Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1121/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 168 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 993/18 w sprawie ze skargi R.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2018 r. nr 3001-IEW3.7010.26.2018 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 993/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę R.Ł. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 8 października 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2011 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 lipca 2018 r.

Sąd pierwszej instancji - po pierwsze – wskazał na okoliczność związania wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17, który to wyrok – w części, w jakiej uchyla decyzję organu z 30 sierpnia 2017 r. w zakresie dotyczącym określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. – nie został zaskarżony skargą kasacyjną, a zatem jest prawomocny. Treść tego orzeczenia wskazuje okoliczności, które organ podatkowy winien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za styczeń 2011 r., a zatem ma wpływ na rozliczenie dokonanej przez niego 27 października 2017 r. wpłaty kwoty 200.000 zł tytułem tego zobowiązania. Z tego względu Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", gdyż wadliwie ustalono istnienie oraz wysokość zaległości podatkowych Strony za wskazane miesiące.

Po drugie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały, by w sprawie istniały podstawy do niezastosowania art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.", tj. nieuwzględnienia przy zaliczaniu wpłaty tzw. okresów bezodsetkowych. Pomimo bowiem przedstawienia w uzasadnieniach obu rozstrzygnięć zestawienia podjętych w postępowaniu wymiarowym czynności, organy nie wyjaśniły, które z tych czynności miały na tyle kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, że wymagały istotnego przekroczenia terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zdaniem Sądu część z tych czynności nie miała charakteru wyjaśniającego, a jedynie materialno-techniczny, a ponadto stwierdzone odstępy czasowe pomiędzy podejmowanymi czynnościami wskazują na przewlekłość działań organu podatkowego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniósł naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 62 § 1 i 4 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe – orzekając - wadliwie ustaliły istnienie oraz wysokość zaległości podatkowych za wskazane miesiące 2011 r., w sytuacji gdy uczyniły to poprawnie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 62 § 1 i 4 i w zw. z art. 55 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organy podatkowe nie miały podstaw zaliczyć wpłaty Skarżącego proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym było to możliwe;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się kontrolowany i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji gdy tak było, a obciążenie Skarżącego odsetkami było zgodne z prawem;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się kontrolowany i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji gdy tak było, a ilość, zakres, celowość, rodzaj i złożoność czynności przeprowadzonych w postępowaniu wskazywały na brak winy organu w tym zakresie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe – orzekając - nie mogły oprzeć się na zgromadzonym koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający lub zbędny dla wykazania braku winy organów w opóźnieniu wydania decyzji, w sytuacji gdy był on wystarczający, a jego gromadzenie i chronologia czynności były niezbędne dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie tego przepisu, albowiem uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie nie zawiera wyraźnego wskazania co do dalszego postępowania przez organy w tej sprawie, a wypełnienie przez organy sugestii Sądu wynikających z uzasadnienia doprowadziłoby do wydania orzeczenia niezgodnego z prawem;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w z. z art. 168 § 3 P.p.s.a., poprzez ustalenie przez Sąd błędnego stanu faktycznego przyjętego do orzekania, a tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie uznały, że wyrok tego Sądu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 jest prawomocny, w sytuacji gdy nie jest on ostateczny i prawomocny, a tym samym nie znajduje się w obiegu prawnym i nie wiąże organów podatkowych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe błędnie uznały, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17, jest prawomocny, w sytuacji gdy nie jest on ostateczny i prawomocny, a tym samym nie znajduje się w obiegu prawnym i nie wiąże organów podatkowych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności błędne uznanie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17, jest prawomocny, w sytuacji gdy nie jest on ostateczny i prawomocny, a tym samym nie znajduje się w obiegu prawnym i nie wiąże organów podatkowych, oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się kontrolowany i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji gdy tak było, a ilość, zakres, celowość, rodzaj i złożoność czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe powodowały przedłużenie postępowania, ale bez braku winy organów w tym zakresie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił w pełni stanowiska stron, w sytuacji gdy miał taki obowiązek;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął zasadnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podejmował - jak chce Sąd - w większości tylko czynności materialno-techniczne;

– art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

– art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

– na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 62 § 1 i 4 i w zw. z art. 55 § 2 O.p., do którego doszło na skutek stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe popadły w zwłokę ze swojej winy, czynności procesowe wykonywane przez organy były zbędne i li tylko materialno-techniczne, a z toku postępowania nie wynika ich zasadność i kluczowość znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a ponadto, że Skarżący nie przyczynił się do przedłużenia postępowania, w sytuacji gdy tak nie było, a w związku z tym zasadnie Skarżący obowiązany był do zapłacenia odsetek za wskazany okres;

– na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z 168 § 3 P.p.s.a. podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie przez Sąd, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17, jest prawomocny, w sytuacji gdy nie jest on ostateczny i prawomocny, a tym samym nie znajduje się w obiegu prawnym i nie wiąże organów podatkowych;

– niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s., do którego doszło na skutek stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe popadły w zwłokę ze swojej winy, czynności procesowe wykonywane przez organy były zbędne i li tylko materialno-techniczne, a z toku postępowania nie wynika ich zasadność i kluczowość znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a ponadto, że Skarżący nie przyczynił się do przedłużenia postępowania, w sytuacji gdy tak nie było, a w związku z tym zasadnie Skarżący obowiązany był do zapłacenia odsetek za wskazany okres;

– na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s., do którego doszło na skutek stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe popadły w zwłokę ze swojej winy, czynności procesowe wykonywane przez organy były zbędne i li tylko materialno-techniczne, a z toku postępowania nie wynika ich zasadność i kluczowość znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a ponadto, że Skarżący nie przyczynił się do przedłużenia postępowania, w sytuacji gdy tak nie było, a w związku z tym zasadnie Skarżący obowiązany był do zapłacenia odsetek za wskazany okres.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono łącznie 19 zarzutów. Z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wywiedziono 16 zarzutów, zaś z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3 pozostałe. Zarzuty te pomimo ich liczebnego rozbudowania i różnorodnego zredagowania można podzielić na trzy grupy. Pierwsza dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Druga grupa zarzutów dotyczy zagadnień związanych z prawomocnością wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., I SA/Po 1109/17 w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., która nie została zaskarżona skargą kasacyjną. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy istnienia przesłanek do niezastosowania art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. nieuwzględnienia przy zaliczaniu wpłaty tzw. okresów bezodsetkowych.

3.4. W ramach pierwszej ze wskazanych wyżej grup zarzutów podniesiono naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie tego przepisu, albowiem uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie nie zawiera wyraźnego wskazania co do dalszego postępowania przez organy w tej sprawie, a wypełnienie przez organy sugestii Sądu wynikających z uzasadnienia doprowadziłoby do wydania orzeczenia niezgodnego z prawem.

Jeśli chodzi o pierwszy z tych zarzutów należy stwierdzić, że jest on niezrozumiały. Zarzut wydania orzeczenia niespełniającego wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. jest o tyle nietrafny, że przepis ten dotyczy uzasadnienia wyroku. Nie dotyczy zaś orzeczenia. Przy czym należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, przewidziane przez wyżej wskazaną normę prawną. W szczególności wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści pisemnych motywów można poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Tak sformułowane uzasadnienie umożliwiło organowi podatkowemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych, zaś Sądowi odwoławczemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie jak mają postąpić organy po uchyleniu postanowień, wydanych w obu instancjach. Natomiast twierdzenia dotyczące tego, że wypełnienie przez organy sugestii Sądu wynikających z uzasadnienia doprowadziłoby do wydania orzeczenia niezgodnego z prawem jest w istocie polemiką z podstawą prawną rozstrzygnięcia, która nie może być toczona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.5. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za błędne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który w zaskarżonym postanowieniu wywiódł, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 nie jest prawomocny nawet w części niezaskarżonej przez stronę. Należy przypomnieć, że powyższym wyrokiem uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r. nr UKS3092/W3 P4/42/65/13/112/025 określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. a w pozostałej części oddalono skargę. Wyrok ten został przez podatnika zaskarżony skargą kasacyjną w części dotyczącej oddalenia skargi. Warto dodać, że wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn.. akt I FSK 1268/18, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższego środka odwoławczego uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 3001-IOV2.4103.168.2017, 3001-PT1.4213.63.2016 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz uchylił powyższą decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 168 § 3 P.p.s.a. jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części. Unormowanie to jest wzorowane na art. 363 § 3 ustawy 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., dalej jako "k.p.c.". Przepis ten stanowi, że jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że sąd drugiej instancji może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części. Trzeba jednak podkreślić, że w postępowaniu cywilnym możliwość rozpoznawania sprawy w części niezaskarżonej jest w istotny sposób ograniczona ustawowo. Dotyczy to bowiem jedynie współuczestników materialnych (art. 378 § 2 k.p.c.). Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepis art. 186 P.p.s.a. wprowadza możliwość uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, także w części niezaskarżonej, każdego orzeczenia, jeżeli zachodzi nieważność postępowania. Stąd też dokonując wykładni przepisu art. 168 § 3 P.p.s.a. należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pogląd prezentowany przez organ podatkowy sprawiłby, że powyższa norma prawna byłaby pusta. Żaden wyrok zaskarżony częściowo nie mógłby się uprawomocnić w terminie wcześniejszym niż rozpoznanie środka zaskarżenia na pozostałą część orzeczenia. Wykładnia normy prawnej, która czyni bezprzedmiotowym dany przepis jest nieprawidłowa. Stąd też należy przyjąć, że w części niezaskarżonej orzeczenie sądu pierwszej instancji jest prawomocne i w postępowaniu ze skargi kasacyjnej można je uchylić tylko wtedy, gdy zachodzą wady określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. (tzn. nieważność postępowania) (tak też A. Skoczylas, glosa do postanowienia NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, Orzecznictwo Sądów Polskich 2004, nr 6, poz. 73).

Powyższe oznacza, że z chwilą upływu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 stał się prawomocny w części niezaskarżonej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnił ją i wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1268/18, nie tylko nie stwierdził nieważności postępowania, a uchylił zaskarżony wyrok w części zaskarżonej, uchylając jednocześnie zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

Powyższe oznacza, że postanowienie o zaliczenie wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r. jest wadliwe. Na dzień wydania tego postanowienia organ podatkowy wadliwie ustalił istnienie i wysokość zaległości za styczeń 2011 r., co automatycznie rzutowało na rozliczenie wpłaty na poczet zaległości za listopad 2011 r. Ponadto na chwilę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przestało istnieć źródło obowiązku za listopad 2011 r.

3.6. Nie zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, zaliczone do trzeciej grupy. W ramach tych zarzutów kasator podnosił wadliwość ustaleń faktycznych oraz prawidłowość wykładni art. 26 ust. 5 i 6 u.k.s. Pierwszy z tych przepisów jako zasadę wprowadza brak naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji jeśli nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Wyjątek od tej zasady przewidziano w ust. 6, który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd pierwszej instancji analizując czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego, trwającego ponad trzy lata, trafnie uznał, że ewidentne opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło na skutek okoliczności przewidzianych w art. 26 ust. 6 u.k.s.

Trafnie uznano, że szereg czynności podejmowanych przez organy nie miało charakteru wyjaśniającego (dowodowego), lecz jedynie charakter materialno-techniczny. Zasadnie przyjęto, że "organy nie wyjaśniły, które spośród wskazanych czynności miały na tyle kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, że wymagały istotnego przekroczenia terminu sześciomiesięcznego, o którym mowa we wskazanej regulacji. W szczególności też organy nie wykazały, by w okresie pierwszych sześciu miesięcy od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podejmował czynności bez zbędnej zwłoki. Przeciwnie, wskazane odstępy czasowe pomiędzy podejmowanymi przez organ czynnościami nakazują przyjęcie, że kolejne czynności podejmowane były w znacznych odstępach czasowych. W okresie tym organ nie podejmował prób przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony".

W konsekwencji należy przyjąć, że organy nie wykazały, aby opóźnienie w wydaniu decyzji było następstwem przyczynienia się kontrolowanego lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki