Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2696/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 8a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-318/16-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. K. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 17 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-318/16-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 kwietnia 2016 r. M. G. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/Strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca był m.in. właścicielem 346 udziałów (dalej: Udziały) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski (dalej: S. P.), podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostałymi wspólnikami S. P. byli: dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (dalej: Osoby Fizyczne) oraz spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa), (dalej łącznie, jako Udziałowcy), posiadający odpowiednio: 462, 192 i 111 udziałów S. P.. Ponadto Wnioskodawca oraz jedna z Osób Fizycznych są wspólnikami Spółki Komandytowej.

W dniu 7 maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami S. P. wnieśli, jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie (100%) Udziały w S. P. do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (dalej: S.).

Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w S. P. do S. była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych: pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w S. P., drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, który wniósł ok. 41,59% udziałów w S. P., trzecim aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 31,14% udziałów w S. P., czwartym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w S. P..

Jak wynika z § 1 pkt 2) aktu notarialnego (rep. A nr [...]) z dnia 7 maja 2015 r., udziały w S. nabyte przez Wnioskodawcę na skutek tzw. "wymiany udziałów" stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym S., utworzone na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego S., której treść stanowi część § 1 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. (akt notarialny, rep. A nr [...] z dnia 7 maja 2015 r.). Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do S., wspólnikami S. byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w S. P..

W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w S. P. do S.:

- każdy z Udziałowców (w tym, więc Wnioskodawca) objął udziały w S. po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w S. P. na dzień ich wniesienia do S.;

- S. w wyniku nabycia Udziałów w S. P. od pierwszej Osoby Fizycznej uzyskała bezwzględną większość praw głosu w S. P., kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w S. P. do S., powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPVl udziałów w S. P.

- S. w wyniku nabycia wszystkich Udziałów w S. P. - uzyskała całość praw głosów w S. P..

S. dokonała następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w S. P. na rzecz osoby trzeciej.

W dniu 29 września 2015 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w S. P. do S. w ramach tzw. wymiany udziałów (dalej: Wniosek). W stanie faktycznym Wniosku, Wnioskodawca nie wskazał kolejności aportowania udziałów w S. P. do S.. Stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a S., w wyniku, której Wnioskodawca wniósł, jako wkład niepieniężny (aport) Udziały w S. P. do S., zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu) zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r.

W dniu 16 marca 2016 r. Minister Finansów zmienił z urzędu wydaną uprzednio interpretację ze względu na jej nieprawidłowość stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym Wniosku jest nieprawidłowe (Nr DD9.8220.2.23.2016.KCT). Opisana zmiana interpretacji jest kwestionowana przez Wnioskodawcę w odrębnym postępowaniu.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a S., w wyniku, której Wnioskodawca wniósł, jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w S. P. do S., zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. nie spowodowała powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (dalej: aportu)?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że jego zdaniem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a S., w wyniku, której Wnioskodawca wniósł, jako wkład niepieniężny wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w S. P. do S., zgodnie z art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c: u.p.d.o.f. nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że z literalnej wykładni ww. przepisów art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż po spełnieniu warunków w nich wskazanych, na skutek dokonania tzw. "wymiany udziałów" do przychodów w podatku PIT wspólnika biorącego udział w takiej transakcji nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi.

Strona podkreśliła, że zgodnie z informacjami ze stanu faktycznego wniosku:

- między Wnioskodawcą (oraz pozostałymi Udziałowcami) a S. dochodzi do transakcji tzw. "wymiany udziałów", w wyniku, której Wnioskodawca (a także pozostali Udziałowcy) nabyli udziały S. w zamian za posiadane przez nich Udziały w S. P.;

- kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w S. P. do S.l była następująca: pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w S. P., drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 41,59% udziałów w S. P., trzecim aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 31,14% udziałów w S. P., oraz czwartym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w S. P.;

- w wyniku transakcji tzw. "wymiany udziałów" pomiędzy Udziałowcami a S., S. uzyskała bezwzględną większość praw głosu w S. P. w momencie wniesienia przez pierwszą Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w S. P. do S., kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci Udziałów w S. P. do S., powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez S. udziałów w S. P.;

- S. P. oraz S. podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów;

- zarówno S. P., jak i S. są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f.;

- wnioskodawca oraz Osoby Fizyczne są podatnikami podatku PIT, a wniesione do S. przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców udziały S. P. są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego S..

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały warunki wskazane w przywołanych powyżej przepisach.

1.5. Minister Finansów w kwestionowanej interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolej zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Organ podkreślił też, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dalej Minister zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Zgodnie z powyższym, zdaniem organu, sytuacja każdego ze wspólników powinna być oceniana osobno, nawet, gdy wniesienie udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników.

Następnie organ podkreślił, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewniło S. bezwzględnej większości praw głosów w S. P., gdyż Wnioskodawca nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w S. P., tj. posiadał 31,14% udziałów w S. P.. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełniła warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f.

Podsumowując, Minister wskazał, iż zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji.

Co do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. to w ocenie Ministra ma on zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiadał udziały w S. P. w wysokości 31,14% udziału w kapitale zakładowym Spółki, oraz, że w Spółce tej występują również inni wspólnicy. W wyniku wniesienia udziałów w S. P. do Spółki S. wyłącznie przez Wnioskodawcę, Spółka S. nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w S. P., uzyskała natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonej przez wszystkich wspólników w tym samym dniu.

1.6. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p) oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 2 Op. w zw. z art 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w interpretacji błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, doszło do powstania po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w wyniku tzw. "wymiany udziałów", a zatem doszło w ten sposób do niewłaściwej oceny, co do możliwości zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art 30b u.p.d.o.f. oraz braku możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. do transakcji tzw. ,,wymiany udziałów" opisanej we wniosku, w wyniku, której Skarżący wniósł, jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Skarżącego Udziały w S. P. do S.,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i zd. 2 O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, w tym wykładnię art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku, w tym wykładnię art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłowe.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., znajdującego zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały zastosowanie w sprawie. Podkreślić należy, że dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. otrzymały nowe brzmienie. W świetle zmienionej regulacji przywołanego przepisu: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia ( wymiana udziałów).

W ust. 8c art. 24 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy wspomnieć, że jednym ze źródeł przychodów są – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – kapitały pieniężne, przy czym za przychody z tych kapitałów uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wyjątek od tej zasady wprowadzają powołane wyżej przepisy regulujące tzw. wymianę udziałów . Polega on na tym, że czynność wymiany udziałów realizowana przez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a – 8d u.p.d.o.f., nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki te to: nabycie przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki oraz przekazanie wspólnikowi tej innej spółki w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki własnych udziałów (akcji) albo własnych udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce wartości określonej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w wyniku tego nabycia uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, bądź zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce przez spółkę nabywającą, posiadającą bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Skutkiem spełnienia wskazanych wyżej warunków jest niezaliczanie w przychodach wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

3.6. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi jednak interpretacja zawartego w art. 24 ust. 8a zapisu "wspólnika" w liczbie pojedynczej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji twierdzi, że od 1 stycznia 2015 r. przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika, zatem wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w ww. przepisie. Zdaniem organu interpretacyjnego koniecznym jest zanalizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno, a zwolnienie może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji).

3.7. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem Ministra Finansów nie można się zgodzić.

Interpretacją powołanego wyżej przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. i po 1 stycznia 2015 r. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12 czy z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14. W uzasadnieniach przywołanych wyroków wskazano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich pozycji dominującej. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca użył określenia "udziałowców (akcjonariuszy)", dopuszczając sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

3.8. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej: Dyrektywa) i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że pod pojęciem akcjonariusza należy rozumieć również osobę fizyczną (wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców. Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f.

3.9. Ponadto należy zauważyć, że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia przepisów art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f. (oraz analogicznych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12) - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. (druk sejmowy nr 2330, sejm RP VII kadencji) została wprowadzona celem dookreślenia "zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane."

Przy niezmienionym celu Dyrektywy, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślania zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (a nie grupy podatników).

3.10. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać można chociażby wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/16, z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wa 452/16, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1573/16, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3172/14, z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, w których Sądy te stwierdziły, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE.

Jednocześnie wskazać należy również, że w odrębnie rozpatrywanej sprawie ze skargi M. K. G. na zmianę interpretacji z dnia 17 marca 2016 r., w której zakres przedmiotowy był tożsamy z rozpatrywanym w niniejszej sprawie Sąd wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/16 uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji.

3.11. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej.

3.12. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji uchylając skarżoną interpretacji w całości.

3.13. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł. uiszczony przez Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł. ustalone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804); kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.