Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3948/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze~Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 2-3, art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie oraz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 275/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 275/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącej spółki kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nieprawidłowo dokonał kwalifikacji działek [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, błędnie ustalając zakres, w jakim działki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ ustalił, że działki te, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do powyższej konstatacji doprowadziło organ ustalenie, iż Skarżąca spółka ma plany inwestycyjne co do tych gruntów, które nie zostały jeszcze zrealizowane. Ponadto wykonywała na wskazanych działkach prace ziemne związane z niwelacją gruntu. Kolejno organ podniósł, że Skarżąca spółka na działce [...] umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory. Organ wskazał również, iż na działki [...] Skarżąca spółka zwiozła ziemię z innego miejsca i ją tam pozostawiła - organ uznał to miejsce za składowisko ziemi.

Skarżąca spółka z kolei oponując powyższym wnioskom twierdziła, że w wypadku sieci technicznych na lub pod gruntem, nie przeszkadzają one w prowadzeniu działalności rolniczej, ponadto opodatkować powinno się ewentualnie tylko fragment gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, a nie całość. Zaprzeczyła, by na działkach było prowadzone składowisko ziemi, albowiem została ona tam jedynie zwieziona i pozostawiona, porastana jest przez bujną roślinność, nie uniemożliwia prowadzenia działalności rolniczej, a nadto w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej spółki nie mieści się składowanie ziemi. Skarżąca spółka negowała również stanowisko organu, że plany inwestycyjne i roboty ziemne stanowią o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku gruntów, które co do zasady podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, do których należą niewątpliwie oględziny, czy opinia biegłego, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą one zostać objęte podatkiem od nieruchomości.

Mając na względzie powyższe WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że w realiach przedmiotowej sprawy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są jedynie tereny zajęte pod instalacje, przy czym mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie fragmenty gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, po uprzednim ustaleniu, że z powodu istnienia tych instalacji nie da się prowadzić na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej.

Nie jest natomiast zajęty na prowadzenie działalności grunt, na który została zwieziona ziemia, bowiem została tam pozostawiona na nieokreślony czas, nie wykonuje się tam działań związanych z działalnością gospodarczą, nadto Skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze składowaniem ziemi. W ocenie Sądu pierwszej instancji sam fakt przygotowań pod prowadzenie inwestycji na gruncie nie jest miarodajny do ustalenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie założenie organu Sąd uznał za hipotetyczne. Fakt, że grunt został zniwelowany nie wyklucza zdaniem WSA również prowadzenia na nim działalności rolniczej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorca nie ma zamiaru prowadzenia działalności rolniczej na gruncie.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji zlecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie przy pomocy dostępnych środków dowodowych jaka jest powierzchnia gruntu, na której Skarżąca spółka umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, bocznicę kolejową i tory, w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej, a następnie powierzchnię tę przyjmie jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kolejnym uchybieniem wpływającym na konieczność uchylenia zaskarżonego aktu jest fakt, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, kwalifikując pompownię jako dwa oddzielne obiekty budowlane: budynek pompowni oraz znajdującą się wewnątrz tego budynku budowlę – pompownię. Tymczasem, wbrew stanowisku organu, opodatkowaniu podlega jedynie budynek pompowni, a nie oddzielnie budynek pompowni i budowla pompowni. Pompownia – urządzenie stanowi bowiem z budynkiem funkcjonalną całość.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w części dotyczącej rampy podjazdowej. Sąd przypomniał, że podobnie jak w wypadku pompowni, Skarżąca spółka twierdziła, że rampa podjazdowa jest funkcjonalnie związana z budynkiem, w którym się znajduje i tworzy z nim jeden spójny obiekt – budynek. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął, że rampa ta, chociaż znajduje się wewnątrz budynku, stanowi odrębną budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu. Rampa jest samodzielną budowlą, niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, w którym się znajduje, nie jest elementem budynku, a jednocześnie nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania. Na powyższe wskazuje również, w ocenie WSA ustalona przez organ okoliczność, że projekt rampy był niezależny od projektu hali, w którym rampa się znajdowała – nie była ani projektowana ani wykonana w tym czasie co hala. Zatem za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że jest ona budowlą podlegającą oddzielnemu opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka kwestionowała również sposób, w jaki organ ustalił wartość budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Przy czym niesporna jest ocena prawna: zarówno organ jak i Skarżąca słusznie podnoszą, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają jedynie instalacje elektryczne, instalacje gazowe, instalacje wodne, sanitarne, burzowe, wodno-kanalizacyjne znajdujące się na zewnątrz budynków. Spór, jak zaznaczył Sąd zasadzał się na sposobie wyliczenia wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Organ ustalił tę wartość przez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty na instalacje wewnętrzne. Ustaleń tych dokonano na podstawie opinii biegłego Z. W.wraz z aneksem oraz dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów, zestawień ŚT, pisma z 21.04.2004 r. wraz z tłumaczeniem, a także dokumentacji technicznej oraz oględzin nieruchomości. Organ dostrzegł, że zgłoszone do opodatkowania budowle podlegały amortyzacji i że konieczne było wykorzystanie danych dotyczące wartości amortyzacyjnej budowli. Organ uwzględnił ewidencję środków trwałych i dokumentację rachunkowo – księgową wybiórczo udostępnioną przez spółkę i nieuzupełnioną na żądanie organu I instancji. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli (k. 38 decyzji).

Sąd pierwszej instancji uznał, że sposób postępowania organu jest prawidłowy. Jeżeli Skarżąca spółka uważała, że wartość amortyzacyjna jest niższa, niż ustalił to organ, to ciążył na niej obowiązek przedłożenia kompletnej dokumentacji rachunkowo – księgowej, z której by ta okoliczność wynikała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Organ prawidłowo ustalił wartość amortyzacyjną obiektów, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na podstawie pełnej dostępnej dokumentacji a sposób wyliczenia przez biegłego nie budzi wątpliwości.

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało sformułowaniem przez Sąd pierwszej instancji kwestionowanych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, tj.:

1.1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z:

1.1.1. art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, że istotne elementy zostały prawidłowo ustalone, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ prawidłowo stwierdził, iż:

- obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie [...], nr inw. [...], instalacje gazowe (M.], lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje telefoniczne C2 – M., lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje wodno-sanitarne, burzowe C2, lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.] lokalizacja [...], nr inw. [...], stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części, w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu; Skarżąca spółka co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu oraz Sądu, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się z uznaniem przez organ oraz przez Sąd w zakresie w jakim uznał zarzut Skarżącej spółki za niezasadny, jako budowli instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, w odniesieniu do których, w ocenie organu i Sądu, brak dowodów na ustalenie ich wartości, w zakresie w jakim znajdują się budynku, zwłaszcza gdy z ustaleń organu i Sądu wynika, że budynki posiadają wewnątrz tego typu instalacje, natomiast podział wartości środków trwałych został dokonany w taki sposób jakby tych instalacji w ogóle nie było w budynkach;

- zakres wyłączenia instalacji znajdujących się częściowo wewnątrz budynku, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje sanitarne [...], lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje telefoniczne (M. lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe [...] wg protokołu, lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne C2-M., lokalizacja [...], nr inw. [...], należy ustalić poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy w pierwszej kolejności należało określić, jaka część ww. instalacji znajduje się wewnątrz budynku, co Skarżąca spółka uczyniła w sposób procentowy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i następnie na podstawie proporcji (część instalacji znajdującej się wewnątrz budynku oraz część sieci pozostającej na zewnątrz budynku] należało określić podstawę opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", co też uczyniono w operacie szacunkowym autorstwa rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. P.K., przedłożonym przez Skarżącą spółkę, a co nie zostało przez Sąd uwzględnione przy wydawaniu wyroku w niniejszej sprawie, Skarżąca spółka co do zasady zgadza się, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się co do sposobu, w jaki organ przypisał wartość elementom znajdującym się wewnątrz i na zewnątrz budynków;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie Sądu potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ okoliczności, w tym opinia biegłego mgr inż. Z. W., wcześniejsze opinie inż. M. A., mgr inż. R. K., oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom Sądu, nie znajduje się wewnątrz budynku i została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, iż drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, iż nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku, ponadto należy wskazać, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu, a czego Sąd nie uwzględnił wydając zaskarżony wyrok;

1.1.2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art 197 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, iż istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty oraz opinię biegłego, ustalenia zostały wywiedzione z prawidłowo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, a ich ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego, w szczególności w zakresie dowodu;

a) z opinii biegłego mgr inż. Z. W., w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które Sąd uznał za prawidłowe, z której to opinii wynika, iż:

- biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

- w przypadku środków trwałych: Instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy [...], Instalacje sanitarne [...] nr inwentarzowy [...], Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy [...], biegły wskazał w opinii, iż "brak jakichkolwiek ukierunkowań na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, iż przedmiotowe obiekty w całości są budowlą, a zatem budynki Skarżącego w ogóle nie posiadają tego typu instalacji wewnętrznych, chociaż co innego wynika z ustaleń organu i Sądu;

- w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę, która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, co potwierdzają projekty architektoniczne;

• KOB stanowi załącznik do rozporządzenia, a zatem jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są to przepisy rangi ustawowej;

• w KOB zostały wymienione rampy jako przykłady elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy. W stanie faktycznym przedmiotowa rampa nie stanowi elementu dróg publicznych bądź kolejowych dróg szynowych, a jest rampą przy budynku - stanowi inny rodzaj rampy i nie można przyjmować, iż obiekt o innym przeznaczeniu, którego nazwa jest zbieżna z obiektem wymienionym w ustawie stanowi właśnie ten obiekt, tylko i wyłącznie dlatego, że tak samo się nazywa;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020, poz. 1333, z późn. zm.), zwanej dalej: "p.b.", a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P. K., poprzez przyjęcie przez Sąd, iż przedmiotowy operat jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. dlatego, że dotyczy wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że przedmiotowe obiekty podlegały amortyzacji, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, a więc budowli, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P. K., w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych;

c) z zeznań świadka D. M., poprzez uznanie zeznań świadka oraz jego szacunków stanowiących podstawę do wskazania procentowych udziałów instalacji w budynku, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe zeznania zmierzają do dokonania wyceny budowli według ich wartości rynkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; świadek D. M. w przedsiębiorstwie Skarżącego zajmuje stanowisko Kierownika ds. Technicznych i Zakupów, wśród obowiązków zawodowych świadka znajduje się m.in. "nadzór techniczny nad obiektem w M." oraz "koordynacja napraw oraz okresowych przeglądów środków trwałych Spółki"; świadek posiada najszerszą wiedzę spośród pracowników Skarżącego, co do parametrów technicznych nieruchomości Skarżącego położonych w M.; na podstawie tej wiedzy, oraz dokumentacji projektowej obiektu (w części znajdującej się w aktach sprawy, w pozostałym zakresie udostępnionej organowi podatkowemu w trakcie postępowania do zapoznania się] świadek określił jaka część sieci technicznych znajduje się poza obrysem budynków - w związku z czym stanowi budowlę i ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe;

1.1.3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez przyjęcie niedopuszczalnego domniemania faktycznego, iż:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi], wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli; podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego Sąd winien zwrócić uwagę organowi na podjęcie działań mających na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia, lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść Skarżącej spółki, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, i pozostających w sprzeczności z innymi ustalenia organu oraz materiałem dowodowym sprawy, z którego jasno wynika, że budynki posiadają wewnętrzne instalacje, a pomimo tego organ nie przypisał im żadnej wartości; za niedopuszczalne uznać należy przyjęcie domniemania faktycznego prowadzącego do ewidentnej sprzeczności ustalonego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym;

1.1.4. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141§ 1 i § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak wszechstronnego rozpoznania sprawy z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów Skarżącej spółki, w tym dotyczących tego, iż jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę, albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15; Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas gdy jest do tego zobligowany a ocena zarzutów skargi ma istotny wpływ na dalsze postępowanie, jeżeli uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierałoby nieprawidłowe oceny prawne, które mogą wywierać negatywne konsekwencje w sferze prawnej Skarżącej spółki z uwagi na związanie decyzją ostateczną, to Sąd powinien takie oceny prawne wyeliminować, wobec tego zasadne było odniesienie się przez Sąd I instancji do podniesionych w skardze zarzutów Skarżącej spółki dotyczących naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania;

- nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów Skarżącej spółki, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w budynku i nieprawidłowym ustaleniu wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków oraz nieprawidłowym ustaleniu w jakiej części obiekty znajdują się na zewnątrz/wewnątrz budynków; braku wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uważa za prawidłowy podział wartości środków trwałych w ten sposób, że 92% ich wartości zlokalizowane jest poza budynkami, a jedynie 8% w budynkach, podczas gdy budynki zajmują ponad 2/3 powierzchni całego gruntu na jakim zlokalizowane zostały środki trwałe, a materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z wielkopowierzchniową halą magazynową i niewielkiej długości przyłączeniami sieci technicznych w gruncie do tejże hali; a ponadto dokonany podział prowadzi do wniosku, że budynki musiałyby w ogóle nie posiadać instalacji wewnętrznych, aby dokonany podział był prawidłowy;

- brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów Skarżącej spółki, w tym w szczególności w zakresie:

• opodatkowania rampy i przyjęcie przez Sąd, iż rampa stanowi budowlę, która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, a ponadto znajduje się w jego wnętrzu, podczas gdy w skardze Skarżący wskazywał, iż rampa stanowi obiekt połączony integralnie z budynkiem, została ujęta w jednym projekcie architektonicznym razem z budynkiem hali oraz nie stanowi przykładu budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, do czego Sąd się w ogóle nie odniósł i pominął wydając zaskarżony wyrok;

• ustalenia stanu faktycznego na podstawie opinii biegłego mgr inż. Z.W., podczas gdy przedmiotowa opinia zawiera liczne błędy oraz jest wewnętrznie spójna, co zostało szczegółowo opisane powyżej oraz poniżej w skardze kasacyjnej i nie może stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a pomimo wskazania przez Skarżącego licznych uchybień i nieścisłości zawartych w przedmiotowej opinii Sąd nie odniósł się do zarzutów Skarżącej spółki w tym zakresie i wydając zaskarżony wyrok powołał się na przedmiotową opinię biegłego;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. tj.:

2.1. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

2.1.1. przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, znajdujące się wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie [...], nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja [...], instalacje telefoniczne C2 – M., lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja [...], nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja [...], nr inw. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych; nie można zatem za prawidłowy uznać podział wartości oparty na braku dowodów, w sytuacji gdy jest możliwe obiektywne określenie wartości budowli, w sposób możliwie najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego;

2.1.2. przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

- jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

- kategoryzacja według Załącznika nr 1 do p.b. nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przy budynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2.2. art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.ol. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

2.2.1. przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

2.2.2. podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P. K. przedłożonym przez Skarżącą spółkę, i to ta wartość powinna być określana, a nie wartość części budynku i na zasadzie negacji przyjęcie, że cała reszta wartości stanowi budowlę jak to uczyniły organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji;

2.3. art. 4 ust 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a zatem organ był uprawniony do powołania biegłego, który ustalił własną wartość budowli znajdujących się na zewnątrz budynków, podczas gdy Skarżąca spółka w niniejszej sprawie dokonała określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych oraz przedłożyła operat szacunkowy, w którym biegły dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, a zatem dwukrotnie wskazała na wartość budowli w oparciu o inną metodę ustalenia tej wartości; w sytuacji gdy mimo to organ kwestionuje poprawność takiego podziału wartości to powołując biegłego organ zobowiązany jest określić w sposób prawidłowy wartość budowli, a nie twierdzić, że wobec braku dowodów w postaci dokumentów księgowych wartości tej nie da się ustalić i wobec tego przyjąć, że środki trwałe w całości stanowią budowle, co stoi w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym oraz pozostałymi dowodami w sprawie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponowne rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.; ewentualnie, w razie oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie od zasądzenia na rzecz drugiej strony kosztów postępowania w drugiej instancji - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego – radca prawny. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1.1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie że grunt rolny "zajęty" na działalność gospodarczą oprócz faktycznego zajęcia (przeznaczenia i wykorzystywania) na działalność gospodarczą musi spełniać drugą przesłankę w postaci braku możliwości prowadzenia na nim działalności rolniczej podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zajęcie gruntu na działalność gospodarczą oznacza jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy i nie wymaga stwierdzenia braku możliwości prowadzenia tam działalności rolniczej;

1.2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 3 pkt 6 p.b., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tj. uznanie, że czynności w postaci tyczenia obiektów budowlanych i niwelacji terenu na gruntach stanowią jedynie przygotowanie do inwestycji i nie są miarodajne do ustalenia, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ww. czynności stanowią czynności przygotowawcze w p.b. i przesądzają o tym, że doszło do rozpoczęcia procesu budowy, co oznacza, że doszło do rozpoczęcia realizacji rozbudowy wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą półkę, a tym samym zajęcia gruntów rolnych na działalność gospodarczą;

1.3. art. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tj. uznanie, że sporne grunty rolne, na których prowadzona jest rozbudowa (etap II) nie są zajęte na działalność gospodarczą, podczas gdy należało uznać, że grunty są przeznaczone i wykorzystywane na cele gospodarcze przedsiębiorcy, a tym samym za zajęte na działalność gospodarczą, czyli podlegają podatkowi od nieruchomości;

1.4. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pompownia (urządzenie) stanowi element budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna WSA do wniosku, że stanowi ona budowlę;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., poprzez błędne uznanie ustaleń faktycznych SKO za nieprawidłowe i stwierdzenie przez WSA, że sporne grunty rolne (działki nr [...]) nie są w całości zajęte na działalność gospodarczą, podczas gdy grunty te należało uznać za zajęte na działalność gospodarczą a zaskarżoną decyzję za odpowiadającą przepisowi prawa materialnego i opartą na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z art. 122, 187 § 1 O.p. i ocenionym według reguł art. 191 O.p. a co w konsekwencji doprowadziło WSA do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji;

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w zw. żart. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie ustaleń faktycznych SKO za nieprawidłowe i uznanie pompowni (urządzenia) za element budynku, podczas gdy pompownia złożona z dwóch zbiorników i orurowania stanowi budowlę, a zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i ocenionym według reguł art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji prowadzenia ustaleń co do powierzchni sieci hydrantowej, sieci kanalizacyjnej, rowu melioracyjnego, bocznicy kolejowej i torów, umieszczonych w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej, podczas gdy na spornych działkach ([...]) prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na rozbudowie Centrum Logistycznego, a tym samym grunty te należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika p.b. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji ustalenia wysokości podatku od nieruchomości z uwzględnieniem pompowni jako budynku, podczas gdy pompownia (dwa zbiorniki z orurowaniem) powinna zostać uznana za budowlę, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy proceduralne zostały naruszone przez organ podatkowy i w jaki sposób w odniesieniu do gruntów i pompowni, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji;

2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do kwestii niedopuszczalności rozszerzenia przez podatnika wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnienia oraz brak odniesienia się do zakresu zaskarżenia decyzji wskazanego przez Spółkę, co biorąc pod uwagę uchylenie zaskarżonej decyzji wymagało wyjaśnienia;

2.7. art. 206 p.p.s.a. poprzez jego niezasadne niezastosowanie i brak odstąpienia lub co najmniej miarkowania zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy w istocie skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu;

2.8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wyliczenia w jakiej proporcji co do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu zarzuty skargi zostały uwzględnione a w jakiej uznane za chybione, co doprowadziło do nieprawidłowego niezastosowania art. 206 p.p.s.a., który powinien być przez WSA zastosowany wobec dokonanego wyodrębnienia przedmiotów opodatkowania i zalecenia uzupełnienia postępowania tylko w nieznacznej części;

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik organu, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 6 maja 2022 r. na podstawie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie poinformowano strony (pełnomocników stron), że stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie rozprawy, a także pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 3612/21, a także III FSK 3613/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach i przyjmuje tę argumentację za własną.

Zarówno skarga kasacyjna Skarżącej spółki jak i organu zawierają częściowo usprawiedliwione podstawy dlatego zostały uwzględnione. Prawidłowo bowiem podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany zarówno z naruszeniem przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Przechodząc w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie w niej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie w ramach podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej. Trzeba bowiem podkreślić, że umieszczenie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji legalnych budynku i budowli odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że ustawodawca sformułował podatkowe definicje tych obiektów. Kluczowe pozostaje także to, że w treści wskazanych unormowań ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie przy określeniu obiektu budowlanego, stanowiąc, że zarówno budynek, jak i budowla są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to zatem konieczność badania, czy w danym przypadku obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełnia zakres podatkowej definicji budynku, czy też budowli. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. w tej jego części, która odnosi się do rampy podjazdowej, że istotne znaczenie odgrywa to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, a zatem w rozpatrywanym przypadku budowli. Przy czym nie można jednocześnie zakładać spełnienia kryteriów kwalifikujących dany obiekt budowlany do przedmiotu opodatkowania w postaci rampy podjazdowej bez dokonania analizy tego obiektu budowlanego, co też uczynił Sąd pierwszej instancji. Z całą pewnością nie wypełnia wymogu tej analizy stwierdzenie, że rampa jest samodzielną budowlą niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, nie jest elementem budynku, nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania, czy też stwierdzenie, że projekt rampy był niezależny od projektu budynku.

W ramach bowiem podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej należy uwzględnić również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której Sąd ten poczynił szczegółowe rozważania dotyczące uznania obiektu budowlanego jako budynku, bądź budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że rozpatrując zagadnienie opodatkowania rampy podjazdowej trzeba także odnieść się do stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w przywołanej uchwale, zgodnie z którym ,,(...)Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego)(...)’’. Ponadto, jeżeli dany obiekt budowalny spełnia wszystkie elementy definicji legalnej budynku nie można zakładać, że jego część może spełniać zakres pojęciowy budowli. W takim przypadku przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie trzeba zastosować podatkową definicję budowli wymaga szczegółowego uzasadnienia takiego stanowiska, a nie poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących choćby rampy jako samodzielnej budowli niepowiązanej funkcjonalnie z budynkiem, czy też niezależności projektu rampy od projektu budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany we wskazanej uchwale, gdzie przyjęto, w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 ,,(...)że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli(...)’’.

Należy bowiem zaakcentować, że ustawodawca podatkowy korzystając z pewnego stopnia autonomii wprowadził podatkową definicję budowli w przepisach u.p.o.l. kwalifikując w jej obszarze znaczeniowym nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stąd też dokonując przyporządkowania określonego obiektu do kategorii budynku, czy też budowli należy mieć również na względzie cele regulacji, jakie realizuje ustawodawca podatkowy odmiennie niż ma to miejsce w przepisach ustawy Prawo budowlane (zob. uchwała z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Dokonując w konkretnym przypadku tego przyporządkowania trzeba także mieć na uwadze, że wymienione w kategorii IV załącznika do ustawy Prawo budowlane rampy zostały odniesione jedynie do elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych. Stąd też ustalając w indywidualnym przypadku, a de facto przesądzając charakter rampy trzeba mieć na uwadze również wytyczne sformułowane we wskazanej uchwale co do znaczenia określeń zawartych w tym załączniku do ustawy, mając na uwadze także to, że rampy nie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., czy też art. 3 pkt 3a p.b., tym bardziej, że w przypadku obiektu liniowego jego charakterystycznym parametrem jest długość.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej czyni również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnym zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Prawidłowe zatem są podniesione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z: art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art 197 § 1 O.p. Trzeba jednoczenie zauważyć, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej, co w odniesieniu do tak istotnego dla rozpatrywanej sprawy zagadnienia jakim jest kwalifikacja podatkowa obiektu rampy podjazdowej nie może przedstawiać się w postaci ogólnych stwierdzeń, bez szczegółowego wyjaśnienia przyjętego kierunku kwalifikacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast trafności zarzutów Skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych w zakresie ustalania wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynku, jak również kwalifikacji budowli znajdujących się na zewnątrz budynku. W tym względzie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organem uznał, że podstawę opodatkowania budowli należy określać zgodnie z regułą wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd też nie zaistniała okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych, gdyż wartość ta została ustalona na podstawie pełnej, dostępnej dokumentacji. Również trafna była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie uznania za budowle znajdujące się ,,całkowicie na zewnątrz’’ obiektów, co do których organ nie miał dowodów w jakiej części znajdują się na zewnątrz, a w jakiej części wewnątrz budynku. W tym względzie prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że określone budowle będące we władaniu podatnika podlegają co od zasady opodatkowaniu, podzielając stanowisko organu, że podatnik nie udostępnił pełnej dokumentacji technicznej, która dawałaby możliwość poczynienia dodatkowych ustaleń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty sformułowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wniesionym środku zaskarżenia są częściowo zasadne. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a odnoszących się do podatkowej kwalifikacji opodatkowania gruntów trafnie bowiem zarzuciło Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ocenie gruntu jako zajętego na prowadzoną działalność gospodarczą oprócz stwierdzenia ,,faktycznego zajęcia’’ na prowadzenie działalności gospodarczej należy jednocześnie ustalić drugą przesłankę w postaci braku możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności rolniczej. Przeprowadzając proces wykładni tego ustawowego zwrotu należy mieć na uwadze, że jego zastosowanie przesądza jednocześnie o zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ustawodawca podatkowy wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, przy czym to wyłączenie nie ma zastosowania do gruntów tak sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe zatem dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości w tym przypadku staje się określenie zakresu znaczeniowego przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak wyrażona przesłanka nie może bowiem być rozszerzona w procesie wykładni poprzez zastosowanie innych/dodatkowych przesłanek, gdyż konsekwencje takiej sytuacji oznaczają modyfikacje zakresu przedmiotowego opodatkowania w ramach wykładni prawa podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo posłużył się w tym przypadku określeniem nieostrym zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jako wyraz pewnego stopnia elastyczności przepisów prawa podatkowego realizując tym samym wskazania wymienione w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także można zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego.

Należy również zauważyć, że w ramach art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca poprzestał na tak wyrażonej przesłance zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie dokonując dodatkowej jej kwalifikacji, a przez to zawężenia poprzez dodanie trwałego zajęcia, jak uczynił to w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, a także dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanki wyłącznego zajęcia m.in. gruntów na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie wskazanym w tym unormowaniu. Dokonując zatem wykładni wyrażenia wymienionego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba poprzestać na jego ustawowym kształcie i jednocześnie nie dokonywać jego zawężenia.

W konsekwencji powyższego trafny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów procesowych w tej części, która odnosi się do podniesionej dodatkowej przesłanki, a zatem wyłączenia możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Prawidłowo bowiem w tym zakresie podniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji prowadzenia ustaleń co do powierzchni sieci hydrantowej, sieci kanalizacyjnej, rowu melioracyjnego, bocznicy kolejowej i torów, umieszczonych w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej.

Rację należy przyznać także Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w części zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie organ kwestionuje sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w ramach kwalifikacji pompowni de facto jako elementu budynku. Również w tym przypadku, w ramach procesu wykładni regulacji podatkowych decydujących o uznaniu, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też z budowlą, trzeba uwzględnić przywoływaną już uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której wielokrotnie wskazywano na konieczność precyzyjnego ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z budynkiem, czy też budowlą. W uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie wskazano kluczowe zagadnienie sprowadzające się do pytania ,,(...)Czy jednak na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l?(...)’’.

Nie można bowiem zakładać zastosowania przedmiotu opodatkowania, a de facto jego przesądzenia wyłącznie z uwagi na to, że budynek spełnia ustawowo określone elementy bez uwzględnienia dokładnej kwalifikacji konkretnego obiektu znajdującego się wewnątrz tego budynku. Uznanie bowiem w konkretnym przypadku, że danego urządzenia (pompowni) nie można identyfikować jako budowli, lecz wchodzi niejako w obszar budynku wymaga szczegółowego wyjaśnienia w oparciu o mające zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ustawy Prawo budowalne. Każdorazowo bowiem należy mieć na uwadze swoistość danego przypadku. Trzeba zatem w tym względzie przywołać pogląd sformułowany w uzasadnieniu wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie zasadnie uznano, że ,,(...)Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków(...)’’.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli rozszerzając jej zakres w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do tego, który został określony dla budowli w przepisach p.b.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, trafne są również zarzuty organu dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a odnoszące się do podatkowej kwalifikacji pompowni, a zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 i art. 191 O.p., a także art. 145 § 1 pkt I lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika p.b. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Nie sposób zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić zarzutów skargi kasacyjnej organu odnoszących się do niezastosowania art. 206 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że w konstrukcji tego unormowania dotyczącego kosztów postępowania ustawodawca posłużył się sformułowaniem przyznającym Sądowi możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, bądź też w części. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku stosować regulacji art. 206 p.p.s.a.

Ze względu na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w obu skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uwagi na to, że zostały uwzględnione w części zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej Skarżącej spółki, jak również Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 203 p.p.s.a.

Alicja Polańska Paweł Borszowski (spr) Anna Dalkowska