Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 686/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a  pkt 4  lit.a art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "J." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31.03.2016 r., znak: [...], którą określono podatnikowi "J S. (poprzednia nazwa "A. Sp. z o.o.) – dalej także "Skarżąca" - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT") w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w którym ustalono, że w 2012 r. Skarżąca, pomimo wykazania opisanych niżej transakcji w ewidencji, nie dokonała nabycia:

1) mieszanki spożywczej od I. T. (obecnie [...]) Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości D.,

2) oleju napędowego od:

- T. T. Sp. z o.o. z siedzibą w P.,

- I. Sp. z o.o. z siedzibą w K.,

- A. E. Sp. z o.o. z siedzibą w K.,

- C.-S. T. Sp. z o.o. w S. M.

oraz wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz I. T. Sp. z o.o.

Organ I instancji stwierdził, że faktury dotyczące nabycia przez Skarżącą mieszanki spożywczej od Spółki I. T. na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł oraz oleju napędowego od ww. spółek na kwoty odpowiednio: [...] zł i podatek VAT [...] zł; [...] zł i podatek VAT [...] zł; [...] zł i podatek VAT [...] zł; [...] zł i podatek VAT [...] zł - które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Stwierdził również, że faktury sprzedaży przez Skarżącą na rzecz spółki I. T. cukru (na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł) i herbaty rozpuszczalnej (na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł), zarejestrowane przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, że wprowadzono je do obiegu gospodarczego, to w stosunku do tych faktur zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.- zwanej w skrócie "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych,

- naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

- naruszenie art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów,

- naruszenie art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuwzględnienie przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym.

W uzupełnieniu odwołania Skarżąca wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, jakie stanowić miał zakup mieszanki cukru z herbatą granulowaną celem dokonania mechanicznej segregacji cukru i herbaty, a następnie dalszej odsprzedaży uzyskanych w tym procesie produktów składowych, przy uwzględnieniu różnic w stawkach podatku VAT określonych dla poszczególnych produktów składowych a w szczególności cukru oraz herbaty granulowanej,

2) z opinii biegłego specjalisty z zakresu technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności na okoliczność możliwości wytworzenia produktu o parametrach opisywanych w specyfikacji produktów przedstawionej przez stronę, jak również opisywanych w jej wyjaśnieniach, a także przyczyn i skutków, jakie niesie za sobą występowanie w masie produktu maltodekstrozy czy też kwasu askorbinowego,

3) z eksperymentu nadzorowanego przez biegłego z zakresu technologii żywności i budowy maszyn, na okoliczność możliwości dokonania segregacji mechanicznej cukru i herbaty granulowanej w sposób wskazywany przez stronę, bez strat w wolumenie sortowanego towaru,

4) z analizy rynku branży cukierniczej, na okoliczność istnienia i wykorzystywania w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną oraz ewentualnie mieszanki cukru z herbatą granulowaną i maltodekstrozą oraz

5) z przesłuchania świadków A. T. i T. N., na okoliczności jak dotychczas, przeprowadzenie których to czynności stało się możliwe wobec stanu zaawansowania postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygnaturą akt RPII Ds. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 31.03.2017 r. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącej co do przeprowadzenia ww. dowodów.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia (258 stron) organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przedstawił szczegółowo poparte dowodami ustalenia odnoszące się do poszczególnych części rozstrzygnięcia.

Sąd w pierwszej kolejności przedstawi ustalenia związane z kwestionowanym przez organy podatkowe nabyciem przez Skarżącą mieszanki cukrowej, jej rozdzieleniem i następnie sprzedażą cukru oraz sprzedażą herbaty (część I), a następnie kwestie związane z zakwestionowanym nabyciem przez Skarżącą oleju napędowego (część II).

I.

W odniesieniu do nabycia mieszanki spożywczej od Spółki I. T., organ odwoławczy odwołał się do materiałów włączonych do akt sprawy, mi.in. z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce I. T. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że m.in. firmy I. T., C. H. P., G., T. wraz ze Skarżącą brały udział w 2012 r. w rzekomych transakcjach, których przedmiotem miał być obrót cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty. Schematy współpracy przedstawiono na str. 20-41 zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę okres/czas oraz występujące podmioty, w poszczególnych miesiącach 2012 r. wyodrębniono pięć "łańcuchów" dostaw i obiegu faktur pomiędzy Skarżącą, spółką I. T. i jej kontrahentami. Organ stwierdził, że opisane w zaskarżonej decyzji fakty i okoliczności świadczą o fikcyjności wykazywanych przez ww. podmioty operacji gospodarczych. Zdaniem organu, przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, potwierdzają fikcyjność obrotu mieszanką spożywczą oraz uczestnictwo spółki I. T., a co za tym idzie także Skarżącej w tym procederze. Transakcje, w których - według faktur VAT oraz deklaracji [...] - uczestniczyły ww. podmioty, w rzeczywistości nie miały miejsca. Operacje gospodarcze, których stroną były spółki M. , C. H. P., G. i T. nie były przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, bowiem w badanym okresie w rzeczywistości spółki te wprowadzały jedynie do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Przedstawiciele spółek M., C. H. P., G. i T. pełnili rolę tzw. słupów, tj. biernych wykonawców poleceń innych osób, instrumentów w oszukańczym procederze.

O fikcyjności zawieranych transakcji, zdaniem organu odwoławczego świadczą dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia w tym zakresie, z których wynikało, że spółki M., C. H. P., G. i T. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, dokonywały jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów w celu uzyskania stosownych dokumentów (tj. wpis do KRS, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze REGON) oraz wynajmowały adresy wirtualnych biur, aby legitymować się adresem siedziby. Działania te zmierzały jedynie do uprawdopodobnienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej. W spółkach tych przeprowadzone zostały postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., które zakończyły się wydaniem ostatecznych decyzji m.in. na rzecz podmiotów: G. , C. H. P., M. i T.. Z uzasadnień ww. decyzji wynikało, iż wskazane podmioty uczestniczyły w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawiane i wprowadzane do obrotu faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Ustalono, że Spółki te w rzeczywistości nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie artykułami spożywczymi i to w takich ilościach, jakie miały wynikać z wystawionych faktur VAT. Nie mając żadnego doświadczenia w obrocie artykułami spożywczymi, a także nie mając żadnego potencjału gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, spółki te wykazywały wielomilionowe obroty z tytułu transakcji sprzedaży mieszanki spożywczej. Zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego, w składanych przez te podmioty deklaracjach VAT-7 bilansowały się (występowały małe kwoty do zapłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Charakterystyczny dla wszystkich tych spółek był również sposób dokonywania operacji finansowych za pośrednictwem rachunków firmowych, tj. pomimo "przechodzenia" przez rachunki bankowe (założone przez wszystkie podmioty w tym samym banku) dużych kwot pieniężnych, na rachunkach tych widniały niskie salda (środki pieniężne pozostawały na rachunku bankowym przez krótki okres czasu i były podejmowane najczęściej w postaci wypłat z bankomatów). Ponadto, co do zasady, poza płatnościami za konkretne faktury VAT wystawiane przez i na rzecz podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw mieszanki spożywczej, żadne inne płatności, z wyjątkiem jednostkowych płatności w niskich kwotach, nie były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Analiza płatności pomiędzy dostawcami mieszanki spożywczej wykazała, że zapłaty dokonywane były co do zasady w tym samym lub w następnym dniu, w tych samych kwotach. Z zapisów na rachunkach bankowych wynikało, że kolejni uczestnicy transakcji, niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty, regulowali zobowiązania za faktury w tych samych transzach i w tych samych dniach. W transakcjach pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w przedstawionych "łańcuchach dostaw" mieszanki spożywczej i cukru, nie miały miejsca w ogóle przypadki braku zapłat, czy też nawet opóźnień w regulowaniu zobowiązań. W każdym przypadku każdy "kontrahent" nie tylko uregulował w całości zapłatę (były to kwoty od kilku do kilkuset tysięcy, a nawet kilku milionów), ale też dokonywał spłat każdorazowo w terminie.

Organ odwoławczy przedstawił następnie szczegółowo dowody i ustalenia potwierdzające zasadność zakwestionowania dokonania przez Skarżącą rozdzielenia rzekomo nabytej mieszanki i uzyskanie w efekcie dwóch substancji: cukru i herbaty. Przedstawił również i ocenił te dowody, którym odmówił wiarygodności.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka I. T. w 2012 r. wydzierżawiła od Skarżącej powierzchnie magazynowe przy ul. [...] w D. , ale jednocześnie udostępniała je z powrotem Skarżącej w ramach wspólnego magazynu rotacyjnego, w którym Skarżąca miała dokonywać rozdzielania mieszanki spożywczej za pomocą umieszczonego w tym miejscu urządzenia o nazwie "sortownik wielositowy". Najpierw "sortownik wielositowy" stanowił własność spółki I. T. (został nabyty przez spółkę od niemieckiej firmy w przedziale czasowym 2004 r. - 2006 r. z przeznaczeniem do przesiewania/sortowania cukru). W październiku 2011 r. urządzenie to zostało sprzedane przez spółkę I. T. do Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, kwestie dotyczące maszyny do sortowania i samego procesu rozdzielania mieszanki zostały tak przygotowane, aby uprawdopodobnić, że proces ten rzeczywiście miał miejsce. O fikcyjnym procesie rozdzielenia mieszanki spożywczej świadczą też zeznania złożone do protokołu przesłuchania z dnia 12.03.2015 r. przez A. C. - zatrudnioną w spółce I. T. na stanowisku pełnomocnika do spraw jakości (opisane szczegółowo na stronach 50-52 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących sprzedaży (po rozdzieleniu mieszanki spożywczej) cukru i herbaty rozpuszczalnej przez Skarżącą do spółki I. T. i następnie przez spółkę I. T. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sklepie w D. oraz przez I. T. na rzecz spółek krajowych, tj. K. G., 3C. G., G. i G. C. & B. S., jak również wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru przez I. T. na rzecz podmiotów unijnych ze [...], [...], [...] i [...], tj. firm I. T. S. s.r.o., N. T. I. s.r.o., M. s.r.o., [...] s.r.o., U. A. D. P. g., D. O., U. N. (opisanych szczegółowo na stronach 170 - 223 decyzji organu I instancji), organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ kontroli skarbowej bardzo obszerny materiał dowodowy w tym zakresie, w tym informacje otrzymane od administracji podatkowych [...], [...], [...] i [...] (na formularzach SCAC) potwierdza, że spółka I. T. nie dokonała sprzedaży herbaty rozpuszczalnej na rzecz osób fizycznych oraz cukru zarówno na rzecz ww. odbiorców krajowych jak i unijnych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji otrzymanych od ww. administracji podatkowych wynikało, że ww. kontrahenci unijni spółki I. T. nie byli przypadkowymi nabywcami cukru, ale podmiotami zaangażowanymi w kreowanie fikcyjnego obrotu (wraz ze Skarżącą i I. T.). O nierzeczywistym charakterze wewnątrzwspólnotowych transakcji dostaw cukru świadczyło też to, że przedmiotem obrotu miał być - według faktur VAT - cukier pochodzący z rozdzielenia mieszanki spożywczej, a co istotne, wywóz cukru z kraju nie został potwierdzony przez przewoźników zagranicznych i krajowych.

Następnie, powołując się na przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11 ustawy VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy, ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów, a warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Organ podkreślił, że administracje podatkowe [...], [...], [...] i [...] udzielając informacji w zakresie podatku od wartości dodanej w związku z wykazaniem przez spółkę I. T. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz unijnych podmiotów, w rzeczywistości nie potwierdziły tego faktu. Organ przedstawił następnie zgromadzony materiał dowodowy co do zakwestionowanej przez organ I instancji sprzedaży na rzecz klientów sklepu spożywczego w D. (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) herbaty zielonej rozpuszczalnej w łącznej ilości [...] ton - co wynikało z zapisów na wydrukach paragonów fiskalnych i stwierdził, że zasadnie organ I instancji po przeanalizowaniu ww. zapisów na paragonach fiskalnych wystawionych w okresie od stycznia do marca 2012 r. uznał, że niewiarygodna jest tak duża ilość paragonów rejestrujących transakcję sprzedaży tylko jednego produktu - herbaty rozpuszczalnej (prawie 88 % wszystkich paragonów wystawionych w tym okresie). Z danych tych wynikało, że statystycznie każdy mieszkaniec miejscowości D. ([...] mieszkańców) nabył w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. ponad kilogram ekstraktu zielonej granulowanej herbaty rozpuszczalnej.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego (przesłuchanie przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu strony i licznych świadków, włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków sporządzonych przez inne organy kontroli skarbowej oraz protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we [...] o sygn. akt Ap V [...] oraz Prokuraturę Apelacyjną we W. o sygn. akt Ap V [...]), organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z przemyślanym i doskonale zorganizowanym oszukańczym procederem mającym na celu wykorzystanie zasad i mechanizmów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem VAT, w tym zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od przedmiotu obrotu. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało wprost, że Skarżąca zorganizowała (współorganizowała wraz ze spółką I. T.) opisany proceder, a także z pełną wiedzą, świadomie i z zaangażowaniem uczestniczyła w jego realizacji.

Obie spółki uzyskały istotne korzyści finansowe w postaci zwrotów podatku VAT przekazywanych na rachunek bankowy podatnika przez zadeklarowanie i rozliczenie fikcyjnych transakcji zakupów i sprzedaży, opodatkowanych według różnych stawek podatkowych, tj. w przypadku:

a) Skarżącej:

- zakup mieszanki spożywczej od spółki I. T. w 2012 r. według stawki 23 %,

- sprzedaż cukru - głównego produktu pochodzącego rzekomo z rozdzielenia mieszanki spożywczej przez Skarżącą na rzecz spółki I. T. w 2012 r. według stawki 8 %.

Łączna kwota zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy zadeklarowanych przez Skarżącą w 2012 r. w deklaracjach [...] wyniosła [...] zł.

b) spółki I. T.:

- zakup cukru - głównego produktu pochodzącego rzekomo "z rozdzielenia" mieszanki spożywczej przez spółkę I. T. od Skarżącej w 2012 r. według stawki 8%,

- sprzedaż cukru przez spółkę I. T. na rzecz odbiorców unijnych w ramach WDT w 2012 r. według stawki 0 %.

Łączna kwota zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy uzyskanych przez spółkę I. T. w 2012 r. według deklaracji VAT-7 wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu fragmenty zeznań A. M. (wspólnik Skarżącej, a od 2014 r. prezes zarządu Skarżącej i spółki I. T.), J. S. (właściciel firmy G. dostawcy mieszanki spożywczej do spółki C. H. P., od której mieszankę nabywała spółka I. T.), S. S. (członek zarządu spółki G.), T. Z., S. Ś., które w ocenie organu potwierdzają bezsprzecznie, że Skarżąca brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. opisanym wyżej oszustwie podatkowym.

II.

Natomiast odnosząc się do kwestii związanych z zakwestionowanym nabyciem przez Skarżącą oleju napędowego, organ odwoławczy ustalił i stwierdził, co następuje.

Skarżąca dokonała w 2012 roku zakupu oleju smarowego dystrybuowanego jako pełnowartościowy olej napędowy, w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz paliw napędowych w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy ustalił, że większość nabytego oleju napędowego (83,52 %) pochodziła według faktur od czterech spółek (T. T., I., C.-S. T. i A. E.), z którymi nie można było się skontaktować, spółki te nie przedłożyły w toku postępowań kontrolnych żadnej dokumentacji finansowo – księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wskazały też żadnych osób do kontaktu w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, nie odpowiadały na wezwania i pisma. Spółka A. E. nie miała koncesji na obrót paliwami napędowymi, co do Spółki C.-S. T. wydana została decyzja o cofnięciu koncesji na obrót paliwami. Ww. cztery spółki ograniczyły się jedynie do zgłoszenia działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT i składania deklaracji dla celów podatku VAT, nie posiadały majątku ani infrastruktury.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uzasadnień decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej wobec spółek C.-S. T., A. E. i I. wynikało, iż w 2012 r. transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej w tym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z materiału dowodowego dotyczącego spółki T. T. wynikało, że transakcje, w których uczestniczyła ta spółka, również w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki T. T., C.-S. T., I. i A. E. faktycznie nie dokonywały zakupu i sprzedaży paliw, a ich jedynym zadaniem było wystawianie "pustych" faktur. Spółki te legitymowały się i posługiwały adresami siedzib, pod którymi w rzeczywistości nie były aktywne; charakterystycznym działaniem dla tych spółek były kolejne zbycia udziałów i zmiany osób pełniących funkcje zarządcze, w tym zbycia udziałów obcokrajowcom, z którymi brak jest kontaktu. Z uwagi na "przekazywanie" kolejnym nabywcom dokumentacji spółek, brak jest dostępu do dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi.

W ocenie organu odwoławczego, również ustalenia dotyczące transportu paliwa zaprzeczają ich realizacji przez spółki T. T., I., C.-S. T. i A. E.. Z decyzji wydanych przez P. U. R. E. na rzecz spółek T. T. i C.-S. T. wynika, że przedmiot działalności tych spółek miał dotyczyć obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej, a Spółka A. E. w dacie wnioskowania o udzielenie koncesji przez P. U. R. E. była właścicielem samochodu ciężarowego - cysterny, ale przeznaczonego do przewozu oleju opałowego. W okresie od kwietnia do września 2012 r. nie posiadała żadnych pojazdów.

Zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjnej działalności spółek T. T., C.-S. T., I. i A. E. świadczy również fakt wykazywania bardzo wysokich, wielomilionowych obrotów z tytułu transakcji sprzedaży paliwa, co budziło wątpliwości w kontekście braku zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do prowadzenia danego rodzaju działalności i to w takim zakresie. Organ dodał jeszcze, że o ile spółki T. T., C.- S. T. i I. składały deklaracje podatkowe, to zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego bilansowały się (występowały małe kwoty do zapłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Ponadto, spółki I. i A. E. nie wywiązywały się z obowiązków jakie nakładają na podatnika przepisy prawa w zakresie złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że operacje gospodarcze, których stroną były spółki T. T., I., A. E., C.-S. T. i Skarżąca, nie były przeprowadzone, zaś spółki T. T., I., A. E. i C.-S. T. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

W konsekwencji nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty, co oznacza, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, że celem działania Skarżącej w zorganizowanym procederze związanym z obrotem paliwem dystrybuowanym jako pełnowartościowy olej napędowy, było w rzeczywistości zużycie oleju smarowego do celów napędowych przez powiązaną rodzinnie spółkę I. T. (nabytego w 2012 r. - według faktur VAT - jako olej napędowy przez Skarżącą od spółek T. T., I., C.-S. T. i A. E.), co potwierdzają zeznania złożone do protokołów przesłuchań przez świadków i podejrzanych w toku prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Apelacyjną we W. sygn. akt Ap V Ds. [...] i Prokuraturę Okręgową we [...] sygn. akt Ap V Ds. [...], tj. S. S., J. S., S. Ś., S. C., K. K., J. T..

Nabycie przez Skarżącą w 2012 roku pozostałej części oleju napędowego pochodzącej od innych czterech spółek (A., B. E., E., O. P.), nie zostało zakwestionowane przez organy.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że dla ustaleń w zakresie fikcyjnego obrotu mieszanka spożywczą , cukrem, herbatą rozpuszczalną oraz olejem napędowym istotny jest też fakt, że pomiędzy spółkami biorącymi udział w transakcjach nabyć i dostaw tych towarów wystąpiły powiązania osobowe (formalne i nieformalne) przedstawione szczegółowo na str. 210-211.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, że zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie mieszanki spożywczej i oleju napędowego od wskazanych wyżej spółek. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, opisane okoliczności transakcji, zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków, powiązania rodzinne, brak racjonalności transakcji związanych z mieszanką spożywczą, wskazują na świadome jej działanie. Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca i spółka I. T. stanowią własność i są zarządzane przez osoby, pomiędzy którymi zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym. Szereg okoliczności wskazujących na świadomość udziału Skarżącej w oszukańczym procederze organ wskazał na stronach 220-238 uzasadnienia decyzji.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że organ I instancji prawidłowo stwierdził obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego na spornych fakturach, ponieważ Skarżąca nie dokonała transakcji nabycia mieszanki cukrowej, więc tym samym nie dokonała dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT sprzedaży, uzyskanych po rzekomym rozdzieleniu tej mieszanki – cukru i herbaty wskazywanych na tych fakturach.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenie przez organ I instancji wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości na podstawie art. 23 O.p.

Zwrócił uwagę, że wszystkie zebrane dowody były pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego o zróżnicowanym charakterze i pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania.

2) przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez uniemożliwienie spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez spółkę lub odrzucaniu wnioskowanych przez spółkę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez ten organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

- naruszenie art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z ich zapisów,

- naruszenie art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuwzględnienie przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła przedstawioną w odwołaniu argumentację, przy czym szczegółowo odniosła się do poszczególnych kwestii rozstrzygnięcia i stwierdziła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, iż organ I instancji przedstawił szereg ustaleń, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i które w związku z tym nie powinny stanowić podstawy ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczących spółki. Ponadto, podniosła, że działanie organu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez spółkę świadków godzi w zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych argumentowała, że wykorzystane w toku niniejszego postępowania wyciągi z protokołów przesłuchań m.in. T. N., A. T. i J. S. są niekompletne i w wielu miejscach ze sobą sprzeczne. Ograniczenie się jedynie do wybiórczo skompilowanych zeznań osób przesłuchanych w toku postępowań karnych w Prokuraturach we W. i we [...] w sposób oczywisty - w ocenie Skarżącej - narusza zasadę bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Następnie wskazała na sprzeczności w zeznaniach T. N., treść których na przestrzeni czasu ulegała istotnym zmianom, które uzasadnione były - zdaniem skarżącej - chęcią ograniczenia swojej odpowiedzialności w toku postępowania karnego i poprawy sytuacji procesowej. Podkreśliła przy tym, że jawnym nieprawdopodobieństwem w treści wyjaśnień składanych przez T. N. i wprost okolicznością wskazującą na umniejszenie swojej roli w przestępczym procederze jest opis parytetu podziału zysku osiąganego z wyłudzeń podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej, ważne z perspektywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były również zeznania A. T., który w składanych wyjaśnieniach nigdy nie wskazywał jakoby A. M., spółka I. T., Skarżąca były świadome przestępczego charakteru prowadzonej przez niego działalności, w tym poprzez spółkę T. T., a z wykorzystanych w toku przedmiotowego postępowania wyjętych z kontekstu cytatów wynika wręcz odwrotnie. Nie jest bowiem - w ocenie Skarżącej - elementem obciążającym wprost stronę, czy też A. M. opis dokonywanej działalności przestępczej, do której A. T. się przyznaje, czy też okoliczność, że odbiorcy uzyskujący ponadstandardowy upust w obrocie paliwem "musieli wiedzieć", że dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz akcyzy (albowiem nie udowodniono, ażeby uzyskiwany upust był ponadstandardowy), a tym bardziej całkowicie pozbawiony znaczenia fakt, że T. N. miał się ekscytować znajomością z A. M.. Są to bowiem twierdzenia powyrywane z kontekstu, które mają stwarzać pozór wyjaśnień obciążających stronę. Również zeznania J. S. oraz pozostałych współpracowników T. N., według Skarżącej, w dużej mierze opierają się jedynie na wiedzy zasłyszanej od T. N..

Mając na uwadze, że T. N. pozostaje do dyspozycji Prokuratury Regionalnej we W. w sprawie RP II Ds. [...], natomiast A. T. przebywa w Areszcie Śledczym we W. przy ul. [...], Skarżąca stwierdziła, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe z ich udziałem, o co wnosiła strona na wcześniejszych etapach sprawy i na co zwrócił uwagę w swojej decyzji z dnia 11.05.2016r., znak: [...], wydanej na rzecz spółki z o. o. [...] (poprzednio I. T. spółka z o. o.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując, że uzasadniony był zarzut pełnomocnika w zakresie odstąpienia od przesłuchania świadków, tj. T. N. oraz A. T..

Niedopuszczalne - zdaniem Skarżącej - w świetle orzecznictwa jest również niedokonanie przez organ przesłuchania świadka (tj. A. H.) z powołaniem się na istniejące trudności z przeprowadzeniem tej czynności dowodowej, związane np. z niestawiennictwem świadka w wyznaczonym przez organ terminie.

Natomiast wykorzystanie przede wszystkim materiału zgromadzonego przez organy ścigania naruszyło zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego. W związku bowiem z włączeniem do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym pozbawiono stronę możliwości zadawania pytań podejrzanym podczas ich przesłuchania, a także składania wyjaśnień do protokołów utajnionych w całości bądź w części. Powyższe uchybienia ewidentnie wskazują na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powołując się na orzeczenia TSUE Skarżąca stwierdziła, że w sprawie zaistniały okoliczności uprawniające ją do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że nawet jeżeli na poprzednich etapach obrotu dochodziło do nieprawidłowości, to odpowiedzialność za takie działania nie może spoczywać na Skarżącej.

Skarżąca stwierdziła, że z perspektywy prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest:

1. ujawnienie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] sygn. akt VI Ds. [...] przesłuchań: S., W. i K., wyjaśniających odmiennie w przedmiocie istnienia mieszanki i uczestnictwa w jej obrocie.

Z wiedzy bowiem, jaką A. M. uzyskał z analizy akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we [...], sygn. akt VI Ds. [...], wynika, że podejrzanymi

o organizację procederu związanego z fikcyjnym obrotem mieszanką są osoby: K. S., M. W. oraz R. K.. Organ dokonał ich przesłuchania w toku czynności procesowych. Jednakże, zapewne wobec braku koherentności tychże zeznań, z góry założoną przez organ tezą, ich wyjaśnienia nie zostały załączone do niniejszej sprawy. W szczególności znane A. M. wyjaśnienia K. S. wskazują nie tylko na istnienie mieszanki cukru z herbatą, która stanowiła przedmiot obrotu pomiędzy jego firmą, firmą T. N. a spółką I. T., ale również na domniemane źródła pochodzenia tejże mieszanki, którymi są [...], [...], [...], a więc kraje mające stanowić - zgodnie z relacją przedstawioną panu K. S. przez T. N. - miejsca zakupu mieszanki dostarczanej następnie do I. T.;

2. ujawnienie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] sygn. akt VI Ds. [...] krajów pochodzenia mieszanki sprowadzonej do P. przez T. N. (L. , [...], [...]);

3. przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o wnioskowane środki dowodowe, a mianowicie przeprowadzenie dowodu z:

- opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, jakie stanowić miał zakup mieszanki cukru z herbatą granulowaną, celem dokonania mechanicznej segregacji cukru i herbaty, a następnie dalszej odsprzedaży uzyskanych w tym procesie produktów składowych, przy uwzględnieniu różnicy w stawkach podatku VAT określonych dla poszczególnych produktów składowych, a to w szczególności cukru oraz herbaty granulowanej,

- opinii biegłego specjalisty z zakresu technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności na okoliczność możliwości wytworzenia produktu o parametrach opisywanych w specyfikacji produktów przedstawionej przez stronę, jak również opisywanych w jej wyjaśnieniach, a także przyczyn i skutków, jakie niesie za sobą występowanie w masie produktu maltodekstrozy czy też kwasu askorbinowego,

- eksperymentu nadzorowanego przez biegłego z zakresu technologii żywności i budowy maszyn na okoliczność możliwości dokonania segregacji mechanicznej cukru i herbaty granulowanej w sposób wskazywany przez stronę, bez strat w wolumenie sortowanego towaru,

- analizy rynku branży cukierniczej na okoliczność istnienia i wykorzystywania w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną oraz ewentualnie mieszanki cukru z herbatą granulowaną i maltodekstrozą,

- przesłuchania świadków, tj. A. T. i T. N., na okoliczności jak dotychczas, dokonanie których to czynności stało się możliwe wobec stanu zaawansowania postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygnaturą akt RP II Ds. [...].

Z kolei w piśmie z dnia 03.07.2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie:

1. przepisów prawa unijnego, tj. art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT przez nieprzyznanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że kwestionowane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa przez osoby trzecie,

2. przepisów prawa materialnego, w tym:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) niezbadanie innych możliwości nabycia mieszanki spożywczej przez spółkę I. T. (jedynego dostawcę Skarżącej) niż sposób wskazany przez S. S., J. S. czy T. N., co obrazują schematy przedstawione w załącznikach nr 1 i 2, dołączonych do pisma z dnia 3.07.2017 r.,

b) uznanie, że sporne faktury dotyczące sprzedaży herbaty i cukru nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie błędnego wnioskowania polegającego na tym, że skoro Skarżąca nie nabyła mieszanki, to nie dokonała jej segregacji na herbatę i cukier, podczas gdy fakt istnienia tych towarów został potwierdzony przez świadków (kasjerki i kierowników zmiany) pracujących w markecie w miejscowości D. oraz wózkowych, sortowników, brygadzistę, pracowników paczkami oraz pracownika biurowego ([...] osób) firmy I. T., których zeznania są spójne,

c) uznanie, że sporne faktury nabycia oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na niezgodności w zakresie tożsamości towaru jedynie na podstawie protokołów przesłuchania osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. A. T., T. N. i J. S. korzystających odpowiednio z konsensualnej formy zakończenia postępowania (art. 355 k.p.k.) oraz instytucji świadka koronnego (art. 2 ustawy o świadku koronnym), czy małego świadka koronnego (art. 60 § 3 k.k.), których wyjaśnienia nie zostały zweryfikowane prawomocnym wyrokiem Sądu pod kątem popełnienia przestępstwa z art. 234 k.k. - przez co doszło do fałszywego oskarżenia prezesa Skarżącej o dokonanie czynu zabronionego,

2) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji dokonania przez spółkę w 2012 r. transakcji nabycia mieszanki spożywczej cukru i herbaty od firmy I. T., a w rezultacie sprzedaży herbaty i cukru (uzyskanych wskutek segregacji tej mieszanki) spółce I. T., a nadto nabycia oleju napędowego od firm T. T., I., A. E. i C.-S. T., podczas gdy uznaje się, że dostawy powyższych towarów dokonał każdy podmiot biorący w niej udział (w tym podmioty pośredniczące, w których rzeczywistą działalność powątpiewa organ), ponieważ pierwsi w łańcuchu dostawcy (kontrahenci o niekwestionowanej działalności) wydali te towary bezpośrednio spółce jako ostatniemu w kolejności nabywcy, co potwierdza istniejąca w tym zakresie dokumentacja,

3. prawa procesowego, to jest:

1) art. 180 § 1, art. 188, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony określonych w odwołaniu z dnia 29.04.2016r. oraz w piśmie z dnia 19.07.2016r., wskutek czego nie zgromadzono istotnych dowodów umożliwiających dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

2) art. 192 O.p. przez:

a) dokonanie oceny niepełnego materiału dowodowego, albowiem pominięto ww. okoliczności wskazane w powyższym zarzucie wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

b) błędną ocenę zgromadzonych dowodów polegającą na formułowaniu tez całkowicie sprzecznych z tezami spółki co do tych samych dowodów, m.in. koncesji, atestów jakości paliwa i umów zawartych z kontrahentami, a zatem przeinaczaniu faktów,

c) dokonanie oceny zgromadzonych dowodów niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przez nieuwzględnienie współczesnych realiów gospodarczych,

d) nieustosunkowanie się do zeznań świadków przemawiających na korzyść spółki,

3) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przyczyn, dlaczego dowodom przemawiającym na korzyść spółki, tj. dowodom z zeznań pracowników marketu w D. oraz firmy I. T., a także z zeznań T. S., organ odmówił wiarygodności,

4) art. 191 w związku z art. 181 O.p. przez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez:

a) wydanie rozstrzygnięcia w głównej mierze na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym,

b) włączenie do postępowania podatkowego protokołów przesłuchania podejrzanych co do zasady przemawiających na niekorzyść spółki, mimo że materiał zgromadzony w postępowaniu karnym obejmuje także dowody przemawiające na jej korzyść,

c) wybiórcze traktowanie protokołów z przesłuchania podejrzanych T. N., A. T., J. S., S. S., T. Z., S. C. i S. Ś., podczas gdy protokoły te zawierają także twierdzenia przemawiające na korzyść Skarżącej,

5) art. 194 § 3 O.p. przez uznanie, że decyzje, o których mowa na str. 247 zaskarżonej decyzji, mają silną moc dowodową, mimo że zostały wydane bez uwzględnienia stanowiska podatników (nie wniesiono od nich odwołań), Skarżąca zaś dostarczyła liczne przeciwdowody i nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaniechanie osób trzecich,

6) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego - możliwość korzystania z dowodów przeprowadzonych winnych postępowaniach stanowi jedynie wyjątek od zasady, istnieje bowiem niebezpieczeństwo uzyskania zniekształconego obrazu sprawy,

7) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj.:

a) w związku z włączeniem do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym pozbawienie strony możliwości zadawania pytań podejrzanym podczas ich przesłuchania, a także składania wyjaśnień do protokołów utajnionych w całości bądź w części, w szczególności do stanowiska A. T. i T. N. (osób posiadających istotną wiedzę na temat przestępczego procederu),

b) niezrealizowanie wniosków dowodowych, tj. w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. N. i A. T., mimo że ustały powody odmowy przesłuchania tych osób,

8) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która jest traktowana w niniejszej sprawie jak pusty postulat ustawodawcy, co potwierdzają powyższe uchybienia.

Z perspektywy prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest - zdaniem Skarżącej - uwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz skardze.

Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinien był dodatkowo przeprowadzić dowód z:

1) przesłuchania K. S. (i uzupełniająco z protokołu jego przesłuchania w dniu 7.09.2016 r. w sprawie sygn. akt V Ds. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we [...]), byłego prezesa spółki S. S., na okoliczność istnienia mieszanki spożywczej na rynku w 2011 r. i później, okazania przez T. N. próbki mieszanki cukrowej K. S. w celu nawiązania współpracy, okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy T. N. a A. M. w zakresie handlu mieszanką spożywczą, braku tej współpracy w zakresie handlu paliwem, braku świadomości K. S. oraz A. M. co do przestępczej działalności T. N.,

2) przesłuchania R. K., byłego prezesa spółki A. , na okoliczność wskazaną w pkt 3 pisma z dnia 3.07.2017r. uzupełniającego skargę z dnia 30.06.2017r.,

3) przesłuchania M. W. (i uzupełniająco z protokołu jego przesłuchania w dniu 23.06.2016 r. w sprawie sygn. akt V Ds. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we [...]), byłego wspólnika podmiotu A. spółka z o.o., na okoliczność istnienia mieszanki spożywczej na rynku w 2012 r., handlu mieszanką firmy A. z firmą I. T.,

4) opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność braku uszkodzeń silników tirów należących do I. T. spółka z o.o., do których wlewano olej nabyty przez Skarżącą od firm T. T., I., A. E. i C.-S. T., możliwości uszkodzenia tych silników przez olej smarowy, m.in. z firmy [...] o której mowa w protokole przesłuchania pana J. S. w dniu 26.11.2013 r. (str. 4) w sprawie o sygn. akt Ap V Ds. [...].

Wobec powyższego, Skarżąca złożyła na podstawie art. 106 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołów przesłuchania podejrzanych: K. S. oraz M. W. w sprawie o sygn. akt V [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we [...] na okoliczności wskazane w pkt 1-3 pisma uzupełniającego skargę, przedkładając wraz z pismem kopię (niepotwierdzona za zgodność z oryginałem) protokołów przesłuchania: podejrzanego K. S. z dnia 7 września 2016 r. w sprawie V [...] oraz podejrzanego M. W. z dnia 23 czerwca 2016 r. w sprawie V [...] Przeprowadzenie tych dowodów nie spowoduje - w opinii Skarżącej - nadmiernego przedłużenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc przy tym o oddalenie wniosków dowodowych.

Sąd na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej zawarte w skardze i jej uzupełnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga w rozpoznawanej sprawie jest niezasadna, gdyż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.").

W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji są obowiązujące w roku podatkowym 2012 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- zwanej "ustawą VAT").

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i art. 108 ust.1 ustawy VAT, miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że zakwestionowane faktury, dokumentujące obrót mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą rozpuszczalną i olejem napędowym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 r. (od stycznia do grudnia) oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za poszczególne miesiące 2018 r. (od stycznia do grudnia).

Podkreślić przy tym należy, że zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), przy czym - co istotne w rozpoznawanej sprawie – w kontekście zarzutu skargi co do naruszenia art. 179 Dyrektywy 112 – w myśl tego przepisu, państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia przez potrącenie z kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty dającej prawo do odliczenia w tym okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał taką możliwość skorzystania z tego prawa, jednakże dopiero wówczas, gdy zostały spełnione warunki materialne i formalne konieczne do realizacji tego prawa. To świadczy, że podatnikowi przysługuje nie tylko prawo odliczenia, ale także i obowiązki z prawem tym związane. Po stronie podatnika bowiem leży w szczególności obowiązek rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych. A zatem, by skorzystać z prawa odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112, to podatnik – w przypadku zakwestionowania tego prawa przez organ podatkowy - zobowiązany jest w sposób nie budzący wątpliwości dowieść bezspornymi i spójnymi, korespondującymi ze sobą dokumentami (księgowymi, handlowymi), że prawo to mu przysługuje.

Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wówczas podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia podatku naliczonego nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług, co ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wystąpiła bowiem tutaj sytuacja przewidziana przez ustawodawcę krajowego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...] [...]. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...] i [...] [...] pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...] pkt 35 i 36).

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia meritum sporu wskazać należy, że z analizy zarzutów skargi i ich uzasadnienia wynika, że argumentacja Skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem, w ocenie Skarżącej, wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a także bezpodstawną odmową przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków i przeprowadzenia innych żądanych dowodów. Zdaniem Skarżącej, naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia materialnych przepisów unijnych i krajowych, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy VAT, decyzję tę bowiem oparto na wadliwej tezie, że obrót mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą zieloną granulowaną oraz olejem napędowym był obrotem fikcyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego określenia kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji oraz błędnie uznano, że zakwestionowane faktury VAT wystawione były "pustymi fakturami".

W tak zakreślonych ramach zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ocenę co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie uprawnienie do kontrolowania ustaleń organu podatkowego i ich oceny pod względem zgodności z prawem.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywiźmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym dowodami zebranymi w toku postępowania karnego, jest zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza to jednak co do zasady podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim nie narusza ich wartości procesowej, a tym samym dowodowej co do tych samych okoliczności a mających znaczenie w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1994/11,). Przeciwne twierdzenie - jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można więc w świetle art. 181 O.p. przyznać racji Skarżącej, że brak możliwości zadawania świadkom pytań automatycznie przesądziło o prowadzeniu przez organy postępowania w sposób naruszający prawo i niebudzący do nich zaufania.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej w sprawie organy nie uchybiły obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, a więc prawidłowej oceny dokonanych ustaleń co do fikcyjnego obrotu w zakresie zakupu przez Skarżącą mieszanki spożywczej od I. T. Sp. z o.o. oraz oleju napędowego od podmiotów: T. T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., C.-S. T. Sp. z o.o., a także w zakresie sprzedaży cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz I. T. Sp. z o.o., czego Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów wskazujących by transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy wystarczający w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy wskazały bowiem, na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącej. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Sam zaś fakt, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, ustawodawca bowiem wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. by naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, zaś Skarżąca takiego naruszenia nie wykazała. Tym samym, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., należało uznać za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą zieloną oraz olejem napędowym, a Skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi fakturami".

Na marginesie można przy tym podnieść, że podobną ocenę udziału Skarżącej w procederze o charakterze oszustwa podatkowego w zakresie fikcyjnego wystawiania faktur wspólnie z I. T. oraz tejże spółki z jej kontrahentami (obrót mieszanką spożywczą oraz olejem napędowym) wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 713/17, oddalając skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2017 r., nr [...], określającą I. T. (obecnie [...] Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres, tj. obejmujący poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Zdaniem Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie organ obszernie i szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" przez ww. podmioty oraz dowody wskazujące na ich fikcyjność. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdzają w szczególności zeznania i wyjaśnienia J. S. (właściciel G. – dostawca mieszanki spożywczej do I. T.), S. S. (członek zarządu G. Sp. z o.o. - dostawca mieszanki spożywczej do I. T.), a także T. N. i A. T. - wprost oni bowiem opisują schemat mechanizmu tworzenia "pustych faktur" za pośrednictwem konkretnie wskazanych spółek. Ich zeznania i wyjaśnienia jednoznacznie dowodzą tezie przyjętej przez organ, że skoro I. T. w rzeczywistości nie dysponowała mieszanką spożywczą cukru i zielonej herbaty granulowanej, to tym samym nie mogła jej zbyć na rzecz Skarżącej, a tym samym Skarżąca nie mogła dokonać jej rozdzielenia na cukier i herbatę, a następnie je sprzedać na rzecz I. T.. To samo dotyczy oleju napędowego rzekomo nabytego przez Skarżącą od: T. T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., C.-S. T. Sp. z o.o., które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza chociażby treść zeznań i wyjaśnień ww. osób, które w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują na zasadność ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie co do fikcyjnego obrotu mieszanką spożywczą, cukrem i zieloną herbatą granulowaną, jak i oleju napędowego. I tak.

J. S. - właściciel firmy G. w zakresie prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej wyjaśnił oraz zeznał w dniach 27.10.2013 r., 26.11.2013 r. 30.10.2014 r., że: "Najdek zaproponował mi bym swoją działalnością gospodarczą dokumentował obrót cukrem i mieszanką cukrową (...) moja działalność gospodarcza pod nazwą G. miała wystawiać faktury sprzedaży cukru i mieszanki cukrowej innym podmiotom. (...) Tym całym procederem zajmował się S. S.. On w imieniu mojej firmy wystawiał faktury, a ja jedynie podpisywałem". "Na polecenie [...] wznowiłem działalność swojej firmy , otworzyłem w [...] rachunek firmowy do którego dostałem tokena, wyrobiłem pieczątki. Token oraz pieczątki przekazałem N. , który dysponując tokenem mógł dokonywać wszelkich operacji bankowych na założonych rachunku. Ja tylko raz w miesiącu podpisywałem około [...] faktur dokumentujących zakup i sprzedaż cukru". "T. N. dodatkowo miał wszystkie opłaty związane z prowadzeniem mojej działalności gospodarczej regulować , tj. składki ZUS i podatki. (...) Po pewnym czasie w wyniku rozmów ze Szpotem zorientowałem się o co w tym wszystkim chodzi. Chodziło dokładnie o wyłudzenie podatku VAT przy obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru z herbatą.(...) Cały udział (...) firmy G. J. S. (...) w obrocie cukrem i mieszanką cukrową to była fikcja. Ja osobiście spotkałem się kilka razy osobiście z A. M.. (...) Na spotkaniu tym A. M. udawał, że nas nigdy nie widział i powiedział do nas , że my w tym i w tym dniu zabieramy do niego maszynę do segregacji mieszanki cukrowej i jeszcze jedną rzecz (...) W każdym razie maszyna do segregacji mieszanki cukrowej miała być zabrana na mały samochód typu bus, natomiast ta druga rzecz, jak wynikało, była większa, gdyż niby miała być przewieziona na dużym samochodzie typu TIR. Faktycznie my tych maszyn nigdy nie wiedzieliśmy i nigdy takich transportów nie wykonywaliśmy. A. M. robił sobie podkładkę dla Urzędu Skarbowego. (...) Firma G. (...) nie dysponowała żadnymi magazynami na potrzeby prowadzonej działalności. Nie wykluczam, że mogły być zawarte jakieś fikcyjne umowy dzierżawy magazynów, ale ja nic takiego nie kojarzę. (...) Ja nigdy nie słyszałem, aby kiedykolwiek jechała mieszanka spożywcza z cukrem. Gdy takiej mieszanki nie widziałem. Oficjalnie jak miałem przekazane przez T. N., to w przypadku kontroli UKS miałem mówić, że mieszanka ta służyła do produkcji dżemów i marmolad. Ja fizycznie nie widziałem żadnego cukru ani mieszanki cukrowej."

S. S. - wyjaśnił w dniu 30.10.2014 r.: "Ja od dawna znam T. N. . (...) Wówczas to została założona firma G. sp. z o.o., której ja wspólnie z T. N. byliśmy udziałowcami. (...) Początkowo sam rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie wiem, że zajął się handlem cukrem oraz mieszanką cukrową. Było to pod koniec 2011 roku lub początkiem 2012 roku. Działalność tą prowadził bez mojego udziału w spółce i bez mojej wiedzy. (...) Niedługo po tym jak zacząłem pomagać T. N. w tej działalności zorientowałem się, że jest to działalność gospodarcza prowadzona z naruszeniem przepisów podatkowych.(...) Najdek mnie powoli wtajemniczał w proceder. (...) Generalnie były to dwa schematy. Pierwszy polegał na tym, że się kupowało od polskiej firmy cukier i była to prawdziwa transakcja. Od tego zakupu były odprowadzane należne podatki, a także dokumentacyjnie było wszystko zgodne z przepisami podatkowymi. Ten cukier następnie był odsprzedawany kilku innym firmom, które były naszą własnością, które były zarejestrowane na tzw. "słupy". W pewnym momencie jedna z tych firm "słupów" wykazywała sprzedaż mieszanki cukrowej, która jest opodatkowana 23 % podatkiem Vat, a w przypadku cukru stawka podatku VAT wynosi 8 %. Ta firma, która wskazywała sprzedaż mieszanki cukrowej nie odprowadzała do Urzędów Skarbowych właściwych deklaracji podatkowych VAT i w związku z tym nie odprowadzała właściwego podatku VAT. Schematycznie wyglądało to tak, że za firmą od której nabywano cukier znajdowały się tzw. firmy buforowe które w przypadku kontroli krzyżowych zapewniały pewność transakcji.Za tymi firmami znajdowała się firma, która nie składała prawdziwych deklaracji, a następnie za nią znajdowały się kolejne firmy buforowe, przed ostatnią firmą, która nabywała ten cukier. (...) Na podstawie tego schematu odbywały się transakcje pomiędzy następującymi firmami, od firm J., O., J., które były rzeczywistymi firmami zajmującymi się sprzedażą cukru był nabywany cukier przez firmę G. (bufor) następnie był sprzedawany do firmy G. (bufor zarejestrowany na S. następnie był zbywany do firmy P. (firma zarejestrowana na F. M., ta firma nie składała prawdziwych deklaracji podatkowych w wyniku czego nie był odprowadzany należny podatek VAT, następnie był sprzedawany do firmy C. H. P. (firma zarejestrowana na W. C.- tzw. firma [...]), następnie cukier był zbywany do firmy I. T., które faktycznie nabywała cukier był on w postaci mieszanki cukrowej. Cukier był fizycznie przekazywany z firmy J., O., J. bezpośrednio do I. T. a przez pozostałe firmy tylko przechodził fakturowo – dokumentacyjnie. W związku z tym by firmy od których nabywaliśmy ten cukier nic nie podejrzewały to fikcyjnie został wynajęty magazyn od firmy I. T.. Przy tych transakcjach nie mieliśmy żadnych maszyn do wytwarzania mieszanki cukrowej, tak więc do firmy I. T. trafiał cukier, a nie mieszanka cukrowa. Przy tym schemacie ja zajmowałem się wytwarzaniem dokumentacji, które miały legalizować fikcyjny obrót tego cukru, a także zmienić jego właściwość na mieszankę cukrową. Drugi schemat podlegał na obrocie cukru wewnątrzwspólnotowym. Polegało to na tym, że firma polska sprzedawała cukier do firmy [...], następnie ta firma [...] sprzedawała do firmy polskiej i poprzez łańcuszek firm polskich trafiała mieszanka cukrowa z powrotem do firmy I. T.. Według tego schematu cukier przechodził pomiędzy następującymi podmiotami: I. T. sprzedawało do firmy [...] (firma s. która była nasza firma rejestrowana na słupa, [...] miał wynajęty magazyn w firmie I. T. i przy sprzedaży następowało jedynie przesunięcie magazynowe, cukier nigdy nie wyjechał do [...], jedynie była sporządzona dokumentacja poświadczająca nieprawdę co do wywozu cukru), wcześniej była to inna firma nazwy jej nie pamiętam. Następnie firma [...] sprzedawała ten cukier do firmy P. (firma nasza o której przed chwilą wyjaśniałem, a następnie był fikcyjny powrót do firmy [...] i do firmy I. T.. Przy tym wariancie ja również zajmowałem się sporządzaniem dokumentacji poświadczającej nieprawdę w obrocie cukru. (...) Cała moja działalność polegająca na wystawianiu dokumentacji w postaci faktur, WZ, certyfikatów jakości i innych robiłem na polecenie T. N.. Ja miałem kontakt z W. C. z [...], gdyż on musiał mi podpisywać wytworzone dokumenty. Również w tym celu spotykałem się z S. . Z innymi osobami, na które były zarejestrowane fikcyjnie firmy, nie miałem kontaktu. Faktury podpisywane przez F. M. do niego dostarczał T. Z.. (...) Nadmieniam, że ja obsługiwałem również [...] obsługiwanych przeze mnie spółek. Zdarzało się że dla urzeczywistnienia tych fikcyjnych transakcji sam do siebie pisałem meile z zamówieniami, awizacjami kierowców. (...) Wiem, żedotyczącą fikcyjnego obrotu cukrem i mieszanką spożywczą z cukrem obsługiwał T. N., natomiast A. T. zajmował się paliwami. (...) obsługiwałem tez spółkę [...] ZOPIM. Miałem również dostęp do rachunku bankowego tej spółki. Na pewno wszystkie transakcje które były przeprowadzone na rzecz tej spółki, to była fikcja. Wydaje mi się, że ZOPIM obsługiwałem przez okres 3 miesięcy na przełomie 2012 i 2013 r. Kojarzę również spółkę K. G. z W.. Nie znam prezesa tej spółki. Pamiętam, że otrzymywałem jakieś faktury na zakup cukru i herbaty od tej spółki i wykonywałem w związku z tymi fakturami przelewy na rachunek bankowy spółki K. G.. Z tego co pamiętam, to zakupioną herbatę dalej fakturowo przenosiłem na spółki [...] i jak pamiętam z tych spółek nie było przelewów, tylko że niby te transakcje zostały rozliczone gotówkowo, ale ja żadnych pieniędzy nie otrzymywałem."

T. N. - do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 27.07.2016 r. i z dnia 08.09.2016 r. wyjaśnił, że w 2011 roku poznał osoby, z którymi rozpoczął współpracę w zakresie handlu cukrem (K. S., M., R.). Osoby te miały gotową propozycję współpracy, mieli pomysł na wyłudzanie podatku VAT przy obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru z herbatą, ale brakowało im "słupów" i firm. Z osobami tymi udał się do miejscowości D., gdzie spotkali się z A. M., którego wówczas poznał. Nie wiedział dokładnie kto uzgadniał mechanizm wyłudzenia podatku VAT. Opisał jak wyglądał proceder w 2011 r. Wyjaśnił, że w pierwszym kwartale 2012 r. A. M. stwierdził, że jednak będzie kupować mieszankę cukru z herbatą. T. N. wyjaśnił też, że nie mógł znaleźć firmy, która sprzedawałaby cukier w stawce zerowej. Właściciel spółki J. poinformował go, ze może mu sprzedawać cukier ale plus podatek VAT. M. zgodził się na to, miał dostawać 10 gr prowizji z każdego kilograma kupionej fikcyjnej mieszanki spożywczej i miał zorganizować całą sieć spółek, przez które miał przechodzić cukier, a ostatecznie do A. M. miała trafić mieszanka spożywcza. Wówczas kupował cukier od firmy J. na spółkę G., a następnie poprzez sieć spółek sprzedawał go do firmy A. M. jako mieszankę spożywczą. T. N. wyjaśnił, że samej mieszanki nigdy nie było, był to towar wymyślony na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Firmą, która sprzedawała mieszankę A. M. była spółka C. H. P.. Znajomi pomogli mu znaleźć "słupów", na które kupowali spółki. Do pomocy zatrudnił S. S. i to on dalej rekrutował ludzi. Większością formalności związanych z zakładaniem spółek zajmował się S. S.. T. N. wyjaśnił również, że w międzyczasie poznał P. G., który handlował cukrem. Doszli do wniosku że kupią [...] spółkę [...], która posłużyła m.in. do obrotu cukrem i mieszanką spożywczą cukru z herbatą. Jak wyjaśnił dalej T. N., cały proceder przebiegał w następujący sposób: J. sprzedawał cukier do spółki [...] ale cukier nigdy do spółki [...] nie jechał. Cukier jechał od razu do firmy A. M. do D., gdzie już przyjeżdżał jako mieszanka spożywcza. W spółce [...] cukier zamieniał się w mieszankę spożywczą, po czym trafiał do spółki I. T. A. M., gdzie był rozdzielany na cukier i herbatę. Następnie cukier ze spółki A. M. ponownie był sprzedawany do spółki [...], ale tam nigdy nie jechał, rzeczywistości trafiał od razu do spółki nadzorowanej przez P. G., skąd dalej był odsprzedawany. P. G. wiedział, że to jest fikcja i że cukier za granica był tylko na fakturach, a fizycznie jechał od spółki A. M. do spółek nadzorowanych przez P. G.. Pod koniec 2012 r. A. M. wyszedł z takim założeniem, że to co przyjeżdża to będzie fakturował dwa razy. W sumie to całość była fikcją, bo niby wyjeżdżała mieszanka spożywcza, a tak naprawdę jechał cukier. Z kolei na okoliczność obrotu paliwem (olejem smarowym) do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 15 maja 2016 r. T. N. wyjaśnił m.in., że pod koniec 2011 r. zaczął współpracę z firmą I. T. w zakresie cukru; jak był w siedzibie firmy w D. to zauważył że A. M. posiada duży tabor samochodów ciężarowych oznakowanych nazwą "A.", zapytał czy byłby zainteresowany kupowaniem oleju napędowego w lepszej cenie. Spotkał się z A. T., który miał taki olej napędowy w korzystnych cenach i wtedy zaproponował go A. M.. A. M. poprosił go o certyfikat jakości oleju napędowego i początkowo był on na każdą dostawę, potem już tylko raz w tygodniu. Każdy certyfikat jakości oleju podrabiał osobiści. Certyfikat podrabiał w ten sposób, że próbkę paliwa kupował na zwykłej stacji paliw i dostarczał ją do laboratorium O. na P. P. we W.. W laboratorium podawał osobiście dane zlecającego badania, nikt tego nie weryfikował. Szukając oszczędności, wraz z A. T. kupili spółkę z pozwoleniami na obrót paliwem – spółkę T. T. z siedzibą w P.. Znalazł osobę do reprezentacji spółki T. T., był to K. K.. Wyjaśnił, że A. T. powiedział mu, że olej napędowy transportuje z okolicy B. , z terenu [...] (200 km od Polski). W związku z powyższym, żeby było oszczędniej, zaproponował A. T., żeby zakupił transport (auto ciężarowe z cysterną ) i skontaktował go z J. S.. Jego rola w tym przedsięwzięciu ograniczyła się do tego, że skontaktował ze sobą A. T. i S. S.. Natomiast w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 08.092016 r., T. N. wprost wyjaśnił, że A. M. miał świadomość, że kupuje od niego olej smarowy i, że na fakturach widniał on jako olej napędowy. Uzgodnili, że w ramach tzw. przykrywki, będzie A. M. dostarczał co tydzień certyfikat jakości paliwa.

A. T. - wyjaśnił do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 09.04.2015 r. i 30.09.2015 r., że na początku 2011 r. poznał T. N. w związku ze sprzedażą samochodu. Jak T. N. był w areszcie, to podejrzany kupił firmę na brata G. J. i zaczął sprzedawać olej smarowy. T. N. po wyjściu z aresztu skontaktował się z nim, żeby rozliczyć zaległości, ale nie dysponował gotówką. Podejrzany przedstawił T. N. ofertę związaną z handlem olejem smarowym; wytłumaczył jakie są warunki, tj. jaki sprzedaje produkt, komu i za jaką kwotę. Chodziło o to, żeby T. N. zajął się tym biznesem i płacił mu określoną kwotę z tego tytułu. T. N. zgodził się na tę ofertę. Zaczęło się to we wrześniu 2011 r. Z początkiem 2012 r. T. N. powiedział, że potrzebna jest firma z koncesją i znalazł taką w P., spółka nazywała się T. T.. Nie wiedział ponadto kto zajmował się wystawianiem faktur, wykonywaniem przelewów. Wszystko w tym zakresie organizował T. N.. On tylko czerpał swoją część zysków związku z tym, że wykładał na interes pieniądze. Trudno mu było powiedzieć, ile średnio w miesiącu zarabiał, na jednej cysternie sprzedanego oleju smarowego zarabiał od trzech (jeśli trzeba się było dzielić z T. N.) do sześciu tysięcy złotych (jeżeli sam sprzedawał olej bez udziału T. N..

Wyjaśnienia i zeznania wskazanych wyżej osób korespondują z niepodważonymi ustaleniami organu, znajdującymi oparcie w aktach sprawy, w tym z dowodami z przesłuchania bezpośrednich uczestników procederu fikcyjnego wprowadzania do obrotu mieszanki spożywczej i oleju smarowego jako napędowego, tj. T. Z. (w protokołach przesłuchania podejrzanego z dnia 03.12.2013 r., z dnia 23.12.2013 r. i z dnia 14.01.2014 r. wyjaśnił proceder obrotu cukrem i mieszanką spożywczą oraz paliwem, a także swoją rolę w tym procederze), Ł. W. (z protokołu z przesłuchania świadka z dnia 16.06.2015 r. wynika, że nigdy maszyny do segregacji cukru nie widział i nigdzie takiej maszyny nie przewoził, chociaż na dokumencie WZ [...]/08/2013 z dnia 28.08.2013 r. widnieje jego podpis, jednakże on tego dokumentu nie wypisywał i takiej maszyny nie odbierał), S. Ś. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16.12.2013 r. wskazał na fikcyjność obrotu paliwem), S. C. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 06.05.2014 r. wyjaśnił m. in., że K. Z. zajmował się paliwami, "robił faktury", tj. wystawiał faktury na zlecenie T. N.), W. C. (prezes C. H. P. Sp. z o.o. - który w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 10.12.2014 r., wskazał, że Spółka ta uczestniczyła w fikcyjnym obrocie handlu cukrem i za to otrzymywał wynagrodzenie), G. J. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 09.05.2014 r. wyjaśnił m. in., że olej smarowy był przywożony z [...] i sprzedawany jako olej napędowy, który niby miał jechać na [...], tak było zapisane w dokumentach, ale faktycznie był sprzedawany jako olej napędowy w Polsce), W. M. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16.01.2015 r. wskazał na "przekręt z cukrem", za którym stoi człowiek o nazwisku M., a także że należące do T. N. spółki I. i T. T. były założone na "słupy", które były wykorzystywane w procederze sprowadzania paliwa z [...]), a także zeznania świadków K. K. i A. T. (prezesów zarządu T. T.), z których wynika, że T. T. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem.

Nadto, takimi okolicznościami potwierdzającymi prawidłowość ustaleń organu są także powiązania osobowe (formalne i nieformalne) pomiędzy spółkami biorącymi udział w fikcyjnych transakcjach nabyć i dostaw ww. towarów. Z ustaleń organów wynika bowiem, że w spółkach M., G., G. C. H. P., I., T. T. te same, niżej wymienione osoby prowadziły w 2012 r. sprawy spółek lub pełniły funkcje zarządcze w spółkach, które według faktur dokonywały obrotu mieszanką i cukrem, a także w spółkach, które według faktur dokonywały obrotu olejem smarowym dystrybuowanym jako napędowy, tj.:

D. S. to: jedyny wspólnik i prezes zarządu spółki S. S., będącej rzekomym dostawcą mieszanki spożywczej w styczniu 2012 r. do spółki C. H. P. (kontrahenta spółki I. T.), jedyny wspólnik i prezes zarządu spółki I. będącej według faktur dostawcą oleju napędowego do Skarżącej w styczniu 2012 r., jedyny wspólnik i członek zarządu uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu spółki N. (z włączonych do akt sprawy zeznań złożonych przez J. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.10.2013 r. wynika, że założona przez T. N., a później przepisana na D. S. spółka N. , wykorzystywana była do przewozu oleju smarowego z [...], sprzedawanego w Polsce jako olej napędowy);

A. Z. S.: prezes zarządu s. spółki [...], będącej według faktur nabywcą cukru w grudniu 2012 r. od spółki I. T., jedyny wspólnik i prezes zarządu spółki T. T. będącej według faktur dostawcą oleju napędowego do Skarżącej w okresie od lutego do maja oraz od sierpnia do grudnia 2012 r.;

K. K.: jedyny wspólnik i prezes zarządu od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. spółki I., będącej według faktur dostawcą oleju napędowego do Skarżącej w styczniu 2012 r., jedyny wspólnik i prezes zarządu od lutego 2012 r. do lutego 2013 r. spółki T. T. będącej według faktur dostawcą oleju napędowego do Skarżącej w okresie od lutego do maja oraz od sierpnia do grudnia 2012 r.;

T. T.: wspólnik i prezes zarządu od stycznia 2012 r. do października 2013 r. spółki M. będącej rzekomym dostawcą mieszanki spożywczej do spółki I. T. w okresie od stycznia do czerwca 2012 r., prezes zarządu [...] spółki I. T. S. s.r.o., będącej według faktur nabywcą cukru w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. od spółki I. T.;

S. S.: członek zarządu uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu spółki G., będącej rzekomym dostawcą mieszanki spożywczej do spółki I. T. w okresie od lutego do kwietnia 2012 r. oraz według faktur nabywcą cukru w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. od spółki I. T., osoba prowadząca nieformalnie sprawy spółek G., P. i C. H. P. oraz firmy G. i wystawiająca w ich imieniu faktury VAT oraz dokumenty WZ w zakresie rzekomego obrotu cukrem i mieszanką spożywczą, posiadająca także dostęp do kont firmowych tych spółek (co wynika z zeznań złożonych przez S. S.), osoba prowadząca nieformalnie sprawy spółki T. T. i sporządzająca w imieniu tej spółki dokumenty legalizujące sprzedaż oleju smarowego w Polsce jako oleju napędowego, w tym faktury VAT związane ze sprzedażą oleju smarowego jako napędowego do Skarżącej w okresie od lutego do maja oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. (co wynika z zeznań złożonych przez S. S. oraz J. S.);

J. P. S.: właściciel firmy G. J. S., będącej rzekomym odbiorcą cukru i dostawcą mieszanki spożywczej w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. do spółki G. - kontrahenta spółki I. T., osoba zajmująca się przewozem w okresie od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. oleju smarowego z [...] do Polski z przeznaczeniem sprzedaży tego towaru na rzecz m.in. Skarżącej jako oleju napędowego, przy wykorzystaniu spółek I. i T. T. (co wynika z zeznań złożonych przez J. S.).

Nadto wskazać należy, że między spółkami (Skarżącą a I. T.) występowały powiązania rodzinne (wspólnikami obu spółek była rodzina państwa M.), w szczególności spółkami I. T. i Skarżącą zarządzała ta sama osoba, tj. A. M.. Wspólnikami Skarżącej w 2012 r. byli A. M. i A. M., natomiast wspólnikami I. T. byli: A. M. (prezes zarządu w 2012 r.), A. M.-B., A. M., H. M., A. M.. Współpracę nawiązywano z podmiotami, które dokonywały jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, i które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki M. C. H. P., G. i T. w rzeczywistości nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie artykułami spożywczymi i to w takich ilościach, jakie miały wynikać z wystawionych faktur VAT. Charakterystyczny dla wszystkich tych spółek był również sposób dokonywania operacji finansowych za pośrednictwem rachunków firmowych, tj. pomimo "przechodzenia" przez rachunki bankowe (założone przez wszystkie podmioty w tym samym banku) dużych kwot pieniężnych, na rachunkach tych widniały niskie salda (środki pieniężne pozostawały na rachunki bankowym przez krótki okres czasu i były podejmowane najczęściej w postaci wypłat z bankomatów).

Poza tym, co istotne w sprawie - z niepodważonych ustaleń organu wynika, że zasadą było, iż poza płatnościami za konkretne faktury VAT, wystawiane przez i na rzecz podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw mieszanki spożywczej, żadne inne płatności, z wyjątkiem jednostkowych płatności w niskich kwotach, nie były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Analiza płatności pomiędzy dostawcami mieszanki spożywczej wykazała, że zapłaty dokonywane były co do zasady w tym samym lub w następnym dniu, i w tych samych kwotach. Z zapisów na rachunkach bankowych wynikało, że kolejni uczestnicy transakcji, niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty, regulowali zobowiązania za faktury w tych samych transzach i w tych samych dniach. W transakcjach pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w przedstawionych "łańcuchach dostaw" mieszanki spożywczej i cukru, nie miały miejsca w ogóle przypadki braku zapłat, czy też nawet opóźnień w regulowaniu zobowiązań. W każdym przypadku każdy "kontrahent" nie tylko uregulował w całości zapłatę (były to kwoty od kilku do kilkuset tysięcy, a nawet kilku milionów), ale też dokonywał spłaty każdorazowo w terminie. Okoliczności te nie są sporne, ale wskazują – zdaniem Sądu – że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, gdyż istotnie odbiegały od powszechnych realiów dominujących w obrocie handlowym, gdzie płatności nie są realizowane od razu, a już tym bardziej tego samego dnia i w takiej samej kwocie zapłaty.

Nadto, powyższe okoliczności korespondują z udokumentowanymi innymi niepodważonymi ustaleniami organu, a mianowicie:

- brak jest dowodów na dokonywanie transportu mieszanki spożywczej przez dostawców na rzecz I. T., która w piśmie z dnia 04.10.2013 r. wyjaśniła, że koszty i organizacja transportu zawsze leżała po stronie dostawcy, zaś koszty transportu zawarte były w cenie mieszanki. Spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z tymi kontrahentami (z wyjątkiem umów, faktur i WZ) oraz żadnej wiedzy jak był zorganizowany transport mieszanki do dostawców, przy czym wyjaśniła, że mieszanka do Skarżącej nie była przemieszczana, gdyż I. T. i A. posiadały wspólny magazyn składowania;

- I. T. nie posiadała wiedzy, kto był producentem mieszanki, ani też o jej źródle pochodzenia, a także nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z dostawcami, oprócz umowy z M., C. H. P. i T., faktur i dokumentów WZ;

- każdy certyfikat jakości mieszanki spożywczej, załączony do faktur VAT wystawionych w 2012 r., posiadał takie same informacje i dane, a ponadto ten sam błąd w nazwie składników mieszanki;

- rzekomi dostawcy mieszanki spożywczej do I. T., tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: M., C. H. P., G., T. - nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie formalnie, bowiem tylko przez zgłoszenie jej prowadzenia przez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowanie się jako podatnik VAT, uzyskanie zaświadczenia o numerze REGON, a nadto wynajęcie wirtualnego biura w celu legitymowania się adresem siedziby spółki.

To samo dotyczy dostawców rzekomego oleju napędowego do Skarżącej, tj. T. T., I., A. E., C.-S. T. – a faktycznie oleju smarowego, co wprost potwierdził T. N. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 08.09.2016 r.) – nie było bowiem z nimi kontaktu, (jedynie formalnie zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej, w istocie bez posiadania koncesji na obrót paliwem; tylko T. T. została nabyta z pozwoleniami na obrót paliwem – jak wyjaśnił T. N.), nie posiadały żadnego majątku, brak zaplecza technicznego (środków transportu, cystern) i magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem, brak pracowników, nie zgłaszały deklaracji podatkowych, brak dowodów transportu, przy czym w przypadku zakupu paliwa od ww. czterech spółek, organizacja i koszty transportu paliwa zawsze były po stronie dostawców, natomiast, co istotne, od pozostałych dostawców, tj. od spółek O., P., A., B. E., organizacja i koszty transportu zawsze leżały po stronie nabywcy oleju, tj. po stronie Skarżącej (A. - mimo tych braków, obroty z tytułu tych transakcji były wielomilionowe.

- wydane w wyniku odrębnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. m. in. w stosunku do dostawców rzekomej mieszanki spożywczej do I. T. decyzje (M. , C. H. P., G. i T.), w tym decyzje ostateczne (wymienione na str. 43-44 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że uczestniczyli w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione i wprowadzone do obrotu faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane (tzw. puste faktury);

- ustalono na podstawie informacji Państwowego Inspektoratu Sanitarnego w R. z 20.03.2015 r., że w spółkach A. i I. T. nie stwierdzono występowania takiego produktu jak mieszanka spożywcza, składająca się z 98 % cukru i 0,2 % z ekstraktu zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty, przy czym wskazano, że na terenie powiatu radziejowskiego nie zgłoszono do obrotu takiego produktu - Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnego dowodu, że na pozostałym terenie kraju dokonała zgłoszenia takiego produktu spożywczego;

- na podstawie dokumentów z kontroli sanitarnej dotyczących badań okresowych odnośnie czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy organ ustalił, że I. nie magazynowała takiej mieszanki spożywczej, gdyż jedynie przechowywała cukier i go pakowała.

Z powyższego wynika, że organ swoich ustaleń nie opierał się domniemaniach - jak twierdzi Skarżąca – lecz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego w żaden sposób Skarżąca nie podważyła, a jedynie gołosłownie go kwestionuje, bez wykazania jednakże prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami. Wobec tego, skoro organ dowiódł, że kontrahenci I. T. nie dokonywali żadnych dostaw na jej rzecz, nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej, to nie mogli tym samym dokonać dostawy (sprzedać) mieszanki cukrowej na rzecz I. T., a ta następnie na rzecz Skarżącej. Z tego też powodu Skarżąca nie mogła dokonać rozdzielenia mieszanki na cukier i herbatę.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, a w szczególności zgromadzone w sprawie dowody osobowe, jednoznacznie wskazują na zasadność tezy organu podatkowego, że I. T. nie nabyła mieszanki spożywczej od wskazanych kontrahentów (M. , C. H. P., G. i T.), a więc Skarżąca nie mogła jej nabyć od I. T., a następnie rozdzielić i sprzedać na rzecz I. T. uzyskanych na skutek rzekomego podziału dwóch produktów: cukier i herbata granulowana. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wzmacniają w szczególności zeznania A. C. (zatrudnionej w Spółce I. T. na stanowisku pełnomocnika do spraw jakości do czerwca 2014 r.), która wprost zeznała, że nigdy nie zetknęła się z takim produktem jak mieszanka cukru z herbatą. Wskazała, że I. T. zajmowała się tylko pakowaniem cukru, tj. świadczyła usługi pakowania cukru dla klientów i zapisy w dokumentacji dotyczyły tylko pakowania cukru dla klientów.

Istotne są w tym zakresie także zeznania M. P. (dyrektor do spraw transportu w I. T.), który zeznał, że w tym czasie zajmował się transportem i nie wiedział dlaczego A. M. przynosił mu dane do faktur na mieszankę spożywczą, które wystawiał na jego polecenie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także w sposób nie budzący wątpliwości zasadność ustaleń organu podatkowego co do rzekomego, fikcyjnego obrotu olejem napędowym Skarżącej ze spółkami: T. T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., C.-S. T. Sp. z o.o. Organ bowiem szczegółowo przedstawił ustalenia co do transakcji z każdą z ww. spółek oraz przedstawił ustalenia co do każdej z nich w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, posiadania koncesji na obrót paliwami, składania deklaracji podatkowych. Łącznie Skarżąca miała nabyć od tych spółek olej smarowy dystrybuowany jako pełnowartościowy olej napędowy w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. spółki.

Jak wynika z akt sprawy, ww. spółki legitymowały się i posługiwały adresami siedzib, pod którymi w rzeczywistości nie były aktywne; organy nie uzyskały żadnych wyjaśnień od aktualnego prezesa C.-S. T., od K. K. i D. S. pełniących funkcje prezesa zarządu Spółki I., K. M. pełniącego w badanym okresie funkcję prezesa zarządu spółki A. E.. Zasadność twierdzeń organów potwierdzają również ustalenia dotyczące transportu paliwa. Skarżąca wyjaśniła bowiem w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r., że organizacja i koszty transportu paliwa od ww. spółek były po stronie dostawcy, nie posiada wiedzy kto dokonywał spedycji, do kogo należało transport, skąd transportowano paliwo i nie zna numerów rejestracyjnych środków transportu. Z kolei dane Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ww. spółek potwierdzają, że nie były one w 2012 roku właścicielami jakiegokolwiek pojazdu, a decyzje wydane na rzecz spółek T. T. i C.-S. T. przez P. U. R. E. wskazują z kolei, że przedmiot działalności tych spółek miał dotyczyć obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej, spółka A. T. w dniu wnioskowania o udzielenie koncesji była właścicielem samochodu ciężarowego – cysterny, ale przeznaczonego do przewozu oleju opałowego. Trafnie także podniósł organ podatkowy, że o fikcyjnej działalności ww. spółek świadczy fakt wykazywania wielomilionowych obrotów z tytułu sprzedaży paliwa w sytuacji, gdy spółki te nie posiadały zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do prowadzenia danego rodzaju działalności i to w takim zakresie. Dwie spółki (I. i A. T.) nie złożyły zeznań podatkowych za 2012 rok.

Skarżąca zarzuciła organowi wybiórcze potraktowanie zeznań T. N., A. T., J. S., S. S., T. Z., S. C. i S. Ś.), koncentrując się na konieczności ujawnienia dowodów z przesłuchań S., W., K. na okoliczność istnienia mieszanki spożywczej i uczestnictwa w jej obrocie, a także ponownego przesłuchania świadków (. [...], A. T.), ignorując jednakże główne zarzuty i ustalenia organów, a mianowicie, że rejestracja tych spółek następowała w celu zalegalizowania wystawianych "pustych faktur", co wprost potwierdzają dowody z przesłuchań ww. osób.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut skargi co do pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie, w szczególności A. T., T. N., K. S., R. K., M. W..

Na gruncie stanu faktycznego, ustalonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzony w niej materiał dowodowy, okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach, wynikała wyraźnie ze zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy korespondujących ze sobą dowodów, co wyżej wykazano, a zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza, że Skarżąca nie wskazała, na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności, wnioskowani świadkowie mieliby zeznawać oraz, jakie nieścisłości i luki w materiale dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego Skarżąca, nie świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania, a tym samym o wadliwości zaskarżonej decyzji podatkowej. Skoro zatem organ podatkowy zgodnie z prawem ustalił w sprawie stan faktyczny i w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł fikcyjności zakwestionowanych faktur, brak było podstaw by skutecznie postawić organowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, i na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała faktyczny przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem w zakresie przedmiotowym i podmiotowym.

Sąd stwierdził, odnosząc przytoczony stan prawny do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy - który to stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia - że trafnie do tych ustaleń faktycznych zastosowano przepisy prawa materialnego, a tym samym zasadnie zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, organy podatkowe obu instancji stwierdziły przede wszystkim, że między wskazanymi podmiotami występował fikcyjny (fakturowy, papierowy) obrót towarami, a więc, że podmioty nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów, w konsekwencji czego zakwestionowane faktury VAT z 2012 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku o naliczony wynikający z tych faktur VAT. Organ podatkowy dowiódł bowiem, że I. T. Spółka z o.o., a w konsekwencji tego także Skarżąca, nie dysponowały towarami (mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą oraz olejem napędowym) jak właściciel. Skoro z niepodważonych ustaleń organów wynikało, że I. T. Sp. z o.o. nie nabyła mieszanki cukrowej, to logiczny był wniosek, że Skarżąca nie mogła nabyć w rzeczywistości tej mieszanki od I. T., a tym samym dokonać jej rozdzielenia. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła tych ustaleń, których prawdziwość potwierdzają w szczególności zeznania i wyjaśnienia J. S., S. S., T. N. i A. T., którzy wprost opisują cały proceder fikcyjnego obrotu mieszanki spożywczej, cukru i herbaty oraz oleju napędowego.

Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły w sprawie, że Skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała w 2012 r. mieszanką spożywczą, składającą się z cukru i herbaty zielonej granulowanej rozpuszczalnej, a opisany przez Skarżącą proces rozdzielenia tej mieszanki z próbą wykazania posiadania i korzystania z maszyny sortującej tę mieszankę, był fikcyjny, miał bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzenia tego procesu, Sąd uznał jako niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność co do ustalenia ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, jakie stanowić miał zakup mieszanki cukru z herbatą granulowaną celem dokonania mechanicznej segregacji cukru i herbaty, a następnie dalszej odsprzedaży uzyskanych produktów składowych. Wniosek ten obejmował także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności na okoliczność możliwości wytworzenia produktu o parametrach opisywanych w specyfikacji produktów przedstawionej przez stronę, a także dowodu z analizy rynku branży cukierniczej na okoliczność istnienia i wykorzystywania w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną oraz ewentualnie mieszanki cukru z herbatą granulowaną i maltodekstrozą. Wyjaśnienie tych okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla wykazania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzucanych przez Skarżącą uchybień w zakresie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione, wskazać należy że Skarżąca nie wykazała, że brak przesłuchania wnioskowanych świadków miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tzn. że zeznania tych świadków mogłyby wpłynąć na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, dowody z zeznań wnioskowanych świadków nie mogły wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy stwierdziły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Nawet bowiem, gdyby któryś ze świadków potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom brak było podstaw do uznania, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce a Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony od zakwestionowanej transakcji. Podkreślić ponownie należy, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca w istocie - poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży, umowami i dokumentami WZ - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ przyjęcie z zewnątrz do magazynu Skarżącej i wydanie kolejnym kontrahentom, koszty transportu, magazynowania oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dostawy towaru miedzy konkretnymi kontrahentami, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT zakupu i sprzedazy, umowy i dowodu WZ, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, oświadczeń, przelewów bankowych, potwierdzeń zarejestrowania podmiotu, w tym jako podatnika VAT, czy nadania numeru NIP, REGON, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącej. Wnioskowane przez Skarżącą dowody osobowe mogą być istotne w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji handlowej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak dowody osobowe nie stanowią potwierdzenia okoliczności co do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji dostaw towaru między poszczególnymi kontrahentami, w tym do Skarżącej i od Skarżącej, z konkretnego miejsca odbioru (magazynu), w określonym dniu, oznaczonego asortymentu, w określonych ilościach, określonej jakości i cenie, do miejsca odbioru. Wszystkie te okoliczności muszą być weryfikowalne w oparciu o spójną dokumentację zgromadzoną w sprawie.

Zarzut zatem skargi w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wyraźnie wskazał, odmawiając przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków A. T. i T. N., że ww. świadkowie zostali już przesłuchani w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę: a) Regionalną we W. (sygn. odpowiednio Ap V [...], RSD [...], RP II [...], RDS [...], Ap V [...]) w dniach 30.09.2015 r. i 9.04.2015 r. – A. T., 16.05.2016 r. i 8.09.2016 r. – T. N. oraz b) Okręgową we [...] (sygn. V ds. [...] i V [...]) w dniu 27.07.2016 r. T. N.. Wyciągi z ww. protokołów przesłuchań A. T. i T. N. zostały włączone w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu postanowieniem organu odwoławczego z dnia 10 lutego 2017 r. Stąd Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była w pełni zasadna.

Wbrew wnioskom dowodowym zawartym w skardze, Sąd również nie stwierdził konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest ponowne czy uzupełniające ustalenie stanu faktycznego przez sąd, lecz ocena, czy organy z zachowaniem zasad przewidzianych prawem co do prowadzenia postępowania ustaliły ten stan faktyczny, a następnie, czy prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w rozpoznawanej sprawie w sposób wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, potwierdza zasadność ustaleń organów podatkowych w sprawie.

Zdaniem Sądu, trafnie w sprawie organy podatkowe oceniły dowody przesłuchanych osób: S. S., J. S., T. Z., S. Ś., S. C., K. K. (Prezes Zarządu Spółki T. T. i jedynego wspólnika i prezesa zarządu spółki I.) A. T. (prezesa zarządu spółki T. T.) wskazując, że dowodzą one, iż A. M. odgrywał kluczową rolę w organizacji i sprowadzaniu oleju smarowego i świadomie brał udział w zużyciu oleju smarowego do celów napędowych przez Skarżącą.

Sąd zgadza się przy tym z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w dbałości o interesy swojej firmy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbała jedynie o formalne posiadanie zakwestionowanych faktur VAT, oprócz ww. umów i dokumentów WZ, nie przykładając żadnej wagi co do legalności obrotu towarami.

Stąd też nie budzi wątpliwości Sądu także ocena organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej, która, gdyby wystąpiła, wyłączyłaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w zakwestionowanych transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, a świadczą o tym chociażby powiązania osobą A. M. i jego faktyczne uczestnictwo w działalności I. T. i Skarżącej, jak chociażby spójne zeznania i wyjaśnienia J. S., S. S., A. T. i T. N., korespondujące z innymi ustaleniami organu, o czym wyżej mowa. Skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia zakwestionowanych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podejmowane działania w zakresie działalności Skarżącej, w szczególności w zakresie otrzymywanych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez I. T. Sp. z o. o., co stanowiło dla Skarżącej korzyść podatkową.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 TSUE wskazał, że:

"2. Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.".

W jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17, TSUE także stwierdził, że :

"Artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.".

W tezie 31 ww. wyroku TSUE stwierdził, że:

"Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., [...] [...], EU:C:2016:614, pkt 45).".

Natomiast w tezie 36 stwierdził, że:

"(...) można odmówić prawa do odliczenia w razie wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, iż powoływanie się na to prawo następuje bezprawnie lub w sposób stanowiący nadużycie (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], [...], EU:C:2017:775, pkt 43).".

Z kolei w tezie 39 TSUE wskazał, że:

"(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 22 października 2015 r., [...], C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28; z dnia 19 października 2017 r., [...] C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39)."

W tezie 40 zaś Trybunał stwierdził, że:

"(...), że nawet jeśli uchybienia obowiązkom formalnym nie uniemożliwiają przedstawienia niewątpliwego dowodu, iż spełnione zostały wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, okoliczności takie mogą wykazać istnienie najprostszego przypadku oszustwa podatkowego, w którym podatnik celowo nie czyni zadość spoczywającym na nim obowiązkom formalnym w celu uniknięcia zapłaty podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 55).

Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego przez organy postępowania organy w sposób uprawniony ustaliły, że wskazane wyżej spółki wspólnie ze Skarżącą w spornym okresie nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym towarami (mieszanka spożywcza, cukier, herbata, olej napędowy), i nie budzi wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w tym procederze w pełni świadomie.

Jak trafnie stwierdził Sąd w wyroku z dnia 30.10.2013 r. (I SA/Sz 706/13, zaakceptowany przez NSA): "W razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa (zob. wyrok z dnia 30.10.2013 r., I SA/Sz 706/13, zaakceptowany przez NSA).".

Zatem, skoro w rozpoznawanej sprawie organy dowiodły, że zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, to obie strony takiej transakcji o charakterze oszustwa podatkowego miały tego pełną świadomość. Trudno zatem uznać w takiej sytuacji, że podatnik działa w dobrej wierze i nie był świadomy uczestnictwa w takiej transakcji. Dlatego słusznie wywiódł organ, że całokształt okoliczności występujących w sprawie znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy jednoznacznie dowodzi niezachowania należytej staranności przez Skarżącą i nie daje podstaw do przyjęcia jej dobrej wiary. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się do poszczególnych dowodów zgormadzonych w sprawie. w tym do dowodów, które Skarżąca uznała za istotne. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało ocenić jako zgodne, nie tylko z prawem krajowym, ale także z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. ww. orzeczeniach.

Organ zasadnie także podniósł, że grupa podmiotów zaangażowanych w proceder fikcyjnych dostaw towaru była bardzo dobrze zorganizowana i przygotowana do ewentualnych zeznań. Organy potwierdziły natomiast - wbrew zarzutom Skarżącej - że zeznania są spójne i korespondują z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w związku z czym brak było podstaw do uznania, że organ wybiórczo potraktował dowody i uznał tylko takie, które odpowiadają z góry założonej przez organ tezie. W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że Skarżąca miała w pełni świadomość uczestnictwa w procederze nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w którym brała czynny udział. Jak słusznie wskazał organ, materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że był to przemyślany, zorganizowany proceder o charakterze oszustwa podatkowego, wykorzystujący zasady i mechanizmy prawne regulujące kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym m. in. zróżnicowane stawki podatkowe, w zależności od przedmiotu obrotu. Proceder ten był z góry zaplanowanym przedsięwzięciem w celu uzyskania zwrotu podatku w wyniku nadużycia prawa do obniżenia podatku należnego przez odliczenie podatku naliczonego, co jest sprzeczne z celem normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy zastosował wobec Skarżącej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a tym samym zasadnie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem już w świetle samych zeznań S. S., J. S., T. N. i A. T. nie budzi wątpliwości, że nie było dostaw mieszanki spożywczej, tutaj do I. T. Sp. z o.o. od spółek z o.o.: C. H. P., M., G., T., to faktury VAT wystawione przez Skarżącą dokumentujące sprzedaż cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz I. T., odsprzedawane kolejnym kontrahentom, są "pustymi fakturami", co skutkowało zasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy VAT. To samo dotyczy zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącą od spółek z o. o.: T. T., I., A. E., C.-S. T., rzekomego oleju napędowego (a faktycznie oleju smarowego, co wprost potwierdził T. N. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 08.09.2016 r.), co do których jednoznacznie ustalono - a potwierdzają to w istocie również wyjaśnienia T. N. i A. T. - że nie było z nimi kontaktu, (jedynie formalnie zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej, w istocie bez posiadania koncesji na obrót paliwem; tylko T. T. została nabyta z pozwoleniami na obrót paliwem – jak wyjaśnił T. N.), nie posiadały żadnego majątku, brak zaplecza technicznego (środków transportu, cystern) i magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem, brak pracowników, nie zgłaszały deklaracji podatkowych, brak dowodów transportu, przy czym w przypadku zakupu paliwa od ww. czterech spółek, organizacja i koszty transportu paliwa zawsze były po stronie dostawców. Natomiast, co istotne, od pozostałych dostawców, które nie uczestniczyły w fikcyjnym łańcuchu dostaw, tj. spółek O., P., A., B. E., organizacja i koszty transportu zawsze leżały po stronie nabywcy oleju, tj. po stronie Skarżącej (A. ). Przy czym, o również istotne, mimo tych braków, obroty z tytułu tych transakcji były wielomilionowe.

W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie świadomego uczestnictwa Skarżącej w fikcyjnym obrocie towarami, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy [...]). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Przedstawione tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, że wobec zarzutów Skarżącej i uzasadnienia decyzji, to czy Skarżąca miała świadomość, że jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, było kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie mieszanką spożywczą, cukrem herbatą zieloną granulowaną oraz olejem napędowym, nie budzi zastrzeżeń. Skutkowało to zasadnym uznaniem przez organy, że rejestry zakupu VAT kontrolowanej Spółki za poszczególne miesiące 2012 r. prowadzone były nierzetelnie, a tym samym za niezasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w ocenie Sądu, i ten zarzut jest bezpodstawny.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT polegającą na negacji dokonania przez Skarżącą w 2012 r. transakcji nabycia mieszanki spożywczej cukru i herbaty od I. T. Sp. z o.o., a w rezultacie sprzedaży herbaty i cukru (uzyskanych wskutek segregacji tej mieszanki) tejże spółce, a nadto nabycia oleju napędowego od wskazanych wyżej czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (T. T., I., A. E. i C.-S.).

Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Co istotne jednak, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego brak było podstaw do stwierdzenia - wbrew zarzutom skargi – by organy dopuściły się naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania jak i prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała w skardze takiego naruszenia, zaś wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla podważenia prawidłowości ustaleń organów co do fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co organ w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Wszystkie przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.nsa.gov.pl.