Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 425/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 156, art. 166b
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W.-W.. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. jako organ egzekucyjny, działając na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2019 r. od nr [...] do nr [...], prowadzi do majątku zobowiązanego W.-W. Sp. z o.o. w G. postępowanie zabezpieczające.

Zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2019 r. nr: [...], [...] oraz [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w Banku [...] w L., Banku [...] S. A. oraz Banku [...] w G.. Wskazane zawiadomienia wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2019 r. W wyniku zajęcia skierowanego do Banku [...] S.A. zabezpieczono całą należność. Wobec powyższego w dniu 31 grudnia 2019 r. uchylono zajęcia skierowane do Banku [...] w L. oraz Banku [...] w G..

W dniu 7 stycznia 2020 r. zobowiązany wniósł w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty do postępowania zabezpieczającego. W ocenie zobowiązanego organ egzekucyjny naruszył:

- art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego;

- art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia;

- art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

Ponadto zobowiązany podniósł naruszenie poprzez organ egzekucyjny art. 155b § 1 pkt 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 40 § 1 oraz art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie czynności zabezpieczających pomimo niedoręczenia jej zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego. Zarzuty wniesiono oddzielnymi pismami do każdego zarządzenia zabezpieczenia.

W postanowieniu z dnia 3 lutego 2020 r. znak: [...] organ egzekucyjny rozpatrzył łącznie wnioski zobowiązanego i uznał wniesione zarzuty nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowania środka zabezpieczającego oraz niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadnione.

W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2020 r. uchylił postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na to, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie organu II instancji, organ egzekucyjny nie odniósł się do wszystkich okoliczności podniesionych przez zobowiązanego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty naruszenia art. 155 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 40 § 1 oraz art 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności zabezpieczenia oraz niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów z art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadnione.

W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 166b oraz art 59 ust. 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji prowadzenie postępowań zabezpieczających, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego;

- art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz brak wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

- art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 40 § 1 i art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez prowadzenie postępowań zabezpieczających i dokonanie czynności zabezpieczających pomimo niedoręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia;

- art. 124 § 2 w związku z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia uniemożliwiającego poznania motywów tego rozstrzygnięcia, naruszającego także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej;

- art. 62 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak połączenia do wspólnego rozpoznania i wydanie jednego postanowienia w sprawie, pomimo prowadzenia postępowań zabezpieczających przez organ na podstawie czterech zarządzeń zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zobowiązany podniósł zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), gdyż jego zdaniem nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzja o zabezpieczeniu stanowiąca podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Zobowiązany podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona pełnomocnikowi spółki, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Skoro pełnomocnik został ustanowiony jedynie w sprawie kontroli podatkowej, to zdaniem spółki w niniejszej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki, a w konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie DIAS w K., organ egzekucyjny w odpowiedzi na powyższy zarzut prawidłowo stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może być rozpatrywany w postępowaniu zabezpieczającym. Zabezpieczenie może być bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości.

Zobowiązany podnosząc jednak zarzut nieistnienia obowiązku kwestionował nie sam obowiązek objęty zarządzeniem zabezpieczenia, a przede wszystkim niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wyjaśnił, że zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu był rozpatrywany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2014 r. oraz przybliżoną kwotę podatku do zapłaty za miesiące kwiecień i maj 2014 r., odsetki za zwłokę oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczania na majątku spółki ww. zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty oraz odsetek za zwłokę. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 10 lipca 2020 r. przez DIAS w K. decyzji nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Następnie wskutek złożonego odwołania od powyższej decyzji, DIAS w K. decyzją z dnia 20 października 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i stwierdził, że po zakończeniu kontroli podatkowej (przed wszczęciem postępowania podatkowego) tj. w dniu 3 czerwca 2019 r. do akt sprawy wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z dnia 29 maja 2019 r. złożone na druku PPS-1, w którym W. L. (prezes zarządu spółki) umocował adwokata G. K. do reprezentacji spółki - w zakresie "kontroli podatkowej [...] i postępowania przed organami obu instancji". Analiza treści pełnomocnictwa prowadziła do wniosku, że organ podatkowy obowiązany był respektować to pełnomocnictwo także w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym. DIAS w K. stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 6 grudnia 2019 r. na adres umocowanego przez spółkę pełnomocnika. DIAS w K. w decyzji z dnia 10 lipca 2020 r. stwierdził również, że postanowienie z dnia 7 października 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014 r. zostało doręczone w dniu 11 października 2019 r. prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Mając powyższe na uwadze zarzut nieistnienia obowiązku należało uznać za nieuzasadniony.

DIAS w K. wyjaśnił, że zobowiązany, zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia łączył z brakiem skutecznie doręczonej decyzji o zabezpieczeniu. Do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu organ odniósł się rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku. Natomiast rozpatrując zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia organ egzekucyjny prawidłowo powołał się na treść art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który dotyczy niedopuszczalności zabezpieczenia ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność zabezpieczenia zachodzi wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca prowadzenie tego postępowania ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a takie w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły.

Prawidłowo zatem organ egzekucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych zabezpieczenie jest dopuszczalne. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek niedopuszczalności zabezpieczenia. Zobowiązany nie jest podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Z kolei przedmiotem zabezpieczenia jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, powstała na skutek składania przez spółkę deklaracji wynikających z przepisu prawa, w których wykazywała zaniżone kwoty zobowiązań.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez zobowiązanego był zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów z art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązany podniósł, że w zarządzeniach zabezpieczenia nie wskazano prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nie wskazano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu DIAS w K. wyjaśnił, że wystawione przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie wymogi przewidziane ustawą egzekucyjną, w tym zawierają treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r., nr 645).

W zarządzeniach zabezpieczenia wierzyciel wskazał, że "podstawa prawna obowiązku" wynika z mocy prawa, a "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" to "ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177 póz. 1054 ze zm.)". Zdaniem zobowiązanego w powyższych pozycjach wierzyciel powinien wskazać decyzję o zabezpieczeniu. Odnosząc się do tego zarzutu DIAS w K. wyjaśnił, że powyższe pozycje zostały prawidłowo wypełnione przez wierzyciela. Podstawa prawna obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, którym w niniejszej sprawie jest podatek od towarów i usług, powstały na skutek składania przez spółkę deklaracji, wynika z przepisu prawa. Aktem normatywnym, z którego wynika powyższy obowiązek jest ustawa o podatku od towarów i usług. Dlatego też w pozycji "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wskazano powyższą ustawę wraz z miejscem jej publikacji.

W zażaleniu zobowiązany zarzucił również niewypełnienie poz. 5 w części D w zarządzeniach zabezpieczenia. DIAS w K. wyjaśnił, że w pozycji 4 zarządzenia zabezpieczenia wskazano okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" (poprzez zaznaczenie kwadratu 2 poz. 4 części D zarządzenia). Nie wypełniono natomiast poz. 5 "Opis okoliczności wskazanych w poz. 4". W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. decyzji z dnia 8 listopada 2019 r. o zabezpieczeniu. Z kolei, jak wynika z treści "objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1)" zawartych w załączeniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, poz. 5 części D nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ egzekucyjny pozostawił poz. 5 części D zarządzenia zabezpieczenia bez wypełnienia.

Nadto, w zarzutach na postępowanie zabezpieczające zobowiązany zarzucił niedoręczenie zobowiązanemu zarządzań zabezpieczenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie czy zarządzenia zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone spółce W.-W. Sp. z o.o.

DIAS w K. wyjaśnił, że z uwagi na okoliczność, iż pierwszą czynnością zabezpieczającą w sprawie było zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny przesłał do zobowiązanej spółki zajęcie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, przesyłką poleconą nr [...]. Wskazaną przesyłkę odebrano w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2019 r. jako awizowaną. Osoba potwierdzająca jej odbiór (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru) odcisnęła na nim pieczęć firmową "W.-W." Sp. z o.o. oraz złożyła podpis, którym sygnowała odbiór korespondencji (na podstawie podpisu nie da się stwierdzić, kto odebrał korespondencję).

W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ egzekucyjny ustalił (na podstawie wyjaśnień operatora pocztowego - Poczty Polskiej S.A. oraz zeznań złożonych przez świadka J. L.), że wskazaną przesyłkę odebrał on osobiście w placówce pocztowej. Faktu odebrania przesyłki przez J. L. nie kwestionuje sama zobowiązany spółka, opierając na tej okoliczności swój zarzut w zakresie nieprawidłowości doręczenia spółce zarządzeń zabezpieczenia. W opinii zobowiązanego nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. przesyłki ponieważ J. L. nie jest pracownikiem spółki ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zgodnie z przepisami prawa pocztowego (pełnomocnictwo pocztowe).

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ II instancji wyjaśnił, że J. L. odbierając przesyłkę poleconą odcisnął na potwierdzeniu jej odbioru pieczęć firmową "W.-W." Sp. z o.o. Okoliczność ta potwierdzona została pismem Poczty Polskiej S.A z dnia 4 maja 2020 r. nr [...], w którym operator pocztowy poinformował, że ww. przesyłka została wydana w Urzędzie Pocztowym G. w dni 30 grudnia 2019 r., a odbiór przesyłki pokwitował J. L. - pracownik firmy posługujący się pieczątką firmową. W innym piśmie z dnia 22 maja 2020 r. Poczta Polska SA poinformowała organ egzekucyjny, że J. L. nie posiada pełnomocnictwa upoważniającego do odbioru przesyłki nadanej na zasadach specjalnych w postępowaniu administracyjnym dla firmy W.- W. Sp. z o.o.

W wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ egzekucyjny przesłuchał świadka J. L. na okoliczność odbioru ww. przesyłki. J. L. wyjaśnił, że w dniu 30 grudnia 2019 r. udał się na pocztę w celu odebrania własnej korespondencji. Pracownica Poczty wydała list, który J. L. podpisał. Kolejnego dnia zorientował się, że odebrał przesyłkę, która nie była do niego kierowana. Następnie J. L. udał się na Pocztę, aby odebrać swoją korespondencję. Z uwagi na okoliczność, że nie miał kontaktu z bratem W. L., ani z ojcem W. L., J. L. przekazał korespondencję W. L. w pierwszym tygodniu stycznia. J. L. wyjaśnił, że umieścił na potwierdzeniu odbioru przesyłki pieczęć spółki, gdyż był przekonany, że jest to jego pieczęć firmowa. Nie miał świadomości, że odbiera korespondencję kierowaną do spółki. Odpowiadając na pytanie w jaki sposób J. L. wszedł w posiadania pieczęci firmowej spółki, wyjaśnił, że korzystając z urządzeń biurowych w spółce W.-W. Sp. z o.o. mógł przez pomyłkę zabrać pieczęć spółki. J. L. nie przypomina sobie również, żeby kiedykolwiek odbierał inną korespondencję kierowaną do spółki.

Organ egzekucyjny pismem z dnia 26 października 2020 r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o podanie czy J. L. - posługujący się pieczęcią firmową W.-W. Sp. z o.o. odbierał w przeszłości inne przesyłki kierowane na adres spółki tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska S.A. poinformowała, że J. L. to pracownik firmy W.- W. Sp. z o.o. J. L. dostarczał (stan przed 31 grudnia 2019 r.) przesyłki nadawane przez firmę W.-W. Sp. z o.o. do placówki pocztowej na podstawie umowy skredytowanej. Pracownik posługiwał się pieczątka firmową, dlatego wydawane były przesyłki adresowane do ww., których wydanie nie wymagało złożenia pełnomocnictwa dla odbiorcy.

Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny prawidłowo poddał w wątpliwość, że J. L. nie miał świadomości jaką przesyłkę odbiera na poczcie, jak również nie miał świadomości jakiej pieczęci używał potwierdzając odbiór przesyłki. J. L. jest osobą prowadzącą od 2020 r. działalność gospodarczą, od 2016 r. jest prezesem zarządu spółki J. P. Sp. z o.o., w której posiada również udziały w wysokości 50 %, jest prokurentem spółki T. G. Sp. z o.o., w której również posiada udziały w wysokości 50 %. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że osoba taka nie miała świadomości, że odbiera korespondencję kierowaną do kogoś innego i nie miała świadomości, że potwierdza odbiór przesyłki przybijając nie swoją pieczęć.

Zdaniem DIAS w K., organ egzekucyjny prawidłowo stwierdził, że pojęcie osoby uprawnionej z art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego nie jest tożsame z osobą upoważnioną. Osoba upoważniona jest formalnie umocowana do odbioru korespondencji. Natomiast osobą uprawnioną jest osoba, która zwyczajowo i regulaminowo uprawniona jest przez spółkę do odbioru korespondencji. Zgodnie z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2020 r. poz.1026) jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie, potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z powyższego przepisu organ egzekucyjny prawidłowo wywiódł, że doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienie do odbioru przesyłki dopiero wówczas, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową. Gdy nią dysponuje należy przyjąć, że jest uprawniona do odbioru przesyłki.

Wobec powyższego DIAS w K. stwierdził, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było skuteczne. Spółka otrzymała przesyłkę zawierającą zarządzenia zabezpieczenia, o czym świadczy również złożenie w ustawowym terminie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Kolejnym zarzutem podnoszonym w zażaleniu był fakt rozpatrzenia zarzutów złożonych do 4 zarządzeń zabezpieczenia jednym postanowieniem, bez formalnego ich połączenia na podstawie art. 62 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w prawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego, oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W niniejszej sprawie strona jest jedna, jest nim zobowiązany, więc przepis ten nie miał zastosowania.

DIAS w K. podkreślił, że prawdą jest, iż w przypadku gdy wierzyciel wystawia kilka zarządzeń zabezpieczenia nawet wobec tego samego zobowiązanego, to inicjuje kilka odrębnych postępowań zabezpieczających. Przy czym organ może prowadzić postępowanie zabezpieczające w stosunku do zobowiązanego łącznie dla kilku zarządzeń zabezpieczenia. W takiej sytuacji nie ma przeszkód, aby organ łącznie rozpoznał zarzuty zobowiązanego jakie zgłoszono do tych zarządzeń zabezpieczenia. Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w tym samym dniu, a zarzuty zgłoszone do każdego z tych zarządzeń zabezpieczenia są identyczne.

Odnosząc się do zarzutu, że postanowienie zawiera wadliwe uzasadnienie, DIAS w K. wskazał, że postanowienie jest poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 124 i art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadto, w postanowieniu organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich podniesionych przez zobowiązanego zarzutów i powołując się na poszczególne przepisy obowiązującego prawa wyjaśnił, dlaczego zarzuty te zostały uznane za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, W.-W. Sp. z o.o. w G. zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 166b oraz art 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji prowadzenie postępowań zabezpieczających, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego;

- art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz brak wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

- art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 40 § 1 i art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez prowadzenie postępowań zabezpieczających i dokonanie czynności zabezpieczających pomimo niedoręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia;

- art. 7 oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w zakresie posiadanej dokumentacji i uznanie, że zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających i odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone Spółce;

- art. 124 § 2 w związku z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia uniemożliwiającego poznania motywów tego rozstrzygnięcia, naruszającego także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 8 grudnia 2020 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie zabezpieczające.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie wydane w ramach postępowania zabezpieczającego w pierwszej kolejności przywołać należy przepis art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") stanowiący, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy.

Według należącego do tego działu art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane, w tym przesłanka wskazana w § 1 pkt 1, 6 i 10 tego przepisu.

Przedmiotem kontroli Sądu były postanowienia organów obu instancji w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec strony skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2020 r.

Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2014 r. oraz przybliżoną kwotę podatku do zapłaty za miesiące kwiecień i maj 2014 r., odsetki za zwłokę oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczania na majątku spółki ww. zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty oraz odsetek za zwłokę.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Jak już zasygnalizowano wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3650/16, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.

W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

Powyższe uwagi natury ogólnej były konieczne w kontekście zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), gdyż zdaniem skarżącej spółki nie zostały skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia.

Za niezasadny należy uznać zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b u.p.e.a., wierzyciel wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym brak jest przesłanek do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku, z uwagi na wynikający z charakteru tego postępowania trwały ubytek kluczowej okoliczności normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jaką jest obligatoryjne ukształtowanie obowiązku (podatkowego), co do którego można następnie rozpatrywać jego status w kontekście zarzutu nieistnienia.

Decyzja o zabezpieczeniu wydana wobec skarżącej spółki w dniu 8 listopada 2019 r. nie ukształtowała bowiem żadnego stosunku zobowiązaniowego na gruncie obowiązków podatkowych ciążących na stronie postępowania, a określiła jedynie "przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego", stwarzając jednocześnie warunki prawne do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, pod rygorem u.p.e.a.

Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1857/18, w kontekście stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że organ II instancji w swoim uzasadnieniu bardzo szczegółowo ustosunkował się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji o zabezpieczeniu. Wskazał m.in., że zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu był rozpatrywany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 8 listopada 2019 r. o zabezpieczeniu, które to zakończyło się wydaniem w dniu 10 lipca 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Następnie wskutek złożonego odwołania od powyższej decyzji, DIAS w K. decyzją z dnia 20 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć wyjaśniono, że po zakończeniu kontroli podatkowej (przed wszczęciem postępowania podatkowego) tj. w dniu 3 czerwca 2019 r. do akt sprawy wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z dnia 29 maja 2019 r. złożone na druku PPS-1, w którym W. L. (prezes zarządu skarżącej spółki) umocował adwokata G. K. do reprezentacji spółki - w zakresie "kontroli podatkowej [...] i postępowania przed organami obu instancji". Według organów podatkowych analiza treści pełnomocnictwa prowadziła do wniosku, że organ podatkowy obowiązany był respektować to pełnomocnictwo także w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym. Stwierdzono, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 6 grudnia 2019 r. na adres umocowanego przez spółkę pełnomocnika. Postanowienie z dnia 7 października 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014 r. zostało doręczone w dniu 11 października 2019 r. prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu prawidłowa była zatem konstatacja organów orzekających w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, że zarzut nieistnienia obowiązku należało uznać za nieuzasadniony.

W tym miejscu należy zauważy, że skarżąca spółka powołując się na fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., pominęła, cześć rozważań NSA odnoszącą się do właśnie do kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

NSA w uzasadnieniu wyroku (sygn. akt II FSK 1857/18) stwierdził m. in., że "Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu) postępowaniu kontrolnym, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa (dokładna) wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny. Postępowanie to wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym, postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub kontroli podatkowej. Konsekwentnie przyjąć więc należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Pogląd ten dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., I FSK 2337/18 i z 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17)".

Niezasadny jest również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (podnoszony również w kontekście wadliwości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu). Należy wskazać, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość dokonania przymusowego zabezpieczenia takiego obowiązku.

Egzekucja administracyjna, jak również postępowanie zabezpieczające, mogą być niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka była podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skarżąca spółka bowiem na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie podniosła przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych.

Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej obowiązek wynika, np. z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonany w trybie egzekucji sądowej. Niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W przedmiotowej sprawie wierzyciel wystawił w dniu 9 grudnia 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie decyzji z dnia 8 listopada 2019 r., która jak wyżej wykazano została skutecznie doręczona skarżącej spółce.

Przechodząc do oceny podniesionego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., to według Sądu, zarzut ten jest nieuzasadniony.

Stosownie do art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, co na mocy art. 166b u.p.e.a. (nakazującym odpowiednio stosować m.in. wskazany przepis art. 33 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym) oznacza, że podstawą zarzutu w ramach postępowania zabezpieczającego może być niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w 156 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;

4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;

5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;

7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania;

8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów;

9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Stosownie do art. 156 § 2 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12 "oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a., a nie czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Nie zawsze bowiem pominięcie jakiejś rubryki tytułu wykonawczego oznaczać będzie, że tytuł ten nie zawiera wszystkich wymaganych elementów z art. 27 u.p.e.a. (por. także wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2263/11). Podkreślenia wymaga, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do u.p.e.a., a jedynie załącznik do rozporządzenia MF. Ponadto z mocy art. 29 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia wszystkich rubryk przewidzianych wzorem stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego do ustawy".

Według skarżącej spółki zarządzania zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2019r. nie zawierały wskazania prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane przez skarżącą spółkę zarządzenia sporządzone zostały według druku zarządzenia zgodnego z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 645).

Podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku w zarządzeniach zabezpieczenia została w sposób wystarczający wykazana poprzez ujawnienie, że podstawa prawna obowiązku wynika z mocy prawa, a identyfikacja podstawy prawnej obowiązku nastąpiła poprzez wskazanie aktu prawnego tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tej sytuacji nie było konieczności powoływania się na decyzję o zabezpieczeniu. Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1014/11, w którym stwierdzono, że wynikający z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. obowiązek zawarcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku polega na podaniu aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub podaniu decyzji wydanej na podstawie tego aktu.

Z kolei w części D poz. 4 (zaznaczenie kwadratu 2) zarządzenia wskazano okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji ("unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych"), co skutkowało brakiem konieczności wypełnienia w części D poz. 5 i co zostało wyjaśnione przez organ II w zaskarżonym postanowieniu.

Dodatkowa należy podkreślić, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 8 listopada 2019 r. wskazano przyczyny, z powodu których organ podatkowy uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Organ przy wypełnianiu części D, poz. 4 i 5 druku zarządzenia zabezpieczenia nie ma możliwości samodzielnego opisania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i w tym zakresie może jedynie dokonać wyboru spośród okoliczności wymienionych we wzorze druku.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej zarządzenia zabezpieczenia nie są wadliwe i odpowiadają podstawowym wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a.

W konsekwencji Sąd uznał za pozbawiony podstaw podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.

W ocenie Sądu nie może się ostać również zarzut naruszenia art. 155b § 1 u.p.e.a. w związku z art. 40 i art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") poprzez prowadzenie postępowań zabezpieczających i dokonanie czynności zabezpieczających pomimo niedoręczenia skarżącej spółce zarządzenia zabezpieczenia.

Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że m. in. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności doręczenia zarządzeń zabezpieczenia skarżącej spółce, organ II instancji uchylił postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym zakresie organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie wyjaśniające, którego wyniki zostały szczegółowo omówione w zaskarżonym postanowieniu.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że organ egzekucyjny pocztą przesłał na prawidłowy adres skarżącej spółki zajęcie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, przesyłką poleconą nr [...]. Wskazaną przesyłkę odebrano w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2019 r. jako awizowaną. Osoba potwierdzająca jej odbiór (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru) odcisnęła na nim pieczęć firmową "W.-W." Sp. z o.o. oraz złożyła podpis, którym sygnowała odbiór korespondencji. Przedmiotową przesyłkę odebrał w placówce pocztowej J. L.. Faktu odebrania przesyłki przez J. L. oraz dostarczenia przesyłki nie kwestionowała sama skarżąca spółka. Dowodem dostarczenia przesyłki do adresata świadczy złożenie w terminie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające.

Jednakże według skarżącej spółki nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. przesyłki, ponieważ J. L. nie jest pracownikiem spółki ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zgodnie z przepisami prawa pocztowego (pełnomocnictwo pocztowe).

Organ II instancji, odpierając powyższy zarzut, w zaskarżonym postanowieniu przedstawił ocenę zaistniałej sytuacji ze szczegółową argumentacją dokonaną w oparciu o przeprowadzone dowody (zeznania J. L., wyjaśnienia złożone przez operatora pocztowego w pismach: z dnia 4 maja 2020 r. i z dnia 22 maja 2020r.).

W ocenie Sądu, organ II instancji na podstawie zgromadzonych dowodów, prawidłowa przyjął, że J. L. jako pracownik firmy W.-W. Sp. z o.o. dostarczał (stan przed 31 grudnia 2019 r.) przesyłki nadawane przez firmę W.-W. Sp. z o.o. do placówki pocztowej na podstawie umowy skredytowanej. Pracownik ten posługiwał się pieczątka firmową, dlatego wydawane były mu również przesyłki adresowane do ww., których wydanie nie wymagało złożenia pełnomocnictwa dla odbiorcy.

Zdaniem Sądu, prawidłowa była konstatacja organów orzekających w sprawie, że pojęcie osoby uprawnionej z art. 45 k.p.a. nie jest tożsame z osobą upoważnioną. Osoba upoważniona jest formalnie umocowana do odbioru korespondencji. Natomiast osobą uprawnioną jest osoba, która zwyczajowo i regulaminowo uprawniona jest przez spółkę do odbioru korespondencji.

Zgodnie z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2020 r. poz.1026) jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie, potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Z powyższego przepisu organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienie do odbioru przesyłki dopiero wówczas, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową. Gdy nią dysponuje należy przyjąć, że jest uprawniona do odbioru przesyłki.

Sąd w składzie orzekającym przyznał rację organowi II instancji, który w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było skuteczne. Skarżąca spółka otrzymała przesyłkę zawierającą zarządzenia zabezpieczenia, o czym świadczy również złożenie w ustawowym terminie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Odnośnie do zarzutów skargi naruszenia zasad procedowania określonych w art. 7, art. 8 i art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że nie są one zasadne, a przeprowadzone w sprawie postępowanie, było zgodne z wymogami określonymi we wskazanych przepisach procedury administracyjnej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.