Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 865/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 33, art. 134, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Par. 2, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. – K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006 skargę oddala


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej , ustalono , że Spółka nie rozliczała w prawidłowy sposób operacji mieszania gazów z zapłaconą akcyzą i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wydania (sprzedaży) tych gazów , a w konsekwencji nieprawidłowo wyliczała kwoty wpłat dziennych podatku akcyzowego oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] 2009 r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.058.310,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy .

Od powyższej decyzja skarżąca wniosła odwołanie z dnia 14 października 2009r.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2010 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji z dnia [...] 2009r. , nr [...], ponieważ zobowiązanie podatkowe , w wyniku błędnych obliczeń , zostało określone w kwocie niższej, aniżeli wynikało to z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany przedmiotowej decyzji, wydając w dniu [...] 2010 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.061.338 zł.

Od decyzji z dnia [...] 2010r nie zostało złożone odwołanie, w związku z tym, zgodnie z art. 230 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity : Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie z dnia 14 października 2009 r., dotyczące decyzji z dnia [...] 2009 r. nr [...]. W odwołaniu tym podniesiono dwa zarzuty dotyczące naruszenia :

- art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie syndyka - jako jedynego reprezentanta strony postępowania - prawa do udziału w tym postępowaniu,

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie treści zobowiązania podatkowego.

Odnośnie pierwszego zarzutu skarżąca podniosła , że zgodnie z art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego , upadły jest stroną postępowania w znaczeniu materialnym , jednakże pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu, bowiem w miejsce upadłego wstępuje syndyk.

W dniu 23 lipca 2009 r. Sąd Rejonowy w sprawie do sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. wyznaczając syndyka masy upadłości .

W ocenie skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego, zobowiązany był zawiadomić syndyka o toczącym się postępowaniu podatkowym wobec skarżącej i umożliwić syndykowi czynny udział w tym postępowaniu. Z uwagi na fakt, iż pierwszym i jedynym pismem skierowanym " na ręce Syndyka " w postępowaniu była decyzja z dnia [...] 2009r. określająca zobowiązanie podatkowe , zdaniem skarżącej , winno to skutkować powtórzeniem postępowania podatkowego prowadzonego bez udziału syndyka.

Drugi z zarzutów odwołania dotyczył nieprecyzyjnego , zdaniem skarżącej , określenia treści zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji , które mogło sugerować , że zobowiązanie podatkowe mogło powstać w okresie postępowania upadłościowego. W celu wyeliminowania wątpliwości w tym zakresie , decyzja organu pierwszej instancji, po wskazaniu w sentencji miesiąca zobowiązania, winna zawierać doprecyzowanie "to jest za okres poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości".

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia 14 października 2009 r. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.061.338,00 zł (zmieniającej w trybie art.230 Ordynacji podatkowej, decyzje z dnia [...] 2009 r. nr [...]), decyzją z dnia 31 maja 2010r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł , że Spółka w miesiącu styczniu 2006 r. przyjmowała do składu podatkowego gaz (propan, butan i ich mieszaniny) zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , jak i gaz z zapłaconą akcyzą. Następnie we wspólnych zbiornikach produkcyjnych następowało mieszanie gazu zakupionego w procedurze zawieszeni poboru akcyzy oraz gazu z zapłaconą akcyzą.

Zdarzenia te były dokumentowane "dokumentami przekazania do produkcji" (DP), potwierdzającymi przesunięcie gazów z bocznicy kolejowej lub cystern samochodowych do zbiorników, w kartach czynności produkcyjnych oraz w raportach przyjęcia gazu na skład podatkowy.

Z kolei otrzymane mieszaniny były wydawane ze zbiorników do:

- sprzedaży do innych składów podatkowych lub do odbiorców dokonujących

odsprzedaży gazu dla celów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego,

- sprzedaży dla odbiorców z przeznaczeniem na cele inne niż do napędu pojazdów,

- napełniania butli,

- sprzedaży gazu LPG.

Organ odwoławczy stwierdził , że gaz - uprzednio wprowadzony do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy luz z zapłaconą akcyzą - po wymieszaniu w zbiorniku produkcyjnym, wydawany był do sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zwolnionej od podatku akcyzowego, opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej zarzucił , że dokumentacja procesu produkcji (mieszania) i sprzedaży gazu prowadzona przez Spółkę nie pozwalała na ścisłe przyporządkowanie i powiązanie konkretnych dokumentów DP - przekazania do produkcji gazu z zapłaconą akcyzą oraz nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , z dokumentami sprzedaży skutkującej na gruncie podatkowym : opodatkowaniem , zwolnieniem bądź zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dokumentacja ta nie pozwalała również na indywidualne określenie udziału gazu z zapłaconą akcyzą/nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w poszczególnych wydaniach. Spółka dokonując rozliczenia podatku akcyzowego (zarówno za okresy dzienne jak i miesięcznego) dokonała odliczenia całości zapłaconego podatku akcyzowego z dokumentów potwierdzających nabyciu gazu, niezależnie od późniejszego związku ww. gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy / zwolnioną od podatku akcyzowego / opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy , podniósł , że szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, przez jego obniżanie w określonych przypadkach, o akcyzę zapłaconą, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Przepis ten określa zasadę obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów, o których mowa powyżej, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów .

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym elementem "obniżenia" jest występowanie łącznie dwu wartości (czynników): obniżanej i obniżającej.

Zacytowany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wskazuje obie wartości: podatek należny od sprzedaży ww. wyrobów (wartość obniżana) oraz podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania ww. wyrobów (wartość obniżająca).

W ocenie organu odwoławczego , obniżenie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika , że obniżenie przysługuje podatnikowi tylko w takiej części , w jakiej zakupione komponenty (z zapłaconą akcyzą) służą wytworzeniu wyrobów, których sprzedaż opodatkowana jest podatkiem akcyzowym, czyli generuje ona powstanie podatku należnego. Zatem dla obniżenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, konieczne jest występowanie związku akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym rozliczenie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006 r. dokonane przez Spółkę , w ocenie organu odwoławczego - było nieprawidłowe, ponieważ odliczona została całość zapłaconego podatku akcyzowego z dokumentów potwierdzających nabyciu gazu, niezależnie od późniejszego związku ww. gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy / zwolnioną od podatku akcyzowego / opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych założeń modelu rozliczenia , który został wskazany w tabeli stanowiącej integralną część zaskarżonej decyzji. Model ten został oparty o zasadę proporcjonalności i został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędy Celnego.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego , Spółce przysługiwało pomniejszenie należnego podatku akcyzowego o sumę prawidłowo wyliczonych kwot podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz wyliczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2010 r. nr [...].

Odnośnie drugiego zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu , organ odwoławczy przyznał , że na skutek ogłoszenia upadłości, upadły został zastąpiony w czynnościach przez syndyka, któremu organ pierwszej instancji winien zapewnić - na mocy art. 123 Ordynacji podatkowej - czynny udział w każdym stadium toczącego się postępowania podatkowego.

Jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy - w razie ogłoszenia upadłości podmiotu , wobec którego toczy się postępowanie podatkowe - obowiązku w zakresie zawiadomienia syndyka o toczącym się postępowaniu podatkowym .

Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że korespondencja pomiędzy skarżącą , a organem pierwszej instancji, znajdująca się w aktach sprawy, potwierdza fakt zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Powołane w odwołaniu postanowienie Sądu Rejonowy - sygn. akt [...] - w sprawie ogłoszenia upadłość "A" Sp. z o.o. i wyznaczenie na Syndyka masy upadłości K. O. z dnia 23 lipca 2009 r. uprawomocniło się w dniu 11 sierpnia 2009 r.

W okresie pomiędzy datą uprawomocnienia niniejszego postanowienia tj.11 sierpnia 2009 r., a datą wydania decyzji nr [...] z dnia [...] 2009r. , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. ,Naczelnik Urzędu Celnego wystosował do Spółki 2 pisma:

- postanowienie z dnia 24 sierpnia 2009 r. o wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie ,

- zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie .

Na pismach tych jako adresat figuruje wprawdzie "A" Sp. z o.o., niemniej jednak:

- pisma z dnia 24 i 27 sierpnia 2009 r. zostały skutecznie doręczone Syndykowi Spółki, (dowód: pieczątka i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. korespondencji), adres do korespondencji wskazany przez Spółkę przed dniem ogłoszenia upadłości jest tożsamy z adresem , pod którym Syndyk Spółki odbierał ww. korespondencję. Zatem Syndyk Spółki, co najmniej od dnia 24 sierpnia 2009 r., posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym wobec Spółki i – zdaniem organu odwoławczego - nie jest prawdą , aby decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nr [...] była "pierwszą i jedyną wiadomością Syndyka o toczącym się postępowaniu".

Syndyk do czasu wydania decyzji mógł w każdym stadium postępowania zapoznawać się z aktami sprawy.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej i postulat powtórzenia postępowania podatkowego prowadzonego bez udziału Syndyka .

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie treści zobowiązania podatkowego.

Decyzja określająca zobowiązane podatkowe za miesiąc styczeń 2006 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie wymaga doprecyzowania w formie wskazanej w odwołaniu poprzez dopisanie w sentencji decyzji po wskazaniu okresu, za które zobowiązanie powstało sformułowania "to jest za okres poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości".

Określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy samego prawa obowiązku podatkowego, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja taka nie tworzy zatem obowiązku podatkowego, ale jedynie potwierdza stan już zaistniały z mocy prawa, a zatem odnosi się do samego momentu, z którym obowiązujące wówczas przepisy wiązały obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego , nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone Spółce za miesiąc styczeń 2006 r. powstało przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca – Syndyk Masy Upadłości K. O. "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej zarzuciła :

I. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów, polegające na :

1. błędnym przyjęciu , że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nieprawidłową deklaracją skarżącej , a błędną dokumentacją procesu mieszania gazów z zapłaconą akcyzą i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ,

2. przyjęciu, iż nie jest możliwe rozliczenie wydań gazów i przemieszczeń pomiędzy zbiornikami, ze względu na brak możliwości powiązania danych zawartych w kartach czynności produkcyjnych , a dokumentami DP i Wz,

3. braku wskazania przez organ II instancji norm prawnych, które nakazywałyby skarżącej określony sposób dokumentowania procesu mieszania gazów z zapłaconą akcyza i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ,

4. przyjęciu przez organy metody zestawienia chronologicznego produkcji gazów bez powołania się na normy prawne, których naruszenie skutkowałoby niemożnością uznania zapisów ewidencji księgowej "A" Sp. z o. o. za wystarczającą do przyjęcia jej za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ,

5. braku powołania biegłego z zakresu rachunkowości, którego zadaniem byłoby określenie prawidłowości dokumentowania przepływu towarowego, co skutkowałoby możliwością weryfikacji danych zawartych w ewidencji pod kątem możliwości przyporządkowania operacji mieszania gazów do posiadanych przez skarżącą i przedłożonych stronie przeciwnej dokumentów DP i Wz, a także prawidłowości w przyjętej przez Urząd metodzie zestawienia chronologicznego produkcji gazów .

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Syndyka Masy Upadłości - jako jedynego reprezentanta strony postępowania - prawa do udziału w przedmiotowym postępowaniu .

Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze powtórzono stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczące zarzutu nie wskazania przez organy podstaw prawnych , z których wynika obowiązek prowadzenia dokumentacji ewidencyjnej do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego w sposób wymagany przez organy orzekające w niniejszeju sprawie.

Ponadto powtórzono zarzut uniemożliwienia skarżącej – Syndykowi Masy Upadłości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co winno skutkować powtórzeniem dokonanych czynności .

Skarżąca powtórzyła również w skardze zarzut naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na zarzuty skargi kwestionujące prowadzoną przez Spółkę dokumentację , organ uznał te zarzuty za nieuzasadnione . W wydanych decyzjach organy nie wypowiadały się co do prawidłowości lub nieprawidłowości tej dokumentacji , a jedynie dokonały oceny pod kątem jej przydatności do obliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżona decyzją. Organy te stwierdziły , że dokumentacja ta jest nieprzydatna dla tych celów z powodów opisanych w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości organ stwierdził , że w oparciu o dokumentację dotyczącą przepływu towarowego , mieszania gazów oraz faktury zakupu i sprzedaży – były wystarczające dla organów do obliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2011r. pełnomocnik uczestników postępowania podniósł , że wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę , a związane z wprowadzaniem, produkcją i sprzedażą towarów akcyzowych na terenie składu podatkowego były prowadzone pod stałym szczególnym nadzorem funkcjonariuszy urzędu celnego , zgodnie z zatwierdzonym przez ten organ regulaminem funkcjonowania tego składu , a składane przez Spółkę deklaracje podatku akcyzowego nigdy nie były kwestionowane przez tych funkcjonariuszy. Kwestionowanie tej dokumentacji i wywodzenie negatywnych dla Spółki skutków podatkowych – w ocenie pełnomocnika – podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i stanowi nadużycie prawa.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. pełnomocnik oświadczył, że funkcjonariusze nadzoru podatkowego biorą udział w nadzorowaniu przemieszczania towaru akcyzowego , ale nie mają wpływu na wysokość obliczonego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. , Nr 153, poz.1270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych , nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , z którego wynika , że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie jest sporny: Spółka przyjmowała do składu podatkowego gaz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i gaz z zapłaconą akcyzą. Następnie dokonywała ich zmieszania we wspólnych zbiornikach i tak otrzymany towar wydawany był do sprzedaży : 1/ w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , 2/ zwolnionej od poboru akcyzy oraz 3/ opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Skarżąca dokonując rozliczenia podatku akcyzowego dokonywała odliczenia całości zapłaconego podatku akcyzowego , niezależnie od późniejszego związku gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia , zwolniona od akcyzy , czy opodatkowana tym podatkiem.

Jeżeli chodzi o ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego i niespornego w rozpatrywanej sprawie , to wskazać należy art.19 ust.4 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r , Nr 29, poz.257 ze zm.) , zgodnie z którym wpłaty dzienne akcyzy dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy.

Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 85, poz.799 ze zm.) w § 2 określa , że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych , olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz.5 – 9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania , przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprawacji olejów napędowych , kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu , w którym zostały wyprodukowane.

Dalej , § 9 pkt.1 ww. rozporządzenia stanowi , że w przypadkach określonych w rozporządzeniu , podatnik może obniżyć akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy .

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejsza sprawę , analiza przytoczonych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości , że obniżenie akcyzy przysługuje podatnikowi tylko w takiej części , w jakiej zakupione komponenty z zapłaconą akcyzą służyły do wytworzenia wyrobów następnie sprzedawanych , a sprzedaż ich jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , że musi istnieć związek pomiędzy zapłaconą akcyzą przy nabyciu komponentów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym wyrobów wytworzonych z tych komponentów.

W niniejszej sprawie powyższy związek został wykazany , natomiast skarżąca dokonała odliczenia całości zapłaconej akcyzy przy nabyciu gazu , niezależnie od tego , że sprzedaż gazu wytworzonego w wyniku zmieszania różnych komponentów , nie była w całości w procedurze opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się do kwestii udziału syndyka w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi , należy stwierdzić , że prawo syndyka w tym postępowaniu nie zostało naruszone w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest , że w dniu 11 sierpnia 2009r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 23 lipca 2009r. , sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości "A" Spółka z o.o. i wyznaczenia na Syndyka masy upadłości K. O. Pisma organu podatkowego kierowane do Spółki ( tj. postanowienie z dnia [...] 2009r. wyznaczające Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2009r. o niezałątwieniu sprawy w terminie ) zostały odebrane przez syndyka , a zatem syndyk posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie i mógł podejmować stosowne czynności .

Jeżeli chodzi o sentencję decyzji organu pierwszej instancji , określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. , czy powinna zwierać " doprecyzowanie" , że zobowiązanie to powstało za okres poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości Spółki , Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie , uznając , że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

W kwestii dopuszczenia w charakterze uczestników postępowania sądowego M. P. oraz M. S. Sąd uznał za udowodnioną okoliczność, że ww. osoby w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniły funkcje członków zarządu Spółki "A" Spółka z o.o. , pierwszy – jako Vice Prezes , drugi – jako Prezes tej Spółki , a wynik niniejszego postępowania może skutkować ich odpowiedzialnością karna skarbową , w czym należy upatrywać ich interes prawny w rozumieniu art.33 § 2 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące roli funkcjonariuszy sprawujących szczególny nadzór podatkowy w składzie podatkowym Spółki, bowiem jak wykazało postępowanie sądowe, nadzór obejmuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych do składu, w składzie oraz ze składu . W oparciu o dokumentację dotyczącą przemieszczania tych wyrobów oraz ich ilości i procedur , którymi są objęte , organ podatkowy ma możliwość weryfikacji składanych deklaracji podatkowych w oparciu o tę dokumentację , jednak bez możliwości ingerowania w dane zamieszczane w deklaracjach do momentu ich przyjęcia przez organ. Stąd prowadzenie składu podatkowego pod szczególnym nadzorem podatkowym realizowanym przez funkcjonariuszy urzędu celnego nie ma i nie może mieć wpływu na treść składanych deklaracji podatkowych . Skutki nieprawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zawsze obciążają podatnika tego podatku . Działanie funkcjonariuszy urzędu celnego na terenie składu podatkowego oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom - nie naruszają reguł krajowego, ani wspólnotowego porządku prawnego .

Skarga nie może być uwzględniona , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień , dlatego należało orzec jak w sentencji.