Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1141/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 154 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 212
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 773/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0401-IEW.4123.21.2018 w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 773/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę M. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) z 8 sierpnia 2018 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pojęcie "właściwego czasu", w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, należy odnosić do okresu dwóch tygodni liczonych od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (niewypłacalność), czyli nieuregulowania w terminie drugiego zobowiązania częściowo lub w całości, pomimo tego, że wykładnia celowościowa ww. przepisów wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań oraz niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że z powodu niespełnienia przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, pomimo tego, że w świetle całokształtu sprawy nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy (nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej Spółki);

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1/ art. 1 § 1 oraz § 2 p.p.s.a. a także art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 212, art. 154 § 1 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, że decyzja niedoręczona stronie funkcjonuje w obrocie prawnym i wiąże organy administracyjne;

2/ niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeanalizowanie przez organ w toku postępowania dowodowego dowodów wskazanych przez Skarżącego tj. sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011, 2012, 2013 i 2014, Raportu biznesowego Spółki wygenerowanego z bazy EMIS zawierającego wskaźniki finansowe przygotowane na podstawie danych finansowych Spółki oraz "Ekspertyzy ekonomiczno-finansowej w zakresie zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" przygotowanej przez niezależnego biegłego rewidenta i odstąpienie od analizy finansowej Spółki, w wyniku czego Organ podatkowy nie ustalił, czy niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały a pomimo tego uznał, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto, organ nie przeprowadził opinii z dowodu biegłego z zakresu rachunkowości, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji zdeterminowanie momentu powstania niewypłacalności, gdyż taka analiza wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, której organ nie posiada. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło również w wyniku przekroczenia przez Organ swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona oraz poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów w postaci dowolnej oceny przeprowadzonego dowodu na okoliczność wykreślenia adresu siedziby Spółki dokonanego z urzędu przez Sąd Rejonowy w Toruniu VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz nieprzeprowadzenie badania ksiąg Spółki oraz niesporządzenie protokołu z badania ksiąg pomimo przyjęcia że są one nierzetelne;

3/ niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.:

a) poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla Skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odstąpienie od ustalenia stanu finansowego Spółki, brak dostatecznie wnikliwego działania organu. Ponadto organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności na które dowód ten miał zostać przeprowadzony miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem oraz odrzucił wniosek o włączenie do akt niniejszego postępowania akt sprawy z postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt nr 0417- PPL4213.27.2016) toczonego wobec Spółki,

b) poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 180 w zw. z art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka wystawiała i posługiwała się "pustymi fakturami" za pewne i udowodnione, bez przeprowadzenia dowodu w tej sprawie i niezapewnienie Skarżącemu prawa do wypowiedzenia się w tej sprawie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 15 września 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Nadmienić należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Najdalej idący zarzut związany jest z brakiem doręczenia podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za które to zobowiązanie Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia (członek zarządu spółki kapitałowej). Brak doręczenia takiej decyzji, stanowi negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiając wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Wynika to wyraźnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi, że postępowanie takie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący argumentując, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie postawił jednak zarzutu naruszenia powyższego przepisu. W takim zaś przypadku, nawet w razie potwierdzenia jego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby uchylić zaskarżonego wyroku. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Niemniej jednak i tak stanowisko Skarżącego w tym przedmiocie jest nieuzasadnione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że WSA w Bydgoszczy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie stwierdził, że decyzja niedoręczona stronie funkcjonuje w obrocie prawnym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że decyzja wymiarowa została Spółce doręczona prawidłowo. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić. Samo wykreślenie z urzędu adresu siedziby Spółki, nie może jeszcze świadczyć o błędnym doręczeniu decyzji. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pominął Skarżący dyspozycję wynikającą z art. 146 § 1 O.p., który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Konsekwencją naruszenia tego obowiązku, jest uznanie pisma za doręczone (art. 146 § 2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte zostało przed wykreśleniem Spółki z rejestru sądowego, zaś wcześniej prowadzona była wobec niej kontrola podatkowa. Wobec powyższego, nawet jeżeli zmienił się adres siedziby Spółki, powinna ona zawiadomić organ podatkowy o tym fakcie. Skarżący nie twierdzi, że obowiązek ten został wykonany. Powoływanie się zatem na niedoręczenie decyzji wymiarowej, jest niezasadne. Dodatkowo jeszcze zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym nie wprowadzono obowiązku doręczenia korespondencji na adres wskazany w rejestrze sądowym, zaś Skarżący nie usiłował wykazać, że pod dotychczasowym adresem siedziby, nie była prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organy podatkowe ustaliły, że pod dotychczasowym adresem prowadzona była działalność gospodarcza, jak również w późniejszym czasie odbierana była korespondencja kierowana do Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia art. 212 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z powołanymi jako naruszone przepisami p.p.s.a. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 154 § 1 O.p., który stanowi, że pisma skierowane do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Skarżący w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, zaś w szczególności nie wykazywał, że w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, Spółka nie posiadała zarządu.

Za zasadne nie można było także uznać zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w części dotyczącej podważenia zasadności stanowiska WSA w Bydgoszczy, który za prawidłowy uznał pogląd Dyrektora, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt lit. a) O.p. (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za które ponowi odpowiedzialność, powstało dopiero na skutek wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki. Wbrew takiemu stanowisku, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona decyzją wydaną już po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialność takiej osoby (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21).

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do pozostałej argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej w omawianym przedmiocie. Podstawą do uznania przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem decyzję Dyrektora, było podzielenie jego stanowiska, że w sprawie ziściła się przesłanka o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n, czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zaznaczyć należy, że WSA w Bydgoszczy nie zajmował się w swoich rozważaniach wystąpieniem przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n, czyli sytuacją finansową Spółki. W ramach postępowania prowadzonego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, badaniu podlega stanowisko wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem w tym przypadku wyrok, nie zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wnoszący skargę kasacyjną, chcąc podważyć stanowisko wyrażone przez te organy, powinien wykazać dokonanie błędnej kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny, wykazując błędy w argumentacji tego sądu. Jeżeli jednak sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do pewnych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania po raz pierwszy kontroli zgodności z prawem działań lub zaniechań organów podatkowych. Naruszona zostałaby bowiem w tym przypadku zasada dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, może być zwalczane poprzez postawienie zarzutów naruszenia art. 134 § 1, bądź art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów, nie zostały jednak w skardze kasacyjnej postawione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 191 i art. 192 O.p., w zakresie w jakim Skarżący zarzucał brak dołączenia do prowadzonego postępowania akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, a zakończone wydaniem decyzji wymiarowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, ma on prawo do kwestionowania zasadności orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego takiej spółki.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, bada jedynie przesłanki warunkujące możliwość wszczęcia takiego postępowania oraz wystąpienia przesłanek pozytywnych uzasadniających odpowiedzialność, bądź negatywnych od takiej odpowiedzialności zwalniających. Przeprowadzenie szerszej kontroli na etapie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jak chce tego Skarżący, prowadziłoby do wykroczenia przez sąd administracyjny poza granice rozpoznawanej sprawy, co skutkowałoby naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy określone w tym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy, czyli tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają zatem elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX).

W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Nie ma w nim miejsca na merytoryczną kontrolę postępowanie wymiarowego, którego stroną był inny podmiot (Spółka), odmiennie kształtował się przedmiot tego postępowania, jak również różne były podstawy faktyczne i prawne postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.

Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie ma zatem kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 4172/21). W konsekwencji osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w którym orzeczono o wysokości obciążającego go zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Należy zgodzić się z organem, że wzruszanie postępowania podatkowego w postępowaniu w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jako Prezesa Spółki nie jest możliwe, gdyż wykracza poza jego zakres, który został ściśle określony w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i dotyczy zbadania przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o.".

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska