Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 554/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 §1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę.


UZASADNIENIE

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ POSTANOWIENIEM Z DNIA 11 LUTEGO 2013 R., UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ 12 LISTOPADA 2012 R., KTÓRYM - PO PONOWNYM ROZPATRZENIU SPRAWY - ODMÓWIONO STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R., KTÓRYM DOKONANO S. M. ZALICZENIA ZWROTU (Z DNIA 27 LIPCA 2011 R.) Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA CZERWIEC 2011 R. W KWOCIE 4.943 ZŁ - NA POCZET ZALEGŁOŚCI Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2006 R.

S. M. ZŁOŻYŁA ZAŻALENIE NA POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 12 LISTOPADA 2012 R. POSTANOWIENIU DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 12 LISTOPADA 2012 R. PEŁNOMOCNIK STRONY ZARZUCIŁ NARUSZENIE NIŻEJ WYMIENIONYCH PRZEPISÓW:

• ART. 247 § 1 PKT 3 W ZW. Z ART. 219 I ART. 248 § 2 PKT 1 W ZW. Z ART. 76 § 1, ART. 76 A § 1, ART. 76 B W ZWIĄZKU Z ART. 23 9A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA,

• ART. 217 § 1 PUNKTY 4 I 5 I § 2 W ZW. Z ART. 219 W ZW. Z ART. 210 § 4 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE.

ZARZUCAJĄC POWYŻSZE PEŁNOMOCNIK S. M. WNIÓSŁ O UCHYLENIE W CAŁOŚCI POSTANOWIENIA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 12 LISTOPADA 2012 R. I STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI W CAŁOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R.

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ - ROZPATRUJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM - NIE ZNALAZŁ PODSTAW DO UCHYLENIA ZASKARŻONEGO ROZSTRZYGNIĘCIA I POSTANOWIENIEM Z DNIA 11 LUTEGO 2013 R. UTRZYMAŁ JE W MOCY.

W UZASADNIENIU PRZYPOMNIANO, ŻE NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO POSTANOWIENIEM Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R., DOKONAŁ S. M. ZALICZENIA ZWROTU (Z DNIA 20 LIPCA 2011 R.) Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA CZERWIEC 2011 R., W KWOCIE 4.943,00 ZŁ - NA POCZET ZALEGŁOŚCI Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2006 R.

S. M. W USTAWOWYM TERMINIE NIE ZŁOŻYŁA ZAŻALENIA NA TO POSTANOWIENIE.

PISMEM Z DNIA 14 LISTOPADA 2011 R. STRONA ZŁOŻYŁA WNIOSEK O STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI OSTATECZNEGO POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. W ZŁOŻONYM WNIOSKU PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ WSKAZAŁ, IŻ POSTANOWIENIE TO ZOSTAŁO WYDANE Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA - TJ. PRZEPISÓW: ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 76B W ZW. Z ART. 239A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ROZPATRUJĄC SPRAWĘ POSTANOWIENIEM Z DNIA 14 GRUDNIA 2011 R. - ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. S. M. ZŁOŻYŁA ZAŻALENIE NA TO POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ. PEŁNOMOCNIK S. M. WNIÓSŁ O UCHYLENIE W CAŁOŚCI POSTANOWIENIA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 14 GRUDNIA 2011 R. I STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI W CAŁOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ROZPOZNAJĄC ZAŻALENIE POSTANOWIENIEM Z DNIA 25 STYCZNIA 2012 R. UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 14 GRUDNIA 2011 R., KTÓRYM ODMÓWIONO STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R.

S. M. PISMEM Z DNIA 12 MARCA 2012 R. WNIOSŁA SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU NA TO POSTANOWIENIE. W ZŁOŻONEJ SKARDZE PEŁNOMOCNIK STRONY POWIELIŁ ZARZUTY WNOSZONE W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM DODAJĄC ZARZUT NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 123 § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 145 § 1, § 2 W ZWIĄZKU Z ART. 137 § 3 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA.

W WYNIKU ROZPOZNANIA SKARGI, O KTÓREJ MOWA WYŻEJ WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU WYROKIEM SYGN. AKT I SA/GD 336/12 Z DNIA 13 CZERWCA 2012 R. UCHYLIŁ ZASKARŻONE POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 25 STYCZNIA 2012 R. ORAZ POPRZEDZAJĄCE JE POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 14 GRUDNIA 2011 R. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU WSKAZAŁ, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI WSZCZĄŁ POSTĘPOWANIE W SPRAWIE STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI OSTATECZNEGO POSTANOWIENIA NA PODSTAWIE WNIOSKU PODPISANEGO W IMIENIU STRONY PRZEZWANA R. J., MIMO BRAKU PEŁNOMOCNICTWA DO DZIAŁANIA W IMIENIU STRONY, I DALSZYM PROWADZENIU TEGO POSTĘPOWANIA Z JEGO UDZIAŁEM, W TYM DORĘCZANIU RZEKOMEMU PEŁNOMOCNIKOWI ROZSTRZYGNIĘĆ WYDANYCH W SPRAWIE.

W WYROKU, TYM SĄD WSKAZAŁ TAKŻE, ŻE NIE MOŻE BUDZIĆ WĄTPLIWOŚCI, ŻE STRONA W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM MOŻE DZIAŁAĆ OSOBIŚCIE LUB PRZEZ PEŁNOMOCNIKA. DLA PRZYJĘCIA, ŻE STRONA W POSTĘPOWANIU DZIAŁA PRZEZ PEŁNOMOCNIKA (ART. 136 ORDYNACJI PODATKOWEJ), KONIECZNE JEST DOŁĄCZENIE DO AKT ORYGINAŁU LUB URZĘDOWO POŚWIADCZONEGO ODPISU PEŁNOMOCNICTWA. TYLKO WÓWCZAS MOŻNA BOWIEM UZNAĆ, ŻE PEŁNOMOCNIK JEST SKUTECZNIE UMOCOWANY DO DZIAŁANIA W IMIENIU MANDANTA. TAK WIĘC, ZDANIEM SĄDU ORGAN PODATKOWY ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ PONOWNIE - POWINIEN WEZWAĆ STRONĘ W TRYBIE ART. 169 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ DO UZUPEŁNIENIA BRAKÓW FORMALNYCH WNIOSKU POD RYGOREM POZOSTAWIENIA GO BEZ ROZPOZNANIA.

UCHYLENIE PRZEZ WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZARÓWNO POSTANOWIENIA Z DNIA 25 STYCZNIA 2012 R. ORAZ POPRZEDZAJĄCEGO JE POSTANOWIENIA Z DNIA 14 GRUDNIA 2011 R. SPOWODOWAŁO, ŻE WNIOSEK O STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI WNIESIONY PISMEM Z DNIA 14 LISTOPADA 2011 R. PONOWNIE PODLEGAŁ ROZPATRZENIU.

OCENIAJĄC ZGROMADZONY MATERIAŁ DOWODOWY, A TAKŻE ODNOSZĄC SIĘ DO TREŚCI WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU - SYGN. AKT I SA/GD 336/12 Z DNIA 13 CZERWCA 2012 R., KTÓREGO TREŚCIĄ TEF ORGAN JEST ZWIĄZANY W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WYKONUJĄC POLECENIE SĄDU ZAWARTE W WYROKU, PISMEM Z DNIA 18 WRZEŚNIA 2012 R. - WEZWAŁ R. J. (W TRYBIE PRZEPISÓW ART. 155 § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 169 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ) DO USUNIĘCIA W TERMINIE 7 DNI OD DNIA DORĘCZENIA NINIEJSZEGO WEZWANIA BRAKU PODAŃ Z DNIA 14 LISTOPADA 2011 R., TJ. PRZEDŁOŻENIA STOSOWNEGO PEŁNOMOCNICTWA.

R. J. PRZY PIŚMIE Z DNIA 10 PAŹDZIERNIKA 2012 R. PRZEDŁOŻYŁ STOSOWNE PEŁNOMOCNICTWO WRAZ Z OPŁATĄ SKARBOWĄ UISZCZONĄ Z TYTUŁU PEŁNOMOCNICTWA.

PO USUNIĘCIU BRAKÓW FORMALNYCH WNIOSKU Z DNIA 14 LISTOPADA 2011 R. STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PONOWNIE ZBADAŁ SPRAWĘ I NIE DOPATRZYŁ SIĘ RAŻĄCEGO NARUSZENIA PRAWA, KTÓRE MIAŁO BYĆ ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA PODSTAWĄ DO STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA.

ZATEM DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ POSTANOWIENIEM Z DNIA 12 LISTOPADA 2012 R. ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA W SPRAWIE ZALICZENIA ZWROTU Z DNIA 20 LIPCA 2011 R. ORAZ POSTANOWIENIEM Z DNIA 11 LUTEGO 2013 R. UTRZYMAŁ TO POSTANOWIENIE W MOCY.

ODNOSZĄC SIĘ DO POSTULATÓW WNIOSKU O STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI OSTATECZNEGO POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO WSKAZANO, ŻE W DNIU 30 MARCA 2011 R. ZOSTAŁA WYDANA PRZEZ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJA, KTÓRĄ USTALONO S.II M.IEJ PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODU ZA 2006 R. W WYSOKOŚCI 119.345,00 ZŁ. W DNIU 14 KWIETNIA 2011 R. DO URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WPŁYNĘŁO ODWOŁANIE WNIESIONE PRZEZ S. M. OD DECYZJI Z DNIA 30 MARCA 2011 R.

DNIA 20 LIPCA 2011 R. S. M. ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM DEKLARACJĘ DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA CZERWIEC 2011 R. - WYKAZUJĄC W NIEJ KWOTĘ DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY WSKAZANY PRZEZ PODATNIKA W WYSOKOŚCI 4.943,00 ZŁ.

W DNIU 3 SIERPNIA 2011 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WYDAŁ POSTANOWIENIE, KTÓRYM DOKONAŁ ZALICZENIA ZWROTU (Z DNIA 20 LIPCA 2011 R.) Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (WYNIKAJĄCEGO Z DEKLARACJI DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG VAT-7 ZA CZERWIEC 2011 R.) W KWOCIE 4.943,00 ZŁ -NA POCZET ZALEGŁOŚCI Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2006 R.

W DNIU 21 LISTOPADA 2011 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ROZPATRUJĄC ODWOŁANIE - WYDAŁ DECYZJĘ, KTÓRĄ UCHYLIŁ W CAŁOŚCI ZASKARŻONĄ DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI W NINIEJSZYM PRZYPADKU DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ Z DNIA 30 MARCA 2011 R. I UMORZYŁ POSTĘPOWANIE.

ODNOSZĄC SIĘ DO TREŚCI WNIOSKU O STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R., STWIERDZONO, ŻE STOSOWNIE DO DYSPOZYCJI ART. 247 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, ORGAN PODATKOWY STWIERDZA NIEWAŻNOŚĆ DECYZJI OSTATECZNEJ, KTÓRA: ZOSTAŁA WYDANA Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW O WŁAŚCIWOŚCI, ZOSTAŁA WYDANA BEZ PODSTAWY PRAWNEJ, ZOSTAŁA WYDANA Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA, DOTYCZY SPRAWY JUŻ POPRZEDNIO ROZSTRZYGNIĘTEJ INNĄ DECYZJĄ OSTATECZNĄ, ZOSTAŁA SKIEROWANA DO OSOBY NIE BĘDĄCEJ STRONĄ W SPRAWIE, BYŁA NIEWYKONALNA W DNIU JEJ WYDANIA I JEJ NIEWYKONALNOŚĆ MA CHARAKTER TRWAŁY, ZAWIERA WADĘ POWODUJĄCĄ JEJ NIEWAŻNOŚĆ NA MOCY WYRAŹNIE WSKAZANEGO PRZEPISU PRAWA, W RAZIE JEJ WYKONANIA WYWOŁAŁABY CZYN ZAGROŻONY KARĄ. STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI DECYZJI STANOWI WYJĄTEK OD ZASADY TRWAŁOŚCI DECYZJI OSTATECZNYCH WYNIKAJĄCEJ Z TREŚCI ART. 128 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA. Z TEGO TEŻ WZGLĘDU PRZEPISY DOTYCZĄCE STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI DECYZJI - MAJĄCE CHARAKTER SZCZEGÓLNEJ I ZUPEŁNEJ REGULACJI PRAWNEJ, KTÓRA W DRODZE WYJĄTKU I TYLKO W OKREŚLONYCH W PRZEPISIE ART. 247 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA SYTUACJACH DOPUSZCZA MOŻLIWOŚĆ WZRUSZENIA OSTATECZNEJ DECYZJI ADMINISTRACYJNEJ - PODLEGAJĄ ŚCISŁEJ WYKŁADNI I NIE MOGĄ BYĆ INTERPRETOWANE W SPOSÓB ROZSZERZAJĄCY. PRZEDMIOTEM WW. POSTĘPOWANIA NIE JEST PONOWNE ROZPOZNANIE SPRAWY WE WSZYSTKICH JEJ ASPEKTACH, A JEDYNIE ZBADANIE, CZY ZASZŁY WYJĄTKOWE OKOLICZNOŚCI, ŚCIŚLE WYLICZONE W ART. 247 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA.

WŚRÓD OKOLICZNOŚCI STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI DECYZJI OSTATECZNEJ ZNAJDUJE SIĘ M.IN. WYDANIE DECYZJI Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA. W TYM MIEJSCU NALEŻY ZAUWAŻYĆ, IŻ NARUSZENIE PRAWA NOSI ZNAMIĘ "RAŻĄCEGO" GDY DZIAŁANIE ORGANU PODATKOWEGO W TOKU POSTĘPOWANIA JEST ZAPRZECZENIEM TREŚCI OBOWIĄZUJĄCEJ REGULACJI PRAWNEJ (NIE ODPOWIADA NAKAZOM WYNIKAJĄCYM Z PRAWA OBOWIĄZUJĄCEGO). INSTYTUCJA STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA STANOWI ODSTĘPSTWO OD ZASADY STABILNOŚCI PRAWOMOCNYCH ORZECZEŃ. POSTĘPOWANIE W TYM TRYBIE JEST SAMODZIELNYM POSTĘPOWANIEM ADMINISTRACYJNYM, KTÓREGO ISTOTĄ JEST USTALENIE, CZY ZACHODZI JEDNA Z PRZESŁANEK WYMIENIONYCH ENUMERATYWNIE W ART. 247 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. RAŻĄCE NARUSZENIE PRAWA O KTÓRYM MOWA W ART. 247 § 1 PKT 3 TEJ USTAWY MA MIEJSCE WTEDY, GDY TREŚĆ POSTANOWIENIA POZOSTAJE W WYRAŹNEJ I OCZYWISTEJ SPRZECZNOŚCI Z TREŚCIĄ PRZEPISU PRAWA I GDY CHARAKTER TEGO NARUSZENIA POWODUJE, ŻE OWO POSTANOWIENIE NIE MOŻE BYĆ AKCEPTOWANE JAKO AKT WYDANY PRZEZ ORGAN PRAWORZĄDNEGO PAŃSTWA. JEŻELI JEDNAK ORGAN PODATKOWY PO PRZEANALIZOWANIU AKT SPRAWY STWIERDZI, ŻE ŻADNA Z WYMIENIONYCH ENUMERATYWNIE W WW. PRZEPISACH PRZESŁANEK NIE WYSTĄPIŁA W BADANEJ SPRAWIE NIE MA PODSTAW DO WZRUSZENIA OSTATECZNEGO ROZSTRZYGNIĘCIA.

W NINIEJSZYM PRZYPADKU NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WYDAŁ POSTANOWIENIE Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. WYDAŁ W OPARCIU O PRZEPISY ART. 76A § 1, ART. 76B USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA.

PRZEPISY TE PRZEWIDUJĄ MOŻLIWOŚĆ DOKONANIA Z URZĘDU ZALICZENIA ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH WRAZ Z ODSETKAMI ZA ZWŁOKĘ ORAZ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. STOSOWNIE DO POWOŁANYCH WYŻEJ PRZEPISÓW OBOWIĄZKIEM ORGANÓW PODATKOWYCH, WYKONYWANYM Z URZĘDU, JEST ZALICZENIE ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁYCH LUB BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH.

PEŁNOMOCNIK S. M. WE WNIOSKU W SPRAWIE STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI Z DNIA 14 LISTOPADA 2011 R. WSKAZAŁ, ŻE W JEGO OCENIE POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. W PRZEDMIOCIE ZALICZENIA ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZOSTAŁO WYDANE Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA PRZEPISÓW ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 76B W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ.

JEGO ZDANIEM ZA TRAFNĄ NALEŻY UZNAĆ WYKŁADNIĘ PRZEPISU ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEDSTAWIONĄ W WYROKACH NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R. SYGN. AKT II FSK 2674/10 ORAZ SYGN. AKT II FSK 2675/10, JAK RÓWNIEŻ W WYROKACH WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W ŁODZI SYGN. AKT I SA/ŁD 366/10 Z DNIA 25 MAJA 2010 R., WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WE WROCŁAWIU SYGN. AKT I SA/WR 422/10 Z DNIA 16 SIERPNIA 2010 R., WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W SZCZECINIE SYGN. AKT I SA/SZ 241/10 Z DNIA 9 LIPCA 2010 R., WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU W PRAWOMOCNYCH WYROKACH SYGN. AKT I SA/GD 670/10 Z DNIA 14 WRZEŚNIA 2010 R. ORAZ SYGN. AKT I SA/GD 652/10; SYGN. AKT I SA/GD 653/10 Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2010 R. I W WYROKU SYGN. AKT I SA/GD 26/11 Z DNIA 16 MARCA 2011 R.

NATOMIAST W OCENIE ORGANU TREŚĆ PRZYWOŁANEGO PRZEZ PEŁNOMOCNIKA STRONY PRZEPISU ART. 239A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA - NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA PRZEPISÓW USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DOTYCZĄCYCH ZALICZENIA NADPŁAT, BĄDŹ ZWROTÓW PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH JAK RÓWNIEŻ DOBROWOLNEGO WYKONANIA DECYZJI PRZEZ PODATNIKA.

W PRZYPADKACH WYSTĘPOWANIA NA KONCIE PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, BĄDŹ BIEŻĄCEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WYNIKAJĄCEGO Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI I JEDNOCZESNYM ZAISTNIENIU NADPŁATY LUB PODATKU PODLEGAJĄCEGO ZWROTOWI - ORGANY PODATKOWE MAJĄ OBOWIĄZEK ZASTOSOWANIA SIĘ DO PRZEPISÓW ART. 76 § 1 ORAZ 76A I ART. 76B WW. USTAWY I DOKONANIA W TYM ZAKRESIE STOSOWNEGO ZALICZENIA. PONADTO, PRZEPIS ART. 239 A ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE OGRANICZA MOŻLIWOŚCI DOBROWOLNEGO REGULOWANIA PRZEZ PODATNIKÓW NALEŻNOŚCI, WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI NIEOSTATECZNYCH. PRZYJĘCIE INNEJ WYKŁADNI TEGO PRZEPISU POZBAWIAŁOBY PODATNIKÓW MOŻLIWOŚCI SPOWODOWANIA WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZANIA PO WYDANIU DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, A TYM SAMYM PRZERWANIA NIEKORZYSTNEGO DLA STRONY NALICZANIA ODSETEK ZA ZWŁOKĘ OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH.

W POWYŻSZEJ KWESTII WYPOWIEDZIAŁ SIĘ TAKŻE NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU SYGN. AKT II FSK 688/10 Z DNIA 24 SIERPNIA 2011 R. - WSKAZUJĄC, ŻE W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ JEST MOWA O OBOWIĄZKU PODLEGAJĄCYM WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, TYM SAMYM ZAPIS "NIE PODLEGA WYKONANIU" MOŻE BYĆ ROZUMIANY JEDYNIE JAKO WYKONANIE W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. W WYROKU TYM SĄD WSKAZAŁ TAKŻE, ŻE GDYBY USTAWODAWCA CHCIAŁ UNIEMOŻLIWIĆ ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, W SYTUACJI GDY DECYZJA, Z KTÓREJ WYNIKA ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE JEST NIEOSTATECZNA, TO WYRAZIŁBY TO W RAMACH NOWELIZACJI USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, WPROWADZAJĄCEJ Z DNIEM 1 STYCZNIA 2009 R. PRZEPIS ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ.

Z KOLEI NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU SYGN. AKT II FSK 2078/10 Z DNIA 18 MAJA 2012 R. WYRAZIŁ POGLĄD, ŻE WYMIENIONY WYŻEJ PRZEPIS PRAWA NIE ZAWIERA NORMY PRAWA MATERIALNEGO LECZ PROCESOWEGO. POZBAWIA ON BOWIEM JEDYNIE DECYZJĘ NIEOSTATECZNĄ DOTYCHCZASOWEGO WALORU WYKONALNOŚCI. OZNACZA TO TYLKO TYLE, ŻE TAKA DECYZJA NIE STANOWI TYTUŁU EGZEKUCYJNEGO PODLEGAJĄCEGO PRZYMUSOWEMU WYKONANIU W TRYBIE POSTĘPOWANIA EGZEKUCYJNEGO W ADMINISTRACJI. TAKIE ROZUMIENIE ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ WYNIKA WPROST Z JEGO TREŚCI I NIE WYMAGA ZASTOSOWANIA INNEJ REGUŁY WYKŁADNI NIŻ GRAMATYCZNA. TA WYKŁADNIA MA PODSTAWOWE ZNACZENIE DLA ODKODOWYWANIA ZNACZENIA NORM PRAWA PODATKOWEGO. WOBEC POWYŻSZEGO, ORGAN NIE ZNALAZŁ UZASADNIENIA DO STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. W PRZEDMIOCIE ZALICZENIA ZWROTU I UWZGLĘDNIENIA ŻĄDANIA PEŁNOMOCNIKA STRONY. NIE ZOSTAŁA TU BOWIEM SPEŁNIONA ŻADNA Z PRZESŁANEK Z ART. 247 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA.

S. M. REPREZENTOWANA PRZEZ PEŁNOMOCNIKA ZŁOŻYŁA DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO SKARGĘ NA POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 12 LISTOPADA 2012 R.

POSTANOWIENIU DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 11 LUTEGO 2013 R. PEŁNOMOCNIK STRONY ZARZUCIŁ NARUSZENIE PRZEPISÓW:

• ART. 247 § 1 PKT 3 W ZW. Z ART. 219 I ART. 248 § 2 PKT 1 W ZW. Z ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 76B W ZWIĄZKU Z ART. 239A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA,

• ART. 217 § 1 PUNKTY 4 I 5 I § 2 W ZW. Z ART. 219 W ZW. Z ART. 210 § 4 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE.

W SKARDZE DO SĄDU ZARZUCIŁ TAKŻE RAŻĄCE NARUSZENIE PRAWA, TJ. ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 76B W ZW. Z ART. 239A USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA.

WNIÓSŁ O UCHYLENIE POSTANOWIENIA Z DNIA 11 LUTEGO 2013 R. ORAZ ZARZĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA.

W UZASADNIENIU SKARGI POWTARZAJĄC ZA ZAŻALENIEM WSKAZAŁ NA SPRZECZNOŚĆ POSTANOWIENIA ORGANU, KTÓREGO STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI SIĘ DOMAGA, Z ORZECZNICTWEM SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH. PRZYWOŁUJĄC WYROKI TYCH SĄDÓW I JE CYTUJĄC, NIE ZGODZIŁ SIĘ Z OCENĄ POWOŁANĄ W ZASKARŻONYM POSTANOWIENIU.

W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODTRZYMAŁ STANOWISKO ZAJĘTE W SPRAWIE. WNOSZĄC O ODDALENIE SKARGI DODATKOWO WSKAZAŁ, ŻE WYDANIE PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ DECYZJI Z DNIA 21 LISTOPADA 2011 R., KTÓRĄ UCHYLONO W CAŁOŚCI ZASKARŻONĄ DECYZJĘ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ Z DNIA 30 MARCA 2011 R., I UMORZONO POSTĘPOWANIE SPOWODOWAŁO W DACIE JEJ WYDANIA 21 LISTOPADA 2011 R., BRAK ISTNIENIA OBOWIĄZKU W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH W FORMIE RYCZAŁTU OD DOCHODÓW NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODU ZA 2006 R.

PONADTO URZĄD SKARBOWY POINFORMOWAŁ, ŻE UCHYLENIE PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ DECYZJI DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ Z DNIA 30 MARCA 2011 R., SPOWODOWAŁO POWSTANIE NADPŁATY, KTÓRA W DNIU 13 GRUDNIA 2011 R., ZWRÓCONA ZOSTAŁA NA RACHUNEK BANKOWY PODATNIKA WRAZ Z OPROCENTOWANIEM.

W ŚWIETLE POWYŻSZEGO PODNIESIONO, ŻE WPRAWDZIE ZWROT NADPŁATY NIE SPOWODOWAŁ, ŻE POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. PRZESTAŁO FUNKCJONOWAĆ W OBROCIE PRAWNYM, JEDNAKŻE POWYŻSZA OKOLICZNOŚĆ NIE NARUSZA RAŻĄCO PRAWA, NIE WYWIERA TEŻ WPŁYWU NA SYTUACJĘ FINANSOWĄ STRONY.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

SKARGA NIE JEST ZASADNA ACZKOLWIEK SĄD NIE PODZIELA POGLĄDU ZAWARTEGO W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ CO DO WPŁYWU ZWROTU NADPŁATY NA RACHUNEK PODATNIKA NA SKUTEK UCHYLENIA DECYZJI DOTYCZĄCEJ ROKU 2006 I UMORZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO.

OKOLICZNOŚĆ TA BOWIEM NIE MOŻE ZWOLNIĆ SĄDU OD OBOWIĄZKU ZBADANIA, CZY POSTANOWIENIE Z DNIA 3 SIERPNIA 2011 R. ZOSTAŁO WYDANE Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA.

W ORZECZNICTWIE ORAZ W DOKTRYNIE PRZYJMUJE SIĘ, ŻE Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA MAMY DO CZYNIENIA WÓWCZAS, GDY TREŚĆ DECYZJI ADMINISTRACYJNEJ (POSTANOWIENIA) POZOSTAJE W OCZYWISTEJ SPRZECZNOŚCI Z TREŚCIĄ PRZEPISU PRAWA PRZEZ PROSTE ICH ZESTAWIENIE ZE SOBĄ, A NADTO ŻE CHARAKTER TEGO NARUSZENIA POWODUJE, ŻE DECYZJA TAKA NIE MOŻE BYĆ AKCEPTOWANA, JAKO AKT WYDANY PRZEZ ORGAN PRAWORZĄDNEGO PAŃSTWA (POR. WYROK NACZELNEGO SADU ADMINISTRACYJNEGO Z 13 GRUDNIA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 728/11 DOSTĘPNY W SYSTEMIE L CBOSA NA STRONIE WWW.ORZECZENIA.NSA.GOV.PL WRAZ Z POWOŁANYMI TAM WYROKAMI NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 7 CZERWCA 2001 R., SYGN. AKT II SA 907/00, Z 13 PAŹDZIERNIKA 2005 R., SYGN. AKT FSK 2294/04, Z 17 WRZEŚNIA 1997 R., SYGN. AKT III SA 1425/96, A TAKŻE J. JENDROŚKA, B. ADAMIAK). ZAGADNIENIE RAŻĄCEGO NARUSZENIA PRAWA W POSTĘPOWANIU ADMINISTRACYJNYM, PIP 1986/1). ROZPATRUJĄCY NINIEJSZĄ SPRAWĘ SKŁAD ORZEKAJĄCY APROBUJE PRZY TYM POGLĄD WYRAŻONY W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 18 STYCZNIA 2002 R., SYGN. AKT I SA 1506/00, ŻE ZARZUT RAŻĄCEGO NARUSZENIA PRAWA MUSI WYNIKAĆ Z PRZESŁANEK NIE BUDZĄCYCH WĄTPLIWOŚCI. TAM NATOMIAST, GDZIE ZASTOSOWANIE PRZEPISU PRAWA WYMAGA JEGO INTERPRETACJI I SUBSUMCJI DO KONKRETNEGO STANU FAKTYCZNEGO, NIE MOŻE BYĆ MOWY O RAŻĄCYM NARUSZENIU PRAWA.

POWYŻSZE PROWADZI DO KONSTATACJI, ŻE PRZYCZYNĄ WYELIMINOWANIA Z OBROTU PRAWNEGO DECYZJI (POSTANOWIENIA) OPATRZONEJ PRZYMIOTEM OSTATECZNOŚCI, W TRYBIE ART. 247 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, MOŻE BYĆ TYLKO KWALIFIKOWANA, A NIE ZWYKŁA WADA PRAWNA AKTU ADMINISTRACYJNEGO. OKREŚLONA W ART. 128 ORDYNACJI PODATKOWEJ ZASADA TRWAŁOŚCI OSTATECZNYCH DECYZJI PODATKOWYCH SŁUŻYĆ MA OCHRONIE OGÓLNEGO PORZĄDKU PRAWNEGO ORAZ CHRONIĆ PRZED WIELOKROTNYM ROZSTRZYGANIEM TYCH SAMYCH SPRAW. ZASADA TRWAŁOŚCI DECYZJI OSTATECZNYCH STANOWI ZATEM WARTOŚĆ SAMĄ W SOBIE, NAWET JEŻELI OZNACZAĆ TO BĘDZIE UTRZYMANIE W OBROCIE PRAWNYM AKTÓW ADMINISTRACYJNYCH OBARCZONYCH PEWNĄ WADLIWOŚCIĄ. WZRUSZENIE TAKIEJ DECYZJI MOŻE NASTĄPIĆ TYLKO W PRZYPADKACH NADZWYCZAJNYCH, OKREŚLONYCH W USTAWIE.

WYLICZONE W ART. 247 § 1 O.P. WADY DECYZJI PRZESĄDZAJĄCE O ICH NIEWAŻNOŚCI MAJĄ CHARAKTER MATERIALNOPRAWNY. TKWIĄ W SAMEJ DECYZJI, JAKO AKCIE STANOWIĄCYM PODSTAWĘ STOSUNKU PRAWNEGO. NIE SĄ TO WADY PROCEDURALNE. TE MOGĄ BYĆ BOWIEM USUNIĘTE NA PODSTAWIE PRZEPISÓW O WZNOWIENIU POSTĘPOWANIA.

MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE SĄD OCENIAJĄC ZASKARŻONE POSTANOWIENIE WSKAZUJE, ŻE W CZASIE, KIEDY ZOSTAŁO WYDANE POSTANOWIENIE, CO DO KTÓREGO STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI STRONA SKARŻĄCA SIĘ DOMAGA, ISTNIAŁ PROBLEM DOTYCZĄCY INTERPRETACJI ART. 239A O.P.

ANALIZUJĄC ORZECZNICTWO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, ŻE ZAPADŁY WYROKI DOKONUJĄCE WYKŁADNI TEGO PRZEPISU, W SPOSÓB POPIERANY PRZEZ STRONĘ W SKARDZE.

ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA SKARŻĄCEJ ZA TRAFNĄ NALEŻY BOWIEM UZNAĆ WYKŁADNIĘ PRZEPISU ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEDSTAWIONĄ W WYROKACH NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R. SYGN. AKT II FSK 2674/10 ORAZ SYGN. AKT II FSK 2675/10, JAK RÓWNIEŻ W WYROKACH WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W ŁODZI SYGN. AKT I SA/ŁD 366/10 Z DNIA 25 MAJA 2010 R., WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WE WROCŁAWIU SYGN. AKT I SA/WR 422/10 Z DNIA 16 SIERPNIA 2010 R., WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W SZCZECINIE SYGN. AKT I SA/SZ 241/10 Z DNIA 9 LIPCA 2010 R., WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU W PRAWOMOCNYCH WYROKACH SYGN. AKT I SA/GD 670/10 Z DNIA 14 WRZEŚNIA 2010 R. ORAZ SYGN. AKT I SA/GD 652/10; SYGN. AKT I SA/GD 653/10 Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2010 R. I W WYROKU SYGN. AKT I SA/GD 26/11 Z DNIA 16 MARCA 2011 R.

Natomiast przypomnieć należy także, że prezentowano także inne stanowisko co do przepisu art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, że nie wyklucza się możliwości stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych jak również dobrowolnego wykonania decyzji przez podatnika.

W WIELU WYROKACH WSKAZYWANO, ŻE W PRZYPADKACH WYSTĘPOWANIA NA KONCIE PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, BĄDŹ BIEŻĄCEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WYNIKAJĄCEGO Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI I JEDNOCZESNYM ZAISTNIENIU NADPŁATY LUB PODATKU PODLEGAJĄCEGO ZWROTOWI ORGANY PODATKOWE MAJĄ OBOWIĄZEK ZASTOSOWANIA SIĘ DO PRZEPISÓW ART. 76 § 1 ORAZ 76A I ART. 76B USTAWY I DOKONANIA W TYM ZAKRESIE STOSOWNEGO ZALICZENIA.

JAKO PRZYKŁAD MOŻNA POWOŁAĆ WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU Z 1 GRUDNIA 2009 R., (SYGN. AKT I SA/GD 666/09), JAK TEŻ Z DNIA 25 MARCA 2010 R., (SYGN. AKT I SA/GD 86/10). WYROKI TE ZOSTAŁY ZAAKCEPTOWANE PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY ROZSTRZYGNIĘCIEM Z DNIA 24 SIERPNIA 2011 R., (SYGN. AKT II FSK 688/10) I Z 18 MAJA 2012 R., (SYGN. AKT II FSK 2078/10).

JAKO REPREZENTUJĄCE TAKĄ TEŻ LINIĘ ORZECZNICZE WYROKI MOŻNA WSKAZAĆ WYROK WSA W WARSZAWIE Z 27 LUTEGO 2012 R., (SYGN. AKT III SA/WA 1495/11) CZY TEŻ WSA WE WROCŁAWIU Z 9 SIERPNIA 2011 R., (SYGN. AKT I SA/ WR 752/11).

ROZBIEŻNOŚĆ ORZECZNICTWA I INTERPRETACJI ART. 239A O.P. UZASADNIA TEZĘ, ŻE W NINIEJSZEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ OCENY CZY POSTANOWIENIE Z 3 SIERPNIA 2011 R. ZOSTAŁO WYDANE Z RAŻĄCYM NARUSZENIEM PRAWA, BRAK JEST PODSTAW DO STWIERDZENIA JEGO NIEWAŻNOŚCI.

INTERPRETACJA TEGO PRZEPISU I JEGO STOSOWANIE NIE BYŁO JEDNOLITE, CO OZNACZA, ŻE MIMO WADLIWOŚCI POSTANOWIENIA Z 3 SIERPNIA 2011 R., KTÓRĄ SĄD DOSTRZEGA, NIE MOŻE BYĆ ONO WYELIMINOWANE Z OBROTU W TRYBIE NADZWYCZAJNYM.

MAJĄC TO NA UWADZE SKARGA ZDANIEM SĄDU NIE MOGŁA ZOSTAĆ UWZGLĘDNIONA. W TEJ SYTUACJI ORZECZONO O JEJ ODDALENIU (ART. 151 P.P.S.A.).