Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 882/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 727/09 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji

1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 727/09, oddalający skargę W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Decyzją z 18 lipca 2003 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., W.T. określono podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000r. W przedmiotowej decyzji organ zakwestionował stawkę podatku VAT 0% od sprzedaży eksportowej wykazanej dla podmiotów z E. Ocena taka wynikała z faktu braku potwierdzenia istnienia odbiorców z E., wykazanych na fakturach VAT i dokumentach celnych SAD oraz wwozu towarów na teren Obwodu Kaliningradzkiego, przez który towar winien być przewożony tranzytem do Estonii.

3.W związku z odwołaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 28 maja 2005 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

4.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 15 września 2005 r. zakwestionował ponownie prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu eksportu od wykazanej sprzedaży tkanin uznając, iż eksport nie miał miejsca.

5.Dyrektor Izby Skarbowej O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 17 maja 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

6.Strona, na decyzję ostateczną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Ol 352/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe winny dokonać oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., a brak oceny tych dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.Po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z 28 maja 2008r., określił podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 roku.

8.Od wydanej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, iż wydana decyzja narusza przepisy prawa materialnego: art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2 , art. 18 ust. 3 i ust. 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 6ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 zezm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. i naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

9.Dyrektor Izby Skarbowej, postanowił rozpoznać odwołanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 r. wydając odrębne decyzje podatkowe obejmujące następujące okresy rozliczeniowe: kwiecień - sierpień 2000 r., wrzesień - grudzień 2000 r. Organ odwoławczy podkreślił, że takie postępowanie ma swoje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r., stanowiących o miesięcznym rozliczaniu podatku od towarów i usług. Załatwiono sprawy okresów rozliczeniowych od września do grudnia 2000 r., w których nie zachodzi potrzeba przedłużania postępowania odwoławczego. Okresy od kwietnia do sierpnia 2000 r. będą podlegały badaniu przez organ odwoławczy w terminie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2000 r. decyzja organu pierwszej instancji nie może się ostać, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez Stronę w odwołaniu. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny decyzji, organ odwoławczy zobligowany jest do zbadania, czy określone decyzją zobowiązania podatkowe, kwoty zwrotu podatku VAT i kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia, nie uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/08, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Uwzględniając powyższe uznał, iż zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2005r. nastąpiło przedawnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy wrzesień, październik, listopad 2000 r., a za grudzień 2000 r. z dniem 25 stycznia 2008 r. Stąd nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie tych okresów. W myśl postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasadne jest zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2000 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w/w ustawy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

10. W skardze na powyższą decyzję wniósł W.T. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tzn. art. 210 § 1 pk4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie prawa materialnego art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa i przepisów art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r.

11.W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wymowa decyzji obu instancji była taka, że rzekomo dopuścił się wyłudzenia kwoty 439.867 zł. W uzasadnieniu zarzutów skargi przytoczył treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa i podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie zamieszczono formuły "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję". Brak tej formuły powoduje, że rozstrzygnięcie jest cząstkowe, (fragmentaryczne), gdyż decyzja organu odwoławczego nie rozstrzyga o całości wyartykułowanego odwołania. Uzasadniając wadliwość merytoryczną decyzji skarżący na wstępie przytoczył argumenty organu odwoławczego dotyczące przedawnienia i konkluzję, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwa zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Z tą tezą skarżący zgodził się. Stwierdził natomiast, że nie może ona znaleźć zastosowania na obecnym etapie postępowania. Według skarżącego zastosowanie instytucji przedawnienia i w konsekwencji umorzenia postępowanie jest możliwe dopiero po merytorycznym rozpoznaniu sporu.

12.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13.Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o VAT z 1993 r. jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W takich sprawach zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego tzn. art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie zamieszczono formuły "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję", gdyż decyzja organu odwoławczego nie rozstrzyga o całości wyartykułowanego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w zakresie dotyczącym określenia w podatku od towarów i usług: od września do grudnia 2000r., uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r i umorzył postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się uchybienia procesowego, gdyż nie wydał formalnego postanowienia w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej okresów od kwietnia do sierpnia 2000r.

Zdaniem Sądu I instancji, organ miał prawo odrębnie rozpoznać odwołania w sprawie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000r. Brak formalnego postanowienia wydanego na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług , w części dotyczącej okresów od kwietnia do sierpnia 2000r., należy potraktować jako uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na legalność samej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ zaznaczył bowiem, że rozpoznał odwołania w sprawie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000r. Na takie rozstrzygnięcie pozwalały powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

14. Sąd I instancji przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS/08, stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Ma on również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Skarżący nie podważył w skardze stanowiska organu, że doszło do przedawnienia. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Umorzenie ma tu charakter obligatoryjny. Reasumując, Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pk4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 70 § Ordynacja podatkowa i przepisów art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Skarga kasacyjna

15.W skardze kasacyjnej pełnomocnik W.T. zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a. ) w zw. z art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 oraz art. 233§ 1 pkt 2 lit. a Ordynacja podatkowa.

b) naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że nie powinien on zostać zastosowany oraz art. art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., poprzez niezastosowanie tych przepisów mimo, że powinny zostać zastosowane.

16.W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził m.in., że wydanie wyroku przez Sąd I instancji uchylającego decyzję organu podatkowego, obliguje ten organ do prowadzenia dalszego postępowania merytorycznego niezależnie od tego, czy doszło do hipotetycznego przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kiedy do niego doszło. Dodał, że organ podatkowy jest przy tym zawsze związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego a to oznacza, że jest on zobligowany do dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego – przesądzenia czy zadeklarowane rozliczenie podatkowe jest prawidłowe, czy też nie. Dopiero wówczas, gdyby okazało się, że rozliczenie jest wadliwe, a równocześnie by stwierdzono, iż nie można wydać merytorycznej decyzji określającej odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego lub innych elementów ujętego w deklaracji rozliczenia podatkowego, organ podatkowy byłby zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości z uwagi na przedawnienie. Według Strony skarżącej zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaaprobował decyzję, która ze względu na jej wady merytoryczne i proceduralne winna być wyeliminowana z obiegu prawnego a tym samym dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej wskazanych przepisów.

Mając na uwadze wskazane naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

18. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a. Dlatego też, zgodnie z utrwaloną w judykaturze praktyką, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej wykazywał, że nie może być tak, iż w pierwszej instancji wydawana jest jedna decyzja, od której wniesiono jedno odwołanie, zaś organ odwoławczy wyda według uznania od jednej do dziewięciu decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego jest niepełna.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z kolei w myśl art. 233 § 1pkt 2 lit. a) Ordynacji, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w sposób szczegółowy odniósł się do formułowanych już na wcześniejszym etapie postępowania zarzutu "częściowego" rozpoznania odwołania. Słusznie zwrócił uwagę, że z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest za poszczególne miesiące, co oznacza, że każdy z nich stanowi odrębny okres rozliczeniowy. Za każdy z tych okresów podatnicy są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, a urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (art. 10 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.).

Postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często, tak było również w rozpoznawanej sprawie, dotyczą wielu okresów rozliczeniowych. W takim wypadku dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1711/97, (dostępny w systemie LEX nr 40365): "Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia".

Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. mógł w jednej decyzji orzec o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę złożone odwołanie od decyzji dotyczącej rozliczeń za te okresy, organ drugiej instancji był zobligowany do wydania decyzji obejmującej w.w. miesiące.

Biorąc pod uwagę specyfikę rozliczeń w podatku od towarów i usług, i sposób rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien wydać decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych, orzekając w jednej decyzji. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, mógł również wyłączyć któryś z okresów do odrębnego rozpoznania i wydać kilka decyzji, obejmujących wszystkie okresy rozliczeniowe, które objęte były decyzją pierwszo instancyjną. W takim wypadku powinien jednak wydać formalne postanowienie w przedmiocie wyłączenia do odrębnego rozpoznania określonych w nim okresów rozliczeniowych. W przypadku przedmiotowej sprawy postanowienie powinno wskazywać na odrębne rozpoznanie odwołania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnie 2000 r. i od września do grudnia 2000 r. Istotnym jest natomiast, aby organ odwoławczy, w formie jednej bądź kilku decyzji, orzekł o całości sprawy, czyli o wszystkich okresach rozliczeniowych będących przedmiotem sporu. Na uwagę zasługuje również argument podnoszony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wskazano na podstawy materialno prawne, dające podstawę do wydania dwóch decyzji co do różnych okresów rozliczeniowych. Ponadto w decyzji organu odwoławczego wskazano na przyczyny rozdzielenia spraw za różne okresy rozliczeniowe (kwiecień – sierpień i wrzesień – grudzień 2000 r.).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 września 2009 r., sygn. akt I OSK 92/09, (dostępny w systemie LEX nr 595613), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić sądowi naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy sąd stwierdza naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnia dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyla zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że brzmienie tego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 174 § 2 P.p.s.a. zgodnie, z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że uznanie przez Sąd I instancji, iż brak formalnego wyłączenia do rozpoznania okresów rozliczeniowych od kwietnia do sierpnia 2000 r. nie miało wpływu na legalność kontrolowanej decyzji, było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19.Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podobnie ocenił zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosi się on do uchybień formalnych zaakceptowanego przez WSA w Olsztynie orzeczenia drugiej instancji, w którym występuje sprzeczność pomiędzy treścią sentencji, a uzasadnieniem rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to powinno być kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

20.Trzeba jednak zauważyć, że w treści uzasadnienia organ odwoławczy przywołał, jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postępowanie to stało się bowiem bezprzedmiotowe. Należy podkreślić, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, wywołuje dwojakie skutki. Po pierwsze, skutki materialnoprawne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacja podatkowa, w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie, skutki procesowe w postaci umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)Ordynacja podatkowa w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Z upływem bowiem terminu przedawnienia postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Uwzględniając m.in. treść art. 21 § 1 pkt w związku z § 3, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, gdzie opodatkowanie polega na procesie samoobliczenia, przedmiotem postępowania podatkowego jest prawo organów podatkowych do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji w procesie samoobliczenia. Zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, organy podatkowe tracą uprawnienie do weryfikacji procesu samoobliczenia, dokonanego przez podatnika w złożonej deklaracji. Bez względu na to, czy deklaracja podatnika wykazuje zobowiązanie w takiej wysokości jaka jest rzeczywista, wynikająca z przepisów prawa lub w większej, czy też deklaracja wykazuje zobowiązanie w niższej wysokości niż rzeczywista wartość zobowiązania. W obu sytuacjach po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, następuje sytuacja, że nie ma żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego wygasło już, bądź to w całości na skutek zapłaty podatku, bądź to częściowo na skutek zapłaty podatku, a częściowo na skutek przedawnienia. W konsekwencji nie ma więc przedmiotu postępowania bo nie jest potrzebna i dopuszczalna weryfikacja deklaracji i nie ma podstaw do wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa.

21.Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Zdaniem autora rozpoznawanego środka odwoławczego ten ostatni ze wspomnianych przepisów nie powinien być zastosowany. W konsekwencji Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

W zakresie interpretacji powyższego przepisu w dniu 29 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie oznaczonej sygnaturą I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89, w której stwierdzono, że artykuł 70 § 1 Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że z wykładni tego przepisu dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w pełni akceptuje wyżej zacytowany pogląd. Jego zdaniem w stosunku do skarżącego ta norma prawna nie powinna mieć zastosowanie, gdyż pierwotne rozliczenie podatnika, wbrew twierdzeniom organów podatkowych było prawidłowe. Nie było zatem "przedmiotu przedawnienia". Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W chwili bowiem wydawania zaskarżonej do sądu decyzji ostatecznej termin przedawnienia upłynął.

Odnosząc się do wskazywanej w skardze kasacyjnej okoliczności, że podatnik jest zainteresowany w dalszym prowadzeniu postępowania, na potrzeby toczącego się postępowania karnego, należy stwierdzić, że nie jest to przyczyna uzasadniająca kontynuowanie postępowania. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85, wyrażono pogląd, że wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go bowiem premiować kosztem podatnika. Jednakże należy zaznaczyć, że ów interes podatnika musi mieć charakter obiektywny i być związany z określonym zobowiązaniem podatkowym. Zaistniałby wtedy, gdyby skarżący w toku postępowania twierdził, że jego zobowiązanie podatkowe jest niższe niż to zadeklarowane w procesie samoobliczenia i w konsekwencji przysługiwałaby mu nadpłata. Natomiast ów interes nie zachodzi wtedy, gdy podatnik domaga się kontynuacji postępowania podatkowego w celu stwierdzenia, że złożona przez niego deklaracja była prawidłowa. Po pierwsze taki skutek następuje w wyniku umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Po drugie, wynik tego postępowania nie jest prejudykatem dla sądu karnego, który zresztą wydał już wyrok uniewinniający między innymi w stosunku do podatnika.

Warto wskazać, że analogiczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 767/10, (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

22.W konsekwencji nie jest trafny ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro organ odwoławczy w sposób prawidłowy umorzył postępowanie podatkowe z powodu jego bezprzedmiotowości, nie miał podstaw do stosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był władny, w ramach sądowej kontroli legalności decyzji, oceniać braku zastosowania tych przepisów.

23.Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).