Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2635/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, 197 par. 1, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 286 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji  (WE) NR 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87  w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 11 maja 2011r. złożonej przez F. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z ... września 2012r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu) nr ... z ... listopada 2011r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym :

Zgłoszeniem celnym SAD nr ... z ... lutego 2007r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako "artykuły tradycyjne używane przy uroczystościach wielkanocnych" (poz.2 SAD). Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę ..., w której zgłoszone towary określono jako "dekoracyjne wielkanocne" oznaczone symbolami: ... Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992r.), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej powyższego zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ pierwszej instancji postanowieniem z ... sierpnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie celno–podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że towar opisany w poz.2 SAD może być klasyfikowany do pozycji 6926 z konwencyjną stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Poinformowano przy tym skarżącego o możliwości składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy.

Decyzją z ... września 2009r. nr ... Naczelnik Urzędu zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów (sztucznych kur , kogutów i królików), zadeklarowaną w powyższym zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu I instancji towary z poz.2 SAD nr ... należy zaklasyfikować do kodu 3926 40 00 00 TARIC.

Pismem z 13 października 2009r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu CN 3926 40 00 00, oraz błędną interpretację treści pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu świątecznego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Ponadto, Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie.

Decyzją z ... maja 2011r. nr ... Dyrektor Izby uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją nr ... z dnia ...11.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów w postaci: kur kogutów (wykonanych z tworzywa sztucznego-styropianu i piór), oznaczonych w ww. fakturze symbolami: ..., królików (wykonanych z tworzywa sztucznego pokrytego materiałem imitującej futerko), oznaczonych w ww. fakturze symbolami: ..., zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust.2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Przedmiotowe kury, koguty i króliki zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z:astosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył w dniu 22.12.2011 r. odwołanie (uzupełnione pismem z dnia 20.02.2012r.), zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem:

1. norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

2. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu 3926 40 00 00,

3. art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygn. : IGSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dalej wskazano, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co szczegółowo wyjaśnił na stronach 5-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnośnie określenia w zaskarżonej decyzji wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,. Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 3926 . Zarzucono również rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09 oraz rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary – z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji – mają charakter artykułu świątecznego, używanego w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie świąt Wielkanocnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., iż pozycja CN 9505 oraz Noty Wyjaśniające nie wymagają, aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru produktu wystarczy jego symbolika jako całości w danej kulturze w konkretnym okresie roku. Inaczej, zdaniem Skarżącego, należałoby także odmówić świątecznego charakteru, np. stroikom świątecznym, które też nie mają w swojej strukturze określonych wzorów czy napisów. Interpretacja przyjęta prze organy celne prowadzi do stwierdzenia, że poza wyraźnie oznaczonymi (poprzez ornamenty lub symbole) nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego ( w tym wielkanocnego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji CN. Skarżący wskazał, że organy celne zupełnie bezpodstawnie uznały, że mamy do czynienia z towarem, którego zasadniczy charakter wynika z "materiału z którego wykonano korpusy kury/koguta". Zdaniem Skarżącego tworzywo sztuczne, z którego zostały wykonane towary nie ogrywa żadnej roli przy zastosowaniu towaru. Ponadto podkreślono, iż sporny produkt ma charakter dekoracyjny a nie użytkowy i nie jest wykorzystywany w żadnym innym – poza świętami – sezonie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem niniejszej sprawy i kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru (kur i kogutów z tworzywa sztucznego i piór oraz królików plastikowych pokrytych materiałem imitującym futerko ) sprowadzonego w dniu ... lutego 2007r. wg SAD nr ... określonego w zgłoszeniu celnym jako "artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych ". Zgłaszający sklasyfikował importowany towar do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Organy celne dokonały zmiany taryfikacji towaru klasyfikując go do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. (Dz.U. WE L 286 z 28.10.2005r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie zmiany nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane - podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".

W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.

TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotny jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były kury i koguty, których korpus wykonano tworzywa sztucznego (styropianu) oblepionego różnokolorowymi piórami oraz króliki ( wykonane z tworzywa sztucznego pokrytego materiałem imitującym futerko ), co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego nr ... z dnia ... lutego 2007r. i załączonej do niego faktury, wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z dnia ...03.2010r. oraz zdjęć spornych towarów. Towar ten Strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00.

Organy celne uznały, iż przedmiotowe kury , koguty i króliki wykonane z tworzywa sztucznego , piór i sztucznego futra winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 6,5 %.

Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem Skarżącego, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, gdyż sprowadzone towary to artykuły świąteczne, posiadające charakter wielkanocny poprzez ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie i okres, w jakim są sprzedawane oraz ich dekoracyjny charakter. Strona żądając zataryfikowania spornych towarów do pozycji 9505 powołała się na reguły 3 a), 3 b), 3c) ORINS.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do towarów – sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 3926 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił to stanowisko. Przede wszystkim jednak Sąd wskazuje, że kurom , kogutom oraz królikom nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je ze Świętami Wielkanocnymi. Sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponadto nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach sporne kury , koguty i króliki wyglądają tak samo jak kury , koguty i króliki , które mogą być wykorzystane w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż sporne przedmioty są przeznaczone do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Sporne towary są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór. Złożoność budowy oraz fakt, że nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej powoduje, iż nie można dokonać klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Sporne towary, jak już wyjaśniono powyżej, wykonano z tworzywa sztucznego , piór oraz materiału imitującego futerko . Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Natomiast dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Dla sztucznych futer właściwa jest pozycja 4304. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia zacytowanej powyżej reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnoszą się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych, 4304 tylko do sztucznych futer), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (tu; kury i koguty) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż spornych kur, kogutów i królików nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b) ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, tj. tworzywo sztuczne z którego ponadto zrobiono dzioby, grzebienie, oczy i pazury. Pióra użyte do wykonania spornych towarów stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus wykonany z tworzywa sztucznego.

Co do wnioskowanego przez Skarżącego kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów), Sąd podnosi, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;

3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;

4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C 133 z 30 maja 2008r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Zatem słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505.

Również przedmiotowe artykuły zgłoszone ... lutego 2007r., w poz. 2 SAD do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje w/w Świąt Wielkanocnych. Nie mniej jednak sporne kury , koguty i króliki wyglądają tak samo jak kury , koguty i króliki , które mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku. Nadawanie im akcentu wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości.

Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego w zakresie powyższego zarzutu podkreślić również należy, iż organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez Skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., polegającego na błędnym odczytaniu zagadnienia prawnego sformułowanego w wyrokach NSA, co zdaniem Strony, doprowadziło do podjęcia przez organy celne błędnego rozstrzygnięcia , należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny. Związanie orzeczeniem prawomocnym strony, sądu oraz innych organów państwowych, o jakim mowa w powołanym przepisie, dotyczy jedynie konkretnej sprawy, w jakiej zostało ono podjęte, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Organy celne orzekające w sprawie w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z treści przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.