Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1492/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,  art. 122, art. 123, art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 196/10 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 196/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. D. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty - kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2004 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez wyłudzenie podatku naliczonego na podstawie upozorowanych transakcji zakupu opału, udokumentowanych "pustymi" fakturami VAT, zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego.

1.3. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w okresie od lutego do listopada 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Gospodarstwa Rolnego W. w zakresie uprawy kwiatów i roślin ozdobnych. Żona Podatnika, prowadząca w tej samej miejscowości i na terenie tego samego gospodarstwa co on działalność gospodarczą, będąca właścicielką 16 tuneli foliowych wydzierżawiła je A. R., J. D. oraz M. B., przy czym dzierżawione powierzchnie nachodziły na siebie, każda z ww. osób prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy roślin lub szkółkarstwa, a pomiędzy Skarżącym a wymienionymi osobami zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym. Organ podał następnie, że wszystkie prowadzące działalność gospodarczą podmioty, tj. Podatnik, J. D., A. R. oraz M. B. wykazały nabycie opału w okresie ogrzewania gospodarstwa - od lutego do maja 2004 r. w sumie w ilości 15.467 ton, który jak zgodnie twierdzą, został wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym organ zauważył przy założeniu, że zużyto zakupiony węgiel do czynności opodatkowanych, iż średnie dzienne zużycie wyniosłoby ponad 128 ton opału. W świetle tego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy uwzględnieniu ładowności jednej ciężarówki do gospodarstwa w W. dostarczano by 9 pełnych ciężarówek opału w ciągu dwóch dni. Zdaniem organu podatkowego nie jest to możliwe w kontekście logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Ponadto jak podkreślono w decyzji drugoinstancyjnej w trakcie prowadzonego postępowania Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących i potwierdzających dokonanie transakcji zakupu 8.115,15 ton opału, poza ujętymi w ewidencji fakturami w stosunku do których stwierdzono, iż w transakcjach nimi udokumentowanych brały udział podmioty nieistniejące bądź takie, które nie dokonały transakcji w ogóle. Dodatkowo z protokołu przesłuchania Strony z dnia 16 lipca 2004 r. wynika, że nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących zakupów, w szczególności stosowanych środków transportu oraz miejsc odbioru opału wynikającego z faktur.

Istotne wątpliwości, zdaniem organu, budzi również wskazany przez Skarżącego sposób transportowania opału z kopalni i składów węglowych znajdujących się na obszarze Górnego Śląska do gospodarstwa Skarżącego oraz J. D., M. B. i A. R. Na brak związku faktur z rzeczywistą dostawą, według organu, wskazuje także fakt, że żadna z kopalń wskazanych jako miejsce odbioru opału nie potwierdziła sprzedaży lub wydania tego towaru Skarżącemu.

Konkludując organ stwierdził, że fakturowanie sprzedaży roślin przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3%, przy jednoczesnym odliczaniu podatku naliczonego z faktur na zakup nieuzasadnionej ilości węgla opodatkowanego stawką 22% miało na celu osiągnięcie korzyści, poprzez wykazywanie w deklaracjach VAT -7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika. I w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w postaci zawarcia transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi od podmiotu nieistniejącego lub stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, za podstawę prawną podając art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) lub pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji Strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 143 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) wyrażające się w braku podania w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, iż zaskarżoną decyzję wydał upoważniony funkcjonariusz Dyrektora Izby Skarbowej w B., co w konsekwencji sprawia, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie zawierał faktycznie transakcji zakupu węgla i roślin, węgiel w deklarowanych ilościach nie był mu potrzebny do ocieplania roślin, a transporty węgla faktycznie nie miały miejsca, a także wyrażające się w sprzeczności jakiej dopuścił się organ, albowiem organ sam stwierdza, że powołane podmioty gospodarcze dokonywały między sobą wielu transakcji, a dodatkowo angażowane były do tego podmioty zewnętrzne, z drugiej jednak strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podaje, że faktury były wystawione przez podmioty nieistniejące i dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Ponadto Strona zarzuciła organowi, że przyjął, iż jej działania wskazywały bardziej na chęć kreowania obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy gospodarstwo prowadziło działalność policzoną na zysk, co wynika między innymi ze składanych deklaracji podatkowych;

- art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażające się w bezkrytycznym podejściu do opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy i nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ w pełni podzielił opinię biegłego skarbowego w sytuacji, gdy opinia ta nie jest pełna i nie opisuje wielu aspektów związanych ze spalaniem węgla i mocą przerobową pieców. Błędnym było przyjęcie przez organ, że nie można dokonywać analizy możliwości spalania węgla w piecach, w przypadku istnienia faktycznych potrzeb opałowych Podatnika przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustalanie ilości spalanego opału jest o tyle istotne, że wpływa na prawa i obowiązki podatnika wynikające z zaskarżonej decyzji. Należało ustalić ile dokładnie Podatnik spalał opału do ogrzewania, jakiej ilości roślin i przez jaki czas, gdyż ma to istotny wpływ na jego obowiązki podatkowe;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w arbitralnym stwierdzeniu, że działania podatnika nie były zgodne z prawem, zmierzały do obejścia prawa, co w konsekwencji doprowadziło do podzielenia stanowiska organu I instancji odnośnie przestępczych działań podatnika i uczestniczeniu w zorganizowanym procederze przestępczym. Organ rozpatrując przedmiotową sprawę powinien rzetelnie, bezstronnie i w sposób obiektywny dokonać ustaleń faktycznych, a nie kierować się emocjonalnymi wypowiedziami bez dogłębnego uzasadnienia swoich tez. Podatnik zarzucił przyjęcie przez organ, że jeżeli kontrahenci Skarżącego nie wykazali w rejestrach VAT podatku należnego od sprzedaży, to jednocześnie Skarżący nie mógł odliczyć kwoty podatku naliczonego we własnej deklaracji. Zdaniem Strony przepisy nie przewidują, aby nabywca odpowiadał za rzetelność sprzedawcy w tej kwestii, a takim właśnie rozumowaniem kierował się organ II instancji;

- art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niepowiadamianiu Strony o terminie i miejscu przesłuchania wszystkich świadków, a tylko niektórych z nich, przez co Strona nie mogła brać czynnego udziału na całym etapie postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.), Skarżący wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dołączonej do skargi opinii rzeczoznawcy Polskiego Zrzeszenia Inżynierów i Techników Sanitarnych A. K. na okoliczność zużycia opału w kotłowni opalanej miałem węglowym przeznaczonej do ogrzewania szklarni i namiotów foliowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza prawa.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nie powołanie w tej decyzji jako podstawy prawnej art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z uwagi na okoliczność, iż zaskarżona decyzja opatrzona została pieczęcią imienną upoważnionego pracownika (wicedyrektora) Izby Skarbowej z klauzulą "z up. Dyrektora" oraz jego podpisem jak również mając na względzie fakt, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować również w aktach postępowania.

3.3. Następnie dokonując analizy przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) będących w kontrolowanym okresie podstawą do odmowy przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz orzecznictwa powstałego na podstawie tych przepisów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności dokonanych, a podmioty je wystawiające były podmiotami nieistniejącymi. Dlatego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego dość jednoznacznie wynika, że czynności handlu opałem udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Żadna z kopalń nie potwierdziła faktu odbioru węgla przez Skarżącego, czy też przez inny podmiot w jego imieniu. Skarżący natomiast nie dysponuje własnym transportem, jak i żadnymi dokumentami źródłowymi lub innymi dowodami dotyczącymi choćby korzystania z usług transportowych na przywóz węgla w tak znacznych ilościach, czy potwierdzającymi odbiór węgla z kopalni.

W szczególności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że sprzedaży węgla na rzecz Skarżącego nie dokonała spółka "F.", która będąc formalnie zarejestrowanym podmiotem nie uczestniczyła w obrocie prawnym, o czym świadczy m.in. fakt, że nie miała ona żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu opałem, a żadna z kopalń do których zostały skierowane zapytania o wydanie węgla w asortymentach i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez tą spółkę nie potwierdziła wydania tego węgla.

Odnośnie kolejnego kontrahenta Strony i wystawcy faktur T. T. - "P." z siedzibą w W. WSA podał, że był on zarejestrowanym podatnikiem dla celu podatku VAT od 2001 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych T. T. przedstawił kopie faktur VAT wystawionych dla Skarżącego. Faktury te jednak nie zostały rozliczone, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji ani nie składał deklaracji VAT-7, poza tym nie posiadał żadnych magazynów, środków transportu, sprzętu do załadunku i rozładunku węgla, a w latach 2003-2004 nie zatrudniał pracowników. Również z odpowiedzi kopalń jednoznacznie wynika, że nie były wystawiane faktury VAT według dat sprzedaży, tonażu i asortymentu na żadne podmioty.

Dokonując z kolei oceny transakcji zawartych z firmą "Z." Z. S. Sąd wskazał, że przesłuchany charakterze strony w dniu 20 marca 2006 r. zeznał on, iż faktury VAT wystawiane w 2004 r. na sprzedaż węgla nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Oświadczył, że w 2004 r. prowadził jedynie działalność w zakresie korowania drewna i nie prowadził działalności w zakresie handlu węglem i miałem, nie miał osobistego kontaktu z M. B. oraz J. D. i P. D., za wystawianie faktur na sprzedaż miału i węgla miał otrzymywać 10% wartości faktury brutto, nigdy jednak żadnych pieniędzy nie otrzymał.

Odnośnie transakcji dokonywanych z "G." G. O. ustalono, że podmiot ten nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej (wg wyjaśnień została skradziona, a po jej odtworzeniu uległa spaleniu w pożarze). Podmioty wskazywane przez G. O. jako te, od których nabywał węgiel po ich sprawdzeniu, okazały się podmiotami fikcyjnymi, nieistniejącymi. Również odnośnie tego kontrahenta żadna z kopalń, do której zwrócił się organ podatkowy nie potwierdziła sprzedaży węgla w tonażu, asortymencie i w dacie wskazanej na fakturach, jako data sprzedaży.

Podobnie oceniono transakcje Podatnika z "S.". Sąd pierwszej instancji podał, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz nie figuruje w bazie POLTAX.

Mając na uwadze dowody zebrane w trakcie postępowania m.in, informacje udzielone przez kopalnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy trafnie przyjęły, iż również transakcje zakupu przez Skarżącego węgla od firm "S." i "M." nie miały miejsca. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, aby te podmioty nabywały węgiel, dysponowały nim, a następnie sprzedawały Skarżącemu. P. D. nie wskazał żadnego dowodu, który potwierdziłby odbiór węgla we własnym zakresie, nabytego od ww. podmiotów.

Według Sądu pierwszej instancji nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji faktury wystawione przez Firmę Handlową "B." S.C., gdyż kopalnie, z których miał pochodzić węgiel będący przedmiotem sprzedaży dla Skarżącego nie potwierdziły sprzedaży oraz wydania węgla na rzecz przedsiębiorstwa "B." ani P. D. Podobnie zdaniem Sądu ocenić należało transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "T." Sp. z o.o., "T." S. L. , "T." Ł. L. oraz "M" Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu organy właściwie też oceniły, iż faktury wystawione przez firmę "K." Pośrednictwo w Handlu Towarami R. P. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Towar wykazany na spornych fakturach miał zostać odebrany przez P. D. we własnym zakresie z kopalni "J.", "P." lub "Z.". Jednocześnie ustalono, iż wystawca faktur nie jest kontrahentem ww. kopalni.

Prawidłowo w ocenie Sądu organ ustalił na podstawie zebranych informacji, iż firma "E." Sp. z o.o. była faktycznie podmiotem nieistniejącym. Przesłuchany S. P. zeznał w dniu 22 sierpnia 2005 r., że w chwili obecnej firma "E." jest zarejestrowana na jego nazwisko, ale firma ta istnieje jedynie formalnie i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń organu w zakresie transakcji węgla z firmą [...] M. B. oraz dokonanych przez syna Skarżącego J. D. (w ramach prowadzonej przez niego działalności pod firmami "K." i [...] "R."). Organ podał, że faktycznie były to transakcje z samym sobą. Ponadto materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że ww. podmioty nabyły opał, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. Wskazane przez kontrahentów składy opałowe, w których miał być odbierany węgiel nie istniały, natomiast kopalnie, które miały wydawać opał zaprzeczyły, aby ww. podmioty były ich kontrahentami.

3.4. Kolejno mając na względzie całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym fakt, iż nie potrafił wskazać np. miejsc odbioru opału, miejscowości i nazw kopalni, składów opałowych, podmiotów wożących opał, czy też podmiotów od których odbierał węgiel. Ponadto zeznał, że zapłata następowała gotówką i nie posiada dowodów wydania towaru ze składu lub kopalni oraz nie zna kierowców przywożących węgiel.

3.5. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada normie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto analizując transakcje z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane organ wskazał dowody, na jakich się oparł oraz przyczyny, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności.

3.6. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącego, iż nie zostało wykazane, że węgiel nie był niezbędny do hodowanych przez niego roślin albowiem fakt, że inni hodowcy nie używają ogrzewania do uprawiania roślin nie oznacza, iż takie ogrzewanie nie było potrzebne, Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż transakcje z podmiotami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji nie miały miejsca, co nie oznacza, że Skarżący w ogóle żadnego opału nie nabywał.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są również wnioski Strony odnośnie rzekomego bezkrytycznego podejścia organów podatkowych do opinii biegłego i nie dokonania analizy możliwości spalania węgla w piecach, gdyż przedmiotowa opinia była jednym z dowodów sporządzonym na wstępnym etapie postępowania. Gdy dowody wykazały, że węgiel w ilościach wskazanych na fakturach nie został w ogóle zakupiony, brak było podstaw do analizy i ewentualnej polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach będących w posiadaniu Skarżącego. Sąd stwierdził również, że w sytuacji tak dużej ilości faktur dokumentujących zakup opału, brak jakiegokolwiek śladu korzystania z usług transportowych przy braku własnego zaplecza do przewozu opału nie pozwala przyjąć, iż Skarżący faktycznie stosował nieopodatkowany, "przygodny" transport w celu obniżenia kosztów działalności.

3.7. W kocowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, ustosunkowując się do zarzutów, o nieprawidłowym zawiadomieniu Strony o terminie przesłuchania, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął dowody przeprowadzone z uchybieniem przepisom proceduralnym. Wskazał również, że część osób (Z. S., S. C., T. T., G. O.) została przesłuchana w charakterze strony, stąd nie istniał obowiązek zawiadamiania o tej czynności Skarżącego.

W tej części pisemnych motywów orzeczenia Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że materiał dowodowy obejmuje nie tylko zeznania złożone w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym, lecz także oświadczenia, zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez policję, protokoły z czynności sprawdzających, informacje organów i innych podmiotów np. kopalni. Odnośnie powyższego, w związku z prezentowanym przez NSA orzecznictwem WSA wyraził pogląd, że zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenione jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Sądu administracyjnego pierwszej instancji podniesiono następujące zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 123 O.p. w drodze uznania, iż notoryczne i podejmowane z premedytacją przez organy podatkowe działania sprzeczne z prawem i naruszające prawo Strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu w szczególności poprzez przesłuchanie większości świadków bez choćby powiadomienia Strony o fakcie przesłuchań, stanowiące kluczowy dowód w sprawie, z którego następnie wysnuto daleko idące wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, nie stanowią rażącego naruszenia przepisów postępowania skutkujących jego nieważnością.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie wydanej decyzji organu II instancji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...], polegające na mylnym przyjęciu, iż organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, albowiem nie dostrzeżono nieprawidłowości w działaniu organu II instancji i uznaniu, że zaskarżona decyzja pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem podstawowych przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności art. 123 w związku art. 190 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami (rażącym naruszeniem przepisów postępowania) oraz z naruszeniem innych niżej wskazanych przepisów tejże ustawy, które to naruszenia organ odwoławczy potwierdził i z czym się zgodził, przez co Strona nie mogła brać czynnego udziału w całym etapie postępowania i chronić swych praw.

W obszernym uzasadnieniu analizowanego środka zaskarżenia pełnomocnik Strony podniósł, ze w sprawie organy podatkowe dopuściły się w sposób rażący i oczywisty naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Poza tym zdaniem kasatora działania organu pierwszej instancji podejmowane były wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która doprowadziła do obrazy art. 191 O.p. jawiącej się wykroczeniem poza dopuszczalną granicę oceny dowodów, gdyż organ "przesądził" o "fikcyjności transakcji" w związku z którymi podatnik odliczał kwoty wynikające z faktur VAT od podatku należnego, na podstawie materiału dowodowego pełnego niedomówień, nieścisłości i fragmentarycznych, z pewnością niewystarczających ustaleń.

Następnie pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wskazał na szereg nieprawidłowości przy zbieraniu materiału dowodowego w szczególności przejawiających się w nieprawidłowym zawiadomieniu Skarżącego o przesłuchaniu poszczególnych świadków. Dalej zwrócił uwagę na błędy proceduralne popełnione w związku ze sporządzaną na potrzeby pierwszo-instancyjnego postępowania opinią biegłego. Miała ona jego zdaniem - wbrew uzasadnieniu decyzji organu II instancji - wpływ na procesy decyzyjne i ustalenia organów administracji i WSA. Kasator podkreślił także, iż w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zaniechano przeprowadzenia prostej czynności, w postaci oględzin aparatury pieców węglowych w przedsiębiorstwie Skarżącego, w miarę potrzeby z udziałem biegłego, aby w drodze "eksperymentu" sprawdzić ile rzeczywiście węgla można spalić w piecu Podatnika.

W opinii autora skargi kasacyjnej w sprawie naruszony został również art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż aby sprawdzić zasadność użycia węgla na potrzeby uprawy tui, należało skorzystać ze źródła posiadającego wymagane wiadomości specjalne. Zamiast tego organ ograniczył się do pozyskania informacji zaczerpniętych ze źródeł, może i pod pewnym względem profesjonalnych, ale nie będących biegłymi, w rozumieniu przedmiotowo istotnej ustawy.

Końcowo pełnomocnik Skarżącego odnotował, że na kilkudziesięciu przesłuchanych świadków, tylko jeden wprost potwierdził przypuszczenia organu skarbowego o fikcyjności zakwestionowanych transakcji zakupu węgla. Przy czym organ przesłuchując Z. S. formalnie we własnej sprawie, a potem odbierając od tego świadka (wezwanego specjalnie aby złożył zeznania odnośnie Skarżącego) wyjaśnienia 20 marca 2006 r. spodziewał się treści jego zeznań i zdaniem strony Skarżącej, intencjonalnie w tej formie uzyskał materiał dowodowy oczerniający P. D., aby nie zawiadamiać go o tym przesłuchaniu i uniemożliwić mu konfrontację z jedyną osobą, która w czasie trwającego 5 lat postępowania podatkowego potwierdziła zarzuty i przypuszczenia organu podatkowego. W ocenie adwokata reprezentującego Stronę zeznania Z. S. obciążające Skarżącego, formalnie były tratowane jako przesłuchanie w innej sprawie, ale faktycznie powinny być traktowane jako zeznania świadka i analogicznie powinno się do tego środka dowodowego stosować art. 190 O.p. i brak wezwania P. D. dnia 20 marca 2006 r. do udziału w przeprowadzanych czynnościach, powinno rodzić dla zebranego w ten sposób materiału dowodowego konsekwencje unormowane artykułem 192 O.p.

Według Skarżącego wynikająca z uzasadnienia organu wydającego decyzję jak i uzasadnienia Sądu zasada sanowania rażącego naruszenia prawa nie dość, że nie znajduje żadnej podstawy prawnej w obowiązującym w RP systemie prawa to dodatkowo narusza podstawową zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP iż jest ona demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

4.2. W piśmie procesowym, zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych bądź argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie, a stanowisko Sądu I instancji, które nie zostało podważone w drodze precyzyjnie sformułowanych podstaw kasacyjnych nie może zostać przez Sąd kasacyjny zakwestionowane.

5.2. Analizę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, ze względu na sposób ich formułowania, należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., powiązanych z naruszeniem art. 123 i art. 190 § 1 O.p., gdyż dopiero ewentualne przesądzenie, że organy podatkowe w toku postępowania dopuściły się obrazy przepisów to postępowanie regulujących, możliwe będzie stwierdzenie czy w sprawie doszło do naruszenia ogólnych zasad zawartych w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

5.3. A zatem przystępując do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w punkcie II skargi kasacyjnej, trzeba wpierw zauważyć, że wymieniona norma z art. 183 § 1 p.p.s.a. ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor ogranicza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w zw. z art. 123 i art. 190 § 1 O.p. Ogólnikowe uwagi przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. wskazujące lakonicznie na naruszenie prawa materialnego, czy nieodniesienie się przez Sąd I instancji do niektórych kwestii podnoszonych w toku postępowania przez stronę, nie mogą zostać uznane za wystarczająco sprecyzowane, by możliwe było ich rozpatrzenie pod względem merytorycznym. Podkreślić trzeba, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy sformułowanie tego szczególnego pisma procesowego w taki sposób, by wynikało z niego, jakie przepisy i w jaki konkretnie sposób zostały przez Sąd I instancji naruszone. Brak takiego wskazania uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia w danym zakresie.

5.4. Przede wszystkim nieczytelna jest intencja strony w powołaniu w petitum skargi kasacyjnej, jako przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, a zwłaszcza brak wskazania, że Sąd np. rozstrzygnął poza granicami sprawy albo nie wyszedł – mimo takiego obowiązku – poza zarzuty skargi, uniemożliwia związanemu skargą kasacyjną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności tego zarzutu. Skoro strona nie wykazała, że w istocie Sąd I instancji przepis ten naruszył, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony.

5.5. Strona zarzuca Sądowi I instancji, iż nie dostrzegł naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 123 w zw. z art. 190 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W okolicznościach sprawy autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powyższego przepisu w szeregu nieprawidłowości w zakresie czynności podjętych przez organ w związku z przeprowadzaniem dowodów z przesłuchania świadków, co uniemożliwiło stronie uczestniczenie w tych przesłuchaniach. Wskazane szczegółowo w skardze kasacyjnej wadliwości postępowania dowodowego w tym względzie obejmują: brak prawidłowego powiadomienia o terminie przesłuchania, niedotrzymanie 7-dniowego terminu powiadomienia strony, brak protokołu przesłuchania, nieuwzględnienie wniosku o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, doręczenie pisma powiadamiającego o terminie przesłuchania osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, brak zwrotek.

5.6. Badając zasadność zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 § 1 O.p. w kontekście argumentacji przedstawionej przez stronę podkreślić przede wszystkim należy, że nie każde uchybienie przepisom procedury przez organy skutkuje koniecznością automatycznego uchylenia zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się uważać, że pewne wadliwości postępowania dowodowego, których istnienie przyznał organ i potwierdził Sąd I instancji, powinny prowadzić do uwzględnienia skargi, nawet jeśli okoliczności wynikające z tak przeprowadzonych dowodów zostały uprawdopodobnione innymi dowodami. Stanowisko takie nie może zostać podzielone, jako sprzeczne z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Strona bowiem nie uwzględniła w swej argumentacji, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla takie rozstrzygnięcie w całości albo w części tylko wtedy, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie przewidział zatem absolutnego obowiązku uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania przez organy - by możliwe było uchylenie zaskarżonej decyzji konieczne jest ustalenie, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc jeśli w danej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualne uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (a więc stwierdzono, że przy braku tychże uchybień rozstrzygnięcie organów byłoby identyczne), brak jest przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.7. Dokonując szerokiej analizy dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji uznał, że mimo tego, iż "organy nie ustrzegły się błędów w postępowaniu (...) zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle całokształtu materiału dowodowego należało ocenić jako zgodne z prawem". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "Ze zgromadzonego materiału dowodowego dość jednoznacznie wynika, że czynności handlu opałem udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego." W konsekwencji Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika zatem wyraźnie, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienia przepisom procedury podatkowej nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co powodowało, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.8. Dla podważenia powyższego poglądu i w konsekwencji zastosowania w okolicznościach sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. niezbędne było wykazanie, że podnoszone w skardze kasacyjnej wadliwości w zakresie postępowania dowodowego – wbrew ocenie Sądu I instancji – mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak. Strona nie zakwestionowała przede wszystkim treści zeznań świadków, w przesłuchaniu których dopatrzyła się uchybień. Koncentrując się wyłącznie na kwestiach nieprawidłowości związanych z zawiadomieniami o przesłuchaniach strona nie wskazała, w jaki sposób prawidłowe zawiadomienie jej o tychże przesłuchaniach wpłynęłoby na wynik sprawy. Brak podważenia treści zeznań, jak też nieodniesienie się do innych dowodów zebranych w sprawie, które Sąd I instancji uznał za potwierdzające stanowisko organów o nieodzwierciedlaniu przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również niewskazanie np., że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał brak naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 122 i art. 191 O.p., prowadzi w konsekwencji do tego, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), a zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W takiej sytuacji nie zostało wykazane, że kwestie dotyczące ewentualnego naruszenia art. 123 i art. 190 § 1 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zatem zarzuty te nie mogą zostać uwzględnione.

5.9. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zastosowania nie mogły znaleźć również art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Przyczyny nieważności postępowania, skonkretyzowanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, reprezentujący Stronę adwokat upatruje w rażącym naruszeniu prawa, tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – dającym podstawę do wznowienia postępowania. Jego zdaniem owo rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej było wynikiem tego, że Skarżący nie brał bez własnej winy udziału w postępowaniu przez niezawiadomienie go o przesłuchaniu niektórych świadków Tymczasem jak wskazał Sąd pierwszej instancji, mimo faktycznego występowania tego rodzaju uchybień organy podatkowe pominęły dowody w ten sposób pozyskane.

5.10. Natomiast jeśli chodzi o zeznania osób przesłuchanych w innych postępowaniach (np. zeznania Z. S., przesłuchanego w charakterze strony), stwierdzić należy, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przytaczając w tym kontekście argumentację z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1836/08, którą w pełni należy podzielić, jako mającą zastosowanie do niniejszej sprawy, że art. 181 O.p., stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia art. 123 i art. 190 O.p., skoro Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów (zob. powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1836/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.11. W konsekwencji braku w sprawie naruszeń przepisów postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie sposób również uznać zasadności powiązanego z powyższymi zarzutami twierdzenia strony o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, jak i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

5.12. Skoro strona nie podważyła tego, że organy zebrały materiał dowodowy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy, ani tego, że wnioski wyciągnięte przez organy z tego materiału dowodowego są prawidłowe, a przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stwierdzić należy, że nie został skutecznie zakwestionowany ustalony w sprawie stan faktyczny, a Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym i przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że sporne faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane.

5.13. Brak podniesienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie których pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. skutkuje niemożnością podważenia stanowiska Sądu I instancji, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

5.14. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).