Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2567/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi E. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. i S. S. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Natomiast w jego wyniku, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., określił to zobowiązanie podatkowe na kwotę 125.127 zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że wypłacona E. S. odprawa nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Od ww. decyzji, pismem z dnia 15 lipca 2019 r., Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2014 r. W uzasadnieniu odwołania wskazali, iż wypłacona E. S., na podstawie § 6 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie [...] "P." z dnia [...] maja 2014 r. w związku z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu [...] września 1999 r., odprawa w kwocie 313.200 zł, z uwagi na odszkodowawczy charakter, spełnia wymogi zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 15 lipca 2019 r., decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS zaznaczył, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26,06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "k.p."), z wyjątkiem:

określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia

funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Organ podkreślił, że ww. przepis, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł

w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: "ustawa nowelizująca"). Przed nowelizacją na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w k.p. jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy k.p. oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, budził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, ustawą nowelizującą uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. Organ zauważył również, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora IAS bezspornym jest, iż wypłacona E. S. przez pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie [...] "P.".

Dyrektor IAS oceniając charakter świadczenia wypłaconego Stronie zauważył, iż podstawą prawną wypłaconej E. S. odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości:

dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem uznać, iż otrzymana przez E. S. odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Odpowiadając na zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, opartym na interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej E. S. w § 2 ust. 2 podpisanego w dniu [...].06.2014 r. Porozumienia oświadczył, że: " (...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz, że " (...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Należy zatem stwierdzić, że E. S. nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty. Co więcej, w niniejszej sprawie trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie [...] "P.", Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do PDO, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora IAS, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

Skarżący pismem z 31 października 2019 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 21 ust 1 pkt.3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odprawa wypłacona E. S. w 2014 r. w kwocie 313.200 zł nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, choć z w rzeczywistości świadczenie to powinno być od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu zwolnione. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019 r., a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie dotyczy opodatkowania świadczenia pieniężnego (jednorazowej odprawy) w wysokości 313.200,00 zł wypłaconego Panu E. S. przez pracodawcę na podstawie §6 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie [...] "P." z dnia [...] maja 2014 w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu [...] września 1999 r., a właściwie możliwości zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 58/17, z 5 listopada 2019 r., II FSK 3809/17; z 15 listopada 2019 r., II FSK 3960/17; z 11 grudnia 2019 r., II FSK 237/18, z 11 lutego 2020 r., II FSK 668/18. Zawartą w powołanych orzeczeniach ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w znacznej części przyjmuje jako własną.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236). W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy. Program dobrowolnych odejść jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Na mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (S 2/13). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (K 25/99) i poglądów piśmiennictwa: Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. (SK 18/05) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Tym samym należy stwierdzić, że wadliwie wskazano w zaskarżonej decyzji, że otrzymana przez Pana E. S. odprawa nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy oraz z uwagi na to, że nie ma na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jak wskazano wyżej termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje w szczególności odprawy. Powyższe naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż w przypadku wskazanej odprawy zastosowanie znajduje wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. (patrz dalej) – co powoduje, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Sporny dochód Pan E. S. uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Na zakończenie należy wskazać, że Skarżący celem wykazania zasadności zwolnienia przedmiotowej odprawy otrzymanej przez Skarżącego wskazali na trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z dnia 8 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 647/17, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3641/16 oraz z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3268/16. W wyrokach tych jednak Naczelny Sąd Administracyjny – oprócz wskazania, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. należy także rozumieć odprawy wpłacane na podstawie przepisów prawa pracy (gdzie taką wykładnię przyjął tutejszy Sąd w niniejszej sprawie), na co wskazali Skarżący cytując odpowiednie fragmenty uzasadnień - wykluczył możliwość zastosowania względem odprawy zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (ww. wyroki z dnia 8 marca 2019 r., z dnia 19 grudnia 2018 r.) lub stwierdził zasadność rozważenia przez Sąd pierwszej instancji zasadności zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wskazując, że nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia wyroku za Sąd pierwszej instancji, ponieważ mogłoby to oznaczać faktyczne ograniczenie prawa stron do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi (w ww. wyroku z dnia 23 listopada 2018 r.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadnie Organ ustalił, że przedmiotowa odprawa nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czego konsekwencją było prawidłowe określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2014r.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Mając na uwadze powyższe zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.