Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 814/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1ust. 10 do 12a art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego zdarzenia dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wraz z subskrypcją.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wraz z subskrypcją. Wnioskodawca wskazał jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji art. 86 ust. 1, ust. 10-12a w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz w zw. z art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia [...] r. nabył oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim B. i C. wraz z subskrypcją zwane w dalszej części wniosku "oprogramowaniem komputerowym", za łączną cenę X netto wraz z podatkiem od towarów i usług.

Na potrzeby niniejszego wniosku wskazał następującą terminologię:

-cena X netto - obejmuje kwotę całego wynagrodzenia za nabyte oprogramowanie komputerowe jednak bez podatku od towarów i usług,

-cena Y netto - obejmuję kwotę jednej raty bez podatku od towarów i usług, która powstała po dokonaniu następującego wyliczenia: cena X netto: 12 rat = cena Y netto, cena Z brutto - obejmuje kwotę jednej raty wraz z podatkiem od towarów i usług, która powstała po dokonaniu następującego wyliczenia: (cena X netto x 23%): 12 rat = cena Z brutto.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy wynagrodzenie miało być płatne w dwunastu równych ratach, każda w wysokości Y zł netto wraz z podatkiem od towarów i usług należnym w stosunku do danej raty, a podstawę wystawienia faktury VAT miał stanowić, podpisany przez obie strony umowy, protokół odbioru.

W dniu [...] r. oprogramowanie komputerowe zostało wydane "A" Sp. z o.o., co potwierdził protokół podpisany przez obie strony umowy.

W konsekwencji powyższego w dniu [...] r. sprzedający wystawił fakturę VAT na kwotę X netto wraz z 23% podatkiem od towarów i usług, wyszczególniając kwotę tego podatku. Jednocześnie w treści przedmiotowej faktury VAT sprzedający wskazał, że płatność powyższej kwoty ma nastąpić w formie przelewu na jego rachunek bankowy, w dwunastu równych ratach.

Wnioskodawca otrzymał przedmiotową fakturę w dniu [...] r. i dokonał jednorazowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powstałego od ceny X netto, w deklaracji VAT-7 obejmującej miesiąc [...] r. Ponadto sprzedający wykazał cały podatek należny od ceny X netto, wynikający z faktury VAT wystawionej na rzecz wnioskodawcy, w stosownej deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabycie oprogramowania komputerowego ma bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do użytkowania licencji oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnił podmiotom trzecim oprogramowanie komputerowe za stosownym wynagrodzeniem.

Subskrypcja, o której mowa wyżej, jest to wsparcie techniczne udzielone wnioskodawcy przez sprzedającego i obejmuje m.in.:

1. instalację zakupionego oprogramowania,

2. wsparcie telefoniczne i mailowe w zakresie problemów z użytkowaniem opro- gramowania komputerowego,

3. pomoc techniczną w instalacji oprogramowania komputerowego,

4. generowanie kodów aktywacyjnych,

5. wymianę uszkodzonych nośników programów,

6. otrzymanie nowych wersji programów B. w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego od ceny X netto, wyszczególnionego w treści wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, w miesiącu otrzymania tej faktury tj. w [...] r. czy też prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje comiesięcznie od ceny Y netto w terminie zapłacenia każdej z dwunastu rat ?

2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca dokonał prawidłowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług ?

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Regulacje art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,

2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W zaistniałym stanie faktycznym zakup oprogramowania komputerowego ma bezpośredni związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Równocześnie art. 86 ust. 12 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy VAT, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2, 4, 7, 9-11;

2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 281 pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca nabył oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim B. i C. wraz z subskrypcją.

W dniu [...] r. oprogramowanie komputerowe zostało "A" Sp. z o.o wydane, co potwierdził protokół podpisany przez obie strony umowy.

W dniu [...] r. sprzedający wystawił fakturę VAT na kwotę X netto wraz z 23 % podatkiem od towarów i usług, wyszczególniając kwotę tego podatku. Jednocześnie w treści przedmiotowej faktury sprzedający wskazał, iż płatność powyższej kwoty ma nastąpić w formie przelewu na jego rachunek bankowy w dwunastu równych ratach, każda w wysokości ceny z brutto, wyszczególniając termin zapłaty każdej z tych dwunastu rat. Wnioskodawca otrzymał przedmiotową fakturę w dniu [...] r.

Z uwagi na powyższe wnioskodawca dokonał jednorazowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powstałego od ceny X netto, w deklaracji VAT-7 obejmującej miesiąc [...] r. Natomiast sprzedający wykazał cały podatek należny od ceny X netto, wynikający z faktury VAT wystawionej na rzecz wnioskodawcy, w deklaracji VAT-7 obejmującej miesiąc [...] r.

Odnosząc się do zaprezentowanych powyżej regulacji prawnych, podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy. Tym samym dla ustalenia momentu przyznania Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w treści wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, będzie istotny wyłącznie okres, w którym otrzymał on fakturę VAT dokumentującą nabycie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT w dniu [...] r., dlatego też pierwszym miesiącem, w którym przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, był miesiąc [...] r.

W obowiązujących przepisach prawa brak jest regulacji wskazującej na inny niż przewidziany w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej sprzedaż oprogramowania komputerowego.

Tym samym, jeżeli w treści faktury VAT sprzedający wykazał podatek od towarów i usług od ceny X netto, a następnie podatek w tak ustalonej wysokości sprzedający wykazał jednorazowo w stosownej deklaracji VAT-7, jako podatek należny, to właśnie podatek w tej wysokości stanowił u wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy przysługiwało mu prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wystawionej przez sprzedającego z chwilą otrzymania tej faktury tj. w miesiącu [...] r., na co bezwzględnie wskazuje przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem wnioskodawca wyraził pogląd, że dokonał w prawidłowy sposób odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści przedmiotowej faktur VAT w miesiącu [...] r.

Wskazał, że powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki indywidualną interpretację uznając, że wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwot wynikających z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W uzasadnieniu podniósł co następuje:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższa reguła nie posiada charakteru absolutnego, z uwagi na przewidziane w art. 86. ust. 12 a ustawy o VAT przypadki wyłączeń spod jej zakresu zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 12 a ustawy o VAT, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1) faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2, 4, 7, 9-11;

2) nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym, nie ma jednakże zastosowania, gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy sprzedawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura.

Przepis art. 86 ust. 12a ustawy o VAT, tak samo jak art. 86 ust. 10-12 ustawy o VAT, reguluje możliwość wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko specjalnie określonej sytuacji, która sprowadza się do otrzymania faktury przed wykonaniem usługi albo nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepis ten dotyczy wprost tylko sytuacji, gdy faktura została wystawiona i doręczona nabywcy m.in. przed wykonaniem usługi, o ile odbiorca otrzymał całość lub część zapłaty.

Dalej organ interpretujący wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Dalej organ przywołał przepis art. 19 ust. 5 ww. ustawy o VAT, wskazując że ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Z kolei. zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, uznał, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy kontrahent wnioskodawcy, przed wykonaniem usług, wystawił dla wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usługi, w której zapisano, że płatność nastąpi w 12 ratach.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta faktura ta nie dokumentowała żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzała otrzymania części zapłaty ani też wykonania usługi przez kontrahenta, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania. W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczki, zostaną zapłacone, a więc w przypadku płatności w dwunastu ratach, prawo to powstało w momencie uiszczenia przez wnioskodawcę kolejnych płatności co miesiąc.

W świetle powyższego organ interpretujący stwierdził, że wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwot wynikających z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

W konsekwencji stwierdził, że wnioskodawca dokonał w sposób nieprawidłowy odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie oprogramowania wraz z subskrypcją.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jego zmiany.

W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka domagając się uchylenia interpretacji wydanej w sprawie zarzuciła jej błędne zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, prowadzące do niewłaściwego przyjęcia, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje skarżącej w rozliczeniu za okres, w którym dokonała zapłaty poszczególnych rat wyszczególnionych w treści wystawionej przez sprzedającego faktury VAT dokumentującej nabycie oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim B. i C. wraz z subskrypcją, podczas gdy z uwagi na wydanie skarżącej w dniu [...] r. całości oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim B. i C. wraz z subskrypcjami pozwalającymi na korzystanie z najnowszych wersji oprogramowania przez wskazane w umowie okresy, a także pakietem msi dostarczonego oprogramowania, instrukcją tworzenia pakietów msi oraz instrukcją dotyczącą procesu modyfikacji obrazu msi oraz otrzymania faktury VAT w dniu [...] r. w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej faktury VAT przysługiwało skarżącej z chwilą otrzymania tej faktury tj. w miesiącu [...] r. stąd też skarżąca dokonała w prawidłowy sposób odliczenia podatku naliczonego w miesiącu [...] r.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie oprogramowania komputerowego można uznać za świadczenie kompleksowe (złożone). Stąd też w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce kompleksowe nabycie oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim B. i C, które stanowi świadczenie o charakterze głównym (dominującym). Z kolei, subskrypcja jest wyłącznie świadczeniem o charakterze ubocznym (pomocniczym). Skarżący bowiem nie zdecydowałby się na nabycie wyłącznie samej subskrypcji, bez oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim B. i C.

Zdaniem strony skarżącej jeżeli w treści faktury VAT sprzedający wykazał podatek od towarów i usług od ceny X netto, a następnie podatek w tak ustalonej wysokości jednorazowo wykazał w stosownej deklaracji VAT-7, jako podatek należny, to właśnie podatek w tej wysokości stanowił u skarżącej kwotę podatku naliczonego. Ponadto podkreślił, że sprzedający wystawca faktury VAT- nie wyszczególnił kwoty podatku VAT od poszczególnych dwunastu rat.

Z tych przyczyn w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jak przyjął organ art. 86 ust. 12 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca jest uprawniony w podanych okolicznościach do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktury VAT dokumentującej nabycie oprogramowanie komputerowego z subskrypcją.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1116/11 orzeczenia, nsa.gov.pl).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawiła zaistniały stan faktyczny, a dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. szczegółowo wyjaśniła zakres subskrypcji jako wsparcia technicznego udzielonego wnioskodawcy przez sprzedającego w związku z zakupem oprogramowania komputerowego. Skarżąca w dniu [...] r. otrzymała towar (oprogramowanie komputerowe), a następnego dnia otrzymała fakturę VAT z wyszczególnieniem ceny zakupu towaru netto i brutto oraz z adnotacją, że płatność faktury nastąpi w 12 ratach. W rozpatrywanej sprawie sprzedający wykazał cały podatek należny od ceny X netto wynikający z faktury w deklaracji VAT-7 za [...] r, a z kolei skarżąca dokonała w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT odliczenia podatku naliczonego w miesiącu [...] r.

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. U.E L 347) odpowiadającej art. 17 ust. 1 poprzedniej VI dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Należy także zauważyć, iż z art. 168 dyrektywy VAT z 2006 r. ( poprzednio art. 17 ust. 2 VI dyrektywy VAT) wynika, że w przypadku każdego rodzaju transakcji prawo do odliczenia dotyczy podatku należnego, a w niektórych przypadkach należnego lub zapłaconego. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku jest niezależne od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek należny. Decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma tylko i wyłącznie to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym - czy powstał u niego podatek należny).

Zgodnie z przepisem art. 167 dyrektywy VAT z 2006 r. (odpowiednio art. 17 ust. 1 VI dyrektywy), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez nabywcę.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca wyraźnie wskazała, że wystawiona faktura VAT dokumentuje jedną transakcję nabycia oprogramowania komputerowego. Skarżąca podkreśliła nierozerwalny związek i zarazem różnicę pomiędzy nabyciem oprogramowania a technicznym wsparciem określonym jako subskrypcja, które samo w sobie tj. bez owego oprogramowania byłoby dla skarżącej bezużyteczne.

Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem ocena czy owa faktura dokumentowała dostawę towaru jak twierdzi skarżąca czy też kompleksowe świadczenie usług jak przyjął organ.

Należy przy tym wskazać, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, albowiem ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a przepisy podatkowe tego pojęcia nie definiują. Sąd w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie unijnym pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają więc przede wszystkim z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2 (1) VI dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Każda transakcja co do zasady powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. (por. Leksykon VAT, Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, 2013).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że wystawiona faktura dokumentuje kompleksowe świadczenie usług, podczas gdy z podanego stanu faktycznego jasno wynika, że mamy do czynienia z dostawą towaru, a nie kompleksową usługą informatyczną. W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, że rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie w rzeczywistości jednej transakcji.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, wbrew twierdzeniom organu interpretującego należy przyjąć, że sporna faktura dokumentowała świadczenie złożone składające się z dostawy towaru w postaci oprogramowania komputerowego co stanowiło element wiodący i świadczenia pomocy technicznej co stanowiło element pomocniczy. Oba te elementy stanowiły nierozerwalną całość, przy czym to nabycie oprogramowania (dostawa) determinowało pomoc techniczną określaną przez skarżącą subskrypcją.

Organ interpretujący dokonał oceny stanu faktycznego wbrew celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie dostawa oprogramowania komputerowego stanowi transakcję główną, którego pomocniczym elementem jest usługa techniczna w czasie korzystania przez skarżącą z licencji. Oczywistym jest, że sama pomoc techniczna nazywana subskrypcją bez dostawy oprogramowania komputerowego nie była dla skarżącej celem samym w sobie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, a zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę(...). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując należy stwierdzić, że organ interpretujący wadliwie zakwalifikował transakcję potwierdzoną fakturą VAT z [...] r., a objętą wnioskiem o udzielenie interpretacji jako kompleksową i złożoną usługę informatyczną na rzecz skarżącej.

W konsekwencji powyższego, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wystawcę faktury stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust.1 ustawy o VAT co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2 pkt 1 b) ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem rozważań jest transakcja składająca się z dostawy towaru jako jej elementu dominującego i pomocy technicznej jako elementu pomocniczego służącej jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, przy czym oba wskazane elementy stanowią jedną transakcję.

Uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł - koszty zastępstwa procesowego, [...] zł - dwie opłaty skarbowe od pełnomocnictwa i pełnomocnictwa substytucyjnego ) na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.