Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 583/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A SA we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej w dalszej części jako "Op", Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej A, zawarte we wniosku z dnia [...]r. odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na emisję akcji serii [...].

We wniosku wnioskodawca wskazała, że Spółka podjęła uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego w drodze emisji akcji serii [...] oraz planuje dokonanie kolejnych emisji. Ich realizacja odbywać się będzie w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej. Cena emisyjna jednej akcji zostanie ustalona według aktualnych cen rynkowych. Spółka poniesie koszty służące:

1) podniesieniu kapitału i emisji akcji, związane m.in. ze zmianą statutu Spółki, obsługą prawną i notarialną, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przygotowaniem oferty, akcją promocyjną, usługami biura maklerskiego itp.,

2) przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie, w szczególności wydatki związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), prawne, ogłoszeń, tłumaczeń dokumentacji, promocji oferty publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych itp.), szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, opłaty związane z formalnym dopuszczeniem do obrotu na GPW (np.: opłata roczna za uczestnictwo, za dopuszczenie do obrotu giełdowego, za notowanie) i inne.

3) za pełnienie funkcji oferującego odnośnie akcji i/lub oferty, a polegających na pośrednictwie w proponowaniu przez klienta nabycia akcji lub w zbywaniu tych akcji w wyniku tej propozycji. W zakresie tych usług mieszczą się następujące czynności:

1) sporządzenie modelu finansowego oraz wyceny Spółki;

2) nadzór i koordynacja prac pozostałych doradców (doradców prawnych, biegłych rewidentów i innych);

3) opracowanie harmonogramu, struktury i strategii realizacji oferty, w tym opracowanie wspólnie ze Spółką "[...]";

4) opracowanie części prospektu zwyczajowo opracowywanych przez banki inwestycyjne (tj. "zasad dystrybucji");

5) reprezentowanie klienta, we współpracy z doradcą prawnym, przed KNF, KDPW oraz GPW w związku z ofertą, a także w związku z czynnościami, których dokonanie jest konieczne na podstawie obowiązującego prawa w związku z zakończeniem oferty i dopuszczeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym;

6) współpraca z doradcą prawnym klienta przy sporządzeniu propozycji uchwał Walnego Zgromadzenia, Rady Nadzorczej, Zarządu oraz wszelkiej innej dokumentacji, w tym oświadczenia w sprawie przestrzegania zasad ładu korporacyjnego GPW oraz umów ze stronami trzecimi niezbędnych do przeprowadzenia oferty;

7) organizacja serii spotkań (tzw. "[...]") z inwestorami instytucjonalnymi, jeśli jest to konieczne, nawiązywanie kontaktów z inwestorami, nadzór nad działaniami z zakresu public relations i działaniami marketingowymi poprzedzającymi i towarzyszącymi wprowadzaniu akcji na GPW;

8) zarekomendowanie parametrów oferty, w tym przedziału cenowego, w którym mieścić się będzie ostateczna cena akcji;

9) gwarantowanie lub organizacja gwarantowania oferty w oparciu o proces budowania księgi popytu;

10) zorganizowanie oferty akcji, a także zorganizowanie i koordynacja działań konsorcjum dystrybucyjnego;

11) nadzór nad prawidłowym przebiegiem oferty;

12) rozliczenie oferty.

Świadczenie pomocy prawnej w związku z planowaną ofertą publiczną akcji oraz ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. obejmuje:

a) całościowy nadzór prawny nad przeprowadzeniem oferty;

b) doradztwo prawne w zakresie kwestii związanych z ofertą;

c) pełne due diligence Spółki, które jest przeprowadzane w celu sporządzenia dokumentu ofertowego dla Spółki oraz w celu wydania przez zleceniobiorcę opinii prawnych dla podmiotu pełniącego funkcję oferującego lub innych podmiotów zaangażowanych w ofertę;

d) przegląd dokumentów korporacyjnych Spółki;

e) przygotowanie projektów uchwał związanych z ofertą;

f) udział w spotkaniach poświęconych sporządzaniu prospektu emisyjnego;

g) przygotowanie całości prospektu emisyjnego i zarządzanie wersjami, w tym złożenie podpisów osób upoważnionych do reprezentowania zleceniobiorcy pod prospektem, potwierdzających odpowiedzialność zleceniobiorcy za części prawne prospektu;

h) podpisanie wymaganych przez prawo oświadczeń w związku z udziałem

zleceniobiorcy w sporządzaniu dokumentów ofertowych

i) przygotowanie aneksów i aktualizacji prospektu;

j) przygotowanie komunikatów bieżących związanych z realizacją oferty;

k) uczestnictwo w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych SA oraz Giełdą Papierów Wartościowych w W. SA;

I) sporządzenie [...];

m) sporządzenie [...];

n) przegląd wszelkich dokumentów i materiałów sporządzanych w związku z ofertą, w tym prezentacji dla analityków, dziennikarzy, mediów, raportów analitycznych,

komunikatów prasowych;

o) przygotowanie projektu umowy subemisyjnej lub innej umowy będącej jej ekwiwalentem;

p) negocjowanie umowy subemisyjnej lub innej umowy będącej jej ekwiwalentem po stronie, odpowiednio subemitenta i podmiotu pełniącego funkcję oferującego;

q) wydanie opinii w standardzie "[...]" na rzecz podmiotu pełniącego funkcję oferującego oraz, jeżeli Spółka zawrze umowę o subemisję, na rzecz subemitenta;

r) wydanie "[...]" odnośnie umowy subemisyjnej lub innej umowy będącej jej ekwiwalentem na rzecz, odpowiednio subemitenta lub podmiotu pełniącego funkcję oferującego;

s) zapisy dotyczące stabilizacji, negocjowanie ich po stronie podmiotu pełniącego funkcję oferującego oraz, jeżeli Spółka zawrze umowę o subemisję, na rzecz subemitenta;

t) negocjowanie [...] z biegłym rewidentem po stronie podmiotu pełniącego

funkcję oferującego oraz

u) nadzór i weryfikacja poprawnego przeprowadzenia postępowania rejestrowego dotyczącego podwyższenia kapitału w ramach oferty.

Wnioskująca dodała, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT wykonującym czynności dające prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Pismem uzupełniającym z dnia [...] r. strona wskazała, że w zakresie zaistniałych stanów faktycznych wniosek Spółki dotyczy kosztów ponoszonych na podstawie podjętych już uchwał w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego w drodze emisji akcji serii [...] natomiast zdarzeniem przyszłym są emisje późniejsze, w tym seria N, co do których decyzji jeszcze nie podjęto w momencie składania wniosku. Wnioskująca poinformowała, że pytania sformułowane w pozycji [...] formularza ORD-IN dotyczą zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzenia przyszłego, a intencją Spółki składającej wniosek było uzyskanie informacji o zasadach, jakie należy stosować oceniając prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami, opisanymi we wniosku.

Jednocześnie, uzupełniając wniosek w zakresie zaistniałych stanów faktycznych, Spółka poinformowała, że z dokumentacji dotyczącej poszczególnych emisji wynika, iż środki pozyskane z ich przeprowadzenia mają zostać wykorzystane do realizacji następujących celów:

1) emisja serii l (emisja publiczna) - celem jest pozyskanie środków na nabycie certyfikatów w nowo tworzonych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez wnioskodawcę. Pozyskanie zewnętrznych środków do zarządzanych przez Spółkę funduszy, umożliwi uzyskiwanie dodatkowych przychodów w postaci opłat za zarządzanie funduszami. Uruchomienie tych funduszy i pozyskanie inwestorów zewnętrznych może być poprzedzone objęciem części certyfikatów przez wnioskodawcę lub spółki zależne w celu umożliwienia przeprowadzenia pierwszych inwestycji przez poszczególne fundusze, a koniecznych do ich utworzenia i zarejestrowania. Kolejne emisje certyfikatów z tych funduszy obejmowane byłyby przez inwestorów zewnętrznych. Do czasu zainwestowania środków z emisji na ww. cele, środki mogą być przejściowo lokowane w bezpieczne instrumenty finansowe o charakterze dłużnym lub też wykorzystane do zmniejszenia krótkoterminowego zadłużenia w rachunku bieżącym. Zarząd zastrzegł sobie możliwość przeznaczenia wpływów z emisji na inne cele w sytuacji, gdy realizacja celów w emisji okaże się niemożliwa lub wystąpią czynniki powodujące, że ich realizacja mogłaby mieć negatywny wpływ na działalność operacyjną bądź sytuację finansową Spółki lub jej spółek zależnych. Zmiana zamierzonych celów emisji może również nastąpić w przypadku, gdy ze względu na wystąpienie czynników dziś nieznanych, wykorzystanie wpływów z emisji na zamierzone cele byłoby mniej korzystne, niż ich wykorzystanie w inny sposób,

2) emisja serii J - wyemitowane akcje mają służyć wykonaniu prawa konwersji obligacji zamiennych na akcje. Spółka emituje obligacje celem finansowania potrzeb spółki w różnych zakresach: nabycia akcji udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub zwiększenia kapitału spółek zależnych, nabycia innych aktywów finansowych celem późniejszej sprzedaży, udzielaniu pożyczek innym podmiotom (w tym zależnym), finansowaniu bieżących zobowiązań spółki oraz na inne cele niemożliwe do określenia w momencie podejmowania uchwał o emisji obligacji,

3) emisja serii K - wyemitowane akcje mają służyć wykonaniu zobowiązań Spółki wynikających z programu motywacyjnego Spółki. Program motywacyjny umożliwia osobom fizycznym nabycie akcji Spółki za ceny niższe od cen rynkowych w zamian za realizację celów Spółki lub pozyskanie nowych pracowników, współpracowników. Uczestnictwo w programie motywacyjnym jest jedyną lub dodatkową formą wynagradzania. Dzięki niej Spółka ponosi niższe wydatki na wynagrodzenie pieniężne, a zaoszczędzone w ten sposób środki pieniężne może przeznaczyć na inne cele. Dodatkowo zwiększenie kapitału w ten sposób zwiększa wiarygodność Spółki wobec podmiotów zewnętrznych,

4) emisja serii L - celem emisji jest m.in. zakup obligacji celem wniesienia aportem w zamian za objęcie nowych emisji akcji spółki zależnej, a jednocześnie spowoduje likwidację zobowiązań Spółki wynikających z przysługujących podmiotom obcym opcji put (do odkupu na żądanie ww. obligacji zamiennych), w pozostałej części pozyskane z emisji środki pieniężne posłużą Spółce do realizacji nowej transakcji o charakterze [...] w ramach zarządzanego funduszu Spółki B oraz zwiększenia zaangażowania inwestycyjnego w ramach obecnego portfela spółek będących własnością funduszy zarządzanych przez wnioskodawcę. Działania te w zamierzeniu zarządu mają się przyczynić do zwiększenia atrakcyjności funduszy i emisji kolejnych serii certyfikatów inwestycyjnych. Z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi Spółka pobiera wynagrodzenie zależne od wielkości aktywów netto tych funduszy. Stąd ich rozwój i wzrost aktywów skutkuje pobieraniem większych wynagrodzeń za zarządzanie. Istotna część przychodów wnioskodawcy jest osiągana z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, które są zwolnione z podatku VAT. Spółka świadczy również usługi dotyczące doradztwa w zakresie lokat (inwestycji) niepublicznych, które są opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%.

W zakresie zdarzenia przyszłego Spółka poinformowała, że cele emisji serii N (emisja publiczna) będą takie same jak serii l. Obie emisje mają być prowadzone w tym samym czasie. Po złożeniu wniosku o interpretację, w dniu [...]r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału poprzez emisję akcji serii [...].

Tak przedstawiając stan faktyczny, strona zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy podatek VAT naliczony w fakturach od wszystkich poniesionych przez Spółkę kosztów, związanych z podniesieniem kapitału i emisją akcji w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegające na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub w zbywaniu tych akcji podlega odliczeniu od podatku należnego, jeśli działalność spółki jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT?

Zdaniem strony, z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać zapadłe przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości orzeczenia, jednoznacznie przyznające podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianej sytuacji. W jednym z takich orzeczeń z 26 maja 2005 r. (sygn. akt C-465/03) Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził wprost, że: emisja nowych akcji nie stanowi transakcji objętej zakresem art. 2(1) VI Dyrektywy VAT oraz, że art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy VAT przyznaje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupionych usług związanych z emisją akcji zakładając, że wszystkie transakcje dokonywane przez podatnika są transakcjami opodatkowanymi VAT. W ocenie Spółki, zgodnie z powyższym orzeczeniem, w stanie faktycznym niniejszej sprawy:

1) koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegających na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub w zbywaniu tych akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwana dalej "p.d.o.p.",

2) podatek VAT naliczony w fakturach dokumentujących wszystkie poniesione przez Spółkę koszty, związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji w drodze emisji publicznej, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegające na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub w zbywaniu tych akcji podlega odliczeniu od podatku należnego, jeśli działalność Spółki jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał ww. stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Emisja akcji jest więc zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że zaliczenie wydatków poniesionych na towary i usługi do kosztów uzyskania przychodów nie prowadzi automatycznie do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem dokonać analizy, czy zakup towaru i usługi pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika (na co wskazuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a dopiero potem - czy wydatki poniesione na te towary i usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Organ podkreślił, że dla określenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na obsługę transakcji emisji akcji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Ministra Finansów, ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że wykonuje ona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a transakcja emisji akcji ma związek z rozszerzeniem tej działalności, co oznacza, że poniesione przez stronę wydatki związane z emisją akcji, w sposób pośredni wpłyną na przyszłe przychody Spółki. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie emisja akcji (podwyższenie kapitału) realizowana jest w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych potrzebnych do rozwijania własnej działalności, w związku z czym emisja akcji ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Również wydatki związane z emisją, choć pośrednio, mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą, inną wykonywaną przez stronę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem Ministra Finansów, taka interpretacja przepisów zgodna jest z przytoczonym przez Spółkę orzeczeniem zapadłym przed ETS.

Organ podatkowy wskazał, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wspomniana kwestia dotycząca pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji serii [...] została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że wydatków poniesionych przy podwyższeniu kapitału zakładowego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w ocenie organu, wobec nie zaliczenia w analizowanym przypadku wydatków poniesionych przy podwyższeniu kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Końcowo organ wskazał, że w kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na przyszłą emisję akcji, w tym serii [...] oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłą emisją akcji, w tym serii [...], wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio w dniu [...] r. nr [...] i w dniu [...] r. nr [...].

Pismem z dnia [...] r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika z ich związku z przychodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazała, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wydatkami na nabycie usług, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, chociaż w omawianym stanie faktycznym takiego zaliczenia dokonać nie można. W ocenie Spółki, z konstrukcji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że nie odnosi się on do wszystkich przypadków, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu u konkretnego podatnika w konkretnej sytuacji, lecz do takich towarów i usług, które z istoty swojej nigdy nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej, wskazany przepis nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, a ponadto należy go uznać za niezgodny z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wynikającej z przepisów art. 168-183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej upsa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur od poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z podniesieniem kapitału i emisją akcji w drodze publicznej oraz niepublicznej, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegające na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub zbywaniu tych akcji, czy też jak twierdzi strona skarżąca, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że w myśl poddanego interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu, jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów – (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z dnia 12 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97 (niepubl.)). Podkreślić przy tym należy, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Istotne jest natomiast, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

W literaturze trafnie podnosi się (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Możliwe zatem będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3413/08). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w piśmiennictwie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegające na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub zbywaniu tych akcji. Są to bowiem wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a nie wydatki związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, spełniają więc ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych, dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki, jako podmiotu gospodarczego, stanowiącego jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji, zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 p.d.o.p, należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 p.d.o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 514/08).

Reasumując stwierdzić należy, że wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile Spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Podkreślić należy, że stanowisko Sądu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. W związku z powyższym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z tego względu, w ocenie Sądu, Spółce jako podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z emisją akcji.

Ponadto, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw, statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, że "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty" (....). W uzasadnieniu orzeczenia ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909 wskazano, iż "na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, " że system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. W tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki, dokonywana jest z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki, stanowiących element cenotwórczy, spełniając tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Powołany w kwestionowanej interpretacji przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niezgodny jest również z zasadą neutralności, realizowaną poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono "system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że wykładnia, co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r., musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą, przepisy ograniczające prawa, muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych, muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496).

W świetle powyższego, skład orzekający odmawia zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Reasumując, z dwóch względów należy uznać za nieprawidłową interpretację Ministra Finansów. Po pierwsze, w ocenie Sądu, wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego są kosztem uzyskania przychodów. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów, to mając na uwadze podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej jak neutralność i proporcjonalność, należy uznać sprzeczność art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z art.17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Wydając przedmiotową interpretację, organ nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle powyższej wykładni przeprowadzonej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym. W związku z powyższym, interpretacja udzielona przez Ministra Finansów nie może być uznana za zgodną z prawem.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Z wymienionych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 upsa skargę uwzględnił.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.