Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 120-125, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. PW "E." w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 358/06 w sprawie ze skargi R. M. PW "E." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej poniesionej w 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. PW "E." w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 358/06, oddalił skargę R. M. PW "E." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 20 grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej poniesionej w 2003 roku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że R. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży wierzchniej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "E." w L. W dniu 14 lutego 2004 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2003 r., w którym zadeklarował stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 655.273,93 zł. Przeprowadzona w jego firmie kontrola skarbowa wykazała, iż w spornym okresie podatnik dokonywał sprzedaży gotowych wyrobów konfekcyjnych, poniżej kosztów ich wytworzenia, tj. według cen zakupu netto samych materiałów podstawowych i pomocniczych zużytych do ich produkcji. W wyniku szczegółowej kontroli i analizy dokumentów źródłowych, stwierdzono m.in. zaniżenie przychodów na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości osiągniętej w listopadzie oraz grudniu 2003 r. sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżenie przychodów, poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odszkodowania otrzymanego przez podatnika od firmy ubezpieczeniowej Sopockiego Towarzystwa Ubezpieczeniowego "E.". Podkreślano, że podatnik nie rozliczył zużycia 881,45 m zakupionych tkanin podstawowych. Podatnik twierdził, że z materiału tego zostało uszytych ok. 1.700 szalików i 139 kołnierzy, które w formie "gratisów" zostały dodane do uszytych wcześniej płaszczy. Twierdzenia te organy podważyły, wskazując na brak w dokumentacji podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń. Okoliczności tych nie potwierdziły też inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym sporządzone inwentaryzacje za sporne miesiące oraz wyjaśnienia składane przez kontrahentów podatnika. Ponadto jak wykazały organy, uszycie takiej ilości towarów (przy normach podanych przez podatnika) wymagałoby zużycia znacznie większej ilości materiału (ok. 1245,6 m), niż ilość, jaką dysponował podatnik (881,45 m). Wyjaśnienia podatnika dotyczące szali i kołnierzy wydanych w formie "gratisów" nie zostały w żaden sposób odnotowane w prowadzonych przez niego urządzeniach księgowych. Odmawiając podania danych dotyczących szerokości zakupionego materiału, źródeł zaopatrzenia, rozmiarów i modeli szytej odzieży oraz rzeczywistych norm zużycia poszczególnych materiałów w kontrolowanym okresie, podatnik żądał jednocześnie, aby to organy wykazały wszystkie te okoliczności. Mając na uwadze wskazane okoliczności, organ pominął dowód z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, uznając ją za prowadzoną z naruszeniem przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm), dalej określanego jako rozporządzenie Ministra Finansów. Dane wynikające z prowadzonej ewidencji sprzedaży, nie pozwoliły na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w prawidłowych wysokościach, stąd na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej podawanej jako o.p., prowadzone ewidencje uznane zostały za nierzetelne, co spowodowało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia 20 września 2005 r., określił podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 541.104,81 zł (a więc w kwocie niższej, niż deklarowana przez podatnika strata w kwocie 655.273,93 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na rażące naruszenie: art. 23 o.p. poprzez niezasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanej decyzji, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik podniósł, iż organ kontroli skarbowej dokonując wyliczenia faktycznie uszytych w listopadzie i grudniu 2003 r. wyrobów gotowych, pominął sezonowość produkcji, nie uwzględnił większego zużycia tkaniny w przypadku szycia spodni o modnym kroju i pominął okoliczność, iż część zakupionej partii tkanin nie posiadała szerokości standardowej, tj. była węższa aniżeli 1,5 m. W uzupełnieniu wniesionych zarzutów pełnomocnik podniósł nadto, iż w miesiącu listopadzie oraz grudniu 2003 r. przedsiębiorstwo "E." uszyło 139 sztuk kołnierzy oraz 1.700 sztuk szali, które zostały dołączone do płaszczy w formie tzw. gratisów, co również nie zostało uwzględnione w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w następstwie wniesionego odwołania, po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy, co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r., po dokonaniu pewnych korekt, określił podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za rok 2003 - w wysokości 561.249,83 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej określanego jako WSA, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie: (1) art. 23 oraz art. 193 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych, a tym samym bezpodstawne oszacowanie wartości tej sprzedaży; (2) art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy; (3) § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie, że księga podatkowa za rok 2003 była prowadzona niezgodnie z przepisami tego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując prezentowane już stanowisko w sprawie.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi podkreślał, że nie stwierdza się w działaniu organów podatkowych naruszenia obowiązujących procedur. Przebieg postępowania potwierdza rzetelność organów w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób kompletny i obiektywny, zmierzający wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi do wyjaśnienia stanu faktycznego. Stąd zarzutów skargi opartych na naruszeniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 i art. 122 o.p. i konkretyzujących je przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym art. 187 i art. 191 o.p., w ocenie Sądu, nie można uznać za zasadne. Ujawniona sprzeczność poszczególnych elementów ekonomicznych działalności potwierdziła, że Skarżący nie wykazywał w prowadzonych urządzeniach księgowych (w tym w księdze przychodów i rozchodów) całości faktycznie zrealizowanej sprzedaży wyrobów gotowych. W rezultacie - ujawniony przez podatnika przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych był niższy od kosztów ich wytworzenia (wg. cen zakupu netto samych tylko materiałów podstawowych i pomocniczych zużytych w procesie produkcji do sprzedanych wyrobów). W tej sytuacji organy miały pełne podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., w tym księgi przychodów i rozchodów - jako prowadzonej niezgodnie z postanowieniami § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 14 ust. 2 pkt 12 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.o.f. Dlatego też, w ocenie WSA, szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. było w tej sytuacji koniecznością wynikającą z braku możliwości ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności w oparciu o prowadzone ewidencje i zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy (art. 23 § 2 o.p.). Organy wykazały, że w sprawie wystąpiła określona w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka szacowania podstaw opodatkowania oraz uzasadniły przyczyny, dla których przyjęta metoda szacowania była w okolicznościach rozpatrywanej sprawy najwłaściwsza.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. M. PW "E." (radca prawny) zaskarżając wyrok w całości, zarzucał :

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej podawanej jako p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania - art.120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 o.p., a WSA badając przedmiotową sprawę zobowiązany był brać pod uwagę kryterium legalności wydanej przez organ administracji państwowej decyzji, czego nie uczynił; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 180, art.190 o.p., które to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno być uwzględnione w wyroku WSA, a w szczególności: pominięcie wnioskowanych przez stronę skarżącą środków dowodowych mających na celu prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pomijanie załączanych oświadczeń kontrahentów i nabywców towarów, jako potwierdzających fakt dokonywania czynności - dołączania do sprzedawanych płaszczy "gratisów", zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, w zakresie materiału przeznaczonego na szycie "gratisów", nie wykazanie rzeczywistych sprzeczności ekonomicznych, jakie zdaniem sądu wystąpiły i miały zasadniczy wpływ na szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p., podczas gdy dopiero takie uzasadnione twierdzenie mogłoby wpłynąć na inne niż wykazał w deklaracji skarżący rozliczenie podatku dochodowego, a powyższe miało wpływ na właściwe ustalenie podstawy opodatkowania; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 125 i art.191 o.p., przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie naruszył przepisów proceduralnych, pomimo, że przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wobec tego winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału należało orzec, iż nie istnieją podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez skarżącego urządzeń księgowych na mocy art. 193 § 4 i § 6 o.p., w związku z § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów, wobec czego należało uznać, iż przedstawione przez stronę skarżącą rozliczenie w podatku dochodowym za rok 2003 jest prawidłowe; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie w związku art. 193 § 4 i § 6 o.p., w związku z § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów, polegające na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego związanych z prawidłowym prowadzeniem urządzeń ewidencyjnych przez podatnika, a co za tym idzie rozszerzające przyjęcie, iż winien on dysponować bliżej nieokreślonymi dokumentami, podczas gdy z mocy prawa wynika zarówno, jakie dokumenty oraz jakie zapisy winny znaleźć się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; (6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co

w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy; (7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału

dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy; (8) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy należało ją uwzględnić i uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych I i II instancji, zgodnie z żądaniem strony skarżącej, ze względu na wskazane naruszenia przepisów prawa;

(II) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 193 § 4 i § 6 o.p., w związku z art. 23 o.p. oraz w związku z § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów i uznanie, iż prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie były rzetelne, a wobec tego należało je pominąć jako dowód w sprawie i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podczas, gdy takiego zarzutu podatkowej księdze przychodów i rozchodów postawić nie można.

Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: normy art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 4 i § 6 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 art. 190, oraz art. 191 o.p., niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy, realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, w tym w sposób logiczny i możliwie rzetelny (w danych okolicznościach) ustalono stan faktyczny sprawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czytamy bowiem, iż "...gromadząc dowody organy wykorzystały przewidziane prawem środki, przestrzegając przy tym uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zastępowany przez pełnomocnika uczestniczył w postępowaniu, składał wyjaśnienia, choć nie udostępnił organom ewidencji i dokumentacji dotyczącej ilości uszytych i przeznaczonych do sprzedaży w danym miesiącu wyrobów gotowych, kalkulacji kosztów związanych z ich wytworzeniem oraz żadnych dokumentów w oparciu, o które wydawano odbiorcom wyroby gotowe. Podatnik nie okazał też dowodów na zakup materiałów o szerokości węższej od standardowych." (zob. uzasadnienie zaskarżonego wyroku, s. 11.). W tej sytuacji zasadnie ocenił WSA, że twierdzenia podatnika o zużyciu niezbilansowanej ilości tkanin podstawowych na uszycie szali (1.700 szt.) i kołnierzy (139 szt.), dołączonych w formie "gratisów" dla uatrakcyjnienia przekazanych do sprzedaży płaszczy, nie znalazły potwierdzenia w sprawie. Fakt przekazywania "gratisów" nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji firmy Skarżącego, pomimo że na ilości na jakie on wskazuje zużyto ponad 1.240 m. materiału. Ponadto, jak zasadnie podkreśla WSA, w inwentaryzacjach sporządzanych przez podatnika, kołnierze i szale figurują w odrębnych pozycjach lub jako "płaszcze + szale" i "płaszcze + kołnierze", co potwierdza, że stanowiły one w spornym okresie odrębną grupę asortymentową sprzedaży i powinny być ujawnione w spisie z natury. Skarżący nie wskazał też, do jakich płaszczy zostały dołączone "gratisowe" kołnierze i szale oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o ich przekazaniu do sklepów sprzedających ich wyroby. Również kontrahenci, u których organy przeprowadziły kontrole sprawdzające, nie informowali o przekazywaniu takich "gratisów" przez firmę R. M. PW "E.". Natomiast wyjaśniali, że w przypadku kłopotów ze sprzedażą płaszczy, otrzymywali obniżki cenowe lub dokonywali wymiany, bądź zwrotów takich produktów. Wobec takich ustaleń, twierdzenia Skarżącego o zużyciu niezbilansowanych tkanin na tzw. "gratis" musiały być jednoznacznie ocenione przez WSA, jako niewiarygodne.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego odnośnie braku obowiązku wynikającego z przepisów prawa, prowadzenia szczegółowej dokumentacji dotyczącej procesu produkcji, należy podkreślić, że to w dobrze pojętym interesie Skarżącego leży posiadanie takiej dokumentacji oraz jej bieżące aktualizowanie. Dopiero bowiem właściwie udokumentowana wiedza odnośnie, na przykład normowania zużycia tkanin i innych materiałów do produkcji, przyjmowanie i wydawanie tkanin do i z magazynu, czy rozliczanie wyrobów gotowych, pozwala na miarodajne dokonanie oceny ekonomicznych efektów pracy całej firmy. Powyższe czynności wykonywane przez właściciela firmy (osobiście lub przez pracownika), w żadnym razie nie mogą być traktowane jako ograniczające swobodę w układaniu interesów firmy, nawet jeżeli firma prowadzi swoją działalność od ponad 14 lat, czyli posiada spore doświadczenie i wiedzę.

Zasadnie również ocenił WSA, że podstawą do szacowania obrotów firmy R. M. PW "E." były dokonane przez organ I instancji, szczegółowe ilościowo-wartościowe rozliczenie produkcji i sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych, nota bene stwierdzone na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych (między innymi w oparciu o faktury sprzedaży VAT) i oświadczonych do protokołu kontroli norm zużycia materiałów. Powyższe, jednak ujawniło sprzeczność ekonomiczną działalności Skarżącego i jednoznacznie potwierdziło fakt zaniżenia wielkości uzyskanego obrotu ze sprzedaży wyrobów gotowych firmy R. M. PW "E.".

Jednocześnie w kontekście zebranego w danej sprawie całego materiału dowodowego, powyższe nie może być uznane za naruszające normę art. 135 p.p.s.a. WSA nie był zobowiązany bowiem do stosowania przewidzianych ustawą jakichkolwiek środków w celu usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności nie był zobligowany do orzekania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył normy art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie doszło do błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a tym bardziej do dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału

dowodowego oraz przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu przedmiotowej sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA zgodnie z przepisem art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., właściwie dokonał kontroli działalności administracji, pod względem legalności, a zwłaszcza zgodności z prawem.

Za pozbawiony podstaw uznaje również Naczelny Sąd Administracyjny wywiedziony zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 193 § 4 i § 6 o.p., w związku z art. 23 o.p. oraz w związku z § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów i uznanie, iż prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie były rzetelne. Należy wskazać, iż Skarżący powyższe zarzuty naruszenia powołanych unormowań odnosi wyłącznie do uchybień o charakterze procesowym, czyli zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie jak to zostało powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykazane, nie doszło do skutecznego zakwestionowania przez Skarżącego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dlatego też, odpowiadając na ten zarzut, można jedynie powtórzyć za WSA, że organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., w tym księgi przychodów i rozchodów, jako prowadzonej niezgodnie z postanowieniami § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Również szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. było koniecznością, wynikającą z braku możliwości ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności w oparciu o prowadzone ewidencje i zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy (art. 23 § 2 o.p.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.