Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 482/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a art 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi D. D. P. sp. k. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2022 r., nr 0401-IOV2.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 482/22

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił D. [...] [...] spółka komandytowa (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie podał, że rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. uległoby przedawnieniu co do zasady z upływem [...] r. W przedmiotowej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe spowodowane było wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowania karno-skarbowego wobec Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Organ podkreślił, iż do Skarżącej dotarła konkretna i pełna informacja o jej sytuacji prawnej związanej z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, którego przedmiotem było niewykonanie konkretnego zobowiązania podatkowego, oraz związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółka została poinformowana pismem z [...]., które zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki [...]., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż nie zostało wszczęte w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zasadne, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego zostało sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. [...] r., natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe [...] r., z kolei postanowieniem z [...]. przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki - D. P. zarzuty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało charakteru instrumentalnego. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personom, a organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Prezesa Zarządu Spółki. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody, z których jednoznacznie wynika chronologia przeprowadzonych czynności karnych procesowych.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie upłynął termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku, a także, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w konsekwencji oznacza, że organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane transakcje zakupu kawy

od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "L. " R. [...] oraz V. Sp. z o.o., a następnie jej sprzedaży do B. Sp. z o.o., wykazane w fakturach VAT, które Spółka D. [...] przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenia, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur szczegółowo wskazanych w sentencji decyzji.

Organ podał, że z dokumentów źródłowych wynika, iż w badanym okresie spółka miała nabyć kawę Jacobs Kronung 500g oraz Dallmaye Promodo

500g bezpośrednio od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "[...]" [...] [...] oraz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym przyjęła do rozliczenia faktury VAT o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT:

[...] zł. Przedmiotowe faktury Spółka zewidencjonowała w prowadzonych rejestrach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku. Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe obu instancji do wniosku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] [...] organ wskazał, że za sierpień 2015 r. Spółka zaewidencjonowała wystawione przez P.H.U."[...]" faktury VAT nr [...] z [...] roku oraz nr [...] z [...] roku - o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przedmiotem nabycia według wymienionych faktur było 21.600 sztuk kawy Jacobs Kronung 500g/12 M DE oraz 43.200 sztuk kawy Dallmayr Prodomo 500g/12 M. Organ podał, że P. Urząd Celno-Skarbowy w G. przeprowadził wobec L. R.-S., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2015 roku. W trakcie kontroli ustalono m.in., że podmiot rzekomo sprzedający do P.H.U. "[...]" kawę - tj. I. sp. z o.o. faktycznie jej nie posiadał. Organ wskazał, że cała ilość towaru wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz P.H.U. "[...]" została następnie przez to przedsiębiorstwo zafakturowana (fakturą nr [...]) na rzecz Spółki D. [...], która zafakturowała ją następnie na rzecz [...] Sp. z o.o. Wszystkie faktury zostały wystawione dnia [...]. i dotyczyły tej samej partii towaru, tj. 43.200 sztuk kawy Dallmayr Prodomo 500 g. Z kolei w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami z [...] roku (tego dnia wszystkie podmioty z łańcucha zafakturowały kawę Jacobs Kronung na rzecz kolejnego kontrahenta) spółka [...] zafakturowała 67.680 sztuk kawy (według faktury nr [...]) na rzecz P.H.U. "[...]", P.H.U. "[...]" zafakturowała 21.600 sztuk kawy (według faktury nr [...]) na rzecz Spółki D. [...], która zafakturowała 21.600 sztuk kawy pochodzącej od P.H.U. "[...]" (wraz z 43.200 sztuk kawy od [...] Sp. z o.o. - fakturą nr [...]/ZAT) na rzecz [...] Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, informacje na temat [...] Sp. z o.o. wskazują, że faktury wystawione przez tę spółkę (w tym również na rzecz P.H.U. "[...]") stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. W związku z licznymi sygnałami, że [...] Sp. z o.o. może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, stanowiąc ich ogniwo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce planował przeprowadzenie wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, jednakże jej wszczęcie okazało się niemożliwe z uwagi na śmierć D. S. (który był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki) oraz nieustaleniem jego spadkobierców. Ustalono, że D. S., pomimo tego, że figurował jako prezes zarządu Spółki - był osobą podstawioną, która tylko udzieliła nazwiska potrzebnego do rejestracji Spółki.

Organ wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. R.-S., którego wyciąg włączono do akt przedmiotowej sprawy - wynika, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a spółka ta pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Wobec tego organ podatkowy uznał, że L. R.-S. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z [...]. oraz nr [...] z [...]. Ponadto, ustalono również, że P.H.U. "[...]" było podmiotem, który uprawdopodobniał wiarygodność fakturowanych transakcji, pełniąc rolę tzw. "bufora", a faktury nr [...] z [...]. i nr [...] z [...]. wystawione przez P.H.U. "[...]" na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia dotyczące P.H.U. "[...]" zostały potwierdzone w ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] r.

Odnośnie do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. organ podał, że w rejestrze zakupu VAT Spółki za sierpień 2015r. zewidencjonowano wystawione przez [...] Sp. z o.o. trzy faktury VAT nr [...] z [...]., nr [...] z [...].r oraz nr [...] z [...]. - o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przedmiotem nabycia według wymienionych faktur było 43.200 sztuk kawy Dallmayr Prodomo 500g/12 M oraz 43.200 sztuk i 21.600 sztuk kawy Jacobs Kronung 500g/12 M DE. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku. Protokół kontroli podatkowej został włączony do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że zawierane przez [...] Sp. z o.o. transakcje nabycia i dostaw dużych partii towarów, w tym również kawy nie były transakcjami rzeczywistymi, lecz miały charakter pozorny, a ich faktycznym celem było wyłudzenie podatku VAT.

Organ wskazał, że siedziba [...] Sp. z o.o. znajduje się na terenie gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Z. M. (prezesa spółki), gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia tej działalności. Do [...]. podczas kontroli spółkę reprezentował Z. M., który - mimo, że formalnie pełnił funkcję prezesa spółki - wykazywał się znikomą orientacją w sprawach spółki. Dokumentacja rachunkowa spółki prowadzona jest w G. przy ul. [...]. Dokumentację rachunkową [...] Sp. z o.o. oraz P.H.U. "[...]" prowadzi ta sama osoba - A. D.. Na podstawie przyjmowanych przez spółkę [...] faktur zakupu, stwierdzono, że w tym czasie dokonywała ona zakupu kawy Jacobs Kronung 500 g od tych samych dostawców co P.H.U. "[...]". Ustalenia te wskazują na powiązania pomiędzy P.H.U. "[...]" i [...] Sp. z o.o.

W zakresie "współpracy" ze Skarżącą organ wskazał, że pierwsza transakcja pomiędzy [...] i Skarżącą została udokumentowana fakturą z [...]. Rozpoczęcie współpracy miało więc rozpocząć się od zakupu 43.200 opakowań kawy Jacobs Kronung 500g o wartości brutto przekraczającej pół miliona złotych. Według wystawianych faktur w ciągu niespełna miesiąca (tj. w okresie od [...]. do [...] r.) Spółka nabyła od spółki [...] 151.200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500g oraz Dallmayr Prodomo 500g o wartości [...] zł brutto. Pomimo, że transakcje dotyczyły towarów o znacznej wartości pomiędzy spółkami nie została zawarta umowa

o współpracy. Skarżąca nie tylko nie zawarła z kontrahentem umowy handlowej, lecz również nie przedłożyła innych dokumentów które zwyczajowo służą zabezpieczeniu interesów stron transakcji np.: zamówienia, korespondencja papierowa lub elektroniczna. Nadto Skarżąca nie dokonała weryfikacji [...] Sp. z o.o. przed podjęciem z nim "współpracy". Organ podkreślił, że Strona nie przedłożyła dokumentów mogących świadczyć o dokonaniu weryfikacji [...] Sp. z o.o., ani też nie poparła dowodami swoich twierdzeń, że dysponowała informacjami na temat spółki [...] przed nawiązaniem z nią "współpracy" .

W dalszej kolejności organ wskazał na ustalenia dotyczące faktur dokumentujących zakupy, które pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę. W tym zakresie podał, że w rejestrze zakupu za sierpień 2015 r. Spółka ujęła oraz przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc cztery wystawione przez Grupa Allegro Sp. z. o.o. faktury które nie zostały wystawione na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz podmiotu tj. D. D. P., R. P. S. jawna figurującego jako nabywca usługi. Nadto w rejestrze zakupu za sierpień 2015 r. Spółka ujęła oraz przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc wystawioną przez [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów W. [...] i D. K. Sp. j. fakturę z [...] r. Z treści tej faktury wynika, że dotyczy ona okresowego badania technicznego samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. Ustalono, że pojazd o numerze rejestracyjnym figurującym na fakturze nie jest wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych obu instancji, ww. faktury dokumentują zakupy, które nie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego organ wskazał, że z dokumentów źródłowych w badanym okresie Spółka miała sprzedać kawę Jacobs Kronung 500g/12 M DE oraz Dallmayr Prodomo 500 g do [...] sp. z o.o.

z siedzibą w K., w związku z czym wystawiła i przyjęła do rozliczenia faktury VAT

o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Przedmiotowe faktury Spółka zewidencjonowała w prowadzonym rejestrze i deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. Dyrektor wskazał, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. kontrolę podatkową, a następnie - w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami - wszczął wobec ww. spółki postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do października 2015r. Z powyższej decyzji wynikało, że kawa, którą spółka [...] miała nabyć od Skarżącej (pochodząca na wcześniejszych fazach obrotu od P.H.U. "[...]", [...] Sp. z o.o. i spółki [...] była następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do litewskiego podmiotu. Organ podkreślił, że ww. decyzji zakwestionowano prawo [...] Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT z sierpnia 2015r. W toku prowadzonych postępowań wykazano, że Spółka [...] nie dokonywała w rzeczywistości zakupów i sprzedaży towarów. Mając pełną świadomość tego, że bierze udział w transakcjach o znamionach oszustwa karuzelowego, uczestniczyła w łańcuchach fikcyjnych transakcji (występując w roli tzw. "brokera") mających na celu uzyskanie nienależnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych m.in. przez Spółkę D. [...] oraz P.H.U. "[...]" (występujących w roli tzw. "buforów"). Wobec tego zakwestionowano zakupy towarów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mających jedynie na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów związanych ze sprzedażą tych towarów (spółka [...] wystawiała faktury stwierdzające fikcyjne dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%). Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. W treści przedmiotowej decyzji na podstawie materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy wykazano, że faktury wystawione między innymi przez Spółkę D. [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ stanął na stanowisku, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistego nabycia kawy Jacobs Kronung 500g i Dallmayr Prodomo 500g od P.H.U. "[...]" i [...]

Sp. z o.o., jak również nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz [...] Sp. z o.o., a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury VAT w łańcuchu podmiotów karuzeli podatkowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka uczestniczyła w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie dokonując w kontrolowanym okresie faktycznych nabyć oraz dostaw kawy udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Udział Skarżącej w ww. łańcuchu miał na celu wydłużenie łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowanie w ten sposób pochodzenia kawy Jacobs Kronung 500 g i Dallmayr Prodomo 500 g oraz umożliwienie uzyskania przez [...] Sp. z o.o. zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem na końcowym etapie obrotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do litewskiego podmiotu. Tym samym sporne transakcje, w których uczestniczyła Spółka były ukierunkowane jedynie na fakturowe "przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego charakteru tych transakcji.

Zdaniem organu, stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że obrót kawą Jacobs Kronung 500 g i Dallmayr Prodomo 500 g, w którym udział brała Spółka dokonywany był w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT (w tym przypadku uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez [...] Sp. z o.o.). Partie 43.200 sztuk / 21.600 sztuk opakowań kawy zostały wykazane na fakturach wystawianych pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch fakturowania, co miało uprawdopodobnić dokonanie szeregu transakcji sprzedażowych i w ten sposób stworzyć pozory legalnych, racjonalnych gospodarczo transakcji handlowych. W przedmiotowej sprawie ustalono role pełnione przez poszczególne podmioty biorące udział w oszukańczym procederze. [...] Sp. z o.o. odegrała rolę tzw. "znikającego podatnika", Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] [...], [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Hurt Spółka komandytowa były "buforami", natomiast [...] Sp. z o.o. wystąpiła w charakterze "brokera". Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że D. [...] uczestniczyła popełnionym w zorganizowany sposób oszustwie. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, wskazują cechy typowe dla oszustwa podatkowego o znamionach karuzeli podatkowej. Świadomość udziału Spółki D. [...] w tym oszustwie jest ewidentna.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Spółkę, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie kawy Jacobs Kronung 500g/12 M DE oraz Dallmayr Prodomo 500 g wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] [...] i [...] Sp. z o.o. oraz dokumentujących zakupy, które pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę wystawionych przez Grupa Allegro Sp. z o.o. i [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów W. [...] i D. [...] Sp. j. oraz prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż kawy Jacobs Kronung 500g/12 M DE oraz Dallmayr Prodomo 500 g na rzecz [...] Sp. z o.o.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak analizy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności jego wszczęcia i w efekcie bezzasadne uznanie że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny;

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez przedstawienie uzasadnienia, które w żaden sposób nie uzasadnia podstawowej tezy organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów, a transakcje przez nią zawierane nie miały rzeczywistego charakteru, co skutkowało brakiem rzetelnego uzasadnienia decyzji, jak również sporządzenie uzasadnienia opartego na manipulacji stanem faktycznym sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym;

3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego przyjęcie konkluzji oczywiście niezgodnych z materiałem dowodowym, w szczególności przyjęcie, że:

- kontrahenci P.H.U. "[...]", [...] i [...] były podmiotami nierzetelnymi, chociaż brak jest podstaw do takiego twierdzenia;

- kontrahent PHU [...] był podmiotem niewiarygodnym chociaż sam organ nie zakwestionował rzetelności wszystkich dostaw kawy oraz innych towarów przez tego kontrahenta w tym samym okresie;

- warunki kwestionowanych transakcji były nietypowe chociaż Spółka realizowała

i realizuje tożsame transakcje z innymi kontrahentami;

- Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, chociaż nabyte towary zostały zbyte na rzecz wiarygodnego prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą podmiotu, tj. [...] Sp. z o.o.;

- Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów pomimo dowodów weryfikacji m.in. na rynku dystrybutorów mających kontakt lub handlujących z kwestionowanymi kontrahentami oraz w powszechnie uznanej firmie ubezpieczeniowej Euler Hermes;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. przez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne twierdzenie, że sprzedaż dokonana

i udokumentowana przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. na mocy spornych faktur nie miała w rzeczywistości miejsca, choć fakt ich przeprowadzenia nie budzi żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] r. do niniejszej sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazując, iż w jego opinii zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na:

- niedokonanie przez organ oceny faktycznego wykonania czynności oraz ich realnego znaczenia w postępowaniu karnoskarbowym,

- przedwczesne i oparte o nieudowodnione tezy ustalenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny,

- niezgodny z regułami logicznego rozumowania wniosek o prawidłowości wszczęcia postępowania karnego z uwagi na nadzór prokuratora nad śledztwem,

- nienależyte uzasadnienie decyzji,

- błędną wykładnię przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Opierając się na powyższym, Rzecznik wskazał, że organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej i wszechstronnej analizy sprawy pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powielając jedynie ogólnikową i niepopartą dowodami argumentację organu I instancji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze. Stwierdziła, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Potwierdza to stanowisko przedstawione przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz zawarta w zaskarżonej decyzji relacja z rzekomego postępowania karnego w trakcie którego podjęto dwie czynności. Niezależnie od tego, zdaniem Spółki, decyzja kwestionująca odliczenie VAT z tytułu współpracy z dwoma uznanymi przez organ za niewiarygodnych dostawcami (PHD [...] oraz [...] sp. z o.o.) nie może być podstawą zakwestionowania rozliczeń podatkowych D. [...]. Skarżąca podniosła, że PHD [...] posiadała własną stronę internetową, była zarejestrowana jako podatnik VAT od 2005 aż do końca 2017 r., posiadała sklepy, magazyny, pracowników, handlowców, dodatkowo posiadała ubezpieczenie w powszechnie znanej firmie ubezpieczeniowej. Dotyczy to również powiązanej spółki [...] posiadającej 4 sklepy detaliczne na terenie województwa pomorskiego oraz wynajmującej magazyny. Te fakty świadczą o tym, że D. [...] działała w dobrej wierze nabywając towar od wiarygodnych, działających na rynku spożywczym podmiotów. Skarżąca dokonała również weryfikacji swoich kontrahentów, co znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadków. Wyklucza to postawienie Spółce zarzutu niedochowania staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Stronę jak i uczestnika postępowania tj. zarzutu przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za sierpień 2015r., zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. przepisie rozliczenie z tytułu podatku uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 roku. W ocenie organów na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uchwały NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Analizując okoliczności miarodajne dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy w pierwszej kolejności dostrzec, że postępowanie to zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z [...]. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło ponad 6 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując chronologię czynności postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu [...]. przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki D. P. postanowienie o przedstawieniu zarzutu. Następnie [...]. przesłuchano go na okoliczność popełnionego czynu oraz zapoznano z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego mu czynu. Tego samego dnia w charakterze świadka przesłuchany został R. P. – wiceprezes Spółki. W dalszej kolejności organ m.in. sporządził uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, zebrał informacje o podejrzanym z Krajowego rejestru Karnego, wielokrotnie zwracał się do Urzędu Skarbowego w Ż. celem uzyskania informacji na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie podatkowe, kierował do Ośrodka Zamiejscowego Prokuratury Rejonowej w S. z siedzibą w Ż. wnioski o przedłużenie okresu trwania śledztwa. Następnie [...] r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa.

W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis).

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W ocenie Sądu łączna analiza powyższych okoliczności związanych ze wszczęciem i przebiegiem postępowania karnoskarbowego pozwala na przyjęcie, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte już na ponad 6 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnoskarbowego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu. Podejrzany został następnie zapoznany z zarzutem oraz przesłuchany na okoliczność popełnionego czynu. W konsekwencji postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Nie stwierdzono przy tym występowania jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego znajdowało również uzasadnienie w świetle okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego świadczących o ujęciu w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT a następnie wykazanie w deklaracji VAT-7 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uczestnik postępowania uzasadniając swoje stanowisko w zakresie upływu terminu przedawnienia podkreślał zasadniczo, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, czego wyrazem jest długi okres jego prowadzenia i brak szczególnej aktywności organu prowadzącego. Ze stanowiskiem takim nie można w realiach niniejszej sprawy się zgodzić.

Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021r. (sygn. akt I FPS 1/21) wyraził pogląd, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, badaniu powinna podlegać okoliczność, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono jednocześnie uwagę, że będzie to dotyczyło przypadków wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższej uchwale ewentualnie "instrumentalne" działanie organu podatkowego, powiązane zostało jedynie z faktem wszczęcia postępowania, nie zaś późniejszymi okolicznościami związanymi z jego prowadzeniem (choć mogą one wskazywać na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowiłoby naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.). Tymczasem z uzasadnienia skargi wniesionej przez Rzecznika nie wynika, aby zdaniem uczestnika doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno podlegać badaniu przez sąd administracyjny, zgodnie z przywołaną powyżej uchwałą, lecz uczestnik twierdził, że to brak aktywności organu w toku trwającego postępowania nie pozwala na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do postawionego zarzutu nie ma zatem bezpośredniego zastosowania przywołana uchwała NSA. W skardze nie podniesiono bowiem, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter, co powoduje, że nie sposób przyjąć, aby doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli że w momencie wszczęcia takiego postępowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu. W konsekwencji należało stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wobec czego organ był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawiania w miesiącu sierpniu 2015r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. U podstaw tak zakreślonego sporu legły ustalenia faktyczne tj. stwierdzenie przez organy podatkowe udziału Skarżącej w oszustwie o znamionach oszustwa karuzelowego w zakresie transakcji nabycia jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy Jacobs Kronung 500g oraz Dallmayr Prodomo 500 g. Skarżąca podkreśla, że transakcje miały miejsce, towar wydano, cenę zapłacono, kontrahenci byli podmiotami faktycznie istniejącymi na rynku, wobec czego nie można mówić o oszustwie. Kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organ transakcji, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że Strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, dowody zapłaty za towar, dokumenty przyjęcia na magazyn, czy też dokumenty transportowe, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, Strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie powołując się m.in. na zeznania osób reprezentujących Skarżącą (wspólników spółki), powołanych w sprawie świadków, dokumentów uzyskanych z innych postepowań, dokumentów otrzymanych od obcych administracji podatkowych, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcję nabycia krajowego kawy, która finalnie podlegała wewnątrzwspólnotowej dostawie do firmy z siedzibą na [...]. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie transakcje przebiegały błyskawicznie w ciągu jednego dnia, a towar był od razu sprzedawany w tej samej ilości i transportowany bezpośrednio z magazynu wykorzystywanego przez kontrahenta (P.H.U. [...] do magazynu nabywcy (B. ). Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Skarżąca dokonywała płatności na rzecz P.H.U. [...] i dalszej odsprzedaży kawy zanim firma transportowa podjęła towar z magazynu sprzedającego. Kontrahenci korzystali z magazynów należących do innych podmiotów (P.H.U. [...] wynajmowało magazyn od spółki C. , natomiast [...] od ZPHU M. Z. M.) co ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji. Takie ułożenie transakcji wskazuje jak funkcjonował zaplanowany mechanizm - towar był przemieszczany w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT. W toku postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia co do charakteru zakwestionowanych transakcji oraz ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie kawą a ustalenia te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: str. 31-36) .

Podkreślić w tym miejscu należy, na co wskazywał organ odwoławczy że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie powszechnie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Rolą organów podatkowych jest wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą - transparentną (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Przytoczona w skardze argumentacja sprowadza się do wykazania przez Skarżącą, że zakwestionowana transakcja nabycia a następnie dostawy kawy faktycznie miała miejsce a Skarżąca dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu w szczególności sposób i warunki zawarcia transakcji nie odbiegały od innych przeprowadzonych przez Stronę.

Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy nie kwestionowały rzeczywistej dostawy kawy do magazynu mieszczącego się w A., uznając fakt zrealizowania transakcji i jej opłacenia a także transport towaru. Nie mniej, jak słusznie organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, transakcje karuzelowe mogą występować w różnych wariantach także takich gdzie w celu zachowania pozorów normalnego obrotu towar istnieje i jest rzeczywiście przewożony pomiędzy podmiotami z łańcucha. W takim oszukańczym procederze karuzeli podatkowej podmioty zaangażowane w ten schemat takie jak bufory ( w niniejszej sprawie był to P.H.U. L. i S.) oraz broker (B. ) starają się uprawdopodobnić dokonanie szeregu transakcji i w ten sposób stworzyć pozory legalnych racjonalnych gospodarczo transakcji handlowych a wydłużenie łańcucha przepływu faktur ma na celu zalegalizowanie pochodzenia towaru.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych w zakresie błędnych ustaleń i oceny dochowania należytej staranności podnieść należy, że w świetle orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanych już wyżej, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy Skarżąca, przeprowadzając transakcje dotyczące hurtowego obrotu kawą nabytą od P.H.U. [...] nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Z tez wynikających z przedmiotowych wyroków wynika, że jeżeli Skarżąca podejmowała wszelkie możliwe działania, których można było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów. Należy zauważyć, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się także do ogniw występujących na wcześniejszych etapach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystarczające jest ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie.

Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organu, że aby można było mówić o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącą w odniesieniu do transakcji z P.H.U. [...] i [...] sp. z o.o. to powinna ona dokonać rzetelnej weryfikacji tych podmiotów przed rozpoczęciem współpracy, dokonać sprawdzenia zakupionego towaru osobiście lub przez osobę związaną w sposób formalny ze Stroną a także posiadać wiedzę co do rzeczywistego podmiotu dokonującego transportu kawy. W realiach niniejszej sprawy Spółka jednak nie dokonała dokładnego sprawdzenia kontrahentów stosownie do standardów obowiązujących na rynku artykułów spożywczych. W skardze podniesiono obszerną argumentację wskazując jakie działania podjęto celem sprawdzenia kontrahentów podkreślając, że były to standardowe procedury obowiązujące w Spółce. Sąd wskazuje, że skarga powtarza w tym zakresie treść odwołania wobec czego organ odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-17, 19-20 decyzji organu II instancji). Konfrontując stanowisko organu z zebranym materiałem dowodowym, Sąd uznaje je za zasadne. Podkreślić w tym miejscu należy że Strona powołuje się na metody weryfikacji, które nie mogły mieć zastosowania w odniesieniu do kontrahentów. Na przykład Skarżąca wskazała, że weryfikacja formalna P.H.U. [...] polegała na sprawdzeniu rejestracji w KRS. Gdyby Skarżąca faktycznie próbowała zweryfikować P.H.U. [...] w ten sposób wyszukiwanie musiałoby zakończyć się niepowodzeniem, gdyż jednoosobowa działalność gospodarcza, która jest prowadzona przez osobę fizyczną podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej (CEiDG), nie zaś do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Spółka podnosi również, że dokonała weryfikacji P.H.U. [...] (który był podmiotem zarejestrowanym w Polsce) w "bazie \/IES", przy czym wyjaśnić należy, że system VIES jest wyszukiwarką (nie bazą danych), która umożliwia weryfikację numerów identyfikacyjnych \/AT podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w Unii Europejskiej dla potrzeb transakcji transgranicznych dotyczących towarów świadczących o weryfikowaniu podmiotu we wskazany wyżej sposób - brak wydruku ze strony Komisji Europejskiej świadczącego o weryfikacji numeru VAT (i rzekomego uzyskania potwierdzenia, że numer VAT jest aktywny). Skarżąca odnosi się w skardze nawet do tzw. "białej listy podatników \/AT", która jest narzędziem - w postaci wyszukiwarki - dostępnym na stronie Ministerstwa Finansów, jednakże wykaz podatników \/AT funkcjonuje dopiero od września 2019 roku, natomiast w przedmiotowa sprawa dotyczy sierpnia 2015 roku. Zatem słuszna jest konkluzja organu, iż Strona nie wykazała, że przed przeprowadzeniem pierwszych transakcji miała wiedzę na temat tego, czy jej kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT.

Nie potwierdzają stanowiska Strony odnośnie podjęcia współpracy ze spółką [...] twierdzenia o niewielkiej różnicy w cenach jednostkowych towaru pomiędzy tym kontrahentem a wcześniejszym (spółka jawna "Łoś"). O ile można zgodzić się, że różnice w cenach jednostkowych o [...] zł i [...] zł nie mają większego znaczenia przy zakupach towaru w niewielkich ilościach, to nabierają większej wagi przy zakupach towaru w ilościach hurtowych (obejmujących ilości rzędu 30 palet czy ilości całosamochodowych - 60 palet, tj. 43 200 sztuk, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Wobec czego trudno wytłumaczyć z ekonomicznego punktu widzenia zapłatę za ten sam towar (kawa) o niemal [...] zł więcej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia, że kawa nabyta przez P.H.U. [...] od [...] Sp. z o.o. została następnie nabyta przez Skarżącą, organ powinien przeanalizować księgi przychodów i rozchodów oraz kartoteki magazynowe P.H.U. [...]. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot rzekomo sprzedający do P.H.U. [...] kawę - tj. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, faktycznie nie posiadała kawy. Ustalone łańcuchy fakturowania kształtowały się następująco:

[...] Sp. z o.o. (faktura 17/08/2015) - P.H.U. [...] (faktura 148/MAG/08/2015) - Skarżąca (faktura ZAT15/48615/ZAT) - [...] Sp. z o.o. - wszystkie faktury zostały wystawione [...] roku i dotyczyły kawy Jacobs Kronung 500 g;

[...] Sp. z o.o. (faktura 25/08/2015) - P.H.U. [...] (faktura 171/MAG/08/2015) - Skarżąca (faktura ZAT15/48698/ZAT) - [...] Sp. z o.o.

wszystkie faktury zostały wystawione [...] roku i dotyczyły 43.200 sztuk kawy Dalinnayr Prodomo 500 g.

Należy zauważyć, jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że cała ilość towaru wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz P.H.U. [...] została następnie przez to przedsiębiorstwo zafakturowana (fakturą nr [...]) na rzecz Skarżącej, która zafakturowała ją na rzecz [...] Sp. z o.o. Wszystkie faktury zostały wystawione [...]. i dotyczyły tej samej partii towaru, tj. 43.200 sztuk kawy Dallmayr Prodomo 500 g. Z kolei w przypadku transakcji wykazanych w fakturach z [...] roku (tego dnia wszystkie podmioty z łańcucha zafakturowały kawę Jacobs Kronung na rzecz kolejnego kontrahenta) spółka [...] zafakturowała 67.680 sztuk kawy (według faktury nr [...]) na rzecz P.H.U. [...], P.H.U. [...] zafakturowała 21.600 sztuk kawy (według faktury nr [...]) na rzecz Skarżącej, która zafakturowała 21.600 sztuk kawy pochodzącej od P.H.U. [...] (oraz 43.200 sztuk kawy od [...] Sp. z o.o.) -fakturą nr [...]/ZAT) na rzecz [...] Sp. z o.o. Zbieżność dat wystawiania faktur i ilości zakwestionowanego towaru, jak zasadnie przyjął organ, bezsprzecznie świadczą o tym, że ta sama kawa była tego samego dnia fakturowana przez kolejne podmioty, a także wskazują, że to [...] Sp. z o.o. była podmiotem, który fakturował kawę na rzecz P.H.U. [...], która następnie była fakturowana przez to przedsiębiorstwo na rzecz Skarżącej.

Ustosunkowując się do kwestii prowadzonych wcześniej u Skarżącej kontroli przez Urząd Skarbowy w Ż. wyjaśnić należy, iż powołany protokół z [...]., jak jednoznacznie wynika z jego treści, obejmował zakresem wyłącznie kontrolę transakcji zawartych z firmą G. . Oznacza to, że w trakcie tej kontroli podatkowej transakcje z P.H.U. [...] w ogóle nie były kontrolowane.

Końcowo już tylko można wskazać, że w przedmiotowej sprawie wykazano ponadto, brak odpowiedniego ubezpieczenia towaru w trakcie transportu; rozbieżności co do kwestii transportu towaru a także kontynuowania współpracy pomimo otrzymywania uszkodzonego towaru; nie dochodzenie odsetek za zwłokę od Spółki [...]. Skarżąca nie potrafiła przekonująco uargumentować skąd wynikają sprzeczności wynikające z dokumentów i dlaczego postępowała w określony sposób oraz przedstawić na tę okoliczność dowody. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowania przez organ kilku, wybiórczo wybranych faktur, ponieważ zakwestionowane zostały wszystkie transakcje zakupu kawy Jacobs Kronung 500g/12 M DE od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz \. Sp. z o.o., które Skarżąca przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w okresie objętym decyzją tj. w sierpniu 2015r. Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że współpraca z ww. kontrahentami trwała dłuższy czas, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca rozpoczęła współpracę z P.H.U. [...] w czerwcu 2015r., natomiast z [...] Sp. z o.o. w lipcu 2015r., a zatem w miesiącach bezpośrednio poprzedzających sierpień 2015r., którego dotyczy zaskarżona decyzja.

W świetle zgromadzonych i opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji dowodów organ prawidłowo przyjął, że Strona świadomie i celowo uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach kawą i jako ogniwo łańcucha transakcji miała pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze o znamionach karuzeli podatkowej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w schemacie obrotu kawą Dallmayr Prodomo i Jocobs Kronung celem zakwestionowanych transakcji nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w zakresie podatku VAT. Zaangażowane podmioty (w tym Skarżąca) gromadziły dokumenty w celu udaremnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego. W opisanych transakcjach spełnione są co do zasady wymogi formalne m.in.: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, transportu towaru. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był jednak obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nienależnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Mając na uwadze przedstawione okoliczności ujawniony ciąg transakcji należało uznać za oszustwo w podatku VAT.

W świetle powyższego jako bezzasadne należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w przedstawionych w zaskarżonej decyzji okolicznościach przedmiotowej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 w/w ustawy, warunkuje definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy ww. art. 5 ust 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling TSUE, odnosząc się do oszustwa podatkowego stwierdzono, że w takim przypadku "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót kawą nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Jak już wskazano wcześniej z orzecznictwa unijnego wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistych transakcji.

W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych", służących wyłudzeniom VAT. W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Ponieważ Skarżąca wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczej, a odbiorca tych faktur - tj. [...] Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego to Skarżącą zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 u.p.t.u.

Podsumowując dotychczasowe rozważania w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z P.H.U. [...] i spółką [...]. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi Strona. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji. Sąd kontrolując przeprowadzone postępowanie podatkowe nie stwierdził także naruszeń, które uzasadniałyby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Powoływane przez Stronę okoliczności nie mają wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postepowania podatkowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Niezrozumiały jest stawiany przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż ww. przepis nie stanowił podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze okoliczności uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie decyzji wydanej wobec [...] a dotyczącej czerwca, lipca, sierpnia, września i października 2015 r. to wskazać należy, że podstawą uchylenia było naruszenia przepisów postępowania i ich skutki w postaci braków co do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy a także brak szczegółowej analizy kwestii przedawnienia. Wobec powyższego powołanie się przez Stronę na to rozstrzygnięcie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, nie wnosi niczego do sprawy.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze Strony oraz uczestnika przepisów postepowania ani prawa materialnego, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.