Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1425/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306c,  art. 306e  par. 2,  art. 306e  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., [...], działając na podstawie art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej w skrócie: O.p.) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez M. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., znak [...]o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu postanowienia podał, że w dniu [...]r. M. W. (obecnie skarżący) zwrócił się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r., działając na podstawie art. 306c O.p., odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie należności głównej 65.165,00 zł. Ustalił bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. wydał decyzję ([...]) w której określono w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 65.165,00 zł. Dodał, że co prawda, ta decyzja jest nieostateczna (wniesiono odwołanie, które nie zostało rozpoznane), lecz nie ma to wpływu na powstanie zaległości podatkowej, którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest niezapłacony w terminie płatności podatek. Dlatego, należy stwierdzić, że już samo wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkuje ujawnieniem zaległości podatkowej podatnika, a wniesienie od niej odwołania nie unicestwia tej decyzji, ani nie powoduje ustania jej bytu prawnego i wynikającej z niej zaległości. W dalszej kolejności wskazał, że organ podatkowy jest związany decyzją nieostateczną od chwili jej doręczenia, pomimo, że nie ma prawa egzekwowania wynikającej z niej zaległości (chyba, że decyzji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności). Zatem, organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając wydania zaświadczenia żądanej treści nie przesądza o rezultacie postępowania odwoławczego, lecz jedynie potwierdza istniejący stan faktyczny.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skarżący zarzucił naruszenie art. 306e § 2 i § 3 O.p. oraz art. 51 O.p. (omyłkowo wskazano w zarzucie art. 50 O.p.), wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy również argumentował, że w momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wydanie zaświadczenia, jego zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją nieostateczną z dnia [...]r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a więc przepis art. 306e § 3 O.p., na który powoływał się wnioskodawca nie miał już zastosowania.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu skarżącego, że wskazane regulacje art. 306e O.p. nie rozróżniają postępowania przed organem pierwszej oraz przed organem drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że ustawodawca art. 306e § 3 O.p. umiejscowił w dziale VIIIa "Zaświadczenia", który reguluje działania organów pierwszej instancji, a zatem, należy wnioskować, że tylko te organy uprawnione zostały do wydawania zaświadczeń. Ponadto zakończenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, stanowiło zamknięcie pierwszego etapu w procesie określenia wysokości podatku. Pomimo tego, że wnioskodawca złożył odwołanie, w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji, która do czasu jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia jest źródłem praw i obowiązków.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 51 O.p. W tym zakresie podniósł, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty chyba, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Termin płatności podatku VAT określa art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054, ze zm.) co oznacza, że jest on płacony za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca uregulował podatek w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, ale nie uregulował podatku wynikającego z korygującej ten podatek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W związku z powyższym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania skutkuje jednocześnie ujawnieniem zaległości podatkowych podatnika, które powstały nie w dacie wydania, czy też uprawomocnienia się tej decyzji, ale z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (o czym mowa powyżej).

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę zarzucając:

- naruszenie art. 306e § 3 O.p. przez akceptację jego niezastosowania przez organ I instancji, pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach,

- naruszenie art. 306e § 2 w związku z art. 127 O.p. przez jego błędną wykładnię,

- naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa oraz przez działanie wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi przyznał, że w momencie wydawania postanowień przez organy obu instancji, a także w czasie składania skargi, przed organem drugiej instancji toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.

Jednocześnie zaznaczył, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. nie podlega wykonaniu, jako nieostateczna; postępowanie wciąż się toczy. Zatem, powodem odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może być fakt istnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych, które wynikają z decyzji organu pierwszej instancji, co do których toczy się spór przed organem drugiej instancji. Skoro ustawodawca przesądził, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania o którym mowa w art. 306e § 2 O.p. przed upływem terminu 7 dni od złożenia wniosku, to znaczy że uznał, iż dopiero wynik zakończonego w sposób ostateczny postępowania podatkowego determinuje treść zaświadczenia. Do czasu ostatecznego zakończenia postępowania organ powinien brać pod uwagę fakt jego toku jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu. Argumentację poparto wywodem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r., III SA/Wa 1308/10, oraz WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1363/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w całości bądź w części tylko w razie stwierdzenia, że: a) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyżej opisany.

W sprawie bezsporne jest to, że w dniu wydania postanowień odmawiających zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści, tj. w dniu [...]r. (dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji) oraz w dniu [...]r. (dzień wydania postanowienia przez organ drugiej instancji), skarżący posiadał zaległość z tytułu podatku VAT za rok 2007, wynikającą z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., która została doręczona i w tej sprawie toczyło się postępowanie odwoławcze. Decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wobec powyższego, istota sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii: czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – jak twierdzą organy – czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia, tyle, że z informacją o prowadzonym postępowaniu – jak twierdzi skarżący – w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takich decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Zaznaczyć trzeba, że zarysowany powyżej spór był już przedmiotem rozważań tutejszego sądu, nawet w sprawie tego samego skarżącego (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2012 r., I SA/Gl 1155/11, CBOSA). Argumentację przedstawioną przez sąd w powołanej sprawie, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym, w dalszych rozważaniach odwoła się do niej. Jest to tym bardziej zasadne, gdy zważy się, że - jak wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny: "w sprawach sądowoadministracyjnych, zwłaszcza w tych, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego, zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 221/08, Lex nr 479145, postanowienie NSA z 12 sierpnia 2010 r., I OZ 598/10, Lex nr 741859, postanowienie NSA z 21 września 2010 r., I FZ 325/10, Lex nr 740906, postanowienie NSA z 12 grudnia 2011 r., II FZ 760/11, Lex nr 1151469). Sądy administracyjne działające w państwie prawa, w którym liczy się przede wszystkim stabilność orzecznictwa sądów administracyjnych oraz spójność systemu prawnego zobligowane są działać adekwatnie do potrzeby ujednolicania praktyki wykładniczej sądownictwa (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FZ 329/11, Lex nr 1068781).

Przechodząc na grunt obowiązujących regulacji prawnych, które w tej sprawie są relewantne, trzeba wyjściowo zauważyć, że zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania ( § 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę ( § 4), a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Z kolei z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). W odniesieniu do zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – a więc takiego, jakiego domagał się w niniejszej sprawie skarżący – organ wydaje je, nie tylko na podstawie własnej dokumentacji, ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (to samo dotyczy zaświadczeń stwierdzających stan zaległości) – art. 306e § 1 O.p.

Zatem, przed wydaniem zaświadczenia omawianego rodzaju, organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań, poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone; w przeciwnym wypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu ( art. 306e § 2 i 3 O.p.).

Ponadto, z powołanych przepisów wynika, że zaświadczenie wydawane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawnej lub faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także – gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach – z informacji pochodzących od innych organów podatkowych.

W tym miejscu godzi się zaakcentować, że na gruncie tej sprawy "organem podatkowym" w rozumieniu art. 306e § 1 O.p. jest także organ kontroli skarbowej, w tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w tym określającą lub ustalającą w przedmiocie podatku (por. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a – w związku z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: u.k.s.).

Na tym etapie rozważań można już przejść do bezpośredniej analizy art. 306e § 2 i § 3 O.p. – a więc regulacji powołanych w skardze, mających decydować o jej zasadności, w sytuacji prawnej, która zaktualizowała się w sprawie niniejszej.

Rozpoczynając analizę tekstu prawnego od wykładni językowej należy zauważyć, że w art. 306e § 2 i § 3 O.p. nie użyto określenia "decyzja ostateczna", względnie "ostateczne zakończenie postępowania", a znajdują się tam wyłącznie sformułowania: "decyzja" (§ 2) oraz "zakończenie postępowania" (§ 3). Równocześnie w art. 306e § 6 O.p. ustawodawca wyraźnie dookreślił, iż chodzi o "decyzję ostateczną". Zatem, na tym poziomie argumentacji można już stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 306e § 2 O.p., odmiennie niż w art. 306e § 6 O.p., nie uzależnił treści przedmiotowego zaświadczenia od istnienia decyzji ostatecznej, to tym samym wymogu takiego nie można domniemywać, ani dodawać wypełniając w ten sposób treść omawianego przepisu i wykładając jego rozumienie sprzecznie z zawartością literalną zawartej w nim normy prawnej. Koncepcja taka, w pełni respektuje jedną z zasad wykładni językowej, stosownie do której: tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123). Jednocześnie, trudno nie zauważyć, że przyjęcie, iż w paragrafie 2 art. 306e O.p. chodzi o decyzję ostateczną, implikuje wniosek, iż użycie wspomnianego dookreślenia w paragrafie 6 tego samego artykułu jest zbędne, co z kolei kłóci się z innym kanonem wykładni językowej: zakazem wykładni per non est (por. L. Morawski, op. cit., s. 122).

W konsekwencji, zasadnym wydaje się stanowisko organów podatkowych.

Niemniej, zdaniem sądu nie wystarczy poprzestać jedynie na wykładni językowej, jako że zasada jej pierwszeństwa nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z drugiej strony, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Taki zabieg interpretacyjny jest określany regułą potwierdzania, względnie harmonizowania kontekstów (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, op. cit., s. 81 i nast.).

Na płaszczyźnie dyrektyw interpretacyjnych o charakterze pozajęzykowym, szczególnie systemowych, punktem wyjścia należy uczynić regulację art. 51 § 1 O.p. stosownie do której zaległością podatkową jest – co do zasady – podatek niezapłacony w terminie płatności. Przy czym, jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tego rodzaju przypadkach, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny (art. 21 O.p.). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będąca podstawą odmowy wydania spornego zaświadczenia miała charakter deklaratoryjny, czyli określający prawidłową – w ocenie organu – wysokość zobowiązania za dany miesiąc, które to zobowiązanie - podatek, nie został zapłacony przez skarżącego w całości. Niewątpliwie, w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, bo była decyzją nieostateczną i nie nadano jej także rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 220 O.p.), niemniej określoną w niej kwotę należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo – jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ drugiej instancji – istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z istnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowe domaganie się zapłaty; wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania ( art. 239e O.p.). Skoro decyzja deklaratoryjna określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji, albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej.

Ponadto, jak również zasadnie wskazał organ drugiej instancji, od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał jest nią związany. Oznacza to, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym; między innymi jej zmiany lub wyeliminowania z obrotu prawnego może dokonać organ drugiej instancji rozpoznający odwołanie strony (art. 212, art. 233 O.p.), co z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. dotyczy także decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Niemniej, doręczenie decyzji powoduje utrwalenie jej treści. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym.

Z powyższych przyczyn można stwierdzić, że decyzja nieostateczna, wydana przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, doręczona kontrolowanemu podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w trybie opisanym w art. 25 ust. 1 u.k.s., będąca decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, określająca zobowiązanie podatnika, o czym mowa w art. 21 § 3 O.p., stanowi element dokumentacji organu podatkowego rozpoznającego żądanie z art. 306a § 1 O.p. Decyzja taka, mimo że nieostateczna i niewykonalna, określa wysokość zobowiązania podatkowego i powoduje, że wykazany w deklaracji podatek przestaje być podatkiem do zapłaty. Oznacza to, że o ile zgłoszony na podstawie deklaracji podatek jest niższy niż wynikający z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstaje zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 1 O.p., skoro podatek taki (w całości) nie został zapłacony w terminie wymienionym w art. 47 § 3 O.p. Obiektywnie istnieje więc zaległość podatkowa do czasu usunięcia z obrotu prawnego decyzji, z której ta zaległość wynika, bądź w trybach zwykłych, bądź nadzwyczajnych. Z przepisu art. 21 § 3 O.p. nie wynika bowiem, by decyzja tam wymieniona miałaby mieć charakter decyzji ostatecznej.

Warto także zauważyć, że z mocy art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a – 306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10–12, 14, 16 oraz 23 Działu IV. Skoro sprawa niezwłocznego wydania decyzji uregulowana została w art. 306e § 2 O.p., a jednoznacznie w ramach tego postępowania nie stosuje się przepisów rozdziału 13 (Decyzje) i 15 (Odwołania) Działu IV, to trudno dowodzić, że wyłączone przepisy mają znaczenie dla wydania przedmiotowego zaświadczenia. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a tym samym i zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.) stanowi wartość obiektywną, wynikającą z ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 O.p.), podlegającą wyliczeniu w deklaracji (art. 21 § 2 O.p.), lub decyzji podatkowej (art. 21 § 3 O.p.), to tym samym istnieje ono niezależnie od woli składającego deklarację, czy organu podatkowego, zaś jej określenie (w zeznaniu czy decyzji) konkretyzuje takie zobowiązanie (zaległość) poprzez stwierdzenie określonego, powstałego już, stosunku prawnopodatkowego.

Zatem, wynikający a priori na podstawie wykładni językowej brak naruszenia przez zaskarżone postanowienie regulacji art. 306e § 2 i 3 O.p., a pośrednio także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., znajduje potwierdzenie w argumentach charakterystycznych dla wykładni pozajęzykowej. Oznacza to, że kompleksowa argumentacja przemawia za tym, że zwrot "prowadzone postępowanie" użyty w art. 306e § 2 O.p. odnosi się do postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie odwoławczego, skoro organem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., jest organ podatkowy pierwszej instancji. Z art. 306e § 2 O.p. nie można wywodzić, że przepis ten dotyczy decyzji ostatecznych, gdyż takiego zwrotu tam nie użyto. W przypisie tym nie odniesiono się do postępowania podatkowego, lecz postępowania mającego określony cel, w tym o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Skoro w niniejszej sprawie, w dniu wydania postanowienia odmawiającego skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w obrocie prawnym pozostawała decyzja pierwszoinstancyjna określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co do której toczyło się postępowanie odwoławcze, przy czym podatek w ustalonej tam wysokości, nie został przez skarżącego uiszczony, to organ podatkowy odmawiając stosowania art. 306e § 2 i 3 O.p. oraz stosując art. 306c O.p. nie naruszył prawa.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2013 r., III SA/Gl 1008/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Bd 1062/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012 r., I SA/Łd 1016/12, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Go 682/12 – wszystkie publ. w CBOSA) a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10, z dnia 15 maja 2012 r., I GSK 700/11, z dnia 23 maja 2013 r., I FSK 638/13, z dnia 12 marca 2013 r., I FSK 472/12 – wszystkie publ. w CBOSA). Stanowisko to można więc uznać, za ugruntowane. Tym samym, sąd nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonych przez skarżącego wyrokach WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa oraz WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011, I SA/Łd 1363/10, jakoby użyty w art. 306e § 2 o.p. zwrot "jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych" oznacza sytuację w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną.

Z tych wszystkich względów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dlatego, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.