Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2236/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 189[1]
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1305/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. J. kwotę 3750 (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1305/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 157 130,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli wskazał, że podatniczka osiągnęła przychód w łącznej wysokości 827 000,00 zł z tytułu objęcia 16 540 udziałów w spółce mającej osobowość prawną, tj. w P. Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny - aport.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po zapoznaniu się z zarzutami skargi wniesionej do sądu administracyjnego stwierdził, że należy uwzględnić w całości żądanie strony wyrażone w skardze i uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 18 sierpnia 2014 r. stosownie do art. 54 § 3 P.p.s.a.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 157 130,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wniesione aportem do P. Sp. z o. o. ruchomości w postaci mebli, zegarów i obrazów o łącznej wartości 827 000,00 zł, były składnikami wydzielonymi z majątku strony, które A. J. otrzymała na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 1 marca 2010 r. Powyższe zdarzenie gospodarcze, nie uprawnia strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu narusza następujące przepisy prawa procesowego:

- art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo istnienia okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego zastosowania;

- art. 125 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego, które trwało prawie siedem miesięcy;

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez: zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie;

- art. 124 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieujawnianie przez organ odwoławczy stronie skarżącej swoich poglądów, co do okoliczności faktycznych i prawnych, które bierze pod uwagę w toku prowadzonego postępowania jako podstawę do planowanego rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego zapadłego rozstrzygnięcia;

- art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, naruszenie prawa materialnego:, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 252 § 1 i § 4 i art. 425 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako "K.s.h." oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej jako: "k.c.", a także w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych, z których wynika, że czynność darowizny rzeczy ruchomych, która była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność, podobnie jak czynność wniesienia aportem tych rzeczy ruchomych do spółki, co wykazał prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia, sygn. akt [...]. W opinii strony, te okoliczności skutkują nieważnością uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z dnia 15 marca 2010 r., bowiem zgodnie z art. 252 § 1 K.s.h. za nieważną z mocy prawa uznaje się uchwałę wspólników sprzeczną z ustawą;

- art. 17 ust. pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo obiektywnie istniejących okoliczności obligujących zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 23 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy.

W dniu 5 kwietnia 2017 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu złożone zostało pismo procesowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu – Odpowiedź na pismo procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 125 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. albowiem organ odwoławczy nie prowadził w sposób przewlekły postępowania podatkowego. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, gdyż po 14 dniach od ostatniego stawiennictwa pełnomocnika w Izbie Skarbowej w Poznaniu, wydana została decyzja przez organ odwoławczy, a w okresie tym nie zgromadzono żadnych nowych dokumentów w sprawie. Tym samym strona, po zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym mogła zająć całościowe stanowisko w sprawie. Zarzut dotyczący świadomego utrudniania A. J. możliwości zajęcia stanowiska we wszystkich aspektach przedmiotowej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 252 § 1 i § 4 K.s.h. oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 k.c., a także w zw. z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt [...].

Sąd I instancji odnotował, że w skardze na skarżąca nie podnosiła kwestii wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznał więc, że kwestia ta pozostaje poza sporem.

Zdaniem skarżącej, przychód uzyskany przez nią w wyniku otrzymanych udziałów w P. Sp. z o. o., w zamian za wniesienie aportem rzeczy ruchomych, uzyskanych na podstawie "Umowy darowizny", stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Swoje twierdzenia strona opiera na wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015r., sygn. akt [...]. Z treści ww. orzeczenia wynika, że w pozwie z dnia 26 czerwca 2015 r., ojciec strony, będący również udziałowcem P. sp. z o. o. wystąpił z powództwem skierowanym przeciwko stronie (córce) oraz P. sp. z o. o, wnosząc o stwierdzenie nieważności umowy darowizny z dnia 1 marca 2010 r., zobowiązanie Spółki do wydania powodowi wszystkich ruchomości, będących przedmiotem umowy darowizny oraz zasądzenie kosztów procesowych na rzecz powoda. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r. Sąd Okręgowy w P. nakazał pozwanej Spółce aby wydała ruchomości wskazane w umowie darowizny, a wniesione aportem do spółki. Z treści wyroku wynika, że umowa darowizny ruchomości była zgodnie z art. 58 § 1 k.c, czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. W ocenie skarżącej nieważna była także czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w związku z art. 252 § 1 k.s.h., a przy wniesieniu aportu doszło do przestępstwa, ponieważ czynność ta - z uwagi na jej okoliczności (oświadczenie złożone dla pozoru) - była ewidentnym działaniem na niekorzyść spółki.

Prawidłowo w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ocenił skutki tej nieważnej czynności prawnej - umowy darowizny w kontekście objęcia udziałów tzw. aportowych przez stronę. Organ dokonał oceny czy wniesienie do spółki ruchomości nabytych w wyniku wadliwej, nieważnej czynności prawnej, na pokrycie objętych udziałów w podwyższonym kapitale ma wpływ na ustalenie, czy objęcie udziałów jest prawnie skuteczne. Po pierwsze organ wyjaśnił w jakim trybie doszło - w przedmiotowej sprawie - do podwyższenia kapitału i do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale, powołując przy tym przepisy art. 158, art. 257 § 1 - § 3, art. 245, art. 261, art. 262 k.s.h. Organ prawidłowo wywiódł, że w przedmiotowej sprawie doszło do objęcia przez skarżącą nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P. Sp. z o. o. Pomimo, że aport posiadał wady, to jego składniki pozostają w podwyższonym i zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki z o.o. P. Skutki tego wniesienia łączą się z udziałami, które wspólnik objął, a tym samym może wpływać na losy spółki, może czerpać z zysków dywidendę, stosownie do wielkości udziałów.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że korzyści (przychody) pochodzące z wykonania tej umowy nie będą objęte podatkiem dochodowym, ponieważ fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności nie tkwi w istocie zachowania się (czynności podatnika) z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy, to przychód ten podlega tej ustawie. (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 1624/09, II FSK 2283/11, II FSK 1585/13).

Zdaniem Sądu I instancji bez wpływu na powyższe pozostaje również argumentacja strony, w zakresie art. 252 k.s.h. Obowiązek zarządu do wystąpienia z powództwem z art. 252 § 1 k.s.h. wywieść można z art. 201 § 1 w zw. z art. 250 § 1 k.s.h. Zarząd prowadzi bowiem sprawy spółki, a wyeliminowanie nieważnej uchwały wspólników uznać należy za działanie wchodzące w zakres prowadzenia spraw spółki. Szczególna kompetencja w tym zakresie została przyznana zarządowi w art. 250 pkt 1 w zw. z art. 252 § 1 k.s.h., poprzez zapewnienie mu prawa do wystąpienia z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały. Taka sama kompetencja przyznana została radzie nadzorczej, która zgodnie z art. 219 § 1 k.s.h. sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Brak podjęcia odpowiednich działań może narazić członków zarządu lub rady nadzorczej na odpowiedzialność odszkodowawczą względem spółki na podstawie art. 293 k.s.h. Stwierdzenie nieważności uchwały może jednak nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym (wyrok NSA z 10 września 2009 r., II FSK 385/08, Legalis). Powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników nie może być - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - uwzględnione w oparciu o przepis art. 189 k.p.c. w zw. z art. 58 § 1 k.c., ponieważ uregulowanie w k.s.h. w sposób odmienny, niż w prawie cywilnym materialnym kwestii przyczyn nieważności czynności prawnej jaką jest uchwała wspólników, połączone zostało z odmienną regulacją także w zakresie innych kwestii materialnoprawnych związanych z ochroną prawną przed "nieważną" uchwałą (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2004 r., I ACA 9/04, Legalis). Z uwagi zatem na wyraźną treść art. 252 § 1 zd. 2 k.s.h., nie ma możliwości ustalania nieważności uchwały zgromadzenia wspólników z mocy samego prawa. Zatem, uchwała wspólników, nawet dotknięta wadami, które potencjalnie mogą i nawet powinny prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, pozostaje w obrocie, a jej skutki prawne muszą być akceptowane dopóki nie ma prawomocnego wyroku wydanego na skutek powództwa wytoczonego na podstawie przepisów art. 252 k.s.h. Nawet więc jeżeli uchwała jest sprzeczna z prawem, to w razie upływu terminu określonego w art. 252 k.s.h., nikomu nie przysługuje możliwość stwierdzenia jej nieważności.

W ocenie Sądu I instancji nie znajduje również uzasadnienia argumentacja skargi odnośnie błędnej wyceny aportu. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez wartość nominalną należy rozumieć "wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy"

Sąd I instancji wyjaśni również, że fakt obniżenia kapitału zakładowego Spółki, pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu, uzyskanego w związku z objęciem w 2010 r. przez stronę udziałów. Czynność ta bowiem, może wywoływać ewentualne skutki prawnopodatkowe z chwilą jej podjęcia, tj. z dniem dokonania wpisu w KRS o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła A. J. Na podstawie art. 176 § 1 i § 2 w zw. z art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 w zw. z § 4 P.p.s.a. wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub wydanie orzeczenie stwierdzającego nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA tj.:

A. prawa do rzetelnego procesu wyrażonego w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz prawa do sprawiedliwego procesu sądowego, zawartego w art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych z 1966 r., (Dz. U. z 1974 r. Nr 38, poz.167), co w konsekwencji stanowi obrazę art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezgodne z prawem uprzywilejowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w postępowaniu sądowym, któremu umożliwiono, po zamknięciu rozprawy kontynuowanie polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej, zaprezentowanym na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zostało następnie uwzględnione przez WSA w uzasadnieniu pisemnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. tak więc naruszenie to miało ewidentny wpływ na wynik sprawy. W ten sposób WSA uprzywilejował jedną ze stron procesu, która wykazywała brak należytego przygotowania do rozprawy - tłumacząc ten fakt reorganizacją administracji podatkowej;

B. art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz.1067 ze zm.) poprzez naruszenie przez Sąd I instancji prawa strony skarżącej do sprawiedliwego procesu sądowego, w którym obie strony mają równe uprawnienia procesowe. WSA niezgodnie z prawem uprzywilejował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, któremu umożliwiono po zamknięciu rozprawy, kontynuowanie polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej, zaprezentowanym przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zostało następnie nie tylko uwzględnione przez WSA w uzasadnieniu pisemnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. ale jego spore fragmenty Sąd powielił w pisemnym uzasadnieniu spornego wyroku. Skarżąca uważa, że nie jest dziełem przypadku fakt, że postanowienie Sądu z dnia 23 marca 2017 r. o możliwości kontynuacji polemiki przez organ ze stanowiskiem Skarżącej po zamknięciu rozprawy i fakt przesłania pisma procesowego przez organ odwoławczy po zamknięciu rozprawy, zostały przemilczane przez Sąd w uzasadnieniu spornego wyroku. Jest to okoliczność istotna, ponieważ omówiona w tym punkcie podstawa kasacyjna ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ treść pisma procesowego organu z dnia 4 kwietnia 2017 r., stała się podstawą do zredagowania przez WSA uzasadnienia pisemnego wyroku. Tą okoliczność łatwo stwierdzić, porównując tekst pisma organu z uzasadnieniem pisemnym zapadłego wyroku. W związku z powyższymi faktami, rozprawa stała się niewiele znaczącą formalnością, ponieważ zapadłe rozstrzygnięcie, WSA zdecydował się oprzeć tylko i wyłącznie na stanowisku organu, któremu w tym celu umożliwił sporządzenie pisma procesowego po rozprawie. WSA umożliwił nieprzygotowanemu do rozprawy w dniu 23 marca 2017 r. profesjonalnemu pełnomocnikowi organu, polemizowanie z tezami wygłoszonymi na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej po zamknięciu rozprawy. W efekcie - jedna ze stron procesu, otrzymała uprawnienia procesowe, których nie ma w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także jedna ze stron procesu otrzymała uprawnienia, których nie otrzymała druga strona procesu. W tych okolicznościach faktycznych trudno mówić o sprawiedliwym procesie;

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. i art.1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) poprzez akceptację przez WSA, przy istniejących w przedmiotowej sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych, braku zastosowania w przedmiotowej sprawie obowiązku wynikającego z art.199a § 1 i § 3 O.p. oraz możliwości jakie daje art.1891 k.p.c.;

D. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a, w związku z art. 199a § 3 O.p. i art.1891 k.p.c. poprzez akceptację WSA dla dokonanej przez organ samodzielnej oceny ważności umowy, na mocy której skarżąca w zamian za zbycie ruchomości (w formie aportu), których nie była właścicielem, otrzymała udziały w spółce oraz poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. Mimo że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji brak jest materiału dowodowego, wykazującego bez żadnych wątpliwości, że czynność, której przedmiotem jest wniesienie przez skarżącą wkładu niepieniężnego, jako niezgodna z prawem - o czym wiemy z wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] - mogła być przedmiotem skutecznej umowy tj. aportu. Skoro Sąd Okręgowy w P. Wydział I Cywilny uznał w prawomocnym wyroku, że umowa darowizny ruchomości, będących przedmiotem aportu była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej jako: "k.c.". Powinna istnieć przynajmniej uzasadniona wątpliwość czy bezwzględnie nieważna na gruncie prawa cywilnego umowa darowizny ma wpływ na ważność czynności wniesienia przez skarżącą ruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki;

E. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.125 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez WSA, że organ odwoławczy nie prowadził w sposób przewlekły postępowania odwoławczego, które trwało prawie siedem miesięcy;

F. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA, braku powołania pełnej podstawy prawnej przez organ odwoławczy w zakresie prawa materialnego w rozstrzygnięciu decyzji z dnia 27 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy powołał w rozstrzygnięciu decyzji tylko podstawę prawną dla czynności procesowej wydania decyzji tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. natomiast zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcie, powinno posiadać nie tylko ujęcie procesowe samego aktu wydania decyzji, ale także ujęcie materialne - w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych, organ był zobowiązany powołać przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które strona skarżąca w ocenie organu naruszyła oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych od osób fizycznych, które stanowiły podstawę prawną zapadłego rozstrzygnięcia;

G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz w zw. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, poprzez jej nieuchylenie (w całości) przez ww. Sąd wskutek dokonania błędnej oceny działań wyżej wskazanego organu podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzył ponownie całej sprawy w sferze merytorycznej, a w rzeczywistości ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła, że ten wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA następujących przepisów tj.:

H. art.145 § 1 pkt 2 lit. a) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 252 § i § 4 i art. 425 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako "K.s.h." oraz art. 58 § 1, art. 82 i art.83 k.c., a także w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt [...], poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych z których wynika, że czynność darowizny rzeczy ruchomych, która była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność, podobnie jak czynność wniesienia aportem tych rzeczy ruchomych do spółki, co wykazał prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt [...]. Te okoliczności skutkują nieważnością uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o. o. z dnia 15 marca 2010 r. bowiem zgodnie z art. 252 § 1 K.s.h. za nieważną z mocy prawa uznaje się uchwałę wspólników sprzeczną z ustawą. Uchwała wspólników powzięta in fraudem legis jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. (wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II CSK 278/2008). Zarzut ten jest zasadny także w związku z tym, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której bezwzględnie nieważna na gruncie prawa cywilnego (art. 58, art. 82 i art. 83 k.c.) czynność prawna będzie wywoływała skutki na gruncie prawa podatkowego, bowiem taki stan burzyłby porządek prawny i fundament państwa prawnego, jakim jest Rzeczypospolita Polska (vide: art. .2 Konstytucji RP).

Nie byłoby zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego partycypowanie przez władzę publiczną w korzyściach z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi wyraźnie zakreślone ramy opodatkowania, wytyczające zakres przedmiotowy ustawy. Oznacza jednoczesną granicę wytyczoną podatnikom w ponoszeniu świadczeń na rzecz budżetu Państwa, zaś budżetowi Państwa - granicę ingerencji w sferę czynności dokonywanych przez podatników. W przypadku czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatkach dochodowych.

Prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym brak skutków przewidzianych w prawie prywatnym, musi pociągać za sobą także brak skutków w prawie podatkowym.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo obiektywnie istniejących okoliczności obligujących zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w pkt A i B skargi kasacyjnej. W swej istocie podważają one bowiem statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo do sądu. Skarżąca podniosła także tutaj zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz prawa do sprawiedliwego procesu sądowego, zawartego w art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych z 1966 r., (Dz. U. z 1974 r. Nr 38, poz.167).

Okolicznością, która uzasadniała, w ocenie strony skarżącej, postawienie powyższych zarzutów było umożliwienie przez Sąd I instancji wypowiedzenie się pełnomocnikowi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zarzutów przedstawionych przez stronę na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r., po zamknięciu tejże rozprawy. W dalszej kolejności oparcie uzasadnienia wyroku przez Sąd I instancji w zakresie zarzutów zgłoszonych na rozprawie na stanowisku organu, które zostało złożone po zamknięciu rozprawy.

Z przedłożonych akt sądowych (protokołu rozprawy) wynika, że na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 23 marca 2017 r. stawił się pełnomocnik strony skarżącej – doradca podatkowy D. M. i pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu radca prawny I. P. W protokole rozprawy zapisano ponadto, że sprawozdanie z przebiegu sprawy złożyła sędzia WSA Izabela Kucznerowicz; pełnomocnik skarżącej wnosi i wywodzi jak w skardze, ponadto składa załącznik do protokołu rozprawy; pełnomocnik organu wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę, jednocześnie prosząc o zakreślenie co najmniej 14 dniowego terminu na ustosunkowanie się do załącznika do protokołu rozprawy założonego w dniu dzisiejszym. Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczyć na dzień 6 kwietnia 2017 r. godz. 12.00, sala A102.

Dokonując oceny zaistniałej sytuacji należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu złożył jako załącznik do rozprawy obszerne, liczące 14 stron pismo, w którym, co wyraźnie podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zawarte zostały także nowe zarzuty. W tej sytuacji zasada rzetelnego procedowania, w tym umożliwienia każdej ze stron wypowiedzenia się co do zarzutów i twierdzeń strony przeciwnej, czyniła zasadnym umożliwienie pełnomocnikowi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wnikliwe zapoznanie się z tym pismem i odniesienie się do nowych zarzutów. Nie wchodząc w ustalanie, co było rzeczywistą przyczyną złożenie wniosku przez pełnomocnika organu o zakreślenie terminu do ustosunkowania się do załącznika do protokołu, dość stwierdzić, że wniosek taki w kontekście nowych zarzutów i obszerności złożonego na rozprawie pisma był zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwiony.

Jakkolwiek co do zasady zamknięcie rozprawy możliwe jest m. in. w sytuacji, w której zakończone zostały wypowiedzi stron na rozprawie, to kierując się wyrażoną w art. 7 P.p.s.a. zasadą szybkości postępowania, zgodnie z którą sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, przyjąć należy, że skoro dostatecznie wyjaśniono sprawę na rozprawie a pozostaje jedynie wypowiedź strony postępowania co do nowych argumentów strony przeciwnej, to nie ma przeszkód aby takie pismo po zamknięciu rozprawy, w zakreślonym przez przewodniczącego terminie zostało złożone. Gdyby to nowe pismo ujawniło istotne dla sprawy okoliczności, sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, zgodnie z art. 133 § 2 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość postępowania Sądu I instancji, która mogła rodzić wątpliwości strony skarżącej co do bezstronności i rzetelności procedowania to sposób w jaki Sąd złożony przez pełnomocnika organu wniosek załatwił. W zasadzie zaś złożonego na rozprawie wniosku Sąd I instancji procesowo nie załatwił. Z protokołu rozprawy wynika bowiem jedynie tyle, że wniosek taki został złożony. Sąd I instancji nie wypowiedział się, a przynajmniej w protokole rozprawy brak jest w tym zakresie stosownego zapisu, czy do wniosku tego przychyla się czy też nie. Niemniej, stanowisko pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało złożone, zaś zawarta w nim ocena zarzutów skarżącej została podzielone przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby ocenić, że zaistniała sytuacja została załatwiona przez Sąd I instancji w sposób formalnie prawidłowy, a poprzez to pozwalający przyjąć, że uprawnienia procesowe żadnej ze stron nie zostały naruszone Sąd I instancji powinien co do zasady rozstrzygnąć w przedmiocie złożonego wniosku, zakreślić stosowny termin do złożenia pisma oraz zobowiązać do doręczenia odpisu tego pisma stronie przeciwnej z zakreśleniem terminu, który nie tylko pozwoli na zapoznanie się z tym pismem, ale także umożliwi złożenie ewentualnej repliki. Pamiętać bowiem należy, że mamy do czynienie ze stanowiskiem, które zostało sformułowane poza rozprawą.

W kontekście przedstawionych wyżej uwag nie sposób pominąć zawartego w skardze kasacyjnej argumentu, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej zawartych w załączniku do protokołu powielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegając, że nie taki był jednak zarzut skarżącej.

Otóż z treści pisma stanowiącego załącznik do rozprawy wynika, że strona skarżąca zarzuca brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem przewidzianym w art. 1891 k.p.c. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r. wywodzi, że w zakresie wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały przepisu art. 189 k.p.c. nie stosuje się, z mocy art. 252 § 1 k.s.h. Ten sam argument powtarza Sąd I instancji. Niemniej, Sąd I instancji nie dostrzega i nie odnosi się do zarzutu faktycznie podniesionego przez stronę skarżącą, a to uchybienia art. 1891 k.p.c.

Zgodnie z art. 189 k.p.c. powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny.

Zgodnie z art. 1891 k.p.c. uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza w tym miejscu, czy wyłączenie stosowania art. 189 k.p.c. zawarte w treści art. 252 § 1 k.s.h. odnosi się także do art. 1891 k.s.h. Zwraca jedynie uwagę, że Sąd I instancji nie odnosi się adekwatnie do zarzutu skarżącej zgłoszonego na rozprawie, ale powiela błąd co do identyfikacji zarzutu zawarty w stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożonym po zamknięciu rozprawy i posługuje się argumentacją właściwą dla naruszenia art. 189 k.p.c. Przedstawione uchybienie Sądu I instancji w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, także może rodzić u strony skarżącej uzasadnioną obawę co do bezstronności i obiektywizmu a przede wszystkim rzetelności Sądu; skarżąca definiuje to uchybienie jako uprzywilejowanie jednej ze stron procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, celem rozwiania ewentualnych wątpliwości, że stwierdzone uchybienia w procedowaniu Sądu I instancji mogą rodzić u strony skarżącej uzasadnione wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu Sądu, a nie, że postępowanie Sądu I instancji takimi wadami rzeczywiście było obarczone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do oceny, na obecnym etapie postępowania, zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wprost co do treści protokołu rozprawy. Zgodnie z art. 103 P.p.s.a. strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. Od zarządzenia przewodniczącego strony mogą odwołać się do sądu w terminie siedmiu dni od doręczenia im zarządzenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem Sąd I instancji nie odniósł się i nie ocenił istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutu naruszenia art. 1891 k.p.c. powiązanego z art. 199a § 3 O.p., tym samym nie wyjaśnił istotnych kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego.

W świetle poczynionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W świetle powyższego Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.