Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 186/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 455/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2016 r., I SA/Ke 455/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: DIS, organ odwoławczy) z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) miał podstawy do przyjęcia, że wystawione przez firmę F. R. F. oraz A. M. Sp. z o.o. (dalej kontrahenci) na rzecz skarżącego faktury VAT za poszczególne miesiące 2012 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.1. Sąd I instancji wskazał, że organy wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione w 2012 r. przez kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wskazał Sąd I instancji dokonując ustaleń organ przeprowadził analizę zeznań i wyjaśnień złożonych przez R. F., Z. N., A. T., P. S., wystawcy faktur wystawionych pod firmą K. W. K., P. O. pracownika P. M., P. S. pełnomocnika P. M., zeznań pracowników zatrudnionych w firmie F. (A. M., J. O., J. M. i M. K.) J. S. księgowej firmy F. i D. W., które rozpatrzył w powiązaniu z dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr [...] i [...], w tym: z decyzją o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce [...], umową o dofinansowanie, umowami zawartymi pomiędzy firmą skarżącego a firmą F. R. F., których przedmiotem było wykonanie przez firmę F. prac budowlanych na działce [...], operatów szacunkowych dotyczących wyceny nieruchomości, protokołów odbioru robót, oświadczeń złożonych przez R. F.

Sąd I instancji wskazał, że słusznie organ podważył wiarygodność zawartych z firmą F. umów na wykonanie prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując, że umowy zawierane w różnych datach obejmowały ten sam zakres robót budowlanych, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Zakres i wartość zleconych umowami prac organ zestawił z danymi wynikającymi z operatów szacunkowych, z których wynika, że wartość inwestycji w 2012 r. na działce [...] jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. Wiarygodność umów podważają też dokumenty w postaci biznes planu z 17 listopada 2011 r., sporządzonego przez skarżącego, stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z zawartymi z firmą F. umowami zakres robót miał być zrealizowany przez wykonawcę z własnych materiałów oraz przy użyciu własnego sprzętu, co do zasady w 2010 i 2011 r.

2.2. Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje, ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreślił, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach.

Treść zawartych umów jak i protokołów odbioru robót podważają także zeznania R. F., który zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy P. M., że faktury na sprzedaż usług nie dokumentują rzeczywistych czynności, szczegółowo przedstawiając proces wystawiania pustych faktur, okoliczności współpracy w tym procederze z pełnomocnikiem skarżącego – P. S. i P. O. - pracownikiem skarżącego. Wskazał na udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P. S. oraz A. T., na antydatowanie umów o wykonawstwo, przedstawił zwrot wypłaconych przelewem na konto należności. Zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami pracowników R. F., którzy zaprzeczyli, by wykonywali prace na terenie miejscowości M. jak również zeznaniami P. S. oraz A. T. P. S. jednoznacznie przyznał fakt, wystawiania nierzetelnych faktur, przy wykorzystaniu danych (nazwa, regon, i adres) istniejących firm K. i A., dostarczania ich R. F., za wynagrodzeniem. A. T., przyznając, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie mógł wykonywać usług transportowych, dysponował wyłącznie samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R. F. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R. F. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie T. T. A. potwierdziły, że w dokumentach źródłowych firmy nie stwierdzono kopii wskazanych faktur.

2.3. Z treści protokołów ostatecznego odbioru robót wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. W sposób oczywisty z dokumentów tych wynika, że zostały one sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek.

2.4. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, który podważył wiarygodność oświadczeń wystawionych przez R. F., wskazując na liczne nieścisłości w ich treści. Trudno przyjąć oświadczenia za wiarygodny dowód potwierdzający fakt wykonania usług przez firmę R. F. na rzecz skarżącego, skoro wyszczególnione w nich faktury VAT za 2012 r. wskazują na inne wartości netto, podatek VAT oraz inną wartość brutto faktury niż wartości wynikające z oryginału faktur będących w posiadaniu podatnika, gdy oryginałów faktur wystawionych przez F. wymienionych w oświadczeniu nie posiada firma skarżącego, zaś wystawcą posiadanych przez nią faktur o numerach wskazanych w oświadczeniu jest firma K.

2.5. Słusznie zdaniem Sądu I instancji organ zwrócił uwagę na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej R. F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla skarżącego.

2.6. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P. S. i P. O. Dla dokonanej oceny istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy prowadzonej inwestycji - czynności nadzoru inwestorskiego. Wyeksponowany przez organ brak konkretów ich zeznań co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy, uwzględniając sprawowany przez nich, szczególnie przez P. S., bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji, odbiorem robót, pozwalają ocenić ich zeznania jako niewiarygodne.

2.7. Sąd I instancji uznał, że organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2012 r. zakup usług od kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podważyły dokumenty wykazując nieścisłości i sprzeczności pomiędzy nimi, dokonały oceny zeznań świadków. Sąd I instancji podzielił ocenę organów, że eksponowane rozbieżności między zeznaniami A. T. oraz R. F., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A. T. opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R. F. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P. S.i, nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego.

2.8. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organ dokonał prawidłowej oceny zeznań świadka D. W. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R. F. przez skarżącego. W ocenie Sądu I instancji, z treści jej zeznań nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R. F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

2.9. Sąd I instancji podkreślił, że zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że R. F. nie wykonywał na rzecz podatnika żadnych prac zbędne jest, zatem dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R. F. w stosunku do P. M., nie przesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań świadka R. F., nie wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R. F. czy odstąpienie od zobowiązania P. S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, a argumentacja stanowiąca podstawę ich nieuwzględnienia, mając dodatkowo na względzie wyżej poczynione uwagi, zasługuje zdaniem Sądu I instancji na akceptację.

W ocenie Sądu I instancji z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów wynika, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, zdając się na działanie swoich pracowników. Materiał dowodowy potwierdził, że obiektywnie mogli oni mieć wiedzę o wystawianiu przez kontrahentów podatnika nierzetelnych faktur VAT. Tezę tę potwierdzają, uznane za wiarygodne, zeznania R. F. i P. S. Na niską ocenę wiarygodności skarżącego wpływa też przyjęta przez niego niekonsekwentna postawa procesowa. Z jednej strony bowiem podważa on dokonaną przez organy ocenę nierzetelności faktur, a jednocześnie z drugiej wskazuje na brak swej świadomości, co do nierzetelności faktur.

3. W skardze kasacyjnej uzupełnionej pismem z 2 stycznia 2017 r. skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji oddalając skargę wadliwie przyjął, iż:

1. organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i bez naruszenia art. 181, art. 188 O.p.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez firmy F. R. F. oraz A. M. Sp. z o.o.;

2. przedłożone przez skarżącego dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych - są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT,

3. w celu wykazania, iż przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań złożonych przez wystawców faktur: R. F., Z. N., A. T., P. S. oraz inne osoby t.j.: P. O., P. S., A. M., J. O., J. M., M. K., J. S. i D. W. Następnie ww. dowody rozpatrzył w powiązaniu z dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji w M., w szczególności w powiązaniu z: operatami szacunkowymi, protokołami odbioru robót, oświadczeniami Pana F. wystawionymi na rzecz skarżącego,

4. organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą F. umów na wykonanie robót, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach i obejmujących ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z ww. umów zestawił z analizą operatów szacunkowych, z których wynika, iż wartość inwestycyjna na działce nr [...] jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje, ponieważ zostały zabezpieczone przez ABW. Aneksy dotyczyły wyłącznie zakresu prac a nie dotyczyły pozostałych podnoszonych przez organ sprzeczności,

5. poprzez wskazanie na liczne nieścisłości w treści oświadczeń wystawionych przez R. F. organ zasadnie podważa ich wiarygodność. Trudno, bowiem przyjąć, że oświadczenia te są wiarygodnym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usługi przez firmę F., skoro wyszczególnione na nich faktury VAT za 2012 r. wskazują na inne wartości netto,

6. nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, iż dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak, co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, iż zostały one sporządzone niezgodnie za stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek,

7. treść przedmiotowych umów o roboty budowlane jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R. F., składane kilkakrotnie, w których konsekwentnie wskazuje on, iż jego firma faktycznie nie wykonywała dla skarżącego żadnych prac, a wystawione skarżącemu faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. W zeznaniach Pan F. przedstawił szczegółowo proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym zakresie z pełnomocnikiem skarżącego P. S. i P. O., (pracownikiem skarżącego), udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P. S. oraz A. T., czy też zwrot wpłaconych na jego konto należności,

8. P. S. składając zeznania w dniu 13 czerwca 2013 r. przyznał, iż wystawiał nierzetelne faktury, przy wykorzystywaniu danych istniejących firm K. oraz A. M.,

9. A. T. w złożonych zeznaniach przyznał, iż jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponował samochodem osobowym, przyznał również, że jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R. F.,

10. wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P. S. i P. O. z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami R. F., A. T. oraz pracowników firmy F. Także wyeksponowany przez organ brak konkretów i ich lakoniczność, co do zakresu prac wykonanych przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy - pozwalają ocenić te zeznania jako niewiarygodne,

11. wbrew zarzutom skargi organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka – D. W. Z zeznań świadka wynika, iż jednorazowo w 2013 r. odebrał pieniądze od P. S. oraz przekazała je Panu F., wpłacając je na jego rachunek bankowy,

12. skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, iż R. F. nie wykonywał na rzecz skarżącego żadnych prac w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi, z wierzytelnościami R. F. w stosunku do skarżącego. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie: nieprzesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań R. F., nie wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji na rachunkach bankowych R. F. czy odstąpienie od zobowiązania P. S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów,

13. w ocenie Sądu z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów wynika, iż skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności,

II. prawa materialnego, t.j. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na bezzasadnym zastosowaniu ww. przepisu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13).

4.4. W kontekście przytoczonych wyjaśnień należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez odwołanie do art. 174 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Natomiast na podstawie art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola wykonywana przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uwzględniając powołane przepisy, należy zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, że zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia art. 174 p.p.s.a., bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (wyrok NSA z 22.07.2014 r., I OSK 718/14). Podobnie nie mogą ograniczać się do przepisów określających uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych, takich jak np. art. 145 § 1 czy art. 151 p.p.s.a., lub podstawowe funkcje tych sądów, jak np. art. 1 § 1 p.u.s.a. czy art. 3 § 1 p.p.s.a., bez powiązania ich z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, wersja elektroniczna).

W rezultacie rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania jest możliwe ze względu na przywołanie w opisie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują jednak na uwzględnienie.

4.6. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut dotyczący wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, z których wynika, że usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez firmy F. R. F.oraz A. M. Sp. z o.o.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że okoliczność niewykonania przez podmioty F. R. F. oraz A. M. Sp. z o.o. usług na rzecz skarżącego stwierdzona spornymi fakturami została ustalona na podstawie obszernego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego.

Należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań R. F. z dnia: 19 lutego 2014r., 24 lutego 2014r., 26 lutego 2014r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014r. Z treści wielokrotnie składanych zeznań wynika, że R. F. konsekwentnie nie potwierdzał faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz skarżącego. Równie konsekwentnie wskazywał na P. S. oraz P. O. jako na osoby zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, wobec znajdujących się w aktach sprawy licznych protokołów przesłuchania R. F., zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zaszła potrzeba ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. F. Treść jego zeznań, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, jest logiczna i spójna. Na ich podstawie możliwe jest ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W szczególności, z zeznań tych jednoznacznie wynika, że R. F. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług stwierdzonych spornymi fakturami.

Okoliczność niewykonywania jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego wynika także z zeznań pracowników podmiotu F. R. F. R. A. M., pracownik F. w latach 2009-2010, zeznał, że poza C. i W. nie wykonywał żadnych prac jako pracownik firmy F. i nic mu nie mówi nazwa firmy "P.-P.". M. J. O., pracownik F. w okresie od grudnia 2010 r. do maja 2012 r., także oświadczył, że nigdy nie wykonywał żadnych prac remontowo-budowlanych w K. Nie zna firmy "P.-P." i nie wykonywał żadnych prac na jej rzecz. Podobne w treści zeznania złożył P. J. M., pracownik F. w latach 2010-2012. Stwierdził, że nigdy nie wykonywał żadnych prac remontowo-budowlanych w K. M. K., pracownik F. w okresie od 4 grudnia 2010 r. do 17 września 2011 r., wyjaśnił, że nigdy nie pracował poza C. i nie zna firmy "P.-P.". Nie świadczył żadnych usług na rzecz tej firmy, nie był nigdy na budowie w M. a jedynie pojechał tam (dwukrotnie) na polecenie swego szefa do magazynu po odbiór materiałów budowlanych. Nie zna P. M., P. S., ani P. O. i nie wykonywał w M. żadnych prac na polecenie tych osób. J. S., zatrudniona w F. na stanowisku księgowej, wskazała, że nazwę firmy "P.-P." P. M. kojarzy jedynie z dokumentów, osobiście nie miała z nią żadnych kontaktów w tym nie świadczyła żadnych usług, nie była na terenie budowy w M., nazwisko P. M. J. S. kojarzy wyłącznie z dokumentacji, natomiast nazwiska P. S. i P. O. nie są jej znane.

W świetle przytoczonych zeznań świadków zasadnie uznały organy i ustalenia te zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że analiza wszystkich zeznań R. F. składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy oraz zeznań pracowników podmiotu F. prowadzi do wniosku, że zeznania Pana F. są spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne.

Należy także podkreślić, że zeznania R. F. i jego pracowników korespondują z zeznaniami składanymi przez P. S., który rzekomo miał być podwykonawcą R. F. P. S. przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury. Wyraził także przekonanie, że P. S. musiał wiedzieć, że te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zeznania P. S. potwierdzają ustalenia dotyczące firmy "A. M." poczynione w toku czynności sprawdzających w tej firmie. Przedstawiciel tej firmy zaprzeczył aby wystawiano jakiekolwiek faktury dla "P.-P.". Firma "A. M." nie ujęła w ewidencjach żadnych faktur wystawionych dla firmy skarżącego ani nie posiada kopii faktury, której oryginał znajduje się w dokumentacji podatkowej skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał, dla R. F. decyzję z dnia 20 listopada 2014 r., na mocy której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją tą zostały objęte wszystkie faktury VAT wystawione przez F. na rzecz "P.-P.". Wobec niewniesienia odwołania przez R. F. decyzja stała się ostateczna.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli w zakresie ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, z których wynika, że podmioty F. R. F. oraz A. M. Sp. z o.o. nie wykonały usług na rzecz skarżącego stwierdzonych spornymi fakturami. Został w tym zakresie zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, m.in. poprzez zeznania D. W. i pracowników R. F. w charakterze świadków nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne usługi budowlane zostały faktycznie zrealizowane.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w zakresie w jakim Sąd uznał, że przedłożone przez skarżącego dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych - są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT.

4.7.1. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że – jak wskazano powyżej – okoliczność niewykonywania prac przez podmiot F. R. F. na rzecz skarżącego została ustalona na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do innych dowodów, należy zauważyć, że trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji, że przedłożone przez skarżącego umowy potwierdzające rzekomo wykonane prace zawierają rozbieżności. W tym kontekście argumentacja autora skargi kasacyjnej, że rozbieżności w treści umów nie mają znaczenia, bowiem do tych umów były sporządzane aneksy dotyczące zakresu prac, nie stanowi argumentu mogącego skutecznie podważyć prawidłowość dokonanej oceny wartości dowodowej tych umów. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe skutecznie podważyły nie tylko wartość dowodową samych umów, ale również innych dowodów pozostających w związku z tymi umowami, takich jak protokoły ostatecznego odbioru prac czy oświadczenia Pana F. o uregulowaniu należności wynikających z wystawionych faktur VAT. W aktach sprawy nie ma zatem żadnych dokumentów, które można uznać za wiarygodny dowód wykonania jakichkolwiek prac budowlanych przez F. na rzecz "P.-P.".

4.7.2. Gdyby nawet przyjąć, że istnieją jakieś aneksy do umów zawartych między "P.-P." a F., które wyjaśniają sprzeczności w treści tych umów, to aneksy te w żaden sposób nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez F. w M., a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych przedłożonych w toku postępowania przez podatnika. Sprzeczność w treści umów nie dotyczy bowiem zakresu prac, a to te rozbieżności miałyby wyjaśniać aneksy. Główną okolicznością wynikającą z treści umów o roboty budowlane zawartych między F. a "P.-P.", podważającą ich wiarygodność jest to, że w umowach tych poszczególne roboty w identycznym zakresie pojawiają się więcej niż raz. Karczowanie lasu, wykonanie ogrodzenia oraz wykonanie pełnego zakresu prac budowlanych, instalatorskich oraz wykończeniowych związanych z wykonaniem budynku handlowo-ekspozycyjnego pojawia się w różnych umowach dwukrotnie. Odrębnie dla każdej z tych umów ustalono cenę za wykonanie prac. Dla każdego z zakresów prac ustalono zatem również podwójną płatność, a tej okoliczności żadne aneksy dotyczące zakresu prac nie mogą wyjaśnić.

4.7.3. W zakresie współpracy z Firmą Budowlaną "A. M." Sp. z o.o., Podatnik nie zawierał żadnych umów, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania usług są faktura VAT oraz dowody KP wystawione rzekomo przez te firmę.

Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności pozwoliły natomiast na ustalenie, że "A. M." Sp. z o.o nie wykonała na rzecz "P.-P." żadnych usług budowlanych. Analiza rejestrów VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokumentów źródłowych firmy "A. M." Sp. z o.o. nie wykazała transakcji handlowych z firmą podatnika. Istotne pozostają również zeznania Z. N., Członka Zarządu "A. M." Sp. z o.o., który oświadczył, że spółka nie zawierała żadnych umów z "P.-P." oraz, że nie jest mu znana ta firma, ani osoba o nazwisku P. M. Z. N. zaprzeczył również, aby okazana mu faktura VAT nr [...] z dnia 3 lutego 2012 r. została wystawiona przez "A. M." Sp. z o.o. Wyjaśnił również, że okazana mu faktura odbiega wyglądem od faktur, które wystawiane są przez firmę "A. M." Sp. z o.o. Także pieczęć użyta na fakturze odbiega wyglądem od pieczęci firmowej, którą posługuje się "A. M.".

4.7.4. Trafność tej oceny, dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, potwierdzają również inne dowody zgromadzone w sprawie. Skarżący powierzył czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją swojemu pracownikowi P. O. oraz P. S. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania "P.-P.". P. O. i P. S. zostali przesłuchani w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. Mimo, że odpowiadali oni osobiście za prawidłowość prowadzenia inwestycji, nie potrafili, choćby w przybliżeniu, rozdzielić, jakie prace miał wykonać samodzielnie podmiot F., a do jakich prac R. F. miał wynajmować podwykonawców. Nie wiedzieli również, jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy podmioty K. W. K. oraz A. M. sp. z o. o. Nie potrafili wskazać z nazwiska ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane, ani wyjaśnić, ilu ich było. Nie wiedzieli, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali w okolicy czy codziennie dojeżdżali. P. O. nie pamiętał, ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy. Nie wiedział, jakim samochodem wykonywane były usługi przez F. R. F.i kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe. Nie potrafił wyjaśnić, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor czy wykonawca (co musiało mieć wpływ na cenę tych usług).

4.7.5. O wykonywaniu spornych usług na rzecz skarżącego nie przesądzają także wpłaty dokonywane w poszczególnych okresach przez skarżącego na rachunek bankowy F. Jak wynika z zeznań R. F. skarżący dokonywał wpłat na jego rachunek bankowy, ponieważ potrzebował stosownych dokumentów księgowych do potwierdzenia wykonania robót budowlanych sfinansowanych kredytem bankowym. Potwierdzają to zarówno adnotacje znajdujące się na odwrotach faktur VAT wystawionych przez F. dla "P.-P." w 2012 r. jak i analiza historii rachunków bankowych skarżącego. Należy jednak zauważyć, że płatności przelewem były sporadyczne i cząstkowe. W tym kontekście zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wobec ustalenia na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego braku wykonywania usług stwierdzonych spornymi fakturami, dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w nim wykazanego. Ponadto, trafna jest dokonana przez organ podatkowy ocena, że płatności w formie przelewów pomiędzy firmami "P.-P." i F. były realizowane z dwóch powodów. Po pierwsze, aby uwiarygodnić fakt wykonania inwestycji w M. przez F. Po drugie, z uwagi na przedstawienie przez inwestora – P. M. faktur VAT wystawionych przez F. w banku w celu realizacji kredytu inwestycyjnego. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia przeprowadzenie dowodu z operacji na rachunkach bankowych R. F. Dokonywanie przelewów na te rachunki nie wpływa bowiem na ustalenie tego, czy sporne usługi na rzecz skarżącego były świadczone przez R. F.

4.7.6. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, zasadnie także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że o wykonaniu usług nie mogą przesądzać oświadczenia sporządzone przez R. F. Przede wszystkim ich treść nie koresponduje z ustaleniami poczynionymi na podstawie innych omówionych powyżej dowodów. Ponadto trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przedłożone do akt sprawy oświadczenia zawierają liczne nieścisłości, a w szczególności wymieniają kwoty inne niż wynikające z faktur.

4.7.7. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim zaaprobował ustalenia organów obu instancji, że dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych – są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że istotne znaczenie dla wykazania świadczenia usług przez F. R. F. na rzecz skarżącego mają okoliczności związane z toczącymi się postępowaniami komorniczymi i z wierzytelnościami R. F. w stosunku do skarżącego.

4.8.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się kopia pisma R. F. złożonego w dniu 23 października 2014 r. zawierającego wykaz wierzytelności do zajęcia w związku z toczącym się przeciwko R. F. postępowaniu egzekucyjnym oraz kopia odpowiedzi "P.-P." P. M.z dnia 13 listopada 2014 r. na dokonane zajęcie wierzytelności.

4.8.2. Z dokumentów tych wynika, że R. F., w związku z toczącym się wobec niego postępowaniem egzekucyjnym, zgłosił wykaz wierzytelności do zajęcia. Jedną ze wskazanych jako jego dłużnik firm jest "P.-P." P. M. Wartość wierzytelności określono na kwotę 1.700.000 zł. Z pisma tego nie wynika jednak, aby wierzytelność ta miała jakikolwiek związek z realizacją inwestycji w M. Podkreślenia wymaga nadto, że w odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności, skarżący poinformował organ egzekucyjny, że nie uznaje zajętych wierzytelności oraz nie przekaże żadnych kwot na ich poczet, gdyż nie istnieją żadne wierzytelności R. F. wobec "P.-P.". Ponadto skarżący poinformował, że według jego wiedzy, R. F. nie występował do żadnego sądu ani innego organu w sprawie dotyczącej zajętych wierzytelności.

4.8.3. W rezultacie dokumenty te nie dowodzą w żaden sposób wykonywania usług stwierdzonych spornymi fakturami przez F. R. F. Z dowodów tych nie wynika jakikolwiek związek tej (potencjalnej) wierzytelności z zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Ponadto, istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył sam skarżący.

4.9. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odnosząca się do potrzeby zobowiązania P. S. do przedłożenia nagranych umów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów.

4.9.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy raz jeszcze wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został poddany wszechstronnej ocenie. Opisano tam m.in. zeznania P. S., który przyznał, że nie wykonywał usług, lecz wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Okoliczność niewykonywania usług stwierdzonych spornymi fakturami przez R. F. i jego rzekomych podwykonawców została ustalona na podstawie wielu dowodów, ze szczególnym uwzględnieniem dowodu z zeznań R. F., jego pracowników i rzekomych podwykonawców. W tej sytuacji, gdy okoliczność ta została ustalona w sprawie na podstawie innych dowodów nie było konieczne podjęcie próby uzyskania kolejnego dowodu w sprawie.

4.9.2. Okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P. S. nie jest także wykazanie, że skarżący działał w dobrej wierze. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast żadne inne okoliczności nie wskazują, że stwierdzone w nich usługi wykonywane były przez ich wystawcę. W tym kontekście należy także przytoczyć tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. (C-459/17 i C-460/17, [...] i [...], ECLI:EU:C:2018:501), w którym Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C- 572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., [...], C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powołanego wyroku Trybunału, istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. W rezultacie ustalenie, że usługi stwierdzone na spornych fakturach nie zostały wykonane oznacza brak podstaw do badania, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze.

4.10. Podsumowując, należy wskazać, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co zostało zaaprobowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Fakt nierzetelności faktur na usługi budowlane wystawionych w 2012 r. przez F. R. F. oraz A. M. Sp. z o.o. potwierdzają przede wszystkim zeznania R. F. i jego pracowników oraz wyjaśnienia Z. N. członka zarządu spółki "A. M. oraz A. T. właściciela firmy "T." (podmiotu wystawiającego dla "P.-P." puste faktury w 2011 r.). Powyższe zeznania zarówno wzajemnie się potwierdzają, jak i w kluczowych dla sprawy kwestiach, potwierdzają je zeznania P. S. - osoby zaangażowanej w proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej.

4.11. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom P. O. i P. S. Podobnie wykonania usług stwierdzonych spornymi fakturami nie potwierdzają przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci umów na roboty budowlane, oświadczenia R. F. o wykonaniu spornych usług i o otrzymaniu należności, pokwitowania należności.

4.12. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, t.j. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na bezzasadnym zastosowaniu ww. przepisu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Zarzut ten nie został przybliżony w skardze kasacyjnej. Należy jednak stwierdzić, że w świetle ustalonych sprawie okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia, że podmioty: F. R. F. oraz A. M. Sp. z o.o. nie świadczyły usług na rzecz skarżącego, zaistniały przesłanki do zastosowania powołanego przepisu ustawy o VAT, co skutkowało odmową prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

4.13. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).