Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1315/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 199
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, art. 37, art. 91, art. 92 ust. 1 i 2, art. 96, art. 203 ust. 1 i 3, art. 213, art. 214, art. 217, art. 220, art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca), Sędziowie: WSA Ewa Ibrom, WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant: asystent sędziego Monika Samcik, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.-F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w sprawie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w P. objęto deklaracją skróconą według dokumentu [...] towar w postaci 612 sztuk opon samochodowych. Towar został złożony w Magazynie Czasowego Składowania [...], ul. [...],[...].

Następnie, w dniu [...] czerwca 2010 r. towar w ilości 204 sztuk opon samochodowych został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania i objęty procedurą tranzytu zgodnie ze zgłoszeniem T1 MRN [...]. Towar został załadowany na środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] (przyczepa) i zabezpieczony zamknięciem celnym nr [...]. W polu D zgłoszenia celnego (Kontrola przez urząd celny wyjścia) jako wynik kontroli widnieje zapis "uznano za zgodnie" co oznacza, że towar został zwolniony do procedury przez Oddział Celny w P. bez kontroli. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego jest Spółka Akcyjna [...]. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego wymienioną procedurą do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny w H.) do [...] czerwca 2010r.

W dniu [...] czerwca 2010 r., czyli przed wyznaczonym w nocie tranzytowej terminem na zakończenie procedury, wyżej wymienione zgłoszenie celne zostało przedstawione wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...]/[...] w Oddziale Celnym w H. celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę. Dokumentacja dotycząca realizacji procedury celnej została przedstawiona przez V. D. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu [...] czerwca 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodne), co oznacza, że w trakcie obsługi zgłoszeń nie przeprowadzono rewizji celnej towaru.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w H. wraz z wyżej wymienionym środkiem przewozowym przedstawiono w sumie 12 zgłoszeń celnych, tj. 9 zgłoszeń wywozowych i 3 zgłoszenia tranzytowe, w tym jedno będące przedmiotem niniejszej sprawy.

Na podstawie uzyskanych od ukraińskich władz celnych informacji i dokumentów ustalono, że na pojeździe o nr rej. [...]/[...], który w dniu [...] czerwca 2010 r. wjechał do Ukrainy, nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN [...]. Z przekazanych dokumentów wynika, że jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę na przedmiotowym środku przewozowym były materiały budowlane (elementy murowe) o masie netto 8.960 kg (280 sztuk na 7 paletach) zakupione w G. P. Oddział w D., według faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. przez obywatela Ukrainy V. D. Zgodnie z ukraińskim zgłoszeniem celnym importerem towarów był V. D.

Po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], skierowaną do [...] Spółki Akcyjnej w K., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru w wysokości 17.089,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w P.

Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. uznał za właściwego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki Akcyjnej [...] postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej 204 sztuk opon objętych procedurą tranzytu, według dokumentu MRN [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. wszczęto nadto wobec W. D. postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej 204 szt. opon objętych procedurą tranzytu, według dokumentu MRN [...] oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] stwierdził postanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 3.496 zł, odstąpił od jej zaksięgowania i pobrania, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 17.089 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe wobec W. D.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę [...] odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2016 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej jako "WKC"). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC).

Organ podniósł, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Przepis powyższego artykułu wskazuje, że aby operacja tranzytu została zakończona towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Zdaniem organu w sprawie nie można uznać, że procedura tranzytu została zakończona w sposób prawidłowy, zaś wnioski takie wypływają z oceny zebranego materiału dowodowego, a mianowicie:

- w dniu [...] czerwca 2010 r. na środek transportu (przyczepa) o numerach rejestracyjnych [...] załadowano opony samochodowe, które następnie zostały zabezpieczone zamknięciem celnym o numerze [...]. Zgodnie z notą tranzytową MRN [...] towar miał zostać dostarczony do Oddziału Celnego w H. do dnia [...] czerwca 2010 r. Jednocześnie w tym dniu dokonano również załadunku opon samochodowych na pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (dot. noty tranzytowej nr MRN [...]) oraz pojazd o numerze rejestracyjnym nr [...] (dotyczy noty tranzytowej MRN [...]). Ww. pojazdy również zostały zabezpieczone zamknięciem celnym o numerze uc b 268,

- w dniu [...] czerwca 2010r. V. D. w Z. P. S.A., według faktury nr [...] z dnia [...].06.2010r. nabył materiały budowlane w ilości 280 szt. (7 palet) o masie 8.960 kg. Jak wynika z dokumentu firmy P. "Wydanie zewnętrzne nr [...]" towar został wydany ww. osobie w dniu [...] czerwca 2010 r. o godzinie 17:41 na zestaw pojazdów o nr [...]/[...]. Z ww. dokumentów wynika, że płatnikiem za zakupiony towar i nabywcą towarów był V. D.,

- w dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w H. została przedstawiona m.in. nota tranzytowa MRN [...] wraz z towarem na zestawie samochodowym o nr rejestracyjnych [...]/[...]. Osobą przedstawiającą dokumenty do odprawy celnej był V. D. W trakcie obsługi ww. noty tranzytowej rewizji celnej nie przeprowadzano. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja została zamknięta z wynikiem kontroli A2 (Uznano za zgodne),

- masa towarów na zestawie samochodowym o numerach [...]/[...] wynikająca z dokumentów (12 zgłoszeń) wynosiła 18.041 kg. Masę ww. zestawu samochodowego (pustego) przyjęto na podstawie wyliczeń z ośmiu przejazdów na poziomie 6.925 kg. Oznacza to, że łączna masa zestawu samochodowego i towaru winna wynosić 24.966 kg. W dniu [...].06.2010r. waga dynamiczna wykazała łączny ciężar (towar + zestaw pojazdów] w wielkości 16.240 kg. Oznacza to, że na pojeździe znajdowało się jedynie 9.310 kg towaru (wielkość niemalże identyczna z masą zakupionych materiałów budowlanych),

- w dniu [...] czerwca 2010 r. w ukraińskim urzędzie celnym zostało dokonane zgłoszenie celne importu na Ukrainę elementów budowlanych dostarczonych zestawem pojazdów o numerach [...]/[...]. Odbiorcą towarów był V. D. Do zgłoszenia celnego została dołączona faktura wystawiona przez firmę P. S.A. w miejscowości D. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., zaś masa zgłoszonego towaru wynosiła 8.960 kg.

Jak stwierdził organ zestawienie wyżej opisanych sekwencji zdarzeń wskazuje, że towar objęty w/w procedurą celną w dniu [...] czerwca 2010r. nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji tranzytu nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Brak przeprowadzenia kontroli stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organy celne aby po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Organ drugiej instancji wskazał także, że strony informowane o dokonanych przez organ ustaleniach nie przedstawiły żadnych dowodów alternatywnych mogących potwierdzić prawidłową realizację operacji tranzytowej. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC).

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC). Odwołując się do brzmienia art. 203 ust. 3 WKC organ wskazał, że ustawodawca wspólnotowy w sposób szeroki określił krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Zgodnie z tiret czwarte cytowanego wyżej art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność [...] Spółki Akcyjnej, oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna (z mocy samego prawa).

Organ podkreślił, że główny zobowiązany figurujący w polu 50 zgłoszenia tranzytowego podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru objętego zgłoszeniem, nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. W takiej sytuacji mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a główny zobowiązany jest dłużnikiem powstałego w związku z tym długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie dłużnikiem solidarnym jest również V. D., kierowca środka przewozowego o nr rej. [...]/[...], który uczestniczył w usunięciu towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...].

Organ wskazał, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), z chwila powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zaś stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami są podmioty, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na postawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego, tj. z dniem [...] czerwca 2010 r. Zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.", przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2015 r.

W ocenie organu zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej czynu z art. 90 § 1 i 2 k.k.s., które zostało wszczęte w dniu [...] września 2012 r. i zakończone dnia [...] lipca 2013 r. prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. Z powyższego organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu, a następnie biegł dalej od dnia 20 lipca 2013 r., co oznacza, że zobowiązanie przedawnia się z dniem 23 października 2016 r.

Organ wskazał również, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania celnego odstąpił od zaksięgowania i pobrania kwoty długu celnego z uwagi na upływ terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna w K. podniosła następujące zarzuty naruszenia:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 208 par. 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej w zakresie cła (tj. prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, uznanie, że powstał dług celny oraz określenie jego kwoty), pomimo upływu terminu przedawnienia cła, a w przypadku, w którym postępowanie celne zostało już wszczęte nie umorzenie go z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

- art. 208 par. 1 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, który wg. zawiadomienia NUC w Z. z dnia [...].07.2015 r. mógł nastąpić najpóźniej w dniu [...].03.2016 r.,

- art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ celny nie podjął czynności w celu ustalenia czy towar w postaci opon, wskazany w zgłoszeniu tranzytowym MRN [...] został wywieziony na Ukrainę, nawet po przekroczeniu terminu wskazanym w zgłoszeniu tranzytowym, w tym również na innym środku transportu, gdyż samo stwierdzenie, że doszło do naruszenia dozoru celnego (usunięcia towaru spod dozoru) nie powoduje z mocy prawa, że powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru, gdyż powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od tego czy towar faktycznie został wywieziony na Ukrainę, nawet z naruszeniem procedur celnych, a postępowania w tym zakresie organ celny nie przeprowadził

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 par. 1 w zw. z par. 6 i 7 o.p. poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego, nawet z uwzględnieniem wskazanego przez Naczelnika Celnego w Z. terminu zawieszenia przedawnienia,

- art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku VAT pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawy wydania decyzji wymierzającej wysokość podatku VAT w realiach niniejszej sprawy, gdyż art. 34 jest przepisem ogólnym, określającym jedynie formę wydanego rozstrzygnięcia, natomiast nie wynika z niego, że organ celny może wydać decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług po terminie przedawnienia cła oraz co równie ważne po upływie terminu 5-letniego, wskazanego w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 19 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu Tl MRN [...] z dnia [...].06.2010 r., pomimo iż organ celny nie ustalił czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę czy też został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu w/w dyrektywy, gdyż organ celny nie ustalił czy towar, który jego zdaniem został usunięty spod dozoru celnego został wywieziony na teren Ukrainy, nawet z naruszeniem procedury tranzytu

- art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że [...] S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu z uwagi na nie wydanie decyzji wymiarowej do dnia [...].06.2015r., na co wyraźnie wskazują organy celne obu instancji, a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt. 1 VAT, tj. towar nie został zwolniony od cła, cło na towar nie zostało zawieszone, jak również nie zastosowano preferencyjnej, obniżonej lub zerowej stawki celnej,

- art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od należności podatkowych, pomimo iż w chwili powstania obowiązku podatkowego nie było podstaw do ich naliczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Już w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji.

Organy administracji dokonały także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W istocie spór prawny w badanej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC).

Z art. 92 ust. 1 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1 jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była [...] Spółka Akcyjna w K. To bowiem skarżąca Spółka wpisana była w polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. Skarżąca Spółka jako główny zobowiązany była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (powołany wyżej art. 96 ust. 1 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 WKC).

Dozór celny w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast opon samochodowych).

Należy przy tym zaznaczyć, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organy celne zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że odnotowanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Ustalenia organu dokonane w niniejszej sprawie podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Wyjaśnienie okoliczności dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma przy tym znaczenia. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie ma wpływu na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu.

Komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia, jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani też nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Twierdzenia organów celnych odnośnie tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim w dokumentach przedstawionych przez ukraińskie władze celne.

Trafnie organ drugiej instancji stwierdził, że na powyższe wskazują następujące okoliczności:

- w dniu [...] czerwca 2010 r. na środek transportu (przyczepa) o numerach rejestracyjnych [...] załadowano opony samochodowe, które następnie zostały zabezpieczone zamknięciem celnym o numerze [...]. Zgodnie z notą tranzytową MRN [...] towar miał zostać dostarczony do Oddziału Celnego w H. do dnia [...] czerwca 2010 r. Jednocześnie w tym dniu dokonano również załadunku opon samochodowych na pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (dot. noty tranzytowej nr MRN [...]) oraz pojazd o numerze rejestracyjnym nr [...] (dotyczy noty tranzytowej MRN [...]). Ww. pojazdy również zostały zabezpieczone zamknięciem celnym o numerze uc b 268,

- w dniu [...] czerwca 2010 r. V. D. w Z. P. S.A., według faktury nr [...] z dnia [...].06.2010 r. nabył materiały budowlane w ilości 280 szt. (7 palet) o masie 8.960 kg. Jak wynika z dokumentu firmy P. "Wydanie zewnętrzne nr [...]" towar został wydany ww. osobie w dniu [...] czerwca 2010 r. o godzinie 17:41 na zestaw pojazdów o nr [...]/[...]. Z ww. dokumentów wynika, że płatnikiem za zakupiony towar i nabywcą towarów był V. D.,

- w dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w H. została przedstawiona m.in. nota tranzytowa MRN [...] wraz z towarem na zestawie samochodowym o nr rejestracyjnych [...]/[...]. Osobą przedstawiającą dokumenty do odprawy celnej był V. D. W trakcie obsługi ww. noty tranzytowej rewizji celnej nie przeprowadzano. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja została zamknięta z wynikiem kontroli A2 (Uznano za zgodne),

- masa towarów na zestawie samochodowym o numerach [...]/[...] wynikająca z dokumentów (12 zgłoszeń) wynosiła 18.041 kg. Masę ww. zestawu samochodowego (pustego) przyjęto na podstawie wyliczeń z ośmiu przejazdów na poziomie 6.925 kg. Oznacza to, że łączna masa zestawu samochodowego i towaru winna wynosić 24.966 kg. W dniu [...].06.2010 r. waga dynamiczna wykazała łączny ciężar (towar + zestaw pojazdów] w wielkości 16.240 kg. Oznacza to, że na pojeździe znajdowało się jedynie 9.310 kg towaru (wielkość niemalże identyczna z masą zakupionych materiałów budowlanych),

- w dniu [...] czerwca 2010 r. w ukraińskim urzędzie celnym zostało dokonane zgłoszenie celne importu na Ukrainę elementów budowlanych dostarczonych zestawem pojazdów o numerach [...]/[...]. Odbiorcą towarów był V. D. Do zgłoszenia celnego została dołączona faktura wystawiona przez firmę P. S.A. w miejscowości D. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., zaś masa zgłoszonego towaru wynosiła 8.960 kg.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przedmiotowa sprawa jest jedną z wielu rozpoznawanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, w których obywatel Ukrainy V. D. brał udział w usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego, przy czym proceder ten w każdej ze spraw sprowadzał się do usunięcia towarów ze środka przewozowego zabezpieczonego zamknięciami celnymi, zastąpienia towaru na środku przewozowym bloczkami komórkowymi (betonowymi) zakupionymi w firmie P. S.A. w miejscowości D. oraz przedstawienia zbiorczo kilku lub nawet kilkunastu dokumentów eksportowych i tranzytowych w Oddziale Celnym w H. i odprawienia ich bez przeprowadzania rewizji celnej towarów.

Podkreślić należy, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 ust. 1 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy.

Według art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

Jak wynika z przywoływanego już wyżej art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

W konsekwencji też skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany - zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego kluczową kwestią pozostawało zatem przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów.

Skarżąca z obowiązków tych się nie wywiązała albowiem w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w H. przedstawiono zupełnie inny towar.

Przede wszystkim należy zatem stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów obu instancji co do tego, że w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, a mianowicie bloczki komórkowe (betonowe) zamiast opon samochodowych.

Z dokumentów przedstawionych w ramach pomocy prawnej przez ukraińskie organy celne wynika, że na pojeździe z naczepą o numerach rejestracyjnych [...]/[...] stwierdzono towar w postaci bloków betonowych o masie 8.960 kg. Brak było natomiast towaru zgłoszonego w Oddziale Celnym w H., w postaci opon samochodowych ze zgłoszenia celnego Nr T1 MRN [...].

W ocenie Sądu, organ dokonując tych ustaleń prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód, dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z 18 maja 1992 r., przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nadto brak towaru z przedłożonego organowi celnemu w dniu [...] czerwca 2010 r. zgłoszenia celnego Nr MRN [...] objętego procedurą tranzytu, na środku transportu o numerach rejestracyjnych [...]/[...] potwierdzają dodatkowo ustalenia organu dotyczące wagi przedmiotowego pojazdu oraz wagi, jaką powinien posiadać ten pojazd, gdyby rzeczywiście przewożono na nim wszystkie towary objęte przedstawionymi w dniu [...] czerwca 2010 r. zgłoszeniami celnymi.

W tej sytuacji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w takim zakresie w jakim skarżący zarzucał organowi, że ten nie ustalił czy towar objęty zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę lub został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu, czy też został wywieziony na Ukrainę, nawet po przekroczeniu terminu wskazanego w zgłoszeniu tranzytowym.

Jak wskazano już wyżej organ, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że w dniu [...] czerwca 2010 r., a więc w dniu, w którym kierowca środka transportowego o numerach rejestracyjnych [...]/[...] przedstawił w Oddziale Celnym w H., celem wywozu towaru, zgłoszenie celne Nr MRN [...] na tym środku transportowym nie wywieziono z Polski opon samochodowych, lecz inny towar, a mianowicie, bloczki komórkowe (betonowe).

W tej sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, by towar objęty zgłoszeniem Nr MRN [...] został wywieziony z Polski, w szczególności zaś, gdy sam skarżący nie przedstawił dokumentów mogących stanowić tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, organy celne prawidłowo przyjęły, że stan taki jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, co prowadziło do powstania długu celnego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Już więc z tego powodu trafna była konkluzja organów celnych, że skoro procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, to sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego.

Przechodząc do zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny należy stwierdzić, że obciążając skarżącą Spółkę odpowiedzialnością za dług celny organy prawidłowo oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Podstawą odpowiedzialności skarżącej za dług celny powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest cytowany wyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, zgodnie z którym dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu pozostawała skarżąca Spółka, stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości.

Z tych też względów za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności skarżącej za dług celny.

Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność V. D. za powstanie długu celnego. V. D. kierował pojazdem, którym były przewożone objęte procedurą celną i zabezpieczone zamknięciem celnym towary, przedstawiał zgłoszenie celne w urzędzie celnym i nabywał załadowane na środek transportu bloczki komórkowe (betonowe), co wskazuje, że tym samym uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego.

Zgodnie z przepisem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Wskazać należy również, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.

Rozważenia wymagał też aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego.

Jak zostało wyjaśnione wyżej, nie budzi wątpliwości prawnych, że z chwilą nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny, o czym stanowi przepis art. 202 WKC. Zgodnie natomiast z przepisem art. 217 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych wynikających z długu celnego jest przez organy celne obliczana i wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób, co ustawa określa mianem zaksięgowana. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że organy celne obliczają kwotę należności celnych, gdy znajdą się w posiadaniu niezbędnych do tego informacji. Terminy księgowania należności celnych określają przepisy art. 218 i 219 WKC. Natomiast z przepisu art. 220 WKC wynika, że jeżeli kwota długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z tymi przepisami to księgowania dokonuje się w terminie dwóch dni od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną jak również określić dłużnika. Ten tryb funkcjonuje na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako zaksięgowanie retrospektywne.

Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności celnych, o czym stanowi przepis art. 221 ust. 1 WKC. Termin na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu tych należności wynosi zasadniczo 3 lata (art. 221 ust. 3), a w sytuacji gdy dług powstał w wyniku czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, termin ten na podstawie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.) ulega wydłużeniu i wynosi 5 lat (art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC). Przedawnienie zobowiązania celnego uregulowane zostało przepisami prawa unijnego jak i krajowego, stanowiąc że po upływie 3 lat organ celny traci prawo do zaksięgowania, a w konsekwencji do pobrania należności. Oznacza to, że de facto nie następuje przedawnienie długu celnego, lecz przedawnienie prawa organu celnego do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego. Warto bowiem zwrócić uwagę, iż w końcowej części przepis art. 217 ust. 1 (tiret trzecie) WKC stanowi, że organy celne mogą odstąpić od księgowania kwoty należności, o której organ nie może już powiadomić dłużnika w związku z upływem terminów na powiadomienie, o których mowa w art. 221 ust. 3 WKC.

W realiach niniejszej sprawy przepis ten został przez organy celne zastosowany, wobec upływu terminu na powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego. Oznacza to, że kwota należności celnych nie została zaksięgowana, a tym samym po stronie dłużników odpadł obowiązek zapłaty kwoty obliczonej jako należność celna. Innymi słowy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego (utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji) nie jest powiadomieniem o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, lecz jest rozstrzygnięciem dotyczącym odstąpienia od księgowania kwoty długu celnego, który powstał z mocy prawa w chwili nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie jest zaś ograniczone terminem, albowiem termin odpowiednio trzech i pięciu lat, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i 5 WKC dotyczy wyłącznie zakazu powiadamiania dłużnika o zaksięgowaniu (retrospektywnym) kwoty długu celnego.

Na marginesie należy wspomnieć, że w rozpoznawanej sprawie nie miała istotnego znaczenia kwestia przesłanek zastosowania przez organ wydłużonego terminu przedawnienia prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC), w sytuacji przyjęcia, że zarówno krótszy jak i dłuższy termin upłynął, a decyzja nie zawiera w osnowie powiadomienia o długu celnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści decyzji dług celny nie został zaksięgowany, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, na mocy którego organ celny odstąpił od jego zaksięgowania, właśnie z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o jego zaksięgowaniu. Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa również w tym aspekcie, a zawarty w skardze zarzut jej wydania w warunkach przedawnienia długu celnego należy uznać za chybiony.

Podkreślić należy, że warunkiem odstąpienia od księgowania i pobrania należności celnych jest nie tylko upływ czasu określonego w przepisach, ale przede wszystkim ustalenie, że dług taki w ogóle powstał.

Rozstrzygnięcie o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zawiera w sobie stwierdzenie powstania długu celnego.

W sytuacji, gdy organ w osnowie decyzji rozstrzygnął o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zamieszczenie w decyzji także stwierdzenia o powstaniu długu celnego nie narusza w żaden sposób przepisów prawa i podlegających ochronie praw zainteresowanych.

W tej sytuacji za nieuzasadnione uznać należało te zarzuty skargi, które dotyczyły wszczęcia postępowania i wydania decyzji w zakresie cła pomimo upływu terminu przedawnienia cła.

Organ wszczął i prowadził postępowanie, a następnie wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego (co niewątpliwie miało w sprawie miejsce) oraz odstąpił od księgowania i pobrania ustalonej kwoty cła. Rozstrzygnięcie takie znajdowało podstawę w przepisach prawa.

Brak było przy tym podstawy do umorzenia postępowania w tym przedmiocie jako bezprzedmiotowego.

Wbrew odmiennym wywodom skargi wskazać należy, że nie w każdej sytuacji upływ terminu do powiadomienia o długu celnym jest tożsamy z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

W szczególności postępowanie w sprawie długu celnego nie będzie bezprzedmiotowe wówczas, gdy tak jak w niniejszej sprawie, pomimo upływu terminu do powiadomienia o długu celnym, ustalenia dotyczące wysokości należności celnej (długu celnego) będą konieczne dla określenia podatku VAT z tytułu importu.

Skarżący nietrafnie w tej kwestii odwołuje się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 749/15 z tej przyczyny, że w wymienionej sprawie istotnie zaistniał stan, w którym, w związku z upływem terminu do powiadomienia o długu celnym wszczęcie i prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe. Odmienna sytuacja zachodzi natomiast w niniejszej sprawie, w której ustalenia dotyczące wysokości należności celnej (długu celnego) są konieczne dla określenia podatku VAT z tytułu importu.

Po upływie terminu do zaksięgowania i pobrania należności celnych nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem z przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia ([...] czerwca 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem [...] czerwca 2010 r.

Trzeba jednak zauważyć, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad wynikających z przepisów celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, druk sejmowy 3738 Sejmu RP VI kadencji). Jak zasadnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który wydał decyzję korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych. Dlatego niewadliwie organ odwoławczy stwierdził, iż art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tak ustalonym stanie prawnym organ nie wydaje decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystając z ustalonych już w ramach postępowania celnego danych wydaje decyzję na podstawie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter procesowy. Charakteru materialnego nie mają bowiem przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których obowiązuje zasada stosowania ich w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. I FSK 102/15 i z dnia 16 marca 2011 r. sygn. I GSK 126/10).

Niewątpliwie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podstawę normatywną takiego działania stanowi art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 166a Ordynacji podatkowej nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację dającą możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego – dopisek własny). Z kolei w wyroku również 7 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi. Stwierdził, że "zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy to w podatku akcyzowym, czy podatku od towarów i usług jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego - w zakresie podatku akcyzowego".

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie należy uznać za prawidłowy. Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Należy przy tym podkreślić, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkuje powstaniem długu celnego. Nie powstaje jednak obowiązek zapłaty cła – w przypadku przedawnienia, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Przeprowadzone postępowanie celne wykazało, że towar został usunięty spod dozoru organów celnych. Tylko w takim aspekcie należy oceniać podjęte działania organu celnego, który udowodnił jednoznacznie, że nie została zakończona procedura tranzytu i brak jest podstaw do uznania, że w świetle przepisów prawa celnego obuwie sportowe zostało wywiezione na Ukrainę. W postępowaniu celnym rzeczą organu jest ustalić status prawny towaru, a nie miejsce, gdzie towar faktycznie się znajduje. Udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazuje na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jest ono równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem prawnym jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Rozumienie powyższej zasady w innym aspekcie, a mianowicie, że instytucja przedawnienia w prawie celnym uniemożliwia w każdym zakresie organom celnym orzekanie w przedmiocie cła, jest nieusprawiedliwione. W sprawie niniejszej nie wystąpiły – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy do umorzenia postępowania celnego jako bezprzedmiotowego.

Jak wskazano już powyżej organ ustalił, że powstał dług celny, co nie świadczy, że orzekł w sprawie o obowiązku zapłaty należności celnych. Treść skontrolowanego rozstrzygnięcia w tej materii jest jednoznaczna. Organ stwierdził, że odstąpił od zaksięgowania długu celnego oraz pobrania tejże należności. To, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC), nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że organ celny określa elementy kalkulacyjne według reguł obowiązujących w prawie celnym - na potrzeby postępowania podatkowego (dla określenia należnego zobowiązania podatkowego). Upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co do zasady nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 408/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., sygn. akt III/ Gl 902/08).

Stosownie do art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru w chwili powstania długu celnego. Jednym z takich elementów jest wartość celna towaru stanowiąca następnie podstawę określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Organ miał prawo orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem wbrew odmiennym zarzutom skarżącej termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Jak wskazano już wyżej w sprawie obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i dniem jego powstania jest [...] czerwca 2010 r.

Stosowanie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął zatem bieg z dniem 31 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, z dniem 26 września 2012 r. bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe RKS [...], które następnie zostało połączone z dochodzeniem RKS [...] (k.86, 202A-202F akt administracyjnych).

Przedmiotowe dochodzenie wszczęte zostało w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu MRN [...] oraz usunięcia zamknięć celnych ze środka przewozowego o nr rej. [...]/[...].

Wszczęte postępowania przygotowawcze dotyczyło zatem tranzytu, w którym to skarżąca Spółka była głównym zobowiązanym i w którym to skarżąca była odpowiedzialna za przedstawienie towaru załadowanego na przyczepę o nr rej. [...] w urzędzie celnym przeznaczenia.

Niewątpliwie zatem takie postępowanie karne ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez skarżącą jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu MRN [...] oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego.

Powyższe prowadziło zaś do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób wyczerpujący odniósł się organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do wstrzymania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, by podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania.

W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony (k.206-207 akt administracyjnych).

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów do wstrzymania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, by podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania przed upływem tegoż przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Bez znaczenia pozostawało to, że zawiadomienie zostało doręczone stronie już po zakończeniu postępowania przygotowawczego albowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie statuuje wymogu, w myśl którego zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego musiałoby zostać doręczone w toku trwającego postępowania karnego.

Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczęty z dniem 31 grudnia 2010 r. uległ zatem zawieszeniu z dniem 26 września 2012 r., co oznacza, że do dnia zawieszenia biegu przedawnienia upłynął 1 rok 8 miesięcy i 25 dni.

Po prawomocnym zakończeniu dochodzenia RKS [...] przedawnienie zobowiązania podatkowego biegło dalej.

W tym miejscu wskazać należy, że niezasadnie skarżący wiąże chwilę, z który biegł przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój dalszy bieg nie z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz z datą [...] marca 2013 r. wskazaną mu w zawiadomieniu z dnia [...] lipca 2015 r.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że dochodzenie RKS [...], do którego przyłączono dochodzenie RKS [...], zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., które uprawomocniło się z dniem [...] lipca 2013 r. (k.202D-202E akt administracyjnych). Powyższe oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...] lipca 2013 r.

Niewątpliwie błędnie zatem wskazano w zawiadomieniu z dnia [...] lipca 2015 r., że przedawnienie biegnie dalej od dnia [...] marca 2013 r. (k.206 akt administracyjnych).

Powyższe, tj. fakt nieprawidłowego poinformowania strony o dacie, w której przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg, nie może zmieniać określonych w ustawie reguł, według których następuje przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Tym samym pomimo nieprawidłowej informacji zawartej w zawiadomieniu z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdzić należy, że w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego biegło dalej, począwszy od dnia następującego po prawomocnym umorzeniu dochodzenia, tj. od dnia [...] lipca 2013 r.

Skoro do czasu zawieszenia biegu przedawnienia upłynął 1 rok 8 miesięcy i 25 dni to 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony w dalszej kolejności od dnia 20 lipca 2013 r. upływał dopiero z dniem 24 października 2016 r.

Do tego zaś czasu w sprawie zostały wydane i doręczone tak decyzja pierwszoinstancyjna, jak też utrzymująca ją w mocy decyzja organu drugiej instancji - Dyrektora Izby Celnej.

Z tych też przyczyn dotyczące tej kwestii zarzuty naruszenia 70 § 1 w zw. z § 6 i 7 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy za nieuzasadnione, z tej podstawowej przyczyny, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W świetle zajętego stanowiska, za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, przepis ten stanowił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei do powstania długu celnego w rozpoznawanej sprawie doszło w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, która nie została zakończona w sposób przewidziany art. 96 ust. 1 WKC.

W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko skarżącej, że udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d/ dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej miał miejsce fakt przywozu (wprowadzenia) towaru na teren Unii. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w orzeczeniach C-226/14 i C-228/14, na które powołuje się Spółka, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wskazane wyżej orzeczenia Trybunału dotyczą przypadku, kiedy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tychże sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku, wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

Również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C – 165/11 (w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r.) dotyczące towarów pochodzących z państwa trzeciego objętych procedurą składu celnego w państwie członkowskim (towarów przetworzonych następnie w ramach uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, sprzedanych i ponownie objętych procedurą składu celnego), nie potwierdza tezy o wadliwości zaskarżonej decyzji. We wspomnianym wyroku Trybunał wyjaśnił między innymi (w pkt 46), że sytuacji kiedy w dniu sprzedaży sporne towary nie przestały podlegać procedurom celnym mimo, że zostały już fizycznie wprowadzone na obszar, to nie można uważać aby były one przedmiotem przywozu w rozumieniu art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy, a w konsekwencji - jak stwierdza Trybunał w pkt 48 – przy braku przywozu, sporne towary nie podlegały podatkowi VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawie nie można mówić, że towar w postaci opon samochodowych nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych towar zwolniono od cła albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano Spółkę za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono w skardze, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła. Ta ostatnia kwestia nawiązująca do obowiązku uregulowania cła (i braku prawnej możliwości jego wyegzekwowania) została prawidłowo wyjaśniona przez orzekające organy.

Z tych też przyczyn nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przytaczanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą, ani też pojazd, na który towar ten został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym). Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów.

Z dowodów zgromadzonych przez organ celny jasno i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z czym skarżąca, będąca głównym zobowiązanym, nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu.

W ocenie Sądu, organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy ocenie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniach decyzji obu szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób wskazany w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.