Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 457/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 486/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 ( słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

Wyrokiem z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 486/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z: 9 lipca 2008 r. (nr ...) oraz 4 kwietnia 2008 r. (nr ...), wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Pana M. M. (dalej także, jako Skarżący) postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 24 maja 2007 r., którymi określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący w dniu 26 września 2007 r., złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2007 r. nr (...), określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Decyzje te wydane były na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono, że: Skarżący w lutym, kwietniu i listopadzie 2005 r. wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży, których nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz zaksięgował faktury opiewające na kwoty zaniżone, w rejestrze zakupów nie ujął faktury korygującej z 20 grudnia 2005 r. wystawionej przez A. – T. C. Spółka z o.o. w W., z tytułu częściowego zwrotu towaru. Skarżący nie okazał ujętych w rejestrze zakupów dwóch faktur dot. kontrahenta: "I. P." Spółka z o.o. w S. Jak ustalono, spółka ta nie świadczyła usług, ani nie sprzedawała towarów na rzecz Skarżącego, lecz w 2005 r. dokonała jedynie zakupu usług. Ponadto Skarżący ujął w ewidencji zakupów, a następnie rozliczył w lutym, kwietniu, listopadzie i grudniu 2005 r., w deklaracjach VAT-7, podatek naliczony wynikający z 6 faktur wystawionych przez P. U. R. "H. S." J. K. ze S. W toku kontroli ustalono, że J.K., w chwili wystawiania faktur VAT nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do ich wystawiania, bowiem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie w okresie od 28 lutego 1995 r. do 31 grudnia 2002 r. - a z dniem 31 grudnia 2002 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Uznając, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 6 faktur nabycia wystawionych przez Pana Jacka Kostrzewskiego, jak również, że zobowiązany był do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i listopad 2005 r. należnego podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z 24 maja 2007 r. nr: (...), wydanymi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie, jako "u.p.t.u."), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Skarżący nie złożył odwołań od tych decyzji, wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi.

W złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazano przesłankę "rażącego naruszenia prawa", określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p."). Uzasadniając swój wniosek Skarżący wskazał, iż powołane przez organ podatkowy w podstawach prawnych decyzji, normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 tej ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznych jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jest postępowaniem samodzielnym, pozainstancyjnym i nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, z tego względu stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. W szczególności może ono nastąpić, gdy decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 o.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu organ ten stwierdził, że analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie, jako ETS), wskazuje, że zasady powszechności i neutralności podatku od towarów i usług stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Zasada neutralności wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, a szczegółowe zasady realizacji tego prawa zawierają przepisy Tytułu XI, tj. art. 17-20 VI Dyrektywy. Wskazując, iż orzecznictwo ETS podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa, organ odwoławczy stwierdził, że takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane m.in. w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który upoważnił Państwa Członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń w odliczaniu takiego podatku, przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

Powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym - w sytuacji odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Podnosząc taki zarzut, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o nieważności decyzji ostatecznych z 24 maja 2007 r. wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w S.

Odnosząc się do argumentu, że zarzuty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ze swej natury powinny być podniesione w postępowaniu odwoławczym w trybie zwykłym, Skarżący uznał, że świadczy on jedynie o tym, że organ podatkowy zdaje sobie sprawę z zasadności tych zarzutów. Ponadto skarżący zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego nie korzystał z usług zawodowego pełnomocnika i będąc przekonany, iż działania organu nie naruszają prawa, nie składał odwołania do organu II instancji. Zdaniem autora skargi w postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem decyzja nie odpowiadała przepisom prawa.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. oparto na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz podzielił podgląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 o.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W konsekwencji, czego przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji nie mogła być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Zgodził się także z organem odwoławczym, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przez odliczenie podatku naliczonego, w rozstrzygnięciach dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2005 r., oparto na brzmieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a w rozstrzygnięciach dotyczących listopada i grudnia 2005 r. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), którym z dniem 1 czerwca 2005 r. zastąpiono treść wymienionego przepisu rozporządzenia wykonawczego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepisy VI Dyrektywy, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołując się na treść art.17 VI Dyrektywy wskazał, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą oraz, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Odwołując się do orzecznictwa ETS, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepisy VI Dyrektywy mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego i muszą być bezpośrednio stosowane zarówno przez organy podatkowe jak i przez sądy oraz, że przepisy prawa krajowego pozbawiające podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą być sprzeczne z przepisami tej dyrektywy. W razie takiej sprzeczności, nie mogą być one stosowane przy rozstrzyganiu spraw podatkowych.

Analizując przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji uznał, że jest on sprzeczny z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, bowiem pozbawia on podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) o podatek naliczony w fakturze lub fakturze korygującej, wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania takich faktur i powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1625/06 i wyrok NSA sygn. I FSK 122/07.

W konsekwencji Sąd uznał, że wobec niezgodności przepisu krajowego z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, ww. przepisy u.p.t.u., jak również §14 rozporządzenia wykonawczego nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji ograniczającej prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach nie było kwestionowane przez organ podatkowy. W takiej sytuacji Skarżący posiadał to prawo, wynikające bezpośrednio z przepisu VI Dyrektywy (potwierdzone w art. 86 ust. 1u.p.t.u.). Przepis VI Dyrektywy jest jasny, ustanawia fundamentalną zasadę dotyczącą podatku od towarów i usług, a zatem, jeżeli decyzje ostateczne są niezgodne z tym przepisem, oznacza to, że są one sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, ta sprzeczność jest oczywista, a więc należy też uznać, że decyzje te w sposób rażący naruszają prawo, bowiem odmawiają Skarżącemu prawa, przyznanego przepisem szczególnym, nadrzędnym nad przepisami krajowymi. Decyzje takie powinny być zatem wyeliminowane z porządku prawnego.

Natomiast odnosząc się do podniesionego w zaskarżonej decyzji argumentu o zgodności przepisów krajowych z przepisami VI Dyrektywy - z powołaniem się na art. 18 ust. 1 lit. a w związku z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy - Sąd uznał, że treść tych przepisów dyrektywy nie podważa wyrażonej wyżej opinii o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W myśl art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3, natomiast zgodnie z tym przepisem "Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę". Ponadto, w myśl art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, państwa te mogą także nałożyć obowiązki, "które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych".

Końcowo Sąd powołując się na akta podatkowe sprawy, wskazał, że organ podatkowy nie kwestionował poprawności formalnej spornych faktur, ani nie podważał wiarygodności zapisów faktur, odnoszących się do wykazanych w nich czynności. Sam fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w tym momencie nie był zarejestrowany, jeśli faktycznie dokonał on czynności opodatkowanej opisanej w fakturze - w świetle przepisów VI Dyrektywy - nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika (nabywcy towaru lub usługi) prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze, gdy nie stwierdzono okoliczności świadczących o tym, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury wiedział albo przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

4. Skarga kasacyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie powyższy wyrok zaskarżył w całości, na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako u.p.p.s.a.) zarzucając mu na podstawie art.174 pkt1 i pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 145 §1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez stwierdzenie, że postępowanie nadzwyczajne może zastępować kontrolę instancyjną oraz badanie legalności merytorycznej decyzji w drodze skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik w ustawowym terminie nie zaskarżył decyzji pierwszoinstancyjnej i wnosi o jej wzruszenie w ramach stwierdzenia nieważności.

2. art. 145 § 1 lit. a) u.p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnie polegającą na mylnym odczytaniu pojęcia "rażące naruszenie prawa", w sytuacji gdy wydane decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie nr (...) były następstwem utrwalonej linii interpretacji prawa zgodnej z aktualnym poglądem doktryny i linią orzecznictwa sądowego.

3. Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez błędne stwierdzenie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie stwierdzając, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego art. art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i przepisu § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

4. Naruszenie art. 145 § 1 lita. c) u.p.p.s.a, w zw. z art.1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. zgodnie z którym sądy sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, przez błędną kontrolę niniejszej sprawy i przyjęcie, że stanowi naruszenie prawa tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w stopniu mający wpływ na wynik sprawy niezastosowanie przez organ podatkowy bezpośrednio przepisu art. 17 ust 2 VI Dyrektywy wobec niezgodności przepisu krajowego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) u.p.t.u. z prawem unijnym.

Mając powyższe na uwadze wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA, sygn. III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że błędna wykładania przepisów lub nieodpowiednie ich zastosowanie nie spełniają kryterium "rażącego naruszenia prawa". Różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwestionowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA sygn. III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r., Nr 2 s. 25). Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w doktrynie jak i orzecznictwie wskazywano, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane, czy też nie. Pogląd ten był kontynuacją obowiązku istniejącego od początku funkcjonowania VAT, a sądy wielokrotnie uznawały, że prawo do wystawienia faktury mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem były kierowane przepisy określające wymogi jakim powinna odpowiadać faktura. Poglądy te zostały zweryfikowane (wyroki NSA sygn. akt: I FSK 723/07 oraz I FSK 1084/07).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. argumentował, iż decyzja, o stwierdzenie nieważności, której wnosił Skarżący, nie zawiera wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywni w art. 247 o.p. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi, bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skoro w niniejszej sprawie nie było przesłanek do stwierdzenia nieważności to Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Uchylone zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzje zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., które określały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. Powyższe powoduje, że kontroli sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Przedmiotem postępowania nadzorczego jest ocena prawna czy kontrolowane w trybie nadzwyczajnym rozstrzygniecie administracyjne w stopniu rażącym narusza prawo (por. wyrok NSA sygn. akt I SA 1477/99).

W orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: V SA 86/92, LEX 10332, II SA 1288/98, LEX 41908, II SA 1249/97, LEX 41819, III SA 1425/96 niepubl. oraz III SA 390/00 niepubl., wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA 2293/03, Mon. Pod. 2004/11/3). Zatem by mówić o rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić jednakową mocą (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 439/05 ONSA 2007, nr 1, poz.13).

Tym samym wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa.

Rażące naruszenie prawa zachodzi, więc gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA sygn. III SA 1148/96, LEX 33822, sygn. akt II SA 1202/98, LEX 41891). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 422/96 publ. Glosa 1998, nr 10, poz. 29). W doktrynie wskazuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008. wyd. UNIMEX, s.957).

Podzielając powołane poglądy ukształtowane w judykaturze oraz literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" stwierdzić należy, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa upatrywał w zastosowaniu przepisów § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności ww. przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym (tu przepisami VI oraz I Dyrektywy).

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją szczególną, godzącą w zasadę trwałości decyzji administracyjnych, zatem zaistnienie przesłanki warunkującej stwierdzenie nieważności musi być oczywiste i oczywistość tę należy wykazać i wyjaśnić na czym to rażące naruszenie polega. Tego natomiast zabrakło w omawianej sprawie. Sąd pierwszej instancji skupił się na wykazaniu, że decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności zostały wydane z naruszeniem prawa, nie wykazał natomiast, że naruszenie to miało rażący charakter (wyraźny, niewątpliwy, bezsporny). Nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sankcja nieważności jest zbyt dotkliwa w swoich skutkach, aby mogła być stosowana bez szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego naruszenie prawa w konkretnej sprawie uznano za rażące.

W tych okolicznościach, zasadne okazały się sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj.: art. 145 §1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a w zw. z art. 247§ 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.3 § 1 u.p.p.s.a. przyjmując, że stanowi naruszenie prawa (art.247 §1 pkt 3 o.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy niezastosowanie przez organ podatkowy przepisów VI Dyrektywy (art.17 ust.2) wobec niezgodności przepisów prawa krajowego (art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego) z prawem unijnym.

Na marginesie należy wspomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w tym m.in. o wyjaśnienie: "Czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwia się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług?" Z uzasadnienia powyższego wystąpienia wynika, że w orzecznictwie sądowym istnieją rozbieżności interpretacyjne dotyczące zgodności treści przepisów prawa, które były m.in. podstawą orzekania w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. art. 88 ust. 3a u.p.t.u. z przepisami unijnymi (zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, których utrzymanie w prawie krajowym możliwe jest na podstawie art.17 ust.6 VI Dyrektywy). Powyższe potwierdza, że naruszenie prawa wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku nie może być oceniane jako rażące.

Zasadnym okazał się również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. a) u.p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenie prawa", o którym mowa w art.247 §1 pkt 3 o.p., uznał, że wstępuje ono, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Pamiętać jednak należy, że nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobligowany uwzględnić wykładnię pojęcia "rażącego prawa" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku.

Z uwagi na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy prawa Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 §1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art.203 pkt 2 u.p.p.s.a.