Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1060/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 133, art. 136, art. 137 par. 3, art. 145 par. 1 i 2, art. 187 poar. 1, art. 190, art. 192, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1060/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...] określającą J.K. i A.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 473.398,- zł.

Postępowanie podatkowe w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z dnia [...] nr [...], które doręczono pełnomocnikowi podatników – A.S. w dniu 16 lutego 2004 r.

Małżonkowie K. złożyli w dniu 25 lipca 2003 r. korektę wspólnego zeznania podatkowego PIT-36, w którym A.K. wykazał: przychody w wysokości 3.403.216,76 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.454.451,32 zł; natomiast J.K. wykazała: przychody w wysokości 673.277,51 zł i koszty uzyskania przychodów wysokości 580.897,92 zł.

Jednakże w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych organy podatkowe ustaliły, iż podatnicy w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywali nieprawidłowo zarówno swoje przychody, jak i koszty uzyskania przychodów:

- w spółce jawnej "A", prowadzonej przez podatników, organy określiły przychód w wysokości 1.198.225,02 zł oraz stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.939,37 zł;

- w firmie "B" spółka cywilna – A.P., A.K., stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 1.494,86 zł w związku ze sprzedażą zestawów obiadowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.938,26 zł (na zakup artykułów spożywczych, pucharów, dyplomów) - jako kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem i innych kosztów o kwotę 11.227,08 zł. Organy podatkowe dodały ponadto w koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" kwotę 2.655,42 zł, m.in. w związku z błędnym niezaliczeniem do kosztów podatku naliczonego VAT przy zakupie towarów wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej VAT;

- Pan A.K. zawyżył również koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.113,- zł, związane ze zbyciem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w Ł.;

- organy podatkowe wskazały na brak dokumentów potwierdzających wydatki podatników w kwocie 76.679,28 zł, w związku z budową budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem;

- podatnicy zawyżyli odliczenie składek na ubezpieczenie emerytalno – rentowe o kwotę 224,- zł.

Z tych też względów na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej organy nie uznały ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, gdyż prowadzone były one nierzetelnie. Jednocześnie odstąpiono od określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dochód A.K. z działalności gospodarczej określono na kwotę 78.827,52 zł, natomiast dochód z kapitałów pieniężnych na kwotę 1.922.417,- zł; z kolei dochód z działalności gospodarczej J.K. określono w wysokości 61.146,12 zł, dochód ze stosunku pracy przyjęto w wysokości 11.084,88 zł, a dochód z dzierżawy nieruchomości w kwocie 61.200,- zł. Podatek należny określono w wysokości 473.398,- zł; natomiast kwota do zapłaty na konto Urzędu Skarbowego wyniosła 67.887,40 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stron stwierdził, iż A.K. zamieszkuje od 26 lipca 2005 r. w Ł. przy ul. A 61. Zatem miejsce zamieszkania – stosownie do treści art. 18a Ordynacji podatkowej - wskazuje na właściwość miejscową, w zakresie określenia podatku dochodowego za 2002 r., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W tej sytuacji – jak wskazał - ze względu na treść art. 247 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja dotknięta jest wadą nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, uznając za prawidłowe dotychczasowe ustalenia w sprawie. W odniesieniu do zarzutu przedstawionego w odwołaniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...], doręczonym w dniu 16 lutego 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dla małżonków J. i A. K. W dacie wszczęcia postępowania podatkowego podatnicy zamieszkiwali na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – w okresie od 10 marca 1997 r. do 20 października 2004 r. J.K. zamieszkiwała w R. przy ul. B 34/38, a od 21 października 2004 r. zamieszkuje w Ł. przy ul. C 35D/8; A.K. w okresie od 10 marca 1997 r. do 25 lipca 2005 r. mieszkał w R. przy ul. B 34/38, a od 26 lipca 2005 r. zamieszkuje w Ł. przy ul. A 61.

Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec tego właściwość miejscowa organów podatkowych (dla podatnika) w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym określona jest według reguł zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Wskazując na przepisy art. 17 Ordynacji podatkowej i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania (pobytu) lub adres siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Urząd ten jest właściwy nie tylko w sprawie podatku należnego za dany rok podatkowy, ale także w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Wraz ze zmianą miejsca zamieszkania lub pobytu w trakcie roku podatkowego nie ulega równocześnie zmianie właściwość urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i poprzednie lata podatkowe. Zgodnie z § 10 w/w rozporządzenia organem podatkowym właściwym w sprawie należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J.K. i A.K. zarzucił powyższej decyzji drugoinstancyjnej naruszenie przepisów:

- art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 122 w związku z art. 137 § 2 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności uprawnień A.S. do reprezentowania J.K. oraz A.K. w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż organ drugiej instancji przyjął za datę wszczęcia postępowania podatkowego dzień 16 lutego 2004 r. – dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednakże postanowienie to zostało doręczone A.S., którego organ podatkowy pierwszej instancji uznał za pełnomocnika obojga małżonków. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania J.K. oraz A.K. w jakimkolwiek postępowaniu, a w szczególności w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone stronom, wobec czego nie wywołało zakładanego skutku prawnego, czyli nie doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego.

Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył również, iż J.K. zmieniła miejsce zamieszkania w dniu 21 października 2004 r., a A.K. w dniu 25 lipca 2005 r. Ponieważ zmiana podstawy ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpiła po dniu zakończenia roku podatkowego 2002, którego dotyczy zaskarżona decyzja, do ustalenia właściwego miejscowo organu podatkowego pierwszej instancji zastosowanie znajdują przepisy art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej. Organem właściwym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym nie jest już Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., lecz organ właściwy ze względu na aktualne miejsca zamieszkania podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił przy tym, że ustalenia i rozstrzygnięcia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do stwierdzonych w toku kontroli podatkowych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów w prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej nie są kwestionowane. Z kolei zarzut braku dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących przez A.S. podniesiony został dopiero na etapie niniejszej skargi, podczas gdy w żadnym ze stadiów postępowania podatkowego okoliczność ta nie budziła jakichkolwiek wątpliwości, a co więcej upoważnienie Pana A.S. do reprezentowania skarżących nigdy nie było kwestionowane. Pan A.S. działał w imieniu skarżących w toku postępowań kontrolnych i podejmowane przez niego czynności były przez skarżących akceptowane. Tym samym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło w sposób prawidłowy, a procesowa gwarancja uwzględniania uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu została zrealizowana – strona była informowana o istotnych okolicznościach sprawy, brała czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, zgłoszonych żądań oraz przedstawienia i uzasadnienia swojego stanowiska.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o odroczenie rozprawy, celem uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących na etapie postępowania podatkowego. Sąd przychylił się do tego wniosku i odroczył rozprawę.

W dniu 5 grudnia organ odwoławczy przesłał do Sądu pismo procesowe, w którym wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów – art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, stanowią oni jedną stronę postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie stanowią jedną stronę, organ jest zwolniony z obowiązku zawiadamiania jednego z małżonków o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka (art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej). Do pisma tego załączono pełnomocnictwa (z dnia 27 czerwca 2003 r., 29 września 2003 r.) dla pana A.S. - do reprezentowania firmy A Sp. j. - udzielone przez A.K. oraz pełnomocnictwo dla tej osoby z dnia 30 października 2003 r. do reprezentowania osoby A.K. przed Urzędem Skarbowym. Ponadto do akt załączono pełnomocnictwo z dnia 1 września 2004 r. udzielone przez A.K. J.L., upoważniające go do reprezentowania firmy A Sp. j. w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy oraz pełnomocnictwo z dnia 6 września 2004 r. udzielone przez J.K. adwokatowi W.J. do występowania przed Urzędem Skarbowym w Z. w sprawach podatku dochodowego i złożenia korekt deklaracji wraz z wyjaśnieniem. To ostatnie pełnomocnictwo J.K. cofnęła w dniu 26 czerwca 2007 r.

Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2009 r. uznał, iż do oceny zobowiązań skarżących należy zastosować przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r., a w ówczesnym stanie prawnym przepisy art. 133 § 3 oraz art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej nie obowiązywały. Podkreślił również, że już w 2003 r. państwo K. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego i A.K. nie przekazywał J.K. korespondencji do niej przesyłanej. W lutym 2004 r. małżeństwo podatników zostało rozwiązane przez rozwód. Zatem J.K. nie mogła uczestniczyć w postępowaniu podatkowym od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi A.K., tj. od dnia 16 lutego 2004 r. Organy podatkowe posiadały także wiedzę o rozdzielnym opodatkowaniu A.K. i J.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i lata następne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. obciążało małżonków A. i J. K. i oni byli stronami tego postępowania.

Akta sprawy nie zawierały pełnomocnictwa udzielonego przez podatników A.S.. Z kolei z pełnomocnictw przesłanych do Sądu w dniu 5 grudnia 2008 r. wynika, że tylko A.K., przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, udzielił w dniu 30 października 2003 r. pełnomocnictwo ogólne A.S. "do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym". Z przedstawionych akt postępowania podatkowego nie wynika, aby takie pełnomocnictwo zostało udzielone przez J.K.. Oznacza to, że J.K. działała osobiście w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż upoważnienie Pana A.S. do reprezentowania skarżących nigdy nie było kwestionowane; a Pan A.S. działał w imieniu skarżących w toku postępowań kontrolnych. Sąd pragnie jednak podkreślić, iż organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w innej toczącej się wobec niej sprawie, czy też na pełnomocnictwo ogólne znajdujące się w aktach rejestracyjnych podatnika. Takie działanie jest niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się w złożonym przez nią do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa, co następuje bezpośrednio w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Według natomiast art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystywanie zaś przez organ podatkowy i jednocześnie wbrew woli strony tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Reasumując, stwierdzić należy, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. o sygn. akt III SA/wa 1604/07, LEX nr 376841).

Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo kierował korespondencję w toku postępowania, w tym także postanowienie o wszczęciu postępowania, tylko do A.S., którego uznano za pełnomocnika obu podatników, co wynika z dołączonych dowodów doręczeń.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (między innymi w sprawach: II FSK 1559/05 i II FSK 1560/05 – wyroki niepublikowane) należy stwierdzić, że stosownie do art. 133 § 3 O.p. w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek, procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Z treści powołanego przepisu nie wynika nakaz ustanawiania "wspólnego" pełnomocnika dla obojga małżonków lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeśli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, który udzielił pełnomocnictwa i powinna być adresatem pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 145 § 2 O.p. Jeśli małżonkowie jako strona w rozumieniu art. 133 § 3 O.p. nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 § 2 O.p. Wynika to z proceduralnej niezależności każdego z małżonków jako strony postępowania podatkowego. Każdy z nich może zajmować w sprawie odmienne stanowisko, prezentować odmienną argumentację, niezależnie zgłaszać wnioski dowodowe. W konsekwencji, kiedy stroną postępowania podatkowego są małżonkowie i kiedy tylko jeden z małżonków ustanowi pełnomocnika, to korespondencja w sprawie ma być kierowana do pełnomocnika tego małżonka (art. 145 § 2 O.p.) oraz do drugiego z małżonków, działającego osobiście (art. 145 § 1 O.p.).

Wyjaśnić również należy, że prawidłowe wszczęcie postępowania ma za zadanie ochronę interesu prawnego strony, w tym przede wszystkim służyć ma realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007, s. 709). Organ podatkowy pierwszej instancji niedoręczając postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio J. K. pozbawił ją prawa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Reasumując, Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności jest związane z pozbawieniem strony możliwości faktycznego w nim uczestnictwa, co uchybia zasadom jego prowadzenia wynikającym w szczególności z przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 192 O.p.

Sąd nie może zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, które znalazło się w odpowiedzi na skargę, że "procesowa gwarancja uwzględniania uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu została zrealizowana – strona była informowana o istotnych okolicznościach sprawy, brała czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów i zgłoszonych żądań oraz przedstawienia i uzasadnienia swojego stanowiska, wobec czego niejednokrotnie posiadała sposobność obrony swoich racji".

Z akt sprawy wynika, że po dniu 12 lutego 2004 r. (po dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) jedynie na adres A.S. były kierowane zawiadomienia o przedłużeniu załatwienia sprawy i postanowienie z dnia [...] o włączeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Z tych dokumentów nie wynika zatem, że strona wiedziała o toczącym się postępowaniu i brała w nim udział. Dopiero przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej pismem z dnia 27 sierpnia 2007 r. zawiadomiono J.K. w rybie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zebranych w sprawie.

Jednakże w ocenie Sądu, zawiadomienie strony przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy nie może sanować braku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania podatkowego. Tym samym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organy powinny prawidłowo je wszcząć i umożliwić stronom faktyczne w nim uczestnictwo. Ponadto powinny uwzględnić swoją właściwość miejscową w sprawie, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżących .

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

A.K.