Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2396/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] umorzył postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia dla E. C. zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. oraz określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r., łącznie w kwocie 10.216,- zł.

Organ podatkowy wskazał co następuje.

E. C. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za rok 2003 PIT-28, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Urząd Skarbowy w P. przeprowadził w dniach od 18 do 28 lutego 2005 r. czynności sprawdzające celem zbadania zasadności korzystania przez stronę ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w roku 2003 i 2004 r.

Organ podatkowy ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej strony było świadczenie usług wynajmowania umeblowanych lokali dla firm, które przeznaczały wynajęte pokoje na noclegi dla pracowników wykonujących pracę w Płocku.

Usługi świadczone przez podatniczkę organ podatkowy sklasyfikował jako "usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" PKWiU 55.23.13-00.00, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%.

Określając podatek należny za grudzień 2003 r. i za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. organ podatkowy przyjął za wartość sprzedaży kwoty usług wynikające z wystawionych rachunków oraz uwzględnił moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 8 b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu E. C. wniosła o "stwierdzenie nieważności decyzji" i stwierdziła, że sporna sprawa dotyczy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W protokole z dnia 26 września 2000 r. Urząd Skarbowy stwierdził, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 (poz. 14) do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny (KWiU 70.20.11). Zdaniem strony, zasadnie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i

usług. Ponadto zarzuciła, że "wynajęcie domu (lokalu) temu samemu podmiotowi na długi okres czasu nie należy traktować jako czynności o charakterze częstotliwym (art.5 ust. 1pkt 1 ustawy) także, gdy w tym okresie będzie wielokrotnie np. miesięcznie, pobierany czynsz..

Ponadto E. C. powołała się na interpretacje wydane przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach dotyczących wynajmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i na noclegi dla pracowników zatrudnionych w ramach prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Urząd Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z dnia 29 marca 2005 r. znak [...] wyraził opinię, iż wymienione usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych, jeżeli umowa najmu zawarta jest w oparciu o przepisy prawa lokalowego mieściły się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych" Natomiast usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych, jeżeli umowa najmu nie jest zawarta w oparciu o przepisy prawa lokalowego mieściły się w grupowaniu PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania".

Ze względu na to, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w decyzji [...] instancji. Usługi wynajmu pokoi gościnnych świadczone przez podatniczkę należy sklasyfikować jako usługi o symbolu PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", podlegające opodatkowaniu stawką 7%, zgodnie z art. 18 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust. 1 i 3, a także wartość towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Kwota ta została określona na 2003 r. w wysokości 40.900 zł w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190, poz.1588). Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy.

Wartość sprzedaży usług u kontrolowanej do listopada 2003 r. w wysokości 40.900 zł uprawniała ją do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nadwyżka wartości sprzedaży usług ponad tę kwotę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, właściwej dla usług "wynajmu pokoi gościnnych".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, że zgodnie ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej strona świadczy usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie są to usługi świadczone w oparciu o przepisy prawa lokalowego. Zawarcie jednej umowy wynajmu przedmiotowych lokali (w formie pisemnej czy ustnej) w celach zarobkowych z każdą z pięciu firm wskazuje, że strona wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzut odwołania stwierdził, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny w L. z dnia 29 marca 2005 r. jest pierwszą opinią w przedmiotowej sprawie, wcześniej, nie była wydawana opinia co do klasyfikacji świadczonych przez stronę usług. Zacytowane fragmenty interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez różne organy podatkowe dotyczą indywidualnych spraw podatników, nie stanowią wykładni prawa i nie są wiążące w spornej sprawie. Protokół z czynności kontrolnych z dnia 26 września 2000 r. nie dotyczył działalności gospodarczej strony i nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie. Protokół ten został sporządzony z przeprowadzonych czynności kontrolnych u innego podatnika ( W. C. ), a dotyczy on stanu prawnego i faktycznego z 2000 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. C. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 i 7 Ordynacji podatkowej zarzucając, że dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że w protokole z kontroli podatkowej z dnia 26 września 2000 r. przeprowadzonej u W. C. (męża skarżącej) organ podatkowy stwierdził, iż W. C., świadcząc usługi w zakresie wynajmowania lokali (pokoi) o charakterze mieszkalnym zasadnie korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalnia się czynności, o których mowa w art. 2, dotyczące świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 (poz. 14) -- usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny. Zdaniem skarżącej protokół z kontroli podatkowej z dnia 26 września 2000 r. jest decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę i organ podatkowy zaskarżoną decyzją bezpodstawnie dokonał zmiany poprzedniego stanowiska poprzez zmianę numeru PKWiU.

Skarżąca zaznaczyła, że lokale - mieszkania, są lokalami mieszkalnymi i były budowane jako lokale mieszkalne z przeznaczeniem na stały pobyt ludzi, wynajem i nieprzerwanie mają taki charakter i przeznaczenie. Natomiast organ podatkowy dokonując klasyfikacji w oparciu o PKWiU spowodował nadmierne obciążenie nienależnym podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony wynajmowane lokale nie są przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób. Umowy najmu pisemne i ustne zawarte zostały na czas nieokreślony, co zdaniem jej świadczy o wynajmie długotrwałym.

Ponadto, powołując tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła, że "wynajęcie domu (lokalu) temu samemu podmiotowi na długi okres czasu nie należy traktować jako czynności o charakterze częstotliwym (art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy) także, gdy w tym okresie będzie wielokrotnie np. miesięcznie pobierany czynsz (wyrok z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt SA/Łd 1158/01), a "podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji sprzedawanych towarów" (wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. l SA/Ka 1419/02).

Ponownie powołała się też na interpretacje wydane przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach dotyczących wynajmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i na noclegi dla pracowników zatrudnionych w ramach prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej, załączając szereg publikacji prasowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi z analogiczną jak w decyzjach, argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Spełnienie tej ustawowej przesłanki wymaga zbadania przez Sąd każdej zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnych naruszeń proceduralnych jak też prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe, przepisów prawa materialnego. Analizując przeprowadzone, w tej sprawie, postępowanie Sąd doszedł do przekonania, że zostały naruszone przepisy art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Przepisy te nakazują organowi podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie, a więc wnioski wyciągnął jedynie z fragmentarycznego, w stosunku do możliwie dostępnego, materiału dowodowego. Ponieważ przedmiotem sprawy jest ustalenie czy E. C. powinna od przychodów, stanowiących czynsz najmu odprowadzać podatek od towarów i usług, a dla tych ustaleń istotna jest treść umów wskazująca na osobę wynajmującego, warunki i czas najmu oraz sposób płatności - w pierwszej kolejności należało uzyskać wszystkie umowy najmu z okresu objętego postępowaniem. Tymczasem w aktach administracyjnych znajduje się jedynie umowa ze Spółką E., gdy tymczasem z danych z rachunku bankowego wynika, że płatnikiem były i inne podmioty gospodarcze. Braku umów nie mógł być zastąpiony protokółem z czynności sprawdzających z dnia 28 lutego 2005 r. gdyż, co prawda wymienia i innych najemców, nie przytacza jednak treści umów najmu. Każdy podmiot dokonujący wpłat na konto E. C., powołując się na najem lokali, winien wskazać podstawę prawną wpłat. Brak umów w dokumentacji podatnika nie oznacza, iż nie zostały zwarte jak też nie oznacza, że nie może być ustalona ich treść przy pomocy innych środków dowodowych.

Skoro dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., przy rozstrzygnięciu sprawy miała istotne znaczenie opinia Urzędu Statystycznego w L., która właśnie kładzie nacisk na rozróżnienie umów najmu, zawieranych na podstawie prawa lokalowego od umów cywilno-prawnych - tym bardziej należało ustalić treść umów wynajmującej z najemcami. Zdaniem Sądu, może być to istotne dla ustalenia czy E. C. wynajmowała mieszkania określonym zakładom pracy, które traktowały lokale jak własne hotele pracownicze czy też działając na zlecenie tych podmiotów sama wynajmowała umeblowane lokale czy pokoje osobom współpracującym z tymi przedsiębiorcami, w celu krótkotrwałego zakwaterowania tych osób. Nie bez znaczenia dla tej okoliczności jest numer klasyfikacyjny nadany jej działalności przez właściwy dla Płocka Urząd Statystyczny oraz data wpisu, gdyż dane te wskazują na zamiar towarzyszący stronie przy rejestracji przedsięwzięcia.

Zaskarżona decyzja dotyczy okresu od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. Do sprawy należało więc stosować, jak uczyniły to organy podatkowe, przepisy dwóch ustaw: ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W treści obydwu ustaw umieszczone zostały przepisy dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług, dotyczące usług świadczonych przez skarżącą. Jest to art. 7 ust. 1 ustawy z 1993 r., który odsyła do załącznika nr 1 przywołanej ustawy oraz art. 43 ust.1 pkt 1 obowiązujących przepisów odsyłający do załącznika nr 4.

Zgodnie z przepisami ustawy z 1993 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług, podlegały, w stanie prawnym poddanym analizie w wyniku kontroli w 2000 r., usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiących majątek podatnika, natomiast według przepisów w okresie objętym zaskarżona decyzją, ze zwolnienia w przywołanym zakresie korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (por. rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. - Dz.U. Nr 89, poz. 844).

Przedmiotem umów najmu zawieranych przez skarżącą były te same lokale mieszkalne co, do których, w protokole kontroli z dnia 26 września 2000 r. stwierdzono, że ich wynajem jest zwolniony od podatku. Ustalenia te należy odnieść do sytuacji skarżącej, ponieważ na ocenę dokonaną przez organy podatkowe nie może mieć wpływu to, że wynajmu dokonuje skarżąca, a nie jej mąż - jak to było w okresie objętym kontrolą. Należy ponadto zauważyć, że zmiana w treści załącznika do ustaw dotyczy wyłącznie dodania zapisu "na własny rachunek' oraz "z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe", które to modyfikacje nie powinny zmieniać oceny, zawisłej przed Sądem sprawy.

Wynajem lokali był dokonywany na własny rachunek skarżącej, co wynika chociażby z treści umowy dołączonej do akt sprawy oraz z tytułu prawnego, który skarżąca posiada do przedmiotów najmu, nie wspominając już o zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON. Lokale były wynajmowane, co wynika także z ustaleń organów zawartych w aktach sprawy i treści kwestionowanych decyzji, w celach mieszkaniowych - dla pracowników podmiotów wynajmujących.

Nie sposób, w obecnym materiale dowodowym zakwalifikować działalności skarżącej jako wynajmowanie "obiektów noclegowych turystyki" lub "innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 33, poz. 289). Za miejsca krótkotrwałego zakwaterowania uważa się tą grupę miejsc, która zabezpiecza zapewnienie krótkotrwałego pobytu w ośrodkach wypoczynkowych, na polach biwakowych i w domkach kempingowych, w pensjonatach, schroniskach młodzieżowych, góralskich, na polach kempingowych, itp. Grupa ta natomiast nie obejmuje długotrwałego wynajmowania lokali czy pomieszczeń (mieszkań), którą to działalność prowadziła skarżąca dla podmiotów gospodarczych. W stanie prawnym przed 2004 r. brak było definicji przedstawionego pojęcia, a więc tym bardziej organ podatkowy winien szczegółowo badać czy działalność skarżącej spełniała przesłanki tak podmiotowe jak i przedmiotowe do zakwalifikowania jej usług do wynajmowania lokali w celu krótkotrwałego zakwaterowania w nich usługobiorców.

Należy przy tym zauważyć, że treść opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 29 marca 2005 r.- skąpo uzasadnionej - będącej tylko jednym z dowodów w sprawie odsyła do zastosowania przepisów "prawa lokalowego", zresztą bez wskazania w odesłaniu, konkretnych przepisów. Nie sposób jednakże nie zauważyć, że przedstawiony przez Urząd sposób rozróżnienia usług zwolnionych od niepodlegających zwolnieniu, nie wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązujących, a taka konieczność ustawodawca przewidział chociażby z art. 217 Konstytucji (por. szerzej ten problem w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K. 32/99 ). Błędny jest pogląd, że podatki można określać i pobierać na podstawie przepisów prawnych nie stanowiących źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a pogląd ten byłby realizowany w sytuacji, kiedy opinii Urzędu Statystycznego zostałby przydany walor wiążący.

W konsekwencji braku ustaleń faktycznych - uzasadnienia decyzji obu instancji nie spełniają wymogów przepisu art. 210 § 4 Ustawy Ordynacja podatkowa. Brak w nich omówienia dowodów i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał ją w mocy. Należy zwrócić uwagę, że będąc jako organ odwoławczy uprawniony i zobowiązany, na podstawie cytowanej ustawy do przeprowadzenia postępowania dowodowego - zaniechał dokonania niezbędnych ustaleń. W ten sposób decyzje obu instancji, powołując się na jedyny dowód - opinię Urzędu Statystycznego, dokonały na jej podstawie rozważań prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić jaki był zakres usług świadczonych przez skarżącą, czy wynajem lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym czy nieoznaczonym osobom w tych lokalach, a więc na jakiej podstawie prawnej uzyskiwała ona przychód.. Dopiero te dowody pozwolą dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych pod kątem cytowanych przepisów, przewidujących zwolnienie podatnika od podatku od towarów i usług oraz dokonać właściwej oceny prawnej.

Naruszenie przepisów 122, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wypełniając dyspozycję przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) spowodowało, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Równocześnie Sąd, na podstawie art. 152 przywołanej ustawy stwierdził, że decyzje nie mogą być wykonane w całości.