Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 104/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37h, j, k, l
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017, poz.201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2004r., nr 256, poz. 2571), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w B. ( skarżąca, strona, spółka) z [...]r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...]r. określającej wysokość opłaty paliwowej za lipiec 2012r. w kwocie: 397,30 zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał "A" sp. z o.o. w B. [...]r. decyzję nr [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 roku w kwocie 5.626 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i nabywała paliwo lotnicze JET A-1 (o kodzie CN 27101921) bez akcyzy. W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że paliwo lotnicze nabywane było od podmiotu pośredniczącego "B" sp. z o.o., przez "A" sp. z o .o. tj. podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu spółce "C". Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że "A" nie zużył zwolnionego paliwa, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011, nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.). Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Podmiot nie świadczy usług w zakresie przewozu osób i towarów.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za lipiec 2012r. w stosunku do spółki "A".

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie w sprawie opłaty paliwowej wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wyjścia w żyje tej ustawy przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach podatku akcyzowego (art. 225 ustawy z 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U z 2016r., poz. 1948).

W dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę opłaty paliwowej za lipiec 2012r. w wysokości 397,30 zł.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z 20 października 2017r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszanie prawa art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 371 ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając wniesione odwołanie, wskazał, że zaskarżona decyzja stanowi następstwo decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego, zaś paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od przedmiotowego paliwa lotniczego.

Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za lipiec 2012r., a więc zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2004, nr 256, poz. 2571.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Zgodnie z art. 37h. 1. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosowanie do 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie z art. 37k. ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W myśl art. 371 ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został na mocy powołanych wyżej przepisów z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Strony była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...]r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 roku w kwocie 5.626 zł. Skoro więc Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Jak wynika z art. 37l ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust.1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość litrów zakupionego przez Spółkę paliwa lotniczego.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 16 grudnia 2011r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P z 2011, nr 115, poz.1161) - stawka opłaty paliwowej wynosiła:

1) 99,19 zł za 1000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy;

2) 249,92 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy;

3) 127,98 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

W art. 37h ust. 4 pkt 1-5 określono rodzaje paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. W śród nich są wyroby inne niż wymienione w pkt 1-4 używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W tej kategorii mieści się paliwo lotnicze zakupione przez Podatnika. Stawka opłaty paliwowej od wyrobów określonych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy wynosi 127,98 za 1000 kg wyrobów, co wymagało przeliczenia użytego paliwa z litrów na kilogramy.

"B", podmiot pośredniczący, od którego zakupione zostało paliwo lotnicze, przesłał zestawienie faktur obejmujące m.in. ilość paliwa w litrach 15 C, wagę w kg oraz gęstość w kg 15 C. Organ podatkowy obliczył stawkę opłaty paliwowej za lipiec 2012r. z faktury [...] w ilości 570,107 litrów przy gęstości 794 g/ml w ilości 452,665 kg i 525,977 litrów przy gęstości 794 w ilości 417,626 kg, z faktury [...] w ilości 599,195 litrów, w ilości 478,996 kg, w ilości 190,110 litrów, w ilości 151,974 kg, oba w gęstości 799,4 g/ml oraz w ilości 702,029 litrów w ilości 561,061 kg, w ilości 241,097 litrów w ilości 192,685 kg, oba w gęstości 799,2 g/ml, z faktury [...] w ilości 128,401 litrów, w ilości 102,850 litrów oraz 210,021 litrów w ilości 168,227 kg, oba w gęstości 801 g/ml, z faktury [...] w ilości 169,048 litrów, w gęstości 799,2 g/ml, w ilości 135,103 kg, 130,262 litry w gęstości 797 g/ml w ilości 103,819 424,776 litrów w gęstości 799,3 g/ml w ilości 339,523 kg, łącznie 3.891,023 litrów, co stanowi 3104,529 kg x 127,98 zł/1000 kg = 397,30 zł

Na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty o których mowa w art.37j ust. 1, były obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art. 3 7j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.

Podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za lipiec 2012r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kierował dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu.

W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Wobec powyższego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8.11.2016r. sygn. akt I GSK 2106/15).

Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo jest następstwem obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma charakteru kaskadowego tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (wyrok NSA z 25.04.2014, sygn. akt I GSK 1082/12).

Odnosząc się do stanowiska Podatnika, że paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od paliwa lotniczego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanymi regulacjami elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 22.03.2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 9.09.2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z 12.01.2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( wyrok NSA z 9.08.2017 r. sygn. akt I GSK 608/17).

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej naruszeń związanych z podatkiem akcyzowym, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego. Zależność pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, a decyzją określającą opłatę paliwową, oznacza jedynie, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego, jeżeli została wydana przed rozstrzygnięciem w sprawie opłaty paliwowej, stanowi dokument urzędowy, dowód w zakresie ustalenia określonych okoliczności faktycznych istotnych również w sprawie opłaty paliwowej, lecz nie stanowi podstawy do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas, gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnych decyzji na taki podatek (wyrok NSA z 22.03.2017 r. sygn. akt I GSK 792/15). Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z [...]r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2012 roku w kwocie 5.626 zł. na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 1482/15 (LEX nr 1985088) choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył natomiast w wyroku z 27 października 2015r. sygn. akt III SA/Po 909/15 (LEX nr 1933053) - Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach od (..) do (..) wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Podsumowując, skoro w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. określono w stosunku do Podatnika zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2012r., to była podstawa prawna do uznania Spółki za zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

Pismem z [...] r. Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p. Podkreślono, że od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym złożono odwołanie, a do dnia sporządzenia skargi nie zostało rozpatrzone (wyrok NSA z 10.11.2017r. sygn. akt I GSK 874/17). Sąd związany jest granicami sprawy, co w rozpoznawanej sprawie pozwala sformułować tezę, że organ podatkowy z pełną premedytacją wydał decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej przed wydaniem ostatecznej decyzji w podatku akcyzowym wiedząc, że będzie ona podlegała wcześniejszej ocenie sądu niż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Spółka obawia się zatem, że decyzją odwoławcza w podatku akcyzowym zostanie utrzymana w mocy, a rozstrzygniecie to będzie determinować dalsze postępowania organu podatkowego oraz rozstrzygnięcie sądów zarówno pierwszej instancji jak i sądu kasacyjnego. Skarżąca wniosła zatem o wyznaczenie terminu rozprawy w niniejszej sprawie po rozpatrzeniu skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a sposób procedowania prowadził do nadużycia prawa( wyrok NSA z 13.10.2017r. sygn. akt I GSK 1790/15).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odwołano się do wyroków NSA z 22 marca 2017r. sygn. akt 843/15 i z 12 stycznia 2017r. sygn. akt I GSK 967/16 i stwierdzono, że podstawą do określenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony podmiot jest zobowiązany płacić podatek akcyzowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiotach dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawę wyliczenia opłaty paliwowej stanowi ilość paliw silnikowych od jakich podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Jednakże twierdzenia zawarte w dokumencie mogą stanowić przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.(wyrok NSA z 22.03.2017r. I GSK 843/15).

Pismem z [...] r. organ w odpowiedzi na stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, że postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego i postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej to dwa odrębne postępowania, zaś zmiana podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi podstawę do wznowienia postepowania w opłacie paliwowej (wyrok NSA z 22.03.2017r. sygn. akt I GSK 843/15). W ocenie organu nie ma podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a.

Pismem z [...]r. strona skarżąca poinformowała, że organ odwoławczy decyzją z [...]r. uchylił stanowiąca podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2012r., co dodatkowo uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 10 kwietnia 2018r. pełnomocnik organu przedłożył decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2012r. Podtrzymano również stanowisko zawarte w piśmie procesowym z 14 marca 2018r. oraz wniosek o oddalenie skargi wraz z towarzyszącą mu argumentacja, szczególnie w zakresie odrębności postępowań w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Z akt sprawy wynika, że u strony została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie obrotu i zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2012 r. do 14 lutego 2014r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012r. w kwocie 5.626 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, gdyż decyzją z [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił kwotę opłaty paliwowej za lipiec 2012r. w kwocie 397,30 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 30 listopada 2017r. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zlecając weryfikację czy całość lub część zakupionego paliwa lotniczego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.).

Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2012 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem po-wstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organ pierwszej instancji wydał stosowne decyzje. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem.

W niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy poczyniły w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zwarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2012r. w kwocie 5.626 zł.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo lotnicze oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kontekście poczynionych wówczas ustaleń faktycznych były one prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017r. sygn. akt I GSK 843/15 stwierdził, że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej." Wywód ten znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w dwóch domniemaniach, a to: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Wobec powyższego stanowisko skarżącej, że decyzja nieostateczna w podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej, nie zasługiwało na podzielenie, a sam fakt, że decyzja podatkowa nie jest ostateczna, nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego. Zarzuty w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że w toku postępowania zarówno podatkowego jak i sądowego nie wystąpiły przesłanki z art. 201 § 1 O.p. i z art. 124, art. 125 i art. 126 p.p.s.a. do zawieszenia postępowania. W postępowaniu podatkowym nie zaistniała żadna z powołanych w przepisie przesłanek, a w szczególności z pkt 2. Zagadnieniem wstępnym jest kwestia o charakterze otwartym, której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowiło zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej. Decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez koniczności uprzedniego wydania decyzji w podatku akcyzowym. Jeśli zaś chodzi o zawieszenie postępowania na etapie postępowania sądowo administracyjnego to spełnione musiałby być przesłanki z art. 126 p.p.s.a. tj. zgodny wniosek stron, zaś organ podatkowy zgody takiej nie wyraził. W ocenie sądu nie ma również podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o przesłanki określone w art. 124 i art. 125 p.p.s.a., a sama strona skarżąca na spełnienie się tych przesłanek nie wskazywała również w piśmie z [...]r.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano na potrzebę ustalenia czy zakupione przez spółkę paliwo lotnicze zostało wykorzystane do celów umożliwiających ich zwolnienie z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Uzupełnienia w kontekście art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności będą wymagały dokumenty sprzedaży, faktury w zakresie wyodrębnienia ilości i wartości paliwa oraz wartości wynajmu. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego wiążą się z wadliwością dotycząca przeprowadzenia postępowania dowodowego i wadliwością ustalenia ilości wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, w sprawie wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem jako dokument urzędowy w postępowaniu dotyczącym wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powyższe stanowi odpowiedź na stanowisko strony zawarte w punkcie 3 uzasadnienia skargi.

Podkreślić w tym miejscu należało, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja organu odwoławczego z [...] r. i to ona była przedmiotem rozpoznania, na co wskazano powyżej, a stanowisko strony skarżącej związane z dalszymi czynnościami organów zostało omówione w zakresie w jakim odnosiły się do badania zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.