Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2629/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim przedstawił treść wniosku skarżącej spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że konsorcjum, którego liderem był wnioskodawca, podpisało [...] 2009 r. umowę z Gminą A. na wykonanie projektu wykonawczego oraz budowę [...] w A.. W trakcie robót Gmina A. pismem z [...] 2009 r., oświadczyła, że rozwiązuje umowę, powołując jako podstawę opóźnienie w jej realizacji, określone w pkt 15.3 lit a) i d) umowy oraz zwróciła się do konsorcjum o zapłatę kary umownej w wysokości [...] zł. Spółka oraz konsorcjanci w dniu [...] 2010 r., podpisały z Gminą A. porozumienie, w wyniku którego zamawiający oświadczył, że jego roszczenie o zapłatę kary umownej nie jest roszczeniem odszkodowawczym, ponieważ nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez zamawiającego jako podstawy do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem umowy przez wykonawcę (konsorcjum). Ponadto zmawiający stwierdził, że uzyskał oszczędności o których mowa pkt 7.4 porozumienia. W rezultacie zamawiający zmniejszył karę umowną do kwoty [...] zł, opierając jej podstawę na art. 15.3 lit a) umowy, który dawał mu prawo do żądania kary umownej w przypadku stwierdzenia, że opóźnienie w realizacji umowy mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie lub przeprowadzenie [...]. Ustalono również, że konsorcjum na mocy zawartego porozumienia uzyska przychody ze sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych, co wynikało z pkt 7.3 porozumienia. Ponadto w pkt 3.2 porozumienia zapisano, że konsorcjum uzyska przychód z tytułu wykonanych, a nieodebranych dotychczas przez inwestora robót. Na wykonany zakres robót konsorcjum miało wystawić fakturę oraz udzielić gwarancji i rękojmi, co wynikało z pkt 4 porozumienia. Konsorcjanci podzielili rzeczowo zakres robót, w ten sposób, że karę umowną ponieśli ci z nich, którzy, według harmonogramu rzeczowo-finansowego, wykonywali roboty do momentu rozwiązania umowy. Skarżąca spółka zamierzała zaliczyć do kosztów podatkowych karę w wysokości przypadającej proporcjonalnie do wartości robót przez siebie wykonywanych na moment rozwiązania umowy oraz przyjętych ryzyk. W pozostałej części kara miała stanowić koszt innych konsorcjantów. Nota za kary została wystawiona przez zamawiającego na lidera konsorcjum, to jest: skarżącą spółkę. Aby właściwie rozliczyć karę, spółka z otrzymanej noty uznała za koszt tylko tę jej część, która odpowiadała jej udziałowi w karze umownej. Pozostałą część przeniosła notami obciążeniowymi na pozostałych konsorcjantów. Nota obciążeniowa nie stanowiła w tym wariancie przychodu podatkowego wnioskodawcy, według zasady określonej w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła z następującym pytaniem: czy kara umowna w wysokości [...] zł jest kosztem podatkowym?

Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że kara została poniesiona przede wszystkim, w celu zabezpieczenia źródła przychodów w postaci przychodów z kontraktów uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Mając na uwadze brzmienie art. 24 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo o zamówieniach publicznych (Dz.U. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), spółka i inni konsorcjanci przez podpisanie porozumienia z 8 lutego 2010 r. udowodnili brak szkody po stronie zamawiającego oraz odrzucili przyszłe roszczenia o naprawienie szkody, które stwierdzone prawomocnym wyrokiem uniemożliwiłyby konsorcjantom uzyskiwanie przychodów z tytułu robót uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Zdaniem spółki zawarte porozumienie wpłynęło również pozytywnie na udzielane w przyszłości gwarancje bankowe. Zachowanie konsorcjantów było zatem ewidentnie ukierunkowane na cel w postaci zabezpieczenia źródła przychodu. Niezależnie od celu zabezpieczenia źródła przychodów, działanie konsorcjantów, w zakresie zapłaty kary, nosiło również cechy ponoszenia jej w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych, jak również przychodów z tytułu wykonanych a nieodebranych robót, co wynikało z pkt 3.2 porozumienia. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem kary za koszt uzyskania przychodu był jej brak w opisie hipotezy art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z zawartego porozumienia wynikało bowiem, że zamawiający nie poniósł żadnych szkód w związku z wykonywaniem robót przez konsorcjum.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 9 lipca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stwierdził, że kara umowna z tytułu rozwiązania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu nie oznaczało to, że automatycznie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Minister wskazał na różnicę między sytuacją, gdy mimo opóźnienia w wykonaniu umowy, umowa ta jest dalej kontynuowana, a karę potrąca się z należnego wykonawcy wynagrodzenia oraz sytuacją, w której opóźnienie wykonawcy prowadzi do rozwiązania umowy. Podatkowo kara umowna nie generuje żadnego przychodu. Strona, która rozwiązuje umowę i zatrzymuje świadczenia wykonane na jej rzecz, obowiązana jest zapłacić wykonawcy za wykonane usługi. Z tego tytułu wykonawca uzyska przychód, którego kosztem uzyskania będzie wartość wykonanych robót. Kara umowna w żaden sposób nie przełoży się na ten przychód. Podobnie, poniesionej kary nie można powiązać, nawet w sposób pośredni, z uzyskaniem przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych. Kosztami podatkowymi będą w tym wypadku wydatki poniesione przez spółkę w związku z nabyciem tej infrastruktury i innych urządzeń. Zdaniem organu nie sposób uznać, że do sprzedaży tych elementów lub ich udostępnienia innym podmiotom potrzeba było poniesienia kary umownej. Reasumując – w ocenie organu podatkowego – nie do przyjęcia było uznanie kary umownej jako wydatku na zabezpieczenie źródła przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka M. postawiła zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja naruszała art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu przepisy te odnosiły się wyraźnie do nienależytego wykonania zobowiązania, a nie do niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Sąd zwrócił dalej uwagę, że w umowach o dostawę towarów, świadczenie usług, czy też zbycie praw majątkowych mogły być przewidywane zapisy umowne o wysokości odszkodowania w przypadku wykonania świadczeń w sposób wadliwy, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 483 K.c.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że umowa zawarta z Gminą A., właśnie przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Tymczasem, zdaniem Sądu, nie stanowią kosztu podatkowego kary umowne, których obowiązek wypłaty z niczego nie wynika. Na potwierdzenie tego poglądu sąd powołał się na wyrok NSA w Warszawie z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06. Umowa z Gminą A. przewidywała ten właśnie rodzaj zobowiązań wykonawcy robót budowlanych. Skoro umowa przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki z rozpoczęciem i realizacją poszczególnych etapów budowy, to oznacza, że nie była to żadna z kar umownych, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno orzecznictwo sądów, jak i literatura prawnicza, stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacana za wywołanie okoliczności zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zatem kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w tym przepisie, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, stan faktyczny wniosku spełniał te kryteria, bowiem jak z niego wynikało, Spółka w związku z zawartą umową uzyskała przychód ze sprzedaży elementów infrastruktury technicznej, udostępnienia urządzeń technicznych oraz z wykonanych, a nieodebranych jeszcze robót przez inwestora. W tym postępowaniu nie musiała być znana interpretatorowi wartość przychodu ze wskazanych tytułów. Istotne było twierdzenie strony, że przychód z tego tytułu nastąpił.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że opisane we wniosku wydatki na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, stanowią koszty uzyskania przychodu.

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczalnym rozszerzeniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że twierdzenie skarżącej spółki o przyczynieniu się wydatku w postaci zapłaty kary umownej do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej stanowi element tego stanu faktycznego. Tymczasem wskazanie przez wnioskodawcę celu, w którym został poniesiony określony wydatek nie może determinować interpretacji indywidualnej, lecz podlega ocenie organu podatkowego w ramach postępowania;

(3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jako że Sąd nie skontrolował przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy wydatku w postaci zapłaty kary umownej w kontekście dyrektyw zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że w przypadku kary zastrzeżonej w umowie na zasadzie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel nie ma obowiązku wykazania faktu doznania szkody. Tym samym oświadczenie Gminy A., że nie poniosła szkody wskutek okoliczności, które były przyczyną rozwiązania umowy, nie wpłynęło w żadnej mierze na naturę i charakter uiszczonej kary. Tytułem do zapłaty kary umownej było tylko i wyłącznie zastrzeżenie zawarte w umowie z [...] 2009 r. o konieczności jej uiszczenia na skutek opóźnienia w wykonaniu robót powyżej 35 dni. Odpowiednie zastrzeżenie umowne pozostawało jedyną i wyłączną przyczyną powstania tego zobowiązania.

W ocenie Ministra mając powyższe na uwadze nie sposób było wykazać jakiegokolwiek związku pomiędzy wydatkiem na uiszczenie kary umownej, a przychodem z kontraktów uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Związku takiego nie można było dopatrzyć się również z przychodem z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych, jak również z tytułu wykonanych prac. Trudno było też wskazać na jakiekolwiek powiązanie pomiędzy wydatkiem z tytułu kary umownej, a wykonywanymi przez konsorcjum robotami. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty kary umownej powstał na skutek opóźnienia w realizacji umowy (co doprowadziło do jej zerwania) i nie pozostawał w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami uzyskanymi za wykonanie określonych robót.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne rozszerzenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że stwierdzenie o przyczynieniu się wydatku do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej stanowi element tego stanu, autor skargi kasacyjnej zauważył, że twierdzenia skarżącej spółki o powiązaniu określonych przychodów z zapłatą kary umownej, jako takie, nie stanowiły stanu faktycznego sprawy, lecz stanowiły element stanowiska prezentowanego przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Analiza podniesionych w niej zarzutów prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesiona przez skarżącą spółkę kara umowna mogła stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w drugiej kolejności dopiero, czy kara ta mieściła się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności czy była objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12; dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa zawarta przez skarżącą spółkę z Gminą A., przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że tak skonstruowana kara umowna, nie mieściła się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosił się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych na tle których za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego, przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 463/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 442/12). Innymi słowy, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś – jak to miało miejsce w sprawie – opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania).

Z tego jednak, że przedmiotowa kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wśród kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, nie wynika jednak, że spełnia ona kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie, zaprezentowane przez skarżącą spółkę i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, dotknięte jest błędem logicznym. Nie można bowiem stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś to czy dany wydatek zawiera się, czy też nie zawiera, w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analizując zaś wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat wymienionych już wyżej przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielić należy wniosek wysnuty przez Ministra Finansów o braku związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem. W realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata kary umownej przez skarżącą była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu, co zdaje się sugerować skarżąca spółka, twierdząc, że w ten sposób zachowała prawo stawania do przetargów publicznych. Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie inwestycji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że, zawierając umowę, będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację.

W konsekwencji za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że opisane we wniosku wydatki na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej o rozszerzeniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że twierdzenie skarżącej spółki o przyczynieniu się wydatku w postaci zapłaty kary umownej do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej stanowi element tego stanu faktycznego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że kwestia celowości poniesionego przez skarżącą spółkę wydatku, w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiła zrąb oceny Sądu, nie zaś element przyjętego przezeń stanu faktycznego. Inną kwestią pozostaje, że ocena ta ostatecznie okazała się błędna.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Do tego ostatniego sprowadzał się zaś zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, którym Minister Finansów w istocie dowodził błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).