Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 341/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 26 września 2008 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży siłowników i zaworów stosowanych w technice wentylacyjnej, klimatyzacji i ogrzewnictwie. Spółka w ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych przez danego klienta w ciągu całego roku.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka zadała pytanie: czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom przez Spółkę podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy?

Spółka stwierdziła, że premia pieniężna nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż przyznanie kontrahentom takiego świadczenia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki.

Minister Finansów w dniu 30 grudnia 2008r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 20 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 649/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 102/10, oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Ministra Finansów, podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Minister Finansów, po uwzględnieniu ww. wyroków, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, iż premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie premii pieniężnych jako niepodlegających ustawie o VAT.

W uzasadnieniu stwierdził, że przyznawane przez Skarżącą premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne.

Przyznawane przez Spółkę premie pieniężne w związku z osiągnięciem przez jej kontrahentów w ciągu roku określonego poziomu obrotów są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wypłacona przez Spółkę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów przez kontrahenta, wypłacana na koniec roku (gdy znany jest poziom zakupów dokonanych przez danego klienta), w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Spółkę premii pieniężnej.

Minister Finansów podniósł, że w przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą.

Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."), art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2607/11 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011r.

W motywach Sąd wskazał, że organ podatkowy uznając, iż po zwrocie sprawy po uchyleniu poprzedniej interpretacji może nie uwzględniać opinii Sądów w tej sprawie, całkowicie pominął zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Według Sądu nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody (premii) jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub określonego poziomu sprzedaży, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Nie było zatem zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw).

Zdaniem Sądu, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) – ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów (Dz. U. Nr 68 poz. 360), wskutek wadliwego przyjęcia, że określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, przyznawane przez Spółkę jej kontrahentom, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez Spółkę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów przez jej kontrahentów nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT, oraz nie są to zdarzenia podlegające przepisom ustawy o VAT;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a., podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1394/12 uchylił zaskarżony wyrok z 14 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2607/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W motywach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, lecz nie cała argumentacja w niej zawarta może zostać uwzględniona.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że po wydaniu zaskarżonego wyroku pierwszej instancji zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której wypowiedziano się w zakresie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (publ. LEX nr 1166015, POP 2012/5/489-494). W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA 2008/5/75, POP 2008/4/47, ZNSA 2008/5/133). W związku z tym poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 102/10 nie mogą być uwzględniane w całości.

Dalej NSA wskazał, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 NSA stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

W związku z tym za uzasadniony – zdaniem NSA – należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały NSA, w szczególności w pkt 10.09, 10.11, 10.12 i 10.13.

NSA stwierdził też, że nie można nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek. Na to jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. "jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy".

Podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług).

Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA, poglądy Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obligatoryjnej konieczności dokonywania korekty deklaracji podatkowych powinny zatem zostać zredukowane do okoliczności ściśle określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 ustawy o VAT należy uznać jedynie częściowo za uzasadniony.

W ocenie NSA, za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt IIISA/WA 649/09 wypowiadał się w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał na zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na związanie treścią wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 649/09 stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a, a w konsekwencji art. 146 § 1 i art. 143 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z 14 czerwca 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1394/12. W tym stanowiskiem, że w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. z uwagi na to, iż po wydaniu wyroku pierwszej instancji z 14 czerwca 2012r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 2/12, zawierająca stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 102/10, poglądy zawarte w tym wyroku NSA z 14 stycznia 2011r. nie mogą być uwzględniane w całości.

NSA wskazał też, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 NSA stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził tym samym, że dokonywana przez Skarżącą wypłata kontrahentowi premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży (poziomu zakupów) stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku ze wskazaniami NSA co do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały z 25 czerwca 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Skoro konstrukcja podstawy opodatkowania zbudowana została na odniesieniu do poszczególnych cen transakcyjnych (towarów i usług), również obniżenie podstawy opodatkowania odnosi się do cen transakcyjnych. Wskazuje na to jednoznacznie norma art. 79 dyrektywy określająca, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Potwierdza to także norma art. 90 ust. 1 dyrektywy stanowiąca, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Kiedy zatem w podatku od towarów i usług mowa jest o obniżeniu podstawy opodatkowania, w tym również w formie rabatu, odnosić to należy do obniżenia ceny poszczególnych transakcji.

Tak też należy rozumieć art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kiedy stanowi on, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie posługuje się natomiast terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT.

Jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s. 9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określonego procentu od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy’ 2008, nr1, s.19-20).

Z powyższego wynika, że zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

Mając na względzie treść przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, uznać należy stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

W związku z tym, przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować – wdrażając określony system – wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady – neutralności, proporcjonalności i efektywności.

Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek.

Na to jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. "jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy".

Podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług).

Unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT wskazują zatem, że w ich ramach wykonano obligującą państwo polskie normę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Jednocześnie taka konstrukcja implementowanej normy dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, jak również sposób jej implementacji w ramach ww. norm wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT forma obligacyjna ("zmniejsza" podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Z pewnością, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w piśmie z dnia 18 czerwca 2012r., brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W odniesieniu natomiast do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie – to w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, w wyniku np. braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Stąd też stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mających chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza po stronie podatnika możliwość jej zastosowania. Oczywiście nawet ich spełnienie nie daje pełnych gwarancji, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie doprowadzi do nadużyć po stronie jego kontrahenta.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe przepisy nie powinny być jednak wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Nie powstają bowiem w tym przypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, iż nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zob. orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály).

Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99).

Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury.

Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.

Zatem podstawa opodatkowania może zostać umniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że Minister Finansów prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że opisane we wniosku premie pieniężne stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Minister Finansów, stwierdzając jednak, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią zmniejszenie podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów, całkowicie pominął treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT – w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług).

Tak więc dla kompletności udzielonej interpretacji, której wymaga art. 14c § 1 O.p., konieczne było uwzględnienie unormowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to stosownie do tego przepisu Ordynacji podatkowej, zobowiązany był dokonać swojej oceny przedstawionego stanu faktycznego także z uwzględnieniem tego przepisu. Brak takiej oceny czyni zaskarżoną interpretację wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W związku z zarzutami skargi, wskazać należy, że rolą Ministra Finansów w postępowaniu interpretacyjnym jest wyjaśnienie problemu prawnego wskazanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie jedynie ścisłe udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Z treści wniosku, w tym ze sformułowania zadanego przez Spółkę pytania wynika jednoznacznie, że wyjaśnienia wymagało zagadnienie prawidłowego traktowania wypłacanych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów premii pieniężnych. Stanowisko Spółki w zakresie tego zagadnienia sprowadza się do stwierdzenia, że premie przez nią wypłacane nie podlegają ustawie o VAT, bo nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez kontrahentów.

Jak już wskazano powyżej, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez kontrahentów. Jednakże z okoliczności tej nie można wywieść, że ustawa o VAT swym zakresem nie obejmuje opisanych we wniosku premii pieniężnych. Premie te stanowią bowiem rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, do którego ma również zastosowanie przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie obowiązany był więc wyjaśniając przedstawiony we wniosku problem prawny uwzględnić wskazane unormowania art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. Z tych względów za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Zatem wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisane we wniosku premie pieniężne stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – Minister Finansów nie naruszył tego przepisu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2013r. uważa, że Minister Finansów nie naruszył tego przepisu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 649/09, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 102/10, ani nie stosował, ani nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W związku z tym zarówno WSA jak i NSA nie sformułowały w tym zakresie oceny, która mogłaby być wiążąca w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. W orzeczeniach tych Sądy wypowiadały się jedynie w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych też względów za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Ponadto podkreślenia wymaga, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2013r., w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. i wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 2/12, poglądy zawarte w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 102/10 nie mogą być uwzględniane w całości.

Organ upoważniony do wydania interpretacji dokonując ponownej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152. O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).