Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1718/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółka jawna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 2 746 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono nieprawidłowości dotyczące wadliwie wypełnionych oświadczeń o zużyciu oleju napędowego grzewczego, wobec czego podatnik utracił prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zakwestionowano 74 oświadczenia dotyczące łącznie 58120 l oleju. Strona w toku postępowania przekazała uzupełnione i częściowo poprawione oświadczenia nabywców oleju. Organ uznał, że za maj 2010 r. nie wykazano prawidłowych oświadczeń w odniesieniu do ilości 1 507 litrów. Nieprawidłowości dotyczyły łącznie 3 oświadczeń nabywców za ten okres. Były one niekompletne lub nieczytelne.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenia art. 121, 122, 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 31 Konstytucji, jak również art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem podatnika organ niezasadnie nie uwzględnił uzupełnionych i poprawionych oświadczeń nabywców oleju. Przesłuchania tych osób potwierdziły, że olej został zużyty zgodnie z celem podanym w oświadczeniach.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji. W konkluzji uznał, że strona w przewidzianym prawem terminie przedłożyła wadliwe formalnie oświadczenia, wobec czego należało zastosować podwyższoną stawkę podatkową. Bez znaczenia było dokonanie w terminie późniejszym uzupełnienia tych oświadczeń.

W skardze do WSA w Poznaniu strona zarzuciła organom naruszenia art. 121, 122, 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 31 Konstytucji, jak również art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony organy niezasadnie nie uwzględniły uzupełnionych i poprawionych oświadczeń nabywców oleju. Przesłuchania tych osób potwierdziły, że olej został zużyty zgodnie z celem podanym w oświadczeniach. Przedłożone pierwotnie przez podatnika oświadczenia umożliwiały dokonanie weryfikacji celu nabycia oleju, gdyż w stopniu wystarczającym identyfikowały osoby nabywców.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14.04.2015r. pełnomocnik strony skarżącej w obszernym wystąpieniu powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12 oraz wyroki sadów administracyjnych , które zapadły po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego Powołując się na powyższe orzeczenia wskazywał, że w lepszej sytuacji zdaje się być podatnik, który przyjął fałszywe w swej treści oświadczenia od nabywców paliwa aniżeli podatnik, który dysponuje oświadczeniami prawdziwymi w treści lecz mniej precyzyjnymi (załącznik do protokołu rozprawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Dokonując analizy skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy strona skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

Strona twierdzi, że kwestionowane oświadczenia zawierają jedynie uchybienia formalne pozwalające praktycznie organowi na identyfikację urządzeń grzewczych , a tym samym nie powinny one stanowić podstawy zastosowania stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie.

Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika.

To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju.

Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10).

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyroki NSA z: dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 555/13; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Marginalnie zauważyć należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika.

Możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej jest uzależniona od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, jednakże nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały – ich zdaniem - w kwestionowanych miesiącach wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Zdaniem organów nieprawidłowe były oświadczenia [...].

Stwierdzone uchybienia powyższych oświadczeń zostały opisane w uzasadnieniu organu I instancji. Organ II instancji w ogóle się do nich nie odniósł w uzasadnieniu swojej instancji, pisząc ogólnie o niezachowaniu przez podatnika warunków do zastosowania obniżonej stawki celnej. Organ II instancji nie dokonał w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprawy, powołał się jedynie obszernie na przepisy prawa podatkowego i orzecznictwo TK i sądów administracyjnych. Nie odniesiono się do sytuacji faktycznej podatnika i wyników przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. Organ nie dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania I instancyjnego.

Z akt administracyjnych sprawy wynika ponadto, że nie we wszystkich zakwestionowanych w toku czynności kontrolnych oświadczeniach można dopatrzyć się rzekomych nieprawidłowości o charakterze formalnym. Otóż zakwestionowane w toku kontroli oświadczenia w swej treści podają wbrew ustaleniom organu, rodzaj urządzenia. W przypadku oświadczenia [...] nie było podstaw do podania numeru dowodu osobistego, gdyż były to osoby prowadzące działalność gospodarczą. Dodatkowo w przypadku oświadczenia A. T należało stwierdzić, że z treści dołączonej do oświadczenia faktury wynika kompletny adres zamieszkania odbiorcy paliwa, więc nie było podstaw do kwestionowania podanego w oświadczeniu adresu zamieszkania.

Nadto w sytuacji, gdy wskazano np. w oświadczeniu adres nabywcy a jako miejsce usytuowania urządzenia grzewczego wskazano np. kotłownię czy dom jednorodzinny to należało w ocenie Sądu przyjąć, że adres zamieszkania nabywcy jest jednocześnie adresem lokalizacji danego urządzenia grzewczego.

Organ odwoławczy w ogóle nie ocenił zakwestionowanych w toku kontroli oświadczeń, nie poddał ich swojej kontroli.

Kolejna nieprawidłowość w ocenie Sądu wynikała stąd, że organ nie kwestionował co do zasady posiadania paliwa przez podatnika z legalnego źródła, a zatem należało przyjąć, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem został uiszczony podatek akcyzowy. W takiej sytuacji organ był zobowiązany ewentualnie umniejszyć naliczany w przedmiotowym postępowaniu podatkowym podatek akcyzowy o podatek już zapłacony na etapie zakupu oleju przez stronę skarżącą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe okoliczności oraz dokonać oceny prawnej prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o aktualną znowelizowaną treść art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Należy m. in. uwzględnić okoliczności dotyczące uzupełnienia czy poprawienia zakwestionowanych oświadczeń i w razie konieczności przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o inne dowody ( np. z przesłuchania nabywców oleju ).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania naruszył przepisy procesowe ( art. 122, 187, 210 O. p. ) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., uchylił decyzję organu II instancji.

O zwrocie kosztów postępowania oraz o wykonalności decyzji organ orzekł na podstawie art. 200 w zw. z §3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011.31.153). i art. 152 p.p.s.a.