Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1961/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 276/19 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. nr S-ILPP3/4512-1-174/15-3/19-S/JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 276/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. M. (dalej, wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursu terapii manualnej.

We wniosku wskazał, że pracuje na stanowisku adiunkta w K. [...]. Zainteresowany prowadzi równocześnie indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy. Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej, działalność zawodowa fizjoterapeuty to "świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów". Świadczenia te muszą odbywać się "na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym". Zgodnie z art. 47 powyższego Kodeksu, "fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego". Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie.

Wnioskodawca prowadzi "[...]", zwany dalej kursem, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin fizjoterapii jaką jest terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów, tj.: Diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych. Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta. Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie.

Wykładowcami na kursie są mgr M. H., mgr W. C. oraz wnioskodawca. Są oni dyplomowanymi fizjoterapeutami i osteopatami z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Panowie podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. 70 000 zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.

Cechy, które wyróżniają "[...]", to:

– kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence-based medicine,

– wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących,

– nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej,

– nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii,

– modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy (Moduł l - Odcinek lędźwiowy kręgosłupa, miednica, biodro, udo. Kliniczne aspekty układu moczowo -płciowego; Moduł II - Kolano, stopa. Neurologia kliniczna cz. 1.; Moduł III - Odcinek piersiowy kręgosłupa, żebra, obręcz barkowa. Kliniczne aspekty układu sercowo -naczyniowego i oddechowego; Moduł IV - Odcinek szyjny kręgosłupa. Neurologia kliniczna cz. 2. Kliniczne aspekty układu pokarmowego; Moduł V - Ramię, łokieć, przedramię i nadgarstek.),

– ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki,

– akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii (wystawiona na wnioskodawcę, mgr M. H. D.O., mgr W. C.),

– profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów,

– certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu,

– zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników,

– niska cena.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytanie:

Czy kurs prowadzony przez wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006, str. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112)?

2.3. W stanowisku własnym skarżący wskazał, że kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. W ocenie skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowanie ograniczenia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wymagające by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 481/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrokiem z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 481/16.

3.2. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2019 r. uznał stanowisko własne skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że usługi jakie świadczy skarżący polegające na prowadzeniu "[...]" nie korzystają, w ocenie organu, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w odniesieniu do realizowanego przez wnioskodawcę kursu dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie pierwszego z warunków zostały spełnione (świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania), natomiast skarżący nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w przywołanej normie prawnej, gdyż nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Organ uznał, że podobne cele edukacyjne jak podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Skarżący nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, a świadczone przez niego usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Skarżący jest komercyjnym podmiotem gospodarczym.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu.

4.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134 dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT; art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134 dyrektywy 112; art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ, wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę wskazał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 481/16, Sąd zobowiązał organ do dokonania analizy w zakresie możliwości uznania skarżącego za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, przy czym wobec braku ściślejszego określenia zakresu podmiotowego zwolnienia wyznaczonego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

5.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 131 dyrektywy 112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 preambuły tej dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.

Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, nie spełnia tych wymogów, gdyż niezgodne z prawem unijnym jest określone w tym przepisie kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, poprzez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem ich celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaliczenie szkoleń w zakresie techniki fizjoterapeutycznej - techniki manualnej - do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Sąd podkreślił, że także organ uznał, że świadczony przez skarżącego kurs stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134 dyrektywy 112, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie i tym samym przyjęcie, że usługi świadczone przez niego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wnioskodawca biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działające w tej dziedzinie, której cele są uznawane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi jakie świadczy wnioskodawca polegające na prowadzeniu "[...]" nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112, art. 133, art. 134 dyrektywy 112, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT. Chodzi w nim o to, czy w świetle tych przepisów skarżący jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie i tym samym przyjęcie, że usługi świadczone przez niego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wnioskodawcy, że ma on możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wnioskodawca biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działające w tej dziedzinie, której cele są uznawane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi jakie świadczy wnioskodawca polegające na prowadzeniu "[...]" nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie autora skargi kasacyjnej aby w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, "stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą".

Autor skargi kasacyjnej uznał, że wnioskodawca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego wymienionej w art. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 uznając, że prowadzone przez wnioskodawcę ww. szkolenia nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

4.2. W kontekście zaistniałego w sprawie sporu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na tle takiego brzmienia przytoczonych uregulowań zauważyć trzeba, że sporny art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i wskazanej dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu dyrektywy 112. Jak więc wskazano wyżej w orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyroki NSA z: 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15; 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13; 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13).

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tejże dyrektywy (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

4.3. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu należy rozważyć, czy taki podmiot jak wnioskodawca, który prowadzi "[...]" i który nie jest podmiotem publicznym może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP. W wyroku tym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie: przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami - oraz przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (zob. podobnie wyroki: z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35; a także z 4 maja 2017 r., B., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26 oraz z 28 kwietnia 2022 r., H., C-612/20, pkt 29).

Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, H.), stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., K., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Zatem w świetle z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (wyrok z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778pkt 36).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18).

Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela.

4.4. W niniejszej sprawie skarżący takich standardów nie spełnia, na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT może być uznane za naruszające stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 [...] przeciwko [...]. Takie zwolnienie bowiem mogłoby być uznane za dokonane w sposób zbyt ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca prowadzi "[...]", który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Wykładowcami są dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Świadczone usługi przez wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej jest kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z przedstawionego wniosku o interpretację nie wynika, że wnioskodawca zapewnia odpowiednie standardy podobne do podmiotów publicznych. W szczególności wnioskodawca nie wskazał, że zapewnia odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

4.5. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyciągnięte przez Sąd pierwszej instancji wnioski i ocena kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z wykładnią wynikającą z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które przywołano wyżej, w tym dotyczącą ścisłych zasad implementacji zwolnień do przepisów krajowych. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie wykazał, czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazał jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

5. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

Roman Wiatrowski Jan Rudowski Zbigniew Łoboda