Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1139/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8, art. 75 ust. 6 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu podatku od gier za okresy poszczególne rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4 566 zł (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklaracje podatkowe dla podatku od gier (POG-P), za okres trwania turnieju gry pokera, tj. od 12 grudnia 2011 r. do 24 listopada 2013 r.

W okresie 19 czerwca 2017 r. - 12 września 2017 r. organ kontroli przeprowadzili kontrolę doraźną u Skarżącej. Przedmiotem kontroli były dokumenty związane z działalnością i organizacją turniejów gry pokera. W okresie objętym kontrolą Spółka organizowała w formie serii turniejów gry pokera pod nazwą "C." organizowanych w hotelu M. w W., których szczegółowe zasady i warunki oraz czas ich urządzania zostały określone w decyzjach Ministra Finansów:

"C. "[...], czas urządzania rozgrywek objął okres od 12 grudnia 2011 r. do 10 marca 2012 r.;

"C."[...], czas urządzania rozgrywek objął okres od 12 marca 2012 r. do 9 czerwca 2012 r.;

"C" [...]czas urządzania rozgrywek objął okres od 3 lipca 2012 r. do 29 września 2012 r.;

"C."[...], czas urządzania rozgrywek objął okres od 12 listopada 2012 r. do 10 stycznia 2013 r., sprostowanej postanowieniem Ministra Finansów nr [...]z [...]listopada 2012 r.;

"C."[...], czas urządzania rozgrywek objął okres od 13 lutego 2013 r. do 12 maja 2013 r.;

"C."[...], czas urządzania rozgrywek objął okres od 27 maja 2013 r. do 25 sierpnia 2013 r.;

"C."[...], czas urządzania rozgrywek objął okres od 26 sierpnia 2013 r. do 24 listopada 2013 r.

Zgodnie ze szczegółowymi zasadami i warunkami turniejów gry pokera, zawartymi w regulaminach stanowiących integralną część wydanych przez Ministra Finansów zezwoleń, Spółka oferowała codzienne turnieje kwalifikacyjne typu A i typu B (odbywające się zgodnie z przyjętym 3 miesięcznym harmonogramem) oraz turniej finałowy. Każdy turniej gry pokera rozgrywany był na specjalnych stołach do gry. Minimalna liczba uczestników wymagana do rozpoczęcia gier turniejowych wynosiła 10 osób. Warunkiem przystąpienia do gry turniejowej było dokonanie wpłaty kwoty wpisowego, która składała się z wpłaty turniejowej i opłaty dla kasyna (stanowiąca przychód z tytułu organizacji i prowadzenia turnieju). Przy czym, kwota wpłaty turniejowej i opłata dla kasyna była zróżnicowana w zależności od dnia tygodnia i typu turnieju kwalifikacyjnego (A lub B). Pulę wygranych pieniężnych w turnieju kwalifikowanym typu A i B stanowiła suma wpłat turniejowych. Wszyscy uczestnicy turniejów kwalifikacyjnych otrzymywali przed rozpoczęciem pierwszej rundy taką samą początkową liczbę żetonów turniejowych. Dodatkowo, uczestnik turnieju kwalifikowanego typu A i typu B miał możliwość ponownego dokupienia żetonów w celu uzupełnienia ich wartości punktowej. Organizator gry przewidywał dwa rodzaje dokupień, których dostępność była ograniczona czasowo, tj.: typu "re-buy", osiągalne do momentu rozpoczęcia czwartej rundy oraz typu "add-on", osiągalne tylko w czasie przerwy poprzedzającej czwartą rundę. Koszt ponownego dokupienia żetonów w celu uzupełnienia ich wartości punktowej był równy wpłacie turniejowej w danym dniu i nie zależał od liczby dokupionych żetonów. Wpłaty turniejowe pochodzące z ponownego dokupienia początkowej liczby żetonów dołączane były do puli wygranych pieniężnych w turnieju kwalifikacyjnym. Gra turniejowa kontynuowana była do czasu aż został tylko jeden nie wyeliminowany uczestnik turnieju, który był jego zwycięzcą. Kolejne miejsca w turnieju określane były na podstawie czasu, w którym uczestnik został wyeliminowany z gry turniejowej, tzn. im później został wyeliminowany, tym wyższe miejsce zajmował. W przypadku, gdy dwóch lub więcej uczestników zostało wyeliminowanych w tym samym rozdaniu:

przy jednym stole, gracz rozpoczynający to rozdanie z wyższą wartością punktową żetonów zajmował wyższe miejsce w rankingu turnieju;

przy różnych stołach, gracze zajmowali to samo miejsce, a ewentualna wygrana dzielona była pomiędzy nich w równych częściach.

W konsekwencji, uczestnik turnieju który uzyskał wygraną w turnieju kwalifikacyjnym mógł wypłacić wygraną kwotę lub przeznaczyć ją na kwoty wpisowe do następnych turniejów kwalifikacyjnych lub do turnieju finałowego. W obu przypadkach, zarówno wypłaty wygranej, jak i przeznaczenia jej na kwoty wpisowe do następnych turniejów kwalifikacyjnych lub do turnieju finałowego były pomniejszone o kwotę zaliczki na podatek od gier w wysokości 25% wygranej kwoty. Po zakończeniu turnieju dla każdego uczestnika obliczona była podstawa opodatkowania podatkiem od gier, a wypłacone wygrane pomniejszone o kwotę podatku od gier z tytułu uczestnictwa w turnieju gry pokera z uwzględnieniem wcześniej wpłaconych zaliczek na podatek od gier. Z kolei w turnieju finałowym kwota wpisowego za udział wynosiła 770 zł i składała się z wpłaty turniejowej w wysokości 700 zł i opłaty dla kasyna wynoszącej 70 zł. Minimalna liczba uczestników wymagana do rozpoczęcia turnieju finałowego wynosiła 10 osób, zaś maksymalna to 30 osób. Warunkiem uczestnictwa w turnieju finałowym było dokonanie w określonym terminie wpłaty kwoty wpisowego przez osoby, które nie zajęły kolejnych miejsc nie premiowanych automatyczną rejestracją do turnieju finałowego w rankingu lub nie uczestniczyły w turniejach kwalifikacyjnych. Pierwszeństwo w turnieju finałowym mieli uczestnicy, którzy uzyskali automatyczną rejestrację do turnieju finałowego przez zajęcie premiowanego miejsca opłacanego z wartości skumulowanej kwoty. Pula wygranych pieniężnych dzielona była pomiędzy uczestników turnieju finałowego, którzy zajęli premiowane miejsca. Liczba premiowanych miejsc zależała od liczby uczestników. Wszyscy uczestnicy turnieju finałowego otrzymywali taką samą początkową liczbę żetonów turniejowych przed rozpoczęciem pierwszej rundy i wynosiła ona 15.000 punktów. W tym turnieju nie było możliwości dokupowania żetonów turniejowych.

Podczas analizy dokumentacji finansowej Spółki organ pierwszej instancji stwierdził, że organizator turniejów pokerowych rozliczał podatek od wygranych turniejowych po zakończeniu danego turnieju, a nie za okresy miesięczne, co było niezgodne z art. 71 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h.") oraz błędnie wyliczał podstawy opodatkowania podatkiem od gier turniejowych (kwota wygranej pomniejszana była o kwotę wpisowego, w skład której wchodziła opłata kasynowa). W ocenie zespołu kontrolującego, podstawę opodatkowania z chwilą uzyskania wygranej przez gracza należało określić w danym dniu po zakończeniu rozgrywek, przez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz poniósł aby ją uzyskać (do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej). Urządzający turniej gry w pokera powinien dokonać odpowiedniego rozliczenia podatku od gier, a następnie kwoty podatku od gier podsumować na koniec miesiąca i przekazać na rachunek ówczesnej Izby Celnej. Nie został również spełniony obowiązek podatkowy, wynikający z art. 75 ust. 6 u.g.h., bowiem deklaracje podatkowe dla podatku od gier składane były właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dopiero po zakończeniu rozgrywanego turnieju. Ustalenia kontrolujących wynikały z analizy dokumentacji finansowej Spółki w postaci deklaracji podatkowych dla podatku od gier (POG-P), dziennych protokołów turniejowych kwalifikacyjnych (listy uczestników) i dziennych protokołów turniejów finałowych (listy uczestników) gry pokera za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Kontrolę zakończono we wrześniu 2017 r. protokołem nr [...] W zgłoszonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli Skarżąca podnosiła, że podmiot urządzający turniej gry w pokera zobowiązany jest stosować się do zapisów regulaminu. Jeżeli więc w regulaminach turniej określony został jako zdarzenie rozłożone w czasie, a wyliczenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od gier następuje po zakończeniu turnieju, wówczas jakikolwiek inny sposób rozliczenia podatku od wygranej byłby sprzeczny z regulaminem. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w piśmie z 18 października 2017 r. nie zgodził się z argumentacją Strony i podtrzymał stanowisko wyrażone we wnioskach pokontrolnych sformułowanych w protokole z kontroli celno-skarbowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2018 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju pokera za okresy rozliczeniowe: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., grudzień, 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r, październik 2013 r., listopad 2013 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od gier za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję NUS z [...] lipca 2018 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do dokonania oceny w zakresie ustalenia statusu podatkowego Spółki (płatnika lub podatnika podatku od gier) oraz zasadności zastosowania przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej i ustawy o podatku akcyzowym.

Do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. 6 października 2017 r. wpłynęło pełnomocnictwo z 3 października 2017 r. ustanawiające trzech pełnomocników: doradcę podatkowego A. P., doradcę podatkowego M. G., doradcę podatkowego A. S. do reprezentowania Spółki przed organami Krajowej Administracji Skarbowej i sądami administracyjnymi, w sprawie rozliczeń podatku od gier od wygranych w turniejach gry pokera za lata 2011-2013, organizowanych w kasynach gry. Pełnomocnictwo nie obejmowało swym zakresem upoważnienia do odbioru korespondencji. Do NUS 6 listopada 2018 r. wpłynęło pismo rozszerzające pełnomocnictwo wraz z formularzem pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (w cz. D. l "Dane identyfikacyjne" wpisano adres elektroniczny "[...]", zaś w cz. D2 "Adres pełnomocnika do doręczeń w kraju" - "Polska"). W treści pełnomocnictwa wskazano, że umocowanie do odbioru korespondencji będzie miał pełnomocnik - doradca podatkowy A. S. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, 7 listopada 2018 r. złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji o wyjaśnienie rozstrzygnięcia postanowienia nr [...] z [...] października 2018 r. NUS odpowiedział wyjaśnieniem z 14 listopada 2018 r. doręczonym 19 listopada 2018 r. pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu A. S. na adres: C. sp. z o.o. ul. [...] W.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzenia w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. turnieju gry pokera i określił Spółce wysokość należności podatku od gier z tytułu urządzania w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. turnieju gry pokera w kwocie: 6.181,00 zł za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r.; 8.387,00 zł za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r.; 12.124,00 zł za okres rozliczeniowy luty 2013 r.; 9.449,00 zł za okres rozliczeniowy marzec 2013 r.; 7.745,00 zł za okres rozliczeniowy kwiecień 2013 r.; 9.206,00 zł za okres rozliczeniowy maj 2013 r.; 6.461,00 zł za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 r.; 4.951,00 zł za okres rozliczeniowy lipiec 2013 r.; 6.247,00 zł za okres rozliczeniowy sierpień 2013 r.; 4.114,00 zł za okres rozliczeniowy wrzesień 2013 r.; 4.495,00 zł za okres rozliczeniowy październik 2013 r.; 2.637,00 zł za okres rozliczeniowy listopad 2013 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzenia w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. turnieju gry pokera i określenia wysokości należności w podatku od gier za miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. z tytułu urządzenia turnieju gry pokera. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dor. pod. A. S. na adres: C. sp. z o.o. ul. [...] W. w dniu 30 listopada 2018 r. W dniu 3 grudnia 2018 r. pełnomocnik Strony podpisał oświadczenie o zapoznaniu się z aktami postępowania oraz złożył pisemne wyjaśnienia. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] listopada 2018 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony dor. pod. A. S. na adres: C. sp. z o.o. ul. [...] W. w dniu 3 grudnia 2018 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS zaliczył nadpłatę w podatku od gier na poczet zaległości podatkowych powstałych w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie sposobu obliczania podatku od gier z tytułu urządzania gier turnieju pokera w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Postanowienie doręczono Spółce 12 grudnia 2018 r.

Zawiadomieniem z 10 grudnia 2018 r. NUS poinformował pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem 7 grudnia 2018 r. dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismo doręczono pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu A. S. na adres: C. sp. z o.o. ul. [...] W. w dniu 12 grudnia 2018 r.

Pismem z 10 grudnia 2018 r. pełnomocnik Strony dor. pod. M. G. wniósł odwołanie od decyzji NUS wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 i art. 144 § 5 w zw. z art. 138a § 1 i art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") polegający na doręczeniu decyzji z 28 listopada 2018 r. i dotyczącego jej postanowienia bezpośrednio na adres Spółki tj. z pominięciem pełnomocnika i wskazanego w pełnomocnictwie adresu na platformie ePUAP. Zdaniem Skarżącej orzeczenia nie weszły do obrotu prawnego. Strona podniosła również naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. przez działanie organu w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych. W dniu 21 stycznia 2019 r. do DIAS wpłynęło pismo pełnomocników Strony: dor. pod. A. P., dor. pod. A. S., dor. pod. M. G., informujące o zmianie siedziby kancelarii P. Doradcy Podatkowi Spółka Partnerska, a tym samym o zmianie adresu doręczania korespondencji. W odpowiedzi na pismo DIAS informujące Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dor. pod. A. S. złożył wniosek o umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że nastąpiło zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie 7 grudnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na pobieraniu podatku od gier w kwocie niższej od należnej przez płatnika, czyli Skarżącą, pobranych od wygranych kwot pomniejszonych o opłaty turniejowe w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., czym naruszono dyspozycję art. 71 ust. 3 u.g.h. i narażono podatek od gier na uszczuplenie w łącznej kwocie 31.615,00 zł. Zawiadomieniem z 10 grudnia 2018 r., w trybie art. 70c O.p., NUS zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony na adres: C. sp. z o.o. ul. [...] w dniu 12 grudnia 2018 r., z uwagi na brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu do doręczeń w kraju oraz zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wraz z określonym terminem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 7 grudnia 2018 r. DIAS uznał, że Skarżąca jest płatnikiem podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Świadczą o tym, m.in. decyzje Ministra Finansów zezwalające na organizowanie turniejów gry pokera wraz z zatwierdzonymi regulaminami gry oraz złożone przez Spółkę deklaracje dla podatku od gier POG-P. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że turniej gry pokera może być rozgrywany w różnych formułach (systemach), na podstawie zaakceptowanego przez Ministra Finansów regulaminu. Jednakże, zatwierdzony regulamin gry nie zwalnia organizatora turnieju gry pokera od wypełniania obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o grach hazardowych. Rodzaj prowadzonej działalności zobowiązywał Spółkę, jako płatnika podatku od gier do wypełniania ustawowych obowiązków, tj. obliczenia, pobrania od podatnika podatku od gier, wpłacenia podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier za okresy miesięczne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 8 O.p. i art. 75 pkt 6 u.g.h.). Tymczasem, przyjęta przez Stronę formuła rozgrywania turnieju gry pokera błędnie zakładała, że do kwoty wpisowego wlicza się opłatę dla kasyna, którą egzekwowano bezpośrednio od uczestnika turnieju gry i jednocześnie stanowiła dodatkowy przychód dla kasyna z tytułu organizowania turniejów gry. W ocenie DIAS, za podstawę opodatkowania należy rozumieć kwotę uzyskaną z różnicy kwot wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach oraz wpisowych uiszczonych przez tego gracza w dniach rozgrywek, zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. Każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, na każdym etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe. Żaden z przepisów u.g.h. nie przewiduje możliwości sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju. Tym bardziej, że istnieje obawa, że gracz może się wycofać z turnieju po uzyskaniu wygranych w kilku rozgrywkach. W przypadku, gdyby ten sam gracz brał udział w grze aż do rozgrywki finałowej to okoliczność ta nie miałaby wpływu na wysokość wcześniejszych wygranych. Moment zaistnienia wygranej rodzi po stronie podmiotu urządzającego turniej gry pokera obowiązek określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier oraz wpłaty w odpowiedniej wysokości wcześniej pobranego podatku od gier na właściwy rachunek. Przy czym, w żadnym przypadku wygranej nie pomniejsza się o opłatę kasynową a jedynie o opłatę za udział gracza w grze, co wynika wprost z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. Zdaniem DIAS, gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy byłoby dopuszczenie takiej możliwości (czyli rozumienie kwoty wygranej pomniejszonej o kwotę wpisowego za udział w całym turnieju bez podziału na poszczególne dni) to taki zapis miałby odzwierciedlenie w przepisie. Skoro konstrukcja podatku od gier nie zawiera takiego sposobu obliczania to należy przyjąć, że podstawą opodatkowania jest różnica kwoty wygranej pomniejszona o kwotę wpisu za udział w pojedynczej grze pokera, a dotyczy to zarówno turniejów eliminacyjnych, jak i finałowych. W ocenie DIAS, na podstawie dokumentacji źródłowej, tj. dziennych protokołów turniejów kwalifikacyjnych (listy uczestników) i dziennych protokołów turniejów finałowych (listy uczestników) NUS dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od gier za poszczególne dni, w których odbyły się rozgrywki turniejowe w formie gry pokera tj. w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie prawidłowości doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe DIAS wskazał, że z uwagi na wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających NUS doręczenie decyzji z [...] listopada 2018 r. pełnomocnikowi Strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) i niewskazania przez pełnomocnika Strony adresu do doręczeń w kraju w formularzu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, sporną decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony dor. pod. A. S. w formie papierowej na adres: C. sp. z o.o. [...] W. w dniu 30 listopada 2018 r. za pośrednictwem operatora publicznego tj. Poczty Polskiej. W ocenie organu odwoławczego doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnikowi Spółki w przypadku braku wskazanego przez niego adresu do doręczeń w kraju nie świadczy o jej nieważności. DIAS podkreślił, że od momentu wskazania przez Spółkę pełnomocnika do doręczeń (tj. od 6 listopada 2018 r.), pełnomocnik Strony dor. pod. A. S. brał czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, o czym świadczyły składane do organu podatkowego pierwszej instancji pisma. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego wpłynęła informacja o zmianie adresu pełnomocnika i kierowanie całej korespondencji na adres kancelarii prawnej (pismo z 7 stycznia 2019 r.) pod którą podpisało się trzech umocowanych w sprawie pełnomocników. Zatem, intencją mocodawcy, ale też i pełnomocnika Spółki było doręczanie korespondencji w formie papierowej za pomocą tradycyjnej formy doręczania, a nie poczty elektronicznej. Zdaniem DIAS, na żadnym etapie postępowania podatkowego nie pozbawiono pełnomocnika Strony uprawnień i obowiązków o charakterze procesowym i materialnym. Decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w rozumieniu art. 211 O.p. i tym samym weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy uznał przy tym, że nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie w całości, uchylenie decyzji pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podniosła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie przez NUS bezpośrednio Spółce - z pominięciem ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika - zawiadomienia z 10 grudnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, było wystarczające dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu pełnienia przez nią funkcji płatnika od wygranych w turniejach gry pokera organizowanych w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.;

art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez będącego konsekwencją naruszenia, o którym mowa w punkcie powyżej, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (odmowę ich zastosowania), wynikające z bezpodstawnego wydania decyzji przez organ w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od gier za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Organ wydał decyzję, która jest obarczoną wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje jej nieważnością, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Spółka nieprawidłowo/błędnie określiła podstawę opodatkowania podatkiem od gier z tytułu pokera;

art. 71 ust. 3 u.g.h. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Spółka uchybiła temu przepisowi przez brak ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier odrębnie dla każdego dnia turniejowego, przez co doszło - w ocenie organów obu instancji - do rzekomo nieprawidłowego określenia przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od gier z tytułu pokera rozgrywanego w formie turnieju;

art. 75 ust. 6 pkt 1 i 2 u.g.h. przez niewłaściwe ich zastosowanie sprowadzające się do błędnego uznania przez DIAS oraz NUS, że Skarżąca zobowiązana była do (i) składania deklaracji podatku od gier oraz (ii) obliczania, pobierania i wpłacenia (jako płatnik) podatku od gier za te miesiące badanego okresu, w których nadal trwały (nie uległy zakończeniu) organizowane przez Spółkę turnieje pokera;

art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie wynikające z utrzymania przez organ w mocy decyzji pierwszej instancji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzania w badanym okresie turniejów gry pokera bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika tego podatku - jak bowiem wynika z postanowienia NUS nr [...] z [...] lutego 2018 r., postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte w sprawie "określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier" za poszczególne miesiące badanego okresu, w związku z czym wydając decyzję NUS wykroczył poza ramy i funkcje postępowania podatkowego wyznaczone tym postanowieniem.

Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które miało (lub mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 208 § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania w okolicznościach, o których była mowa w części poświęconej zarzutom dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 i 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.;

art. 145 § 1 i 2 i art. 144 § 5 w zw. z art. 138a § 1 i art. 138e § 1 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania polegającą na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszej instancji, która została skierowana i doręczona bezpośrednio do Spółki, tj. na adres jej siedziby, z pominięciem ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącą w toku postępowania podatkowego, w którym decyzja została wydana; co w rezultacie doprowadziło do braku doręczenia decyzji pierwszej instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany w pełnomocnictwie adres pełnomocnika na platformie ePUAP oraz przesądziło o braku jej doręczenia w sposób skuteczny i prawidłowy; niewłaściwe zastosowanie (odmowa zastosowania) wskazanych przepisów dotyczących właściwego sposobu doręczania pism w toku postępowania podatkowego uzasadnia również zarzut działania przez organ pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wypełnia znamiona naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.;

art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji i/lub decyzji pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów prawa , tj. art. 30 § 1 i 4, art. 59 ust. 1 pkt 9, art. 70c, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8, art. 75 ust. 6 pkt 1 i 2 u.g.h.;

art. 165b § 1 w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie innej niż ta, która była przedmiotem kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.;

art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego: (i) złożonego/kompleksowego charakteru i rzeczywistej istoty turnieju pokerowego, który składa się z wielu etapów/rozgrywek, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy oraz (ii) wyjaśnień Spółki w tym zakresie przedstawionych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, co łącznie doprowadziło organy obu instancji do (a) błędnego uznania za właściwy sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu podatku od gier oddzielnie dla każdej rozgrywki turniejowej, jak i (b) niewłaściwej wykładni przepisów u.g.h. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od gier wygranych w turnieju pokera;

art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie jednostronnej, kategorycznej oraz sprzecznej z elementarną logiką i celem/specyfiką turniejów pokerowych interpretacji nieprecyzyjnych w swoim kształcie zasad opodatkowania wygranych uzyskanych w tych turniejach w sytuacji, w której rezultaty wykładni językowej art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie prowadzą do jednoznacznych wniosków; w konsekwencji, organy obu instancji złamały zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego, uchybiając zasadzie in dubio pro tributario, co również czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych (skarbowych).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie.

W skardze Spółka podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za zasadną uznaje argumentację skargi przedstawioną przez Stronę w zakresie wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jak i pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 6 pkt. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Sąd uznał, że skarga miała uzasadnione podstawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisem art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca), dodano w dziale IV O.p. rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictwa weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. W związku z faktem, że postępowanie podatkowe w kontrolowanej przez Sąd sprawie zostało wszczęte postanowieniami z 2 lutego 2018r. nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące pełnomocnictw znajdą zastosowanie w brzmieniu nadanym im ustawą zmieniającą. Ustawą z 10 września 2015 r. wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej, dodany został art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei, na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie:" § 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Począwszy zatem od 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Nie jest sporne między stronami, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. jak i pismo z dnia 10 grudnia 2018 r. zawiadamiające w trybie art. 70 c O.p. o zawieszeniu terminu przedawnienia zostały doręczone samej Skarżącej. Jednakże z akt sprawy wynikało, że w dniu w dniu 6 listopada 2018 r. przed wydaniem decyzji i pisma w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ pierwszej instancji, co nie jest sporne między stronami vide str. 6 zaskarżonej decyzji do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło (złożone za pośrednictwem platformy ePUAP potwierdzone urzędowym potwierdzeniem przedłożenia nr [...], które znajduje się w aktach sprawy jako załącznik do wniosku Spółki z dnia 18 lutego 2019 r. o umorzenie postępowania) pismo z dnia 25 października 2018 r. rozszerzające zakres znajdującego się uprzednio w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę w dniu 1 października 2018 r. o upoważnienie do odbioru korespondencji. W konsekwencji, od tego dnia dotychczasowi pełnomocnicy ustanowieni przez Spółkę w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stali się umocowani również do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do Skarżącej z związku z tym postępowaniem. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nie dostrzegając wyrażonej w powyższy sposób woli Spółki do działania za pośrednictwem pełnomocnika w zakresie odbioru korespondencji, organ I instancji skierował i doręczył decyzję podatkową i przedmiotowe pismo bezpośrednio na adres Spółki, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika reprezentującego Skarżącą w toku postępowania. Działanie to należy ocenić jako wadliwe, naruszające art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz skutkujące jednoczesnym brakiem skutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji – wobec upływu tego terminu, również bezprzedmiotowością prowadzonego wobec Strony postępowania.

Nadmienić należy, że mimo wskazania na pierwszej stronie zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2018 r. adresu elektronicznego ePUAP pełnomocnika Skarżącej pismo to zostało wysłane pocztą na adres Skarżącej spółki. W aktach brak jest potwierdzenia przesyłu tego pisma w formie elektronicznej, a także jakichkolwiek dowodów wskazujących na problemy techniczne związane z komunikacją na urzędowej platformie teleinformatycznej ePUAP. Tym samym wywody Skarżącej dotyczące pominięcia pełnomocnika w przedmiotowym zakresie są zasadne.

Podnieść należy, że zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144-154c O.p. i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie jest skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 2 tej ustawy, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Sąd w przedmiotowej w sprawie podzielił w całości i przyjął jako własne stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1123/18, wydanym w analogicznej sprawie, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. np. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, 14 marca 2018 r. II GSK 3728/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia bowiem stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Sądowi znane są stanowiska sądów administracyjnych, które uzależniają w takim przypadku skuteczność doręczenia od negatywnych konsekwencji działania organu (por. wyroki NSA z dnia: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2225/14). Sąd tego stanowiska jednak nie podziela. Brak jest zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, skoro: - nie może dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.), - doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej, - jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej, - złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14), - organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia. Skoro zatem sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do rozważań na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniejącą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podnosi się w literaturze prawa niesłuszne jest stanowisko, że doręczenie stronie decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, może być uznane za skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków. "Relatywizowanie, skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz byłoby uważane za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie, co kłóciłoby się z zasadą wyrażoną w § 2 komentowanego przepisu, który skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony" (por: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, W-wa 2017 r., str. 968 i 1194). Z powyższym poglądem należy się zgodzić. Na uwagę zasługuje także to, że w dużej mierze to sam fiskus był autorem rozwiązań dotyczących wymogów komunikacji teleinformatycznej profesjonalnych pełnomocników z organami podatkowymi. Zatem trudne jest do zaakceptowania stanowisko organu, że wymóg przesyłania korespondencji na adres elektroniczny nie był istotny, czy też stanowił element taktyki procesowej Strony skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zastosowały przepisów dotyczących doręczeń, co skutkowało wskazanymi powyżej konsekwencjami prawnymi.

Powyższe uwagi należy także stosować do kwestii doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji pisma z dnia 10 grudnia 2018 r. mającego skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Zgodnie z sentencją tej uchwały: (...) Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...)." W obliczu powyższego za ostatecznie przesądzone należy uznać, że organ pierwszej instancji winien był w niniejszej sprawie - czego nie uczynił - doręczyć pismo pełnomocnikowi (tym bardziej, że Naczelnik jako autor zawiadomienia był jednocześnie organem, przed którym toczyło się postępowanie z udziałem tegoż pełnomocnika). Wysyłając je na adres Spółki, z pominięciem pełnomocnika, Naczelnik US naruszył art. 145 § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji, doszło do wadliwego doręczenia zawiadomienia, w związku z czym nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od gier za badany okres. Na uwagę zasługuje to, że NSA w uzasadnieniu ww. uchwały poczynił nadto ogólne uwagi dotyczące przepisu art. 145 § 2 O.p. Sąd w uchwale tej stwierdził" "W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.".

Zatem Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że narusza ona prawo. Organ wyższego stopnia niezasadnie uznał, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r., została skutecznie doręczona, mimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika do odbioru korespondencji przez Skarżącą. Przedmiotowa decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 145 § 2 O.p. Takie działanie było bez wątpienia wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji, w tym nie otworzyło terminu do wniesienia środka odwoławczego. W przypadku bowiem błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Zaistniały stan poza uchyleniem decyzji obu instancji, uzasadniał również stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie i jego umorzenie.

Poza zasadnością zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkujących co do zasady uchyleniem decyzji wymiarowych oraz umorzeniem postępowania, Sąd administracyjny zgodził się z poglądem Skarżącej dotyczącym wykładni prawa materialnego odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania podatku od gier hazardowych. Wskazać należy, że zgodnie art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Stosownie do art. 71 ust. 3 u.g.h. w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik do: złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier (pkt 1), obliczenia, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej (pkt 2) - dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zgodnie z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP podatki mogą być nakładane jedynie przez przepisy ustawy. Uznać należy tym samym, że tylko przepis rangi ustawowej może, tak jak w sprawie niniejszej, decydować o podstawie opodatkowania. Stosownie zatem do art. 73 ust. 1 pkt. 8 podstawę opodatkowanie podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera – kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Stawka podatku zgodnie z art. 74 pkt 4 wynosi 25 %. W ocenie Sądu w sposób oczywisty uznać za ustawodawcą, że i kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju - całym turnieju – bez podziału na poszczególne dni turnieju. Zauważyć należy, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Taki sposób opodatkowania można porównać z konstrukcją podatku dochodowego, gdzie przychód pomniejsza się o koszty jego uzyskania. W omawianym przypadku również mamy do czynienia z sytuacją, gdzie przychód, tj. wygrana pomniejszana jest o koszt jego uzyskania, jakim jest kwota wpisowego. Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Słusznie argumentuje spółka, że gdyby istniałoby takie ograniczenie, ustawodawca wyraźnie dokonałby zapisu wskazując, np. że podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi kwota wygranej pomniejszona o kwotę dziennego wpisowego za udział w turnieju. Skoro ustawodawca takiego ograniczenia nie zawarł (ani jakiegokolwiek innego tego rodzaju), to należy przyjąć, że wpisowe - koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte w ustawie pojęcie "wpisowe" należy rozumieć, jako każdorazowa opłata za udział (start) w turnieju. Zatem nie do przyjęcia jest pogląd organów, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym). Zaprezentowanej przez organ interpretacji art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. sprzeciwia się zasada lege non distinguente nec nostrum distinguere - dyrektywa wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia. Nadto, przyjęcie stanowiska organów doprowadziłoby się do sytuacji, że płatnik pobrałby podatek również wtedy, gdy gracz co prawda uzyskałby dochód w pojedynczym dniu, ale w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnąłby stratę. Skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko od dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. W tej sytuacji należało zgodzić się ze skarżącą spółką, że skoro omawiana gra hazardowa została zdefiniowana w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, to wyrażenie to należy interpretować w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Powyższą konstatację potwierdzają zapisy ustawy konsekwentnie odnoszące się do turnieju, tj. art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 art. 75 ust. 1 u.g.h. Sąd tym samym podzielił stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/16. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organ I i II instancji także naruszyły przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, i c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach należnych Stronie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.