Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3168/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 170, art. 176 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 23 par. 1 pkt  2, art. 23 par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą F. [...] w W. (po zmianie "C." [...]). Przedmiotem działalności był handel hurtowy olejami silnikowymi, chemią przemysłową, częściami samochodowymi, wyposażeniem warsztatów samochodowych, opakowaniami jednorazowego użytku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 r. skarżący zawyżył przychody o kwotę łączną 3.145.605,89 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 17.648.023,21 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono między innymi, że faktury VAT wystawione przez firmę "M." [...] z siedzibą w K. (297 faktur VAT) i zaewidencjonowane w 2007 r. przez firmę skarżącego na łączną kwotę netto 17.648.023,21 zł, w rzeczywistości dokumentują transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Firma "M." [...] nie dokonywała bowiem sprzedaży towarów, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy skarżącego, faktycznie nie miały miejsca. Z tego względu organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego za 2007 r. w zakresie, w jakim dokonano w niej zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi: przez Firmę "M." [...] dla firmy skarżącego na łączną kwotę netto 17.648.023,21 zł oraz przez firmę skarżącego dla jego odbiorców (firmę "T." [...] w K., firmę T2. [...] w K. oraz firmę F2. [...] w Ś.) na łączną kwotę netto 3.145.605,89 zł jest nierzetelna. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.764.207 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), art.191 O.p. w zw. z art.180 § 1, art. 187 § 1, art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm; dalej jako: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z analizy akt sprawy wynika, że M. P. zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r. składał w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7, w których nie wykazywał ani sprzedaży, ani zakupów. Składał również korekty tych deklaracji, w których także nie wykazywał sprzedaży i zakupów. Natomiast rejestry zakupu i sprzedaży firmy "M." [...] za 2006 i 2007 r. zostały sporządzone przez pełnomocnika M. P. dopiero w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w dniu 8 marca 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z analizy obrotu środkami pieniężnymi, które wpływały na rachunek firmy "M." [...] głównie od firmy F. [...] wynika, że środki te mogły jednie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłaty za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. W zdecydowanej większości środki pieniężne w kwocie 25.258.257,00 (99,95%) zostały przelane na rachunek osobisty M. P. i jego żony. M. P. nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. Następnie część środków z rachunku osobistego M. P. i jego żony przelewana była na osobiste rachunki bankowe J. M., jego brata Z. M. lub osób z nimi związanych, a część środków pieniężnych wypłacana była w gotówce, także prawdopodobnie w celu przekazania ich w tej formie J. M., który część środków mógł wpłacać na swój osobisty rachunek bankowy. Środki pieniężne trafiające w ten sposób na konto osobiste J. M. przelewane były w części z powrotem na rachunek bankowy firmy F. [...]. Organ odwoławczy zauważył, że ujawniony w sprawie przepływ środków pieniężnych na osobiste konta kolejnych osób, z których były następnie wypłacane w formie gotówkowej, jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji.

Odnośnie do argumentów skarżącego, iż zawarta była pomiędzy M. P. i J. Ś. umowa depozytu nieprawidłowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest to dowód wiarygodnie wyjaśniający kwotę przelewów środków pieniężnych z konta osobistego M. P. i jego żony na konto osobiste J. Ś. Nadto, z materiału dowodowego nie wynika, by przelane z konta osobistego M. P. i jego żony pieniądze zostały następnie przez J. Ś. zwrócone.

Organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie analizy transakcji pomiędzy firmą F. [...] a firmami "T." [...], T2. [...] ustalono, że środki pieniężne przelewane jako zapłata za faktury VAT wystawione przez firmę F. [...] na rzecz tych podmiotów wracały na ich konta firmowe. Analogicznie kompleksową analizę sprzedaży przeprowadzono wobec firmy F2. [...], gdyż stwierdzono, że środki pieniężne krążące poprzez konta: firmy F. [...], firmy "M." [...], konto osobiste M. P. i jego żony oraz konto osobiste J. M., przepływały również przez konto osobiste Z. M. Przy czym analiza ta wykazała, że konto osobiste Z. M. pośredniczyło w "powrocie" środków pieniężnych na konta J. M. Po dokonaniu przelewów z konta firmy F. [...] na konto firmy "M." [...], jako zapłaty firmie "M." [...] za fikcyjne faktury, środki pieniężne przechodziły przez konto osobiste M. P. i jego żony na konto osobiste Z. M. i "wracały" poprzez konto osobiste J. M. na konto jego firmy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy zaświadcza, że sprzedaż przez firmę skarżącego na rzecz firm "T." [...], T2. [...] i F2. [...], dotycząca towarów handlowych, których źródłem pochodzenia była firma "M." [...] lub inne nieujawnione źródła, miała fikcyjny charakter.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż poddano badaniu źródła pochodzenia towarów fakturowanych przez firmę "M." [...] i właśnie to badanie wykazało, że sprzedawcą tych towarów nie była wskazana firma, a towar pochodził z nieustalonego źródła. Również w postępowaniu kontrolnym wobec M. P. ustalono, że występujące w jego firmie faktury sprzedaży dla firmy F. [...] nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towarów handlowych. Jedynymi podmiotami, które M. P. wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była "S." Spółka z o.o. w K., w której wspólnikami i członkami zarządu byli M. P. i J. M. oraz firma "A.", gdzie miał kupować części samochodowe. M. P. nie potrafił wskazać danych innych kontrahentów, od których miał nabywać towary. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu takich towarów jakie były wymienione na fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy F. [...]. Ponadto, postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "S." nie potwierdza, aby była ona źródłem zakupów plastyfikatorów oraz chemii przemysłowej w 2007 r. do firmy "M." [...]. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności stanowią podstawę do stwierdzenia, że w 2007 r. firma "M." [...] w rzeczywistości nie nabywała towarów ani od spółki "S.", ani od innych niezidentyfikowanych dostawców, a co za tym idzie – nie mogła ich sprzedać na rzecz firmy J. M.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do zakwestionowania rzetelności wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych przez firmę podatnika. Dlatego pozostałe przychody dotyczące sprzedaży w 2007 r. towarów handlowych stanowią przychody firmy podatnika.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 24b ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i art. 23 § 1 i § 3 O.p., a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, słusznie przyjęły organy podatkowe, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 17.648.023,21 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "M." [...], gdyż dokumentują one transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W konsekwencji słusznie również organy uznały, że nie stanowi podstawy do uznania za przychody kwota łączna netto w wysokości 3. 145.605,89 zł, na którą składają się wartości netto, wynikające z faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "M." [...] lub w ogóle nie został udokumentowany, wystawionych w 2007 r. przez firmę skarżącego na rzecz firm: "T." [...], T2. [...] oraz F2. [...].

Sąd zwrócił uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że dostawca towarów do firmy skarżącego - M. P., pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego nie prowadził w 2007 r. żadnej dokumentacji księgowej, zaś w składanych deklaracjach VAT - 7 (oraz ich korektach) nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. Dopiero w toku postępowania kontrolnego jego pełnomocnik sporządził rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. M. P. w trakcie przesłuchania nie był w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, w tym firmie skarżącego. Jedynymi podmiotami, które wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była spółka "S." (w której wspólnikami i członkami zarządu byli skarżący i M. P.) oraz firma "A.", gdzie miał kupować części samochodowe. Natomiast czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "S." nie potwierdziły, aby źródłem zakupów plastyfikatorów oraz chemii przemysłowej w 2007 r. do firmy "M." [...], mogła być ta firma. W 2007 r. spółka "S." nie wystawiła bowiem ani jednej faktury na sprzedaż tych towarów do firmy "M." [...].

W ocenie Sądu prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie dostaw towarów przez "M." [...] oznacza, iż słusznie zakwestionowały one wystawione przez skarżącego na rzecz firm "T." [...], T2. [...] oraz F2. [...] faktury dokumentujące sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "M." [...]. Prawidłowo również organy zakwestionowały te transakcje sprzedaży towarów, które nie posiadały źródła pochodzenia.

Odnośnie do zarzutu niezastosowania art. 23 § 1 i § 3 O.p., Sąd stwierdził, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. - polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 23 § 2 O.p. w sytuacji konieczności zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez doprowadzenie przez Sąd do sprzeczności pomiędzy powodami oddalenia skargi przedstawionymi w ustnym uzasadnieniu wyroku, a treścią pisemnego uzasadnienia co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w obu uzasadnieniach podał dwa różne motywy rozstrzygnięcia;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższych przepisów w stosunku do zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i jej nie uchyleniu w całości przez Sąd.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, stosownie do art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa organy podatkowe przyjęły, iż faktury wystawione przez firmę "M." [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty w nich wykazane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wynika z niego, że M. P. nie prowadził w 2007 r. żadnej dokumentacji księgowej, w składanych deklaracjach VAT-7 i ich korektach nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupu towarów. Przesłuchiwany M. P. nie był w stanie wskazać dostawców towarów, które miał sprzedawać, w tym skarżącemu. Wprawdzie podał, iż pewną grupę towarów zakupił od spółki "S.", ale w toku postępowania (w tym postępowania kontrolnego) w tej spółce w sposób bezsprzeczny wykazano, iż nie sprzedawała ona wskazanych przez M. P. towarów jego firmie "M." [...]. Zebrany materiał dowodowy, w tym istotny dowód jakim jest analiza obrotu środkami pieniężnymi, doprowadziły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż M. P. wystawiał tzw. "puste" faktury.

Na etapie postępowania instancyjnego w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej przez M. P. działalności gospodarczej za 2007 r. Niewątpliwie decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (rodzi domniemanie zgodności z prawdą). Wydanie tej decyzji poprzedzało postępowanie wyjaśniające, w toku którego zebrany został materiał dowodowy.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zarówno decyzja ta, jak i ów materiał dowodowy mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego nie doprowadziło do naruszenia wskazanych w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia te poczynione w oparciu o zebrany, co trzeba podkreślić w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, materiał dowodowy, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że M. P. nie nabywał towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem wystawiał tzw. "puste" faktury.

Prawidłowość tych ustaleń i wniosków znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 580/14 w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej przez M. P. działalności gospodarczej za 2007 r. W wyroku tym za udowodnione uznano, że M. P. wystawiał tzw. "puste" faktury (m.in. na rzecz skarżącego), które nie miały pokrycia w zakupach towarów. W tym miejscu przypomnieć warto, iż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Skoro wykazana na fakturach wystawionych przez M. P. sprzedaż nie miała miejsca, to wydatki określone w tych fakturach nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez M. P. nie miała miejsca, skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powiązał z art. 24b ust. 1 tej ustawy, ale wbrew wymogom art. 176 § 1 P.p.s.a. nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Poza tym zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, natomiast Sąd pierwszej instancji w ogóle go nie zastosował. Dlatego ww. zarzut uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut zawarty w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż jeżeli możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (np. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 - dostępne w CBOSA).

Podkreślenia wymaga, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08 - CBOSA). Odmienne stanowisko prowadziłoby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Nie powinno przy tym uchodzić uwadze, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - CBOSA).

Należy wziąć też pod uwagę, że uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi w tej części. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towarów (transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe), to zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie według autora skargi przejawia się w sprzeczności pomiędzy powodami oddalenia skargi przedstawionymi w ustnym uzasadnieniu wyroku, a treścią pisemnego uzasadnienia. W sposób oczywisty Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać weryfikacji tak sformułowanego zarzutu. Ustne uzasadnienie wyroku nie jest rejestrowane, więc brak jest możliwości skonfrontowania twierdzeń autora skargi kasacyjnej. Niemniej jednak biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej, które mają zaświadczać o sprzeczności uzasadnienia ustnego z pisemnym, stwierdzić trzeba, iż obiektywnie rzecz biorąc nie ma pomiędzy nimi dysonansu. Stwierdzenie bowiem przez Sąd pierwszej instancji w motywach ustnych, iż "skargę należało oddalić z uwagi na fakt, iż w sprawie skargi na decyzję wydaną w stosunku do M. P. za rok 2007 r. zapadł prawomocny wyrok, z którego treści wynika, iż M. P. nigdy nie dysponował towarami ujętymi na fakturach sprzedaży wystawionych dla J. M. nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu pisemnym wyroku, iż Sąd oddalił skargę, ponieważ nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa przez organy, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.