Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1, art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A.C. (dalej podatnik, strona, skarżący) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Organ ten uznał, iż w sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał ww. decyzję z dnia [...] nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem w sprawie nie zaistniała wskazana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o:

1) jej uchylenie i orzeczenie stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji ewentualnie

2) jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia również w przedmiocie wygaśnięcia wnioskowanej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 O.p., nie rozpoznaniem jej istoty wobec błędnego utożsamienia zarzuconego we wniosku rażącego naruszenia prawa z wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, podczas gdy przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględniono okres, w którym zarówno w aspekcie materialnym, jak i procesowym nie było prawnej możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na zaistniały z mocy samego prawa skutek przedawnienia karalności czynu,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji zastosowaniem niewynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów O.p., w sytuacji, gdy przesłanka nieważności decyzji opiera się na niewłaściwym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym konsekwencji wszczęcia postępowania karnego skarbowego następnie umorzonego z powodu przedawnienia karalności czynu i pominięciu konsekwencji prawa karnego, co do skutków zakończenia postępowania karnego w związku z przedawnieniem karalności czynu,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuprawnione i niewynikające z treści wniosku ograniczenie rozpatrzenia wniosku wyłącznie do dokonanej przez organy podatkowe wykładni powołanych przepisów O.p. z pominięciem materialnoprawnych konsekwencji unormowania przepisów karnych, podczas gdy nieważność przedmiotowej decyzji zaistniała w związku z niewłaściwym wykorzystaniem w prowadzonym postępowaniu podatkowym instytucji przerwy biegu terminu przedawnienia, wobec powołania się przez organ podatkowy na przerwę w biegu terminu przedawnienia w okresie, w którym ze względu na występujący z mocy prawa skutek przedawnienia karalności czynu, najpóźniej z dniem jego zaistnienia, nie było możliwości dalszego prowadzenia postępowania karnego, niezależnie od daty deklaratoryjnego orzeczenia w tym przedmiocie organu ścigania,

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 258 §1 pkt 1 O.p. zaniechaniem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa.

Przedstawiając istotne w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne organ odwoławczy podał co następuje.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w K., dokonanej aktem notarialnym z dnia [...].

W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia wspomnianej wyżej nieruchomości w wysokości [...] zł.

Odwołanie od tej decyzji nie zostało uwzględnione, a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na tę decyzję do WSA nie została wniesiona.

Pismem z dnia 24 maja 2018 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wnioskodawca podniósł, że w dacie wydania decyzji, wobec wcześniejszego upływu terminu przedawnienia zobowiązania, sprawa stała się bezprzedmiotowa i postępowanie winno być umorzone.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że do merytorycznego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w dniu [...], doszło w następstwie uznania, że wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, o którym został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego., to jest do dnia wydania postanowienia o jego umorzeniu.

Kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem w decyzji tej orzeczono w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pełnomocnik strony zanegował ustalenia organów podatkowych dotyczące skuteczności zawiadomienia podatnika o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz daty, od której termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął ponownie bieg, uznając je za błędne merytorycznie.

Pełnomocnik podniósł, że czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozbawiona mocy procesowej z uwagi na umorzenie tego postępowania na skutek przedawnienia karalności czynu, nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15.

W ocenie pełnomocnika o nieważności zakwestionowanej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, stanowiło jej wydanie z nieprawidłowym stwierdzeniem momentu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, które doprowadziło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. utożsamia ten moment z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a organy podatkowe moment ten utożsamiły z datą wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku umorzenia postępowania karnoskarbowego, z powodu przedawnienia karalności czynu, prawomocnego zakończenia tego postępowania należy upatrywać w dacie upływu terminu przedawnienia, bowiem w dacie tej postępowanie karnoskarbowe nie może być prowadzone z uwagi na istnienie bezwzględnej, ujemnej przesłanki procesowej w dalszym jego prowadzeniu.

Według pełnomocnika, postępowanie prowadzono bez podstawy prawnej przez ponad trzy lata, a wszystkie wydane w sprawie decyzje podatkowe jako wydane po upływie terminu przedawnienia, pozostawały bezprzedmiotowe.

Nadto wnioskodawca zarzucił organowi prowadzącemu postępowanie karnoskarbowe zwłokę w wydaniu postanowienia o umorzeniu tego postępowania, co stworzyło organom podatkowym niedopuszczalną możliwość orzekania w sprawie przez okres tej zwłoki.

Ponadto pełnomocnik uznał za dokonane z rażącym naruszeniem prawa również sarno zawiadomienie podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powtórzony został podnoszony już w postępowaniu podatkowym zarzut nieskutecznego doręczenia tego zawiadomienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wnioskodawca wskazał, że doręczenie zawiadomienia, wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, bezpośrednio do rąk podatnika, w sytuacji, gdy był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał także na niekompletną treść tego zawiadomienia, z której nie wynika związek wszczętego postępowania karnoskarbowego z prowadzonym postępowaniem podatkowym, jak również zasady "przerwy biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania", a ponadto zarzucił, że wbrew treści zawiadomienia strona nie została zawiadomiona o dalszym biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazał również tezy z orzeczeń NSA.

Dalej organ odwoławczy przedstawił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...] .

Nie uwzględniając odwołania od tego rozstrzygnięcia organ II instancji na wstępie zacytował art. 128 O.p. i omówił zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Dalej wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p.) jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog w sposób wyczerpujący jest wymieniony w powołanym powyżej przepisie. Zatem stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji i może mieć miejsce jedynie w wypadkach enumeratywnie wskazanych w ustawie. Tylko nowa decyzja, wydana w przepisanym prawem trybie, może zmienić decyzję ostateczną. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 920/08 (LEX nr 550106) - stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych.

Dalej przywołano wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 403/08 (LEX nr 563193), w którym Sąd przedstawiając zagadnienie "rażącego naruszenia prawa" zauważył, że "do powstania przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszeniu norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Sankcję nieważności pociąga za sobą jedynie naruszenie tylko takich norm, których naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie." Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn., akt III SA 1070/95, ONSA 1997, z. 1. poz. 142 - naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganymi praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie zaistniała, a spór dotyczy w istocie wykładni prawa, a nie działania organu w rażącej sprzeczności z przepisami prawa. Nie może być bowiem przesłanką do stwierdzenia nieważności wyłączne przekonanie odwołującego, iż decyzja rażąco narusza prawo w przypadku, gdy występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Odwołujący podniósł, że bezpodstawnie w przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględniono okres, w którym zarówno w aspekcie materialnym, jak i procesowym nie było prawnej możliwości prowadzenia postępowania karnoskarbowego ze względu na zaistniały z mocy samego prawa skutek przedawnienia karalności czynu i to niezależnie od deklaratoryjnego w tym przedmiocie orzeczenia organu prowadzącego postępowanie karne-skarbowe formalnie stwierdzającego zaistnienie tej ujemnej przesłanki procesowej. W ocenie pełnomocnika wykorzystanie tego okresu do przedłużenia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa.

Dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostało wszczęte wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów.

W dacie wszczęcia tego postępowania nie można zatem mówić o przedawnieniu karalności czynu, bowiem sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wobec przedawnienia karalności czynu, umorzono dochodzenie w sprawie uchylania się przez stronę od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że podatnik wzywany do stawienia się w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w celu przedstawienia mu zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego, nie stawiał się na wezwania, przesyłając zaświadczenia wystawiane przez lekarza sądowego usprawiedliwiające niestawiennictwo. Z tego też powodu dochodzenie zostało w międzyczasie zawieszone postanowieniem z dnia [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 70 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Podatnik pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 10 grudnia 2013.) został zawiadomiony, że w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Powiadomienie podatnika nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2013 r.

Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, zaś organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie bada prawidłowości postępowania karnoskarbowego oraz czy wszczęte postępowanie było zasadne. Przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2022/16 wraz z orzecznictwem tam przywołanym), zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem).

Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2170/16 (LEX nr 2551731) "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z kolei w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16 (LEX nr 2547605) NSA wskazał, że "Jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając chociażby na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego - wadliwości tego postępowania; kwestie związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym, w którym przewidziano między innymi możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu tego postępowania." W orzeczeniu tym NSA zauważył także, iż "przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. Chcąc w postępowaniu podatkowym podważyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o powyższy przepis, podatnik może zatem kwestionować sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego (nie zaś jego zasadność), związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz podnosić, iż nie został we właściwym czasie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego."

Tymczasem w niniejszej sprawie strona kwestionuje w istocie prawidłowość postępowania karnoskarbowego, podnosząc, iż przedawnienie karalności czynu nastąpiło wcześniej niż organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe wydał postanowienie o umorzeniu postępowania. W ocenie strony organ podatkowy nadużył instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a podatnik nawet nie został poinformowany, wbrew zapowiedzi organu podatkowego, w jakiej dacie rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy pełnomocnik strony za zasadne uznał rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności z uwzględnieniem materialnoprawnych konsekwencji naruszenia przepisów prawa karnego.

W niniejszej sprawie, jak dalej podkreślono, nie został zakwestionowany fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego ani jego związek ze zobowiązaniem podatkowym. Nie może być również kwestionowane powiadomienie podatnika we właściwym czasie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz poinformowanie o skutkach tego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

We wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik wskazywał wprawdzie, że zawiadomienie takie winno być doręczone pełnomocnikowi a nie podatnikowi, jednakże, jak przyjmuje się w wielu wyrokach, doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym.

W ocenie organu odwoławczego, wymogi z art. 70 c O.p. zostały spełnione, ponieważ podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomieniem z dnia [...], doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r. Niepowiadomienie podatnika o dniu, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie niweczy tego skutku, gdyż skutek taki nie został przez ustawodawcę sformułowany.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy zacytował tezę wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 325/18. Wskazano w nim, że wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując, przepis art. 70c Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło." Sąd ponadto wskazał, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c Ordynacji podatkowej, to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności." Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16."

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że prawidłowość prowadzenia postępowania karnoskarbowego, w tym okoliczność w jakiej dacie przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego nastąpiło przedawnienie karalności - nie mogła być badana w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2344/18 (LEX 2558755) - "Unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym "unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego, jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Stąd zarzuty skarżącej pod adresem organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w szczególności co do przewlekle prowadzonego postępowania i zwłoki z oficjalnym jego zakończeniem nie mogą uzasadniać stanowiska, że w takiej sytuacji okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołanych zawiadomieniem o toczącej się sprawie karnoskarbowej może trwać najdłużej do chwili przedawnienia się karalności czynów na podstawie art. 44 § 1 k.k.s." W dalszej części wyżej wskazanego orzeczenia NSA zauważył, że: "Przedawnienie karalności czynów, które nastąpiło w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego uzasadnia umorzenie tego postępowania. Jednakże dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, LEX nr 2322988)."

Wobec powyższego stwierdzono, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie bada czy doszło do przewlekłości postępowania karnoskarbowego i czy w istocie doszło do przedawnienia karalności wcześniej niż zostało to stwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania karnoskarbowego, gdyż nie jest do tego uprawniony.

Jednocześnie zaakcentowano, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której dochodzenie w sprawie karnoskarbowej zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności, tj. sytuacja w której nastąpiłoby wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w rzeczywistości zarzucane skarżącemu czyny stanowiły wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, CBOSA).

W świetle przywołanych poglądów judykatury, nie sposób zatem twierdzić, że

decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] wydana została rażącym naruszenia prawa. Podniesione w odwołaniu zarzuty art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zasługują więc na uwzględnienie.

Dalej, analizując pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż żadna z nich nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Organ II instancji nie dopatrzył się w piśmie z dnia 24 maja 2018 r., stanowiącym wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji, wyraźnego wniosku o jej wygaśnięcie w trybie art. 258 § 1 O.p. Gdyby wniosek taki został złożony, rozpatrywany byłby odrębnie w oparciu o przesłanki określone w tym przepisie. Nie dostrzeżono zatem naruszenia art. 258 § 1 O.p., gdyż kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny, zarzucił:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w konsekwencji uznania, że organ podatkowy prawa rażąco nie naruszył, gdyż postępowanie podatkowe skutecznie zostało przerwane, w sytuacji gdy rażące naruszenie prawa jest tu konsekwencją błędnie określonej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z rażącym naruszeniem w ten sposób wynikającej z art. 101 k.k. zasady ustania karalności czynu,

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez zastosowanie nie wynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów O.p. i ograniczenie rozpatrzenia sprawy wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy bez uwzględnienia materialnoprawnego skutku przedawnienia karalności czynu przestępczego, którego wystąpienie z mocy prawa było końcową datą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.,

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia 13 września 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zakreślone przez organ ramy zaistniałego sporu przekonują o tym, że organ odwoławczy nie dostrzegł w ogóle istoty sporu. Wbrew bowiem temu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym sprawy rażące naruszenie prawa nie koncentrowało się wokół skuteczności przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (które w sprawie budziło również uzasadnione wątpliwości, które organ poniekąd rozwiał powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych), ale stanowiło konsekwencję obrazy prawa materialnego - art. 101 Kodeksu karnego traktującego o ustaniu karalności czynu w związku z art. 70 § 1 pkt 7 O.p. Pominięcie materialnego skutku ustania karalności czynu i jego konsekwencji bezpośrednio przełożyło się na nieprawidłowe określenie daty, od której przedawnienie zobowiązania podatkowego rozpoczęło swój dalszy bieg. Skutkowało to wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia.

Wbrew wynikającej z powyższego przepisu zasady przedawnienia karalności czynu, strona na gruncie podatkowym poniosła sankcję z czynem tym związaną w postaci wydłużenia ponad miarę okresu zawieszenia postępowania podatkowego o czas, w którym popełniony czyn nie był już karalny. Stoi to w oczywistej sprzeczności z normą wynikającą z powyższego przepisu ustawy karnej i wymaga usunięcia w nadzwyczajnym trybie postępowania ze względu na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

W ocenie autora skargi nie sposób weryfikować zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa wyłącznie w odniesieniu do ustaw podatkowych, gdy zważy się na, pominiętą przez organ odwoławczy, skuteczność erga omnes dyspozycji art. 101 k.k. Z treści tegoż art. 101 k.k. wynika, iż terminem prawomocnego zakończenia postępowania karnego ze względu na ustanie karalności czynu nie może być data inna niż wynikający z tego przepisu dzień przedawnienia karalności czynu.

Art. 101 k.k. stanowi, że karalność przestępstwa ustaje wraz z upływem określonych w tym przepisie lat od daty popełnienia czynu (w zależności od wagi penalizowanego czynu zabronionego).

Sens instytucji ustania karalności czynu polega na gwarancji, że wraz z nadejściem wskazanej w tym przepisie daty, karalność czynu ustaje, a w związku z tym ustają wszelkie dolegliwości prawne z popełnieniem czynu związane. Ustawodawca stwierdza bowiem, że przewidziany w ustawie karnej czas jest wystarczający do ustalenia sprawcy czynu zabronionego i pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności karnej.

Skutek ustania karalności nie jest przy tym w jakikolwiek sposób zależny od postanowienia organu prowadzącego postępowanie. Ustanie karalności czynu nie materializuje się bowiem w związku z wydaniem rzeczonego postanowienia, ani wobec jakiejkolwiek innej czynności procesowej. Organ, który w dacie ustania karalności czynu prowadzi postępowanie jest jedynie zobowiązany skutek ten formalnie stwierdzić i toczące się w sprawie postępowanie umorzyć. Ustawa karna terminu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego bliżej nie precyzuje, co jest wyrazem obojętności wydania tego postępowania dla podmiotu podejrzanego o popełnienie czynu zabronionego, który z odpowiedzialności karnej za popełniony czyn zostaje zwolniony wraz z nadejściem określonej w tym celu daty, nie z dniem wydania postanowienia. Karalność czynu ustaje z mocy samego prawa, zatem deklaratoryjne postanowienie nie ma znaczenia prawotwórczego. Sytuację prawnokarną determinuje bowiem sam upływ czasu. Jak podkreśla się w judykaturze - "ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia. Jeżeli termin przedawnienia karalności przestępstwa ściganego z oskarżenia prywatnego upływa w dniu uznanym przez ustawę za wolny od pracy, to wniesienie aktu oskarżenia w następnym dniu nie może spowodować wydłużenia tego terminu" (postanowienie SN z 18.12.2000 r., III KKN 429/98). W odniesieniu do materialnego skutku ustania karalności czynu przepisy Kodeksu postępowania karnego nie znajdują zastosowania, w tym nie stosuje się zwłaszcza dyrektyw dotyczących obliczania terminów procesowych (co potwierdzono m.in. w postanowieniu SN z dnia 20.04.2017 r., sygn. akt II KK 116/17). Nie sposób zatem twierdzić, że ustanie karalności czynu powiązane ma być z uprawomocnieniem się wydanego w tym przedmiocie orzeczenia.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że ustawodawca podatkowy powiązując okres zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania postanawia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazany wyżej moment prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odnosić się musi do wszystkich innych form zakończenia tych postępowań niż umorzenie postępowania wobec ustania karalności czynu. Ten ostatni sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego następuje bowiem z mocy prawa i jego data jest ustawowo określona. Wydawane w tym przedmiocie postanowienie powinno dokładnie precyzować datę ustania karalności czynu.

Niewątpliwie zamysł ustawodawcy podatkowego we wskazaniu daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musiał uwzględniać w sobie wszystkie możliwości zakończenia postępowania karnego i ująć to w jednym punkcie redakcyjnym ustawy. W treści tego przepisu musiało więc znaleźć się odniesienie najbardziej ogólne, by swym zakresem objąć wszystkie możliwości zakończenia postępowania karnego. Stąd w przepisie tym mowa o terminie prawomocnego zakończenia postępowania karnego, które zasadniczo znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których zakończenie sprawy karnej uzależnione jest od uprawomocnienia orzeczenia. Chodzi tu o możliwości zaskarżenia pierwszoinstancyjnego orzeczenia, a zatem o sytuacje, w których termin uprawomocnienia się w dacie wszczęcia postępowania nie może być znany. Wspólnym mianownikiem tych wszystkich postępowań jest jednak wynikające z treści art. 101 k.k. zastrzeżenie, że postępowania karne nie mogą być prowadzone dłużej niż do czasu ustania karalności czynu. Data zakończenia postępowania karnego umorzonego ze względu na upływ karalności czynu obiektywnie jest znana i oczekiwania prawomocności nie wymaga. Ustawodawca wymogu co do uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania dla stwierdzenia ustania karalności czynu nie wprowadza, wiążąc ten skutek z nadejściem określonej daty od czasu popełnienia czynu zabronionego.

W razie zakończenia postępowania karnego w konsekwencji ustania karalności czynu, zupełnie bezpodstawne jest odwoływanie, przy określeniu zakończenia terminu zawieszenia terminu przedawnienia do daty uprawomocnienia się zakończenia tego postępowania, w miejsce daty ustania karalności czynu.

Przy czym, jak dalej zarzucono, organ podatkowy nie jest w tym konsekwentny. Gdyby bowiem organ odwoławczy odnosił się literalnie do treści wspomnianego przepisu O.p., to datę ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia określiłby z uwzględnieniem terminu uprawomocnienia się zakończenia postępowania karnego. Na postanowienie o umorzeniu postępowania karnego przysługuje bowiem zażalenie (art. 459 § 1 k.p.k.), wobec czego postanowienie to staje się prawomocne dopiero wówczas, gdy nie zostanie zaskarżone. Tymczasem organ podatkowy przyjął prawomocność tego postanowienia z dniem jego wydania, a więc całkowicie dowolnie.

W konsekwencji w sposób nieznajdujący oparcia w żadnym przepisie obowiązującego prawa w okresie zawieszenia postępowania podatkowego uwzględniono okres od daty ustania karalności czynu, aż do daty wydania postanowienia o umorzeniu tego postępowania. Naruszono w ten sposób rażąco dyspozycję art. 101 k.k., który stanowi, że ustanie karalności następuje z upływem określonego czasu od daty popełnienia czynu zabronionego, a nie na skutek wydania w tym przedmiocie stosownego deklaratoryjnego aktu proceduralnego.

Przepisy O.p. nie ingerują w moment oraz w konsekwencje ustania karalności czynu i nie zniekształcają zasady karnej dla potrzeb postępowania podatkowego, gdyż byłoby to wątpliwe ze względów konstytucyjnych.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie bezpodstawnie zwlekano z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zapewnić organowi podatkowemu możliwość merytorycznego zakończenia postępowania podatkowego, co nastąpiło w momencie, w którym wobec ustania karalności czynu do zawieszenia postępowania podatkowego nie było już podstaw.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy, twierdząc, że prawidłowość prowadzenia postępowania karnoskarbowego, w tym kwestia terminu, w jakim, przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, nastąpiło przedawnienie karalności, nie mogła być badana w postępowaniu podatkowym, bezpodstawnie powołuje się na orzecznictwo NSA, które w istocie dotyczy innej problematyki. Stwierdza się w nim jedynie, że sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Potwierdza to, że organ podatkowy nie rozpoznał istoty sporu. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, nie uwzględnił, że w dacie doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji zobowiązanie nią ustalone wygasło wcześniej na skutek przedawnienia, a zatem decyzja stała się bezprzedmiotowa. Wniosek dotyczący wygaśnięcia decyzji został zawarty już w piśmie z dnia 24 maja 2018 r., inicjującym postępowania, a do jego sprecyzowania strona nie była wzywana. Należy więc wnioskować, że dla organu wniosek był wystarczająco skonkretyzowany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu II instancji z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony, jakie mogła by ona podnosić, w sytuacji, gdyby doszło do skutecznego skorzystania z drogi postępowania odwoławczego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może zatem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż nie stanowi ono kontynuacji postępowania instancyjnego. Niewątpliwe zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest o wiele szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 O.p., a jedną z takich przesłanek jest powoływana przez stronę skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Z samej treści art. 247 § 1 O.p. nie wynika, jakie to naruszenia prawa mają przymiot "rażących". Niewątpliwie jednak warunkiem koniecznym do uznania określonego naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest więc to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych niezależnie od numeracji w systemie LEX, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl),). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny, niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, M. Podat. 2004/11/3).

Wnioskiem inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc z rażącym naruszeniem prawa. Wspomniane rażące naruszenie prawa polega, zdaniem strony skarżącej, na uwzględnieniu w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okresu, jak upłynął pomiędzy datą ustania karalności przestępstwa karnego skarbowego a datą wydania (uprawomocnienia się) postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego ze względu na ustanie karalności czynu. Drugim wskazywanym przez stronę przejawem rażącego naruszenia prawa było doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy O.p. stanowią, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.)

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70 c O.p.).

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczęto dochodzenie o uchylanie się skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży szczegółowo opisanej w tym postanowieniu nieruchomości. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Niewątpliwie zatem w dacie wszczęcia dochodzenia karalność czynu nie ustała, zważywszy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Okres trwania dochodzenia był później przedłużany, o czym świadczy treść znajdujących się w aktach sprawy postanowień.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wobec przedawnienia karalności czynu, umorzono dochodzenie w sprawie uchylania się przez stronę od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że podatnik wzywany do stawienia się w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w celu przedstawienia mu zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego, nie stawiał się na wezwania, przesyłając zaświadczenia wystawiane przez lekarza sądowego usprawiedliwiające niestawiennictwo. Nie nastąpiło zatem przedstawienie podatnikowi zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, wobec czego nie nastąpiło przekształcenie fazy dochodzenia z in rem w fazę ad personam.

Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 2 grudnia 2013 r. (odebrane osobiście przez podatnika w 10 grudnia 2013.), w którym adresat został zawiadomiony, że w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia [...]. W piśmie tym podano, że o dniu, od którego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej strona zostanie poinformowana odrębnym zawiadomieniem. Powiadomienie podatnika nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2013 r. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Przywołane okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że organy podatkowe nie naruszyły rażąco przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady zawieszania jego biegu.

Wskazać należy (m.in. za wyrokiem NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17), że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16). Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że okoliczność taka winna zostać wyjaśniona przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zawisłej pod sygnaturą K-31/14. Nadto w przywołanym wyroku z dnia 5 marca 2019 r. NSA nie zgodził się z poglądem, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam. Wskazał, że okoliczność ta była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku P 30/11. W kontekście naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP Trybunał wskazał, że nie jest poprawny wniosek, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wyjaśnił dalej byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W konkluzji tego wątku Trybunał podkreślił, że "... organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - in rem, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie - in personam. Nie może umknąć uwadze, że Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyraźnie rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r. I FSK 1024/16). Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1163/16, a przywołując między innymi cytowane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania ad personam. Jak wynika z obszernego uzasadnienia powyższego wyroku i zacytowanego tam orzecznictwa pogląd ten jest w judykaturze mocno ugruntowany.

Jak już akcentowano, o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1937/16). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wszelkie wymogi wynikające z literalnego brzmienia stosownych przepisów, poparte ugruntowanym orzecznictwem NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych zostały spełnione. W judykaturze i doktrynie skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się z wymogiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w określonym terminie oraz pozyskaniem przez podatnika wiedzy o tej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym czasie, o czym jeszcze będzie mowa. Potwierdza to także stanowisko wyrażone w przywoływanym przez stronę wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15. Akcentowano w nim, że wszczęcie dochodzenia przeciwko skarżącemu nastąpiło jedynie na skutek błędnej kwalifikacji prawnej czynu. Ostatecznie uznano je za wykroczenie, a więc czyn, którego okres karalności jest krótszy niż w przypadku przestępstwa. W tym stanie rzeczy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w momencie, w którym upływ karalności wykroczenia już upłynął. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Odnośnie sposobu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. wskazać należy, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07). Co do zasady nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na stwierdzony brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., III SA 3279/99).

W dniu 18 marca 2019 r. NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/18), w której tezie wskazano, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2.Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia, motywując konieczność przekazania w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów stwierdził, że pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne na tle stosowania art. 70c O.p. W praktyce stosowania tego przepisu występuje bowiem wiele istotnych problemów, związanych m. in. z tym, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wobec powyższego bezpodstawne byłoby twierdzenie, że organ, doręczając podatnikowi, a nie ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. rażąco naruszył prawo.

Jak więc wykazano powyżej odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] odpowiada prawu. W tym stanie pominąć można szczegółowe wywody dotyczące problematyki wygaśnięcia decyzji podatkowej.