Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...) października 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. L. - prowadzącego działalność pn. ,,[...]" (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2016 r., Nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] października 2014 r., Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy - styczeń 2011 r., i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Kontrole zakończone protokołami: nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu wobec skarżącego przez Naczelnika UC dwóch postępowań podatkowych: 1) w zakresie nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od [...] – w styczniu 2011 r., 2) w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w składzie podatkowym za okres rozliczeniowy – w styczniu 2011 r. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik UC postanowieniem nr [...] połączył oba postępowania do prowadzenia jako jedno postępowanie podatkowe.

Organ ustalił, że decyzją Naczelnika UC z dnia [...] marca 2006 r. podatnik uzyskał pozwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego, i w ramach tej działalności zajmował się produkcją paliw silnikowych i olejów opalowych. W toku kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji niektórych wyrobów energetycznych, skutkujące zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z dnia [...] października 2014 r. o ww. numerze określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r. w kwocie1.565.490,00 zł. Zdaniem organu I instancji podatnik niezasadnie klasyfikował produkowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie [...] do kodu CN 2710 19 99 (olejów ciężkich). Naczelnik UC ustalił, że wyrób ten posiada parametry destylacji olejów opałowych (destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% oraz jego gęstość w 15°C wynosi 838,5 kg/m3) a zatem powinien być zaklasyfikowany jako olej opałowy o kodzie CN 2710 19 61, ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy. W związku z powyższym wyrób ten podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, czego nie uczyniono.

Pismem z dnia 12 listopada 2014 r., podatnik odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika UC wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucono bezpodstawną klasyfikacji oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100 o zadeklarowanym kodzie CN 2710 19 99 i z uwagi na brak znakowania i barwienia ich opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym wg stawki 1822 zł/1000 litrów. Zdaniem podatnika olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 został właściwie zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99, tj. ostatniej w kolejności numerycznej pozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie — zgodnie z regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przeznaczenie produktu do celów smarowych było jedynym kierunkiem jego wykorzystania, olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 był przed wysyłką barwiony barwnikiem [...]

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że wyprodukowany przez podatnika w składzie podatkowym olej smarowy nisko lepkościowy [...].to wyrób będący mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego i nie może być klasyfikowany, jak chce tego podatnik, do kodu CN 2710 19 99. Ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne winien być jako olej opałowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 (ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy) oraz znakowany i barwiony w składzie podatkowym.

Zaklasyfikowanie do prawidłowej podpozycji uzależnione jest od przeznaczenia oleju:

- w podpozycji 2710 19 51 klasyfikowane są oleje opałowe przeznaczone do przeprowadzenia procesu specyficznego,

- w podpozycji 2710 19 55 klasyfikowane są oleje opałowe do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 51.

Z kolei olej opałowy przeznaczony do innych celów objęty jest niżej wskazanymi podpozycjami w zależności od zawartości siarki:

- w podpozycji 2710 19 61 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy,

- w podpozycji 2710 19 63 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 1% masy, ale nieprzekraczającej 2% masy,

- w podpozycji 2710 19 65 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2% masy, ale nieprzekraczającej 2,8% masy,

- w podpozycji 2710 19 69 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2,8% masy.

Biorąc pod uwagę, że przeprowadzone badania próbek wyrobu wykazały zawartość siarki w wysokości 8,4 i 19,0 mg/kg, tj. w wysokości nieprzekraczającej 1% masy, w opinii Dyrektora IC należało zaklasyfikować sporny wyrób skarżącego o nazwie olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 - do kodu CN 2710 19 61.

Organ wskazał nadto, iż wyprodukowany przez podatnika olej smarowy nisko lepkościowy [...]. destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% (V/V) a jego gęstość w temperaturze 15°C wynosi 838,50 kg/m3 — czyli spełnia warunki określone w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku barwienia i znakowania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 218) w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Do znakowania wyrobów akcyzowych, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, stosuje się nieusuwalny znacznik [...] . Do barwienia natomiast, w przypadku olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, oraz przeznaczonych na cele opałowe olejów napędowych o kodach od CN 2710 19 41 do 2710 19 49 stosuje się substancję [...]lub [...] (§ 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). Podatnik do barwienia produkowanego oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100, używał barwnika "[...]". Z danych zamieszczonych w karcie charakterystyki barwnika [...], wynika, że w jego skład wchodzą barwniki [...] i [...], zatem inne niż barwniki: [...] , [...] wymienione w ww. rozporządzeniu.

Niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 litrów.

Organ odwoławczy uznał go za bezzasadny zarzut dotyczącego braku akredytacji Laboratorium Celnego w Izby Celnej w [...], ponieważ Laboratorium to posiada akredytację laboratorium badawczego nr [...], w której zakres wchodzą badania chemiczne i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od 20 października 2005 r. Oceniając z kolei przedstawione przez stronę sprawozdanie z badań laboratoryjnych nr [...] sporządzonych przez Instytut Nafty i Gazu w K. , Dyrektor IC podkreślił, że zostało ono sporządzone w dniu [...]listopada 2010 r. i dotyczyło próby dostarczonej dnia [...] października 2010 r., pobranej za protokołem nr [...]. Dlatego też badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o uchylenie tej decyzji i podnosząc, że wszelkie działania podejmował w uzgodnieniu z właściwymi urzędami a sprzedawany i oferowany produkt - olej smarowy klasyfikował do prawidłowego kodu CN.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2712/15 uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia czy organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu określanego przez podatnika jako olej smarowy [...]. o kodzie CN 2710 19 99. Według organów podatkowych produkowany przez stronę olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 winien być prawidłowo zaklasyfikowany jako wyrób opałowy o kodzie CN 2710 19 61, o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, co pociągało za sobą konieczność nałożenia na wyprowadzony ze składu podatkowego wyrób, podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Po przywołaniu regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie Sąd podkreślił, że podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy było jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. produktu określanego przez niego jako olej smarowy [...].. Sąd stwierdził, że w sprawie jest bezsporne, iż w styczniu 2011 r. podatnik nie zlecał badań gotowego wyrobu o nazwie olej smarowy [...]., jak też organ nie pobierał z tego wyrobu w tym czasie próbek do badań laboratoryjnych i nie zlecał ich wykonania. Organ dysponował natomiast i powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na badania próbki z dnia [...] .02.2010 r.: z dnia [...] 02.2010 r., nr [...]i z dnia [...].04.2010 r., [...] ; z próbki pobranej [...].04.2010 r.: z dnia 29.06.2010 r., nr [...]; z próbki z dnia [...].11.2011 r., z dnia [...].12.2011 r., nr [...]. Równocześnie Dyrektor IC zdyskwalifikował przedstawione przez Skarżącego wyniki badania z dnia [...].11.2010 r.: z próbki z dnia [...]..10.2010 r., nr [...]. argumentując, iż jako pochodzące z próby pobranej w dniu [...]..10.2010 r. badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej stycznia 2011 r.

Brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w spornym okresie nie pozwoliło, zdaniem Sądu, na przyjęcie, iż stan faktyczny w sprawie ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doszło także do naruszenia art. 191 O.p. Sąd uznał, że działanie organu rażąco naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Ponadto doszło również do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2016r., sygn. akt V SA/Wa 2712/05 stał się prawomocny z dniem 17 sierpnia 2016 r. a jego odpis wraz z aktami sprawy wpłynął od Izby Celnej w Warszawie w dniu 7 września 2016 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor IC, decyzją z dnia [...].października 2016 r. o ww. numerze, uchylił decyzję Naczelnika UC z dnia [...]. października 2016 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn.zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2016r., sygn. akt V SA/Wa 2712/05, uchylającym decyzję Dyrektora IC z dnia [...]. kwietnia 2015 r. orzekające w sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że wymaga wyjaśnienia czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej tego wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że przyjęta przez podatnika preferencyjna stawka podatku 232 zł od 1.000 litrów wyrobu okazała się nieprawidłowa, a sprzedany ze składu podatkowego wyrób winien podlegać, jako nie spełniający warunków dla przyjęcia obniżonej akcyzy - stawce 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. Podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy było jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. produktu, określanego przez niego, jako olej smarowy [...].. Analiza i ocena musi dotyczyć próbek pobieranych w okresie, którego dotyczy wszczęte postępowanie oraz zaskarżona decyzja, rozpoznawanej sprawie - stycznia 2011r.".

Powołując się na art. art. 229 O.p., Dyrektor IC wyjaśnił, że przepis ten wyznacza granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego oddając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest skasować decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ II instancji uważa, że z wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego rozpoznania sprawy w całości od początku, po podjęciu niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Konieczne jest jednoznaczne określenie cech fizykochemicznych oraz funkcji produkowanego przez podatnika wyrobu o nazwie handlowej olej smarowy [...].. Zatem analiza i ocena winna dotyczyć próbek, które zostały pobrane w okresie którego dotyczy postępowanie, tj. stycznia 2011 r. Tego rodzaju postępowania dowodowego nie może uzupełnić organ podatkowy II instancji w postępowaniu odwoławczym, bowiem jest on władny jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor IC podkreślił, że w ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny i prawny w dacie wydania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego oraz prawnego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy, co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 O.p.

Dyrektor IC podał też, że dokonując klasyfikacji produkowanego przez podatnika wyrobu o nazwie olej smarowy (...), organ I instancji oparł się na badaniach próbek pobranych w lutym 2010r., kwietniu 2010r. i w listopadzie 2011 r., dyskwalifikując jednocześnie przedstawione przez podatnika badania z próbki pobranej w październiku 2010r., jako niepochodzące z okresu, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Działania te stanowią uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. i skonkretyzowanej w art. 187 O.p.

L. L. zaskarżył decyzję Dyrektora IC z dnia [...]. października 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całość i zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec skarżącego z uwagi na obiektywny brak możliwości jednoznacznego określenia, na obecnym etapie postępowania, cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez stronę w styczniu 2011 r. produktu, o nazwie olej smarowy [...]., a w konsekwencji brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r.,

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy zostały wypełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu,

3. art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2712/15.

Podatnik zaznaczył, iż osią sporu w sprawie, a także kwestią warunkującą jego odpowiedzialność podatkową, jest prawidłowe, jednoznaczne, określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez niego w styczniu 2011 r. produktu o nazwie olej smarowy (...). Jednakże na obecnym etapie postępowania określenie powyżej wskazanych właściwości jest już obiektywnie niemożliwe. Spowodowane jest to faktem, iż ani organy prowadzące postępowanie, ani skarżący nie pobierali z wyrobu we wskazanym powyżej czasie próbek do badań laboratoryjnych. Organ, co prawda znajdował się w posiadaniu próbek pobranych w innych czasookresach (np. w dniu [...]. lutego 2010 r., [...]. kwietnia 2010 r.), lecz należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2712/15 nie będą one przydatne do ustalenia cech produktu wyprodukowanego w styczniu 2011 r. Próbki te są niewiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie można na podstawie wyników badań przeprowadzonych w innym okresie formułować wniosków, co do klasyfikacji produktu w okresie, dla którego nie pobrano żadnej próbki. Wielkość produkcji oraz ilości zużytych półproduktów, różne źródła ich pochodzenia świadczą o tym, że aby dokonywać jakichkolwiek wiarygodnych analiz należałoby posiadać wiedzę o składzie fizykochemicznym końcowego produktu lub przynajmniej półproduktów użytych do wytworzenia końcowego produktu.

W ocenie skarżącego wobec braku istnienia próbek produktu oznaczonego nazwą olej smarowy [...]. pobranych w styczniu 2011 r. nie istnieje już obecnie możliwość ani ich pobrania, ani tym bardziej przebadania. W konsekwencji błędne było wydanie przez Dyrektora IC decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. W takie sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Skarżący uważa, że takie były również wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2712/15. Sąd bowiem wskazał, iż w postępowaniu podatkowym organy bezpodstawnie przyjęły odpowiedzialność podatkową strony za styczeń 2011 r., nie posiadając ani badań ani próbek produktu o nazwie olej smarowy [...]., a taka okoliczność wyklucza możliwość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową. Co więcej, z treści uzasadnienia wprost wynika, że w wypadku braku czy to próbek czy wyników badań próbek za inkryminowany okres ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest niemożliwe. W 2016 r. nie jest bowiem możliwe pobranie próbek produktu wyprodukowanego w styczniu 2011 r. Sąd w swoich rozważaniach dostrzega ten fakt i wskazuje organowi, że jedyną dalszą drogą postępowania zgodną z prawem jest zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Tym samym Dyrektor IC wydając decyzję z dnia [...]. października 2016 r. naruszył również wiążące go wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, czyli naruszył art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz.1066 j.t. ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718 j.t. ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ( ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Dz. U z 2017r. poz. 201 j.t. ze zm., dalej o.p.) lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika natomiast, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ orzekający i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p., tj. uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na potrzebę przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie.

Sąd podziela ustalenia faktycznego dokonane przez organ odwoławczy oraz zastosowaną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Powtórzyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2712/15, uchylił wcześniejszą, zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenie sądu jest wiążące zarówno dla organu ponownie orzekającego w sprawie, jak również wiążące dla sądu kontrolującego to orzeczenie w przedmiotowej sprawie. Wynika to wprost z treści art. 153 p.p.sa.

Słusznie organ uznał, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w wymienionym przepisie, są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą.

Z oceny prawnej dokonanej w wyroku z dnia 30 maja 2016r. wynika, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, do czego były zobowiązane wobec treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszyły art. 191 o.p. Sąd uznał też, że działanie organów rażąco naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Ponadto doszło również do naruszenia art. 122 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy." Sąd wskazał, że naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie – styczeń 2011r. Polecił uwzględnienie stanowiska sądu przedstawionego w tym wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ.

Nigdzie, w uzasadnieniu omawianego wyroku, sąd nie ustalił braku przedmiotu sporu i nigdzie nie wskazał, że zachodzi potrzeba rozważenia umorzenia postępowania w sprawie, co niezasadnie podnosi skarżący.

Podkreślić należy, że wskazana, w wyroku z dnia 30 maja 2016r., ocena prawna dotyczyła właściwego zastosowania przez organy konkretnych przepisów postępowania procesowego. Z oceny tej wynikają wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Prawidłowo zatem organ odczytał powyższe wskazania i ustalił potrzebę poprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organ I instancji.

Powtórzyć należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte zostało na podstawie art. 233 § 2 o.p.. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu rozstrzygnięcia kasacyjnego jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 o.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu rozstrzygnięć określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadził je w sposób wadliwy z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej lub prawa materialnego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, co prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 127 o.p. Prowadzi to do wniosku, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Ten rodzaj rozstrzygnięć organu odwoławczego jest dopuszczony zatem wyjątkowo, stanowi on bowiem wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu, organ odwoławczy właściwie uznał, że zachodziła uzasadniona konieczność ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego.

Rozpatrując odwołanie, stosownie do treści przepisu art. 220 o.p., organ odwoławczy rozstrzyga sprawę, wydając jedną z decyzji przewidzianych w przepisie art. 233 o.p. Przepis ten stanowi w § 1, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze.

W myśl natomiast art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja organu II instancji którą zaskarżono do tutejszego sądu wydana została właśnie na podstawie art. 233 § 2 o.p. i ma charakter tzw. decyzji kasacyjnej. Do wydania decyzji kasacyjnej powinno dojść zawsze, gdy decyzja organu I instancji jest niezgodna z prawem albowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji i nieusunięcie naruszeń prawa popełnionych przez organ pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy wydaje decyzję również naruszającą prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1986r., sygn. akt II SA 1829/85 - ONSA 1986, nr 2, poz. 43).

Podkreślić należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i rozstrzygającej sprawę co do meritum, powinno być zasadą przy rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzja kasacyjna zaś - wyjątkiem, ściśle rozumianym według przytoczonego wyżej przepisu art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności, mające prawne znaczenie, należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ ten nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia poprzez określony nakaz jej załatwienia - pozytywnie lub negatywnie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należało, że kontrola sądu badającego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p. dotyczy przede wszystkim zbadania legalności rozstrzygnięcia decyzją kasacyjną pod kątem oceny, czy zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie. W ocenie sądu takie okoliczności w niniejszej sprawie zachodzą, a stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy jest co do zasady prawidłowe.

Treść art. 233 § 2 o.p musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Powszechnie przyjmuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, bądź przeprowadził je z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu czyniącym sprawę niewyjaśnioną w całości, co z kolei nie pozwala na skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości przewidzianej w art. 229 o.p.. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej decyzji DIC, sąd uznał, że organ ten prawidłowo odczytał treść art. 233 § 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. i zasadnie przyjął, iż istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej uznając, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające.

Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji orzekał w sprawie na podstawie częściowo zgromadzonych dokumentów, co wynika z treści wyroku tutejszego sądu z dnia 30 maja 2016r. Zatem jest to wystarczająca podstawa do uznania, że należy przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w sprawie z zagwarantowaniem stronie prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego z art. 127 o.p., prawa do zachowania zasady prawdy obiektywnej z art. 187 § 1 o.p., zasady legalizmu z art. 120 o.p. i zasady zaufania do organów państwa z art. 121 o.p.

W tym świetle w ocenie sądu za nie zasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący obrazy przepisów postępowania w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy ( art. 233 § 1 pkt. 2 lit a i § 2 o.p.

W ocenie sądu za nie zasadny należy uznać również zarzut skarżącego dotyczący obrazy przepisów postępowania przez organ odwoławczy, który wedle opinii skarżącego winien umorzyć postępowanie organu I instancji w całości, z uwagi na fakt, że nie można przeprowadzić dowodu z badań próbek wyrobu, pobranych w styczniu 2011r. Taka ocena skarżącego jest przedwczesna. W stanie faktycznym sprawy nie można wykluczyć, że nabywcy wyrobu dokonali takich badań w omawianym okresie.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Powyższy przepis ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem takiego postępowania. W analizowanym przypadku niewątpliwie przedmiot sprawy przed właściwym organem istnieje, nie doszło do przedawnienia ( zaskarżona decyzja została wydana w październiku 2016r.), temu zaś organowi została przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie wskazał na istotne braki w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Skoro zatem powyższe uchybienia organu pierwszej instancji doprowadziły do naruszenia tak wielu przepisów proceduralnych (art. 121, art. 122. art.124. art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w stopniu nie pozwalającym na należyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż sprawa w istocie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zadaniem organu I instancji, jak wskazał organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, będzie precyzyjne ustalenie podczas ponownego orzekania w sprawie, pełnego stanu faktycznego, by po przeprowadzeniu postępowania (z zagwarantowaniem stronie wzięcia w niej udziału), wydać zgodną z obowiązującymi przepisami decyzję administracyjną.

Bezpodstawne były zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w skardze.

Skarga okazała się zatem nieuzasadniona i dlatego zgodnie z art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.