Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 109/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 698/15 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 698/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 listopada 2014 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 107.513 zł i ustalił podatek w kwocie 49.174 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 65.565 zł. 1.3 W skardze do Sądu na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z dnia 24 lutego 2015r.) oraz w zw. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy jest to jedyny przepis, który od dnia 28 lutego 2015 r. reguluje stan objęty hipotezą normy wynikającej z niego, w tym stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji jego niezastosowanie i wadliwe rozstrzygnięcie; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 127 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania pierwszej instancji w całości w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej w całości, podczas gdy zachodziły przesłanki do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe jako, że w myśl art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. zobowiązanie podatkowe nie powstało, a w konsekwencji wydanie decyzji o błędnej treści;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu drugiej instancji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia i przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wejście w życie tego wyroku (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. W dacie doręczenia decyzji z dnia 13 listopada 2014 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił zatem element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. W sprawie warunek ten został spełniony, bowiem doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, nastąpiło przed utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy podatkowe, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. – stanowiący materialnoprawną podstawę spornej decyzji. Odnosząc się do kwestii, że w chwili rozstrzygania przez organ odwoławczy oraz Sąd art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał Sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa – dalej: ustawa zmieniająca, tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Art. 4 ustawy określił szczególne zasady, co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe, które mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą 13 listopada 2014 r., którą ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 107.513zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Co prawda w dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję, w której uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w niższej kwocie tj. 49.174 zł od tych dochodów jednak zdaniem Sądu art.4 dotyczy decyzji organu pierwszej instancji bowiem to ta decyzja jest decyzją ustalającą zobowiązanie. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie jej wydania. Następnie Sąd w szczegółowych rozważaniach odniósł się do kwestii zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi materialnoprawną podstawę ustalenia skarżącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz dopuszczalności jego stosowania w kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Sąd przytoczył obszernie wywody Trybunału w tym względzie i skonstatował, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zarówno co do treści art. 68 O.p. jak i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f u, jako podstaw prawnych rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 4 w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej oraz w zw. 68 § 4 O.p. obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. W konsekwencji Sąd nie podzielił także naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 127 O.p. albowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie o którym mowa w obowiązującym w dniu 13 listopada 2014r. art. 68 § 4 O.p., a zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania pierwszej instancji. W przypadku zobowiązań powstających w drodze doręczenia orzeczenia o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie pozwala na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie, w związku z tym dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale także jej uchylenie i merytoryczne orzeczenie do istoty sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W świetle całokształtu okoliczności sprawy uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły takie przychody skarżącej. Podstawą stwierdzenia kwoty było porównanie wysokości ustalonych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 2008 r. z wartością posiadanych w tym okresie źródeł finansowania zgromadzonych w 2008 r. i latach poprzednie. Nie została przy tym naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. - działały one bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. przeprowadziły prawidłowo czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a także ustaliły wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Zdaniem sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. Reasumując Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budziła także zastrzeżeń dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem dokonano jej w prawidłowy sposób.

Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w jego ocenie, zarzuty skargi okazały się bezzasadne. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca, zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 w. zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. oraz w zw. z art. 68 § 4 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r., polegającą na przyjęciu, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania w niniejszej sprawi, podczas gdy jest to jedyny przepis, który od dnia 28 lutego 2015 r. reguluje stan objęty hipotezą normy wynikającej z niego, w tym stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 127 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania pierwszej instancji w całości w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości, podczas gdy zachodziły przesłanki do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe jako, że w myśl art. 4 ustawy zmieniającej zobowiązanie podatkowe nie powstało, a w konsekwencji wydanie decyzji o błędnej treści; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów przez nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p.) mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związane z wadliwym wykonaniem przez Sąd funkcji kontrolnej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego należał ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać zarzutów oraz ich uzasadnienia W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. W ramach obu tych podstaw podniesiono przedawnienie spornego zobowiązania i w konsekwencji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 4 cyt. ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieumorzenie przez organ odwoławczy postępowania pierwszej instancji w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca z treści art. 68 § 4 O.p. oraz art. 4 ustawy zmieniającej wywodziła bowiem, że organ odwoławczy wydał decyzję ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. pomimo przedawnienia zobowiązania – po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. , wiążąc datę powstania zobowiązania na podstawie decyzji ustalającej z datą wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. Stanowisko to jest nieprawidłowe a to oznacza, że sformułowane na tej podstawie zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1 i 2) są bezzasadne. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jako prawidłowe stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji – wyczerpująco i przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które nie zostało ono skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Skarżąca neguje fakt powstania przedmiotowego zobowiązania w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 13 listopada 2014 r., doręczoną w dniu 12 grudnia 2014 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie z tego tytułu w niższej wysokości. W pierwszym, zatem rzędzie należy rozstrzygnąć kwestię kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe ukształtowane decyzją ustalającą wydaną w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Takie też jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA : z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12 oraz z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) , nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że korygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy, decyzja ta nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Organ odwoławczy nie może natomiast po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. L. Etel w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013, komentarz do art. 68). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał w niniejszej sprawie, że sporne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. powstało z momentem doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. ustalającej to zobowiązanie tj. w dniu 12 grudnia 2014 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. i bez wpływu na taką konstatację pozostaje wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej już po upływie tego terminu tj. w dniu 16 kwietnia 2015 r., skoro zmiana w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji polegała na ustaleniu niższej wysokości zobowiązania. Stosownie do art. 68 § 4 Ord. pod. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest bowiem to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc przed końcem 2014 r. Wobec powyższego prawidłowo także Sąd pierwszej instancji ocenił konsekwencje dla niniejszej sprawy wynikające ze skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz regulacji ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r., a zwłaszcza jej przepisu przejściowego tj. art. 4. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. a zatem przepis ten stracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Podkreślić przy tym należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 Ord. pod. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany. Trybunał w wyroku SK 18/09 zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 Ord. pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy łącznie stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ord. pod. miało, zaś na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. W związku z wyrokiem TK w sprawie sygn. SK 18/09 wprowadzona została przywoływana przez skarżącą regulacja zawarta w art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej , przywoływany art. 4 wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r.) i dotyczy decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe. W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. oraz art. 68 § 4 O.p. a sformułowany w tym względzie zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. Z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja administracyjna, której uchylenia domaga się skarżąca w rozpoznawanej sprawie, dotyczy ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. - pomimo braku zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - dla pełnego obrazu omawianego zagadnienia wypada przywołać także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP . Jak trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji w dacie doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej sporne zobowiązanie w systemie prawa podatkowego pozostawał zarówno art. 68 § 4 O.p., jak i stanowiący jej materialnoprawną podstawę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy miał zatem podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w niższej kwocie. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 127 O.p. jest także pozbawiony podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów przez nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p.) i przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że zarówno w jego treści, jak i w jego uzasadnieniu nie wskazano, o jakie konkretnie błędy w ustaleniach faktycznych sprawy, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji chodzi, co uniemożliwia odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Jak bowiem wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami i podstawami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w wyczerpujących rozważaniach odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny całości zgromadzonego materiału w kontekście zasad postępowania z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd badał także czy prowadzone postępowanie spełniało standardy zakreślone dla tej kategorii spraw przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanych wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd w logiczny i przekonujący sposób wykazał powody dla których uznał, że organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny w kontekście dyspozycji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Ta konstatacja nie została w żadnej mierze podważona w skardze kasacyjnej. Za pozbawiony podstaw należało uznać także ostatni z zarzutów tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Uchybienia tego skarżąca upatruje w tym, że wprawdzie organ pierwszej instancji zawiadomił ją o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału i z uprawnienia tego skorzystała, ale organ następnie kilkakrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że uchybienie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy. Tylko w takim przypadku tak skonstruowany zarzut mógł być skuteczny (por. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Należy przy tym zauważyć, co podniósł także organ odwoławczy, że po zapoznaniu się przez skarżącą z zebranym w sprawie materiałem organ, pomimo przedłużania terminu załatwienia sprawy, nie prowadził już postępowania dowodowego. Nie sposób także pominąć, tego że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, umożliwił stronie – reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika – czynny udział w sprawie. Nawet zatem przyjmując, że organ pierwszej instancji dopuścił się uchybienia w zakresie prawidłowego wypełnienia obowiązku z art. 200 § 1 O.p. nie sposób uznać, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.