Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 561/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Z.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB2/415-713/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z.G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Z. G. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jako udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką") jest jednocześnie polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce.

Skarżąca wskazała, iż rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, której zgodnie z art. 553 § 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "K.s.h.") będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada sukcesji uniwersalnej). Spółka posiada obecnie kapitał rezerwowy, który z chwilą rejestracji uzyska spółka komandytowa. Co roku w Spółce jest podejmowana przez Zgromadzenie Wspólników uchwała o podziale zysku. W następstwie podjętych uchwał doszło do powstania kapitału rezerwowego i zgromadzenia na nim określonych środków finansowych.

Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy. Kapitał rezerwowy ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z o.o.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego do spółki komandytowej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

Zdaniem Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z chwilą przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, stanie się wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia, z mocy samego prawa bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki. Zgodnie z art. 553 § 3 K.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Wywiodła, iż majątek spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki komandytowej. Przekształcenie nie będzie jednak miało wpływu na jej stan majątkowy jako wspólnika Spółki. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki na wspólnika spółki komandytowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego.

Wskazała, iż przenoszony do spółki komandytowej kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Odwołując się do ogólnego pojęcia "podziału zysku" stwierdziła, iż niekoniecznie oznacza on oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników. Podniosła, iż uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał rezerwowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. Zdaniem Skarżącej o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Tym samym przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie rodziło po stronie wspólnika przekształcanej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według Skarżącej przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Skonstatowała, iż przedstawiona zmiana nie oznacza, iż w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca odwołując się do przepisów k.s.h. uznała, iż każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W jej ocenie odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaznaczyła, iż dodanie punktu 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Organ odwołał się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 tej ustawy. Stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Wartość majątku przekształcanej spółki zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.).

Minister podkreślił, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749) – dalej "O.p.". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według Ministra analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się także do przepisów u.p.d.o.f. Organ odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wartość niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym powyżej przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy spółki.

Minister stwierdził następnie, że przedstawione we wniosku Spółki zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ zauważył przy tym, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując organ stwierdził, iż Spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się końcowo do powołanych przez Skarżącego wyroków Minister stwierdził, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące organu interpretacyjnego.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. przez brak oceny stanowiska Skarżącej i powierzchownym odniesieniem się do argumentów przytoczonych we wniosku o interpretację przemawiających za tym, że przez pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć jedynie zyski, które nie zostały podzielone tj. takich w stosunku do których wspólnicy nie podjęli żadnej uchwały w przedmiocie ich poddziału i wypłaty pomiędzy wspólników lub też przekazania np. na fundusz zapasowy, oraz niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia argumentów Skarżącej;

- art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. przez brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Minister Finansów był uprawniony do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i definiowania pojęcia "niepodzielonych zysków", sprzecznie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się Skarżąca,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji, argumentacji dotyczącej rozumienia/wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", a wyrażonej również w wyrokach sądów administracyjnych i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób odmienny wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10 i orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu: z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu: z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11, z dnia 14 listopada 2012 r. I SA/Po 845/12, WSA w Rzeszowie: z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. I SA/Bd 991/12 jaki w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r. I SA/Kr 437/13, oraz wyroku WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. I SA/Po 183/13. W ocenie Skarżącej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie zyski niepodzielone, to jest takie, co do których nie były podjęte uchwały o ich podziale,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych miedzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, do których zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał zapasowy,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że zysk wypracowany w latach poprzedzających rok przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- rażące naruszenie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową w odniesieniu do zysku wypracowanego przez Sp. z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji Skarżący będzie zobowiązany do uprzedniego przekazania płatnikowi (Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu,

- art. 14a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych, a ponadto jest całkowicie sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń,

- art. 121 O.p. przez brak odniesienia się do korzystnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., prezentowanej w powołanych przez stronę wyrokach sądowych, a także poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu w sposób oczywiście sprzeczny z regułami wykładni przepisów prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego na stan faktyczny niewynikający bezpośrednio z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zarzuciła, iż Minister Finansów nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia, a w efekcie powyższego Minister Finansów błędnie przyjął, że pojęcie "niepodzielone zyski" na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. można interpretować rozszerzająco - sprzecznie z jego literalnym brzmieniem - i przyjąć, że nawet jeżeli spółka podjęła uchwałę o podziale zysku i przeznaczyła zysk na kapitał zapasowy, to mamy do czynienia nadal z niepodzielonych zyskiem, który podlega opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do § 2 cytowanego przepisu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Ze względu na istotę zaskarżonego aktu, którym jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, podstawą rozważań stał się przedstawiony przez stronę opis tego zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Dotyczyło ono zagadnienia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) oraz przeznaczenia wypracowanego we wcześniejszych latach zysku Spółki na jej kapitał zapasowy powstanie obowiązek podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

Dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Zdaniem Sądu powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy. Jak stanowi art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu, z treści art. 191 § 2 K.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - na kapitał rezerwowy.

Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania - przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w K.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów K.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku. Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji K.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiodła Skarżąca, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku za trafny uznać należy zaprezentowany przez Skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podzielić także należy zarzut Skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem interpretacja spełnia wymogi formalne. Minister Finansów, odniósł się do istotnych w sprawie argumentów Strony, przedstawiając własną wykładnię spornego w sprawie przepisu w sposób umożliwiający kontrolę toku rozumowania organu. Końcowo Sąd wskazuje, że art. 14e O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, organ nie mógł więc go naruszyć.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.