Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1304/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 241 § 2 pkt 1, art. 240 § 1, art. 212, art. 146 § 1, art. 291b, art. 148 § 1, art. 149, art. 150, art. 144 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116, art. 121, art. 107 i n.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Pana P. A. (dalej zwanego "Stroną" lub "Skarżącym") jako członka zarządu L. A. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 2.491,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 802,00 zł. Od ww. decyzji Strona nie wniosła odwołania w terminie ustawowym.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o:

wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r.

wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 244 § 2 w związku z art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, przesłanek wstrzymania wykonania ww. decyzji oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik orzekł o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie,

art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób pełny, pomięcie znanych organowi z urzędu faktów, wynikających z dokumentów będących w jego posiadaniu, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób rażąco godzący w zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych,

art. 148 § 1 i § 2, i art. 150 § 1 o.p., poprzez pomięcie ich przy wydawaniu skarżonej decyzji,

art. 9 ust. 1 i art. 5 ust. 5a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170), zwanej dalej "ustawą o zasadach ewidencji" poprzez uznanie, iż przepisy te co do zasady determinują zasady doręczania pism oraz poprzez uznanie, iż mają one zastosowanie w niniejszej sprawie,

art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, poprzez pomięcie jego treści przy wydawaniu skarżonej decyzji.

Powyższe zdaniem Strony doprowadziło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, oraz art. 145 § 1 pkt o.p., poprzez jego niezastosowanie mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej.

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, która została wyrażona w art. 128 o.p. Dalej Dyrektor zauważył, że na podstawie art. 243 § 2 o.p. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. I tak, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p., może wydać decyzję, w której uchyli w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, bądź też odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., lub odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem badania

i oceny nie jest zatem prawidłowość samej ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki, a jedynie wystąpienie, w analizowanym stanie faktycznym sprawy, przesłanek do wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania i ewentualne uchylenie ostatecznej decyzji organu podatkowego w całości lub w części.

Następnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie

z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. oznacza brak udziału Strony w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym o wznowieniu postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych.

Natomiast pojęcie "brak winy" w ocenie Dyrektora należy interpretować w ten sposób, że ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, czy też zapoznania z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że "brak winy" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. oznacza nie tylko istotne, ważne postacie "braku zawinienia" leżące po stronie strony postępowania podatkowego, ale też - co ważne i wymagające podkreślenia - również te okoliczności i zdarzenia, które - mimo tego, że strona dołożyła należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw - uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Tak więc, zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że tym bardziej nie może być mowy o "braku winy" strony postępowania w sytuacji, gdy strona nie dołożyła minimum staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie brał czynnego udziału w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor podkreślił, co już wskazano powyżej, iż sama okoliczność faktycznego nie uczestniczenia

w postępowaniu podatkowym przez jego stronę nie obliguje organu do wzruszenia decyzji ostatecznej, bowiem musi zaistnieć również okoliczność braku zawinienia Strony w nieuczestniczeniu w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, której Strona domaga się wzruszenia w nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznych jakim jest wznowienie postępowania w trybie art. art. 240 § 1 pkt 4 ustawy o.p.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie kwestią sporną o charakterze merytorycznym jest to, czy organ I instancji wydał przedmiotowe orzeczenie z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 § 1

i § 3, art. 191 o.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób pełny, pomięcie znanych organowi z urzędu faktów, wynikających z dokumentów będących w jego posiadaniu, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób rażąco godzący w zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, art. 148 § 1 i § 2, i art. 150 § 1 o.p., poprzez pomięcie ich przy wydawaniu skarżonej decyzji, art. 9 ust. 1

i art. 5 ust. 5a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji

i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170), poprzez uznanie, iż przepisy te co do zasady determinują zasady doręczania pism oraz poprzez uznanie, iż mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, art. 9 ust. 1d tej ustawy, poprzez pomięcie jego treści przy wydawaniu skarżonej decyzji, i wskutek powyższego, wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie.

Dyrektor podkreślił, że w odwołaniu Strona bezpośrednio nie powołuje się na etapie postępowania odwoławczego na przesłankę "braku winy" Skarżącego w tym, że nie brał On udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. i jej nie wykazuje, przy równoczesnym zarzucaniu organowi I instancji, iż wydanie zaskarżonej decyzji Naczelnika z dnia [...] stycznia 2020 r. nastąpiło z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez "błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie", a jedynie ogólnie podnosi i powołuje okoliczności, które Jej zdaniem powinny przypuszczalnie doprowadzić do wniosku, iż doręczenie do Strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. nie było prawidłowe, oraz argumentując, że "przesłanką do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony było to, że Strona nie z własnej winy nie brała w ogóle udziału w tym postępowaniu, z uwagi na kierowanie całej korespondencji w sprawie (począwszy od postanowienia wszczynającego postępowanie, aż po decyzję) na nieprawidłowy adres. (...) osią sporu w niniejszej sprawie jest de facto odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy można mówić o tym, że winę za kierowanie przesyłek w ramach postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności na adres: ul. E. w W., zamiast na adres ul. K. w W., poniósł Pan P. A." W efekcie istotą sporu, w świetle powyższych zarzutów i argumentacji odwołania, w przedmiotowej sprawie jest to, czy decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej, Stronie można było skutecznie doręczyć na adres miejsca zamieszkania zgłoszony w CEiDG, gdy jednocześnie organowi, jak twierdzi Strona, winien być znany z treści składanych zeznań PIT inny adres miejsca zamieszkania, i czy tak właśnie dokonane doręczenie może w efekcie skutkować koniecznością wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. a następnie wyeliminowania jej z obrotu prawnego z uwagi na okoliczność, iż Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym tą decyzją ostateczną.

Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (zwanej dalej ustawą o NIP), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Zgodnie z 2 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1. jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Dyrektor podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2011r, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawiera dane, o których mowa w ust. 2 (tj. nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, pleć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobył stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem), nazwę (firmę), adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, numer identyfikacyjny REGON, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a oraz 10 ustawy o NIP, tj.: podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu, płatnicy składek ubezpieczeniowych, niepodlegający obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o NIP, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany. Od 1 stycznia 2012 r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza). W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012 r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011 r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, z wykorzystaniem formularza zgłoszenia identyfikacyjnego / zgłoszenia aktualizacyjnego, określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, a od 1 stycznia 2012 r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zdaniem organu II instancji analiza ww. norm prawnych nie pozwala dojść do wniosku jakoby w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011 - 2016 ustawodawca dopuszczał możliwość aktualizacji danych przez przedsiębiorców/ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie wskazania aktualnych danych w deklaracji podatkowej. Twierdzenia Strony wskazujące na taką możliwość uznać należy za nieuprawnione.

Skoro zatem, jak ustalono w ramach postępowania i czemu Strona nie przeczy ani nie podważa, Skarżący jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarcza nieprzerwanie od dnia 22 września 1997r. Podatnik od dnia 31 października 1997r. pozostaje przy tym także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że był on zwolniony z obowiązku zgłoszenia zmiany danych, w terminie 7 dni od zaistnienia tego faktu.

W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia, czy na Stronie ciążył obowiązek zgłoszenia zmiany danych nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniu twierdzenia, odnoszące się do okoliczności zmiany miejsca zamieszkania przez Stronę, jaka miała miejsce w dacie 1 kwietnia 2011 r., o czym Strona informowała organy podatkowe poprzez składanie zeznań podatkowych ze wskazaniem adresu: ul. [...] w W., gdyż od tej daty zamieszkuje pod tym adresem.

Dyrektor wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne to, że Skarżący, pomimo zmiany miejsca zamieszkania nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych. Skutkiem czego do 2018 roku, jako adres miejsca zamieszkania Strony w rejestrach organów figurował adres: ul. [...] ([...]) W.

Dyrektor wskazał również, że - wbrew podnoszonym odwołaniu zarzutom, argumentom i wywodom - przyjęcie w przypadku Pana P. A. adresu rejestracyjnego - ul. [...] nie było wynikiem błędów czy też zaniechań w działaniach organów podatkowych. Dyrektor podkreślił, że adresem rejestracyjnym dla organów podatkowych każdorazowo jest adres miejsca zamieszkania osoby fizycznej bądź w przypadku osób prawnych - adres ich siedziby.

W przypadku Strony adres - ul. [...] widniał w ewidencjach właściwego organu od chwili pierwszego zgłoszenia rejestracyjnego (NIP-3), tj. 23 października 1996 r. Adres ten został przez Stronę wskazany również we Wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 24 czerwca

2010 r., w którym Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania "Adresu zamieszkania". Dane te znalazły swoje odzwierciedlenie również w Centralnej Ewidencji Podatników (obecnie CRP-KEP). Okoliczność zgłoszenia tego adresu jako miejsca zamieszkania - nie była także kwestionowana przez Skarżącego.

Dyrektor wskazał również, że z wydruku danych Centralnego Rejestru Podmiotów — Krajowej Ewidencji Podatników, zwanego "CRP KEP" (wg danych na dzień 16.05.2016r., 10.04.2019r.) wynika, że jedynym w okresie od 23 lipca 2011 r. (data systemowa) do dnia 15 stycznia 2018 r., znanym organom podatkowym adresem rejestracyjnym (zamieszkania), a jednocześnie adresem prowadzonej działalności był adres ul. ([...]) W.

Powyższe ustalenia potwierdzają także odpisy dokumentów z akt rejestrowych Pana P. A. , w tym: NIP-3 zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (zgłoszenie z dnia 23.10.1996r.), NIP-1 zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (zgłoszenie z dnia 31.10.1997r.), EDG-1 wniosek o zmianę wpisu w ewidencji działalności gospodarczej (wniosek z dnia 24.06.2010r.), CEIDG-1 wniosek o zmianę wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (data powstania zmiany 2018-01-01, wniosek z dnia 16.01.2018r.).

Ponadto Dyrektor zauważył, odnosząc się do argumentacji odwołania w zakresie zaktualizowania adresu zamieszkania Strony poprzez złożenie zeznania rocznego za 2014r. (winno być za 2013 r.) i w zeznaniach za kolejne lata podatkowe i wskazanie w nim (i w kolejnych zeznaniach) nowego adresu zamieszkania na ul. ([...]) W., iż aktualizacja miejsca zamieszkania w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym przez Stronę za 2013 r. nie mogła wywrzeć skutków prawnych i nie może być przesłanką do wznowienia w przedmiotowym postępowaniu, bowiem możliwość aktualizacji adresu zamieszkania w zeznaniu rocznym, którą ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2012 r., poprzez zamieszczenie w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników art. 1d, zgodnie, z którym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, gdyż przytoczony przepis daje taką możliwość, co wprost wynika z jego treści, jedynie osobom fizycznym objętą rejestrem PESEL nieprowadzącym działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Strona osobą fizyczną spełniającą ustawowe kryteria niewątpliwe nie jest, gdyż Pan P. A. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieprzerwanie od 22 września 1997 r., a ponadto od dnia 31 października 1997 r. pozostaje zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu II instancji okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują zatem, że Skarżący pomimo, jak twierdzi, zmiany miejsca zamieszkania w 2011 roku - nie dokonał stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego ani w formie aktualizacji NIP, ani też w formie zmiany wpisu w CEiDG.

Zdaniem Dyrektora nie ulega również wątpliwości to. że gdyby Skarżący dopełnił ciążących na nim obowiązków, adres w rejestrze odpowiadałby adresowi zgłoszonemu przez Skarżącego, a tym samym uniknąłby on ewentualnych negatywnych konsekwencji, jakie mogą zaistnieć w związku z nieodebraniem pisma w terminie.

Dyrektor zauważył, że w tak ukształtowanych okolicznościach sprawy doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pana P. A. , za zaległości L. Sp. z o. o., na adres ul. [...] W., w dniu 9 grudnia 2016 r. należało uznać za w pełni uprawnione

i skuteczne.

Organ II instancji wyjaśnił, że wbrew temu co podnosi Strona w odwołaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponował informacjami odnośnie składanych przez Stronę zeznań. Dokumenty te nie są bowiem istotne w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z centralnej ewidencji podatników wynikało natomiast, że Skarżący jako miejsce zamieszkania zgłosił adres ul. [...] (tj. adres pozostający w terytorialnym zasięgu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ). W tym też Urzędzie Strona miała otwarte obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, co utwierdzało organ w przekonaniu co do poprawności ww. adresu. Zwrócić również należy uwagę, że na żadnej z kierowanych przez tamtejszy organ korespondencji do Strony, doręczyciel nie stwierdził by adresat wyprowadził się lub, by była nieznana pod wskazanym adresem. Przesyłki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał zatem żadnych sygnałów, które pozwalałyby mu poddać w wątpliwość aktualność danych. Na przesyłce pocztowej zawierającej decyzję z dnia [...] listopada 2016r. pomimo, że przewiduje to formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji, nie zaznaczono informacji "pismo zwrócono, gdyż adresat wyprowadził się", względnie "pismo zwrócono, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", co stanowiłoby potwierdzenie argumentacji Strony. Przedmiotowa korespondencja zaś, po dwukrotnym jej awizowaniu w dniach 25 listopada 2016 r. oraz 5 grudnia 2016 r., została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Zdaniem organu II instancji oceny ww. okoliczności nie zmienia i nie podważa także powoływana w odwołaniu okoliczność skierowania do Strony, na adres ul. [...] ([...]) W., korespondencji dotyczącej prowadzonego wobec Strony postępowania egzekucyjnego. W ramach kierowania korespondencji na ww. adres organ egzekucyjny Naczelnika dokonał również doręczenia postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, który prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wystawionego przez wierzyciela [...] Urząd Wojewódzki w W. ul. [...] W. Prowadząc przedmiotowe postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny nie posłużył się tym samym danymi znanymi organ podatkowym - jak twierdzi Strona w odwołaniu - czyli wynikającymi z jego rejestrów, a jedynie w oparciu o dane wskazane przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Podkreślić przy tym należy, że wierzyciel w przesłanym tytule wykonawczym nie wskazał NIP, jak i numeru PESEL dłużnika (stąd kwestionowane w odwołaniu stwierdzenie, iż tytuł ten został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy W. na podstawie danych określanych jako "minimalne"). Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego W. nie posiadał zatem, wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika. W przedmiotowej zaś sprawie, w tym w sporządzonym przez fachowego pełnomocnika odwołaniu, w żaden sposób nie tylko nie wykazano, ale nawet nie podniesiono, iż uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc również nie uprawdopodobniono, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2016 r., do wzruszenia obecnie dąży Strona, z tego powodu byłoby inne.

W tym miejscu odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków, w których pełnomocnik Strony wskazał, że wnosi na podstawie art. 188 o.p. o przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów kierowanych w okresie 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2019 r. przez Naczelnika oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Strony a ponadto, że wnosi o włącznie do akt sprawy wszystkich dokumentów, w szczególności pism i deklaracji podatkowych składanych lub przestanych przez Stronę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r., gdyż powyższe dokumenty pozwolą ustalić w sposób jednoznaczny, czy organy podatkowe miały świadomość zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącego; na podstawie art. 188 o.p. o włącznie do akt niniejszej sprawy wszystkich zeznań rocznych, które wpłynęły do Naczelnika od daty zmiany miejsca zamieszkania, tj. od dnia 21 maja 2013 r.; włączenie do akt niniejszej sprawy i przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Dyrektor zauważył, że należy uznać je za bezzasadne (tired 1 i 2), skoro miejsce zamieszkania jak wyjaśniono powyżej, ustala się zgodnie z danymi identyfikacyjnymi zgłoszonymi do urzędu na odpowiednim formularzu, jak też z uwagi na okoliczność (tired 3), iż do akt przedmiotowej sprawy załączone zostały akta postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności.

W świetle powyższego, w tym w szczególności w aspekcie dokonywanych w judykaturze interpretacji ustawowych przesłanek warunkujących możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., za nieuzasadnione Dyrektor uznał zarzuty odwołania dotyczące zarówno samego art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie, jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 123. art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób pełny, pomięcie znanych organowi z urzędu faktów, wynikających z dokumentów będących w jego posiadaniu, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób rażąco godzący w zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, jak również art. 148 § 1 i § 2, i art. 150 § 1 tej ustawy poprzez pomięcie ich przy wydawaniu skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący postępowanie podatkowe w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., odmiennie niż to ma miejsce przykładowo w postępowaniu wymiarowym, nie jest zobowiązany do przeprowadzenia szeroko zakrojonego postępowania wyjaśniająco-dowodowego mającego na celu wykazanie, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania w tym trybie nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r. Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] marca 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, niezebranie materiału dowodowego w sposób pełny,

art. 148 § 1 i § 2, art. 150 § 1 o.p., art. 9 ust. 1, art. 5 ust. 5a, art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona, po zrelacjonowaniu przebiegu sprawy, podniosła, że z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić, gdyż przesłanką, na podstawie, której wniósł o wznowienie postępowania było to, że nie z własnej winy nie brał w ogóle udziału w tym postępowaniu, z uwagi na kierowanie całej korespondencji w sprawie (począwszy od postanowienia wszczynającego postępowanie, aż po decyzję) na nieprawidłowy adres. Według Skarżącego sporem w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy można mówić o tym, że ponosi winę za kierowanie przesyłek w ramach postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności na adres: ul. [...] w W., zamiast na adres ul. [...] w W.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe w sposób błędny oceniły okoliczność braku winy Skarżącego w nieuczestniczeniu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącego z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że od 1 kwietnia 2011 r. nie zamieszkuje pod adresem przy ul. [...] ; od tej daty zamieszkuje pod adresem: ul. [...] w W., co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a fakt zmiany adresu zamieszkania był znany organom podatkowym co najmniej od 2015 r..; przynajmniej począwszy od 2015 r. wszystkie należności podatkowe Skarżący rozliczał i regulował zgodnie z nowym położeniem miejsca zamieszkania - w Urzędzie Skarbowym W. , zaś o zmianie właściwości miejscowej wiedział również dotychczas właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zatem, według Skarżącego, co najmniej od 2015 r. organy podatkowe miały pełną świadomość, że adresem zamieszkania Skarżącego jest ul. [...], W.

Kompletnie niezrozumiałe są dla Skarżącego również wywody organów podatkowych w zakresie treści wpisu Skarżącego do CEIDG, gdyż w niniejszej sprawie Skarżący nie występuje jako przedsiębiorca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, lecz jako osoba fizyczna - Prezes Zarządu Sp. z .o.o., osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości spółki. Zdaniem Skarżącego nie można zgodzić się organami podatkowymi, iż fakt, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą miał jakikolwiek wpływ na zasady doręczeń, jakie miały zastosowanie w toku postępowania. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki dotyczyło Skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a nie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą; miało wyłącznie charakter osobisty i nie miało żadnego związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; w tej sprawie w żaden sposób nie można przypisać Skarżącemu funkcji przedsiębiorcy.

Ponadto Skarżący podniósł, iż nie widzi podstaw, dla których zaskarżona decyzja została doręczona na Jego adres, bezpośrednio do Skarżącego, z pominięciem ustanowionego przez Skarżącego w sprawie pełnomocnika - Pana T. K. , bowiem w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego cała korespondencja była kierowana do pełnomocnika, który sporządził i podpisał odwołanie w sprawie, które zostało przyjęte i rozpatrzone przez organ odwoławczy, jak również do Niego zostało skierowane pismo w trybie art. 277 § 2 Ordynacji podatkowej zawierające stanowisko w sprawie zażalenia. Pełnomocnictwo Skarżącego z dnia I kwietnia 2019 r., które upoważniało do reprezentowania we wszelkich sprawcach i czynnościach związanych z wnioskami o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostało w żaden sposób odwołane czy też wypowiedziane. Według Skarżącego, skoro organ odwoławczy uznał złożone przez pełnomocnika odwołanie za skuteczne, to niezrozumiałe jest dla Skarżącego pominięcie pełnomocnika w toku dalszego postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy zaistniały przesłanki do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego Pana P. A. jako członka zarządu L. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 2.491,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 802,00 zł.

Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek skarżącego z 23 kwietnia 2019 r., w którym jako podstawę wznowieniową wskazano art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W sprawie organy prawidłowo przyjęły, że powyższy termin został przez stronę zachowany, jak wynika bowiem z wniosku o wznowienie, skarżący o wydaniu decyzji Naczelnika dowiedział się podczas przeglądania akt w urzędzie skarbowym przez swojego pełnomocnika, co miało miejsce 29 marca 2019 r.

Z treści art. 240 § 1 o.p. wynika w sposób jednoznaczny, że ostateczność decyzji jest warunkiem sine qua non uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego. Decyzja ostateczna to natomiast taka decyzja, która przede wszystkim weszła do obrotu prawnego, a po drugie, nie przysługują od niej zwyczajne środki zaskarżenia. Pierwsze zastrzeżenie wynika z faktu, że o prawie do wniesienia odwołania możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy decyzja wywołuje skutki prawne. Jeżeli natomiast brak jest decyzji, której można przypisać walor ostateczności, wznowienie postępowania nie będzie możliwe. Taki sposób uregulowania instytucji wznowienia postępowania jest logiczną konsekwencją zasady niekonkurencyjności trybów postępowania podatkowego. W sytuacji, w której nie została wydana decyzja ostateczna, postępowanie powinno toczyć się w trybie zwykłym, w którym możliwe jest najszersze zrealizowanie wymogu ustalenia przez organy prawdy obiektywnej, a więc pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, a przez to również zapewnienia stronie postępowania możliwości jak najpełniejszej realizacji zasady czynnego jej udziału w takim postępowaniu. Jeżeli możliwe jest prowadzenie postępowania zwykłego, to w istocie prowadzenie postępowania na podstawie przepisów o wznowieniu byłoby dla strony niekorzystne, z uwagi na ograniczony zakres tego postępowania, sprowadzający się do weryfikacji podstaw wznowienia i ich wpływu na wynik sprawy. Z tej przyczyny ustawodawca sformułował w art. 240 o.p. wymóg ostateczności decyzji dla uruchomienia trybu wznowienia postępowania, które ma służyć naprawieniu błędów zaistniałych w postępowaniu, które są istotne i nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady legalizmu.

Instytucja wznowienia postępowania odnosi się więc do decyzji ostatecznych, które, aby uzyskać ten walor, muszą zostać prawidłowo doręczone stronie postępowania administracyjnego. Wskazać należy, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, o czym stanowi art. 212 o.p. Od tego więc momentu decyzja wchodzi do obrotu prawnego i stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym oraz materialnym. Jej zmiana pod względem treści lub formy może zaś nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Natomiast brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania w przypadku decyzji organu I instancji, skargi do sądu administracyjnego w przypadku decyzji organu odwoławczego, jak też do złożenia żądania strony, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma więc to, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. weszła do obrotu prawnego. Okoliczność ta jest między stronami sporna. Tutejszy Sąd w pełni podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2020 r., III SA/Wa 2128/19, zgodnie z którą decyzja Naczelnika z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (a więc decyzja z tego samego dnia, analogiczna do będącej podstawą niniejszego postępowania – dotycząca odpowiedzialności Skarżącego za inny okres, również uznana za skutecznie doręczoną w związku z przesłaniem jej na adres ul. [...] lok. [...] w W.) nie została skarżącemu skutecznie doręczona, przez co nie wywołuje skutków prawnych (jednocześnie co do analogicznych decyzji dot. innych okresów tut. Sąd wskazywał szereg wątpliwości związanych z możliwością uznania prawidłowości doręczenia decyzji – por. wyroki z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/19, III SA/Wa 2125/19, III SA/Wa 2126/19; z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/19 oraz III SA/Wa 2130/19).

Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma zasadnicze znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16, dostępny, tak jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1, a także z przepisu art. 291b Ordynacji podatkowej. Obowiązki informacyjne wynikają również z przepisów o zasadach ewidencji podatników, o czym będzie jeszcze mowa.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1071/19, skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16, NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania podatnika powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte.

Doręczenie w trybie art. 150 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 o.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 o.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 o.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 o.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.). Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 o.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W analizowanej sprawie organy stoją na stanowisku, że decyzję Naczelnika z [...] listopada 2016 r. skierowano na właściwy adres. Organy podkreślają, że skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą po pierwsze miał obowiązek aktualizowania danych adresowych w ewidencji, czego nie uczynił, zaś jako adres zamieszkania zgłosił w formularzu NIP-3 i we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej adres przy ul. [...] Po drugie, skoro skarżący jest przedsiębiorcą, to nie wywołały skutków prawnych w zakresie aktualizacji danych adresowych złożone zeznania PIT-36 za 2013 r. i lata następne. Organ stwierdził ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponował informacjami odnośnie składanych przez skarżącego zeznań, a dokumenty te są nieistotne dla sprawy. Organ podkreślił, że na żadnej przesyłce kierowanej do strony doręczyciel nie stwierdził, by adresat wyprowadził się, bądź by osoba taka była nieznana pod wskazanym adresem, mimo że możliwość taką przewiduje formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru. Doręczyciel zamieścił natomiast adnotację: zwrot, nie podjęto w terminie. Organ wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru ma walor dokumentu urzędowego. Zdaniem organu dla sprawy nie jest także istotne to, że NUS W. dokonał doręczenia postanowienia z [...] lutego 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na prawidłowy adres, tj. przy ul. [...] W.

Odnosząc się do wszystkich powyżej opisanych okoliczności Sąd stwierdza, że stanowisko organów jest w powyższym zakresie nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, (kserokopia zaświadczenia Prezydenta W., wydruk pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r., znak: [...]), Skarżący od 21 maja 2013 r. jest zameldowany i zamieszkuje pod adresem ul. [...] , [...] W. Wszelka korespondencja przeznaczona dla Skarżącego w toku postępowania zakończonego sporną decyzją kierowana była natomiast na adres ul. [...], [...] W. Korespondencja ta nie była podejmowana w terminie przez skarżącego, ponieważ od 21 maja 2013 r. zamieszkiwał pod innym adresem. W ocenie Sądu, nowy adres skarżącego powinien być znany organom podatkowym. Na potwierdzenie powyższego w aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r., które zostało skierowane w sposób poprawny na właściwy adres skarżącego, tj. ul. [...], [...] W. Organy podatkowe już zatem w 2015 r. miały wiedzę o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania Skarżącego. Ponadto skarżący w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2013 i następne wskazywał jako swój aktualny adres zamieszkania ul. [...] , [...] W. Organy podatkowe – w rozumieniu instytucjonalnym, a nie konkretnego urzędu skarbowego – miały zatem wiedzę co do tego, że adresem zamieszkania skarżącego jest adres przy ul. [...].

W ocenie Sądu, strona zasadnie nie miała powodów, aby przypuszczać, że jakakolwiek korespondencja będzie wysyłana w tego rodzaju postępowaniu na jej nieaktualny adres. Powyższa rozbieżność między adresem wskazanym w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2013 i następne, a wydrukiem danych Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników według stanu na 16 maja 2016 r. i 10 kwietnia 2019 r. czy wydrukiem danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) z tego okresu, powinna wzbudzić wątpliwości organu podatkowego. Rację ma organ, że Skarżący powinien aktualizować dane zawarte w publicznych rejestrach. Sądowi znane są przywoływane przez organ przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, niemniej wymienione regulacje należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.

Co do zasady Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki jako jej członek zarządu w oparciu o art. 116 o.p. Spółka zaś musi być zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i jest na tej podstawie przedsiębiorcą. Niemniej członek zarządu ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 o.p. jako osoba fizyczna, tj. niezależnie od tego, czy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, czy nie. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie nakładają obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej przez członków zarządu spółek kapitałowych. Ewidencje, o których wspomina Dyrektor, mają więc w niniejszej sprawie walor pomocniczy. Postępowanie podatkowe dotyczy odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Nie mamy do czynienia w sprawie np. z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z działalności gospodarczej. Dane w CEIDG czy CRP KEP (jeśli podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej) muszą być przez podatnika aktualizowane z konsekwencjami prawnymi, które przytacza organ. Jednakże w niniejszej sprawie skarżący występuje w sprawie nie jako podatnik, ale jako członek zarządu ponoszący odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p., tj. za podatnika, którym jest Spółka. Okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń skarżącego. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego jest dla tej sprawy nieistotna.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku postępowań, które toczą się w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, osoby te nie występują w nich w charakterze przedsiębiorców. Jest to szczególny przypadek postępowania opartego na przepisach ordynacji podatkowej, w którym podmiot, wobec którego postępowanie się toczy, pomimo wykonywania przez niego działalności gospodarczej, występuje jako podmiot nieprowadzący takiej działalności. W konsekwencji należy oceniać działania i zaniechania takiego podmiotu jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej; również standardy postępowania organów podatkowych powinny tę okoliczność uwzględniać.

W analizowanej sprawie nie może więc budzić wątpliwości, że skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności mogło nastąpić co do zasady w miejscu zamieszkania, przy czym w odniesieniu do tego adresu zastosowanie znajdował art. 150 o.p. dotyczący tzw. fikcji doręczenia. Możliwe było również doręczenie decyzji w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego, z tym jednak zastrzeżeniem, że korespondencja musiałaby zostać odebrana przez skarżącego bądź osobę upoważnioną do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 150 § 1 o.p.), co w tej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu, z powodu faktu, że skarżący jest jednocześnie przedsiębiorcą, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można nadać przesądzającego charakteru okoliczności, że jego obowiązkiem było uaktualnienie danych adresowych w stosownych rejestrach (CRP KEP, czy to w drodze zgłoszenia aktualizacyjnego, czy poprzez aktualizację danych na stosownym formularzu do CEIDG), i jednocześnie twierdzić, że jedynym obowiązkiem organów było odczytanie tychże danych z rejestru CRP KEP. Skoro postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej nie uwzględnia faktu prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej, to należy prowadzić to postępowanie realizując gwarancje procesowe jak w odniesieniu do osoby nieprowadzącej takiej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przed doręczeniem zaskarżonej decyzji Naczelnik dokonał czynności wyjaśniających celem ustalenia aktualnego adresu strony. W wyniku podjętych czynności ustalono, że jedynym aktualnym adresem rejestracyjnym (zamieszkania) Skarżącego pozostaje adres ul. ([...]) W. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, jedyne czynności wyjaśniające sprowadziły się do odczytania danych z CRP KEP, co było w ocenie sądu niewystarczające w świetle faktu, że skarżący w kilku postępowaniach dotyczących jego odpowiedzialności nie odbierał żadnej korespondencji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organ odwoławczy nie ma racji stawiając nacisk na twierdzenie, że NUS W. nie miał wiedzy o składanych przez skarżącego zeznaniach podatkowych. Fakt, że prowadzący sprawę Naczelnik nie wiedział, iż skarżący od 2014 r. składał w Urzędzie Skarbowym W. zeznania podatkowe ze wskazanym adresem zamieszkania przy ul. [...] nie zmienia oceny, że problem związany z prawidłowym adresem skarżącego wyniknął także z zaniechań organów podatkowych i z niewłaściwego przepływu informacji między nimi. W ocenie Sądu organ, biorąc pod uwagę fakt zwracania wszelkiej korespondencji kierowanej do skarżącego w toku postępowania, powinien był podjąć działania w celu ustalenia miejsca zamieszkania Strony. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia, potwierdzone dowodami w postaci kserokopii zaświadczenia Prezydenta W., wydruku pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r., znak: [...], stwierdzić należy, że NUS powinien był również na podstawie tych okoliczności powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu znajdującego się w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Mając zatem na uwadze treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Naczelnik powinien był przeprowadzić postępowanie, którego celem byłoby ustalenie aktualnego, rzeczywistego adresu zamieszkania strony. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do sprawdzenia danych w jednym rejestrze, w zupełności pomijając inne okoliczności podające w wątpliwość aktualność zamieszczonych tam danych. Tymczasem to na organach ciążył obowiązek zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia mu obrony jego praw. Oceniając działanie Naczelnika post factum nie można, jak tego oczekuje Dyrektor, pominąć również faktu składania przez skarżącego zeznań w innymi urzędzie skarbowym ze wskazaniem innego adresu zamieszkania. Choć bowiem Naczelnik US W. rzeczywiście mógł nie mieć wiedzy co do tego faktu, to jednak organy podatkowe w znaczeniu instytucjonalnym wiedzę taką posiadały. Kwestie związane z przepływem informacji między urzędami skarbowymi nie mogą mieć natomiast wpływu na obowiązek realizacji przez organy podatkowe gwarancji procesowych strony. Tym samym Dyrektor dokonał w tym zakresie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszył powołane powyżej przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi co do zasady, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Dokonanie aktualizacji danych zgodnie z ustawą o ewidencji, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres. Jeśli jednak w wyniku takiej aktualizacji lub w wyniku wiedzy pozyskanej w inny sposób, w związku z czynnościami danego postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe (por. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1647/17). Przemawiają za tym nie tylko przepisy ustawy o ewidencji podatników (art. 9 ust. 1, ust. 1d), ale też sens i cel tej ustawy oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasada zaufania i praworządności (art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p.). Celem tego przepisu jest zwolnienie organów podatkowych od "poszukiwania podatnika" i prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego służyć ustaleniu zmienionego adresu. Innymi słowy, przepis ten ma zapobiegać sytuacji, gdy podatnik poprzez zmiany adresu utrudniałby czy uniemożliwiał kontakt organu podatkowego z podatnikiem. Jednakże wskazany przepis nie powinien być wykorzystywany wbrew temu celowi. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, tj. przede wszystkim składanie przez skarżącego zeznań podatkowych począwszy od zeznania za 2013 r. w innym urzędzie skarbowym ze wskazaniem adresu przy ul. [...] , przez wysyłanie przez organ egzekucyjny pism w postępowaniu egzekucyjnym na adres właściwy i okoliczność, że cała korespondencja w toku kilku postępowań dotyczących odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została do organu zwrócona bez żadnej reakcji ze strony skarżącego, powinna skłonić organ do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego.

Podkreślić należy także, że oceniając prawidłowość doręczenia decyzji organ nie może zasłaniać się treścią adnotacji dokonanych przez operatora pocztowego na przesyłkach kierowanych do skarżącego, na których doręczyciel wskazywał "zwrot nie podjęto w terminie", zamiast "adresat wyprowadził się" bądź że osoba taka była nieznana pod wskazanym adresem. Wszak z zasady oficjalności doręczeń wynika, że pism w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego dokonuje organ podatkowy. Innymi słowy, nawet w przypadku skorzystania przy doręczeniach z usług operatora wyznaczonego, wszelkie błędy popełnione przez tego operatora obciążają organ podatkowy, a nie skarżącego. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego działanie opera pocztowego było wadliwe, a błędy przy doręczeniu obciążają organ podatkowy. Bez wątpienia bowiem w 2016 r. skarżący nie mieszkał już przy ul. [...] , a mimo to doręczyciel faktu tego nie odnotował. To w konsekwencji oznacza, że organ nie dysponuje dowodem prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika z [...] listopada 2016 r. Jak bowiem wynika z dowodów zgromadzonych w aktach tej sprawy, skarżący nie mieszkał pod adresem przy ul. [...] , a operator pocztowy błędnie wypełnił zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji wskazując w adnotacji "nie podjęto w terminie". Również ta okoliczność dowodzi, że przyjęcie fikcji doręczenia decyzji z [...] listopada 2016 r. było nieuprawnione. Sąd oczywiście ma świadomość tego, że błędy w tym zakresie ujawniły się dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Jednakże biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniu nie można tłumaczyć, że w ramach postępowania zwykłego działanie Naczelnika wydawało się być prawidłowe. Z tego powodu okoliczność błędnego działania operatora pocztowego musi zostać wzięta pod uwagę w niniejszym postępowaniu.

Co do treści bazy PESEL, nie jest sporne, że od 21 maja 2013 r. adresem zameldowania ujawnionym w tej bazie jest adres na ul. [...] Organ wyjaśnia, że organy podatkowe mogą posługiwać się pomocniczo ewidencją PESEL, jednakże tylko i wyłącznie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jest dla sprawy irrelewantna, organ powinien był posłużyć się bazą PESEL. Treść bazy PESEL, jeżeli zestawi się ją z treścią zeznań podatkowych oraz z treścią CEIDG, powinna stanowić dla organów podatkowych impuls do weryfikacji danych podawanych w zeznaniach podatkowych i występujących w bazie CRP KEP. Skoro organy podatkowe (w znaczeniu instytucjonalnym) dysponowały wiedzą, że Strona notorycznie, w kolejnych latach podaje w zeznaniach PIT adres miejsca zamieszkania nie pokrywający się z bazą CEIDG, należało podjąć stosowne działania w celu zweryfikowania adresu.

Zdaniem Sądu, w sprawie istotne jest również skierowanie postanowienia i tytułów wykonawczych przez NUS W. w ramach postępowania egzekucyjnego na adres przy ul. [...]. Choć organ twierdzi, że organ egzekucyjny NUS W. nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego, to jednak owe dane ("minimalne" jak nazywa je organ) były wystarczające do skierowania przez organ egzekucyjny postanowienia na adres przy ul. [...] , a nie na adres przy ul. [...]. Dla organu egzekucyjnego adresem miejsca zamieszkania był adres przy ul. [...] i na ten adres kierowano również postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Skoro organ egzekucyjny był w stanie "znaleźć" skarżącego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, to przeczy zasadzie zaufania do organów podatkowych brak aktywności organów co do ustalenia właściwego adresu w postępowaniu, w którym na skarżącego ma być przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe innego podmiotu.

W okolicznościach tej sprawy, należy nadać priorytet zasadom ustanowionym w art. 121 o.p., tj. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadzie informowania, a także zasadzie z art. 123 o.p. - czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Bez wątpienia w odniesieniu do skarżącego wystąpiła szczególna sytuacja, w której skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien był aktualizować swoje dane adresowe w ciągu 7 dni od ich zmiany, ale nie można pomijać, że w ramach niniejszego postępowania nie występował on jako przedsiębiorca. Zdaniem Sądu, nie można w niniejszym postępowaniu tej okoliczności pominąć i przyjąć, że naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu było niejako usprawiedliwione, bowiem skarżący nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych. Podkreślić należy, że organ prowadząc postępowanie na podstawie art. 107 i n. o.p. powinien zachować gwarancje procesowe właściwe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że okoliczność prowadzenia przez osobę trzecią w rozumieniu tych przepisów działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla przebiegu tego postępowania. Z tej też przyczyny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oparcie się przez organ wyłącznie na danych wynikających z systemu CRP-KEP, w świetle pozostałych – istotnych okoliczności faktycznych – było niewystarczające. Jeśli chodzi o przebieg procesu doręczeń, to w istocie obie strony dopuściły się pewnych zaniechań. Jednakże z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, w którym osoba fizyczna ponieść ma odpowiedzialność nie za swój dług i która nie mogła brać udziału ani w postępowaniu wymiarowym wobec dłużnika (jeśli się toczyło) ani egzekucyjnym, prymat należy przyznać zasadom ogólnym postępowania i uwzględniając nierówność stron postępowania podatkowego uznać, iż decyzja Naczelnika o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie weszła do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, działanie organów podatkowych naruszało zasadę zaufania do organów państwa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe powinny były w tej sprawie uwzględnić wskazywanie przez skarżącego w sposób nieprzerwany od 2014 r. w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym adresu przy ul. [...] , fakt "odnalezienia" skarżącego przez organ egzekucyjny, nieodbieranie jakiejkolwiek korespondencji przez skarżącego w toku kilku postępowań dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki L. , błędne adnotacje doręczyciela i rozbieżność danych wynikających z rejestrów.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki weszła do obrotu prawnego, jako prawidłowo doręczona stronie postępowania, a co za tym idzie, że wywołuje skutki prawne w zakresie uprawnień i obowiązków strony o charakterze tak procesowym, jak i materialnym, w tym odnośnie do zachowania miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Decyzja Naczelnika nie może być uznana za decyzję ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 o.p., a wobec tego stanowić przedmiotu postępowania o wznowienie na podstawie przepisów Rozdziału 17, Działu IV o.p. W związku z wnioskiem o wznowienie opartym na treści art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy w niniejszej sprawie zachodziły, zdaniem Sądu, podstawy do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p.

Z akt sprawy wynika, że wydając zaskarżony akt dokonano błędnej oceny jej okoliczności faktycznych, naruszając tym samym art. 191 o.p. Pominięto bowiem, że stanowiąca podstawę wniosku o wznowienie decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie została mu prawidłowo doręczona, w związku z czym nie funkcjonuje w obrocie prawnym, nie ma waloru decyzji ostatecznej i nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Na skutek tych nieprawidłowości doszło bowiem do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji Naczelnika w postępowaniu wznowionym, bez dostrzeżenia szczególnie istotnej z punktu widzenia praw i obowiązków podatnika kwestii braku doręczenia i cechy ostateczności decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie.

Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organy powinny mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze dokonaną przez Sąd ocenę skuteczności doręczenia i funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r.

Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej okoliczności sprawy, bezzasadnym jest szersze ustosunkowywanie się do treści zarzutów skargi, które pozostają bez znaczenia z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone przez Sąd. Zarzuty te zasadniczo dotyczą bowiem oceny stanowiska organu odnośnie ustalenia przesłanki braku winy skarżącego w niebraniu udziału w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sąd dodaje ponadto, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. była jedyną okolicznością faktyczną, którą skarżący wskazywał jako podstawa do wznowienia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Prawidłowość stanowiska organów w tym zakresie została poddana kontroli sądu w wyroku z 27 maja 2020 r., III SA/Wa 2130/19 (w którym tut. Sąd orzekł o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznej, tj. jaki był właściwy adres miejsca zamieszkania, pod którym należało doręczyć skarżącemu decyzję w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej) i będzie poddana kontroli NSA w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej. W wyniku przyjęcia, że decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu, Sąd w istocie ponownie dokonał oceny legalności stanowiska organów w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i uznał, że nie można wobec niej zainicjować trybu wznowienia postępowania, bowiem decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, a tylko takiej decyzji może dotyczyć wznowienie postępowania.

Końcowo Sąd uznał, że ewentualne błędy w doręczeniu zaskarżonej decyzji Dyrektora z [...] marca 2021 r. do rąk skarżącego zamiast na adres jego pełnomocnika nie miały wpływu na wynik tej sprawy. Skarżący bowiem w przypadku tej decyzji odebrał ją i skutecznie skorzystał z przysługujących mu uprawnień procesowych, tj. we właściwym terminie złożył skargę do tutejszego Sądu, która okazała się skuteczna.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu, natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji. Ponadto, w oparciu o ostatni ze wskazanych przepisów, Sąd uchylił także postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2019 r. o wznowieniu postępowania. Jak bowiem Sąd wyjaśnił powyżej, wznowienie nie było w tej sprawie dopuszczalne. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi - 200 zł.