Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2669/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę... zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem SAD nr ... z dnia ...10.1999 r. został zgłoszony w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu produkt o nazwie handlowej ... oraz witamina .... Został on zakwalifikowany przez importera do kodu PCN 3004 50 10 0, ze stawką w wysokości 0% wartości towaru.

W okresie od ...01.2002r. do ...04.2002 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili w siedzibie importera Spółki "P." S.A. w W. kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą za okres 1999 - 2001. Na podstawie zgromadzonych dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych) ustalono, iż ww. preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, zatem nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki.

Decyzją z dnia ....10.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Nadto ustalił dług celny stanowiący różnicę pomiędzy cłem zapłaconym a należnym na kwotę ... zł, stwierdzając iż "Pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W. (...) stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, §2.1 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997r. Nr 143,poz. 958 z późniejszymi zmianami )".

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania Spółki "P." Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ...06.2003 r. nr ... utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż niesporne jest, iż w skład preparatu o nazwie handlowej ... - zdaniem tegoż organu - składający się z selenu [...], przeciwdziała niedokrwiennym chorobom serca i miażdżycy. Winien być przyjmowany w postaci ... kapsułki dziennie po posiłku. Witamina ... - składająca się z ...- stosowana jest w tych samych stanach co S. (a nadto w chorobach zwyrodnieniowych układu nerwowego i innych) w postaci 1 kapsułki dziennie (wg wskazówek lekarza).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej świetle powyższych informacji, właściwym kodem do zaklasyfikowania towaru o nazwie S. jest kod PCN 210690 92 0 taryfy celnej. Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem - "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 - "pozostałe produkty - nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". S. stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej. Z uwagi na fakt, iż nie zawiera tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobi, właściwym do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0 - zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zastosowana przez importera klasyfikacja taryfowa preparatu S. do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 50 10) jest ewidentnie niewłaściwa. Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jakkolwiek przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę produktów przygotowanych w postaci kapsułek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie ma one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczy konkretnych chorób ani nie zapobiega określonym dolegliwościom. Preparat ten, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stosowany jest pomocniczo w zapobieganiu wskazanych wyżej chorób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia (a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), świadczą chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1c), jak również past do zębów, szamponów itp. (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1d).

Organ odwoławczy wskazał, iż zataryfikowanie kapsułek S. do Działu 30 taryfy celnej byłoby sprzeczne z treścią uwagi nr ... do w/w Działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Wyjaśnień świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608) - pozycja 3004 nie obejmuje:

produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających..., w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych;

produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego",

produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (poz. 2106),

dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Pozycja 3004 obejmuje natomiast preparaty "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)" (tom. II, str. 608).

Z kolei zgodnie Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom. I, str. 208) preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie" są klasyfikowane do póz. 2106. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opis ten w pełni odpowiada charakterowi kapsułek S.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, fakt iż importowany preparat uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny, nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Potwierdzenie może stanowić zapis w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12.06.2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. nr 69, poz. 717), gdzie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" klasyfikuje się kodu PCN 2106 90 920". Dodatkowo wskazał, iż stanowisko takie akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 27.02.2002r. sygn. akt V S.A. 1422/01, gdzie rozstrzygnął iż towar dopuszczony do obrotu na terenie Polski jako lek, poprzez uzyskanie świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o zaliczeniu przedmiotowego preparatu do środków farmaceutycznych nie oznacza, że należy traktować go jako lek w rozumieniu taryfy celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne. Także cele i skutki prawne wpisu i taryfikacji celnej nie są zbieżne.

Natomiast preparat o nazwie handlowej Witamina ... zawiera w swoim składzie witaminę ... w ilościach znacznie przekraczających dzienne zapotrzebowanie na tę witaminę, zatem jego dawkowanie powinno odbywać się ściśle według wskazań lekarza. Posiada on znaczące działanie profilaktyczne w stosunku do schorzeń wymienionych w ulotkach informacyjnych, wobec czego spełnia wymogi pozycji 3004 taryfy celnej. Jednakże z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie upłynął 3 - letni termin od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z przepisami art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie może być wydana decyzja rozstrzygająca o zmianie klasyfikacji taryfowej oraz określająca kwotę długu celnego. Dlatego też organ odwoławczy nie zmienił nieprawidłowej klasyfikacji przyjętej w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. S.A. wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...03.2003 r., a w przypadku, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wnosiła o jej uchylenie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. Nadto domagała się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie :

- art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa,

-art. 3 ust. 1 lit. a )oraz lit. a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej Brukseli (Dz.U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21 i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ,

-art. 13 § l, art. 13 § 5, art. 83 § l, art. 83 § 3, art. 85 § l, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy celnej zawartych w Dziale 21 i 30, reguły nr l i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/ministrów rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830) w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez Spółkę nie stanowią, leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej ,

- rażące naruszenie art. l22, art. 180, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że leki Selenit importowane przez Spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka,

- naruszenie art. 120, 121 § 1, 123 § l, art. 124-125, 180, 187 § l, 191, 197 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że organy celne zmieniły wstecz niekwestionowaną przez lata kwalifikacje taryfową preparatów witaminowych, burząc tym samym kalkulację ekonomiczną firm importujących, podważając zasadę zaufania do organów Państwa. Strona wskazała, że NSA wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga nie tylko odniesienia się zasady uznania administracyjnego, ale i sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia, a w przypadku jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów. W tej sytuacji - zdaniem skarżącej - niezrozumiałe jest stanowisko organu, który nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, kwestionując przy tym opinie przedstawione przez stronę. Skarżąca wskazała, że wymagało to przecież wiadomości specjalnych z zakresu medycyny i farmakologii, których funkcjonariusze celni nie posiadają. W ocenie Spółki brak było podstaw, aby w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznać, że preparat S. nie ma walorów leczniczych, służy tylko do utrzymywania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, jak twierdzi organ celny, gdyż takie twierdzenia są sprzeczne z opisem z ulotki leku. Zdaniem skarżącej organ celny pominął końcowe zdanie zastrzeżenia - na które się nota bene powoływał -do Wyjaśnień do pozycji 2106 : "Jednakże podobne preparaty (a wiec preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami) przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)". Spółka wskazuje, że organ celny przyznając, że preparat zawiera substancje czynne, stwierdza jednocześnie, że S. stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej, oleju, żelatyny) stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej" , co jest sprzeczne z brzmieniem pozycji PCN 3004 Taryfy celnej i w konsekwencji niezgodnie z regułą nr I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagą l (f) do działu 21 Taryfy celnej.

Odnośnie utrzymania w mocy wadliwej decyzji w części dotyczącej Witaminy ...skarżąca podniosła, że skoro organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przepisy prawa celnego, w szczególności postanowienia taryfy celnej, to organ odwoławczy powinien taką decyzję uchylić i uznać zgłoszenie celne za prawidłowe.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Wskazała, że organy celne nie udowodniły, że Spółka uzyskała korzyść finansową z przesunięcia daty powstania długu celnego. Co więcej, organy celne nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego tym zakresie, przyjmując, iż samo już określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości większej niż deklarowana poprzez Spółkę obliguje organ celny do naliczenia odsetek wyrównawczych od tak określonego długu celnego Ponadto w toku postępowań Spółka udowodniła, że podała prawidłowe i kompletne dane , akceptowane w dacie odprawy celnej przez organy celne, że dokonywała odprawy spornych leków na podstawie przesłanek pozwalających na uznanie spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne.

Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122, 191, 197 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatu S., istnieje zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporny towar nie jest lekiem, ponieważ nie stosuje się go w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środek o nazwie S. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu. 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jak wynika z pisma Szefa Służby Celnej - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia ... sierpnia 2002 r. nr ..., (k. ... akt adm.), w zakresie klasyfikacji produktów farmaceutycznych występowały i nadal występują rozbieżności na forum międzynarodowym. Polska administracja celna podjęła działania w celu ujednolicenia klasyfikacji środków farmaceutycznych. Szef Służby Celnej zapowiedział publikację nowej wykładni prawnej w zakresie produktów farmaceutycznych poprzez zmianę Tomu V "Wyjaśnień do taryfy celnej". W piśmie zauważono, iż "brak jest w Systemie Zharmonizowanym jednoznacznych kryteriów różnicujących poszczególne kategorie w/w towarów klasyfikowanych w Systemie w działach 21, 22 i 30 Taryfy celnej; taka sytuacja jest przyczyną powstałych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów".

Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie a także brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu brak było podstaw do weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Sąd nie podziela także stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., iż upływ trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 ustawy Kodeksu celnego, uniemożliwia wzruszenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Należy pamiętać, że postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej toczyło się w trybie odwoławczym, zatem o klasyfikacji taryfowej oraz o kwocie wynikającej z długu celnego rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Celnego w P. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji strona żądała skontrolowania tego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

Nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności i dwuinstancyjności (art. 120 i 127 Ordynacji Podatkowej) sytuacja, w której organ celny wymierza decyzją należności celne z założeniem, iż decyzja taka nie może być skorygowana przez organ odwoławczy.. Organ odwoławczy, przyznając iż postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się nieprawidłowymi ustaleniami i nieprawidłowym rozstrzygnięciem w przedmiocie klasyfikacji taryfowej stwierdził jednocześnie, że nie może wydać decyzji o zmianie wymiaru należności celnych, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie długu celnego nastąpiłoby po upływie terminu przedawnienia. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu celnego, iż po upływie 3 - letniego terminu nie jest możliwe skorygowanie w postępowaniu odwoławczym orzeczenia w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie byłoby możliwe także utrzymanie w mocy decyzji, która rozstrzygała o prawidłowości zgłoszenia. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji jest bowiem także przesądzeniem o prawidłowości bądź nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Jedynym możliwym rozstrzygnięciem byłoby w takim wypadku uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania celnego, bez względu na to, czy decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa czy też nie.

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe następuje decyzją organu pierwszej instancji. Tak więc to decyzja organu pierwszej instancji musi być wydana nie później niż w ciągu dwóch lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe organ celny - zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 4 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy celne - określa kwotę wynikającą z długu celnego i rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Ma rację Dyrektor Izby Celnej w W., iż powołane wyżej przepisy uniemożliwiają w decyzji organu drugiej instancji, określenie kwoty wynikającej z długu celnego, ale w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji. Taki zakaz wynika także z przepisu art. 234 Ordynacji Podatkowej. Ale w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie twierdził, że kwota długu celnego została w decyzji organu pierwszej instancji określona w zaniżonej wysokości. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgłoszenie celne było prawidłowe i jednocześnie utrzymał w mocy nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy może utrzymać w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ale wyłącznie w sytuacji, gdy jest w stanie wykazać, że rozstrzygnięcie to było prawidłowe. W przeciwnym wypadku obowiązany jest uchylić decyzję i orzec, bądź też uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, jeśli decyzja organu pierwszej instancji jest nieprawidłowa a przepis art. 234 Ordynacji nie zezwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa celnego

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270)