Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 264/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2020r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie rozliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. poinformował skarżącego o rozliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2018r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. i odmowie uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowań podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od trzeciego kwartału 2013r. do czwartego kwartału 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w tym postępowań odwoławczych.

W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez brak uwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek, pomimo tego, że do długotrwałego opóźnienia w ostatecznym wydaniu decyzji podatkowej nie przyczyniła się Strona ani jej pełnomocnik.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazując, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowi art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019r. Dalej wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone osobie upoważnionej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] listopada 2018r., tj. przed przedawnieniem zaległości podatkowych.

Dokonując analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że suma okresów prowadzenia postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w postępowaniu zwykłym przed organem pierwszej instancji przekroczyła 3 miesiące, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7, w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało bowiem wszczęte w dniu [...] maja 2016r., a decyzję organu drugiej instancji doręczono w dniu [...] czerwca 2018r. Jednak, jak zaznaczył organ, uchybienie temu terminowi nie wywołuje automatycznego skutku w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organ zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, iż oceniając "przyczyny niezależne od organu" należy mieć na uwadze, złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Następnie Dyrektor IAS przedstawił i opisał chronologicznie przeprowadzone w trakcie postępowania czynności. W ocenie organu poszczególne czynności inicjowano niezwłocznie. Celowość podejmowanych działań nie budzi zastrzeżeń, jeśli zważyć stopień skomplikowania i złożoności sprawy w aspekcie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do zakończenia postępowania. W niniejszej sprawie wystąpiła konieczność posłużenia się ustaleniami i analizami, a także rozstrzygnięciami dokonywanymi przez inne organy podatkowe prowadzące postępowania wobec ustalonych w niniejszej sprawie podmiotów oraz konieczność przesłuchania świadków. Organ podkreślił, że zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego. Biorąc zatem pod uwagę, uciążliwość i zawiłość sprawy oraz sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów z przeprowadzonych transakcji organ uznał, że wydłużenie czasu trwania postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie miało charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.

W opinii Dyrektora IAS przedstawione w porządku chronologicznym czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, co było zgodne z przepisami postępowania. Tym samym, opóźnienie w wydaniu decyzji, do którego nie przyczynił się organ podatkowy nie może stanowić płaszczyzny roszczeń o uwzględnienie okresów bezodsetkowych w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego. Istotne jest w tym przypadku wskazanie, że działania podejmowane przez organ pierwszej jak i drugiej instancji dokonywane były bez zbędnej zwłoki. Zatem do przekroczenia wyżej opisanego terminu, doszło bez winy organów, czyli z przyczyn od nich niezależnych.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2018r. w kwocie [...]zł. Odsetki za zwłokę zostały wyliczone, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. do dnia wpłaty, tj. do [...] sierpnia 2018r.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek, pomimo tego, że do długotrwałego opóźnienia w ostatecznym wydaniu decyzji podatkowej nie przyczyniła się strona ani jej pełnomocnik.

Za nieuzasadnione skarżący uznał przerzucenie na niego odpowiedzialności za długotrwałe prowadzenie postępowania, bowiem organ w żaden sposób nie wykazał, że zgłaszane wnioski dowodowe nie były uzasadnione merytorycznie, stanowiły nadużycie i zmierzały jedynie do przedłużenia postępowania. Zdaniem skarżącego korzystanie przez stronę postępowania z jej podstawowego uprawnienia, jakim jest czynny udział w sprawie, nie może być oceniane jako opóźnianie postępowania. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i powinien go zaplanować i przeprowadzić w sposób sprawny i szybki niezależnie od tego kto występuje z inicjatywą przeprowadzenia określonego dowodu.

Skarżący zauważył, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji aż trzykrotnie zostało uznane za niekompletne i niedostateczne przez organ odwoławczy, postanowieniami z dnia [...] czerwca 2017r., [...] września 2017r. i [...] stycznia 2018r.

Jako przykład nieuzasadnionych przerw w czynnościach procesowych skarżący wskazał na następujące okresy: postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].05.2016r. tymczasem o pierwszej czynności dowodowej - przesłuchaniu świadka planowanym na [...].08.2016r., zawiadomiono skarżącego dopiero pismem z dnia [...].07.2016r., a więc po ponad dwóch miesiącach, który to okres powinno zająć całe postępowanie; w dniu [...].09.2016r. przesłuchano świadka - K. W., by kolejny dowód zainicjować dopiero pismem z dnia [...].10.2016r.; choć niemożliwym okazało się doręczenie wezwania świadkowi - J. R., co wynika z notatki służbowej z dnia [...].10.2016r., to ponowne wezwanie tego świadka wysłano dopiero [...].11.2016r.; pismem z dnia [...].04.2018r, skarżący wypowiedział się co do materiału dowodowego, który sam organ odwoławczy uznał już wówczas za kompletny i nie wymagający uzupełnienia, a mimo tego, decyzja została wydana dopiero w dniu [...].06.2018r., a więc po okresie 2 miesięcy.

Ponadto przeciwko ocenie, że postępowanie podatkowe były wyjątkowo skomplikowane i czasochłonne świadczy, zdaniem skarżącego, bezsporna okoliczność, że wszczęcie tych postępowań bezpośrednio poprzedziła kontrola podatkowa, w ramach której dokonano już szeregu czynności, analiz, ustaleń i dowodów, które nie musiały być ponawiane w trakcie postępowań podatkowych. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...].02.2015r., zaś ustosunkowanie się do zastrzeżeń skarżącego wobec protokołu kontroli z dnia [...].12.2015r. zostało doręczone w dniu [...].01.2016r. Jak z powyższego wynika, kontrola podatkowa trwała prawie rok, a więc teoretycznie to o podobny czas krócej powinny trwać wszczęte niezwłocznie postępowania podatkowe, które mogły korzystać z materiału dowodowego i ustaleń poczynionych już w ramach wcześniejszej kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sprawa dotyczy rozliczenia wpłaty dokonanej [...] sierpnia 2018r., w odróżnieniu do wpłaty z [...] lipca 2018r., co znalazło swój finał w wyroku tut. Sądu z 8 czerwca 2020r., I SA/Bd 263/20.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019r. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2 zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4 a.

Natomiast podstawę prawną skargi zakreślono do przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek. Należy wskazać, że zakres ten co do zasady pokrywa się z treścią skargi z dnia [...] marca 2019r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 29 maja 2019r. sygn. akt I SA/Bd 222/19 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., iż organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutów strony, co do różnorodnego charakteru zgłoszonych przez nią żądań i możliwości ich zaskarżenia naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi wystąpiono o doprecyzowanie żądania, co nastąpiło pismem z dnia [...] listopada 2019r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że tym samym organ wypełnił art. 153 p.p.s.a., a skarżący tego nie kwestionował.

Obecnie w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał jakie czynności przeprowadził i ocenił. Uznał, że poszczególne czynności inicjowano niezwłocznie, ich celowość nie budziła zastrzeżeń, sprawa była skomplikowana i złożona, a jego obowiązkiem było wyczerpująco wyjaśnić stan faktyczny. Przyznał opóźnienie, jednak wskazał na art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z nim przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Należy wyjaśnić, że spójnik "lub" użyty w art. 54 § 2 O.p. wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Opóźnienie w wydaniu decyzji przez podatkowy organ odwoławczy z powodu przeprowadzenia czynności procesowych będących przejawem respektowania uprawnień procesowych tej strony, należy uznać za przyczynę niezależną od organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z [...] marca 2019r., II FSK 1047/17, przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Tak też prawidłowo organ zinterpretował podstawę prawną. WSA uznał, że w sprawie należało odwołać się do braku przyczynienia się do opóźnienia po stronie organu. Argumentacja skargi obejmująca kwestię przyczynienia się strony nie jest istotna.

Sąd przyjął bezsporny wykaz dokonanych czynności zawarty w zaskarżonym postanowieniu. I tak postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. wszczęto postępowanie podatkowe. Pismem z dnia [...] lipca 2016r. zawiadomiono, że w dniu [...] sierpnia 2016r. zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka. Zdaniem WSA terminy te mieściły się w odpowiednim okresie czasu, gdyż uwzględniając terminy doręczenia oraz czas, jaki byłby potrzebny świadkowi dla zorganizowania sobie czasu ([...] lipca – [...] sierpnia). Dwumiesięczne badanie dowodów przed wytypowaniem na ich podstawie osoby, którą należałoby jeszcze przesłuchać ([...] maja - [...] lipca), jakkolwiek długie mogło być wymagane w sprawie. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by była to decyzja na tyle prosta, by podjąć ją wcześniej. Jednocześnie nie należy zapominać, że sprawa skarżącego nie byłą jedyną sprawą, która dowodowo była złożona, gdyż WSA z urzędu zna treść (oddalającego skargę) wyroku, jaki zapadł w sprawie skarżącego co do podatku VAT (wyrok z 2 października 2018r., I SA/Bd 607/18). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę komplikacje, jakie wiążą się z przeprowadzeniem postępowania, w którym podstawę materialną stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a ocena końcowa to nierzetelność faktur polegająca na dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji. Analizując dalej, WSA przyjął, iż pismem z dnia [...] lipca 2016r. wezwano K. W. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Uwzględniając wniosek skarżącego pismem z dnia [...] sierpnia 2016r. zawiadomiono go o zmianie terminu przesłuchania świadka na dzień [...] września 2016r. i wówczas przesłuchano K. W.. Zatem w tym wypadku przedłużając termin zrealizowano prawo procesowe skarżącego do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu. Realizowano jego prawo również, gdy pismem z dnia [...] października 2016r. wezwano J. R. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka oraz zawiadomiono skarżącego, że w dniu [...] listopada 2016r. zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka. WSA dostrzegł, iż pomiędzy przesłuchaniem W. , a wezwaniem R. upłynął prawie miesiąc, niemniej w tym czasie organ przedłużał postępowanie, co oznacza, że mógł badać zebraną dokumentację, a skarżący w żaden sposób nie wykazywał, by decyzja o dalszych przesłuchaniach mogła zapaść w krótszym czasie.

W ocenie WSA badanie poprawności działania organu według art. 54 § 2 O.p. nie polega na wyliczaniu terminu według tego w jak krótkim czasie można by podjąć czynności, ale tego czy organ przyczynił się do opóźnienia. W tym wypadku Sąd nie dopatruje się tego. Organ działał realizując wymogi wiążące się z postępowaniem dowodowym, na które składa się nie tylko zebranie dowodów, ale bieżąca ich analiza pod kątem zupełności.

Dalej przyjęto, iż w związku z brakiem możliwości doręczenia wezwania J. R. (notatka służbowa z dnia [...] października 2016r.) dnia [...] listopada 2016r. wysłano ponownie wezwanie do świadka z nowym terminem do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2016r. Nie ma na tym etapie powodów do uznania, że to organ przyczynił się do przedłużania terminów, gdyż w realiach doręczeń oraz organizacji zajęć świadka, czas wyznaczony nie był nadmierny. P. z [...] grudnia 2016 r. ponownie wezwano J. R. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Dnia [...] grudnia 2016 r. zwrócono się do Sądu Rejonowego dla W. XVI Wydziału Gospodarczo-Rejestrowego z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów dotyczących kontrahenta P. Sp. z o. o. W odpowiedzi wpłynęło pismo z dnia [...] stycznia 2017 r. Dnia [...] grudnia 2016r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji i przesłania dokumentów dotyczących kontrahenta F. I. Sp. z o.o., na które otrzymano odpowiedź dnia [...] lutego 2017r. P. z dnia [...] grudnia 2016r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących kontrahenta P. Sp. z o.o. W odpowiedzi wpłynęło pismo z dnia [...] stycznia 2017r. Postanowieniem z [...] lutego 2017r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakończył postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

P. z dnia [...] marca 2017r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...] marca 2017r.) skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej na decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] kwietnia 2017r. organ pierwszej instancji zachowując ustawowy 14 dniowy okres na przekazanie akt do organu odwoławczego, przekazał akta sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej wraz z pisemnym ustosunkowaniem się do postawionych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. skarżący został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. P. z dnia [...] maja 2017r. w odpowiedzi na wskazane postanowienie skarżący złożył dwa wnioski dowodowe i jednocześnie załączył dodatkowe materiały. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W tym miejscu, w odpowiedzi na zarzuty skargi, należy wyjaśnić, że nie zawsze zlecenie uzupełnienia dowodów wydłuża drogę w porównaniu z tą, gdy postępowanie dowodowe prowadzi organ odwoławczy. Należy mieć na względzie, że to organ pierwszej instancji jest bliższy podatnika tak miejscowo, jak i pod względem zbiorów dokumentów. Skarżący bliżej nie wyjaśnia dlaczego należałoby uznać, że w tym przypadku droga, jaką obrał organ drugiej instancji jest dłuższa. W żadnym razie nie była to droga niedopuszczalna przez prawo. W dniu [...] lipca 2017r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęły materiały dowodowe uzyskane w wyniku zleconego postępowania uzupełniającego. Dnia [...] sierpnia 2017r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo z dnia [...] sierpnia 2017r., w którym skarżący wypowiedział się co do materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji po raz kolejny przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W dniu [...] listopada 2017r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął materiał dowodowy zebrany w związku z wykonaniem wymienionego postanowienia. Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] grudnia 2017r. skarżący wniósł o podjęcie ponownej próby przesłuchania w charakterze świadka Z. D. podając aktualny adres pobytu świadka. Postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej po raz trzeci zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W dniu [...] marca 2018r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły akta sprawy wraz ze zgromadzonym dotychczas przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji. P. z dnia [...] kwietnia 2018r. skarżący wypowiedział się co do materiału dowodowego. Dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu jakkolwiek czas pomiędzy czynnościami graniczył z terminem dwumiesięcznym, to nie można doszukać się opóźnienia z przyczyn zależnych od organu tak, jak wymaga tego art. 54 § 2 O.p. Należało wziąć pod rozwagę rodzaj dostrzeżonego przez organ uchybienia skarżącego w poczynionych przez niego rozliczeniach podatku, to, że od wszczęcia do zakończenia postępowania upłynął okres dwu lat, co było spowodowane realizacją obowiązku zebrania zupełnego materiału dowodowego. Część tego czasu spowodowana była odpowiedzią organu na wnioski dowodowe skarżącego, co należy łączyć z tym, że to skarżący ma większe rozeznanie w okolicznościach swojej sprawy i posiada szerszą wiedzę na temat możliwości wykazania prawidłowości swoich poczynań. Nie można oczekiwać, tak jak podniesiono w skardze, że czas kontroli podatkowej powinien skrócić postępowanie podatkowe. Sąd oceniał kwestię przyczynienia się organu do opóźnienia a to mogłoby nastąpić przy niecelowym powtarzaniu czynności dowodowych. Tymczasem na takie nie wskazywano. Organ prowadził dodatkowe czynności i miał obowiązek dokonania oceny całości materiału powtórnie w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu brak tych czynności mógłby posłużyć do formułowania zarzutu niepełności zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonym postanowieniu trafnie wskazano na to, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność posłużenia się ustaleniami i analizami, a także rozstrzygnięciami dokonywanymi przez inne organy podatkowe prowadzące postępowania wobec ustalonych w niniejszej sprawie podmiotów oraz konieczność przesłuchania świadków.

Na koniec Sąd wziął pod rozwagę kwestię przedawnienia i doszedł do przekonania, że rację ma organ powołując się na art. 70 § 1 i 6 oraz 70c O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz prawidłowość zawiadomienia nie budzi sporu i WSA je przyjął. Również przyjął, iż w sprawie zobowiązań podatkowych zapadł wyrok przed tut Sądem oddalający skargę, o czym mowa wcześniej.

Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.