Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 668/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165 par 1 , art. 121 par 1, art. 125 par 1, art. 155
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 pa 1  pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. znak [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S.A. z siedzibą w R. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 29 czerwca 2020 r. Skarżąca złożyła (data wpływu do organu 7 lipca 2020 r.) wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) regałów sklepowych, wykonanych z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna, dedykowanych do ekspozycji różnych grup produktów, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis towarów.

Skarżąca działa jako spółka utworzona na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Strona prowadzi działalność operacyjną w obszarze produkcji, sprzedaży, dostawy i montażu wyposażenia sklepów, magazynów, centrów logistycznych i podobnych placówek, których podstawową lub poboczną działalnością jest przechowywanie towarów. Strona dostarcza regały sklepowe dedykowane do ekspozycji różnych grup produktów (np. alkohole, art. spożywcze, pieczywo, owoce i warzywa, prasa i książki, kosmetyki, sport i odzież, wyposażenie domu). Strona może dostarczać regały niezawierające żadnych elementów wyposażenia innych, niż niezbędne do eskpozycji towaru, tj. regały sklepowe. Mogą być wykonane z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna. Strona przedłożyła przykładowe fotografie i opis regałów.

Odnośnie powyższych towarów, przedmiot umowy łączącej Stronę z nabywcą polega na tym, że Strona jest zobowiązana do dostarczenia zestawu elementów, z którego można zmontować odpowiedni regał lub zestaw regałów, tj. regał sklepowy.

W przypadku dostawy regałów sklepowych zgodnie z umową rozliczenie wynagrodzenia odbywa się w ten sposób, że dochodzi do rozliczenia wynagrodzenia za towar (dany regał/system regałów), opisanych na fakturze jako dostawa towarów.

Ww. regały/systemy transportowane są na miejsce docelowe w częściach (elementach). Mogą być one również montowane (montaż wszystkich elementów odbywa się wyłącznie przy użyciu połączeń śrubowych i zaczepowych). Istnieje możliwość ponownego wykorzystania regałów/systemów w innym miejscu.

W przypadku umów dostawy regałów sklepowych w częściach nabywca może zmontować z części regałów gotowe regały przy użyciu zasobów własnych lub angażując podmiot trzeci.

Strona przedstawiła uzasadnienie proponowanej klasyfikacji oraz załączyła do wniosku m.in. "Portfolio rozwiązań".

1.2. W wyniku powyższego, postanowieniem z [...] października 2020 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) regałów sklepowych, wykonanych z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna, dedykowanych do ekspozycji różnych grup produktów, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1.3. Pismem z 20 października 2020 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie WIS zgodnie z pierwotnie składanym w sprawie wnioskiem lub wnioskami mnogimi Spółki.

Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, z późn. zm.), dalej jako O.p. w zw. z art. 42g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. i art. 120 i 121 O.p., przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sytuacji, w której przedmiotem wniosku o WIS była klasyfikacja na gruncie VAT określonych świadczeń kompleksowych, co może stanowić przedmiot wniosku o WIS, a tym samym niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 165a § 1, art. 120 i 121 O.p., poprzez niewydanie WIS w sytuacji, kiedy wniosek dotyczył towarów i usług w ocenie Spółki składających się na jedną czynność kompleksową, a więc w sytuacji, w której Organ był do tego zobowiązany przepisami prawa, a tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS i niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w zaniechaniu udzielenia odpowiedzi na zapytanie złożone we wniosku o wydanie WIS.

- art. 169 § 1 i 2 oraz art. 171 § 1 O.p. w zw. art. 42g u.p.t.u., przez zaniechanie wezwania Spółki do uzupełnienia braków wniosku mnogiego, które powinny być usunięte i przez to nierozpatrzenie kilku spraw objętych jednym wnioskiem, a należących do właściwości Organu.

1.4. Postanowieniem [...] grudnia 2020 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem (czy świadczeniami) kompleksowymi a z kilkoma odrębnymi towarami, co potwierdza zakres złożonego wniosku wskazany przez Stronę. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma towarami, które różnią się przeznaczeniem a przede wszystkim materiałami, z których są wykonane tj. metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna. Za prawidłowe uznał stanowisko Organu pierwszej instancji, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji według CN jednego konkretnego towaru, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u., a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Podkreślił, że Organ działając na podstawie przepisów prawa związany jest literalnym brzmieniem art. 42b ust. 5 u.p.t.u., który dotyczy zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie WIS. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie może objąć jednym wnioskiem o wydanie WIS wielu świadczeń.

W ocenie DKIS w analizowanej sprawie na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego stoi art. 42b ust. 5 u.p.t.u., który wyznacza zakres przedmiotowy wniosków o WIS i tym samym jest jednym z przepisów konstytuujących postępowanie o wydanie WIS. Organ pierwszej instancji nie mógł postąpić inaczej, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji kiedy wniosek nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy klasyfikacji jednego, konkretnego towaru.

DKIS stwierdził, że w przedstawionej sytuacji, niewątpliwie zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, których nie można było usunąć, zatem organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania stosownie do art. 165a § 1 O.p. Zaznaczył, że przepis art. 171 § 1 O.p. nie umożliwia rozpatrywania podania mnogiego, które należy do właściwości tego samego organu, w sytuacji gdy sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. W ocenie DKIS twierdzenie, że podobnie jak w interpretacjach indywidualnych, również w WIS należy rozpatrywać tzw. mnogie stany faktyczne, jest tezą z gruntu fałszywą. Ponadto wskazał, że w analizowanej sprawie, mamy do czynienia z określeniem klasyfikacji według CN dla różnych regałów sklepowych, czyli z różnymi towarami, a nie ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z kilku usług (czynności), które mogłoby być potraktowane łącznie. Zaznaczył, że do decyzji WIS, przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych, nie mogą być stosowane tożsamo czy nawet odpowiednio.

DKIS wskazał, że jeżeli intencją Strony było uzyskanie WIS w zakresie dostawy różnych, konkretnych regałów sklepowych dedykowanych do ekspozycji różnych grup produktów (np. alkohole, art. spożywcze, pieczywo, owoce i warzywa, prasa i książki, kosmetyki, sport i odzież, wyposażenie domu) I wykonanych z różnych materiałów tj. metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna, to powinna była złożyć odrębne wnioski w zakresie. Podkreślił, że nie ma możliwości prowadzenia kilku odrębnych postępowań podatkowych na podstawie złożonego wniosku w przedmiocie wydania WIS ze wskazaniem, że dotyczy więcej niż jednego towaru.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia własnego organu oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 42b ust 2 pkt 3 i ust 5 pkt 2 oraz art. 42g ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewydanie (w ogóle, a co za tym idzie również w terminie) WIS w sytuacji, kiedy złożono wnioski o wydanie WIS, a więc w sytuacji, w której Organ był do tego zobowiązany przepisami prawa.

- art. 165a § 1 i art. 120 i 121 O.p. w zw. z art 42g ust. 2 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sytuacji, w której przedmiotem wniosku o WIS była klasyfikacja na gruncie VAT określonych towarów, co może stanowić przedmiot wniosku o WIS, a tym samym niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 169 § 1 i 2 O.p. w zw. art. 42g ust 2 u.p.t.u., przez zaniechanie wezwania Spółki do uzupełnienia braków Wniosku mnogiego (wniosków), których usunięcie umożliwiłoby wydanie WIS i przez to nierozpatrzenie kilku spraw objętych jednym wnioskiem, a należących do właściwości Organu.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy w razie opisania we wniosku o WIS więcej niż jednego towaru organ powinien dalej procedować wniosek, w tym doprowadzić do wydania wielu WIS na jeden wniosek ujmujący mnogie towary (ocena Strony), czy odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na niemożność procedowania wniosku opisującego więcej niż jeden towar i wydania WIS (stanowisko organu).

5. Postanowienie należało uchylić, chociaż z innych powodów niż wywodzone w skardze. Organ ma rację, że o ile nie chodzi o świadczenia kompleksowe (w tej sprawie wniosek ich nie dotyczył) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów.

Wskazanie we wniosku o WIS więcej niż jednego towaru jest wadą formalną wniosku. Jest to jednak wada możliwa do sanowania przez stronę, na wezwanie organu, poprzez zmianę wniosku, doprecyzowanie, ograniczenie do jednego towaru. Odmowa wszczęcia postępowania bez podjęcia czynności wyjaśniających co do zakresu wniosku i bez próby doprowadzenia przez stronę do ujęcia we wniosku jednego towaru jest nadmiernie formalistycznym działaniem organu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy).

Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł, co wynika z art. 42d ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

6.2. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. (na podstawie art. 42g ust. 2 u.p.t.u. ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących wniosków o WIS), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 O.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

6.3. W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku.

7. Na wstępie zaznaczyć należy, że poza sporem jest, że przedmiotem wniosku nie było świadczenie kompleksowe, składające się z wielu towarów w jedną czynność opodatkowaną, w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Istota sporu koncentruje się więc wokół art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. W treści skargi oświadczono, że "W tym zakresie Spółka przyznaje Organowi podatkowemu rację, że Wniosek złożony 7 lipca w rzeczywistości odnosił się do towarów, nie zaś do usług kompleksowych, jak to Spółka podniosła w zażaleniu na postanowienie z dnia 20 października 2020 r.".

8.1. Powyższe przepisy u.p.t.u. wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą.

Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego i jednoznacznego określenia towaru lub usługi w decyzji WIS.

Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. potwierdza także, treść art. 42d u.p.t.u. przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona – taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

8.2. Z treści skargi wynika, że strona Skarżąca co do zasady podziela pogląd o wskazywaniu we wniosku o WIS tylko jednego towaru, natomiast nie zgadza się z oceną organu o niemożności procedowania wniosku obejmującego więcej niż jeden towar. Skarżąca uważa, że dopuszczalne jest zawarcie w jednym piśmie wszczynającym postępowanie o wydanie WIS dla więcej niż jednego wniosku oraz taka formuła procesowa nie powinna "automatycznie" powodować zatrzymania procedowania wniosku o WIS.

9.1. Strona wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia stawki podatku dla towarów (poz. 52 wniosku) dla regałów sklepowych, wykonanych z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna, dedykowanych do ekspozycji różnych grup produktów i wniosła opłatę w wysokości 40 zł (przeksięgowanie z wniesionej opłaty z wycofanego wniosku o wydanie WIS). Wnioskodawca w poz. 54 i 55 wniosku zaproponował klasyfikację według Nomenklatury scalonej (CN): Artykuły budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe - Pozostałe (CN 3925 90 80).

Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania. Uprawnienie podmiotowe Skarżącej do złożenia wniosku o WIS nie budziło wątpliwości.

Z przedstawionego przez Stronę opisu wykonywanych czynności wynika, że polegają one na dostawie regałów sklepowych dedykowanych do ekspozycji różnych grup produktów (np. alkohole, art. spożywcze, pieczywo, owoce i warzywa, prasa i książki, kosmetyki, sport i odzież, wyposażenie domu). Spółka może dostarczać regały niezawierające żadnych elementów wyposażenia innych, niż niezbędne do eskpozycji towaru. Regały sklepowe mogą być wykonane z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub z drewna. Ponadto jak wskazała Strona ww. regały/systemy transportowane są na miejsce docelowe w częściach (elementach).

Ustawa o podatku od towarów i usług określa w art. 2 pkt 1 definicję towaru, pod pojęciem której rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Towarem jest więc rzecz lub jej części. Nie można mieć wątpliwości, że regał sklepowy wykonany z metalu oraz regał sklepowy wykonany z kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna to różne rzeczy. Tym samym stanowią one różne towary. Nadto, jak wskazano we wniosku regały mogą występować w częściach.

Wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego towaru z powodu zawarcia w opisie kilku różnych istotnych elementów. Jak wskazano w skardze, że "Spółka, przyjmując argumenty podnoszone przez Organ w Postanowieniu, nie kwestionuje stanowiska Organu II instancji, że na Wniosek składało się kilka towarów i dopuściła taką kwalifikację w zażaleniu." Nie jest więc sporne, że w pierwotnym wniosku ujęto więcej niż jeden towar.

Przedmiotowy wniosek zawiera opis różnych towarów, skoro różne są ich istotne elementy. Zróżnicowanie elementów opisanych we wniosku towarów jest oczywiste i widoczne "na pierwszy rzut oka". Strona sama musi dostrzegać, że to zróżnicowanie może być istotne. Strona sama, nawet jeżeli działała tylko intuicyjnie, uwypukliła we wniosku różnice między towarami, nie poprzestając jedynie na wskazaniu jako towaru "regału sklepowego". Opisała więc urządzenia różniące się materiałami, z których zostały wykonane, przeznaczeniem i sposobem złożenia. Nie ma znaczenia, że końcowy efekt ich działania może być taki podobny, np. ekspozycja towarów w sklepie.

9.2. Prawidłowe jest stanowisko organu, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji według CN jednego konkretnego towaru, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym gdyby wniosek pozostał nadal w takiej postaci w jakiej go złożono to nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Organ zasadnie podnosi, w odpowiedzi na skargę, że potencjalne towary wyłonione spośród bliżej nieskonkretyzowanego zbioru wskazanego przez Skarżącą, mogą mieć różną klasyfikację uzależnioną przede wszystkim od materiału, z którego są wytworzone. I tak, meble z półkami objęte są pozycją CN 9304, lecz w przypadku zabudów pod urządzenia chłodnicze będzie całkowicie inny kod CN - 8304. Natomiast regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp. - poz. 7308 CN - konstrukcje z żeliwa i stali. Biorąc pod uwagę powyższe, aby prawidłowo zakwalifikować regały do odpowiedniego kodu CN, każdy z regałów wymaga odrębnej analizy skoncentrowanej przede wszystkim na składzie, materiale, z którego jest wykonany. Zatem, każdy z regałów w zależności od tego, z czego będzie wykonany, czy też od jego przeznaczenia może mieć inny kod CN.

10. 1. Strona przedstawia koncepcję, w której sposób procedowania wniosku o WIS w razie opisania w nim wielu towarów, których klasyfikacja stanowiąca przedmiot wniosku może się różnić. Zdaniem Strony, organ nie powinien był odmawiać wydawania WIS (jak uczynił), ale dążyć do uzyskania niezbędnych do wydania WIS informacji w drodze wezwań do uzupełnienia wniosku, wystosowując odpowiednie wezwania i w nich zakreślając zakres informacji, których uzupełnienie jest, w jego ocenie, konieczne. Fundamentem koncepcji Skarżącej jest więc ustalenie, przez organ - już na wstępnym etapie badania dopuszczalności postępowania - jaka ma być klasyfikacja poszczególnych, wielu towarów opisanych we wniosku, w tym czy klasyfikacja ma być tożsama, czy różna. Strona oczekuje, że organ powinien już na tym wstępnym etapie wiedzieć, czy "klasyfikacja stanowiąca przedmiot wniosku może się różnić zależnie od informacji, których brakuje we wniosku". Strona sama zauważa, że "wymagana jest bardziej dogłębna analiza i zależnie od jej efektu klasyfikacja może być różna (tak jak przynajmniej potencjalnie w przypadku przedmiotu Wniosku, gdzie surowiec użyty do konstrukcji może decydować o klasyfikacji)." W mniemaniu Strony wniosek opisujący mnogie, różniące się towary jest więc dopuszczalny i powinien być procedowany, z tym że organ może wydać wiele decyzji WIS.

10.2. Wbrew twierdzeniu Strony, dla oceny dopuszczalności postępowania nie ma znaczenia, czy wskazane we wniosku zróżnicowanie elementów poszczególnych towarów może wpłynąć na grupowanie statystyczne i stawkę podatku. Oceny dopuszczalności postępowania nie prowadzi się antycypując możliwego rozstrzygnięcie sprawy co do meritum. Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.

Przepisy dotyczące procedury WIS, a przede wszystkim art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. są jasne. Zasada legalizmu wymaga, aby organ przestrzegał tych przepisów. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie można objąć jednym wnioskiem o wydanie WIS wielu towarów.

10.3. Wbrew zarzutom skargi ocena wniosku jako zawierającego opis więcej niż jednego towaru została dokonana nie po wszczęciu postępowania, ale w ramach wstępnej oceny wniosku, do czego organ był zobowiązany.

Dokonanie takiej wstępnej oceny nie wymaga prowadzenia zasadniczego postępowania nakierowanego na klasyfikację usługi i określenia właściwej stawki podatku, co jest możliwe dopiero po wszczęciu postępowania o wydanie WIS. Wstępna ocena polegała na sprawdzeniu samej treści wniosku i ocenie czy zawiera on opis tylko jednego, precyzyjnie i jednoznacznie opisanego towaru.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego towaru oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

11.1. Odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a O.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanek ustawowych. Taką przesłanką w przedmiotowej sprawie jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania Strony w trybie postępowania o wydanie WIS, tj. takich, które umożliwiłyby prowadzenie postępowania wszczętego na wniosek zawierający żądanie sklasyfikowania więcej niż jednego towaru.

Jakkolwiek ani w art. 165a § 1 O.p. ani w przepisach u.p.t.u. nie wskazano wprost jako przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazania we wniosku o WIS więcej niż jednego towaru to taka sytuacja mieści się w przesłance "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie" z powodu, których "postępowanie nie może być wszczęte", o czym mowa w art. 165a § 1 O.p. Brak jest bowiem w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Żądanie Strony w pierwotnej postaci nie mogło być przedmiotem postępowania podatkowego.

11.2. Do zwalczania skarżonego postanowienia Strona posługuje się koncepcją "wniosku mnogiego", a więc wniosku opisującego więcej niż jeden towar i postuluje w związku z tym, że organ winien był wezwać Wnioskodawcę "do uzupełnienia braków wniosku mnogiego, które powinny być usunięte". Strona uważa, że możliwe było rozpatrzenie kilku spraw objętych jednym wnioskiem, a należących do właściwości organu. Stronie umyka jednak, że ta koncepcja może dotyczyć jedynie świadczeń kompleksowych, których nie ujęto we wniosku. Koncepcja "wniosku mnogiego" nie ma jednak oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Koncepcja Strony nie może być opierana na regulacjach prawnych i praktyce z zakresu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidulanych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obie instytucje prawa podatkowego funkcjonują w oparciu o różne przepisy prawa. Brak jest jakiegokolwiek odesłania (nawet w części) do wzajemnego stosowania tych odmiennych regulacji zamiennie między tymi dwiema instytucjami prawnymi. Przepisy prawa podatkowego określają przede wszystkim różny zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych i WIS, czego konsekwencją jest wprowadzenie odpowiednimi rozporządzeniami wzorów wniosków ORD-IN oraz WIS-W. Opieranie przez Stronę jej wizji procedowania wniosku na analogiach do procedury interpretacji indywidualnych jest więc chybione.

Wniosek wskazujący mnogie towary uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Taki wniosek nie może być wnioskiem o wydanie WIS w zakresie przedmiotowym i porządku prawnym przewidzianym w u.p.t.u., ale wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w bliżej nieokreślonej formie co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych towarów tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego".

11.3. Zgodnie z art. 42d ust. 1 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Nie ma tu żadnego nawiązania do mnogości wniosku. To dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar czy też jedna usługa. Nie można w jednym wniosku zwracać się sklasyfikowanie (i określenie stawek) dla kilku odrębnych towarów albo kilku odrębnych usług.

11.4. Chybione są też wywody Skarżącej opierające się na konstrukcji formularza WIS-W. Możliwe jest oznaczenie "Liczby towarów i usług, których dotyczy wniosek", to znaczy, że liczba ta może być większa niż 1, ale dotyczy to wyłącznie świadczeń kompleksowych, o co Skarżąca się jednak nie ubiegała. Nawet jednak w przypadku zaznaczenia pozycji odpowiedniej dla świadczeń kompleksowych nie można uznać, że prowadzi to do wszczęcia wnioskiem złożonym na jednym formularzu wielu postępowań zmierzających do wydania kilku WIS. WIS będzie przecież jeden i będzie dotyczył towarów, usług ujętych jako świadczenie kompleksowe.

Absurdalnym jest założenie Strony, że towary, usługi składające się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) organ - dla potrzeb wydania WIS – może sztucznie rozdzielić, rozczłonkować, traktując je jako samodzielne czynności dostawy poszczególnych towarów lub wyświadczenie usług. Formularz WIS-W nie umożliwia złożenia wielu wniosków jednocześnie nawet gdyby dotyczyło to świadczenia kompleksowego, bo nie dopuszcza tego art. 42b ust. 5 u.p.t.u. Przypis do pozycji 52 kwadrat 3 (towar/y lub usługa/i) wyjaśnia, że zaznacza się go, gdy wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Wypełnienie pozycji 53 "Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek" jest możliwe tylko w tym przypadku i treść tych pozycji nie może być odnoszona do art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Niczego tu nie zmienia możliwość odstąpienia wnioskodawcy od posłużenia się formularzem WIS-W i złożenia wniosku w samodzielnie stworzonym układzie graficznym. Taki samodzielnie opracowany wniosek nie może być bowiem niezgodny z art. 42b ust. 5 u.p.t.u.

11.5. Pogląd analogiczny do oceny prawnej Sądu przedstawia też prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 130/21, a także wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., I GSK 1238/12 wydany odnośnie zbliżonej do WIS procedury wydawania wiążącej informacji taryfowej: "Na gruncie art. 12 WKC uznać należy, że wniosek, a w konsekwencji wydana na jego podstawie Wiążąca Informacja Taryfowa, może dotyczyć tylko jednego rodzaju towaru. W tym stanie rzeczy w postępowaniu, przedmiotem którego jest Wiążąca Informacja Taryfowa, kwestia "zakresu" WIT ma istotne znaczenie dla sprawy".

12. 1. Reasumując dotychczasowe wywody Sądu, organ ma rację, że nie mógł procedować merytorycznie wniosku ujmującego więcej niż jeden towar, ani też nie mógł samodzielnie (wedle uznania) wybrać sobie jednego towaru, który poddałby merytorycznej ocenie.

Nie oznacza to jednak, że wniosek nie mógł być w ogóle procedowany. Zdaniem Sądu, wada formalna wniosku polegająca na sformułowaniu w nim nadmiarowego żądania (wydanie WIS na więcej niż jeden towar) była usuwalna. Kluczowe w niniejszej sprawie jest, że organ mógł i powinien był postąpić inaczej niż natychmiast odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji, kiedy wniosek nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy klasyfikacji jednego, konkretnego towaru.

Zdaniem Sądu przedwczesne było odmawianie wszczęcia postępowania bez uprzedniego zwrócenia się do strony o sprecyzowanie, a faktycznie zawężenie, ograniczenie wniosku tylko do jednego towaru. Dopiero gdyby strona nie zadośćuczyniła wezwaniu organu, upierając się przy pierwotnej postaci wniosku o WIS lub zignorowała wezwanie, organ miałby dostateczne przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Innymi słowy, Sąd zgadza się z organem, że treść pierwotnego wniosku ujawniała przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, ale – inaczej niż organ – Sąd uważa, że były to przeszkody, które można było próbować usunąć przez uprzednie wezwanie strony. Strona uważa, że we wniosku opisała więcej niż jeden towar, co czyni co najmniej prawdopodobnym, że nie miała by nic przeciwko ograniczeniu wniosku do jednego towaru, chociażby tylko z tego względu, aby nie przepadła jej opłata uiszczona od tego wniosku. W sytuacji, gdyby Strona doprecyzowała zakres wniosku, ograniczając go tylko do jednego towaru organ miałby wszelkie podstawy, aby procedować dalej tak zmodyfikowany, ograniczony co do żądania - wniosek.

12.2. Nie można zgodzić się ze Stroną, że inne towary, które Strona pominęłaby w swoim doprecyzowaniu byłyby "automatycznie" procedowane w ramach innych postępowań o wydanie WIS. Jeżeli intencją Strony byłoby uzyskanie innych decyzji WIS, także na inne towary, powinna złożyć odrębne wnioski w konfiguracji jeden towar – jeden wniosek. W ramach obecnie złożonego wniosku nie może dojść do wydania WIS na więcej niż jeden towar; natomiast to który, konkretnie towar ma zostać objęty decyzją powinna wskazać strona na wezwanie organu.

13. Za przyjęciem wskazanej oceny Sądu przemawia przede wszystkim wykładnia art. 165a § 1 O.p.

Z art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. wywieść należy, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS. Tego przepisu nie można rozumieć jednak w ten sposób, że dostrzegając wady wniosku, w tym wskazanie w nim więcej niż jednego towaru, organ nie ma możliwości wyjaśnienia, doprecyzowania jaki jest dopuszczalny zakres żądania strony. Możliwe jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dopuszczalność postępowania. Dotyczy to nie tylko potencjalnych wątpliwości organu co do legitymacji procesowej strony, ale też zakresu przedmiotowego wniosku.

Sąd identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., II FSK 909/13, że "rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu (chodzi o art. 165a § 1 O.p. – dopisek Sądu), tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok TK z 20.09.2006 r., SK 63/05, OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie TK z 7.01.1992 r., K 8/91, OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie".

Art. 165a O.p. prowadzi do zamknięcia sprawy, bez jej załatwienia i merytorycznej analizy sprawy. Z uwagi na jego poważne skutki, w tym ryzyko zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji również prawa do sądu, przepis art. 165a O.p. powinien być stosowany wówczas, gdy organ ma pewność, że postępowania prowadzić nie można i żadne okoliczności nie mogą tego zmienić. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Sądu, takie stwierdzenie powinno jednak mieć miejsce w sytuacji, gdy nie ma żadnej sposobności doprowadzenia do tego, aby wniosek był dalej procedowany, np. gdyby Strona upierała się przy pozostawieniu zakresu żądania w pierwotnej postaci.

14. Podstawą prawną organu do działania w kwestii doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego wniosku do jednego towaru jest art. 155 § 1 O.p.

Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Doprecyzowanie, zawężenie zakresu złożonego wniosku o WIS do jednego towaru mieści się w zakresie "dokonania określonej czynności" oraz jest niezbędne dla "rozstrzygnięcia sprawy". Z treści art. 155 § 1 O.p. nie wynika, aby stosowanie tego przepisu było zarezerwowane tylko do już wszczętego postępowania; w systematyce O.p. przepis ten znajduje się przed rozdziałem "Wszczęcie postępowania", a w tym przed art. 165a O.p. Skutkiem prawnym niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 O.p.) powinno być wskazanie na potencjalne zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

Sąd dopuszcza sytuację, w której organ finalnie może wydać postanowienie, jak to będące przedmiotem zaskarżenia, ale dopiero w razie nieskuteczności opisanej wyżej procedury mającej na celu sanowanie wniosku o WIS, a więc braku współdziałania Strony.

15. 1. Ocenę prawną Sądu co do możliwości i celowości uruchomienia procedury ukierunkowanej na sanowanie wniosku o WIS wspiera też analogia do treści art. 169 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne konieczne, ale brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 O.p. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku.

Organ trafnie wyjaśnia, że przepis ten służy do usuwania braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawaniu go modyfikacji co do zawartej w nim treści.

Zdaniem Sądu przepis ten mógłby mieć zastosowanie, np. gdy Strona wskazała jeden towar, ale opisałaby go nazbyt ogólnikowo, uniemożliwiając ocenę jego grupowania statystycznego.

Art. 169 § 1 O.p. nie mógł mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie ma wątpliwości, że treścią wniosku jest wskazanie więcej niż jednego towaru. Nie ma w tym wniosku braków wymagających uzupełnienia. Wręcz przeciwnie wniosek nie ma braków, ale jest nadmiarowy poprzez zbyt szeroki zakres żądania.

Organ nie naruszył więc art. 169 § 1 O.p., bowiem nie było potrzeby wzywania do sprecyzowania, zawężenia wniosku - pod pozorem usuwania braków formalnych.

Nadto, art. 169 § 1 O.p. ma zastosowanie do wniosków zakresowo dopuszczalnych i zawierających żądanie poddające się rozstrzygnięciu przez organ. A wniosek złożony w niniejszej sprawie takim nie był, a więc organ nie mógł pominąć wyjaśnienia kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania i przejść do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a więc zupełnie odmiennego trybu, opartego na innych przesłankach rozstrzygania.

15.2. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa jednak, że poprzez treść art. 169 § 1 O.p. ustawodawca stworzył stronie prawo do konwalidowania wadliwego, niepełnego formalnie wniosku. Strona ma więc możliwość naprawienia błędu popełnionego przez złożenie wniosku z brakami formalnymi.

W przekonaniu Sądu strona nie może być w gorszej sytuacji, gdy ujmuje we wniosku żądanie i stan faktyczny w sposób nadmiarowy. Analogicznie także w tej sytuacji, strona powinna mieć możliwość naprawienia swojego błędu i umożliwienia organowi dalszego procedowania wniosku co do jego meritum. Brak formalny wniosku jak i jego nadmiarowe żądanie sprowadzają się do wspólnego mianownika – wniosku nie można procedować merytorycznie. Obie przeszkody są jednak usuwalne przy współdziałaniu strony. Nie można aprobować tego, że procedura konwalidacyjna może być stosowana, gdy wniosek ma braki formalne ale jest wykluczona, gdy wniosek nie ma braków, ale jest zbyt szeroko ujęty w treści żądania.

Prezentowana przez Sąd ocena prawna znajduje więc oparcie także w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadzie szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu z tych zasad wypływają wytyczne dla organu, aby poszukiwać proceduralnej ścieżki prowadzącej do merytorycznego załatwiania sprawy, a nie wykorzystywać nadarzającą się okazję do zamykania postępowania z powodu kwestii formalnych.

15.3. Nie można tracić z pola widzenia tego, że wniosek został należycie opłacony, a więc należało szukać ścieżki procesowej, aby nadać mu dalszy bieg. Jak wykazano taka ścieżka istnieje, ale nie została przez organ zastosowana.

15.4. Organ wielokrotnie akcentuje, że przecież Strona nadal ma prawo złożyć odrębne wnioski o wydanie WIS, dzieląc je na poszczególne towary, z czego może wynikać, że niniejszy spór jest niepotrzebny. Zadaniem Sądu nie jest jednak spekulowanie, jaka taktyka procesowa byłaby dla Strony korzystniejsza i szybciej doprowadziłaby do wydania oczekiwanych przez Stronę decyzji WIS. Jedynym zadaniem Sądu jest ocena legalności postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Dokonując takiej oceny nie można też tracić z pola widzenia, tego że Strona wniosek opłaciła, co też może tłumaczyć jej interes w doprowadzeniu do jego załatwienia, nawet jeżeli miałoby to dotyczyć tylko jednego towaru.

16. Krótki czas obowiązywania procedury WIS nie daje wielu przykładów w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które można by posiłkowo powoływać się w niniejszej sprawie.

W wyroku z 24 czerwca 2021, I SA/Gl 686/21 WSA w Gliwicach (obecnie nieprawomocnym), uchylił postanowienia oparte na art. 165a § 1 O.p., ale rdzeń sporu był zupełnie inny niż w niniejszej sprawie. Sporną tam była ocena stanu faktycznego, tj. czy opisano w nim jedno, czy więcej niż jedno świadczenie kompleksowe. Tu zaś Strona przyznała w postępowaniu podatkowym, że we wniosku ujęła więcej niż jeden towar.

W wyroku z 8 kwietnia 2021, I SA/Łd 130/21 WSA w Łodzi (prawomocny), oddalił skargę na postanowienie oparte na art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że: "Organ nie naruszył art. 169 § 1 O.p., bowiem nie było potrzeby wzywania Wnioskodawcy do jakiś dodatkowych wyjaśnień. Nie wiadomo czego te wyjaśnienia miałyby dotyczyć. Wniosek został bowiem sformułowany precyzyjnie, a jego treść jest jasna. Różna jest jedynie ocena tej treści, skoro Wnioskodawca uważa nadal, że wniosek zawiera precyzyjny opis jednej usługi, a organ stoi na stanowisku, że we wniosku opisano więcej niż jedną usługę. Brak jest natomiast możliwości dokonywania przez organ podziału wniosku na kilka części w zależności od ilości opisanych usług (w ocenie organu) i wydania kilku WIS, bo przepisy prawa tego nie przewidują". Podkreślić więc należy, że inaczej niż to ma miejsce w niniejszej sprawie "skoro Wnioskodawca uważa nadal, że wniosek zawiera precyzyjny opis jednej usługi" to nie miało by żadnego sensu podejmowanie działań ukierunkowanych na sanowanie wniosku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie porusza się jednak w innych realiach, bo Strona przyznaje, że we wniosku opisała więcej niż jeden towar, a to determinuje inne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd niż w przywołanym wyroku I SA/Łd 130/21 wydanym przez WSA w Łodzi.

17. 1. Reasumując, zarzut naruszenia art. 42b ust 2 pkt 3 i ust 5 pkt 2 oraz art. 42g ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadny. Organ nie jest zobowiązany do wydania WIS w każdym przypadku, nawet gdy Strona składa wniosek o zakresie niedopuszczalnym.

Sąd zauważa, że Strona stawia zarzut naruszenia art. 42b ust 2 pkt 3 i ust 5 pkt 2 u.p.t.u., gdy sama przyznaje, że nie chodziło jej o wydanie WIS w zakresie świadczenia kompleksowego. Niezależnie od tego nie naruszono też art. 42b ust 5 pkt 1 u.p.t.u.

Nie naruszono też z związku z powyższymi przepisami, przepisów art 42g ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 169 § 1 i 2 O.p. w zw. art. 42g ust 2 u.p.t.u. Nie było przesłanek faktycznych do wezwania Spółki do uzupełnienia braków "wniosku mnogiego (wniosków)". Wniosek nie zawierał braków formalnych wymagających usuwania. Nie ma prawnej możliwości wydania WIS na skutek rozpatrzenia kilku spraw (wielu towarów) objętych jednym wnioskiem.

17.2. Organ naruszył jednak art. 165a § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. oraz w związku z art. 155 § 1 O.p. nie podejmując czynności (wezwania) strony do doprecyzowania, zawężenia zakresu wniosku do jednego towaru. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo ewentualne doprecyzowanie, zawężenie zakresu wniosku przez stronę do jednego towaru umożliwiłoby merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie WIS. W realiach niniejszej sprawy odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylono zaskarżone postanowienie, a postanowienie je poprzedzające, które jest dotknięte takimi samymi wadami jak postanowienie zaskarżone, uchylono na podstawie art. 135 P.p.s.a.

17.3. Zalecenia co do ponownego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Organ wezwie Stronę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednego towaru; kwestię złożenia odrębnych wniosków, dla innych towarów pozostawiając uznaniu Strony. Dalszy przebieg postępowania będzie uzależniony od reakcji Strony na to wezwanie. W sytuacji, gdy pomimo tego wniosek nie zostanie zawężony do jednego towaru usprawiedliwione będzie zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

19. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Mimo wniosku Strony, Sąd nie doszukał się powodów, aby sprawę kierować na podstawie art. 122 P.p.s.a. do rozpoznania na rozprawie. Strona też takich powodów nie wskazuje.