Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 29, art. 42,  art. 9, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] H. J. M. C. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.68.2021.AO UNP: 2401-21-273261 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2021 r., Nr 2401-IOV3.4103.68.2021.AO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji) z 6 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia spółce H. sp.j. (dalej jako spółka, strona, skarżąca, podatniczka), za:

- styczeń 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 90.005,00 zł,

- luty 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 132.913,00 zł,

- marzec 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 78.656,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące zaniżyła dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką VAT 23% o kwotę netto 1.333.314,73 zł i kwotę podatku VAT: 306.662,40 zł poprzez nieewidencjonowanie w rozliczeniu sprzedaży realizowanej za pośrednictwem domeny internetowej [...] (dostawa sprzętu RTV). Nadto za marzec 2012 r. strona zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę 198.204,00 zł poprzez ujęcie w rozliczeniu faktury VAT wystawionej na rzecz słowackiego podmiotu P. s.r.o. tytułem dostawy telewizorów marki [...], podczas gdy towary te zostały zbyte w kraju. Poza tym strona za marzec 2012 r. zawyżyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o kwotę netto 496.500,00 zł i kwotę podatku VAT 114.195,00 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych o ww. kwoty poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez angielską spółkę Q. Ltd tytułem sprzętu RTV marki [...], podczas gdy towary te nie były wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, oraz nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. uwzględnienie przez organ podatkowy wpływów na rachunek bankowy M. C. na podstawie tabeli, bez podania które z dowodów w postępowaniu stanowiły podstawę jej sporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to z uwagi na brak włączenia do sprawy dokumentów, z których mogą wynikać te dane; ustalenie przez organ podatkowy kwoty pobrań dokonanych przez kurierów D. na podstawie protokołu oględzin płyty CD z dnia 20 kwietnia 2015 r., a jednocześnie nieuwzględnienia innych zestawień będących w posiadaniu organu, tj. danych przekazanych przez D1. dnia 24 marca 2015 r. oraz protokołu oględzin płyty CD z 16 czerwca 2015 r. przy jednoczesnym braku wyjaśnienia motywu takiego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, z uwagi na rozbieżności wynikające z przedstawianych przez D1. dokumentów,

- z uwagi na nieuwzględnienie przez organ przy obliczaniu należnego podatku kwot wypłacanych z rachunku na skutek dokonywanych zwrotów towarów;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę wyjaśnień A. T. i T. P. w zakresie w jakim treść ich wyjaśnień stanowi jedynie przyjętą przez nich linię obrony w toku postępowania karnego, a nie odpowiada rzeczywistym wydarzeniom.

Organ odwoławczy nie uznał tych zarzutów za zasadne.

W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie w dniu 13 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 30 listopada 2016 r. poinformował stronę, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 13 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. uległ zawieszeniu. Wobec powyższego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r. Sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny, po rozpoznaniu sprawy m.in.: M. C. i H. J. oskarżonych m.in. o to, że w okresie od 30 grudnia 2010 r. do września 2012 r. w B. działając wspólnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w imieniu spółki H. Spółka jawna, składając organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7 i VAT-UE za miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. podali dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i zataili rzeczywisty stan rzeczy, przez co wprowadzili w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w B., co do faktycznie zaistniałych transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług oraz dostaw towarów w obrocie wewnątrzwspólnotowym przez spółkę H., w ten sposób, iż wspólnie i w porozumieniu wystawili na rzecz podmiotów z innych krajów UE poświadczające nieprawdę faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów w obrocie wewnątrzwspólnotowym, pozorując transakcje w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas gdy w rzeczywistości towar sprzedali odbiorcom krajowym w ramach sprzedaży internetowej poprzez stronę: [...], której to sprzedaży nie zaewidencjonowali i nie ujawnili w deklaracjach VAT-7, przyjmując z tego tytułu zapłatę bezpośrednio od nabywcy towaru na rachunek bankowy o numerze: [...] prowadzony na rzecz M. C., nieujawniony w Urzędzie Skarbowym w B. bądź od kuriera dostarczającego towar za pobraniem, w kwocie łącznej brutto co najmniej 3.483.466,18 zł, których to transakcji sprzedaży nie uwzględnili w dokumentacji księgowej i deklaracjach VAT-7, a w odniesieniu do których wystawili faktury VAT ze stawką podatku VAT 23 %, których nie ujęli w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. W okresie od 14 marca 2011 r. do 28 lipca 2012 r. wystawił co najmniej 722 faktur VAT z 23% stawką podatku z tytułu sprzedaży sprzętu RTV dla nabywców regulujących zapłatę bezpośrednio na rachunek bankowy nr [...]. W okresie od 30 grudnia 2010 r. do 3 sierpnia 2012 r. wystawił co najmniej 394 faktur VAT z tytułu sprzedaży sprzętu RTV i innych artykułów dla klientów regulujących zapłatę kurierowi za pobraniem. W ten sposób zawyżyli wartość deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę co najmniej 1.566.756,17 zł oraz zaniżyli wartość sprzedaży krajowej towarów na łączną kwotę brutto 3.483.466,18 zł i narazili podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 651.379,85 zł na szkodę Skarbu Państwa tj. o przestępstwo określone w art. tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s., i art. 37 § 1 pkt 1,2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto, w okresie od 4 stycznia 2011 r. do 19 grudnia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu- M. C. jako właściciel rachunków bankowych, do korzystania z których uprawniony był również H. J. - a to m.in. rachunku nr [...] przyjęli od klientów sklepu internetowego firmy H. sp.j. - [...] - na prywatny rachunek bankowy M. C. nr [...] jako zapłatę za faktury VAT wystawione w związku ze sprzedażą sprzętu elektronicznego środki pieniężne w łącznej kwocie 8.227.706,63 zł, w tym w kwocie co najmniej 651.379,85 zł tytułem podatku od towarów i usług, którego to podatku nie ujawnili przed właściwym Urzędem Skarbowym - uchylając się od opodatkowania i narażając ww. podatek na uszczuplenie. Podjęli czynności, które mogły udaremnić lub co najmniej znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków finansowych w kwocie co najmniej 651.379,85 zł stanowiącej uszczuplenie podatkowe wobec Skarbu Państwa z tytułu nie zaewidencjonowanych w księgowości spółki H. sp. j. co najmniej 1.116 faktur VAT, nieujawnionych w deklaracjach podatkowych VAT-7, osiągając przy tym znaczną korzyść majątkową, tj. o czyn z art. 299 § 1 i 6 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

- uznał M. C. i H. J. za winnych zarzucanych im czynów i wymierzył im kary opisane na str. 604-606 ww. wyroku.

Przedstawiając okoliczności transakcji organ wyjaśnił, że ustaleń dokonał w oparciu o w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Regionalną w K. (poprzednio: Prokuraturę Apelacyjną w K.) w ramach śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednio: [...]), m.in. na podstawie informacji pozyskanych od przewoźnika firmę D., informacji przekazanych przez I. S.A., zeznań złożonych przez klientów sklepu.

Z przeprowadzonych dowodów wynika, że spółka w okresie m.in. od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej różnego rodzaju asortymentu towarów, tj. telewizorów, okularów 3D, pozostałych akcesoriów za pośrednictwem sklepu internetowego, których to transakcji nie ujmowała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług. Sprzedaży dokonywano głównie na rzecz krajowych osób fizycznych, towar dostarczała firma kurierska D.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka sporadycznie ewidencjonowała sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT. Sprzedając towary za pośrednictwem sklepu internetowego spółka wystawiała faktury VAT, których nie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i nie ujmowała w deklaracjach VAT-7. Faktury zostały ujawnione przez klientów sklepu internetowego podczas przesłuchań w charakterze świadków, w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. pod sygn. akt [...]. Na okazanych fakturach widniały dane sprzedawcy – spółki oraz pieczątka sklepu internetowego.

Nigdy nie deklarowała obrotu przy użyciu kasy fiskalnej.

Odnośnie płatności za dostarczony towar organ ustalił, że zapłaty za towar zakupiony w sklepie internetowym klienci dokonywali na konto bankowe M. C., do którego upoważnienie posiadał H. J., prowadzone w I.. Konto to nigdy nie zostało zgłoszone we właściwym organie podatkowym jako konto bankowe używane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na to konto wpłat dokonywała również D. – firma kurierska, która transportowała towar do klientów sklepu, w tym również kupiony "za pobraniem". Umowa z tą firmą zawarta została 2 lipca 2009 r., przez wspólników i przedstawiciela firmy kurierskiej. W umowie wskazano pierwotnie inny rachunek do wpłat, lecz później został on zmieniony na rachunek M. C.. Kwoty wpływające na ww. konto stanowiły obrót sklepu internetowego, nigdy nie opodatkowany. Łączna kwota wpływów na ww. rachunek bankowy z tytułu sprzedaży internetowej w badanym okresie wyniosła 1.639.977,13 zł, z czego kwota 441.410,13 zł została przekazana przez D..

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny, organ pierwszej instancji uznał, że H. winna uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. kwoty z tytułu sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem sklepu internetowego wynikające z wpływów na rachunek bankowy prowadzony w I. S.A.

Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto kwoty wynikające z wpływów w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. na rachunek bankowy prowadzony w I. S.A., które zestawiono z kwotami wymienionymi w protokole oględzin płyty D. z 20 kwietnia 2015 r. Organ prześledził także kwoty wynikające z przedkładanych przez klientów sklepu internetowego faktur VAT (w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę) z wpływami na ww. konto bankowe. W oparciu o pozyskane dowody ustalono, że klienci sklepu internetowego uiszczali płatności za zamówiony towar na wskazany rachunek bankowy oraz D. przekazywał na ww. rachunek, zgodnie z zawartą umową kwoty przekazane przez klientów, w przypadku płatności za towar "za pobraniem". Porównano kwoty wpływające na ww. konto z informacją przekazaną przez D. oraz fakturami VAT przedkładanymi przez klientów i przyjęto, że wszystkie wpływy na ww. rachunek bankowy tytułem; "zamówienie nr (...)" "za towar (...)" stanowią wpływy spółki z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej.

W prawnej ocenie ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi obrót, którym jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont), o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze z zastrzeżeniem ust.4a i 4b. Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...).

Organ zakwestionował też wewnątrzwspólnotową dostawę telewizorów marki [...] na rzecz słowackiej spółki P. s.r.o. z siedzibą w B1. potwierdzoną fakturą opiewającą na kwotę 198.203,76 zł. Przedmiotem dostawy miało być 115 sztuk telewizorów, które miały zostać przewiezione transportem własnym spółki. Słowacka spółka dokonała płatności za towar przelewem.

Organ ustalił na podstawie informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową, że transakcje przeprowadzone z P. s.r.o. nie miały miejsca w rzeczywistości, były przedmiotem oszustwa. Podmiot ten został wykreślony przez słowacką administrację podatkową z rejestrów w związku z uczestniczeniem w oszustwach podatkowych.

W ocenie organu ww. transakcje zadeklarowane przez spółkę jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów z preferencyjną stawką VAT 0% nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi lecz służyły zatajeniu sprzedaży krajowej. Faktyczna sprzedaż towarów (telewizorów [...]) miała miejsce w Polsce, co wynika z zebranego materiału dowodowego, m.in. z zeznań A. T., założyciela słowackiej firmy I1. oraz T. P. założyciela francuskiej firmy B. LTD (opisanymi poniżej) oraz ustaleń poczynionych wobec kontrahentów (klientów) krajowych.

Ustalenia te zostały poczynione w sprawie dotyczące podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Ustalono bowiem, że I1. i B. LTD służyły wyłącznie jako podmioty, którym spółka wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zagraniczne spółki zostały założone w celu pozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0%, która w rzeczywistości była sprzedażą krajową, opodatkowaną stawką VAT 23%. Organ uznał, że w 2012 r. miejsce zagranicznych podmiotów wykorzystywanych do księgowania nieistniejących transakcji zajęła słowacka firma P. s.r.o., co było spójne z informacją przekazaną na temat tego podmiotu przez słowacką administrację podatkową.

Odnosząc się do świadomości strony co do charakteru transakcji, w których uczestniczyła organ stwierdził, że podatnik miał pełną świadomość, że zadeklarowane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów służyły popełnieniu oszustwa podatkowego. Jednoznacznie świadczy o tym również fakt, że firmy zagraniczne były zakładane na prośbę H. J. wyłącznie po to aby wykazać fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości sprzedanych w Polsce. Oznacza to, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała pełną świadomość co charakteru i celów procederu.

Organ opisał również na powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji wskazując, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej i zaufanej grupie podmiotów. H. J. doskonale orientował się w schemacie całego łańcucha i charakterze transakcji prowadzonych przez inne podmioty. Miał on wpływ również na firmy z kręgu kontrahentów odwołującej spółki.

Oceniając tą cześć ustaleń faktycznych organ powołał art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując na niezbędne elementy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze przytoczone ustalenia organ stwierdził, że taka transakcja nie miała miejsca. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Poza przedstawionymi wyżej okolicznościami organ wskazał na przedłożony przez spółkę Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR, z którego wynika, że transport towarów, tj. 115 szt. telewizorów do P. s.r.o. świadczył dostawca – skarżąca spółka. Ww. dokument nie zawierał jednak danych na temat środka transportu, jakim towar był transportowany (rodzaju oraz numeru rejestracyjnego), wskazano na nim także datę załadunku: 29 marca 2011 r. Nie został uznany za rzetelny dowód potwierdzający dostarczenie towarów do nabywcy. Ponadto, administracja podatkowa Słowacji nie potwierdziła realizacji przedmiotowych transakcji.

Odnosząc się z kolei do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Q. Ltd w Wielkiej Brytanii organ ustalił, że sprzęt elektroniczny nie był nigdy wwożony do Wielkiej Brytanii lub z niej wywożony, stąd brak opodatkowania tych transakcji na terenie Wielkiej Brytanii. Dyrektor spółki H. J. głównie przebywał w Polsce, a spółka nie posiadała żadnych aktywów w Wielkiej Brytanii. Towar transportowany był wyłącznie z kraju pochodzenia do kraju przeznaczenia, czyli do Polski. Nigdy nie przekraczał granic Wielkiej Brytanii. Angielska administracja podatkowa poinformowała, że spółka ta została uznana za podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych. Spółka została założona wyłącznie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Realizowała z góry zaplanowane, czysto dokumentacyjne czynności. Nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel i nie mogła go sprzedać do H. Spółka jawna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie ustaleń stanu faktycznego DIAS uznał je za niezasadne. Organ wyliczając uszczuplenie w podatku od towarów i usług posłużył się miesięcznym zestawieniem (tabelą) wpływów na rachunek bankowy M. C., na który wpływały płatności za sprzedany towar. Z akt sprawy wynika, że podstawą sporządzenia tabeli, przedstawionej na str. 6-20 decyzji organu pierwszej instancji, stanowiła historia rachunku bankowego M. C.. Ww. tabela zawiera zatem kwoty przekazane na ww. rachunek bankowy przez klientów sklepu internetowego - nabywców sprzętu RTV, jak również kwoty, które nabywcy tego towaru przekazali kurierowi, w przypadku płatności za towar "za pobraniem". Dane dotyczące ww. rachunku bankowego, m.in. za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., I. przesłał do Prokuratury Apelacyjnej w K. za pismem z 11 sierpnia 2015 r., a postanowieniem z 13 października 2017 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy pozyskany materiał dowodowy.

Nadto w sprawie dokonano oględzin płyt CD z 20 kwietnia 2015 r. przekazanych przez D., dotyczące dostaw realizowanych przez tą firmę kurierską. Dane te porównano z kwotami przekazanymi przez firmę kurierską na rachunek należący do M. C..

W skardze do tutejszego sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę wyjaśnień A. T. i T. P. w zakresie w jakim treść ich wyjaśnień stanowi jedynie przyjętą przez nich linię obrony w toku postępowania karnego, a nie odpowiada rzeczywistym wydarzeniom;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów ustalenie przez Organ podatkowy, wpływów na rachunek bankowy M. C. w postaci tabeli, bez podania które z dowodów w postępowaniu stanowiły podstawę jej sporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to z uwagi na rozbieżności wynikające z tych dokumentów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów ustalenie przez Organ podatkowy, kwoty pobrań dokonanych przez kurierów D. na podstawie protokołu oględzin z dnia 20 kwietnia 2015 r., włączonego do postępowania postanowieniem z dnia 4 października 2019 r., a jednocześnie odmówienie mocy dowodowej innym zestawieniom wynikającym z oględzin płyt CD z 16 czerwca 2015 r. i 8 września 2015 r., będących podstawą do poczynienia ustaleń przy pierwszym rozpoznaniu sprawy, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia motywu takiego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to z uwagi na rozbieżności wynikające z tych dokumentów;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez DIAS autonomicznej analizy zebranych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, w szczególności poprzez powielenie oceny materiału dowodowego dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i dokonanie oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez Organ pierwszej instancji, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżąca miała świadomość, że transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów spółce P. s.r.o. oraz Q. Ltd służyły popełnieniu oszustwa podatkowego, pomimo że skarżąca przedstawiła dowody, świadczące o tym, że transakcje nie były fikcyjne;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 z póżn. zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez skarżącą jako nie stanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą był spółka Q. Ltd, gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca przywołała w szczególności właściwe jednostki redakcyjne ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołując się na orzecznictwo TSUE zwróciła uwagę na zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie takiej, jaka była rozpatrywana przez organ. W jej ocenie organ błędnie przyjął zasadę odpowiedzialności zbiorowej, która przejawiła się tym, ze ustalenie, iż kontrahent podatnika działał z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego powoduje, że podatnik również zostaje uznany za uczestniczącego w oszukańczej transakcji. Tymczasem sprawy taka jak ta, nie mogą się opierać na z góry przyjętym założeniu, lecz wymagają przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego. W sprawie organ tym obowiązkom nie sprostał.

Udzielone przez brytyjską i słowacką administrację podatkową informacje, o udziale dostawcy i nabywcy towarów do i od skarżącej spółki w karuzeli podatkowej nie przesądzają o tym, że te konkretne transakcje również nie zaistniały w rzeczywistości. Nadto z informacji tych nie wynika w jakim czasie kontrahenci strony mieli prowadzić działalność oszukańczą. Pozostałe dowody – potwierdzenia płatności, list przewozowy potwierdzają, że transakcje rzeczywiście zaistniały.

Odnośnie transakcji ze spółką słowacką skarżąca podniosła, że z zeznań świadków nie wynika, jakoby transakcja ta nie miała miejsca.

Organ, zdaniem strony, nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o udziale jej kontrahentów w oszukańczych transakcjach. Skoro organ nie ustalił tej okoliczności, nie ma podstaw do zakwestionowania dokonanych przez stronę transakcji. Jest to wniosek tym bardziej uzasadniony, że przeciwko świadkom, którzy taką świadomość mieli potwierdzić, prowadzone było postępowanie karne. Składali oni zatem zeznania w taki sposób, by uwolnić się od odpowiedzialności. Jeżeli w sprawie zaś wystąpiły wątpliwości, to winny one zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki.

Odnosząc się do protokołów oględzin płyt CD i ruchów na rachunku bankowym M. C. skarżąca podniosła, że rozbieżności w tych danych były powodem uchylenia decyzji przy pierwszym odwołaniu. Wtedy organ drugiej instancji nie był w stanie ustalić co legło u podstaw sporządzenia tabeli w zaskarżonej decyzji, zważywszy właśnie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczył sam sobie. W niniejszej sprawie te wątpliwości nie zostały wyjaśnione.

Przechodząc do weryfikacji danych przekazanych przez D., organ włączył do materiału dowodowego protokół oględzin płyty D1. z 20 kwietnia 2015 r., wskazując, że kwota wynikająca z oględzin płyty była tożsama z kwotami wskazanymi przez Organ w tabeli (str. 8-55 decyzji) - co samo w sobie nie było żadnym argumentem przemawiającym za wiarygodnością tych danych z oględzin, skoro nie wiadomo na jakiej podstawie organ stworzył tę tabelę. Z treści powyższego protokołu wynika, że w 2011 r. D1. przelał na rachunek M. C. od 676 bliżej niezidentyfikowanych podmiotów kwoty pobrań w sumie 1 905 194,46 zł. Z oględzin z dnia 16 czerwca 2015 r., płyty dostarczonej przez D., na których oparł się organ przy poprzednim rozpoznaniu sprawy - wynika zaś, że spółka w 2011 r. sprzedała za pobraniem towar 706 odbiorcom na kwotę 2 013 786 zł.

Nie odniesiono się też do zarzutów Skarżącej dot. rozbieżności, wynikających z zestawienia wpływów, zał. nr 2 zestawienia D1. oraz zał. nr 3 do oględzin rachunku bankowego oraz stwierdzeniem, że wynikają z nich rozbieżności i organ pierwszej instancji nie daje wiary załącznikowi nr 3 do protokołu oględzin. Dlaczego akurat tym dokumentom odmówiono wiary, skoro wszystkie były ze sobą sprzeczne - dalej nie wiadomo.

Organ nie odniósł się również do tego, że tylko część świadków potwierdziła nabycie towaru w sklepie internetowym spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2012r. co do zasady przedawniały się z upływem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana 28 lutego 2022 r., a zatem po upływie tego terminu. Jednakże 13 grudnia 2012 r. Komenda Wojewódzka Policji w K. wszczęła dochodzenie związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy czerwca 2011 r. do grudnia 2012 r., które następnie było połączone do wspólnego prowadzenia w formie śledztwa. W efekcie Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. sygn. [...] orzekł o winie wspólników skarżącej spółki za niewykonanie zobowiązań podatkowych, w tym objętych zaskarżoną decyzją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił stronę 30 listopada 2016 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 13 grudnia 2012 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do marca 2012 r. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce 19 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawniania. Nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. Zaznaczyć trzeba, że skarżąca nie podważa ustaleń w powyższym zakresie i zarzutu przedawnienia nie zgłaszała.

Zarzuty skargi koncentrują się w pierwszej kolejności na przepisach postępowania, a w konsekwencji na ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego organ prawidłowo ustalił, że sprzedaż ta, choć rzeczywiście miała miejsce, nie była ewidencjonowana przez stronę.

Sąd ustalenia te podziela. Sąd w tym zakresie – wbrew zarzutom skargi – nie dopatrzył się dowolności w ustaleniach organu. Otóż dla potrzeb ustaleń faktycznych w w/w zakresie organ wybrał źródła dowodowe i przekonująco wybór uzasadnił, kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonał analizy danych na rachunku bankowym, uzupełnił je oraz skonfrontował z danymi D1. i innymi dowodami.

Wbrew twierdzeniom skargi podstawą ustaleń faktycznych nie były wyłącznie protokoły oględzin płyt CD obrazujące współpracę strony z firmą kurierską, w niniejszej sprawie protokole z 20 kwietnia 2015 r. Przede wszystkim jednak organ pozostawał konsekwentny co do tego, że podstawą wyliczeń wartości transakcji i podatku należnego stanowiły dane wynikające z rachunku bankowego M. C., który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niezgłoszony właściwemu organowi podatkowemu. Co więcej, dla ustaleń w tym zakresie istotne znaczenie miały zeznania osób przesłuchanych w toku postępowania karnego, z których wynikały: okoliczności, w jakich składane było zamówienie – najczęściej mailowo; dokonywana płatność – na rachunek bankowy lub za pobraniem u kuriera; oraz dostarczany towar. W niniejszej sprawie do akt włączono protokoły przesłuchania dwóch świadków. Zeznania tych osób są spójne z zeznaniami świadka T. J. – pracownika firmy kurierskiej oraz listami przewozowymi wystawianymi w związku z dokonywanym transportem towarów do klientów sklepu. Co więcej, sam fakt współpracy z firmą kurierską wynikał w umowy z 2 lipca 2009 r. Z niej wynikał również numer rachunku bankowego, następnie zmienionego na rachunek M. C., na który firma kurierska wpłacała pobrane od klientów należności za towar. To przedstawione wyżej dowody we wzajemnym powiązaniu doprowadziły organ do ustaleń zarówno co do charakteru jak i wartości transakcji.

Organ dopełnił obowiązku badania zapisów w księgach podatkowych strony, sporządzając protokół badania ksiąg (tom IV akt administracyjnych, k. 138-145), w którym uznano księgi podatkowe za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych obrotów spółki.

Skarżąca bezpodstawnie zarzuciła, że organ dysponował jeszcze protokołami oględzin płyt CD z 16 czerwca i 8 września 2015 r., jednak nie wskazał przyczyn, dla których oparł się wyłącznie na protokole z 20 kwietnia 2015 r. Choć kwestia ta nie wynika z uzasadnienia decyzji, to jednak jest to uchybienie, które nie wpływa na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Do Sądu spółka wniosła skargi na wydane wobec niej decyzje podatkowe za inne okresy. Sądowi zatem z urzędu wiadomo, że to w tamtych sprawach protokoły oględzin z innych dat stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, w tym m.in. w sprawie zawisłej przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt I SA/Gl 589/22. Należy też podkreślić, że protokół z 20 kwietnia 2015 r. koresponduje z wpłatami z tytułu dostaw za pobraniem, a nie wszystkich dostaw realizowanych przez kuriera. Wartość wszystkich transakcji wynikała z ruchów na rachunku bankowym wspólnika, wykorzystywanym w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Skarżąca powyższych ustaleń skutecznie nie podważyła, wskazując jedynie na rzekome rozbieżności w sporządzonych zestawieniach transportów wykonanych przez D1.. Jednak twierdzenia te są gołosłowne, ponieważ błąd w rozliczeniu skarżąca wskazała wyłącznie odnośnie nabywcy o nazwisku S.. Przy czym nie wiadomo w jakiej dacie transakcja ta miała zostać wykonana. Innych rozbieżności w skardze nie wskazano, ani też Sąd takich rozbieżności się nie dopatrzył.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że nie wiadomo na podstawie jakich danych zostały sporządzone zestawienia transakcji w uzasadnieniu decyzji i wyliczenia ich wartości. Organ wskazał przecież wprost, że podstawą ustaleń były dane dotyczące obrotów na rachunku bankowym, dane pozyskane od firmy kurierskiej, zeznania przywołanych wyżej świadków.

Oceny tej nie zmieniają zeznania H. J. i pisemne wyjaśnienia M. C.. Osoby te podawały, że każda transakcja sprzedaży była dokumentowana wystawioną fakturą. Organ tej okoliczności nie kwestionował, lecz wytknął brak ewidencjonowania sprzedaży we właściwych księgach spółki i brak deklarowania podatku we właściwej wysokości w składanych deklaracjach podatkowych.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Q. Ltd, w ocenie Sądu również są one prawidłowe. Wspólnicy nie zeznawali co do okoliczności tych transakcji. Jednak organ ustalił, że brytyjska spółka jest nieaktywna, numer identyfikacji podatkowej figuruje jako nieważny. Według informacji brytyjskiej administracji skarbowej, spółka Q. importuje sprzęt elektroniczny z innych państw członkowskich UE, towar przewożony jest bezpośrednio do nabywców, którymi są klienci w Polsce. Żaden sprzęt elektroniczny nie był jednak nigdy wwożony do Wielkiej Brytanii lub z niej wywożony, stąd brak opodatkowania tych transakcji na terenie Wielkiej Brytanii.

Dyrektor spółki Q. H. J. (jednocześnie wspólnik skarżącej) głównie przebywał w Polsce, a spółka nie posiadała żadnych aktywów w Wielkiej Brytanii. Według władz brytyjskich, Q. to podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to i w tym zakresie ustalenia faktyczne organu są prawidłowe. Przede wszystkim, co już wyżej wskazano w opisie stanu faktycznego, list przewozowy mający dokumentować transport telewizorów na Słowację nie potwierdza jej faktycznego wykonania. Nie zawiera on danych pozwalających uznać go za wystarczający do potwierdzenia transakcji. Jednak organ oparł swoje stanowisko co do niewykonania dostawy towarów na Słowację również na innych dowodach. Otóż ustalono ze słowacką administracją podatkową, że P. s.r.o., do której dostawa miała być zrealizowana była uczestnikiem obrotu karuzelowego. Transakcje dokonywane z tym podmiotem były przedmiotem oszustwa i nie miały miejsca w rzeczywistości. Spółka ta stanowiła niejako następcę firmy I. A. T. wykorzystywanej do transakcji karuzelowych w 2011 r.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie było dopuszczalne wykorzystanie wyjaśnień A. T. i T. P. składanych przed organami postępowania przygotowawczego. Podobnie wykorzystanie dowodów z wyciągów bankowych M. C., czy zestawień pobrań kurierów D., bądź oględzin płyt CD z 20 kwietnia 2015 r. Kryterium przydatności dowodów i ich wpływu na wynik sprawy jest wszechstronność i kompletność oceny dowodów.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że to przyjęte z góry założenie o udziale kontrahenta brytyjskiego i słowackiego doprowadziło do zakwestionowania transakcji dokonanych przez spółkę z tymi podmiotami. Organ nie oparł się bowiem wyłącznie na informacjach przekazanych przez właściwe organy podatkowe, lecz w toku przesłuchania świadków, m.in. T. P. i P. N. ustalił zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą spółką.

Z zeznań tych świadków wynika, że towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia faktycznie nie był wysyłany lub transportowany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. P. N. zeznał przecież, że zlecenia w zakresie transportu sprzętu RTV dla Q. realizował wyłącznie w kraju. Uwzględniając przy tym informację o udziale Q. w oszustwach podatkowych słusznie organ uznał, że spółka ta została założona wyłącznie w celu popełnienia oszustw podatkowych i należało ją traktować jako realizującą jedynie z góry zaplanowane, czysto dokumentacyjne czynności. Tym samym rzekomy dostawca O., nie mógł rozporządzać zafakturowanym towarem jak właściciel i nie mógł go sprzedać spółce H..

Odnośnie zaś transakcji ze słowacką spółką wskazać należy, że skarżące nie posiadała wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania dostawy do podmiotu słowackiego, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że materiał dowodowy był niekompletny. Jak już to wyżej wskazano, zebrane dowody, oceniane z osobna i we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły organowi na przedstawienie spójnego przebiegu wydarzeń. Organ nie miał też obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania i dopuszczania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Granice dowodzenia istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do załatwienia sprawy. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w próżni, lecz zawsze mając na względzie normę prawa materialnego.

Zaznaczyć trzeba, że organ skorzystał z możliwości włączenia do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań, oceniając te dowody pod kątem przydatności dla oceny zdarzeń zachodzących u podatnika i ich skutków podatkowych. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie braków czy istotnych nieprawidłowości. Dodać można, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy m.in. protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, chyba że strona wykaże pozbawienie ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przez to naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona takich argumentów jednak nie zaprezentowała.

W tych okolicznościach organ prawidłowo zastosował normy prawa materialnego. Przede wszystkim działalność spółki polegała na odpłatnej dostawie towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej jako ptu). Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi obrót, którym jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynika z art. 19 ust. 1 ptu, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi przez ten podmiot (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). W przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt. 6 ww. ustawy).

Dalej, art. 106 ust. 1 ptu zobowiązuje podatnika, o którym mowa w art. 15, do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W stanie faktycznym sprawy, przynajmniej co do części dostaw faktury były wystawiane przez spółkę. Nie były one jednak ewidencjonowane i rozliczane w deklaracji składanej do organu podatkowego. Jeżeli zaś podatniczka dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, była obowiązana prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ptu).

Stosownie do art. 109 ust. 3 ptu, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Niezależnie od tego, czy spółka wystawiała fakturę, czy też paragon była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ptu).

Skoro strona nie wykonała tego obowiązku, organ na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Dalej, oceniając, czy miało miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przywołać należy art. 42 ust. 1 ptu, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei art. 42 ust. 4 ptu, stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy, podatnik winien posiadać dokument imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Odnosząc się do tych przepisów organ prawidłowo ustalił, że dokument potwierdzający dostawę nie zawierał danych środka transportu, którym był on realizowany. Co więcej, ustalenia dokonane przez organ jednoznacznie wskazują, że dostawa w rzeczywistości nie miała miejsca, z przyczyn wyżej już przedstawionych. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, który musi spełniać określone warunki podmiotowe i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W zakresie oceny prawnej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy najpierw przywołać definicję z art. 9 ust 1 ptu, który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia faktycznie nie był wysyłany lub transportowany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Nie zaistniała zatem przesłanka do uznania transakcji dokonanej z firmą Q. za WNT.

W konsekwencji powyższych argumentów odwołać należy się również do art. 86 ust. 1 ptu, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dla możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony konieczne jest rzeczywiste zaistnienie transakcji oraz posiadanie przez podatnika faktury odpowiadającej wymogom formalnym. W konsekwencji faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy pomiotami w niej ujawnionymi.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że podatnik za marzec 2012 r. bezpodstawnie rozpoznał i zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Q.. Udowodniono, że skarżąca spółka w rozliczeniu za marzec 2012 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez ww. podmiot, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie mogła zatem skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu omawianych transakcji.

Na koniec należy odnieść się do tych twierdzeń uzasadnienia skargi, że spółka została włączona do oszukańczych transakcji wbrew jej wiedzy i woli. Zdaniem skarżącej sam fakt uznania kontrahenta spółki (podmiotu brytyjskiego lub słowackiego) za biorącego udział w oszukańczych transakcjach doprowadził organ do nieuprawnionego zakwestionowania transakcji dokonanych przez spółkę.

Nie jest to jednak prawdą. Organ w pierwszym rzędzie pozyskał od właściwej administracji podatkowej dane o kontrahentach zagranicznych spółki. Następnie przeanalizował zeznania świadków, omówione wyżej oraz dokumenty mające potwierdzać WDT. To na tej podstawie ustalił, że transakcje z zagranicznymi kontrahentami nie miały miejsca. Nie doszło zatem do sytuacji, w której towar rzeczywiście trafił ze spółki brytyjskiej lub rzeczywiście został dostarczony do firmy słowackiej. Te transakcje nie zaistniały. Powołane dowody doprowadziły do stanowiska, że transakcje odbywały się w zorganizowanej i zaufanej grupie podmiotów, a wspólnicy spółki doskonale orientowali się w schemacie całego łańcucha i charakterze transakcji prowadzonych przez inne podmioty. H. J. miał wpływ również na firmy z kręgu kontrahentów spółki. Był chociażby osobą decyzyjną w brytyjskiej spółce Q., choć na stałe mieszkał w Polsce. Co więcej, z treści zeznań (omówionych w decyzji) T. P. i A. T. wynikało, że podmioty zagraniczne zostały założone w porozumieniu z H. J., działając wręcz na jego polecenie po to aby wykazać sprzedaż towarów w rzeczywistości mającą miejsce w kraju.

Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.