Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1458/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z K. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

Decyzją z 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednak WSA w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/11 uchylił decyzję organu odwoławczego. WSA uznał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy za niebudzący wątpliwości oraz nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce oraz co do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności. Natomiast w ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od wierzytelności przypadających od upadłego ponad okres wskazany w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), czyniąc tym samym skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości naliczone za okres od daty ogłoszenia jej upadłości. Nadto organy podatkowe wadliwie sformułowały w sentencji decyzji solidarną ze spółką odpowiedzialność skarżącego, podczas gdy w dacie orzekania spółka już nie istniała.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 24 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zmniejszając kwotę odsetek za zaległości. Organ ten wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Postanowieniem z 29 września 2006 r., sygn. akt ... Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt ... Sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki, postanowienie to stało się prawomocne 27 grudnia 2007 r. Z dniem 18 grudnia 2007 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął więc bieg od nowa od 28 grudnia 2007 r. Nie upłynął także termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec spółki wystawiono tytuły wykonawcze, ale nie doszło do skutecznej egzekucji administracyjnej. Zajęcie rachunku bankowego pozwoliło na jedynie częściową spłatę zadłużenia. Organ podatkowy pierwszej instancji zgłaszał swoje wierzytelności także do masy upadłości. Ani egzekucja syngularna, ani egzekucja generalna wobec spółki nie okazały się jednak skuteczne.

Organ stwierdził też, że w momencie powstania poszczególnych zaległości będących przedmiotem sprawy skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki (prezesa). Wniosek o upadłość spółki został złożony 19 września 2006 r., ale z punktu widzenia ochrony wierzycieli nie można mówić o złożeniu tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły bowiem już wcześniej. Spółka nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych już od początku 2006 r., jednak organ uznał, że okoliczności takie nastąpiły najpóźniej w czerwcu 2006 r., kiedy to wystąpiły zaległości zarówno wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i wobec ZUS.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wyłącznie na podstawie części zebranego materiału dowodowego, że:

a) właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był najpóźniej czerwiec 2006 r. w sytuacji, gdy czasem właściwym była druga połowa września 2006 r.;

b) skarżący nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, w sytuacji gdy złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, natychmiast po dowiedzeniu się o złym stanie finansowym spółki;

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania egzekucyjnego;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

WSA stwierdził, że upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki nastąpił z końcem 2011 r. Decyzja organu odwoławczego z 24 lipca 2012 r. wydana więc została po upływie tego terminu, jednak łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności uległa zmniejszeniu w stosunku do pierwotnej decyzji, a zatem została wydana niewątpliwie na korzyść podatnika. Nie doszło więc do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia kreującego zobowiązanie podatkowe, lecz stwierdzono jedynie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia nie może zaś odebrać prawa do orzeczenia na korzyść podatnika.

W kwestii pozostałych zarzutów strony WSA wskazał, że sprawa w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. była już przedmiotem oceny sądu w prawomocnym wyroku WSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/11, który wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu, jak i sądu. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się więc do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny WSA, co do których nie dopatrzono się uchybień, ponownie oceniane być nie mogą. Sąd pierwszej instancji wskazał więc jedynie kolejne aspekty, do których odniósł się już WSA w poprzednim wyroku.

WSA przyjął wówczas, że złożony 19 września 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie pozwolił na spłatę zadłużenia, a więc trudno uznać go za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już wcześniej. Spółka nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych od początku 2006 r., zalegała też ze świadczeniami na rzecz ZUS za maj i czerwiec 2006 r.

Co do bezskuteczności egzekucji WSA wskazywał, że niemożność kontynuowania prowadzonych postępowań egzekucyjnych z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, następnie sprzedaż majątku spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego, dają podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno zaś być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i ustala się je na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem już uprzednio uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, a przy jego ustalaniu nie naruszono obowiązujących reguł, co umożliwiało wydanie prawidłowej decyzji. Ustalone zostały bowiem wszystkie wymagane art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, i zaakceptowanie tym samym naruszenia przez organ podatkowy art. 108 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odpowiedzialność podatkową skarżącego ustalono w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 marca 2010 r., w sytuacji gdy odpowiedzialność ta została ustalona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lipca 2012 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna, i zaakceptowanie tym samym naruszenia przez organ podatkowy art. 234 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dopuszczalne było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 24 lipca 2012 r. na niekorzyść skarżącego bez wykazania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 marca 2010 r. rażąco naruszała prawo lub interes publiczny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna, i zaakceptowanie tym samym naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy decyzja ustalająca odpowiedzialność podatkową skarżącego (z 24 lipca 2012 r.) została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy zgłoszenie wniosku nastąpiło w czasie właściwym, tj. niezwłocznie po dowiedzeniu się o złym stanie finansowym spółki - w drugiej połowie września 2006 r.;

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w sposób prawidłowy.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 w zw. z art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP polegające na uchyleniu się od oceny zarzutów przytoczonych w skardze (dotyczących naruszenia art. 116 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) ze względu na fakt, że zarzuty te zostały ocenione już w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/11, który nie został zaskarżony przez skarżącego ze względu na to, że skarga taka podlegałaby oddaleniu. Tym samym zdaniem skarżącego doszło do pozbawienia go prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym przez dwie instancje.

Skarżący wniósł w przypadku stwierdzenia, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 153 w zw. z art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Trudno bowiem zgodzić się ze skarżącym, by zastosowanie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ i sąd stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. do oceny prawnej zawartej w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie było uchyleniem się od oceny zarzutów przytoczonych w skardze i by pozbawiało skarżącego prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym przez dwie instancje. Sprawa ta, co nie jest sporne, już raz była przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w związku ze skargą skarżącego od decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/11 uwzględnił skargę skarżącego, jednak nie wszystkie jego zarzuty podzielił. Sąd ten wówczas uznał bowiem, że nie budzi wątpliwości to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące rozliczeniowe 2006 r., które przekształciły się w zaległość. Za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji. W rezultacie przyjął, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zostały w dostateczny sposób wykazane. Odnośnie przesłanek negatywnych stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a wniosek o upadłość złożony 19 września 2006 r. w sytuacji, gdy spółka już od początku 2006 r. nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych oraz zalegała z płatnościami na rzecz ZUS, trudno uznać za złożony we właściwym czasie. Za zasadny WSA poprzednio rozpoznając sprawę uznał natomiast zarzut przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za okres od daty ogłoszenia upadłości oraz wadliwe sformułowanie w sentencji decyzji orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w dacie orzekania spółka już nie istniała. Poprzednio rozpoznając sprawę WSA stwierdził więc, że nie budzi wątpliwości to, że zostały wykazane przez organ przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że nie zachodzą przesłanki negatywne określone w tym przepisie. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że poprzednio rozpoznając sprawę WSA zawarł ocenę w zakresie istnienia przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Oceną tą, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, zarówno organ jak i sąd administracyjny ze względu na treść art.153 p.p.s.a. byli związani. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IV, LEX 2011, str. 426 i n). W orzecznictwie i w piśmiennictwie utrwalone jest stanowisko, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, czy zmiany po wydaniu wyroku istotnych okoliczności oraz wzruszenia orzeczenia zawierającego taką ocenę w przewidzianym do tego trybie (vide np. wyrok NSA z 22 września 1999 r., ISA2019/98, ONSA 2000/3/129, glosa B. Adamiak do wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, s. 263 i n.). W sytuacji zatem, gdy nie zmienił się stan prawny, ani też nie zmieniły się po wydaniu tego wyroku istotne okoliczności faktyczne, a także wyrok ten nie został wzruszony w przewidzianym trybie, to ocena prawna zawarta w tym wyroku jest nadal wiążąca. Nie ma racji skarżący, twierdząc, że wobec uwzględnienia skargi skarżącego w poprzednim wyroku sytuacja prawna skarżącego nie uległaby zmianie wraz z wniesieniem skargi kasacyjnej, gdyż skarga ta i tak zostałaby oddalona ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. Rzeczywiście z art. 184 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, ale też wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym ostatnim przypadku jednak ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zakwestionowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zastępuje ocenę prawną zawartą w wyroku sądu pierwszej instancji i oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarówno organ jak i wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005/5/101 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2 poz. 18). Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej został naruszony art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, skoro skarżący nie wnosząc skargi kasacyjnej, sam pozbawił się możliwości rozpoznania sprawy przez dwie instancje.

8. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że trudno zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w wydaniu decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa bowiem, że skoro organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o samodzielnej (jak to wskazano w skardze kasacyjnej) odpowiedzialności skarżącego, zmniejszając przy tym wysokość odsetek, to w rezultacie o istocie sprawy orzekł organ odwoławczy i to już po upływie terminu przedawnienia. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było bowiem zdaniem skarżącego między innymi nieprawidłowe określenie strony podmiotowej.

Z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, tworzy ona bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając zobowiązanego, wierzyciela, przedmiot oraz treść tego stosunku. W przypadku tego typu decyzji zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżący nie kwestionuje tego, że decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wydaną na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, ukształtowany został stosunek prawny, mocą którego na skarżącego jako członka zarządu spółki przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od tej decyzji nie kreuje więc na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego spółki, lecz dokonuje kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując przy tym instrumentami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Późniejsze (tzn. dokonane po upływie pięcioletniego terminu) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nie powoduje uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności za dług podatnika, jeżeli tylko organ odwoławczy nie spowoduje zwiększenia zakresu odpowiedzialności tej osoby w porównaniu z decyzją pierwszoinstancyjną. Dopuszczalne jest zatem uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nawet po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika. Stanowisko takie na tle decyzji konstytutywnych ukształtowane jest w orzecznictwie (vide uchwała SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, publ: OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167, wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r., SA/P 1980/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220 oraz wyroki NSA z 29 sierpnia 2008 r., II FSK 671/07 i z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie, w którym akcentuje się, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może więc to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym poprzez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną (vide B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s. 365 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela. W sytuacji, gdy doszło do zmniejszenia przez organ odwoławczy zobowiązania skarżącego za zaległości podatkowe spółki, gdyż zmniejszone zostały odsetki, to nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by to nie decyzja organu pierwszej instancji ustalała odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu. Oceny tej zmienić nie może też pominięcie w decyzji organu odwoławczego spółki ze względu na jej likwidację. W odniesieniu do skarżącego nie miało bowiem miejsca nieprawidłowe określenie strony podmiotowej, a pominięcie spółki w związku z tym, że uległa ona likwidacji, nie zmienia sytuacji skarżącego, gdyż z samej ustawy wynika solidarna odpowiedzialność spółki z osobą trzecią (vide art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej).

9. Z wyżej podanych względów trudno zgodzić ze skarżącym, by decyzja organu odwoławczego była mniej korzystna z tego powodu, że pominięta została w decyzji spółka, która uległa likwidacji. Sama odpowiedzialność osób trzecich nie ma bowiem wpływu na sytuację podatnika. Poszerza ona jedynie krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest osobista. Osoby trzecie odpowiadają przede wszystkim ze względu na ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania. Odpowiedzialność osób trzecich pomimo nawiązywania do zasad odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w prawie cywilnym różni się od niej wyraźnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawodawca podatkowy stworzył specyficzny typ odpowiedzialności osób trzecich, łącząc zasady odpowiedzialności solidarnej, in solidum oraz odpowiedzialności subsydiarnej (vide K. Radzikowski, Model odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, Prawo i Podatki 2008, nr 6, s. 19). Odpowiedzialność ta ma miejsce w razie niewykonania zobowiązania przez podatnika, jest ona zależna też od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Nie można zgodzić się więc ze skarżącym, by poprzez pominięcie podatnika w decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, w związku z likwidacją spółki, doszło do działania na niekorzyść skarżącego w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej. Sytuacja prawna skarżącego w razie nawet ujęcia w tej decyzji spółki nie uległaby bowiem zmianie. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 91 i 234 Ordynacji podatkowej.

10. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stawiając ten zarzut skarżący kwestionuje stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, podnosi też, że organ podatkowy w tym zakresie nie ocenił, nie rozpatrzył i nie wypowiedział się do dowodów złożonych do akt sprawy. Jak to już wyżej wskazano, WSA poprzednio rozpoznając sprawę w prawomocnym wyroku podzielił stanowisko organów, że złożony we wrześniu 2006 r. wniosek o upadłość nie był złożony we właściwym czasie. Ocena ta była wiążąca dla organów i sądu stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. Próba kwestionowania obecnie tej oceny pożądanego skutku odnieść więc nie może.

11. Z wyżej podanych względów nie można zgodzić się ze skarżącym, by decyzją organu odwoławczego została ustalona w tej sprawie odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Nie ma więc uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej, że decyzja ustalająca odpowiedzialność skarżącego została wydana po upływie terminu przedawnienia. Nie doszło zatem w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Wskazując na naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący w skardze kasacyjnej polemizuje z oceną prawną zawartą w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku co do czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość oraz co do bezskuteczności egzekucji. Zarzuty w tym zakresie z podanych wcześniej przyczyn trudno uznać za zasadne. Nie ma więc potrzeby powtarzania wskazanej wyżej argumentacji.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jak niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.