Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 496/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "S." Spółki z o.o. w W., Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 597/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. oddala skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W., 3. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1.605 (tysiąc sześćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 597/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odmowy zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach sądowych.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] maja 2010 r. skarżąca spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...], klasyfikując go do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez spółkę.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., str. 1, ze zm., powoływanego dalej jako: WKC) wraz z odsetkami od zadeklarowanych dekoderów. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że towary powinny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), nie zaś do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi 14% i 9,8%. Do wniosku skarżąca dołączyła: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-288/09 i C-289/09, kserokopię decyzji WIT o nr [...], specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów - Przewodnik użytkownika.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC i brak było podstaw do jej korygowania, jak również zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT zostało określone w prawidłowej wysokości. Organ uznał, że importowane przez spółkę dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ [...], składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżącej spółki dotyczące ustaleń zawartych w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), który powinien mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, jako technologii umożliwiającej wymianę informacji z Internetem. Organ stwierdził, że klasyfikacja spornego towaru (set-top boksów) powinna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, wobec czego za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 2009.287) oraz z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Organ odwoławczy wskazał, że zapisy w WTC odnoszące się do kodów CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19 podpozycji 8528 71 określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. Są to: 1) występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. Spełnienie drugiego i trzeciego kryterium nie budziło wątpliwości organu. Spornym natomiast było spełnienie przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego [...]) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzały, iż towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznaczało w ocenie organu, że dekoder realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – [...], przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało, zatem spełnione. Wskazując na treść Not wyjaśniających dotyczących powołanego kodu, obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, organ wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierają m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Modem musi być wbudowany w set-top boks zaś te, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji. Analiza przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułami 1 i 6 ORINS dała, w ocenie organu odwoławczego, podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar powinien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Organ za dowód nieskuteczny dla oceny prawidłowości klasyfikacji towaru w tej sprawie uznał załączoną do akt sprawy Wiążącą Informację Taryfową nr [...] z [...] listopada 2011 r. jako dotyczącą towaru zgłoszonego w okresie późniejszym (art. 12 ust. 2 WKC). W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa (kod TARIC 8528 71 19) była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Brak było wobec tego podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyła na powyższą decyzję S. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 21 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy dla uznania, że spełniona została cecha "zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do kodu 8528 71 15 00 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie stanowi sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowana w tym celu technika, sprowadzająca się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287, str. 1).

Sąd I instancji wskazał na mający, w jego ocenie, znaczenie dla sprawy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, w którym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu".

Trybunał wyjaśnił, iż Uwagi (noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r., obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego w postępowaniu głównym, zawierają wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13, oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji. Przyczyniają się zatem w znaczący sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji, nie posiadając przy tym wiążącej mocy prawnej. Jeżeli zaś okaże się, iż uwagi te są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny zostać pominięte. Trybunał uznał, że powołane uwagi wyjaśniające prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

Trybunał wyjaśnił, iż modem, w potocznym znaczeniu tego pojęcia, jest używany do transferu pomiędzy komputerami danych cyfrowych za pomocą nośnika działającego w sposób analogowy, to znaczy w szczególności za pomocą linii telefonicznej. Modem moduluje dane cyfrowe w dane analogowe i odwrotnie, demoduluje dane analogowe w celu ich przekształcenia w dane numeryczne. W odniesieniu zaś do pojęcia "dostęp do Internetu i zapewnienie interaktywnej wymiany informacji", specjalny zespół WTO stwierdził, że wyjaśniają one charakter "funkcji komunikacyjnej" znajdującej się w treści podpozycji 8528 71 13 CN. W związku z tym to funkcja urządzenia znajduje się w centrum definicji. Wbudowanie modemu do urządzenia odpowiadałaby celowi dostępu do Internetu. Trybunał przypomniał również, że przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości.

Trybunał stwierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. W związku z tym Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone. W ocenie Trybunału, z ogółu rozważań wynika, że w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji. Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń ETS zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd I instancji stwierdził, że przywołana przez skarżącą spółkę wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" było zgodne z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że brak poddania analizie i niezastosowanie przez organ odwoławczy powołanego wyroku ETS stanowiło naruszenie art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 29 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), polegającego na odmowie wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie mogło, zdaniem Sądu, spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

II

Skargi kasacyjne od wyroku Sądu I instancji złożyli: 1. Dyrektor Izby Celnej w W. oraz 2. S. Sp. z o.o. w W.

1) S. sp. z o.o. skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. odmawiającej zwrotu należności, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd I instancji błędów organów celnych;

2. błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej, polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika.

2) Dyrektor Izby Celnej w W. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 o.p., poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–382/11 i C–383/11;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez:

- niewskazanie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały zdaniem WSA naruszone przez organy celne,

- błędne ustalenie, iż organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej,

- niewzięcie pod uwagę oraz niewskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13 nawet w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012 r. w sprawie połączonych C–320/11, C–330/11, C–382/11 i C–383/11.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w części I Taryfy Celnej, poprzez błędną klasyfikację taryfową towaru – dekoderów telewizji satelitarnej – cyfrowych typu [...], a to wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Taryfy Celnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., jako dalej idącej w skutkach prawnych, należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Można więc rzec, że uzasadnienie wyroku pełni podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie zgodnie z prawem.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie powinno ono być poprzedzone ustaleniami co do samego towaru.

Według Sądu I instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery [...] (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych."

Zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem. W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – [...]). Ponadto Sąd powinien ustalić czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function).

Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja [...] lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TS wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TS klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku TS), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć, iż mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd I instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set – top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa.

Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest jak najbardziej zasady.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd I instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd I instancji, że organ naruszył procedurę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd I instancji art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1), a nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Natomiast, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oba te przepisy regulują postępowanie wyjaśniające i mają na celu zagwarantowanie prawidłowego jego przebiegu oraz swobodnej oceny zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego. Natomiast wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. W tym sensie, że z reguły zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyznacza przedmiot tego postępowania. Z tego też względu fakt pominięcia wyroku, nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego, nie może sam z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania go, jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, z konkretnym naruszeniem prawa materialnego.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę.

Spółka podniosła błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w konsekwencji odmówienia spółce prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie art. 67 Prawa celnego jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarówno z przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 p.u.s.a.) jak i postępowania sądowoadministarcyjnego (art. 3 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i.t.p.) wynika bowiem, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy. Oznacza to, że kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu (w tym wypadku celnym), co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Ustalenie czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu. W realiach sprawy przeprowadzony przez Sąd I instancji wywód na temat "błędu organu celnego" opierał się na założeniu, iż organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, w oparciu o Notę Wyjaśniającą do CN 8528 71 13, którą należało pominąć.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie rozpoznawane sprawy miały tożsamy charakter, a skargi kasacyjne zostały sformułowane w ten sam sposób, zawierając identyczne zarzuty i ich uzasadnienia.