Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1447/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 527/08 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku i poszczególne miesiące 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07.05.2009 r., sygn. VIII SA/Wa 527/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm.) – dalej zwana "popsa", oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 04.08.2008 r.

Sąd I instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30.04.2004 r., którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r.

Organy zakwestionowały obniżenie podatku m.in. z tytułu zakupu usług budowlanych, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez T. G. Nastąpiło to w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynikało, że prac na rzecz strony faktycznie nie wykonywał T. G., lecz M. D.. Ten, wystawiając faktury podszywał się pod firmę T. G. Organy przyjęły więc, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Nie stanowiły zatem, stosownie do art. 19 ust.1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej zwana "u.p.t.u. z 1993 r." w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 22.03.2002 r." podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W skardze do sądu administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu, strona kwestionowała powyższe stanowisko organów za pomocą zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 121 i art. 193 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana "Ordynacja podatkowa" oraz prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 40 i § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. i zw. z art. 217 Konstytucji oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – dalej zwana "Szósta Dyrektywa" w zw. z art. 88 i art. 109 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004 r."

Uzasadniając powyższe zarzuty, podatniczka wskazywała, że organy właściwie nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodowego. Zakwestionowały jej prawo do odliczenia na podstawie aktu podustawowego, a więc niezgodnie z przepisami Konstytucji oraz Szóstej Dyrektywy. Poza tym, zarzucała niewłaściwą wykładnię przepisów u.p.t.u. z 2004 r., gdyż nie uwzględniono w niej prawa wspólnotowego, w wyniku czego nie zasadnie odmówiono prawa do odliczenia z faktury pochodzącej od podmiotu nieuprawnionego pomimo że strona nie miała o tym wiedzy.

Rozpoznając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim WSA za całkowicie nietrafione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy. Niniejsza sprawa dotyczyła prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w 2002 r. i 2003 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem w ocenie Sądu niedopuszczalne jest stosowanie w tym przypadku zasady pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni prowspólnotowej. Bez wpływu na to pozostaje fakt, że decyzje wydano już po akcesji.

Sąd następnie na gruncie przepisów, które powołały organy w swoich decyzjach (art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 6 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r.) wskazał, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane było nie tylko spełnienie wymogów formalnych co do wystawionych bądź otrzymywanych faktur, ale koniecznym było również, aby dokumenty te oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym wielokrotnie, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to nie daje ona prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. To zaś zostało przez organy wykazane m.in. w stosunku do faktur wystawionych przez M. D. Nie była prawidłowa, tym samym nie dawała prawa do odliczenia, faktura, która sprzecznie ze swoja treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało (między podatniczką a T. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "T.").

Ponadto Sąd stwierdził, że przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim obrocie. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, a nie kwotę wykazaną jako podatek, nie będąc nim faktycznie.

W konsekwencji WSA uznał, że organy prawidłowo powołały się na art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. Oparcie rozstrzygnięcia na przepisie aktu rangi podustawowej było dopuszczalne, gdyż nie określał on żadnego z elementów zastrzeżonych w art. 217 Konstytucji dla sfery wyłączności ustawowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, szerzej nie opisanego zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, a także zgromadziły potrzebny do przyjęcia takiego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Nie przekroczyły przy tym wyrażonej przez art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ulegało bowiem wątpliwości, iż w niniejszej sprawie faktury posiadane przez podatniczkę i zakwestionowane przez organ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane z nich wynikające były niezgodne z ustalonym stanem faktycznym.

Według Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo w sobie wydanie różnych opinii przez organ I instancji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, z uwagi na odrębne reżimy prawne, jak również z uwagi na zakres i ocenę zebranego materiału dowodowego, nie oznaczało jeszcze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Decyzja w podatku dochodowym nie jest przedmiotem kontroli sądowej. Sąd badał, czy organy do ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie zastosował w sposób prawidłowy przepisy prawa, i nie dopatrując się naruszeń podniesionych w skardze.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła podatniczka, którą reprezentował doradca podatkowy.

Zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na podstawie art. 200 popsa od strony przeciwnej kosztów sądowych, w tym wpisu i wynagrodzenia dla doradcy podatkowego według stosownych przepisów.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z Ministra Finansów 22.03.2002 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ustawy, poprzez ich niezastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 151 popsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż strona przeciwna naruszyła art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 151 popsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa – polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe, które zobowiązane były do rzetelnego i nie budzącego wątpliwości określenia stanu faktycznego sprawy, naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej;

c) art. 141 § 4 popsa poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i przedstawienie stanu sprawy;

- wskazując przy tym, że uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do tych zarzutów kasator wywodził, że przesłanki prawa do odliczenia zostały wypełnione: doszło do faktycznego wykonania usług budowlanych, nabycie usług wiązało się z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej przez skarżącą, która dysponowała fakturą dokumentującą wykonane usługi. To ostatnie zostało potwierdzone przez organ w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wada, jaką była obarczona faktura, w której jako sprzedawcę wskazano T. G., gdy usługi faktycznie wykonał M. D., nie jest expresis verbis wskazana w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r.

Podatek wykazany na fakturach wystawionych przez M. D. jest więc podatkiem należnym obciążającym faktycznego wykonawcę usługi, a nie jak niezasadnie uznał Sąd kwotą podszywającą się pod podatek należny. Wskazała przy tym, że Sąd I instancji nie zasadnie uzależnił powstanie u nabywcy prawa do odliczenia od odprowadzenia przez dostawcę do budżetu państwa podatku należnego.

Ponadto, zdaniem kasatora błędnie ustalono w sprawie, co zaakceptował WSA, że podatniczka nie weryfikowała statusu podatkowego wystawcy.

Odpowiedzi na skargę nie złożono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15.09.2010 r. kasator podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy, stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia zasadności pozbawienia podatniczki prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sporne transakcje i ich podatkowe rozliczenie miały przy tym miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskich, zaś postępowanie przed organami podatkowymi częściowo prowadzone było już po tej dacie (tj. po 30.04.2004 r.).

W sprawie tej organy podatkowe zajęły wobec wymienionej niekorzystne stanowisko, które zyskało aprobatę Sądu I instancji. Stąd też podjęty w sprawie wyrok kwestionowany jest przedmiotową skargą, którą oparto o obie przewidziane przepisem art. 174 popsa podstawy kasacyjne. Stąd też w takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

W ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego kasatorka wskazuje na naruszenie regulacji procesowych (sądowych i podatkowych), które szczegółowo wymieniono w pkt 2 (litera a – c) zarzutów. Ich uzasadnienie wskazuje przy tym, że zasadnicze zastrzeżenia strony wzbudza fakt, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że podatniczka weryfikowała kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane. Kwestia ta ma zaś znacznie dla oceny wiary, z jaką ona działała.

Tak sformułowane zastrzeżenia uznać wszakże trzeba za chybione. Przypomnieć bowiem trzeba, że zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy każdorazowo wyznacza treść przepisów materialnoprawnych, w oparciu o które dany przypadek należy rozstrzygnąć. W niniejszej sprawie przepisami tym są regulacje obowiązujące w okresie od grudnia 2002 do grudnia 2003 r., a więc wynikające z przepisów obowiązującej podówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., co szczegółowo, a przy tymi prawidłowo, wyjaśnione zostało w motywach skarżonego wyroku. Tymczasem okoliczności, na które wskazuje kasatorka wynikają z koncepcji budowanych na tle unormowań i judykatury europejskiej, które do przeszłych stanów prawnych nie mogą mieć zastosowania. Wniosek taki, prawidłowo nota bene wyjaśniony przez Sąd I instancji, znajduje zresztą potwierdzenie w praktyce orzeczniczej, której przykładem najbardziej reprezentatywnym wydaje się być postanowienie ETS-u z dnia 06.03.2007 r., nr C – 168/06 (PP z 2007 r., nr 6, str. 51). Tym samym trudno zaaprobować postawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezę, iż skarżony wyrok narusza przywołane wyżej przepisy procesowe.

Przeciw tezie tej przemawia zresztą jeszcze jedna okoliczność. Otóż z konstrukcji art. 174 pkt 2 popsa wyprowadzić należy wniosek, że obowiązkiem kasator powołującego się na zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego jest wskazanie jakie przepisy zostały naruszone, wyjaśnienie na czym owe naruszenia polegają oraz wykazanie, iż owe naruszenia miały istotny charakter. Oznacza to konieczność wykazania, że gdyby owych naruszeń nie było to można byłoby oczekiwać innego rozstrzygnięcia aniżeli to, które zapadło. Ów wywód musi być jednoznaczny (wyraźny) bowiem ewentualne domniemania, domysły czy też dopowiedzenia Sądu kasacyjnego są niedopuszczalne.

Odnosząc powyższą uwagę do treści wywodów kasatorki stwierdzić trzeba, że powyższy obowiązek nie został wykonany. Trudno bowiem w ocenianych wywodach dopatrzeć się argumentów, które można by potraktować za uzasadnienie wpływu wytkniętych uchybień procesowych na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W konsekwencji wskazane wyżej zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego uznane zostały przez tut. Sąd za bezskuteczne.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do oceny podniesionych przez kasatorkę zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że w ich ramach wytknięto Sądowi I instancji błędną interpretację i wadliwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) opisanego wyżej rozporządzenia wykonawczego z 22.03.2002 r.

Mając powyższe na względzie wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że błędna wykładnia przepisów materialnoprawnych to uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Dokonując w tym kontekście analizy wywodów Sądu I instancji nie można zgodzić się z tezą, że Sąd ten mylnie zinterpretował przywołane wyżej, a stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przepisy materialnoprawne. Z interpretacji tej wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym prawo rozliczenia podatku naliczonego istniało, gdy czynność została faktycznie dokonana, a przy tym udokumentowano ją fakturą opisującą jej rzeczywisty przebieg. Stąd w judykaturze wielokrotnie podkreślano, że fakturą dającą podstawę do rozliczenia podatku naliczonego jest taki dokument, który prawidłowo (tj. w zgodzie z rzeczywistością) odzwierciedla stronę podmiotowo – przedmiotową danej czynności generującej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Powyższy tok rozumowania kasatorka jednak uzupełnia o twierdzenia, że prawo rozliczenia podatku naliczonego oceniać należy w kontekście wiary z jaką działa nabywca (tj. podatnik, który uiścił podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług). Jak zaznaczono poglądy tego rodzaju wyprowadzane są z prawa i poglądów judykatury europejskiej. Nie znajdują one jednak jakiegokolwiek umocowania prawnego w stanie normatywnym uwzględnianym w sprawie. Na powyższe zwrócono uwagę między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2009 r., sygn. I FSK 317/08, w którym na tle okoliczności zbliżonych do występujących w niniejszej sprawie wyjaśniono, że "na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – zasadę prawną – z dnia 30.03.1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.05.1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c." (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 551694).

Jeszcze dobitnej analizowaną tu kwestię przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.05.2008 r., sygn. I FSK 565/07, w którym stwierdził wprost, że "dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem ustawa ta nie łączy skutków prawnych w zakresie obowiązków i praw podatnika z dobrą lub złą wiarą nabywcy" (Lex nr 477274).

W kontekście zatem powyższych uwag, które skład orzekający w sprawie w pełni podziela, stwierdzić trzeba, że zarzuty błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Podobnie ocenić należy także zgłoszony w sprawie zarzut wadliwego zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż kasatorka formułując analizowane tu zarzuty równocześnie nie zakwestionowała w sposób skuteczny tych, istotnych dla wyniku sprawy, okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

W konsekwencji także analizowane tu zarzuty wadliwego zastosowania prawa materialnego są bezskuteczne.

Stąd też przez wzgląd na poczynione wyżej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.