Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1207/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 3, art. 23 ust. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. poz. 2102), po rozpatrzeniu odwołania G.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2021 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 1 lutego 2021 r. skarżący wniósł o zwolnienie płatnika

z obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów

z tytułu wykonywania obowiązków jako marynarz na statku do przewozu ładunków

i pasażerów na wodach międzynarodowych za okres od stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu podał, że w 2021 r. będzie zatrudniony na stanowisku marynarza/mechanika na statku pod banderą Maltańską, który operuje na wodach międzynarodowych oraz przewozi ludzi i ładunki. Czas pracy/pobytu na statku w 2021 r. przekroczy 183 dni.

Wykonując wezwanie organu, skarżący dołączył do akt sprawy: zaświadczenie

o typie statku; kontrakt z 2021 r.; wpisy w książeczce żeglarskiej od października 2020 r. do stycznia 2021 r.; wpis zamustrowania; potwierdzenie o okresie i obszarze na którym pływa statek; Safety Management Certificate; zaświadczenia z dnia 28 grudnia 2020 r. sporządzone w oparciu o art. 21 ust. 35 pkt 2 lit. a-d u.p.d.o.f.; zaświadczenie kapitana statku wraz z listą portów; potwierdzenie zatrudnienia.

Następnie pismem z dnia 1 marca 2021 r. strona, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wniosła o potraktowanie zaświadczenia z dnia 28 grudnia 2020 r. jako wniosku o zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego za okres od 6 października 2020 r. do 17 grudnia 2020 r.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 marca 2021 r., wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego

i podtrzymał wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia PIT dla marynarzy. Wskazał, że z uwagi na brzmienie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Holandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zobowiązany jest do zapłaty podatku w Polsce wg zasad ogólnych. Przesłanki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione, gdyż podatnik jest marynarzem, spędzi na burcie powyżej 183 dni; statek na którym podatnik wykonuje stale pracę podnosi banderę Malty, eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej i przewozi towary oraz pasażerów. Podatnik z końcem roku 2021 będzie uprawniony do zwolnienia z PIT. W oparciu o możliwość skorzystania ze zwolnienia, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskiwanych w tym roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku DSV CONSTRUCTOR eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" B.V. z siedzibą zarządu w Holandii.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na wodach międzynarodowych. Z przedstawionego stanu faktycznego

i złożonych dokumentów wynika, że dochód uzyskiwany przez stronę w 2021 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku DSV CONSTRUCTOR eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Nie może zatem mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską

a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. W związku z powyższym nie przysługuje skarżącemu uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. Organ podniósł także, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. ma zastosowanie pod warunkiem złożenia stosownego zaświadczenia urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1u.p.d.o.f. tj. od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy, Dyrektor Izby), decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero

w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

Ponadto, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach

w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez stronę łącznie trzech przesłanek tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest niderlandzkie przedsiębiorstwo.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku DSV CONSTRUCTOR.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, że nie można uznać, iż statek DSV CONSTRUCTOR, jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym).

Z zebranych w sprawie dowodów oraz z danych dostępnych na stronie internetowej [...], statek DSV CONSTRUCTOR klasyfikowany jest jako Offshore Support Vessel/ Offshore Supply Ship (statek pomocniczy, czyli jednostka przybrzeżna, wspomagająca). W związku z tym przeznaczenie statku bezspornie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do platform morskich. Tak też źródłem przychodów statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek DSV CONSTRUCTOR jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Holandii, organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie złożonych dokumentów można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek DSV CONSTRUCTOR zarejestrowany pod banderą Malty jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Holandii, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art 15 ust. 3, z uwagi na niespełnienie innej przesłanki wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

Zdaniem Dyrektora Izby, skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji zasadnie zatem odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony (choć z innych powodów).

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego dotyczących zastosowania do dochodów podatnika zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że wobec ustaleń faktycznych co do braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w niniejszej sprawie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Dokumentacja załączona do wniosku strony

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok nie potwierdza okoliczności, których spełnienie jest wymagane dla skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe oraz lakoniczne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] 2021 r., w oderwaniu od przedmiotu wniosku złożonego dnia 2 lutego 2021 r., w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz faktycznego stanu, co w konsekwencji skutkuje wydaniem decyzji niezwiązanej z przedmiotem wniosku;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy

w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa

i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi prawa z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. zwolnienia podatkowego poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

5. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie

i uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do ograniczenia zaliczek ze względu na fakt braku możliwości korzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Tym samym organ podatkowy nie rozważył sprawy w oparciu o przysługujące podatnikowi "zwolnienie z PIT". Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę pomijając istotę wniosku co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na podstawie art. 229 O.p. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu

z dokumentu: "Cargo Manifesty" statku DSV CONSTRUCTOR.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga G.G. nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem na statku pod banderą Maltańską, który przewozi ludzi i ładunki na wodach międzynarodowych. Czas pracy skarżącego na statku w 2021 r. przekroczy 183 dni.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a O.p.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1414/15, sygn. akt II FSK 1511/15, sygn. akt II FSK 1563/15, sygn. akt II FSK 1567/15; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. ak II FSK 2339/18).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu

w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p., zob. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 i z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19).

W rozpoznawanej sprawie skarżący powinien uprawdopodobnić przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie skarżącego do zwolnienia przedmiotowego, które mogłoby skutkować niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego. Przy czym pamiętać należy, że zwolnienie przedmiotowe jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a. holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b. pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Stosownie zaś do art. 5a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o:

- pkt 47a marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2018 r. poz. 616 i 2245);

- pkt 48 żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między:

a. portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,

b. portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c. portami zagranicznymi,

d. miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

e. portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

W myśl natomiast art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. 2020 poz. 1353 ze zm.) armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 31 i 1495), jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego:

1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku - numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość;

2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.,

z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku;

3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2;

4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie

z przepisami wydanymi na podstawie art. 31 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r.

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708), obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę, d) numer identyfikacji podatkowej (NIP), e) formę prawną, f) wielkość, g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443).

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu, zaświadczenie o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1. w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2. w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a. imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b. informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania,

o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie,

z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c. informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d. informacje dotyczące armatora obejmujące: imię i nazwisko lub nazwę, adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, formę prawną.

Na gruncie powołanych uregulowań prawnych, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody zostały uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a praca była w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, a w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2020 r. wykonywał pracę na pokładzie statku DSV CONSTRUCTOR. Statek ten klasyfikowany jest jako jednostka typu Diving Support Vessel (w tłumaczeniu na język polski statek wsparcia nurkowania). Zgodnie z definicją zawartą na powszechnie dostępnych stronach internetowych jest to statek umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Podstawowymi cechami statku są: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy oraz wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statek tego typu wyposażony jest w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. Rolę statku może też pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore, który jest wyposażony w odpowiedni sprzęt. Statek taki, oprócz sprzętu do nurkowania, może mieć dźwig, wieżę do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby zasadnie uznał, że DSV CONSTRUCTOR nie jest statkiem morskim wykorzystywanym do przewozu towaru lub osób. Statek ten jest bowiem zasadniczo przeznaczony do prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca). Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że przewozi towary lub osoby z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla platform. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest przewóz towarów lub osób.

Zatem, wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie została spełniona przesłanka uzyskania dochodów

z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów

w żegludze międzynarodowej. Jakkolwiek, w skarżonej decyzji nie kwestionowano, że skarżący wykonuje pracę na statku morskim, to jednak statek ten nie jest wykorzystywany w żegludze międzynarodowej do przewozu ładunków lub pasażerów. Natomiast

z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, w tym zaświadczeń kapitana statku i armatora nie wynika, jak jest szczegółowo wykorzystywany ww. statek, ani aby był wykorzystywany do przewozu ładunku lub pasażerów.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Ponadto, należy podkreślić, iż zwolnienie dla marynarzy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., jest przyznawane na podstawie zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia

i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślić należy, że płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie zwolnienia, leży w interesie podatnika - marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.

Z art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika, że to armator będący przedsiębiorcą żeglugowym jest podmiotem obowiązanym do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Co istotne, płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwości cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Regulacje te są spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Jednocześnie z powołanych przepisów wynika, że brak jest nawet hipotetycznej możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy płatnik odprowadza zatrudnionym przez siebie marynarzom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że planowane złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest warunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia, zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak zatem przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca będzie również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu stosownego zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, tj. przed dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do dochodów skarżącego uzyskanych w 2021 r. zaświadczenie powinno zatem zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2022 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika,

a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma także podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, bowiem w tym przypadku nie istnieją wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE. Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika

w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo odnosząc się do wniosku skarżącego zawartego w skardze

o przeprowadzenie dowodu z anglojęzycznego dokumentu "Cargo Manifesty", wskazać należy, że nie potwierdza on sposobu wykorzystania statku. Dokument ten nie został przetłumaczony na język polski, a w treści skargi w żaden sposób nie wskazano jakich okoliczności miałby poświadczyć.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł

o oddaleniu skargi.

[pic]