Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 462/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3a par 1 pkt 1, art. 27 par 1 pkt 3, art. 33 par 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 10, art. 34 par 1, par 1a i par 4 i par 5
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 76a w zw z art. 76, art. 239 e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący H.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Na podstawie wystawionego przez siebie jako wierzyciela ww. tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również organ egzekucyjny, Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), wszczął postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania z majątku skarżącego (zobowiązanego) zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 12 kwietnia 2016 r. W przewidzianym ustawą terminie 7 dni od tego doręczenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, pismem z dnia [...] kwietnia 2016r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) wniósł zarzuty oparte na: 1) wygaśnięciu obowiązku, b) braku wymagalności obowiązku, c) niespełnieniu wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Na podstawie art. 34 § 4 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a. wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego a także o wstrzymanie tego postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutów. Uzasadniając zarzut wygaśnięcia obowiązku zobowiązany wskazał, że określony w tytule wykonawczym jego obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 23 918,00 zł wygasł z dniem 7 marca 2013 r. W dacie tej skarżący zwrócił się bowiem do Naczelnika US z prośbą o przerachowanie zwrotu podatku dochodowego (PIT-36L) za rok 2012 na poczet następujących należności: podatek dochodowy (PIT 4) za luty 2013 r. w wysokości 2 479,00 zł oraz podatek od towarów i usług (VAT-7) za luty 2013 r. w wysokości 23 918,00 zł. Wskazał, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną i zgodnie z art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej dokonuje się z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części odpowiadającej kwocie zaliczenia wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W odniesieniu do zarzutu o braku wymagalności obowiązku skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając m.in., że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik US odmówił mu zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego również Dyrektor IS, organ odwoławczy lub organ wyższego stopnia) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia skarżącego w tej sprawie. W następnej kolejności została złożona skarga na ww. postanowienie Dyrektora IS, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 102/14 oddalił. Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Na tle przedstawionych powyżej okoliczności skarżący wskazał, że dla potrzeb egzekucji administracyjnej przesłanką wymagalności należności pieniężnych, które wynikają z decyzji podatkowych i postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym jest ich wykonalność. Podniósł też, że w świetle art. 239e i art. 239a Ordynacji podatkowej zasadą jest, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz decyzje nieostateczne opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności. Natomiast nie podlegają wykonaniu w trybie egzekucji decyzje ostateczne, których wykonanie zostało wstrzymane. Skarżący zaznaczył, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej może być związane ze wznowieniem postępowania, z wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, bądź z uruchomieniem kontroli sądowoadministracyjnej. W związku z powyższym stwierdził, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...], w przedmiocie którego toczy się postępowanie kontrolne przed NSA, nie jest jeszcze wymagalny.

W zakresie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. skarżący wskazał, że w doręczonym mu tytule wykonawczym zawarto tylko podstawę prawną przedmiotowego obowiązku oraz rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług). Podkreślił następnie, że nieuzupełnione natomiast pozostaje pole nr 4 w sekcji E "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" oraz pole nr 5 w sekcji E "Data wydania orzeczenia". Jego zdaniem brak jest zatem dokładnego określenia treści podlegającego egzekucji obowiązku. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej "podatek od towarów i usług", bez dokładnego sprecyzowania o jaki podatek chodzi oraz bez wskazania dokumentu potwierdzającego jego wymagalność. Podniósł jeszcze, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym powinien być tak określony, aby był jednoznaczny i nie powodował u zobowiązanego konieczności sięgania do innych przepisów czy dokumentów; co więcej, aby nie powodował wątpliwości co do tego czy takie dokumenty w ogóle istnieją. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – k.p.a.) w związku z art. 17, art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10, art. 34 § 1a i art. 35 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – powoływanej jako u.p.e.a.), wydał w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienie, w którym orzekł, że uznaje zarzut wniesiony przez stronę, którego podstawą jest nieistnienie obowiązku - za niedopuszczalny, oraz że uznaje zarzuty wniesione przez stronę, których podstawą są niewymagalność obowiązku i niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu zostało podkreślone, że działając jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem Naczelnik US stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Zdaniem organu pierwszej instancji bezsporne jest, że zarzut wygaśnięcia obowiązku jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bowiem kwestia zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległego podatku od towarów i usług jest przedmiotem skargi kasacyjnej skierowanej do NSA. W zakresie zarzutu niewymagalności obowiązku organ egzekucyjny wskazał, że postawienie tego zarzutu jednocześnie z zarzutem wygaśnięcia obowiązku wyklucza się wzajemnie. Zauważył, że niewymagalność jest przez skarżącego wiązana z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym, gdy tymczasem wymagalność zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie łączyć należy z momentem, w którym organ podatkowy uzyskał prawo do żądania zapłaty tego podatku. Podstawowe znaczenie ma data płatności podatku, z którą należy wiązać skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowi dokument, o którym mowa w art. 3a § 1pkt 1 u.p.e.a. Zastosowanie egzekucji administracyjnej było możliwe, gdyż w deklaracji VAT-7 zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nadto wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie. Następnie organ wskazał, że niewymagalność zobowiązania związanego ze złożeniem deklaracji nie może wynikać z trwającego postępowania przed NSA, gdyż deklaracje podatkowe, w następstwie złożenia których powstało to zobowiązanie nie utraciły bytu prawnego. Okolicznością przesądzającą o niewymagalności nie może być również wnioskowanie o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego, gdyż organ podatkowy nie uznał tego zwrotu, zatem wykazane w zeznaniu rocznym zaliczki nie mogły zostać uwzględnione i stanowić podstawy wykazanej w zeznaniu nadpłaty. Skoro nadpłata nie powstała, nie mogło dojść do jej zaliczenia na poczet podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, organ egzekucyjny udzielił wyjaśnień z odwołaniem się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 650). Wskazał, że zgodnie z zawartymi w tym rozporządzeniu objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułów wykonawczych, w części E tytułu wykonawczego w pozycji nr 4 wpisuje się rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a., w przypadku zakreślenia kwadratu 2 w pozycji nr 3, natomiast pozycję nr 5 wypełnia się w przypadku zaznaczenia kwadratu 3 w części E w pozycji nr 3. Na tle powyższego wyjaśnienia organ egzekucyjny stwierdził, że wystawca tytułu nie wpisał rodzaju dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a., jednocześnie przyjmując, że w jego ocenie nie stanowi to istotnego naruszenia prawa, które miałoby powodować eliminowanie tytułu wykonawczego z obrotu prawnego. Wskazany brak nie skutkuje bowiem niemożnością rozpoznania treści obowiązku podlegającego egzekucji, objętego kwestionowanym tytułem wykonawczym, gdyż pozostałe zapisy uzupełniają tę lukę , w szczególności wskazana podstawa prawna obowiązku. W zakresie wniosku o wstrzymanie postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutów, organ egzekucyjny wyjaśnił, że z mocy art. 35 u.p.e.a. na skutek zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie tych zarzutów. Wobec zaś uznania zarzutów za nieuzasadnione nie było podstaw, by orzec zgodnie z wnioskiem strony o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie Naczelnika US skarżący wniósł zażalenie zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania przez: - nieprawidłowe zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a., - nieprawidłowe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie

art. 239e Ordynacji podatkowej, - brak zastosowania art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz rozporządzenia w sprawie wzorów

tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej; 2) nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie naczelnej zasady postępowania administracyjnego, tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z żądaniami zawartymi w zgłoszeniu zarzutów z dnia [...] kwietnia 2016 r. a także umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. skarżący, podkreślając zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stanowisko, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 ww. ustawy, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, podniósł, że powyższe odnosi się do każdego stanowiska wierzyciela, w tym również stanowiska, o którym mowa w art. 34 § 1a tej ustawy. Wydając w tym zakresie rozstrzygnięcie organ dopuścił się zatem naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie organu (wierzyciela) w przedmiocie zarzutów skarżącego w ogóle nie powinno zostać wydane, zatem postępowanie egzekucyjne w tym zakresie powinno być umorzone. W zakresie dotyczącym zarzutu braku wymagalności obowiązku podatnika oraz co do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w zażaleniu w pełni zostały podtrzymane stanowisko i argumentacja jak w zgłoszeniu zarzutów. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

W swoich rozważaniach organ wyższego stopnia wskazał, że prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne jest kwestionowane poprzez powołanie się na wygaśnięcie obowiązku, brak wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienie w tym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Uściślił (nie było takiego wskazania w zgłoszeniu zarzutów), że niniejsze postępowanie dotyczy zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10 ww. ustawy. Zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Dyrektor IS uznał za niezasadny. Zauważył, że unormowanie zawarte w tym przepisie, które co do zasady zostało zastrzeżone do kompetencji wierzyciela, odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Na poparcie powyższego powołał się na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 844/13.

Akceptację organu wyższego stopnia zyskało również uznanie przez organ pierwszej instancji niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku. Kwestia zaliczenia wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na poczet egzekwowanej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. była bowiem przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 102/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy zaliczenia ww. nadpłaty. Dodał również, że skarga kasacyjna skarżącego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14. Wsparł się też wyrażoną w ww. wyroku WSA oceną prawną, cytując z jej treści stwierdzenie, że nie można aprobować sytuacji, w której podatnik powołuje się na związane z istnieniem zwrotu podatku skutki, nim kwota i zasadność tego zwrotu zostaną przez organ uznane za słuszne, a podatek realnie zwrócony. Za bezzasadny Dyrektor IS uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. mający polegać na nieuwzględnieniu art. 239e Ordynacji podatkowej określającego, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Tak samo uznał w zakresie nieodniesienia się do zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku w związku z toczącym się postępowaniem przed NSA. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie stanowi ostateczna decyzja administracyjna a dokument w postaci deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przypomniał, że w formularzu deklaracji VAT-7 zawarto pouczenie, że deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości. Toczące się zaś w momencie rozpatrywania przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego postępowanie sądowoadministracyjne (przed NSA) nie miało wpływu na wymagalność zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej. Wskazane przez zobowiązanego zdarzenia nie wywierały zatem skutku w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Odnośnie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego zachowania w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy Dyrektor IS wskazał, że w tytule tym zaznaczono kwadrat 2 w poz.3, że podstawę prawną obowiązku stanowi dokument (o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.), przyznając, że pole w poz. 4 nie zostało uzupełnione. Jednocześnie organ wyższego stopnia wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W świetle powyższego Dyrektor IS stwierdził, że mimo wskazanego braku w części E, poz. 4 w wystawionym skarżącemu tytule wykonawczym nr [...], możliwe jest określenie, o jaki podatek chodzi (tj. podatek od towarów i usług za luty 2013 r.), jak również jaki dokument potwierdza jego wymagalność. Na koniec, w zakresie zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli, Dyrektor IS podniósł, że organ egzekucyjny w swoim postanowieniu na podstawie obowiązujących przepisów prawa rzetelnie wyjaśnił okoliczności sprawy, szczegółowo przedstawiając powody uznania zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 34 § 1, § 1a, § 2 i § 4 u.p.e.a., - nieprawidłowe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy przez nieuwzględnienie art. 239e Ordynacji podatkowej, - brak zastosowania art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej; 2) nieuwzględnienie przepisów art. 76a w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie naczelnej zasady postępowania administracyjnego, tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli. Zaskarżając na tej podstawie postanowienie Dyrektora IS w całości skarżący wniósł o jego uchylenie i ewentualnie również o uchylenie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] lipca 2016 r. a ponadto o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi w dużej mierze powtórzono argumentację przedstawioną ze zgłoszeniem zarzutów oraz w zażaleniu. W zakresie zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 34 § 1, 1a, 2 i 4 u.p.e.a. skarżący w obszernych wywodach, z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, przekonywał o bezprzedmiotowości wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest zarazem wierzycielem. Twierdził, że występuje sprzeczność postanowienia Naczelnika US z treścią przepisu, który przyjęto za podstawę prawną jego rozstrzygnięcia, tj. z art. 34 § 1 ww. ustawy. Postanowienie organu (wierzyciela) w przedmiocie zarzutów skarżącego, w ogóle nie powinno zostać wydane a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie powinno być umorzone. Zarzucił, że Dyrektor IS błędnie przyjął, że wymieniony przepis mógł być podstawą postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016r., zatem wydając zaskarżone postanowienie organ wyższego stopnia oparł się na przepisie, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym skarżący twierdził też, że jeżeli w przedmiotowej sprawie wierzyciel w ogóle nie powinien przedstawiać swojego stanowiska, to tym bardziej nie powinien wydawać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Dodatkowo, z ostrożności procesowej i przy hipotetycznym założeniu, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, miał obowiązek przedstawienia swojego stanowisko, skarżący podkreślał, że nawet w takiej sytuacji organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i ma obowiązek merytorycznie rozpatrzyć zarzuty zobowiązanego. Wsparł to tezą wyroku (sprawa III SA/Gl 699/09), w myśl której skoro tylko wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym może wydać postanowienie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdzając niedopuszczalność wniesionego zarzutu, to organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie zarzutów ma obowiązek, w oparciu o art. 34 § 4 tej ustawy, rozpatrzyć zarzuty merytorycznie a nie stwierdzać w sentencji swojego postanowienia o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Tak natomiast uczynił Naczelnik US w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, powołując się jedynie na stanowisko wierzyciela (którym sam jest jednocześnie), nie rozpatrując przy tym w jakikolwiek sposób zarzutu zobowiązanego co do wygaśnięcia obowiązku. Według skarżącego organ wydający ww. postanowienie powinien merytorycznie i kompleksowo rozpatrzyć wszystkie zarzuty przedstawione przez skarżącego. Podstawą rozstrzygnięcia powinno być rzetelne i pełne zbadanie sprawy. Tymczasem organ egzekucyjny zarzut wygaśnięcia obowiązku uznał za niedopuszczalny, opierając się tylko i wyłącznie o stanowisko wierzyciela, bez merytorycznego zbadania sprawy, a zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. uznał za nieuzasadniony twierdząc, że nie stanowi on istotnego naruszenia prawa. Takie postępowanie, zdaniem skarżącego doprowadziło w efekcie do pozbawienia go jako zobowiązanego możliwości pełnego i merytorycznego zbadania jego sprawy. W zakresie zarzutu dot. braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) powtórzono dosłownie dotychczas przytaczaną argumentację (z nawiązaniem do wykonalności decyzji - art. 239e i art. 239a Ordynacji podatkowej), podsumowując ją stwierdzeniem, że obowiązek podatnika objęty tytułem wykonawczym nr [...], w przedmiocie którego toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne przed NSA, w chwili wydania tego tytułu oraz wydania postanowienia organu pierwszej instancji - był jeszcze niewymagalny.

W odniesieniu do wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jest deklaracja podatkowa skarżący ripostował, że należy mieć na względzie, iż powodem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było nieuznanie dokonanego przez podatnika zaliczenia zwrotu podatku. Gdyby nie odmowa tego zaliczenia przez organ podatkowy, postępowanie egzekucyjne – przy złożeniu przez podatnika takich samych deklaracji podatkowych - nie miałoby miejsca. W zakresie zarzutu skargi o nieuwzględnieniu art. 76a w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej skarżący ponownie podkreślał znaczenie wniosku o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego dla ustaleń co do wymagalności obowiązku wskazując, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych po pierwsze jest czynnością materialno-techniczną a po drugie dokonuje się z mocy samego prawa. W związku z powyższym nadal też stanowczo utrzymywał, że z dniem 7 marca 2013 r. zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym wygasło z mocy prawa. Twierdził, że bezprzedmiotowe staje się zatem ewentualne uznanie bądź nieuznanie zasadności zwrotu, gdyż zwrot ten nastąpił z mocy prawa. Odnośnie nieuzupełnionego w tytule wykonawczym pola nr 4 (oraz pola nr 5) w sekcji E w skardze podtrzymano zarzut, że jest to brak dokładnego określenia treści podlegającego egzekucji obowiązku. Skarżący podniósł , że w sytuacji, kiedy ustawa, jak i rozporządzenie obligują wierzyciela do precyzyjnego wskazania w tytule egzekucyjnym podstawy prawnej obowiązku podatnika, organ nie może swobodnie i uznaniowo przyjąć, że brak ten nie stanowi istotnego naruszenia prawa. Końcowo zarzucając pobieżne, jednostronne rozpoznanie sprawy przez organ egzekucyjny, skarżący poddał w wątpliwość działanie tego organu z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania obywateli.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko oraz argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwala przyjąć, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, w którym wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, samo zaś postępowanie dotyczy egzekucji należności pieniężnych z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

W ramach tego postępowania skarżący skorzystał z przysługujących mu jako zobowiązanemu środków ochrony w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniająco można wskazać, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym przysługują jedynie zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Termin ich wniesienia to 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zwrócić też trzeba uwagę, że zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. - powoływanej jako u.p.e.a.). Skarżący zgłosił zarzuty dotyczące wygaśnięcia obowiązku, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz uchybienia w tytule wykonawczym wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Są to okoliczności, które jako podstawa zarzutu zostały ujęte odpowiednio w art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym – wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10). Rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny co do zasady odbywa się z udziałem wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 33 § 2). Dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, na które służy zażalenie (art. 34 § 4 i § 5). Należy również wskazać, że w myśl § 1a cyt. artykułu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wzgląd na specyfikę postępowania w niniejszej sprawie polegającą na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego każe też pamiętać, że w takiej sytuacji zbędne jest podejmowanie przez ww. organ odrębnych rozstrzygnięć jako czynności przypisanych odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), w której przyjęto, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. To właśnie działając w takiej podwójnej roli Naczelnik US w dniu [...] lipca 2016 r. wydał, m.in. na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., postanowienie, w którym uznał za niedopuszczalny zarzut, którego podstawą jest nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnął ponadto o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów, których podstawą są niewymagalność obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku odpowiada prawu a kwestionowanie go jako bezprzedmiotowego jest niezasadne. Sąd w tej kwestii, co trafnie wskazał Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu, również chce się odwołać do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt 844/13. Rozstrzygając powyższe zagadnienie prawne NSA stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów. Przyjęta w postanowieniu organu pierwszej instancji forma i treść rozstrzygnięcia w zakresie niedopuszczalności zarzutu jest zatem zgodna z prawem, natomiast skarżący błędnie i bezpodstawnie kwestionuje to postanowienie jako postanowienie będące stanowiskiem wierzyciela, kiedy takim nie jest. Rozstrzygnięcie w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. prawidłowo składa się z dwóch części, z których pierwsza dotyczy uznania za niedopuszczalny zarzutu co do nieistnienia obowiązku (art. 34 § 1a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), natomiast druga dotyczy uznania za nieuzasadnione dwóch pozostałych zarzutów: co do braku wymagalności obowiązku oraz co do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W tej drugiej części jest to postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów w rozumieniu art. 34 § 4 u.p.e.a., wydane po merytorycznym rozpatrzeniu ww. zarzutów, które okazały się nieuzasadnione. Sąd stwierdza ponadto, że uznanie za niedopuszczalny zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku jest prawidłowe. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. określa, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Mając w pamięci pozytywnie rozstrzygniętą kwestię uprawnień organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem w zakresie orzekania o niedopuszczalności zarzutu, należy stwierdzić, że zasadnie organy w niniejszym postępowaniu niedopuszczalność zarzutu, którego podstawą jest nieistnienie obowiązku upatrywały w tym, że zaliczenie wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na poczet egzekwowanej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. było przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego a zapadłe w nim rozstrzygnięcia w momencie rozpatrywania zarzutów podlegały jeszcze kontroli sądowoadministracyjnej, co nie miało jednak żadnego wpływu na ocenę niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku. Podkreślić należy, że istotny był sam fakt prowadzenia odrębnego postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny stwierdzając tę okoliczność nie mógł w żadnym zakresie w sposób merytoryczny odnieść się do zgłoszonego zarzutu. Istotnym uchybieniem byłoby merytoryczne rozpatrzenie zarzutu, który był niedopuszczalny. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 34 § 1, § 1a, § 2 i § 4 u.p.e.a. jest niezasadny. W ocenie Sądu całkowicie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegający na nieuwzględnieniu art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Powołany przepis Ordynacji podatkowej określa, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wymaga zatem podkreślenia, co zawarto w zaskarżonym postanowieniu, że w rozpatrywanej sprawie podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie stanowi ostateczna decyzja administracyjna a dokument w postaci deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., w tym przypadku złożona przez skarżącego deklaracja VAT-7 za luty 2013 r. W tych okolicznościach niezrozumiałe całkowicie jest wiązanie braku wymagalności obowiązku z wykonalnością nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, która kreowałaby taki obowiązek. Niewymagalności obowiązku w żaden też sposób, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można wiązać z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym (zakończonym prawomocnie wyrokiem NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14). Warto przy tym zwrócić uwagę na wyrażony w ww. wyroku jednoznaczny pogląd, że skoro nie doszło do zaliczenia zwrotu VAT za luty i marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 r., to również nie było możliwe zarachowanie wykazanej przez skarżącego nadpłaty powstałej w wyniku takiego "zaliczenia" na poczet należności w 2013 r. NSA dodał jeszcze, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. nie będzie możliwe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącego w podatku VAT za luty i marzec 2012 r., która bezpośrednio rzutuje na istnienie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. Słusznie też organ w zaskarżonym postanowieniu argumentował, że warunkiem koniecznym zaliczenia jest obiektywne istnienie przedmiotu tego zaliczenia, w tym przypadku kwoty nadpłaty w podatku dochodowym. Z powyższego wypływa dodatkowo konkluzja o niezasadności również zarzutu skargi o naruszeniu prawa materialnego przez nieuwzględnienie, dotyczących zasad i trybu zaliczenia nadpłaty, przepisów art. 76a w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej. Oceniając prawidłowość rozpatrzenia ostatniego ze zgłoszonych zarzutów, którego podstawę stanowił art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, Sąd potwierdza, że uchybieniem było niewypełnienie przez wystawcę tytułu wykonawczego nr [...] poz. 4 w części E "Dane dotyczące należności pieniężnych", tj. niewpisanie identyfikacji podstawy prawnej obowiązku wskazanego w poz. 3. W związku z zakreśleniem w poz. 3 kwadratu 2 należało wpisać rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a. (objaśnienia powyższe zawiera obowiązujące na dzień wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 650), w tym przypadku deklarację VAT-7. Równocześnie Sąd przyznaje rację Dyrektorowi IS, że powyższe uchybienie należało ocenić co do jego znaczenia i skutków. Zgodzić się też należy z twierdzeniem, że zaistniały błąd nie miał istotnego znaczenia. Zasadnie u podstaw tej oceny legło odwołanie się do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającego, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokość, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu można przyjąć określoną gradację poszczególnych wpisów w formularzu tytułu wykonawczego, właśnie pod kątem wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W tym kontekście wypada zgodzić się z organem, że zaistniała wada nie powinna dyskwalifikować przedmiotowego tytułu wykonawczego, ponieważ z wpisanych w nim pozostałych danych wynika dostatecznie jasno, jaki jest to rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług), podstawa prawna obowiązku (dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.), również kwota należności (23 918,00 zł) oraz okres , którego dotyczy (od dnia [...].02.2013 do dnia [...].02.2013). Powyższe przeczy zatem twierdzeniom skarżącego, że w wystawionym tytule wykonawczym w niniejszej sprawie brak jest dokładnego określenia treści podlegającego egzekucji obowiązku, a dokument ten zawiera jedynie ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej, bez dokładnego sprecyzowania o jaki podatek chodzi. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.