Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1027/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 723/10 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASDANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 723/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 lipca 2010r. dokonał skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2005r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż we wskazanych okresach podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % VAT do deklarowanego wywozu tkanin na Białoruś poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów.

Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)dalej ustawa o VAT oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż skarżąca zaniżyła podatek należny za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2005 r. na skutek błędnego uznania za eksport towarów transakcji sprzedaży tkanin na rzecz firmy B. w U. Dla udokumentowania tych dostaw firma skarżącej sporządziła deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury, jako kraj przeznaczenia wskazała Białoruś. Wywóz towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Na terytorium Litwy (terytorium Wspólnoty) skarżąca przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, skąd nabywca dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Otóż firma B. dokonała przeniesienia prawa dysponowania przedmiotowymi towarami na rzecz firmy O. D. [...] z siedzibą w C., która następnie dokonała sprzedaży tych towarów firmie U. [...] z siedzibą na B. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanej firmy amerykańskiej nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Rodzaj tkanin wywożonych ze składu celnego był tego samego rodzaju, co zgłoszony przez skarżącą do wywozu, ale towary te posiadały już niższą wartość, tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez podatniczkę.

Organ odwoławczy wskazał na definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) i warunki zastosowania stawki VAT 0 % (art. 41 ust. 4, 6 i 11 tej ustawy). W tym kontekście uznano, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach zrealizowanych dostaw pomiędzy P., a podmiotem amerykańskim, lecz dotyczą dostaw dokonanych na Litwie, w których P. nie była stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR następował z terytorium Litwy w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez inny trzeci podmiot, nie będący kontrahentem P. W przypadku każdej zakwestionowanej transakcji kontrolowana nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty - na odwrocie dokumentów SAD figurują jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR i numery karnetów TIR. Z nadesłanych przez służby celne dokumentów wynika także, że daty na odwrocie dokumentów SAD są datami otwarcia karnetów TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. Wobec powyższego P. nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie spełniła warunków do stosowania stawki 0 % w eksporcie towarów wynikających m.in. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ wskazał także, że wprawdzie z przedłożonych przez stronę umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi wynika, że dostawy towaru będą odbywały się na warunkach EXW, a kupujący będzie odbierał towar z miejsca jego wydania przez kupującego, jednakże z uzyskanych dokumentów wynika, że formuła ta nie była realizowana. Wskazani kontrahenci zagraniczni nie dokonali wywozu towarów kupionych od P. poza terytorium Unii Europejskiej. Z terytorium kraju do litewskich składów celnych towar wywoziła P., która opłacała koszty transportu. Zatem organ II instancji stwierdził, że zawarte w aktach sprawy umowy z kontrahentami zagranicznymi nie dają podstawy do przypisania odwołującemu się czynności oznaczonych w ustawie VAT jako eksport pośredni.

Uznał , że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki wymienione w definicji eksportu bezpośredniego. Towary nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu transakcji zrealizowanych pomiędzy podmiotami określonymi w wystawionych fakturach eksportowych. Towary zostały dostarczone jedynie do innego kraju na terytorium Wspólnoty, gdzie dokonane zostało przeniesienie prawa dysponowania nimi na inne podmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że organ I instancji naruszył zasadę proporcjonalności (współmierności) i neutralności podatku VAT, wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług i strona faktycznie to prawo realizowała. Wobec tego określenie w zaskarżonej decyzji podatku należnego z tytułu sprzedaży tkanin na rzecz firmy B. metodą "w stu" według 22% stawki podatku VAT nie narusza zasady neutralności tego podatku. Konsekwencją braku potwierdzenia wywozu tkanin poza terytorium Wspólnoty jest bowiem niemożność zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży.

Organ II instancji nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że przepisy art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT określające konsekwencje braku dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty są zbyt restrykcyjne, i że cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych. W ocenie organu ww. przepisy nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i nie stanowią naruszenia zasady niewspółmierności podatku od towarów i usług.

Za naruszenie tej zasady uznaje się środki, przy zastosowaniu których nawet podatnik, który udowodni, iż nie narusza prawa, nie ma możliwości uniknięcia skutków ich zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja taka nie występuje w przedmiotowej sprawie, bowiem kiedy Strona posiadałaby dowody potwierdzające dokonanie eksportu, miałaby prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

W zakresie stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności prowadzonych przez P. ksiąg handlowych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż księgi P. za 2005 r. zostały odtworzone w oparciu o dokumenty źródłowe. W ocenie organu odwoławczego z domniemania prawdziwości z art. 193 § 1 Ordynacji popdatkowej nie korzysta odtworzona księga podatkowa w sytuacji, gdy uległa ona zniszczeniu lub podatnik ją utracił.

W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 23 § 4 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej 2) art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art.15, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 10 i art. 15(2) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13.06.1977 r. dalej: VI Dyrektywą).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

WSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organy podatkowej wskazanych w niej przepisów prawa procesowego.

Jako niezasadne ocenił także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art.15, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 10 i art. 15(2) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13.06.1977r.), związany w istocie z zakwestionowaniem przez organy podatkowe zastosowania przez skarżącą stawki 0%, przewidzianej w eksporcie towarów. Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Sąd I instancji powołując się w uzasadnieniu wyroku treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 tej ustawy ocenił , że w świetle przedstawionych przepisów, trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni.

Nie dopatrzył się też sprzeczności pomiędzy wyżej wskazanymi przepisami krajowymi a przepisami prawa wspólnotowego, uznając ,że nie ma zatem podstaw do rozważania konieczności bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy. Strona skarżąca nie precyzuje, w czym dopatruje się wskazywanej sprzeczności.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnego określenia w sentencji decyzji kwot podatku należnego, co zostało w sposób precyzyjny wyjaśnione w stanowisku organu z dnia 03.12.2010 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I - na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 15, art. 41 ust. 1 i 4 i ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 10 i art. 15 (2) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 142 z 13 czerwca 1977r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w wyniku akceptacji przez Sąd stanowiska organów podatkowych, określającego w stosunku do skarżącej, za okres styczeń - kwiecień 2005r. zobowiązanie w podatku od towarów wg stawki 22% zamiast 0% przewidzianej w eksporcie w sytuacji, gdy:

1) nastąpił wywóz towarów objętych dostawą dokonaną przez skarżącą poza terytorium Wspólnoty (kraj przeznaczenia Białoruś),

2) wywóz towarów w związku z pierwszą dokonaną dostawą i w związku z rozpoczętą procedurą tranzytu został potwierdzony przez litewski urząd celny pieczęciami- dokumentami urzędowymi - SAD,

3) Skarżącej w chwili dokonywania dostawy było znane docelowe przeznaczenie

towaru i niezgodne z wspólnym system podatku od wartości dodanej jest uzależnienie zastosowania stawki 0 % od kwestii własności towaru i przyjęcie, że kolejne dostawy towaru przez nabywcę dokonane przed wywozem towaru poza obszar WE wpływają na ukształtowany już obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej dostawy, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

II- na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej wskutek dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny dowodów i zaakceptowanie przez Sąd i instancji ustalenia, że:

1) przed wywiezieniem towaru poza obszar WE kontrahent Skarżącej zbył towar na rzecz spółki D., bowiem przeczy temu treść faktur proforma, w których w roli sprzedającego na rzecz G. występuje bezpośredni kontrahent Skarżącej - firma B.; jak i treść dokumentów SAD 3, w których jako Nadawca/Eksporter figuruje Skarżąca oraz treść dokumentów CMR, w których jako nadawca towaru był wpisywany B., a przy tym z pominięciem tego, że znajdujące się w aktach faktury sprzedażowe na rzecz G. są wyłącznie fakturami pro-forma, wobec czego nie stanowią dowodu dokonania sprzedaży towarów i nie mogą samodzielnie potwierdzać, ani faktu zawarcia umowy, ani tym samym stron takiej umowy,

2) wywozu towaru nie dokonano w ramach dostawy dokonanej przez Skarżącą, podczas gdy to rozpoczęcie procedury przez Skarżącą stało się podstawą potwierdzenia zakończenia procedury wywozu przez nią zgłoszonej, co potwierdzają m.in. dokumenty SAD 3,

3) Skarżąca nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty i dokonanie w tym zakresie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią

dokumentu urzędowego, tj. pieczęci litewskich organów celnych znajdujących się na dokumentach SAD (karta 3) wystawionych w okresie styczeń – kwiecień 2005r., pomimo nie przeprowadzenia postępowania przeciw autentyczności i przeciwko zgodności z prawdą tychże dokumentów, przez organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 187 § 1 , art. 191 i 194 § 2 Ordynacji podatkowej,

4) to na Skarżącej jako podatniku, a nie na organie spoczywa ciężar dowodowy oraz z uwagi na wyciągnięcie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji z niedbałego działania organów, polegającego na nie poświadczeniu za zgodność z oryginałem przez organ kserokopii dokumentów i przyjęcie, że podatnik nie dysponuje oryginałami dokumentów,

5) prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych sytuacji, gdy nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego w sprawie i oddalono wnioski dowodowe Skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego tłumacza przysięgłego języka rosyjskiego w celu dokonania pełnego, a nie wybiórczego, tłumaczenia dokumentów CMR, SAD oraz karnetów TIR, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku

III - na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że Skarżącą dysponuje wyłącznie kopią, a nie oryginałami dokumentów SAD 3, podczas gdy Skarżąca przedkładała oryginały dokumentów w toku postępowania administracyjnego, a przy tym fakt dysponowania przez organ tymi oryginałami znajduje potwierdzenie m.in. w treści protokołu kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2010r., a tym samym oddalenie skargi mimo niekompletnych akt sprawy co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku.

IV- na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do sprzeczności między uzasadnieniem decyzji organu I instancji, a jej sentencją w zakresie kwoty podatku należnego, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku.

Do skargi kasacyjnej zostały dołączone następujące załączniki jak: pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, dowód uiszczenia opłaty od skargi kasacyjnej, odpis pisma wraz z załącznikami dla strony przeciwnej, kopia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 201lr. sygn. akt I SA/Bk 724/10, 2 komplety pełnego tłumaczenia CMR [...] oraz 3 5251, faktur profoma nr 2001 i 1994 oraz kopii dokumentów z akt administracyjnych, uwierzytelnione notarialnie odpisy dokumentów SAD 3 nr [...] i faktur eksportowych, informacja o zwrocie dokumentów z dnia 15 lipca 2010r., informacja Izby Celnej w B. z dnia 24 stycznia 2009r., decyzja UKS w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.

Na wstępie należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także zwrócił uwagę, iż skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych w sprawie.

Z ustaleń tych wynika ,że Skarżąca dokonała dostaw towarów - tkanin na rzecz firmy amerykańskiej (B.), co udokumentowała fakturami VAT i deklaracjami eksportowymi SAD, wskazując jako kraj przeznaczenia Białoruś, wywóz towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, towary przemieszczono z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. W sprawie nie ma też wątpliwości , że następnie towary znajdujące się w składach celnych stały się przedmiotem dalszych transakcji sprzedaży według schematu: B. (U.) – 0. (C.) – U. (B.). W wyniku zatem dokonywanych transakcji doszło do dwukrotnej zmiany ich właściciela, zanim ostatecznie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Ponadto , jak ustalono w toku postępowania podatkowego, dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez P. na rzecz podmiotów amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach zgłoszonych w procedurze TIR, zważywszy ,że wywożone towary posiadały niższą wartość, a więc odsprzedawane były po niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą.

Ustalenia powyższe nie zostały podważone w skardze kasacyjnej.

Uprawnione jest przy tym stanowisko Sądu I instancji , że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz ( eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz ( eksport pośredni). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 w eksporcie stawka podatku wynosi 0% przy czym zgodnie z ust. 6 art. 41 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zasadnie Sąd zwrócił przy tym uwagę na przepis art. 41 ust. 11 tej ustawy stanowiący , że przepis ust. 4 art. 41 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów.

W świetle powyższych regulacji , Sąd I instancji zasadnie ocenił , iż trafne jest stanowisko organów podatkowych, że transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy P. a firmami amerykańskimi, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których P. nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, nie będący kontrahentem P. Sąd dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stwierdzając, że z przepisu tego wynika jednoznacznie znacznie, iż eksportem jest wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy , a ponadto ma być on dokonany w przypadku eksportu bezpośredniego przez dostawcę lub na jego rzecz, lub w sytuacji eksportu pośredniego przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest zatem zaistnienie dostawy towarów i wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który powinien zostać dokonany przez sprzedającego lub inny podmiot działający w jego imieniu (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę lub podmiot działający w jego imieniu (eksport pośredni), przy czym wywóz musi być dokonany w wykonaniu dostawy towarów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wykazano ,iż warunki te przez skarżącą nie zostały spełnione.

Prawidłowo Sąd I instancji ocenił , że wywóz towarów z punktu widzenia celnego, miał miejsce , natomiast nie był to wywóz, który nastąpił w wykonaniu czynności między określonymi podmiotami, a więc między skarżącą a tymi firmami i po cenach przez nie uzgodnionych. Stanowisko to , uwzględniając powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, w pełni zasługuje na aprobatę. Ze względu na powyższe bezzasadne są również pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.