Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 139/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki BMW . Następnie w dniu 30 sierpnia 2005 r. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz B. B., prowadzącego działalność gospodarczą, co potwierdza faktura VAT.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przedmiotowego pojazdu, albowiem na podstawie informacji udzielonej przez BMW Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie organ ustalił, że wskazany samochód marki BMW został wyprodukowany na rynek szwedzki jako auto osobowe i otrzymał homologację osobową. Ponadto stwierdzono, że samochód nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej.

W wyniku oględzin stwierdzono pojazd 5-cio drzwiowy, wyposażony w dwa fotele skórzane w kolorze czarnym oraz z tyłu kanapę skórzaną - oparcie w kolorze czarnym, siedzisko w kolorze szarym. Przesłuchany w charakterze świadka B. B., zeznał, że dokonał przeróbek związanych ze zmianą przestrzeni ładunkowej. Do protokołu świadek załączył kopię zaświadczenia o przeprowadzonym w 2006 r. badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że zdemontowano przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej, zamontowano homologowaną tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, co spowodowało zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz zmianę ilości miejsc z 2 na 5.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu BMW w wysokości 25 361,- zł.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. strona odwołała się od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i orzeczenia o braku obowiązku podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 sierpnia 20110 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW w kwocie 21.196,- zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że godnie z wyliczeniami dokonanymi na podstawie wytycznych zawartych w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05 wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 21196 zł. Natomiast organ I instancji na podstawie umowy sprzedaży wyliczył podatek w kwocie 25.361,- zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z umowy przewyższała akcyzę zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju należało uchylić decyzję organu I instancji i obniżyć wysokość należnej akcyzy w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW do poziomu 21196,- zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym tj. przed 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do cytowanej wyżej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.1 0.2 i kodzie CN 8703, obejmującym pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe na podstawie ww. przepisu dokonują klasyfikacji wyrobów akcyzowych dla potrzeb poboru podatku akcyzowego. Organ podatkowy przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego dla celów poboru akcyzy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ na podstawie innych przepisów prawa.

W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74. poz. 830 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych),

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ stwierdził, że ogół cech pojazdu, (tj. obecność punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej pojazdu, obecność tylnych (przyciemnianych) okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu oraz luksusowe wyposażenie pozwala stwierdzić, że pojazd posiadający homologację osobową nigdy nie stracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczony był do przewozu osób. Czynności wykonane przez stronę nie zmieniają faktu, że przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i jako taki klasyfikowany do kodu CN 8703.

Do akt sprawy załączone zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym stwierdzono zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz liczbę miejsc z 2 na 5 wraz z opisem dokonanych w pojeździe zmian, gdzie czytamy: ,,zdemontowano przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej, zamontowano homologowaną tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki". Tymczasem analiza dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin pojazdu pozwala stwierdzić, że "kratka" znajduje się w pojeździe i zamontowana jest za 2 rzędem siedzeń. Na zdjęciach wyraźnie widoczne są miejsca jej montażu w podsufitce. Brak jest natomiast śladów wskazujących na jej wcześniejszy montaż za przednimi siedzeniami. Powyższe poddaje pod wątpliwość fakt, czy "kratka" była kiedykolwiek zdemontowana a tym bardziej, czy znajdowała się za przednimi siedzeniami. We wspomnianym powyżej zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego napisano o zdemontowaniu przegrody, której jak wskazują dowody nie usunięto, natomiast nie wspomina się o usunięciu skrzyni ładunkowej, której istnienia nie potwierdzają żadne dowody.

Odnosząc się do załączonych do odwołania wydruków ze stron internetowych, dotyczących możliwego wyposażenia samochodów ciężarowych marki Fiat i Renault, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zawierają one dane odnośnie możliwego wyposażenia produkowanych obecnie seryjnie samochodów ciężarowych. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pojazdem, który opuścił fabrykę jako pojazd osobowy, o czym świadczy wystawiona homologacja.

Zdaniem organu celnego II instancji, strona nabywając wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Określenie pojazdu jako przedmiotu opodatkowania dokonano w oparciu o klasyfikację do konkretnego kodu CN 8703, gdzie bynajmniej cechą decydującą nie jest kratka lub jej brak.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. H. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania – art. 122. art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie niezbędnych faktów istotnych w sprawie, bezpodstawne zignorowanie wniosków dowodowych strony, nie oparcie rozstrzygnięcia o całokształt zebranego materiału dowodowego, sprzeczne i niezgodne z wymogami zupełności uzasadnienie powziętej decyzji. Nadto, w ocenie skarżącego, decyzja obarczona jest błędem w ustaleniach faktycznych popełnionych przez organ celny poprzez uznanie, że samochód BMW w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem osobowym, tj. jest on pojazdem odpowiadającym pozycji 8703 nomenklatury scalonej, od którego podatnik winien uiścić podatek akcyzowy, przez co naruszył art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i treść załącznika nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm.

W ocenie skarżącego ustalenia organów celnych są błędne, albowiem sporny pojazd winien być sklasyfikowany do kodu 8702 jako pojazd ciężarowy. Bez ingerencji prac ślusarskich i montażu niezbędnego wyposażenia, w tym dodatkowych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i tapicerki drzwi bocznych, nie mógł on nawet potencjalnie służyć do przewozu więcej niż dwóch osób.

Oględziny pojazdu przeprowadzono po 5 latach od jego nabycia, po tym jak ówczesny właściciel zmienił przeznaczenie pojazdu na osobowy. Zdaniem skarżącego nowy nabywca nie mógł mieć wiedzy w przedmiocie stanu mocowań tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tym bardziej, ze przeróbki przeznaczenia pojazdu dokonał dopiero po roku od jego zakupu. Przeprowadzenie kompetentnej klasyfikacji pojazdów na osobowe i ciężarowe wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej, której zdaniem skarżącego brakowało organom celnym. Z przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego wynika, że w pojeździe znajdują się ślady wycinania zaspawanych zaślepek mocowań pasów i siedzeń tylnych, co świadczy o tym, że w momencie powstania obowiązku podatkowego nie było możliwości wykorzystania pojazdu do przewozu więcej niż 2 osób.

W ocenie skarżącego w opozycji do zgromadzonego materiału dowodowego znajduje się twierdzenie Dyrektora Izby Celnej odnośnie sposobu montażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od części osobowej, albowiem fakt istnienia trwałej przegrody jest stwierdzony w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak i w zaświadczeniu niemieckiego wydziału komunikacji, których wiarygodność nie została przez organ II instancji oceniona negatywnie.

Zdaniem skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie argument organu celnego, że o osobowym charakterze pojazdu świadczy jego bogate wyposażenie, albowiem z przedłożonych przez stronę cenników pojazdów ciężarowych innych marek wynika, że oferowane samochody mogą mieć nawet bogatsze wyposażenie.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem skarżącego bezsprzecznie potwierdza, że przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów i strona poprawnie zaliczyła go do kategorii oznaczonej przez nomenklaturę scaloną kategorią CN8702, przez co nie powstał obciążający ją obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2011 r. skarżący stwierdził, że oględziny pojazdu przeprowadzono błędnie, gdyż nie prowadziły one do ustalenia stanu pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie przyjął, że sprowadzony pojazd był zawsze przeznaczony do przewozu osób, a zeznania strony w tym zakresie zinterpretowano w sposób dowolny i wybiórczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że odpowiada ona prawu.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód BMW , którego importu dokonał skarżący stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

W myśl art. 1 ustawy akcyzowej przedmiotem regulacji ustawy jest przede wszystkim określenie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Rozstrzygnięcia Sądu wymaga charakter Not wyjaśniających do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01. Sąd w składzie orzekającym pragnie podkreślić, że noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowani towarów do poszczególnych kodów CN. Decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również:

samochody - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy.

Przedmiotowego pojazdu zdaniem Sądu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej oczywistej przyczyny, że nie służy do przewozu towarów.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Konkludując stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09). O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, w przypadku importu towarów klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN), stosowaną dla celów obrotu zagranicznego. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%.Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że w słowniku języka polskiego są odnotowane dwa znaczenia zwrotu ze słowem "zasadniczo".

Słownik wskazuje:

1. zasadniczo - zupełnie, całkowicie, gruntownie;

2. zasadniczo – jako wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając się zarazem, że nie jest ona zupełna; w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić".

Zatem w ocenie sądu uznać należy, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo tj w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje, w tym pojazd typu BMW .

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia.

Wskazać jednakże należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, ze sporny pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, o czym świadczy wystawiona homologacja. Zaklasyfikowanie samochodu BMW , zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji wskazuje okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie wskazał, że bezsprzecznie przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło w oparciu o ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem Sądu takie ustalenie stanu faktycznego znajduje pełne uzasadnienie w zebranych dowodach. Pojazd ten ma homologację osobową producenta, skarżący był jego pierwszym właścicielem, a w dacie oględzin auta przez pracowników organu, służyło ono do przewozu osób. Samo ustalenie, że w pojeździe są ślady dokonywanych wcześniej przeróbek (m.in. spawań i wycinań) niczego istotnego do sprawy nie wnosi, bowiem nie można wykluczyć tego, że przeróbki w swojej istocie dokonane zostały jedynie na użytek przyszłego i ewentualnego dowodzenia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. W sytuacji, gdy pojazd ten miał w chwili zakupu homologację osobową producenta i skarżący (zajmujący się profesjonalnie sprowadzaniem samochodów z zagranicy) był jego pierwszym właścicielem, to gdyby istotnie go przerobił lub zlecił przerobienie albo też kupił pojazd już jako dostosowany do przewozu towarów, to zgodnie z zasadą rozkładania ciężaru dowodu (podmiot, który zaprzecza dokumentowi – homologacji producenta – powinien wykazać, że stan i przeznaczenie pojazdu jest inne) powinien zwrócić się do organów podatkowych w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski i wówczas wykazać jego status.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do argumentów skarżącego podnoszonych w toku postępowania odnośnie charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W ocenie tut. Sądu nie jest również zasadny zarzut podniesiony przez pełnomocnika strony na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. odnośnie pozbawienia możliwości ustosunkowania się do argumentacji Dyrektora Izby Celnej, gdyż organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05 (obniżył wysokość należnego podatku).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił