Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1459/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 4, art. 14b par. 5, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 9, art. 33, art. 34, art. 35, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 5, art. 41 ust. 11, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 3 ust. 1, art. 98 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi W. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. j. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W.P. sp. j. – dalej określaną jako "skarżąca spółka", decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], którym uznano stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za prawidłowe.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 27 września 2005 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W złożonym wniosku skarżąca spółka wskazała, iż dokonuje sprzedaży towarów pochodzenia chińskiego ze składu celnego do krajów nie będących członkami Unii Europejskiej. Sprzedaż odbywa się ze składu celnego położonego w Polsce. Sprzedawane towary nie są dopuszczone do obrotu na obszarze kraju, tj. obejmowane są tylko procedurą składu celnego, która kończy się z chwilą przeniesienia praw własności na kontrahenta zagranicznego, nie powodując powstania długu celnego z tego powodu, że towary obejmowane są procedurą tranzytu w celu ich wywozu z obszaru celnego Wspólnoty.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy postępuje prawidłowo nie uwzględniając sprzedaży towaru ze składu celnego w ewidencjach oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług, traktując tę sprzedaż jako sprzedaż niepodlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że czynność sprzedaży dokonana przez stronę skarżącą nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. ustawy o VAT. Dalej organ wskazał, iż dostawa towarów w składzie celnym, w stosunku do których nie powstaje dług celny z tytułu przywozu ich do składu z zagranicy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu. Ponadto podniósł, że z wykładni celowościowej VI Dyrektywy wynika, że towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają opodatkowaniu do momentu zakończenia procedury składu celnego i wielokrotnie mogą być przedmiotem dostawy bez konieczności zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem organu przywóz towarów z państwa trzeciego do składu celnego nie jest wewnątrzwspółnotowym nabyciem towarów – art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest importem towaru – art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, nie jest wewnątrzwspółnotową dostawą towarów ani też eksportem towarów, odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Dlatego w ocenie organu transakcja dotycząca sprzedaży towarów nie dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju ze składu celnego nie podlega opodatkowaniu do momentu zakończenia tej procedury i towar znajdujący się w składzie celnym wielokrotnie może być przedmiotem obrotu w składzie celnym bez konieczności zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Zdaniem organu skoro wprowadzenie towarów do składu celnego nie rodzi obowiązków w zakresie podatku VAT to również ich wyprowadzenie ze składu poza terytorium Wspólnoty nie rodzi tych obowiązków. Organ wskazał, że towar w składzie celnym nie ma statusu towaru wspólnotowego. Regulacje zawarte w art. 201-205 Rozporządzenia Rady EWG NR 2913/92z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1, w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako k.cel.) wskazują a contrario, że wprowadzenie towaru do składu celnego nie powoduje powstania długu celnego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wzruszenia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Skarżąca spółka w piśmie z dnia 9 października 2006 r. wyjaśniła, iż towary których dotyczy sprawa są przez spółkę sprowadzone bezpośrednio z Chin. Towary te nie są dopuszczone do obrotu i są objęte procedurą składu celnego. W przypadku przekazania tych towarów do magazynu krajowego w celu ich dalszej odsprzedaży powstaje konieczność zapłaty podatku od towarów i usług. Wywóz towarów dopuszczonych do obrotu poza terytorium Wspólnoty powoduje objęcie tego towaru procedurą celną 1000 – wywóz towaru polskiego do kraju trzeciego lub procedurą celną 1040 – wywóz towaru dopuszczonego do obrotu na terytorium Wspólnoty. Sprzedaż towaru niewspólnotowego, objętego procedurą składu celnego do krajów trzecich następuje w oparciu o procedury celne oznaczone symbolem 3171, czyli powrotny wywóz towarów objętych procedurą składu celnego. W przypadku uznania sprzedaży towarów "niewspólnotowych" ze składu celnego do kraju trzeciego za eksport dochodziłoby do eksportu pośredniego zgodnie z art. 2 pkt 8b u.p.t.u. Eksport towarów dokonywany jest na podstawie karnetów TIR lub dokumentów MRN, tj. w procedurze tranzytu, wówczas wewnętrzny Urząd Celny jest upoważniony – poprzez przystawienie pieczęci – do potwierdzenia dokonania eksportu. Urząd ten nie posiada pieczęci natomiast agencja celna potwierdza wywóz na dokumencie SAD. Spółka zwraca się zatem z pytaniem czy w takiej sytuacji miałaby prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów na podstawie posiadanych dokumentów oraz jakie dokumenty byłyby podstawą do zastosowania stawki 0%. W opinii skarżącej uznanie transakcji za eksport spowoduje znaczne utrudnienia rozliczenia tych transakcji w zakresie kompletowania niezbędnej dokumentacji i czynności kontrolnych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na rażące naruszenie prawa zmienił z urzędu w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. mógł udzielić jedynie odpowiedzi na tą część wniosku skarżącej, która znajdowała się w jego właściwości tj. w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące objęcia przepisami ustawy o VAT wywozu towarów ze składu celnego natomiast w części wniosku dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organ powinien – stosownie do dyspozycji przepisu art. 171 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") – zawiadomić wnioskodawcę, że powinien wnieść odrębne podanie do właściwego naczelnika urzędu celnego. Zdaniem organu postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej skutków podatkowych wprowadzenia towarów pochodzących spoza Wspólnoty do składu na terytorium kraju wydane zostało z naruszeniem właściwości rzeczowej. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym wywóz towarów następuje w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym zostały spełnione warunki do uznania tej czynności za eksport towarów. Organ wskazując na regulacje zawarte w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stwierdził, że eksportem co do zasady jest:

przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy o VAT za terytorium kraju uznaje się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ powołując się na art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 226, poz. 1944 ze zm.) wskazał, że obszar składu celnego położonego w granicach Polski znajduje się na terytorium Polski, w związku z czym wywóz towaru ze składu celnego jest wywozem dokonywanym poza terytorium kraju. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z treścią § 7d ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) sprzedaż towarów w składzie celnym wprowadzonych do składu z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju podlega opodatkowaniu stawką 0%. Wprowadzenie tej regulacji zdaniem organu potwierdza, że skład celny należy traktować jako terytorium kraju.

Dalej organ wskazał, iż w przypadku wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę dochodzi do eksportu, zatem zastosowanie mają regulacje określone w przepisach art. 41 ust. 4, 5 i 11 ustawy o VAT. Natomiast odnosząc się do zapytania skarżącej spółki przedstawionego w piśmie z dnia 9 października 2006 r. dotyczącego uprawnienia do zastosowania zerowej stawki VAT w przypadku uznania wykonywanych przez nią czynności za eksport towarów, organ zwrócił uwagę, iż kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2005 r., tym samym udzielenie odpowiedzi w ramach przedmiotowego postępowania stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca spółka zainteresowana udzieleniem odpowiedzi na w/w pytanie powinna zwrócić się do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżąca niezadowolona z w/w rozstrzygnięcia organu podatkowego pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. wniosła odwołanie, w którym postulowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wyżej wymienionej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 8 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5 O.p.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stoi w jednoznacznej sprzeczności z ogólnie przyjętą interpretacją przepisów, z uwagi na to, że nawet organy podatkowe w różny sposób dokonują ich interpretacji. W tym miejscu skarżąca przywołała postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2005 r., nr [...]. Ponadto skarżąca podniosła, iż towary są sprowadzane z krajów trzecich ale nie są dopuszczone do obrotu na obszarze kraju. Towary są obejmowane procedurą składu celnego, która kończy się w momencie przeniesienia praw własności na kontrahenta zagranicznego bez powstania długu celnego z tego powodu, iż towary są obejmowane procedurą tranzytu w celu jego wywozu poza obszar celny Wspólnoty. Zdaniem skarżącej taka czynność w sposób oczywisty nie mieści się definicji czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 3-5 u.p.t.u. W ocenie skarżącej analizując art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należało stwierdzić, że taka czynność nie spełnia warunku uznania za eksport. Nie dochodzi również do przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju czyli do importu towarów, gdyż stosownie do przepisu art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten nie powstaje w przypadku towarów przywożonych do składu celnego z terytorium państwa trzeciego i wywożonego następnie bez dopuszczenia ich do obrotu na terytorium Polski do innego kraju trzeciego. W odwołaniu podniesiono ponadto, że zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają opodatkowaniu do momentu zakończenia tej procedury i mogą być wielokrotnie przedmiotem dostawy w składzie celnym bez konieczności zapłaty podatku z tego tytułu. W opinii skarżącej transakcja dotycząca sprzedaży towarów nie dopuszczonych do obrotu ze składu celnego na rzecz kontrahentów z państw trzecich nie podlega w ogóle regulacjom ustawy o VAT i nie musi być wykazywana w ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji orzekł, że postanowienie zostało częściowo wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości rzeczowej. W ocenie organu już samo naruszenie właściwości rzeczowej przez organ podatkowy wypełnia przesłankę rażącego naruszenia prawa. W tym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu właściwym do udzielenia interpretacji jest naczelnik urzędu celnego. Organ odwoławczy nie podzielił również wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w odwołaniu. Rozumowanie prezentowane przez skarżącą sprowadza się do przyjęcia założenia, iż aby wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów musi najpierw wystąpić obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W ocenie organu przepisy u.p.t.u. nie przewidują bowiem takich, korelacji. Warunkiem sine qua non wywozu towarów z terytorium kraju jest to aby towar ten znajdował się na jego obszarze, jednakże dopatrywanie się współzależności pomiędzy obowiązkiem powstałym z tytułu importu oraz powstałym z tytułu eksportu nie jest uprawnione, gdyż są to dwa różne zdarzenia podatkowe. Zdaniem organu należy odróżnić zdarzenie podatkowe jakim jest import, tj. przywóz towarów na terytorium państwa trzeciego (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT) od powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego zdarzenia. Podkreślić przy tym należy, iż kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów mogły być wyjaśnione wyłącznie przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W przekonaniu organu odwoławczego, powołane w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję przepisy art. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej uzasadniało uznanie składu celnego za terytorium kraju, a zatem zasadne było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju. Brak jest przy tym przepisów pozwalających na stwierdzenie, iż dostawy dokonywane w składzie celnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentem przemawiającym za taką interpretacją jest również treść – obowiązującego przepisu § 7d ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stosownie, do którego obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podkreślić także należy, iż dla zaistnienia eksportu konieczne jest połączenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika jednak, iż wywóz następuje w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym zostały spełnione w tym przypadku – co do zasady – warunki do uznania przedmiotowej czynności za eksport towarów.

Ponadto organ dodał, że przepisy – uchylonej z dniem 1 stycznia 2007 r. – IV Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1) zostały zaimplementowane do polskiego porządku prawnego. Argument odnoszący się do przepisów VI Dyrektywy o VAT mógłby być uzasadniony w przypadku wystąpienia oczywistej niezgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego. Taka sytuacja nie odnosi się jednak do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu skarżącej.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez skarżącą interpretacji innych organów podatkowych organ stwierdził, iż zawarte w nich stanowiska nie mogą przesądzać o braku rażącego naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zauważyć należy, iż powołana przez stronę skarżącą interpretacja wydana przez Drugi [...] Urząd Skarbowy w K. nie jest wiążącą interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Poza tym powołane postanowienie Urzędu Skarbowego w P. zostało zmienione przez organ odwoławczy z powodu rażącego naruszenia prawa.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art., 5 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 8 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5 O.p. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła zarzuty formułowane w odwołaniu oraz dotychczas prezentowaną argumentację własnego stanowiska. Ponadto wskazała, iż sprowadzane towary nie są w ogóle dopuszczane do obrotu na obszarze kraju, tj. są obejmowane tylko procedurą składu celnego, zaś obowiązek podatkowy w imporcie towarów nie powstaje, czego nie kwestionują organy podatkowe. W związku z tym towary nie znajdują się na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym fakt, że nie doszło do importu ma wpływ na ocenę kwalifikacji podatkowej wywozu towarów ze składu celnego i skutkuje brakiem możliwości uznania tej transakcji za eksport. Dalej odnosząc się powołanej przez organ w uzasadnieniu decyzji definicji granicy państwa zawartej w ustawie z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej skarżąca spółka wskazała, iż ustawa ta pochodzi z innej dziedziny prawa niż prawo podatkowe i przepisy w niej zawarte nie dotyczą rozliczeń podatkowych czy celnych. W ocenie skarżącej powoływanie się przez organ podatkowy na treść przepisu § 7d ust. 1 pkt 1 rozporządzenia należy uznać za niezasadne, gdyż regulacja ta dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i nie można z niej wywodzić wniosku, iż skład celny wchodzi w skład terytorium kraju w rozumieniu tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej art. 14 § 5 O.p. Trzeba przyjąć, iż wolą ustawodawcy było właśnie zawężenie katalogu sytuacji, w których byłaby możliwa zmiana postanowień w kwestii wiążącej interpretacji prawa podatkowego tylko do przypadku rażącego naruszenia prawa. W dalszej części uzasadnienia skargi spółka podnosiła, iż odmienna interpretacja przepisu przez różne organy podatkowe jest dowodem na to, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, a fakt iż interpretację wydaną przez jeden z przywoływanych przez stronę organów podatkowych, wedle twierdzeń organu podatkowego, została zmieniona przez organ odwoławczy dowodzi jedynie wskazanej rozbieżności w dokonywanej przez organy podatkowe wykładni przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało wskazać w pierwszej kolejności na treść przepisu art. 14b § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p.:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał z urzędu zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści przepisu art. 14b § 5 pkt 2 wynika, iż przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy jest rażące naruszenie przez postanowienie interpretacyjne prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz niezgodność postanowienia z przepisami, które uległy zmianie. W niniejszej sprawie organ wydając decyzję poprzedzającą zaskarżoną decyzję powołał się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Należy wskazać, że przytoczony przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie uprawnia organu do zmiany postanowienia zawierającego interpretację z powodu naruszenia przepisów o właściwości. Zatem w przypadku stwierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji wydający postanowienie przy jego wydaniu naruszył przepisy o właściwości to naruszenie prawa w świetle treści art. 14b § 5 pkt 2 O.p. zawsze należy ocenić pod kątem czy jest to naruszenie rażące. Dopiero stwierdzenie że interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości daje podstawę do jej zmiany w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów o właściwości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zgodnie z treścią przepisów art. 33-35 ustawy o VAT opodatkowanie podatkiem VAT importu towarów należy do właściwości organów celnych. Należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie zapytanie podatnika skierowane do organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyło określenia czy wywóz towarów do państwa trzeciego ze składu celnego położonego w Polsce, które nie zostały z niego wyprowadzone na terytorium Polski, podlega przepisom ustawy o VAT i czy w świetle tych przepisów wywóz ten należy uznawać za eksport towarów. W zakresie eksportu towarów zgodnie z treścią przepisów art. 3 ustawy o VAT organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy udzielił interpretacji w sprawie należącej do jego właściwości. Udzielenie tej interpretacji wymagało odniesienia się do kwestii skutków podatkowych jakie występują na podstawie przepisów o VAT w zakresie wprowadzenia towaru do składu celnego. Zatem w niniejszej sprawie organ wydał rozstrzygnięcie należące do jego właściwości i uzasadnił je rozważaniami prawnymi, które zdaniem organu odwoławczego wchodziły w zakres właściwość organu celnego. Zdaniem Sądu wyrażenie przez organ w postanowieniu interpretacyjnym jego poglądów co do skutków jakie na gruncie ustawy o VAT rodzi wprowadzenie towaru z państwa trzeciego do składu celnego położonego na terytorium kraju nie może być uznane jednoznacznie za wkroczenie w kompetencje organu celnego. W ocenie Sądu stanowisko to jest uzasadnione tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny tych skutków udzielając interpretacji w zakresie wywozu towaru ze składu celnego, do czego był uprawniony. Z treści uzasadnienia tego postanowienia w przedmiocie interpretacji wynika, że ocena skutków podatkowych wywozu towarów ze składu celnego wymagało oceny skutków wcześniejszego przywozu tego towaru do składu celnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na tę część pytania sformułowanego przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację, która zdaniem organu odwoławczego mieściło się w jego kompetencji, bez wykazania że zgodnie z treścią przepisów art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o VAT nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do towarów wprowadzanych do składu celnego. Zatem w niniejszej sprawie naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwości rzeczowej nie miało charakteru oczywistego, zwłaszcza że przepisy O.p. nie regulują sytuacji, w której udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy kwestii, której prawnopodatkowa ocena wymagałaby współdziałania dwóch różnych organów podatkowych. Przepisy O.p. regulujące wydawanie interpretacji podatkowych nie normują pojęcia rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa jest określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. W art. 14a § 5 ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów O.p., które należy stosować przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Odesłanie to ma nader ograniczony zakres i nie obejmuje przepisów O.p. dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. Jednakże należy zauważyć, że przepisy O.p. regulujące stwierdzenie nieważności decyzji również nie definiują pojęcia rażące naruszenie prawa. Zakres tego pojęcia ukształtowany został w doktrynie i judykaturze. W ocenie Sądu brak zdefiniowania pojęcia rażące naruszenie prawa zarówno w odniesieniu do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji jak i zmiany z urzędu interpretacji prawa podatkowego uzasadnia postulat interpretowania tego pojęcia na gruncie obydwu tych instytucji prawnych w sposób tożsamy. Zdaniem Sądu za rażące naruszenie prawa należy uznawać naruszenie, które ma oczywisty charakter i dostrzec je można przez proste odczytanie normy, która została naruszona i aktu administracyjnego, który na podstawie tej normy wydał organ. Rażący charakter naruszenia prawa oznacza zastosowanie normy prawnej lub odmowę jej zastosowania przez organ w sposób sprzeczny z jej dosłownym brzmieniem i sprzeczność tę można zauważyć w drodze wykładni językowej naruszonej przez organ normy prawnej. Takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z językowym znaczeniem pojęcia "rażące".

Jak już Sąd wskazał wobec niedoskonałości regulacji prawnych obowiązujących w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego naruszenie właściwości, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji nie miało oczywistego charakteru. Zatem nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia właściwości to naruszenie to nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa.

Również zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] ocena materialnoprawnych skutków stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogła być uznana za naruszającą prawo w sposób rażący. Gdyby oceniać dokonywane przez skarżącą spółkę wprowadzenie towaru do składu celnego wyłącznie w oparciu o przepisy art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, to zasadnym byłoby stwierdzenie tak jak to uczynił organ odwoławczy, że wprowadzenie to stanowiło import towarów w rozumieniu tego przepisu. Argumentem przemawiającym za tym stwierdzeniem jest okoliczność, że w wyniku tego wprowadzenia towar przekracza granicę Polski i jest wprowadzany na jej terytorium, gdyż z treści przepisów art. 3 ust. 1 i art. 98 - 113 k.cel. wynika, że za terytorium kraju należy uznawać skład celny położony w Polsce. Jednakże z treści przepisu art. 19 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 8 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami pełnią podobną funkcję do ceł. Opłaty te nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. Opłaty te mają na celu ograniczenie napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty. Zatem objęcie towaru w Polsce procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego art. 98 ust. 1 lit. a) k.cel. oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że o taką sytuację chodziło w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach dochodzi do wykonania przez podatnika czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zatem czynność ta mimo, że generalnie zgodnie z treścią art.5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 ustawy o VAT podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT i art. 98 ust. 1 lit. a) k.cel. nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Ma to istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca uznaje omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo to należy uznać, że w ocenie ustawodawcy czynność ta jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju przez, którą w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT należy rozumieć nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich na terytorium kraju. To założenie jest zgodne z treścią procedury składu celnego, gdyż jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty to nie podlega obrotowi na tym terytorium zatem nie może być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą składu celnego uzasadnia wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od towarów nią objętych. Zdaniem Sądu czyni to zasadnym stwierdzenie, że również wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT. Czynność ta nie prowadzi do nabycia towaru na terytorium wspólnoty zatem zgodnie z treścią przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 I Dyrektywy nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję. W art. 2 ust. 3 I Dyrektywy prawodawca europejski wskazuje wyraźnie, że podatek obrotowy funkcjonujący we wspólnocie obciąża ostatecznego konsumenta. Określone w powołanych przepisach cechy wspólnotowego podatku od wartości dodanej a zwłaszcza charakter podatku od wartości dodanej jako daniny obciążającej ostatecznego konsumenta uzasadniają stosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0%, co polski ustawodawca uczynił w przepisach w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku wenątrzwsopólnotowej dostawy towarów konsumpcja nastąpi, w kraju do którego towar jest wywożony i tam też zgodnie z regulacjami tego kraju, które muszą odpowiadać treści art. 2 I Dyrektywy, zostanie ona opodatkowana, o ile towar nie zostanie stamtąd wywieziony. Dlatego sprzedaż tego towaru na eksport w kraju z którego jest on wywożony, należy opodatkować stawką 0%, gdyż w przeciwnym razie towar zostałby opodatkowany przez obciążenie podatkiem podatnika dokonującego eksportu towaru oraz nabywcy towaru w kraju, do którego jest on wywożony. W takim przypadku dochodziłoby do dwukrotnego poboru podatku we Wspólnocie od tego samego towaru. W przypadku eksportu towar zostanie skonsumowany poza Wspólnotą i dlatego podatnik powinien mieć prawo uzyskania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które składały się na cenę eksportowanego towaru, gdyż w przeciwnym wypadku to podatnik w kraju poniósłby ciężar ekonomiczny opodatkowania towaru, który nie jest konsumowany w kraju. Zwrocie podatku naliczonego przy zakupach poniesionych w celu wyeksportowania towaru służy stosowanie do eksportu na podstawie art. 41 ust. 4,5 i 11 ustawy o VAT stawki 0%. Tak więc zdaniem Sądu skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju to brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Należy podkreślić, że ten sam towar na gruncie przepisów ustawy o VAT nie może być uznawany za niepodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, gdy obrotu towarem dokonują podatnicy niepodlegający zwolnieniu od podatku. Przy takim traktowaniu towaru naruszona zostałaby zasada neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym.

Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] nie naruszała prawa i była prawidłowa. Gdyby nawet jednak uznać za zasadne twierdzenia w przedmiotowym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji, to zaprezentowana przez Sąd interpretacja przepisów ustawy o VAT i prawa wspólnotowego uzasadnia stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył prawa w sposób rażący, gdyż mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego są na tyle niejednoznaczne, że mogą być interpretowane w sposób zaprezentowany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] i interpretacji tej nie można zarzucić oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa.

Strona skarżąca w skardze podnosiła, że zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, że organ naruszył zaskarżoną decyzją powołany przepis. Zgodnie z treścią tego przepisu czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej organ nie powołał tego przepisu. Zdaniem Sądu przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już Sąd wskazał dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie decydujące miał przepis art. 19 ust. 9 ustawy o VAT zatem należało stwierdzić, że strona skarżąca w skardze błędnie powołała przepis art. 19 ust. 7 ustawy o VAT.

Niewłaściwe powołanie w skardze wymienionych przepisów nie mogło jednak stanowić podstawy do je oddalenia, gdyż jak już Sąd wskazał zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 i art. 19 ust. 9 ustawy o VAT, a także z naruszeniem art. 2 ust. 1 i 3 I Dyrektywy, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.