Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1650/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 193 § 2 art. 193 § 4, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 45/08 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. Sygn. akt I SA/Kr 45/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako ppsa. oddalił skargi Z.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił Z.K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 136.926,30 zł oraz decyzją z tej samej daty i o tym samym numerze określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w łącznej kwocie 15.202 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce jawnej "M" E.K., Z.K. postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.059.513,80 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez firmę "O" Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych wydatki zaksięgowane na podstawie tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie potwierdzają faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.", gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania - księgi podatkowe istnieją, a dane z nich wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, albo ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa w związku z odmową dokonania szacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez firmę skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionych odwołań, decyzjami z dnia 14 listopada 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazał, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż organ I instancji udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji z "O" Sp. z o. o., natomiast wspólnicy spółki "M" nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że zakup złomu faktycznie miał miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, iż organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej ilości złomu nabytego przez firmę skarżącego i jego żony w 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ich pełnomocnik w piśmie z dnia 9.10.2007 r. podał, iż nie są oni w stanie wskazać aktualnie, od których kontrahentów, kiedy, w jakiej ilości i jakiego rodzaju, oraz za jaką kwotę dokonywano zakupu złomu, na pokrycie którego przyjmowano zakwestionowane faktury. Strona nie ewidencjonowała bowiem przedmiotowych transakcji w księgach rachunkowych, stąd też odtworzenie informacji dotyczących kontrahentów, jak i ilości złomu nabywanego od nich z uwagi na upływ czasu oraz bardzo dużą ilość zakupów złomu jest niemożliwe. Organ II instancji podkreślił, iż wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Zatem podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, iż oszacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności wtedy, gdy księgi podatkowe zastaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Możliwa jest jednak sytuacja, w której nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym przychód ze sprzedaży ustalono na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez Spółkę "M" (zgodnie z zeznaniem), natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że utrzymanie w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy.

W skargach na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego: art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 53a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Istota postawionych zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, które w ocenie skarżącego, bezzasadnie odmówiły oszacowania wielkości poniesionych przez podatnika wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że wydatki na zakup złomu zostały poniesione. Natomiast fakt, że organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych obligował te organy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ppsa. połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem sporu jest odstąpienie od oszacowania dochodów przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 O.p. Sąd I instancji zauważył, że wskazany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych.

Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że metody szacowania oparte są na założeniu, że organ określa rzetelne koszty firm działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych. W przeciwnym razie szacowanie kosztów prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników prowadzących działalność, która nie jest wykazana i rozliczona w dokumentach, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, co istotne, strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych zawartych w protokole badania ksiąg, choć była uprawniona do wniesienia zastrzeżeń. W związku z tym Sąd I instancji podkreślił, iż uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną w części dotyczącej taksatywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku.

Za prawidłową Sąd I instancji uznał ocenę organu podatkowego, że z zeznań świadka M.M., na które powołuje się strona skarżąca nie wynika jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały przez stronę skarżącą poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, w ocenie Sądu zadecydowało to o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Powyższy wyrok Z.K. zaskarżył skargą kasacyjną w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa. poprzez naruszenie przez Sąd I instancji art. 22 ust. 1 ppsa. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do uznania, że nieujęcie w księgach podatkowych poniesionych faktycznie wydatków (w celach wymienionych w powyższym przepisie) i ich nienależyte udokumentowanie wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

II. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa., a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Sąd I instancji:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. polegające na niezastosowaniu tego przepisu ppsa. w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego II instancji, i ich nie uchylenie w całości pomimo, że w sprawie miało miejsce naruszenie przez ww. organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof. mające istotny wpływ na wynik spraw, gdyż dokonując błędnej wykładni tego przepisu organ podatkowy odmówił w efekcie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą – w celu uzyskania przychodów – części wydatków na zakup złomu, co w bezpośredni sposób wpłynęło na wynik sprawy tj. wysokość określonego zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość zaliczek na ten podatek,

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 24b ust. 1 updof. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu ppsa. pomimo, że organ podatkowy II instancji dokonał: 1) wadliwej subsumpcji stanu faktycznego sprawy do hipotezy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b updof. uznając błędnie, iż hipotezy tych przepisów nie zostały spełnione; skutkiem czego niezasadnie zaniechał zastosowania ich dyspozycji, a więc dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, 2) wadliwej subsumpcji stanu faktycznego sprawy do hipotezy art. 23 § 2 O.p. uznając błędnie, iż hipoteza tego przepisu została spełniona, skutkiem czego niezasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania.

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu ppsa. pomimo, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji oparte zostały o nie w pełni zbadany i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonej przez stronę skarżącą i przez nią udowodnionej okoliczności dokonywania transakcji zakupu złomu nieujawnionych w księdze podatkowej strony skarżącej,

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu ppsa. pomimo, że: 1) w sprawie organy podatkowe uznały de facto za rzetelne księgi podatkowe strony skarżącej podczas, gdy księgi te nie dokumentują całości zdarzeń gospodarczych (zakupów złomu), w których uczestniczyła strona skarżąca, 2) w sprawie błędnie przyjęto, że księgi podatkowe strony skarżącej - w części niezakwestionowanej przez organy podatkowe – stanowią dowód na okoliczność poniesionych przez stronę skarżąca wszystkich kosztów uzyskania przychodów, mimo, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, księgi te nie dokumentują całości zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyła strona skarżąca,

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu ppsa. w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego II instancji poprzez ich nieuchylenie (w całości) przez ww. Sąd wskutek dokonania błędnej oceny działań ww. organu podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzył ponownie całej sprawy w sferze merytorycznej ograniczając się w rzeczywistości tylko do kontroli decyzji organu I instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego,

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu ppsa. pomimo, że decyzja organu podatkowego II instancji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej, co przejawia się brakiem uzasadnienia rozstrzygnięcia odnośnie znacznej części zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą w złożonych uprzednio odwołaniach,

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu ppsa. pomimo, że na skutek licznych naruszeń przepisów prawa, postępowanie ww. organu podatkowego nie odpowiada wymogom praworządności. W konsekwencji Sąd I instancji dokonując prawidłowej oceny owego postępowania, a w szczególności uwzględniwszy uchybienia norm prawnych, których dopuścił się organ podatkowy II instancji musiałby uwzględnić skargi skarżącej i uchylić zaskarżone decyzje,

h) art. 151 ppsa. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego I jak i II instancji skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

Z uwagi na powyższe naruszenia, działając w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 ppsa. wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pk 2 ppsa. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa., gdyż zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok jest wadliwy. Wystąpiły bowiem przesłanki do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego z powodu naruszenia przez organy prowadzące postępowanie podatkowe zarówno norm prawa formalnego, jak i prawa materialnego czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wobec tego Sąd I instancji bezzasadnie zastosował art. 151 ppsa.

Kwestią sporną w sprawie jest określenie skutków prawnopodatkowych braku wiarygodnych dowodów poniesienia przez skarżącego wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych to jest złomu od "O" Sp. z o. o. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe, wydatki na te cele uwzględniono w prowadzonej przez podatnika księdze rachunkowej na podstawie nie odpowiadających rzeczywistości a więc fikcyjnych dowodach (fakturach wystawionych przez "O" Sp. z o. o.). Tymczasem, zgodnie z art. 22 ust.1 updof. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak następnie związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 24a updof. który zobowiązuje między innymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia, przy spełnieniu określonych warunków, ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei podstawę zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości stanowią dowody księgowe. Dowody te muszą być jednak rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, kompletne i zawierające odpowiednie dane. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie uznano, że zakwestionowane dowody za zapłatę za dostawy złomu, służące za podstawę wpisów do księgi nie były rzetelne. Przyznaje to też wnoszący skargę kasacyjną. Dowody takie nie mogły zatem być dokumentem, na podstawie którego można było dokonywać skutecznie wpisów do księgi podatkowej, aby w ten sposób uznać opisane tam wydatki na zakup złomu, a tym samym zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup towarów handlowych za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe musza jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 updof. Z treści tego przepisu wynika, że dowody te przedstawiać lub wskazać powinien podatnik realizując w ten sposób spoczywający na nim ciężar dowodu. Dzięki temu organ podatkowy może udowodnić w ramach ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, iż wskazane tam koszty zostały w ogóle poniesione, oraz że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub też je zakwestionować. Mając na uwadze rozdzielenie w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia podatnikowi wysokości należnego zobowiązania podatkowego poprzez weryfikacje kosztów uzyskania przychodów, ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia należy podkreślić, iż ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu w rzeczywistości gospodarczej określonych wydatków ponosi podatnik.

W ocenianej sprawie podatnik, o czym świadczy analiza materiału dowodowego, nie zaoferował żadnych wiarygodnych środków dowodowych. Natomiast dowód z przesłuchania świadków, a także zeznania samego podatnika na temat rzeczywiście poniesionych kosztów na zakup złomu od osób fizycznych przede wszystkim nie dawały jednak pewności, że do transakcji takich rzeczywiście dochodziło. Tego rodzaju środki dowodowe nie dostarczyły również pośrednich faktów dowodowych pozwalających zbudować domniemanie faktyczne wskazujących na dokonanie czynności zakupu złomu, którym towarzyszyły konkretne koszty. W świetle powyższej oceny postępowania podatkowego niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. z uwagi na niedostrzeżenie uchybienia przez organy prowadzące postępowanie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez organy prowadzące postępowania w niniejszej sprawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 updof. czego Sąd I instancji miał nie dostrzec i przez to dopuścić się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Po pierwsze jak wynika z akt sprawy organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej obejmującej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą lecz jedynie dowody, w oparciu o które dokonano następnie zapisów w księdze rachunkowej. Z uwagi na możliwość obliczenia podstawy opodatkowania za rok 2004 z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację rachunkową zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organy podatkowe powinny bowiem dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Dlatego możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, którą w analizowanym stanie faktycznym jest dochód podatnika a nie przychód związana jest z brakiem jakichkolwiek danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania a nie odrzuceniem przez organy podatkowe takich lub innych środków dowodowych przedstawionych lub wskazanych przez podatnika. Z tego powodu, w przypadku odrzucenia środków dowodowych przedstawionych przez podatnika organ prowadzący postępowanie może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w sytuacjach, gdy nie dysponuje on danymi niezbędnymi dla ustalania rzeczywistej jej wielkości, a więc ustalenie dochodu podatnika jest absolutnie niemożliwe.

Po drugie, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków brak było środków i źródeł dowodowych wskazujących na to by doszło do nabycia złomu od osób fizycznych, czemu towarzyszyłyby koszty uzyskania. W toku postępowania podatkowego zasadnie stwierdzono, o czym była mowa, że zapisy ewidencji księgowej dokonane w oparciu o zakwestionowane faktury w części dotyczącej zakupu złomu były nierzetelne. Tym samym nie uznano ksiąg rachunkowych za dowód tego co wynikało z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wartości zakupu złomu. W świetle bowiem tych dowodów czynności zakupu złomu miały charakter fikcyjny. Dlatego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika należało pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych przez podatnika.

Z tego powodu za zasadne należy uznać odstąpienie organu pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p. a to z uwagi na możliwość obliczenia jej na podstawie pozostałej posiadanej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organ nie zakwestionował bowiem, jak powiedziano, całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, lecz jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody księgowe. Organy wyłączyły te dokumenty oraz dane tam zawarte z zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej. Na podstawie pozostałych dowodów, w tym zebranych w toku postępowania organy określiły należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji. Skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe brak było podstaw do jego szacowania.

Natomiast szacowanie podstawy opodatkowania w takim zakresie jak chce tego strona skarżąca nie zobrazowałoby ani stanu gospodarki podatnika ani zachodzące w nim zmiany, które objęte są przedmiotem opodatkowania. Nieznane były bowiem źródła pochodzenia złomu, a co za tym idzie niemożliwa była proponowana przez podatnika ocena czynności ich nabycia. Oparto się więc na udowodnionych elementach stanu faktycznego, które określały przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy także zauważyć, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń bądź czyni to na podstawie nierzetelnych dowodów. Jak wyżej wskazano to podatnik jest zobowiązany dostarczyć przekonujących dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych sam decyduje jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawodawca określił na podstawie jakich dokumentów podatnik może zaewidencjonować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Skoro więc rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (wejście w posiadanie złomu) był tego rodzaju, że podatnik albo wydatków tych w ogóle nie ewidencjonował albo czynił to na podstawie dokumentów opisujących fikcyjne transakcje to uznać należy, że sam podatnik uznał, że wydatki poniesione w związku z nabyciem złomu (o ile zostały poniesione) nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Z tego powodu nie było też przesłanek do zastosowania art. 24b ust. 1 updof. w zw. z art. 23 § 1 O.p. pozwalających- na szacowanie podstawy opodatkowania. Z powodu braku dowodów wskazujących na sposób w jaki podatnik wszedł w posiadanie złomu określających charakter tego rodzaju operacji handlowych, niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. oraz ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24b updof. czego domaga się skarżący. Natomiast fakt, iż podatnik wszedł w posiadanie złomu nie jest wystarczający by uznać w drodze domniemania faktycznego iż towarzyszyły temu określone koszty uzyskania przychodów, które generowałyby określone przychody.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ocenę organów podatkowych, iż prowadzona przez skarżącego księga podatkowa jest nierzetelna w części dotyczącej taksatywnie wymienionych wydatków zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów w 2004 r. Ustalono bowiem, że dokumenty, na podstawie których ujęto te wydatki w księgach podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący tego ustalenia nie kwestionował. Myli się jednak skarżący twierdząc, że w takiej sytuacji organ podatkowy powinien odmówić waloru rzetelności księgom podatkowym jako całości a przez to odmówić przyjęcia ich jako dowód w sprawie i w konsekwencji oszacować podstawę opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy jednoznacznie i precyzyjnie określiły w jakim zakresie uznaje księgę podatkową za nierzetelną i w jakim zakresie odmawia jej mocy dowodowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, w sposób wystarczający wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należycie wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargę Sąd I instancji w istocie nie odniósł się w sposób należyty do tych zarzutów, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia kwestionowanych decyzji pozwala przyjąć, że strona skarżąca miała wiedzę o przyczynach, które stanowiły podstawę uznania księgi podatkowej za nierzetelną oraz jakiej części księgi ta nierzetelność dotyczyła. Wyjaśniono także podstawę prawną odmowy oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów, o czym powiedziano na wstępie, dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego, gdyż zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego pozwoli skontrolować nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz poprawność subsumcji. Odnosząc się zatem do kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 22 ust. 1 updof. należy powiedzieć, że w świetle nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy podatkowej bezzasadne są także zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnie. Sąd prawidłowo odczytał treść i znaczenie tego przepisu prawnego oraz intencje prawodawcy. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak udowodnienia przez stronę skarżąca poniesienia określonych wydatków wyklucza możliwość ich odniesienia do kosztów uzyskania przychodów (str. 8 uzasadnienia). Sąd możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie uzależnił ani od ich ujęcia w księgach podatkowych ani od ich należytego udokumentowania.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.