Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3096/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 102/17 w sprawie ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do kwietnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. kwotę 8500 (słownie: osiem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 102/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że na podstawie decyzji Starosty Bydgoskiego z dnia 17 grudnia 2012 r. podatnik stał się trwałym zarządcą nieruchomości położonych w miejscowości B. B. o numerach działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Wójt Gminy B. B. uznał Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. za podatnika podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2013 r. i wymierzył z tego tytułu podatek w kwocie 129 966 zł, gdyż nieruchomości pozostawały w jego trwałym zarządzie w tym okresie. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatnik podniósł w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, że grunty będące w jego trwałym zarządzie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r. poz. 95 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". Według skarżącego, lotnisko stanowi jedną budowlę, natomiast część lotnicza lotniska, jako fragment budowli, w całości podlega zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że warunkiem zwolnienia ustawowego jest, aby budynki, budowle i zajęte pod nie grunty były położone na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Normatywna definicja "lotniska" oraz "części lotniczej lotniska" znajduje się w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1393 ze zm.); dalej: "Prawo lotnicze". Zwolnienie z podatku od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma charakteru generalnego, tj. nie obejmuje wszystkich gruntów, budynków i budowli. Choć do funkcjonowania lotniska są potrzebne różnego typu urządzenia i obiekty, to zwolnieniu nie podlega cała część lotnicza lotniska użytku publicznego, lecz enumeratywnie określone przedmioty wymienione w tym przepisie. A contrario, ze zwolnienia nie mogą korzystać grunty, nawet położone w częściach lotniczych, jeżeli nie są zabudowane budynkami lub budowlami. Zwolnienie nie obejmuje też przedmiotów opodatkowania położonych w "częściach nie lotniczych".

Nadto, sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, wymierzając podatek, oparł się na informacjach ujętych w protokole zdawczo-odbiorczym nr [...] będącym załącznikiem do aktu notarialnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] oraz załącznikach [...] przekazanych przy piśmie [...] z dnia 10 maja 2016 r. nr [...]. W skardze strona nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów wskazujących na błędne wyliczenie podatku od nieruchomości zarówno co do powierzchni gruntów, jak i powierzchni budynków oraz budowli. Wprawdzie skarżący twierdził, że zwolnienie podatkowe powinno nastąpić zgodnie z przebiegiem granicy lotniczej części lotniska, lecz nie wskazał - jeżeli granica ta została naruszona - konkretnie jakie grunty lub obiekty zostały przez organ błędnie zaliczone (lub wyłączone) do części lotniczej lotniska użytku publicznego położonej w B. B.

Skarżący, zastępowany przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że lotnisko nie jest budowlą w znaczeniu przepisów u.p.o.l., mimo uznania lotnisk za budowle wprost w ustawie Prawo budowlane i, w konsekwencji - niezasadne przyjęcie, iż zwolnieniu podatkowemu określonemu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlegają grunty obejmujące cały obszar części lotniczej lotniska użytku publicznego, w wyniku czego sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę jako nieuzasadnioną;

2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i oddalił skargę, mimo iż decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, jeżeli bowiem organy podatkowe przyjęły odmienną od regulacji prawa budowlanego definicję budowli - prowadzącą do zakwestionowania oceny, że lotniska stanowią budowle - to konieczne było zweryfikowanie zakresu pojęcia budowla przyjętego i zastosowanego przez organy, a następnie dokonanie oceny, czy organ prawidłowo ustalił, jakie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdują się na obszarze części lotniczej lotniska według przyjętych przez organ kryteriów, w oparciu o dokumenty i rejestry publiczne dotyczące lotniska;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i, niezasadnie oddalając skargę, utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, że organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń dotyczących rozmieszczenia budowli znajdujących się na obszarze części lotniczej lotniska, nawet jeżeli przyjął, że lotnisko nie jest budowlą. Organ uznał, że wiążące jest dla niego oznaczenie gruntu w ewidencji i oświadczenia właściciela zawarte w dokumentach obejmujących umowę użyczenia, natomiast bezzasadnie pominął twierdzenia, oświadczenia i dokumenty wskazujące przebieg granicy części lotniczej lotniska, w skład którego wchodzą elementy funkcjonalne, tj. budowle liniowe oraz budowle przestrzenne stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami lotniskowymi. Jednak, kwestią zasadniczą jest to, że definicja budowli zamieszczona w u.p.o.l. odwołuje się do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego zawartych w ustawie Prawo budowlane, a - zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołującym się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09 - ustalenie pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego może zostać oparte tyko na podstawie przepisów rangi ustawowej, tj. przepisach ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji, cała powierzchnia gruntów znajdujących się na obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego powinna podlegać zwolnieniu od podatku, jako gruntów znajdujących się pod budowlą (lotniskiem), a ponadto ze względu na rozłączne zdefiniowanie budynków i budowli (jako przedmiotów opodatkowania), zwolnieniu podlegają także budynki posadowione na tym obszarze.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarbu Państwa - Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, według norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera w części tylko uzasadnione podstawy kasacyjne.

Z uwagi na istotną tożsamość przedmiotu sporu oraz zbliżoną treść zarzutów kasacyjnych obejmujących naruszenie przepisów postępowania w tej sprawie oraz w sprawach o sygn. akt: II FSK 2446/18, II FSK 2447/18, II FSK 2448/18 i II FSK 2449/18, w których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 22 października 2018 r. uwzględnił skargi kasacyjne skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r., skład orzekający w tej sprawie podziela ocenę prawna wyrażoną w tych wyrokach we wskazanym zakresie i - powołując się na uzasadnienie tych wyroków - stwierdza, co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, dokonały prawidłowej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dokonując wykładni tego przepisu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca konstruując analizowane zwolnienie, gdyż u.p.o.l. nie zawiera jego definicji legalnej. Dokonując interpretacji tekstu prawnego, należy kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że racjonalny ustawodawca używa określonych sformułowań w tekście prawnym mając na uwadze spójność systemu prawa, co prowadzi do wniosku, że zasadne może okazać się stosowanie wykładni systemowej, zwłaszcza w razie wątpliwości powstających na gruncie kontekstu językowego. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 164/08, w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej, wobec czego niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym - wykładnia systemowa, oraz ustalenie jego celu - wykładnia celowościowa. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego, gdyż prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego systemu prawa. Podstawą i punktem wyjścia wszelkich zabiegów interpretacyjnych powinna być w każdym wypadku warstwa językowa aktów normatywnych, dlatego też trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w oparciu o znaczenie językowe, pod pojęciem "lotnisko" należy rozumieć "wydzieloną powierzchnię na lądzie lub na wodzie przeznaczoną i przystosowaną do przylotów, postojów i odlotów statków powietrznych", a słowo "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich". Na gruncie warstwy językowej problem interpretacyjny wyłania się jednak przede wszystkim w odniesieniu do pojęcia "część lotnicza". Potocznie słowo "lotniczy" rozumiane jest jako "związany z lotnictwem, dotyczący lotnictwa, obsługiwany przez lotnictwo". W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12 oraz w przywołanym wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 164/08. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12; publ. w OTK-A 2014/10/113). Wobec tego, należy stwierdzić, że autonomię prawa podatkowego powinno ujmować się w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, iż - z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego - nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa. Jak stanowi zatem art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego, lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany, czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie będzie to decyzja tego organu z dnia 25 czerwca 2012 r.

Określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się do instytucji Prawa lotniczego nie pozwala jednak na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa Prawo budowlane, do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Jednocześnie, należy zauważyć, że decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska nie wymienia żadnych obiektów budowlanych, budowli czy też obiektów lotniskowych położonych w granicach części lotniczej lotniska. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęte są wszystkie grunty oraz posadowione na nich budynki i budowle znajdujące się części lotniskowej lotniska. Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. w OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający zaliczenia do budowli, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane w niej expressis verbis, czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Jednakże nie można przyjąć, aby legislator podatkowy wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu u.p.o.l., gruntów na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielny przedmiot opodatkowania. Pomijając kwestię poprawności konstrukcji definicji lotniska, jako budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, obejmującej oprócz obiektów budowlanych także grunty, na którą wskazano w literaturze (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 26-28), sprecyzować należy, że poszczególne obiekty budowlane stanowiące budynki i budowle mogą stanowić część budowli w postaci lotniska. Wskazuje na to orzecznictwo, zgodnie z którym należy poszukiwać odrębnej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych wchodzących w skład lotniska. Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II OSK 497/06 oraz z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 2421/12). Ponadto, zgodnie z przywołaną już definicją lotniska z art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, jest to "wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nadwodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanym do rejestru lotnisk". Definicja ta oznacza zatem, że obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru, co w sprawie nie jest kwestionowane. Należy także stwierdzić, że ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i wyłącznie budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz zajęte pod nie grunty. Wynika to przede wszystkim stąd, że w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawężono przedmiotu zwolnienia wyłącznie do budowli wymienionych w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W załączniku tym wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których w Kategorii XXIII wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska". Wyliczenie to może być jedynie pomocne przy określaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia (por. B. Pahl, op. cit., s. 27-28). Nadto, nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane korzystają ze zwolnienia, ponieważ regulacja ta nawiązuje do lotniska z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i ma charakter katalogu zamkniętego. Przede wszystkim należy wskazać na charakter Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane i wymienionych w niej obiektów budowlanych. Nie służy on do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 ustawy Prawo budowlane w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, a jedynie może pomocniczo stanowić ich egzemplifikację. Wynika to przede wszystkim z funkcji, którą pełni ten załącznik. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Zarówno przepisy te, jak również załącznik zostały wprowadzone do ustawy Prawo budowlane równocześnie z dniem 11 lipca 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 Nr 80 poz. 718 ze zm.), prócz wymienienia w załączniku Kategorii obiektów budowlanych, zawarto w nim również współczynniki kategorii obiektu (k) i jego wielkości (w), w oparciu o które kalkulowana jest wysokość kary, o której stanowi art. 59f ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane według wskazanego w tej normie iloczynu. Ponadto, zgodnie z regulacjami wprowadzony od dnia 31 maja 2004 r. na mocy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 888 ze zm.) znowelizowano art. 55 ustawy Prawo budowlane, w którym od tej daty wskazano, że załącznik do ustawy służy także podziałowi obiektów na takie, co do których wymagane jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Nie jest to zatem enumeratywne wymienienie obiektów budowlanych objętych definicjami legalnymi z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jedynie kategoryzacja obiektów budowlanych dla celów związanych z nakładaniem kar pieniężnych oraz konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Jak wskazano zaś w uzasadnieniu przywołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie można wobec tego uznać, że poszczególne kategorie obiektów budowlanych wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane stanowią w ramach poszczególnej kategorii taksatywne wyliczenie budynków i budowli definiowanych w art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w tym także lotnisk, czy obiektów lotniskowych.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie dotyczącym budowli, objęte są nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane, lecz wszystkie budowle, które objęte są definicją legalną z art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz zostały wymienione jako takie w innych przepisach tej ustawy oraz w jej załączniku.

Z kolei, co do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, op. cit., s. 30-31).

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że znajdująca się w aktach decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska z dnia 25 czerwca 2012 r. nie wymienia żadnych obiektów budowlanych znajdujących się na tej części. Także akty notarialne obejmujące umowy użyczenia nieruchomości, które stanowią lotnisko, nie wymieniają wchodzących w jego skład budynków i budowli. Jedynie w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 23 kwietnia 2013 r. zawartym pomiędzy Rejonowym Zarządem Infrastruktury a Województwem Kujawsko-Pomorskim o nr [...] i jego załącznikach znajdują się wykazy budynków, budowli i innych urządzeń oddanych w użyczenie. Wykaz ten w części obejmującej budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, które objęte są definicją z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., powinien stać się punktem wyjścia ustaleń faktycznych organu podatkowego. Konieczna była zatem, z uwagi na stanowisko skarżącego co do objęcia zwolnieniem całej części lotniczej lotniska, identyfikacja przez organ podatkowy poszczególnych obiektów budowlanych pod kątem spełniania przez nie definicji budowli i, tym samym, korzystania ze zwolnienia. Obowiązek ten wynika wprost z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to na organ podatkowy nakładają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Nie można także wykluczyć, że w sytuacji sporu co do charakteru poszczególnych obiektów budowlanych, a także powierzchni zajętych przez nie gruntów, konieczne byłoby dokonanie oględzin poszczególnych budowli, czy nawet zasięgnięcia opinii biegłego. Konieczne bowiem jest wskazanie, w ramach ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, które z budowli objętych protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] zostały uznane za korzystające ze zwolnienia, a które obiekty jako niestanowiące budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. nie korzystają ze zwolnienia. W decyzjach organów podatkowych nie odniesiono się w ogóle do wielu poszczególnych obiektów budowlanych, jak np. pizometry, szczeliny przeciwlotnicze i płaszczyzny z cementu betonowego i inne, obwałowania, ogrodzenia, zbiorniki przeciwpożarowe, systemy kanalizacji, czy systemy odwadniające, itp., które zostały wymienione jako budowle w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...]. Ponadto, nie wiadomo także na podstawie jakich wyliczeń i w odniesieniu do jakich budowli przyjęto powierzchnię gruntów zabudowanych korzystającą ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także z ewentualnie przeprowadzonego dowodu z oględzin powinna wynikać powierzchnia gruntów podlegająca zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1708/13, w przypadku podatku od nieruchomości oględziny powinny polegać na bezpośrednim zbadaniu nieruchomości i szczegółowym opisaniu miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oględziny mogą zatem polegać nie tylko na wstępie na określony grunt, ale również na dokonaniu stosownych pomiarów, czy obmiarów obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania (bądź też zwolnionych od opodatkowania), jeżeli jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, bądź zakresu zwolnienia od opodatkowania. Podkreślenia jednak wymaga, że bez dokonania wskazanych powyżej ustaleń faktycznych co do istnienia na części lotniczej lotniska budowli i zajętych pod nie gruntów nie można przesądzić o konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego.

Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga do sądu pierwszej instancji była uzasadniona, gdyż organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Zasądzone łączne koszty postępowania sądowego obejmują poniesione przez stronę opłaty sądowe i koszty zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji. Brak było zaś podstaw prawnych do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarbu Państwa - Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej. Na gruncie p.p.s.a. brak jest bowiem unormowania, które w przypadku zastępowania strony będącej państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej pozwalałoby na zasądzenie stosownych kosztów zastępstwa procesowego na zasadach analogicznych jak dla adwokatów, radców prawnych lub doradców podatkowych (art. 205 § 2 i § 5 p.p.s.a.), jak to uczynił ustawodawca w art. 99 Kodeksu postępowania cywilnego. Podstawy prawnej do zasądzenia takich kosztów nie stanowią także regulacje ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 poz. 2261 ze zm.), które przewidują jedynie o zasadzie ponoszenia wydatków i kosztów postępowania przez reprezentowany podmiot oraz o braku obowiązków ponoszenia przez ten podmiot kosztów zastępstwa wykonywanego na jego rzecz przez Prokuratorię Generalną (art. 32 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.