Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 795/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1095/14 w sprawie ze skargi L. W.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 795/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1095/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, pod rozpatrzeniu odwołania L.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 kwietnia 2013 r. dokonującej zabezpieczenia przybliżonej kwoty 928.266 zł na majątku ww. na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Wobec skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008-2009. W oparciu o ustalenia dokonane w ramach ww. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 20 marca 2013 r. wystąpił do właściwego miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Organ I instancji decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości 928.266 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku skarżącej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja ma zabezpieczać wykonanie ewentualnej przyszłej decyzji w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie podatku od tzw. nieujawnionych dochodów. Jednak w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny (wyrok o sygn. SK 18/09) podważył zgodność z Konstytucją większości przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł i stwierdził niekonstytucyjność całego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku podniósł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 2007 roku jest niemal identyczny jak ten którego o niekonstytucyjności orzekał, a zmiany miały jedynie charakter techniczny. Z tych względów w ocenie skarżącej, skoro niemożliwe będzie wydanie decyzji opartej o niekonstytucyjny przepis, to wszelkie zabezpieczenia wykonania takiej przyszłej decyzji nie mają po prostu sensu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania dokonano na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008-2009. Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Podstawy do uchylenia decyzji zabezpieczającej nie stanowi też zdaniem Sądu zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisów prawa materialnego, które stanowić będą podstawę prawną przyszłej decyzji wymiarowej (abstrahując już od faktu, że wskazany przez skarżącą wyrok Trybunału dotyczył przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Z tego względu zarzuty podnoszone w skardze Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd dodał, że w myśl art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa skarżącej, świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala a także wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, Sąd wskazał, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skontestowały, że sytuacja majątkowa skarżącej uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca w zeznaniach rocznych wykazała za 2010 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10.310 zł a za 2011 r. w wysokości 16.950 zł. Natomiast mąż skarżącej nie deklarował dochodów do opodatkowania a także brak dowodów by uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania. Analiza sytuacji majątkowej strony wobec określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (928.266 zł za 2008 r. i 353.329 zł za 2009 r.) jednoznacznie wskazuje, że dochody osiągane przez skarżącą nie są wystarczające do pokrycia zaległości podatkowych co stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2.2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 121, art. 122, art. 187, oraz art. 191 O.p., b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; c) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy bezzasadnie nie zastosował przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie niewłaściwie określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę zabezpieczenia bez zapoznania się z materiałem dowodowym, włączenie którego do akt sprawy nakazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylając pierwotną decyzję wymiarową i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania; 3) na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na nie zastosowaniu art. 33 § 4 pkt 1) O.p., wskutek przyjęcia, że jedyną przesłanką wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia jest istnienie obawy co do niewykonania zobowiązania i pominięcia podstawowej przesłanki zabezpieczenia jaką jest prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przy tak postawionych zarzutach strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Istotą sporu zaistniałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi w rozstrzyganej sprawie jest kwestia spełnienia w jej stanie faktycznym przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 33 O.p.

Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania ustalenia przez organy spełnienia tych przesłanek i sprowadzają się do kwestionowania rozstrzygnięcia Sądu I instancji akceptującego działania organów podatkowych oraz do kwestionowania uzasadnienia wyroku.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania istotne znaczenie ma zagadnienie wykładni przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika określonej w art. 33 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 O.p. zabezpieczeniu podlega przybliżona kwota zobowiązania podatkowego.

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 1 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jednak, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z powołanego art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazał Sąd pierwszej instancji ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazuje sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć. Do zakresu normatywnej treści art. 33 O.p. odniósł się w swoim wyroku w sprawie sygn. akt SK 40/12 z 8 października 2013 r Trybunał Konstytucyjny. (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Podkreślił w nim, że z treści art. 33 § 1 O.p wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności pozwalające na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Jak już wyżej wskazano, wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności mają charakter egzemplifikacji i nie muszą wystąpić, aby stan obawy powstał. Co więcej organy podatkowe mogą, za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniająca zabezpieczenie. Jak zauważył w swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są np.: znaczna wysokość zaległości podatkowych w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami.

Taką istotną okolicznością może być, tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, o ile wysokość tego zobowiązania zostanie zestawiona z sytuacją finansową i majątkową podatnika. Sama bowiem znaczna wysokość zobowiązania nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12; z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1869/13; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

W kontekście dokonanej wykładni art. 33 O.p. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa procesowego mających świadczyć o tym, że przesłanki zastosowania zabezpieczenia nie zostały wykazane w niniejszej sprawie należy ocenić je jako niezasadne.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono niedostrzeżenie naruszenia przez organy w niniejszej sprawie szeregu przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia, że zachodzi w sprawie uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że kwestionując ustalenia faktyczne poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia 187 § 1 i art. 191 O.p., skarżąca powinna wyjaśnić, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, strona winna wykazać, niezbędne w jej ocenie środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, które mogą mieć wpływ na zakwestionowanie przyjętych przez organy przesłanek dla dokonania kwestionowanego zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała, w czym zasadza się niekompletność materiału dowodowego, przeprowadzenia jakich dowodów zaniechały organy podatkowe, nie wskazała też na jakim etapie postępowania i w jaki konkretnie sposób uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich to działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek poszukiwania prawdy materialnej znajdujący rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nie może być rozumiany w ten sposób, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań z własnej inicjatywy. Skarżąca posiada bowiem wiedzę o stanie swojego majątku i możliwościach realnego pokrycia swoich zobowiązań publicznoprawnych. W rozpatrywanej sprawie sytuacja skarżącej oraz jej męża została dokładnie przeanalizowana przez organy podatkowe, a strona nie wykazała żadnej inicjatywy w celu wskazania realnych możliwości zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wskazać należy, że przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się WSA wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Z akt sprawy wynika, że szacowana kwota zobowiązania w podatku dochodowym skarżącej została określona na podstawie danych zebranych w postępowaniu kontrolnym na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w ocenie sądu pierwszej instancji stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, prawdopodobnej kwoty zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym wyroku sąd odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w oparciu o zgromadzone w aktach dowody. Fakt, iż skarżąca nie podziela poglądów i ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie jest wystarczający do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie argumenty prowadzące do oddalenia skargi, w tym odnoszące się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zaistnienia w rozpatrywanej sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym nie zostanie w przyszłości spełnione.

W kontekście powyższego, całkowicie nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym stanowiącą, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby zatem dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór dotyczący zastosowania zabezpieczenie na majątku skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o jej nieprawidłowości.

3.2. Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).