Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121,122,124,180,187 par. 1, 210 par. 4, 23 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1143/05 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1143/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2004 r., którą uchylono w całości decyzję z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwlokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 16.347,50 zł oraz określono odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w łącznej kwocie 11.980,80 zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przyczyną wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 27 listopada 2003 r. było ujawnienie nowych dowodów potwierdzających dokonanie wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika uprawniające do ich odliczenia od dochodu i podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uchylił poprzednią decyzję i określił nową wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 55 § 2, art. 54

§ 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 62 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod., a ponadto naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. Wskazał także na naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w związku z kontrolą podatkową oraz przeprowadzonym postępowaniem

podatkowym organy podatkowe wykazały nieprawidłowości w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "S." s.c., której podatnik w 1999 r. był wspólnikiem. Dotyczyły one zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co wiązało się z brakiem dokumentacji podatkowej Spółki, która uległa zniszczeniu w lutym 2000 r. W zakresie przychodów organ podatkowy ustalił, że wykazane przez Spółkę przychody w deklaracjach VAT-7 za 1999 r. były wyższe od wynikających z informacji jej trzech kontrahentów z wyjątkiem lutego, gdzie ujawniono przychód wyższy niż wynikający z deklaracji o kwotę 369 zł. W tej sytuacji organ podatkowy za przychód 1999 r. przyjął wartości wynikające z deklaracji VAT-7 plus 369 zł za luty, który stanowił ewidentne zaniżenie. Powyższe spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowej wielkości dochodu za poszczególne miesiące 1999 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konsekwencją czego było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Organ wskazał także, że dochody za poszczególne miesiące 1999 r. deklarowane przez podatnika nie odzwierciedlały w pełni stanu rzeczywistego – zaniżono dochody. Stwierdził, że określona w decyzji organu pierwszej instancji kwota odsetek uwzględnia okres od dnia, w którym dana zaliczka powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty co w tym przypadku oznaczało dzień upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego, tj. dnia 2 maja 2000 r. Przedmiotowe odsetki za zwłokę wynikały z wyliczenia przedstawionego w tabeli zawierającej miesiące, kwoty zaległości i odsetki. Organ odwoławczy uznał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w 1999 r. w przedsiębiorstwie PW "S." s.c. wykazał zaniżenie osiągniętego dochodu, co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat podatku dochodowego należnego budżetowi państwa. Stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, a twierdzenia strony wykazujące błędne ustalenia przez organ podatkowy dochodu uznał za gołosłowne, gdyż nie poparte żadnymi dowodami. Także za chybione uznał zarzuty odnoszące się do sposobu wyliczenia odsetek, gdyż powołane w odwołaniu przepisy miały zastosowanie do innych stanów faktycznych i prawnych niż w niniejszej sprawie. Zauważył, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 53a ord. pod. organ podatkowy zobligowany jest do naliczenia odsetek za zwłokę, w której dokonuje naliczenia tych odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie zasad ogólnych postępowania procesowego, określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 53 § 1 ord. pod., poprzez określenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek za czas przypadający po obowiązku ich zapłaty, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 1, 2, 7 oraz art. 62 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów, jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej, pomimo nie potwierdzenia dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorcy oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący wskazał na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 1995 r., nr [..] oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że różnica powstała w wartości sprzedaży wynikła na skutek błędów popełnionych przez księgowego Spółki, który popełnił szereg błędów prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1999 r. Według niego skoro organy podatkowe opodatkowały dochód, który realnie w 1999 r. nie wystąpił u podatnika, ciążył na nich obowiązek ustalenia, w jakiej wysokości przysługiwał podatnikowi przychód w tym roku. Na podstawie analizy materiału dochodowego organy podatkowe powinny dojść do ustalenia, że "S." s.c. w 1999 r. nie miała skutecznych prawnie podstaw do dochodzenia ustalonej przez organy podatkowe należności. Brak ustalenia w decyzjach i dostatecznego oparcia w materiale dowodowym faktu, iż wyższa wartość sprzedaży wynikająca z deklaracji VAT-7 oraz PIT-5, wykazana przez właścicieli s.c. "S." została faktycznie uzyskana w 1999 r., podczas gdy w toku kontroli u kontrahentów nie została potwierdzona, była wystarczającą podstawą do przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. Wskazał, że w przypadku wydatków nieuznanych w decyzjach za koszty uzyskania przychodów organy podatkowe nie określiły na podstawie jakich przepisów prawa materialnego doszło do takich ustaleń. Stwierdzenie braku obrotu (transakcji) oznacza nie tylko niemożność odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z "nierzeczywistych" faktur lub błędnej ewidencji, do określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący uznał, że organy podatkowe ustalając odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek za czas przypadający po ustaniu obowiązku ich zapłaty naruszyły przepis art. 53 § 1 ord. pod. w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 53a ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 4 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 2 ord. pod. i wskazał, że skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły zaistnienie przesłanek opisanych w art. 53a ord. pod. wykazując, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył osiągnięty dochód co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat zaliczek podatkowych, to tym samym obowiązane były do określenia wynikających stąd odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek. Podnoszone w odwołaniu i w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę były chybione już choćby z tej przyczyny, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji określającej wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy. Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych. Z brzmienia przepisu art. 53a ord. pod. wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek a nie uprawnienie do rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja z art. 53a ord. pod. rozstrzyga jedynie o odsetkach zwłoki, a nie o zaliczkach. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek. O ile w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a ord. pod. organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu określającym podatek należny za dany rok decydują o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek w tym roku podatkowym i mogą być podważane jedynie w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też, w ocenie WSA, zarzuty skargi odnoszące się do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Sąd zgodził się z zarzutem skargi, że po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże zakończenie roku podatkowego nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych prawidłowo zaliczek. Obowiązek ich określenia istniał również przed dniem wejścia w życie przepisu art. 53a ord. pod., skoro przedmiotowe odsetki za zwłokę wynikały z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej, za którą uważało się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Wskazał, że wprowadzając art. 53 a ord. pod. ustawodawca nie wyłączył jego stosowania do stanów prawnych i faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu jak uczynił to w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich czy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie określiły wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, lecz jedynie wskazały prawidłową ich wysokość służącą wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany był zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 52 § 1 ord. pod. w przypadku orzekania o nich przed dniem 1 stycznia 2003 r., czy też zgodnie z art. 53a ord. pod. w sytuacji orzekania po dniu 31 grudnia 2002 r. Skarżący nie wykazał by wskazując prawidłową wysokość zaliczek na podatek organy podatkowe naruszyły przepis art. 44 u.p.d.o.f., dokonując tego wyliczenia niezgodnie z ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej, zebranymi w sprawie dowodami w postaci faktur i deklaracji VAT-7 i protokolarni, czy wbrew zasadom wynikającym z tego przepisu co do wysokości i terminu płatności poszczególnej zaliczki. Skarżący nie kwestionował kwoty tak określonych odsetek, podniósł natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 62 § 2 i art. 55 § 2 ord. pod. oraz art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 54 § 2 ord. pod. W ocenie Sądu, zarzuty te były bezpodstawne, gdyż przedmiotowe odsetki zwłoki naliczone zostały wyłącznie za okres od dnia płatności każdej miesięcznej zaliczki w prawidłowej jej wysokości do dnia upływu terminu wyznaczonego na złożenie zeznania rocznego, a więc do dnia, po którym naliczone były odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstaje wskutek niezapłacenia podatku w terminie. Nie naliczono więc odsetek zwłoki za ten sam okres jak podnosiła to strona skarżąca. Zauważył, że zapłata podatku należnego nie powoduje wygaśnięcia powstałych już wcześniej z mocy samego prawa odsetek zwłoki od niezapłaconych zaliczek. Wygaśnięcie obowiązku zaliczkowego nie stanowi o wygaśnięciu obowiązku uiszczenia odsetek zwłoki od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Na określenie ich wysokości nie ma wpływu przepis art. 54 ord. pod., skoro kwota odsetek za zwłokę odnosi się do zamkniętego okresu (po zakończeniu roku podatkowego od chwili ich wymagalności do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego). Wskazał, że prowadzenie postępowania podatkowego nie ma żadnego znaczenia dla określonej na podstawie art. 53a ord. pod. kwoty skoro od tak ustalonej ostatecznie kwoty nie biegną dalsze odsetki za zwłokę (odsetki zwłoki od odsetek zwłoki). Na określenie jej wysokości nie mają również wpływu czynności podejmowane przez organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego, za który nie uiszczono zaliczek podatkowych, od dnia złożenia zeznania rocznego lub upływu terminu do jego złożenia. O wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek podatkowych po zakończeniu roku podatkowo mają wpływ jedynie okoliczności faktyczne i prawne istniejące w roku, w którym zaliczki te powinny być uiszczone. Dopiero określenie odsetek za zwłokę w decyzji organu podatkowego pozwała na odpowiednie zastosowanie przepisu art. 55 § 2 ord. pod. Natomiast przepis art. 62 § 2 ord. pod. dotyczy wyłącznie istniejących zaliczek na podatek, a nie odsetek zwłoki określonych w art. 53a ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) zasad ogólnych postępowania procesowego, określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 23 § 4 ord. pod. (zasady konieczności uzasadnienia niemożliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 3),

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów jako stanowiącej przychód z działalności z działalności gospodarczej, pomimo niepotwierdzenia dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorców.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art.14 ust. 1 u.p.d.o.f., pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 1995 r., nr [..] i stwierdził, że dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. moment powstania przychodu określono inaczej niż wcześniej, tzn. w dodanych do ustawy przepisach art. 14 ust. 1c do 1f. Uznał, że w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy wartością przychodów wykazaną przez spółkę "S.", a wartością potwierdzoną przez Drugi Urząd Skarbowy w C., poprzez kontrole krzyżowe u kontrahentów-odbiorców, zarówno ten organ podatkowy, jak również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. obowiązani byli wyjaśnić okoliczności i przyczyny zaistnienia takiego stanu i po zebraniu materiału poddać go analizie. Powtórzył wcześniejsze wywody odnośnie opodatkowania dochodu, który zdaniem podatnika nie wystąpił w 1999 r., jak również powtórnie wskazał na naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego.

Stwierdził, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 ord. pod., musi uzasadnić niemożliwość zastosowania tych metod. Oszacowanie podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie na podstawie oświadczenia jednego z byłych wspólników zlikwidowanego PW "S." s.c. nie wypełnia żadnej z przesłanek oszacowania określonych w tym przepisie. Uznał, że niezrozumiałe jest również pozostawienie bez wyjaśnienia kwestii marży wynikającej z ustaleń organu podatkowego za dwa okresy prowadzenia przez "S." s.c. Podniósł, że stwierdzenie braku obrotu (transakcji) oznacza nie tylko niemożność odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z "nierzeczywistych" faktur lub błędnej ewidencji, do określenia zobowiązania podatkowego. Wskazując na art. 2 i art. 7 Konstytucji RP stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości, rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 62 § 2, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 7, § 2 oraz art. 44 ust. 1 ord. pod. i wskazał, że wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek z upływem roku podatkowego wiąże się z powstaniem w tym momencie obowiązku zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Zapłata spowoduje, zgodnie z art. 59 ord. pod., wygaśnięcie zobowiązania co dotyczyć musi także zobowiązania z tytułu zaległości podatkowej w zakresie zaliczek. Przestają wówczas biec odsetki, które jako należność uboczna podzielą losy należności głównej. W tym samym przedziale czasowym nie może jednocześnie istnieć zobowiązanie z tytułu podatku i z tytułu miesięcznych zaliczek, niezależnie od odrębności obu tych instytucji, a zatem niewłaściwe jest uznanie, iż nadal istnieje zaległość podatkowa z tytułu zaliczek. Skoro z upływem roku podatkowego podatnik nie ma już obowiązku zapłaty zaliczek, to z tym dniem przestaje istnieć zaległość podatkowa z tego tytułu. Już z chwilą zakończenia roku podatkowego, a nie dopiero z dniem zapłaty podatku za dany rok lub z dniem upływu terminu do jego zapłaty wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek. Organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy ustalając, że podatnik winien zapłacić odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek za czas przypadający po ustaniu obowiązku ich zapłaty naruszyły przepis art. 53 § 1 ord. pod. w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

1. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek odwoławczy musi odpowiadać wymogom wskazanym w art. 176 p.p.s.a., a więc czynić zadość wymaganiom formalnym przewidzianym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wskazanie zaś podstaw skargi kasacyjnej oznacza przytoczenie przepisów prawa materialnego, których naruszenia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie zarzuca w skardze kasacyjnej strona oraz przepisów postępowania, których uchybienie przez Sąd pierwszej instancji a nie przez organ podatkowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe i zgodne z brzmieniem tych przepisów sformułowanie skargi kasacyjnej ma o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest m.in. wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na konsekwencje prawne wskazania takich a nie innych podstaw skargi kasacyjnej. Otóż brak zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania albo nieskuteczne ich podniesienie oznacza, że skarżący albo nie kwestionuje ustaleń faktycznych sprawy, albo że nie zakwestionował ich skutecznie. Jest tak, dlatego że przyjmowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organy podatkowe i ich ocena jako prawidłowe lub nie, zawsze musi się wiązać z przypisaniem im naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a Sądowi pierwszej instancji z przypisaniem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Nieskuteczne podniesienie takich zarzutów oznacza w konsekwencji także to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie.

Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że "pojęcie przepisy postępowania", o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zgodzie z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego.

2. Odnosząc powyższe wskazania do przedstawionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że bezzasadny jest zarzut przypisania Sądowi pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego samodzielnie bez równoczesnego ich powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny przecież nie prowadził postępowania podatkowego, lecz organ podatkowy, który jest ich bezpośrednim adresatem. Oznacza to, że nie mógł ich też wprost naruszyć. Sąd z natury sposobu swego orzekania tylko kontrolował organy podatkowe w zakresie prawidłowej wykładni i zastosowania ich w konkretnej sprawie. Tym samym podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 23 § 3 ord. pod. w szeregu przypadkach także bez wskazania jednostki redakcyjnej przepisu musi być uznane za bezzasadne. Podkreślić jeszcze przy tym trzeba to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania adresuje się do organów podatkowych bez zaakcentowania, że naruszenie to zaakceptował z naruszeniem prawa Sąd pierwszej instancji. Jest przy tym jasne i to, że podnosząc te zarzuty w skardze kasacyjnej kwestionuje się przykładowo takie fakty jak wartość przychodu w roku podatkowym, jak i w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, wskazuje się okresy, w których odsetki nie powinny być naliczane, sposobu zaliczania dokonanych wpłat co oznacza, że podnosi się, iż stan faktyczny w tej mierze został błędnie i z naruszeniem przepisów postępowania ustalony i przyjęty. Podnosi się poza tym w skardze kasacyjnej także takie okoliczności faktyczne jak nieuwzględnienie korekty faktur i zaliczenie podwójnie wystawionych faktur, błędne wpisanie wartości przychodów do księgi podatkowej, błędne sumowania, brak uwzględnienia wartości faktycznego obrotu, jednakże nie jest jasne kto je popełnił, podatnik czy organ podatkowy, a sąd je zaakceptował. Tym samym także i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tych zarzutów.

3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się pomniejszony o należy podatek od towarów i usług". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wynika przy tym w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniany przepis czy poprzez błędne jego zastosowanie, czy poprzez błędną wykładnię. W pierwszym przypadku należałoby wskazać, a nie wynika to z uzasadnienia skargi kasacyjnej, by Sąd zastosował w ślad za organami podatkowymi błędny moment powstania przychodu w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, a w drugim błędną wykładnię tego przepisu przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli zwróci się przy tym uwagę na to, że takiej prawidłowej wykładni tego przepisu nie wskazano w skardze kasacyjnej, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by Sąd pierwszej instancji dokonywał jego wykładni, to jest oczywistym, że także i ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a