Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1390/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1366/10 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1366/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 1.572 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającą A. i J. małżonkom J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2.340 zł. W toku postępowania ustalono, że J. J. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "Usługi Transportowe J. J." w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi na terenie kraju. Działalność ta była w 2005 r. opodatkowana na zasadach ogólnych. Małżonkowie J. złożyli zeznanie podatkowe za 2005 r. na formularzu PIT-36, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. J. wykazali przychód w wysokości 330.686,05 zł, koszty 324.479,82 zł, dochód 6.206,23 zł. A. J. nie wykazała we wskazanym roku podatkowym żadnych przychodów. Podatek należny wyniósł 0 zł.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. określił małżonkom J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2.340,00 zł.

J. J., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wskazał również niezwykle obszernie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 , art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.")

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygniecie - zauważył, że spór między stronami dotyczy zasadniczo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FHU E. M. K. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie WSA, organy podatkowe naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, że J. J. paliwo nabył za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Sąd, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że istota sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur wystawionych przez FHU E. M. K.

Sąd co do zasady zgodził się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Wskazał jednak, że z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie wyartykułowały również zastrzeżeń wobec określenia ceny tegoż paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem wyłącznie stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, a ściślej z faktu, że podmioty widniejące na fakturach - jako sprzedawcy nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że FHU E. M. K. nie zajmowała się obrotem paliwem. Jednak powyższa okoliczność świadczy jedynie o tym, że faktury pochodzące od tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, ma zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, ale nie jest to już wystarczający dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym.

Zdaniem WSA, nie mogą zyskać akceptacji zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały faktu "nabycia paliw" przez skarżącego a jedynie "podważyły źródło pochodzenia paliwa". Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ord. pod.). Skarżący konsekwentnie twierdził, że kupując paliwo nie wiedział, iż sprzedawca popełnia przestępstwo i handluje paliwem niewiadomego pochodzenia, a rzeczywiście nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Każda z faktur z 2005 r. potwierdza rzeczywiste transakcje zakupu konkretnej ilości paliwa za określoną cenę. Organy nie zakwestionowały prawdziwości tego oświadczenia, stwierdziły tylko, że paliwem nie handlował wystawca faktur. Skoro tak, to nie było podstaw do "wyrzucenia" kosztów zakupu paliwa z kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur. Organy podatkowe więc nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla strony (sfałszowane faktury), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Zdaniem WSA, opisana wada postępowania - polegająca na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów - niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe się wystrzegły, decyzja byłaby inna.

Sąd stwierdził, że w toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień samego skarżącego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez niego przychodem. Nie tylko faktura VAT może bowiem być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przez przyjęcie, że podatnik nabył paliwo w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe jednostronnie oceniły materiał dowodowy, który prawidłowo zebrały, poprzez arbitralne uznanie, że jeżeli wystawcą faktury nie jest sprzedawca paliwa, to nie jest wystarczające dla pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wyciągnęły z niego właściwe wnioski, przyjmując na podstawie całego materiału dowodowego, że podatnik w koszty uzyskania przychodu odniósł fikcyjne faktury, które zostały wystawione przez FHU E. M. K., która to firma nie posiadała koncesji na handel paliwami płynnymi, nie dysponowała żadnymi możliwościami technicznymi ani organizacyjnymi, umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi, bowiem nie posiadała samochodu na przewóz paliw, a ten który został zakupiony nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ dowód rejestracyjny nie został odebrany. Nadto rzekomy dostawca paliwa dla FHU E. M. K. firma K. Sp. z o.o. nie potwierdziła, że handlowała z FHU E. M. K., a jej prezes wyraźnie stwierdził, że nie zna M. K., nadto nie widział i nie księgował faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. dla FHU E. M. K. Poza tym ustalono także, że podpisy na fakturach rzekomo wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. są sfałszowane, bowiem prezes tej spółki ich nie podpisywał. Kontrahent podatnika nie posiadał sprzętu do przewozu paliwa, bowiem samochód, którym dokonywał dostaw był użyczony innej firmie, nie posiadał zbiorników do magazynowania i przechowywania, bowiem ich rzekoma dzierżawa trwała jedynie 2 dni i została zerwana. Organy podatkowe udowodniły, że kontrahent podatnika nie mógł mu sprzedawać żadnego paliwa, a podatnik nie przedłożył na tak zgromadzony materiał dowodowy żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa - ani pokwitowań, ani też innych dowodów pozwalających zweryfikować fakt poniesienia kosztu przez podatnika, oprócz własnych oświadczeń;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 ord. pod., art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., i 191 ord. pod. oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatnika. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach i za cenę tam określoną, jak również nie kwestionowały związku nabycia paliwa z przychodem, podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu, świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowanymi fakturami, nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie;

3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, bowiem z jednej strony Sąd przesądził, że podatnik nabywał paliwo w rodzaju, ilości i za cenę wskazaną na zakwestionowanych fakturach, co jest wystarczające do uznania, że nie było podstaw do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone, a jednocześnie Sąd zobowiązał organy podatkowe do badania ilości i ceny nabycia paliwa przez podatnika oraz zbadania związku wydatku z przychodem;

4) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie, na dowodzie z zeznań kontrahenta podatnika, właściciela firmy K. Sp. z o.o., z całkowitym pominięciem wyjaśnień podatnika w zakresie nabywania przez niego paliwa w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur oraz wykorzystaniem paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł nabywać paliwa od firmy FHU E. M. K., a nadto podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. Sąd uznał oświadczenia podatnika za dowody potwierdzające dokonywanie zakupów paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu wskazuje, że firma FHU E. M. K., nie mogła dokonywać sprzedaży żadnego paliwa, bowiem nie dysponowała zapleczem technicznym (brak zbiorników do magazynowania paliwa) ani możliwościami w zakresie zorganizowania przewozu i dostawy paliwa (brak samochodów cystern), nie wiadomo też skąd firma ta miała paliwo (firma K. Sp. z o.o. nie handlowała z kontrahentem podatnika, a faktury wystawione rzekomo przez K. Sp. z o.o. były sfałszowane), ani nie wiadomo czy i w ogóle podatnik nabywał jakieś paliwo, bowiem na tę okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów, a odmienna ocena wydarzeń, nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, a w szczególności do wyjaśnień podatnika, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaka cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez podatnika przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono, zweryfikowano także wyjaśnienia podatnika i na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż faktury rozliczone w kosztach są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f.;

W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę podatnika.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił swoje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120); jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych przez J. J. na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU E. M. K. Godzi się podkreślić, że WSA w Łodzi podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem oraz, że wskazana okoliczność świadczy o tym, iż faktury wystawione przez FHU E. M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezsporną okolicznością jest również to, że w toku całego postępowania podatkowego podatnik nie naprowadził, jaki podmiot był rzeczywistym sprzedawcą nabytego przez niego paliwa, co pozwala na konstatację, iż nabył ten towar z nieustalonego źródła. Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - wobec nie wskazania przez podatnika rzeczywistego sprzedawcy - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego (co potwierdza również Sąd pierwszej instancji) bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od FHU E. M. K., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec nie dostarczenia przez podatnika dowodów (wskazania środków dowodowych) potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, w tym wskazujących na faktycznego dostawcę paliwa i na rzecz którego poniesiony został wydatek (strona nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymuje stanowisko o niewiarygodności twierdzeń organów, że M. K. nie sprzedawał paliwa), za nieuzasadnione uznać należy nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania przez organ ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W świetle powyższych rozważań usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 oraz 191 ord. pod. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł natomiast naruszyć art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 ord. pod., ponieważ regulacji tych w sprawie nie stosował.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.