Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 585/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par.1,art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 12,art.41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 585/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 grudnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2010r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej ( działającego z upoważnienia Ministra Finansów) wniosek Skarżącej "M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K., jedn. ewid. P., obręb [...], objętej księgą wieczystą nr [...], na której zamierza rozpocząć budowę wielopiętrowego budynku mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi obejmującymi komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe. Po wybudowaniu budynku Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiednim udziałem we własności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz w części wspólnej budynku. Wraz z nabyciem lokali mieszkalnych, klienci jednocześnie nabędą prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich oraz prawo wyłącznego użytkowania wskazanego miejsca postojowego zlokalizowanego na oznaczonej części działki, wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej. Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi. Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez Spółkę jak i dalsze-przez klienta-nie może mieć miejsca. Cena prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie z góry uwzględniona w całkowitej cenie nabycia lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Wg jakiej stawki podatku od towarów i usług opodatkowana będzie sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z prawem wyłącznego użytkowania miejsc postojowych przy założeniu, że sprzedaż obejmować będzie zarówno mieszkanie jak i określony udział we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali a każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca postojowego?.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12 do 12c w zw z art. 41 ust. 2 ustawy z 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego i prawo to jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnienie miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem oddzielnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych-wydzielonych trwałymi ścianami izb budynku. Wg art. 2 ust. 4 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U z 2000r. Nr 80 poz. 903 ze zm. dalej-u.w.l.) do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (,,pomieszczenie przynależne"). Oznacza to, że jeśli w umowie sprzedaży lokalu strony postanowiły, że do lokalu przynależą garaż, piwnica lub inne pomieszczenia a przy tym zakup pomieszczenia mieszkalnego nie może zostać dokonany bez pomieszczeń przynależnych i dla całości została ustalona jedna cena, nie można z podstawy opodatkowania wyodrębnić wartości pomieszczenia mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych. Przedmiotem sprzedaży jest w takim przypadku lokal mieszkalny jako całość, obejmujący pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia przynależne. Stosownie do §37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 224, poz. 1799), obowiązującego od 1 stycznia 2010r., w okresie do 31 grudnia stawkę podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. W myśl art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zarówno u.p.t.u. jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego. Do uznania nieruchomości za lokal mieszkalny czy użytkowy konieczne jest spełnienie kryteriów określonych w art. 2 ust. 2 u.w.l. Wg tego przepisu, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe. Lokal użytkowy winien być wyodrębniony trwałymi ścianami a nadto zgodnie z art. 2 ust. 3 u.w.l., okoliczność ta powinna być potwierdzona zaświadczeniem starosty o samodzielności lokalu. Także w myśl §3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. W ocenie Spółki, miejsce postojowe, wydzielone jedynie liniami na podłodze garażu z cała pewnością nie spełnia powyższych warunków a zatem nie może być uznawane za lokal użytkowy. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.w.l., do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe, pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem w którym wyodrębniono dany lokal a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (,,pomieszczenie przynależne"). Pojęcie garażu zostało zdefiniowane w §102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który to przepis wymienia cechy jakie garaż powinien posiadać. Garaż do przechowywania i bieżącej niezawodowej obsługi samochodów osobowych, stanowiący samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu, będący garażem zamkniętym- z pełną obudową zewnętrzną i zamykanymi otworami, bądź garażem otwartym-bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi lub ażurowymi, powinien mieć:

1) wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m i do spodu przewodów i urządzeń instalacyjnych 2 m,

2) wjazdy lub wrota garażowe co najmniej o szerokości 2,3 m i wysokości 2 m w świetle,

3) elektryczną instalację oświetleniową,

4) zapewnioną wymianę powietrza, zgodnie z § 108,

5) wpusty podłogowe z syfonem i osadnikami w garażu z instalacją wodociągową lub przeciwpożarową tryskaczową, w garażu podziemnym przed wjazdem do niego oraz w garażu nadziemnym o pojemności powyżej 25 samochodów,

6) instalację przeciwpożarową, wymaganą przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, zabezpieczoną przed zamarzaniem.

W ten sposób rozumiany garaż może być pomieszczeniem przynależnym o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.w.l. Nie może być natomiast traktowane jako garaż ,,miejsce postojowe" gdyż samo nie posiada wszystkich elementów wymienionych w §102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyznaczonego miejsca parkingowego zlokalizowanego na oznaczonej części działki wchodzącej w skład nieruchomości wspólnej będzie podlegać jednej stawce VAT, która jest właściwa dla sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj stawce 7%. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: sygn. akt: I FSK 724/09, I FSK 1329/08, I FSK 1455/06, I FSK 2480/04, I FSK 103/05. Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Spółkę znalazło się w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 marca 2010r. [...].

W interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2010r. (nr [...]) organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organ podniósł, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. W dalszej kolejności zaznaczył, że u.p.t.u. jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego i przytoczono u.w.l. Podniesiono także, że stawka 7% (przewidziana w §37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 224, poz. 1799) ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętym tym programem. Zaznaczona również, że u.p.t.u. i przepisy wykonawcze nie formułują definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego wobec czego organ przytoczył art. 2 ust. 2 u.w.l. wskazując na rozróżnienie pojęcia ,,pomieszczenie pomocnicze" i ,,pomieszczenie przynależne".

W wyniku przeprowadzenia analizy powyższych pojęć organ stwierdził, że garaż w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe nie jest mieszkaniem, jak również nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Garaże czy też jego ułamkowe części –wydzielone miejsca postojowe, nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkaniowego) ani pomieszczenia służącego bezpośrednio zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów u.p.t.u., bądź rozporządzenia Ministra Finansów, zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane stawką 22%. Sprzedaż miejsca postojowego jako udziału w części wspólnej budynku tj. w garażu podziemnym, stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego i podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%.

Organ stwierdził zatem, że preferencyjną stawką 7% objęta będzie sprzedaż lokali mieszkalnych, natomiast sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego, które sprzedawane będzie łącznie z lokalem mieszkalnym, jako niepełniące funkcji mieszkaniowych nie może korzystać z preferencyjnej stawki i podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22%.

Ustosunkowując się do orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Skarżącą , organ zaznaczył, że w Polsce nie obowiązuje system precedensów z uwagi na zamknięty katalog źródeł prawa , nadto trudno określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć NSA, które powołała Skarżącą, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Pismem z 28 grudnia 2010r. pełnomocnik strony skarżącej działając na podstawie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na pisemną indywidualne interpretacje z 10 grudnia 2010r. wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121§1 , art. 122, art. 125§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.),

-art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2 i ust. 12-do 12c u.p.t.u.,

- §37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 224, poz. 1799).

Uzasadniając skargę, jej autor podniósł, iż przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż czy samo miejsce postojowe ale udział w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3.u.w.l., a co za tym idzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego i prawo to jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W ocenie Skarżącej, niedopuszczalnym jest twierdzenie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, jest traktowana w zaskarżonej interpretacji jako sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze sprzedażą udziału w samodzielnym lokalu o charakterze usługowym. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do sprzedaży części lokalu użytkowego. Prawo do korzystania z miejsca postojowego w ramach określonego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej nie przesądza o tym, że miejsce postojowe powinno być rozumiane jako część samodzielnego lokalu o charakterze usługowym. Miejsca postojowe są jedynie umownymi częściami większej powierzchni jaką jest nieruchomość wspólna i stanowią umownie wydzielone fragmenty jej powierzchni, na których poszczególnym właścicielom przysługuje uprawnienie do parkowania samochodu. Skarżąca wskazała także, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym prawem do korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca postojowego ma charakter jednolitego świadczenia, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne a z pkt widzenia prawa podatkowego miałoby sztuczny charakter. Miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią lokali użytkowych ani też części lokalu użytkowego. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyrokach: sygn. akt: I FSK 75/10, I FSK 1813/09.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko .

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim Sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 §1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 §1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 §1 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b §3 O.p. Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez podatnika pytania. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów , które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez podatnika stanu faktycznego nakreślonego w wniosku o interpretację.

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia powyżej kryteriów, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Spółki do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką, jak lokal mieszkalny i podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u), w wysokości 22%.

Rozważając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sprawa opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 22 czerwca 2005r., sygn. akt: I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt: I FSK 103/2005 (LEX nr157989) stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając powyższe NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych - wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (vide: R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12).

Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (vide: T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002/12/31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (vide: G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo podatkowe" 1999/6/27-28).

Sąd uznając za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyraźnie jednak podkreśla, że pogląd swój oparł na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań.

Według Sądu istotne jest to, że we wniosku o interpretację indywidualną strona wyjaśniła, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W związku z powyższym za błędny zdaniem Sądu należy uznać wyrażony pogląd organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży miejsca parkingowego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44).

Dodatkowo podkreślić należy, że z mocy art.3 ust.1 zd.2 u.w.l. wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz w Wspólnoty mieszkaniowe – podziały i łączenie, publ. Monitor prawniczy 2002/9/391). Poza tym wymaga zaznaczenia, że to od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym za pomieszczenia stanowiące element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art.2 ust.1 u.w.l. i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego.

Wyodrębnione liniami części hali garażowej miejsca postojowe nie mogą być w świetle opisanego przez Spółkę przyszłego zdarzenia oraz powołanych przez organ przepisów u.w.l, jak również przepisów kodeksu cywilnego (art. 50 i art. 47 § 1) przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, jeśli nie stanowią samodzielnych lokali. Z przepisów ustawy o VAT, na które powoływał się organ wydając zaskarżoną interpretację, nie wynika odmienne opodatkowania podatkiem VAT lokalu mieszkalnego, bądź jego części składowych, czy przynależności, nierozerwalnie z nim związanych - miejsc parkingowych w hali garażowej.

Wobec tego stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego – tj. stawce 7%.

Za trafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121§1 O.p.. Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego jednakże w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów , Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e§1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121§1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Dodać można, że powyższe ma jeszcze zdecydowanie mocniejszy wyraz (bo ujęty wprost w normie prawnej) niż zbliżony pogląd wyrażany na gruncie przywołanej zasady stosowanej w klasycznym postępowaniu podatkowym. W doktrynie wyrażano już bowiem pogląd (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, str. 495), który skład sądzący w niniejszej sprawie w pełni podziela, że: "Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001r., III SA 1409/00, Lex Polonica)".

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i oceni możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tak zakrojonym stanie faktycznym.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2002r, Nr 163, poz. 1349 ), które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240,- zł., oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.