Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 43 ust. 10
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko S. sp. z o.o. w W. za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") z dnia 23 sierpnia 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 maja 2021 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny Skarżącej i A. Sp. z o.o. w W. ("A.", "Sprzedający" lub "Zainteresowany") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości, możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę oraz Sprzedającego z wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT oraz obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur/faktury dokumentującej sprzedaż. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 19 lipca 2021 r. na wezwanie Organu z 8 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno oraz sprzedaż nieruchomości komercyjnych na własny rachunek, jak również ich wynajem oraz zarządzanie nimi. Wnioskodawca nie prowadzi działalności deweloperskiej. Wnioskodawca jest już właścicielem kilku nieruchomości, które wynajmuje. Z tytułu świadczenia usług najmu Wnioskodawca wystawia faktury (ewidencjonuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT).

Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości - dziewięć lokali usługowych położonych w parterze budynku mieszkalnego położonego w W., dla którego prowadzona jest księga wieczysta, oraz udział we współwłasności lokalu garażowego oznaczonego jako lokal [...], dla którego także prowadzona jest księga wieczysta ("Garaż"). Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w dniu 25 października 2016 r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego W.. Łączna powierzchnia przedmiotowych lokali usługowych wynosi ok 3 300 m2. Każdy z lokali wchodzących w skład nieruchomości stanowi odrębny przedmiot własności i dla każdego z nich prowadzona jest odrębna księga wieczysta (dalej - dziewięć lokali wraz z udziałem we współwłasności lokalu użytkowego, tj. Garażu, łącznie jako "Nieruchomość" lub odpowiednio "Lokale"). Wraz z Nieruchomością mają przejść na Wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu poszczególnych Lokali.

Sprzedający, jako obecny właściciel Nieruchomości, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w W., będącą czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający będzie posiadał ten status również na moment transakcji sprzedaży Nieruchomości. W odniesieniu do Nieruchomości między Wnioskodawcą, a Sprzedającym, został zawarty list intencyjny określający podstawowe założenia planowanej transakcji nabycia Nieruchomości. Wnioskodawca i Sprzedający ("Zainteresowani") nie są i nie będą na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości podmiotami powiązanymi. Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość na podstawie aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność poszczególnych Lokali we wrześniu 2017 r., bezpośrednio od dewelopera. W związku z powyższym Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i Sprzedający skorzystał z niego w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym dokonał zakupu. Lokale zostały wydane Sprzedającemu podczas ich odbioru technicznego w dniu 8 sierpnia 2017 r. Lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego, zgodnie z obowiązującymi zasadami, i nie stanowiły one towaru handlowego Sprzedającego. Z własnością poszczególnych Lokali stanowiących Nieruchomość związany jest odpowiedni udział we własności w nieruchomości wspólnej stanowiącej prawo własności nieruchomości gruntowej, budynek i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku przez właścicieli lokali. Wobec powyższego z dostawą Nieruchomości będzie wiązać się również dostawa odpowiedniego udziału w nieruchomości wspólnej, w tym również we własności w gruncie.

Poszczególne Lokale wchodzące w skład Nieruchomości zostały przez Sprzedającego oddane w użytkowanie przez podmioty trzecie na podstawie zawartych umów najmu. Z tytułu najmu Sprzedający uzyskuje przychody, w szczególności z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych bądź innych, które opodatkowane są według właściwej stawki podatku VAT. Nieruchomość nie była i nie jest przez Sprzedającego wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. Lokal użytkowy oznaczony we wniosku jako Lokal 1, ze względu na jego powierzchnię, został podzielony na cztery niezależne powierzchnie, z czego trzy z nich wskazane poniżej stanowią przedmiot umowy najmu, a jedna oznaczona jako Lokal 1D nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu ani w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzonej działalności.

Poszczególne umowy najmu zostały zawarte w następujących datach: Lokal [...] - umowa z 19 lutego 2019 r., Lokal [...] - umowa z 7 sierpnia 2020 r., Lokal [...]- umowa z 7 sierpnia 2020 r., Lokal [...]- umowa z 12 grudnia 2016 r., Lokal [...] - umowa z 7 lutego 2019 r., Lokal [...] - umowa z 27 marca 2018 r. , Lokal [...] - umowa z 2 października 2017 r., Lokal [...] - umowa z 14 grudnia 2016 r., Lokal [...] - umowa z 5 marca 2021 r., Lokal [...] - umowa z 31 lipca 2017 r., Lokal [...]9 - umowa z 8 marca 2019 r. Dodatkowo Sprzedający posiada zawartą umowę najmu z dnia 9 września 2019 r. na niewielką część Lokalu [...] przeznaczoną na instalację bankomatu. Wskazane Lokale są także przedmiotem umowy najmu na moment składania przedmiotowego wniosku, jednak w przypadku Lokalu [...] oraz Lokalu [...] kolejne umowy najmu z innymi najemcami zostały zawarte – odpowiednio - 4 listopada 2020 r. oraz 29 kwietnia 2020 r. Poza najmem Lokale nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Sprzedającego przy wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, ze względu na czas, jaki upłynął od oddania poszczególnych Lokali w najem, można podzielić je na dwie grupy, tj. Lokal [...], Lokal [...], Lokal [...], Lokal [...], Lokal [...], Lokal [...], Lokal [...] oraz Lokal [...] (dalej łącznie jako "Lokale [...]"), w przypadku których od zawarcia pierwszych umów najmu upłynął okres 2 lat, oraz Lokal [...], Lokal [...], Lokal v oraz Lokal [...] (dalej łącznie jako "Lokale [...]"), w przypadku których od momentu zawarcia umowy najmu nie upłynął do dnia złożenia wniosku okres 2 lat. Od dnia oddania poszczególnych Lokali do użytkowania Sprzedający nie dokonywał na ich ulepszenie wydatków większych niż 30% ich wartości początkowej, liczonej odrębnie dla każdego Lokalu. Sprzedający dokonał przystosowania poszczególnych Lokali do najmu tzw. "fit out", jednak poniesione wydatki w żadnym przypadku nie przekraczały 30% wartości początkowej żadnego z lokali wchodzących w skład Nieruchomości.

Sprzedający prowadzi działalność w szczególności w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Poza Nieruchomością Sprzedający nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości. Sprzedający posiada jednak nieliczne składniki majątku oraz zobowiązania inne, niż Nieruchomość, tj. umowę na podnajem siedziby Sprzedającego, umowy pożyczek, środki pieniężne oraz zobowiązania niezwiązane wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z zewnętrznymi dostawcami z kaucjami najemców. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. W ramach prowadzonej działalności Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych Lokali, czy też całej Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie, w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza odrębnego bilansu ani nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych, czy to dla poszczególnych lokali, czy dla Nieruchomości jako całości. Sprzedający posiada jednak kilka rachunków bankowych o odmiennym przeznaczeniu, przykładowo rachunek kaucyjny, czy przeznaczony do opłat eksploatacyjnych. Teoretycznie byłoby możliwe przyporządkowanie odpowiednich kosztów, czy przychodów, do Nieruchomości czy poszczególnych lokali, niemniej jednak przygotowanie takich danych wymagałoby podjęcia przez Sprzedającego dodatkowych działań, w szczególności poprzez dostosowanie systemu księgowego oraz przeprowadzenia konkretnego przyporządkowania danych i ich wyliczenia i kalkulacji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy i Sprzedającego w ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości (poszczególnych Lokali) wraz z przynależnym do nich udziałem w części nieruchomości wspólnej (Garaż) oraz odpowiednio przynależnymi miejscami postojowymi, a także - w drodze cesji lub innej czynności prawnej - praw i obowiązków wynikających z umów najmu poszczególnych lokali zawartych przez Sprzedającego. Dojdzie też do przeniesienia:

- wszelkiej dokumentacji technicznej związanej bezpośrednio z Nieruchomością,

- praw wynikających z gwarancji budowlanych i projektowych - o ile będzie to miało zastosowanie,

- praw wynikających z wszelkich dokumentów zabezpieczających wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, które zgodnie z umowami najmu, najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółek macierzystych lub oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji itp.

Zgodnie z zamiarem stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przejdą na Wnioskodawcę. Wyjątkiem są wskazane wyżej prawa i obowiązki z umów najmu, gwarancje, poręczenia oraz dokumentacja bezpośrednio związana z Nieruchomością i najmem. Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne inne umowy zobowiązujące, a także prawa i obowiązki wiążące Sprzedającego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z najmem i posiada odpowiednie zaplecze techniczne, prawne, organizacyjne, finansowe a także know-how w zakresie zarządzania najmem nieruchomościami komercyjnymi.

Stosunki prawne dotyczące sprzedawanych Nieruchomości, których obecnie stroną jest Sprzedający, zostaną rozwiązane przed zawarciem umowy sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu. W szczególności rozwiązane zostaną: umowy serwisowe zawarte z zewnętrznymi dostawcami, umowa o zarządzanie Nieruchomością oraz parkingiem, umowa obsługi technicznej Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów. Wnioskodawca nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących dostawy mediów. Sam we własnym imieniu zawrze stosowne umowy z dostawcami mediów (z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca bądź innymi dostawcami). Analogicznie Wnioskodawca postąpi w przypadku umowy o zarządzanie, czy świadczenie usług serwisowych i technicznych. Wnioskodawca we własnym imieniu zawrze umowy dotyczące obsługi Nieruchomości z tymi samymi bądź innymi usługodawcami.

W okresie do wygaśnięcia danej umowy na dostawę mediów lub zawarcia nowej umowy przez Wnioskodawcę Sprzedający będzie najprawdopodobniej refakturował koszty mediów lub zostaną one rozliczone w inny sposób. Na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesiona umowa na obsługę księgową, która wiąże Sprzedającego. Na Sprzedającego nie zostaną również przeniesione jakiekolwiek obowiązki wynikające z umowy kredytowej zawartej przez Sprzedającego na nabycie Nieruchomości, a hipoteka, którą obciążone są poszczególne lokale, zostanie wykreślona z ksiąg wieczystych po dokonaniu spłaty kredytu przez Sprzedającego z ceny sprzedaży, na podstawie promesy banku, która zostanie przedłożona przez Sprzedającego na dzień podpisania umowy sprzedaży. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości na Wnioskodawcę nie zostaną również przeniesione inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, takie jak nazwa jego przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, dokumenty związane z prowadzeniem działalności, a niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością, czy też patenty bądź inne prawa własności przemysłowej. Na Wnioskodawcę nie zostaną również przeniesione żadne inne składki majątku Sprzedającego, w tym wierzytelności, w szczególności związane z Nieruchomościami.

Wnioskodawca, działając wspólnie ze Sprzedającym, rozważają złożenie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Zainteresowani powzięli wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi sprzedaż pojedynczych składników majątkowych, które nie będą stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa")?

2. Czy transakcja sprzedaży Lokalu [...], Lokalu [...], Lokalu [...], Lokalu [...], Lokalu [...], Lokalu [...], Lokalu [...] oraz Lokalu [...] ("Lokale [...]"), a nadto Lokalu [...], Lokalu [...], Lokalu [...] oraz Lokalu [...] ("Lokale [...]") będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

3 Czy Wnioskodawcy oraz Sprzedającemu w związku z transakcją zbycia Lokali [...] oraz Lokali [...] będzie przysługiwała możliwość wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia Nieruchomości w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, a tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

4. Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3, czy po dokonaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury (faktur) VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić sprzedaż pojedynczych składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy;

Pytanie nr 2: Transakcja sprzedaży Lokali [...] będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spełnione zostały wszelkie warunki przewidziane dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj. dostawa Nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, upłynęło więcej niż okres 2 lat. Zainteresowani jednak uważają, że transakcja sprzedaży Lokali B nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w związku z tym transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług;

Pytanie nr 3: W odniesieniu do Lokali [...] korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, działając wspólnie przy złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Lokali [...], będzie im przysługiwała możliwość wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym transakcja ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do Lokali [...] Zainteresowani stanęli na stanowisku, że transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a więc transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec czego nie przysługuje możliwość złożenia oświadczenia zgodnego z art. 43 ust. 10 ustawy.

Pytanie nr 4: Po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie sprzedaży Nieruchomości, stosownie do art. 86 ust. 10b oraz ust. 11 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury, oraz, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wartość VAT naliczonego (w tym VAT naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość VAT należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 sierpnia 2021 r., Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – za prawidłowe,

- zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży Lokali [...] – za prawidłowe,

- możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę oraz Sprzedającego z wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT w zakresie transakcji sprzedaży Lokali [...] – za prawidłowe,

- zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży Lokali B – za nieprawidłowe,

- możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę oraz Sprzedającego z wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT w zakresie transakcji sprzedaży Lokali [...] – za nieprawidłowe,

- obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur/faktury dokumentującej sprzedaż – za prawidłowe.

W zakresie, w jakim uznano stanowisko za nieprawidłowe, Organ stwierdził, że planowana transakcja dostawy zarówno Lokali [...], jak również Lokali [...], nastąpi po upływie dwóch lat od ich nabycia, gdyż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokali opisanych we wniosku, nie upłynął okres krótszy, niż 2 lata, a zatem zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Organ zauważył, że do pierwszego zasiedlenia zarówno Lokali [...], jak również Lokali [...], doszło we wrześniu 2017 r., czyli w momencie ich nabycia od dewelopera. Ponadto od dnia oddania poszczególnych Lokali do użytkowania Sprzedający nie dokonywał na ich ulepszenie wydatków większych niż 30 % ich wartości początkowej, liczonej odrębnie dla każdego lokalu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, zarówno transakcja sprzedaży Lokali [...], jak i Lokali [...], będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W ocenie Organu Zainteresowani mogą zrezygnować zarówno ze zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Lokali [...] oraz Lokali [...], przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie transakcji według właściwej stawki podatku w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, w związku z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (brak zastosowania), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez m.in. nieuprawnione przyjęcie, iż dostawa Lokali [...] korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, mimo że od dnia rozpoczęcia ich użytkowania do daty dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata;

- art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "O.p.") w związku z art. 121 § 1, art. 120 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora przy wydawaniu rozstrzygnięcia wskazanych we wniosku faktów istotnych dla ustalenia, w którym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy, tj. okoliczności, że na dzień złożenia wniosku Lokale [...] były przez A. sp. z o.o. użytkowane przez okres krótszy niż dwa lata (umowy najmu zawarte po raz pierwszy w 2020 r. i 2021 r.); Lokale [...] nie były w żaden sposób użytkowane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od dnia nabycia od dewelopera we wrześniu 2017 r. do dnia zawarcia umów najmu - odpowiednio - w 2020 i 2021 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej podanych.

Spór w prawie – jak trafnie odnotowała to Spółka na str. 10 skargi – sprowadza się do oceny, w którym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia lokali [...], tj. do kwestii, czy doszło do niego już w momencie dostawy tych lokali na rzecz Sprzedającego (2016 r.), czy też dopiero w momencie rozpoczęcia faktycznego użytkowania przez inny podmiot, niezależnie od tego, czy byłby to Zainteresowany, Spółka, czy też np. najemca wynajmujący lokale od Spółki.

W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według której przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Z orzeczenia TSUE C-308/16 oraz orzecznictwa NSA (np. I FSK 1294/17) wynika, że pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem "konsumpcji" nieruchomości (o ile w przypadku nieruchomości można mówić o "konsumpcji"), a nie już z dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej "konsumpcji". Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ono zawsze konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

W skardze trafnie odnotowano, że obecne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy także nie oddaje precyzyjnie rzeczywistych intencji prawodawcy unijnego (art. 12 ust. 1 lit "a" dyrektywy 112). Otóż ten przepis prawa krajowego akcentuje raczej "pierwszość" użytkownika, któremu oddaje się budynek do użytkowania ("...oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy..."), podczas gdy istotą pierwszego zasiedlenia jest owo "użytkowanie" rozumiane jako wspomniane "konsumowanie" budynku. Tymczasem nie jest ważne, czy pierwszy lub kolejny jest nabywca, gdyż z punktu widzenia istoty pierwszego zasiedlenia liczy się tylko to, kiedy następuje pierwsze użytkowanie budynku, tj. rozpoczęcie jego "konsumowania". Jeśli zatem pierwszej sprzedaży nie towarzyszy rozpoczęcie procesu konsumpcji budynku, nie należy z tą sprzedażą wiązać pierwszego zasiedlenia.

W świetle powyższego stanowiska Sądu za prawidłową uznać należy konkluzję skargi, iż od dnia nabycia lokali [...] przez A. do zawarcia umów najmu w 2020 r. i 2021 r. minęło co prawda dwa lata, to jednak nie minęło dwa lata od pierwszego zasiedlenia lokali do sprzedaży lokali przez A. na rzecz Spółki. Sprzedający, jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji, w żaden sposób sam ich nie użytkował – nabył od dewelopera, w roku 2020 i 2021 zawarł umowy najmu (wówczas nastąpiło pierwsze zasiedlenie), po czym sprzedał (zamierza sprzedać) na rzecz Skarżącej. W efekcie dostawa tych lokali na rzecz Spółki nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. "b" (a contrario) ustawy, będzie opodatkowana VAT. Spółce i A. nie będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.), gdyż opodatkowanie sprzedaży lokali będzie obligatoryjne.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno być uznane za prawidłowe w zakresie, w jakim Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W pozostałym zakresie Sąd w ogóle nie orzekał, gdyż skargi w tym zakresie nie wniesiono.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację we wskazanej części.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).