Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 848/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. B., K. G. Sp. jawna w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 863/09 w sprawie ze skargi E. B. B., K. G. Sp. jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. B., K. G. Sp. jawna w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 863/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 sierpnia 2009 r., nr ... w przedmiocie określenia "E." – B. B., K. G. Spółce Jawnej (zwanej dalej "Spółką") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2. Prawidłowość rozliczeń za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2003r. oraz za styczeń i marzec 2004r., była przedmiotem kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2008r. zweryfikował rozliczenie Spółki w podatku VAT za styczeń 2004r., określając kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 179.460zł.

Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że Spółka - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. - pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w duplikatach faktur VAT - w łącznej wysokości 308.000 zł - wystawionych przez E. Spółkę z o.o. z siedzibą w U. o numerach: ... z 15.10.2003r., ... z 20.10.2003r., ... z 22.10.2003r., dotyczących usług budowlanych, które miały być wykonane w obiekcie hotelu "P." w J.

Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie łącznej 212.734,28 zł wykazany w fakturach VAT wystawionych przez I. s.c. A. B., M. S. z siedzibą w M. nr: ... z 21.11.2003r., ... z 25.11.2003r. i ... z 27.11.2003r. za usługi budowlane, które miały dotyczyć obiektów położonych w R.

Spółka dokonała także odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.540 zł wykazanego w 4 fakturach VAT wystawionych przez D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "K." (wszystkie z dnia 11 grudnia 2003r.).

Według organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodzi, że roboty budowlane, określone umową nr ... z 12 lipca 2002r., zawartej ze spółką "E." nigdy nie były wykonane.

Podkreślono, że nie miały miejsca operacje gospodarcze dotyczące wykonania prac budowlanych przez spółkę E. w hotelu "P." na rzecz spółki "E.", gdyż rzekomy wykonawca tych robót nie posiadał dowodów określających wykonawców tych prac, nie posiadano dowodów na okoliczność ewentualnie wypłaconego wynagrodzenia wykonawcom tych robót. Zwrócono przy tym uwagę, iż zakres rzekomych prac był bardzo szeroki, wymagający zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników i użycia odpowiednich narzędzi i specjalistycznego sprzętu, a przede wszystkim sprawnego zarządzania i organizacji pracy. Organ nie dał wiary zeznaniom prezesa spółki E., że pracowników wzięto "z ulicy", zaś nadzór nad nimi i materiałami o milionowej wartości powierzono osobie nie znając nawet jej nazwiska. W oparciu o materiał przekazany przez Prokuraturę Okręgową w R., a to opinię biegłego grafologa z przeprowadzonych badań identyfikacyjnych podpisów z 19 września 2008r. ustalono, że faktury za zakup materiałów budowlanych są fałszywe. Oprócz tychże faktur za materiały nie było żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania robót.

Organ kontroli skarbowej wziął też pod uwagę treść zeznań świadków - właścicieli firm, którzy na przestrzeni 2001r. i 2002r. (a więc w okresie wcześniejszym niż zawarto umowę ...) faktycznie wykonywali w budynku hotelu prace zlecone im przez Spółkę "E.", a ich zakres był zbieżny z zakresem robót przyjętych do realizacji przez spółkę E. Uwzględniono także treść zeznań świadków - pracowników spółki A. - najemcy hotelu, którzy zeznali, iż prace remontowo - budowlane wewnątrz budynku zakończono w maju 2002r. i od tego czasu w hotelu była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie usług hotelarsko - gastronomicznych.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w R. ustalono, iż spółka "E." zawarła szereg umów o roboty budowlane ze spółką cywilną I. A. B., M. S.: ... z 9.07.2002r. - dotyczącą lokalu użytkowego przy ulicy ..., ... z 11.08.2002r. dotyczącą obiektu usługowego przy ulicy ..., ... z 20.09.2002r. dotyczącą obiektu magazynowo - biurowego przy ul. ....

Organ I instancji zauważył, że z zeznań A. B. - wspólnika spółki cywilnej I., wynikało, iż wykonanie robót budowlanych w obiektach położonych w R. przejęła do realizacji spółka E. Spółka ta, jak wyżej podano, nie miała możliwości technicznych wykonania powierzonych prac. Natomiast prezes Spółki z o.o. E. – A. B. zeznała, iż podwykonawcą powierzonych prac została firma P.H.U. "R." J. P. Jednakże nie przedłożono na tę okoliczność dowodów mogących uwiarygodnić takie wyjaśnienia, zatem zeznaniom tym organ nie dał wiary.

Z wyjaśnień A. B. wynikało również, iż materiały budowlane niezbędne do wykonania remontów miał dostarczać J. P. w ramach umowy zlecenia z dnia 15.03.2002r. zawartej pomiędzy nim, a spółką I. Badanie identyfikacyjne podpisów na umowie dokonane przez biegłego grafologa wykazało, iż podpis "P." jest nieautentyczny - nie został nakreślony przez J. P. Także podpisy na dwóch fakturach VAT za "materiały budowlane", które miały być wystawione przez tego przedsiębiorcę okazały się nieautentyczne.

W tych okolicznościach stwierdzono, że prace w ramach poszczególnych umów o roboty budowlane zawarte ze spółką I. nie zostały wykonane.

Odnośnie obiektów położonych w R. ustalono również, iż w ramach poszczególnych umów zlecono spółce I. wykonanie robót, które w dniu ich zawarcia zostały już wcześniej zrealizowane lub były w większości zrealizowane przez inne podmioty w ramach innych wcześniejszych kontraktów. Wszystkie budynki w czasie, w którym według umów ze spółką I. miały być prowadzone prace, były wynajmowane. Świadkowie zgodnie zeznali, iż w okresach wynajmu pomieszczeń nie były w nich przeprowadzane remonty na skalę, na jaką wskazywałyby ww. umowy.

Zdaniem organu I instancji brak było również podstaw do odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.540 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "K." D. P. za opracowanie tabeli elementów scalonych. Według Dyrektora UKS wykonana usługa miała bowiem na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania robót przez spółki I. i E., a zatem nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odliczenie podatku z tych dokumentów stanowiło według organu I instancji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, weryfikując decyzją z dnia 30 grudnia 2008r. rozliczenie Spółki w podatku VAT za styczeń 2004r., zmniejszył podatek naliczony do odliczenia o 522.274 zł, określając kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 179.460 zł.

3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, w odwołaniu strona podnosiła, że organ powyższy wydał decyzję tylko i wyłącznie w oparciu o materiały zebrane w trakcie śledztwa prowadzonego przez policję. Zarzucano, że remonty w każdym z posiadanych przez Spółkę obiektów były przeprowadzone, o czym bezspornie świadczy stan techniczny tych obiektów. Zdaniem Spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT za wykonane roboty budowlano- remontowe. Spółka zarzucała też, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonała oględzin tych nieruchomości, wybiórczo posłużono się jedynie tymi zeznaniami, które świadczyły na niekorzyść podatnika.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 221.945 zł.

Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dla realizacji tego uprawnienia przez podatnika koniecznym jest spełnienie wymogów określonych w dalszych przepisach ustawy oraz wydanych w oparciu o upoważnienie ustawowe przepisach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.

Organ II instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym obowiązywał również przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wykazało, iż spółki E. i I. nie wykonały usług budowlanych, których przedmiotem był hotel "P.", a także robót dotyczących obiektów położonych w R. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w protokole z kontroli podpisanym dnia 7 listopada 2008r.

Uznano zatem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz spółki "E." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT na podstawie tych faktur, wobec faktu, że w każdym z posiadanych przez spółkę obiektów były przeprowadzone remonty, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że remont hotelu "P.", a także remonty trzech obiektów w R. faktycznie zostały przeprowadzone, lecz prace te zostały wykonane przez inne podmioty, w innym okresie (wcześniejszym), niż wskazywały umowy zawarte przez stronę z wystawcami zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu dowodzą tego ustalenia organu kontroli skarbowej, jak również dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział VI d/s Przestępczości Gospodarczej w R., włączone jako dowód w sprawie. W dalszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo omówił zebrane w toku postępowania kontrolnego materiały dowodowe, potwierdzające, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej m.in. zwrócił uwagę, że w zakresie remontu budynku hotelu "P." z materiałów zebranych w toku czynności kontrolnych wynika, iż prace wykonywane były przez "I." Spółkę z o.o. w W., którą to okoliczność potwierdza faktura VAT z10 października 2004r, a także dołączony do faktury protokół odbioru wykonanych robót. Z akt zaś przekazanych przez prokuraturę wynika, że prace remontowo-budowlane w budynku hotelu przeprowadził również F. T. prowadzący Z. w R., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż jego firma wykonywała je w okresie: końcem 2001r., a początkiem 2002r. oraz, że remont budynku hotelu zakończony został w lutym 2002r.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace w obiekcie magazynowo-biurowym w R., realizowane były w oparciu o decyzje o pozwoleniu na budowę Prezydenta Miasta R. z 2002r. Kierownikiem budowy był B. K. Generalnym wykonawcą robót był wspomniany już F. T. Prace prowadzone były także przez kilku podwykonawców, wśród których brak wystawcy faktur przyjętych przez Spółkę. Wskazano na świadków potwierdzających wykonanie robót przez ww. wykonawców oraz to, że zostały one zakończone w 2002 r.

Omówione zostały również dowody wskazujące, że roboty w pozostałych obiektach w R. były przeprowadzone przez innych wykonawców i rozliczone na podstawie faktur wystawionych przed 2004 r.

Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia argumentacji strony, że przy odliczaniu podatku VAT dopełniła wszelkiej staranności oraz dokonała sprawdzenia kontrahentów. Okoliczność, że podatnik działając w dobrej wierze sprawdził swoich kontrahentów pozostaje bowiem bez związku z uprawnieniem nabywcy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach od tych podmiotów. Podstawą weryfikacji rozliczenia podatnika, był fakt, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co w świetle powołanych przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku wykazanego w tychże dokumentach. Wobec powyższego bez znaczenia jest okoliczność, że wystawcy faktur rozliczyli wykazany w nich podatek.

Organ powołał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt IFSK 780/07, w którym wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie pozbawienia Spółki możliwości odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.540 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez D. P.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w związku z zarzutami pełnomocnika strony, postanowieniem z 3 sierpnia 2009r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż uznał, że żądania strony dotyczące formalnego włączenia do materiału dowodowego protokołu z czynności sprawdzających i wyjaśnień A. B. (spółka E.) z dnia 5 lutego 2008r. oraz uwierzytelnienia kserokopii dokumentów stanowiących załączniki do protokołu (poz. 23 - 26 protokołu kontroli) zebranych przez UKS w K., nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie znajduje się protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez pracowników tegoż Urzędu, w Spółce z o.o. E. z siedzibą w U., podpisany 5 lutego 2008r., którego załącznikiem nr 5 są wyjaśnienia A. B. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 kwietnia 2008r., wymieniony protokół z czynności sprawdzających został włączony jako dowód w sprawie, zaś Spółka otrzymała to postanowienie, co wynika ze znajdującej się na tym dokumencie prezentaty z 4 kwietnia 2008r.

W zakresie zarzutu dotyczącego braków formalnych dokumentów stanowiących załączniki do protokołu kontroli ("Dowody nr 23 - 26"), organ wyjaśnił, że zakwestionowane dokumenty, tj. kserokopie faktur z ich oryginałów oraz wydruki z rejestrów, stanowią dowody pozyskane w toku postępowania kontrolnego w Spółce "E.", a nie, jak sugeruje strona, od UKS w K..

Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ podkreślił, iż materiałem dowodowym otrzymanym od organów ścigania są kserokopie dokumentów (a nie kserokopie kserokopii, jak podnosił pełnomocnik strony), na których widnieje odcisk pieczęci urzędowej "Komenda Główna Policji" i odcisk pieczęci "Za zgodność". Dokumenty te zostały uzupełnione dnia 24 lipca 2009r. o podpis osoby sporządzającej kserokopie i stanowią dowody w sprawach.

W tych okolicznościach, zarzuty wniesione przez pełnomocnika strony do protokołu ze złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, a dotyczące błędów formalnych w materiale dowodowym, uznano za nietrafne.

Odnosząc się to kolejnego zarzutu, zwrócono uwagę, iż to organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 maja 2009r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem uzupełnienia materiału dowodowego, a to działanie organu odwoławczego zainicjowane zostało wnioskiem strony z dnia 4 maja 2009r. Inspektor kontroli skarbowej nie zdołał przeprowadzić zleconych czynności w siedzibie Spółki z przyczyn leżących po jej stronie. Niemożliwe było bowiem wejście do siedziby Spółki, jak również bez rezultatu pozostały próby skontaktowania się ze wspólnikami. W tej sytuacji pismem z dnia 2 czerwca 2009r., zwrócono się do strony o przedłożenie dowodów i wyjaśnień. Przesyłka zawierająca wskazane pismo oraz postanowienie z dnia 13 maja 2009r., nie została przez Spółkę odebrana i po awizowaniu w dniach: 5 czerwca 2009r., 15 czerwca 2009r. i 24 czerwca 2009r., została zwrócona do organu kontroli skarbowej. Organ podał, że wezwanie to, zgodnie z przepisami art. 150 i art. 151 Ordynacji, określającymi tryb doręczeń pism przez pocztę m.in. spółkom jawnym, uważa się za doręczone skutecznie.

W końcowym fragmencie swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. Z rozliczenia tego wynikał zwrot różnicy podatku w wysokości 221.945 zł w oparciu o ustalenie, że podatek należny wynosił 164.487 zł, podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 48.558 zł, podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 337.874 zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 386.432 zł i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 221.945 zł.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zaskarżając powyższą decyzję w całości zarzuciła jej sprzeczność z prawem, w szczególności, że została wydana z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji,

- art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach od podatku należnego została dokonana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Strona zarzuciła, że rażąco naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 200 §1 Ordynacji statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. W toku postępowania przed organem I instancji strona miała możliwość wypowiedzenia się o co do zebranego materiału. Podkreślono, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie z dnia 2 grudnia 2008r. zostało doręczone skutecznie w sposób zastępczy - po trzykrotnym awizowaniu przesyłki poczta zwróciła je do UKS (art. 150 w zw. z art. 151 Ordynacji).

WSA w Rzeszowie nie dopatrzył się również w działaniu organów obu instancji naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę, że pomimo braku jakiegokolwiek współdziałania ze strony Spółki, organ I instancji zebrał wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, w tym w następstwie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postanowienia z dnia 13 maja 2009 r., zlecającego organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Sądu I instancji, a wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków złożone przed organami ścigania nie stanowiły jedynego dowodu, w oparciu o który ustalono, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez Spółki E. i I. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, a jeszcze dokładniej - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, organy powiązały zeznania świadków z fakturami wystawionymi wcześniej przez innych wykonawców robót, które swym zakresem w całości bądź w znacznej części pokrywały się z tymi objętymi zakwestionowanymi fakturami. To te wcześniejsze faktury zostały logicznie i spójnie powiązane z zapisami w dziennikach budowy, z wydanymi decyzjami organów administracji, zeznaniami świadków i innymi dokumentami itd. Co do robót, które miały być wykonane przez firmy E. i I., przekonująco i spójnie organy powiązały zeznania świadków ze sfałszowanymi fakturami dotyczącymi rzekomych zakupów materiałów budowlanych, sfałszowaną umową (nieautentyczny podpis J. P.), brakiem jakiegokolwiek odzwierciedlenia w dokumentacji firmy E. i I. umożliwiającego ustalenie osób, które miały wykonywać roboty remontowe, w tym osób, które nie mogły być anonimowe bo musiały posiadać stosowne uprawnienia budowlane, wreszcie zestawienie z powyższym okoliczności i dat sporządzenia tabel elementów scalonych wykonanych przez D. P., zestawienie treści zawartych przez Spółkę ze spółkami E. i I. umów, z datami protokołów odbioru wykonanych robót i sprzeczności w tym zakresie i pozyskanymi z postępowania karnego dowodami z opinii biegłego grafologa. Jak wskazał Sąd, na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwalał organom przepis art. 181 Ordynacji. Użyte w tym przepisie pojęcie "materiały" jest pojęciem szerszym niż dokumenty. Mogą to być także zeznania przesłuchanych tam świadków.

Zauważono też należy, że zarówno A. B. jak i A. B., a także pracownicy Hotelu "P." rzeczywiście byli przesłuchani w postępowaniu przygotowawczym na takie właśnie okoliczności jak wnioskowała Spółka i jej pełnomocnik. Mało tego wymienione potwierdzały wykonanie robót na rzecz Spółki E. i trudno się spodziewać, aby inaczej zeznały przed organami podatkowymi. Jednakże organy nie dały wiary tym zeznaniom wyjaśniając szczegółowo dlaczego tak je oceniły i ta ocena nie budziła wątpliwości Sądu I instancji pod względem zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zwłaszcza po odniesieniu do innych dowodów.

Podkreślono, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania robót w Hotelu "P." oraz obiektach położonych w R.. Stwierdzono natomiast, że roboty te wykonały inne podmioty za niższe wynagrodzenie i w innych - wcześniejszych terminach niż miały je wykonywać firmy E. i I.. Zauważono też należy, że Spółka nie kwestionowała treści złożonych w toku postępowania karnego zeznań świadków, lecz złożony zarzut dotyczył tego, że nie uczestniczyła w ich przesłuchaniu. Według Sądu organy - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - w sposób na jaki pozwalały im przepisy Ordynacji - oceniły, że wskazane przez nie okoliczności zostały udowodnione. Za prawidłową, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznano także ocenę, że zbędne było przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków czy dokonanie oględzin.

Zdaniem Sądu I instancji organy nie naruszyły także przepisu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji, gdyż wykorzystały zeznania świadków złożone przed organami ścigania a nie prowadziły samodzielnie dowody z zeznań świadków. Przy takich bowiem przesłuchaniach strona miałaby prawo uczestniczyć, lecz w ocenie Sądu w przytoczonych okolicznościach sprawy nie było to naruszeniem przepisów postępowania.

Strona wbrew zarzutom miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i z uprawnienia tego skorzystała. Chybiony więc jest także zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji.

W ocenie Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Logicznie, spójnie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniły zebrane dowody, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak także podstaw do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Strona miała zaś zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

W ocenie Sądu I instancji nie zostało także naruszone prawo materialne. Skoro nie budzi wątpliwości, że organy prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości, to w świetle art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. brak było podstaw do ich wystawienia, a w konsekwencji podatnik nie był uprawiony do odliczenia podatku VAT naliczonego w nich uwidocznionego.

Jak wskazał Sąd, oczywistym jest, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która została wystawiona w związku ze zdarzeniem gospodarczym, które w rzeczywistości nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami, to taka faktura nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT.

7. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. nr 156, poz. 1024 ze zm.) wskutek uznania, ze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przyjęcie, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca;

2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, zawartych w art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym sprawy, iż obrót wynikający z kwestionowanych faktur był fikcyjny oraz przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) naruszenie przepisów zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewykazanie dlaczego w ocenie sądu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez kontrahenta faktury VAT, mimo, że innym podatnikom w ocenie Sądu takie uprawnienie przysługiwało,

4) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy jedynie w granicach skargi i nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przez organ art. 199a Ordynacji podatkowej,

5) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy zawartych w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor wskazał, że z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że obniżenie podatku należnego o naliczony w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, jest elementarnym prawem podatnika, na którym opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług. W skardze podkreślono, że podatnik odliczając podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych przez organy fakturach, działał w dobrej wierze, a organu obu instancji nie wykazały, że było inaczej.

Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, a przyjęty przez Sąd I instancji przy rozstrzygnięciu sprawy, jest nieprawidłowy. Naruszono tu zasadę bezpośredniości dowodów, nie uwzględniając wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, a opierając decyzje na dowodach w postaci kserokopii faktur. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona skarżąca upatruje również w tym, że faktury wystawione przez spółki E. i I. nie stanowiły dla Sądu właściwego udokumentowania wykonanych robót, natomiast faktury wystawione przez inne podmioty właściwie dokumentowały wskazane w nich transakcje.

Biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 P.p.s.a., z którego wynika m.in., że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, strona podniosła zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem w sprawie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przedstawione zarzuty wyraźnie wskazują na naruszenie przez organ podatkowy podstawowych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W szczególności za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że realizacja uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wymaga spełnienia również przepisów wydanych na podstawie ustawy o VAT, tj. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Zwrócono uwagę, ze przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było na tyle zupełne, że wykazało niezbicie, iż kwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna jest częściowo wadliwie skonstruowana, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej pełną kontrolę merytoryczną. W części, która pozwala na merytoryczną ocenę zarzuty skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

10. W myśl art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie natomiast do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji unormowań innych niż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna musi określić, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub procesowego naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym to naruszenie polegało.

11. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej Autor (por. pkt 7 niniejszego uzasadnienia), formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Rzeszowie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania.

Sformułowany przez stronę w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji. Poprawność ustaleń w tym zakresie kwestionowana jest przez Autora skargi kasacyjnej, w jej kolejnych punktach. Powyższe determinuje konieczność odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia . 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym sprawy, iż obrót wynikający z kwestionowanych faktur był fikcyjny oraz przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Autora skargi Sąd I instancji naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewykazanie dlaczego w ocenie sądu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez kontrahenta faktury VAT, mimo, że innym podatnikom w ocenie Sądu takie uprawnienie przysługiwało.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie zastosowania). Z kolei z art. 141 § 1 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza z jednej strony, że organ administracyjny był zobligowany przedstawić sądowi administracyjnemu kompletny materiał dowodowy, z drugiej strony – sąd zobowiązany będzie do oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok po dokonaniu oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, któremu przypisać można cechę kompletności. Skarżący natomiast w żaden sposób nie przybliżył, jakie materiały, znajdujące się w aktach sprawy zostały przez Sąd I instancji pominięte przy dokonaniu oceny zaskarżonej decyzji i czy mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi natomiast naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej przez organ podatkowy, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 798/09 oraz I GSK 795/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, przytoczył przy tym ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji, a także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Omówione zostały również zarzuty skargi, a także przytoczone stanowisko organów. Sąd I instancji wskazał nadto, jakie ustalenia faktyczne organów zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, podano przy tym jego podstawę prawną i ją omówiono.

W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 179/09).

Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonym wyroku nie zostały naruszone unormowania art. 133 § 1 oraz 141 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła wprawdzie, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej, jednakże - co wyraźnie należy podkreślić - nie wskazano na związek pomiędzy ewentualnym naruszeniem ww. przepisów, a ustaleniami faktycznymi, które legły o podstaw zaskarżonego wyroku. W przypadku naruszenia przepisów postępowania, obok dokładnego powołania przepisu, koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W części uzasadnienia skargi kasacyjnej, którą strona zdaje się wiązać z omawianymi zarzutami, skarżący wyeksponował pominięcie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków, a także posłużenie się przez organy przy rozstrzyganiu sprawy dowodami pozyskanymi w toku oddzielnie prowadzonego postępowania karnego. Samo jednak stwierdzenie, że powyższe dowody nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym nie przesądza o uznaniu, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Strona, w świetle wcześniej poczynionych rozważań, musi bowiem wykazać, że przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w świetle realizacji zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121, art. 122, czy też art. 123 Ordynacji podatkowej. Musi ponadto zdawać sobie sprawę, że obowiązek gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego przez organ nie jest nieograniczony. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący, wskazując zatem na dowody, które zostały pominięte, musi wykazać, że niosły one ze sobą wyjaśnienie istotnych okoliczności, niezbędnych z punktu widzenia wydania prawidłowego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1301/09).

Dla porządku wypada przypomnieć, że zeznania świadków złożone przed organami ścigania w toku prowadzonego postępowania karnego nie stanowiły jedynego dowodu, w oparciu o który ustalono, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez spółki E. i I. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że organy powiązały zeznania świadków z fakturami wystawionymi wcześniej przez innych wykonawców robót, które swym zakresem w całości bądź w znacznej części pokrywały się z tymi objętymi zakwestionowanymi fakturami. Podniesiono też, że te wcześniejsze faktury zostały logicznie i spójnie powiązane z zapisami w dziennikach budowy, z wydanymi decyzjami organów administracji, zeznaniami świadków i innymi dokumentami itd. Wykazano wreszcie - co do robót, które miały być wykonane przez firmy E. i I. - że zakupy materiałów budowlanych dokumentowano sfałszowanymi fakturami i sfałszowaną umową (nieautentyczny podpis J. P.). Do tego dochodził brak jakiegokolwiek w dokumentacji firmy E. i I. umożliwiającej ustalenie osób, które miały wykonywać roboty remontowe.

Powyższe tworzy tak jednoznaczny obraz sytuacji, że za usprawiedliwioną należy uznać odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą m.in. być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zresztą kwestia naruszenia tego przepisu nie została objęta zarzutami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiony został również zarzut art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy jedynie w granicach skargi i nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przez organ art. 199a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie art. 199a Ordynacji podatkowej obejmuje różne unormowania zawarte w trzech jednostkach redakcyjnych (§§ 1 - 3), a Autor skargi nie wskazuje, która konkretnie norma została jego zdaniem naruszona, to jednak z treści uzasadnienia skargi wyprowadzić można wniosek, że strona skarżąca kwestionuje nie uwzględnienie przez Sąd I instancji konieczności wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji). Skarżący zatem dostrzegł na etapie postępowania kasacyjnego potrzebę uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny kwestii istnienia umów z kontrahentami, wystawione przez których faktury zostały uznane za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Zgodnie z tym unormowaniem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym w art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa., zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a par. 3 nie zwalnia natomiast organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny.

Dokonane w rozpatrywanej sprawie przez organy ustalenia stanu faktycznego nie budzą wątpliwości uzasadniających skorzystanie z normy zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Sąd I instancji rozstrzygając sprawę uwzględnił prawidłowo ustalony w toku postępowania faktycznego stan faktyczny oraz nie naruszył zasad procesowych wyszczególnionych w skardze kasacyjnej.

W tych okolicznościach na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony przez Autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. nr 156, poz. 1024 ze zm.) wskutek uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przyjęcie, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. nr 156, poz. 1024 ze zm.), ponieważ rozporządzenie to przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r.

Spór między organami, a stroną skarżącą dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. Do stanu faktycznego z tego okresu odnosiły się unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Z kolei z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizacja jednakże tego uprawnienia – czego zdaje się nie dostrzegać Autor skargi kasacyjnej - wymagała spełnienia warunków, tj. winna potwierdzać rzeczywistą transakcję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony (por. np. wyrok NSA z 3 października 2008 r., I FSK 1193/07, wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2083/08, podobnie wyrok z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2083/08). Podkreślić raz jeszcze należy, że fundamentalną zasadą, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jest to, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji, skoro nie mogą zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego (pkt 1 - 4), chybiony jest również zarzut obrazy art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Pierwsza z wymienionych regulacji normuje zakres kognicji sądów administracyjnych, natomiast z art. 1 § 2 drugiej z wymienionych ustaw wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

12. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.