Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 811/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta Z. stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka), przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2017r. dotyczącego opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. jest nieprawidłowe w zakresie:

- stosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. (pytanie 1);

- określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) i określenia wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. (pytanie 3).

Jednocześnie organ wskazał, że w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zapłaty pierwszej raty na podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie innej niż za rok 2016 zostało wydane odrębne postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem interpretacji jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961; dalej: u.i.e.w.) w zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy Z.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat - stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca podkreślił, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności.

Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, do końca 2016 r. Spółka zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji u.p.d.p., bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka podkreśliła, że w dniu [...] r. otrzymała już od organu podatkowego interpretację indywidualną przepisów podatkowych o sygnaturze [...], ale nie zgadza się z jej treścią, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem jej uchylenia.

Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska Burmistrza w uzyskanej interpretacji (z czym wnioskodawca stanowczo się nie zgadza) - powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem.

Dlatego wnioskodawca występuje powtórnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem pragnąc uzyskać od organu podatkowego informacje na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?

2. Czy wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?

3. W jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Wnioskodawca uważa, że:

1) powinien zastosować nowe zasady opodatkowania od 1 stycznia 2017 r.

2) powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016.

3) do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Odpowiedź na pytanie nr 2 jest przedmiotem odrębnego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Odnośnie określenia podstawy opodatkowania wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinien określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie 1 stycznia 2017 r. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości elementów wskazanych w opisie stanu faktycznego, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione.

Zdaniem wnioskodawcy, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości, jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów niestanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie pytania nr 1, organ wydający interpretację podniósł, że po dniu 1 stycznia 2017 r. status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Tym samym od 1 stycznia 2017 r. zmienia się zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania.

Organ zauważył, że wnioskodawca w uzasadnieniu zajmowanego stanowiska wprost wskazał, że nie jest konieczne dokonywanie jakichkolwiek korekt deklaracji czy wysokości rat za 2016 r. Burmistrz w interpretacji indywidualnej nie może przesądzać o prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe lub o konieczności skorygowania jego rozliczeń.

W związku z powyższym, pomimo, że wnioskodawca prawidłowo uznaje, że powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., to stanowisko wnioskodawcy - z uwagi na błędne uzasadnienie takiego twierdzenia - uznano za nieprawidłowe.

Burmistrz podkreślił, że konsekwencją zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2017 r. polegającej na uznaniu za budowlę całej elektrowni wiatrowej (fundament, wież oraz elementy techniczne - tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) jest konieczność odmiennego określenia przez podatnika wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Szczególnie istotny jest przy tym przepis przejściowy – art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Zdaniem organu powyższy przepis wprowadza konstrukcję prawną, w której wyłącznie na potrzeby zobowiązania w podatku od nieruchomości prolonguje się w swoisty sposób wejście w życie zmian wprowadzonych w u.i.e.w. Innymi słowy, na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie u.i.e.w., tj. od dnia 16 lipca 2016 roku, należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową, w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Jednakowoż dla potrzeb zobowiązania w podatku od nieruchomości do końca 2016 r. zarówno podatnicy dokonujący samoobliczenia, od których pobiera się podatek jak i organy podatkowe, które ustalają jego wysokość w decyzjach, winni byli przyjąć, że nic się nie zmieniło, to znaczy, budowlą będącą przedmiotem opodatkowania była wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej.

Natomiast po dniu 1 stycznia 2017 roku status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Tym samym od dnia 1 stycznia 2017 roku zmienia się zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania. Szerzej przedmiotową kwestię Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, znak [...] wydanej z uwagi na złożenie przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 roku. Czego potwierdzeniem zdaniem organu są orzeczenia sądów administracyjnych.

Końcowo organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w uzasadnieniu zajmowanego stanowiska wprost wskazał, iż nie jest konieczne dokonywanie jakichkolwiek korekt deklaracji czy wysokości rat na PON za 2016 rok. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nie może przesądzać o prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe lub o konieczności skorygowania jego rozliczeń. Należy zatem doprecyzować stanowisko Spółki wskazując, iż z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 17 u.i.e.w. do końca 2016 roku opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i maszt i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości lub do wpłacania rat w innej wysokości tylko i wyłącznie w związku ze zmianami wprowadzonymi przez u.i.e.w. w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym, pomimo, że Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 roku, to stanowisko Wnioskodawcy - z uwagi na błędne uzasadnienie takiego twierdzenia - uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 Burmistrz Miast Z. podkreślił, że konsekwencją zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2017 r. polegającej na uznaniu za budowlę całej elektrowni wiatrowej (fundament, wież oraz elementy techniczne - tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) jest konieczność odmiennego określenia przez podatnika wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem organu odejście od zasady wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (gdzie podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego) na rzecz podstawy wskazanej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (wartość rynkowa) ma miejsce jedynie w przypadku gdy "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", a zatem gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od wartości budowli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której budowla stanowi środek trwały (część środka trwałego), od którego w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, np. środków o wartości początkowej poniżej 3500 PLN lub gdy budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi na gruncie podatku dochodowego środek trwały wyłączony z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej).

Tym samym dowolność przyjmowania przez podatnika czy organ podatkowy, która z wartości stanowi podstawę opodatkowania budowli (tzw. wartość początkowa czy rynkowa) jest – zdaniem organu - absolutnie niedopuszczalna.

Skoro od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość początkowa wszystkich elementów takiej elektrowni wiatrowej. Będzie to bowiem wartość, która zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych powinna stanowić podstawę obliczania amortyzacji. Wskazana zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, lecz została podzielona na kilka środków trwałych. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l Przepis nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem ustawodawca definiuje tam podstawę opodatkowania nie tylko "całych" budowli, ale także ich części.

Mając na uwadze powyższe, Burmistrz doszedł do wniosku, że podstawą opodatkowania w zakresie elementów budowli jaką jest elektrownia wiatrowa, mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l, jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, co jednak w realiach niniejszej sprawy nie ma miejsca.

Burmistrz zauważył, że zmiana zakresu przedmiotowego opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości, wynikająca z wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej w przepisie art. 2 u.i.e.w., pozostaje bez wpływu na moment, na który podatnik ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przepis art. 6 ust. 1 u.p.o.l, do którego we wniosku odwołuje się podatnik dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego i w związku z tym nie ma żadnego związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który definiuje podstawę opodatkowania tym podatkiem. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z wnioskiem podatnika jest art. 4 u.p.o.l regulujący kwestię podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Burmistrz stwierdził, że podstawę opodatkowania tej budowli od 1 stycznia 2017 roku będzie stanowić zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: P.b.), w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art, 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta Z. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 15 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę, powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do kwestii związanej z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która to kwestia była przedmiotem zaskarżonej interpretacji i stanowi zasadniczą oś sporu między stronami niniejszego postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zarówno skarżąca Spółka jak i organ interpretacyjny są zgodne co do tego, że przepisy podatkowe należy interpretować przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną. Zaś odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów.

Z ww. przepisów wynika natomiast, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował też sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17).

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Z wniosku skarżącej wynika zatem, że w ewidencji środków trwałych, ujęto m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jaki urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w tej ewidencji jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15). Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest bowiem fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut jakoby organ naruszył art. 4 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą (zarzut nr 1).

Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zadanych pytań oraz udzielonej interpretacji nie było ustalenie jakie elementy elektrowni wiatrowych stanowią budowlę (lub jej część) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca we wniosku sama podkreśliła, że w tym zakresie otrzymała już interpretację (z [...] r. nr [...]), a pytania zadane w niniejszej sprawie nie dotyczą bezpośrednio tej samej kwestii, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania, gdyż zakładając prawidłowość stanowiska Burmistrza zawartego w interpretacji z [...] r. (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza i podjęła już stosowne środki prawne celem uchylenia ww. interpretacji) - to powstała wątpliwość, w jaki sposób wyliczyć podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości wnioskodawca nie opodatkowywał tym podatkiem.

Chodzi zatem o wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), a nie o ponowne rozważania dotyczące poszczególnych składników wchodzących w skład tej podstawy, zmierzające do kwestionowania stanowiska zawartego w interpretacji z [...]r., która zresztą była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi zawartej w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Łd 439/17, oddalającym skargę Spółki.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytania postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z ww. przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zaskarżona interpretacja nie wykracza także poza ramy złożonego wniosku.

W ocenie Sądu jako niezasadny należy również ocenić podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jeśli bowiem jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mające znaczenie w sprawie określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi aż tak zasadniczych wątpliwości jakie sugeruje skarżąca. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 792/17 i I SA/Łd 817/17 oraz I SA/Łd 749/17 z 7 grudnia 2017r. oraz I SA/Łd 743/17 z 6 grudnia 2017r., a wcześniej m. in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 28 września 2017 r., I SA/Go 267/17. Tym samym, Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym nie podzielił argumentacji zawartej w wyrokach wskazanych przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie z dnia 15 listopada 2017 r.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

ak