Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3553/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011 r. P. K. ("Skarżący", "Wnioskodawca") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo – akcyjnych, będącego osobą fizyczną.

We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji, lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Opis zdarzenia wsparty został przykładami do pytań.

SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów, co wiąże się zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych, wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami SKA w celach zarobkowych - sprzeda je, gdy ich wartość będzie większa, niż cena zakupu lub objęcia. Będą zatem zdarzały się takie sytuacje, gdzie Skarżący posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA przez daną ilość dni, np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka, jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m in. zdarzenia szczególne:

1. SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej SKA (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT);

2. SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, zwanej też dalej "ustawą") - np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania akcji SKA, a trwał przez 90 dni;

3. SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach, niż miesiąc (rok), w którym Skarżący posiadać będzie akcje SKA;

4. dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług - m in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości, zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Wnioskodawca posiadał akcje w SKA (każda SKA jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu, księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, iż kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy - koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika. W dniu wpływu do podatnika faktury (tak jak inne dokumenty) są ewidencjonowane w dzienniku otrzymanej korespondencji. Fizyczne wprowadzenie danej faktury do systemu księgowego, na konto kosztowe, ma miejsce zatem albo na koniec miesiąca, albo w pierwszych dniach następnego miesiąca. Zamknięcie danego miesiąca następuje zatem już w następnym miesiącu, choćby z tego względu, iż do SKA wpływają faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego dotyczące usług lub towarów nabytych w poprzednim miesiącu;

5. dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki;

6. dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Wnioskodawca posiadać będzie akcje SKA, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez Skarżącego,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki;

7. SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Skarżacy posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów;

8. SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc, w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach) Skarżący będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

9. SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym dniu posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

10. SKA otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia częściowo odpłatne.

Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. Będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie Wnioskodawca przystąpi do SKA w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w SKA ww. Zdarzenia, bądź odwrotnie, tj. Wnioskodawca przystąpi do SKA w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej, jak i drugiej połowie roku, zaistnieją w SKA ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w SKA. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce, uchwała walnego zgromadzenia:

1) albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Wnioskodawcy, albo też

2) zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę ze SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi, gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, oraz

3. Czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

5. W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe, tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne, takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia, w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów ustawy – Skarżący zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA, w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić, w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem SKA ?

W przypadku przyjęcia, że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług) Skarżący zapytał, czy:

- dochód akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek "liniowy")?

- faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego. Organ stwierdził, iż istota wniosku Skarżącego opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Zdaniem Organu redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Organ uznał, iż wniosek nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 7 września 2011 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenia przepisów:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich, jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Dyrektor wymaga składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego, i tym samym narusza zasadę szybkości,

- art. 169 § 2 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie Wnioskodawcy do wniesienia opłaty od wniosku w odpowiedniej wysokości, w sytuacji, gdy Organ uznał, i iż wniesiona opłata jest niewystarczająca.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Organ powołał się na treść art. 14 b § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na ogólne zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Wyjaśnił, iż składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie.

Organ zaakcentował, iż za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Minister zaznaczył, iż nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Zdaniem Organu czynności opisane we wniosku, przedstawione warianty (przykłady) postępowania, mają charakter alternatywny, multikierunkowy. W związku z powyższym stwierdził, iż na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii Organu uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu, z uwagi na sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter), zasadnym było jego uznanie za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Zaznaczył, iż wprowadzone do wniosku warunki, z definicji niespełnialne (nieziszczalne), mając na względzie otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje instytucja interpretacji indywidualnych, powodują, iż Organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji w sytuacjach li tylko teoretycznych. Organ wskazał ponadto, iż skoro wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji.

W skardze na powyższe postanowienie Ministra Skarżący wniósł o stwierdzenie jego nieważności, alternatywnie o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie :

- art. 226 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie,

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wnioskuzostały spełnione,

- art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku,

- art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności, i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

- art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało na tym, że Wnioskodawca nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży, zamiast jednego, wiele nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodnie z życzeniem Organu, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała w całości na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych.

W zaskarżonym postanowieniu Organu, a także w postanowieniu poprzedzającym, przytoczone zostały liczne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej. Sąd wyraża w związku z tym ocenę, że nie jest jasny powód, dla którego Minister Finansów przytoczył te przepisy, gdyż argumentacja zawarta w postanowieniu w żadnym stopniu nie znajduje podstawy w tych przepisach - trudno po prostu zrozumieć, jakiego związku upatruje Minister pomiędzy np. zasadą, że przedmiotem interpretacji może być tylko sprawa o charakterze indywidualnym, albo że może ona dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, a odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Z wniosku o interpretację wynikało bowiem jednoznacznie, że do jakiejś liczby spółek komandytowo – akcyjnych ma przystąpić Skarżący, a nie ktoś inny, i że przedmiotem pytania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a niepodobna twierdzić, że nie jest ona ustawą z zakresu prawa podatkowego.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, że stopień abstrakcyjności "wykoncypowanych" zdarzeń (str. 7 postanowienie z [...] sierpnia 2011 r.) jest zbyt duży, aby uznać indywidualny charakter sprawy. Ten zarzut Ministra wskazuje na jego pogląd, że jest on uprawniony do oceny stopnia abstrakcyjności kwestii objętej wnioskiem o interpretację. Otóż, w ocenie Sądu, Minister nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 Ordynacji pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego, i w którym uzależnia aktualność swoich pytań od tego, a jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie Minister. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko Organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko Skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 Ordynacji).

Nie jest prawdą, że liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może być nieograniczona, i że nastąpiło niedopuszczalne "rozmnożenie" (określenie Ministra) tych zdarzeń. Skrupulatne i staranne, choć z pewnością pracochłonne podejście Organu, pozwoliłoby tę liczbę dokładnie ustalić. Niemniej, w ocenie Sądu, rzecz nie w liczbie tych zdarzeń przyszłych, gdyż w niniejszej sprawie Skarżącemu chodzi w istocie o przedstawienie poglądu Ministra Finansów na temat sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zaś znaczna liczba tych przyszłych zdarzeń faktycznych nie oznacza, że Minister musi przedstawić tę samą, znaczną liczbę swoich stanowisk. O ile Skarżącemu można zarzucić niewłaściwą redakcję wniosku, tj. obejmującą zbyt wiele zdarzeń przyszłych, to jedynie dlatego, że wiele z nich jest dla udzielenia odpowiedzi na postawioną we wniosku kwestię po prostu zbędnych. Przykładowo – zbędne jest tak szczegółowe kategoryzowanie we wniosku zdarzeń gospodarczych, które polega na ich podziale na świadczenie usług i powstaniu w spółce kosztów zakupu usług (np. doradztwa, najmu), prowizji bankowej, opłat z tytułu leasingu. Nieistotne z punktu widzenia zadanego pytania (pytań) jest też np. to, w jaki sposób Skarżący stanie się akcjonariuszem w spółce , tj. czy poprzez nabycie akcji, czy poprzez wniesienie wkładu, czy w jeszcze inny sposób.

Reasumując – Skarżący zawarł we wniosku zbyt dużo informacji, co jednak nie uprawniało Organu do odmowy wszczęcia postępowania z tego powodu.

Nie uprawniała do odmowy wszczęcia postępowania także alternatywność zaprezentowanych stanowisk Skarżącego. Jak wyżej Sąd wyjaśnił – taka redakcja wniosku służyć ma wyeliminowaniu konieczności ewentualnego składnia kolejnego wniosku, w razie odmiennej oceny Ministra co do kwestii poruszonej wcześniej.

Nieuprawniony jest zarzut Organu, iż Skarżący zawarł we wniosku żądanie (w domyśle – bezprawne) przedstawienia szczegółowego opisu zasad wysokości miesięcznej zaliczki, gdyby Organ przyjął, iż dochód akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega bieżącemu ustalaniu i rozliczaniu. Takie żądanie zostało bowiem sformułowane alternatywnie ("...jeśli zdaniem organu wydającego interpretację, należy taki mechanizm zastosować."), a poza tym takie żądanie wydaje się oczywiste, gdyż Skarżący nie znajduje podstaw prawnych dla poglądu, iż akcjonariusz rozlicza się na bieżąco. Temu właśnie służy instytucja interpretacji i jej funkcja informacyjna, aby uzyskać pogląd Organu w kwestii, która dla pytającego wydaje się nierozwiązywalna.

Powyżej Sąd uznał, że Skarżący zawarł we wniosku zbyt dużo informacji. Nie wyklucza to jednak oceny, że w niektórych przypadkach Organ, po dokonaniu koniecznej analizy wniosku, może uznać, iż w jakimś zakresie przedstawione informacje są niewystarczające. Jeśli istotnie Skarżący nie podał pewnych precyzyjnych danych, to Minister był wówczas uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji, a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Dziwi stanowisko Organu, że Skarżący próbuje (w domyśle – znów bezprawnie) uzyskać poradę prawną z zakresu prawa podatkowego, albo że wniosek ma charakter poglądowy i (wyłącznie?) poznawczy. Otóż jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do Ministra o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z wniosku wynikało natomiast jednoznaczne, że Skarżący planuje przystąpić do spółek. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Organ uznał, że Skarżącemu chodzi tylko o cele poznawcze, akademickie, i dlaczego jako argument uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania Organ wskazał fakt, iż Skarżącemu znane są rozbieżności w orzecznictwie, i że nie jest on w tym przedmiocie "laikiem" (str. 10 postanowienia z [...] października 2011r.). Skarżący, po przedstawieniu pewnego zdarzenia przyszłego i własnej oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia, poprosił Ministra, zgodnie z art. 14c Ordynacji, o przedstawienie jego oceny tego stanowiska. Owszem – równoległą, immanentną cechą oczekiwanej interpretacji była pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem Skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra w przedstawionym zakresie. Taki pogląd Organ powinien przedstawić zarówno – jak to ujął - "laikom", jak i profesjonalistom.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Jeśli po analizie wniosku Organ oceniłby, iż wniosek zawiera kilka zdarzeń przyszłych, to uprawniony byłby do zażądania opłaty od każdego zdarzenia, gdyż każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je Minister kierował się brakami fiskalnymi wniosku.

W dalszym zatem postępowaniu Minister udzieli merytorycznej interpretacji, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący i precyzyjny, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji. Uprawniona ocena Organu, iż Skarżący zaprezentował kilka wniosków, umożliwi wystąpienie o odrębną opłatę za każdy wniosek, co doprowadziłoby do wydania kilku odrębnych interpretacji.

Sąd nie przychylił się do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną. Nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji. Jeśli Skarżący podtrzyma swoje stanowisko, że w sprawie powinien znaleźć zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, to służyć mu będzie ochrona na podstawie art. 14k § 1 tej ustawy. Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której przecież dotychczas nie wydano.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.