Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1843/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. Sp. k. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1090/14 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. Sp. k. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r. nr IPTPP2/443-358/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o. o. Sp. k. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1090/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L. [...] sp. k. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że jest producentem żywności na rynku krajowym, a w ramach swojej działalności produkuje paluszki (długie i cienkie wyroby z ciasta drożdżowego, upieczone na jasnobrązowy kolor), dostępne w kilku smakach (np. z solą, sezamem, cebulką i serem). Wyroby te sklasyfikowane są wg PKWiU z 2008 r. do grupowania 10.72.19 "pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane", a ich sprzedaż spółka opodatkowuje - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, stawką podstawową 23%. Jednakże po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), spółka nabrała wątpliwości, czy stosuje prawidłową stawkę VAT. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy spółka - dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym paluszków - ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywyy 112?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wywiodła, że powyższe uprawnienie jej przysługuje.

W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2014 r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że produkowane przez spółkę wyroby ciastkarskie (paluszki), zaklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 10.72.19.0, nie zostały wymienione w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. W ocenie organu, odsyłając w poz. 35 załącznika nr 3 do cytowanej ustawy do grupowania PKWiU ex 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez powyższe odesłanie nie nastąpiło bowiem zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III dyrektywy 112, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.72.19.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do niektórych wyrobów piekarniczych. Powyższe oznacza, że pozostałe produkty należące do tego grupowania nie korzystają z preferencyjnej (8%) stawki podatku VAT. Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w artykułach spożywczych wskazanych przez spółkę, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że towary takie jak paluszki (które spółka opodatkowuje wg stawki 23%) oraz towary takie jak: chipsy, chrupki ziemniaczane, snacki, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 10.31.14 "przetwory z ziemniaków zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, pozostałe z wyłączeniem mrożonych", opodatkowane 8% stawką podatku VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Zatem, w ocenie organu, dostawa paluszków podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ustawodawca unijny nie traktuje jako naruszenia zasad konkurencji opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Nie ma zatem, w ocenie Sądu, przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi. Stawka obniżona stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, wg której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, nie ograniczając ich różnicowania w ramach jednej kategorii określonej w Załączniku III, a wprowadzając jedynie dolną ich granicę. Skoro zatem wskazany wyżej przepis dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania ich w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie zasady neutralności podatkowej. Spółka swoje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wywodzi z faktu, że znajdujące się na rynku inne produkty (chipsy, chrupki ziemniaczane, snacki) opodatkowane są 8% stawką podatku VAT, przez co produkowane przez nią paluszki, także będące "słoną przekąską", jako wyroby podobne, również powinny być opodatkowane obniżoną stawką. W odniesieniu do tego stanowiska Sąd wskazał, że przewidziana w art. 98 dyrektywy 112 obniżona stawka podatku stanowi wyjątek, bowiem zasadą jest stosowanie podstawowej stawki podatkowej. Uznanie uzależnienia stosowania obniżonej stawki podatku VAT (a więc wyjątku od zasady opodatkowania stawką podstawową) od warunku sprzecznego z unijną zasadą neutralności podatkowej powoduje, że polskie przepisy dotyczące stosowania stawki obniżonej w tym zakresie nie mogą być stosowane. Usunięcie takiej sprzeczności nie może być dokonane poprzez rozszerzenie katalogu produktów opodatkowanych stawką podatkową na inne, dodatkowe produkty. Wynika to z obowiązku zawężającej interpretacji przepisów dyrektywy 112 ustanawiającej wyjątek od ogólnej zasady. Nawet gdyby zatem uznać, że Polska naruszyła wymogi zastosowania stawki obniżonej wynikającej z art. 89 w zw. z Załącznikiem III do dyrektywy 112, uchybienie to nie może zostać usunięte poprzez rozszerzenie stosowania stawki obniżonej także na towary takie jak te, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że Sąd powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki podatku VAT na paluszki, w zakresie w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;

– art. 98 ust. 2 oraz załącznik nr III dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd powinien był oprzeć rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT, dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, są z nim sprzeczne;

– art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że pomimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, Sąd nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Postanowieniem z 25 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt C-499/16.

Trybunał Sprawiedliwości 9 listopada 2017 r. wydał wyrok w sprawie C-499/16 [...], w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego.

Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 [...].

W orzeczeniu tym wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 30).

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25) (pkt 31).

Trybunał Sprawiedliwości na zadane pytanie odpowiedział, iż art. 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia"(pkt 36).

5.3. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczy możliwości różnicowania stawki podatkowej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w oparciu o kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", to jednak argumenty przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku mogą być bezpośrednio odniesione także do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu.

5.4. Mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15 (orzeczenie dostępne w bazie CBOSA) - że obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 25 stycznia 2018 r., specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, CBOSA).

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji.

5.5. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. W złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji brak bowiem wskazania elementów stanu faktycznego dotyczących powyższej kwestii. Stąd też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.

5.6. Analogiczne stanowisko, po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2018 r., I FSK 255/16; 15 marca 2018 r., I FSK 245/15; 9 lutego 2018 r., I FSK 2286/15.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.