Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 863/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2016 r. znak:[...] określającą A. R. (dalej: "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2014r. w wysokości [...] zł, marzec 2014r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2.10.2014 r., wszczęto w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.02. do 30.06.2014r.

Ustalono, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził w S. działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą [...] A. R. w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że w okresie od 1.02. do 30.06.2014r. Skarżący w [...] prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w łańcuchach transakcji w zakresie obrotu iphonami [...], tzw. "karuzeli podatkowej" w roli bufora mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ustalono, że Skarżący skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup telefonów w ilości [...] szt. [...] 5S na łączną wartość netto [...] EUR, podatek VAT w łącznej kwocie [...]EUR i łączną wartość brutto [...] EUR, tj. odpowiednio na łączną wartość netto [...] zł i łączną kwotę podatku VAT [...] zł, a także ([...] szt. [...] nabytych w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem od: [...] z o.o. z siedzibą w P., [...] M. F. z Ł., [...] A. S. z T., [...] sp. z o.o. z siedzibą w W..

Stwierdzono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z tego też powodu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Ustalono w sprawie, że Skarżący wystawił faktury VAT w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentujące sprzedaż [...] szt. [...] Apple 5S ([...] szt. [...] nabytych w badanym okresie na łączną wartość netto [...] zł, łączną kwotę podatku VAT [...] zł, a także [...] szt. [...] nabytych w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem). Dostawy towarów wykazane przez Skarżącego na fakturach związane były z obrotem, od którego na początkowym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny przez firmy pełniące role "znikających podatników".

Sprzedaży towarów w postaci [...] marki [...], która stanowiła zdecydowaną większość obrotów uzyskiwanych w badanym okresie, dokonywano na rzecz: [...] Spółka Akcyjna, W.; [...] sp. z o.o., B.; [...] A. S., T.; - jednorazowy odbiorca hurtowy; trzech odbiorców pojedynczych sztuk [...].

Zapłaty za nabyte towary dokonywane były przelewem z rachunku bankowego prowadzonego w [...] dla firmy [...] 77 A. R. w dniu wystawienia faktury przez dostawcę lub dniu sprzedaży, a także w formie przedpłaty na podstawie faktur pro forma.

Organ I instancji przedstawił zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnił, że pozwala on na stwierdzenie, iż firma [...] 77 A. R. brała świadomy udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na pełnieniu roli bufora celem uprawdopodobnienia obrotu towarami w karuzeli podatkowej, z udziałem tzw. znikającego podatnika.

W uzasadnieniu decyzji organ I Instancji szczegółowo opisał mechanizm karuzeli podatkowej oraz cechy podmiotów biorących w niej udział, wskazał na okoliczności transakcji świadczące o świadomym udziale Skarżącego w mechanizmie oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej.

Stwierdził, że Skarżący nie miał prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: [...] sp. z o.o., [...] A. S., [...] M. F., [...] sp. z o.o. dotyczących zakupu [...], gdyż dokumentują czynności dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Tym samym również faktury wystawione przez podatnika na rzecz [...] [...] sp. z o.o., [...] A. S., jako niesłużące prowadzonej działalności gospodarczej, a wystawione jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach podatkowych, a podatek z nich wynikający podlega zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego lub uchylnie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w toku postępowania dowodowego, a zatem jeszcze przed dniem doręczenia organowi pisma strony z dnia 25.11.2016 r., co nastąpiło dnia 28.11.2016 r.,

- art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 191 oraz w związku z art 31 ust 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, iż strona świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku VAT, co nie miało miejsca. Nadto organ wysnuł błędne wnioski zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 22.02.2016 r., z których wynika, że strona w ogóle nie wykonała dostaw towarów. Pod pojęciem nieodzwierciedlania zdarzeń gospodarczych organ rozumie brak faktycznego wykonania dostaw towaru przez podatnika. Wydano decyzję sprzeczną z treścią ww. wadliwego protokołu badania ksiąg, nie przeprowadzając zaś ponownego badania ksiąg podatkowych, uniemożliwiono stronie złożenie zastrzeżeń i wniosków dowodowych, przez co ograniczono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, co miało wpływ na treść decyzji,

- art. 188 w związku z art. 123 § 1 i art 121 § 1, poprzez nieuwzględnienie postanowieniem z dnia 20.07.2016 r. części złożonych pismem z dnia 4.07.2016 r. wniosków dowodowych. Postanowienie to nie zawiera żadnego uzasadnienia, nie wynika z niego jaka była podstawa do nieuwzględniania akurat tych wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe złożono także pismem z dnia 24.11.2016 r., doręczonym organowi w dniu 28.11.2016 r. Jednakże tych wniosków dowodowych organ kontroli nie rozpoznał, to znaczy ani nie dopuścił dowodów, ani nie wydał postanowienia w przedmiocie ich nieuwzględnienia, co zmusiło stronę do złożenia przedmiotowych wniosków dowodowych dopiero w postępowaniu odwoławczym, a tym samym naruszono zasadę budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego. Zdaniem podatnika nieuprawnione jest wskazywanie w treści decyzji podatkowej, że wnioski okazały się niezasadne, w sytuacji, gdy organ nie wydał stosownego postanowienia w tym zakresie. Tak samo należy potraktować stanowisko organu, jakoby podstawą do odmowy przeprowadzenia dowodów był fakt, iż organ nie kwestionował faktu rzeczywistego wykonania dostaw na rzecz odbiorców A. R., w sytuacji, gdy w protokole badania ksiąg (str. 99) stwierdzono, że dostaw strona nie wykonała,

- art. 122 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepoczynienie żadnych działań w zakresie ustalenia podmiotów uczestniczących na dalszym etapie obrotu, a w szczególności podmiotów, które zbyły towar bezpośrednio konsumentom, bądź wykorzystały na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w postępowaniu, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji,

- art. 191 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na skutek sprzedaży magazynowanej towarów, które pozostają cały czas w magazynie, nie jest wydaniem rzeczy tak, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, jeśli rzecz nie została faktycznie z magazynu odebrana przez nabywcę. W ocenie strony takie wydanie rzeczy jest w istocie przeniesieniem posiadania samoistnego rzeczy, a zatem przeniesieniem faktycznego władztwa nad rzeczą, którą to posiadacz samoistny może rozporządzać jak właściciel, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie odbiera rzeczy z magazynu, lecz dokonuje dalszej sprzedaży tej rzeczy, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów,

- art. 188 w związku z art 121, art 122 i art. 187 § 1 oraz z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. R., choć organ kontroli skarbowej uprzednio uznał, iż przeprowadzenie dowodu jest zasadne, wyłącznie z powodu, iż świadek przebywał na krótkotrwałym zwolnieniu lekarskim, przez co postępowanie dowodowe prowadzono w sposób arbitralny, czym naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego, nie przeprowadzono uzasadnionego dowodu, a w konsekwencji nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i nie podjęto wszelkich działań obliczonych na wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji.

Ponadto Skarżący złożył wniosek o zwrócenie się do administracji podatkowych:

1) w drodze zapytania SCAC, o ustalenie podmiotów uczestniczących na dalszym etapie obrotu towarem, będącym przedmiotem dostaw wykonanych przez stronę na rzecz [...]. oraz [...] sp. z o.o., które następnie dokonywały WDT z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich, w szczególności zaś o ustalenie podmiotów, które dokonywały zbycia przedmiotowego towaru bezpośrednio konsumentom, bądź podmiotom, które towar nabyły celem jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś celem dalszej odsprzedaży (po ustaleniu podmiotów, które wykorzystywały nabyty towar w ramach prowadzenia działalności gospodarczej),

2) w drodze zapytania SCAC, o ustalenie tożsamości osób, które fizycznie używały tych produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przesłuchanie tych osób w charakterze świadków, na okoliczność faktycznego obrotu towarem,

3) o ustalenie podmiotów uczestniczących na dalszym etapie obrotu towarem dostarczonym przez [...] A. S. na rzecz [...], na podstawie faktury [...] z dnia 15.05.2015 r., w szczególności zaś ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży detalicznej na rzecz konsumentów, którzy nabyli towar w celu jego wykorzystania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez jego dalszej odsprzedaży,

4) o ustalenie tożsamości osób, które fizycznie używały tych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przesłuchanie tych osób w charakterze świadków na okoliczność faktycznego obrotu towarem,

5) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.:

- Z. K. - inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

- E. O. - starszego komisarza skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

- R. S. - wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

na okoliczność ustalenia daty sporządzenia zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 4.05.2017r. Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że strona nie wchodziła w faktyczne władztwo nad towarem, którym obracała i równoczesne stwierdzenie, że towar był stronie wydawany przez dostawców oraz dostarczany przez nią do odbiorców, co spowodowało wewnętrzną sprzeczność decyzji.

Nadto w ww. piśmie złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań M. M., gdyż z jego wypowiedzi z dnia 23.01.2017r., w ocenie strony wynika, sposób działania karuzeli podatkowej, w której towar nie jest fikcyjny, gdyż trafia do konsumenta, świadek ten ujawnia informacje na temat obrotu elektroniką, a więc powinien być przesłuchany, aby wykluczyć fakt, czy jego wiedza dotyczy tego konkretnego towaru, który był przedmiotem transakcji przeprowadzonych przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Organ ustalił, że stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót telefonami wyczerpuje niżej wymienione typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania, tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego, tj.:

- włączenie w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, tzw. znikających podatników, którzy nie odprowadzili należnego podatku, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadali adresy swoich siedzib w wirtualnych biurach,

- odwrotny sposób płatności dla uwiarygodnienia rzeczywistego obrotu, otrzymane przez podatnika środki pieniężne od [...] sp. z o.o. i [...]. były w tym samym dniu w zasadzie prawie w całości (poza należną marżą) przekazywane na rachunki bankowe dostawców, tj.: [...] sp. z o.o., [...] M. F., [...] A. S. i [...] sp. z o.o.,

- brak zapasów,

- brak gwarancji,

- brak problemów z realizacją dużych obrotów począwszy od pierwszej transakcji,

towary nabywane były wyłącznie w momencie, gdy był już znany nabywca na ten towar, obrót towarami o dużej wartości,

- wielokrotny obrót tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu,

- bardzo szybkie transakcje, kilkukrotne transakcje w tym samym dniu,

- ceny dumpingowe,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków,

- niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.

W okolicznościach sprawy odnośnie nabycia przez Skarżącego towarów od:

1. [...] sp. z o.o. ustalono, że firma ta nabyła towar sprzedany podatnikowi od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Z kolei [...] sp. z o.o. nabyła sprzedany towar od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Z kolei [...] sp. z o.o. nabyła towar od [...] sp. z o.o. Z zebranego materiału wynika, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z [...] od którego nie odprowadziły podatku, były tzw. znikającymi podatnikami,

2. [...] A. S. ustalono, że firma ta, towar sprzedany Skarżącemu w maju 2014r., nabyła m.in. od:

- [...] sp. z o.o., która to spółka zakupiła ten towar od [...] sp. z o.o.. Z pisma z dnia 14.11.2014r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że [...] sp. z o.o. nie rozliczyła z budżetem państwa wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od portugalskiej firmy oraz nie złożyła deklaracji podatkowej za maj 2014r., a więc występowała jako "znikający podatnik",

- [...] sp. z o.o. - z protokołu kontroli podatkowej

przeprowadzonej u tego podatnika wynikał, że jednym z dwóch dostawców telefonów była [...] sp. z o.o., która nie rozliczyła w deklaracji podatkowej dokonanej sprzedaży. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 28.09.2015r., wydana wobec [...] sp. z o.o., z której wynika, że spółka ta w II i III kw. 2014r. nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie dokonywała odpłatnych nabyć towarów, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pełniła rolę znikającego podatnika w mechanizmie oszustwa podatkowego,

3. [...] sp. z o.o., wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wydał w dniu 30.10.2015r. decyzję, w której stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, transakcje zawierane z kontrahentami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Spółka ta , zakupiła sprzedany podatnikowi towar od:

. [...] sp. z o.o., która z kolei zakupiła towar m.in. od [...] sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 1.06.2015r., znak: określająca [...] sp. z o.o. w maju 2014r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z faktur wystawionych m.in. na rzecz [...]. W decyzji tej stwierdzono, że [...] sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika,

. [...] sp. z o.o. - z decyzji wydanej wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].2015r. wynikało, że podmiot ten wystawił nierzetelne faktury m.in. na [...] sp. z o.o., a podatek z nich wynikający podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

. [...] sp. z o.o., który to podmiot sprzedane towary na rzecz [...] sp. z o.o. zakupił od [...] sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...].2015r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec [...] sp. z o.o., z której wynika, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności była tzw. znikającym podatnikiem, a więc faktury wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

. [...] sp. z o.o., który to podmiot sprzedane towary na rzecz [...] sp. z o.o. zakupił od [...] sp. z o.o. W aktach sprawy jest decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia 6.07.2015r., wydana wobec [...] sp. z o.o., z której wynika, że nie miały miejsca transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o., a [...] II sp. z o.o. [...] sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych w 2014r., zatem była tzw. znikającym podatnikiem,

. [...] sp. z o.o., który to podmiot zgodnie z ww. decyzją wydaną wobec [...] sp. z o.o. pełnił rolę bufora,

4. [...] M. F. w wyniku czynności sprawdzających u tego podatnika ustalono, że sprzedane na rzecz Skarżącego telefony zostały nabyte od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzjach z dnia 29.09.2015 r. oraz z dnia 30.09.2015 r. wydanych wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz marzec i kwiecień 2014 r. stwierdził, że jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. była [...] sp. z o.o. - wystawca faktur na rzecz [...] M. F.. Ponadto stwierdził, że dowody w sprawie wskazują na udział [...] sp. z o.o. (znikający podatnik), jak i jej odbiorcy [...] sp. z o.o. (bufor) w łańcuchu dostaw [...] mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego wynikało, iż w niniejszej sprawie telefony były nabywane w [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia przez firmy, tzw. znikających podatników. Wyjaśnił dalej, że transakcja taka jako [...] powinna być opodatkowana na terenie [...]. Nabywca towaru nalicza VAT należny od [...], ale go nie odprowadza. Podatek naliczony następnie jest odliczany od podatku należnego, prowadząc do jego bezpodstawnego obniżenia (gdyż podatek ten nie został zapłacony). Spółki te odsprzedają towar (dostawy krajowe - opodatkowane, podatek należny nie jest odprowadzany) różnym firmom krajowym, w tym również firmom od których Skarżący zakupił towary (pełniących funkcję tzw. "bufora").

Z kolei zakupione towary Skarżący sprzedał na rzecz następujących podmiotów:

- [...]

- [...] sp. z o.o.,

- [...] (jednorazowo),

które to podmioty dokonują następnie W. , czasami do tych samych firm, od których dokonano [...], np. [...] opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego, a w przypadku tzw. dużych firm zwrot dużego podatku naliczonego nie wzbudza podejrzeń organu podatkowego.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Skarżący brał udział w transakcjach karuzelowych, a jego udział w łańcuchu firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym.

Stwierdził dalej organ odwoławczy, że Skarżący był ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, stąd też jego transakcje w zakresie obrotu telefonami (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli.

Organ wyjaśnił, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze.

Organ odwoławczy przedstawił orzecznictwo TSUE odnoszące się do konieczności oceny czy uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome (m.in. wyroki w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04).

W ocenie tego organu, w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przeprowadzone przez niego transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach VAT.

Okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentami, wbrew twierdzeniu Skarżącego, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, nie były poprzedzone sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, czy sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Zabrakło działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką.

Zdaniem organu odwoławczego uznać należało, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niego co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia:

- przebieg kolejnych transakcji był szybki (1-2 dni) i odbywał się w znacznej mierze bez żadnego ryzyka finansowego Skarżącego w związku z samymi transakcjami,

- zakup i sprzedaż telefonów po cenach niższych, niż ceny oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów produktów [...], tj. [...]. i i[...], które to firmy z racji posiadania statusu autoryzowanego dystrybutora uzyskiwały rabat,

- brak ekonomicznego uzasadnienia do korzystania w przeprowadzonych transakcjach z kilku pośredników, w sytuacji gdy podmioty gospodarcze przeprowadzające rzeczywiste transakcje starają się dokonywać transakcji, w ogóle bez pośredników lub z ich minimalną ilością, w celu zmniejszenia kosztów transakcji,

- z wyjaśnień i dowodów magazynowych uzyskanych z [...] sp. z o.o. [...] B. oraz ze Ś. [...]. w G. wynikało, że wszystkie dostawy i odbiory [...] odbywały się w ciągu jednego dnia pomiędzy kilkoma podmiotami. Towar wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w magazynie. Zmiana "właściciela" następowała poprzez dyspozycje mailowe kierowane do pracownika magazynu, który potwierdzał wykonanie zlecenia i alokacji towaru na kolejny podmiot. Towary były przemieszczane poza ww. magazyny dopiero w chwili odbioru przez osoby upoważnione przez Skarżącego lub też przez samego Skarżącego. Zatem Skarżący odbierając towar z ww. magazynów logistycznych zakupiony od czterech różnych podmiotów, mógł powziąć wątpliwość, co do rzetelności transakcji, lub też przy wykazaniu minimum staranności mógł dowiedzieć się, że towar był przez cały czas w magazynie, a poszczególne transakcje pomiędzy kolejnymi kontrahentami odbywały się tylko "papierowo",

- tworzenie bazy numerów EMEI dla celów weryfikacji ewentualnych powtórzeń numerów seryjnych IMEI oraz procedury postępowania - niedopuszczenie do ich nabycia w przypadku wystąpienia telefonów o tych samych numerach IMEI, które były już przedmiotem obrotu, a nie jak twierdzi Skarżący, utworzenie tej bazy dla celów identyfikacji towarów w przypadku ewentualnej reklamacji. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami [...] S.A., przy przyjęciu kupowanego towaru od producenta nie sprawdza numerów seryjnych IMEI. Przy wydawaniu towaru ewidencjonuje numery seryjne IMEI w celu weryfikacji ewentualnych zwrotów lub reklamacji, a towar rozpoznaje korzystając z symboli producenta, które jednoznacznie identyfikują towar pod względem konfiguracji, koloru, ilości pamięci, rodzaju ładowarki, itp.,

- koszty transportu towarów, które w przeważającej mierze nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach,

- brak reklamacji nabywanych i sprzedawanych telefonów (jedna reklamacja), przy tak dużej ilości sprzedawanych telefonów (w badanym okresie podatnik sprzedał [...] szt. telefonów),

- pomimo krajowego obrotu towaru wszystkie faktury za nabyte telefony wystawione były w walucie euro i w tej samej walucie podatnik dokonywał płatności w dniu nabycia lub w formie przedpłaty, co w ocenie organu odwoławczego ułatwiało rozliczenia pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha podmiotów, w szczególności podmiotów zagranicznych, biorących udział w ww. transakcjach, Skarżący w zeznaniach z dnia 7.09.2015r. stwierdził, że nie potrafi odpowiedzieć dlaczego faktury były wystawiane w walucie euro,

- na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj),

- obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (Wielka Brytania) i US (Stany Zjednoczone Ameryki), które oznaczają do jakiego kraju przeznaczono ten towar; miało to istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju, zatem podatnik miał świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy. Podnoszony w piśmie z dnia 4.05.2017r. zarzut, że istnieją przełączki, które po zaaplikowaniu ich do gniazdka umożliwiają korzystanie z ładowarki niedostosowanej do tego gniazda jest całkowicie chybiony. Po pierwsze, sprzedaż była hurtowa, nie dotyczyła jednostkowej sprzedaży towaru, a po drugie przełączka za [...] zł kupiona na portalu allegro, która nie jest firmowana przez producenta może spowodować trwałe uszkodzenie telefonu, które nie jest objęte gwarancją. Po trzecie, brak jest logicznego uzasadnienia dla kupowania nowego telefonu, do którego trzeba coś jeszcze dokupić [...] z niego korzystać. Z kolei podnoszony przez stronę argument, że podatnik dokonał sprzedaży kilku sztuk (z zebranego materiału wynika, że tylko trzech szt. telefonów) do odbiorców indywidualnych, którzy korzystają z tych telefonów, co świadczy, że można z nich korzystać na terenie kraju jest bezzasadny, gdyż telefony te zostały nabyte przez podatnika w okresie nie objętym tym postępowaniem, a zatem nie można stwierdzić, jakie oznaczenia miały te telefony, prawdopodobnie były to telefony przeznaczone do sprzedaży na terenie kraju,

- nadmierna dbałość o dokumentowanie transakcji, która miała urzeczywistniać transakcje,

- nabywanie telefonów od małych przedsiębiorców i spółek nielegitymujących się autoryzacją producenta,

- brak zaplecza magazynowego oraz brak magazynowania zakupionych towarów

w jakichkolwiek miejscach,

- brak ubezpieczenia towaru o tak dużej wartości,

- zmiana w 2014r. charakteru prowadzonej działalności gospodarczej z działalności wyłącznie usługowej na dodatkową działalność - hurtowa sprzedaż [...] na terenie kraju,

- znaczny wzrost obrotów, przede wszystkim ze sprzedaży telefonów w okresie od 1.02. do 30.06.2014r., bez ponoszenia kosztów marketingowych i reklamowych,

- zapłata za nabywane telefony przeważnie przed lub w dniu ich alokacji dokonanej z dostawcy na firmę podatnika w [...] sp. z o.o. [...]

- bieżące regulowanie płatności z tytułu dokonywanych dostaw [...], mimo stosunkowo dużej wartości tych transakcji, zarówno przez [...] 77 A. R. oraz jego bezpośrednich kontrahentów dokonujących nabyć i dostaw [...],

- zmiana asortymentu (sprzedaż dysków) będącego przedmiotem obrotu w chwili wprowadzenia zmian w podatku od towarów i usług w zakresie odwróconego opodatkowania niektórych towarów elektronicznych (w tym telefonów komórkowych) obowiązujących od 1 lipca 2015r. (Dz.U. z 2015r., poz. 605),

- w lipcu 2015r. nastąpił drastyczny spadek nabyć i dostaw towarów w kraju,

- zaprzestanie od listopada 2015r. obrotu towarami z branży elektronicznej po pojawieniu się we wrześniu i październiku 2015r. propozycji i projektów dotyczących wprowadzenia odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług sprzedaży m.in. dysków.

W ocenie organu odwoławczego, z wyżej przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie przestrzegał zasad należytej staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Skarżącego co do wydania decyzji

o treści sprzecznej z treścią protokołu badania ksiąg.

Odnośnie zarzutu strony w kwestii wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wydał stosownego postanowienia w tej sprawie, jednak odniósł się do wniosków dowodowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto organ odwoławczy, że wnioski te miały na celu udowodnienie, iż dostawy, jak i transport towarów faktycznie miał miejsce i dodał przy tym, że w sprawie nie kwestionowano faktu dostaw towarów, jak również ich transportu, dlatego przeprowadzenie dowodów w tej kwestii było całkowicie nieuzasadnione.

Z kolei organ odwoławczy postanowieniem znak: [...], [...] odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 4.05.2017r.

Odnośnie do kwestii przesłuchania P. R. – syna Skarżącego organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w niektórych dostawach uczestniczył syn Skarżącego, dlatego wezwano go do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka. Z szeregu podejmowanych w tym celu przez organ I instancji czynności wynikało, że świadek ewidentnie uchylał się od wykonania nałożonych wezwaniami obowiązków. Skoro w ocenie organu I instancji fakt uczestniczenia P. R. w dostawach towarów przez Skarżącego wynikał z innych dowodów, to zasadnie zdaniem organu odwoławczego odstąpiono od przesłuchania tego świadka.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nieustalenia przez organ I instancji podmiotów, które uczestniczyły w obrocie na późniejszym etapie i wskazał na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16.12.2014r., które zawiera załącznik z wyszczególnionymi podmiotami na rzecz których [...] [...] sp. z o.o. oraz [...]. sprzedały w [...] wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów telefony zakupione od podatnika.

Ponadto organ ten stwierdził, że wnioski Skarżącego o przeprowadzanie dalszego postępowania odnośnie kontrahentów zagranicznych w celu ustalenia końcowego odbiorcy towaru nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż są nierealne, miały na celu wydłużenie prowadzonego postępowania oraz nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zauważył, że z przeprowadzonego postępowania odnośnie dalszych kontrahentów (zagranicznych) nabywających towar podlegający sprzedaży u Skarżącego wynikało, że wśród ww. odbiorców są firmy, które występują na początku łańcucha dostawców do podatnika, tj.:

- [...]

co ewidentnie potwierdzało ustalenia organu I instancji o czynnym udziale podatnika

w tzw. karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono,

iż towar został nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terenie kraju przez tzw. znikających podatników, którzy nie odprowadzili należnego podatku,

a następnie przez łańcuch podmiotów (buforów) zostały nabyte przez podatnika będącego również buforem i wyfakturowane do brokerów, tj.: [...]. i [...] [...] sp. z o.o. i [...] A. S. (jednorazowo), które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakupionych od podatnika. Zatem towary były nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uznając je za nieuzasadnione.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121§1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu

I instancji, polegających na sporządzeniu decyzji organu I instancji w toku postępowania dowodowego, a zatem jeszcze przed dniem doręczenia organowi pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 25 listopada 2016 r., co nastąpiło dnia 28 listopada 2016 r., czym

w rzeczywistości organ rozstrzygnął merytorycznie sprawę już w jej toku, zaś następnie jedynie dopasował dowody do z góry ustalonego rozstrzygnięcia, czym nie rozpatrzył

w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz naruszył zasadę budzenia zaufania strony do organu podatkowego, co miało wpływ na treść decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników organu I instancji, wnioskowanego w odwołaniu z dnia 15 grudnia 2016 r., czym bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu, nie podjął wszystkich czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 193 § 1 i 6 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na wydaniu decyzji przez organ I instancji pomimo nie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, do czego doszło poprzez zawarcie w protokole badania ksiąg wniosków następnie zakwestionowanych przez sam organ I instancji we własnej decyzji, czym nie rozpatrzono wyczerpująco materiału dowodowego oraz wywiedziono z niego wnioski dowolne,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych pełnomocnika postanowieniem z dnia 30 lipca 2016 r., bez wskazania przyczyn takiej decyzji procesowej oraz nierozpoznanie wniosków dowodowych pełnomocnika złożonych pismem z dnia 24 listopada 2016 r., przez co uporczywie wprowadzano stronę w błąd co do podstawy faktycznej, na jakiej oparta będzie decyzja kończąca postępowanie (fizyczny brak towaru) oraz uniemożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych obliczonych na wykazanie tych okoliczności, które organ uznawał za istotne, a które przed stroną ukrywał celowo, czym uniemożliwiono stronie czynny udział w sprawie i zmuszono ją do złożenia przedmiotowych wniosków dowodowych dopiero w postępowaniu odwoławczym, a tym samym naruszono zasadę budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie co do kwestionowanych dostaw, iż strona nie wchodziła w faktyczne władztwo nad towarem, którym obracała i jednocześnie, że towar ten był stronie wydawany przez dostawców oraz dostarczany przez nią jej odbiorcom, czym wywołano wewnętrzną sprzeczność w treści decyzji co okoliczności faktycznych mających być podstawą określenia zobowiązania podatkowego, nie sporządzono prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, naruszono zasadę zaufania powołując się na sprzeczne ze sobą okoliczności faktyczne dla odparcia różnych zarzutów strony, co było podyktowane bieżącą potrzebą procesową, a nadto naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez błędy w logicznym rozumowaniu polegające na wyciąganiu sprzecznych ze sobą wniosków z tych samych dowodów,

- art. 122 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. niepoczynienie żadnych działań w zakresie ustalenia podmiotów uczestniczących na dalszym etapie obrotu, a w szczególności podmiotów, które zbyły towar bezpośrednio konsumentom, bądź wykorzystały na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w postępowaniu, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru,

- art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakt powstania dokumentacji magazynowej na skutek sprzedaży magazynowanej rzeczy, a powodującej, iż sprzedający przestaje być uprawniony do odbioru z magazynu rzeczy sprzedanej, zaś nabywca staje się jednocześnie uprawniony do odebrania z magazynu rzeczy nabytej - nie jest wydaniem rzeczy tak, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, jeśli rzecz nie została faktycznie z magazynu odebrana przez nabywcę, w sytuacji, gdy takie wydanie rzeczy jest w istocie przeniesieniem posiadania samoistnego rzeczy, a zatem przeniesieniem faktycznego władztwa nad rzeczą, którą to posiadacz samoistny może rozporządzać jak właściciel, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie odbiera rzeczy z magazynu, lecz dokonuje dalszej sprzedaży tej rzeczy, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięto dowolne wnioski w wyniku błędów w logicznym rozumowaniu, co miało wpływ na treść decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. R., choć organ kontroli uprzednio uznał, iż przeprowadzenie dowodu jest zasadne, tylko i wyłącznie z tego powodu, iż świadek przebywał na krótkotrwałym zwolnieniu lekarskim, przez co postępowanie dowodowe prowadzono w sposób arbitralny, czym naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego, nie przeprowadzono uzasadnionego dowodu, a w konsekwencji nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i nie podjęto wszelkich działań obliczonych na wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzją tą postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, wobec dokonania prawidłowego samowymiaru,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M., wnioskowanego pismem z dnia 4 maja 2017 r., czym bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu, nie podjął wszystkich czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii po pierwsze czy faktury o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT o łącznej wartości [...] zł wystawione przez firmy: [...] z o.o., [...] N. M. [...], [...] A. S., [...] spółka z o.o. na zakup [...] szt. [...] są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Skarżącego podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie czy w okolicznościach analizowanej sprawy Skarżący mógł zaewidencjonować i rozliczyć wystawione przez siebie faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT o łącznej wartości [...] zł, obejmujące sprzedaż wskazanego towaru na rzecz [...] (jednego z dwóch autoryzowanych dystrybutorów/emitentów produktów Apple na rynek krajowy), [...] spółka z o.o., [...] A. S. .

W zarzutach natury procesowej, autor skargi starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach.

W sprawie nie był kwestionowany schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu telefonami z udziałem Skarżącego.

Dokonane w sprawie przez organy podatkowe i akceptowane przez tut. Sąd ustalenia faktyczne dotyczące tych transakcji, które stanowiły podstawę wyroku tut. Sądu, wskazują, że miały one cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego" ((por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Z uwagi na zarzuty skargi przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, z pośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowymi iphonami w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W sprawie ustalono, że dostawcy [...] dla Skarżącego – firma [...] z o.o., firm [...] A. S., firma [...] spółka z o.o., firma [...] M. F. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Również rzekomi dostawcy [...] do [...] z o.o., [...] spółka z o.o., [...] A. S., [...] M. F. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Niepodważonym jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w ogniwie łańcucha w przypadku nabyć Skarżącego od firmy [...] z o.o. - przez [...] spółka z o.o. i [...] spółka z o.o. – znikających podatników; od firmy [...] A. S. przez [...] spółka z o.o. oraz [...] spółka z o.o. – znikających podatników; od firmy [...] spółka z o.o. przez [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o.- znikających podatników; od firmy [...] M. F. przez [...] spółka z o.o. – znikającego podatnika, który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżący w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę wartość transakcji – zakup brutto [...] zł, jaka wynika z zakwestionowanych faktur, które miały przynieść dziesiątki tysięcy zwrotu VAT, wymagane było sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów - zbywców. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Jeśli Skarżący nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm [...] z o.o., [...] A. S., [...] M. F., [...] spółka z o.o. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym obrotem (karuzelą podatkową) i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć.

Nie mniej zauważyć należy, że organ - wbrew zarzutom skargi - dokonał ustaleń podmiotów, które uczestniczyły w obrocie na późniejszym etapie z wyszczególnionymi podmiotami na rzecz których [...] [...] sp. z o.o. sprzedała w [...] wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów telefony zakupione od podatnika i zawarł to w formie tabelarycznej w decyzji I instancji, również w tejże decyzji przedstawiono dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów przez [...]. nabytych od podatnika czy [...] A. S.. Takie też ustalenia zawiera protokół badania ksiąg z dnia 22.02.2016r. jako załącznik nr [...] - Graficzny obraz przepływu towaru, z którego to załącznika wynika do jakiego podmiotu w kolejności został wyfakturowany towar.

Należy zauważyć, że z przeprowadzonego postępowania odnośnie dalszych kontrahentów (zagranicznych) nabywających towar podlegający sprzedaży u Skarżącego wynika, że wśród ww. odbiorców są firmy, które występują na początku łańcucha dostawców towaru, od których trafił do podatnika, tj.:

- [...]

Nie budzi zatem wątpliwości ustalenie, że towar został nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terenie kraju przez, tzw. znikających podatników, którzy nie odprowadzili należnego podatku, a następnie przez łańcuch podmiotów (buforów) zostały nabyte przez podatnika będącego również buforem i wyfakturowane do brokerów, tj.: [...]. i [...] [...] sp. z o.o. i [...] A. S. (jednorazowo), które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakupionych od podatnika. Zatem towary były nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Wymaga podkreślenia że dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania Skarżącego. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, [...] w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Twierdzenia kolejnych wystawców faktur, w tym również na rzecz podatnika, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale Skarżącego. W okolicznościach analizowanej sprawy Skarżącemu wystarczyło, [...] do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz [...] ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które trafiały do Skarżącego. Na tej podstawie deklarował on rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy i oczekiwał zwrotu kwoty podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji Skarżący nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazały organy, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe w sumie o znaczącej wartości. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Mając na uwadze te okoliczności można uznać, że rynek telefonów w których uczestniczył Skarżący mógłby być uznany za doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał zadawać sobie pytanie, czy to trwające przez określony czas a dotyczący 36 nabyć i 41 dostaw, i obejmujący znaczne kwoty wręcz idealne zazębienie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć to, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym rynku stosowały podobne procedury zawierania transakcji, zbliżone były terminy płatności, sposoby składania i realizowania zamówień, wspólne magazyny przechowywania towarów. Ten argument nie ostaje się w okolicznościach niniejszej sprawy przy obserwowanych natężeniach, szybkości (w tym samym dniu lub 1-2 dni), zgodności cenowej transakcji w tym otrzymywania przedpłat od kontrahentów. Jak wskazują ustalenia dowodowe - informacje firmy iSource, ceny nabywanych przez Skarżącego telefonów były bardzo atrakcyjne, co mając na uwadze skalę dostaw i realia obrotu gospodarczego, grę rynkową winno pokazać Skarżącemu, że nie uczestniczy w realnej grze rynkowej. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że Skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki z o.o. [...] Oddział B. czy Ś. [...]A. w G. do momentu, wydania Skarżącemu i przekazania podmiotowi, który dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki [...] czy Ś. [...] w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. Organ wykazał również, że wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0 %). W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa nieuprawnionych korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT.

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że Skarżący obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, [...] wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, umowy ze spółką [...] czy Ś. [...] kolejnych rzekomych kontrahentów w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane przez te spółki na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym. Takich powierzchni magazynowych nie posiadał także Skarżący a powoływał się na ewentualne zwroty towaru.

W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom Skarżącego, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jest doświadczonym w obrocie gospodarczym podmiotem funkcjonującym od 1990 r. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką [...] czy Ś. [...]. spółka akcyjna, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, [...] w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem Skarżącego.

W powyższych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT poprzez karuzelę podatkową. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie Skarżącego pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że Skarżący działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i jakim celom służyły. Przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na tysiące złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym Skarżący świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że Skarżący, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Znamienne jest również, że rzekomy handel telefonami komórkowymi dotyczył, w przypadku Skarżącego roku 2014 r., tj. od 1 lutego do 30 czerwca, gdy zmienił charakter prowadzonej działalności gospodarczej z działalności wyłącznie usługowej na hurtową sprzedaż [...] a zaprzestał obrotu tym towarem po zapowiadanej zmianie przepisów podatkowych dotyczących odwrotnego obciążania podatkiem od towarów i usług (2015r.).

Skarżący akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Skarżący miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości setek tysięcy złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że Skarżący takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie kolejnych dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast Skarżący w istocie przyznaje, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi od których nabywał przedmiotowe telefony. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w pozorowanej działalności.

Twierdzenia Skarżącego, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego. A przypomnieć należy, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie to materiały pozyskane w toku kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego; postępowania podatkowego wobec Skarżącego; od [...] spółka z o.o. dowodów magazynowych, spisów wewnętrznych; od innych organów podatkowych w tym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Naczelnika drugiego Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w W.; od administracji brytyjskiej, bułgarskiej, łotewskiej; od Prokuratury Rejonowej w I.. Materiał ten obejmuje nie tylko decyzje podatkowe ale także protokoły zeznań świadków w tym zeznania Skarżącego w charakterze świadka z dnia 7.09.2015 r. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec [...] spółka z o.o.

Skarżący w skardze zasadniczo kwestionuje ustalenie organu, że w powyższych łańcuchach transakcji nie zachował należytej staranności i co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem Skarżącego, wadliwie organy uznały, że Skarżący nie dochował w zakwestionowanych transakcjach aktów staranności.

Skarżący w swojej argumentacji pomija, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie iphonami (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), obciąża go ryzyko kosztów transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga natomiast szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jego pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jego rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych.

Wbrew zarzutom skargi nie może budzić wątpliwości, że o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego świadczy, sposób znalezienia kontrahenta, nawiązania współpracy, czy też forma kontaktów, które głównie sprowadzały się do kontaktów telefonicznych i za pomocą środków elektronicznych. Od standardów odbiegał również sposób weryfikacji kontrahentów. Strona nie znała właścicieli firm, nie była w ich siedzibach. Poza kręgiem jej zainteresowania pozostawało źródło pochodzenia towaru. Nie zawierała również umów pisemnych z kontrahentami – poza firmą [...]., na kontrakty opiewające na wysokie kwoty. Z drugiej strony dokumentował Skarżący nabycie partii [...] fotografując nie towar ale opakowania zbiorcze – kartony. W tej sytuacji trudno zgodzić się ze Skarżącym, że dochował on takiej należytej staranności kupieckiej, wymaganej od przezornego handlowca, ponoszącego pełne koszty nabycia i zbycia towaru jedynie w formie pośrednictwa, w transakcjach nabycia [...].

Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącego wskazują na całkowity brak jego przezorności w obrotach przedmiotowym iphonami, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawionym zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania, oraz jakości towaru. Analizując te okoliczności jedynie z punktu widzenia przedmiotowego stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w ten sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego.

Taki natomiast schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym ogniwie tego łańcucha, znajdował się tzw. "znikający podatnik", fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "oszustwa karuzelowego". Z takimi też podmiotami mamy do czynienia w niniejszej sprawie w łańcuchu dostaw tj. [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o.

W świetle powyższego za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty o braku należytego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do uznania, że Skarżący w zakwestionowanych transakcjach nie zachował należytej staranności kupieckiej.

Niezasadne jest twierdzenie skargi, że organy podatkowe, wprowadzają w błąd podatnika z jednej strony stwierdzając, że obrót towarem wystąpił a z drugiej strony, że autorytatywnie stwierdzają, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wskazując na to żadnych dowodów.

Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonych decyzjach organy stwierdziły, że w sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżący dysponował iphonami, że obrót mógł mieć miejsce ale, że faktury dokumentują czynność, która nie mogła być dokonana, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze jako nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy i z ustaleń organów, które Sąd zaakceptował i uznał je za prawidłowe, w schemacie obrotu iphonami w zakwestionowanych transakcjach, ich celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa karuzelowego. Skarżący pomija podane, zdefiniowane przez organy pojęcia – rzeczywistej działalności gospodarczej w ujęciu oszustw karuzelowych i nie przyjmuje do wiadomości na czym w okolicznościach sprawy polegało oszustwo karuzelowe i udział Skarżącego. Stąd to nie twierdzenia organu są sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym ale brak akceptacji Skarżącego dla oceny wyprowadzonej przez organy na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak już stwierdzono powyżej, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące min. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Zgromadzony materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia nie budzą wątpliwości, że do takiego wydania towaru na etapie poprzedzającym dostawę dla Skarżącego nie doszło, co Skarżący pomija przy przebiegu transakcji, a co ma istotne znaczenie dla uznania transakcji za dostawę i dla powstania obowiązku podatkowego.

Oczywiście prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013r., sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1599/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co na gruncie niniejszej sprawy organy zakwestionowały.

Stąd zarzuty skargi, że wystarczające jest, że Skarżący dysponuje towarem bez odniesienia się do poprzednich nabyć towaru w ww rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za nieuzasadnione. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą i który dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Jak jednak powyżej już stwierdzono, Skarżący nie spełnił takich przesłanek, a przy braku jego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona, tzw. "znikających podatników", jego rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. bufora.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.– gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez Skarżącego.

Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub który powinien mieć tego świadomość.

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałaniu skutkom takich zjawisk oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczanie oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r., (C-439/04 oraz C-440/04):

"54. (...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02, Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96., Rec. str. I-2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 str. I-1599, pkt 32). (...)

56. (...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

57. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

58. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

59. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej."

Ponadto, w wyroku TSUE z dnia 11 maja 2006r. C-384/04 stwierdzono, że: art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty". Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowani należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do zakwestionowanych transakcji prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że Skarżący – jak już stwierdzono – co najmniej powinnien mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. to zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pomimo braku formalnego rozstrzygnięcia o tych wnioskach dowodowych w formie postanowienia, organ I instancji odniósł się w istocie do nich w treści zaskarżonej decyzji. Uchybienie to zdaniem Sądu, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Za uzasadnione uznać należy stanowisko organu, że prowadzenie postępowania dowodowego nie jest nieograniczone ale oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych stron, które dotyczą ustalenia elementów stanu faktycznego. A contrario w sytuacji gdy takie wnioski nie służą tym ustaleniom organ nie ma obowiązku uwzględniać wnioski dowodowe. Na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie sądy administracyjne stwierdzały, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Zatem nie przesłuchanie P. R. na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw czy jego transportu, w sytuacji gdy, organ nie kwestionuje tej okoliczności uznać należy za uzasadnione.

Nie budzi wątpliwości, że organ w toku postępowania podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka P. R. (syna Skarżącego), które to przesłuchanie nie doszło do skutku pomimo ponawiania wezwań – z dnia 20.07.2016 r., 22.08.2016 r., 12.09.2016 r., 10.10.2016 r., 20.09.2016 r. Zatem mając na uwadze okoliczności mające być potwierdzone przez świadka czyli dostawę towaru a których to okoliczności organ nie kwestionuje, odstąpienie od przesłuchania świadka na wskazane wyżej okoliczności uznać należy za uzasadnione i nie niweczące zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć też należy, że okoliczności te również wynikały z zeznań np. P. K..

Odnosząc się do zarzutów skargi co do materiału dowodowego wskazać należy, ze przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Skarżący na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń Skarżącego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Skarżącego a ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić Skarżącemu, że organ nie pominął żadnego jego argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje Skarżący na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się Skarżący.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są niekompletne, błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Za takie nie można uznać wnioskowanego przesłuchania Ministra Rozwoju i F. M. [...] na okoliczność faktycznego obrotu towarem przez Skarżącego z uwagi na jego wypowiedź radiową w kwestii zjawiska - co do zasady – jakim są oszustwa podatkowe. Wyłącznie przekonanie Skarżącego o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem Skarżącego, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń Skarżącego pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie Skarżący, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko Skarżącego, wywiedzione z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Skarżący domaga się uzupełnienia materiału dowodowego, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyjaśnienia, bo okoliczność, że towar był w obiegu nie była kwestionowana przez organy w niniejszej sprawie. W tej sytuacji formułowane przez niego zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza.

Wbrew zarzutom skargi w motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zgromadzony materiał dowodowy. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich Skarżący najpierw przyjmował od rzekomych kontrahentów faktury dotyczące telefonów komórkowych, a następnie sam opisywał ich sprzedaż. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Reasumując Skarżący zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie Skarżący ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie.

Jednocześnie sam Skarżący nie potrafi racjonalnie wyjaśnić dlaczego brak jest dowodów poniesienia kosztów deklarowanego przez Skarżącego transportu [...], skąd niespójności w datach sprzedaży telefonów komórkowych tj. przed ich deklarowanym nabyciem (dotyczy faktur od [...] spółka z o.o. czy [...] M. F.). Pomimo zaś tworzenia bazy numerów IMEI - jak wskazał Skarżący, dla celów identyfikacji w przypadku ewentualnej reklamacji, Skarżący nie przedłożył bazy – jako całości - organowi. Takie numery były zaś w posiadaniu Ponadto takie wyjaśnienia Skarżącego stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami z dnia 9.01.2015 r. twórcy programu – B. D., który wyjaśnił że program dawał możliwość weryfikacji numerów IMEI czy dany numer już wystąpił.

Ponadto sam Skarżący nie potrafił wyjaśnić powodów ustalenia płatności w Euro – vide zeznania z dnia 7.09.2015r. włączone do materiału dowodowego z uwagi na odmowę w niniejszym postępowaniu złożenia zeznań w charakterze strony. Oczywiście o ile skorzystanie z prawa do odmowy zeznań nie można czynić zarzutu to nie sposób jej nie dostrzec mając na uwadze stawiane zarzuty organowi.

W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie Skarżącego, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywał sporne faktury i wystawiał własne. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby rzetelny kupiec, racjonalny przedsiębiorca, rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami.

Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że, podobnie jak zakupy telefonów komórkowych od firm [...], [...], [...], [...], również ich sprzedaż przez Skarżącego na rzecz [...] Spółka Akcyjna, [...] spółka z o.o., [...]L A. S. nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym, były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, [...] w ten sposób ukryć działania o charakterze nadużycia podatkowego, w następstwie deklarować nieuprawnione zwroty VAT.

Co istotne zgromadzone dowody wbrew stanowisku Skarżącego należy oceniać jak uczyniły to organy w ich całokształcie a nie każdy dowód w oderwaniu od materiału dowodowego jak chciałby Skarżący. Stąd zawarta umowa w formie pisemnej z [...]. spółka akcyjna i realizacja dostaw, przy uwzględnieniu zeznań pracowników [...]. spółka akcyjna winny być i zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe w odniesieniu do dokonywanych zakupów [...] od [...], [...], [...], [...]..

W świetle powyższego w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch działań stwarzających pozory transakcji dotyczących telefonów komórkowych, obliczony wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich Skarżący przyjmował nierzetelne faktury i wystawiał faktury. Skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego oraz rozliczania sprzedaży, ze zwrotem VAT. Skarżący poprzestał na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Chce, aby organ w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie poczynionych ustaleń na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez Skarżącego w analizowanym zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. Jednocześnie uzasadnione było odstąpienie od szacowania.

Organ wyczerpująco i trafnie wyjaśnił, że nie tylko faktury przyjmowane przez Skarżącego, nawiązujące do nabycia telefonów, ale również wystawiane przez niego dokumenty opisujące ich sprzedaż były integralnym elementem procederu o charakterze oszukańczym, w celu nadużycia VAT i dlatego, co do zasady, nie mogły być uwzględniane w deklarowanym rozliczeniu tego podatku.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie Skarżącego należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej co do transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, o czym Skarżący wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć, który jakkolwiek odmówił przesłuchania w charakterze strony to składał w toku postępowania na piśmie wyjaśnienia, wskazywał argumentując środki dowodowe, wnosił środki zaskarżenia również ze stosowną argumentacją. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności Skarżącego, polegających na ujmowaniu w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Wymaga uściślenia, że organ nie kwestionował Skarżącemu faktu dysponowania środkami na opisywane zakupy telefonów komórkowych. Ustalił jednak, że przepływy tych środków przez rachunki bankowe następowały na potrzeby pozorowania transakcji handlowych w ramach wyłudzenia VAT, bez związku z rzeczywistymi czynnościami w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze zarzuty skargi trzeba podkreślić, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatnik miałby zawierać. Istota problemu sprowadza się bowiem do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatnika należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie w ramach procederu opartego na schemacie tzw. karuzeli podatkowej, a rozstrzygnięcie o tej kwestii należy do organów podatkowych i organ uczynił to zgodnie z prawem.

W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez Skarżącego w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji - po stronie VAT naliczonego prawidłowo ustalając nierzetelność faktur pochodzących od firm [...] z o.o., [...] M. F., [...] A. S., [...] spółka z o.o. oraz po stronie VAT należnego dla firm [...] spółka akcyjna, [...] spółka z o.o., [...] A. S. wobec wykazanej nierzetelności wystawianych przez podatnika faktur przy jednoczesnym braku zakupów i sprzedaży telefonów komórkowych w warunkach działalności gospodarczej. W konsekwencji w decyzji obniżeniu uległa wysokość VAT naliczonego oraz należnego w stosunku do wielkości deklarowanych przez podatnika oraz określono kwotę do zapłaty.

Oznacza to, że Skarżący zmierza jedynie do uchylenia kwestionowanej decyzji i nie dysponuje argumentami mogącymi prowadzić do podważenia legalności stanowiska organu.

Za nieuzasadnione uznać należało także nie przesłuchanie pracowników organu I instancji na okoliczność daty sporządzenia decyzji jeśli zważyć, na daty czynności mających miejsce w niniejszej sprawie, tak Skarżącego jak i organu. Nie budzi wątpliwości, że organ I instancji zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym - zawiadomienie z dnia 15.11.2016 r. doręczone stronie 17.11.2016 r. Wypowiedź Skarżącego, która miała miejsce w formie pisemnej dnia 24.11.2016 r., które organ otrzymał 28.11.2016 r. Skoro decyzja wydana została dnia 30.11.2016 r. zatem nie sposób zaakceptować zarzutu Skarżącego jej wydania przed doręczeniem organowi ww pisma.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).