Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 25/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 253a, art. 253b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154, art. 155
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 262, art. 265(1)
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 25 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 122/11 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określeniu kwoty cła i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 1 września 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 122/11, oddalił skargę K.S. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "M.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2010 r., nr [...].

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2010 r., nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2006 r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 1 września 2011 r. oddalił skargę K.S. na decyzję z [...] listopada 2010 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do braku podstaw do uchylenia, w trybie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), dalej powoływanej jako "Kodeks celny", ostatecznej decyzji z 22 lutego 2006 r., albowiem strona nie wykazała istnienia przesłanki "interesu publicznego" ani "ważnego interesu strony" w stopniu, który uzasadniałby wzruszenie decyzji ostatecznej.

Sąd wskazał, że w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego przedmiotem oceny jest wyłącznie istnienie przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, a nie prawidłowość decyzji ostatecznej i powstałej w wyniku jej wydania sytuacji prawnej. Stąd też, zdaniem Sądu, przesłankami uzasadniającymi wzruszenie decyzji ostatecznej nie są zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, ani okoliczność, że ostateczna decyzja wymiarowa nie była poddana kontroli sądu administracyjnego z powodu odrzucenia skargi.

Nadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego wszczętym na wniosek strony, ciężar wykazania okoliczności, w których upatruje ona swój ważny interes lub interes publiczny, spoczywa na stronie, gdyż to ona dąży do zmiany decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, nie jest również możliwe czynienie nowych ustaleń faktycznych bądź też ocena ustaleń, które były u podstaw podjęcia decyzji ostatecznej. W omawianym trybie niedopuszczalne jest bowiem przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym także takiego, które miałoby wykazać bezzasadność decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o uchylenie lub zmianę.

Sąd nie podzielił także poglądów skarżącego wyrażonych w kwestii uznania administracyjnego, stwierdzając, że nie oznacza ono dowolności w załatwieniu sprawy, ale jednocześnie nie nakazuje spełnienia każdego żądania strony.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku rozstrzygnięć podejmowanych w tym trybie kontroli sądowej podlega jedynie to, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem z zachowaniem procedury administracyjnej. Natomiast ocena pod kątem kryteriów słuszności i celowości pozostaje poza kontrolą sądu.

K.S. skargą kasacyjną zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.":

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu w świetle zgromadzonych dowodów i istniejących przesłanek było stwierdzenie naruszenia art. 2651 Kodeksu celnego, gdyż ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd winna być dokonana z zachowaniem warunku poddania kontroli zgodności z prawem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach, a w szczególności na braku zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym zbadania istnienia przesłanki interesu publicznego dla zastosowania przyjętego trybu postępowania.

Uzasadniając zarzuty, wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że Sąd pierwszej instancji dokonał w tej sprawie nieprawidłowej oceny faktów i prawa oraz celów i skutków rozstrzygnięcia, ponieważ powinien wziąć pod uwagę z urzędu wszystkie naruszenia prawa dokonane przez organy celne, uwzględniając przy tym wszystkie przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie niezależnie od żądań oraz zarzutów skargi.

Zdaniem strony skarżącej Sąd nieprawidłowo uznał, że postawione przez nią zarzuty w skardze skierowane były wobec decyzji wymiarowej, a nie przeciwko decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym z art. 2651 Kodeksu celnego. W istocie Sąd nie dokonał oceny merytorycznych aspektów zawisłego przed nim sporu. Powoduje to wadliwość wyroku, która winna skutkować jego uchyleniem.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zrównoważył interesu Skarbu Państwa ze słusznym interesem strony, ale dał prymat interesowi publicznemu. Sąd postrzegł interes Skarbu Państwa jako ujemny skutek, który powstanie w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym przez co – wbrew utrwalonemu orzecznictwu – naruszył prawo.

Skarżąca kasacyjnie upatruje swój słuszny interes i interes społeczny w zobowiązaniu jej do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa należności celnych i podatkowych określonych w decyzji wymiarowej oraz z tego powodu zwolnienia pracowników, jak też zaprzestania prowadzenia działalności (ma to uzasadniać interes publiczny).

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, według art. 176 p.p.s.a., jest przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, a tym samym w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w razie jego nieuwzględnienia, zarzut naruszenia prawa materialnego. Zasadniczo przyjmuje się, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W niektórych przypadkach, jak rozpoznawany, możliwe jest odstąpienie od wskazanej kolejności. W sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa materialnego nie odpowiada stawianym mu wymogom pozwalającym na merytoryczne jego rozpoznanie, a więc jest nieskuteczny, dla jego rozpoznania nie ma znaczenia skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Wskazując na bezskuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy w kolejności podnieść, co następuje.

Po pierwsze, zarzut ten został oparty na art. 174 ust. 1 (powinno być: pkt 1) p.p.s.a., który to przepis określa zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy przepis ten stanowi podstawę prawną wniesienia skargi kasacyjnej, a więc co do zasady nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji, jako że nie ma on zastosowania w postępowaniu przed tym Sądem.

Po drugie, zarzut ten został oparty na przepisach o charakterze ustrojowym i procesowym (tj.: art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 2651 Kodeksu celnego), gdy tymczasem podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego mogą być wyłącznie przepisy składające się z norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie przepisy postępowania, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. Tym samym niedopuszczalne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na szeroko rozumianych przepisach procesowych, które podlegają rozpoznaniu tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Po trzecie, należy także wskazać, że z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było w konsekwencji podważenie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, co jednak nie podlega rozpoznaniu w ramach tego zarzutu. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Innymi słowy skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależy od wskazania w jego podstawie konkretnego przepisu prawa materialnego, a także wykazania, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W przeciwnym razie zarzut taki stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych ustaleń.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.

Przystępując do rozpoznania drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.), należy na wstępie zauważyć (podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), że został on oparty na art. 174 ust. 2 (powinno być: pkt 2) p.p.s.a., który, jak wcześniej zostało wywiedzione, nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Stawiając powyższy zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. niezbadanie istnienia ważnego interesu strony, a także nieuwzględnienie wszelkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne oraz nieuwzględnienie z urzędu przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wprowadzone w tym przepisie wyrażenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną niż ta, która była, albo powinna być, przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie oraz w orzecznictwie o tożsamości sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym decydują dwa elementy: podmiotowy oraz przedmiotowy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyroki NSA z: 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95 nie publik.; 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05; 3 lipca 2007, sygn. akt I GSK 2007/06; 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 789/09; 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 12/11; dostępne w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w trybie art. 253a, 253b p.1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2651 Kodeksu celnego.

Zgodnie z powołanymi przepisami, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Powołana regulacja wskazuje, że postępowanie prowadzone w oparciu o te przepisy ma charakter postępowania nadzwyczajnego, którego celem bezpośrednim jest poddanie weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem istnienia dwóch tylko przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego.

W myśl poglądów orzecznictwa, wypracowanych na tle art. 154 i art. 155 k.p.a., które zachowują aktualność w niniejszej sprawie, wszystkie nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego oparte są o zasadę niekonkurencyjności, co oznacza, że nie mogą być one stosowane zamiennie (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 1529/06; 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 18/09; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 607/10; dostępne w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl i wyrok SN z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 101/98, OSNP 1999/20/637).

Zastosowanie powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie oznacza, że uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji, na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej wzruszenia w innym trybie nadzwyczajnym.

W orzecznictwie podkreśla się również, że tryb zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, określony w art. 155 k.p.a. (odpowiedniku art. 2651 Kodeksu celnego i art. 253a Ordynacji podatkowej) służy do wzruszania zarówno decyzji administracyjnych prawidłowych, to znaczy wolnych od wad materialnoprawnych i procesowych, jak też w odniesieniu do wadliwych decyzji ostatecznych, które są jednak dotknięte wadami innymi niż wady kwalifikowane (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 339/10; dostępny w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl). W żadnym przypadku tryb ten nie może jednak posłużyć jako podstawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r., I OSK 586/06; dostępny pod wskazanym wyżej adresem w Internecie). Zasadniczym kryterium podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, jest interes publiczny lub ważny interes strony. Wyznacza ono zakres postępowania wyjaśniającego, ograniczając je do badania zaistnienia wymienionych przesłanek.

Jednocześnie należy podkreślić, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749) dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, co w stanie sprawy oznacza, że wskazane przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepis art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie-analogicznie jak art. 155 k.p.a. i art. 253a Ordynacji podatkowej - do jedynie do takich decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych i nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj., których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany, oraz, przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Dotyczy to więc sytuacji, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana, w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego, nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Podkreśla się przy tym należy, że dopuszczalność uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony, co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Ponadto możliwość zmiany decyzji w omawianym trybie dotyczy tylko takich sytuacji, w których organ ma luz decyzyjny i mając do wyboru możliwość korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia, zmienia rozstrzygnięcie mniej korzystne, na także rozstrzygnięcie korzystniejsze, a przesłankami tej zmiany i wzruszenia decyzji ostatecznej jest ważny interes strony lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2005r. OSK 1746/04 oraz wyrok NSA z 9.01.2007 roku I GSK 319/06).

Podzielając stanowisko NSA zaprezentowane we wskazanych wyrokach stwierdzić należy, że będący przedmiotem oceny tryb nie ma zastosowania w stosunku do każdej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa. Tryb ten może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych tj. takich, w których organ w ramach prawa materialnego ma określony luz decyzyjny. Jego zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne. Art. 2651 Kodeksu celnego nie stanowi podstawy do zmiany decyzji na korzystniejszą dla strony wbrew dyspozycjom prawa materialnego. Zauważyć należy bowiem, że istota omawianej zmiany polega na tym, że oba rozstrzygnięcia tj. przed zmianą i po zmianie, mieszczą się w granicach prawa materialnego regulującego daną kwestię.

Art.253b Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż możliwości zmiany decyzji ostatecznej w trybie art.253a nie stosuje się do decyzji ostatecznej ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uznać należy, że także decyzje w przedmiocie określenia kwoty cła nie mogą być uchylane lub zmieniane w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, ponieważ co do zasady, jako tzw. decyzje związane, nie podlegają temu trybowi. Uwolnienie jednostki od ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie, nie może bowiem prowadzić do zniekształcenia, tzw. zasady powszechności opodatkowania.

Innymi słowy przyczyną odmowy uchylenia czy też zmiany decyzji z 2006 r. był przede wszystkim brak możliwości jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, opartym na art.253a ordynacji podatkowej i art. 2651 Kodeksu celnego z uwagi na związany charakter decyzji.

Granice kontroli przeprowadzanej przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są każdorazowo wyznaczane przez przedmiot postępowania administracyjnego.

Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonywana przez sąd kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował, a także czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

W stanie sprawy przedmiotem postępowania administracyjnego (celnego), a w konsekwencji i postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja uznaniowa, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w art. 2651 Kodeksu celnego zwrot "może". W ramach tego postępowania organy celne, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie oceniały ponownie decyzji ostatecznej, uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru, zastosowania stawki celnej oraz określającej kwotę cła oraz podatku od towarów i usług, a jedynie badały czy zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki pozwalające na zmianę lub uchylenie tej decyzji.

Organy, po stwierdzeniu, że decyzja nadaje się do weryfikacji w trybie art.253a Ordynacji podatkowej i art. 2651 Kodeksu celnego, mają swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Oznacza to, że kontrola sądowa pod względem zgodności z prawem decyzji wydanej w omawianym trybie nadzwyczajnym ogranicza się do zbadania czy organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami, a więc czy organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana przez organy ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, dostępny w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, polegającej na niezbadaniu istnienia ważnego interesu strony w uchyleniu ostatecznej decyzji, mocą której została ona zobowiązana do zapłaty zobowiązań, co w efekcie doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ostateczna decyzja nie narusza interesu strony ani interesu publicznego. Dodać można jedynie, że zgodne z prawem określenie zobowiązań publicznych strony, choćby było dla niej uciążliwe, z samego założenia nie narusza ani interesu strony, ani interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia.

W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd. Sąd wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania.

Dodatkowo wypada zauważyć, że powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 1 § 2 p.u.s.a. zakreśla ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności.

W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art.1 § 1 i 2 p.u.s.a., art.3 §1 oraz art.141 § 4, art.134 i art.151 p.p.s.a.) nie może być uznany za posiadający usprawiedliwione podstawy.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi należy uznać za nietrafny, bowiem wyrok oddalający skargę odpowiada prawu.

Z uwagi na to, że wszystkie zarzuty procesowe okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.