Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2 a, ust. 2b i ust. 2 h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] marca 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [....] – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie wydatków w postaci wydatków mieszanych dotyczących świadczenia usług kanalizacyjnych, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych, a mianowicie jednostki oświatowe i gminny ośrodek pomocy społecznej, a ponadto urząd gminy.

Wszystkie wyżej wymienione jednostki objęte są centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług.

W przyszłości skarżąca będzie ponosić wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury na sieć kanalizacyjną oraz wydatki bieżące na te urządzenia.

Wskazana powyżej infrastruktura kanalizacyjna nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępniania, ani dzierżawy, a pozostanie we władaniu urzędu gminy, jako jednostki obsługującej skarżącą.

Przy pomocy wskazane wyżej infrastruktury skarżąca może świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców gminy, przedsiębiorców oraz podmiotów niepodlegającym centralizacji, najemców budynków komunalnych), tj. może realizować przedmiotowe czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za te czynności, dokumentowane fakturami VAT, skarżąca pobierać będzie stosowne opłaty.

Skarżąca, w odniesieniu do tzw. podmiotów zewnętrznych, każdorazowo będzie w stanie wyodrębnić ilość ścieków odprowadzanych z zajmowanych przez nie nieruchomości. W tym wypadku ilość odprowadzanych ścieków będzie odpowiadać ilości dostarczanej tym podmiotom wody, rejestrowanej za pomocą wodomierzy.

Oprócz tego skarżąca może świadczyć również usługi odprowadzania ścieków dla tzw. podmiotów wewnętrznych, tj. szkół, ośrodka pomocy społecznej, budynków gminnych.

W przypadku odbiorców wewnętrznych, skarżąca zauważyła, że wykorzystywana dla ich obsługi infrastruktura, może także pośrednio służyć sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, za pośrednictwem jej jednostek budżetowych.

Odnośnie wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną skarżąca podkreśliła, że mogą zaistnieć sytuacje, w których nie będzie bezpośredniej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnych rodzajów działalności, tj. do czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz czynności innych niż działalność gospodarcza. Tego rodzaju wydatki skarżąca określiła jako tzw. wydatki mieszane.

Skarżąca podkreśliła, że istnieje możliwość ustalenia dokładnej ilości ścieków odprowadzanych od odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku, złożonym na wezwanie organu, skarżąca zaznaczyła, że usługi odprowadzania ścieków świadczy nie bezpośrednio, ale za pośrednictwem spółki komunalnej, której jest jedynym udziałowcem. Dodała jednak, że jeżeli chodzi o zarządzanie infrastrukturą, której dotyczy jej wniosek, to zarządzać będzie nią sama poprzez właściwy referat swojego urzędu.

Skarżąca oświadczyła również, że nie planuje dokonać wydzielenia spraw związanych ze świadczeniem usług odbioru ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej, na płaszczyźnie finansowej i prawnej.

Dotychczas skarżąca, w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, stosowała sposób określenia ich proporcji, przypadającej do odliczenia, na podstawie przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), choć uznawała przedmiotowy sposób wyliczenia tej proporcji za niereprezentatywny dla wykonywanej przez nią działalności.

Na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy odliczając naliczony podatek od towarów i usług, z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej wydatki mieszane ma ona prawo zastosować, na podstawie art. 86 ust. 2 a, ust. 2b i ust. 2 h ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)) zaproponowany przez siebie tzw. prewspółczynnik metrażowy?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca, albowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazano tylko, w art. 86 ust. 2 c tej ustawy, przykładowe dane, które można wykorzystać przy ustalaniu przedmiotowej proporcji. Sam zaś sposób kalkulacji proporcji musi uwzględniać okoliczności wymienione w art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w wyrokach TSUE wielokrotnie podkreślano, iż sposób określenia proporcji musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT, a ponadto musi obiektywnie odzwierciedlać wykorzystanie wydatków do prowadzonej działalności. Ponadto sposobów obliczenia proporcji może być wiele.

Skarżąca w prawdzie przyznała, że sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego został określony w rozporządzeniu, jednakże nie wyklucza to zastosowania innego sposobu jej określenia, jeżeli będzie on bardziej odpowiedni.

Według skarżącej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie jest dla niej odpowiedni, gdyż nie odpowiada specyfice jej działalności. Proporcja wynikająca z rozporządzenia oparta jest bowiem o element kalkulacyjny, jaki stanowią wszystkie wykonane dochody, podczas gdy nie wszystkie z nich mogą mieć związek z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika, określonego w rozporządzeniu ułamka.

O ile więc prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia może mieć zastosowanie do wydatków o charakterze ogólnym, które służą całokształtowi działalności, to jego zastosowanie nie znajdzie uzasadnienia w przypadku wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną. Jeżeli chodzi bowiem o ten zakres działalności, to sposób obliczenia proporcji z rozporządzenia będzie nieadekwatny.

Tak więc, mając na względzie, że sposób ustalenia prewspółczynnika nie odpowiada specyfice działalności skarżącej, w jej ocenie, jest ona uprawniona do odstąpienia od niego. Wobec tego może więc zastosować tzw. prewspółczynnik metrażowy, który w sposób najdokładniejszy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielającego jej wykładnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodała przy tym, że w świetle art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy żeby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Dodała również, że ze wskazanego wyżej przepisu nie wynika również obowiązek stosowania jednej proporcji, co więcej, realizując nakaz odnoszenia się do specyfiki rozpatrywanej działalności, każde nabycie towarów i usług należy oceniać oddzielnie, co wręcz wymaga posłużenia się wieloma współczynnikami. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów wynika dopuszczalność stosowania metody kompilacyjnej, w związku z czym przyjąć należy że posłużenie się wieloma metodami nie jest wykluczone.

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku najbardziej właściwym będzie posłużenie się współczynnikiem odwołującym się do faktycznego wykorzystania infrastruktury, przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Metoda ta daje bowiem możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków mieszanych, faktycznie przypadających na każdy z rodzajów działalności.

Na marginesie skarżąca dodała, że w jej przypadku ilość ścieków odprowadzanych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani podatkiem od towarów i usług, będzie przytłaczająco większa od ilości ścieków odprowadzanych z budynków publicznych. Tak więc już tylko na tej podstawie można stwierdzić, że proporcja odliczenia wynikająca z przepisów rozporządzenia będzie oczywiście niemiarodajna. Tak więc zaproponowany tzw. współczynnik metrażowy lepiej odzwierciedla specyfikę prowadzonej działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2019 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego, wynika z przepisów rozporządzenia. W tym aspekcie organ zwrócił uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na swoją specyfikę, nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika między innymi z uprzywilejowania tych jednostek, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego organ zaznaczył jednak, że jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny. Skarżąca nie wypełniła jednak tego warunku.

W tym zakresie organ podkreślił, że inwestycje skarżącej w infrastrukturę kanalizacyjną, przynajmniej w części będą finansowane ze środków publicznych, niezależnie czy to pochodzenia krajowego czy unijnego, natomiast metoda zaproponowana przez skarżącą, jedynie częściowo uwzględnia przedmiotową okoliczność.

Oprócz tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie uwzględnia faktu, że ścieki odprowadzane z budynków zajmowanych przez odbiorców wewnętrznych, mają pośredni związek także z działalnością gospodarczą. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych skarżącej, jest ona wykorzystywana tylko do innej działalności niż działalność gospodarcza.

Organ stwierdził także, że argumentacja skarżącej, przedstawiona w jej wniosku, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez nią działalności. Powtórzył również argument, że art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do różnych zakupów. Według niego, referat gospodarki komunalnej i inwestycji skarzącej prowadzi wiele różnych spraw, nie tylko związanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. To zaś sprawia, że zaproponowany przez nią współczynnik metrażowy, w istocie nie odnosi się do specyfiki danej działalności, ale do określonych przedmiotowo wydatków.

Skargę na interpretację indywidualną z [...] marca 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu oraz nieodniesienie się do poglądu skarżącej, tj. niewyjaśnienie z jakich względów zaproponowana przez nią metoda wyliczania proporcji jest niewłaściwa,

• art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez odniesienia się do zaproponowanej przez skarżącej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 1 ust. 2 oraz art. 173 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) oraz pkt 4 preambuły do tego aktu przez niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania, a w końcu niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na uchybieniu zasadzie neutralności podatku od towarów i usług,

• art. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania,

• art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że sposób obliczania proporcji, wynikający z rozporządzenia, jest najwłaściwszy i najbardziej odpowiadający specyfice działalności skarżącej,

• art. 86 ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę do zastosowania wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu, opiera się na danych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. W związku z tym nie może znaleźć zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Za bezzasadne skarżąca uznała twierdzenia organu, odnośnie niemożności stosowania przez jej jednostkę organizacyjna kilku prewspółczynników, jako że możliwość taką dopuszczono w wyjaśnieniach broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, w odniesieniu do różnorodnych rodzajów prowadzonej przez danego podatnika działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany, stwierdzić należy, że przedmiotowe zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia prawa materialnego, są uzasadnione, podobnie jak zarzuty związane z niepełnym odniesieniem się przez organ interpretacyjny do stanowiska skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Korzystając z delegacji, a zarazem możliwości zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy on między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny odniósł się w sposób zupełnie pobieżny do zaproponowanej przez skarżąca metody wyliczenia współczynnika, odgraniczając się w zasadzie do przytoczenia argumentacji związanej z korzystaniem przez nią z dotacji i subwencji, a także wymogiem stosowania jednego rodzaju współczynnika i nieokreślonym charakterem wydatków przeznaczonych na działalność urzędu gminy, które pośrednio mają również związek z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy więc podkreślić, że o ile korzystanie z tego rodzaju wsparcia, jak otrzymywane dotacje, może mieć wpływ na sposób kalkulacji prewspółczynnika, to jednak nie może to przesłaniać konieczności odzwierciedlenia w jego konstrukcji obiektywnej struktury wydatków, którą to cechę wyraźnie eksponuje ustawodawca w art. 86 ust. 2 b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyła skarżąca sposób obliczania prewspółczynnika wynikający z rozporządzenia opiera się, jeżeli chodzi o dochody wykonane, na dochodach, które w ogóle nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Tak więc jego zastosowanie w niniejszej sprawie godzić będzie w nakaz obiektywnego odzwierciedlenia w nim części wydatków przypadających jedynie na działalność gospodarczą.

Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia, jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć.

Delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma ponadto charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, iż dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2 c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca wykazała, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności, na co wskazuje to, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje do obsługi podmiotów zewnętrznych w przeważającej mierze, tymczasem prewspółczynnik ten, pozwala jej na odliczenie zaledwie niewielkiej części wydatków na ten cel. Tak więc przyjęcie konieczności jego stosowania stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług, określającym wymogi, odnośnie sposobu określania proporcji.

Nie sposób zgodzić się również z organem, co do niezasadności stanowiska skarżącej, jeżeli chodzi o wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, służącej zarówno obsłudze podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, których dotyczy jej pytanie, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z infrastruktura kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych, polegających na odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym, w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika, zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku, jak również charakteru wskazywanych, związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego niż ten wynikający z rozporządzenia,, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdecydowaną większość swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego, pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie spowoduje, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, iż art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego. Poza tym dopuszczalność stosowania wielu współczynników dopuszcza wskazywana przez skarżącą broszura informacyjna Ministra Finansów, do której to kwestii organ się w ogóle nie odniósł.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.