Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 570/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122,art. 180 par 1, art. 191, art. 197 par 1, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

M Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu.

Rozstrzygnięcia powyższe zostały wydane w następującym stanie faktycznym, ustalonym przez organy celne.

W dniu [...] stycznia 2011r. skarżąca Spółka złożyła zgłoszenie celne nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci uchwytów do maszynek jednorazowych do golenia importowanych z Chin w ilości 15.000 sztuk, deklarując kod CN 8212900000, stawkę celną 2,7% oraz wartość celną w wysokości 8.877,00 zł. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. na wartość 2.850,00 USD wystawioną przez chińską firmę N CO., LTD.

Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał z urzędu kontroli wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w zakresie zastosowania prawidłowego kodu taryfy celnej oraz wartości celnej. W toku czynności kontrolnych weryfikujących dane zawarte w zgłoszeniu organ celny, po przeanalizowaniu dokumentów załączonych do tego zgłoszenia, powziął uzasadnione wątpliwości co do zakwalifikowania importowanego towaru do kodu taryfy celnej, tj. do pozycji 8212. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, wartości celnej oraz kwoty cła i podatku od towarów i usług w imporcie. W toku tego postępowania skarżąca domagała się m.in. pobrania próbek towaru będącego przedmiotem importu i dokonania ich oględzin, jak też dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia składu materiałowego przedmiotu importu oraz elementu decydującego o użytkowym przeznaczeniu towaru. Organ celny wyjaśnił skarżącej, że sporny towar został dopuszczony do wolnego obrotu w dniu [...] stycznia 2011 r. na podstawie zgłoszenia, które przyjęto bez weryfikacji i bez rewizji towaru, jak też bez pobierania jego próbek. Z chwilą zwolnienia towar ten stał się towarem wspólnotowym. Prowadząc weryfikację zgłoszenia celnego organ wezwał Spółkę M do przedstawienia dokumentów, takich jak: potwierdzenie zapłaty za towar, zamówienie-kontrakt, określających warunki dostawy, specyfikacji dotyczącej rodzaju zamówienia oraz rodzaju towaru, jak też innych materiałów (zdjęć, folderów reklamowych, itp.) – pozwalających na identyfikację towaru oraz określenie jego cech dla potrzeb jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Skarżąca nadesłała wówczas kserokopie dokumentów związanych z importem przedmiotowego towaru w postaci bankowych wydruków ( z [...] października oraz [...] grudnia 2010 r.), potwierdzających zapłatę, konosament, kopię zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2011r. , fakturę z [...] listopada 2010 r., list załadunkowy, kontrakt z [...] października 2010r. W treści kontraktu przedmiot transakcji określono "KL-4105 razor handle", podając ilość (1.500 szt.), wartość jednostkową (0,19 USD) oraz ogólną (2.850 USD) i warunki dostawy FOB Ningbo. Przekazując powyższe dokumenty w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył także, że Spółka nie posiada próbek towaru. Organ pierwszej instancji włączył wówczas do akt prowadzonego postępowania dodatkowe dowody w postaci 4 stron wydruków ze stron internetowych eksportera z Chin (firmy N CO., LTD), dotyczących oferowanych przez ten podmiot towarów o symbolu KL-4105.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału i dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił skarżącej Spółce kwotę wynikającą z długu celnego (typ A00) w wysokości 337,00 zł, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, stanowiącą różnicę między kwotą pierwotnie ustaloną i zaksięgowaną a kwotą należną po ponownym określeniu długu celnego. Określił również prawidłową kwotę VAT należnego z tytułu importu w wysokości 2.213,00 zł.

W uzasadnieniu powołał się m.in. na przepisy art. 78 ust.1, 2 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) wskazując, że po zwolnieniu towarów organy celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych, dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne dane w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Wyjaśnił następnie, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom zapewniającym jednolitą interpretację. Taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Wskazał m.in. na reguły nr 1 i nr 3 ORINS podnosząc, że według reguły nr 3(a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Natomiast według reguły nr 3(b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Przypomniał również, że obowiązującą w dniu zgłoszenia była taryfa celna importowa, która weszła w życie od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 284 z 31 października 2010 r.).

Co do istoty sprawy organ pierwszej instancji podał, że w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. Spółka M zakwalifikowała towar w postaci uchwytów do maszynek jednorazowych do golenia według kodu taryfowego 8212900000 w sekcji XV Taryfy celnej dotyczącej metali nieszlachetnych i wyrobów z metali nieszlachetnych. Dalej wyjaśnił, że pozycja 8212 obejmuje brzytwy, maszynki do golenia i żyletki (włączając półwyroby żyletek w taśmach), w ramach której kod 8212 10 obejmuje Brzytwy i maszynki do golenia (z dalszym podziałem na 8212 10 10 – Maszynki do golenia z niewymiennymi ostrzami oraz 8212 10 90 – Pozostałe) , kod 8212 20 Ostrza maszynek do golenia, włączając półwyroby żyletek w taśmach, a kod 8212 90 Pozostałe części. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił również uwagę, że z Not wyjaśniających wynika, że pozycja 8212 obejmuje: (1). Brzytwy zwykłe, włączając ostrza brzytew występujące osobno (wykończone lub nie) oraz występujące osobno rękojeści z metalu nieszlachetnego; (2). Golarki mechaniczne tzw. bezpieczne i ich części i ostrza, z metalu nieszlachetnego, wykończone lub nie; (3). Maszynki do golenia z tworzywa sztucznego prezentowane razem z ostrzami. Podkreślił ponadto, że w cyt. Notach wyjaśniających zapisano, że z pozycji 8212 są wyłączone maszynki do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy (klasyfikowane do pozycji 3924). Organ wskazał następnie, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotem importu objętego zgłoszeniem celnym skarżącej z dnia [...] stycznia 2011 r. były uchwyty do maszynek do golenia bez ostrza, z tworzywa sztucznego, z metalowym chwytakiem. Tego rodzaju towar jest wyłączony z pozycji 8212, objęty natomiast pozycją 3924, która obejmuje naczynia stołowe, kuchenne, pozostałe artykuły gospodarstwa domowego i artykuły higieniczne lub toaletowe, z tworzyw sztucznych.

W nawiązaniu do brzmienia reguły nr 3(b) ORINS organ pierwszej instancji przyjął, że skoro sporny towar w przeważającej części jest zbudowany z tworzywa sztucznego (rączka, uchwyt), nie posiada ostrza, to stosownie również do uwagi do pozycji 8212, dla tego rodzaju towaru właściwa jest klasyfikacja do pozycji 3924 90 00 90. Określając powyższy kod taryfowy jako właściwy dla zgłoszonego w dniu [...] stycznia 2011 r. przez skarżącą towaru w postaci uchwytów do maszynek do golenia, bez ostrza, z tworzywa sztucznego, z metalowym chwytakiem Naczelnik Urzędu Celnego określił dla tego towaru stawkę celną w wysokości 6,5%.

W zakresie określenia długu celnego organ podał, że zgodnie z art. 201 ust. 1 pkt 1 i 2 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskazał przy tym, że wyliczona w zgłoszeniu celnym kwota długu celnego została zaksięgowana w wysokości niższej od należnej, zatem na podstawie art. 220 ust.1 WKC należało dokonać retrospektywnego zaksięgowania tego długu w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą obliczoną na podstawie prawidłowych elementów kalkulacyjnych.

Z kolei w zakresie podatku od towarów i usług wyjaśnił, że w związku ze zmianą taryfikacji towaru i wysokości należnego cła, stanowiącego składnik podstawy opodatkowania, należało na nowo określić wysokość VAT. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej ustawa o VAT), powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Przy obliczaniu VAT z tytułu importu uwzględniono art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT, który określa, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpatrywanej sprawie w podstawie opodatkowania uwzględniono także koszty transportu poniesione na terytorium Wspólnoty, wynoszące 166,20 zł.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia omawianą decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. organ pierwszej instancji określił prawidłową kwotę należności celnych i podatkowych, zmieniając zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. co do stawki celnej, kwoty cła, podstawy opodatkowania VAT oraz wysokości tego podatku. Wynikiem tego było wyliczenie niedoboru cła na kwotę 337,00 zł oraz niedoboru VAT na kwotę 78,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Przyznał, że uzasadnione były wątpliwości organu pierwszej instancji co do klasyfikacji spornego towaru do pozycji 8212, gdzie klasyfikowane są brzytwy, maszynki do golenia i żyletki. Maszynki do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy są wyłączone z tej pozycji; dla takich produktów właściwą pozycją jest 3924. Według oceny organu drugiej instancji z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że import skarżącej dotyczył uchwytów do maszynek do golenia bez ostrzy, z tworzywa sztucznego, z metalowym chwytakiem do montażu ostrza. W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne zakwestionowanie prawidłowości klasyfikacji zastosowanej w momencie dokonania zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym ustaleniu rodzaju towaru i niewłaściwym zastosowaniu kodu taryfy 3924 do towaru wykonanego z materiałów mieszanych, dla którego prawidłowym, najbardziej odzwierciedlającym jego charakter, miałby być kod 8212 wyjaśnił, że klasyfikacji dokonuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Przytaczając treść reguły nr 3(b) wskazał dodatkowo, że zgodnie z pkt VIII noty wyjaśniającej zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), odnoszącej się do wyżej wymienionej reguły, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć on może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy (składowy) materiał przy zastosowaniu towaru. Do działu 39 należy klasyfikować towar według materiału, z jakiego jest wykonany. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że z uwagi, iż sporny towar w przeważającej części składa się z tworzywa sztucznego (uchwyt) oraz nie posiada ostrza, uznać należy, że to tworzywo sztuczne nadaje produktowi jego zasadniczy charakter. Za klasyfikacją spornego produktu do pozycji 3924 przemawia również brzmienie uwagi do pozycji 8212, gdzie wskazano, że z pozycji tej są wyłączone maszynki do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy.

Zarzut niepobrania próbek towaru Dyrektor Izby Celnej ocenił w świetle art. 42 WKC wyjaśniając, że próbki takie mogą zostać pobrane za zgodą organów celnych, po przedstawieniu im towarów (a przed zwolnieniem), celem nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Wskazał przy tym, że datą uwzględnianą przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, jest zgodnie z art. 67 WKC data przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie towar został dopuszczony do wolnego obrotu w dniu [...] stycznia 2011 r. a z adnotacji funkcjonariusza celnego zamieszczonej w polu J zgłoszenia celnego wynika, że zostało ono przyjęte bez weryfikacji i bez rewizji towaru. Brak też adnotacji wskazujących na pobranie próbek towaru objętego zgłoszeniem. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. poinformował, że Spółka też nie posiada próbek towaru. Wniosek skarżącej dotyczący pobrania próbek i oględzin towaru, wobec uzyskania przez ten towar, z chwilą jego zwolnienia w dniu [...] stycznia 2011 r., statusu towaru wspólnotowego był zatem bezpodstawny.

W kwestii dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu materiałowego towaru oraz elementu decydującego o użytkowym przeznaczeniu przedmiotu importu Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżącej, do którego organ pierwszej instancji zwrócił się o sprecyzowanie, czy składa wniosek o powołanie biegłego, nie wypowiedział się co do tego, nie przedstawił również żadnej opinii na poparcie swoich twierdzeń. Następnie organ odwoławczy wskazał, że opinie biegłych, ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, wiążące się z koniecznością ustalenia tożsamości towaru. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zostało ustalone, że przedmiotem importu były uchwyty do maszynek do golenia bez ostrzy , zbudowane w przeważającej części z tworzywa sztucznego, metalową część stanowił fragment głowicy i chwytak ostrza. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że zgodnie z obowiązującą taryfą celną, uwagami do sekcji i działów oraz notami wyjaśniającymi, do dokonania klasyfikacji spornego towaru do właściwej pozycji nie są wymagane wiadomości specjalne w celu rozstrzygnięcia, czy importowane uchwyty do golenia bez ostrzy, z tworzywa sztucznego z metalowym chwytakiem do montażu ostrza spełniają warunki techniczne umożliwiające zaklasyfikowanie do kodu 8212, czy też do 3924. W ocenie organu odwoławczego stan towaru (opis, funkcja oraz przeznaczenie) nie budzi wątpliwości. Zatem i tożsamość importowanych towarów nie budzi zastrzeżeń. Następnie organ wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest taryfikacja towarów, która podlega ścisłym regułom. Po kolejnym przypomnieniu systematyki dokonywania tej taryfikacji dodał, że organ celny jest jedynym organem, który jest właściwy do dokonania klasyfikacji towarowej; nie jest nim natomiast podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną.

Na powyższą decyzję została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarga, którą pełnomocnik skarżącej wywiódł na podstawie takich samych zarzutów, jak wcześniej zgłoszone w odwołaniu. Domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: a) błąd w ustaleniu faktycznym polegający na przyjęciu, że przedmiotem importu jest uchwyt do maszynki do golenia wielokrotnego użytku z tworzywa sztucznego bez ostrzy; b) błędne zastosowanie reguły nr 3(b) ORINS i przyjęcie, że adekwatnym kodem jest kod 3924, podczas gdy takim jest nadal kod pierwotnie zastosowany przez skarżącą; c) niewłaściwe przyjęcie, że podstawą mającą wpływ na wszczęcie niniejszego postępowania jest inna zakończona sprawa, w szczególności, że była ona również kwestionowana przez skarżącą; d) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenie podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru, w szczególności, że organ poza kompetencją do wydania decyzji nie posiada wiadomości szczególnych pozwalających na ocenę, co jest elementem decydującym o przeznaczeniu towaru, albowiem dla tej oceny nie jest wystarczająca wiedza powszechna przeciętnego odbiorcy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca twierdziła, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. Wskazała, że uchwyt będący przedmiotem importu jest mieszaniną wyrobów, jednakże element, który decyduje o przeznaczeniu wyrobu nie jest wykonany z tworzywa sztucznego. Według skarżącej o tym, że jest to uchwyt maszynki do golenia decyduje końcówka, która nie jest wykonana z tworzywa sztucznego lecz z elementów metalowych. Bez tej końcówki przedmiot ten nie może być uchwytem do maszynki do golenia, ponieważ na pozostały element z tworzywa sztucznego nie może być nałożona żadna głowica z ostrzami do golenia. Skarżąca zarzuciła, że organy celne nie kierowały się regułą przydatności czy przeznaczenia lecz dominującej ilości. Przyznała, że część z tworzywa sztucznego jest elementem ilościowo dominującym, natomiast nie decydującym o charakterze wyrobu. Za nieuzasadnione skarżąca uznała także stanowisko organów o wyłączeniu przedmiotu importu, jako mającego charakter maszynki do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy, z pozycji taryfy, według której zakwalifikowała ona sporny towar. Zdaniem skarżącej przedmiot ten nie może pełnić funkcji samodzielnej golarki, jest jedynie uchwytem, zatem elementem większej całości a ponadto element decydujący o jego przeznaczeniu jest wykonany z elementów metalowych a nie z tworzywa sztucznego. W tej sytuacji klasyfikacja przedmiotu importu do kodu 8212 90 jako Pozostałe części jest jak najbardziej adekwatna i jedynie słuszna a faktyczny skład i budowa tego przedmiotu nie mieszczą się we wskazanej przez organy definicji kodu 3924.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji została przeprowadzona pod względem ich zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów ustanowionych przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270ze zm.), zwanej P.p.s.a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pamiętać przy tym trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasłuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Celnej, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] nie noszą znamion naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na prawidłowości tzw. taryfikacji celnej dokonanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2011 r. dotyczącym importu z Chin towaru w postaci 15.000 sztuk uchwytów do maszynek jednorazowych do golenia. Spółka M sprowadzając powyższe towary zakwalifikowała je według kodu 8212900000, występującego w sekcji XV taryfy celnej, obejmującej metale nieszlachetne i wyroby z metali nieszlachetnych. Zamieszczona w tym dziale pozycja 8212 obejmuje ogólnie brzytwy, maszynki do golenia i żyletki, a w jej ramach systematyka dalszego podziału jest następująca: 8212 10 – Brzytwy i maszynki do golenia, z podpozycjami 8212 10 10 – Maszynki do golenia z niewymiennymi ostrzami oraz 8212 10 90 – Pozostałe; 8212 20 – Ostrza maszynek do golenia (w tym półwyroby żyletek w taśmach); 8212 90 – Pozostałe części. Organy celne kwestionując zgłoszoną przez skarżącą klasyfikację taryfową odwołały się do obowiązujących unormowań w tym zakresie, wyjaśniając na wstępie, że Wspólna Taryfa Celna obejmuje regulacje taryfowe autonomiczne oraz wynikające ze zobowiązań Unii Europejskiej wobec Światowej Organizacji Handlu, które składają się m.in. z tabeli stawek celnych, obejmujących Scaloną Nomenklaturę, stawki oraz jednostki miar. Scalona Nomenklatura funkcjonuje jako załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, z tym że na moment dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącą obowiązującą była Nomenklatura Scalona, wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (Dz.Urz. UE L nr 284 z 31 października 2010 r.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się według zamieszczonego tam wykazu towarów, jak również zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do sekcji i działów a także pozycji. Uwagi te, będąc technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami do klasyfikacji, stanowią szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, dotyczą towarów włączonych lub wyłączonych z nich i służą zapewnieniu jednolitej interpretacji prawnej systemu oraz właściwemu utożsamieniu poszczególnych towarów celem poprawnego ich zakwalifikowania do konkretnych pozycji i podpozycji taryfowych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organy celne, po dokonaniu bardziej szczegółowych ustaleń faktycznych, że towar opisany w zgłoszeniu celnym skarżącej z dnia [...] stycznia 2011 r. jako "uchwyty do maszynek jednorazowych do golenia" to "uchwyty do maszynek do golenia bez ostrzy, z tworzywa sztucznego, z metalowym chwytakiem do montażu ostrzy" zasadnie kierowały się uwagą do pozycji 8212, wyraźnie wyłączającą z tej pozycji maszynki do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy i wskazującą, że właściwą klasyfikacją dla tego rodzaju towaru jest pozycja 3924. Pozostawało to również w związku z prawidłowym uwzględnieniem reguł ORINS, w szczególności reguły nr 3(b) dotyczącej wyrobów z różnych materiałów. Przypomnieć należy, że zgodnie z regułą nr 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast reguła nr 3(b) określa, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Pomocniczo posługując się także dotyczącą wyżej wymienionej reguły notą wyjaśniającą, według której czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów zależeć może, m.in. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo od roli jaką odgrywa zasadniczy (składowy) materiał przy zastosowaniu towaru, organy celne trafnie uznały, że w tym przypadku tworzywo sztuczne nadaje spornemu produktowi zasadniczy charakter, bowiem towar (uchwyt) składa się z tego materiału w przeważającej części i nie ma ostrza. Argumentacja strony skarżącej jest natomiast w tym zakresie dość specyficzna a nawet można zaryzykować twierdzenie, że niezbyt logiczna. W uzasadnieniu skargi podniesiono bowiem, że o tym, że jest to uchwyt maszynki do golenia decyduje końcówka, która nie jest wykonana z tworzywa sztucznego lecz z elementów metalowych. Zdaniem skarżącej bez tej końcówki importowany przedmiot nie może być uchwytem do maszynki do golenia, ponieważ na pozostały element z tworzywa sztucznego nie może być nałożona żadna głowica z ostrzami do golenia. Skarżąca zarzuciła, że organy celne nie kierowały się regułą przydatności czy przeznaczenia lecz dominującej ilości. Przyznając, że część z tworzywa sztucznego jest elementem ilościowo dominującym twierdziła, że jednak nie decyduje on o charakterze wyrobu. Według skarżącej przedmiot, który importowała, nie może pełnić funkcji samodzielnej golarki, jest jedynie uchwytem, zatem elementem większej całości a ponadto element decydujący o jego przeznaczeniu jest wykonany z elementów metalowych a nie z tworzywa sztucznego. Sąd nie widzi podstaw do uznania powyższych racji a przede wszystkim za całkowicie nietrafne uznaje ferowanie poglądu, że wyłącznie końcówka w postaci chwytaka, który nie jest wykonany z tworzywa sztucznego, decyduje o zasadniczym charakterze spornego produktu. Można nawet postawić tezę, że z kolei sam chwytak nie będzie mógł nigdy stanowić elementu odgrywającego zasadniczy materiał przy zastosowaniu tego towaru. Jest on bowiem nierozłączną częścią uchwytu maszynki do golenia, który w przeważającej części składa się z tworzywa sztucznego, zatem przy klasyfikacji celnej powinien być przyporządkowany opisowi z not wyjaśniających i uwag do pozycji 8212, gdzie jest mowa o maszynkach do golenia z tworzywa sztucznego. Mając powyższe na względzie trzeba zatem wskazać, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z notą wyjaśniającą (3) pozycja 8212 obejmuje maszynki do golenia z tworzyw sztucznych prezentowane razem z ostrzami. Z drugiej strony w wyłączeniach (a) zapisano wyraźnie, że pozycja 8212 nie obejmuje maszynek do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy, wskazując dodatkowo jako właściwą pozycję 3924. W ocenie Sądu organy celne w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zinterpretowały regulacje dotyczące taryfikacji celnej, biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie systematykę, wzajemne powiązania i znaczenie poszczególnych zapisów. Uprawniało to je do stwierdzenia, że sporny towar należy klasyfikować do pozycji 3924. W tej sytuacji zarzut błędnego zastosowania reguły nr 3(b) ORINS okazał się niezasadny. Niezrozumiały jest przy tym zarzut postawiony w zdaniu końcowym uzasadnienia skargi, że "faktyczny skład i budowa przedmiotu nie mieszczą się we wskazanej przez organy definicji kodu 3924". Po pierwsze należy pamiętać, że takie przyporządkowanie klasyfikacyjne maszynek do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy wynika wprost z opisu i wyjaśnień pozycji 8212. Ponadto w opisie pozycji 3924 wskazano ogólnie, że obejmuje ona naczynia stołowe, kuchenne, jak też pozostałe artykuły gospodarstwa domowego i artykuły higieniczne lub toaletowe, z tworzyw sztucznych. Z powyższego wynika przede wszystkich, że pozycja grupuje wyroby z tworzyw sztucznych, mając wyodrębnione następujące podpozycje: 3924 10 – Naczynia stołowe i kuchenne oraz 3924 90 – Pozostałe. Zwrócić też należy uwagę, że w wyjaśnieniach stanowiących uszczegółowienie zakresu artykułów z tworzyw sztucznych objętych pozycją 3924 we wszystkich grupach opisowych (A- Naczynia stołowe, B- Naczynia kuchenne, C- Inne artykuły gospodarstwa domowego, D- Artykuły higieniczne lub toaletowe) użyto zwrotu "takie jak", co oznacza, że jest to wyliczenie przykładowe a nie zamknięty katalog. Zaakceptowana już wcześniej prawidłowość ustalenia organów, że sporny towar w postaci uchwytów do maszynek do golenia, jako zbudowany w przeważającej części z tworzywa sztucznego, powinien być na gruncie taryfy celnej traktowany jako maszynki do golenia z tworzywa sztucznego bez ostrzy, wyłączone z pozycji 8212 a przypisane do pozycji 3924, również w kontekście opisu pozycji 3924, w ocenie Sądu czynią w pełni prawidłową klasyfikację zastosowaną przez organy, tj. kod 3924 90 00 90 – właściwy dla pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych. Nawiązując do treści zarzutu skargi trzeba stwierdzić, że adekwatnym dla importowanego towaru jest zatem kod 3924, a nie kod zastosowany pierwotnie przez skarżącą, tj. 8212. Zarzut błędu ustaleń faktycznych również należy uznać za niezasadny. Sąd chce podkreślić, że wyrażanie przez skarżącą w toku postępowania jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych, przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut gołosłownym. Organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna. Dokonano jej w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). W szczególności brak próbek towaru nie świadczy o tym, że stan spornego towaru nie mógł być ustalony należycie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ celny, nie mając próbki towaru pobranej na moment dokonywania zgłoszenia (nie wystąpiła wówczas taka konieczność), w toku postępowania zwrócił się do skarżącej o przedłożenie materiałów (zdjęć, folderów reklamowych, rysunków, itp.) pozwalających na identyfikację towaru oraz określenie jego cech dla potrzeb poprawnej klasyfikacji taryfowej. Dwukrotne wezwania w tym zakresie nie odniosły skutku. W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. skarżąca poinformowała natomiast, że próbek towaru nie posiada. W tej sytuacji organ postanowił włączyć do akt niniejszej sprawy dowody pozyskane wcześniej w innym postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej a dotyczącym objętego innym zgłoszeniem tożsamego towaru, tj. uchwytów do maszynek do golenia, oznaczonych przez chińskiego eksportera symbolem KL-4105. Dowodami tymi były dokumenty w postaci 4 stron wydruków ze stron internetowych eksportera, dotyczące oferowanych przez niego do sprzedaży towarów o symbolu KL-4105. Przy tym zauważyć należy, że skarżąca w tym zakresie sformułowała nieprzystający do okoliczności następujący zarzut "c) niewłaściwe przyjęcie, że podstawą mającą wpływ na wszczęcie niniejszego postępowania jest inna zakończona sprawa, w szczególności, że była ona również kwestionowana przez skarżącego."

Przytoczonych powyżej czynności organu nie można uznać za niezgodne z prawem. Wskazać trzeba bowiem, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, Lex 508231, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, także przez inny organ. Podkreślić należy, że to organy decydują suwerennie o gromadzeniu materiałów dowodowych, determinantą jest wyłącznie ich znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też realizacja zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia stanu towaru objętego zgłoszeniem z dnia [...] stycznia 2011 r., dając podstawy przyjęcia, że były to uchwyty do maszynek do golenia bez ostrzy, z tworzywa sztucznego, z metalowym chwytakiem do montażu ostrza. Odmienny od oczekiwanego przez skarżącą skutek dokonanej oceny nie może być też utożsamiany z oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Niesatysfakcjonujące stronę rozstrzygnięcie nie oznacza również naruszenia zasady zaufania do organu. W tej konkretnej sprawie bez znaczenia jest ponadto okoliczność korzystania z dowodów ze sprawy, która "była również kwestionowana przez skarżącą".

Podobnie należy odnieść się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru. Według skarżącej organ, poza kompetencją do wydania decyzji, nie posiada wiadomości szczególnych pozwalających na ocenę co jest elementem decydującym o przeznaczeniu towaru, albowiem dla tej oceny nie jest wystarczająca wiedza powszechna przeciętnego odbiorcy. Z powyższego można zatem mniemać, że skarżąca była przekonana o konieczności powołania biegłego, by można było ocenić co jest elementem decydującym o przeznaczeniu importowanych przez nią uchwytów do maszynek do golenia. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca wniosku dowodowego w tym zakresie nie składała. Wskazać trzeba, że dowód z opinii biegłego podlega takim samym regułom procesowym, jak inne dowody w danym postępowaniu. Oznacza to, że tylko do organu należy postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu, a w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powinien to uczynić w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że w istocie oczekiwania skarżącej dotyczyły nie opinii biegłego co do faktycznego stanu towaru (istniała zresztą obiektywna przeszkoda wydania takiej opinii z powodu braku próbek towaru), ale zaklasyfikowania tego towaru w świetle reguły 3(b) ORINS. Przyznać trzeba zatem rację organowi, że w powyższym zakresie tylko on był kompetentny do dokonania ustaleń, jako że nie chodziło o okoliczności faktyczne lecz przeprowadzenie określonej kwalifikacji pod względem prawnym, celem taryfikacji towaru.

Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać, jaki towar został przez skarżącą zgłoszony w imporcie w dniu [...] stycznia 2011 r. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżąca nie zdołała podważyć. Godzi się również zauważyć, że co do zasady obowiązek zebrania materiału dowodowego należy do organu prowadzącego postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, podkreślić jednak trzeba, że nie oznacza to, iż rola strony w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie było prowadzone z uchybieniem obowiązujących zasad. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa (art. 210 Ordynacji podatkowej), w tym powołanie postawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.