Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 430/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust.1pkt 8, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2002 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) M. S. wykazał dochód w łącznej kwocie 134.643,73 zł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" M. S., B. W., P. F. z siedzibą w C. – zwanej dalej "A s.c." (zgodnie z 1% udziałem w zyskach i stratach) w kwocie 29.659,52 zł, z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 4.984,21 zł i z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 100.000 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.187,83 zł, darowizny w kwocie 67,75 zł i wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w kwocie 18.009,07 zł oraz odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.441,58 zł i wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe w kwocie 433,20 zł podatek dochodowy został zadeklarowany w kwocie 31.881,20 zł.

W korekcie ww. zeznania podatkowego M. S. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 14,73 zł oraz dokonał korekty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę ww. budynku mieszkalnego do kwoty 29.787,32 zł. W związku z tym należny podatek dochodowy został wykazany w kwocie 15.416,70 zł.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 38.995 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia 30 maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 763/07 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone nieprawidłowo pełnomocnikowi podatnika, w związku

z czym strona nie miała zapewnionej możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu.

W związku z powyższym decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 października 2008 r. określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 38.995 zł.

Organ pierwszej instancji określił łączny dochód M. S. za 2002 r. w kwocie 134.656,09 zł jako sumę zeznanego dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy

w kwocie 4.984,21 zł, zeznanego dochodu z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 100.000 zł, zeznanej straty z prowadzonej w ramach "A" s.c. działalności gospodarczej

w kwocie 14,73 zł (zgodnie z 1% udziałem w zyskach i stratach) oraz nie wykazanego

w korekcie zeznania podatkowego dochodu z tytułu udziału w "B" spółce komandytowo – akcyjnej z siedzibą w G. – zwanej dalej "B", w kwocie 29.686,61 zł (50% udziału).

Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w związku z budową lokali na wynajem przez "A" s.c., gdyż sporne nakłady poniesione zostały na nieruchomość stanowiącą majątek tej spółki.

Od powyższej decyzji M. S. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- całego działu IV "Postępowanie podatkowe" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a w szczególności art. 120–125, art. 133, art. 136–137, art. 193;

- całego działu VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 283;

- art. 8 i art. 14 u.p.d.o.f.;

- całego działu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej "k.s.h.", a w szczególności art. 126 i art. 146.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że dotychczas żaden organ podatkowy nie kwestionował prawa do odliczeń wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, dokonywanych w ramach spółki cywilnej. Wyjaśnił, że wprawdzie na mocy aktu notarialnego wraz z B. W. przeniósł na rzecz wspólników "A" s.c. własność dwóch działek niezabudowanych, w wyniku czego ustanowiona została współwłasność łączna (prawo niepodzielnej ręki), jednakże umową tą określono również udziały każdego ze wspólników w zyskach i stratach spółki, a tym samym w przedmiotowej nieruchomości. M. S. podkreślił, że specyfika ponoszenia wydatków przy budowie budynku uprawniającego do skorzystania z ulgi budowlanej w ramach spółki cywilnej polega na tym, że pozwolenia na budowę, dokumentacja czy faktury VAT na roboty i materiały budowlane były wystawiane na spółkę cywilną, a dopiero potem dzielone pomiędzy wspólników w zależności od wielkości udziałów. Jednocześnie wskazał, że lokale mieszkalne nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (figurują tam wyłącznie lokale użytkowo – handlowe), nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu oraz nie korzystano z możliwości odliczenia podatku VAT. M. S. zarzucił, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, czy "A" s.c. posiadała wystarczające środki na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji w całości. Zatem przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że wydatki na wybudowanie lokali pod najem poniesione zostały przez "A" s.c. a nie przez niego, co w konsekwencji wyłącza możliwość skorzystania przez niego z ulgi określonej

w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest zdaniem odwołującego błędne.

Odnosząc się do osiągnięcia dochodu w wysokości 29.686,61 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "B" M. S. podał, że z uwagi na treść art. 8, art. 10 i art. 17 u.p.d.o.f. przychody z tytułu posiadania akcji w spółce osobowej przez osobę fizyczną w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ale nawet gdyby przyjąć, że przychody takie są opodatkowane, to i tak założenie organu pierwszej instancji, iż w 2002 r. osiągnął dochód w wysokości 29.686,61 zł z tytułu posiadanych przez niego 50% udziałów w "B", jest błędne, gdyż nie otrzymał on faktycznie żadnych kwot z tytułu posiadanych udziałów. Powyższe wynika z faktu, że nie została podjęta stosowna uchwała przez walne zgromadzenie "B" o podziale zysku i wypłacie dywidendy. W tym zakresie M. S. przywołał przepisy k.s.h., a w szczególności art. 126 i art. 146–147 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 marca 2009 r. organ odwoławczy podał, że

w 2002 r. M. S. prowadził działalność gospodarczą w formie "A" s.c., gdzie posiadał 1% udziału w zyskach i stratach oraz w "B", gdzie posiadał 50% udziałów, przy czym w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym nie wykazał dochodu osiągniętego z udziału w drugiej z ww. spółek, co uzasadniał faktem nie podjęcia w 2002 r. uchwały o podziale zysku (podjęto ją dopiero w 2004 r.). Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej i omówił zasady funkcjonowania spółek komandytowo – akcyjnych w świetle przepisów k.s.h. Podkreślił, że tego rodzaju spółka jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego. Tym samym podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, a zatem do osiągniętych przez nią dochodów (poniesionych strat) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej

w tej formie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem jednoznacznie przemawia brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z powyższego Dyrektor wywiódł, że w odniesieniu do spółek osobowych podział zysku jest podatkowo neutralny. Wskazał przy tym, że moment pozostawienia zysku z udziału do dyspozycji podatnika ma znaczenie wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (art. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Z tych przyczyn pogląd strony, że fakt niepodjęcia w 2002 r. przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podziale zysku wyklucza możliwość rozliczenia dochodów osiągniętych z tytułu udziału w tej spółce, w ocenie Dyrektora nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Reasumując rozważania w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że w uwagi na fakt, iż spółka komandytowo – akcyjna, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód skarżącego w wysokości 29.686,61 zł, osiągnięty z tytułu posiadanych udziałów w spółce komandytowo – akcyjnej został obliczony zgodnie

z zapisami znajdującymi się w księgach rachunkowych spółki, na zasadach wskazanych

w art. 24 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo odwołującego się do ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Ustalono bowiem, że na mocy aktu notarialnego z dnia

2 kwietnia 1999 r. odwołujący wraz z B. W. przeniósł na rzecz wspólników "A" s.c. własność dwóch działek niezabudowanych tytułem wkładu do tej spółki. Zatem tytuł prawny do tych działek posiadała "A" s.c. Nieruchomości w wyniku ich wniesienia aportem do spółki stały się przedmiotem współwłasności łącznej jej wspólników. W myśl art. 863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Organ odwoławczy podkreślił, że na odrębność majątku wspólników spółki cywilnej od ich majątków osobistych wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia

5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 6/01. Nadto, w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 NSA stwierdził, że dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis u.p.d.o.f. – poprzez wskazanie udziału – nawiązuje bez wątpienia do współwłasności zwykłej.

Skoro zatem przedmiotowy budynek wchodził w skład majątku "A" s.c. i stanowił współwłasność łączną wspólników, a w ramach tej spółki wspólnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, to okoliczności te wykluczają możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podał, że zasady rozliczania wydatków inwestycyjnych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą ponoszonych na składniki majątku spółki określają przepisy art. 22 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi wydatki te podatnicy mają prawo uwzględnić w kosztach dopiero po zakończeniu inwestycji w drodze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Natomiast prawo do odliczenia od dochodów stanowiących podstawę obliczenia podatku wydatków poniesionych w związku z budową lokali mieszkalnych na wynajem, przysługiwać mogłoby wspólnikom dopiero po rozwiązaniu spółki, czyli po przekształceniu dotychczasowej współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie bezspornym jest, że inwestorami przedsięwzięcia byli wspólnicy spółki cywilnej (adresatem decyzji

o pozwoleniu na budowę była "A" s.c., jako właściciele lokali w księdze wieczystej ujawnieni zostali wspólnicy tej spółki na zasadach współwłasności łącznej), której działalność była przedmiotem badania przez organy podatkowe, wobec czego zarzut niewyjaśnienia, czy spółka posiadała środki na sfinansowanie budowy, organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. S. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie całego działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120–125, art. 133, art. 136–137, art. 193; art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 126 i art. 146 k.s.h.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo M. S. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na podstawie postanowienia z dnia 16 lutego 2005 r. doręczonego mu w dniu 29 lipca 2008 r. Podał, że po otrzymaniu tego postanowienia zawiadomił urząd skarbowy o złamaniu określonej w art. 129 Ordynacji podatkowej zasady jawności postępowania wyłącznie dla stron, gdyż na ww. postanowieniu z dnia 16 lutego 2006 r. w dalszym ciągu widnieje adnotacja, że otrzymuje je również doradca podatkowy [...], tzn. osoba, która nie powinna być uczestnikiem tego postępowania.

Skarżący wskazał, że w wyroku z dnia 12 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 727/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i stwierdził, że nie może być ona wykonana. Sąd nie przekazał uchylonej decyzji do ponownego rozpatrzenia, lecz stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nieprawidłowo. Zdaniem skarżącego nie można w takiej sytuacji posługiwać się postanowieniami, które zostały skutecznie wyeliminowane z obiegu prawnego. W ocenie skarżącego Sąd nie tylko uchylił zaskarżoną decyzję, ale stwierdził jej nieważność, a w konsekwencji całe postępowanie, które ją poprzedzało. Na tej podstawie skarżący odmówił składania wyjaśnień w postępowaniu, które nie zostało skutecznie rozpoczęte. M. S. podniósł, że wbrew stanowisku organów podatkowych sąd administracyjny w swym wyroku nie zalecił odebrania oryginału postanowienia o wszczęciu postępowania osobie, która nie była umocowana w tej sprawie i przekazanie tego dokumentu właściwemu podmiotowi. Zdaniem skarżącego Sąd swym orzeczeniem przekreślił wszystkie dotychczasowe czynności dokonane w tym postępowaniu. Zwrócił natomiast uwagę, w jaki sposób prawidłowo zawiadamia się stronę rozpoczynając postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 763/07) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

J. P. Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia

w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również:

T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268).

Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie

w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia

8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 763/07.

Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia 30 maja 2007 r. Sąd – uchylając zaskarżone orzeczenie – stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zostało doręczone nieprawidłowo. Sąd wskazał, że nie można dowolnie interpretować woli podatnika udzielającego pełnomocnictwa, przez co należy rozumieć również jego zakres, a tym samym i sprawę, w jakiej upoważnienie zostało udzielone. Sąd zaakcentował, że przedmiot postępowania w sprawach podatkowych określa postanowienie o jego wszczęciu, a zatem sprawą będzie przykładowo określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do M. S. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W związku z tym akta prowadzono do sprawy dotyczącej rozliczenia skarżącego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a do tych akt pełnomocnik nie złożył oryginału pełnomocnictwa, nie są również znane okoliczności, w jakich dołączony został odpis pełnomocnictwa potwierdzony za zgodność z oryginałem przez pracownika urzędu skarbowego. Sąd zwrócił uwagę, że w skardze do sądu administracyjnego skarżący oświadczył, iż cyt: (...) w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie uznano, że pełnomocnikiem w sprawie jest doradca podatkowy. Wpięcie przez organ podatkowy do akt postępowania kopii upoważnienia udzielonego kilka lat wcześniej w innej sprawie nie czyni zadość ani zasadzie wyrażonej art. 123 Ordynacji podatkowej ani też art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (...). W związku z powyższym Sąd uznał, że trudno jednoznacznie wskazać, czy były podstawy dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania doradcy podatkowemu a nie skarżącemu.

Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien te kwestie ustalić. Sąd zaakcentował, że w przypadku gdy organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa oraz tego w jakiej sprawie zostało złożone, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika (m.in. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 641/97, niepubl.), czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Sąd zwrócił również uwagę, że w trakcie postępowania wyjaśniającego należy dodatkowo mieć na uwadze treść pism doradcy podatkowego

z 2 i 12 grudnia 2004 r., w których oznaczając nadawcę pism wskazał siebie jako pełnomocnika skarżącego.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym orzekające w sprawie organy zastosowały się do jednoznacznie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku oceny prawnej dotyczącej kwestii proceduralnej, a mianowicie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 763/07 zaskarżonej decyzji z dnia 30 maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją

z dnia 24 kwietnia 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 29 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2005 r., doręczonym skarżącemu w dniu

14 sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec M. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (k. 729 i 738 akt administracyjnych).

Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący złamania zasady jawności postępowania wyłącznie dla stron. Skarżący sam pisze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

odebrał kopię postanowienia z 2005 r. od [...] i doręczył je na prawach oryginału skarżącemu. Fakt, że na dokumencie tym widnieje dalej pierwotny zapis, iż otrzymuje je również [...], nie ma żadnego wpływu na przebieg postępowania. Sam skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazuje, aby [...] uczestniczył w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 27 lipca 2008 r. Także z akt sprawy nie wynika, aby [...] występował w tym postępowaniu czy też otrzymywał odpisy jakichkolwiek dokumentów tego postępowania dotyczących.

Rozważania dotyczące skutków posłużenia się przez WSA w Gdańsku w wyroku

z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 763/07 zwrotem "uchyla zaskarżoną decyzję" bez stwierdzenia, że uchyla ją do ponownego rozpoznania i rzekomego stwierdzenia

o nieważności decyzji, są bezprzedmiotowe.

Wojewódzki sąd administracyjny orzeka wyłącznie kasacyjnie wobec zaskarżonego aktu, dlatego nigdy nie stosuje zwrotu o uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania. Skutkiem uchylenia aktu jest jego wyeliminowanie z obrotu, a nie automatyczne unieważnienie wszystkich czynności podejmowanych w sprawie. Co do tychże sąd

w uzasadnieniu wyroku wskazuje jedynie na potrzebę powtórzenia czy uzupełnienia.

Sama procedura związana ze zwrotem kopii postanowienia z 2005 r. przez [...] i doręczenia jej na prawach oryginału stronie skarżącej może być rozpatrywana jedynie w kategoriach niezręczności organu, a nie jako uchybienie przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a jedynie takie uchybienia z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Natomiast kwestia nieważności decyzji dotyczy sprawy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji (sygn. akt I SA/Gd 1052/07), która nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy opodatkowania osiągniętych przez M. S. w 2002 r. dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo – akcyjnej "B" z siedzibą w G. Druga zaś – uprawnienia skarżącego do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r.

Należy również wskazać, że wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 26/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. W. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony

w uzasadnieniu cytowanego wyroku.

Punktem wyjścia do oceny pierwszego z ww. zagadnień jest stwierdzenie, że spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących – jak skarżący – osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią obowiązującego w 2002 r. art. 8 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. przychody

z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale

w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powyższe uregulowanie prawnopodatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo – akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Nie ma zatem wątpliwości, że przychód osiągany przez kompelmentariusza spółki komandytowo – akcyjnej, tak jak wszystkich innych wspólników spółek osobowych, uznać należy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wyklucza to odmienne opodatkowanie dochodów wspólnika będącego osobą fizyczną spółki komandytowo – akcyjnej.

Za takim stanowiskiem przemawia także brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych (źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy) uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych (...).

W doktrynie (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniaka, C.H.Beck, Warszawa 2009, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2009) nie budzi wątpliwości, że przepis ten dotyczy przychodu z dywidendy, której podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej. Podobnie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, niepubl.) przyjmuje się, że dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółek nie mających osobowości prawnej (w tym m.in. w spółce komandytowo – akcyjnej) nie stanowią dywidendy, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Przesądzenie zatem, że wspólnik spółki komandytowo – akcyjnej osiąga dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, a to na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu żaden przepis u.p.d.o.f. nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazał także skarżący, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania li tylko

w oparciu o przepisy k.s.h. Podkreślić trzeba, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie wskazały, że zastosowanie

w sprawie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z działalności,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. Jak już bowiem wskazano źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania nie należy wywodzić z przepisów innych niż zawarte w ustawach podatkowych , np. z k.s.h.

Wobec powyższego, bez znaczenia pozostają rozważania skarżącego dotyczące skutków braku uchwały spółki o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Majątkowy przychód po stronie skarżącego powstaje bowiem niezależnie od sposobu jego "zagospodarowania" przez spółkę osobową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela także stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r., przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w razie budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Z uwagi na fakt, że ani w u.p.d.o.f. ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowych odnieść należy się do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. I tak, współwłasnością według art. 195 k.c. jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, s. 121 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (LEX nr 78187) przyjął, że z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 k.c. na potrzeby wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten – przez wskazanie udziału – nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej.

Z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 10 marca 1999 r. skarżący wraz z B. W. – S. nabył na współwłasność nieruchomość położoną w C., składającą się z dwóch niezabudowanych działek o łącznym obszarze 284 m2. Na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 1999 r. opisana nieruchomość została wniesiona przez każdego ze współwłaścicieli tytułem wkładu do spółki cywilnej "A" M. S., B. W., P. F. z siedzibą w C. Jednocześnie przeniesiono jej własność na rzecz wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej. W księdze wieczystej wpisane zostało prawo własności na rzecz wspólników spółki cywilnej jako współwłaścicieli na zasadach współwłasności łącznej (do niepodzielnej ręki). Aktem notarialnym z dnia 9 maja 2001 r. ustanowiono odrębną własność lokali w budynku mieszkalno – użytkowym wybudowanym na przedmiotowej nieruchomości, a także wniesiono o wpisanie do księgi wieczystej jako współwłaścicieli na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Przepisy księgi III tytułu XXXI k.c. o spółce przewidują, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 k.c.). Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego (art. 863 § 1 k.c.) z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego

w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, podlegającym szczególnym przepisom mającym na celu zapewnienie jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki (Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, s. 1697). Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (prawo niepodzielnej ręki), opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników (bez tego stosunku nie może ona ani powstać ani istnieć). Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz

w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku lub

z udziału w jego składnikach.

W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że organy zasadnie uznały, iż ulga podatkowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą.

Nie bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje także fakt, że faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzoną inwestycją budowlaną wystawiane były na podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i zawierały NIP i adres spółki, a nie prywatnie przez współwłaścicieli przedsięwzięcia, wspólników spółki. Zdaniem Sądu okoliczność ta przesądza o tym, że koszty związane z inwestycją dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" s.c. (pomimo, że w zakresie dotyczącym lokali mieszkalnych nie zostały ujęte w kosztach działalności, nie zostały wprowadzone na stan środków trwałych, spółka nie korzystała z odliczeń podatku VAT), wobec czego poniesione wydatki nie mogą być odliczane od dochodu skarżącego.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej

wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego, jak

i właściwą jego ocenę. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasadnie zakwestionowały uprawnienie do ulgi skarżącego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]