Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 799/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko J. S., dalej: "wnioskodawca", przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnione pismem z dnia [...] r. oraz pismem z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce osobowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w pismach złożonych w odpowiedzi na wezwania organu interpretacyjnego wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest opodatkowany od całości swoich dochodów w Polsce jako wspólnik spółki jawnej, dalej: "spółka", mającej siedzibę w Polsce, podatkiem liniowym. Od [...] r. (data zawarcia umowy spółki), jej jedynymi wspólnikami są wnioskodawca oraz jego małżonka i posiadają oni po 50% udziału w zyskach i stratach spółki. Podstawowy przedmiot działalności spółki, według PKD, to 10.7 produkcja wyrobów piekarskich i mącznych. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu [...] r. wspólnicy wnieśli do spółki aport w postaci prawa własności działki gruntu o powierzchni [...] m2 położonej w O. L., zabudowanej budynkiem w części piętrowym, niepodpiwniczonym o wartości [...] zł ([...]). Przedmiot aportu był wcześniej współwłasnością wspólników (wspólność majątkowa małżeńska). Do spółki wniesiono także inne wkłady niepieniężne w postaci: udział ˝ części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w O. L., o powierzchni [...] m2 wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem o wartości [...] zł (w dniu [...] r.) i udziałem Ľ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną oraz prawo własności działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w O. L. o wartości [...] zł (w dniu [...] r.).

Począwszy od [...] r. wkład ([...]) był amortyzowany, obecnie do zamortyzowania pozostało 48,30 % jego wartości. Wspólnicy dokonywali też na niego nakłady ze środków pochodzących z wypracowanego zysku spółki. Obecnie na mocy uchwały wspólników o zmianie umowy spółki, wspólnicy zamierzają wycofać swój wkład w postaci piekarni, poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego wspólników i częściowy zwrot wkładów (art. 54 K.s.h.). W wykonaniu tej uchwały zawarta zostanie umowa zwrotnego przeniesienia własności piekarni z powrotem do majątku wspólnego małżonków, określona zostanie również wartość netto piekarni (w kwocie [...]zł) – którą należy rozumieć jako wartość rynkową wskazaną samodzielnie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma zamiar nadal wykorzystywać piekarnię - wnieść do jako wkład niepieniężny - do jeszcze nie istniejącej spółki jawnej o innym profilu, w której prowadzić będzie działalność wspólnie z drugim wspólnikiem (małżonką), gdzie koszty z nią związane będą ewidencjonowane w zwykły sposób.

W oparciu o wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zapytał czy obniżenie wkładu do spółki i zwrot piekarni w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku?

Zdaniem wnioskodawcy podjęcie uchwały o obniżeniu wkładu do spółki i zwrot piekarni w naturze nie doprowadzi do powstania u wnioskodawcy przychodu. Wypłata przez spółkę na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku, tytułem zmniejszenia wkładu, nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018, poz. 200 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej jako jego wkład. U.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania takich przesunięć majątkowych. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się na wyraźną normę nakazującą opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Wnioskodawca, na poparcie swojej argumentacji wskazał na m. in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 2458/16 oraz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12. Na marginesie wnioskodawca wskazał, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zaplanowana operacja nie spowoduje przesunięcia majątkowego między podatnikami.

Organ interpretacyjny w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań omówił przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. Następnie wskazał, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi (spółki jawnej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kolejno organ interpretacyjny przywołał treść art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, że żaden przepis u.p.d.o.f., nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu prawa własności nieruchomości otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia jego udziału. Na gruncie prawa podatkowego zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w trybie art. 54 § 1 K.s.h., spowoduje u wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (wycofaniem) wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił bowiem żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Dlatego, zdaniem organu interpretacyjnego, planowane wycofanie składnika majątkowego ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot na cele prywatne wspólników, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki jawnej, która jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który zostanie zmniejszony.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące.

W skardze na wyżej opisaną interpretację indywidualną skarżący domagał się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu podniósł, że w u.p.d.o.f. istotnie brak jest regulacji dotyczącej opodatkowania częściowego zwrotu wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej, jednak jest to celowe pomięcie ustawodawcy analogicznie jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego, zatem zwrot ten jest neutralny podatkowo. Wskazane pominięcie regulacji w przypadku przyjęcia jego niecelowego charakteru należy potraktować jak lukę prawną i uzupełniać w drodze analogii, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. Ustawodawca uznał bowiem, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, nie wskazując obok ww. przepisu w żaden sposób, że taki przychód stanowi wartość składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z tej spółki, ani też wartość składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją. Oznacza to, że wartość otrzymanych w ten sposób składników majątku pozostaje nieopodatkowana do czasu ich odpłatnego zbycia. Czym bowiem różni się wystąpienie wspólnika, połączone ze zwrotem wkładu, od zmniejszenia jego udziału w spółce. Zdaniem skarżącego należy przyjąć, że za przychód można uznać zwrot wkładu wspólnikowi dopiero w momencie jego odpłatnego zbycia. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki NSA, sygn. akt: II FSK 1471/12 oraz II FSK 2046/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.), przy czym, stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

W niniejszej sprawie skarżący występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prezentował stanowisko, zgodnie z którym wycofanie składnika majątkowego ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot wspólnikom nie będzie wiązać się z powstaniem u wspólnika przychodu. Natomiast organ interpretacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazał, że powyższe spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd stanowiska organu interpretacyjnego nie podziela, bowiem opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f.

Należy wyjaśnić, że spółka jawna (o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Zatem zwrot na rzecz wspólnika takiej spółki części wkładu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego, zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zagadnienia skutków podatkowych zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki jawnej nie reguluje także treść art. 8 u.p.d.o.f., gdzie określono zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki jawnej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...) (ust. 1); do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (ust. 3 pkt 10 i 11).

Przekazanie części majątku spółki niebędącej osobą prawną wspólnikowi tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika także przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot prawa majątkowego dokonany z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

W związku z powyższym za błędne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że wycofanie składnika majątkowego (nieruchomości) ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot wspólnikom, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 oraz z 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2511/16, które wskazały że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem takiego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (jak się na to wskazują w piśmiennictwie, por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega zaś na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123).

W analizowanym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten reguluje podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Skoro zaś, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Zauważyć należy, że podobny problem występuje na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przepisów tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, zajął stanowisko, zgodnie z którym ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "u.p.d.o.p.", odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Wyroki te dotyczyły wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z powołanymi wcześniej przepisami u.p.d.o.f. Dlatego pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach, zdaniem Sądu, znajduje zastosowanie także w badanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe uznać należało, że zaskarżona interpretacja naruszyła również art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 4 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 Nr 31, poz.153). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona [...] r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz.1687).