Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 605/12 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/Gl 605/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

B. B. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia 11 czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r. określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 110.288,70 zł. Podatniczka wskazując na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005, Nr 8 poz. 60. ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", podała, że takim nowym dowodem w rozpatrywanej sprawie jest dokumentacja płacowa pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, co do których PFRON zwracał środki w ramach dotacji, w postaci ewidencji wypłat dla pracowników prowadzonej w formie elektronicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. wznowił, na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2008 r.

W uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatniczka przedłożyła przy piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. opinię prawnopodatkową z dnia 2 marca 2011 r. sporządzoną przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy w sprawie oceny postępowania podatnika w zakresie kwalifikacji podatkowych kosztów związanych z wynagrodzeniami osób niepełnosprawnych.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. Organ stwierdził bowiem, że przedstawiony przez pełnomocnika strony dokument (listy płac) nie stanowi nowego dowodu w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; art. 169 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 180 i 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie decyzji.

Rozpatrując przedmiotowe odwołanie, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – jako organ drugiej instancji – nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przez niewydanie z urzędu decyzji stwierdzającej w całości nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r. – w części w jakiej nie została uchylona, mimo że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przez niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r. – w części w jakiej nie została uchylona;

3. art. 22 oraz art. 23 ust. 1 punkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a w dalszej kolejności niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dokonanych w terminach przewidzianych przepisami prawa pracy wynagrodzeń pracowniczych;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

7. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (nieuznanie za dowód elektronicznego potwierdzenia wypłat dla pracowników będących kosztem uzyskania przychodu) oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

8. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

9. art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo iż strona przedstawiła przeciwdowód potwierdzający inne okoliczności w postaci dowodu elektronicznego potwierdzenia wypłat dla pracowników (będących kosztem uzyskania przychodu), który to dowód istniał w dniu wydania decyzji merytorycznych przez organy podatkowe obu instancji, a to orzeczeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, lecz nie był znany tym organom i nie był brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy - na co wskazuje treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r.;

10. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podała m.in., że skoro przedłożona przez nią elektroniczna wersja wynagrodzeń pracowników stanowiła podstawę do wznowienia postępowania, istniała zatem przesłanka do uchylenia decyzji obu organów z dnia 27 września 2007 r. (organu I instancji) oraz z dnia 11 czerwca 2008 r. (organu II instancji). Skarżąca przyznała, że dowód w postaci dokumentacji płacowej istniał w dacie wydania ww. decyzji, jednakże nie był organom znany. Wątpliwości skarżącej budził fakt, czy organy podatkowe zapoznały się z listą wynagrodzeń w wersji papierowej, skoro nie powołały się na ten dowód w uzasadnieniach decyzji i nie zostały uznane za dowód poniesienia wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu przedstawione przez skarżącą listy płac nie stanowią nowego dowodu w sprawie, bowiem były już poddane badaniu podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. B. P.P.H.U. "B.", a tym samym były znane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przed wydaniem decyzji z 27 września 2007 r. Organ powołał się na Protokół z kontroli podatkowej (spisany w dniach 6 i 14 czerwca 2007 r.), który w części "E" wymienia dowody objęte kontrolą, wśród których wymieniono "listy płac pracowników", jednocześnie stwierdza, że kontrola przeprowadzona została metodą "pełną" i dokonano sprawdzenia wszystkich przedłożonych dokumentów źródłowych, a więc również dokumentacji płacowej. Okoliczność tę potwierdza także przedstawiony w ww. protokole opis dokonanych ustaleń faktycznych - np. ustalenia przedstawione w części "zatrudnienie". Organ podniósł także, że lista wynagrodzeń w wersji papierowej nie może różnić się od tej w wersji elektronicznej, bowiem dowodem w sprawie są dokumenty potwierdzające dokonane zapisy księgowe i jest przy tym nieistotne, czy są to zapisy ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych (w sytuacji gdy podatnik prowadzi księgi podatkowe za pomocą technik komputerowych), czy też papierowe wydruki tych zapisów, szczególnie w sytuacji gdy zapisy te są ze sobą tożsame (niedopuszczalne jest aby wydruk sporządzony z programu księgowego różnił się od zapisu elektronicznego). Niezależnie od prezentowanego stanowiska organ zauważył, że przesłane przez pełnomocnika strony dokumenty potwierdzają wysokość wypłaconych przez skarżącą wynagrodzeń, dotyczą zatem okoliczności, która nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe i nie była przedmiotem sporu, który w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy otrzymanie przez B. B. środków finansowych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przeznaczenie ich na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał na niekonkurencyjność trybów nadzwyczajnych postępowania administracyjnego. Odwołał się również do dyspozycji art. 240 § 1 O.p., zawierającego wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Wskazał, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej – wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe); 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej); 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okolicznością bezsporną jest spełnienie przesłanki drugiej, bowiem powołane przez skarżącą dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Natomiast pierwsza z wymienionych przesłanek nie została spełniona, bowiem wskazane przez stronę dowody nie zostały organowi ujawnione w momencie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, ponieważ były temu organowi znane już w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Twierdzenie organu, że dowód w postaci list płac niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych przez stronę był mu znany znajduje potwierdzenie w aktach postępowania administracyjnego. Podzielono również stanowisko organu, że nie jest innym dowodem w stosunku do dowodu znanego organowi, sporządzonego w wersji papierowej, ten sam dowód sporządzony w wersji elektronicznej. Różnica ma charakter techniczny i nie wpływa na zawartość merytoryczną, natomiast oba dokumenty nie różniły się.

W kontekście tak ustalonej drugiej z przesłanek ustalono, iż nie została również spełniona trzecia z wymienionych przesłanek, gdyż wskazany dowód (lista płac w wersji elektronicznej) nie jest istotny dla sprawy. Dowód potwierdza bowiem jedynie wysokość wypłaconych wynagrodzeń oraz termin ich częściowej refundacji. Twierdzenie, że dowód ma charakter istotny dla rozstrzygnięcia strona opierała na przekonaniu, że stan faktyczny, który zostanie ustalony po jego przeprowadzeniu pozwoli na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacone niepełnosprawnym pracownikom w części, w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Tymczasem, jak podano wyżej, decyzja ostateczna, wymiarowa (tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r. określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 110.288,70 zł) była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/G 776/08, wbrew wywodom skargi, poruszył właśnie kwestie dofinansowania wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych i pomniejszenie o nie kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki wymagane przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." przez przyjęcie faktów na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podkreślił, iż nowym dowodem w rozpatrywanej sprawie są nie tylko elektroniczne listy płac, ale również dowody wypłaty wynagrodzeń dla pracowników niepełnosprawnych, które w ogóle nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji tzw.: "wymiarowych" w 2007 i 2008 r. Nie zostały także wymienione w aktach sprawy jako dowód. Zdaniem strony świadczy to o tym, że przedstawione przez skarżącą dowody są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca wywiodła ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając zarzuty procesowe powinna wykazać nie tylko, że doszło do naruszenia wskazanych przez nią przepisów, ale także, że było ono na tyle istotne, że mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie spełniła tych wymogów zarzucając uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie. Według skarżącej uzasadnienie to jest lapidarne, niespójne, nielogiczne, czym utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę instancyjną i sformułowanie zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a. Opisano w nim w sposób zwięzły stan sprawy. Z opisu tego wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji opisał wszystkie zarzuty i odniósł się do nich w tej części uzasadnienia, w której wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W zakresie istnienia przesłanki wznowienia i prawidłowości odmowy uchylenia decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania Sąd pierwszej instancji przedstawił swoją interpretację art.240 § 1 pkt 5 O.p. , omówił przebieg postępowania wznowieniowego, przesłanki uchylenia decyzji, charakter postępowania wznowieniowego. Następnie odniósł te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy i wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem zgłoszone przez stronę dowody nie mogły być uznane za nowe, a ponadto dlaczego nie były istotne dla sprawy. Wywody, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, są spójne i logiczne, odnoszą się do konkretnych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy. Umożliwiają one zarówno kontrolę instancyjną, jak i sformułowanie zarzutów w stosunku do skarżonego wyroku, co zresztą strona skarżąca uczyniła. Jej zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia są bardzo ogólnikowe, nie odnoszą się do konkretnych fragmentów uzasadnienia, nie wskazują na wady, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie wykazała także naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do innego orzeczenia tego Sądu, wydanego zresztą w sprawie skarżącej, nie stanowiło przyjęcia faktów na podstawie źródła nieznajdującego się w aktach sprawy. Sąd nie wskazywał na fakty, wynikające z tego innego wyroku, a na pogląd prawny w nim zawarty i uczynił to na poparcie swojej argumentacji. Nie można zatem wywodzić, że Sąd pierwszej instancji w ramach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia uwzględnił fakty, które nie wynikały z akt sprawy.

W ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej przywołano kilka przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. W ocenie skarżącej organ podatkowy prowadził postępowanie z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych(art.121 § 1 O.p.), nie wskazał przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, naruszając art.124 O.p. i wydał decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art.210 § 4 O.p. Ponadto nie wyjaśnił wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy (naruszając art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art.188 O.p.), wadliwie ocenił zebrany materiał dowodowy (uchybiając art.191 O.p.), a także naruszył art.240 § 1 pkt 5 i art.245 § 1 pkt 1 O.p., odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji i nie umarzając postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skupiła się na wykazaniu, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, przedstawione przez nią dowody były dowodami nowymi i istotnymi. Istotność dowodów strona wywodziła przede wszystkim z odmiennej niż przyjęta przez organy, wykładni art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Uwadze strony umknęło przy tym, że wykładnię organów zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Gl 776/08. Zdaniem strony skarżącej dofinansowanie z PFRON nie służyło finansowaniu wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a finansowaniu dodatkowych kosztów, jakie podatnik zatrudniający niepełnosprawnych pracowników ponosi w związku z ich zatrudnieniem. Pogląd ten strona wywodziła z treści § 3, ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz.U. Nr 114,poz. 1194 ze zm.). Faktu poniesienia tych kosztów nie badano, zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu podatkowym, ograniczając się do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równowartości otrzymanej pomocy. Nie badano też, czy wynagrodzenia pracownicze zostały wypłacone w terminie i tym samym, czy mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie jest zasadny. Przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu ostatecznych decyzji z uwagi na istnienie kwalifikowanych wad postępowania. Nie zastępuje ono postępowania odwoławczego. Skupia się na zbadaniu, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia, a w razie jej stwierdzenia- umożliwia organowi uchylenie decyzji wydanej w wyniku błędów w postępowaniu i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, jeżeli stwierdzona wada miała wpływ na treść decyzji (wydać należało decyzję innej treści) i ponadto, gdy wydanie nowej decyzji jest możliwe, bowiem nie upłynęły terminy z art.68 i art.70 O.p. (art.245 § 1 O.p.). Wznowienie postępowania nie jest zatem środkiem tożsamym z odwołaniem i nie daje podstaw do ponownego, pełnego kontrolowania poprawności decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014r., sygn. akt II FSK 2448/12, CBOSA, S.Presnarowicz, komentarz do art. 240 ustawy- Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

Wskazując na nowy dowód, nieznany organom podatkowym i mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia nie można zatem wywodzić, że dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na przyjęcie odmiennej (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładni przepisów prawa, których treść miała znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Do tego zaś w istocie sprowadza się istota zarzutu naruszenia art.240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Terminowość wypłaty wynagrodzeń pracowniczych przy ocenie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miałaby bowiem znaczenie wyłącznie wówczas, gdyby przyjąć, że art.23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie obejmował wynagrodzeń pracowniczych pracowników niepełnosprawnych z uwagi na to, że dofinansowanie z PFRON służyło pokryciu innych kosztów przedsiębiorcy niż wynagrodzenia pracownicze. Ewentualną wadliwość wykładni art.23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. można było zwalczać w postępowaniu odwoławczym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wszczętym skargą na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004r. Nie służy temu natomiast wznowienie postępowania podatkowego.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej powołany dowód nie był ponadto dowodem nowym, nieznanym organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Świadczą o tym nie tylko dowody powołane w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, ale także treść zarzutów skargi od tej decyzji i odniesienie się do nich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego (powołany wyżej wyrok w sprawie I SA/Gl 776/08). Sąd wyraźnie zaznaczył, że fakt otrzymania dofinansowania po wypłacie wynagrodzeń, nie oznacza, że wynagrodzenia te nie były bezpośrednio sfinansowane ze środków z Funduszu. Daty wypłaty wynagrodzeń musiały zatem być znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji ostatecznej, skoro znał je Sąd z akt sprawy.

Zauważyć ponadto należy, że nawet jeżeli w protokole rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym doszło do błędnego zaprotokołowania wypowiedzi pełnomocnika skarżącej o różnicach między treścią dokumentów dotyczących wypłat sporządzonych w formie elektronicznej i w formie papierowej, to niezgodność tę należało usunąć w trybie przewidzianym w art.103 p.p.s.a. Nie ma możliwości sprostowania protokołu z rozprawy przed sądem pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym. Wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem zaprotokołowana treść wypowiedzi.

Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu wznowionym nie było też podstaw do badania, czy skarżąca poniosła inne wydatki, związane z zatrudnianiem niepełnosprawnych pracowników. Jak wskazano wyżej, postępowanie to nie służy ponownemu, pełnemu rozpoznaniu sprawy, a skupia się wyłącznie na badaniu, czy w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada, mająca wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania (wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. z 2013r.,poz. 490).