Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1588/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1588/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi M.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. M. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako ,,Spółka"). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej ,,k.s.h."). W wyniku planowanego przekształcenia nowo powstała spółka przekształcona - spółka komandytowa, której wnioskodawca będzie wspólnikiem, stanie się kontynuatorem praw i obowiązków Spółki (spółki przekształcanej).

Do dnia przekształcenia żaden ze wspólników Spółki nie otrzyma dywidendy. Wypracowany przez spółkę z o.o. zysk będzie natomiast przekazywany na jej kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do utworzonej spółki komandytowej i staną się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów wspólników w stosunku do posiadanych dotychczas udziałów. Przekształcona spółka wykazywać będzie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia, z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielnego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."), jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przez ,,dochód faktycznie uzyskany" należy przy tym rozumieć dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych w taki sposób, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Wyjątkiem od ogólnej reguły, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych mogą być tylko kwoty faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji są dochody wskazane w kolejnych punktach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca poprzedzając to wyliczenie używa zwrotu ,,w tym także", co wskazuje, że dochody wymienione w punktach 1) - 8) będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nawet wówczas, gdy nie zostaną faktycznie otrzymane. Jednym z takich przychodów jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku planowanego przekształcenia Spółki osiągnie on dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zdefiniowanie pojęcia ,,niepodzielony zysk" użytego w tym przepisie.

Definicja pojęcia ,,niepodzielonych zysków" nie została wprowadzona do żadnej z ustaw podatkowych. Pojęcie to, zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nawiązuje natomiast do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami, o ile w umowie spółki nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników.

W ocenie wnioskodawcy, art. 191 § 2 k.s.h., zgodnie z którym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podziałem zysku nie jest bowiem wyłącznie wyplata dywidendy wspólnikom, ale także rozporządzenie nim w inny sposób. Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje zatem, iż nie wystąpi zysk niepodzielony. W przeciwnym razie, przyjmując, że pojęcie zysku niepodzielonego wiąże się wyłącznie z wypłatą dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Przykładowo także zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego należałoby uznać za niepodzielony. Powodowałoby to konieczność dwukrotnej zapłaty podatku od tej samej kwoty - raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., a następnie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Niewątpliwie taki skutek jest niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i może zostać zakwestionowany z punktu widzenia przepisów Konstytucji RP. Podwójne opodatkowanie tych samych dochodów jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP oraz narusza art. 2 Konstytucji, odwołujący się do zasad demokratycznego państwa prawnego.

W konkluzji, wnioskodawca uznał, iż zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. są tylko takie zyski, których nie podzielono zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitał zapasowy spółki. Oznacza to, że jeżeli zysk Spółki zostanie przekazany na kapitał zapasowy, to nie będzie już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną znak [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Organ wskazał, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.").

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W ocenie organu, z przepisu art. 191 § 1 k.s.h. wynika, że możliwe jest nie dzielenie zysku poprzez wypłatę dywidendy, ale rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, np. na fundusze zapasowe, rezerwowe.

Organ zauważył dalej, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu ,,niepodzielonych zysków" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem tym należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy, zdaniem organu, również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

W ocenie organu, w myśl zasady autonomii prawa podatkowego, przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych.

W świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako ,,zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki, będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, M. S., działając przez pełnomocnika, zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej:

- naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 2 i 3 oraz art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2004 roku (tekst pierwotny Dz.U.2000. Nr 94, poz. 1037) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków, albowiem rozporządzanie zyskiem w postaci przeznaczenia go na kapitał zapasowy oznacza, że zysk nie został podzielony;

- naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady równości i powszechności opodatkowania, a także nałożeniem na wnioskodawcę obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.

W uzasadnieniu wnioskodawca uznał za błędne stanowisko organu, które odmawia stosowania przepisów Kodeksu spółek handlowych dla celów wykładni art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., co jego zdaniem jest sprzeczne z podstawowymi założeniami wykładni przepisów prawa. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie definicji legalnej w przepisach podatkowych, to zasadnym jest posiłkowanie się innymi aktami, w których to pojęcie funkcjonuje. Jest to uzasadnione zwłaszcza tym, iż pojęcie ,,zysku niepodzielonego" wyraźnie nawiązuje do instytucji podziału zysku w spółce kapitałowej, która została uregulowana w kodeksie spółek handlowych - właśnie w art. 191-193 k.s.h.

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisów powyższych wynika, że tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki, natomiast uchwałą wspólników można konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h. może wiązać się m.in. z utworzeniem kapitału rezerwowego, zapasowego czy inwestycyjnego. Zysk niepodzielony to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników (jako dywidenda), ani w żaden inny sposób.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca nie ograniczył działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników w formie dywidendy. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, każdy dozwolony przez obowiązujące przepisy prawa podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powołał się przy tym na orzecznictwo NSA i sądów administracyjnych (np. II FSK 930/10, II FSK 1050/10, II FSK 1671/10, III SA/Wa 1059/09, I SA/Po 835/11).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Skargę na opisaną interpretację wniósł M. S. działając przez pełnomocnika. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej, obok zarzutów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, także naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 14a § 1 i art. 14e O.p. poprzez odmowę uwzględnienia obowiązującego w obrocie prawnym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych,

- art. 121 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady in dubio pro tributario, z której wynika, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w szczególności zwrot "w tym także", organ podniósł, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o takich już rozstrzygnął, stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym.

Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych, organ wskazał, że na gruncie tej ustawy termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, bowiem oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku, czyli również przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192, art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2, art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.). Tej wady interpretacyjnej, zdaniem organu, pozbawione jest pojęcie "zysku niepodzielonego" z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Za chybione uznał także organ zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z przepisów prawa nie wynika obowiązek uwzględniania przez organy administracji całego dorobku judykatury, bowiem zrozumiałe jest, że tak organ, jak i wnioskodawcy powołują orzecznictwo na poparcie zajętego przez siebie stanowiska.

Zarzut naruszenia Konstytucji RP uznał organ za gołosłowny z tego względu, iż z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 – t. jedn. ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację.

Skarga zawiera uzasadnione zarzuty, zatem indywidualną interpretację prawa podatkowego należało uchylić.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy przekazanie zysku spółki na kapitał zapasowy uznać należy za podzielenie zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przyjęcie odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie oznaczać będzie, iż nie wystąpi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem brak będzie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "(...) kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej" (wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

Problemy interpretacyjne związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z poglądem, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10).

Zasadnicze wątpliwości budzi natomiast kwestia wykładni na potrzeby ustaw podatkowych pojęcia "niepodzielonych zysków". W zakresie tym możliwe jest przyjęcie dwojakiego rodzaju interpretacji: według pierwszej, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W tym zakresie przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest posiłkowe stosowania pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h., w szczególności zawartego w przepisach art. 191 § 1 i art. 191 § 2 tej ustawy dla wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków".

Zdaniem Sądu, nie istnieją żadne przeszkody, które wobec braku definicji "niepodzielonych zysków" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiałyby wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Skoro system prawa podatkowego, którego autonomia, choć niekwestionowania, nie jest absolutna, nie zawiera odrębnej definicji niepodzielonych zysków, zasadnym jest wzięcie pod uwagę przepisów innych ustaw, które dotyczą przedmiotowo tożsamego zagadnienia zysków w spółce kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny niż podział między wspólników sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, iż tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony.

Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają ów inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie sposób uznać za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak np. wyroki NSA i WSA sygn. II FSK 930/10, II FSK 1050/10, II FSK 1671/10, II FSK 1863/10,I SA/Po 835/11, dostępne w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zawężenie wykładni tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (por. wyroki NSA sygn. II FSK 1050/10, II FSK 1671/10, II FSK 1863/10, dostępne w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 2 i 3 oraz art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz art. 205 p.p.s.a.