Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 621/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 roku, od maja do września 2015 roku, od grudnia 2015 roku do czerwca 2016 roku i za sierpień 2016 roku oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania P. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2020r., (sprostowaną postanowieniem z dnia 23 grudnia 2020r.), którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015r., od maja 2015r. do września 2015r. oraz od grudnia 2015r. do czerwca 2016r. i za miesiąc sierpień 2016r. oraz zabezpieczono na majątku P. G. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 45.611,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec P. G. wydał w dniu 19 listopada 2020r. decyzję (sprostowaną postanowieniem z dnia 23 grudnia 2020r.), którą określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015r., od maja 2015r. do września 2015r. oraz od grudnia 2015r. do czerwca 2016r. i za miesiąc sierpień 2016r. oraz zabezpieczył na majątku P. G. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 45.611,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz będące tego skutkiem nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu, polegające na nieuprawnionym stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w szczególności poprzez:

- błędne uznanie, iż przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia strony w transakcjach fikcyjnych daje podstawę do twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy ustalenia stanowiące ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych nie mogą stanowić przesłanki do zastosowania zabezpieczenia,

- sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania uznanie, iż majątek strony oszacowany w decyzji na minimum 953.250,00 zł jest niewystarczający do pokrycia określonego przez organ w decyzji o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego w wysokości 45.611,00 zł, podczas gdy prawidłowe zestawienie wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego z sytuacją majątkową podatnika prowadzi do wniosku, że strona posiada majątek około 20-krotnie przewyższający wartość przewidywanego zobowiązania podatkowego,

- niezasadne stwierdzenie, że fakt uzyskania przez podatnika zmniejszonych w 2019 r. w porównaniu do roku poprzedniego dochodów uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy obniżanie dochodów nie jest przesłanką wystarczającą do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego, bowiem w takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku strony, a jedynie brak jego powiększenia,

- błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym uzasadniająca obawę niezapłacenia podatku, podczas gdy strona nie posiada obecnie i nie posiadała w przeszłości żadnych bezspornych zobowiązań publicznoprawnych, które nie zostałyby przez stronę uiszczone, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania przez organ zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony i bezpodstawnego wydania decyzji o zabezpieczeniu,

2.art. 39 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że odmowa złożenia oświadczenia majątkowego może stanowić przesłankę do zastosowania zabezpieczenia;

3.art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykazałoby zasadność dokonania zabezpieczenia i niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu oraz poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i złamanie zasady przekonywania, co w konsekwencji doprowadziło do braku prawidłowego uprawdopodobnienia szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu.

Decyzją z dnia 4 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w związku z ustaleniami kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez "A"sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy usług czyszczenia konstrukcji stalowych dla podatnika. Strona naruszyła zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w tym art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ I instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżeniu decyzją organu I instancji z dnia 19 listopada 2020 r., nie zostaną wykonane. Ustalenia kontroli podatkowej wskazują bowiem na nierzetelne prowadzenie przez podatnika rozliczeń z budżetem państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez m.in. obniżenie podatku należnego (w wyniku czego strona w zakwestionowanych deklaracjach VAT wykazywała niższe kwoty podatku do zapłaty lub tylko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Dodatkowo - jak wskazał organ I instancji - strona na przestrzeni kilku lat nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe. Co ważne, przypadki regulowania zobowiązań podatkowych nie były incydentalne. Co więcej, opóźnienia w płatnościach oscylowały od kilku do nawet kilkuset dni. Ilość przypadków niedokonywania w terminie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych świadczy o postawie strony wobec obowiązków podatkowych.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego świadczą również inne okoliczności wykazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in.: niezłożenie przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym (formularz ORD-HZ), o którym mowa w art. 39 § 1 O.p.; sytuacja finansowa podatnika - w 2017 r. strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszącą 53.745,93 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 232,56 zł; w 2018 r. podatnik wskazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 53.199,32 zł, natomiast w 2019 r. dochód strony spadł dwukrotnie w porównaniu do roku ubiegłego i wyniósł 22.470,66 zł; prowadzenie w przeszłości wobec strony postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur oraz faktu przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności publicznoprawnych. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy strona nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych, a nawet prowadzone były wobec niej liczne postępowania egzekucyjne, a przede wszystkim nierzetelnie rozliczała się z budżetem państwa. Wszystkie te okoliczności dawały organowi I instancji uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązanie podatkowe, określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2020r., nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane.

W powyższym kontekście wysokość majątku strony, nawet jeśli obiektywnie pokrywa wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, zdaniem organu, nie przesądza definitywnie, iż zobowiązanie to może zostać przez stronę wykonane.

W odniesieniu do bieżącej sytuacji finansowo-majątkowej strony, organ I instancji ustalił, że w 2019r. podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód dwukrotnie mniejszy w porównaniu do roku poprzedniego. Zatem taka sytuacja może wpłynąć na ogólny stan posiadania i daje podstawę do obawy, że podatnik może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami.

Odnosząc się do argumentów, że dochodzone przymusowo kwoty były niskie, a ich egzekucja była wynikiem incydentalnym zdarzeń losowych, organ odwoławczy zauważył, że dochodzone w sposób przymusowy kwoty należności były znacznie niższe niż zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą. Poza tym trudność ze strony podatnika dobrowolnego wywiązywania się z zapłaty kwot rzędu 50 zł, czy 100 zł, może rodzić obawę, że wyższe zobowiązania - w przypadku zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu przez zaskarżoną decyzję powyżej 40.000 zł - również będzie miała miejsce.

Organ II instancji podkreślił, że strona miała prawo do odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, jednak jest to okoliczność, która w kontekście pozostałych faktów dodatkowo wzmacnia twierdzenie o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwaniem z dnia 2 czerwca 2020 r. podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Pomimo skutecznie doręczonej korespondencji podatnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym, przesłał natomiast - za pośrednictwem pełnomocnika - pismo z dnia 4 czerwca 2020r., w którym uzasadnił swoje niestawiennictwo ogłoszonym na terenie kraju stanem epidemii.

Organ odwoławczy wskazał, że celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczonych zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

Organ podatkowy, chcąc zastosować art. 33 O.p., musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić, możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Zatem zarzuty co do prawidłowości czynności dokonanych w toku kontroli podatkowej, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego są - na etapie postępowania zabezpieczającego - przedwczesne.

Nie podzielono zarzutu, jakoby decyzja z dnia 19 listopada 2020r. została wydana bez materiału dowodowego i przy dokonaniu dowolnych ustaleń. W niniejszej sprawie organ I instancji w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec kontrahenta P. G., oraz przedstawił w sposób wyczerpujący przesłanki przemawiające za wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" sp. z o.o. za kontrolowany okres i czy wydał decyzję wymiarową w tym przedmiocie.

Jako nietrafny oceniono również zarzut dotyczący wydania decyzji zabezpieczającej z dnia 19 listopada 2020r. w sytuacji gdy nie zakończono kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego. Przepis art. 33 § 2 O.p. przewiduje bowiem, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Również zarzut braku wskazania w kwestionowanej decyzji przedmiotu podstawowej działalności strony oceniono jako bezzasadny, bowiem w uzasadnieniu decyzji organ I instancji to uczynił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz będące tego skutkiem nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu polegające na nieuprawnionym stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w szczególności poprzez błędne uznanie, iż możliwość uczestniczenia strony w transakcjach fikcyjnych daje podstawę do twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego,

- sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania uznanie, iż majątek strony oszacowany przez organy podatkowe na minimum 953.250,00 zł jest niewystarczający do pokrycia określonego przez organ w decyzji o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego w wysokości 45.611,00 zł,

- niezasadne stwierdzenie, że fakt uzyskania przez podatnika zmniejszonych w 2019 r. w porównaniu do roku poprzedniego dochodów uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego,

-błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym uzasadniająca obawę niezapłacenia podatku, co w konsekwencji doprowadziło - zdaniem podatnika - do nieuprawnionego zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony i bezpodstawnego wydania decyzji o zabezpieczeniu utrzymanej przez organ II instancji;

- art. 39 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., przez ich błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że odmowa złożenia oświadczenia majątkowego przez podatnika może stanowić przesłankę do zastosowania zabezpieczenia;

- art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykazałoby zasadność dokonania zabezpieczenia i niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej decyzji o zabezpieczeniu oraz poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i złamanie zasady przekonywania, co w konsekwencji doprowadziło do braku prawidłowego uprawdopodobnienia szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 68, art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r.

2. istotne i rażące błędy w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie - w wyniku czego organ dokonał przekroczenia przysługujących mu ustawowo uprawnień.

Wskazując na powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę za wskazane okresy oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 O.p. była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (a za nim NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, którym oddalono skargę kasacyjną) wskazał, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie, w Ordynacji podatkowej ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15, wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania.

Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma z kolei charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zabezpieczane zobowiązanie, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej.

Jeśli nawet przyjąć, że koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym jest uprawdopodobnienie okoliczności istnienia zaległości podatkowej za pomocą wszystkich dostępnych środków, to w ocenie Sądu, wskazane przez organ dane w wystarczającym zakresie uprawdopodabniają istnienie zobowiązania. Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami.

W niniejszej sprawie przypuszczenia te oparte zostały o wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącego oraz jego kontrahenta, co bez wątpliwości stanowić może podstawę do formułowania podniesionych w decyzji tez o istnieniu zobowiązania skarżącego w VAT za wskazany okres. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania, czego zdaje się oczekiwać strona, ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn akt I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią wyłączną podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu, zaś WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15 wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego.

Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania".

Należy przywołać dodatkowo pogląd WSA w Lublinie wyrażony w wyroku w sprawie sygn. akt SA/Lu 455/15, gdzie wskazano, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane wynikające z postępowania kontrolnego powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16, gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, może opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że skarżący nie akceptuje tych danych (tj. kwestionuje co do zasady i wysokości swój obowiązek podatkowy), nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona.

Jeśli w przyszłości stanowisko podatnika znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie podatnik nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez niego rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie prowadził kontrolę podatkową, zaś jej wyniki są wadliwe. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.

Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest nadto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to jednak jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt. I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej sprawie wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/16). Do takich okoliczności Trybunał (za sądami administracyjnymi) zaliczył: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednocześnie jednak wskazał, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie może samodzielnie przesądzać przewidywana wysokość zobowiązania, czy też zmniejszenie dochodów podatnika, które wcale nie musi oznaczać zmniejszenia się jego majątku (może oznaczać tylko spowolnienie dynamiki budowy tego majątku).

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2015r. do sierpnia 2016r. ujął za podstawę do odliczenia podatku naliczonego m.in. faktury VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot "A" sp. z o.o. Odliczenia od ww. podmiotu dokonano na podstawie faktur VAT. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej organ uznał, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dostawy usług czyszczenia konstrukcji stalowych dla skarżącego.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "A" sp. z o.o. świadczą m.in. następujące okoliczności: nie okazano żadnej umowy zawartej pomiędzy stronami, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała interesy w przypadku jakichkolwiek nierzetelności kontrahenta, np. co do terminu, jakości wykonania usług; rzekoma współpraca pomiędzy firmami została nawiązana w niejasny sposób – P. G. nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji podmiotu, a współpracę z A sp. z o. o. opierał wyłącznie na rekomendacji osoby trzeciej, tj. R. G., który de facto w momencie podjęcia współpracy pomiędzy firmami nie był ani pracownikiem spółki A, ani nie pełnił w niej żadnej funkcji; usługi czyszczenia konstrukcji stalowych rzekomo wykonywali pracownicy A sp. z o.o., podczas gdy spółka ta nie zatrudniała w przedmiotowym okresie pracowników, którzy mogliby te prace wykonywać, a w międzyczasie realizowała ponadto szereg innych zleceń; wystawca faktur, tj. "A" sp. z o. o. nie posiadała realnych możliwości wykonania przedmiotowych usług (brak sprzętu, brak pracowników, brak rzetelnych podwykonawców); brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zamówienie i wykonanie powierzonych prac (np. zamówienia, kosztorysy); omawiane transakcje zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Podkreślić należy, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej, dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych (choćby co do treści i formy) dokumentu, jaki stanowi faktura, konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wymaga zaakcentowania, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p zwrot "w szczególności". Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, publ. CBOSA).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ, rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżeniu decyzją organu, nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego rozliczeń podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez m.in. obniżenie podatku należnego, w wyniku czego strona w zakwestionowanych deklaracjach VAT wykazywała niższe kwoty podatku do zapłaty lub tylko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Z ustaleń organów wynikało, że sporne transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej. korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe strony. Ponadto w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

Zdaniem Sądu, trafnie więc organ II instancji argumentował, że posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę nie wykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W związku z tym już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

Z ustaleń organów wynikało, że skarżący na przestrzeni kilku lat nieterminowo regulował zobowiązania podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011 r. w kwocie 227,00 zł, którego termin płatności przypadał na 30 kwietnia 2012 r., strona uregulowała dnia 11 maja 2012 r.; podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 1.525,00 zł, którego termin płatności przypadał na 27 grudnia 2013 r., strona uregulowała dnia 30 grudnia 2013 r.; zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2014 r. w kwocie 2.832,00 zł, której termin płatności przypadał na 20 czerwca 2014 r., strona uregulowała dnia 26 czerwca 2014 r.;

ponadto nie wywiązywał się przez z obowiązków płatnika, poprzez nieterminowe wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Organ odwoławczy podniósł, że przypadki regulowania zobowiązań podatkowych nie były incydentalne. Opóźnienia w płatnościach oscylowały od kilku do nawet kilkuset dni, tj. 493 dni w przypadku zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc kwiecień 2018r. W tych okolicznościach podzielić należało pogląd organu, że ilość wymienionych przypadków niedokonywania w terminie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych świadczy o postawie skarżącego wobec obowiązków podatkowych.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu, świadczą również inne okoliczności wykazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in. niezłożenie przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym (formularz ORD-HZ), o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. Oczywistym jest że strona miała prawo do odmowy przedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym, jednak jest to okoliczność, która w kontekście pozostałych okoliczności dodatkowo wzmacniała tezę o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący, korzystając z prawa do odmowy jego złożenia, godził się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe posiadane przez ten organ informacje.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do sytuacji finansowo-materialnej skarżącego i jego postawy w trakcie toczącej się kontroli podatkowej nie można pominąć faktu, że w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwaniem z dnia 2 czerwca 2020 r. podjął próbę przeprowadzenia przesłuchania skarżącego w charakterze kontrolowanego. Jednak pomimo skutecznie doręczonej korespondencji P. G. nie stawił się w Urzędzie Skarbowym, przesłał natomiast - za pośrednictwem Pełnomocnika - pismo z dnia 4 czerwca 2020 r., w którym uzasadnił swoje niestawiennictwo ogłoszonym na terenie kraju stanem epidemii.

Co istotne, z ustaleń organów wynika, że w 2017 r. strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszącą 53.745,93 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 232,56 zł. W 2018 r. skarżący wskazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 53.199,32 zł. Natomiast w 2019 r. dochód strony spadł dwukrotnie w porównaniu do roku ubiegłego i wyniósł 22.470,66 zł.

Organ wskazał także na prowadzenie w przeszłości wobec strony postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: Burmistrza , Burmistrza Miasta i Gminy, Wojewodę, Urząd Wojewódzki, Urząd Wojewódzki we W. Odnosząc się do argumentów, że dochodzone przymusowo kwoty były niskie, a ich egzekucja była wynikiem incydentalnym zdarzeń losowych, zasadnie organ zwrócił uwagę, że dochodzone w sposób przymusowy kwoty należności były znacznie niższe niż zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą. Poza tym trudność wywiązywania się z zapłaty kwot rzędu 50 zł, czy 100 zł, może rodzić obawę, że wyższe zobowiązania - w przypadku zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu przez zaskarżoną decyzją powyżej 40.000 zł - również będzie miała miejsce.

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur oraz faktu przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności publicznoprawnych. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż strona nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych, a wcześniej prowadzone były wobec niej liczne postępowania egzekucyjne, a przede wszystkim nienależycie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wszystkie te okoliczności stwarzały uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów, że wysokość majątku strony w postaci nieruchomości położonej w P., o szacowanej wartości 861.000,00 zł oraz samochodu ciężarowego marki Opel Vivaro VAN, nr rej. [...], o wartości szacowanej 92.250,00 zł i przyczepy lekkiej ciężarowej marki SAM, nr rej. [...], (ze względu na brak notowań bez wskazania wartości ruchomości), nawet jeśli obiektywnie pokrywa wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, nie przesądza definitywnie, iż zobowiązanie to może zostać przez stronę wykonane.

W 2019r. podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód dwukrotnie mniejszy w porównaniu do roku poprzedniego, tj. 22.470,66 zł (dochód za 2018r.: 53.199,32 zł). A więc taka sytuacja może wpłynąć na ogólny stan posiadania i daje podstawę do obawy, że podatnik może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami. Spieniężenie bowiem ruchomych bądź nieruchomych składników majątku w celu wywiązania się z zobowiązania podatkowego jest obiektywnie trudniejsze niż wykorzystanie w tym celu bieżących środków pieniężnych.

Wymaga zaakcentowania, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić - możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania.

Zatem kwestie związane z ustaleniami kontroli podatkowej, czy też brakiem odwołania się w zaskarżonej decyzji do dobrej wiary strony i dochowania przez nią należytej staranności we współpracy z "A" sp. o.o., nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie, poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, może nie zostać wykonane.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę zarzut, jakoby zaskarżona decyzja została wydana bez materiału dowodowego i przy dokonaniu dowolnych ustaleń. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec kontrahenta skarżącego, jak również przedstawił w sposób wyczerpujący przesłanki przemawiające za wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją.

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, tj. protokołu kontroli dotyczącej kontrahenta skarżącego było dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji po dokonaniu niezbędnej anominizacji włączył jako dowód w sprawie m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec A sp. z o.o., o czym skarżący został poinformowany postanowieniem z dnia 25 marca 2020 r. oraz postanowieniem z dnia 2 lipca 2020 r. Organ I instancji podzielił - w zakresie dokonanych w ww. protokole kontroli podatkowej ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków - stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków, czego wyrazem jest protokół kontroli podatkowej z dnia 16 marca 2021r.z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego.

Podzielić należy stanowisko, że dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wszczął postępowania podatkowego wobec "A" sp. z o.o. za kontrolowany okres i nie wydał decyzji wymiarowej w tym przedmiocie. Nietrafny jest również zarzut, co do wydania decyzji zabezpieczającej pomimo braku zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego. Przepis art. 33 § 2 O.p. niewątpliwie przewiduje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Również zarzut braku wskazania w kwestionowanej decyzji przedmiotu podstawowej działalności strony jest bezzasadny, bowiem w uzasadnieniu decyzji organ to uczynił.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut przedawnienia, bowiem w trakcie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań wobec skarżącego, postanowieniem z dnia 6 listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. W związku z tym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu, o czym strona została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2020r.

W odniesieniu do tego zarzutu skarżący wskazywał na art. 44 § 1 w zw. z art. 44 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, który odnosi się do terminu przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 1 tego kodeksu, a nie terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno zatem dostrzec związek pomiędzy tym zagadnieniem a zarzutami dotyczącymi prawidłowości zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Konkludując, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., zaś organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, skarżący argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, skarżący jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawił jego inną ocenę.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.