dokumentów, które świadczyłyby o tym, że sprawdzała firmę B. Skarżący posiada dokument, z którego wynika, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT. Dodała, że mogło się zdarzyć, że nie przy każdej dostawie zlecała inspekcję towaru. Z uwagi na późną porę D. nie przyjmowała zleceń na inspekcję, w takim przypadku dostawali od odbiorcy inspekcję. Mieli program, w którym były dokumenty magazynowe, jednak w związku z tym, że nie magazynowali towaru, nie było potrzeby prowadzenia takiej ewidencji magazynowej, gdyż to co kupili to od razu sprzedali (vide: k. 1636-1639 akt podatkowych).

N.B. przesłuchana [...] grudnia 2015r. zeznała, że w firmie Skarżącego zatrudniona była na ½ etatu od 1 lipca 2014r. do końca września 2015r. na stanowisku pracownika biurowego. Wyjaśniła, że ofertę sprzedażową konstruowała na podstawie maila z ofertą od dostawcy, konsultowała ze Skarżącym, czy te produkty będą oferowane spółce N. W ofercie znajdowała się cała nazwa produktu, cena, zdjęcia oraz numery IMEI. Zdjęcia towaru otrzymywała od dostawcy mailem, który był w języku angielskim. Nie pamięta kto go podpisywał, nie pamięta nazwiska prezesa spółki B. ani gdzie znajdowała się jej siedziba. Nigdy nie była w tej siedzibie, nigdy również nie kontaktowała się osobiście z pracownikami ani prezesem tej spółki. Nie potrafi nic powiedzieć na temat działalności tej spółki. Dokonywała sprawdzenia spółki, zostało wysłane zapytanie do Urzędu Skarbowego w S. czy jest ta spółka czynnym podatnikiem VAT. Urząd Skarbowy odpisał, że jest czynnym. Inaczej nie sprawdzała tego podatnika. P.W. za pomocą maila lub Skype odpowiadał na ofertę zazwyczaj tego samego dnia. Jeżeli chodzi o spółkę B. to do nawiązania współpracy doszło drogą mailową. Dostawca pierwszy nawiązał kontakt, jednak nie wie skąd miał adres firmy, ponieważ nie ogłaszała się ona nigdzie (vide: k. 2867-2870 akt podatkowych).

Przesłuchana [...] maja 2016r. N.B. wyjaśniła, że w ramach pracy wysyłała oferty do klientów, które redagowała poprzez narzut na cenę. Po otrzymaniu oferty na firmowego maila zmieniała w niej cenę i przesyłała ją dalej do klienta. Narzut zawsze ustalał właściciel i nie był stały, zmieniał się. Nie z każdą ofertą szła do szefa. Upewniała się tylko czy narzut nie został zmieniony. Potencjalni klienci próbowali negocjować cenę. Zdarzyło się, że sama negocjowała cenę zakupu otrzymując ofertę. Odnośnie inspekcji zeznała, że miała ona na celu sprawdzenie zgodności z ofertą, czy numery IMEI się zgadzają, czy wszystkie kartony są zamknięte. Jeśli kartony nie były zamknięte to sprawdzano czy wszystkie telefony są zafoliowane, czy kod produktu jest zgodny z oferowanym. Nie pamięta czy kiedyś towar byt niezgodny z ofertą (np. nr IMEI) i czy były reklamacje towaru. Wyjaśniła, że firma E. nie składała nigdy reklamacji na towar. Nie pamięta także sytuacji, aby towar był dla nich alokowany i nie doszło do transakcji. Nie pamięta czy gdzieś się reklamowali. Nigdy nie szukała dostawców i nabywców. Zeznała, że spółka N. nie wiedziała od kogo firma E. kupowała towary. Nie udzielano takich informacji, ponieważ były to poufne dane. Poza tym żaden z klientów nie pytał o dostawców. Wyjaśniła, że codziennie na firmowego maila przychodziło dużo ofert od potencjalnych dostawców. Jeśli wśród ofert były numery IMEI, które były kiedyś zakupione, to tych ofert nie brała pod uwagę "jak można sprzedać towar, który był raz już sprzedany" "jeśli raz już to sprzedałam, to nie chciałam drugi raz zakupować i sprzedawać ponownie". W firmie obowiązywała zasada, że drugi raz nie sprzedawało się tego samego towaru (vide: k. 2863-2866 akt podatkowych).

Jak ustalono Skarżący w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towaru i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015r. ujął 6 faktur dotyczących telefonów [...] i [...] w ilości 5.950 sztuk oraz kamer [...] w ilości 500 sztuk wystawionych przez B. sp. z o.o. ([...] S., ul. [...]) o łącznej wartości netto 13.572.355,64 zł i podatku VAT w kwocie 3.121.641,79 zł.

Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka B. została zawiązana aktem notarialnym z 11 września 2014r. Prezesem zarządu i wspólnikiem spółki była B.A., posiadająca 75 udziałów o łącznej wartości 3.750,00 zł, a drugim wspólnikiem był R.A. posiadający 25 udziałów o łącznej wartości 1.250,00 zł. Umowami z [...] listopada 2014r. przeniesiono całość własności udziałów na rzecz P. sp. z o.o. Następnie umową z [...] lutego 2015r. spółka "T.'' zbyła całość udziałów na rzecz S.T. obywatela Wielkiej Brytanii (vide: k. 1789-1873 akt).

Z informacji otrzymanych z Komendy Głównej Straży Granicznej w W. wynika, że S.T., obywatel brytyjski przekraczał granicę wyłącznie w dniu [...] lutego 2015r. – wylot (vide: k. 1959, 2020-2022 akt).

W toku postępowania pismem z 9 marca 2016r. zwrócono się do spółki B. o przesłanie kserokopii dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych przeprowadzanych ze Skarżącym za badany okres, w tym umów, faktur VAT, wyciągu z rejestru VAT wskazującym ujęcie przedmiotowych faktur oraz o przesłanie faktur VAT i innych dokumentów potwierdzających zakup towaru. Przedmiotowe pismo nie zostało podjęte w terminie (vide: k. 250-251 akt).

Pismem z 1 kwietnia 2016r. Dyrektor UKS w S. prowadzący postępowanie kontrolne wobec spółki B. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r., poinformował że spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej. Siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze w S. Za pośrednictwem Biura Rachunkowego "M." w G., prowadzącego księgowość spółki otrzymano jej ewidencje VAT wraz z płytą CD zawierającą skany faktur VAT za okres objęty postępowaniami kontrolnymi. Spółka B. w rejestrach VAT za okres od kwietnia do czerwca 2015r. ujęła faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącego. Do przedmiotowych faktur przyporządkowano faktury VAT zakupu wystawione przez A. sp. z o.o. z/s w W. na rzecz spółki B. Do pisma załączono płytę CD zawierającą dokumentację magazynową otrzymaną od D. sp. z o.o. w zakresie transakcji pomiędzy spółką B. i Skarżącym oraz kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] grudnia 2015r. w firmie Skarżącego. W wyniku przeprowadzonych czynności potwierdzono w ewidencjach VAT zakupu ujęcie faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez spółkę B. Ponadto w trakcie czynności nie stwierdzono umów regulujących warunki współpracy handlowej pomiędzy Skarżącym a B., jak również dokumentacji w zakresie nawiązania współpracy pomiędzy firmami. Skarżący oświadczył, że z dniem [...] października 2015r. jego firma została zawieszona z uwagi na brak możliwości odsprzedaży zakupionego towaru. Na dzień zawieszenia działalności firmy nie znajdowały się w niej żadne towary. Spółka B. wysłała na jego firmowy adres mailowy ofertę z opisem czym się zajmuje i wysłała ofertę, która dotyczyła telefonów marki iPhone, kamer [...], konsol [...]. W kontaktach mailowych oferty były podpisane przez S.T. Kontakt ze spółką dokonywany był przez program komputerowy Skype, poprzez wysyłanie wiadomości tekstowych, nie było kontaktu głosowego i wizualnego. Na oferty od firmy B. odpisywał Skarżący lub jego pracownica N.B. Nie były zawierane umowy pisemne z B. Ponadto nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Zakupiony towar pochodził z Chin, nie posiada numerów seryjnych towaru. Nie sprawdzał osobiście zakupionego towaru, lecz zlecał inspekcje firmie D., do której magazynu trafiał towar. Płatności za faktury wystawione przez B. dokonywane były na jej rzecz po uprzednim otrzymaniu płatności od kontrahenta, którego dotyczyła odsprzedaż towarów, tj. N. (vide: k. 457-608 akt podatkowych).

Na okoliczność ustalenia kolejnych podmiotów biorących udział w dostawie towaru pismem z 14 kwietnia 2016r. zwrócono się do podmiotu A. sp. z o.o., wystawcy faktur na rzecz spółki B., jednakże nie otrzymano odpowiedzi, pomimo odebrania pisma (vide: k. 1224-1225 akt).

Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że spółka A. 8 grudnia 2014r. skierowała wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Przedmiotowy wniosek złożył D.T. - prezes zarządu. Jedynym wspólnikiem spółki na dzień wpisu był P. sp. z o.o. (prezes zarządu – D.T.). Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano: "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] wpisał spółkę do rejestru sądowego. Postanowieniem z [...] lutego 2016r. dokonano zmiany we wpisie do rejestru sądowego, tj. w miejsce dotychczasowego udziałowca P. sp. z o.o. wpisano jako jedynego udziałowca i członka zarządu obywatela Wielkiej Brytanii C.E. Dokonano również zmiany przedmiotu przeważającej działalności na "sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego" (vide: k. 1908-1955 akt).

Z notatki służbowej sporządzonej [...] listopada 2015r. wynika, że w dniu [...] listopada 2015r. udano się celem przeprowadzenia czynności sprawdzających do spółki A., która w danych zgłoszonych do właściwego urzędu skarbowego jako adres prowadzenia rachunkowości oraz korespondencyjny podała: I., ul. [...]. Pod adresem znajduje się biurowiec, w którym poszczególne pokoje wynajmowane są przez różne firmy. Pokoje nr [...] oraz [...] zajmowane są przez B., które wynajmuje pomieszczenie od czerwca 2015r. Osoba zatrudniona w tym biurze wyjaśniła, że firma nigdy nie przechowywała dokumentacji żadnej innej firmy, nie świadczyła usług księgowych ani usług "wirtualnego biura". Z kolei od osoby pracującej na portierni biurowca uzyskano informację, że do marca 2015r. pokój pod tym adresem wynajmowała firma P. sp. z o.o. Z danych zawartych w KRS wynika, że obecnie spółka ma siedzibę pod adresem: I., ul. [...], a prezesem spółki jest D.T. W związku z uzyskaniem informacji udano się do spółki P. Pod ww. adresem nie znajduje się jakakolwiek działalność gospodarcza, osoba zamieszkała pod adresem ul. [...] wyjaśniła, że pod zgłoszonym adresem firmy nigdy nie było prowadzonej żadnej działalności, nie było szyldu ani oznak prowadzenia tam jakiejkolwiek firmy. Dodała, że pod tym adresem zarejestrowanych było dużo firm, które nigdy faktycznie tam nie działały. Ponadto wielokrotnie pracownicy różnych instytucji, w tym urzędu skarbowego szukali i wypytywali o osoby reprezentujące te firmy. Według jej opinii wszystkie firmy zarejestrowane pod adresem ul. [...]były fikcją (vide k. 1503 akt).

Z nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kserokopii deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. złożonej przez spółkę A. i podpisanej przez C.E. wynika, że podatek należny został wykazany w wartości 0 zł. Nie odnotowano natomiast zeznań podatkowych za 2014r. i 2015r. oraz deklaracji PIT-4R (vide k. 1500-1502; 2049 akt). Z danych otrzymanych od Komendy Głównej Straży Granicznej w W. wynika zaś, że nie odnotowano faktu przekroczenia granicy przez C.E. (vide: k. 2020 akt).

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w S. postępowania kontrolnego wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 2015r. wydana została w dniu [...] września 2016r. decyzja określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak ustalono spółka A. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w zorganizowanym procederze, świadomym i celowo ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT pełniąc rolę "znikającego podatnika", którego zadaniem było wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT w celu zalegalizowania wejścia towaru na rynek oraz umożliwienie przepływu środków pieniężnych z tego tytułu. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Po wystawieniu fikcyjnych faktur zniknęła i nie ma z nią żadnego kontaktu. Krótka aktywność oraz bardzo wysokie obroty spółki miały miejsce do końca czerwca 2015r., a więc przed wejściem wżycie przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia w zakresie obrotu m.in. telefonami komórkowymi. Spółka nie wykazywała w deklaracjach podatkowych nabycia towaru zza granicy ani dalszej jego odsprzedaży. Natomiast podczas kontroli ustalono, że spółka A. dokonywała przelewów środków pieniężnych na rzecz dwóch bułgarskich podmiotów mieszczących się pod tym samym adresem, tj. S. oraz D. Wymienione spółki nie zadeklarowały żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz A. Z materiałów przesianych przez bułgarską administrację podatkową wynika, że wymienione podmioty nie miały majątku, pracowników, a z osobami reprezentującymi dane podmioty nie było żadnego kontaktu (vide: k. 2219-2268 akt).

Wobec spółki B. sp. z o.o. zostały również wydane decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. Stwierdzono, że spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i nie była suwerennym podmiotem, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonującym rzeczywistego obrotu towarem. B. uczestniczyła w zorganizowanym procederze, świadomie i celowo ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT. Wszelkie okoliczności sprawy: nieprzedłożenie dokumentów do kontroli, brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, krótka historia działalności spółki, wysokie obroty, zaprzestanie składania deklaracji podatkowych, brak kontaktu z kontrahentem spółki - jedynym rzekomym dostawcą – A. sp. z o.o., ustanowienie w zarządzie obywatela Wielkiej Brytanii bez miejsca zamieszkania na terytorium RP, funkcjonowanie w biurze wirtualnym zarówno spółki jak i jej kontrahentów, struktura "przedsiębiorstwa" - siedziba w biurze wirtualnym w S., prowadzenie ksiąg przez biuro rachunkowe w G., jedyny członek zarządu obcokrajowiec bez miejsca stałego pobytu w Polsce, przepływy pieniężne - nieangażowanie własnych środków do działalności gospodarczej, natychmiastowe (tego samego dnia) dokonywanie przelewu bankowego otrzymanych środków pieniężnych na konto A. – podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, a pełniącego w fakturowanych transakcjach rolę "znikającego podatnika", który nie zadeklarował ani nie zapłacił podatku VAT, brak pracowników oraz majątku spółki, kapitał zakładowy spółki nieadekwatny do wysokości fakturowanych dostaw, brak płatności typowych dla działalności gospodarczej – potwierdzają, że B. sp. z o.o. nie była podmiotem samodzielnym i dokonującym rzeczywistego obrotu towarem. Wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie nastąpiło w celu dokonania faktycznej sprzedaży. Przedmiotowe transakcje nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, a tym samym osiągnięcia korzyści. Spółka ta pełniła w łańcuchach transakcji rolę "bufora", którego celem było wydłużenie łańcucha dostaw, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem oraz utrudnienie wykrycia procederu poprzez zniknięcie po bardzo krótkiej aktywności (vide k. 2343-2356, 2439-2488 akt).

Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. pismem z 28 października 2016r., spółka B. nie złożyła zeznania CIT-8 za 2014r. i 2015r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (vide: k. 2201- 2202 akt).

Jak ustalono Skarżący w prowadzonych rejestrach zakupu ujął faktury dotyczące usług transportowych od T. sp. z o.o. z/s w W. Z uzyskanych dokumentów spółki T. dotyczących usług spedycyjno-transportowych świadczonych w kwietniu, maju i czerwcu 2015r. na zlecenie firmy Skarżącego wynika, że spółka T. korzystała z podwykonawców, tj. "A." (kierowcy realizujący transport to P.D. i A.B.) oraz T. sp. z o.o. z/s w S. (kierowcy realizujący transport to D.K., M.H., M.T.).

Przesłuchana [...] czerwca 2016r. w charakterze świadka M.P. zeznała, że obecnie i w II kwartale 2015r. była spedytorem w firmie T., zajmowała się transportami krajowymi i międzynarodowymi. Firma nie wyszukuje zleceniodawców, a składane są do nich zapytania drogą mailową czy telefoniczną. Pamięta współpracę z firmą Skarżącego, gdyż obsługiwała tę firmę. Nie pamięta jak została nawiązana współpraca, może ktoś polecił ich mailowo. Nie widziała Skarżącego, a kontaktowała się przeważnie mailowo z nią N.B. Realizacja zlecenia trwała od momentu otrzymania od firmy Skarżącego zapytania. Z reguły tego samego dnia był załadunek i tego samego lub następnego dnia rozładunek. Jeżeli był tego samego dnia rozładunek to w późnych godzinach popołudniowych. Nie było problemu ze znalezieniem przewoźnika tego samego dnia. Wydaje się jej, że towar, który był transportowany na zlecenie Skarżącego to elektronika, ale nigdy nie widziała towaru. Wydaje się jej, że było ubezpieczenie cargo dodatkowo. Nie pamięta dokładnie gdzie miał być załadunek towaru, jak też czy zawsze to było to samo miejsce. Nie kontaktowała się z magazynem. Transportu na zlecenie Skarżącego dokonywały różne firmy przewozowe (vide: k. 1745- 1746 akt).

D.K. zatrudniony w firmie T. przesłuchany [...] września 2016r. zeznał, że do jego obowiązków należało przewiezienie towaru i jego zabezpieczenie. Nie pamięta dokładnie co woził, były to różne rzeczy. Zazwyczaj towar byt zapakowany na palecie w kartony, które były owinięte folią stretchową. Nigdy nie widział co wiezie, gdyż kartony były tak zafoliowane, że nie widział co jest w środku. Nigdy nie zdarzyło mu się, żeby jakiś karton byt otwarty i żeby widział co jest w środku. Odnośnie transportu z magazynu D. do spółki N. potwierdził, że na dokumencie CMR jest jego podpis, jednak nie pamięta tej dostawy. Kojarzy firmę D., bo były tam często załadunki. Nie kojarzy jednak żadnej firmy z W., jak też firmy N. oraz Skarżącego. Okazaną CMR dostał w D., bo ona jest wypełniona komputerowo. Kartony, które tam odbierał nie były otwarte, musiałby wówczas taki fakt zgłosić szefowi K.N., a nie było takiej sytuacji. Pracownicy spółki D. mówili, że wozi elektronikę, jakieś telefony (iPhony), ale on ich nie widział (vide: k. 2013-2015 akt).

M.H. przesłuchany [...] września 2016r. zeznał, że do jego obowiązków należał przewóz, czasami rozładunek i załadunek. Nazwa towaru jest wpisana na dokumencie CMR, więc wiedział co wozi, ale zazwyczaj towar był ofoliowany, więc nie widział towaru. Zazwyczaj dokonuje przewozu elektroniki. Nigdy nie widział zawartości kartonów, nie był obecny przy otwieraniu kartonów, a jedynie przy ich liczeniu. Po okazaniu dokumentu CMR z [...] maja 2015r. zeznał, że nie kojarzy żadnych firm wpisanych na tym dokumencie, poza D. Nie zna firmy N. ani Skarżącego. Kilka razy rozładowywał towar w W., ale tej firmy nie kojarzy. Czasami zdarza się, że przy rozładunku towar jest fotografowany, są robione zdjęcia w całości towaru, zapakowanego, ofoliowanego, chodzi o to czy kartony nie są uszkodzone. Nie pamięta czy przy załadunku tego towaru były robione zdjęcia w D. Przy rozładunku prawdopodobnie były robione. W magazynie D. były liczone przy nim kartony, które były oklejone taśmą. Następnie te kartony także były zafoliowane. Nigdy nie zdarzyło się aby przy odbiorze kartony były otwarte, zawsze są zaklejone (vide: k. 2016-2018 akt).

P.D. przesłuchany [...] kwietnia 2016r. zeznał, że kojarzy spółkę N., ponieważ dostarczał do tej firmy towar z magazynu D., była to elektronika, najprawdopodobniej telefony. Wyjaśnił, że: "jak miałem wgląd to były to telefony. A jak nie to widziałem kartony. Gdyż nie były one pootwierane, nie było potrzeby żeby je otwierać. Jak były one zapakowane to nie widziałem co jest w środku, ale z dokumentów wiedziałem, że są tam telefony iPhone". Firma, w której pracuje nie dostarcza już telefonów, do spółki N. również nie wozi już telefonów. Odbierając towar w magazynie dokonywał sprawdzenia towaru. Po stwierdzeniu, że nie był uszkodzony załadowywał towar na samochód. Zawsze sprawdzał czy kartony nie są uszkodzone, czy ilość pudełek się zgadza. W każdym kartonie jest po 10 sztuk telefonów, więc łatwo było policzyć ilość. W przypadku gdy karton był otwarty to widział ile jest sztuk w środku, dlatego też wie, że po 10 sztuk są pakowane. Zeznał, że w otwartym kartonie widział opakowania telefonów. Jednak nie wie czy widział telefony firmy N. czy też innych firm, do których jeździł np. K. Towar również był powierzchownie sprawdzany przez P.W., nie szczegółowo, ponieważ nie chciał go zatrzymywać dłużej w firmie. Raczej P.W. sprawdzał przy nim każdy karton, ale w jego obecności nie sprawdzał dokładnie zawartości każdego kartonu. Nie pamięta czy w jego obecności P.W. sprawdzał zawartość kartonu otwartego. P. W. wiedział, że towar był przewożony z magazynu D. Na pytanie czy kojarzy osobę o imieniu i nazwisku M.B. zeznał, że kojarzy to nazwisko z dokumentu CMR. Pamięta, że dostarczał telefony [...], nie pamięta aby były inne, ale towar zgadzał się ze zleceniem. Oprócz ilości weryfikował również kolor telefonu tzn. liczył kartony. W przypadku gdy były dwa kolory telefonów, to były też dwie palety, jedna dotyczyła jednego koloru, a druga drugiego. Nie kojarzy, aby na kartonie zbiorczym było oznaczenie koloru, wierzył w tej kwestii magazynierowi. Dodatkowo wyjaśnił, że nie zna żadnych firm, które dostarczają towar do magazynu D., nigdy też się tym nie interesował, nie słyszał aby jakikolwiek pracownik magazynu udzielał informacji na temat firm, które dostarczają tam towar (vide: k. 1894-1896 akt).

Ponownie przesłuchany [...] lipca 2016r. P.D. opisał odbiór towaru w postaci telefonów z magazynu D. wskazując: "przyjeżdżam do firmy, udaję się do biura. Tam informuję, że przyjechałem po załadunek elektroniki. Podaję ilość sztuk (o ilości towaru informuje mnie szef). Tam zawsze trzeba czekać na załadunek, bo nie są na to gotowi. Potem legitymuję się dowodem osobistym, podpisuję dokumenty - WZ i CMR. Przed podpisaniem dokumentów liczę przedmiotowy towar. W przypadku telefonów liczę ilość kartonów, chyba że kartony są otwarte - wtedy powierzchownie sprawdzam czy telefony są w pudełku, nie wyjmuję żadnego telefonu. Sprawdzam czy w kartonie są pudełka z telefonami, ale nie sprawdzam czy są w tych pudelkach telefony. Jak przyjeżdżam na miejsce rozładunku to zazwyczaj osoba, która odbiera towar wie ile jest kartonów i ile jest otwartych kartonów. Przy załadunku są obecni magazynierzy. Dokumenty CMR drukowane były w D. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. Ja wypisywałem puste pola, tj. towar, ilość sztuk i wagę, numer rejestracyjny. Przy mnie nie były robione zdjęcia towaru - telefonów, które odbieram z firmy D. i D. Wszędzie są kamery, więc fotografowanie jest zbędne". Jeśli chodzi o dostawę towaru do firmy N. zeznał, że uczestniczył w rozładunku towaru w L. w obecności P.W. Towar był powierzchownie sprawdzany, wzrokowo czy kartony na palecie nie są uszkodzone, czy ktoś do nich nie zaglądał. Kartony na palecie były ostreczowane i czasami była taśma firmy D. Nikt przy nim nie zdejmował folii z pojedynczego pudełka z telefonem, ani w firmie D. ani w innej firmie (vide: k. 1897 akt).

Przesłuchany w charakterze świadka [...] maja 2016r. A.B. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pracował na stanowisku kierowcy w firmie A. Towar z D. woził do firmy K. z W. oraz do W. do miejscowości L. Magazyn D. posiadał informacje, że on stawi się po towar, prawdopodobnie wynikało to z wcześniejszych awizacji. Jego pracodawca przekazywał mu dane jaki będzie wiózł towar, ilości sztuk, kolory (vide: k. 1898-1899 akt).

W zakresie podatku należnego Skarżący w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla potrzeb podatku od towaru i usług ujął 6 faktur sprzedaży telefonów [...] i [...] w ilości 5.950 sztuk i kamer [...] w ilości 500 sztuk wystawionych na rzecz spółki N. o łącznej wartości netto 13.665.816.37 zł i podatku VAT w kwocie 3.143.137,77 zł.

Według danych z Krajowego Rejestru Sądowego N. sp. z o.o. spółka komandytowa została zawiązana umową [...] września 2014r. przez A.W., T.W., R.K., P.W. oraz P.S. działającego w imieniu i na rzecz spółki pod firmą N. sp. z o.o. z/s w W. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczenia (Komplementariuszem) została firma N. sp. z o.o., która wniosła wkład pieniężny w wysokości 500 zł. Wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (komandytariuszami) zostali: A.W., T.W., R.K. i P.W. Spółka reprezentowana jest przez Komplementariusza N. sp. z o.o. Umową z [...] kwietnia 2015r. zmieniono siedzibę spółki z W. na L., gmina W. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wpisano: sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (46,51.Z).

N. sp. z o.o. została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] lutego 2014r., a wspólnikami w badanym okresie byli: P.W. i R.K. Kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł. Prezesem zarządu został P.W. Jako adres siedziby zgłoszono: W., ul. [...]. Obecny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: W., ul. [...].

Z uzyskanej dokumentacji spółki N. wynika, że odbiorcą towaru nabytego od firmy Skarżącego był podmiot K. S.A. z/s w P.

Przesłuchany [...] października 2016r. P.W. zeznał, że spółka N. przy wyborze dostawcy kieruje się możliwościami w dostarczeniu towaru na magazyn oraz udzielaniu przez dostawcę minimum jednego dnia terminu płatności w celu dokładnej weryfikacji przywiezionego towaru. Osobiście dokonywał wyboru dostawców. Posiada 15-letnie doświadczenie w branży handlem elektronicznym, zajmował się handlem, zna mnóstwo firm zarówno w Polsce, jak i za granicą. W przypadku N. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć, zakupów dokonywał w Polsce. Skarżącego poznał w 2014r. poprzez wspólnika R.K. Skarżący zaproponował współpracę, która została przyjęta, gdyż spełnił warunki wyżej opisane. Wskazał, że Skarżący ma doświadczenie jako handlowiec, a mając takie doświadczenie można sprzedawać wszystko. Firma Skarżącego działa na rynku prawdopodobnie od 2000r. Nie jest to firma młoda. Jest to jednoosobowa działalność gospodarcza, z dokumentów wynikało, że nie jest to firma, która powstała sprzed współpracy z nimi. Sprawdzał firmę Skarżącego poprzez wydruk CEIDG, że jest aktywna, dodatkowo została zweryfikowana w urzędzie skarbowym, czy jest czynnym podatnikiem. Oświadczył, że zna oficjalnych dystrybutorów sprzętu elektronicznego, jednak bardzo trudno jest kupić bezpośrednio od producenta, producent wysyła do dystrybutora, dystrybutor proponuje cenę, przy dużych ilościach proponuje rabat na zakup za jakichś czas, co powoduje, że nie ma sensu czekać. Prościej kupić tam gdzie jest już cena niższa od dystrybutora. Zeznał, że są podmioty, które kupują u producenta wpuszczają towar w rynek pseudo hurtowy i obniżają w tym momencie cenę, żeby potem za jakichś czas uzyskać zwrot, rabat. To powoduje, że wszyscy próbują uzyskać szybko korzystną cenę. Produkty [...] mają kraj pochodzenia Chiny. Produkty sprzedawane przez polskich sprzedawców m.in. przez Skarżącego również pochodzą z Chin. Dodał, że niechętnie są udzielane informacje na tematy swoich odbiorców i dostawców, gdyż pozwoliłoby to skrócić łańcuch, zasada jest taka, że nie mówi się o swoich dostawcach i odbiorcach. Każdy z dostawców zapewniał go o weryfikacji swoich dostawców, dodatkowo zwracali się do swoich dostawców o dostarczanie dokumentacji. Wpływ na cenę sprzętu elektronicznego ma kurs waluty. Wszyscy dystrybutorzy produktów [...] kupują w dolarach, bez znaczenia skąd pochodzą, sprzedawane są natomiast w euro, różnice kursowe w tygodniu wahają się o 4%, co jest dużym problemem. Oferta cenowa Skarżącego nie zawsze była najkorzystniejsza, posiadała wartość dodaną, towar był ubezpieczony w transporcie przez firmę Skarżącego, dawał krótki termin płatności. Różnica między ceną jednostkową od Skarżącego a od oficjalnego dystrybutora była duża. Związane jest to z tym rabatem, który jest udzielany po jakimś czasie. Ceny są bardzo zróżnicowane. Oferta firmy Skarżącego zawierała oznaczenie produktu, nazwę, ilość, cenę, nr IMEI, wstępne zdjęcia towaru w magazynie. Negocjacje cenowe miały miejsce np. poprzez zapytanie czy jest możliwość zmniejszenia ceny np. o 2 euro, gdyż odbiorca jest zainteresowany. Spółka N. nie zawsze przyjmowała ofertę od Skarżącego. Zależało to od tego czy zainteresowany był odbiorca, jaki towar był poszukiwany. Otrzymywał oferty od swoich dostawców i przesyłał je do odbiorców. Jeśli było zainteresowanie rozpoczynał proces zakupu. Towar był magazynowany maksymalnie 2 dni, czasami w weekend 3 dni. Spółka nie posiadała zapasów telefonów na magazynie. Cała transakcja od momentu zakupu od Skarżącego do sprzedaży trwała do 3 dni maksymalnie, z dowiezieniem mogło się zdarzyć, że szybciej. Towar od Skarżącego był weryfikowany i sprawdzany w magazynie N., sprawdzeniu podlegały kartony zbiorcze, w przypadku braku oryginalnego zamknięcia, sprawdzeniu podlegały sztuki pojedyncze, zawsze 1 sztuka w zestawie jest rozpakowywana w celu weryfikacji czy produkt nie posiada zabezpieczenia simlock lub logo operatora. Sprawdzeniu podlegała waga oraz numery IMEI, które w przypadku zamkniętych kartonów są skanowane z opakowania (kartonu) zbiorczego. Wykorzystywał numery IMEI w celu weryfikacji gwarancyjnej i gdzie zakupiony towar został dedykowany. Odbiorcy żądali numerów IMEI, więc on żądał ich od swoich dostawców. Ogólnie było przyjęte, że oferta zawierała numery IMEI i zdjęcia towaru. Zdarzały się reklamacje jednostkowe, ale nie pamięta czy w danym okresie. Gwarancja jest producenta [...] tzw. zewnętrzna gwarancja. Producent zapewnia gwarancję w kraju. Taką reklamację mógł złożyć odbiorca, wówczas wymieniany był telefon na nowy w serwisie [...]. Numery IMEI nigdy się nie powtórzyły. Zgodnie z ogólną zasadą faktury były wystawiane w euro. Płatności były dokonywane również w euro, aby zminimalizować ryzyko kursowe. Stosowany narzut nie był stały. Odnośnie towaru dostarczanego od Skarżącego to kartony z towarem były często otwarte, była podawana informacja ile sztuk kartonów jest otwartych. Dodatkowo Skarżący przeprowadzał własną inspekcję towaru, przy czym nie wiedział czy sam ją wykonywał czy komuś zlecał. Kierowca nie miał obowiązku sprawdzania towaru, gdyż było podkreślane, że wszędzie są kamery, jak będzie problem z towarem to wtedy będą wzywani w celu wyjaśnienia. P.W. zeznał, że dla własnego spokoju sprawdzał jeden telefon albo z otwartego kartonu, albo jak nie było otwartego to z zamkniętego, tak żeby nie zniszczyć kartonu. Uruchamiał telefon. Była do niego wsadzana karta GSM i było sprawdzane czy nie posiada zabezpieczenia sim lock i czy nie posiada zamieszczonego logo dystrybutora. Odbiorca był informowany o takich działaniach. W tamtym okresie wszystkie transakcje od Skarżącego nadzorował osobiście, mógł być także P.B., natomiast H.K. pracownik magazynu zajmował się przyjęciem towaru, jego zeskanowaniem oraz dokonywał sprawdzenia telefonu, czyli jego uruchomienia. Współpraca ze Skarżącym zakończyła się w czerwcu 2015r. Dodał, że już nie handluje telefonami, podjął próbę jeszcze w sierpniu i październiku 2015r. na odwróconym VAT (vide: k. 2135-2137 akt).

Przesłuchany [...] grudnia 2016r. R.K. zeznał, że Skarżącego zna od bardzo dawna, prawdopodobnie od ponad 10 lat, a nawet więcej. Znają się ze szkoły, gdyż razem chodzili do podstawówki oraz mieszkali w tym samym miejscu. Wie, że Skarżący prowadzi firmę oraz współpracował z N., a wcześniej też z H. Nie wie dlaczego została zawiązana współpraca ze Skarżącym, gdyż to P.W. nawiązał współpracę i z nim handlował. Odnośnie doświadczenia Skarżącego to zeznał, że pracował on w branży handlowej, natomiast nie wie czy w branży elektronicznej. Poznałem Skarżącego z P.W., dogadali się i zaczęli współpracę. P. W. również pracował w firmie H. i to on kontaktował się ze Skarżącym i on nawiązał współpracę handlową. Nie wie od kiedy Skarżący prowadzi firmę, czy miał jakieś zaplecze finansowe w prowadzonej działalności. Wie natomiast, że miał pracownika, była to N.B.. Nie posiada innych informacji na temat firmy Skarżącego. Warunki współpracy ustalał P.W. (vide k. 2276-2277 akt).

H.K. (świadczący usługi jako firma zewnętrzna na rzecz spółki N.) przesłuchany [...] stycznia 2017r. zeznał, że jego zadaniem głównie był nadzór nad magazynem, pilnowanie dokumentów WZ i PZ, stanów magazynowych, pomagał też w pracach biurowych. Kojarzy firmę Skarżącego, był to jeden z dostawców. Skarżący nie był nigdy przy dostawie towaru do firmy, bo towar przyjeżdżał dedykowanym transportem. Natomiast miał cały czas kontakt telefoniczny z P.W., a czasami z H.K.. Zjawiał się w magazynie firmy N., np. na kawę. "Wszyscy się znają, więc można powiedzieć, że przyjeżdżał towarzysko". Odnośnie przebiegu dostawy od Skarżącego do N. zeznał, że dostawał informacje od szefa, że przyjedzie towar od danego dostawcy. Kiedy towar przyjeżdżał to go przeliczał. Pomagał kierowcy towar wyłożyć, sprawdzał kolor, ilość towaru razem z dokumentem WZ otrzymanym od kierowcy. Sprawdzał również czy pudełko jest oryginalnie zapakowane tzn. czy karton zbiorczy posiada plombę producenta. Nie pamięta jak było w przypadku kamer, gdyż one były rzadziej, ale mają jeszcze dodatkowe zabezpieczenia tzn. każda kamera jest zabezpieczona "żyłką". Jak zgadzała się ilość to wówczas skanował numery seryjne towaru, które znajdują się na opakowaniu zbiorczym. W przypadku gdy karton był zapakowany fabrycznie to skanował numery znajdujące się na kartonie zbiorczym, tam jest tyle numerów ile sztuk towaru w środku. W przypadku gdy karton był otwarty skanował numery znajdujące się na poszczególnym towarze (kamery i telefony). Gdy karton zbiorczy byt nieładny lub jakoś uszkodzony to karton był otwierany, albo już przyjechał otwarty to wówczas sprawdzało się sztuki towaru. Średnio przy każdej dostawie był jeden karton na pewno otwarty. Gdy karton był otwarty to zdarzało się, że był rozpakowywany żeby sprawdzić kartę SIM telefonu, w przypadku kamer nie było takiej sytuacji. Karta była sprawdzana, żeby potwierdzić, że nie było blokady. Telefon z powrotem był wsadzany do pudełka i sprzedany. Przy każdej dostawie był sprawdzany jeden telefon, tzn. wyjęty z opakowania i sprawdzana jego karta SIM. Numery były sprawdzane w celu gwarancyjnym. Numery IMEI, które były na kartonie zbiorczym były takie same jak na poszczególnym telefonie. Numer znajduje się na zewnętrznej, tylnej stronie telefonu, ale również w środku. Nigdy nie zdarzyło się aby numery IMEI były inne niż na zbiorczym kartonie. W przypadku rozpakowanego telefonu i sprawdzeniu jego karty tracił on na wartości. Nie wie co w takim przypadku z gwarancją telefonu. Dodał, że dokumenty gwarancyjne były w pudełkach, jednak nie pamięta aby kiedykolwiek ktoś zgłaszał reklamacje bądź składał gwarancję. Nie zdarzyło się także, aby towar (telefony czy kamery [...]) był uszkodzony. Przy dostawie towaru wykonywał zdjęcia towaru, wynikało to z procedury wspólnie opracowywanej przez wszystkich w firmie, żeby wszystko działało jak najlepiej. Od momentu wjazdu towaru na magazyn do momentu odsprzedaży mijał jeden - dwa dni (vide k. 2315-2317 akt).

W dniach [...] czerwca 2016r. i [...] września 2016r. przesłuchano Dyrektora Operacyjnego D. sp. z o.o. oraz pracowników, których nazwiska widniały na mailach przesyłanych pomiędzy firmą Skarżącego a centrum logistycznym D.

M.R. - Dyrektor Operacyjny D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., do której obowiązków należy nadzorowanie pracy oddziału B. dla obu spółek, zeznała, że aby zostać klientem D. należy przesłać dokumenty założycielskie, zaakceptować zasady obsługi i wpłacić depozyt na poczet ewentualnych zaległości płatniczych w kwocie 3.000 zł. Oświadczyła, że nie udzielają kontrahentom, z którymi współpracują informacji o danych osobowych, nazw firm, przedmiotów działalności. Pracownicy są również pilnowani, żeby takich informacji nie udzielać. Mogło się zdarzyć, że pracownik udzielił takich informacji. Wyjaśniła, że dokumenty zawierające zapiski przesłane do UKS w O. mają formę notatki, która pomaga pracownikom administracji potwierdzać otrzymanie od kontrahentów instrukcji, natomiast całą transakcję dokumentują dokumenty magazynowe i transportowe. Procedura przyjęcia towaru rozpoczyna się od rozładowania towaru, w trakcie którego jeśli jest to możliwe, sprawdzana jest ilość i czy towar jest zgodny z otrzymaną wcześniej awizacją bądź dokumentami transportowymi, skanują towar, jeśli jest taka możliwość, następnie towar jest odstawiany dla konkretnej lokalizacji w magazynie, a dokument transportowy wraz z notatką magazynu z przyjęcia przesyłki trafia do administracji. Administrator wysyła powiadomienie do właściciela towaru o przyjętej przesyłce wraz z informacją o ewentualnych uszkodzeniach, czy brakach dostawy. Od właściciela towaru otrzymują instrukcję jakie jest przeznaczenie towaru, wskazuje najczęściej odbiorcę tej przesyłki i jaki jest status tej przesyłki, czy jest to przekazanie od razu czyli zwolnienie, czy jest to rezerwacja czyli alokacja towaru dla danego kontrahenta. Taka sytuacja może się powtarzać kilkakrotnie, po otrzymaniu informacji, kto jest upoważniony do odbioru towaru są przygotowywane dokumenty wydania zewnętrznego ze wskazaną osobą upoważnioną do odbioru. W trakcie całej procedury kolejni kontrahenci mają prawo dokonać samodzielnej inspekcji towaru, wykonać skany numerów seryjnych. Nie kojarzy Skarżącego, nie wie czy on sam przyjeżdżał do magazynu i sprawdzał towar, kojarzy firmę B. z/s w S., ale nie kojarzy osób ją reprezentujących. Nie kojarzy spółki A. (vide: k. 1743-1744 akt).

D.Z. zeznała, że w II kwartale 2015r. była kierownikiem ds. klientów w firmie D. Do jej obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów, ustalanie z nimi warunków współpracy, obsługa reklamacji oraz sprawy administracyjne. W tej firmie pracowała od stycznia 2014r. do końca kwietnia 2016r. w oddziale w B. Firma zajmowała się spedycją samochodową, morską i lotniczą, usługami agencji celnej oraz usługami składowania i logistyki magazynowej. Elektronika zajmowała ok. 15% powierzchni magazynowej. Z kontrahentami miała sporadycznie osobisty kontakt, głównie był to kontakt e-mailowy i telefoniczny. Aby zostać klientem D. należało przysłać dokumenty rejestracyjne swojej firmy, podpisane dokumenty dotyczące warunków obsługi i cen oraz wpłacić depozyt na usługi związane ze składowaniem. Firma nie sprawdza swoich klientów, jedynie w przypadku firm zagranicznych sprawdzano firmę w systemie VIES, w polskich firmach otrzymany CEDIG i KRS byt podstawą do uznania, że firma jest prawdziwa. Z polskich firm, które miały nadany europejski VAT UE również był on sprawdzany w systemie VIES. Kontrahenci nie mieli przypisanych do siebie pracowników firmy D. Zeznała, że D. nie udziela swoim kontrahentom informacji o innych kontrahentach. Ona również nie udzielała takich informacji. Może raz tak się zdarzyło. W firmie obowiązuje ich tajemnica handlowa i nie mogą podawać nazw dostawców kolejnym odbiorcom oraz innym podmiotom występującym w łańcuchach. Kierowca, który przyjechał z towarem zgłaszał się do magazynu gdzie po przyjęciu dokumentów transportowych następował rozładunek i w jego obecności sprawdzano zawartość co do ilości i rodzaju. Wyjątkiem były dostawy poprzez firmy kurierskie, gdzie odbierana była i kwitowana wyłącznie ilość kartonów lub palet w ich urządzeniach elektronicznych. Towar po odjeździe kuriera byt rozpakowany i sprawdzany pod kątem rodzaju i ilości. Kartony, które były otwierane to takie, które posiadały znamiona wcześniejszej ingerencji bądź znaczne uszkodzenia. Opakowania zbiorcze fabrycznie zamknięte nie były otwierane. Towar był przyjmowany na podstawie zewnętrznej etykiety informacyjnej. Zdarzało się wiele razy, że kartony były otwarte, również w przypadku elektroniki. Po sprawdzeniu, dokumenty dostawy są zanoszone do działu administracji i następnie administratorzy na podstawie tego raportu informują dostawcę towaru o jego przyjeździe. Powstaje dokument przyjęcia magazynowego w systemie rejestracyjnym stanów magazynowych posiadanych przez firmę D. Administrator, który dostał dostawę po poinformowaniu odpowiedniej firmy o jego nadejściu, wykonuje instrukcje jakie są przesyłane mailem przez upoważnione podmioty. W zależności od otrzymanej instrukcji przygotowywane są dokumenty magazynowe PZ i WZ również przez dział administracji. Dokument WZ na podstawie, którego towar ma opuścić magazyn jest zanoszony do magazynu i pracownicy magazynu wydają dany towar upoważnionej osobie jeszcze raz sprawdzając i licząc wydawane ilości. Podpisane dokumenty odbioru wracają do działu administracji. Alokacja towaru jest to zablokowanie danej jego partii na rzecz wskazanego podmiotu w określonym czasie. O ile dysponent nie wskaże czasu alokacji standardowo trwała ona dzień roboczy od jej wskazania przez właściciela. Wszystko odbywało się drogą mailową. Zwolnienie towaru jest to przekazanie własności dla danej partit towaru przez właściciela do wskazanego kontrahenta. Najczęściej pokrywało się to z wcześniejszą alokacją. Te dyspozycje również były przesyłane mailem. W przypadku elektroniki było to zazwyczaj w ciągu jednego dnia chociaż zdarzały się dłuższe alokacje lub nawet rezygnacja z alokacji. Inspekcja to jest to co robią pracownicy na wejściu towaru do magazynu. Dodatkowe inspekcje, które mogą być zlecane w późniejszym terminie obejmowały dokładniejsze określenie stanu towaru, przesłanie zdjęć jak i czasami numerów seryjnych. Również podmiot mógł dokonać osobiście inspekcji towaru tzn. musiał przysłać imię i nazwisko osoby, którą upoważnia do wejścia do magazynu i obejrzenia danej partit towaru. Kartony oryginalnie zapakowane nie były otwierane, chyba że na wyraźne życzenie i za zgodą właściciela towaru. Wówczas był otwierany zazwyczaj jeden karton. Zapisek na dokumencie WZ "Imc otwarty" oznacza jeden karton zbiorczy otwarty z języka angielskiego "master carton". Kierowca o tym wiedział. Towar w momencie wydania jest ponownie liczony przez odbierającego kierowcę i magazyniera, więc widzi w jakim stanie są opakowania. Kojarzy firmę Skarżącego, gdyż współpracowała z tą firmą. Osobiście nie poznała Skarżącego, z tego co pamięta na pewno rozmawiali przez telefon. Tak jak większość firm z działu elektroniki firma zgłosiła się e-mailowo bądź telefonicznie, po czym nastąpiła wymiana dokumentów, o których była mowa wcześniej i rozpoczęto współpracę. Kojarzy, że handlowali [...], innych towarów nie pamięta. Firma Skarżącego zlecała dodatkowe inspekcje, nie pamięta jednak czy przy każdej dostawie, ale na pewno to było. Na pewno był ten pierwszy raport czy nie ma uszkodzeń oraz skany numerów seryjnych. Były też zdjęcia towaru, które były dołączane do skanów. Nie pamięta, kto był dostawcą towaru, który następnie był zwalniany na Skarżącego. Spółki B. sp. z o.o. z/s w S., A. sp. z o.o. z/s w W., S. z/s w S., G. były kontrahentami spółki D., dostarczały i alokowały towary. Nie pamięta żadnych nazwisk z ww. firm. Kontakt był jedynie e-mailowy. Nie kojarzy firmy N., natomiast kojarzy R.K., który był kontrahentem ich firmy, przedmiotem transakcji była elektronika (vide: k. 2034-2037 akt).

M.K. zeznała, że do jej obowiązków należało informowanie klientów o przybyciu przesyłki, ilości i jakości, alokowaniu towaru, zwalnianiu tego samego towaru lub jego części, potwierdzaniu odbioru przez podanego przez klientów kierowcę. Z klientami nie miała kontaktu osobistego. Wszystko odbywało się drogą e-mailową, bądź telefonicznie w przypadku uzgodnień. Jeżeli klient się zgłaszał, aby mieć u nich konto, podpisywał umowę jednocześnie przedkładając dokumenty rejestracyjne. Kontrahenci byli sprawdzani w systemie VIES czy są aktywni, także w przypadku polskich podatników. Do konkretnego klienta nie był przypisany pracownik. Przesyłkę otrzymała osoba, która w danej chwili miała najmniej przesyłek. Daną przesyłką zajmowała się od momentu jak trafiła do magazynu do chwili jego opuszczenia. D. swoim kontrahentom, z którymi współpracuje nie udziela informacji o innych kontrahentach. Kojarzy firmę E. ale nie przypisuje nazwiska do tej firmy. Najczęściej klienci, którzy trafiali do nich byli polecani przez klientów, którzy z nimi już współpracowali. Nie pamięta, z kim się kontaktowała z tej firmy, ale kontakt był e-mailowy i telefoniczny. Nie pamięta również towaru, będącego przedmiotem transakcji z firmą E., ani kto był dostawcą towaru, który następnie był zwalniany na E. Nie kojarzy spółki B. sp. z o.o., natomiast S. z/s w S., G. oraz A. sp. z o.o. były klientami firmy D. Żadnych nazwisk nie kojarzy, na pewno były one zagraniczne. Nie pamięta czy firma E. zlecała dodatkowe inspekcje, ale takie inspekcje byty. Klient miał prawo zamówić inspekcję kiedy chciał, wtedy jak towar był w magazynie. W tym okresie wszystkie przesyłki były sprawdzane i skanowane (vide: k. 2038-2039 akt).

Ponadto ustalono, że wobec Skarżącego oraz jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców elektroniki Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. prowadzi śledztwo syg. Akt [...] w sprawie działalności, na terenie Polski i na terenie innych państw europejskich i pozaeuropejskich, zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli podatkowej". W toku przeprowadzonych czynności operacyjnych Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego zgromadziła szereg informacji dotyczących funkcjonowania grupy, której członkowie przeprowadzali pozorowane transakcje towarowe pomiędzy szeregiem podmiotów. W stosunku do osób kierujących działalnością postawiono zarzuty o to, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili obywatele Wielkiej Brytanii oraz obywatele RP: R.K. i P.W. - działający w imieniu i na rzecz spółki N., Skarżący - działający w imieniu na i rzecz firmy E. oraz obywatele m.in. Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zakładającej ustalony podział ról i zadań, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem zwrotu podatku od towarów i usług, w tym tworzenia dokumentacji księgowej wprowadzającej w błąd pracowników organów podatkowych. W tym celu zakładane były firmy "słupy", których główną rolą było wystawianie fikcyjnych faktur VAT sprzedaży jako pokrycie źródeł pochodzenia towaru dla kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji. Podmioty te fizycznie nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie zostały zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie dokonywały rozliczeń podatkowych. Natomiast kolejne spółki w łańcuchu – "bufory" odliczały podatek naliczony z faktur stwierdzających ich rzekome nabycie oraz dalej fakturowały go na rzecz kolejnych podmiotów, które to wystawiając faktury sprzedaży na rzecz odbiorcy zagranicznego dokonywały wyłudzenia podatku VAT poprzez występowanie do właściwego urzędu skarbowego o jego zwrot bądź pomniejszały kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur (kserokopie zgromadzonego materiału dowodowego w ramach śledztwa włączono postanowieniem z [...] maja 2017r. do akt postępowania kontrolnego, vide k. 2500-2850 akt).

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe ustalenia wskazują, iż Skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu elektroniką polegała na zawieraniu pozornych transakcji handlowych. W deklaracjach podatkowych Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających ich rzekome nabycie, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firma Skarżącego została wykorzystana w łańcuchu dostaw mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Następnie Dyrektor IAS opisał mechanizm oszustwa łańcuchowego i stwierdził, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach transakcji wraz ze Skarżącym wykazywały zachowania typowe dla transakcji łańcuchowych, spełniając przesłanki przestępczego procederu. Stwierdzone łańcuchy obrotu towarowego, w których uczestniczył Skarżący rozpoczynały się od podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" czyli A. sp. z o.o. Od tego podmiotu rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na B. sp. z o.o. Kolejnym łańcuchem dystrybucji towaru była firma Skarżącego, która jako "bufor" stwarzała pozory prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" i innym "buforem" a "brokerem".

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący nie kupił towaru w badanym okresie od firmy B., gdyż z zebranych dowodów wynika, iż firma ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tej spółki oraz jej bezpośredniego dostawcy zostały przeprowadzone postępowania kontrolne przez właściwe organy kontrolne. Ustalone łańcuchy dostaw dotyczące telefonów [...] oraz kamer, w których uczestniczył Skarżący rozpoczynały się od A. sp. z o.o., czyli od podmiotu mającego, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarejestrowaną działalność pod adresem, pod którym faktycznie nie jest ona prowadzona, a osoba wskazana w dokumentach rejestracyjnych jako upoważniona do reprezentowania firmy jest niemożliwa do zlokalizowania. Wobec spółki A. Dyrektor UKS w S. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 2015r. zakończone decyzją określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Udowodniono, że spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w zorganizowanym procederze, świadomym i celowo ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT, jej zadaniem było wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT w celu zalegalizowania wejścia towaru na rynek oraz umożliwienie przepływu środków pieniężnych z tego tytułu. Wobec kolejnego podmiotu w łańcuchu czyli spółki B. zostały zakończone postępowania kontrole w zakresie podatku VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2015r. decyzjami określającymi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono, że spółka ta funkcjonowała jedynie jako "wirtualne biuro", nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie odpowiedziała na żadne kierowane pismo, a z prezesem spółki, którym był obcokrajowcem nie było żadnego kontaktu. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 2015r. spółka wykazała bardzo wysokie obroty. Deklaracja VAT za czerwiec 2015r. była ostatnią deklaracją złożoną przez spółkę. W dniu [...] czerwca 2016r. została ona w kreślona z rejestru podatników VAT. Organ stwierdził, iż zgromadzone dowody wykluczają fakt, że wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT przez B. sp. z o.o. nastąpiło w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej i w celu dokonania faktycznej sprzedaży. Podkreślił, że okres aktywności spółki A. pokrywa się z okresem aktywności spółki B. Wymienione podmioty po wystawieniu nierzetelnych faktur VAT zostały szybko wyeliminowane z obrotu gospodarczego, co jest możliwe z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter, pozostawiając po sobie nieuregulowany podatek od towarów i usług, który następnie jest odliczany przez kolejną firmę w łańcuchu, na rzecz którego dokonywane są dostawy krajowe.

Dyrektor IAS zaznaczył, iż kolejnym podmiotem w łańcuchach dostaw telefonów i kamer jest firma Skarżącego - podmiot, który formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, lecz głównym celem jest jednak wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Skarżący wykazał rzekomy zakup towaru od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Współpraca opierała się jedynie na zaufaniu. Skarżący nie znając swojego rzekomego dostawcy, nie potrafiąc nawet podać dokładnej jego nazwy, nie widząc towaru jaki kupuje rozpoczął współpracę z podmiotem, który faktycznie nie istniał. Ponadto nie ogłaszając się nigdzie "kontrahenci" sami go odszukali. N.B. również nigdy nie widziała towaru, którym firma miała handlować. Do jej obowiązków należało jedynie odbieranie i wysyłanie wiadomości e-mail. Dodatkowo firma wynajmowała do działalności jeden pokój, a jedynym majątkiem firmy był komputer, biurko i czajnik. Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że od lipca 2015r. firma Skarżącego już nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co idealnie pokrywa się z okresem wprowadzenia zmian w przepisach podatkowych dotyczących mechanizmu "reverse charge" tym m.in. dotyczącym telefonów komórkowych.

Dyrektor IAS podkreślił, że wymienione podmioty różniły się od typowej działalności gospodarczej zupełnym brakiem ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodna jest sytuacja sprzedaży towaru z odroczonym terminem płatności w sytuacji, gdy towar wart od 2.000.000,00 zł do 4.000.000,00 zł oferowany jest przez podmioty istniejące na rynku kilka miesięcy. Według organu trudno uwierzyć, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia. Tylko świadomym uczestnictwem w łańcuchu dostaw można wytłumaczyć takie postępowanie.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę również na szybkość realizowanych transakcji oraz na wieloletnie znajomości przedstawicieli spółki N. ze Skarżącym. Łańcuchy dotyczące telefonów [...] oraz kamer kończą się eksportem lub wewnątrzwspóInotową dostawą towarów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. Tym samym wnioskują o zwrot podatku VAT, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub wykazują kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ponadto organ zaznaczył, że towary z zagranicy były przewożone do krajowych magazynów firm logistycznych. Po przywiezieniu towarów następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było w ciągu jednego dnia na podstawie maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych – stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów – aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Ostatni nabywca otrzymywał towar w ciągu od jednego do trzech dni po wprowadzeniu go na teren Polski. Przykładowo: w dniu 8 czerwca 2015r. towar w postaci telefonów [...] trafił na magazyn D. W dniu 9 czerwca 2015r. nie zmieniając miejsca stał się "własnością" trzech kolejnych podmiotów, począwszy od spółki S. z Bułgarii towar został kolejno zwolniony na rzecz: A.; B.; E. Tego samego dnia Skarżący dostarczył towar do magazynu spółki N., która również 9 czerwca 2015r. sprzedała go firmie K. S.A., a 10 czerwca 2015r. spółka K. sprzedała telefony podmiotowi z Dubaju. Organ II instancji podkreślił, że czas, w którym towar zmieniał "właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, tak krótki odstęp czasu może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie".

Organ odwoławczy podniósł, że w żadnym z łańcuchów dostaw towarów nie dotarto do faktur, które dokumentowałyby zakup przez pierwsze w łańcuchach podmioty, gdyż z podmiotami tymi nie ma żadnego kontaktu, jak również nie można dotrzeć do ich dokumentacji księgowej. W związku z powyższym nie można ustalić cen w jakich towar ten trafił na polski rynek. Zdaniem organu, jest to celowe działanie podmiotów biorących udział w "karuzelach podatkowych", zmierzające do ukrycia źródeł pochodzenia towaru oraz cen w jakich towary te zostały na polski rynek sprowadzone. Jedyne ustalenia jakie dokonano w zakresie sprowadzania towarów do Polski wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu firm logistycznych. Ponadto podkreślił, iż nie ma żadnego ekonomicznego ani organizacyjnego uzasadnienia dla występowania tak dużej liczby podmiotów w poszczególnych łańcuchach transakcji. Jedynym wytłumaczeniem do ich występowania jest wydłużenie łańcucha dostaw towarów w celu utrudnienia weryfikacji poszczególnych transakcji przez organy skarbowe.

Organ odwoławczy za znamienne uznał również ceny stosowane przez podmioty na poszczególnych etapach transakcji (szczegółowe zestawienie: str. 37-39 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IAS z zestawień cen wynika, że podmioty, które dysponowały fakturami od "znikających podatników" w wystawionych przez siebie fakturach doliczały bardzo małą marżę, która była dopiero podnoszona przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych pomiędzy nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży. Marża na ostatnim etapie sprzedaży, gdy towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu była w wysokości ponad 5% i wyżej. Ponadto analiza marży kwotowo wskazuje, że spółka B. miała zawsze marże w wysokości 1,30 euro - bez względu na model i czas, w którym dokonywana była sprzedaż. Skarżący również stosował stałą marżę 3 lub 4 euro, wykazując sprzedaż dla spółki N. Natomiast K. S.A. przy sprzedaży do podmiotu krajowego stosował bardzo niską marżę, w granicach od 6 do 7 euro na sztuce, a gdy towar był bezpośrednio przez ten podmiot przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy to marża była od 23,00 do 45,00 euro na sztuce. Towar, pomimo iż był sprzedawany pomiędzy tak dużą ilością podmiotów to cały czas jego cena w wystawianych fakturach nadal była atrakcyjna dla podmiotu, który nabywał go w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu.

W ocenie Dyrektora IAS nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów z marżą poniżej 0,3% (w przypadku kamer było to nawet 0,033%). Jest to działanie zupełnie nieracjonalne i niespotykane w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż marże takie nie przynoszą zysku, który pozwoliłby normalnie funkcjonować podmiotowi na rynku. Jednocześnie w tych samych łańcuchach dostaw występują podmioty realizujące znacznie wyższą marżę np. 6,886% w przypadku kamer. Organ odwoławczy stwierdził, iż jedynym powodem takiego działania jest wydłużenie łańcucha dostaw towarów w celu utrudnienia wykrycia oszustwa.

Zdaniem organu II instancji poważne wątpliwości budzi również sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami. Według organu trudno uwierzyć, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Spółka N. płaciła swoim dostawcom towaru dopiero w przypadku gdy otrzymała pieniądze od spółki K. Identyczny schemat był w całych łańcuchach. Podmioty nie posiadały własnych środków finansowych, towar otrzymywały na zasadzie zaufania i z odroczonym terminem płatności.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zazwyczaj w obrocie towarami tworzony jest łańcuch od podmiotów "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, następnie mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych. Tymczasem w niniejszej sprawie istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny właśnie dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do dużych spółek. Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać.

Dodatkowo podmioty zamawiały towar dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Organ II instancji za znamienne uznał, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to aby wykazać, iż towar fizycznie istniał. Zlecały między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej pudeł w magazynach logistycznych, pomimo że nikt z tych podmiotów nie oglądał towaru. Jak zeznał Skarżący oraz N.B. zdjęcia były integralną częścią ofert handlowych, które otrzymywali od dostawców i przekazywali nabywcom. Szczególną uwagę przywiązywano także do numerów seryjnych towarów, które przed sprzedażą najpierw wysyłano do odbiorcy mailem, razem ze zdjęciami towaru, w celu ich sprawdzenia. Kontrola taka miała na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której ten sam towar miałby trafić po raz kolejny do tego samego podmiotu (tak zeznania N.B.), co dowodzi, iż Skarżący miał świadomość możliwości wystąpienia takiej sytuacji.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku od towarów i usług, a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynało się od tzw. "znikających podatników", których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał "brokerowi" na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym. Cena za towar ustalana była na poziomie znikającego podatnika. Następnie we wszystkich fakturach wystawianych kolejno na poszczególne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "broker" otrzymywał towar po atrakcyjnej cenie, co pozwalało mu na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, iż Skarżący dokonywał fakturowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Ponadto towar ten na kolejnych etapach obrotu był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu. Zatem faktury, wystawione przez Skarżącego w zakresie sprzedaży telefonów [...] i kamer służyły do zwiększenia kwot podatku naliczonego u odbiorców i wydłużeniu łańcucha transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT, gdyż:

- w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji;

- w każdym z łańcuchów dostaw towarów, które były przedmiotem fakturowej dostawy dokonanej przez Skarżącego dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów;

- spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i najczęściej nie przebywali w Polsce oraz które nie posiadały środków finansowych na zakup towarów, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku;

- nie można ustalić źródeł pochodzenia towarów, które były wskazane na fakturach sprzedaży, wystawionych przez Skarżącego oraz cen w jakich towar ten trafił na polski rynek, gdyż z pierwszym polskim podmiotem, który nabył towar nie ma kontaktu;

- przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów w bardzo krótkim czasie, tj. od jednego do maksymalnie trzech dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej;

- podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów; N.B. zeznała, że firma E. miała program, w którym były dokumenty magazynowe, jednak w związku z tym, że nie magazynowali towaru, nie było potrzeby prowadzenia takiej ewidencji magazynowej, gdyż to co kupili to od razu sprzedali;

- płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w euro, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium kraju; Skarżący wyjaśnił, że w walucie euro kupował towar, faktury zakupu były również wystawiane w tej walucie, więc faktury sprzedaży także były wystawiane w euro;

- niespotykany sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę;

- towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych, był fizycznie odbierany i dostarczany przez Skarżącego do spółki N.,

- ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia jest fakt, iż w wyniku porównania numerów IMEI telefonów komórkowych, których dostaw w styczniu 2015r. dokonywał Skarżący z numerami telefonów komórkowych w dostawach dokonywanych przez inne podmioty gospodarcze ustalono, że telefony te były przedmiotem innej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dniu [...] stycznia 2015r. towar w postaci telefonów [...] w ilości 700 sztuk (200 sztuk grey, 250 sztuk silver, 250 sztuk gold) został przemieszczony do magazynu D. z magazynu mieszczącego się w R. Następnie był przedmiotem zwolnień pomiędzy następującymi podmiotami: G. ( M. ( D. ( B. ( E. i odebrany z magazynu D. i wysłany do N. Następnie [...] stycznia 2015r. towar został zafakturowany na spółkę K. oraz na kolejny podmiot krajowy, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ zauważył, iż całość dostawy sprzedaży 700 sztuk telefonów o tych samych numerach IMEI, wystąpiła również w transakcjach łańcuchowych w dniach [...] stycznia 2015r. – [...] stycznia 2015r. wg schematu: J. ( B. ( M. – J.( A. sp. z o.o. ( A. S.A. ( wewnątrzwspólnotowa dostawa.

Zdaniem Dyrektora IAS brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż Skarżący przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w "karuzeli podatkowej", która polegała na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie organu II instancji zeznania Skarżącego świadczą o tym, że nie kierował się zasadami zdrowego rozsądku, a podejmowane przez niego działania nie wynikają z racjonalnych reguł jakimi kieruje się uczciwy przedsiębiorca. Mianowicie od lipca 2014r. zainteresował się branżą elektroniczną, gdyż zaobserwował duże zainteresowanie telefonami [...]na magazynie D. Wobec powyższego zawarł umowę z D. sp. z o.o. na świadczenie usług magazynowych. Podjął próby szukania odbiorców, ale do żadnych transakcji nie doszło. Jego odbiorcą była firma H. należąca do jego znajomego R.K., z którym mieszkał na jednym osiedlu i znał się od lat oraz N., gdzie wspólnikami był R.K. oraz P.W., zajmujący się jednocześnie sprzedażą w firmie H. Odnośnie dostawców zeznał, że nie szukał żadnych, po prostu dostał ofertę na maila. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że nie wie w jaki sposób inne firmy dowiadywały się o jego firmie. Kiedy po kilku dniach od rejestracji w magazynie D. zgłosiła się do niego firma, to bardzo się zdziwił. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe powinno wzbudzić w Skarżącym podejrzenie co do rzetelności firm zgłaszających się do niego. Ponadto brak było jakichkolwiek wątpliwości Skarżącego, skąd podmioty te dysponują tak znaczną ilością towaru i to w tak atrakcyjnej cenie, zwłaszcza jak sam powiedział był to towar bardzo prestiżowy, modny i poszukiwany. Jak zeznał Skarżący, nie interesowało go skąd firmy miały takie ilości, skoro miały je w ofercie to po prostu je kupował. Przy czym Skarżący był pewien, że towar w postaci telefonów komórkowych będzie cały czas dostępny na polskim rynku w ilościach hurtowych, pomimo że Polska nie jest producentem tych towarów. Organ zauważył, że hurtowe ilości towarów Skarżący nie nabywał od producentów lub dużych, znanych na rynku firm, ani też od oficjalnych dystrybutorów, lecz od podmiotów nieznanych, utworzonych celowo w celu "przefakturowania" tego towaru, od podmiotów które nie istniały długo na rynku ani nie prowadziły wcześniej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora IAS niezgodny z typowym działaniem w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej jest zupełny brak uzależnienia cen w jakich Skarżący handlował telefonami komórkowymi od cen rynkowych tych towarów. Jak wynika, z analizy cen Skarżący otrzymywał oferty dostawy towarów w określonych cenach, doliczał do tego marże na towary i w takich cenach fakturował towar na "nabywców". Organ podkreślił, że cena w żaden sposób nie była ustalana przez rynek, jako wypadkową popytu i podaży. Jeśli chodzi o towar fakturowany na rzecz N. to Skarżący doliczał 3-4 euro do ceny netto zakupu, bez względu na model, rodzaj telefonu oraz bez względu na okres, w którym towar był zakupiony. Skarżącego nie interesowały ceny rynkowe towarów, w żaden sposób ich nie analizował ani nie porównywał z cenami stosowanymi przez konkurencję. W związku z tym Skarżący nie wiedział, czy ceny po których oferuje swoje towary odbiegają od cen rynkowych, ale też nie był tym zainteresowany. Jest to działanie niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym, gdzie podmioty porównują i uzależniają swoje oferty handlowe od cen panujących na rynku. Również wątpliwa jest racjonalność takiego działania. W takim schemacie działania, Skarżący nie wie czy stosuje ceny konkurencyjne i czy realizuje maksymalny możliwy zysk na tych transakcjach.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący wiedział, iż na pewno zawsze znajdzie chętnych do kupienia oferowanego przez niego towaru, a taka pewność wynika wyłącznie ze świadomości uczestnictwa w sztucznie stworzonym rynku, w którym obrót służy wyłącznie uzyskiwaniu nienależnych korzyści z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług. Stosowana przez Skarżącego stała marża jest swoistym "zyskiem" z uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zupełny brak obaw co do zbytu na towary, którymi handluje podmiot nie jest spotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nietypowy dla normalnej działalności gospodarczej jest bardzo szybki obrót hurtowymi ilościami towarów przy zupełnym braku ich zapasów. Towary zakupione przez Skarżącego tego samego dnia lub w dzień następny były zawożone do nabywcy. Skarżący nabywał towar wyłącznie wtedy gdy znalazł klienta, który go od niego kupi. Nie gromadził żadnych zapasów towarów, którymi mógłby handlować i nie zabezpieczał się w żaden sposób przed ewentualnością braku towaru na rynku.

Dyrektor IAS podniósł, że niespotykany jest w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej brak podpisywania umów handlowych z kontrahentami. Skarżący miał podpisaną umowę jedynie ze spółką N., z dostawcami natomiast nie podpisał umowy. Podmioty z reguły dążą do zapewnienia sobie stabilnych warunków do jej prowadzenia. Skarżący dokonując wielomilionowych transakcji z określoną liczbą dostawców nie podpisał z nimi żadnych umów. Nie można wytłumaczyć takiego działania racjonalnym zachowaniem. Powyższe potwierdza jedynie, że Skarżący podpisał umowy o współpracy wyłącznie z tymi, którzy tego wymagali, jemu samemu na tym nie zależało, co potwierdza jedynie pozorność prowadzonej przez niego działalności. Z powyższego wynika, że Skarżący miał świadomość, iż podmioty, od których nabywał towar nie są stabilnymi i długofalowymi kontrahentami, z którymi warto zawrzeć stałe umowy o współpracy. Zakładał więc, że podmioty te nie będą przez cały czas oferować tego towaru.

Organ zaznaczył, że kolejną rzeczą różniącą działalność prowadzoną przez Skarżącego od typowej działalności gospodarczej jest zupełny brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. Skarżący dokonywał płatności za zakupiony towar po otrzymaniu należności od nabywcy. Zastanawiające jest to, że dostawcy akceptowali tak niekorzystne dla nich warunki przeprowadzania transakcji. Jednocześnie niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej jest brak zaangażowania własnych środków finansowych w prowadzoną przez podmiot działalność. Skarżący za zakupiony towar zawsze płacił środkami finansowymi uzyskany mi od nabywców.

Powyższe w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, że Skarżący dokładnie wiedział jakie zagrożenia związane są z obrotem telefonami komórkowymi i na czym polegają tzw. "karuzele podatkowe". Bezsprzecznie miał świadomość zagrożeń występujących w handlu telefonami komórkowymi i wykorzystywaniu tych towarów w wewnątrzwspólnotowych dostawach lub eksportu, zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Przeprowadzając transakcje w opisanych warunkach Skarżący w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym zwanym "karuzelą podatkową". Mógł nie wiedzieć, ile i jakie podmioty uczestniczą w tej tzw. "karuzeli podatkowej" oraz jakie podmioty nie deklarują należnego podatku od dokonanych sprzedaży, ale uczestnicząc w transakcjach przeprowadzanych na opisanych warunkach bezspornie musiał mieć świadomość, że są one związane z oszustwami podatkowymi.

Według organu II instancji na świadome uczestniczenie Skarżącego w "karuzeli podatkowej" wskazuje również sposób weryfikacji kontrahentów. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący działając w dobrej wierze dochował aktów należytej staranności, które utwierdziły go w przekonaniu, że jego kontrahenci to firmy zarejestrowane oraz działające legalnie. W ocenie organu w takiej sferze działalności jaką jest handel elektroniką poprzestanie na uzyskaniu informacji o rejestracji dla potrzeb podatku VAT, nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności zabezpieczającej przed udziałem w nielegalnym procederze. Przy doborze dostawców należy dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące elektronikę rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie.

Dyrektor IAS wskazał, że mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie elektroniką Skarżący nie podjął wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. W każdym z łańcuchów dostaw towarów, w których występuje Skarżący wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, rejestruje działalność pod określonym adresem, pod którym faktycznie działalność nie jest prowadzona. Uzasadnione obawy powinien wzbudzić też fakt, że nabywanie towarów w ogromnych ilościach i wielomilionowych wartościach nastąpiło od nieznanych podmiotów, które w swoich organach reprezentujących posiadały obcokrajowca, ich siedziby mieściły się w biurach wirtualnych, posiadały bardzo niski kapitał zakładowy oraz udzielały odroczonych terminów płatności. Ponadto podmioty te same zgłaszały się do Skarżącego, jedynie mailowo. Nie było z nimi żadnego kontaktu osobistego, czy chociażby telefonicznego. Ponadto dokonując wielomilionowych transakcji nie podpisał z nimi żadnych umów, które by tę współpracę regulowały. Wszystko odbywało się na zasadzie zaufania. Natomiast w trakcie przesłuchań Skarżący nie potrafił wskazać nazwy swego dostawcy: będąc przesłuchiwany w trakcie postępowania kontrolnego wobec spółki N. Skarżący zeznał, że kupował od "B.", natomiast w toku niniejszego postępowania dopiero po sprawdzeniu w notatkach, oświadczył kto był jego dostawcą w badanym okresie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w badanym okresie faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Firma została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę tzw. bufora. Mając powyższe na uwadze oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w tym brak poszukiwania alternatywnych źródeł pochodzenia towaru oraz brak znamion ponoszenia ryzyka handlowego, organ uznał, że firma Skarżącego nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie stwarzała pozory rzetelnie funkcjonującego podmiotu. Funkcjonowała w wynajętym pomieszczeniu biurowym. W badanym okresie Skarżący nie poszukiwał dostawców i odbiorców, nie podejmował działań zmierzających do rozwoju. Firma Skarżącego stwarzała pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, ale okoliczności sprawy wskazują, że transakcje których miała rzekomo dokonać były z góry ustalone.

Dyrektor IAS stwierdził, iż przesłankami wskazującymi na świadomy udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz brak działania w dobrej wierze, nie dochowanie należytej staranności przez Skarżącego są przede wszystkim:

- okoliczności nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami poprzez wieloletnie znajomości, brak weryfikacji potencjalnych kontrahentów, bazowanie na nieuzasadnionym zaufaniu i niepodejmowaniu działań konkurencyjnych w celu maksymalizacji zysku;

- brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów, nie ogłaszanie się, nie podawanie numerów kontaktowych w prasie i Internecie, brak zwyczajnych zachowań konkurencyjnych i prób maksymalizacji zysków;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, którymi handlował;

- nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych, nieznanych podmiotów;

- w każdym łańcuchu transakcji, w których brał udział Skarżący znalazł się podmiot, który był tzw. "znikającym podatnikiem";

- Skarżący handlował wyłącznie towarem pochodzącym od podmiotów, które nie zapłaciły należnego podatku VAT od sprzedaży tych towarów oraz sprzedawał go do kolejnych podmiotów;

- brak wątpliwości, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, które nie są produkowane w Polsce, przy jednoczesnej ich niedostępności u oficjalnych dystrybutorów;

- zapłaty na rzecz dostawców realizowano nie wcześniej, jak po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, jak wynika z historii rachunków bankowych Skarżący nigdy samodzielnie nie dysponował środkami finansowymi potrzebnymi do opłacenia choćby jednej transakcji;

- bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. od 1 do maksymalnie kilku dni;

- brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców;

- brak zapasów towarów, którymi handlował Skarżący;

- korzystanie z usług firmy spedycyjno-magazynowej, aby utrudnić ustalenie pochodzenia towaru;

- zazwyczaj w obrocie towarami tworzony jest łańcuch od podmiotów "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, następnie mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, tymczasem w niniejszej sprawie istnieje odwrócony łańcuch handlowy, charakterystyczny właśnie dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do dużych spółek; taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia z uwagi na wzrost ceny na każdym etapie;

- znamiennym jest, że podmioty występujące w łańcuchach transakcji nadzwyczaj dbają, aby wykazać, iż towar fizycznie istniał, w tym celu dokonują licznych fotografii przy transakcjach;

- Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka handlowego, był pewien obrotu towarem;

- zupełny brak zainteresowania cenami rynkowymi towarów, którymi handlował i brak uzależnienia cen zakupu i sprzedaży od cen rynkowych tych towarów;

- działalność firmy Skarżącego ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, a transakcje w badanym okresie były powtarzalne, odbywające się w kręgu tego samego dostawcy i odbiorcy;

- mimo, iż Skarżący obracał tak dużą ilością towaru, nie występowały żadne przypadki związane z reklamacjami i zwrotem towarów;

- zaprzestanie handlu telefonami po wejściu w życie zmian w przepisach podatkowych dotyczących mechanizmu "reverse charge" w tym m.in. telefonów komórkowych.

Dyrektor IAS uznał, że działalność Skarżącego koncentrowała się na przedstawionych oszukańczych działaniach, a ich skala wskazuje, iż był świadomym ich uczestnikiem i aktywnym współorganizatorem opisanego procederu. Ponadto fakt wybrania jako dostawcy podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponował towarem ze źródeł wskazanych na posiadanych fakturach zakupu potwierdza, że nie uczestniczył on w transakcjach, których celem było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a jedynie osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie organu Skarżący w rzeczywistości nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dokonane przez Skarżącego czynności nie wypełniają definicji określonej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie praw a do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do tych transakcji. W ocenie organu skoro Skarżący nie dokonał żadnych czynności, które można uznać za czynności, jakie zaangażowałyby w tej sytuacji osoby działające profesjonalnie, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Samo wystawienie faktury nie przesądza o tym, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego organ stwierdził, że wartość netto oraz należny podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącego nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT-7 złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, tym samym Skarżący zawyżył podatek należny za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających rzeczywistego nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od spółki B., ponieważ faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane, a zatem nie tworzą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie okoliczności występujące w tej sprawie wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze. W związku z powyższym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wyjaśnił, iż niewykonanie czynności opodatkowanych jest kolejną przesłanką uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7. Podkreślił, że Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT w zakresie sprzedaży telefonów i kamer. W konsekwencji podatek ten nie może być uznany jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego. Skarżący zawyżył podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawionych przez ww. podmiot, do odliczenia ujęty w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Dyrektor IAS podniósł, że nie podlega również ujęciu w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia usług najmu pomieszczenia biurowego, usług księgowych, telekomunikacyjnych oraz transportu, ubezpieczenia, opłat na rzecz centrum logistycznego nabytych przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności, zaewidencjonowanych w rejestrach VAT, ponieważ towary i usługi te nie były wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, a dotyczyły rzekomej sprzedaży telefonów i kamer. Zatem Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Ponadto organ uznał, że Skarżący wystawił faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na fakturach jako nabywca, który pomniejszył podatek należny o podatek wykazany na tych fakturach. W ocenie organu Skarżący wystawiając w kwietniu, maju i czerwcu 2015r. faktury sprzedaży na rzecz N., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Organ podkreślił, że Skarżący nie uzyskał prawa do dysponowania jak właściciel towarami odzwierciedlonymi na fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty zidentyfikowane jako uczestniczące w nadużyciu podatkowym. Faktury te nie mogą stanowić "dowodu własności" towarów, które miały być przedmiotem dostaw do Skarżącego, bowiem widniejące na nich podmioty jako sprzedawcy takiego prawa nie posiadały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż towar służył jedynie czynnościom pozornego obrotu gospodarczego natomiast pozornym transakcjom towarzyszyło wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.

Zdaniem organu zeznania Skarżącego obnażają niezwykłą jak na wielkość środków dysponowanych za pomocą rachunków bankowych Skarżącego:

- zbyt daleko idącą "ufność" w stosunku do kontrahentów przy dopiero rozpoczętej współpracy;

- lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawartych umów pisemnych, co samo w sobie nie jest zarzutem, w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej strony, niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności;

- zupełny brak zainteresowania cenami rynkowymi towarów, którymi handlował i brak uzależnienia cen zakupu i sprzedaży od cen rynkowych tych towarów;

- działalność Skarżącego ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, a transakcje w badanym okresie były powtarzalne, odbywające się w kręgu tego samego dostawcy i odbiorcy;

- mimo, iż Skarżący obracał tak dużą ilością towaru, nie występowały żadne przypadki związane z reklamacjami i zwrotem towarów;

- brak cech właściwych dla handlu, tj. brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku (odwrócony łańcuch płatności).

Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w przypadku zakwestionowanych transakcji co najmniej godząc się na fakt, iż nie był nabywcą towaru odzwierciedlonego na zakwestionowanych fakturach. Skarżący uczestnicząc w "wirtualnych" transakcjach (transakcje odbywały się za pomocą komunikatorów elektronicznych) w istocie nie dysponował żadnym towarem, jak też nie dokonywał także dostawy tego towaru wystawiając tzw. puste faktury.

Organ zauważył, że Skarżący stosował niewystarczające (nie tylko w kontekście niebezpieczeństwa udziału w nadużyciu podatkowym, ale przede wszystkim w obrocie gospodarczym - handel niezweryfikowanym towarem niepodlegającym gwarancji czy rękojmi za wady bez wątpienia wpływa na wizerunek firmy, rodzi niebezpieczeństwo dodatkowych kosztów w przypadku wadliwego towaru etc.) procedury weryfikacyjne potencjalnego kontrahenta nie zostały powiązane z rzeczywistą sytuacją dostawcy towaru (brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nieskładnie deklaracji podatkowych, dysponowanie towarem o dużej wartości, w składzie zarządu podmiotu obcokrajowcy przebywający na stałe za granicą, brak środków trwałych, brak zaplecza gospodarczego, siedziby zarejestrowane w biurach wirtualnych). Weryfikacja kontrahenta polegała na pobieżnej i niewystarczającej analizie. Sposób funkcjonowania kontrahenta winien budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie organu kolejnym elementem podwyższającym ryzyko transakcji to posługiwanie się przez kontrahenta tzw. wirtualnym adresem. Przyjęta przez Skarżącego procedura weryfikacji kontrahentów nie mogła zabezpieczyć go przed niebezpieczeństwem uwikłania w fikcyjne transakcje mające na celu wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Według Dyrektora IAS wielkość realizowanych transakcji oraz przesyłanego za pomocą konta Skarżącego kapitału uzasadniała potrzebę profesjonalnej weryfikacji przedsięwzięcia oraz biorących w nim udział kontrahentów. Tymczasem Skarżący poprzestał na informacji o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika VAT. Przy czym wiadomym jest, że sąd rejestrowy czy urząd skarbowy dokonuje weryfikacji na podstawie dokumentów przedstawionych przez spółki.

W ocenie Dyrektora IAS realizowana przez Skarżącego funkcja w ww. nadużyciu odzwierciedla się także w ustaleniach zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnoszących się do weryfikacji nabywanego i sprzedawanego towaru w istocie polegającego na "wirtualnym" tzw. alokowaniu towaru w systemie spółki D. (tak zeznania Skarżącego z [...] października 2014r.). Opisywany (zeznania N.B.) sposób weryfikacji towaru (na podstawie pozyskanych mailem zdjęć i numerów IMEI, które dalej były prezentowane jako oferta Skarżącego dla N.) nie tylko uniemożliwia wykluczenie możliwości obrotu tym samym towarem, ale uniemożliwia także twierdzenie, iż następował obrót jakimkolwiek towarem. Zdaniem organu dynamika transakcji (nabycie i dostawa zazwyczaj następowały w tym samym dniu, nie dłużej jednak niż 2 dni) wykluczała rzetelną weryfikację towaru. Opisywana przez Skarżącego okoliczność nawiązania kontaktów, w ramach których podjął działalność gospodarczą oraz funkcję przypisaną Skarżącemu w sieci dostawców i odbiorców towaru, jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący bezrefleksyjnie podjął współpracę z bliżej nieznanymi podmiotami. Powyższe stanowi kolejny argument wskazujący na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Skarżący nie miał zatem prawa do dokonywania odliczeń podatku wykazanego na mających dokumentować te transakcje fakturach. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, iż otrzymywane przez Skarżącego faktury, na których odzwierciedlono jego jako nabywcę towarów wystawione były w warunkach hipotezy normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do wystawianych przez Skarżącego faktur zastosowanie miała również norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym telefonów i akcesoriów elektronicznych oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, mimo iż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, oparte na należytej staranności Skarżącego, odpowiadającej standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, będące skutkiem błędnego uznania, że Skarżący nabył towar niewiadomego pochodzenia na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mógł go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynił się do popełnienia przestępstwa i w konsekwencji błędne wprowadził do obrotu faktury, które nie mogą generować podatku należnego, ponieważ nie rodzą obowiązku podatkowego, nie doszło bowiem do wprowadzenia towaru do obrotu;

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p. ze względu na naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Skarżącego, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów m.in. wnioskowych przez Skarżącego, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na pominięciu istotnych elementów uzasadnienia, które nie pozwalało w konsekwencji na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwości uzasadnienia decyzji poprzez pominięcie w uzasadnieniu ustosunkowania się do wszystkich zarzutów wskazanych przez Skarżącego w treści odwołania istotnych dla niej okoliczności.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że większość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącego i bez jego udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżący mógł w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha.

W ocenie Skarżącego z uwagi na przyjęte przez organ wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącego.

Skarżący za całkowicie nieprawidłowy i sprzeczny z elementarnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego uznał brak analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącego działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego i odbiegała od standardów stosowanych na rynku. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń.

Zarzucił, iż nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.

Według Skarżącego bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącego. Wywiedzione w zaskarżonej decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Podniósł, iż trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów [...] oraz kamer [...], w oparciu o ustalenie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego przez podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu. Organy obu instancji uznały, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia oszustwa wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m.in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.].

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji elektroniką (telefonami i kamerami) odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego telefonów [...] oraz kamer [...] stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżący, który fakturował ten sam towar kolejnemu podmiotowi krajowemu, który fakturował go następnemu podmiotowi dokonującemu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, co umożliwiało wystąpienie o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot następujących po sobie dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Następnie towar miał być odbierany przez Skarżącego z centrum logistycznego i transportowany do kontrahenta Skarżącego. Towar miał być też transportowany do kolejnego podmiotu krajowego w łańcuchu dostaw i następnie towar miał być transportowany do podmiotu do innego państwa, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie od jednego do maksymalnie trzech dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Pieniądze na kontach uczestników transakcji znajdowały się bardzo krótko (niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty od nabywcy następował przelew na rachunek sprzedawcy). Stosowano niskie marże zysku w łańcuchach transakcji. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, jak wynika z ustaleń organów Skarżący za zakupiony towar zawsze płacił środkami finansowymi uzyskanymi od nabywców). Transakcje miały charakter hurtowy (nabycie towarów udokumentowane 6 fakturami wystawionymi w okresie trzech miesięcy na łączną wartość kilkunastu milionów złotych). Zauważenia wymaga, że w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT lub eksportu, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa (w niniejszej sprawie "znikającym podatnikiem" była niewątpliwie firma A. sp. z o.o., która złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał 2015r. wykazując podatek należny w wartości 0 zł, w ogóle nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2014-2015; a brokerem m.in. spółka K.).

Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma Skarżącego, która była rzekomym dostawcą towaru do spółki N.

Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Zostaje umieszczony w centrum logistycznym (w niniejszej sprawie w firmie D.) w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji. W rzeczywistości jednak żaden z podmiotów nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg założonego z góry schematu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018r. (sygn. akt I FSK 1865/16) umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala – po krótkim okresie magazynowania – na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha).

Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" występujące w rozpoznanej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw przedmiotowych towarów (telefonów i kamer) pomiędzy: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., Skarżącym, N. sp. z o.o. spółka komandytowa, K. S.A. i następnie W., miał charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego".

Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych (A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.). Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku.

Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Podmioty buforowe (tj. firma Skarżącego oraz spółka N.) deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością.

Rozwijając powyższą myśl należy bowiem podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Dostawy z udziałem firmy Skarżącego cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu (na etapach, gdy towar znajdował się w centrum logistycznym), brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nawet nie dążył do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało go jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D.

W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącego powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony ani przepakowywany). Skarżącego nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotu takiego jak jego firma. Przecież firma Skarżącego, podobnie jak spółka B., od której nabywał towary, nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe.

Skarżący przeszedł więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców (notabene w zasadzie dwie firmy reprezentowane przez te same osoby znane Skarżącemu, które wcześniej nabywały telefony od innych firm i odbierały towar z firmy D. przy czym obecny był Skarżący), lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika. Skarżący od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie płaci za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od podmiotu, który nabywa towar od Skarżącego (przy czym uzyskana zapłata za towar obejmuje jego koszt oraz zysk Skarżącego), zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktury. Należy ponadto zauważyć, że Skarżący nie dostrzega, iż każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu.

Zdaniem Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji, w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy. Telefony i kamery zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącego ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Skarżący nawet nie pokusił się o dokładne, naoczne sprawdzenie jakim towarem handluje. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami i kamerami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

Z punktu widzenia przepisów u.p.t.u., działania Skarżącego można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżący nie nabywał i nie przenosił prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącego faktury oraz faktury otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy też zgodzić się z organami, że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach spornych transakcji.

Zważyć trzeba, że jak wynika z ustaleń organów Skarżący wprawdzie miał zarejestrowaną działalność gospodarczą od [...] stycznia 2007r., to jednakże działalność ta była zawieszona w okresie od [...] września 2012r. do [...] grudnia 2012r. oraz od [...] kwietnia 2013r. do [...] czerwca 2014r. Z dniem [...] czerwca 2014r. dokonał zmiany głównego przedmiotu działalności firmy "w związku z przebranżowieniem na elektronikę" (zeznania Skarżącego z [...] kwietnia 2016r.), a od [...] lipca 2014r. także oznaczenia przedsiębiorcy. Jak wyjaśnił sam Skarżący zainteresował się branżą elektroniczną, gdy pomagał R.K. (wówczas działającemu pod firmą H.) przy inspekcji telefonów w magazynie D. i zauważył wówczas duże zainteresowanie telefonami. Rozmawiał z R.K. oraz P.W., którzy wyrazili zgodę na składanie im ofert w zakresie sprzedaży telefonów. Na siedzibę firmy wynajął lokal, który wyposażył w biurko, krzesło, komputer i oprogramowanie księgowe. Zgłosił się też do firmy D., w której wskazał jako firmę z którą zamierza współpracować firmę H. Na początku lipca 2014r. zgłosił się do niego dostawca mający swoje konto w firmie D. Oferty, które otrzymywał składał firmie H. Szukał jeszcze innych odbiorców poprzez m.in. Internet, ale nie doszło do nawiązania współpracy gdyż nie pasowała cena lub chcieli sprawdzić towar. W okresie od kwietnia do czerwca 2015r. towary nabywał od spółki B., a oferty wysyłał do spółki N. (zawiązanej umową z [...] września 2014r. m.in. przez R.K. i P.W.). Jak wnioskować można z zeznań Skarżącego oraz zeznań zatrudnionej przez niego na ¼ etatu od 1 lipca 2014r. N.B., jak też z korespondencji mailowej, w zasadzie wszelkimi czynnościami związanymi z transakcjami w zakresie obrotu telefonami i kamerami zajmowała się N.B. Skarżący był zatrudniony na etacie w firmie A. Przy czym w zasadzie wynajęcie biura było zbędne, gdyż wszelkie kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie, mailowo i z wykorzystaniem Skype, co oznacza, że biuro nie było wykorzystywane do bezpośrednich kontaktów z kontrahentami. Wszystkie zaś czynności związane z zawieraniem transakcji mogły być dokonywane w zasadzie w każdym miejscu z dostępem do Internetu. Wynajęcie biura miało zatem na celu jedynie uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne z powyższego wynika, że w rezultacie wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu elektroniką, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność (wysokie obroty osiągane od początku rozpoczęcia działalności przy braku własnych środków na taką działalność). Wystarczyło nawiązać współpracę z firmą D. świadczącą usługi logistyczne. W takich okolicznościach powinna powstać wątpliwość, dlaczego w tym samym źródle dostawców nie poszukiwała samodzielnie spółka N. (zwłaszcza, że to źródło było dokładnie znane przedstawicielom tej spółki). Ponadto mimo, że chodziło o handel towarem o dużej wartości Skarżący nie miał trudności z rozwiązaniem problemu finansowania tej działalności oraz ryzyka gospodarczego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że decydując się na rozpoczęcie działalności określonego rodzaju większość podmiotów ma problem z dostatecznym jej dofinansowaniem, stąd system kredytów (co z kolei wymaga wykazania się zdolnością kredytową) i innych form wspierania przedsiębiorczości (dofinansowanie ze środków budżetowych np. na tworzenie stanowisk pracy). Tymczasem Skarżący bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzi" płynnie w nową dla siebie działalność i natychmiast osiąga imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych, dłużej funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że Skarżący nie dostrzegł w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, w której jakkolwiek występuje zbywca, nabywca i towar, to brak jest ryzyka i rynkowych warunków przeprowadzonych transakcji. Zaproponowany model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia Skarżącego.

Skarżący powinien ostrożnie podchodzić do tego typu ofert, które gwarantowały szybki i łatwy zarobek bez żadnego ryzyka i wysiłku. Wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing. Skarżący otrzymał ofertę, w której wszystko było z góry ustalone, w tym towar oraz jego odbiorca, jak też marże, które miały być stosowane na poszczególnych etapach łańcucha transakcji. Znamiennym jest, że jak wynika z zeznań Skarżącego powodem nie nawiązywania współpracy z innymi firmami niż firmy powiązane z R.K. oraz P.W., było żądanie sprawdzenia towaru.

W ocenie Sądu, ustalone okoliczności funkcjonowania spółki B. powinny były wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do charakteru transakcji. Zewnętrzne, łatwe do ustalenia znamiona dotyczyły takich okoliczności jak to, że spółka ta nie miała warunków do dokonywania transakcji o tak znacznych obrotach, nie wykazywała żadnych zewnętrznych przejawów działania adekwatnych do skali obrotów. Skarżący podjął współpracę w handlu elektroniką o dużej wartości z podmiotem na rynku nieznanym, który się nie reklamował, nie dysponował majątkiem i nie miał pracowników. Skarżący nie zawarł z tym podmiotem żadnej pisemnej umowy. Nikt z ramienia Skarżącego nawet nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z dostawcą towaru, chociaż wartość 6 transakcji w okresie trzech miesięcy opiewała na kilkanaście milionów złotych. Skarżący wykazywał stosunkowo niewielkie zainteresowanie towarem. Nie miał też kontaktu z towarem. Ani Skarżący, ani zatrudniona przez niego N.C. nigdy nie byli przy załadunku towaru, ani przy jego rozładunku. W konsekwencji ani Skarżący, ani N.B. nie widzieli nigdy tego towaru, ograniczając się do uzyskania potwierdzenia przedstawicieli spółki N., że towar został dostarczony oraz do uzyskania zdjęć oklejonych kartonów, które nie dawały żadnej pewności co do tego co rzeczywiście było w tych kartonach. Przy czym znamienne było, co wynika z treści maili, że pomimo iż cały nabyty przez Skarżącego towar był sprzedawany danego dnia na rzecz spółki N., to towar ten był dzielony na dwie partie (w zależności od koloru telefonów wskazanego na fakturze i na kartonach), które były odrębnie transportowane do spółki N. w tym samym dniu i w to samo miejsce.

Skarżący nie sprawdzał również szczegółowo dostawcy, ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów jego działalności. Podkreślenia wymaga, że celem działania uczestników transakcji "karuzelowych" jest pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, stąd na ogół nie występują problemy na poziomie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. W przypadku podmiotów pełniących role "buforów" składane są też zwykle deklaracje podatkowe i odprowadzany podatek. W efekcie powoływanie się na dokonanie weryfikacji kontrahentów od strony formalnej organy zasadnie potraktowały jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów.

Tym samym uznać należy, choć być może nie było to zamierzonym działaniem Skarżącego, to wziął on udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie wymienione powyżej zaniedbania i zaniechania obciążają jego bezpośrednio. Wbrew zarzutom skargi nie można twierdzić, że dochował należytej staranności.

Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar był nieistotny. W praktyce mogłoby go nawet nie być, ale tego typu oszustwa potrzebują wiarygodnego nośnika VAT. W rezultacie nie są to transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który ma uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar jest poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder podmiotów.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że brak jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. sp. z o.o.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania, jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez Skarżącego. Nabywając i sprzedając przedmiotowy towar Skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, stąd zrealizowana sprzedaż tak nabytego towaru, dzieliła ocenę wszystkich transakcji uznanych za karuzelowe. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Możliwość zastosowania normy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istnieje natomiast także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 112 (art. 21 ust. 1 lit. d VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 Dyrektywy 112 - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT [...]").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04):

"(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I‑5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C‑367/96 Kefalas i in., Rec. str. I‑2843, pkt 20, z 23 marca 2000r. w sprawie C‑373/97 Diamantis, Rec. str. I‑1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C‑32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 32)." (teza 54).

"(...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr." (teza 56). "W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą." (teza 57). "Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu." (teza 58). "A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej." (teza 59).

Ponadto, w wyroku TSUE z 11 maja 2006r., Federation of Technological Industries i in. (C-384/04) stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że zakwestionowanym transakcjom Skarżącego na rzecz firmy N. towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, w ramach których firma ta była kolejnym ogniwem pośrednim w dostawie zrealizowanej faktycznie na rzecz spółki K., do transakcji tych prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że Skarżący - jak już stwierdzono - co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organy słusznie zakwestionowały także podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług m.in. w postaci najmu pomieszczenia biurowego, usług księgowych, telekomunikacyjnych, transportu, ubezpieczenia oraz opłat na rzecz centrum logistycznego, których z uwagi na opisany powyżej charakter dostaw telefonów i kamer nie można uznać jako mających związek z czynnościami opodatkowanymi. Sąd uznał, że Skarżący powinien dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorca, odstąpić od proponowanych jemu transakcji.

Odnosząc się do kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko Skarżącemu, wskazać należy, że nie ma jakichkolwiek podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącego, że wynik postępowania karnoskarbowego lub karnego może być zagadnieniem wstępnym w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Pogląd, że wynik postępowania karnoskarbowego lub karnego nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowy, jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 271/18 i przytoczone tam orzecznictwo; CBOSA). Pstępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż taki organ powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Postępowanie karne (karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne.

Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie winy lub jej braku podatnika w aspekcie określonego przestępstwa podatkowego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem dochowania lub niedochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w transakcjach z danym kontrahentem i uznaniem, że przy dochowaniu takiej staranności podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub też, że nie mógł mieć takiej świadomości. Należy zwrócić uwagę, że wina przy oszustwie podatkowym ma charakter winy umyślnej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (niedbalstwo).

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.