Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1326/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30c ust. 1, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 359/21 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.59.2021.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 359/21, ze skargi M. K.(dalej: "skarżąca") interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 15 września 2020 r. zmarł jej mąż. Została ona powołana do całości spadku po małżonku i dnia 12 listopada 2020 r. złożyła oświadczenie o jego przyjęciu wprost. W tym samym dniu uzyskała również akt poświadczenia dziedziczenia. Jako spadkobierca odziedziczyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przysługujący przed śmiercią jej małżonkowi). Dochody osiągane przez małżonka wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z postanowieniami art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f"). Dodatkowo uzupełniając wniosek wnioskodawczyni podała, że jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania dochodów osiąganych przez nią po uzyskaniu statusu wspólnika spółki komandytowej, w okresie, w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; w wyniku nabycia w drodze spadku praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej - kontynuuje po zmarłym mężu prowadzenie pozarolniczej działalności jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz); nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W związku z powyższym wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie:

Czy jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym?

W uzupełnieniu wnioskodawczyni podała, że jej zdaniem jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 O.p. przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym. W jej ocenie prawo do wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jako prawo do wyboru wariantu opodatkowania, jest prawem o charakterze niemajątkowym. Jest to prawo przewidziane w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., z którego przed śmiercią skutecznie korzystał spadkodawca, tj. jej małżonek. Z uwagi na fakt, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter niemajątkowy podlega ono sukcesji zgodnie z zasadami określonymi w art. 97 § 2 O.p., tj. pod warunkiem, (i) że jest to prawo związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz (ii) że spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności na własny rachunek.

1.3. W interpretacji DKIS uznał stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odniósł się do treści wniosku i podał, że wątpliwości wnioskodawczyni sprowadzają się do kwestii czy jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 O.p. przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym. Organ wyjaśnił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy wybór sposobu opodatkowania dokonany przez spadkodawcę podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego oraz czy takie prawo ma charakter majątkowy, czy też niemajątkowy. Organ stwierdził, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest to prawo niemajątkowe, ściśle związane z konkretnym podatnikiem oraz jego sytuacją prawno-podatkową, gdyż to podatnik, kierując się swoim indywidualnym interesem ekonomicznym, podejmuje decyzję o wyborze liniowej formy opodatkowania. Przyjęcie, że podatnik "z automatu" przejmuje od spadkodawcy konieczność rozliczenia własnych przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym byłoby zaprzeczeniem istoty stosowania podatku liniowego. Jest to prawo konkretnego podatnika, a nie obowiązek. Przepisy stanowią wyraźnie, że sukcesja uniwersalna dotyczy praw niemajątkowych, a więc rodzaju specyficznych aktywów, z których można skorzystać lub nie. Skoro wobec tego prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki, to forma opodatkowania, którą spadkodawca wybrał przed śmiercią dotyczyła wyłącznie jego i wraz z jego śmiercią wygasła, a prawo do skorzystania z określonej formy opodatkowania nie przechodzi na spadkobiercę. Spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy, sam musi spełniać warunki, określone w art. 9a ust. 2 – 5 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem jest złożenie przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej.

2.1. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że skarżąca, jako spadkobierca kontynuujący działalność spadkodawcy, nie nabyła prawa do podatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał przed śmiercią na zasadach określonych w art. 30c ust. 1u.p.d.o.f.;

2) art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1, pomimo iż jest prawem niemajątkowym, nie podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 2 O.p. i wygasa z chwilą śmierci spadkodawcy;

3) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obejmuje on swoim zakresem podmiotowym skarżącą, podczas gdy przepis ten wyznacza zakres obowiązków spoczywających na osobach fizycznych rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś na osobach, które jako spadkobiercy kontynuują jedynie działalność prowadzoną przed śmiercią przez spadkodawcę;

4) art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, w szczególności organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których, pomimo że prawo do opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. było prawem ściśle związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, a skarżąca jako spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności uznał, że nie nabyła ona na podstawie art. 97 § 2 O.p. prawa do opodatkowania osiąganych w związku z tą działalnością dochodów na zasadach, na których opodatkowywał je spadkodawca;

5) art. 14h w zw. z art. 121 § 1O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DIKS polegającym na wezwaniu skarżącej do ponownego sformułowania pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazania jako przykładowego pytania, które skarżąca powinna była zadać pytania o identycznej treści, jak pytanie postawione przez podatnika w innym wniosku o wydanie interpretacji, dla którego organ interpretacyjny wydał w przeszłości interpretację negatywną;

6) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację zaznaczył, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego realizowana jest w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach art. 97 § 1 i § 2 O.p. Tym samym sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zarówno majątkowe prawa i obowiązki jak i prawa niemajątkowe. Co istotne w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Sąd podkreślił, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. Z kolei do uprawnień niemajątkowych doktryna zalicza np. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uprawnienie do przedłużenia terminu sporządzenia spisu z natury, prawo do żądania przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej. Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p. Sąd wskazał, że wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi. Zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to niemajątkowe prawo do wyboru wariantu opodatkowania podatkiem przewidziane w przepisach prawa podatkowego – w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f., z którego w przeszłości skutecznie skorzystał spadkodawca. Tym samym art. 97 § 2 O.p. pozwala spadkobiercy na jego sukcesję w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku i uzyskanie dochodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione wszystkie inne warunki wymienione w treści wskazanego przepisu. W realiach niniejszej sprawy przedmiotowe prawo było ściśle związane z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. Ponadto podała ona, że kontynuuje działalność gospodarczą po zmarłym mężu jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz). Tym samym skarżąca spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji spornego prawa niemajątkowego. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny prawidłowo uznając, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawem niemajątkowym zupełnie pominął fakt, iż skarżąca przystąpiła do spółki w drodze sukcesji po jej zmarły mężu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia, wstępując z tego właśnie tytułu w ogół praw i obowiązków dotychczasowego komandytariusza Spółki. Przedmiotowa causa sukcesji tych praw obligowała organ do odniesienia realiów tej sprawy do hipotezy i dyspozycji przepisu art. 97 § 2 O.p., czego organ w całości zaniechał, pomimo iż w zasadzie cała argumentacja wnioskodawczyni we wniosku oparta była na instytucji sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 97 O.p. a ponadto wzywając do uzupełnienia wniosku organ domagał się informacji właśnie w zakresie kontynuacji działalności przez wnioskodawczynię. Ponadto za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż brak odniesienia się przez organ do argumentacji wnioskodawcy prowadził do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Sąd podzielił dostrzeżone przez skarżącą naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust.2 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 2 O.p.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że skarżąca w związku z przyjęciem spadku może się rozliczać na zasadach określonych w ww. przepisach, tj. podatkiem liniowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, podczas gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna powołanych przepisów wskazuje, że powyższe uprawnienie jest prawem niemajątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i jako takie nie podlega sukcesji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 w powiązaniu z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją przyjęcia, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów skarżącej, podczas gdy sąd powinien uznać, że organ nie miał takiego obowiązku;

- art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od powyższej zasady i rozpatrzy najpierw zasadność zarzutu prawa materialnego, z uwagi na jego kluczowy charakter dla rozstrzygnięcia sprawy.

4.3. Podstawowe znaczenie w tym kontekście ma rekonstrukcja normy wynikającej z przepisów zapisanych w art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 97 § 2 O.p. Na wstępie wymaga podkreślenia, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika to, że przedmiotowe prawo opodatkowania podatkiem liniowym było związane z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Ponadto należy dodać, że art. 97 § 2 O.p. nie dotyczy tylko kontynuowania działalności prowadzonej indywidualnie (jednoosobowo), lecz także np. w ramach osobowej spółki prawa handlowego. W takim jednak wypadku spadkobiercy - tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - powinni wskazać osobę, która będzie wykonywała ich prawa jako przedstawiciel (art. 60 §1, art. 124 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych; t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2579/19 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanym wyroku argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się nimi uzasadniając rozstrzygnięcie.

4.4. Wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, lecz Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w nim poglądu, że uprawnienie do korzystania z opodatkowania liniową stawką podatku w wysokości 19% jest uprawnieniem niemajątkowym. W rozpatrywanej sprawie spadkodawca był przedsiębiorcą i jako taki wybrał proporcjonalną stawkę opodatkowania, o której stanowi art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że wybór stawki podatku zawsze wpłynie bezpośrednio na wysokość podatku, a tym samym wywołuje bezpośrednie skutki ekonomiczne. Okoliczność zatem, że w tej sprawie spadkodawca był przedsiębiorcą nie ma istotnego znaczenia dla wykładni art. 97 § 1 i § 2 O.p. Zawsze bowiem wybór stawki podatku - o ile ustawodawca ją dopuszcza - będzie prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. Należy podkreślić, że przepis art. 30c u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), której uzasadnienie projektu (zob. Druk Nr 1853 Sejmu IV kadencji) wprost określa, że 19% stawka podatku - jako korzystna dla podatników - wywiera określone skutki finansowe dla budżetu państwa przez uszczuplenie jego dochodów. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że uprawnienie spadkobiercy podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Jednakże okoliczność ta ma drugorzędne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż bez względu na to, czy przyjmiemy, iż jest to uprawnienie majątkowe z art. 97 § 1 O.p., czy niemajątkowe z art. 97 § 2 O.p., to zawsze będzie ono uprawniało do objęcia go sukcesją podatkową przez spadkobierców. Pamiętać należy, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przysługiwał spadkodawcy i skorzystanie z niego przez spadkodawcę za życie spowodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie podatku według skali podatkowej. Co więcej, to prawo spadkodawcy miało realny majątkowy wymiar, a mianowicie zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości. Służyło wobec tego powiększeniu aktywów spadkodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to zatem prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13 (publ. CBOSA), mimo pewnej zbieżności pojęciowej określeń "prawo materialne" i "prawa majątkowe" nie ma podstaw do powiązywania uprawnień proceduralnych z uprawnieniami organizacyjno-finansowymi, gdyż uprawnienia proceduralne występują także poza stosunkami organizacyjnymi, np. w stosunkach podatnik – organ podatkowy i mogą nie mieć nic wspólnego z jakąkolwiek formą organizacyjną prowadzenia działalności. Tym samym wszelkie prawa tylko pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interes (np. osobisty), będą uprawnieniami niemajątkowymi. Z tego powodu nie można utożsamiać "praw majątkowych" z "prawami materialnymi", podobnie jak "praw niemajątkowych" z "prawami niematerialnymi", czy "prawami proceduralnymi". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w powyższej kwestii w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3561/16 (publ. CBOSA).

4.5. Należy zwrócić jeszcze uwagę na treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącej, tj. na dzień otwarcia spadku, o którym mowa w sprawie) wynika, że: "Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów CEIDG". Oznacza to, że ustawodawca w przepisach tych nie wskazał, by wybór opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. miał wiązać się z posiadaniem przez podatnika szczególnych przymiotów osobistych, które uprawniałyby do określenia tego uprawnienia jako mającego charakter osobisty, jak na przykład uprawnienia określone w art. 67a O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Prowadzenie zaś określonej działalności gospodarczej taką cechę osobistą nie jest. Przepis art. 22 Konstytucji RP gwarantuje każdemu możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest to więc cecha konstytuująca charakter majątkowy, czy niemajątkowy uprawnienia z art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. Poza tym wybór sposobu opodatkowania, o którym tu mowa, w trakcie roku podatkowego ciąży na podatniku. Spadkobierca nie mógł wybrać tego sposobu opodatkowania, jeżeli nie miał go i nie wybrał wcześniej podatnik (spadkodawca). Jest to przecież istota nabycia prawnego, sukcesji, że wstępuje się (czyli przejmuje) prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy). Jeżeli spadkobierca miałby dokonywać wyboru tego sposobu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, to byłby podatnikiem, a nie spadkobiercą (następcą prawnym). Podkreślenia wymaga również, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 97 § 1 i 2 O.p., nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego z art. 97 § 1 O.p., czy o przechodzeniu tego uprawnienia na zasadach określonych w art. 97 § 2 O.p. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). W tym zakresie należy przyznać rację wnioskodawczyni, że proponowana przez organ wykładnia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 97 § 2 O.p., wskazująca na obowiązek złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o wyborze opodatkowania stawką liniową podatku, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., w istocie rzeczy prowadziłoby do przyznania spadkobiercom iluzorycznego uprawnienia. Nie byliby oni bowiem w stanie go złożyć w chwili otwarcia spadku i jego nabycia. Jednakże - co nie może umknąć w tej sprawie - zgodnie z art. 124 § 1 k.s.h. śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Oznacza to, że złożenia tego oświadczenia wskazującego spółce komandytowej ma tylko organizacyjny charakter. Natomiast spadkobiercy komandytariusza wstępują do spółki komandytowej z mocy prawa (por. A. J. Witosz [w:] A. Kidyba (red.), J. Frąckowiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, M. Michalski, A.J. Witosz, Kodeks Spółek Handlowych T.I, pkt 2 w komentarzu do art. 124, WKP 2017, publ. Lex/el 2017). Oświadczenie wskazujące spółce komandytowej jednego spadkobiercę, który będzie wykonywał prawa spadkobierców w spółce nie jest oświadczeniem, które wskazywałoby na "przejęcie", czy "przechodzenie" na spadkobierców uprawnienia majątkowego (art. 97 § 1 O.p.), czy niemajątkowego (art. 97 § 2 O.p.), a więc przejścia uprawnienia do opodatkowania spadkobierców stawką podatku, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

4.6. Nie można także zgodzić się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, że ustawodawca dodając do art. 9a u.p.d.o.f. nowy ust. 4a na mocy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 170 ze zm.; dalej zwana: "u.z.s."), ograniczył to prawo wyłącznie do instytucji przedsiębiorstwa w spadku. Jest wręcz przeciwnie, gdyż od dnia wejścia w życie wskazanej ustawy, tj. od dnia 25 listopada 2018 r., to przedsiębiorstwo w spadku stało się w miejsce zmarłego przedsiębiorcy podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 1a u.p.d.o.f. Tym samym w takim przypadku spadkobiercy nie mogą samodzielnie na własny rachunek kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w dodanym z ta samą datą § 1a do art. 97 O.p. przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Potwierdza to tym samym, że prawo do opodatkowania podatkiem proporcjonalnym (liniowym) ma na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych charakter majątkowy. Poza tym należy wskazać, że unormowania u.z.s. dotyczą wyłącznie zarządzania przedsiębiorstwem osoby fizycznej, która prowadziła ją w formie jednoosobowej firmy lub w formie uczestnictwa w spółce cywilnej (art. 1 i art. 46 u.z.s.). Regulacje te nie dotyczą zaś byłych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym u.z.s. nie ma zastosowania do spadkobierców, którzy przejmują majątkowe prawa i obowiązki po spadkodawcy będącym wspólnikiem spółki komandytowej.

4.7. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa procesowego. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny pominął fakt, że skarżąca przystąpiła do spółki w drodze sukcesji po jej zmarłym mężu w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia, wstępując z tego właśnie tytułu w ogół praw i obowiązków dotychczasowego wspólnika spółki. Przedmiotowa causa sukcesji tych praw obligowała organ do odniesienia realiów tej sprawy do hipotezy i dyspozycji przepisu art. 97 § 2 O.p., czego organ zaniechał, mimo że w zasadzie cała argumentacja podatnika we wniosku oparta była na instytucji sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 97 O.p. Organ przedstawił zaś w zaskarżonej interpretacji rozważania nieodnoszące się do istoty problemu przedstawionego przez wnioskodawczynię, błędnie zrównując przy tym jej sytuację z osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego (po dniu 20 stycznia) z własnej inicjatywy prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał podniesiony w skardze zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż brak odniesienia się przez organ do argumentacji wnioskodawcy prowadził do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

4.8. Mając na uwadze, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).