Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1080/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11e, art. 15 ust. 1, ust. 4i, ust. 4k
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lipca 2021 r. T. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty kosztów uzyskania przychodów będącej wynikiem Korekty Ceny, będzie uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", a więc poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od Spółek Produkcyjnych, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie upraw rolnych oraz połączonych z chowem i hodowlą zwierząt. Spółka, wraz z kilkoma podmiotami, należy do grupy kapitałowej (dalej: "grupa"), której jednostką dominującą jest jej jedyny wspólnik. Spółka dokonuje szeregu transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p., wchodzącymi w skład grupy. Jednym z rodzajów transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi będzie zakup przez spółkę ziemiopłodów od kilku podmiotów powiązanych będących producentami płodów rolnych (dalej: "spółki produkcyjne"), celem ich dalszej odsprzedaży do podmiotów niepowiązanych. W ramowych umowach o współpracy strony transakcji planują, że:

1. spółka będzie kupowała od spółek produkcyjnych ziemiopłody w celu ich odsprzedaży i będzie ponosiła ryzyka i korzyści związane z ich składowaniem oraz odsprzedażą,

2. spółki produkcyjne będą sprzedawały ziemiopłody do spółki po cenach sprzedaży ustalonych na poziomie rynkowym w oparciu o następujące dane:

a) cena zbóż i rzepaku za tonę - na bazie publikacji Infograin z tygodnia poprzedzającego transakcję dla regionu centralnego,

b) cena roślin strączkowych i innych roślin oleistych (np. len, słonecznik) - na bazie aktualnych ofert sprzedaży uzyskanych od podmiotów nie powiązanych z tygodnia transakcji,

3. ceny sprzedaży są skalkulowane metodą marży odsprzedaży, przy założeniu, że cena sprzedaży do klienta niepowiązanego (dalej: "cena sprzedaży 2") po pomniejszeniu o marżę odsprzedaży dla spółki w wysokości X% daje cenę sprzedaży ziemiopłodów, czyli cenę zakupu ziemiopłodów przez spółkę,

4. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym [...].07.2021 r. - [...].06.2022 r. spółka uzyska ze sprzedaży ziemiopłodów na rzecz podmiotów niepowiązanych określone ceny sprzedaży 2, wskutek czego faktycznie zrealizowana marża odsprzedaży (dalej: "FZMO") będzie różna od założonej marży odsprzedaży (dalej: "ZMO"), strony skorygują ceny sprzedaży ziemiopłodów o taką kwotę (dalej: "korekta ceny"), która docelowo zapewnia marżę odsprzedaży dla spółki wskazaną w umowach o współpracy, czyli ZMO.

Na okoliczność wystąpienia korekty ceny spółki produkcyjne wystawią na rzecz spółki zbiorcze faktury korygujące (in plus lub in minus), w których zostaną skorygowane ceny sprzedaży ziemiopłodów. Faktury korygujące wystawione przez spółki produkcyjne spółka ujmie w księgach rachunkowych na bieżąco, w okresie, w którym je otrzyma, jak również ujmie w bieżącym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zaprezentowany powyżej model korygowania cen sprzedaży wynika z faktu, że rynek handlu ziemiopłodami jest mocno zróżnicowany, ceny sprzedaży ziemiopłodów zależą od wielu czynników, w tym wahań sezonowych, zmian sytuacji popytowo/podażowej na rynku polskim i światowym, a czynniki wpływające na cenę sprzedaży 2 podlegają fluktuacjom w czasie i nie sposób przewidzieć je w momencie ustalania cen sprzedaży pomiędzy spółką a spółkami produkcyjnymi. Jednocześnie sprzedaż ziemiopłodów w większych partiach daje możliwość uzyskania wyższych cen transakcyjnych.

Spółka zaznaczyła, że planowany model współpracy ze spółkami produkcyjnymi w zakresie korygowania cen jest zbliżony do funkcjonującego na chwilę obecną modelu współpracy spółki z producentami cukru (podmiotami niepowiązanymi) w zakresie sprzedaży buraków cukrowych, tj.:

1. spółka sprzedaje buraki cukrowe producentom cukru po cenach uzgodnionych w umowach,

2. ceny za buraki cukrowe uzależnione są, m.in. od parametrów jakościowych dostarczanych buraków cukrowych oraz ceny sprzedaży cukru wyprodukowanego i sprzedanego przez producenta cukru w okresie kampanii cukrowniczej,

3. faktury sprzedaży buraków na rzecz producentów cukru uwzględniają ceny stałe na buraki cukrowe,

4. po zakończeniu uzgodnionego umownie okresu rozliczeniowego (kampania cukrownicza), ceny sprzedaży są odpowiednio korygowane, w zależności od tego, jakie były parametry sprzedażnych buraków i jakie ceny cukru udało się uzyskać producentem cukru.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy na gruncie przepisów u.p.d.o.p., spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty kosztów uzyskania przychodów będącej wynikiem korekty ceny, będzie uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", a więc poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od spółek produkcyjnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że korekty cen opisane w stanie faktycznym należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. na bieżąco, gdyż:

- nie stanowią one korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p.,

- nie zostały spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jedynym warunkiem ich realizacji jest wystawienie przez spółki produkcyjne na rzecz spółki dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (faktur korygujących).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2021 r., nr [...], uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korektę cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest "urynkowienie" transakcji. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że słusznie przyjmuje spółka, że korekta kosztów będąca wynikiem korekty ceny, nie stanowi korekty cen transferowych do których zastosowanie znajdzie art. 11e u.p.d.o.p.

Jednocześnie organ uznał, że wydatek poniesiony przez spółkę wynikający z rozliczenia z tytułu korekty cen nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście organ wskazał, że korekty cen nie będą kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez spółkę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami spółki bądź z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. W analizowanej sprawie cel wskazany przez ustawodawcę, jako osiągnięcie przychodów podatkowych (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) przez konieczność uregulowania zobowiązania spółki wynikającego z korekty ceny wobec spółek produkcyjnych nie zostanie uzyskany. Nie zostaną zatem wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie można uznać, że omawiany wydatek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu spółka nie wykazała, aby wydatek związany z opisanym rozliczeniem wygenerował jakikolwiek przychód.

Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie uregulowanie przez spółkę kwoty mającej za zadanie uzyskanie założonej marży odsprzedaży (ZMO) ma na celu rozliczenie ustalonych zasad wynikających z umowy, a nie uzyskanie przychodów. Z opisu sprawy nie można wywieść związku między ewentualnie zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W konkluzji poczynionych rozważań organ stwierdził, że dokonanie w danym roku podatkowym korekty będącej wynikiem korekty ceny, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek poniesiony z tego tytułu nie będzie stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ stwierdził, że bezprzedmiotowe stało się określenie momentu zaliczenia korekty ceny do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności. Organ dokonał tylko oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W tym kontekście podkreślił, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń między stronami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

W skardze z [...] listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 4i-4k u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że wydatek poniesiony przez skarżącą wynikający z tytułu korekty cen nie będzie stanowił dla niej kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), poprzez:

a) nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego,

b) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

c) dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie skarżąca poniesie na zapłatę ceny sprzedaży na rzecz spółek produkcyjnych z tytułu nabycia ziemiopłodów, a osiąganymi przychodami z ich sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych. Związek ten jest bezpośredni i niezaprzeczalny. Z powyższego skarżąca wywiodła, że w odniesieniu do wydatku w postaci ceny sprzedaży zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające do uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym w przypadku gdy spółki produkcyjne wystawią na rzecz skarżącej faktury korygujące cenę sprzedaży, tj. wystąpi korekta sprzedaży to dojdzie odpowiednio do: 1) zmniejszenia kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu ceny sprzedaży w przypadku faktury korygującej in minus; 2) zwiększenia kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu ceny sprzedaży w przypadku faktury korygującej in plus.

Zdaniem spółki korekta cen nie powinna być analizowana na gruncie u.p.d.o.p. w oderwaniu od zapłaconej wcześniej przez spółkę ceny sprzedaży, która stanowi koszt podatkowy dla spółki. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że poniesienie wydatków związanych z otrzymaniem od spółek produkcyjnych faktury korygującej zwiększającej cenę sprzedaży (in plus) również należy uznać za związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z tytułu sprzedaży ziemiopłodów. W konsekwencji wydatki na korektę ceny (in plus) będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że w przypadku gdy spółki produkcyjne wystawią fakturę korygującą zmniejszającą cenę sprzedaży (in minus), to nie występuje dodatkowy wydatek, który spółka musiałaby ponieść i tym samym nie można mówić o ewentualnym poniesieniu go w związku z osiąganymi przychodami. W takim przypadku dochodzi jedynie do zmniejszenie kosztu uzyskania przychodów jaki spółka rozpoznała z tytułu zapłaty ceny sprzedaży.

Skarżąca zaznaczyła, że sposób ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży, tj. wprowadzenie korekty ceny wynika z ustaleń zawartych w ramowych umowach. W ocenie spółki, ustalenie w ten sposób ostatecznej ceny sprzedaży (ceny sprzedaży po uwzględnieniu korekty ceny) nie powoduje, iż skorygowane wydatki poniesione przez spółkę na zakup ziemiopłodów nie są związane z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Wydatki na zakup ziemiopłodów są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji model korygowania cen sprzedaży wynika natomiast z faktu, że rynek handlu ziemiopłodami jest mocno zróżnicowany, ceny sprzedaży ziemiopłodów zależą od wielu czynników, w tym wahań sezonowych, zmian sytuacji popytowo-podażowej na rynku polskim i światowym, a czynniki wpływające na cenę sprzedaży 2 podlegają fluktuacjom w czasie i nie sposób przewidzieć je w momencie ustalania cen sprzedaży pomiędzy spółką a spółkami produkcyjnymi. Jednocześnie sprzedaż ziemiopłodów w większych partiach daje możliwość uzyskania wyższych cen transakcyjnych. Co istotne, opisany we wniosku model współpracy między skarżącą i spółkami produkcyjnymi w zakresie korygowania cen jest zbliżony do funkcjonującego na chwilę obecną modelu współpracy spółki z producentami cukru (podmiotami niepowiązanymi) w zakresie sprzedaży buraków cukrowych.

W konkluzji poczynionych wywodów skarżąca stwierdziła, że wydatki, które będzie ponosiła z tytułu korekty ceny będą spełniać wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, opisane we wniosku korekty cen nie będą kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez spółkę przychodami. Zdaniem organu nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami spółki bądź z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej wydatki te spełniają wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej ponosi ona w sposób definitywny wydatki, które są należycie udokumentowane, a ponadto związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zapłata ceny sprzedaży ziemiopłodów na rzecz spółek produkcyjnych związana jest z działalnością spółki polegającą m.in. na odprzedaży ziemiopłodów. Skarżąca podkreśliła, że korekta ceny będzie dotyczyła skorygowania pierwotnych cen zakupionych ziemiopłodów, a nie innej korekty. Bedzie dotyczyła zatem konkretnych zakupów ziemiopłodów od spółek produkcyjnych, a celem korekty ceny będzie dążenie do osiągnięcia założonej rentowności w celu uzyskania zysku. Spółka podniosła dodatkowo, że takie działanie zmierza także do zapobieżenia ewentualnym stratom, dlatego powinno być również postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów (pismo procesowe z [...] czerwca 2022 r.)

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei art. 15 ust. 4k tej ustawy stanowi, że przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zgodnie z art. 11e u.p.d.o.p podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wynika z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca nie miała wątpliwości co do spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Szeroko uzasadniła natomiast, że w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4k, ponieważ opisane korekty cen nie stanowią korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy. Na tej podstawie skarżąca uznała, że ma prawo do dokonania korekty kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą, że korekta kosztów będąca wynikiem korekty ceny nie stanowi korekty cen transferowych do których zastosowanie znajdzie art. 11e u.p.d,o.p. (s. 13 interpretacji). Uznał natomiast, że rozważenia wymaga kwestia, czy opisana wniosku korekta kosztów, może stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska organu wyjaśnić przede wszystkim należy, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny błędnie ocenił przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne uznając w konkluzji, że brak jest związku przyczynowego między przedmiotowymi kosztami a osiągniętymi przez spółkę przychodami. Skarżąca zasadnie wskazała, że zapłata ceny sprzedaży ziemiopłodów na rzecz spółek produkcyjnych związana jest z działalnością spółki polegającą m.in. na odprzedaży ziemiopłodów. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że korekta ceny będzie dotyczyła skorygowania pierwotnych cen zakupionych ziemiopłodów, a nie innej korekty. A zatem będzie ona dotyczyła konkretnych zakupów ziemiopłodów od spółek produkcyjnych, a celem korekty ceny będzie dążenie do osiągnięcia założonej rentowności w celu uzyskania zysku. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wynikający z zawartych umów mechanizm korekty ceny zmierza także do zapobieżenia ewentualnym stratom, dlatego powinien być również postrzegany jako prowadzący do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podkreśla, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia, że koszty z tytułu korekty ceny spełniają wszystkie przesłanki, uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1, a korekta tych kosztów może być dokonana na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).