Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1645/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1645/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skarg B.S., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 22 listopada 2000 r. Nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1997 r. do lutego 1999 r.;, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 13 920, 84 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych 84/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. W uzasadnieniu podano, że w w/w miesiącach Skarżący świadcząc usługi polegające na opracowywaniu oprogramowania komputerowego, zaniżał należny podatek VAT w ten sposób, że sprzedaż programów komputerowych zakwalifikował jako sprzedaż praw o charakterze niematerialnym, która to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność Skarżącego polegała na pisaniu programów komputerowych na zamówienie zagranicznego (niemieckiego) kontrahenta, w których ten określał ich parametry i inne wymagania, a następnie przesyłał programy temu kontrahentowi za pośrednictwem internetu w formie kodów źródłowych, co umożliwiało pełną ich modyfikację. Zdaniem organu podatkowego czynność ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22 % albowiem Skarżący nie dokonywał sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (nie posiadał pisemnych umów w tym przedmiocie) lecz świadczył usługi nieobjęte żadnymi zwolnieniami w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy uznał, że działalność Skarżącego nie polegała na udzielaniu licencji swoim kontrahentom, a zatem był wykonawcą usługi zleconej przez firmę zagraniczną, za co otrzymywał wynagrodzenie. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych na powyższe decyzje, decyzjami z dnia 22 listopada 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu skarg na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 620/06, oddalił skargi na zaskarżone decyzje. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 444/07, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 111 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez połączenie kilkunastu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia bez wskazania, co było konkretnie podstawą ich połączenia, albowiem skarga kasacyjna nie wskazuje by stan faktyczny i prawny w tych okresach był inny, a także jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu mogło mieć to uchybienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż powołanie się tylko na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 842/06 w sprawie tej samej strony, ale dotyczącej innych okresów rozliczeniowych, nie jest wystarczające. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zgłaszanych przez Skarżącego na etapie postępowania przed tym Sądem zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowej oceny umowy wiążącej Skarżącego z kontrahentem zagranicznym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że stwierdzenie WSA, iż ewentualne naruszenie przez organy przepisów o postępowaniu podatkowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie jest wystarczające. Wobec zasadności zarzutu natury proceduralnej NSA za przedwczesną uznał ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie są zasadne. Rozpatrując ponownie sprawę, Sąd w pierwszej kolejności skupił się na rozstrzygnięciu zarzutów procesowych. W jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków Sąd uznał, że organ podatkowy działał w zakresie obowiązującego prawa. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednakże do oceny organu należy uznanie, czy dany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy też nie. Sąd nie uznał za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, że programy komputerowe nie były tworzone na zamówienie kontrahenta. Skarżący sam bowiem przyznał, że otrzymywał od kontrahenta "informacje dotyczące zapotrzebowania rynku", a charakter tych informacji zdaniem Sądu świadczył, że tworzone przez Skarżącego programy były zamawiane przez kontrahenta. Przyjąć też należy, że skoro organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków nie może być także zasadny zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, tj.: pozbawienia skarżącego prawa do uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków. Co do zarzutu prowadzenia czynności kontrolnych pod nieobecność skarżącego, Sąd uznał, że organ podatkowy działał w granicach prawa wyrażonego w art. 288 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzania kontroli), po czym sporządził protokół kontroli dostarczony Skarżącemu. Sporządzenie protokołu po powrocie Skarżącego do kraju wskazuje, że organ podatkowy działał we właściwym tempie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem drugiej instancji Sąd stwierdził, że zarzut ten także nie jest zasadny. W niniejszej sprawie w toku postępowania odwoławczego nie było przeprowadzane, ani uzupełniane postępowanie dowodowe, a Izba Skarbowa w pełni oparła swoje rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Dlatego też zdaniem Sądu w zakresie, w jakim Skarżący nie został wezwany do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, nie doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił, że rozpoznanie przedmiotowej sprawy wymagało opinii organów statystycznych, co wiązało się z odpowiednim wydłużeniem czasu trwania postępowania. Nie bez znaczenia na długość prowadzenia postępowania była kilkukrotna zmiana stanowiska skarżącego, co do przedmiotu prowadzonej działalności. Co do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadzała się głównie do ustaleń faktycznych, tj. czy tworzone przez Skarżącego programy komputerowe były dokonywane na zamówienie kontrahenta, czy też Skarżący samodzielnie je tworzył nie wykorzystując do tego zaleceń i wskazówek odbiorcy. Do ustalenia tych okoliczności nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, ale rzetelna i wszechstronna analiza materiału dowodowego, co w ocenie Sądu zostało przez organy podatkowe spełnione. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu były zarówno ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego jak i zastosowana przez te organy interpretacja przepisów podatkowych. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący świadczył usługi w zakresie wykonywania oprogramowania komputerowego na zamówienie kontrahenta zagranicznego, a nie - jak twierdził sam Skarżący - sprzedawał (udzielał) licencji na wykonane oprogramowanie. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym ochrony prawnoautorskiej tworzonego oprogramowania i konieczności udzielania licencji, akcentując jedynie, iż w sprawie istotnym jest sam proces (czynności) napisania oprogramowania na zamówienie, a nie czy efekt zamówienia podlega ochronie prawa autorskiego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy przyjął, że oprogramowanie komputerowe wykonywane na zamówienie kontrahenta zagranicznego w rozumieniu podatku od towarów i usług należy traktować jako usługi opodatkowane stawką 22%. Zdaniem Sądu, który podzielił również w tym zakresie pogląd uprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyrokiem z dnia 6 października 2006r.), organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że uzyskiwane przez skarżącego obroty za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, są obrotami z tytułu opracowywania programów komputerowych na zamówienie kontrahenta zagranicznego. Sąd badając prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych przyjął, w pierwszym rzędzie, że czynności organów podatkowych zostały przeprowadzone (zarówno w trakcie kontroli jak i postępowań podatkowych) w sposób prawidłowy i nie naruszyły zasad postępowania w stopniu, któryby wpłynął na rozstrzygnięcie. Sąd wskazał, że przy ustaleniu na czyje potrzeby było tworzone oprogramowanie nie ma znaczenia czy obrót tym oprogramowaniem wiązał się z udzieleniem licencji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy charakteru podejmowanych przez Skarżącego czynności opierając się zarówno na brzmieniu wystawianych przez niego faktur ale też i na całościowej analizie wszystkich okoliczności sprawy, podkreślając, że za usługę traktują sam proces tworzenia programu, a nie jego efekt końcowy. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, a w złożonych skargach Skarżący nie wykazał, aby pominięto dowody mające istotne znaczenia dla sprawy lub też dokonano oceny takich dowodów w sposób naruszający zasady logiki lub doświadczenia życiowego. Skarżący wskazywał, że rozpoczął swoją współpracę z kontrahentem po okresie wspólnej pracy, kiedy firmy skupiły się na przygotowywaniu, stworzeniu szeregu podstawowych programów, które pozwoliłyby zaistnieć na rynku niemieckim. Z uwagi na niewielki rozmiar obu firm, nie zawierano odrębnych umów pisemnych, a tworzenie oprogramowania oparte zostało na uzyskanej przez Skarżącego wiedzy o potrzebach ewentualnych klientów na rynku niemieckim i ustalonej wspólnie strategii działania. Powyższy opis, zdaniem Sądu, nie wyklucza prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, w szczególności jeżeli weźmie się pod uwagę, że to kontrahenci Skarżącego, a nie sam Skarżący dokonywali dalszego obrotu (w takim ujęciu skarżący był podwykonawcą) oprogramowaniem na rzecz końcowych użytkowników. Twierdzenia Skarżącego, opisujące proces powstawania oprogramowania, wskazują, że oprogramowanie było tworzone w oparciu o szczególne potrzeby kontrahentów (rozumianych jako wykonawców oprogramowania dla końcowego użytkownika, zdefiniowanego w momencie tworzenia oprogramowania i jego sprzedaży). Proces weryfikacji poprawności działania stworzonego oprogramowania w oparciu o "rzeczywiste dane" konkretnych użytkowników, zdaniem Sądu, stoi w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego, że wykonywane oprogramowanie tworzone było nie na zamówienie ostatecznego klienta. W analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy ta licencja ma charakter wyłączny czy też nie wyłączny. Sam fakt jednoczesnego udzielenia licencji przez Skarżącego przy przekazywaniu oprogramowania kontrahentowi nie rozstrzyga więc, zdaniem Sądu, o istocie wykonywanych prac. W ocenie Sądu prawidłowe były również ustalenia organów podatkowych, że wykonywanie oprogramowania na potrzeby konkretnych użytkowników, a więc na zamówienie konkretnego klienta (w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002r.) należy traktować jako wykonywanie usług. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych wynika, że Skarżący wykonywał oprogramowanie komputerowe w oparciu o znane sobie indywidualne cechy oprogramowania, a więc na zamówienie. Zdaniem Sądu było to więc wykonanie usługi wymienionej w PKWiU "opracowanie oprogramowania na zamówienie klienta", której sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli, w świetle powołanych przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również grupowań zawartych w PKWiU, przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy, zasadnicze znaczenie ma kryterium przedmiotowe, tj.: charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99 (Monitor Podatkowy 2000/8 str. 33), to ustalenia i oceny organów podatkowych dokonane w zaskarżonych decyzjach nie naruszają prawa. Rozpatrując sprawę przy takim założeniu Sąd przypomniał, że w powoływanym przez Skarżącego wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FSA 2/03 wskazano, że do "26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym w formie zmaterializowanej miała miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany, przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone na przykład w formie licencji przez uprawniony podmiot. Wykazanie takich okoliczności, które wyłączały go z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ciążyło na podatniku realizującym ten obrót". Teza ta jednak, w ocenie Sądu, nie oznacza całkowitego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu programami komputerowymi, jak tego chce Skarżący, ale wskazuje na konieczność ustalenia przez organy podatkowe i wykazania przez podatnika (tj. Skarżącego), co w istocie jest przedmiotem wykonywanych odpłatnych czynności świadczonych na rzecz kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że rzeczywistym przedmiotem świadczeń było tworzenie oprogramowania komputerowego na zamówienie, a Skarżący nie wykazał, aby przedmiotem świadczenia było wyłącznie obrót prawami majątkowymi w postaci udzielenia licencji. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów w części dotyczącej nieuwzględniania przez organy podatkowe interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów Sąd zaznaczył, że zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa nie może mu szkodzić. Jednakże w reżimie prawnym obowiązującym w niniejszych sprawach, zasada ta nie zwalniała z obowiązku zapłaty należnego podatku. Ponadto w ocenie Sądu, interpretacje ministerialne z dnia 21 sierpnia 1995r. i 14 lipca 1998 r. z oczywistych względów charakteryzują się dużym stopniem ogólności i nie można ich było wprost odnosić do sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 111 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) polegającą na połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt od I SA/Kr 620/06 do I SA/Kr 639/06 bez wskazania czy podstawą połączenia jest możliwość złożenia jednej skargi w ww. sprawach, czy też sprawy te pozostają ze sobą w związku, a jeśli tak, to jakiego typu związek występuje w sprawach objętych jednym wyrokiem;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niejednoznaczności uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej stosowania i wpływu klasyfikacji statystycznych na opodatkowanie czynności skarżącego;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niejednoznaczności uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej wpływu zasady zaufania do organów podatkowych na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegającą na oddaleniu skarg Skarżącego pomimo odstąpienia od przeprowadzenia kontroli w zakresie wskazanym w art. 134 P.p.s.a.;

5. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na orzekaniu na podstawie stanu innego niż istniejący w dacie wydania decyzji podatkowych w sprawach objętych skarżonym wyrokiem;

6. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarg i pism Skarżącego;

7. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, że udzielenie licencji było przed tą datą opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

8. naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do on-31 grudnia 1998r. i od dn. 30.06.1999r. do wszystkich okresów podatkowych rozpoznawanych w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię pojęcia "usługi" użytego w tym przepisie.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 8.000,- złotych, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,- złotych i kosztów przejazdu do sądu.

Po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W motywach swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że zasadny jest zarzutu naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomniane zostało, że zaskarżony wyrok poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 444/07, w uzasadnieniu którego sformułowano szereg ocen dotyczących zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i dokonano wykładni prawa. Mianowicie stwierdzono w nim, że w sytuacji, gdy Skarżący w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zarzucał organom niepodjęcie prób wyjaśnienia woli stron umowy, ani też charakteru danych przesyłanych skarżącemu, kwestionując przy tym ocenę umowy łączącej go z zagranicznym kontrahentem dokonaną przez organy, to brak odniesienia się przez Sąd do tych zarzutów stanowi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej oceny umowy wiążącej Skarżącego z zagranicznym kontrahentem skutkuje tym, że trudno ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej i to zarówno w zakresie przepisów postępowania, jak i w zakresie prawa materialnego. Sąd I instancji związany był tą wykładnią prawa, gdyż wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje również prawo procesowe. W kontekście powyższych spostrzeżeń za uzasadnione uznane zostały przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności przyznano rację autorce skargi kasacyjnej, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest na tyle ogólne, że uniemożliwia kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku. Na etapie postępowania podatkowego skarżący zarzucał organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów postępowania dowodowego (pismo z 6.06.2006 r.) poprzez czerpanie z dowodów pośrednich, czy pomijanie dowodów zgłaszanych przez Skarżącego. Co do zasady, należy zgodzić się z tezą, że nie istnieje generalny obowiązek dopuszczania wszelkich dowodów zgłoszonych w toku postępowania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Każdy z dowodów ma równą moc. W postępowaniu tym nie obowiązuje formalna teoria dowodów dająca jednym dowodom pierwszeństwo bądź wyłączność w wykazaniu danego faktu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że Skarżący świadczył usługi w zakresie wykonywania oprogramowania komputerowego na zamówienie kontrahenta zagranicznego, a nie jak twierdził sam Skarżący sprzedawał (udzielał) licencji na wykonane oprogramowanie. Analizując powyższe stanowisko zostało stwierdzone, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego pominięto szereg okoliczności wskazanych przez podatnika w skardze kasacyjnej, a mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. Zabrakło w sprawie wywodów dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez podatnika dowodów i oceny czy dowody, na których oparły prezentowane przez siebie stanowisko, zostały przeprowadzone prawidłowo. Zabrakło analizy, która pozwoliłaby na uzyskanie odpowiedzi w kwestii, czy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoli na uzyskanie nowej, dotychczas nieznanej okoliczności, mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie. Dlatego też całkowitą rację miała autorka skargi kasacyjnej, że chcąc uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków za uzasadnione prawnie, WSA winien był dokonać oceny tej odmowy na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/2000 stwierdził, że: " ... Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (opubl. ONSA 2003/1/33). Zatem słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że WSA winien dać wyraz temu, że przeanalizował wniosek dowodowy Skarżącego pod kątem znaczenia dla sprawy i przedstawić wnioski co do braku takiego znaczenia, skoro podzielił stanowisko organów podatkowych. Obecne stanowisko deklarujące tylko, że rozstrzygnięcie odmowne organów podatkowych jest słuszne, uchyla się spod kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że słusznie również wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.), że WSA podejmuje rozważania na temat charakteru współpracy Skarżącego z kontrahentem zagranicznym po okresie wspólnej pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "powyższy opis, zdaniem sądu, nie wyklucza prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, w szczególności jeżeli weźmie się pod uwagę, że to kontrahenci skarżącego, a nie sam skarżący dokonywali dalszego obrotu". Istotnie, tego typu wnioski wskazują, że Sąd miał jakieś zastrzeżenia co do kompletności i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Powyżej wskazana opinia Sądu wskazuje, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia są jedynie ustaleniami, których nie można wykluczyć. Z przytoczonej treści uzasadnienia nie wynika, czy w niniejszych sprawach doszło do naruszenia prawa przez organy podatkowe, czy też nie doszło w cenie Sądu do naruszeń prawa. Powyższe narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie sposobu sporządzania uzasadnienia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd odwoławczy za usprawiedliwiony uznał również zarzut sformułowany w punkcie 7 skargi kasacyjnej. Słusznie autorka skargi kasacyjnej przywołała w uzasadnieniu tego zarzutu uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04 i stwierdziła, że zaniechanie zapoznania Skarżącego z materiałami sprawy na etapie postępowania odwoławczego jest istotnym naruszeniem procedury administracyjnej, albowiem Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności mające znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie wyznaczając Skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy przed wydaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił Skarżącego informacji o tym, że nie przeprowadził i nie zamierza przeprowadzić dowodu z zeznań świadka, ani też nie przeprowadził żadnych innych czynności wyjaśniających okoliczności sprawy. Naruszenie reguł postępowania przez Izbę jest tym bardziej istotne, że Urząd Skarbowy prowadził postępowanie wyjaśniające wyłącznie pod kątem ustalenia czy Skarżący posiada pisemne umowy licencyjne pozostając w błędnym przekonaniu, że tylko pisemne umowy licencyjne są dopuszczalne w świetle polskiego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej weryfikując błąd wykładni przepisów prawa autorskiego nie przeprowadził czynności wyjaśniających na okoliczności istotne dla sprawy, a to treści umów i charakteru danych przesyłanych przez kontrahentów strony, przy czym te ostatnie uznał za zamówienia oprogramowania. Skarżący nie mógł zgłosić w tym zakresie żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, albowiem nie posiadał informacji co do odstąpienia Dyrektora Izby Skarbowej od prowadzenia nowych dowodów i planowanego zakończenia postępowania odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał również rację pełnomocnikowi skarżącego, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło Skarżącemu wykazanie przed organem, że nie świadczy on usług na zlecenie, lecz udostępnia licencje na tworzone oprogramowanie komputerowe. Z drugiej jednak strony Sąd pierwszej instancji konstatował, że; " ... skarżący nie wykazał. aby przedmiotem świadczenia był wyłącznie obrót prawami majątkowymi w postaci udzielenia licencji", nie biorąc pod uwagę faktu, że w prowadzonych w obu instancjach postępowaniach (jak również w postępowaniu kontrolnym) istotnie ograniczono prawo strony do czynnego w nim uczestnictwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznym okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w powiązaniu z art. 190 § 2 i art. i art. 288 Ordynacji podatkowej skoro zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej Skarżący odnosił do przesłuchania pracowników skarżącego w dniach 10 i 11 marca 1999 r. pod nieobecność Skarżącego, czynności kontrolnych a nie do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji po raz kolejny nie rozpoznał wszystkich zarzutów skarg, w związku z czym nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku należytej kontroli działalności administracji publicznej. W konsekwencji zostało stwierdzone, że wnioski Sądu I instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne, przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego może być bowiem oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok odniósł się zarówno do wydanego poprzednio wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak również do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Zarzuty wobec poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoncentrowały się na niewłaściwym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zabrakło wywodów dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez podatnika dowodów i oceny czy dowody, na których organy podatkowe oparły swoje stanowisko, zostały przeprowadzone prawidłowo. Ponadto zdaniem NSA zabrakło analizy, która pozwoliłaby na uzyskanie odpowiedzi w kwestii, czy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoli na uzyskanie nowej, dotychczas nieznanej okoliczności, mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie.

W odniesieniu do postępowania przed organami podatkowymi Naczelny Sąd Administracyjny kategorycznie wskazał, że w ich toku doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania. W trakcie tego postępowania istotnie ograniczono prawo Skarżącego do czynnego w nim uczestniczenia. Organy podatkowe błędnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez Skarżącego świadków. Istotnym zaś naruszeniem przepisów procedury na etapie postępowania odwoławczego było zaniechanie zapoznania Skarżącego z materiałami sprawy na etapie postępowania odwoławczego. W toku tego postępowania nie zostały przeprowadzone czynności wyjaśniające na okoliczności istotne dla sprawy. Stwierdzenia te przesądzają o naruszeniu w toku postępowania przed organami podatkowymi istotnych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenia muszą powodować uchylenia zaskarżonych decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zastosują się przede wszystkim do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a szczegółowo przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia. W szczególności umożliwią one Skarżącemu czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Przeprowadzając postępowanie wyjaśniające przeprowadzą dowody z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego oraz przeprowadzą postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia charakteru prawnego zawieranych przez Skarżącego umów. W szczególności powinna zostać ustalona rzeczywista wola stron co do charakteru prawnego zawieranych umów. Wiążąca w tym zakresie będzie dyspozycja art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. W razie braku możliwości samodzielnego stwierdzenia charakteru prawnego danej umowy, organy podatkowe mogą skorzystać z instytucji określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpić do sądu powszechnego z odpowiednim powództwem o ustalenie. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania wnioskowanych przez niego świadków mogą bowiem pozwolić na prawidłowe zinterpretowanie charakteru prawnego zawieranych umów, co ma z kolei istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego.

W chwili obecnej Sąd nie jest w stanie określić, jaki charakter miały zawierane umowy. Na przeszkodzie temu stoi brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, będzie istniała możliwość oceny charakteru prawnego zawieranych umów.

Przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadków organ nie może naruszać art. 190 Ordynacji podatkowej. Zasadnym przy tym okazał się zarzut naruszenia tego przepisu przy przesłuchaniu w dniach 10 i 11 marca 1999 r. pracowników Skarżącego pod jego nieobecność. Dla sanowania uchybień podczas tego przesłuchania, organ podatkowy powinien ponownie przesłuchać tych pracowników w charakterze świadków, zapewniając przy tym Skarżącemu czynny udział w tej czynności, stosownie do wyżej powołanego przepisu.

Przed ponownym wydaniem decyzji, koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Z tego też powodu Sąd stwierdzając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 c/ i 135 p.p.s.a

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skarg, zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.