Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 723/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję ; 2/ określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu .


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 22 marca 2007r. , Rep. A nr "[...]" A. Ł. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, położonego w Z. o łącznej powierzchni 756 m2 za łączną kwotę 250.000 zł, nabytego przez niego w 2006r.

W dniu 29 marca 2007r. A. Ł. złożył oświadczenie, iż uzyskany przychód przeznaczy na "zakup nieruchomości, remont domu".

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Ł. zobowiązanie podatkowe w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.000 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania podatnik przedłożył:

- akt notarialny z dnia 1 grudnia 2008r., Rep. A "[...]" dokumentujący zakup od B. P., za kwotę 250.000 zł niezabudowanej nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości P. składającej się z działki oznaczonej nr "[...]",

- kopię projektu decyzji o warunkach zabudowy z dnia 9 marca 2006r. wraz z załącznikiem, wystawioną dla B. P.,

- pismo Koncernu Energetycznego z dnia 19 lipca 2007r. nr "[...]" w sprawie zapewnienia dostaw energii elektrycznej do kompleksów dziesięciu domów jednorodzinnych w P. dz. Nr "[...]", skierowane do B. P.

Organ po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że podatnik nie dochował warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako p.d.o.f.). Stwierdził bowiem, że przychód nie został wydatkowany na żaden z celów wymienionych enumeratywnie w art. 21 p.d.o.f., gdyż zakupiony w dniu 1 grudnia 2008r. grunt nie jest gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f. Z analizy zgromadzonego materiału (szczególnie z oświadczenia złożonego w akcie notarialnym) i udzielonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że zakupiony grunt położony w P. w momencie nabycia posiadał charakter rolny i do dnia wydania decyzji nie utracił tego charakteru.

Dodatkowo organ I instancji podniósł, że pomimo wezwania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Na powyższą decyzję odwołanie złożył A. Ł. wskazując, m.in., że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Wójta Gminy z dnia 9 marca 2006r., nr "[...]" o warunkach zabudowy, która została wydana na poprzedniego właściciela, jednakże jest wiążąca dla organów administracji w tym dla organów podatkowych. Podatnik powołał się także na istnienie nowej okoliczności tj. złożenie wniosku o przeniesienie na niego uprawnień wynikających z decyzji Wójta z dnia 9 marca 2006r. Wskazał, że z chwilą uzyskania decyzji, w której będzie figurował jako strona, niezwłocznie przekaże ją organowi odwoławczemu.

W dniu 10 września 2009r. złożono do organu odwoławczego decyzję Wójta Gminy z dnia 25 sierpnia 2009r., nr "[...]" przenoszącą na rzecz A. Ł. decyzję własną nr "[...]", nr "[...]" z dnia 26 kwietnia 2006r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy terenu działki nr "[...]" dla inwestycji polegającej na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e p.d.o.f. zawiera warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, którymi są: wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych środków pieniężnych w określonym ustawowo czasie, na nabycie na terytorium RP, wyłącznie na cele mieszkaniowe ściśle określone w tym przepisie. Jednym z warunków jest poniesienie wydatku na m.in. zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 250.000 zł został wydatkowany na zakup w dniu 1 grudnia 2008r. niezabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości P. Według § 2 i § 3 (zawartego w akcie notarialnym Rep. A nr "[...]") nieruchomość obejmuje grunty orne, pastwiska trwałe i nieużytki, które mają wejść w skład prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego.

Organ wskazał, że wbrew przekonaniom strony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, tj. celu objętego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a p.d.o.f. Przede wszystkim w toku całego postępowania strona nie dowiodła, że przedmiotowy grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Cel taki nie wynika z przedłożonej na etapie odwoławczym decyzji Wójta Gminy nr "[...]". Decyzja ta wskazuje bowiem jedynie, iż z dniem 25 sierpnia 2009r. przeniesiono z B. P. na podatnika ustalenia warunków zabudowy terenu działki "[...]", dla inwestycji polegającej na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Podatnik nie sprecyzował jednak, która część gruntu jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia potrzeb osobistych. Nie jest także prawdą jakoby w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Wójta Gminy z dnia 9 marca 2006r. dotycząca B. P. Przedłożony dowód stanowił projekt pisma administracyjnego, a tym samym nie może on mieć żadnej mocy prawnej. Natomiast § 2 aktu notarialnego zawiera informację, że notariuszowi okazano decyzję Wójta Gminy z dnia 26 kwietnia 2006r. o warunkach zabudowy działki "[...]". Dowód ten jednak nie został przedłożony w toku postępowania podatkowego, zatem organ I instancji nie mógł ocenić okoliczności z niego wynikających. Z pisma Koncernu Energetycznego z dnia 19 lipca 2005r. wynika, że zapewniono dostawę energii elektrycznej do planowanej inwestycji polegającej na wybudowaniu 10 domów jednorodzinnych. Pismo to jednak nie dotyczy podatnika tylko B. P., pozostaje więc bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego objęcie zwolnieniem od podatku przychodu uzyskanego na zakup gruntu, co do którego strona ma jedynie zamiar przeznaczenia go w bliżej nieokreślonej przeszłości pod budowę budynku mieszkalnego stanowiłoby naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów materializujących w/w zamierzenie strony (np. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na nabytym gruncie). Na ich podstawie można co najwyżej domniemać, że podatnik w bliżej nieokreślonej przyszłości na zakupionym gruncie ma zamiar prowadzić inwestycję polegającą na wybudowaniu 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Co świadczy o zamiarze uruchomienia działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych, a nie zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkalnych.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył A. Ł. wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. poprzez uznanie, że nabycie gruntu w miejscowości P. nie upoważniało do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego,

- naruszenie prawa procesowego polegającego na nierozpoznaniu istoty sprawy, poprzez całkowite i niezasadne pominięcie przez organ I instancji zdarzeń prawnych jakimi są funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji z dnia 9 marca 2006r. o warunkach zabudowy oraz zapisu § 2 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2008r.,

- naruszenie prawa procesowego poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść decyzji, polegające na uznaniu, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja Wójta Gminy o warunkach zabudowy,

- naruszenie prawa procesowego poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że zakupiona nieruchomość nie została nabyta w celach mieszkaniowych, w związku z czym strona nie korzysta ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego zdaniem dokonał nabycia na terytorium RP gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. W dacie nabycia nieruchomości była bowiem wydana decyzja o warunkach zabudowy, której postanowienia zostały następnie przeniesione na niego decyzją Wójta Gminy z dnia 25 sierpnia 2009r. Tym samym potwierdzony został fakt przeznaczenia zakupionego gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. Organy podatkowe stworzyły dodatkową przesłankę dla zwolnienia z podatku, a mianowicie przeznaczenie budynku na własne potrzeby mieszkaniowe. Jednak takie działania są nieuprawnione i sprzeczne z ustawą, w której mowa jest tylko i wyłącznie o nabyciu gruntu pod budownictwo mieszkalne.

Organy podatkowe pominęły także, że w obrocie prawnym istnieje decyzja z dnia 9 marca 2006r. o warunkach zabudowy. Decyzja ta wydana została co prawda na poprzedniego właściciela nieruchomości, jednak jest wiążąca dla organów. Ta okoliczność (możliwość zabudowy w/w nieruchomości) była decydująca dla jej zakupu. Gdyby nie możliwość zabudowy, nieruchomość nie miałaby dla skarżącego większego znaczenia ekonomicznego, jej cena byłaby wygórowana i nieadekwatna do wartości gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia grunt przeznaczony pod zabudowę budynku mieszkalnego. Należy go zatem szukać w innych przepisach. Kwestie przeznaczenia terenu na określone cele reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003r. (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W art. 4 - błędnie podanej przez skarżącego jako ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U z 2004r. nr 261, poz. 2603 ze zm. - ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustawodawca wskazał, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje natomiast w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Posiłkując się orzecznictwem sądowym skarżący wskazał, że działka musi być budowlaną już w chwili jej nabycia. Istotne znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f. ma charakter gruntu w dacie jego nabycia. Niemniej charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w tym właśnie czasie, a nie wyłącznie w oparciu o formalne przeznaczenie gruntu.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy błędnie przyjmuje, że brak realizacji inwestycji - materializacja zamierzenia strony – ma jakikolwiek wpływ na uprawnienie do zwolnienia podatkowego. W jego ocenie do tego zwolnienia konieczne jest jedynie wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia nieruchomości na m.in. nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Okoliczność, że na nabytym gruncie może być wybudowanych więcej budynków przemawia wyłącznie za zasadnością skargi. Natomiast to, czy faktycznie jeden czy więcej budynków zostanie wybudowanych pozostaje poza regulacją ustawową.

W jego ocenie organ I instancji niewłaściwie ustalił także, że nabyte grunty mają zostać włączone do jego gospodarstwa rolnego, przeczy temu odległości pomiędzy obiema nieruchomościami. Samo włączenie gruntu w poczet posiadanego gospodarstwa rolnego nie może także stanowić wystarczającej przesłanki do odmowy uznania, że nabycie gruntu nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, że ustawodawca zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f. uwarunkował możliwością przeznaczenia nabytego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (liczba pojedyncza), a nie wielu budynków mieszkalnych (np.10 szt.). Tym samym ulgę stosuje się wobec wydatków poniesionych na zakup jedynie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku a nie budynków. Podatnik zaś nie sprecyzował jaka część gruntu jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia jego potrzeb osobistych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu podatkowego obowiązek zebrania pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania.

Wspomniany obowiązek uregulowany jest w szczególności w art. 187 § 1, obligującym organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodnego oraz w art.191 Ord. pod., który obliguje do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniu decyzji organu zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem wspomnianych przepisów postępowania dowodowego (art. 187§1 i art.191 Ord.pod.). W konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów doszło zatem do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych ,na podstawie których ustalono ,że w stosunku do skarżącego nie zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ tiret trzeci ustawy p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i 2008r.).

Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał ,że " wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a , w części wydatkowanej , nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży , na :

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego , jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu , a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie , związanym z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie , prawa do domu jednorodzinnego, w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę , remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego , położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego , jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego , położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (...).

W sprawie bezsporne jest ,że skarżący zbył prawo wieczystego użytkowania gruntu ,zabudowanego budynkiem mieszkalnym w stanie surowym, w dniu 22 marca 2007r. i złożył wymagane prawem ( art. 28 ust. 2a ustawy p.d.o.f.) oświadczenie ,iż uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w wyżej cytowanym art. 21 ust.1 pkt 32 p.d.o.f. ( k.4 akt adm.) .Przed upływem dwóch lat , w dniu 1 grudnia 2008r. nabył niezabudowaną nieruchomość rolną ( akt notarialny –k.5-6 ), oświadczając, że nabywany grunt wejdzie w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Dla nabytej działki nie było opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wydana jednak była, na rzecz zbywcy, decyzja wójta gminy o ustaleniu warunków zabudowy terenu dla zamierzenia inwestycyjnego , polegającego na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Na etapie postępowania odwoławczego , skarżący wystąpił do wójta gminy o przeniesienie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy na jego rzecz. Wójt gminy dokonał takiego przeniesienia decyzją nr "[...]" (k.53 akt adm.) . Decyzję tę podatnik dołączył do akt sprawy w dniu 10 września 2009r. , a więc przed datą wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Bezsporne jest także ,iż skarżący nie rozpoczął realizacji budowy, nie dokonał podziału działki na mniejsze i nie uzyskał pozwolenia na budowę .

Z przestawionych okoliczności organy podatkowe wywiodły błędny, w ocenie sądu, wniosek ,że zakupiony przez skarżącego grunt nie odpowiada kryteriom z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tiret trzeci ustawy p.d.o.f. Dokonując takiego ustalenia ,organy podatkowe , z naruszeniem cytowanych wyżej przepisów o postępowaniu dowodowym , nie rozważyły okoliczności wynikających z decyzji wójta o ustaleniu warunków zabudowy działki nr "[...]" .

Do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia , czy spełnione w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia podatkowego , należy przeznaczenie nabytego gruntu na cel związany budową mieszkaniową . Nie wystarczy zatem nabycie jakiegokolwiek gruntu , lecz już w dacie nabycia powinien to być grunt pod budownictwo mieszkaniowe. Ustawodawca nie powiązał jednak tej przesłanki z planistycznym przeznaczeniem terenu i nie określił wprost , kiedy grunt spełnia określone w ustawie podatkowej wymogi. W takiej sytuacji , co trafnie podniesiono w skardze, ocena , czy konkretny grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową , musi być dokonana na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na zasadność sięgania do tych przepisów wielokrotnie , w różnych stanach faktycznych, wskazywało orzecznictwo sądów administracyjnych ( vide wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 02.10.2007r. , sygn. akt

I SA/Gl 260/07 i WSA w Białymstoku z dnia 01.04.2009r.,sygn.akt I SA/Bk 92/09 dostępne w CBOiS oraz WSA w Warszawie z dnia 31.01.2007r. , sygn.akt III SA/Wa 2692/06, LEX nr 299737).

Ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stanowi w art. 4 ust.1, że "ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego". Natomiast w art. 4 ust. 2 ,ustawa ta przewiduje ,że "w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym : (...) 2/ sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy (...) ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy". Przesłanki i tryb wydawania takiej decyzji określają przepisy art. 59,60 i 61 cyt. ustawy.

Skarżący w toku postępowania podatkowego powoływał się na decyzje wydane zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dowodząc tym przeznaczenia gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. Już w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2008r. odnotowano ,że okazana była decyzja o ustaleniu warunków zabudowy mieszkaniowej nabytej działki. W świetle tej okoliczności żadnego istotnego znaczenia nie miał fakt oczywiście bezzasadnego i błędnego powoływania się przez podatnika na wcześniejszy projekt takiej decyzji. Istotne znaczenie miała natomiast znana organowi , bo wynikająca z aktu notarialnego, okoliczność istnienia decyzji o warunkach zabudowy, wskazującej na przeznaczenie gruntu w momencie jego nabywania przez skarżącego. Ponadto w postępowaniu odwoławczym skarżący przedłożył decyzję wójta gminy , która przeniosła na niego ustalenia warunków zabudowy mieszkaniowej przedmiotowego gruntu . Przeznaczenie budowlane nabytej przez skarżącego działki pozostawało więc aktualne . Okoliczności tych organ podatkowy nie rozważył wszechstronnie , przyjmując dowolnie ,że z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika przeznaczenie gruntu pod cele preferowane ustawą podatkową.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy słusznie stwierdził, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego. Przywołany w decyzji wyrok odnosił się jednak do stanu faktycznego zasadniczo odmiennego , gdyż dotyczył gruntów wyraźnie nieprzeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania pod zabudowę mieszkaniową. Natomiast w rozpoznawanej sprawie , co wyżej wskazano, istnieje wydana przez wójta decyzja o ustaleniu warunków zabudowy mieszkaniowej. Nie można więc, w realiach niniejszej sprawy, mówić o braku rzeczywistej możliwości zabudowania gruntu budynkami mieszkalnymi.

Odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego ,organy podatkowe wskazały nadto na okoliczności , które nie wynikają z treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a/ tiret trzeci ustawy p.d.o.f. Przepis ten, obok innych, niewywołujących sporu przesłanek , jako zasadniczy warunek zwolnienia przewiduje przeznaczenie gruntu . Nie określa natomiast żadnych warunków dotyczących rodzaju budynku mieszkalnego , terminu rozpoczęcia czy zakończenia realizacji budowy , wymogu uzyskania pozwolenia na budowę a nade wszystko nie wymaga , aby budynek miał zaspakajać własne ( osobiste ) potrzeby mieszkaniowe nabywcy gruntu. Dowolne

i niezgodne z treścią cyt. przepisu jest więc powoływanie w zaskarżonej decyzji okoliczności, że "w aktach sprawy brak jest dowodów materializujących ... zamierzenie strony" ( s. 5 in fine uzasadnienia ) oraz ,że "strona nie sprecyzowała , która część gruntu jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia potrzeb osobistych i ,że przedłożone dowody świadczą " o zamiarze uruchomienia działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych , a nie zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych". Sposób wykorzystania przeznaczenia gruntu na cele mieszkaniowe urzeczywistnia się bowiem dopiero na etapie realizacji budowy , a nie przy zakupie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe.

W związku z ostatnio przytoczonymi stwierdzeniami zaskarżonej decyzji , zauważenia wymaga nadto ,że kryterium zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzowane ale w odniesienie do innych sposobów wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy p.d.o.f.. Taki warunek zawarty jest w cytowanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tiret czwarty i piąty. Istotne jest więc ,żeby nabyty grunt miał przeznaczenie pod budowę mieszkaniową (budynku mieszkalnego). Rozpatrywane w tej sprawie zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało przez ustawodawcę celem zintensyfikowania procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i jako zachęta dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych ( vide wyrok NSA z dnia 18 .01.2005r., sygn.akt FSK 1868/04 , opub. w ONSA i WSA nr 6/2005, poz. 139 ).

W świetle, wynikającego z decyzji o warunkach zabudowy, przeznaczenia nabytego przez skarżącego gruntu pod budownictwo mieszkaniowe, za niemającą istotnego znaczenia uznać należy , że przy zawarciu aktu notarialnego nabywca oświadczył o wejściu gruntu w skład gospodarstwa rolnego. Takie oświadczenie nie może w sensie prawnym zmienić przeznaczenia gruntu . Mogło co najwyżej wskazywać na bieżące , do czasu rozpoczęcia realizacji inwestycji, zamiary podatnika , będącego rolnikiem. Nie można przy tym nie zauważyć ,że oświadczenie to miało związek z § 7 aktu notarialnego, dając nabywcy zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł dodatkowy argument oparty na wykładni językowej przepisu stanowiącego podstawę analizowanego zwolnienia podatkowego. Argument ten nie został zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jako taki nie był więc przesłanką wydanej decyzji. Odnosi się on do użycia w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tiret trzeci sformułowania "budynku mieszkalnego" w liczbie pojedynczej. Według organu podatkowego, taki zapis pozbawiałby skarżącego zwolnienia podatkowego w przypadku budowy więcej niż jednego budynku mieszkalnego. W ocenie sądu nie jest to jednak argument trafny. Jak już wyżej stwierdzono cytowany przepis nie ogranicza przeznaczenia gruntu na zaspokojenie własnych ( osobistych) potrzeb mieszkaniowych. Funkcją jego jest stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych na cele budownictwa mieszkaniowego . Nie zawiera on zatem żadnych wymogów dotyczących budynku mieszkalnego , który miałby powstać na zakupionym gruncie . Mógłby to więc być także budynek wielorodzinny , segmentowy lub inny o większej liczbie niż jeden lokali mieszkalnych. Zatem, wykładnia językowa prowadzi w tym przypadku do wyniku niezgodnego z celem zwolnienia . Istota tego zwolnienie podatkowego leży w zakupie gruntu przeznaczonego na budownictwo mieszkaniowe , co znalazło wyraz poprzez użycie sformułowania "budynek mieszkaniowy" w sensie przeznaczenia budynku , a nie ilości budynków , które mają być wybudowane.

Mając na względzie powyższe , sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono przy tym o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy , organ powinien wszechstronnie rozważyć i ocenić wszystkie zebrane dowody i poczynić ustalenia faktyczne oparte na tych dowodach , w szczególności uwzględniając okoliczności wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy , określającej przeznaczenie gruntu. Do tak ustalonego stanu faktycznego powinien następnie dokonać subsumcji prawa materialnego , mają na uwadze wskazania wynikające z przedstawionych wyżej ocen sądu ( art.153 p.p.s.a.).