Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1472/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199 a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Ł. i Z. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 189/07 w sprawie ze skargi W. Ł. i Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Ł. i Z. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1472/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. i Z. małżonków Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Wyrok zapadł w następujących okolicznościach sprawy:

W wyniku dokonanej dnia 8 grudnia 2005 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 W. i Z. małżonkowie Ł. określili łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 409,90 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 26 września 2006 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 4.326 zł, co było konsekwencją zakwestionowania zasadności odliczenia od dochodu wydatków z tytułu umów rent w łącznej wysokości 20.610 zł (W. Ł. zawarł 5 umów, każda na kwotę 2.290 zł, a Z. Ł. 4 umowy, każda na kwotę 2.290 zł). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji pomiędzy stronami tych umów nie został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego ze względu na brak okresowości świadczeń, wskutek czego nie zaistniała podstawa do odliczenia od dochodu wydatków wynikających z wykonania wspomnianych umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że jakkolwiek kwoty wynikające z zawartych umów zostały wypłacone uprawnionym, niemniej umowy te nie były rentami w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani też trwałymi ciężarami opartymi na tytule prawnym w postaci umowy nienazwanej, nie cechowały się bowiem okresowością świadczeń. Świadczenia te powinny być wypłacane w określonych odstępach czasu, z zachowaniem odrębności i niezaliczalności na poczet ogólnej sumy, jaką powinien otrzymać uprawniony, tymczasem w przypadku podatników wypłacone świadczenia dotyczyły zapłaty w ratach z góry określonej łącznej kwoty świadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego podnosząc, że wypłacone przez nich świadczenia jednak były rentami, o czym świadczy przyczyna ich ustanowienia, to jest występująca po stronie beneficjentów umów potrzeba spowodowana niedostatecznymi środkami finansowymi na utrzymanie, a także na kontynuowanie nauki. Modyfikacja treści tych umów w porównaniu z umową renty określoną w Kodeksie cywilnym wynika z zasady swobody umów, a z góry określona kwota świadczeń to suma świadczeń okresowych. Ponadto podatnicy podnieśli, że w 2006 r. dokonali na rachunek właściwego urzędu skarbowego wpłaty kwoty w wysokości zbliżonej do określonej w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, co uczyniło postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym. Zarzucili także naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego przez zaniechanie ustalenia, czy uprawnieni z umów potrzebowali wsparcia finansowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że istotą okresowości cechującej umowę renty jest to, że poszczególnych świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego z góry określonego świadczenia. Jeżeli natomiast jedno świadczenie jest spełniane w kilku częściach - jest to świadczenie ratalne. Ponieważ umowy zawarte przez podatników dotyczyły świadczeń w kwocie z góry określonej, nie były umowami renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i to niezależnie od tego, czy miały one przyczynę, na którą podatnicy się powołują. Ponadto, ponieważ umowy te nie mają cechy okresowości, nie mogą też być innym trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym. Sąd nie podzielił także poglądu podatników o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz o bezprzedmiotowości postępowania powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji inną wysokość tego zobowiązania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego mimo ustalenia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie niezgodnie z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 903 Kodeksu cywilnego, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy podnieśli, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe mogły dla celów podatkowych pominąć skutki zawartych przez nich umów oraz że ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, z czym podatnicy nie zgadzają się. Ich zdaniem wobec wątpliwości co do rzeczywistej treści stosunku prawnego organy podatkowe powinny na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić ze stosownym wnioskiem do sądu powszechnego. Błędna wykładnia art. 903 Kodeksu cywilnego wynika z niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że zawierane przez podatników umowy nie były umowami renty, ale jednorazowymi świadczeniami rozłożonymi na raty. Ponadto wykładnia ta pomija realnie istniejącą przyczynę zawarcia umów, jaką była chęć udzielenia pomocy osobom nie dysponującym wystarczającymi środkami na utrzymanie. Jeżeli zatem umowy te nie były rentami, to na pewno były wynikającymi z umów nienazwanych trwałymi ciężarami, zwłaszcza, że stanowiły kontynuację świadczeń z roku 1999.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Zarzucił, że sformułowanie podstaw kasacyjnych jest sprzeczne z ich uzasadnieniem, co sprawia, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Ponadto podniósł, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone sumiennie i poprawnie pod względem proceduralnym. Art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawniały organy podatkowe do dokonania oceny umów zawartych przez podatników oraz do wyprowadzenia z nich skutków podatkowych, a zgromadzone w sprawie dowody nie nasuwały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego, przez co nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 Ordynacji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, a nie art. 903 Kodeksu cywilnego, przy czym argumentacja podatników wskazuje raczej na polemikę z ustaleniami faktycznymi, niż na wykazywanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jeśli chodzi o pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyartykułowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż treść postawionego zarzutu pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem. Istotnie, w zarzucie tym zawarto twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za prawidłowe. Już z tego względu ten zarzut kasacyjny ostać się nie może.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że Sąd pierwszej instancji w rzeczywistości zaaprobował przebieg postępowania i ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonania oceny skutków prawnopodatkowych zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych. Realność tych umów ani ich wykonanie nie były przez organy podatkowe kwestionowane, toteż nie zachodziła potrzeba sięgania po rozwiązanie przewidziane w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji mogły one dokonać ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to, że wnioski, jakie organy podatkowe wyprowadziły z treści tych umów dla celów prawnopodatkowych były odmienne, niż oczekiwali tego podatnicy.

Nie budzi wątpliwości poprawność dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni prawa, to jest art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego. Według utrwalonego stanowiska judykatury za świadczenie okresowe o charakterze trwałym nie może być uznane takie świadczenie, którego pełną wysokość oraz termin i wysokość płatności cząstkowych określono w umowie; istotą świadczeń okresowych jest to, że nie mogą się one składać na całość z góry określoną (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2005 r., FSK 1715/05, z dnia 31 maja 2005 r., FSK 1816/04, z dnia 27 października 2005 r., FSK 2318/04, z dnia 21 grudnia 2005 r., II FSK 56/05, z dnia 1 marca 2006 r., II FSK 409/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r, II FSK 888/05). Skoro zatem umowy zawarte przez podatników z góry określały pełną wysokość świadczenia, nie mogły być uznane za umowy o świadczenia okresowe i to bez względu na przyczynę ich zawarcia. Ustalenia w zakresie niedostatku osób uprawnionych z tych umów byłyby zatem bezprzedmiotowe dla celów postępowania podatkowego, ponieważ nawet potwierdzenie tego niedostatku w wyniku przeprowadzonych ustaleń nie doprowadziłoby do odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej zawartych umów. Wbrew zatem twierdzeniom podatników zaniechanie dokonania tych ustaleń nie było wadliwością postępowania podatkowego i spotkało się ze słuszną aprobatą sądu administracyjnego.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903 Kodeksu cywilnego, to po raz wtóry wypada zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że, po pierwsze, podstawę materialnoprawną kwestionowanego rozstrzygnięcia podatkowego stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000), a nie art. 903 Kodeksu cywilnego oraz, po drugie, że zarzuty sformułowane przez podatników na tej podstawie kasacyjnej w istocie atakują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co wyklucza możliwość ich uwzględnienia. Niewątpliwie próba wykazania, że świadczenia wypłacane na podstawie umów zawartych przez podatników były świadczeniami okresowymi, to zagadnienie z obszaru podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie z dziedziny wykładni prawa materialnego. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego rozumiany jako polemika z poglądami dotyczącymi okresowości świadczeń przez położenie akcentu na cel i przyczynę zawartych umów również nie może być uwzględniony. Przeprowadzone wcześniej wywody odnoszące się do tego zagadnienia wyjaśniają to wystarczająco.

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.