Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 268/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka S.A. z siedzibą w K. wnioskiem z dnia [...] lutego 2020 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji przemysłowej, w posiadaniu, którego znajdują się nieruchomości położone na terenie Miasta K., w tym budowle w rozumieniu u.p.o.l. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe, stanowiące jednocześnie przedmioty opodatkowania - budowle w rozumieniu u.p.o.l., amortyzuje podatkowo, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z posiadaniem budowli uiszcza na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 u.p.o.l. Posiadane przez wnioskodawcę budowle z biegiem czasu zostają zamortyzowane w całości, w związku z czym nie są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca wskazuje, że opisane w stanie faktycznym budowle nie stanowiły przedmiotu leasingu, jak również nie było dokonywanej w stosunku do nich aktualizacji wyceny środków trwałych.

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z jednoczesnym uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2020 r. Prezydent Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie, z którym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W ocenie organu, w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w przypadku budowli podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w podatku dochodowym. Jest to więc wartość początkowa, która się nie zmienia i nie można jej pomniejszać o dokonane odpisy amortyzacyjne. Tym samym obciążenie podatkowe w podatku od nieruchomości jest takie samo zarówno dla majątku nowego, jak i całkowicie zamortyzowanego. W każdym roku wartość ta będzie taka sama, jak w pierwszym roku wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych. Zasada ta obowiązuje zarówno w przypadku amortyzowanych budowli, jak i całkowicie zamortyzowanych, ponieważ 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, wartość odpowiadać będzie wartości początkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazuje, że wartość początkowa stanowiąca podstawę opodatkowania budowli to wartość figurująca w księgach podatkowych. W kolejnych latach wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama, w momencie, gdy budowla została całkowicie zamortyzowana, a jej wartość w księgach podatkowych wynosi "[...] zł".

Powołując wyroki WSA w Gdańsku z 21 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 689/12, WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Rz 1222/18, WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 814/19 organ stwierdził, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a wartością tą jest wartość początkowa budowli w tym dniu.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. W tym przypadku wartość tę należy ustalić zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, a ustalona w ten sposób wartość dotyczy zarówno budowli podlegających amortyzacji, jak również budowli całkowicie zamortyzowanych. W związku z powyższym, wartość budowli w dniu 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego powinna być tożsama z wartością początkową środka trwałego.

W skardze z dnia [...] marca 2020 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1). art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta, wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

2). art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne. Ponadto wykładnia zaproponowana przez organ prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym, jest nieprawidłowa. Potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca, odwołując się do pojęcia wartości początkowej, nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne, a pomimo to nie było wątpliwości co do tego, że podstawy opodatkowania budowli przed nowelizacją przepisu nie można pomniejszać o dokonane odpisy amortyzacyjne;

3). art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a). pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób, jak przed nowelizacją ww. przepisu, ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; sposób wykładni przepisów prezentowany przez organ prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej. Nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej, przedstawił własne stanowisko, jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno, w drodze wykładni, modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b). rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Z kolei zdaniem organu, z przepisu tego wynika, że podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Zaznaczenia wymaga, że tożsamy spór prawny był już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Gliwicach z 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19, z 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 - I SA/Gl 706/19, z 5 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1108/19, WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r., I SA/Gl 816/19, I SA/Gl 815/19, I SA/Gl 814/19,WSA w Łodzi z 9 stycznia 2020 r., I SA/Łd 767/19, I SA/Łd 768/19, I SA/Łd 769/19, I SA/Łd 766/19, I SA/Łd 765/19, WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r., I SA/Ke 36/20, Wyrok WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Bk 709/19 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości, po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności, czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g u.p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji u.p.d.o.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, że przyjęta przez organ wykładnia prowadzi do wyłączenia mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie.

Sąd nie podziela zarzutu, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Nie jest zasadna argumentacja skarżącej, że za uwzględnieniem kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych podczas odkodowania pojęcia "wartość" przemawia to, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik nie ma już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, zaś swoistą rekompensatą jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę. WSA w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1108/19, wskazał, że pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. Nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania we wskazywanym przez podatnika zakresie przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p. Przewidziana w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Reasumując, Sąd stwierdza, że uwzględniając językową treść przepisu, umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował organ. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.