Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1900/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Iwańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 września 2005 r. B. S.A. w W. zwany dalej Skarżącym wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości 5.000 zł uiszczonej nienależnie w związku z zawartą w dniu 28 września 2000 r. umową zakupu udziałów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), opłacie skarbowej podlegały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do jej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a nie podlegały opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Organ I instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zauważył, iż obrót udziałami uznaje się za usługę pośrednictwa finansowego, przy czym usługą taką nie jest jednorazowa sprzedaż udziałów poza rynkiem papierów wartościowych. Wskazał, iż co prawda Skarżący prowadził działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego, niemniej brak jest w jego przypadku podstaw do uznania nabycia udziałów za świadczenie usług tego rodzaju. Zawarta z P. S.A.. umowa nie zawiera bowiem wzmianki na temat celu nabycia udziałów. Tymczasem przedmiotem działalności Skarżącego było m. in. obejmowanie lub nabywanie akcji i praw z akcji, udziałów innej osoby prawnej nie będącej bankiem lub jednostek uczestnictwa funduszy powierniczych. Oznacza to zdaniem organu I instancji, iż Skarżący w ramach swojej działalności mógł nabywać udziały nie tylko w celach dalszej ich odsprzedaży lecz także w celu wykonywania uprawnień właścicielskich. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa sprzedaż była czynnością mieszczącą się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług co oznacza, iż nie była ona dla Skarżącego usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości opłaty skarbowej, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek jej uiszczenia, upłynęły trzy lata, a w wypadku gdy nie zgłoszono organowi podatkowemu obowiązku uiszczenia opłaty lub nie ujawniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia jej wysokości - pięć lat. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z ustaleń wynika bowiem, że przedmiotowa umowa nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym. Tymczasem, zdaniem organu, obowiązujące w 2000 r. zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Monitor Polski Nr 25, poz. 193 ze zm.) w § 8 stanowiło, że umowę od której uiszczana jest opłata skarbowa należało złożyć w urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy zauważył iż czternastodniowy termin płatności opłaty skarbowej upłynął w dniu 12 października 2000 r. co oznacza, że z końcem 2005 r. wygasło prawo do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej. Organ I instancji nie mógł więc w dniu [...] lutego 2006 r. orzec merytorycznie w przedmiocie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej.

W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 w związku z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 609 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędne przyjęcie, iż z końcem 2005 r. wygasło prawo do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej.

Skarżący zauważył, iż art. 6 ust. 1 ustawy nie mógł mieć w sprawie zastosowania gdyż przepis ten dotyczy decyzji ustalającej, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stąd też, zdaniem Skarżącego, art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej odnosi się do procedury opisanej w jej art. 10 ust. 3. W konsekwencji Skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ciągu 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż strony umowy nie złożyły deklaracji podatkowej. Skarżący dokonał bowiem wpłaty należnej opłaty skarbowej w ustawowym terminie.

Skarżący podniósł ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów nakładające obowiązek składania deklaracji podatkowych wydane zostało na podstawie art. 85 O.p. Tymczasem w jego ocenie, upoważnienie to jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, jako że wskazany w tym przepisie zakres regulacji należy wyłącznie do materii ustawowej. Poza tym sama ustawa o opłacie skarbowej nie zobowiązywała podatników do składania deklaracji podatkowych. Nie zawierała też stosownego upoważnienia dla Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ) stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia jak i przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że uprawnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przypadku skargi na decyzję administracyjną, polegają na kontroli jej legalności a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej P.p.s.a. ) , bądź jeżeli decyzja nie narusza prawa, skargę oddala ( art. 151 P.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, tj. materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie niesporne są następujące okoliczności:

- umowa sprzedaży 40 udziałów firmy S. Sp. z o.o. przez firmę P. Skarżącemu, zawarta została dnia 28 września 2000 r.,

- umowa zobowiązywała Skarżący Bank do uiszczenia opłaty skarbowej,

- Skarżący Bank uiścił opłatę skarbową w dniu 3 października 2000 r. w wysokości 5000 zł tj. w wysokości 2% od kwoty sprzedaży,

- umowa sprzedaży udziałów S. Sp. Z o.o. nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym i nie została zarejestrowana,

- Skarżący Bank złożył wniosek o zwrot nadpłaty opłaty skarbowej w dniu 28 września 2005 r. (data wpływu do organu: 3 października 2005 r.).

Spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez Organ Odwoławczy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej podczas gdy, zdaniem Skarżącego, podstawę prawną rozstrzygnięcia winny stanowić przepisy art. 75 § 2 w związku z art. 79 § 2 O.p., w związku z art. 5 pkt 4 powołanej ustawy o opłacie skarbowej.

Organ Odwoławczy uchylając w całości decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie z wniosku Banku o zwrot nadpłaty naruszył zasady ogólne Ordynacji podatkowej w tym w szczególności art. 120, 121, a organ I instancji art. 125 O.p. w związku z art. 139 O.p. tj. przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 120 zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego ( te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Jednakże art. 217 Konstytucji RP zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej ustawodawca sprecyzował, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające przedmiot i podmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania , stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Pojęciem szerszym od pojęcia " ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisów prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmuje także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych ( art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ma rację Skarżący, iż w sprawie nie ma znaczenia, że strony czynności nie złożyły deklaracji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. ( obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków , w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego.( Dz. U. Nr 109, poz. 1247). Ustawa o opłacie skarbowej nie nakłada na podatników obowiązku składania deklaracji ani nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. grupy podmiotów obowiązanych do składania zeznań, wykazów, informacji, lub deklaracji oraz ustalać zakres danych zawartych w tych dokumentach, a także terminy ich składania. Wskazany wyżej przedmiot regulacji należy do sfery objętej wyłącznością ustawy podatkowej. Sąd Administracyjny może odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego sprzecznego z ustawą. Organy podatkowe nie mają takiego uprawnienia, gdyż w świetle art. 120 Ordynacji muszą stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze. Jedynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu decyzji przez Sąd, są obowiązane do odstąpienia od stosowania zakwestionowanego w wyroku aktu normatywnego, gdyż zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ; dalej P.p.s.a. ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm. ) związane są oceną prawną sądu.

Art. 121 zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak przyjmuje się w doktrynie i piśmiennictwie postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, zaś art. 125 zawiera zasadę szybkości postępowania. Terminy określające czas postępowania podatkowego zamieszczone są w art. 139 i – co do zasady- wynoszą miesiąc dla postępowania przed organem I instancji i dwa miesiące dla postępowania odwoławczego. Mają one charakter terminów maksymalnych, gdyż organ podatkowy powinien załatwić sprawę jak najszybciej i przy użyciu jak najprostszych środków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że także zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych dla załatwienia spraw. (por. wyrok z dnia 1 sierpnia 1985 r., SAB/Gd21/85, w: Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, praca zbiorowa, pod redakcją R. Hausera, Warszawa 1995) .

W rozpoznawanej sprawie Skarżący Bank wystąpił w dniu 3 października 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 5000 zł i jej zwrot. Organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] lutego 2006 r. tj. po upływie 4 miesięcy, zaś Organ Odwoławczy wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2006 r. stwierdzając, iż " z końcem 2005 r. upłynęło prawo do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej, dlatego organ podatkowy I instancji nie mógł orzekać merytorycznie w dniu [...] lutego 2006 r. w sprawie wniosku Banku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w związku z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej" i postępowanie w sprawie umorzył. Pomijając błędne zastosowanie prawa przez organ podatkowy, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, przedstawiona przez Organ Odwoławczy argumentacja , iż z końcem 2005 r. upłynęło prawo do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalna. Organ I instancji miał obowiązek rozpoznać wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w terminie 1 miesiąca a rozpoznał go po 4 miesiącach, naruszając zasadę praworządności i szybkości postępowania oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych naruszył także Organ Odwoławczy. Wskazane wyżej zasady postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko Organu Odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ Odwoławczy umarzając postępowanie w sprawie, naruszył przepis art. 75 § 2 O.p. w związku z art. 79 § 2 O.p., oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez błędne przyjęcie, że z końcem 2005 r. upłynęło prawo do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej. W sprawie, decydujące znaczenie ma bowiem data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzić należy, że wniosek Skarżącego w sprawie nadpłaty został złożony w terminie. Nie może budzić wątpliwości, iż obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy , z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Należy przyznać rację Skarżącemu, że zgodnie z przyjętym przez doktrynę stanowiskiem opartym na brzmieniu art. 21 § 1 O.p. "...jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania (...) nie ustalą go lub ustalą nieprawidłowo. (...) Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania (...) – B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki " Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004".

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej nie ma zastosowania. Ma on bowiem zastosowanie między innymi wówczas, gdy podatnik nie określi lub w sposób nieprawidłowy ( zaniży lub zawyży ) określi wartość przedmiotu czynności i wówczas organ podatkowy dokonuje jej ustalenia. Zgodnie z tym przepisem nie można jednak tego dokonać w terminach wskazanych w art. 6 ustawy o opłacie skarbowej. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Organ Odwoławczy winien więc zastosować terminy określone w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w związku z art. 200 P.p.s.a. i 152 P.p.s.a.