Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3413/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. M. kwotę 67 967 (sześćdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 7 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej") z dnia 28 grudnia 2012 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten zgromadził materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za 2007 r. i ustalił, że w tym okresie nadwyżka wydatków nad przychodami Skarżącego wyniosła łącznie 4 764 435,52 zł. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 3 573 327 zł.

Wspomnianą wyżej decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3 566 630 zł.

W skardze Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając tej decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. zawiera wadę nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w zakresie:

1) prawa procesowego, tj. art. 68 § 4, art. 208 § 1 i art. 233 § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2013 r.;

2) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie, pomimo uznania go za niekonstytucyjny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Skarżący wskazał ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem innych przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną (niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) ocenę faktów.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Kolejnymi pismami procesowymi Skarżący uzupełnił skargę.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy zarysowały się trzy główne problemy, które wymagają odrębnego rozpoznania. Pierwszy, mogący stanowić najdalej idące naruszenie prawa, związany jest z charakterem skutków, które wywołały wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie kontroli konstytucyjnej przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Drugi problem dotyczy kwestii ewentualnego naruszenia przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz innych przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim przepisów odnoszących się do doręczania decyzji stronom postępowania oraz ich pełnomocnikom. Ostatnie sporne zagadnienie jest pośrednio związane z drugim problemem i dotyczy zakresu, w jakim podatnik, wykonujący jednocześnie zawód adwokata, może powoływać się na wiążącą go tajemnicę adwokacką.

Przywołując treść przepisów w brzmieniu stanowiącym podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a także powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Sąd pierwszej uznał, że w chwili wydawania rozstrzygnięć w niniejszej sprawie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był przepisem w pełni obowiązującym.

Omawiając zasady postępowania dowodowego Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób skrupulatny i zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, wskutek czego wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w 2007 r. Skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżący był wielokrotnie wzywany przez organy podatkowe do dostarczenia określonych dokumentów, jednak ich nie przedstawiał, bądź przedstawiał tylko część z żądanej dokumentacji, powołując się na obowiązującą go tajemnicę adwokacką. Równolegle w stosunku do tych wezwań, organ podatkowy z własnej inicjatywy gromadził informacje o podatniku, zwracając się do odpowiednich instytucji i prowadząc korespondencję z bankami lub innymi instytucjami finansowymi bądź państwowymi, uzyskując, m.in. historię rachunków bankowych Skarżącego, czy też jego zeznania podatkowe. W oparciu o dokumentację przedłożoną przez Skarżącego, jak i zgromadzoną przez organ podatkowy samodzielnie, dokonano analizy uzyskanych przez Skarżącego przychodów, dochodów i poniesionych wydatków, ustalając w sposób szczegółowy i z uwzględnieniem prawidłowej chronologii dokonywane przez niego czynności w stosunku do poszczególnych składników majątku i stan tego majątku na przestrzeni kilku lat. Organy podatkowe każdorazowo brały pod uwagę wyjaśnienia przedstawiane przez Skarżącego, konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym. Spełniły także wymogi proceduralne nakazujące umożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, czyli zapewniły mu możliwość obrony swoich praw. Od strony formalnej postępowanie było zatem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organom nie można zarzucić, że zaniechały zebrania i uwzględnienia dowodów świadczących na korzyść Skarżącego - świadczy o tym dobitnie treść decyzji organu odwoławczego, który dokonał w części odmiennych ustaleń niż organ pierwszej instancji, kwalifikując niektóre zdarzenia faktyczne na korzyść Skarżącego i dokonując w tym zakresie zmiany wysokości ustalonego podatku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, pomimo ograniczonego czynnego współdziałania ze strony Skarżącego, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na którego podstawie możliwe było wszechstronne ustalenie sytuacji majątkowej Skarżącego. Oparły się w tym zakresie na dokumentach, które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy oraz szeroko uzasadniły, dlaczego uznały twierdzenia Skarżącego za zupełnie gołosłowne w przeważającej części.

W sprawie każdorazowo organy podatkowe uzasadniły, dlaczego przedstawione przez Skarżącego dokumenty czy twierdzenia nie stanowią wiarygodnego uprawdopodobnienia powoływanych przez niego okoliczności. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia reguł z art. 191 Ordynacji podatkowej nie budzi więc zastrzeżeń. Oceny tej nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje specyficzny rozkład ciężaru dowodu, w związku z czym to podatnik powinien wykazać wiarygodność swoich twierdzeń. Pomimo przywołania tego poglądu przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, nie sposób jednak stwierdzić, że prowadzone przez ten organ postępowanie dowodowe (skorygowane w części przez organ odwoławczy) naruszało standardy określone przez Trybunał Konstytucyjny.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Na stronie nie ciąży ciężar dowodu, jednak jest ona związana zasadą lojalności i winna, co do zasady, współdziałać z organami podatkowymi w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak lojalnego współdziałania nie powinien automatycznie powodować dla strony negatywnych skutków w postaci nieuwzględnienia jej uprawdopodobnionych twierdzeń, jednocześnie jednak, nie powinien rodzić dla niej pozytywnych skutków procesowych, gdy przedstawia twierdzenia gołosłowne. W przeciwnym razie za regułę należałoby uznać zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania podatkowego. Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na spełnienie przesłanek do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13 zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlega uchyleniu. W dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał bowiem pełną moc obowiązującą, a w niniejszym postępowaniu nie ujawniły się okoliczności stanowiące motywy stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie sposób także uznać za uzasadniony zarzutu, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji art. 208 § 1 i art. 233 § 2 lit. a) tej ustawy), poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych pomimo przedawnienia prawa do jej wydania. W dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, przepis ten stanowił element powszechnie obowiązującego systemu prawa. Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, nie stosuje tego prawa i nie koryguje w tym zakresie rozstrzygnięcia organu - nie jest bowiem kolejną instancją postępowania podatkowego. Zatem zmiana przepisów nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nieobjętych nowelizacją.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na dzień wysłania decyzji na adres dotychczasowego pełnomocnika Skarżącego organ podatkowy nie posiadał informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zatem skierował decyzję do uprawnionego podmiotu. Z pisma Skarżącego z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej - 23 grudnia 2013 r.) oraz kserokopii wypowiedzenia pełnomocnictwa wynika, że Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2013 r., a zatem następnego dnia po wydaniu decyzji i jej wysłaniu na adres dotychczasowego pełnomocnika. W związku z powyższym, zarówno w dniu wyekspediowania decyzji, jak i w dniu podjęcia próby jej doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego, organowi podatkowemu było wiadomo, że pełnomocnikiem Skarżącego była wciąż ta sama osoba. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości działania organu podatkowego w tym zakresie.

Sąd wskazał dalej, że w niniejszej sprawie warunek z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został spełniony bez względu na fakt, że decyzja z dnia 2 grudnia 2013 r., choć skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, została w wyniku jej zaskarżenia uchylona przez organ odwoławczy. Decyzja organu odwoławczego nie sprowadzała się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania czy umorzenia postępowania podatkowego, tylko zawierała rozstrzygnięcie merytoryczne. Doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia innej kwoty zobowiązania podatkowego, dla stwierdzenia zachowania terminu 5-letniego, liczy się tylko data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, które musi nastąpić we wskazanym pięcioletnim okresie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest dopuszczalna argumentacja, zgodnie z którą adwokat jest zawsze związany tajemnicą i w odniesieniu do całości swojej zawodowej działalności. Wskazując na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a.", Sąd stwierdził, że funkcją tajemnicy zawodowej jest zapewnienie osobom korzystającym z usług adwokatów pewności, że informacje, które są adwokatom przekazywane w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne. Tajemnica ma zatem prowadzić do budowania wzajemnego zaufania między adwokatem a jego klientem, celem ochrony nierzadko bardzo wrażliwych informacji z życia prywatnego klienta i jednocześnie zagwarantowania warunków dla swobodnego i prawidłowego wykonywania swoich zadań przez adwokata. Nie jest to obowiązek bezwzględny. W art. 6 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady z ust. 1 wskazując, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji udostępnianych na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w zakresie określonym tymi przepisami.

Zakres tajemnicy wyznacza przede wszystkim związek pozyskania informacji przez adwokata z wykonywaniem merytorycznych czynności zawodowych. Dla ustalenia takiego związku niezbędnym jest każdorazowo przeprowadzenie testu warunku sine qua non - należy odpowiedzieć na pytanie, czy adwokat uzyskałby daną wiadomość, gdyby nie wykonywał konkretnych czynności stanowiących treść zawodu adwokata. Udzielenie odpowiedzi negatywnej przesądza o istnieniu takiego związku, a zatem o konieczności zakwalifikowania danej informacji jako objętej tajemnicą adwokacką. Treścią zawodu adwokata jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., udzielanie pomocy prawnej (uzupełnienie w art. 4 ust. 1 u.p.a.). Sąd zwrócił uwagę na ścisły związek tych przepisów z art. 6 ust. 1 u.p.a., który stanowi o utrzymaniu w tajemnicy informacji, o których adwokat powziął wiadomość w związku z udzielaniem pomocy prawnej właśnie.

Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani u.p.d.o.f. nie wprowadzają żadnych przywilejów dla konkretnych kategorii podatników, np. ze względu na wykonywany przez nich zawód. Stanowi to spełnienie zasady powszechności i równości opodatkowania. Każdy podatnik, a więc także adwokat, jest obowiązany wykazać podstawy, w oparciu o które ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcia. Dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej nie są objęte tajemnicą adwokacką. Ratio legis art. 6 u.p.a. sprowadza się bowiem do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego, a zatem odmowa ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli podatkowej musi zostać uznana za nieuzasadnioną. Tajemnica adwokacka nie obejmuje w szczególności także tych danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych (faktury, rachunki itp.). Tak więc, podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstaw do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom, w tym także organom skarbowym.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji słusznie odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego o wystąpienie do właściwego sądu powszechnego o zwolnienie Skarżącego z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej. Rozstrzygnięcie to w szczególności nie naruszało art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie przewiduje bowiem możliwości zwolnienia strony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, świadek może skorzystać z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie, jeżeli odpowiedź mogłaby spowodować naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, jednak z oczywistych względów uregulowanie to nie ma zastosowania do strony postępowania. Ordynacja podatkowa nie wskazuje także żadnego trybu zwrócenia się do sądu, czy też innego właściwego organu o zwolnienie danej osoby z tajemnicy zawodowej, w tym adwokackiej. Od adwokata, jako podmiotu profesjonalnego i prowadzącego zawodową działalność gospodarczą, wymagana jest staranność przy gromadzeniu dokumentów związanych z tą działalnością. Adwokat, występując jednocześnie jako podatnik, powinien zatem prowadzić dokumentację w sposób umożliwiający udostępnienie organom żądanych informacji, np. po ukryciu danych mogących stanowić tajemnicę adwokacką. Wymaganie to stawiane jest przede wszystkim w kontekście wykonywania przez niego zawodu zaliczanego do tzw. zawodów zaufania publicznego. Zachowanie zaś Skarżącego, powołującego się na wiążącą go tajemnicę w stosunku do niemal wszystkich aspektów swojej działalności, było nadużyciem przysługującego mu prawa, przez co Skarżący sam się pozbawił możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Powołując się na art. 4 ust. 1 u.p.a. Sąd stwierdził, że choć przepis ten nie określa zamkniętego katalogu czynności składających się na pojęcie "świadczenia pomocy prawnej", to jednak działalność polegająca na świadczeniu usług depozytowych czy zawieraniu umów powierniczych nie przystaje do żadnego z elementów wskazanych jako bezwarunkowo odpowiadające definicji "świadczenia pomocy prawnej". Świadczenie takich usług przez adwokata jest dopuszczalne, niemniej jednak, zakres tajemnicy adwokackiej nie powinien być pojmowany jako obejmujący całokształt wiadomości uzyskanych przez adwokata w toku jego w działalności, a tylko w zakresie informacji uzyskanych w związku z udzielaniem pomocy prawnej i w dodatku niemożliwych do uzyskania w inny sposób.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie sposób obronić twierdzenia, jakoby dokumentacja sporządzana w związku ze świadczeniem usług depozytowych oraz informacje o transakcjach w tym zakresie dokonywanych stanowiły informacje chronione tajemnicą adwokacką. Tzw. depozyt adwokacki to umowa, której przedmiotem jest wpłata przez klienta na rachunek bankowy adwokata określonej kwoty z zastrzeżeniem jej użycia przez adwokata na określony cel uzgodniony przez strony. Jest to usługa opierająca się na umowie stron, to jednak nie sposób uznać jej za wchodzącą automatycznie i w każdym przypadku w zakres pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", stanowiącego istotę zawodu adwokata. Zawarcie takiej umowy i przyjęcie środków do depozytu przez adwokata może być zupełnie niezwiązane ze świadczeniem przez niego na rzecz osoby wpłacającej jakiejkolwiek formy pomocy prawnej. Tym samym nietrafne jest uznanie, że w zakresie tych usług adwokat jest związany obowiązkiem zachowania tajemnicy adwokackiej.

Istotą umów powierniczych (tzw. fiducjarnych) jest "ukrycie" rzeczywistej strony umowy nabycia rzeczy lub prawa poprzez wykonywanie praw podmiotu uprawnionego przez inny podmiot (w tym przypadku adwokata) działającego w interesie podmiotu, który chce pozostać anonimowy. Jest to umowa cywilnoprawna nienazwana, ale zawierająca w sobie elementy instytucji przedstawicielstwa i umowy zlecenia, opisanych w Kodeksie cywilnym. Zastępowanie klienta przez adwokata w ramach takiej umowy nie stanowi więc "świadczenia pomocy prawnej" w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.p.a., lecz jest spełnieniem na rzecz klienta usługi prawniczej, polegającej na wykonaniu w jego imieniu czynności prawnej.

W ocenie Sądu, zarówno świadczenie usług depozytowych, jak i zawieranie umów powierniczych stanowią tzw. zajęcia uboczne adwokata, czyli odpłatne usługi, które jednak nie są świadczeniem pomocy prawnej, niemniej wchodzą w zakres szeroko pojętej działalności adwokata. Bez wątpienia mogą być wykonywane, gdyż żaden przepis nie wymienia ich jako niedozwolonych. Jednocześnie jednak, na informacje uzyskane przy prowadzeniu tego typu usług nie rozciąga się obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny i nie było podstaw do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Nie ulega więc wątpliwości, że Skarżący dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na jego rachunku bankowym jak właściciel.

Za niezasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Organ drugiej instancji przekazał bowiem Sądowi skargę, wniesioną w dniu 16 kwietnia 2014 r., wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w dniu 7 maja 2014 r., to jest w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Wskazując na art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli nawet uznać za uzasadniony zarzut co do przekroczenia ustawowego limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, to przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g., nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Przenoszenie rozwiązania z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, wyraźnie w tym przepisie przewidzianego dla kontroli podatkowej, na grunt u.s.d.g. jest nieuzasadnione. W postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty zaś dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej), chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Wskazując na treść art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Sąd stwierdził, że naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Do dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli.

W rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek dla zdyskwalifikowania na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli u Skarżącego, skoro Skarżący wskazuje wyłącznie na fakt przekroczenia czasu kontroli. Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej - z powołaniem się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g. - bezskuteczną.

Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny w zakresie pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie o przedmiocie sprawy, a ponadto zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. Wyjaśnił też, dlaczego nie mógł uwzględnić wniosku złożonego na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. o skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pytań prawnych określonych w piśmie datowanym na 7 marca 2017 r. z wnioskiem o podjęcie uchwały rozstrzygającej zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że w dacie orzekania przedmiotowy przepis utracił moc obowiązującą wskutek uznania go za niekonstytucyjny mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, która to okoliczność ma niezwykle istotne znaczenie w sprawie, z uwagi na brak materialnoprawnej podstawy funkcjonowania w obrocie prawnym skarżonej decyzji - dodatkowo, w pominięciu okoliczności związania wskazanej regulacji prawnomaterialnej z regulacją art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis, określający zasady przedawnienia, również nie istniał w obrocie prawnym w dacie orzekania, a to z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, jak również;

1.2. art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której w wyniku przywołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 (oraz wcześniejszego wyroku dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 - opisanego w pkt 2.1. poniżej) de facto nie istniała stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w kwestii podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bądź dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu norma prawna, dekodowana, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w orzecznictwie w materii art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., właśnie z łącznej interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a to poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., wobec oddalenia skargi w sytuacji, w której skarżone decyzje organu podatkowego i kontroli skarbowej wydano z rażącym naruszeniem:

2.1. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylonego mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, wprawdzie pozostającego w porządku prawnym w dacie orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji, niemniej jednak, nieobowiązującego już w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, poprzez pominięcie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu już w chwili orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji, także wedle obowiązujących w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej;

2.2. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, wprowadzonego do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z dnia 16 stycznia 2015 r.", obowiązującego w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, poprzez jego niezastosowanie, a zgodnie z którym to przepisem potencjalne zobowiązanie Skarżącego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., zatem istotnie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji;

2.3. art. 200 w zw. z art. 192 oraz art. 123 § 1, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżącemu de facto nie umożliwiono wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zarówno na etapie rozstrzygnięcia sprawy przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji - a w konsekwencji pominięcie istotnej w sprawie okoliczności, że całość materiału zgromadzonego w toku postępowania przed organami podatkowymi nie posiada w istocie przymiotu dowodu zgodnie z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej - a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności nieudowodnione w toku prowadzonego w odniesieniu do Skarżącego postępowania - co w sposób jednoznaczny ma wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec uwzględnienia przy orzekaniu materiału, nieposiadającego w istocie przymiotu dowodu;

2.4. art. 190 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188, w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu zgłaszania przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci zeznań świadków na okoliczności związane z jego stanem posiadania i faktyczną własnością (własnością ekonomiczną) wartości, zakwalifikowanych jako pozyskane przez Skarżącego ze środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, które to wnioski zostały pominięte przez organ drugiej instancji - a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzono jakoby w sposób rzetelny, zgodny z treścią obowiązujących w tej materii przepisów, podczas gdy faktycznie pominięto, a wskutek powyższego nie badano i nie wyjaśniono fundamentalnej dla sprawy okoliczności, a to co najmniej uprawdopodobnienia okoliczności obalających domniemania własności aktywów majątku Skarżącego, przyjętych do ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami - czego skutkiem było oczywiście błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uchylenia decyzji organu drugiej instancji wskutek wad postępowania dowodowego, a w konsekwencji utrzymanie skarżonej decyzji w mocy i oddalenie skargi;

2.5. art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w istocie rozważenia zarzutu faktycznie jednokierunkowej - przeprowadzonej wbrew zasadzie in dubio pro tributario - analizy pozyskanych w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania materiałów, nadto - zgromadzonych wyłącznie przez organy podatkowe przy całkowitym pominięciu wniosków dowodowych Skarżącego, z oparciem tejże analizy wyłącznie o domniemania prawne płynące z treści dokumentów;

2.6. art. 141 § 4 w zw. z art. 105 P.p.s.a., poprzez brak kompletnego przedstawienia stanu sprawy oraz całości argumentacji Skarżącego, tj. faktu zgłoszenia zastrzeżenia (uchybienie przepisom postępowania) do protokołu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przed Sądem pierwszej instancji (zastrzeżenie potwierdzone ustnie przez Sędziego sprawozdawcę) na okoliczność nieuwzględnienia wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez poszerzony skład Sądu, a także nieujęcie w uzasadnieniu przesłanym pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. zarzutów dotyczących niemożliwości rozpoznania niniejszej sprawy bez wcześniejszego rozstrzygnięcia ww. zagadnienia prawnego oraz naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (stanowisko ze s. 37 i 38 uzasadnienia skarżonego wyroku jest zbyt lakoniczne);

2.7. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego, jaki łączył powiernika i powierzającego (w sposób opisany w skardze), co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd, kwestii ustalenia charakteru czynności prawnej, przy pomocy której klient przekazał do dyspozycji środki pieniężne Skarżącemu;

2.8. art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez uznanie, że dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym;

2.9. przepisów samorządu adwokatów, tj. art. 4 ust. 1 oraz art. 6 u.p.a., poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów i uznanie, że strona nie była objęta przy wykonaniu umowy powiernictwa tajemnicą adwokacką oraz stwierdzenie, że wykonywanie funkcji powiernika dla klienta nie stanowi czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 ww. ustawy;

2.10. art. 54 § 2 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie przez Sąd jako poprawnej formalnie odpowiedzi skierowanej w dniu 7 maja 2014 r. na skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2014 r., mimo że w rzeczywistości nie zawierała ona odniesienia do zarzutów Skarżącego opisanych w piśmie skierowanym dnia 1 marca 2016 r. do Sądu pierwszej instancji (odpis dla organu podatkowego) - w sytuacji gdy pełnomocnik tego organu nie zajął stanowiska w tej kwestii na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przed Sądem pierwszej instancji;

2.11. art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, a pominiętych zupełnie w trakcie rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, tj. umowy powierniczej z dnia 4 grudnia 2006 r., umowy depozytowej z dnia 18 października 2007 r., wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt [...] - na okoliczności wskazane w piśmie Skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej (data wpływu 11 marca 2014 r.)

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i obu poprzedzających jego wydanie decyzji, a także umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i obu poprzedzających jego wydanie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

Dodatkowo, z uwagi na występujące w sprawie istotne zagadnienie prawne, Skarżący poddał rozwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie tegoż do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Zagadnienie przedstawia się następująco.

Czy w toku kontroli podatkowej, prowadzonej w odniesieniu do osoby wykonującej zawód zaufania publicznego (w rozpatrywanym stanie faktycznym - adwokata) możliwe jest procedowanie z pominięciem okoliczności sygnalizowanych przez kontrolowanego jako objęte tajemnicą zawodową - a istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - bez podjęcia kroków prawnych, gwarantujących faktyczne prawo wypowiedzi kontrolowanemu, w tym zwłaszcza w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego?

Powyższe nie było w istocie dotychczas przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - zwłaszcza w kontekście ujawnienia organom podatkowym (lub kontroli skarbowej) danych dotyczących wykonywania na rzecz własnych klientów, w ramach relacji klient - adwokat, np. usług powierniczych.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł o odroczenie terminu rozprawy i wyznaczenie jawnego posiedzenia celem umożliwienia stronie osobistego stawiennictwa oraz przekazanie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów lub całej izby, celem podjęcia uchwały rozstrzygającej istotne zagadnienie prawne.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3413/18 na podstawie art. 90 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę na rozprawę.

W piśmie z dnia 15 listopada 2021 r. powołując się na art. 8 § 1 P.p.s.a. swój udział w sprawie zgłosił prokurator.

W piśmie procesowym opatrzonym datą 19 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł odpowiedź na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2022 r. zatytułowanym - wniosek strony postępowania, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wnosi i wywodzi jak dotychczas oraz wnosi o nieuwzględnienie stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu tego pisma przedstawił dodatkową argumentację na poparcie prezentowanego dotychczas stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, chociaż większość sformułowanych w niej zarzutów jest niezasadna.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis - zdaniem pełnomocnika Skarżącego - w momencie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji utracił moc obowiązującą na skutek uznania go za niekonstytucyjny mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznaczało to jednocześnie brak podstawy materialnoprawnej funkcjonowania w obrocie prawnym zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił również w tym zarzucie uwagę na pominięcie okoliczności związania powyższego przepisu z regulacją zawartą w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis określający zasady przedawnienia, również nie istniał w obrocie prawnym w dacie orzekania, a to z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Formułując ten zarzut oraz uzasadniając go pełnomocnik Skarżącego powtórzył swoje stanowisko w tej mierze przedstawione w skardze oraz piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, natomiast nie odniósł się do argumentacji przytoczonej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższa kwestia, tj. dotycząca konsekwencji prawnych wynikających z ww. orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla możliwości orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatników w zakresie uzyskania przez nich przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z zastosowaniem powyższych przepisów (tu - za 2007 r.) oraz sądowoadministracyjnej kontroli wydawanych tej mierze decyzji podatkowych, była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (m.in.: z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2697/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2101/16, z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3317/15, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2448/16, z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2820/16, z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2891/16, z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3218/16), tworzących - zasadniczo rzecz biorąc - ustabilizowaną i jednolitą linię orzeczniczą, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Natomiast powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 501/14 dotyczący ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2004-2007, w zakresie dotyczącym 2007 r. uznać należy za odosobniony.

Odnosząc się do analizowanego zarzutu trzeba zatem przypomnieć, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym już wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyjaśniając skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, do czego nawiązał także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, a co pomija się w skardze kasacyjnej, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Odnosząc się już wprost do argumentacji analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, według której przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji podatkowych "zostały wyrugowane" w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, na mocy ww. orzeczeń Trybunału, wskazać trzeba, że wyrok sądu administracyjnego nie jest orzeczeniem "trzeciej instancji podatkowej". Sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, przyjmując za punkt odniesienia uwarunkowania prawne istniejące w momencie wydawania zaskarżonego aktu. Dla ścisłości należy też zauważyć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie został derogowany na mocy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, lecz na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., z dniem 1 stycznia 2016 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r. sygn. akt III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić dodatkowo uwagę, że w sprawie niniejszej obydwie decyzje podatkowe, tj. decyzja organu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz decyzja podatkowego organu odwoławczego z dnia 7 kwietnia 2014 r. wydane zostały jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, w którym za niekonstytucyjny uznano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Jeżeli chodzi natomiast o art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i wywodzone w skardze kasacyjnej konsekwencje związane z utratą jego mocy obowiązującej na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w tym zakresie analizowanego zarzutu aktualna pozostaje argumentacja przytoczona powyżej dotycząca dalszego obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ podobnie jak w przypadku tego przepisu, w odniesieniu do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny w tym razem ostatnim wyroku również odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3351/15, z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2070/15, z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2387/15, z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3218/16). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach odnośnie do obowiązywania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obowiązywał zarówno w 2013 r., jak i w 2014 r. i utracił swoją moc obowiązującą z dniem 8 lutego 2015 r. Stanowił on, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. została doręczona w dniu 18 grudnia 2013 r. Nie upłynął zatem wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin do doręczenia decyzji. Skoro w dacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przepis ten obowiązywał, co jest równoznaczne z uprawnieniem organu podatkowego do jego stosowania, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej w warunkach przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie nie znajdował zatem zastosowania trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym to terminie mowa jest w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważono w tym zarzucie, przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. Okoliczność, że przepis ten obowiązywał w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż to nie Sąd pierwszej instancji wydawał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Natomiast w miarodajnej w tym zakresie dacie doręczenia takiej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązywał, jak już wyjaśniono wyżej, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w sprawie. Pierwszy z tych przepisów został zmieniony, a dwa następnie derogowane z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. Przepisy te stanowiły zatem w momencie orzekania przez organy podatkowe obowiązującą normę prawną, w oparciu o którą wydane zostały w niniejszej sprawie decyzje podatkowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 200 w zw. z art. 192 oraz art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, umożliwiono w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii - postanowienia z dnia 25 października 2013 r. (karta nr 460 akt podatkowych) oraz 17 lutego 2014 r. (karta nr 696) oraz protokoły z dnia 29 października 2013 r. (karta nr 462) i dnia 6 marca 2014 r. (karta nr 627), z której to możliwości pełnomocnicy Skarżącego skorzystali zapoznając się z zebranym materiałem dowodowym i w następstwie tej czynności kierując do organu podatkowego stosowne pisma procesowe zawierające bądź to wnioski dowodowe - pismo z dnia 4 listopada 2013 r. (karta nr 472), bądź dodatkowe uwagi, wnioski i wyjaśnienia - pismo z dnia 11 marca 2014 r. (karta nr 646). Skarżącemu stworzono zatem możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, do czego nawiązuje art. 192 Ordynacji podatkowej. Gołosłowne jest także twierdzenie Skarżącego, że w sprawie orzekano na podstawie materiału nie posiadającego przymiotu dowodu. Natomiast, jak można wnosić z argumentacji Skarżącego, formułowanie takiego zarzutu związane jest z prezentowanym przez niego rozumieniem zakresu tajemnicy adwokackiej w kontekście prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego oraz bezzasadnym, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, oczekiwaniem, że organy podatkowe wystąpią do sądu o zwolnienie Skarżącego z tajemnicy zawodowej, czego jednak procedura podatkowa wobec strony postępowania nie przewiduje i co również z innych prawnych powodów nie byłoby możliwe (art. 195 pkt 2 i art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie administracyjnego postępowania podatkowego brak jest przepisu analogicznego do art. 180 § 2 k.p.k. Powoływanie się zatem w tej mierze przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej jest bezzasadne, podobnie jak określenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jako nielogiczne, jako że przepisy te dotyczą świadków a nie stron postępowania, a ponadto w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia tych przepisów. Bezpodstawna i dowolna jest również zawarta w tym zakresie w skardze kasacyjnej sugestia, że podstawę do takiego wystąpienia mogłyby stanowić art. 196 § 2 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej.

Istotę prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi, generalnie rzecz ujmując, porównanie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z uzyskanymi przychodami i zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków mieniem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, co jest bezsporne, że w 2007 r. u Skarżącego następowały istotne przesunięcia majątkowe polegające, m.in. na obejmowaniu (nabywaniu) przez Skarżącego udziałów w spółkach prawa handlowego, nabywaniu nieruchomości, czy dokonywaniu wpłat gotówkowych na należący do Skarżącego rachunek bankowy. Pomimo iż chodziło, m.in. o nabycie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego o wartości ponad 2 mln zł oraz przekraczającą również taką kwotę wpłatę gotówkową, Skarżący wzywany wielokrotnie przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, w swoich kolejnych odpowiedziach wskazywał, że wykonuje zawód zaufania publicznego i jako adwokat mógł działać na rzecz osób trzecich, m.in. w formie świadczenia usług depozytowych i powierniczych. Jednakże powołując się na obowiązującą go tajemnicę adwokacką odmawiał podania jakichkolwiek szczegółów, w tym nawet personaliów osób, które z takich usług korzystały. Poczynienie jakichkolwiek dalszych ustaleń ze strony organów podatkowych nie było możliwe. Skarżący uważał bowiem, że jedynym dysponentem tej tajemnicy, władnym również do określenia jej zakresu, jest on sam, gdyż tylko on zna całokształt relacji z danym klientem i on decyduje o charakterze danej współpracy. Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż treść zgromadzonych w toku postępowania dokumentów w istocie uprawnia jedynie do przyjęcia domniemania własności, które może jednak zostać obalone. Z drugiej jednak strony, Skarżący do pewnego momentu, o czym będzie mowa dalej, nie uczynił nic, aby domniemanie to, jak sam postulował, mogło zostać obalone. Skoro zatem organy podatkowe stwierdziły, że to Skarżący nabył w kwietniu 2007 r. lokal mieszkalny za pieniądze przelane z należącego do niego rachunku, że to on w październiku 2007 r. dokonał na swój rachunek bankowy wpłaty gotówkowej w kwocie ponad 2 mln zł oraz w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie znaleziono pokrycia w ujawnionych przez niego przychodach, to w jego własnym interesie leżało takie ułożenie swoich stosunków z klientami, aby miał możliwość wykazania, bądź choćby uprawdopodobnienia, że nie był - jak twierdził - "ekonomicznym" właścicielem ujawnionych u niego środków finansowych, także w kontekście analizowanych przez Sąd pierwszej instancji wewnętrznych uregulowań samorządu adwokackiego zalecających daleko posuniętą staranność i transparentność w przypadkach dysponowania środkami finansowymi należącymi do innych osób. Przyjęcie za zasadne postulowanej przez Skarżącego konstrukcji procesowej odnoszącej się do art. 192 Ordynacji podatkowej, bo na tej konstrukcji Skarżący opiera głównie swoją argumentację odnoszącą się do kwestii tajemnicy adwokackiej - a więc, że nie można uznać za udowodnioną w postępowaniu dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł żadnej okoliczności, jako że Skarżący nie mógł wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów z racji na ogólnikowe powołanie się na tajemnicę zawodową, której zakres to sam on w sposób arbitralny określa, czyniłoby każde postępowanie prowadzone wobec takiej osoby iluzorycznym i nieskutecznym oraz w istocie rzeczy stanowiłoby przyznanie takiej osobie swoistego rodzaju immunitetu materialnoprawnego, czyli wyłączenie spod działania przepisów dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł. Ponadto, jak już wspomniano wyżej, zarzucanie organom podatkowy braku podjęcia stosownych kroków prawnych, aby umożliwić Skarżącemu - jak to określił - faktyczną, dopuszczalną przez obowiązujące prawo, możliwość odniesienia się przez niego do zgromadzonego materiału dowodowego, jest bezpodstawne, gdyż Skarżący nie wskazał adekwatnej i prawnie uzasadnionej podstawy prawnej podjęcia przez organy podatkowe działań w tym zakresie, to jest konkretnie rzecz biorąc, przepisów stanowiących podstawę prawną do wystąpienia przez organ podatkowy do Sądu o zwolnienie go z tajemnicy adwokackiej.

Również sugerowane w skardze kasacyjnej przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, opiera się na założeniu braku podjęcia przez organy podatkowe kroków prawnych gwarantujących, jak to określano, faktyczne prawo wypowiedzi przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego powołującą się na tajemnicę zawodową odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego.

Skorzystanie z powyższej możliwości przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego może nastąpić wówczas, gdy przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości a ponadto uzyskanie w tej mierze stanowiska składu poszerzonego tego Sądu jest niezbędne - w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - do rozstrzygnięcia sprawy. Nie negując znaczenia prawnego instytucji tajemnicy adwokackiej, fundamentalnej z punktu widzenia wykonywania tego zawodu, w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

Bezzasadny i częściowo niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 105 P.p.s.a.

Z protokołu z przebiegu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji wynika, że Sąd oddalił wniosek Skarżącego o skierowanie pytań prawnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Skarżący zgłosił w tym zakresie zastrzeżenie, co zostało odnotowane w tym protokole.

Jak wynika z wniosku Skarżącego z dnia 7 marca 2017 r. (karty nr 407-410 akt sądowych) Skarżący zwrócił się do Sądu pierwszej instancji z wnioskiem o przedstawienie przez ten Sąd Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia wskazanych niżej pytań prawnych. We wniosku tym powołał się na art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Powołane przepisy ustanawiają kompetencję Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania tzw. uchwał konkretnych w sprawie rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Skarżący nie wskazał jednakże przepisu, który upoważniałby wojewódzki sąd administracyjny do zwrócenia się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Można więc tylko wskazać, że stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Natomiast przewidziana w art. 269 § 1 P.p.s.a. kompetencja "jakiegokolwiek składu sądu administracyjnego" w zakresie przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy tylko sytuacji, gdy ów "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...).

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znana żadna uchwała tego Sądu w sprawach, których dotyczył wniosek Skarżącego.

Również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał i wyjaśnił Skarżącemu prawne powody, z jakich nie mógł uczynić zadość jego wnioskowi w tym zakresie. Skarżący, jak wynika z powyższego, nie przyjął tego do wiadomości i bez podania jakichkolwiek argumentów prawnych stanowisko Sądu pierwszej instancji nadal kwestionuje.

Nie jest też wiadome, w jakim punkcie III, do czego nawiązuje ten zarzut, zostało opisane to zagadnienie prawne - zważywszy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało podzielone na część I i część II. Podobnie jak nie jest wiadome, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógłby ująć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzuty Skarżącego zawarte - jak wskazuje się w skardze kasacyjnej - w piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r., zważywszy że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w dniu 8 marca 2017 r.

Kontynuowanie tej kwestii w skardze kasacyjnej i czynienie w tym zakresie zarzutów Sądowi pierwszej instancji jest oczywiście bezprzedmiotowe.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego, jaki łączył powiernika z powierzającym.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w tej skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi, autor skargi kasacyjnej powinien formułować zarzuty w sposób precyzyjny. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie niejasno sformułowanych zarzutów i domyślanie się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Na stronie 16 skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że organ podatkowy winien był już na etapie postępowania kontrolnego zwrócić się do sądu powszechnego z zapytaniem, jak należy traktować stosunek prawny łączący Skarżącego i powierzającego. Z drugiej strony wiadomym jest skądinąd, że Skarżący dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. załączył umowę powierniczego nabycia nieruchomości z dnia 4 grudnia 2006 r. i wniósł o przeprowadzenie z niej dowodu. W zarzucie tym mowa jest także o tym, że chodzi o ustalenie treści stosunku prawnego, jaki łączył powiernika i powierzającego - w sposób opisany w skardze, podczas gdy w skardze w ogóle nie było o tym mowy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do powyższego zarzutu, gdyż nie można na jego podstawie jednoznacznie ustalić, o jaką bądź, o jakie umowy powiernicze w nim chodzi.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób pełny i trafny odniósł się do zarzutów Skarżącego, dotyczących naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stanowiska tego nie może skutecznie podważyć sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 tej ustawy, również w dużej mierze ze względu na brak precyzji i staranności przy jego formułowaniu, a co za tym idzie wady konstrukcyjne tego zarzutu, objawiające się przede wszystkim w tym, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował stanowiska przypisywanego mu w twierdzeniu, na którym zarzut ten został oparty - "(...) poprzez uznanie, że dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym."

W rzeczywistości Sąd prezentował stanowisko dokładnie przeciwne, tzn. uważał, że naruszenie terminów do przeprowadzenia kontroli nie stanowi uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik kontroli i w związku z tym uzyskane w toku tej kontroli dowody mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 2 P.p.s.a. Przepis ten ustanawia obowiązki adresowane do organu, którego działanie jest przedmiotem skargi, a nie do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie sposób przy tym przyjąć, aby zastrzeżenia Skarżącego odnośnie do treści udzielonej przez organ podatkowy odpowiedzi na skargę mogły stanowić, racjonalnie rzecz biorąc, powód uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego wskazać należy, że przepis ten zobowiązuje organ administracyjny do przekazania sądowi skargi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę we wskazanym w tym przepisie terminie, nie zaś do udzielania odpowiedzi na każde późniejsze pismo procesowe skarżącego.

Podobnie oczywiście bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy wskazanych dwóch umów. Przepis ten dotyczy dowodów uzupełniających z dokumentów, natomiast z oczywistych powodów nie stwarza po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej. Natomiast odrębną kwestią jest pominięcie tych dowodów przy ocenie legalności zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej. Jednakże uchybienie to może być zwalczane w ramach zarzutów dotyczących naruszenia zupełnie innych przepisów, o czy będzie jeszcze mowa.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i art. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzieleniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowania przed sądami i urzędami.

Z kolei jeżeli chodzi o art. 6 tej ustawy, zarówno formułując powyższy zarzut jak i go uzasadniając nie sprecyzowano, do których konkretnie z czterech jednostek redakcyjnych tego przepisu (ustępów) zarzut ten się odnosi.

Kwestia tajemnicy adwokackiej została mocno wyeksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie powiązano jej w głównej mierze z kształtem i zakresem tej instytucji wynikającym z ustawy o adwokaturze, lecz w dużo większym stopniu z omówionymi już wyżej aspektami procesowymi dotyczącymi zwłaszcza art. 192 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wypowiedź Sądu pierwszej instancji dotycząca różnych aspektów instytucji tajemnicy zawodowej na gruncie przepisów u.p.a. została sformułowana w sposób pełny, wyważony i nie budzi zasadniczych zastrzeżeń.

Sąd nawiązując do treści art. 6 ust. 1 ustawy o adwokaturze wskazał, że funkcją tajemnicy adwokackiej jest zapewnienie osobom korzystającym z usług adwokackich pewności, że informacje, które są przekazywane adwokatom w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne. Tajemnica ma zatem prowadzić do budowania wzajemnego zaufania między adwokatem a klientem, celem ochrony nierzadko bardzo wrażliwych informacji z życia klienta i jednocześnie zagwarantowania warunków dla swobodnego i prawidłowego wykonywania swoich zadań przez adwokata. Powołując się na orzecznictwo dyscyplinarne Sąd dodał, że zakres tajemnicy wyznacza przede wszystkim związek uzyskania informacji przez adwokata z wykonywaniem merytorycznych czynności zawodowych. Dla ustalenia takiego związku niezbędnym jest każdorazowe przeprowadzenie testu warunku sine qua non - należy odpowiedzieć na pytanie, czy adwokat uzyskałby daną wiadomość, gdyby nie wykonywał konkretnych czynności stanowiących treść zawodu adwokata.

Sąd analizując kwestię tajemnicy zawodowej adwokatów i powołując się na orzeczenia sądowe zasadnie wskazywał dalej, że nie są objęte tajemnicą adwokacką dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej, podobnie jak dane, które należy umieszczać na dokumentach finansowych (fakturach, rachunkach). Sąd zwrócił również uwagę, że adwokat występując w obrocie prawnym jako jego uczestnik, nawet posługując się tytułem zawodowym, nie zawsze występuje w charakterze adwokata udzielającego pomocy prawnej konkretnemu podmiotowi.

Odnośnie natomiast do bardzo istotnego elementu sporu w niniejszej sprawie, a więc usług depozytowych oraz powierniczych Sąd poddał analizie ich charakter prawny, również w kontekście udzielania pomocy prawnej przez adwokata, stwierdzając, że choć art. 4 ust. 1 u.p.a. nie określa zamkniętego katalogu czynności składających się na pojęcie "świadczenia pomocy prawnej", to jednak działalność polegająca na świadczeniu usług depozytowych, czy zawieraniu umów powierniczych, nie przystaje do żadnego z elementów wskazanych jako bezwarunkowo odpowiadające definicji "świadczenia usług prawnych". Nie budziło przy tym wątpliwości Sądu, że choćby w świetle "przepisów deontologicznych samorządu adwokackiego", na które powołał się i które Sąd omówił, świadczenie tego rodzaju usług przez adwokatów jest dopuszczalne. Chociaż niektóre sformułowania Sądu odnośnie do generalnego nieuznawania usług depozytowych i powierniczych za mogące mieć związek z tajemnicą zawodową, należałoby uznać za zbyt stanowcze, bowiem każda sprawa powinna być analizowana ad casum, to jednak stanowisko takie należało potraktować jako uzasadnioną krytykę wyrażanych w tej mierze poglądów przez Skarżącego, który generalnie rzecz biorąc, odmawiał udzielenia jakichkolwiek informacji w tym zakresie, w tym także co do personaliów osób korzystających z jego usług. Trzeba również podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, gdy ten stwierdza, że usługi depozytowej świadczonej przez adwokata nie można uznać za wchodzącą automatycznie, w każdym przypadku, w zakres pojęcia "świadczenia pomocy prawnej." Analogicznie należałoby to odnieść również do umów powierniczych.

Generalnie zgadza się również z tym sam Skarżący, który stwierdza w skardze kasacyjnej, że słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż usługa powiernictwa czy depozytu per se nie musi być objęta tajemnicą zawodową.

Jednakże w tej konkretnej sprawie nie sposób przyjąć, że tajemnicą adwokacką objęte były także dane osób korzystających z usług powierniczych i depozytowych świadczonych przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, nie ma podstaw, aby przyjąć, że prezentując takie, jak przytoczone wyżej kierunkowe zapatrywania w analizowanej kwestii Sąd pierwszej instancji opacznie rozumie sens i zakres tajemnicy adwokackiej i w związku z tym dokonał błędnej wykładni wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów u.p.a. Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie, aczkolwiek Skarżący prezentuje swój punkt widzenia na kwestię tajemnicy adwokackiej w kontekście prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, jak również podniósł omówiony wyżej zarzut błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów u.p.a. dotyczących tajemnicy adwokackiej, to jednak nie formułował w toku postępowania podatkowego i nie formułuje w skardze kasacyjnej zastrzeżeń, że organy podatkowe dokonując w ramach tego postępowania ustaleń faktycznych naruszały poprzez podejmowane w tym zakresie działania tajemnicę adwokacką.

Natomiast jedynym powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej do tego Sądu decyzji podatkowego organu odwoławczego było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów (oznaczonych w skardze kasacyjnej jako 2.4. i 2.5.) dotyczących naruszenia art. 187 w zw. z art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Były to jedne z najmniej wyeksponowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, potraktowane w niej drugorzędnie, co nie zmienia faktu, że - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczą istotnego uchybienia procesowego Dyrektora Izby Skarbowej. Uściślić i podkreślić przy tym należy, że zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów są zasadne jedynie w zakresie obejmującym dwa zdarzenia i odnoszące się do nich zawnioskowane (względnie załączone) przez Skarżącego dowody przy jego piśmie z dnia 11 marca 2014 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej (karty 637 - 646 akt podatkowych), tj. nabycie przez Skarżącego w kwietniu 2007 r. lokalu mieszkalnego przy [...] oraz dokonanie w październiku 2007 r. wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy Skarżącego w kwocie 2 119 000 zł. Chodzi tu o ustalenie i wyjaśnienie rzeczywistego charakteru prawnego tych zdarzeń. W pierwszym przypadku Skarżący twierdzi, że nabył to mieszkanie działając w charakterze powiernika, natomiast wskazana wyżej wpłata stanowiła, według niego, depozyt złożony u niego przez inną osobę.

W ww. piśmie z dnia 11 marca 2014 r. Skarżący, w odróżnieniu od swoich poprzednich wyjaśnień składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, tym razem (zasadniczo po raz pierwszy) wskazał na konkretne dowody odnoszące się do konkretnych osób i właśnie do charakteru prawnego określonych przysporzeń, które zostały uznane przez organy podatkowe za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym nie ma prekluzji na składanie przez stronę wniosków dowodowych. Można to czynić w toku całego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji. Nie ma więc znaczenia, że Skarżący pismo to wniósł na końcowym etapie postępowania, już po zapoznaniu go przez organ odwoławczy ze zgromadzonym materiałem dowodowym, podobnie jak nie ma znaczenia motywacja, która nim kierowała w podjęciu takiego działania dopiero na tym etapie postępowania.

Do ww. pisma Skarżący załączył umowę powierniczego nabycia nieruchomości zawartą w dniu 4 grudnia 2006 r. pomiędzy T. M. jako powierzającym oraz Skarżącym jako powiernikiem. W umowie tej była, m.in. mowa o przekazaniu przy jej podpisaniu określonej kwoty (1 400 000 zł) powiernikowi przez powierzającego.

Jednocześnie w piśmie tym Skarżący zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka T. M., wskazując jego adres.

Ponadto Skarżący przedłożył umowę depozytową zawartą w dniu 18 października 2007 r. pomiędzy J. W. jako deponentem a Skarżącym jako depozytariuszem. W umowie tej obok wskazania zdeponowanej kwoty mowa była, m.in. o podjęciu przez deponenta na zlecenie depozytariusza starań zmierzających do nabycia określonej nieruchomości, wskazanej w wymienionym konkretnie w tej umowie akcie notarialnym (umowie przedwstępnej sprzedaży).

Skarżący zawnioskował również o przesłuchanie w charakterze świadka drugiej strony tej umowy, tj. J. W. wskazując dokładny jego adres.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się wprawdzie do powyższych dokumentów, ale w sposób dalece niewystarczający i nieprzekonujący. Nie zdecydował się również na przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków tych osób (drugich stron załączonych umów).

Odnośnie do pierwszej kwestii, tj. nabycia przez Skarżącego mieszkania przy [...] w W., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści aktu notarialnego dokumentującego to nabycie oraz wydruku z treści księgi wieczystej, w których to dokumentach jako nabywca i właściciel lokalu figurował Skarżący, co wszak nie było sporne. Chodziło natomiast o ustalenie - i to było sporne - czy Skarżący nabył to mieszkanie we własnym imieniu, na własny rachunek i za własne pieniądze, czy też w wykonaniu umowy powierniczej za pieniądze powierzającego.

Organ odwoławczy powołując się na domniemania prawne wynikające z powyższych dokumentów oraz - jak to określił - opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, uznał wniosek Skarżącego o przesłuchanie T. M. za bezprzedmiotowy.

Z kolei jeżeli chodzi kwestię dotyczącą umowy depozytowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie wskazywał, że sporna kwota 2 119 000 zł nie stanowiła jego własności, a w odwołaniu jednoznacznie podniósł, że absolutnie niezrozumiałe dla niego jest działanie organu pierwszej instancji polegające na "zaliczeniu do mojego dochodu z nieujawnionych źródeł dokonaną przeze mnie na mój rachunek wpłatę gotówkową w kwocie 2 119 000 zł", z czego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł wniosek, że również w odwołaniu Skarżący nie wskazywał, że ww. kwota nie stanowiła jego własności. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także biorąc pod uwagę dotychczasowe stanowisko Skarżącego w toku postępowania, nie daje wiary twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. oraz umowie depozytu z dnia 18 października 2007 r. co do pochodzenia spornej kwoty pieniędzy. Natomiast w kwestii wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań J. W. organ odwoławczy nie wypowiedział się.

Z kolei Sąd pierwszej instancji, uznając w zaskarżonym wyroku postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe za prawidłowe a zgromadzony przez nie materiał dowodowy za kompletny, do powyższych kwestii w ogóle się nie odniósł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak już wspomniano wyżej, przedstawione wyżej stanowisko organu odwoławczego w analizowanym zakresie jest dalece niewystarczające i nieprzekonujące co wraz z nieuzasadnionym nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów stanowi o istotnym naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej zwłaszcza zaś art. 187 § 1 i art. 188, czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Załączone do ww. pisma z dnia 11 marca 2014 r. umowy oraz wnioskowane dowody z przesłuchania ich stron dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które można wręcz uznać za kardynalne (również w ujęciu wartościowym), tak bowiem należy określić kwestie ustalenia rzeczywistego charakteru zdarzeń polegających na nabyciu przez Skarżącego mieszkania oraz dokonanej na jego rachunek bankowy wpłaty w ww. wysokości oraz pochodzenia środków finansowych do tego użytych. Przesłuchanie tych świadków połączone z analizą treści załączonych umów, w tym także z możliwą do weryfikacji oceną zdarzeń wskazanych w tych umowach, np. kwestią nabycia lokalu wymienionego w umowie depozytowej, abstrahując od kierunku i wyniku ostatecznych ustaleń w tym zakresie, niewątpliwie przyczyniłoby się do wyjaśnienia spornych kwestii. Brak podjęcia tych działań w powyższym zakresie przez organ odwoławczy stanowił więc istotne uchybienie procesowe poprzez naruszenie wskazanych wyżej przepisów wiążącej organy podatkowe procedury, w takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, że materiał dowodowy jest kompletny oraz że został wyczerpująco rozpatrzony.

Uchybienie to ze strony podatkowego organu odwoławczego jest tym bardziej trudne do wytłumaczenia, że wnioskowane przez Skarżącego dowody były łatwe do przeprowadzenia (Skarżący wskazał dokładne adresy wnioskowanych świadków), nie zajęłyby długiego czasu, a ich przeprowadzenie wówczas nie wpłynęłoby na kwestie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto niweczyło również znaczny wkład pracy i starania poczynione w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Natomiast wskazany w tym zarzucie (w pierwszej kolejności) również jako naruszony art. 190 Ordynacji podatkowej (bez podania konkretnego paragrafu tego przepisu) ma jedynie wtórny w tej sprawie charakter w stosunku do zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy i jako taki zarzut naruszenia tego przepisu jest bezprzedmiotowy. Skoro bowiem nie przeprowadzono wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, to oczywistym jest, że nie poinformowano go o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany podjąć starania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonać ponownej jego analizy - w wyżej opisanym zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uznał w niniejszym wyroku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania za zasadne.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.), a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).