Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1994/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153 par. 1 i par. 2, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 402/09 w sprawie ze skargi PHU L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od PHU L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 402/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a. – w żadnym miejscu uzasadnienia Sąd nie oznaczył należycie tej ustawy), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2009 r., nr [...], stwierdzając, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Ponadto stosownie do art. 200 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej P.H.U. L. Sp. z o.o. w B. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że decyzją z dnia 1 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 lipca 2006 r., umarzającej postępowanie podatkowe toczące się wobec PHU L. Sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Zaznaczył, że strona nie złożyła od tej decyzji odwołania oraz że jej pełnomocnik, K. K., wnioskiem z dnia 30 czerwca 2007 r. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. - w żadnym miejscu uzasadnienia Sąd nie oznaczył należycie tej ustawy, niekonsekwentnie też posługiwał się wskazanym skrótem). Dalej Sąd zauważył, że w ocenie pełnomocnika strona została bez swojej winy pominięta w postępowaniu, gdyż wszystkie skierowane do niej pisma były uznane za doręczone ze względu na ich niepodjęcie w terminie, a w związku z tym doszło do "uchybienia formalnego wypełniającego dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 O.p."

1.3. Sąd stwierdził następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2007 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 1 marca 2007 r., po czym decyzją z dnia 18 października 2007 r., odmówił uchylenia tej decyzji. W szerszym zakresie nawiązał zarazem do odwołania od decyzji z dnia 28 sierpnia 2007 r., w którym pełnomocnik strony argumentował, że uznanie skuteczności doręczenia zastępczego było bezpodstawne i pozbawiło go udziału w postępowaniu, co "oznacza brak chęci zbadania sprawy przy udziale strony i jest ucieczką od właściwego jej załatwienia". Sąd zwrócił również uwagę na wyrażony w odwołaniu pogląd, w świetle którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi "uznanie (...) podstaw do wznowienia postępowania" i wskazuje na zasadność przesłanek podniesionych przez podatnika w złożonym wniosku o wznowienie postępowania i logicznym rozwiązaniem było przeprowadzenie postępowania w zakresie związanym z tematyką decyzji z dnia 1 marca 2007 r., gdzie podatnik mógłby brać czynny udział przy podejmowaniu rozstrzygnięcia".

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zauważył, że decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 18 października 2007 r. oraz że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 317/08, uchylił tę decyzję. Następnie stwierdził, że organ ponownie rozpatrzył sprawę, jednak pełnomocnik strony, zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w protokole z dnia 15 grudnia 2008 r. zażądał wykonania zalecenia wynikającego z wyroku z dnia 21 maja 2008 r. poprzez przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego na poczcie, w szczególności "o wskazanie osoby, która odmówiła przyjęcia przesyłki i wykazanie związku tej osoby z PHU L. Sp. z o.o. jako adresata decyzji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że pomimo tych zastrzeżeń Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Przedstawiając uzasadnienie wspomnianej decyzji, nawiązał najpierw do rozważań organu na temat dwóch etapów postępowania w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, który wyróżnił postępowanie wznowieniowe, czyli takie, "które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona" poprzez ustalenie, czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, oraz postępowanie wznowione. Następnie odnotował stanowisko organu, który uznał stanowisko pełnomocnika strony za ogólnikowe, albowiem nie zawierało ono żadnego konkretnego zarzutu ani co do postępowania przeprowadzonego w sprawie, ani co do treści samej zaskarżonej decyzji, i nie wskazywało na obiektywne, niezależne od strony okoliczności, które świadczyłyby o wyłączeniu jej winy w braku udziału w postępowaniu.

1.5. Sąd odnotował też, iż organ skonstatował, że decyzja objęta odwołaniem spełnia wymogi określone w art. 210 O.p., oraz podniósł, że pełnomocnictwo, na które powoływał się pełnomocnik, choć datowane na dzień 5 grudnia 2003 r., wpłynęło do Izby Skarbowej w W. dopiero w dniu 17 kwietnia 2007 r. faksem, a następnie drogą pocztową w dniu 2 maja 2007 r., podczas gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 lipca 2006 r. zostało zakończone wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność ww. decyzji w dniu 1 marca 2007 r. Organ podkreślił zarazem, że pomiędzy podaną na pełnomocnictwie datą 5 grudnia 2003 r. a wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie strona w żadnym z postępowań toczących się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. nie była reprezentowana przez pełnomocnika K. K.

1.6. W dalszej kolejności Sąd omówił sposób, w jaki organ ustosunkował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 21 maja 2008 r., występując do urzędu pocztowego o dokonanie stosownych ustaleń co do próby doręczenia podjętej w dniu 7 marca 2007 r. Urząd wyjaśnił, że w tym dniu adresat przesyłki, tj. PHU L. Sp. z o. o., odmówił przyjęcia przesyłki, wskutek czego przesyłka została zwrócona nadawcy. Wskazał jednocześnie, że "z pośpiechu listonosz nieczytelnie wypełnił potwierdzenie odbioru ww. przesyłki, a krzyżyk w kratce <> wygląda, jakby przekreślił całe zdanie". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że strona odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję z dnia 1 marca 2007 r., "a więc samodzielnie pozbawiła się możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu", wobec czego, zgodnie z art. 153 § 2 O.p., przesyłka ta została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia, czyli w dniu 7 marca 2007 r. Nie zgodził się z przy tym z tezą o konieczności oznaczenia osoby, która odmówiła przyjęcia decyzji oraz wykazania jej związku z adresatem decyzji. Zdaniem organu obowiązek taki "nie wynika z przepisów prawa, a ponadto skoro pracownik poczty zaznaczył na potwierdzeniu odbioru przesyłki <>, to pod adresem wskazanym na przesyłce zastał osobę uprawnioną do odbioru korespondencji PHU L. Sp. z o. o., która odmówiła przyjęcia decyzji".

1.7. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwięźle przedstawił zarzuty skargi, jaką wspomniana Spółka wniosła na decyzję z dnia 9 stycznia 2009 r., podnosząc naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 153 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., oraz skonstatował, że w odpowiedzi na tę skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.8. Odnosząc się do skargi, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może się ostać. Następnie wskazał "istotę sprawy w niniejszym postępowaniu", która sprowadza się "do ustalenia, czy decyzja z dnia 1 marca 2007 r. została doręczona skarżącej Spółce w sposób prawidłowy, tj. czy okoliczności faktyczne sprawy umożliwiały zastosowanie normy art. 153 ustawy - Ordynacja podatkowa".

Sąd wyraził pogląd, że "materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie uniemożliwia dokonania powyższego ustalenia na obecnym etapie postępowania". Jego zdaniem "organ wyjaśnił bowiem jedynie to, jakiego rodzaju adnotację na zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji dokonał doręczyciel (...), nie wyjaśnił natomiast dalszych okoliczności związanych z doręczeniem spornej korespondencji". W jego ocenie "samo dokonanie reklamacji na poczcie nie rozwiało (...) wątpliwości co do tego, czy osoba, która odmówiła odebrania korespondencji, była upoważniona do odbierania korespondencji w imieniu spółki PHU L.", a "tylko (...) oświadczenie woli takiej osoby mogło prowadzić do skutku w postaci uznania korespondencji za doręczoną".

1.9. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wątpliwości w rozpatrywanym zakresie "pogłębia dodatkowo fakt, iż – jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącej, złożonego w dniu 8 września na rozprawie – firma PHU L. nie prowadzi działalności od grudnia 2004 r. oraz nie zatrudnia pracowników". Zaznaczył zarazem, że "faktu istnienia wątpliwości co do skuteczności tego doręczenia nie zmienia okoliczność, iż firma PHU L. nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, i nadal widnieje w tym rejestrze adres siedziby, pod którym próbowano dokonać doręczenia", ponieważ "sporna korespondencja nie była (...) awizowana".

1.10. W konkluzji Sąd zobowiązał organ do ustalenia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, "czy osoba odmawiająca przyjęcia spornej korespondencji była uprawniona w tym zakresie do działania w imieniu skarżącej Spółki". Zastrzegł jednocześnie, że "jeżeli ustaleń w tej materii nie uda się dokonać, uznać należy, iż korespondencja ta nie została skutecznie doręczona, i brak jest podstaw do zastosowania art. 153 O.p.", co oznacza konieczność prawidłowego doręczenia korespondencji.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 402/09, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy", tj. art. 153 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 § 1 i § 2 O.p. "polegające na zmianie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie wyrażonych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 317/09 poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że okoliczności faktyczne sprawy uniemożliwiały zastosowanie normy z art. 153 O.p. i w konsekwencji, że doręczenie decyzji było nieskuteczne". Dodatkowo pełnomocnik organu sformułował zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano nieistniejący § 10), podnoszący niezastosowanie tego ostatniego przepisu i brak uznania, że zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości. Zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zmianę stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym "na podstawie jednostronnego oświadczenia pełnomocnika Spółki, złożonego na rozprawie w dniu 8 września 2009 r."

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw przypomniał zasadnicze fakty, jakie wystąpiły w sprawie, oraz stanowiska prezentowane przez strony i Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do wywodu zamieszczonego w zaskarżonym wyroku, nie zgodził się z twierdzeniem, iż postępowanie reklamacyjne przeprowadzone przez Pocztę na wniosek organu nie wyjaśniło wątpliwości związanych z doręczeniem decyzji z dnia 1 marca 2007 r. Jego zdaniem organ wykonał wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte we wcześniejszym wyroku z dnia 21 maja 2008 r., gdyż treść pisma urzędu pocztowego z dnia 2 grudnia 2008 r. jednoznacznie potwierdza, iż skarżąca Spółka odmówiła przyjęcia spornej przesyłki. W świetle tego pisma przesyłka została bowiem zwrócona nadawcy, ponieważ adresat odmówił jej przyjęcia, lecz "z pośpiechu listonosz nieczytelnie wypełnił potwierdzenie odbioru ww. przesyłki, a krzyżyk w kratce <> wygląda, jakby przekreślił całe zdanie".

Pełnomocnik organu podkreślił, że "skoro pracownik poczty zaznaczył na potwierdzeniu odbioru przesyłki <>, to pod adresem wskazanym na przesyłce zastał osobę uprawnioną do odbioru korespondencji PHU L. Sp. z o.o., która odmówiła przyjęcia decyzji z dnia 1 marca 2007 r." Zwrócił przy tym uwagę, że teza ta jest zbieżna ze stanowiskiem sformułowanym we wcześniej wydanym w sprawie wyroku z dnia 21 maja 2008 r., którego obszerne fragmenty przytoczył. W wyroku tym Sąd przyjął bowiem, że skutecznie doręczone zostało postanowienie z dnia 3 stycznia 2007 r. o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w którym wydana została następnie decyzja z dnia 1 marca 2007 r., mimo iż przesyłka zawierająca to postanowienie również wróciła do nadawcy ze względu na odmowę jej odebrania przez adresata. Pełnomocnik organu podniósł, że w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Sąd – odnośnie do postanowienia z dnia 3 stycznia 2007 r. – uznał, iż istotne jest to, czy w świetle zwrotnego potwierdzenia odbioru doszło do odmowy odebrania korespondencji, i adnotacja taka nie wymaga wskazywania konkretnej osoby, która tej odmowy dokonała. Zastrzegł zarazem, iż "na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego postanowienia, tak jak w przypadku zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 1 marca 2007 r., pracownik poczty również zaznaczył rubrykę <> nie wskazując osoby, która odmówiła przesyłki i jej związku z adresatem postanowienia".

2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że bezzasadnie podważył dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, będącego dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości zgodnie z art. 194 O.p. Jego zdaniem zatem ciężar dowodu mogącego podważyć to domniemanie "został przerzucony na Spółkę, a ta nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu". Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że "formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru nie zawiera rubryki, w której należałoby wpisywać, jaka konkretnie osoba odmówiła odbioru korespondencji". W konsekwencji "skoro doręczający zaznaczył, iż adresat odmówił odbioru, to taka informacja świadczy o tym, że odmowy dokonała osoba uprawniona". Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), zauważył też, iż "jeżeli przesyłka nie była awizowana, to potwierdza to, że doręczający zastał osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu adresata".

2.4. W powyższym kontekście pełnomocnik organu stwierdził w konkluzji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślił bowiem, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia faktyczne organu jedynie na podstawie jednostronnego oświadczenia pełnomocnika podatnika, ignorując zarazem regulację art. 151a O.p., oraz że nie wskazał w istocie przepisu prawa, któremu organ miał uchybić, przyjmując, iż sporne doręczenie było skuteczne.

3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 listopada 2010 r. jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc argumenty mające – jego zdaniem – przemawiać na rzecz słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomnieć należy, że orzeczenie to było drugim rozstrzygnięciem podjętym w rozpatrywanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wcześniej bowiem Sąd ów w dniu 21 maja 2008 r. wydał wyrok (sygn. akt III SA/Wa 317/08), na który trafnie powołuje się organ w skardze kasacyjnej. Zgodnie wszak z art. 153 P.p.s.a., przywołanym zresztą w ramach podstaw kasacyjnych, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do Sądu, rozpoznającego kolejną skargę. Związanie to – jak jednomyślnie podkreśla się w orzecznictwie – oznacza dla wspomnianego Sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499, z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357 oraz z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566), zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Zaznaczyć przy tym wypada, iż omawiana ocena sformułowana we wcześniejszym wyroku ma istotne znaczenie także "dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, LEX nr 516677).

4.2. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, odnotować trzeba, że w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął wyraźne stanowisko w kwestii doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącej Spółki za okres od stycznia 2002 do marca 2004 r. W ramach tego stanowiska wypowiedział się również na temat doręczenia decyzji z dnia 1 marca 2007 r., która kończyła postępowanie dotyczące nieważności, co stanowi zasadniczą okoliczność sporną na obecnym etapie postępowania. Przesądził mianowicie, iż ze względu na niejednoznaczną treść adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, odmowa jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania była przedwczesna. W konsekwencji Sąd, nawiązując do regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazał zbadanie tego wątku "przez przeprowadzenie na przykład postępowania reklamacyjnego na poczcie", zaznaczając, iż "skoro takiego postępowania zabrakło, zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającą treści ww. przepisów".

4.3. Bezsprzecznie Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wskazanie Sądu wynikające z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku z dnia 21 maja 2008 r., występując do Naczelnika Urzędu Pocztowego ze stosownym wnioskiem i uzyskując odpowiedź rozwiewającą wątpliwości podniesione w tym wyroku. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając kolejną skargę, miał zatem obowiązek ten fakt wziąć pod uwagę, mając na względzie, że we wcześniejszym wyroku zakwestionowano zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia 1 marca 2007 r. jedynie z tego powodu, iż w jego treści doręczyciel zakreślił nie tylko informację o odmowie przyjęcia przesyłki, lecz również inne spośród opcji wskazanych na formularzu potwierdzenia celem zaznaczenia tej właściwej, odpowiadającej rzeczywistej sytuacji związanej z doręczeniem przesyłki. Innymi słowy, podczas ponownego rozpatrzenia sprawy należało ustalić, która z rubryk znajdujących się na tym potwierdzeniu miała być w istocie zaznaczona, szczególnie zaś czy winna to być informacja o odmowie przyjęcia przesyłki. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy uznać w zaskarżonym wyroku, że pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego – w świetle którego analizowana postać adnotacji stanowi wynik pomyłki, gdyż winna być wskazana wyłącznie opcja: "adresat odmówił przyjęcia przesyłki" – wyjaśnia wątpliwość podniesioną w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przeszedł do porządku nad wskazaniami zawartymi w tym wyroku i nałożył na Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe, nie przewidziane w nim obowiązki, polegające na ustaleniu, jaka osoba konkretnie odmówiła przyjęcia spornej przesyłki.

4.4. Sformułowanie tego obowiązku, skądinąd całkowicie niewykonalnego, wykracza poza zakres wiążącej oceny prawnej przyjętej w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2008 r. i już z tego względu stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Jest tak tym bardziej dlatego, że pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku, co trafnie dostrzegł pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej. W wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Sąd wyraźnie zaznaczył przecież, że "zarzut strony skarżącej o niebraniu udziału w postępowaniu nie jest zasadny w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 stycznia 2007 r., którym wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności", ponieważ "zwrotne potwierdzenie odbioru ww. postanowienia wskazuje w sposób niewątpliwy, że strona skarżąca – adresat – odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej postanowienie". We wcześniejszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził więc, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające jednoznaczną adnotację "adresat odmówił przyjęcia przesyłki" stanowi podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń w przedmiocie doręczenia korespondencji kierowanej do skarżącej. Stanowisko to jest zresztą trafne i zgodne z domniemaniem prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dokumentu urzędowego, wynikającym z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 194 § 1 O.p. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1580/08 LEX nr 527828). Żaden przepis prawa nie przewiduje bowiem obowiązku ujawnienia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru personaliów osoby, która odmówiła przyjęcia przesyłki. Wystarczające w tym zakresie jest zaznaczenie przez doręczyciela właściwej informacji na tym potwierdzeniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy próba doręczenia podejmowana jest w siedzibie spółki, której adres ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli natomiast strona podważa dane wynikające z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru – sugerując np., że doręczyciel uczynił taką adnotację, nie dopełniając w istocie swoich obowiązków polegających na ustaleniu, czy odmowa dokonywana jest przez osobę uprawnioną – to powinna ten fakt udowodnić.

4.5. Dowodu takiego nie stanowi z pewnością oświadczenie pełnomocnika skarżącej Spółki, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej od grudnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji nie powinien zatem przywiązywać takiej wagi do tego oświadczenia, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku, przywołując tę okoliczność jako jeden z nielicznych argumentów przemawiających na rzecz uchylenia decyzji z dnia 9 stycznia 2009 r. Argument ten pozostaje zresztą w ewidentnej sprzeczności z uzasadnieniem wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Nie można przecież podnosić, że Spółka nie mogła odbierać korespondencji od grudnia 2004 r., kiedy to zaprzestała działalności, będąc jednocześnie związanym stanowiskiem, według którego ta sama Spółka po tej dacie skutecznie odmówiła przyjęcia postanowienia z dnia 3 stycznia 2007 r.

4.6. W kontekście wszystkich poczynionych wyżej spostrzeżeń trafne są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 § 1 i § 2 O.p., oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. (uznać wypada, że wskazanie w skardze kasacyjnej nieistniejącego § 10 tego przepisu jest wynikiem oczywistej omyłki). Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji sformułował swoją wypowiedź dotyczącą kwestii prowadzenia przez spółkę PHU L. działalności gospodarczej po roku 2004 w taki sposób, iż nie tyle dokonał on zmiany ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak to podniesione zostało w skardze kasacyjnej, ile podał w wątpliwość fakt prowadzenia tej działalności odwołując się w tym zakresie do oświadczenia pełnomocnika i polecił zbadanie tej kwestii w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Nie poczynił więc żadnych nowych ustaleń faktycznych, zarazem jednak – czego nie można tracić z pola widzenia – podał w wątpliwość ustalenia zawarte we wcześniejszym wyroku z 21 maja 2008 r. W takim znaczeniu zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać trzeba za zasadny.

4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.