Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1392/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116par 1 pkt 1 lit a, art. 267 par 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3833/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt Ill SA/Wa 3833/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 623 ze. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 116 w. zw. z art.151a i art. 212 Ordynacji podatkowej a to wskutek orzeczenia wobec strony solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, mimo że decyzje w stosunku do tej Spółki zostały doręczone z naruszeniem art. 151a Ordynacji podatkowej i doręczenia tego nie można uznać za skuteczne, a zatem w obrocie prawnym nie ma aktu stwierdzającego zaległość za którą strona miałaby być odpowiedzialna;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego bez oznaczenia kręgu osób lub podmiotów solidarnie zobowiązanych wraz ze Spółką, jak również bez wykazania okoliczności prowadzenia postępowania obejmującego wszystkie zobowiązane osoby lub też prowadzenia wobec nich postępowań odrębnych;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do pełnej informacji i zapewnienia czynnego udziału w sprawie;

4. naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro do momentu ujawnienia zaległości podatkowych pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o ich braku.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, w sytuacji zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej. Zmierzają one w istocie do wykazania, że z uwagi na nieprawidłowy tryb doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce kapitałowej, nie weszła ona do obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnie zobowiązanemu podatnikowi, na co wskazuje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenie decyzji dłużnikowi podatkowemu warunkuje możliwość odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym także przeniesienia tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na Skarżącego została przeniesiona odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikające z dwóch decyzji: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 września 2014 r. (dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r.) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 grudnia 2014 r. (dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. – k. 45-69 akt administracyjnych). Tylko ta druga decyzja została doręczona w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, który to przepis w dacie doręczenia stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Użycie alternatywy rozłącznej w tym przepisie połączonej spójnikiem "lub" oznacza, że zarówno wtedy gdy podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje, jak i wówczas gdy jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, istnieje możliwość pozostawienia pisma kierowanego do strony w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 grudnia 2014 r. dokonano szczegółowych ustaleń dotyczących braku odbierania korespondencji przez G. [...] Sp. z o.o. w miejscu jej siedziby oraz o wypowiedzeniu i rozwiązaniu przez wynajmującego umowy najmu powierzchni biurowej na potrzeby adresu rejestrowego tej spółki (str. 2-3 tej decyzji). W rejestrze przedsiębiorców KRS oraz rejestrach podatkowych (RemDat) i rejestrze REGON nie były wskazane inne adresy. Tym samym prawidłowo uznano, że skoro nieaktualne były adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności, konieczne stało się doręczenie decyzji w tym szczególnym trybie wynikającym z art. 151a Ordynacji podatkowej.

3.3. Bezpodstawne są także zarzuty sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej. Z treści rozstrzygnięcia decyzji wydanych zarówno przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy wynika, że orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze spółką G.[...]Sp. z o.o. Z niekwestionowanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjna ustaleń organów podatkowych, które stały się także podstawą rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu w okresie od 20 listopada 2012 r. do 25 listopada 2013 r., kiedy to został odwołany i powołano nowego członka zarządu. To zatem, że w ocenie Skarżącego, również na kolejnym członku zarządu spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po objęciu przez niego tej funkcji nie oznacza, że ta osoba fizyczna powinna ponosić solidarnie ze Skarżącym odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki powstałe w okresie, kiedy to wyłącznie on jednoosobowo sprawował tą funkcję. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wyznacza ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego i zasad odpowiedzialności osoby trzeciej wynikających z unormowań art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosił odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa jest analiza, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły podmiotowy zakres odpowiedzialności podatkowej poszczególnych osób. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Tym samym za zaległości podatkowe spółki powstałe do dnia 25 listopada 2013 r. nie może ponosić odpowiedzialności powołany dopiero tego dnia inny członek zarządu. Zasadą jest bowiem, że odpowiedzialność taka może zostać przeniesiona wyłącznie na tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki wówczas, gdy upływał termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych. Tylko taka osoba może zostać obarczona solidarną odpowiedzialnością wraz z innymi członkami zarządu, o której stanowią art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty podniesione w pkt 3 skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do ich oceny wskazać należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i z art. 174 p.p.s.a. oraz z art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez m.in. wyjaśnienie w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

3.5. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania skarżący skierował w dniu 26 kwietnia 2016 r. do organu I instancji pismo w języku słowackim, które wpłynęło 10 maja 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. organ podatkowy wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się oraz wskazał, że językiem urzędowym w Polsce jest język polski. Należy zatem odnotować, że niezgodnie z art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie zażądał od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski złożonego wcześniej pisma. Skoro bowiem przepis ten stanowi o sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę, to tym bardziej należy uznać, że odnosi się on do pisma złożonego w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie dokonał także tłumaczenia tego pisma na koszt strony do czego upoważnia art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie zarzucił naruszenia tych przepisów. W dalszym postępowaniu podatkowym, które toczyło się po doręczeniu decyzji organu podatkowego I instancji brał udział pełnomocnik Skarżącego, który wniósł m.in. odwołanie, podnosząc w nim także zarzut pominięcia pisma nadanego przez Skarżącego w dniu 26 kwietnia 2016 r. i uniemożliwienia mu wypowiedzenia się w sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że uniemożliwiono w ten sposób Skarżącemu wykazanie wątpliwości wynikającego z rejestru KRS okresu pełnienia przez niego mandatu członka zarządu. Wątek dotyczący innego okresu sprawowania funkcji członka zarządu nie został rozwinięty i wyjaśniony ani w uzasadnieniu tego zarzutu, ani w innych zarzutach skargi kasacyjnej. Nie było i nie jest także na obecnym etapie w postępowaniu kasacyjnym kwestionowane, że Skrzący pełnił funkcje członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej z tytułu podatku akcyzowego (str. 8 skargi kasacyjnej). Naruszenie zatem w tym zakresie art. 121 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wynika to przynajmniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, to strona wnoszącą skargę kasacyjną zobligowana jest do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich prawidłowego uzasadnienia, co ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów (por. np. wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15 oraz z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1943/17, publ. CBOSA).

3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, wadliwie oznaczony w petitum skargi kasacyjnej jako przepis postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że podniesiony on został w obydwu postaciach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w uzasadnieniu nawiązano do wykładni ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - tekst jedn. z Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "p.u.n."). Z unormowania z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się powszechnie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 112/20, z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17 oraz z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. CBOSA; R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Inaczej mówiąc podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Pamiętać należy, że dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wskazanej wartości granicznej, gdyż w przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Podkreślenia także wymaga, że wstanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r. bez znaczenia było jak duże jest przekroczenie sumy zobowiązań nad wartością aktywów, a także przez jak długi okres stan ten się utrzymuje. Pamiętać należy, że każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza, że nie dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny nawet wówczas, gdy będzie regulował swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. W literaturze wskazuje się, że tzw. nadmierne zadłużenie jako przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 p.u.n. uzasadniona jest potrzebą ochrony wierzycieli, gdyż osoby prawne po likwidacji masy upadłości ulegają likwidacji, a niezaspokojeni w postępowaniu upadłościowym wierzyciele nie mogą już uzyskać zaspokojenia w inny sposób (por. R. Adamus, pkt 16 do art. 11 w J. Witosz (red.), A. Witosz (red.), R. Adamus, H. Buk, D. Chrapoński, P. Dragon, L. Guza, W. Klyta , S. Ociessa, A. Pokora, L. Zieliński, Praw upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX, LexisNexis 2014). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. formułowano de lege ferenda model regulacji nadmiernego zadłużenia, aby dotyczyła ona tylko takiego stanu majątkowego, który będzie zagrażał niewykonywaniem zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie (por. R. Adamus, pkt 23 do art. 11 w op. cit.). Bez znaczenia wobec tego było do 31 grudnia 2015 r. o jaką wielkość graniczną przekroczone zostało tzw. nadmierne zadłużenie osoby prawnej.

3.7. W realiach rozpatrywanej sprawy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji przyjęły, że stan niewypłacalności powstał w pierwszym kwartale 2013 r. Był to już okres, w którym po dniu 31 grudnia 2012 r. wysokość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku o 6.491, 54 zł. Do tego doszły, trafnie wskazane przez Sąd I instancji, okoliczności związane z zaprzestaniem regulowania przez spółkę swoich zobowiązań od początku 2013 r., co tylko potwierdziło, że przekroczenie na koniec 2012 r. wartości zobowiązań nad wartością majątku spółki, przełożyło się bezpośrednio na zaprzestanie uiszczania przez nią ciążących na niej zobowiązań, będący drugą z przesłanek niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n. Do tego należy wskazać na niski poziom aktywów obrotowych, które na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiły jedynie 12.264,11 zł. Do tego po stronie pasywów odnotowano stratę w wysokości 10.070,03 zł, a kapitał zakładowy spółki wynosił zaledwie 5.000 zł. Przy takim stanie aktywów spółka od stycznia 2013 r. zanotowała znaczny wzrost obrotów, który wygenerował jednak bardzo znaczne jak na jej kapitały i aktywa zobowiązania podatkowe. Nie można wobec tego było bagatelizować kwoty nadmiernego zadłużenia spółki mierzonego w liczbach bezwzględnych, gdyż okazało się, że w rezultacie doprowadziła ona do braku zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Należy wobec tego podzielić wyrażone w orzecznictwie stanowisko, iż nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 i z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/17, publ. CBOSA). Nie można także zgodzić się z twierdzeniami uzasadnienia skargi kasacyjnej, że brak winy w zgłoszeniu wniosku wynikał z przekonania co do braku zaległości podatkowych. Przyjąć bowiem należy, że bezskuteczne jest powoływanie się przez członka zarządu spółki na nieznajomość jej sytuacji finansowej, skoro znajomość tej sytuacji i bieżące jej kontrolowanie należy do jego podstawowych obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3633/17, publ. CBOSA).

3.8. Stwierdzenie bezzasadności wszystkich zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.