Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2142/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 353/11 w sprawie ze skarg T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2011 r. nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Ke 353/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. S. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2011 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 6 maja 2011 r. (od nr [...] do nr [...]), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2010 r. (od nr [...] do nr [...]) w sprawie określenia skarżącemu, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odpowiednio za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych, nabytych uprzednio we Włoszech oraz w Polsce. Podatek należny VAT rozliczany był na zasadach "VAT-marża", zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej, jako "ustawa o VAT").

W dniu 18 stycznia 2008 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe i postawił mu zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT i faktur VAT-marża) w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnie wystawiał faktury VAT i faktury VAT-marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazując zaniżoną cenę sprzedaży pojazdów. Sąd Rejonowy w S., wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09 zezwolił skarżącemu w trybie kodeksu karnego skarbowego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za powyższe czyny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za 2006r. W związku z tym, że ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym, znajdujące swe potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 marca 2009 r. zostały w głównej mierze oparte na zeznaniach świadków – nabywców samochodów od skarżącego, organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły tych przesłuchań. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań w toku postępowania przygotowawczego, jak również w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, na przestrzeni 2006 r., 72 przypadki zaniżenia faktycznych kwot transakcji wobec kwot wykazanych na fakturach sprzedaży na łączną kwotę 722 291,53 zł. brutto.

Organ I instancji ustalił, że w styczniu 2006 r., w przypadku trzech samochodów (Fiat Marea Weekend, Toyota Carina, Volvo 940), wykazana przez skarżącego w rejestrze cena zakupu była niezgodna z ceną zakupu wykazaną w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. W związku z tym, w celu wyliczenia marży i należnego VAT, przyjęto ceny zakupu tych samochodów wynikające z remanentu. W przypadku samochodu osobowego Alfa Romeo 146 skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego podatku VAT o kwotę 1100 zł.

W lutym 2006 r. w przypadku samochodu osobowego Mercedes Benz C200, wykazana przez skarżącego w rejestrze cena zakupu była niezgodna z ceną zakupu wykazaną w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Także i tym przypadku w celu wyliczenia marży i należnego VAT przyjęto ceny zakupu tych samochodów wynikające z remanentu. Ustalono ponadto, że w odniesieniu do pięciu samochodów osobowych (VW Vento, VW Passat, Rover 200, Toyota RAV 4, BMW 530) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 8 308,14 zł.

W marcu 2006 r. w przypadku pięciu samochodów osobowych (Audi A3, Renault Laguna, VW Polo, VW Passat, Chrysler Voyager) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 10 107,38 zł.

W kwietniu 2006 r. w przypadku samochodu osobowego Citroen Evasion skarżący błędnie w rejestrze podał cenę zakupu. Zatem w celu wyliczenia marży i należnego VAT przyjęto cenę zakupu wynikającą z dokumentu wewnętrznego, wystawionego na podstawie dokumentów nabycia tego pojazdu. W przypadku dziewięciu samochodów osobowych (Citroen Xantia, VW Passat, Mercedes Benz 200E, Mercedes Benz A 160, Toyota Celica, Opel Vectra (2), BMW, Audi 80) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 14.444,23 zł.

W maju 2006 r. w przypadku pięciu samochodów osobowych (Fiat Punto, Opel Vectra, Mercedes Benz 190E, VW Polo, Nissan Primera) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 7.871,31 zł.

W czerwcu 2006 r. w przypadku ośmiu samochodów osobowych (VW Golf, VW Passat, Mercedes Benz 300E, Nissan Primera 92, Audi 80, Ford Eskort, Fiat Brawo, Skoda Octawia) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 12.136,06 zł.

W lipcu 2006 r. w przypadku trzech samochodów osobowych (Opel Tigra, VW Passat, Volvo 945) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 4.580,33 zł.

W sierpniu 2006 r. w przypadku samochodu osobowego VW Vento wykazana przez skarżącego w rejestrze kwota zakupu była zawyżona o 3 zł w stosunku do ceny nabycia. W przypadku pięciu samochodów osobowych (Land Rover Discovery, VW Passat, Rover 600, Volvo V70, Mercedes Benz 250E) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 16.770,49 zł.

We wrześniu 2006 r. w przypadku samochodu osobowego Fiat Punto skarżący błędnie w rejestrze podał cenę zakupu. W celu wyliczenia marży i należnego VAT przyjęto cenę zakupu wynikającą z dokumentu wewnętrznego, wystawionego na podstawie dokumentów nabycia tego pojazdu. W przypadku pięciu samochodów osobowych (Alfa Romeo, Audi 100, Opel Vectra, Opel Corsa, Hyundai Landra) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 7.122,94 zł.

W październiku 2006 r. w przypadku dziesięciu samochodów osobowych (Opel Corsa, Ford Eskort, Ford Mondeo, VW Passat, Opel Vectra, Alfa Romeo, Renault Megane, Volvo V40, Fiat Marea Weekend, Mazda 323F) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 10.468,04 zł.

W listopadzie 2006 r. w przypadku dziewięciu samochodów osobowych (Opel Corsa, Mercedes Benz 300TD, Rover 214, Opel Astra, Opel Vectra, Opel Corsa, Ssangyong Musso, VW Passat, VW Golf) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 20 732, 28 zł.

W grudniu 2006 r. w przypadku samochodu osobowego Ford Galaxy wykazana przez skarżącego w rejestrze sprzedaży VAT kwota podatku należnego była niezgodna z kwotą podatku wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury nr 202 z dnia 12 grudnia 2006 r. dokumentującej sprzedaż tego samochodu. W przypadku siedmiu samochodów osobowych (Fiat Coupe, Seat Ibiza, BMW 318i, VW New Betele, Audi A6, Mercedes Benz E300, Opel Vectra) skarżący zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 16.628,91 zł.

W związku z ustaleniem, że dane wynikające z nierzetelnych faktur VAT-marża dotyczących sprzedaży, opisanych szczegółowo w zaskarżonych decyzjach, samochodów osobowych zostały zaewidencjonowane w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczenia VAT za miesiące styczeń – grudzień 2006 r., działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za wszystkie miesiące 2006 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. Jednocześnie w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano, że księga ta we wskazanym zakresie nie jest dowodem tego, co wynika z jej zapisów. W sprawach tych, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej określenie pozwoliły dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania, tj. m.in. złożone w postępowaniu przygotowawczym zeznania świadków – nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego, dowody zakupu samochodów za granicą, remanent sporządzony przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz faktury sprzedaży VAT wystawione przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś złożone w toku postępowania karnoskarbowego oraz postępowania kontrolnego zeznania nabywców sprzedawanych przez skarżącego pojazdów, które organ I instancji szczegółowo przedstawił w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jednoznacznie potwierdzały faktyczną wysokość kwot, które w związku ze sprzedażą samochodów skarżący otrzymał od kontrahentów. Wskazał, że o prawdziwości zeznań przesłuchiwanych świadków świadczyło porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyte samochody z wartościami takich samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe część A 1-2006. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT). Dyrektor Izby Skarbowej ponadto podkreślił, że przesłuchania świadków, będących jednocześnie stroną transakcji, w toku postępowania przygotowawczego oraz postępowania kontrolnego, odbywały się zgodnie z wymaganą procedurą, w szczególności zaś świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy podczas zeznania.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania przygotowawczego, jak również w toku postępowania skarbowego prowadzonego wobec skarżącego, wielu (ponad 70-ciu) niezależnie od siebie zeznających świadków, poświadczyło inną wartość transakcji niż wynikająca z faktur VAT, co oznaczało, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur przez skarżącego miało miejsce w jego działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie był informowany o przesłuchaniach, organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowaniu przygotowawczym przesłuchano 177 świadków, którzy w 2006 r. nabyli od skarżącego samochody osobowe. W wyniku tego postępowania zarzucono ostatecznie skarżącemu podanie nieprawdy na 52 fakturach VAT i VAT-marża. Na skutek złożonego przez skarżącego wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, a tym samym przyznania się do zaniżania wartości sprzedanych samochodów, Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt VI Ks 6/09 zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za popełnione przez niego przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że protokoły z przesłuchań świadków i inne dokumenty zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu kontrolnym i włączone do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, a zatem dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Dodatkowo podniósł, że w świetle art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skoro ustalenia te wiążą sąd, to tym samym wiążą również organ podatkowy. W związku z tym zarzut podatnika, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mógł być uznany za mogący skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji. Ponadto przepisy k.p.k., w oparciu o które prowadzone było postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego, nie przewidują procedury informowania strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że związku z tym, że w postępowaniu przygotowawczym nie przesłuchano wszystkich nabywców samochodów, w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Urzędów Kontroli Skarbowej w W., P., B. i K. z prośbą o przesłuchanie osób, które jeszcze nie składały zeznań w sprawie zakupu pojazdów od podatnika. Przesłuchania takie prowadzili również pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. we własnym zakresie. Skarżący, jako strona, każdorazowo o miejscu i terminie przesłuchania był zawiadamiany, jednak z własnej woli nie brał udziału w tych przesłuchaniach. Stosowne zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków znajdują się w aktach sprawy. W związku z tym, że nie wszystkie faktury VAT-marża wystawione przez skarżącego z zaniżoną kwotą sprzedaży zostały ujęte w wyroku Sądu Rejonowego w S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - mając na uwadze wniosek skarżącego z dnia 3 marca 2010 r., ponownie przesłuchał 23 świadków. Przesłuchania te dotyczyły 21 transakcji zawartych przez skarżącego i odbyły się zgodnie z procedurą przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej – skarżący każdorazowo o miejscu i terminie przesłuchania był zawiadamiany i w większości z tych przesłuchań brał udział.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było świadków przesłuchiwanych "przez telefon". Zarzut ten mógł dotyczyć jedynie zeznań A. P. w postępowaniu karnoskarbowym lecz w toku postępowania kontrolnego takie przesłuchania nie wystąpiły. Ponadto do obrotu i kwoty podatku należnego z transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem a A. P. przyjęto kwotę wynikającą z wystawionej przez skarżącego faktury, nie zaś z zeznania tego świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że w przypadku wątpliwości co do wysokości zapłaconej za samochód ceny, przesłuchano zarówno osoby, na które zostały wystawione faktury, jak również osoby pośredniczące w zakupie, np. A. i M. P. W przypadku osób, które nie zeznały konkretnej kwoty nabycia pojazdu, lecz przedział kwotowy, organ skarbowy do wyliczenia wysokości obrotu i podatku należnego z takich transakcji przyjmował kwotę minimalną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut skarżącego, że o przesłuchaniach świadków nie był należycie informowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., gdyż nie podawano dokładnej godziny przesłuchania świadków, danych świadka oraz celu jego wezwania był niezasadny. W zawiadomieniach kierowanych do skarżącego, opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zawarto informacje o miejscu i terminie przesłuchania świadków, skutkiem czego zostały one sporządzone z zachowaniem wymogów określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie zawarto natomiast obowiązku podawania danych osobowych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie znajdował też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut, że przesłuchiwani świadkowie byli wprowadzani w błąd, gdyż pytano ich często "ile kosztował samochód, a nie ile za niego zapłacili". Wszystkim przesłuchiwanym świadkom zadawano bowiem pytanie o treści: "ile świadek faktycznie zapłacił (sprzedającemu) za samochód i w jakiej formie?". W odpowiedzi na zarzut skarżącego, że kwoty ujęte w protokołach przesłuchań świadków po jego odwołaniu do Izby Skarbowej często okazywały się być inne, niż podczas przesłuchań, w których nie miał możliwości uczestniczyć, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty zeznane przez niektórych świadków w przesłuchaniach z udziałem skarżącego, dotyczących postępowania za 2006 r., rzeczywiście różniły się od pierwotnie zeznanych w postępowaniu przygotowawczym. Dotyczyło to zeznań K. F., J. L. i A. G. Świadkowie J. L. i A. G. w trakcie ponownych przesłuchań zeznali "na korzyść" skarżącego, jednakże zeznania te nie okazały się wiarygodne w zestawieniu z całokształtem zebranego materiału dowodowego, co szczegółowo organ I instancji opisał w uzasadnieniach decyzji za kwiecień i maj 2006 r. Świadek M. P. był przesłuchiwany z kolei jednokrotnie w celu uzupełnienia zeznań małżonki A. P. Zeznania J. H., M. G. oraz K. Z. dotyczyły postępowania za 2005 r. Natomiast pozostałe z wymienionych przez skarżącego osób, tj.: D. S., R. K., A. P. i R. B. nie wystąpiły w decyzjach wydanych zarówno za 2006 r. jak i 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że obok świadków, którzy zmienili swoje zeznania występowali również świadkowie, którzy, pomimo obecności skarżącego, nie zmienili zeznań. Należeli do nich min.: M. P., J. K., M. C., R. O.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także szczegółowo co do nieścisłości, występujących w uzasadnieniach decyzji wydanych przez organ I instancji, a dotyczących transakcji z J. L. (kwiecień 2006 r.), A. G. (maj 2006 r.), J. K. (marzec 2006 r.), A. C. (grudzień 2006 r.) oraz D. O. (październik 2006 r.) za miesiące, w których miały miejsce transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a tymi osobami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przesłuchującego świadków R. K. organ II instancji wyjaśnił, że zachowanie inspektora było przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez UKS w K., o wynikach którego skarżący został poinformowany. Za bezzasadny uznano zarzut, że przesłuchujący nie dał mu możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, gdyż nie wziął pod uwagę wysłanego mu zwolnienia lekarskiego i prośby o wyznaczenie innego terminu przesłuchania świadków. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w dniu przesłuchania świadków w UKS w W. O. Z. w R., tj. 26 października 2009 r. skarżący zadzwonił do inspektora z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchań, z uwagi na to, że jest chory. Skarżący został poinformowany, że przesłuchania nie można przesunąć na inny termin, gdyż pierwszy świadek zgłosił się już na przesłuchanie, a z pozostałymi inspektor nie miał w tym momencie kontaktu, gdyż nie dysponował numerami telefonów do tych osób. Tego samego dnia skarżący przesłał faksem do UKS w K. i w R. pismo, w którym prosił o przesunięcie terminu przesłuchania świadków ze względu na to, że jest chory, załączając kopię zwolnienia lekarskiego. Do chwili obecnej skarżący nie przedstawił jednak oryginału zwolnienia lekarskiego, a jego kopia przesłana faksem była mało czytelna. Inspektor R. K. ustosunkowując się do wniosku przesłanego faksem poinformował skarżącego o odmownym załatwieniu tego wniosku (pismo z dnia 27 października 2009 r.).

Odnośnie zarzutu, że w czasie przeglądania zgromadzonego materiału dowodowego skarżący natknął się na kilka pism Urzędu Kontroli Skarbowej w K., których nigdy nie otrzymał, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest nieprecyzyjny, gdyż skarżący nie wskazał, których pism dotyczył ten zarzut. Z akt sprawy wynikało, że w prowadzonym postępowaniu wszystkie pisma adresowane do skarżącego zostały do niego wysłane. Pisma odbierał osobiście skarżący lub pełnoletni domownik (co wynikało z potwierdzeń odbioru). Kilka pism nie zostało przez podatnika odebranych, pomimo dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Do chwili odwołania pełnomocnictwa w dniu 28 października 2010 r. pisma kierowane były również do adw. J. G.

II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Skarżący zarzucił, że w sposób nieprawidłowy gromadzono dokumenty przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a następnie wykorzystano je w postępowaniu kontrolnym za 2005 i 2006 r. Zarzucił także wprowadzenie go w błąd przez podanie, że jeżeli podpisze dokumenty związane z "D." i wpłaci naliczoną kwotę, to zakończy to wszelkie postępowania. Podniósł, że nigdy nie przyznał się, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazywał zaniżoną cenę pojazdów. Stwierdził, że wielu jego klientów było przesłuchiwanych przez UKS bez uprzedniego poinformowania go.

Skarżący zarzucił ponadto, że: zeznania przez świadków były protokołowane "przez telefon", wiele przesłuchiwanych osób nie kupowało samochodów bezpośrednio, robiły to w ich imieniu inne osoby, lecz mimo to, brano pod uwagę ich zeznań, przyjęto kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów pomimo, że nabywcy nie wskazali jednoznacznie wysokości zapłaconej ceny (np. świadek J. D.), w sposób nienależyty informowano go o przeprowadzanych dowodach, bez podania dokładnej godziny przesłuchania świadków oraz kto i w jakim celu był wzywany, świadkowie byli zastraszani przez przesłuchującego R. K. w UKS w W., wprowadzano w błąd przesłuchiwanych świadków przez pytanie ile kosztował samochód, a nie ile za niego zapłacili, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nieprzesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji dostarczenia przez skarżącego zwolnienia lekarskiego, nierzetelność protokołów sporządzanych podczas nieobecności podatnika. Kwoty przyjęte w protokołach przesłuchań świadków po odwołaniu do Izby Skarbowej często okazywały się być inne, niż podczas przesłuchań, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczyć np., zeznania M. P., J. L., J. H., M. G., K. F., A. G., D. S., R. K., K. Z., A. P., R. B., G. P. i wiele innych osób. Zeznania tych świadków są w aktach sprawy, ale Izba Skarbowa w K. nie wzięła ich pod uwagę.

Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedopuszczalne jego zastosowanie w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni,

- art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie skarżącego do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego,

- art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z jego kontrahentami, z pominięciem procedury określonej w omawianym przepisie.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił powyższą skargę i przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjmuje ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny, jako niewadliwy i znajdujący potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie przygotowawcze i kontrolne przeprowadzone wobec skarżącego wykazało, że w 2006 r. w 72 przypadkach sprzedaży samochodów wartość sprzedaży określona w fakturach VAT marża nie odzwierciedlała faktycznych cen transakcyjnych, gdyż ceny te zostały zaniżone. Wskazane nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Istota sporu – jak zauważył następnie Sąd I instancji – sprowadzała się natomiast do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT, określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. Stwierdzona przez organ nierzetelność ewidencji polegała na zaniżeniu faktycznej wartości sprzedaży na łączną kwotę 722.291,53 zł brutto i stanowiła różnicę pomiędzy wartością sprzedanych 72 samochodów wynikającą z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur w kwocie 178.380 zł, a kwotą 900.671,53 zł ustaloną w toku postępowania przez organy podatkowe.

Sąd I instancji podkreślił, że niespornym w sprawie było, że w obrocie prawnym istnieje prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09, w którym Sąd zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k. s w związku z art. 6 ust 2 k.k.s polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT marża) w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnie wystawiał faktury VAT, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazując zaniżoną cenę sprzedaży samochodów osobowych. Nie był też kwestionowany fakt, że przedmiotowym wyrokiem objęto 52 transakcje sprzedaży samochodów opisane w decyzji, z których wykazana przez podatnika wartość sprzedaży wynosi 131.030 zł, zaś faktyczna wartość sprzedaży przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego stanowiła kwotę 640.521,53 zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przyjął, że organy dokonując ustaleń, w zakresie faktycznej wartości sprzedaży, prawidłowo powołały się na wynikające z art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie tak sądu jak i organu, co do popełnienia przestępstwa, ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym i oparły się na ustaleniach i materiale zgromadzonym w sprawie karnej. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że o ile przepis art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże sąd administracyjny, to adresatem tej normy nie są organy podatkowe, co oznacza, że nie są one zwolnione z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając przyjęte stanowisko, Sąd I instancji wskazał, że kwestia, czy w oparciu o art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok wiąże tylko sąd czy też związane nim są także orzekające w sprawie podatkowej organy wielokrotnie była przedmiotem rozważań tak sądów administracyjnych jak i doktryny. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił i przywołał stanowisko i argumentację wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 715/10 zgodnie z którym, "związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się bowiem tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej". Stanowisko takie zaprezentowano w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (T. Woś i inni Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2005 r.).

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia czynu zabronionego organy podatkowe zasadnie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej. Dokonywanie własnych, a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych, byłoby – zdaniem Sądu I instancji - rażącym naruszeniem art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konsekwencją natomiast przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej. Przytoczoną argumentację potwierdzał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 587/09.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu skargi, że związanie wyrokiem z art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie obejmuje uzasadnienia wyroku, podniósł, że dane, na których oparły ustalenia organy podatkowe, tj. numer i data wystawienia zakwestionowanych faktur, cena sprzedaży widniejąca na fakturze i faktycznie uzyskana przez skarżącego, wynikają wprost z sentencji wyroku nie zaś z uzasadnienia. Ustalenia wyroku karnego dotyczą zatem okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Sąd I instancji podzielił także ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż 20 samochodów, nieujęte w wyroku Sądu Rejonowego w S., nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży, a wartość sprzedaży tych transakcji była wyższa niż udokumentowana. Ustalenia te znajdowały – w ocenie Sądu I instancji - odzwierciedlenie w zgromadzonym zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym. Przesłuchani w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków nabywcy samochodów zaprzeczyli, by wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Zeznania świadków co do faktycznej należności potwierdzały dowody w postaci umów kredytowych w sytuacji, gdy należność była w całości lub w części finansowana kredytem. Sąd I instancji przywołał zeznania świadka B. K., oświadczenie M. K., informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o obrotach na koncie M. K. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, dokonały szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanych transakcji, wskazując na źródło finansowania transakcji - kredyt, środki własne. W przypadku finansowania zakupu z kredytu wykazały przepływ środków pochodzących z kredytu na konto skarżącego oraz wskazano na zeznania M. K., który wyjaśnił, a który to fakt potwierdził skarżący w zeznaniach z dnia 31 marca 2009 r., że udostępnił swój rachunek bankowy skarżącemu i zwracał mu wszystkie otrzymane środki finansowe.

Sąd I instancji podzielił również argumentację organów podatkowych, że nabywcy, jako osoby niepowiązane ze sobą, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie miały żadnego interesu zawyżać podawanych w zeznaniach cen pojazdów. Wobec treści zeznań M. K. oraz informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że w wyniku realizacji umów kredytowych zawartych z A. G. oraz J. L. środki w kwocie odpowiednio 6500 zł i 6700 zł wpłynęły na konto M. K., nie można także – zdaniem Sądu I instancji – podzielić zarzutu skargi, że ustalenia co do ceny z tytułu sprzedaży samochodów dla tych osób, nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Sąd I instancji zwrócił uwagę na prawidłowość wynikającą z analizy umów kredytowych oraz rachunku bankowego M. K., z których wynikało, że na konto skarżącego przekazywane były kwoty odpowiadające wartości samochodu uwidocznionej na fakturze, zaś na konto M. K. kwoty tytułu kosztów remontu lub eksploatacji.

Jako niezasadny należy zdaniem Sądu I instancji uznać należało również zarzut skargi, że organy podatkowe wbrew zeznaniom świadków A. C. oraz J. K. (dokonywali transakcji z inną osobą – firmą) przyjęły, że zapłata wpłynęła na konto skarżącego. Świadkowie, co nie było kwestionowane, dokonali zakupu za pośrednictwem A. B., którego przedstawicielką była B. K. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 1 marca 2011 r., w obecności skarżącego jednoznacznie stwierdziła, że wszystkie środki z realizacji umów kredytowych nabywców, o ile były przekazywane na konto komisu, poza wskazanymi przypadkami pobrania prowizji, przekazywała skarżącemu wraz z dokumentacją kredytową. Zeznania te były spójne z zeznaniami nabywców, którzy dokonali zakupu za pośrednictwem komisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie przyjęły, że cena sprzedaży samochodu dla D. O. stanowiła całą kwotę wynikającą z umowy kredytowej. Przesłuchany jako świadek nabywca wyjaśnił, że zapłacona przez niego kwota zamykała się w granicach 15-16 tys. zaś kredyt wynosił 10 155,81 CHF (23 967,71 zł). Jakkolwiek z zeznań B. K. wynikało, że nie pamięta, czy uczestniczyła w pośrednictwie tego kredytu, to dopuszczając taką możliwość, stwierdziła, że jak w każdym przypadku, pieniądze w całości przekazała skarżącemu. Sąd I instancji zaznaczył, że organy podatkowe, przyjmując wysokość wartości sprzedaży ustaliły ją na podstawie zeznań nabywcy, przyjmując tę wartość w dolnej granicy kwoty 15.000 zł. a zatem niższej, niż wysokość pobranego kredytu.

Na zasługującą na podkreślenie Sąd I instancji wskazał okoliczność, że w sytuacji, gdy nabywcy przy określeniu uiszczonej ceny wskazywali minimalną i maksymalną wysokość, organy podatkowe przyjmowały cenę w wysokości minimalnej. Natomiast w zakresie faktur, co do których istniała zbieżność kwot zeznanych przez świadków i tych uwidocznionych w fakturach słusznie nie kwestionowały dokumentów wystawionych przez skarżącego przy określaniu podstawy opodatkowania.

Chybiony był również – zdaniem Sądu I instancji - zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organy podatkowe pisma G. P. z dnia 8 kwietnia 2010 r., w którym oświadczył, że z tytułu nabycia w 2006 r. od skarżącego samochodów marki Audi 100 i Seat Ibiza, uiścił kwoty w wysokości wynikającej z faktur. Ustaleń w tym zakresie dokonano bowiem w oparciu o dane wynikające ze wskazanego wyroku Sądu Rejonowego w S. Mając na uwadze, wyżej opisaną zasadę związania wyrokiem skazującym organy podatkowe nie były uprawnione do weryfikacji wartości sprzedaży samochodów G. P.

W podsumowaniu Sąd I instancji wskazał, że ocena materiału dowodowego dotycząca 20 transakcji sprzedaży samochodów nie była oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszały wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zasadnie w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne, organy podatkowe w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych była natomiast, w myśl przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawą do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie polega jednak na jedynie przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy podatkowe są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotu w danym okresie na podstawie zakwestionowanych ksiąg podatkowych, uzupełnionych dodatkowymi dowodami, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. W konsekwencji organy podatkowe, w ocenie Sądu I instancji, w sposób uprawniony odstąpiły w sprawie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o zebrane dowody - zeznania świadków - pozwoliły na jej określenie.

Sąd I instancji, oceniając pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny uznał zarzut, że skarżący został pozbawiony prawa do obrony, gdyż stosownie do dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był informowany o terminie przeprowadzenia dowodów, zawiadomiony o zebranym materiale dowodowym, o sposobie rozpatrzenia wniosków dowodowych. Nie stanowił również, w ocenie Sądu, naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej brak prawidłowej informacji o przeprowadzonych dowodach przez brak podania danych świadków, którzy mieli być przesłuchani w danym dniu oraz godziny przesłuchania konkretnego świadka. Wskazane przepisy nie dają bowiem podstaw do nałożenia na organ podatkowy obowiązku podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ponadto – jak dalej argumentował Sąd I instancji – nieobecność skarżącego w przesłuchaniach świadków K. F., M. P., jak również świadków J. H., M. G., K. Z., nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, co wynikało z faktu, że zeznania J. H., M. G., K. Z. dotyczyły postępowania za 2005 r., a rzetelność transakcji z udziałem pozostałych świadków nie była przez organy podatkowe kwestionowana.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu tendencyjnego prowadzenia postępowania przez zadawanie pytań świadkom w sposób sugerujący odpowiedź wskazał, że skarżący był powiadamiany o terminach przesłuchania, wielokrotnie w nich uczestniczył i miał zatem możliwość zadawania pytań w sposób pozwalający na obiektywne wyjaśnienie danej okoliczności.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesunięcia terminu przesłuchania świadków na wniosek podatnika, pomimo jego choroby udokumentowanej zwolnieniem lekarskim. Warunkiem pozwalającym na ocenę, że podatnik został pozbawiony udziału w czynności jest właściwe udokumentowanie stanu chorobowego. Z akt sprawy wynikało natomiast, że skarżący, składając w dniu 26 października 2009 r. faksem o godz. 15.22 wniosek o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu załączył nieczytelną kserokopię zwolnienia lekarskiego i nie przedłożył stosownego dokumentu, mimo żądania organu podatkowego. Powyższe oznaczało, że nie udokumentował w sposób należyty stanu choroby. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami i wnieść ewentualne zastrzeżenia do zeznań świadków (R. S., P. S., C. M. i D. M., M. L. i S. L.). Skarżący mógł wskazywać także okoliczności, które chciał wykazać ponownym ich przesłuchaniem.

Sąd I instancji uznał nadto za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie oceny wiarygodności świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Obowiązek wskazania faktów uznanych za udowodnione i dowodów, którym organ dał wiarę nakłada na organ przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zaś wskazany przez skarżącego przepis art. 210 § 1 pkt 4. Sformułowany zarzut nie mógł wywołać skutków prawnych bowiem nie można ponownie na te same okoliczności faktyczne zaniżenia wartości sprzedaży 52 samochodów prowadzić postępowania i oceniać dowodów przeprowadzonych i ocenionych przez sąd karny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone we wskazanym wyżej przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja zawierała wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej.

Niezasadny jest był w ocenie Sądu I instancji też ostatni z zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 189¹ k.p.c. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, bowiem procedurę związaną z ustalaniem treści czynności prawnej normuje przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd w prawomocnym wyroku karnym, zastosowanie procedury z art. 199a Ordynacji podatkowej, z uwagi na treść art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niedopuszczalne. Przepis ten nie miał także zastosowania do zakwestionowanych przez organy podatkowe 20 transakcji nieobjętych wyrokiem karnym bowiem nie kwestionowano istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, a wyłącznie wysokość należności. Spór zatem dotyczył ustaleń faktycznych co jest kompetencją organu podatkowego a nie sądu powszechnego.

W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne.

IV. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, podczas gdy w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 tej ustawy i w związku z tym decyzja winna zostać uchylona w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach;

art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, podczas gdy w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w całości;

art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów własnych Sądu dostatecznie przemawiających za oddaleniem skargi, gdyż Sąd I instancji ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego i zacytowania wskazanych przez niego orzeczeń i twierdzeń.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

V. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w podanych wyżej granicach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że nie są one zasadne. Skarga kasacyjna w związku z tym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności nie jest uzasadniony wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświęconemu temu zarzutu skarżący argumentował, że adresatem tej normy jest tylko i wyłącznie sąd i nie jest dopuszczalne rozszerzanie kręgu jej podmiotów – adresatów i stosowanie przez organy podatkowe przepisów normujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zarzucił, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest właściwym sposobem prowadzenia postępowania dowodowego oparcie się w postępowaniu podatkowym na wyroku skazującym i ustaleniach poczynionych przez sąd dla potrzeb sprawy karnej.

Poddając ocenie tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trzeba zaznaczyć, że przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Wawa 2008 s. 138).

Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r. (II FSK 560/08, dostępny na stronach internetowych NSA w bazie orzeczeń CBOiS), w myśl którego:

"1. skoro podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego w rozumieniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 11 tej ustawy jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym, to dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

2. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

Wprawdzie przywołane wyżej wspomniane poglądy i wyrok NSA dotyczą prawomocnego wyroku skazującego, to jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby na gruncie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pogląd ten odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 18 § 1 k.ks.).

Zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2) a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego.

Za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutków prawomocnego wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 k.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 k.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 k.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej trzeba zauważyć, że bezspornym w sprawie pozostawało to, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09, Sąd zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 ust 2 k.k.s. Według przyjętego w wyroku opisu czynu skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT marża) w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnie wystawiał faktury VAT, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazując zaniżoną cenę sprzedaży samochodów osobowych. Wyrokiem tym objęto 52 transakcje sprzedaży samochodów opisane w decyzjach, z których wykazana przez podatnika wartość sprzedaży wynosiła 131.030 zł, zaś faktyczna wartość sprzedaży przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego stanowiła kwotę 640.521,53 zł. Ponadto, w trakcie postępowania przygotowawczego i kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego, organy podatkowe wykazały, że w 2006 r. w 72 przypadkach sprzedaży samochodów wartość sprzedaży – określona w fakturach VAT marża – jako zaniżona nie odzwierciedlała fatycznych cen transakcyjnych. Organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej wartości sprzedaży 52 z 72 przypadków opierały się na protokołach z przesłuchań świadków i innych dokumentach zgromadzonych w ramach postępowania karnego (sygn. akt VI Ks 6/09), włączonych do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego należy odnotować, że nie tylko Sąd I instancji, lecz również organy podatkowe zasadnie uwzględniły w rozpoznawanej sprawie przyjęty w wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09 opis czynów popełnionych przez skarżącego. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych przyjętych w sentencji wyroku był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej, co też słusznie uczyniły organy podatkowe, włączając do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej protokoły z ich przesłuchań i inne dokumenty zgromadzone w ramach postępowania karnego.

W tym miejscu wskazać należy uzupełniająco, że wbrew temu, co podniesiono w skardze, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym zezwalającym skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze. Jak bowiem ustalił Sąd I instancji organy podatkowe nie ograniczyły się w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym.

Chybiony był także opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, który w jej uzasadnieniu powiązano z zarzutem naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że skarżący nie wykazał jaki wpływ miały rzekome uchybienia na wynik sprawy, trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo lakonicznej, powierzchnej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na fragmentarycznej i bardzo powierzchownej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dawał obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów własnych Sądu dostatecznie przemawiających za oddaleniem skargi, gdyż Sąd I instancji ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego i zacytowania wskazanych przez niego orzeczeń i twierdzeń" (pkt 3 skargi kasacyjnej).

Wnoszący skargę kasacyjną – mimo obowiązku wynikającego z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie uzasadnił tego zarzutu. Analiza treści sporządzonego w tej sprawie bardzo obszernego, liczącego 21 stron, uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi przy tym – co trzeba stanowczo odnotować – do jednoznacznego wniosku, że odpowiadało ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok.

Nie można – jak wywodzi skarżący – przyjąć, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku "ogranicza się jedynie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji". Sąd I instancji, podzielając argumentację organów, nie dokonał bowiem ich prostej akceptacji "wprost", lecz uczynił przyjęte przez nich stanowisko przedmiotem szczegółowej weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a tym samym umożliwił jego instancyjną kontrolę. W szczególności Sąd podzielając ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organy podatkowe, też w zakresie ustalenia, że wartość sprzedaży 20 samochodów (nieujętych w wyroku Sądu Rejonowego w S.) jest wyższa niż udokumentowana, w sposób przekonujący wskazał, dlaczego uznał, że organy nie uchybiły przy tym regułom wyrażonym w art. 123, art. 190, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.