Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 185/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 15, art. 181  zał. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia F. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – S., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że na podstawie zezwolenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wykonuje usługi zbiorowego zarządzania oraz ochrony praw autorskich i pokrewnych na wskazanych w zezwoleniu polach eksploatacji. Zakres zbiorowego zarządu prawami obejmuje m.in. podejmowanie wszelkich czynności zmierzających do objęcia jak największej liczby użytkowników praw umowami, na mocy których za wynagrodzeniem mogą oni korzystać z całego tzw. repertuaru Skarżącego.

Skarżący dokonuje redystrybucji pobranych od użytkowników wynagrodzeń pomiędzy uprawnionych – podmiotów chronionych praw, co jest funkcją funkcję przewidzianą wprost w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz.U. z 2006r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) – dalej "u.p.a.p.p."

Zbiorowy zarząd Skarżącego nie obejmuje praw do utworu audiowizualnego jako całości, te bowiem należą do producenta, który samodzielnie zawiera umowy z użytkownikami praw. Tylko w przypadku reemisji, na mocy art. 21 ust. 1 u.p.a.p.p., producent upoważnia Skarżącego do zarządzania jego prawem na tym konkretnym polu eksploatacji. Wykonując zbiorowy zarząd Skarżący nie nabywa praw do eksploatacji utworu audiowizualnego jako całości celem ich dalszego licencjonowania użytkownikom praw. Skarżący zarządza również prawami autorskimi współtwórców utworów audiowizualnych uprawnionych do otrzymania wynagrodzenia bezpośrednio od korzystającego z utworu. Także w tym przypadku na Skarżącego nie są przenoszone prawa majątkowe do utworu audiowizualnego.

Skarżący zarządza zbiorowo prawami producentów i współtwórców utworów audiowizualnych w odniesieniu do wszystkich podmiotów, którym prawa te przysługują, niezależnie od tego, czy te powierzyły one prawa w jego zarząd oraz czy podmioty te można zidentyfikować. Wynika to z ww. zezwolenia i obowiązkowego pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania przewidzianego w u.p.a.p.p.

Przedmiotem umów generalnych, jakie Skarżący zawiera z użytkownikami praw, jest cała kategoria praw wskazanych w zezwoleniu, nie zaś prawa konkretne, zindywidualizowane co do osoby i rodzaju utworu. Odróżnia to umowy zawierane przez organizacje zbiorowego zarządzania od umów zawieranych przez inne podmioty. Skarżący podlega ustawowym ograniczeniom swobody kontraktowej w zakresie ustalania wynagrodzeń z użytkownikami praw (art. 110 u.p.a.p.p.).

Konsekwencją przyjętego w ustawie modelu wykonywania zbiorowego zarządu jest, iż w momencie otrzymania wynagrodzeń od użytkowników praw Skarżący nie wie, którym konkretnie uprawnionym wynagrodzenie należy przekazać. Użytkownicy przekazują bowiem łączne wynagrodzenie za wykorzystane w danym okresie dzieła audiowizualne oraz dokumentację, wskazując tytuły dzieł. Identyfikacja uprawnionych do wynagrodzenia jest natomiast statutowym zadaniem Skarżącego, który dokonuje repartycji wynagrodzeń odrębnie do każdego pola eksploatacji utworów (np. wyświetlanie w kinach, reemisja, odtwarzanie publiczne). Skarżący jest więc w stanie ustalić uprawnionych (producenci, współtwórcy, następcy prawni, podmioty niezidentyfikowane w przypadku tzw. dzieł osieroconych, zagraniczne organizacje zbiorowego zarządzania) po wykonaniu pełnego cyklu repartycji.

Wprowadzenie od 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a wprowadzeniu do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", spowodowało powstanie nowej sytuacji prawnej, jako że Skarżący spełnia przesłanki określone tym przepisem, zawsze działając z użytkownikami praw we własnym imieniu i na rachunek osób trzecich, tj. współtwórców i producentów dzieł audiowizualnych.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżący zadał pytania:

1) czy może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do użytkowników praw?

2) czy powinien stosować odrębnie stawkę podstawową podatku na wynagrodzenie należne producentom oraz stawkę zredukowaną na wynagrodzenia należne współtwórcom dzieł audiowizualnych?

3) czy może stosować system fakturowania użytkowników praw polegający na wykorzystywaniu instytucji korekt faktury VAT celem prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością, wykazania obrotu opodatkowanego stawką podstawową i zredukowaną?

Zdaniem Skarżącego, w stosunku do użytkowników praw działa on jako podatnik podatku od towarów i usług, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że dla celów podatkowych Skarżący nabywa od producentów i współtwórców dzieł audiowizualnych usługi udzielenia licencji, które następnie sam wyświadcza użytkownikom praw. Jest to uprawnione odstępstwo od norm prawa autorskiego. Przepis powyższy ustanawia fikcję prawną, której celem jest wprowadzenie pośrednika w usługach. Gdyby nie to unormowanie, wprowadzone wzorem Dyrektywy 2006/112/WE, pośrednik taki pozostawałby poza łańcuchem opodatkowanych dostaw ze względu na okoliczności faktyczne i prawne, w jakich działa (brak faktycznego wykonania usługi podstawowej).

Skarżący uważał, że na pyt. 2) i 3) należy odpowiedzieć twierdząco. Przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. należy bowiem interpretować w ten sposób, że świadczenie na rzecz użytkownika praw dotyczy tej samej usługi, jaką Skarżący fikcyjnie nabywa od producenta i współtwórcy. Ze względu na wielość uprawnionych do dzieła audiowizualnego zarówno nabyciu od nich, jak i świadczeniu na rzecz użytkowników podlega wiązka poszczególnych praw. Tożsamość usługi nabytej i świadczonej przez Skarżącego dotyczy jej przedmiotu i stawki, jaką winien zastosować jako pośrednik.

Skarżący powinien więc stosować stawkę zredukowaną i stawkę podstawową, w zależności od podmiotu uprawnionego, któremu będzie należne wynagrodzenie wpłacone przez użytkowników praw. Będzie więc wystawiał użytkownikom faktury stosując stawkę podstawową na obrót odpowiadający nabyciu praw od producentów i innych podmiotów nie mających statusu autorów oraz zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 181 zał. 3 u.p.t.u. – stawkę zredukowaną na obrót odpowiadający nabyciu praw od współtwórców.

W większości przypadków ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania daną stawką podatku będzie możliwe dopiero po zakończeniu procedury repartycji, Skarżący zamierza dokumentować czynności w ten sposób, że w chwili wpłaty przez użytkownika wynagrodzeń za dany okres rozliczeniowy wystawi fakturę VAT na całość dokonanej przez danego użytkownika wpłaty stosując stawkę podstawową. Po przeprowadzeniu repartycji i ustaleniu rzeczywistego wynagrodzenia należnego konkretnym uprawnionym, Skarżący wystawi faktury korygujące, gdzie pierwotnie wykazaną łączną podstawę opodatkowania ze stawką podstawową podzieli stosownie do udziału poszczególnych grup uprawnionych w tej kwocie. Do tak ustalonych podstaw opodatkowania Skarżący zastosuje prawidłowe stawki podatku, zależnie od statusu podmiotu uprawnionego, na którego rzecz dokonał wypłaty.

W ocenie Skarżącego, tylko taki mechanizm fakturowania pozwala wiernie odzwierciedlić rzeczywisty łańcuch dostaw zachodzący między nim i użytkownikami praw, współtwórcami i producentami. Cel wprowadzenia zredukowanej stawki podatku, tj. preferencyjne opodatkowanie kultury, nie zostałby zachowany, gdyby całość obrotu z użytkownikami praw była opodatkowana stawką podstawową.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego w zakresie uznania organizacji zbiorowego zarządzania za podatnika podatku od towarów i usług uznał za prawidłowe, a stanowisko w zakresie określenia stawki tego podatku na wynagrodzenie należne od użytkowników praw uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 1) przytoczył definicje podatnika i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Wskazał wyłączenie z tej działalności usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów, w tym za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania (art. 15 ust. 3a u.p.t.u.), a także art. 30 ust. 3 u.p.t.u. określający podstawę opodatkowania w przypadku, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Minister Finansów wyjaśnił, że zmiana polegająca na dodaniu w u.p.t.u. art. 8 ust. 2a doprecyzowuje jedynie przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług, co oznacza większą przejrzystość przepisów w tym zakresie. Kluczowym elementem tej regulacji jest występowanie przez podatnika w procesie świadczenia usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, przy czym beneficjentem usług jest owa osoba trzecia.

Skoro Skarżący prowadzi działalność we własnym imieniu, ale na rachunek podmiotów powierzających mu prawa autorskie i pokrewne, powinna być ona postrzegana jako otrzymanie licencji od autorsko uprawnionych i dalsze udzielenie licencji użytkownikom, a zatem jak świadczenie usług. W rezultacie, udzielenie przez Skarżącego (w ramach powiernictwa) licencji na korzystanie z praw autorskich i pokrewnych, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to więc działalność podatnika tego podatku.

W zakresie pyt. 2) Minister Finansów przytoczył treść art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz poz. 181 zał. 3 do tej ustawy, przewidującego preferencyjną stawkę podatku dla usług twórców i wykonawców.

Zdaniem Ministra Finansów, obniżona stawka podatku jest preferencją o charakterze podmiotowym – dotyczy twórców udzielających licencji na korzystanie z ich dzieł, w zamian za wynagrodzenie w formie honorariów. Ma ona zastosowanie do usług świadczonych przez twórców, gdy są oni uznawani za podatników podatku od towarów i usług. Skarżący nie ma możliwości stosowania do czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich i pokrewnych powierzonych mu w zarząd, stawki podatku innej niż podstawowa. Uprawnienia takiego nie można wywieść z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten umożliwiałby stosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania właściwych dla przedmiotowego zakresu usług. Jednakże preferencji określonych w ujęciu podmiotowym nie ma możliwości stosowania podmiot, który nie działa w charakterze wymienionym w tym przepisie.

Podstawą opodatkowania czynności Skarżącego będzie kwota należna od użytkowników praw pomniejszona o podatek od towarów i usług. Bez znaczenia jest istnienie wielu uprawnionych do jednego dzieła audiowizualnego, za którego wykorzystanie użytkownik płaci wynagrodzenie. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, iż przyjęcie założeń art. 8 ust. 2a u.p.t.u. powoduje, że pośrednik działa jakby wykonywał usługę samodzielnie we własnym imieniu. Jednakże tożsamość usługi udzielania licencji użytkownikom z usługami świadczonymi przez twórców doznaje ograniczenia ze względu na podmiot świadczący tę usługę. Podmiotem, który co prawda na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu występuje w relacjach z ostatecznymi użytkownikami jest Skarżący, który nie posiada statusu twórcy. Pozbawia go to możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do tej części pobieranego wynagrodzenia, które w drodze repartycji kolejno przekazywane byłoby twórcom. Nieuprawnione byłoby rozciągnięcie stawki preferencyjnej na organizację zbiorowego zarządzania, pomimo istnienia art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Skarżący zobowiązany jest zatem wystawiać użytkownikom praw fakturę VAT dokumentującą otrzymane wynagrodzenie, które w całości podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W związku z odpowiedzią negatywną na pyt. 2) Minister Finansów za bezprzedmiotowe uznał pyt. 3) i postanowił zwrócić opłatę z tego tytułu.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez ograniczenie odpowiedzi do pytań zadanych we wniosku oraz uznanie jego stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, Ordynacji podatkowej:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w szczególności związku z tym, iż nie wyjaśniono Skarżącemu, jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe oraz, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa cały wywód organu co do przyjętego stanowiska został zawarty w jednym zdaniu,

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, tj. w zakresie nie objętym wnioskiem o interpretację oraz stanowiskiem wyrażonym w tym wniosku, zwłaszcza w zakresie możliwości uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług przed wejściem w życie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. tj. przed 1 kwietnia 2011r.,

– art. 14b § 1-3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od tego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

– art. 14c § 1 przez brak rzeczywistej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny,

– art. 14c § 2 przez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego,

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego:

– art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż regulacja ta jedynie doprecyzowuje przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług, podczas gdy przepis ten wprowadza zapisy stanowiące o zaistnieniu nowej grupy podatników podatku od towarów i usług – pośrednika w usługach, a analiza u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011r. nie pozwala na stwierdzenie, że przed tą datą działalność pośrednika w usługach podlegała opodatkowaniu.

U

– art. 41 ust. 2 w zw. z zał. nr 3 poz. 181 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do działalności Skarżącego w zakresie pośrednictwa w usługach świadczonych przez twórców reprezentowanych przez niego nie ma zastosowania obniżona 8% stawka podatku przewidziana dla usług twórców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania oraz w zakresie, w jakim Organ interpretacyjny uznał, że uprawnienia takiego nie można wywieźć z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.,

tK

– art. 167 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 1 dnia lipca 1967r. ("TWE") przez jego niezastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu aspektów kulturalnych w procesie wykładni regulacji art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i zał. nr 3 poz. 181 do u.p.t.u. w zw. z art. 146 a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Jego zdaniem, przewidziana w postępowaniu sądowoadministraycjnym instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa służyć ma ponownemu rozpatrzeniu sprawy ze wszystkimi tego konsekwencjami. Ma ono także zmusić organ do odniesienia się twierdzeń i zarzutów podatnika do podnoszonych po raz pierwszy. Niedopuszczalne było zatem całkowite zignorowanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że jego stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło stanu prawnego obowiązującego po 1 kwietnia 2011r. Nie zadał on pytania o swój status przed tym dniem. Nie wnioskował również o ocenę relacji pomiędzy przepisami dotyczącymi refakturowania usług a art. 8 ust 2a u.p.t.u. Za nieuzasadnione i pozbawione podstawy prawnej Skarżący uważał zamieszczenie w interpretacji stwierdzenia, iż dodanie art. 8 ust 2a u.p.t.u. jedynie doprecyzowywało przepisy w odniesieniu do refakturowania usług. Pogląd ten jest ponadto wadliwy. Minister Finansów nie wyjaśnił, co rozumie przez przepisy dotyczące refakturowania usług, które nie jest instytucją wynikającą z przepisów prawa.

Udzielając odpowiedzi na pytania, jakich we wniosku nie postawiono, Minister Finansów naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ nie rozpoznał wniosku w sposób indywidualny. Zaskarżona interpretacja nie ma więc przymiotu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 ww. ustawy. Poczynienie ustaleń bez podstawy prawnej naruszało art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wyszedł poza zakres zapytań Skarżącego i ocenił stanowisko, jakiego on nie przedstawił, czym naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy.

Powołując się na orzecznictwo dotyczące związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym opisanym we wniosku, Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji o oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony przez niego. Minister Finansów nawiązał do art. 30 ust 3 u.p.t.u. obowiązującego przed 1 kwietnia 2011r. w sposób niedopuszczalny dokonując analizy sytuacji Skarżącego jako podatnika w okresie od 1 grudnia 2008r.

Naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynikało z braku rzeczywistej oceny stanowiska Skarżącego oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na inne pytanie niż postawione we wniosku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podniósł, że dokonana od 1 kwietnia 2011r. nowelizacja u.p.t.u. jest zmianą merytoryczną, wprowadzającą nowy stan prawny. Uprzedni brak regulacji z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wykluczał możliwość przyjęcia fikcji prawnej nabycia i wyświadczenia usługi. Tym samym nie było możliwe przypisanie podmiotom takim jak Skarżący statusu działania w charakterze podatnika w stosunku do wyświadczanej usługi oraz uznawanie wynagrodzenia przysługującego twórcom reprezentowanym przez Skarżącego za jego obrót. Istniejąca wówczas możliwość bezpośredniego powołania się na art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE miała charakter dobrowolny. Skarżący odwołał się również do art. 5 ust. 4a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993r.", który to przepis odpowiada zakresowi art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W opinii Skarżącego, nieprawidłowe było także rozciąganie na pośrednika art. 30 ust. 3 u.p.t.u., dotyczącego sposobu określenia podstawy opodatkowania.

Skarżący wywiódł, że do 1 kwietnia 2011r. w u.p.t.u. istniała rzeczywista luka prawna w zakresie opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług, której wypełnienie na niekorzyść podatnika byłoby niedopuszczalne w świetle zasad konstytucyjnych. Odwołał się do domniemania normatywnego charakteru zmiany przepisu dodanego do ustawy. Zaznaczył, iż Minister Finansów nie podjął próby obalenia tego domniemania, rażąco naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie Ministra Finansów o możliwości opodatkowania przed 1 kwietnia 2011r. usług, w świadczeniu których bierze udział Skarżący, narusza art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, prowadząc do nałożenia świadczeń publicznych, które nie zostały określone w ustawie.

W opinii Skarżącego, najistotniejszym naruszeniem prawa materialnego była przyjęcie, iż do jego działalności nie ma zastosowania obniżona stawka podatku oraz uznanie, że uprawnienie takie nie wynika z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Skarżący powtórzył argumentację o istniejącej na gruncie tego przepisu tożsamości przedmiotu usługi i stawki, jaką należy ją opodatkować. Za tożsamością ta przemawia również fakt, że w wielu przypadkach żaden inny podmiot, poza konkretnym twórcą, nie ma w ogóle możliwości świadczenia podobnych usług. Z tego względu usługi te, choć świadczone za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, pozostają usługami twórców. Jednocześnie polski model zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi uniemożliwia twórcy samodzielne dochodzenie należnego wynagrodzenia wprowadzając w tym zakresie obligatoryjne pośrednictwo właściwej organizacji zbiorowego zarządzania. Niewłaściwa jest więc interpretacja zakładająca, że racjonalny ustawodawca z jednej strony przewidział preferencyjną stawkę podatku dla szeroko rozumianych usług z zakresu kultury, z drugiej zaś uniemożliwił realizację prawa do skorzystania z tej stawki przez wprowadzenie obligatoryjnego pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania.

Zdaniem Skarżącego, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do usług wskazanych w poz. 181 zał. 3 u.p.t.u. nie ma charakteru podmiotowego, ponieważ brak jest zastrzeżenia, iż dla skorzystania z tego prawa usługi muszą być wykonane osobiście przez twórcę lub artystę wykonawcę. Inaczej jest w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. zwalniającego od podatku usługi świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców. Tym samym usługi twórców nie przestają być usługami twórców z tego powodu, że poprzez zastosowanie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., wyłącznie na potrzeby tego podatku przyjmuje się, że wykonał je pośrednik. Gdyby celem ustawodawcy było nadanie powyższej preferencji charakteru podmiotowego, wskazałby na konieczność osobistego świadczenia usług lub zaznaczył, że obniżona stawka dotyczy wyłącznie kategorii twórców niezależnie od rodzaju świadczonych przez nich usług. W u.p.t.u. nie istnieje taka kategoria prawna, jak podmiotowe obniżone stawki. Stawkę stosuje się bowiem do ustalonej czynności opodatkowanej. Z przyczyn konstrukcyjnych nie może mieć ona charakteru podmiotowego w znaczeniu nadanym przez Ministra Finansów. O podmiotowym charakterze prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku można co najwyżej mówić w odniesieniu do podmiotu, z którego praw wynika sama możliwość świadczenia, a którym musi być twórca bądź artysta wykonawca w rozumieniu u.p.a.p.p. nie zaś w odniesieniu do podmiotu będącego faktycznym lub fikcyjnym wykonawcą usługi opodatkowanej. Podmiotowy charakter regulacji art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 u.p.t.u. wykluczony jest również ze względu na specyfikę praw autorskich objętych zbiorowym zarządem, które nie wymagają żadnej aktywności twórcy w momencie wykonywania usługi. Skarżący przez swoją działalność nie może zniekształcić usługi świadczonej przez konkretnego twórcę na rzecz określonego użytkownika. Udział Skarżącego w usłudze ogranicza się do przyjęcia wynagrodzenia należnego danemu twórcy.

Z treści poz. 9 zał. nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE (obniżone stawki do świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców oraz tantiem za należne im prawa autorskie) Skarżący wywiódł, że na gruncie prawa wspólnotowego obniżona stawka może mieć zastosowanie zarówno do usług świadczonych osobiście przez ww. osoby, jak i świadczonych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Kierując się zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, art. 41 ust. 2 w zw. z zał. nr 3 poz. 181 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. należy interpretować tak, aby jego zakres odpowiadał wskazanemu wyżej zakresowi art. 98 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżący zaznaczył, że w innych krajach członkowskich UE pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania w świadczeniu usług twórców jest normą, a celem obniżonej stawki jest, aby konsument nabywał usługi z szeroko rozumianego zakresu kultury po niższej cenie. Analogiczny cel należy przypisać ustawodawcy polskiemu. Za istotne uznał podejmowane na poziomie wspólnotowym działania zmierzające do wprowadzenia obowiązku stosowania obniżonej stawki do usług kulturalnych we wszystkich państwach członkowskich.

Tożsamość usługi nabytej i świadczonej przez pośrednika jest eksponowana w literaturze przedmiotu jako istota art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Podobne rozwiązanie przyjęte w innych państwach członkowskich nie budzi zastrzeżeń tamtejszych organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że w świetle art. 167 TWE przy stosowaniu prawa europejskiego należy uwzględniać aspekty kulturalne. Minister Finansów dokonał wykładni wyłącznie w oparciu o opacznie rozumiany interes fiskalny Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Kwestionując znaczenie przypisane przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podniósł, że skarga na interpretację indywidualną może być wniesiona także wtedy, gdy organ interpretacyjny odpowiedzi takiej nie udzielił.

Minister Finansów wyjaśnił, że przytaczając treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w celu zachowania pewnego porządku wnioskowania, za konieczne uznał odniesienie się do uregulowań dotyczących "refakturowania" usług, jakie funkcjonowały do 1 kwietnia 2011r. i zaznaczenie charakteru tych relacji, co nie zmienia faktu, iż w procesie subsumcji nie odgrywało to donioślejszej roli, ponieważ znaczenie miała treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stosowania obniżonej stawki podatku, Minister Finansów zaznaczył, że specyfika działalności organizacji zbiorowego zarządzania i stosunków łączących je z twórcami oraz użytkownikami praw, wynika z powierniczego charakteru przeniesienia praw (powiernictwo typu zarządzającego), Brak aktywności samych twórców wynika natomiast z samej natury praw o charakterze niematerialnym. W świetle przepisów u.p.a.p.p. zbytnim uproszeniem jest nadanie Skarżącemu roli jedynie inkasenta.

Żadne z unormowań unijnych powołanych przez Skarżącego nie stanowi wprost o sytuacji będącej podstawą sporu w tej sprawie. Treść poz. 9 zał. 3 do Dyrektywy 2006/12/WE pokrywa się z przepisami u.p.t.u.

Wskazane przez Skarżącego unijne uregulowania dotyczące kultury nie mogą stanowić normatywnej podstawy do uznania jego stanowiska za prawidłowe. Ustawodawca przewidział preferencje podatkowe dla twórców i usług kulturalnych. Przesłanki ich zastosowania w tej sprawie nie zostały spełnione. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż doszło do rażącego naruszenia art. 167 TWE.

Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie obniżoną stawką części pobieranego od użytkowników wynagrodzenia, to uwzględniając działalność organizacji zbiorowego zarządzania, preferencje podatkową przewidziałby już na etapie pobierania wpływów z tantiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie uznania organizacji zbiorowego zarządzania za podatnika podatku od towarów i usług oraz określenia stawki tego podatku od wynagrodzenia należnego podmiotom uprawnionym z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych od użytkowników tych praw.

Skarżący interpretację tę zaskarżył w całości i domagał się jej uchylenia również w całości.

II. Jego zdaniem, jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do użytkowników praw przysługujących producentom i współtwórcom dzieł audiowizualnych.

Minister Finansów stanowisko to uznał za prawidłowe, stwierdzając że działalność Skarżącego, polegająca na udzielaniu licencji na korzystanie z powierzonych mu praw autorskich i pokrewnych, stanowi działalność podatnika podatku od towarów i usług.

Uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe Minister Finansów mógł odstąpić od uzasadnienia tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak uzasadnienie takie sporządził, a jego treść jest przez Skarżącego kwestionowana, Sąd nie mógł pominąć przedstawionej przez Organ interpretacyjny argumentacji.

Stanowisko, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do użytkowników praw strony oparły na treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u., obowiązującego od 1 kwietnia 2011r.

Rzecz jednak w tym, że przepis ten nie jest przepisem, na podstawie którego można ocenić, czy dany podmiot ma status podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym interesie, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi [podkreślenia Sądu].

Z przepisu powyższego jasno wynika zatem, że dotyczy on podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Uregulowana w nim została sytuacja podatnika, który świadczy usługi w specyficznych warunkach. Innymi słowy, przepis ten pozwala podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, jednakże sam w sobie przepis ten nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Omawiany przepis wywiera określone skutki w zakresie sposobu opodatkowania usług, w tym ich fakturowania. Nie jest to natomiast definicja podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, przepis ten obejmuje swoją dyspozycją podatników, określając sposób rozliczania dokonywanych przez nich transakcji.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana została natomiast w ust. 2 tego artykułu jako działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z zakresu działalności gospodarczej wyłączone zostały czynności twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Odpowiedź na pierwsze z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagała zatem oceny statusu Skarżącego na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 15 u.p.t.u. Dopiero stwierdzenie, że w ich świetle Skarżący może być uznany za podatnika, a zatem stwierdzenie, iż jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uzasadniałoby dokonanie oceny, czy jest to działalność wykonywana w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a zatem w warunkach określanych jako "pośrednictwo w usługach".

Nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do "kogoś". Podatnikiem jest po prostu podmiot wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem – skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, przedstawienie zagadnienia, czy Skarżący jest podatnikiem "w stosunku do użytkowników praw" sprowadzało się w istocie do pytania, czy czynności dokonywane przez Skarżącego w relacjach z użytkownikami praw są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Czynności te Skarżący opisał jako udostępnianie podmiotom do korzystania praw przysługujących współtwórcom i producentom dzieł audiowizualnych. Podkreślić przy tym należy, że czynności podlegające opodatkowaniu to zasadniczo odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Specyfika działalności Skarżącego jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, wyraża się między innymi w tym, że działa on w relacji niejako trójpodmiotowej.

Zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi Skarżący wykonuje na rzecz podmiotów, którym prawa te przysługują. Tylko te podmioty mogą świadczyć usługę udzielania licencji wyrażając zgodę na korzystanie z ich praw, pod warunkiem, iż nie są objęte wyłączeniem z kręgu podatników, przewidzianym w art. 15 ust. 3a u.p.t.u. Ustanawiając zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi ustawodawca, co zasadnie podnosi Skarżący, w określonym zakresie wyłączył bezpośrednie zarządzanie tymi prawami przez podmioty uprawnione do wynagrodzenia za korzystanie z nich.

Skarżący, reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w swoim imieniu umożliwia innym podmiotom (użytkownikom) korzystanie z ich praw. Pobiera wynagrodzenie, chociaż sam praw tych faktycznie nie udostępnia, jako że prawa te na niego nie przechodzą, po czym uzyskane wynagrodzenie przekazuje podmiotom uprawnionym.

Tymczasem Minister Finansów stwierdził, że "działalność Wnioskodawcy jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi w odniesieniu do udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich (powierzonych przez twórców) oraz praw pokrewnych (powierzonych przez producentów) stanowi działalność podatnika VAT, a zatem czynności te w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią przedmiot opodatkowania VAT".

W następnym akapicie za efekt powyższego Minister Finansów uznał, że działalność Skarżącego powinna być postrzegana jako otrzymanie licencji od podmiotu uprawnionego oraz dalsze udzielenie licencji użytkownikom i w rezultacie z tego wywiódł, że udzielenie licencji (w ramach powiernictwa) stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W istocie zatem Minister Finansów z jednej strony przypisał Skarżącemu status podatnika, ponieważ udzielał on licencji, z drugiej zaś twierdził, iż jest on podatnikiem dlatego, że należy go traktować jak gdyby udzielił licencji otrzymanej od podmiotu posiadającego prawa autorskie lub pokrewne.

Powyższa rozbieżność, zdaniem Sądu, wynika z braku analizy działalności opisanej przez Skarżącego właśnie jako relacji istniejącej pomiędzy trzema podmiotami: podmiotem uprawnionym z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, Skarżącym i użytkownikiem praw oraz oceny statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z perspektywy art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Wprawdzie Minister Finansów przytoczył treść art. 15 u.p.t.u., ale w istocie nie analizował działalności Skarżącego z punktu widzenia tego przepisu.

Skarżący zadał wprawdzie pytanie dotyczące jego relacji z użytkownikami praw autorskich i pokrewnych do dzieł audiowizualnych, jednakże należało zbadać, wpływ na tę relację relacji istniejącej pomiędzy Skarżącym oraz podmiotami, którym prawa te przysługują, a dokładnie – z podmiotami, którym przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych praw. Sprowadza się to do oceny wpływu tej relacji na opodatkowanie wynagrodzeń pobieranych przez Skarżącego od pomiotów, które z tych praw korzystają.

Z treści wniosku nie wynika, czy Skarżący otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zarządzania prawami twórców, a zatem, czy zarząd ten sprawuje odpłatnie, co czyniłoby go podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący jako stowarzyszenie prowadzi działalność specjalistyczną, reglamentowaną przepisami u.p.a.p.p. i specyfika tejże działalności wynikająca ze złożonych relacji łączących go zarówno w podmiotami uprawnionymi, jak i użytkownikami praw powinna być uwzględniona przy ocenie statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu trójpodmiotowa relacja, istniejąca w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, wpływa nie tylko na ocenę statusu Skarżącego jako podatnika, ale także na ocenę, czy będąc podatnikiem Skarżący działa w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a także według jakiej stawki powinien opodatkować świadczenie usług, które będą mogły być mu przypisane. Jak już bowiem Sąd wskazał, w świetle art. 15 ust. 3a u.p.t.u. nie wszyscy twórcy (także otrzymujący honoraria za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania) są podatnikami podatku od towarów i usług. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, czy wśród podmiotów w imieniu których działa Skarżący są osoby nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

III. Uwzględniając fakt, że strony oparły swoje stanowisko na treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a Skarżący kwestionował znaczenie przypisane przez Ministra Finansów dodaniu tego przepisu do u.p.t.u. wywodząc stąd szereg zarzutów co do prawidłowości zarówno zaskarżonej interpretacji, jak i działania Organu interpretacyjnego, Sąd za zasadne uznał odniesienie się do tej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że przepis powyższy stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – w uzasadnieniu niniejszym: "Dyrektywa 2006/112/WE". W ocenie Sądu, brak analogicznego przepisu w u.p.t.u. przed 1 kwietnia 2011r. nie oznaczał, iż podmiot uczestniczący w świadczeniu usług nie mógł być uznany za podatnika.

Uwzględnienie przez państwo członkowskie w krajowych przepisach regulujących podatek od towarów i usług możliwości stworzonej w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE wywiera określone skutki w zakresie sposobu opodatkowania usług, w tym ich fakturowania. Nie ma jednak – jak już Sąd wskazał – żadnego znaczenia dla samej definicji podatnika i działalności gospodarczej. Ponownie podkreślić należy, że podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zarówno we własnym, jak i w cudzym imieniu. Ograniczeń w tym zakresie nie zawierały i nie zawierają ani przepisy ww. Dyrektywy, ani przepisy u.p.t.u.

Rację ma Skarżący, że dodanie art. 8 ust. 2a do u.p.t.u. było zmianą tejże ustawy o charakterze merytorycznym. Wprowadzało bowiem do tej ustawy wprost unormowanie, którego istnienie i stosowanie uprzednio wywodzone było z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz posiłkowo (poprzez określenie podstawy opodatkowania) z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Dlatego też także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011r. pośredniczenie w świadczeniu usług podlegało opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie twierdzi, że Skarżący przed 1 kwietnia 2011r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd kwestii tej w ogóle nie analizował, ponieważ nie miał podstaw, aby czynić to w rozpoznanej sprawie. Powyższa wypowiedź Sądu związana jest z argumentacją przedstawioną w skardze oraz w zaskarżonej decyzji.

Jakkolwiek Skarżący zasadnie kwestionuje istnienie "refakturowania" jako instytucji stricte prawnej, tak właśnie nazwanej, refakturowanie stanowiące w gruncie rzeczy odsprzedaż nabytych usług, funkcjonowało w obrocie gospodarczym i było praktyką akceptowaną przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie. W istocie zaś odpowiadało właśnie instytucji pośredniczenia w usługach, z reguły polegając na przeniesieniu kosztów danej usługi na jej faktycznego beneficjenta. Przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyraża właśnie to tzw. "refakturowanie".

IV. Zdaniem Sądu, ponieważ przepis powyższy nie jest przepisem definiującym podatnika podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do przyjęcia, jak twierdzi Skarżący, że ustanawiając ten przepis ustawodawca wprowadził nową kategorię podatnika – pośrednika w świadczeniu usług.

Znaczenie tego przepisu wyraża się w tym, iż na potrzeby podatku od towarów i usług ustanawia on fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył.

Przyjęcie tej fikcji powoduje zatem, że na gruncie podatku od towarów i usług skutki pośredniczenia w usługach są takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji zaś do usługi przypisanej mu jako jego własna pośrednik powinien zastosować zasady opodatkowania przewidziane dla tejże usługi. W wyroku z 15 października 2012r. sygn. akt I FSK 65/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury". Sąd pogląd ten podziela.

IV. Minister Finansów w istocie nie kwestionuje wynikającej z przyjęcia powyższej fikcji prawnej tożsamości usługi "nabytej" i następnie "odsprzedanej" przez pośrednika. Uważa jednak, że tożsamość ta doznaje ograniczenia w zakresie stosowania stawki, która – jego zdaniem – związana jest z podmiotem świadczącym "nabywaną" usługę.

Skarżący uważał, że w przypadku uiszczanych przez użytkowników praw wynagrodzeń należnych współtwórcom utworów audiowizualnych należy stosować obniżoną 8% stawkę podatku, natomiast do wynagrodzeń należnych podmiotom nie będącym współtwórcami (producentom, następcom prawnym twórców) zastosować należy stawkę podstawową.

Zdaniem Ministra Finansów, w obu powyższych przypadkach zastosowanie ma stawka podstawowa, jako że Skarżący, nie będący twórcą, wykonawcą utworów itp., nie należy do podmiotów, w stosunku do których stawka obniżona może mieć zastosowanie.

Rozważanie wysokości stawki, jaką należy zastosować zasadne będzie w sytuacji, gdy z uwzględnieniem powyższej trójpodmiotowej relacji, w jakiej działa organizacja zbiorowego zarządzania, zostanie ustalone, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług realizującym usługi w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Tym niemniej wskazać należy, że obniżona stawka została wprowadzona w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. To zaś oznacza, że określając jej zastosowanie należy mieć na względzie zakres przypisany jej w ww. Dyrektywie. Okoliczność tę zasadnie podniósł Skarżący, a z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów brał ją pod uwagę.

Zgodnie zaś z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 9 tego załącznika wskazano świadczenie usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie.

Z kolei w poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku przewidziano dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Bez wątpienia zatem zarówno w poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u., jak i w będącej jej wzorem poz. 9 zał. III do Dyrektywy 2006/112/WE, zakres stosowania obniżonej stawki podatku określony został z uwzględnieniem elementu podmiotowego poprzez wskazanie osób – twórców, wykonawców, pisarzy, kompozytorów. Z drugiej jednak strony w ww. Dyrektywie wskazano "tantiemy", a w u.p.t.u. nawiązano do "honorariów" za określone usługi, tj. przekazanie lub udzielenie licencji. Uwzględniono zatem również element przedmiotowy, jakim jest specyficzny rodzaj wynagrodzenia za określone usługi.

Pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym obniżone stawki mają zastosowanie do określonych podmiotów świadczących usługi nie przystaje do powyższego zakresu stosowania obniżonych stawek.

Minister Finansów w istocie nie przedstawił argumentacji na poparcie swego stanowiska, że stawka ta ma charakter podmiotowy, wywodząc tenże charakter ze sformułowania "usługi twórców". Zdaniem Sądu, z uwagi na treść poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u. oraz poz. 9 zał. III do Dyrektywy 2006/112/WE, nie jest to wystarczające uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, iż przyjęcie założeń art. 8 ust. 2a u.p.t.u. powoduje, że pośrednik działa na takiej zasadzie, "jakby to świadczący sam wykonywał usługę". W następnym zdaniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że tożsamość usługi udzielenia licencji doznaje ograniczenia ze względu na podmiot świadczący usługę – Skarżącego, który twórcą nie jest.

Jednakże Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, jak w związku z tym do opodatkowania usługi, którą faktycznie świadczy twórca, przypisać właściwą obniżoną stawkę podatku. Nie wskazał też w istocie, z czego wywodzi podmiotowe ograniczenie tożsamości usługi. Zdaniem Sądu, nie wynika ono z brzmienia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zasadnie podniósł to Skarżący.

W świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u. pośrednik nabywa niejako usługę z przypisaną jej odpłatnością, a zatem także odpowiednią stawką podatku uwzględniającą nie tylko przedmiot tej usługi, ale też jej faktycznego wykonawcę. Wartość usługi wykazana w fakturze stanowi bazę rozliczeń pośrednika. Tymczasem współtwórca lub producent dzieła audiowizualnego poznaje wysokość wynagrodzenia, a zatem wartość wyświadczonej usługi, dopiero otrzymawszy to wynagrodzenie od Skarżącego.. Skarżący natomiast dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia od użytkowników praw identyfikuje podmioty, którym należy je wypłacić. Jest to sytuacja niejako odwrócona w stosunku do klasycznego pośrednictwa. Specyfika działania organizacji zbiorowego zarządzania powoduje, że to Skarżący jako pośrednik miałby określić wartość nabytej od konkretnego uprawnionego usługi czyniąc to dopiero po "odprzedaży" usługi użytkownikowi praw. Zdaniem Ministra Finansów, miałby uwzględnić przy tym stawkę właściwą z uwagi na swój status "nie-twórcy". Sytuacja komplikuje się w przypadku podmiotów uprawnionych z tytułu przedmiotowych praw nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Jakąkolwiek bowiem stawkę podatku od towarów i usług można stosować tylko do czynności wykonywanych przez podatników tego podatku.

Niezależnie zatem od kwestii uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Minister Finansów nie uwzględnił specyfiki działalności Skarżącego jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi także przy ocenie zastosowania do sytuacji Skarżącego art. 8 ust. 2a ww. ustawy, a w związku z tym obrotu, jaki należy mu przypisać i stawki podatku. Specyfika ta – co Sąd podkreśla raz jeszcze – nie pozwala pominąć okoliczności dotyczących podmiotów, na rzecz których Skarżący działa – których prawami zbiorowo zarządza. Ocena działalności Skarżącego jako pośrednika między twórcami i użytkownikami praw nie może być dokonywana w oderwaniu od wzajemnych relacji między wszystkimi tymi podmiotami.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów powinien był wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informacje dotyczące odpłatności za świadczone przez niego usługi oraz do wyjaśnienia, czy podmioty uprawnione, na rzecz których działa, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Sąd nie kwestionuje okoliczności, że udzielając interpretacji Minister Finansów porusza się w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeżeli jednak stanowisko możliwe do zajęcia w oparciu od otrzymany opis sytuacji faktycznej prowadzi do sprzeczności z analizowanym przepisem oraz wywołuje wątpliwości co do sposobu jego zastosowania z punktu widzenia innych unormowań, należy określić zakres informacji niezbędnych do oceny zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę i wezwać go do ich przedstawienia.

Należy zastosować przy tym tryb wezwania do usunięcia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy.

IV. Dokonując oceny statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zamiast na podstawie art. 15 tej ustawy. Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem tych przepisów. Zdaniem Sądu, naruszenie to wynikało z braku wystarczającej wiedzy o okolicznościach działalności Skarżącego jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. W rezultacie specyfika tej działalności nie została również uwzględniona przy dokonanej przez Organ interpretacyjny ocenie możliwości zastosowania do działalności Skarżącego art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz zastosowania w warunkach tego przepisu obniżonej stawki podatku przewidzianej w poz. 181 zał. 3 do u.p.t.u. Stanowisko Ministra Finansów nie zostało uzasadnione w sposób wystarczający, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów wydania interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, co Skarżący wywiódł z faktu wskazania przez Ministra Finansów znaczenia nowelizacji u.p.t.u. polegającej na dodaniu w niej art. 8 ust. 2a.

Dokonując wykładni przepisu prawa, który tworzył nowy stan prawny, Minister Finansów miał prawo przedstawić znaczenie, jakie przypisał dokonanej nowelizacji u.p.t.u. i jej wpływ na dotychczas obowiązujące przepisy. Brak jest podstaw, aby z okoliczności tej wywodzić, że ocenie poddane zostało inne zdarzenie przyszłe, czy też inne zagadnienie niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżąca podniosła opierając się na wskazaniu przez Ministra Finansów, że wprowadzenie do u.p.t.u. art. 8 ust. 2a miało charakter doprecyzowujący, Sąd uznał za niezasadne.

Minister Finansów ani nie analizował sytuacji Skarżącego i jego statusu jako podatnika przed 1 kwietnia 2011r., ani też nie wypowiadał się w tym przedmiocie. Nie zmodyfikował również zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącego. Jego błąd polegał na tym, że nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia opisu tego zdarzenia.

VI. Niezasadne są także podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwego sporządzenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Skierowanie takiego wezwania do organu interpretacyjnego musi poprzedzać wniesienie skargi na interpretację indywidualną, co wynika z treści art. 52 § 3 p.p.s.a. Jednakże, co zasadnie podniósł Minister Finansów, udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi warunku wniesienia skargi.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Nie może ona w niczym zmienić stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w interpretacji indywidualnej. Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zaskarżenia interpretacji w toku postępowania prowadzonego przez organ interpretacyjny.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Jednakże weryfikacja ta nie może być dokonana poprzez odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dlatego też udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa była wystarczająca.

VII. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Wskazany przez Sąd zakres, w jaki wniosek powinien być uzupełniony nie ogranicza uprawnień Organu interpretacyjnego do wskazania innych okoliczności, jakich podanie przez Skarżącego uzna on za niezbędne w celu wydania interpretacji indywidualnej.

VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).