Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2984/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 256/12 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 256/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 czerwca 2006 r., wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki, jedyny wspólnik tej spółki, tj. HE. w Seulu złożył (w miejsce uchwały) oświadczenie (nr [..]) o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 44.945.200 zł, poprzez utworzenie 449.542 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które następnie zostały objęte przez tego wspólnika i pokryte w całości wkładem pieniężnym.

W dniu 3 lipca 2006 r. Skarżąca spółka złożyła deklarację PCC-1 z wykazanym należnym podatkiem do zapłaty w kwocie 224.723 zł, wyliczonym według stawki 0,5%, który tego samego dnia wpłaciła na rachunek organu podatkowego.

W dniu 29 listopada 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 224.723 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) – dalej zwanej Dyrektywą kapitałową. W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Zdaniem skarżącej Spółki, czynność zmiany umowy spółki nie była opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu na niezgodność obowiązujących w tym czasie przepisów w zakresie opłaty skarbowej z zasadami konstytucyjnymi a zatem po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła opodatkować czynności podwyższenia kapitału podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający stronę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest zgodny z przepisami Dyrektywy kapitałowej.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że będące podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na spółkę przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 41,poz.399 ze zm.) w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności (u.p.c.c) w analizowanym zakresie są zgodne z postanowieniami Dyrektywy kapitałowej. Wyjaśniał, że zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 Dyrektywy) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku stanowi, wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, po odliczeniu kwot określonych w art.6 ust.9 u.p.c.c.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadzał wprost zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ odwoławczy wykluczył też możliwość przyjęcia, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jak podniósł, przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii Europejskiej (UE) od dnia 1 maja 2004 r. – przed tą datą Dyrektywa nie znajdowała zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności z zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Dopiero od dnia przystąpienia do UE Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.). Organ II instancji podkreślił, że żadne postanowienie ww. Traktatu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu implementacji przez Polskę przedmiotowej Dyrektywy. Zatem jedyną wersją wiążącą Polskę jest tekst obowiązujący na dzień 1 maja 2004 r., to jest po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w wersji obowiązującej w dacie 1 maja 2004 r.) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-366/05 Optimus-Telecomunicaciones.

Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., organ odwoławczy wskazał na ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zmianami – dalej: Rozporządzenie). Przypomniał, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ podkreślił, że z przywołanych regulacji wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% lub 10%, co wyklucza zwolnienie tej czynności od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.). Dodał nadto, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej w wysokości 1% - przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986r., w związku z art.1 ust.1 pkt 1 lit.k), art.1 ust.1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez błędne stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

- art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie - wobec nie dokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

W piśmie z dnia 17 maja 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady stand still

w zakresie wysokości stawki podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że stanowisko Strony skarżącej przedstawione w skardze oraz piśmie uzupełniającym nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów. Po pierwsze, przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej nie stanowiły podstawy prawnej naliczenia podatku, którego zwrotu domaga się spółka, ale zostały przywołane przez organ podatkowy jedynie jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia, czy, oraz ewentualnie jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki. Po drugie, ani organy podatkowe orzekające w sprawie, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę nie są umocowane do stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanych przez stronę aktów prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, derogowania ich z krajowego porządku prawnego, jako że kwestia wiążącego wypowiadania się odnośnie obowiązującej normy prawnej należy do wyłącznej prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego jako sądu powołanego do kontroli konstytucyjności prawa. Ponadto z uwagi na utratę mocy obowiązującej ww. przepisów oraz niemożność uznania ich za źródło praw i obowiązków obywateli, także Trybunał Konstytucyjny pozbawiony jest podstaw do ich kontroli. Po trzecie, możliwość powoływania się przez obywatela Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej bezpośrednio na przepis Dyrektywy wymaga stwierdzenia (poza warunkiem dostatecznej jasności i precyzyjności przepisu) niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym wskutek braku, bądź błędnej implementacji Dyrektywy, która to przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona, co potwierdził też jednoznacznie przywołany już wyżej wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

W konsekwencji Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawnymi, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2 tego przepisu. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Po dniu 1 maja 2004 r., Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2583/10 oraz z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 99/12; oba dostępne na stronie j/w).

W ocenie Sądu, nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie w sprawie. Ustawa o p.c.c stanowi źródło prawa w zakresie nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś prawidłowość dokonanej w niej implementacji prawa wspólnotowego w przedmiocie objętym zakresem sporu nie budzi zastrzeżeń nie tylko składu orzekającego, ale i orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. powołane wcześniej orzecznictwo). W art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy zawarł zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Nie budzi też wątpliwości, czego dowodem jest toczony spór, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy (tj. fakultatywnego zwolnienia z podatku kapitałowego), do czego był uprawniony a nie zobligowany. Uzupełniająco należy dodać, że kierowany w stosunku do organów podatkowych zarzut nieuwzględnienia prawa wspólnotowego byłby skuteczny tylko w przypadku nie dostrzeżenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz zaniechania na tym tle prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W rozstrzyganej sprawie kolizja taka nie występuje, bowiem polski ustawodawca prawidłowo implementował Dyrektywę kapitałową ( w tym jej art. 7 ) do prawa krajowego.

Sąd nie podzielił także argumentacji Skarżącej spółki odnośnie naruszenia zasady stand-still. Przede wszystkim - zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślono, że wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Zdaniem Sądu, powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.(w okresie przedakcesyjnym) w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługiwał na uwzględnienie.

We wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy poprzez nie uwzględnienie, że wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy klauzulę "stand-still" podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem i kapitałowym do 0,5%;

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie przez Organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zasadniczym problemem sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy prawa krajowego przewidujące opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynosząca 0,5 % podstawy opodatkowania były zgodne z przywołanymi przez Stronę skarżącą przepisami dyrektywy kapitałowej. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dot. utworzenia spółki. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Istotne znaczenie ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii wykładni oraz możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej . Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

Zagadnienie zgodności z konstytucją (Konstytucją PRL z 1952 r.) obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie ma dla sprawy jakiegokolwiek istotnego znaczenia. Przedmiotem ocenianego postępowania nie jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej w relacji do czynności dokonanej w w/wym. dacie, gdzie można by rozważać odmowę zastosowania przepisu rozporządzenia, jeżeli uznany by on zastał za niekonstytucyjny. Ocena skarżącego w zakresie zgodności z ustawą zasadniczą normującego 1 lipca 1984 r. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie daje podstaw do stwierdzenia, że akt ten w wymienionej dacie nie obowiązywał, że został uchylony lub w inny sposób wyeliminowany z ówczesnego porządku prawnego.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Klauzula stand-still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. utworzenie spółki, jak i podniesienie jej kapitału) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r.

Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te zostały spełnione.

Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej, bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji przepisów prawa krajowego ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 69/335/WE. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.