Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 877/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 5-15, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4, art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1894/13 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1894/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji) ustalił, że I. S. w latach 2010 - 2011 prowadził w Ś. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" I. S., której przedmiotem był między innymi obrót olejem na cele opałowe oraz innymi paliwami (w tym na stacji paliw), a także sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Czynności kontrolne wykazały, iż Skarżący w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. dokonywał zakupu oleju opałowego oraz oleju napadowego, a następnie przeznaczał go do dalszej odsprzedaży zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak też osób fizycznych. Transakcje sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT. W związku ze sprzedażą oleju opałowego w okresie od września do listopada 2010 r., podatnik nie dopełnił wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego. Stwierdzono bowiem, że w tym okresie brak jest oświadczeń, a także występują nieprawidłowości zarówno w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, jak też w składanych za ten okres miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju opałowego. Ponadto, w wyniku rozliczenia dokonanego na podstawie dowodów księgowych zakupów i sprzedaży oleju opałowego, stwierdzono na koniec 2010 r. i 2011 r. jego niedobór w stosunku do ewidencji księgowej.

Dyrektor Izby Celnej (dalej: Organ lub DIC) utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołał się na art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) i wskazał jakie warunki musi spełnić sprzedawca żeby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania akcyzą przy sprzedaży oleju opałowego oraz jakie elementy winno zawierać oświadczenie nabywcy oleju, jak i zastawienie oświadczeń składane do naczelnika urzędu celnego. W ocenie organu ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której przedmiotowe oświadczenie, bądź też zestawienie oświadczeń może być złożone w formie niekompletnej, nie przewidziano również w przepisach możliwości uzupełniania niepełnych przedmiotowych dokumentów w późniejszym terminie.

Organ podkreślił, że podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające wszystkie określone w ustawie elementy i we właściwym terminie złożyć do naczelnika urzędu celnego. Ponadto powinien złożyć zestawienie oświadczeń, zawierających wymagane elementy. Dlatego w przypadku niespełnienia warunków określonych dla przedmiotowych zestawień oświadczeń w momencie sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 8 u.p.a. Do tej sprzedaży zastosowanie ma stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a..

DIC stwierdził, że Strona do wszystkich transakcji wykazanych w zestawieniu uzyskała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe poza jednym przypadkiem Strona sporządziła też i przekazała w terminie do organu podatkowego zestawienie oświadczeń za przedmiotowy miesiąc. Analiza zestawienia oświadczeń nabywców wykazała jednakże, że zawiera ono błędy formalne w postaci braków numerów PESEL , NIP lub REGON. Z tego względu DIC stwierdził, że Skarżący nie zachował warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. i tym samym stracił uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do całości sprzedaży oleju opałowego za przedmiotowy miesiąc w ilości 58.861 litrów oleju opałowego, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2010 r. Jednocześnie DIC wskazał, że przedmiotową decyzją nie opodatkowano żadnego niedoboru oleju opałowego.

Organ przyjął, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo. Z przeprowadzonego postępowania wynikało jednoznacznie, że organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Fakty istotne dla przedmiotowego postępowania, zdaniem DIC nie budziły wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ I instancji. Organ stwierdził, więc, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Sąd I instancji uwzględnił skargę jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasłużyły w ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była w ocenie Sądu I instancji wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązek opodatkowania wynika również z dyrektywy dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009r.). Istotną też dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest jak wskazał Sąd I instancji – Dyrektywa Rady 96/60 WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty.

W ocenie Sądu I instancji państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Obowiązek przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Ponadto, państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych. Sąd I instancji stwierdził, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy, że olej zostanie zużyty na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Warunki, jakim ma odpowiadać takie oświadczenie określa art. 89 u.p.a. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Sąd I instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie skarżąca do większości faktur sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy, przy czym w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano spełnienia wymogów wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a. W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzona kontrola potwierdziła fakt, że Skarżący dokonywał sprzedaży paliwa na cele opałowe, a stwierdzone w czasie kontroli uchybienia nie stanowi przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nie doszło do jakiegokolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wskazane w niej wady zestawienia oświadczeń mogą stanowić podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Tym samym, brak naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) u.o.p.a. oraz naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c) u.o.p.a. nie mogą być podstawą, jak to uczyniły organy podatkowe do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a., na podstawie art. 89 ust. 16 u.o.p.a.. Sąd I instancji dodał, że nawet gdyby uznać, że oba wymieniowe wyżej środki krajowe stanowią środki odpowiednie i konieczne dla realizacji celu, to nie może umknąć uwadze fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego, powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W ocenie Sądu I instancji obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Sąd I instancji uznał, że sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego taka jak dla paliw silnikowych w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający. Zgodnie z oceną Sądu I instancji, inaczej jest w sytuacji, gdy pewne naruszenia formalne, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego, powoduje sankcję, która wykracza poza cele dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna. W rozpoznawanej sprawie prowadzi to w istocie do uzależnienia stawki podatku jedynie od sposobu sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, a więc od zdarzenia mającego miejsce już po sprzedaży produktu i nie pozostającego w związku z jego wykorzystaniem. Odrywa więc stawkę podatku od zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynikał brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c) u.p.a. przez nie wskazanie w zestawieniu oświadczeń numerów identyfikujących nabywców, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., stanowiło działanie nadmiernie uciążliwe dla skarżącego, jak też jest sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe. Takie działanie organów podatkowych naruszyło treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadę proporcjonalności. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały, że doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 u p. a.. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u. p. a..

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił :

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji:

1. przez uznanie, że decyzja wydana w oparciu o art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 108, poz.626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a, który w ocenie Sądu błędnie został zastosowany, narusza treść przepisów art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności;

2. przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszania art. 89 ust. 15 lit. a) oraz. lit. d) u.p.a. a zatem organ niewłaściwie zastosował, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, albowiem precyzyjna treść art. 89 ust. 16 u.p.a wskazuje, że stawka podatkowa określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego lub zestawienie oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien zatem orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły przepisów prawa krajowego i przepisów prawa wspólnotowego.

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3. art. 89 ust.16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 15 lit. c) u.p.a. nie skutkuje koniecznością zastosowania wobec Strony skarżące stawki podatku akcyzowego określonego w art. 89 ust. 4 ust. 1 u.p.a. Sąd bowiem przyjął, że brak oświadczenia lub składanie oświadczeń i zestawień oświadczeń, które nie zawierają wskazanych w ww. przepisach elementów lub błędnym ich wskazaniu, nie wywołuje skutku w postaci zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podczas gdy z brzmienia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. wynika, że organ zobowiązany jest do stosowania stawki podatku wymienionej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jeżeli nie są spełnione warunki wymienione w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a.;

4. art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.) tj. dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wobec stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit.c) u.p.a., co prowadzi dalej do naruszenia uregulowania ww. przepisów wspólnotowych i zasadę proporcjonalności;

5. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że dany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż narusza przepisy dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W., z których wynika że I. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. W listopadzie 2010 r. sprzedał olej opałowy podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym. Stwierdzono, że występują nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, jak również brak jest jednego oświadczenia. Ponadto przekazane w terminie do organu podatkowego miesięczne zestawienie zawiera błędy formalne. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Uwzględnienie skargi na decyzję ostateczną z powodów wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. było konsekwencją stwierdzenia przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Zastosowanie środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka – oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Natomiast według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególną czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tej czynności polega na tym, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tej czynności opodatkowanej stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Sprzedaż oleju opałowego podlega co do zasady opodatkowaniu na etapie wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Fakt wyprowadzenia oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyznacza też moment obowiązku zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dany olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji zostanie sprzedany z zachowaniem wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. przede wszystkim dotyczących przeznaczenia i oświadczenia), transakcje te nie będą podlegały po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli jednak tego rodzaju sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, również ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu, pomimo że w stosunku do tego oleju powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza.

Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Z tej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Ponadto zwrócić należy uwagę, że w nowym stanie prawnym art 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust 15 u.p.a. tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także (...) stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).

Według tej poprzedniej regulacji, powodem zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. było ustalenie, że olej opałowy nie był nabywany na cele opałowe oraz, że nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem, a nie tylko brak lub wadliwość oświadczeń.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2013 r., co powoduje że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy , że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż :

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w sprawie C-355/14, w której wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. orzekł: "Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy."

Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r.

W rozpoznawanej sprawie podczas kontroli podatkowej zakwestionowano poprawność formalną oświadczeń nie mniej podstawą obliczenia podstawowej stawki podatku akcyzowego były, jak przyjęto błędy formalne miesięcznego zestawienia ( art. 89 ust 15 u.p.a. ). Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że olej opałowy rzeczywiście został nabyty na cele opałowe. W ocenie Sądu, nie było przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że nie doszło do jakiegokolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym. W ocenie NSA Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust 15 lit c ) u.p.a. przez niewskazanie w zestawieniu oświadczeń numerów identyfikujących nabywców gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów w wspólnotowych zasadę proporcjonalności. Błędnie natomiast Sąd I instancji przyjął, co zasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie DIC, że działanie organów narusza treść art. 2 ust 3 , art. 5 , art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.) tj dyrektywy energetycznej.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie, że powyższe przepisy nie mają zastosowania w sprawie niniejszej. Po pierwsze art. 2 ust 3 akapit pierwszy tej dyrektywy obejmuje, jak słusznie zauważa organ "produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie", podczas gdy poziom opodatkowania spornego produktu określony został w dyrektywie 2003/96. Również art. 5 dyrektywy energetycznej przewidujący stawki opodatkowania zróżnicowane w określonych przypadkach wyczerpująco wymienionych w tym artykule nie dotyczy różnicy w wykorzystaniu pomiędzy paliwem silnikowym, a paliwem do ogrzewania. Natomiast art. 21 ust 4 dyrektywy 2003/96 dotyczy warunków związanych ze stosowaniem stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w art. 14- 19 tej dyrektywy.

Nie mniej jednak, jak wynika z motywu 33 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. opierająca się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo wskazanego wyżej częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pozostawienie w mocy zaskarżonego wyroku jest dopuszczalne, ponieważ takie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.