Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1341/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 par. 1, art. 45 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 184 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej "N." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2420/02 w sprawie ze skargi "N." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej "N." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki "N." Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2002 r. (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 sierpnia 2002 r. (...), określające wysokość nieprzekazanej przez skarżącą spółkę wierzytelności podatnika Grażyny J. z tytułu dzierżawy nieruchomości. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało na podstawie art. 71a par. 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ - dalej: u.p.e.a. w ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec podatnika Grażyny J. w związku z zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa. Powołując się na przepis art. 71a u.p.e.a., wprowadzony w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. i obowiązujący od dnia 30 listopada 2001 r., Sąd wskazał, że działając w sprawie organy egzekucyjne po przeprowadzeniu kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności i sporządzeniu protokołu były uprawnione do wykazania kwoty nieprzekazanej wierzytelności, którą bezpodstawnie dłużnik pozostawił do swojej dyspozycji. Ponadto Sąd uznał za niedopuszczalne przyjęcie, że od wyliczonej kwoty długu możliwe było odliczenie kosztów remontu poniesionych przez skarżącą spółkę, ponieważ przedmiotową wierzytelność stanowiła kwota czynszu należnego podatnikowi Grażynie J., bez potrącenia kosztów remontu nieruchomości.

Badając akta sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów postępowania, określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego, co podniesiono w zarzutach skargi. Nie stwierdził też wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 45 u.p.e.a., na które powoływała się skarżąca spółka.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ - dalej: p.w.p.p.s.a. w związku z art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - dalej: p.p.s.a., skarżąca spółka, reprezentowana przez upoważnionego pełnomocnika, będącego jednocześnie prezesem Zarządu, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 par. 1, art. 45 par. 1, art. 89 par. 1, art. 90 par. 1 oraz art. 91 par. 1 u.p.e.a., a ponadto art. 184 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741/ poprzez ich błędną wykładnię. Ponadto zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa postępowania, a to art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do niewymagalnej wierzytelności oraz odmowę zwolnienia spod egzekucji zajętej wierzytelności pomimo spełnienia przez spółkę ustawowych przesłanek do otrzymania takiego zwolnienia.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia Izby Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. (...) oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 sierpnia 2002 r. (...) i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o zwolnienie z kosztów postępowania z uwagi na sytuację ekonomiczno-finansową.

Uzasadniając przywołane podstawy kasacyjne skarżąca spółka wskazała okoliczność, że Urząd Skarbowy w S. wszczął i kontynuuje wobec niej egzekucję z należności czynszowych przypadających z tytułu sprawowania zarządu i administracji nieruchomością podatnika Grażyny J., podczas gdy spółka administrowała i zarządzała powyższą nieruchomością w wykonaniu umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą właściciel nieruchomości miał otrzymywać należności czynszowe dopiero po rozliczeniu nakładów, jakie spółka skarżąca poniosła na administrowaną nieruchomość. Rozliczenie to miało zostać dokonane pod koniec 2003 r. W ocenie skarżącej spółki organy egzekucyjne bezpodstawnie odmawiają uznania wskazywanej umowy, zawartej przez nią z właścicielem administrowanej nieruchomości, podatnikiem Grażyną J.

Wskazując na zarzut naruszenia przepisu art. 184 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiącego, że zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie odpowiednich przepisów ustawy, skarżąca spółka odwołała się do swobody kontraktowej w zakresie kształtowania stosunku prawnego, łączącego strony umowy cywilnoprawnej, jednocześnie przywołując art. 232 ust. 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym osoby, o których mowa w art. 184 ust. 2, prowadzące bez posiadania licencji zawodowej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, mogą prowadzić tę działalność bez licencji do dnia 31 grudnia 2001 r. W ocenie skarżącej spółki umowa o zarząd i administrowanie, łącząca ją z podatnikiem Grażyną J., zawarta została w dniu 30 stycznia 1999 r., a zatem przed wejściem w życie powyższej regulacji. W dacie zawierania umowy i aneksu do niej obowiązujące przepisy nie wymagały bowiem posiadania przez pracowników spółki szczególnych kwalifikacji. Na tę okoliczność powoływały się natomiast organy na poparcie tezy o dopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec niewymagalnej wierzytelności osoby trzeciej.

W rezultacie spółka skarżąca podniosła, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena skutków uchybień natury procesowej, jakich dopuściły się organy egzekucyjne, stanowi samoistne naruszenie podstawowych, bezwzględnie obowiązujących proceduralnych przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji oraz w sposób bezpośredni wpływa na treść rozstrzygnięcia Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz od skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z zarzutami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić i powtórzył argumentację, zawartą uprzednio w postanowieniu z dnia 11 września 2002 r., będącym przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, a także w odpowiedzi na tę skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 184 ustawy o gospodarce nieruchomościami Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższy przepis pozostaje bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia.

Działając na podstawie art. 181 p.p.s.a. w zw. z art. 101 p.w.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

a. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

b. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna wskazywała wprost konkretne przepisy prawa materialnego lub formalnego, które zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

Jakkolwiek przytoczone powyżej sformułowanie pkt 1 art. 174 p.p.s.a., w zakresie, w jakim reguluje on podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego może budzić pewne wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścić się może takiego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, w szczególności wobec faktu dokonywania przez ten sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyłącznie oceny legalności zaskarżonego aktu /por. m.in. rozważania Z. Kmieciaka, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, [w:] Państwo i Prawo 2005 nr 1/, jednak bezspornym pozostaje, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił podstawy kasacyjne, opierając się na kryterium treści normy prawnej, do której się odnoszą. Naruszenie tego podziału poprzez niewłaściwe przywołanie podstawy kasacyjnej skutkuje jej wadliwością.

W sprawie niniejszej pełnomocnik skarżącej spółki, formułując podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, powołał się na treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, wydający zaskarżony wyrok, przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Przytaczając naruszone przepisy pełnomocnik wskazał art. 13 par. 1, art. 45 par. 1, art. 89 par. 1 art. 90 par. oraz art. 91 par. 1 u.p.e.a., a także art. 184 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu drugiej instancji wątpliwości nie budzi fakt, że przywołane przez pełnomocnika strony skarżącej przepisy art. 89 par. 1, art. 90 par. 1 oraz art. 91 par. 1 u.p.e.a. zawierają normy prawne o charakterze stricte formalnym, nie są zaś przepisami prawa materialnego. Istotą tego prawa jest bowiem, że stanowi ono źródło praw i obowiązków jego podmiotów, będąc jednocześnie podstawą budowania norm prawnych, regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami. Takiej funkcji pełnić nie mogą przywołane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.e.a.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regułą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest wysoki stopień formalizmu /por. w tym zakresie wyrok SN z dnia 20 czerwca 2002 r., I CKN 704/00 - Lex nr 56885/, z którego wynika m.in., że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej sąd administracyjny drugiej instancji związany jest ściśle jej zarzutami. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej, że sąd administracyjny drugiej instancji uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna bowiem być sformułowana w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - nie publ./. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnej konkretyzacji zarzutów skargi ani do uściślania bądź dokonywania w inny sposób ich korekty /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2004 r. GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/. W świetle powyższych zasad, a w szczególności wobec treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać, że w sprawie niniejszej pełnomocnik skarżącej spółki, wskazując na naruszenie art. 89 par. 1, art. 90 par. 1 oraz art. 91 par. 1 u.p.e.a., błędnie powołał podstawę kasacyjną o której mowa w przywołanym powyżej artykule p.p.s.a., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości podjęcia merytorycznych rozważań w tym zakresie. Powyższa konstatacja nie dotyczy zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 13 par. 1 oraz art. 45 par. 1 u.p.e.a., a także art. 184 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, którego ocena przedstawiona zostanie w dalszej kolejności. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku, a także w dacie wydania decyzji administracyjnych obu instancji, redakcja art. 91 u.p.e.a. nie obejmowała podziału przepisu na paragrafy, zniesionego nowelizacją ustawy z dnia 30 listopada 2001 r. /Dz.U. nr 125 poz. 1368/.

Odnosząc się do drugiej z przywołanych podstaw kasacyjnych, mianowicie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd drugiej instancji stwierdził, że jest ona również sformułowana w sposób nieprawidłowy. Określając powyższe naruszenie pełnomocnik skarżącej spółki wskazał bowiem przepisy art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., podnosząc zarzut wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do niewymagalnej wierzytelności oraz odmowę zwolnienia spod egzekucji zajętej wierzytelności pomimo spełnienia przez spółkę ustawowych przesłanek do otrzymania takiego zwolnienia. Tymczasem zgodnie z art. 59 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonego wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, w sprawach nienormowanych powyższą ustawą do postępowania przed Sądem odpowiednie zastosowanie miały wskazane w cytowanym przepisie artykuły Kpa. Wobec tego należało stwierdzić, że przywołanie w podstawie kasacyjnej przepisów Kpa z pominięciem cytowanego przepisu odsyłającego ustawy o NSA, skutkowało jej wadliwością. Zgodnie bowiem z poglądem, wyrażanym już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów procedury przed organami skarbowymi skutkuje jego oddaleniem /por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1022/04 - "Rzeczpospolita" 2005 nr 15, s. C4/.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając orzeczenie będące przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach nie stosował przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Wskazane przez pełnomocnika skarżącej spółki przepisy art. 13 par. 1 oraz art. 45 par. 1 u.p.e.a. mogły mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do oceny wymagalności należności, stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego. Ta kwestia natomiast nie podlegała analizie na żadnym etapie postępowania w sprawie niniejszej, gdyż została już wcześniej rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2003 r., I SA/Ka 598/02, w którym trafnie przyjęto, że skarżąca spółka uznała istnienie względem siebie wierzytelności podatnika Grażyny J.

Za podobnie bezzasadny Sąd administracyjny orzekający w drugiej instancji uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 184 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis również nie miał zastosowania w sprawie niniejszej, a uwzględniany mógł być jedynie przy badaniu istoty umowy, jaka wiązała skarżącą spółkę ze zobowiązaną Grażyną J. Podobnie jak w przypadku omówionych powyżej zarzutów, również ta kwestia znalazła rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2003 r., I SA/Ka 598/02. Orzekając zaś w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, który w przywołanym orzeczeniu uznał, iż istnienie wierzytelności Grażyny J. w stosunku do skarżącej spółki wynikało w istocie z tytułu wiążącej obie strony umowy dzierżawy nieruchomości, nie zaś umowy zarządu.

Podstawą wydania decyzji administracyjnej w sprawie niniejszej był natomiast art. 71a par. 9 u.p.e.a., który nie został w ogóle przywołany w skardze kasacyjnej. Wobec tego zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 p.p.s.a.