Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 342/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b, art. 24a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 769/11 w sprawie ze skargi E. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od E. P. i K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 769/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA"), oddalił E. P. i K. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 21 czerwca 2011 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej: "p.p.s.a").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Dyrektor IS, decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US"), z dnia 10 grudnia 2010 r., którą określono skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.769 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że K. P. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego częściami i akcesoriami samochodowymi pod firmą K. z siedzibą w S. W dniu 2 maja 2005 r. skarżący złożyli wspólne zeznanie roczne za 2004 r., które w dniu 11 maja 2010 r. skorygowali, wykazując w nim m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 281.758,59 zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności - 239.250,23 zł, należny podatek - 5.173 zł. W następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec K. P. z upoważnienia Naczelnika US, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła druga korekta powyższego zeznania. K. P., uwzględniając część ustaleń kontroli, powiększył w niej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty 87.258,37 zł i podatek należny do kwoty 15.096 zł. W związku z tym, że złożona korekta nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego m.in. przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: pkpir) podatnika, co zostało udokumentowane w sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p.") protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2010 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w pkpir za 2004 r. ujęto koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 263.877,23 zł (w tym: zakup towarów handlowych 232.575,15 zł, wynagrodzenia 10.712,00 zł, pozostałe wydatki 20.590,08 zł). Wysokość kosztów podatkowych wykazana w korekcie zeznania w kwocie 239.250,23 zł uwzględniała różnice remanentowe. W księdze podatkowej wpisano remanent początkowy w kwocie 163.864,25 zł oraz końcowy w kwocie 191.464,35 zł. Różnica w kwocie 2.973,10 zł (w stosunku do tej wykazanej w korekcie) wynikała z błędnego podsumowania kwoty zakupu towarów handlowych. Podobnie jak w przypadku przychodów, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie badania ksiąg także uznano, że pkpir K. jest w tym zakresie nierzetelna, ponieważ nie ujęto w niej wszystkich kosztów w łącznej kwocie 1.907,47 zł. Ustalono również, że wbrew treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm. określanej dalej "u.p.d.o.f."), bezzasadnie w pkpir nie ujęto kosztów prowizji bankowych w łącznej kwocie 793 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że część wydatków w kwocie 106.960 zł została ujęta w pkpir na podstawie dowodów wewnętrznych, które były sporządzone na podstawie notatek z ustnie zawartych umów kupna części i akcesoriów samochodowych – a to stanowi istotną wadliwość w rozumieniu przepisu art. 193 § 5 o.p., i wobec tego w tej części księga podatkowa nie może stanowić dowodu w sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, że powodem nieuznania księgi za dowód w części, w której zapisy dokonywane były na podstawie dowodów wewnętrznych była również nierzetelność, gdyż co do zasady (z wyjątkiem pięciu transakcji) zapisy wynikające z notatek nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalono bowiem, że: osoby wymienione w notatkach (z wyjątkiem jednej) nie sprzedawały części i akcesoriów samochodowych na terenie giełdy w P. w 2004 r. Dane osób i towarów zawarte w notatkach zostały ujęte w sposób niepozwalający na ich weryfikację (niepełne dane osób, lakoniczne określenie nazw towarów), wyjaśnienia podatnika dotyczące pozyskiwania danych osób sprzedających na giełdzie nie pokrywały się z wyjaśnieniami organizatora giełdy. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał także rozbieżności dotyczące stosowanej przez podatnika marży handlowej. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2010 r. K. P. oświadczył, że marża na sprzedawane towary wahała się od 20% do 50%, zaś marża na towary zakupione na podstawie notatek, nie różniła się od tej stosowanej przy towarach, których zakup udokumentowany został fakturami VAT. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika, pomimo wezwań, szczegółowej analizy sprzedaży towarów, których zakup udokumentowany został notatkami - organ podatkowy podjął czynności, mające na celu przyporządkowanie kwot wskazanych w notatkach do kwot wynikających z faktur VAT sprzedaży. W konsekwencji organ ustalił, że części i akcesoria samochodowe nabyte według twierdzeń podatnika za 106.960 zł na giełdzie w P.: w łącznej kwocie nabycia 98.005 zł zostały sprzedane A. za łączną kwotę 135.485,35 zł; w łącznej kwocie nabycia 8.955 zł zostały sprzedane w komplecie z inną częścią lub uległy uszkodzeniu (nie zostały ujęte w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r.). W ten sposób organ uzyskał dane pozwalające na ustalenie marży stosowanej na pozostałych towarach, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT: przychód w kwocie 192.582.32 zł, koszty w kwocie 107.269,92 zł, dochód w kwocie 85.312,40 zł, marża handlowa 79,53% (85.312,40 zł / 107.269,32 zł x 100). Powyższa analiza wykazała, że wyjaśnienia podatnika nie polegają na prawdzie, ponieważ marża obliczona dla towarów, których nabycie udokumentowane zostało notatkami w wysokości 38,24% [(135.485,35 zł - 98.005 zł) / 98.005 zł x 100], wbrew twierdzeniu strony, odbiegała od marży stosowanej na pozostałych towarach zakupionych na podstawie faktur VAT. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy cen 29 akcesoriów samochodowych, w wyniku której wykazano, że średnia cena wynikająca z notatek była trzykrotnie wyższa od średniej wartości takich towarów ujętych w remanencie. Tym samym kwotę 106.960 zł wynikającą z notatek uznano za nieodpowiadającą rzeczywistości, a księgę podatkową w części, w której zapisy udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi wadliwą istotnie, a z uwagi na nierzetelność notatek również za nierzetelną w tej części. Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wadliwość i nierzetelność nie pozwalała na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji, działając w myśl art. 23 § 1 pkt 2 o.p., oszacował wysokość tej części kosztów podatkowych, która wynikała z dowodów wewnętrznych. W ocenie organu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niemożliwe było zastosowanie jednej z metod określonych w przepisie art. 23 § 3 o.p., zatem na podstawie art. 23 § 4 o.p. dokonano szacunkowego ustalenia kosztów zakupu części i akcesoriów samochodowych wynikających z dowodów wewnętrznych w oparciu o "własną" metodę. Organ założył, że podatnik nabył wskazane w kwestionowanych notatkach towary w ilościach w nich wskazanych, jednak nie za cenę w nich podaną. Biorąc pod uwagę zgromadzone dokumenty oraz wyjaśnienia strony, że marża handlowa odnośnie towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT nie różniła się od marży handlowej na towarach nabytych na podstawie notatek, przyjęto, że podatnik stosował w 2004 r. średnią marżę w wysokości przynajmniej 79,53%. W celu określenia wartości zakupu towarów na giełdzie, wskazaną marżę zastosowano do przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów nabytych na podstawie notatek. Przychód ten w kwocie 135.485,35 zł został wcześniej pomniejszony o łączną kwotę 5.383,46 zł, wynikającą z transakcji (udokumentowanych również dowodami wewnętrznymi), które organ uznał za prawdopodobne. Dwóch kontrahentów podatnika wskazanych w notatkach, udało się w postępowaniu zweryfikować w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w stopniu pozwalającym na uznanie przez organ, że cena zakupu podana przez podatnika w pięciu notatkach (nr 13/08, 2/09,19/11, 2/01 i 13/11) w łącznej kwocie 4.080 zł odpowiada rzeczywistości. O ustaloną przez organ prowadzący postępowanie odpowiadającą ww. transakcjom kwotę sprzedaży 5.383,46 zł pomniejszono całkowitą kwotę przychodu uzyskaną ze sprzedaży towaru udokumentowanego notatkami. W ten sposób Naczelnik US oszacował, że skarżący mógł dokonać zakupu części i akcesoriów samochodowych na giełdzie w P. za kwotę nie wyższą niż 76.548,05 zł. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że skarżący poniósł w 2004 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 208.565,65 zł, to jest o 30.684,58 zł niższej od kwoty wykazanej w korekcie zeznania. W tym stanie sprawy, Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 24.769 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w całości ww. decyzji, z uwagi na naruszenie zasad wynikających z art. 121 i art. 122 o.p. oraz na nieuzasadnione zastosowanie art. 23 o.p. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją przedstawioną przez Naczelnika US, m.in. za zasadny i zgodny z art. 23 § 5 o.p., uznał wybór zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody oszacowania, nie stwierdził również nieprawidłowości w obliczeniach, uznając, że kwoty przyjęte do wyliczeń znalazły pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze do WSA skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucili naruszenie art. 23, art. 121 i art. 122 o.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje w całości zaskarżone rozstrzygnięcie. WSA przystępując do rozpoznania sprawy, na wstępie przypomniał, że istota sporu sprowadza się do uznania za wadliwą w sposób istotny podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów części i akcesoriów samochodowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a w konsekwencji nie uznania w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W drugiej kolejności spór dotyczy wybranej metody (średnia marża handlowa wyliczona przy koszcie własnym sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami VAT) oraz sposobu dokonania oszacowania kosztów skarżącego o 30.411,95 zł niższych aniżeli wynikająca z dowodów wewnętrznych, co jest konsekwencją stwierdzenia istotnej wadliwości ksiąg podatkowych. Poza sporem pozostają pozostałe ustalenia organu, co do nierzetelności księgi po stronie przychodów i pozostałych kosztów uzyskania przychodów. WSA powołując się na treści art. 193 o.p. oraz § 12 pkt 3, § 14 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), stwierdził, że elementem rozróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika, to nie sposób przypisać jej cech nierzetelności. Stąd też zasadnie organ w protokole z badania ksiąg z dnia 21 października 2010 r., wobec dokumentowania przez podatnika zakupów części samochodowych i akcesoriów do samochodu dowodami wewnętrznymi, stwierdził jej wadliwość. Przedmiotowe notatki sporządzone zostały na okoliczność zakupu towarów na łączna kwotę 106 960, 00 zł, towarów których zakup stosownie do przepisów rozporządzenia (§ 14) nie może być dokumentowany dowodem księgowym w takiej formie, nie zawierających nawet danych identyfikujących podmiot i przedmiot transakcji umożliwiający przypisanie do np. marki samochodu. W świetle powyższego, zdaniem WSA podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupów części i akcesoriów samochodowych dokumentowanych dowodami wewnętrznymi była prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24 a u.p.do.f. i § 12 rozporządzenia. Księga ta była więc wadliwa, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny, gdyż w tym zakresie została w całości oparta na nieprawidłowych dokumentach źródłowych, co było działaniem sprzecznym z prawem. Dalej wywodził WSA, że brak danych identyfikujących sprzedawców, uniemożliwiło organom możliwości ustalenia kontrahentów skarżącego w zakupach udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. W takim też zakresie organ pierwszej instancji uznał dowody wewnętrzne za nierzetelne i odstąpił od ponowienia protokołu z badania ksiąg na okoliczność nierzetelności poprzestając na uznaniu wadliwości istotnej. W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko organu uznać należy za uzasadnione albowiem konsekwencje uznania księgi podatkowej za wadliwą w stopniu istotnym są bowiem takie same, jak uznania jej za nierzetelną. Konsekwencją w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 o.p. jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole badania ksiąg a zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, braku nie wadliwości księgi podatkowej, w części dotyczącej kosztów z tytułu zakupu części i akcesoria samochodowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, jest możliwość zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem WSA oszacowanie stało się konieczne tym bardziej, że skarżący nie podał zasługujących na uwzględnienie argumentów przeciwnych. Niezależnie od powyższego WSA zauważył, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) o.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie przyjętą metodę szacowania organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił po pierwsze dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 o.p., po drugie uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania (w tym kosztów) najbardziej zbliżonej do rzeczywistości – wbrew zarzutom skargi uwzględniająca właśnie specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności. W tych okolicznościach uznać należy, iż w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 o.p. Wybór metody szacowania według stosowanej przez skarżącego średniej marży ustalonej na podstawie danych w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów prawidłowo udokumentowanych w księdze podatkowej fakturami, tak zakupu, jaki i sprzedaży tych towarów, spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne. Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organy podatkowe koncepcja wyliczenia kosztów zakupu z zakwestionowanych dowodów księgowych. Nie można uznać za taką koncepcję powoływanie się skarżącego, na to, że znaczne różnice w cenach nabycia towarów tych nabytych na podstawie notatek (średnia marża 38,24%, koszt nabycia 3-krotnie wyższy od nabycia na podstawie faktur) z tymi nabytymi na podstawie faktur (średnia marża 79,53%) wynikają z faktu, że do tanich oraz popularnych aut nowe części są tanie i ogólnodostępne, których zakup jest dokumentowany fakturami a do samochodów luksusowych czy rzadkich marek, części są drogie a wobec tego poszukuje się ich na giełdach towarów używanych – bowiem jak wynika to z akt podatkowych i stanowiska organu skarżący w żaden sposób nie udokumentował a nawet nie uprawdopodobnił, że nabyte udokumentowane w notatkach a sprzedane dla A. części i akcesoria samochodowe były właśnie takimi częściami i akcesoriami, a okoliczności te nie wynikają również z treści notatek dokumentujących zakwestionowane zakupy jak i z pozycji remanentowej towarów tj. czy były to części nowe czy używane, do jakich marek samochodów mogą być zastosowane. WSA wskazał dalej, że samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Wyliczenie średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do sprzedaży udokumentowanej notatkami, spełnia wymogi z art. 23 § 5 o.p. Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie kosztów zakupu towaru. Koszt został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej fakturami zakupu powinna być taka sama jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami (w tym zakresie, w jakim była ona rzetelna). W obu przypadkach bowiem oparto się na oświadczeniu skarżącego (oświadczenie zawarte w zał. Nr 2 do pisma z 9 sierpnia 2010 r. kierowanego do organu pierwszej instancji). Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg sprzedających w ramach zakupów na dowody wewnętrzne, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu zbywców przez skarżącego, czego On nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował zakupów za pomocą dowodów o których mowa w § 12 rozporządzenia w zw. z art. 24 a u.p.d.o.f., co powinien był uczynić. Wyliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie sprawdzona i zaakceptowana przez organ odwoławczy marża znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale, których sprzedaż towarów zakupionych i udokumentowanych fakturami w roku 2004 nastąpiła. W ocenie WSA organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 o.p. WSA podkreślił, iż choć art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. O ile zatem strona w postępowaniu udzielała wyjaśnień, co jednak jak zasadnie oceniły organy nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, o tyle nie kwestionując prawa strony do odmowy składania zeznań, organ przywołał tę okoliczność jako ustalenie stanu faktycznego, z którego organy nie wywiodły wbrew zarzutom skargi negatywnych dla strony skutków podatkowych. Wbrew przeciwnie wątpliwości wobec uprawdopodobnienia zawarcia transakcji udokumentowanych notatkami (nr 13/08, 2/09, 19/11,2,01, 13/11) organy uwzględniły na korzyść strony. Zdaniem WSA z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normy wynikające z art. 23, 122 i 187 § 1 o.p. Z przedstawionych względów, WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucili WSA:

I. na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na niepodjęcie przez organu podatkowe wszelkich niezbędnych działań, do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

II. na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 23 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy miał podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24b u.p.d.o.f., poprzez jego niepowołanie w skarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć za usprawiedliwione zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Słusznie bowiem przyjął WSA, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe wielokierunkowo (w tym w stosunku do wartości zawartych w remanentach podatnika i danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia marży), poszukując danych o działalności gospodarczej poprzez analizę wielu różnorodnych środków dowodowych. Jednak w tym zakresie niezbędne były informacje pochodzące od skarżącego (zarówno potwierdzone dowodami, jak i wyjaśnieniami). Skarżący jednak w toku postępowania nie przedstawił stosownych dokumentów, a jego wyjaśnienia były bardzo enigmatyczne (oględne). Organ podatkowy stwierdził zatem, że w żaden sposób nie udokumentował on, a nawet nie uprawdopodobnił, że nabyte i udokumentowane w notatkach oraz sprzedane części oraz akcesoria samochodowe, były właśnie takimi częściami i akcesoriami, które sprzedawane były z niską marżą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zakresie odnoszącym się do obowiązków organu podatkowego dotyczących ustalania prawdy obiektywnej. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych obowiązek ów, nie ma charakteru nieograniczonego. Niejednokrotnie w procesie dochodzenia do obiektywnej prawdy niezbędny jest udział podatnika, gdyż tylko on dysponuje dokumentami potwierdzającymi zdarzenia zaistniałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Mamy tu do czynienia z obowiązkiem po stronie podatnika tzw. współciężaru dowodu.

Przechodząc zatem do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej okoliczności należy stwierdzić, że kwestie ilości towarów niechodliwych i nietrafionych, jak również odbiorców towarów - nie wynikały, ani z notatek dokumentujących zakwestionowane zakupy, ani z treści remanentów sporządzanych przez skarżącego. Dlatego też słuszna jest teza, że to bierna postawa podatnika (lub brak stosownych dokumentów), a nie zaniedbania ze strony organu wpłynęły bezpośrednio na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy również podkreślić, że dane te nie były wykorzystane do ustalenia wysokości marży, a jedynie do wykazania nierzetelności ksiąg. Powyższe uzasadnienie, odnosi się również do argumentu dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy zeznań Pana A. S. w zakresie wysokości marży na towary sprzedawane firmie A. Należy jednak stwierdzić, że informacje te stały w sprzeczności z danymi wynikającymi z faktur VAT. Zatem moc dowodowa tych dowodów była różna. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast to skarżący zaniedbał swoje obowiązki, poprzez przedstawienie prowadzonej działalności w ten sposób, by nie można było dokonać kontroli jego rozliczenia podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że organ podatkowy nie ma obowiązku wyręczania podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy ponadto zweryfikował udokumentowane zawyżenie przychodu, zaniżenie wydatku oraz podwyższenie kwoty wydatków na nabycie towarów na podstawie faktur VAT, które wpłynęło na obniżenie marży. Należy również pamiętać, że organ odstąpił od oszacowania w stosunku do części wydatków udokumentowanych notatkami, które mogły odpowiadać rzeczywistości. Tym samym brak podstaw do formułowania zarzutu, że WSA w Szczecinie nieprawidłowo ocenił przebieg postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie można podważyć stanu faktycznego sprawy i jego oceny, co w konsekwencji przeczy również zarzutom niewłaściwego zastosowania prawa.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu zawartego w art. 24b u.p.d.o.f, poprzez jego niepowołanie w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ podatkowy nie miał prawa zastosować art. 23 o.p., ponieważ nie wykazał on niemożności zastosowania art. 24 i art. 24b u.p.d.o.f. i nie podał tych przepisów, jako podstawy wydania decyzji. Argumentacji tej nie można uznać za trafną. Faktycznie, zgodnie z art. 24b u.p.d.o.f., dochód ustala się w drodze oszacowania wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a tej ustawy. Jednak taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, co wbrew twierdzeniom podatnika wykazano w zaskarżonej decyzji. Przesłanką uprawniającą do takiego działania jest wykazanie istotnej wadliwości oraz nierzetelności księgi po stronie przychodów i części kosztów podatkowych. Ponieważ podatnicy prowadzili księgowość w sposób niezapewniający ustalenia elementów konstrukcyjnych podatku, to nie można było w sprawie zastosować art. 24a tej ustawy. W konsekwencji przepis ten, nie był bezpośrednią podstawą orzekania przez organy podatkowe. Skoro więc nie miał on bezpośredniego zastosowania (a wykazano dlaczego), słusznie wskazano jako podstawę prawną przepis zawarty w art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 o.p.

WSA nie można zarzucić naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy miał podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że marża została ustalona przez organ podatkowy w nieprawidłowej wysokości. Podkreśla, że dane przyjęte do tabeli ze s. 15 -16 decyzji są nieadekwatne i nieprecyzyjne więc nie mogły stanowić materiału do szacowania. Wskazuje ponadto, że metoda szacowania jest dowolna i nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena WSA i w tym zakresie również jest prawidłowa, albowiem to na skutek działania strony nie pozyskano wiedzy (dostępnej tylko jej) do zgromadzenia materiału pozwalający na odstąpienie od szacowania. Jak wykazano powyżej, uzyskanie tych danych mimo działań organów podatkowych nie przysporzyło wiedzy merytorycznej. Zatem skoro materiał dowodowy, który był w księdze, nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, a brak było dokumentów przedstawionych przez podatnika, które by tę wiedzę uzupełniły, to jedynym możliwym rozwiązaniem było szacowanie wielkości kształtujących podstawę opodatkowania.

Zatem obliczenie marży na bazie analizy cen 29 akcesoriów samochodowych oraz skonfrontowanie tego z analizą marży stosowanej na pozostałych towarach zakupionych na podstawie faktur VAT, jak również uwzględnienie oświadczeń podatnika, że marża zastosowana w sprzedaży "na fakturę" miała zastosowanie do wszystkich towarów, było działaniem prawidłowym. Takie podejście gwarantowało ustalenie marży w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zatem również ocena metody szacowania była prawidłowa.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).