Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3017/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 209/13 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 209/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. J. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 września 2012 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.410 zł, od umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej o pow. 1295 m2 (działka nr [...]) położonej w T. przy ul. C., gm. T., zapisanej w KW nr [...] Sądu Rejonowego w Tychach, dokonanej pomiędzy sprzedającym M. S., a kupującą H. J. aktem notarialnym z dnia 13 marca 2007 r., Rep. A Nr [...].

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 13 marca 2007 r. Podatniczka kupiła ww. nieruchomość za cenę 160.000 zł. Sprzedającym był brat podatniczki - M. S. Od umowy sprzedaży notariusz – jako płatnik – na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c.") pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200,00 zł, obliczony według stawki 2% od wartości umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Organ I instancji przeprowadzając czynności sprawdzające, pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. (wydanym na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), wezwał Podatniczkę do przedłożenia informacji uzupełniającej dotyczącej stopnia wykończenia budynku mieszkalnego w budowie położonej w T. przy ul. C. według stanu na dzień 13 marca 2007 r. oraz kopii decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości. W piśmie z dnia 11 grudnia 2011 r. Podatniczka przedstawiła opis wykończenia budynku mieszkalnego w budowie oraz opis poszczególnych etapów budowy domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, obejmujący okres od dnia 9 sierpnia 1988 r. do dnia 5 kwietnia 2005 r. Do pisma załączyła m.in. opis wykończenia budynku mieszkalnego, z którego wynikało że budynek mieszkalny na dzień sprzedaży był wykończony w 48,5%. Ponadto organ ustalił, że od przedmiotowego budynku płacony jest podatek od nieruchomości od całej powierzchni użytkowej, tj. 191,21 m2. Z czynności sprawdzających sporządzono w dniu 24 stycznia 2012 r. protokół w obecności Podatniczki.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ I instancji uznał, że wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży z dnia 13 marca 2007 r. nie odpowiada wartości rynkowej i postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. wszczął postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego od umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie pismem z dnia 26 marca 2012 r. wystosował do nabywcy wezwanie do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę 432.000 zł.

Podatniczka w odpowiedzi wskazała, że kwota zawarta w akcie notarialnym, a stanowiąca cenę za nieruchomość, odpowiadała jej rzeczywistej wartości rynkowej w chwili sprzedaży. Oświadczenie poparła przedkładając kopię operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem produkcyjno-magazynowym, sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych Z. S. i L. G. z dnia 24 lutego 2006 r. Organ celem określenia wartości rynkowej nieruchomości. postanowieniem z dnia 16 maja 2012 r. powołał biegłego. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły A. C. określił wartość rynkową nieruchomości zabudowanej, położonej w T. przy ulicy C. o powierzchni ogólnej 1295 m2 na łączną kwotę 320.500 zł, w tym wartość nieruchomości gruntowej na kwotę 110.500 zł.

Przedmiotowy operat, po włączeniu go do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r., został przez organ podatkowy uznany za podstawowy dowód w zakresie określenia podstawy opodatkowania i na jego podstawie organ I instancji wydał dnia 11 września 2012 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.410 zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na decyzję organu drugiej instancji Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 6 ust. 1 punkt 1 lit. c) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez nieuwzględnienie rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, a oparcie się na wyliczonej wartości abstrakcyjnej,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że rynkowa wartość nieruchomości wynosi 320.500 zł, podczas gdy jak wskazano w toku postępowania nieruchomość miała wartość niższą niż wskazana w decyzji i nie odbiegała od wskazanej w akcie notarialnym, stanowiącym umowę sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 punkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku (art. 10 ust. 1). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Skoro momentem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jest chwila dokonania czynności, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Ponieważ to strony czynności cywilnoprawnej określają podstawę opodatkowania, powinny określić ją z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Decyzyjna ingerencja organu podatkowego możliwa jest tylko w sytuacji, gdy stwierdzi, że podana przez podatników wartość przedmiotu umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej. Podstawę prawną decyzji stanowi art. 21 § 3 ord. pod., zobowiązujący do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz, w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z dalszych przepisów ustawy wynika, że w sytuacji jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Natomiast jeżeli podatnik, pomimo wezwania o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 3 i ust. 4 zd. 1 u.p.c.c.).

Odnosząc się do operatu z dnia 24 lutego 2006 r., złożonego przez Skarżącą, WSA wskazał, że w punkcie 3 w rozdziale XIII "Klauzule" tego dokumentu zaznaczono, że operat nie może być wykorzystany do żadnego innego celu aniżeli cel określony w operacie. W rozdziale III zaznaczono, że jej celem jest określenie wartości rynkowej nieruchomości dla przeprowadzenia egzekucji na wniosek wierzyciela. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym należy mieć na uwadze przepis art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiący, że operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników. Po upływie tego terminu aktualność operatu powinna być przez biegłego potwierdzona, bowiem w przeciwnym razie nie może stanowić, jako niezgodna z przepisami, dowodu w postępowaniu (art. 180 ord. pod.). Okoliczności te sprawiają, że operat, na który powołuję się Skarżąca, nie mógł stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu czynności dokonanej przez podatniczkę.

Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji (okoliczność bezsporna), więc organy podatkowe zobowiązane były ustawowo, z zastosowaniem trybu określonego w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., do określenia wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd stwierdził, że stosowny operat szacunkowy został wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego A. C. Sporządzona w sprawie opinia biegłego, tak jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Zdaniem Sądu, ocena ta – zwłaszcza dokonana przez organ II instancji – nie budzi wątpliwości.

W operacie z dnia 16 lipca 2012 r. biegły dokonał analizy 15 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej większej od 160 m2 jako próbkę reprezentatywną dla dokonania tej wyceny, na podstawie której obliczono cenę średnią jako średnioważoną oraz cenę minimalną i maksymalną. Określając wartość rynkową nieruchomości zabudowanej biegły określił zakres sumy współczynników korygujących. Jako wytyczne do określenia wartości nieruchomości zabudowanej biegły ustalił cechy rynkowe nieruchomości i ich wagi określone w procentach. Dokonując charakterystyki wycenianej nieruchomości w aspekcie cech rynkowych biegły ocenił: lokalizację jako mało atrakcyjną (ze słabym dostępem do usług, handlu i komunikacji publicznej), sąsiedztwo i otoczenie jako pośrednie (graniczy z zakładem produkcyjnym i terenem ekologicznym), stan techniczny i funkcjonalny budynku jako średni (budynek realizowany, wymagający uzupełnienia wykończenia, materiały wykończeniowe średniej jakości), powierzchnię użytkową budynku jako słabą (budynek o powierzchni użytkowej 198,05 m2) i stopień zagospodarowania działki jako mało korzystny (brak zagospodarowania działki) W opisie stanu technicznego budynku rzeczoznawca wziął pod uwagę jego stan na dzień 13 marca 2007 r. (tj. na dzień dokonania czynności). Biegły dokonał również analizy 24 transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych o powierzchni od 920 m2 do 1440 m2 przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. W kontekście tej analizy biegły ocenił: lokalizację jako przeciętną (z utrudnionym dostępem komunikacyjnym i dostępem do usług i handlu), sąsiedztwo i otoczenie jako słabe (działka graniczy z zakładem produkcyjnym w pobliżu strefy ekologicznej), uzbrojenie jako dobre (pełne), wielkość i kształt działki jako słaby (działka o wydłużonym kształcie o pow. 1295 m2), a także dojazd i dostęp komunikacyjny jako przeciętny (dojazd drogą z płyt prefabrykowanych).

Odnosząc się do zarzutu wadliwości określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości wynikającej z nieuwzględnienia przy jej określaniu stanu wykończenia budynku oraz jego stanu technicznego, jak również jego nieatrakcyjnego położenia i nieestetycznego wyglądu, WSA stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 punkt 1 lit. c) u.p.c.c., przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania uregulowany został w art. 6 ust. 2 ustawy. Cena nie odgrywa więc samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy, która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości.

Sąd podzielił oceny organów podatkowych, że sporządzony operat i wynikająca z niego wycena nieruchomości jest wykonana w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanego szacowania, metod i technik szacowania nieruchomości. Biegły wskazał i uzasadnił, jakimi przesłankami kierował się dokonując wyceny, jaką określił w operacie. Wskazał na wszelkie ułomności i mankamenty związane z położeniem nieruchomości, jego sąsiedztwem i dostępem komunikacyjnym. Za logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia oraz wiedzy WSA uznał wniosek biegłego, przyjmujący stan zaawansowania realizacji budynku na poziomie 80-85%, wobec faktu użytkowania tego budynku od dnia 8 listopada 2004 r.

W związku z tym zarzuty, dotyczące niewłaściwego określenia wartości nieruchomości w sporządzonym operacie, nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności Skarżąca nie wykazała stanu wykończenia budynku w dacie jego sprzedaży, co skutkowało, że wyciągnięte przez organ wnioski, wyprowadzone na podstawie wydanej w dniu 7 września 2004 r. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, Sąd zaaprobował. Ponadto twierdzenia organu umacnia wydany przez biegłego operat.

Zdaniem WSA, stwierdzenie, że sporządzona wycena odpowiada (ze względu na sposób opracowania, metodologię, sposób wyboru nieruchomości porównawczych) warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania, zasługuje na aprobatę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały właściwe przepisy w zakresie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez nieuwzględnienie rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, a oparciu się na wyliczonej wartości abstrakcyjnej, podczas gdy, jak wskazywano w toku postępowania, nieruchomość miała wartość niższą niż wskazana w decyzji i nie odbiegała od wskazanej w akcie notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Skarga kasacyjna powinna spełniać także wymagania szczególne, stanowiące o jej istocie, które – jak podkreśla się w doktrynie – mają charakter materialny (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 470). Jeżeli nie zostaną one spełnione, w ogóle nie można traktować takiego pisma jako skargi kasacyjnej. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Jednym ze szczególnych, a równocześnie podstawowym wymogiem skargi kasacyjnej jest sformułowanie pod adresem zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i/lub pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmiennictwie wyjaśnia się, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na dokładnym wskazaniu podstawy kasacyjnej oraz określeniu tych przepisów prawa, które – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Pozwala to uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów. Niezbędne jest zatem ścisłe wskazanie konkretnych przepisów (jednostek redakcyjnych), konkretnego aktu normatywnego i stopnia ich naruszenia. Ma to zasadnicze znaczenie, ponieważ NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 3. wydanie zmienione i uzupełnione, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 689-690].

O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., poprzez nieuwzględnienie rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości. Natomiast w jej motywach wskazano na okoliczności faktyczne, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, a które przemawiały za rzeczywistą wartością nieruchomości.

Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że wywody Skarżącej są całkowicie chybione.

W niniejszej sprawie sposób sformułowania zarzutu i jego uzasadnienie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach środka odwoławczego. Nie wiadomo bowiem, czy treść zarzutu odnosi się do naruszenia prawa materialnego, czy też prawa procesowego. Przy tym w ogóle nie zostało wykazane jakie przepisy postępowania zostały naruszone.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej został skonstruowany w taki sposób, że niemożliwa jest jego ocena przez Sąd. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]