Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1681/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 67, 68a, 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi: A S.A. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. [...] w K. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu 2 grudnia 2013 r. A S.A. [...] w K. (zwany dalej: Spółką, Wnioskodawcą, skarżącą) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: p.d.o.f.) w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją imprez integracyjnych.

Wnioskodawca jest jednym z wielu zakładów wchodzących w skład funkcjonującego od ponad 50 lat Kombinatu A S.A., zatrudniającego ponad 18 tys. pracowników. Działalność wszystkich zakładów jest zintegrowanym technologicznie procesem, dlatego dla prawidłowego funkcjonowania całego Kombinatu ważna jest właściwa komunikacja i współpraca pomiędzy jednostkami wchodzącymi w jego skład. Zarówno Kombinat jak i poszczególne jego Oddziały/Zakłady dbają o kulturę organizacyjną oraz tradycje górnicze i hutnicze związane ze specyfiką tych zawodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka organizuje dla pracowników różnego rodzaju uroczystości rocznicowe, święta okolicznościowe oraz wydarzenia biznesowo-integracyjne w celu zwiększenia zaangażowania w pracę i kultywowanie tradycji związanych z branżą górniczo-hutniczą. Efektem takich imprez jest zgodna współpraca między oddziałami i identyfikacja pracowników z tradycjami i celami Spółki, co przekłada się na osiągane korzyści biznesowe i ostatecznie zwiększenie przychodów operacyjnych A poprzez: motywację pracowników, zwiększenie rozpoznawalności Spółki w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, znajomych, dostawców, podwykonawców i innych odbiorców, promocję Spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy. Strona zaznaczyła, że od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, przy czym obowiązek w tym zakresie dotyczy tylko niektórych pracowników (np. dla kadry kierowniczej). Ponadto dodała, że uczestnikami niektórych imprez są także członkowie rodzin pracowników, emerytowani pracownicy oraz osoby nie zatrudnione w spółce (np. zaproszeni goście niebędący pracownikami).

We wniosku strona szczegółowo opisała organizowane przez nią wydarzenia o charakterze biznesowo-integracyjnym, promocyjnym oraz imprezy związane z obchodami święta Górników – Barbórki oraz imprezy o zbliżonym charakterze (Karczmy, Combry oddziałowe, Karczmy dla krwiodawców, Karczmy dla orkiestry, spotkania z pracownikami, którzy przeszli na emeryturę, biesiada emerytów, rencistów oraz wdów, Pobudka Górnicza), Festyny o charakterze rekreacyjnym, imprezy sportowo – rekreacyjne, imprezy wyjazdowe integracyjne oraz integracyjno – szkoleniowe, spotkania z matkami 3 i więcej synów górników oraz wycieczki.

Spółka wyjaśniła, że katalog osób uczestniczących w imprezach jest zróżnicowany i zależy od rodzaju imprezy. Wskazała, że często udział w nich biorą nie tylko pracownicy tego zakładu ale też pracownicy innych spółek należących do Kombinatu A oraz członkowie rodzin pracowników, emerytowani pracownicy, wdowy po górnikach a często też zaproszeni goście nie będący pracownikami. Obecność podczas imprez jest częściowo ewidencjonowana ze względu na ich zamknięty charakter, jednak nie zawsze jest to możliwe ze względu na uczestniczenie w imprezie nie tylko pracowników ale także osób z zewnątrz (np. zaproszonych przez spółkę gości i rodzin pracowników) oraz nieobowiązkowy udział pracowników. Natomiast, nawet w przypadku imprez zamkniętych, na których organizator weryfikuje obecność uczestników, nie jest możliwe określenie poziomu faktycznych korzyści uzyskanych przez poszczególnych uczestników. Spółka podała, że koszty organizacji tych imprez co do zasady mają charakter ryczałtowy. Podkreśliła, że niemożliwa jest ocena, w jakim zakresie każdy z uczestników skorzystał z imprezy. Jednocześnie strona zaznaczyła, że podczas wydarzeń oferowane są również świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić, np. podarunki okolicznościowe, kufle pamiątkowe, nagrody, wyróżnienia oraz dopłaty do wydawanych pracownikom kart uprawniających do odbioru posiłku. Wskazała, że oprócz pracowników udział w imprezach biorą emerytowani pracownicy, a także inne osoby z zewnątrz. Udział w imprezach związanych z obchodami święta górników jest nieodpłatny, a imprezy finansowane są z reguły ze środków własnych Wnioskodawcy lub w części dofinansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym, (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy) po stronie pracowników Wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na PDOF?

2. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń stanowią one przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na PDOF?

3. Czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z PDOF pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania na PDOF z tytułu przekazania tych świadczeń?

4. Czy Wnioskodawca jest obowiązany wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są pracownikami Wnioskodawcy zgodnie z art. 42a ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 - z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym organizowanych przez Wnioskodawcę (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprez) po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF;

Ad. 2 - indywidualnie oznaczone świadczenia, skierowane do konkretnego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony na podstawie przepisów ustawy o PDOF;

Ad. 3 - w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS Wnioskodawcy będą one zwolnione z PDOF pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, (które w opisanym stanie faktycznym są spełnione), w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia pobrania zaliczki na PDOF z tego tytułu;

Ad. 4 – Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, niebędących pracownikami Wnioskodawcy jedynie w przypadku gdy możliwe jest ustalenie przychodu z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń po stronie tych uczestników. Ponadto, jeżeli przychód z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń można ustalić lecz spełnia on warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68a albo w przypadku emerytów [...] art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF (jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym), jest to przychód zwolniony z opodatkowania. W takim przypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za nieprawidłowe - w części dotyczącej przychodu u pracownika, rencisty i emeryta oraz u osób niebędących pracownikami.

- za prawidłowe - w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie: art. 21 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 21 ust.1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przypadku organizacji imprez o charakterze integracyjnym, pracownikom Spółki z tytułu udziału w tych imprezach należy przypisać przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Organ podkreślił, że jedynie u pracowników, których uczestnictwo w spotkaniach jest obowiązkowe, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Pracownicy bowiem uczestnicząc w tych spotkaniach będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Stąd też nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy stanowiące, że w przypadku uczestnictwa w wydarzeniach, o których mowa we wniosku, przychód powstanie tylko i wyłącznie wówczas, gdy znana jest konkretna osoba której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika - to wartość tego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Organ podkreślił, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Zatem uczestnictwo osób niebędących pracownikami w wydarzeniach, o których mowa we wniosku, stanowi przychód zaliczony w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do innych źródeł.

Za prawidłowe uznano również stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku świadczeń finansowanych z ZFŚS, będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 powołanej ustawy, w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł.

W interpretacji stwierdzono też, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. podlegają świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2.280zł. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności.

Ponadto uznano, że wolne od opodatkowania będą tylko i wyłącznie te świadczenia (i w granicach określonych normą art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy), których wyłącznym celem jest promocja bądź reklama Wnioskodawcy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] - spółka wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc następujące zarzuty:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: OP) poprzez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h OP poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, jak również poprzez zawarcie w interpretacji wzajemnie sprzecznych: oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie zwolnienia świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;

- art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h OP poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, czym Dyrektor IS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez Wnioskodawcę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od ustalenia faktycznego grona uczestników, możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika;

- art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ustawy, podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Stawiając takie zarzuty, Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym (jak je ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) skutkuje u tych osób powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy spółka winna wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, także informacyjne (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników

w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innym nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy - poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia - możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Prezentowany wyżej pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1916/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; Dz. U. z 2014 r., nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z 17 grudnia 2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe).

W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego, jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika - nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym, czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko narusza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione - przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych).

W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej spółki - jako pracodawcy - nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunków uzyskania przez pracownika przychodu

z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób (wymienionych we wniosku). Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu

(w przedmiotowym zakresie) był art. 11 u.p.d.o.f., mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.