Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2041/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 149
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w 6 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 78/16 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 30 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 78/16, oddalił skargę J. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie. Z ustaleń organu wynikało, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 kwietnia 2009 r. Skarżący nabył 28 grudnia 2008 r. spadek, w skład którego wchodził spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym. Następnie umową z 7 października 2009 r. Skarżący zbył wspomnianą nieruchomość. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. Skarżący wykazał dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wskazując przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jest on zwolniony z opodatkowania. W toku czynności sprawdzający organ ustalił jednak, że Skarżący nie był zameldowany we wspomnianym lokalu – a co za tym idzie nie spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący argumentował, że odnalazł testament, zgodnie z którym nie został on powołany do spadku. Stąd też, jego zdaniem, umowa sprzedaży była nieważna. Niemniej jednak, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Natomiast jedynym celem działań zmierzających do podważenia aktu poświadczenia dziedziczenia jest uniknięcie opodatkowania, a nie uchylenie skutków umowy sprzedaży. Tym samym ewentualne rozstrzygnięcie sądu powszechnego, którym uchylono by akt poświadczenia dziedziczenia nie zmieni faktu, że Skarżący uzyskał w 2009 r. przychód z tytułu zbycia praw do nieruchomości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta została bowiem odebrana przez jego 16 letniego syna, który wprawdzie przedstawił Skarżącemu pobieżnie jej treść, niemniej jednak nie przekazał jej stronie.

Skarżący wskazał ponadto, że przed Sądem Rejonowym [...] toczy się postępowanie (sygn. akt II Ns 2434/15), które zapewne uchyli akt stwierdzający nabycie spadku. W konsekwencji umowa sprzedaży nie odniesie przewidzianych w niej skutków.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", organ może stwierdzić nieważność jedynie takiej decyzji, która jest ostateczna. Tymczasem, jeżeli przyjąć, tak jak wywodzi Skarżący, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została mu skutecznie doręczona, nie tylko nie ma ona waloru ostateczności, ale nie weszła ona do obrotu prawnego.

Następnie wskazując na art. 149 O.p. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pismo zostało doręczone niepełnoletniemu domownikowi, a sam adresat nie kwestionuje terminowego doręczenia pisma, należy przyjąć, że uchybienie to nie miało wpływu na skuteczność doręczenia. Celem doręczenia jest bowiem dotarcie przesyłki do rąk adresata, tak aby mógł się zapoznać z treścią pisma. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący osobiście sporządził odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołując w nim datę jej wydania i numer rozstrzygnięcia. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżącemu skutecznie doręczono decyzję.

3.3. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych w skardze kwestii, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ewentualne orzeczenie sądu powszechnego, które zmieniłoby krąg spadkobierców, nie ma charakteru prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, jego treść nie mogła wpłynąć na poprawność decyzji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 149 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zapoznanie się przez adresata decyzji z jej treścią i złożenie odwołania świadczy o tym, że została ona skutecznie doręczona. W świetle okoliczności faktycznych nie było jednak podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia zastępczego;

- art. 151 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 233 § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 149 i art. 211 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapoznanie się adresata decyzji z jej treścią i złożenia odwołania skutkowało zaistnieniem w obrocie prawnym decyzji podatkowej;

- art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy zaskarżonej do sądu administracyjnego nie pozostaje w związku z postępowaniem zawisłym przed sądem powszechnym, mimo, że orzeczenie kwestionowane skargą kasacyjną oparte zostało o akt poświadczenia dziedziczenia z 8 kwietnia 2009 r., jako dokument urzędowy.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zrzekając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Lektura zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona Skarżącemu. Po wtóre tego, czy Sąd pierwszej instancji przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy powinien był zawiesić postępowanie do czasu zakończenia przez Sąd Rejonowy [...] postępowania o sygn. akt II Ns 2434/15, którego przedmiotem było uchylenie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 kwietnia 2009 r.

5.3. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień, należy stwierdzić, że pozostawienie synowi Skarżącego przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji bez wątpienia naruszyło art. 149 O.p., ponieważ w tym czasie nie był on pełnoletni. W motywach skargi kasacyjnej Skarżący wytknął Sądowi pierwszej instancji, że zupełnie pominął przedstawione przez niego w piśmie z 23 marca 2016 r. wyjaśnienia dotyczące okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynikało z niego, że w dniu, w którym upływał termin do złożenia odwołania syn Skarżącego przypomniał sobie o przesyłce, o czym go powiadomił w trakcie rozmowy telefonicznej. Ponieważ Skarżący przebywał wówczas w innym mieście, jego syn miał przesłać jej treść pocztą elektroniczną. Dalej Skarżący wyjaśnił, że próba przesłania kopi decyzji nie powiodła się. Dlatego kazał synowi przeczytać koniec uzasadnienia – interesowało go, czy został powiadomiony w trybie art. 200 O.p. o mającym zakończyć się postępowaniu (k. 20 akt sprawy). Ostatecznie jednak decyzji nie otrzymał, ponieważ jego syn "utracił ją wraz z plecakiem" (k. 4 akt sprawy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia Skarżącego o tym, że decyzji tej nie otrzymał, należy ocenić jako gołosłowne. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w odwołaniu od decyzji Skarżący podał datę jej wydania, jej numer, jak również podjął polemikę z jej treścią. Świadczy to o tym, że – wbrew temu co twierdzi – zapoznał się z jej treścią. Ponadto wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie są niespójne, co dodatkowo podważa ich wiarygodność. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wskazał bowiem, że "wobec jego nieobecności w domu [jego syn] przeczytał jej treść bezpośrednio po odebraniu. Podatnik uzyskał wówczas wiedzę o fakcie jej wydania lecz bez szczegółowej treści. Niestety przez zaniedbanie odbiorcy przesyłki jej oryginał nigdy nie trafił do rąk adresata. Odbiorca utracił ją wraz z plecakiem nie przekazują jej adresatowi (k. 4 akt sprawy". W piśmie z 23 marca 2016 r. Skarżący utrzymuje, że jego syn przypomniał sobie o odebranym piśmie dopiero ostatniego dnia do złożenia odwołania. Co istotne, zgodnie z treścią tego pisma, syn "[p]rzypomniał sobie o przesyłce kiedy znalazł ją w domu nie otworzoną i zadzwonił do mnie informując o tym" (k. 20 akt sprawy). Tymczasem zgodnie z treścią skargi syn Skarżącego miał przeczytać treść decyzji bezpośredni po jej odebraniu i to wówczas podatnik uzyskał wiedzę o jej wydaniu. Skoro zgodnie ze skargą strona dowiedziała się o treści decyzji "bezpośrednio po jej odebraniu" przez syna, Skarżący nie mógł powziąć wiedzy o jej istnieniu dopiero w ostatnim dniu do wniesienia odwołania.

W świetle powyższego pierwszy i drugi z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadne.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Pełnomocnik Skarżącego zdaje się upatrywać naruszenia tego przepisu w odmowie zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym dla [...]. Jego zdaniem, "orzeczenie kwestionowane skargą kasacyjną oparte zostało o akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 08 04 2009 r. traktowanego słusznie przez Sąd I instancji jako dokument urzędowy. Orzeczenie Sądu powszechnego w/w sprawie uchylające ten akt nieważność aktu notarialnego z dnia 7 10 2009 r. wyeliminuje go z obrotu prawnego co pozwoli oceniać przychód osiągnięty ze sprzedaży objętego nim prawa jako osiągnięty w sposób sprzeczny z naturą przeniesienia prawa własności" (s. 6 skargi kasacyjnej).

Pomijając sposób w jaki przywołana argumentacja została sformułowana, utrudniający zrozumienie intencji jej autora, należy stwierdzić, że bezpośredni wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego mogłoby mieć dopiero postępowanie w sprawie skuteczności przeniesienia przez Skarżącego ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ewentualne uchylenie poświadczenia dziedziczenie nie zmieniłoby natomiast faktu uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa do nieruchomości.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.