Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 274/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M.M na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu wniosku M. M. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedmiocie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął wniosek M. M. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 12 sierpnia 2014 r.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że prowadzi działalność polegającą na organizowaniu i prowadzeniu czteroletnich odpłatnych kursów doszkalających w zakresie psychoterapii, opartych o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, których adresatami są osoby z wykształceniem wyższym, tj. lekarze, psychologowie, pedagogowie, pielęgniarki oraz pracownicy socjalni pracujący w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Kursy te pozwalają na uzyskanie przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Skarżąca szczegółowo przedstawiła program kursów wyjaśniając przy tym, że został on ułożony tak, aby uczestnik miał możliwość rozszerzenia swoich umiejętności psychoterapeutycznych o inne podejścia: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne.

Skarżąca zadała pytanie, czy kursy powyższe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT) ?

Zdaniem skarżącej, świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia bez względu na to, czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czy też nie. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", do skorzystania ze zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza to świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Druga zaś dotyczy podmiotów prawa publicznego, ewentualnie podmiotów mających podobne cele, a do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Skarżąca powołała się przy tym na art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponieważ skarżąca jest organizatorem kształcenia zawodowego, a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza posiadania przez nią charakteru działalności użyteczności publicznej, może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcie kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania jest bardzo szerokie, stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie jej od jakiejkolwiek formy określonej w odrębnych przepisach nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Warunek wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wyraźnie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, a nie jego podmiotu.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację, nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii jest nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów, organizowane i prowadzone przez skarżącą kursy dokształcające w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co oznacza, że powinny być opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, aby posiadała status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Tymczasem dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Powołując się na art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Minister Finansów wywiódł, że Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, wobec których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy i ze swobody tej korzysta. Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca komercyjną działalność gospodarczą nie jest podmiotem prawa publicznego i nie może być uznana za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika też, aby stosowała ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosowała ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez inne podmioty prowadzące komercyjną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Uczestnicy kursu finansują go z własnych środków, a skarżąca nie otrzymuje żadnych dopłat do cen usług, np. ze środków publicznych. Tym samym nie został spełniony warunek z art. 133 lit. c) ww. Dyrektywy.

Zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie przez skarżącą przedmiotowego zwolnienia stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 17 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r., nr [...], złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT pozostającą w sprzeczności z treścią tego przepisu;

– art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1) – dalej "Rozporządzenie Nr 282/2011", przez jego niezastosowanie w sprawie;

– art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działalność skarżącej nie spełnia przesłanek zwolnienia z podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 1620/14 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dotyczy usług kształcenia zawodowego (a usługi świadczone przez skarżącą są tego typu usługami) innych niż wymienione w pkt 26, co także ma miejsce. Z dalszej części przepisu wynika jednak, że usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. We wniosku skarżąca wskazała, że usługi, które ma zamiar świadczyć, nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Usługi te nie będą zatem podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

WSA nie podzielił poglądu skarżącej, że przepis ten w sposób wadliwy implementuje postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis zezwala na zwolnienie od podatku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, jeżeli jest ono prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze zwolnienia mogą więc korzystać, co do zasady, podmioty prawa publicznego, a inne instytucje (Wojewódzki Urząd Pracy w K. zarejestrował założony przez skarżącą A jako instytucję szkoleniową) tylko wtedy, gdy ich cele uznane są za podobne do celów publicznych, a zatem działają w interesie publicznym, nie prywatnym. Ustalenie, jakie cele są podobne do celów publicznych pozostawiono państwom członkowskim, a polski ustawodawca zdecydował się na zapis, jaki wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i zrobił to w ramach przysługującej mu autonomii. Oznacza to, że uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem, iż organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wbrew art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu Dyrektywy nie da się wyprowadzić wniosku, że usługi kształcenia zawodowego są zwolnione od podatku bez względu na to, jaki podmiot je świadczy i w jakich warunkach.

Ponadto, Minister Finansów nie naruszył również art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. Przepis ten definiuje jedynie pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a organ interpretacyjny nie kwestionuje faktu, że skarżąca ma świadczyć usługi kształcenia zawodowego.

Od wyroku WSA w Gliwicach z 25 lutego 2015 r. M. M. reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz obciążenie organu administracji kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 91 ust. 3 Konstytucji przez nieuwzględnienie pierwszeństwa art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nad przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT pomimo niedającej się pogodzić sprzeczności przepisu ustawy krajowej z przepisem Dyrektywy,

2) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie, polegające na wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy,

3) art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011 przez jego niezastosowanie w sprawie,

4) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, interpretowanego zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie.

W opinii skarżącej, zaskarżony wyrok narusza prawo, ponieważ wydany został w oparciu o nienależyte rozumienie istoty art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE i jego funkcji w systemie prawa unijnego oraz wpływu, jaki powinien on mieć na wykładnię prawa krajowego. Nadto rozumowanie Sądu zawiera uchybienia logiczne, pozostając we wzajemnej sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1376/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej za wyjątkiem zarzutu niezastosowania w sprawie art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. Przepis ten stanowi, że "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia."

Wskazanie w powyższym przepisie na usługi "świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE" ma tylko takie znaczenie, że wskazuje, iż określono w nim zakres przedmiotowy usług, jakie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie powyższego przepisu Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że każda usługa kształcenia zawodowego odpowiadająca temu zakresowi podlega zwolnieniu od podatku. Warunki zastosowania zwolnienia określone bowiem zostały w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez skarżącą są usługami kształcenia zawodowego, a tym samym przyznał, że zakres przedmiotowy tych usług odpowiada zakresowi przedmiotowemu usług kształcenia zawodowego, wynikającemu z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przekazanej mu przez NSA, wyrokiem z 5 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 535/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r.

Wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy usługi kształcenia zawodowego świadczone przez skarżącą podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

NSA wskazał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Konsekwencją zaś wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę ograniczenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, nie zaś dopuszczalnego ograniczenia jego zakresu podmiotowego, była niewłaściwa implementacja powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis ten został zaimplementowany do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) ustawy o VAT stanowiącym, że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, to jest nie wskazano, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo – korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniając zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania od ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W rezultacie NSA stwierdził, że wprowadzenie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wymogu prowadzenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jako warunku zastosowania zwolnienia, nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji przez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepis ten nie zapewnia stosowania zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, czyniąc je natomiast niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania. Ustanowienie warunku zwolnienia, który sprowadza się do odesłania do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, osiąganej poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Wymóg jednolitości zwolnień wynika z pkt 35 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Zapis ten oznacza bowiem konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w między innymi w wyrokach z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14; z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1481/15 i z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 (dostępne j.w.). Prawidłowa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od okoliczności, czy usługi takie świadczone są przez podmioty, których cele dane państwo członkowskie uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011 (por. wyrok z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1562/13). Jeżeli ustawa krajowa nie zapewnia obywatelowi należytych uprawnień, podatnik może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Uprawnione było odwołanie się przez skarżącą do art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

NSA stwierdził dalej, że jako zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

NSA wskazał na potrzebę oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem spełnienie przez skarżącą warunków zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług kształcenia zawodowego ocenić należy pomijając przepis ustawy krajowej w zakresie, w jakim ustanawia on warunki wykraczające poza treść ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – w tym zakresie należy zastosować bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

NSA wskazał przy tym, że pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (dostępny na: http://curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Zaznaczył ponadto, że wiążące pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym usługi świadczone przez skarżącą są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wyjaśnienia wymaga więc kwestia, czy usługi te skarżąca będzie prowadzić w ramach instytucji, której cele mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Wymaga to zbadania, czy wniosek o wydanie interpretacji zawiera dane wystarczające do dokonania takiego porównania.

W rozpatrywanej sprawie należało zatem mieć na uwadze przedstawioną w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa oraz oceny co do konieczności wyjaśnienia charakteru usług przede wszystkim w zakresie czy ich cele mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego.

Organowi interpretacyjnemu WSA pozostawił wydanie interpretacji podatkowej z uwzględnieniem ww. wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA oraz odniesienie się do kwestii, czy wniosek zawiera wyczerpujące dane dla ustalenia czy skarżąca będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia w interesie publicznym, a jeśli nie wezwanie o uzupełnienie go o wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

Sąd, związany oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. co do tego, że zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, bowiem narusza art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie rzeczy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpoznał wniosek skarżącej i ponownie uznał w zaskarżonej w tym postępowaniu interpretacji indywidualnej z [...] r. stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja została poprzedzona wezwaniem organu z 13 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie przez Wnioskodawcę opisu sprawy o informację czy Wnioskodawca jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego ze wskazaniem jakie to cele i w jakim zakresie są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego i jakie to podmioty prawa publicznego oraz jakie okoliczności będą świadczyły o tym, że celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia w interesie publicznym.

Wnioskodawca w odpowiedzi wskazał, że jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. Celem tym jest wykształcenie osób, które dzięki szkoleniom, prowadzonym przez wnioskodawcę, będą mogły samodzielnie wykonywać zawód w zakresie, w którym nie mogłyby go wykonywać bez udziału w szkoleniu. Zawodem tym jest zawód psychoterapeuty, świadczącego usługi w zakresie, w jakim usługi te korzystają z finansowania ze środków publicznych - Narodowego Funduszu Zdrowia. Podobieństwo do celów działania podmiotu publicznego zawiera się w ostatecznym rezultacie działania zarówno podmiotu publicznego, jak i Wnioskodawcy. Rezultatem bowiem działalności edukacyjnej podmiotu publicznego jest wykształcenie ucznia, taki jest też cel działania wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno w zakresie edukacji, jak i faktycznej psychoterapii, łącząc więc działalność edukacyjną z działalnością w zakresie, w jakim edukacja jest prowadzona. Powyżej opisany cel działania jest również podobny do celów działania oddziałów klinicznych uczelni medycznych, które łączą w sobie elementy działalności terapeutycznej i edukacyjnej. Cel swojej działalności Wnioskodawczyni zamanifestowała wpisem do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K., potwierdziła w ten sposób swą gotowość do świadczenia usług edukacyjnych na rzecz osób poszukujących możliwości dokształcania lub przekwalifikowania zawodowego. Jednostkami publicznymi, o celach podobnych do celów działania Wnioskodawcy są przede wszystkim wyższe uczelnie, kształcące w zakresie psychologii lub psychiatrii, efektem bowiem końcowym działalności, zarówno Wnioskodawcy, jak i tych uczelni jest wykształcenie kadry, mogącej samodzielnie wykonywać zawód.

Wnioskodawca działać będzie w interesie publicznym, bowiem kształcić będzie osoby, które wykonywać będą czynności terapeutyczne, finansowane z Narodowego Funduszu Zdrowia. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni podniosła, iż "Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin (...)" Program kursu w pełni odpowiada wymogom, jakie spełniać musi osoba, udzielająca świadczeń w zakresie psychoterapii, w ramach świadczeń gwarantowanych z ubezpieczenia zdrowotnego.

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm. w załączniku nr 6, zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń", poz. 1 pkt 6) jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj. 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin". Wyżej wskazane wymogi w pełni odpowiadają programowi kursu, będącego przedmiotem zapytania, co wynika z prostego porównania zacytowanego fragmentu wniosku oraz przepisu rozporządzenia. Na zbieżność tę celnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1252/15. W uzasadnieniach obydwu wyroków Sądy podkreśliły, iż państwo polskie zaniedbało określenia zasad prowadzenia szkoleń podyplomowych w zakresie psychoterapii, uzależniając jednak świadczenie usług psychoterapeutycznych od ukończenia tych szkoleń. Skarżąca, wypełniając tę lukę, w pełni wpisuje się więc w realizację celów podobnych - jeśli nie identycznych - do celów działania podmiotów publicznych, w zakresie kształcenia dla potrzeb opieki zdrowotnej, finansowanej przecież ze środków publicznych. Powyższe przesądza więc o tym, iż działalność Skarżącej, nie dość, iż jej cel jest podobny do celu działania podmiotu publicznego, to prowadzona jest w interesie publicznym, gdyż zmierza do wykształcenia kadry, mogącej świadczyć usługi, finansowane ze środków publicznych.

Powyższe wyjaśnienia nie doprowadziły do zmiany stanowiska organu.

Organ, oceniając usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, wpisanego do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy nie ma szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez instytucje szkoleniowe zadania doskonalenia zawodowego w zakresie psychoterapii.

Z przepisów tej ustawy nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów kursów dokształcających, czy też zasad udziału uczestników w organizowanych kursach, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii dla osób z wykształceniem wyższym, tj.: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędy Pracy w K. nie stanowi podstawy do uznania, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE .

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwo TSUE stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizowania i prowadzenia kursów doszkalających w zakresie psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji uznał, że kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z [...] r. nr: [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż kontrola Państwa oznacza, iż cel działania podmiotu niepublicznego jest podobny do celu działania podmiotu publicznego,

- art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż Skarżąca spełnia warunki celu działania podobnego do celu działania podmiotów publicznych oraz działa w interesie publicznym.

- art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie zbadania, czy Skarżąca działa w interesie publicznym, mimo, iż Skarżąca udzieliła w tej kwestii odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego, a Sąd zobowiązał ten organ do zbadania tej okoliczności.

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem wskazanego przez Wnioskodawcę elementu stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności w interesie publicznym.

Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której organ w podanym stanie faktycznym zajął stanowisko, że usługi wskazane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec nie spełnienia przez skarżącą warunków przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przesądzona w sprawie została kwestia nieprawidłowej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy do prawa krajowego tj. do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług wyłącznie o charakterze przedmiotowym, co otwiera drogę do zastosowania bezpośredniego skutku Dyrektywy.

Według organu zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala zdaniem organu na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Organ uznał, że opisane przez skarżącą usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, które mają być świadczone przez wnioskodawczynię, jako podmiot wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, ponieważ skarżąca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w cytowanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Według zgoła odmiennego stanowiska skarżącej, podlega ona zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem zalicza się do drugiej grupy podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj. działa jako podmiot niepubliczny o celach podobnych do celów działania podmiotów publicznych.

Zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Podatnik ma prawo stosować przepisy tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności rozważenia wymaga jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877).

Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi, organ nie zaniechał zbadania czy skarżąca działa w interesie publicznym czyniąc zadość wskazaniom Sądu. Organ wezwał skarżącą do udzielenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie, przy czym ocenił je odmiennie od oczekiwań skarżącej. Wobec powyższego zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., nie jest trafny.

Należy przy tym zauważyć stanowisko sądów pierwszej i drugiej instancji, które wiąże Sąd, przy rozpoznaniu tej sprawy. W szczególności tut. Sąd związany jest ustaleniem, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Sąd drugiej instancji, stwierdził m.in., że pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/1212 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (dostępny na: http://curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Ponadto przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze art. 44 rozporządzenia 282/2011, z którego wynika, że obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak i "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Dlatego zdaniem NSA, kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie badanej sprawy pozostaje to, czy świadczone przez skarżącą usługi mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/11. Sąd II instancji uznał, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika niewątpliwie, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU. W konkluzji NSA stwierdził, że z uwagi na niewątpliwie wadliwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, przepisy ustawy krajowej w kontekście tej konkretnej sprawy należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE stosować bezpośrednio.

Sąd pierwszej instancji wskazał organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wezwał skarżącą do wyjaśnienia, czy będzie ona prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania, w interesie publicznym, i wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym niniejszą sprawę, dla uznania czy skarżąca objęta jest zwolnieniem na podstawie przepisu 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, nie ma istotnego znaczenia fakt dokonania wpisu skarżącej do RIS. W tym zakresie organ ma rację, natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, która tylko z samego wpisu do tego rejestru wywodziła spełnienie warunku realizacji celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Oceniając stanowisko organu, negującego realizację przez skarżącą celów podobnych do podmiotów prawa publicznego, Sąd tego stanowiska nie podziela.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013r. poz. 1386 ze zm.; dalej: rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia; c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub 2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty". W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być: 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadząca psychoterapię; 2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez skarżącą zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii oraz wskazanych adresatów tych kursów, należy przyjąć, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, może mieć bezpośrednie zastosowanie i może być podstawą zwolnienia usług jakie skarżąca w przedstawionych warunkach będzie świadczyć. W szczególności będzie wykonywać czynności w dziedzinie kształcenia w interesie publicznym. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, należy stwierdzić, że szkolenie takie jak określone w przedmiotowej sprawie będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako podmiot uznany przez państwo członkowskie za mający podobne cele do podmiotów prawa publicznego. Przepis Dyrektywy przyznaje bowiem jednostce prawo, którego w wyniku nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego państwo nie zagwarantowało.

Powyższe rozważania organ będzie miał na uwadze przy wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym podanym we wniosku i uzupełnionym na wezwanie organu, ostatnio w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota [...] zł, obejmuje wpis od skargi w kwocie [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)