Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1785/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,180,187,188,191,210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22  ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 20 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2001 nr 17 poz 209
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.
article: Art.25 par 1, art. 39 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1785/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi R. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą skarżącemu R.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 29.433,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wynika z akt sprawy w 2005 roku skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą w ramach Firmy "Z" R. K. oraz był wspólnikiem w Spółce Jawnej Zakład "B" K. K., R. K. NIP: [...], z których to źródeł skarżący opodatkował dochody na zasadach ogólnych zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego źródłowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku stwierdzono, że skarżący nieprawidłowo wykazał przychody, koszty uzyskania przychodów oraz należny podatek.

Decyzją z dnia 26 września 2008r. nr [...] określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 5.580,00 zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2008r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 18 czerwca 2009 r., nr [...], w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 29.433,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 5.634,00 zł od kwoty podatku wykazanej w zeznaniu.

Powyższa korekta jest wynikiem podwyższenia u skarżącego przychodów o kwotę 2103,00 zł oraz korekt dokonanych w Spółce Jawnej "B".

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie prowadzonej samodzielnie "Z" R. K. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 2.103,00 zł z tytułu błędnego wystawienia w dniu 19.07.2005r. przez Spółkę Jawną "B" noty księgowej za ubezpieczenie samochodu marki S. używanego w Spółce "P". Samochód ten był składnikiem majątku Zakładu "E" R.K., stąd uznano, iż przychód z tego tytułu winien być ujęty w przychodach tej firmy. W związku z powyższą korektą, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w firmie jednoosobowej określono skarżącemu dochód w kwocie 102.717,81 zł.

Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce Jawnej Zakład "B" z siedzibą w C., organ podatkowy uznał, iż błędnie przyjęto datę dokonania zmiany wspólników i R. K. nieprawidłowo wykazał podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r.

Zdaniem organu I instancji sprawozdanie finansowe, jak również przychody, koszty i dochód wykazane przez R. K. z tytułu udziału w Spółce Jawnej winny być określone za okres od 12.04.2005r. do 31.12.2005r., a nie jak wykazał skarżący za okres od 12.05.2005r. do 31.12.2005r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnicy błędnie przyjęli datę dokonania zmian osobowych spółki. Według podatników z dniem 11 maja 2005r. wystąpił z niej T.K., a z tym samym dniem wstąpił na jego miejsce R.K.. Organ podatkowy ustalił, iż miało to miejsce zgodnie z uchwałą wspólników spółki podjętą w dniu 11 kwietnia 2005 r., w której postanowiono, iż powyższa zmiana nastąpi z dniem jej podpisania. Z kolei Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt [...]) dokonał wykreślenia z dniem 11 kwietnia 2005 r. wspólnika T.K. i wpisania wspólnika R.K.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwą datą sprawozdania finansowego i wykazania przez podatnika dochodu/straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej winien być 11 kwietnia 2005 r., co wynika wprost z § 1 uchwały wspólników z tego dnia, z § 1 ujednoliconego tekstu umowy spółki oraz z działu I rubryka 4 "informacji o umowie" zwartej w postanowieniu sądu rejestrowego z dnia 10 maja 2005 r., w którym zawarto zapis, że zmiany § 2 oraz § 6 umowy spółki dokonano z dniem 11 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym w trakcie kontroli spółka sporządziła zestawienie obrotów i sald, bilans oraz rachunek zysków i strat na dzień 11 kwietnia 2005 r., a także zestawienie operacji gospodarczych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 11 kwietnia 2005 r.

Ponadto stwierdzono pewne nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związane z nieprawidłowym ujęciem faktur dotyczących zdarzeń gospodarczych z 2004 r., jednakże te okoliczności nie były kwestionowane przez podatników na żadnym etapie postępowania.

Ponadto w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce Jawnej za okres od 12.04.2005r. do 31.12.2005r. stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę 2.103,00 zł z tytułu błędnego wystawienia noty księgowej za ubezpieczenie samochodu S.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, w toku kontroli podatkowej uznano, iż Spółka Jawna "B" bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 11.525,80 zł na:

- zakup oleju opałowego w kwocie 10.109,25 zł, olej opałowy wykorzystywany był do nagrzewnic przenośnych, ogrzewania hal produkcyjnych w celu zapewnienia prawidłowego leżakowania wyrobów gotowych tj. materacy komorowych. W 2005r. Spółka "B" nie prowadziła produkcji materacy i hale produkcyjne od grudnia 2004r. zostały wynajęte Spółce "P", stąd organ I instancji uznał, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- zakup gazu w kwocie 1.416,55 zł, wykorzystywanego na potrzeby Spółki "P" do ogrzewania jednej z hal produkcyjnych oraz pomieszczeń biurowych. Za zużyty gaz Spółka "B" obciążała najemcę tj. "P" Sp. z o.o. za wyjątkiem zużycia gazu za okres od 31.03.2005r.- 31.05.2005r., z tych względów, w ocenie organu I instancji powyższe wydatki poniesione przez Spółkę "B" za ten okres nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odwołaniu z dnia 17 lipca 2009 r., R. K. reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji odnośnie księgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez ustalenie, że zawierając umowę spółki, strony nie określiły dnia wstąpienia nowego wspólnika, a chwilą tą jest dzień zawarcia umowy;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez odmowę uznania zakupu przez Spółkę "B" materiałów opałowych do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 51 § 1 poprzez ustalenie zaległości podatkowej w kwocie nieodpowiedającej zebranym w sprawie materiałom dowodowym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę przedłożonych dowodów, niezgodnie z ich treścią, a zatem przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zdaniem podatnika strony nieprecyzyjnie sformułowały umowę Spółki – należało zatem badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Wskazano, iż w § 17 umowy (jednolity tekst umowy spółki jawnej "B" z dnia 11 kwietnia 2005 r.) jest mowa o jej wejściu w życie w dniu rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS, a sąd rejestrowy wydał postanowienie w dniu 10 maja 2005 r. Ponadto spółka zaczęła działać dopiero po 11 maja 2005 r. - wszelkie operacje finansowe i umowy były zawierane po tej dacie. W związku z tym, w ocenie podatnika, brak jest racjonalnego uzasadnienia dla twierdzeń, iż wolą stron było wstąpienie do spółki nowego wspólnika z dniem 11 kwietnia 2005 r., co miało wpływ na rzetelność i prawidłowość rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W dalszej kolejności podniesiono, iż nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju opałowego oraz gazu do ogrzewania pomieszczeń wynajmowanych spółce z o.o. "P" organ podatkowy naruszyć miał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie podatnika w świetle ustaleń umowy oraz złożonego w tym przedmiocie oświadczenia stron umowy co do ustnych aneksów, to ZPUH "B" była zobowiązana do ponoszenia kosztów ogrzewania w związku z przejściowymi trudnościami finansowymi "P". W tym kontekście związek pomiędzy ponoszeniem tych wydatków a przychodem z umowy najmu istnieje. Zdaniem podatnika, gdyby przedmiot najmu nie był ogrzewany przez wynajmującego, to umowa nie zostałaby zawarta. Przyjęcie, przez organ I instancji, iż kłopoty finansowe spółki "P" nie mogły mieć wpływu na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę "B", przekracza granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją przywołaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia daty, w której nastąpiła zmiana wspólników (decydujący według organu odwoławczego jest dzień wystąpienia starego wspólnika, a nie przystąpienia nowego), organ II instancji stwierdził, iż jest to dzień 11 kwietnia 2005 r., gdyż w tym dniu podjęto uchwałę o zmianie, podpisaną przez K.K., ustępującego T.K. oraz przystępującego R.K. Powołano się także ponownie na brzmienie § 1 jednolitego tekstu umowy Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego z dnia 10 maja 2005 r., w którym wpisano adnotację o zmianie umowy Spółki z dniem 11 kwietnia 2005 r. Ponadto zauważono, iż wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w oczywisty sposób sprzecznych z zapisaną treścią. Treść ta, spisana, jest jednym z istotnych wykładników woli stron. § 1 uchwały wspólników z dnia 11 kwietnia 2005 r. oraz § 1 umowy Spółki z dnia 11 kwietnia 2005 r. są w tym zakresie jednoznaczne i zgodne. Zauważyć również należy, że o ile T.K. uczestniczył w podejmowaniu uchwały jako występujący wspólnik, to nie brał już udziału w sporządzeniu nowej umowy między K.K. i R.K.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów związanych z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę na ogrzewanie wynajętych innej spółce ("P" sp. z o.o. z siedzibą w C.) pomieszczeń. Organ odwoławczy powołał się na umowę najmu nieruchomości z dnia 1 grudnia 2004 r., zawartą na czas określony, tj. do dnia 31 stycznia 2005 r., według której wynajmujący był uprawniony do obciążenia najemcy opłatami za wodę, energię elektryczną, wywóz nieczystości, podatkiem od nieruchomości i innymi opłatami wynikłymi z użytkowania przedmiotu najmu. Druga umowa z dnia 13 grudnia 2004 r. dotyczyła najmu środków trwałych wymienionych w załączniku do umowy, w tym samochodu, do którego paliwo zakupiła spółka "B". Trzecia natomiast, z dnia 1 lutego 2005 r., dotyczyła wynajmu nieruchomości (działki i hale produkcyjne), które wcześniej wynajęto na czas określony – umowę tą zawarto na czas nieokreślony. Jako wynagrodzenie określono spłatę przez najemcę rat kredytu zaciągniętego przez wynajmującego na zakup przedmiotu najmu. W § 5 umowy postanowiono, iż wynajmujący będzie obciążał najemcę opłatami za wodę, biling za telefon, energię elektryczną, gaz, wywóz nieczystości oraz innymi wynikłymi z użytkowania przedmiotu najmu. W świetle tych postanowień organ odwoławczy stwierdził, iż koszty gazu oraz oleju opałowego do ogrzewania wynajętych pomieszczeń obciążały wynajmującego.

Natomiast podatnik podnosił, iż w drodze ustnych aneksów w marcu 2005 r. uzgodniono, iż w sezonie grzewczym 2005 r. to wynajmujący będzie ponosił koszty ogrzewania, na dowód czego przedłożono oświadczenie stron umowy najmu datowane na dzień 9 września 2008 r. Związane to było z kłopotami finansowymi najemcy.

Organ II instancji stwierdził jednak, iż zgodnie z § 8 umowy najmu z dnia 1 lutego 2005 r. strony zastrzegły formę pisemną odnośnie do zmian postanowień umowy. Po drugie czynsz najmu był z góry ustalony. Zatem jeśli wynajmujący odstąpił od obciążania najemcy kosztami, to sporne wydatki nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji podkreślił, iż spółka "B" nie prowadziła tam działalności produkcyjnej, gdyż wraz halami oddała w najem także środki trwałe z tym związane. Ponadto aneks zwarto w marcu 2005 r., a odstąpiono od obciążania kontrahenta kosztami opału jeszcze przed tym miesiącem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.K., działając przed pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie o przekazanie ich do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 2 k.c. poprzez ustalenie, że zawierając umowę spółki, strony nie określiły dnia wstąpienia nowego wstąpienia nowego wspólnika, a chwilą tą jest dzień zawarcia umowy;

- art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j., Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186, ze zm.) w związku z art. 15 tej ustawy oraz art. 3 Pierwszej Dyrektywy WE z dnia 9 marca 1968 r. poprzez ustalenie, że chwilą wstąpienia nowego wspólnika był dzień zawarcia umowy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne wyjaśnienie sprawy oraz brak zastosowania podstawowych zasad postępowania podatkowego;

- art. 191 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacja podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, co stanowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, obok argumentów przytoczonych w odwołaniu, powołał się na brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, które jego zdaniem przesądza o konstytutywnym charakterze wpisu do rejestru. Zdaniem strony skarżącej należy odróżnić postanowienie wydane przez sąd rejestrowy od samej czynności wprowadzenia danych. Skutki materialno-prawne takie wpisu powstają dopiero z chwilą ujawnienia go w rejestrze. Podatnik nie może być obciążony negatywnymi konsekwencjami fiskalnymi już od momentu podpisania umowy. Ostatecznie stwierdzono, iż zmiana wspólnika (wstąpienie nowego wspólnika) może mieć skutki, także w sferze prawa podatkowego, dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia o wpisie. Przez analogię powołano się na orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące wykreślenia osoby prawnej z rejestru poprzez nieprawomocne postanowienie sądu rejestrowego. Pełnomocnik skarżącego wskazał także na brzmienie art. 251 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Nawiązano także do brzmienia art. 3 Pierwszej Dyrektywy WE z dnia 9 marca 1968 r., ustanawiającej pewne domniemania odnośnie skutków, jakie zmiany w rejestrze wywierają wobec osób trzecich. Dniem skuteczności zmian może być najwcześniej dzień ujawnienia zmian w biuletynie o krajowym rejestrze, który może być prowadzony w formie elektronicznej. Odpowiednikiem tej regulacji jest art. 15 ustawy o KRS. W konstatacji stwierdzono, ponownie, iż nie można stosować żadnych sankcji prawnych wobec wspólnika, dopóki nie został on wpisany (ujawniony) jako wspólnik w KRS. W ocenie pełnomocnika skarżącego pogląd organów podatkowych stanowi wykładnię contra legem.

W pozostałym zakresie, w tym odnośnie do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., powtórzono argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji. Powołano się na okoliczność, iż był to wydatek celowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie, opierając się na argumentacji wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Ponadto w kwestii charakteru wpisu zmiany umowy spółki jawnej do KRS podniesiono, iż wpisy do rejestru mają charakter deklaratoryjny, jeśli ustawa nie stanowi inaczej. Powstanie samej spółki jawnej z dniem wpisu do rejestru nie przesądza w żaden sposób o tym, czy zmiana umowy tej spółki ma taki sam charakter. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmiany są skuteczne z dniem podjęcia uchwały przez wspólników w przedmiocie zmiany umowy. Konstytutywny charakter wpisu nie wynika także z przepisów krajowych i wspólnotowych powoływanych przez podatnika. Regulacje te dotyczą bowiem stosunków między spółką a osobami trzecimi, nie zaś pomiędzy wspólnikami, a ponadto zgodnie z art. 1 dyrektywy ma ona zastosowanie w Polsce jedynie do spółek kapitałowych. Skoro zatem przepisy k.s.h. nie przesądzają charakteru takiego wpisu, a zarówno sąd rejestrowy jak i postanowienia umowy i uchwały wskazują na dzień 11 kwietnia 2005 r. jako dzień zmiany wspólników, to zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Przy tym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące zarówno daty dokonania zmian osobowych spółki (w konsekwencji rozliczenia podatkowego poszczególnych wspólników), jak i rozliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju opałowego i gazu.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego daty dokonania zmian osobowych spółki jawnej i charakteru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) należy stwierdzić, iż zarzut skarżącego o konstytutywnym charakterze wpisu zmian umowy spółki jawnej (zmiany wspólników spółki) nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów prawa.

Krajowy Rejestr Sądowy został utworzony w oparciu o ustawę z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 Nr 17, poz. 209 ze zm.). Wpis do rejestru może mieć charakter:

a) konstytutywny

b) deklaratoryjny.

Wpisem konstytutywnym jest wpis, którego dokonanie stanowi przesłankę konieczną wywołania określonego skutku materialnoprawnego. Wpis konstytutywny to taki, który powoduje powstanie, zmianę lub ustanie prawa bądź stosunku prawnego. Typowym przykładem tego rodzaju wpisu jest powstanie spółek prawa handlowego (w tym spółki jawnej), czy ich ustanie. Wówczas wpis taki warunkuje w ogóle powstanie podmiotu, co oznacza, że dany podmiot, jeśli nie zostanie wpisany do KRS-u, w ogóle nie powstanie. Art. 251 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi wprost, iż spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Przepis nie wskazuje jednak na charakter dalszych zmian umowy spółki jawnej i przez to nie przesądza o konstytutywnym charakterze zmian umowy spółki.

Wpisem deklaratoryjnym jest wpis ujawniający stan prawny, którego zaistnienie jest niezależne od wpisu. Wpis deklaratoryjny służy do potwierdzenia powstania, zmiany lub ustania prawa bądź stosunku prawnego. Wpis ten niczego więc nie tworzy ani nie zmienia, a ma jedynie na celu potwierdzenie istniejącego już stanu prawnego. Przykładem tego rodzaju wpisów są wpisy do rejestru dłużników niewypłacalnych, ale także wpis członków rady nadzorczej, czy też wpis wspólników osobowych spółek prawa handlowego.

Powołany w treści skargi art. 20 ust. 1 związku z art. 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie zmienia powyższego charakteru wpisów w KRS i dotyczy przepisów ogólnych związanych z dokonywaniem wpisów w KRS.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż wspólnicy na podstawie uchwały z dnia 11 kwietnia 2005r. postanowili, iż z dniem podpisania niniejszej uchwały (czyli 11 kwietnia 2005r.) ze spółki jawnej wystąpi wspólnik T.K., a w jego miejsce do spółki przystąpi R.K. Uchwała została podpisna przez T.K., K.K. oraz R. K.. Przy tym oświadczenia wspólników nie budzą wątpliwości i nie zostały przez nich samych cofnięte, czy zakwestionowane. Konsekwencją powyższej uchwały był wpis zmiany danych w KRS (postanowienie z dnia 10 maja 2005r.) dotyczący wspólników spółki jawnej i zmiany umowy spółki z dniem 11 kwietnia 2005 r.

Cały spór w sprawie spowodowany został zapisem § 17 umowy spółki jawnej zawartej w dniu 11 kwietnia 2005r. pomiędzy K.K. a R.K., gdzie wskazano, iż umowa niniejsza wchodzi w życie z dniem rejestracji spółki w KRS. Taki zapis ma zdaniem skarżącego oznaczać, iż dopiero w maju (a nie w kwietniu) 2005r. doszło do zmiany osobowej w spółce.

Na podstawie art. 39 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Niewątpliwie zmiana zakresu osobowego spółki (zmiana wspólników) przekracza zakres zwykłych czynności spółki, a zatem wymaga podjęcia stosownej uchwały. Ta okoliczność nie była nigdy kwestionowana przez skarżącego.

Wobec tego należy podkreślić, iż wobec treści uchwały wspólników z dnia 11 kwietnia 2005r. to z dniem podjęcia uchwały w spółce jawnej doszło do zmian osobowych spółki. Konsekwencją powyższego była zmiana treści umowy spółki jawnej i spisanie umowy spółki jawnej pomiędzy nowymi wspólnikami, a to K.K. i R.K.. W tej umowie spółki jawnej z dnia 11 kwietnia 2005r. wspólnicy w § 1 oświadczyli, iż z tym dniem na podstawie uchwały wspólników ze spółki wystąpił T.K., a w jego miejsce wstąpił R.K.. Zatem zapis niniejszego paragrafu był konsekwencją uprzednio podjętej uchwały z dnia 11 kwietnia 2005r. dotyczącej zmiany wspólników spółki jawnej.

Zapis powołanego § 17 umowy spółki jawnej zawartej w dniu 11 kwietnia 2005r. pomiędzy K.K. a R.K. nie może mieć znaczenia w sprawie. Jak wskazano bowiem wyżej zmiana wspólnika spółki jawnej, jako czynność przekraczająca sprawy zwykłego zarządu wymaga podjęcia uchwały – taka uchwała została podjęta, a z jej treści wynika, że do zmiany składu osobowego spółki doszło w dniu podjęcia uchwały, tj. 11 kwietnia 2005r., co potwierdza § 1 umowy spółki zawartej 11 kwietnia 2005r. zawartej pomiędzy K.K. a R.K.

Co istotne ustępujący wspólnik – T.K. nie był stroną umowy spółki z dnia 11 kwietnia 2005r. (K.K. zawarł ją z wstępującym do spółki wspólnikiem – R.K.), a zatem ta umowa nie mogła wpłynąć i zmienić treści oświadczeń zawartych w uchwale wspólników z dnia 11 kwietnia 2005r. i wynikającej z niej zmiany składu osobowego spółki. Umowa ta była jedynie konsekwencją podjętej, w sposób prawem przewidziany, uchwały wspólników.

Gdyby przyjąć wykładnię zawartą w treści skargi, że do zmiany osobowej doszło zgodnie z treścią § 17 umowy spółki jawnej zawartej w dniu 11 kwietnia 2005r. zawartej pomiędzy K.K. a R.K. gdzie wskazano, iż umowa niniejsza wchodzi w życie z dniem rejestracji spółki w KRS, należałoby stwierdzić, iż w okresie od dnia 11 kwietnia 2005r. (data uchwały wspólników) do dnia 11 maja 2005r. (data wpisu do KRS) spółka działała bez wymaganych Kodeksem spółek handlowych dwóch wspólników. Zatem nie istniała. Wykładnia dokonana przez pełnomocnika skarżącego pomija w zupełności powołane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, które w zasadzie nie są kwestionowane. To bowiem treść uchwały wspólników przesądza o charakterze i dacie zmian spółki i nie może tego zmienić treść umowy spółki, tym bardziej, że stroną tej umowy nie był już T.K.

W związku z tym, zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 2 k.c., art. 20 ust. 1 związku z art. 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 3 Pierwszej Dyrektywy WE z dnia 9 marca 1968 r. nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej wpis zmian osobowych wspólników spółki jawnej ma charakter deklaratoryjny, a z przepisów krajowych i wspólnotowych powoływanych przez skarżącego nie wynika inny charakter tego wpisu. Dodatkowo - jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - regulacje Pierwszej Dyrektywy WE z dnia 9 marca 1968 r. dotyczą stosunków między spółką a osobami trzecimi, nie zaś pomiędzy wspólnikami, a ponadto zgodnie z art. 1 dyrektywy ma ona zastosowanie w Polsce jedynie do spółek kapitałowych.

Powyższe wskazuje, iż wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały treść dokumentów (uchwała, umowa, postanowienie sądu). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Także pozostałe zarzuty, dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju opałowego i gazu, jako wydatków ponoszonymi przez Spółkę na ogrzewanie wynajętych "P" sp. z o.o. pomieszczeń nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wskazano powyżej spółka jawna zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony, tj. do dnia 31 stycznia 2005 r., według której wynajmujący był uprawniony do obciążenia najemcy opłatami za wodę, energię elektryczną, wywóz nieczystości, podatkiem od nieruchomości i innymi opłatami wynikłymi z użytkowania przedmiotu najmu. Druga umowa z dnia 13 grudnia 2004 r. dotyczyła najmu środków trwałych wymienionych w załączniku do umowy, w tym samochodu, do którego paliwo zakupiła spółka "B". Trzecia natomiast, z dnia 1 lutego 2005 r., dotyczyła wynajmu nieruchomości (działki i hale produkcyjne), które wcześniej wynajęto na czas określony – umowę tą zawarto na czas nieokreślony.

Jako wynagrodzenie określono spłatę przez najemcę rat kredytu zaciągniętego przez wynajmującego na zakup przedmiotu najmu. W § 5 umowy postanowiono, iż wynajmujący będzie obciążał najemcę opłatami za wodę, biling za telefon, energię elektryczną, gaz, wywóz nieczystości oraz innymi wynikłymi z użytkowania przedmiotu najmu.

Natomiast skarżący twierdził, iż w drodze ustnych aneksów w marcu 2005 r. uzgodniono, iż w sezonie grzewczym 2005 r. to wynajmujący będzie ponosił koszty ogrzewania, na dowód czego przedłożono oświadczenie stron umowy najmu datowane na dzień 9 września 2008 r. Związane to było z kłopotami finansowymi najemcy.

Sąd podziela pogląd organów, iż skoro zgodnie z umową najmu do zmian postanowień umowy strony zastrzegły formę pisemną, to taka zmiana umowy, dotycząca ponoszenia kosztów ogrzewania dla swojej skuteczności powinna mieć formę zgodną z przewidzianą w umowie.

W szczególności, w przypadku, gdy podatnik rozlicza dane wydatki, jako koszty uzyskania przychodów, dla skutecznego zaliczenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, powinien dopilnować zmiany umowy w formie przewidzianej przez same strony w umowie najmu.

Gdyby bowiem uznać skuteczność ustnych aneksów, bez zmiany umowy w formie pisemnej – jak chce skarżący - mogłoby dojść do sytuacji, w której zarówno wynajmujący, jak i najemca rozlicza wydatek na ogrzewanie jako koszt uzyskania przychodu. Nadto czynsz najmu był z góry ustalony. Zatem jeśli wynajmujący odstąpił od obciążania najemcy kosztami, bez zmiany umowy najmu, to trafnie przyjęto, iż sporne wydatki nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy tym nie można się w tej sprawie dopatrzyć niezgodnej z prawem ingerencji organów podatkowych w zasadę swobody umów wyrażoną w przepisach art. 353 [1] Kodeksu cywilnego. Organy wywiodły bowiem z treści umowy najmu takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie.

W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umów, których stroną była spółka. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów i ich wpływ na publicznoprawne zobowiązania Spółki musiały być przedmiotem oceny. Organy trafnie przyjęły, iż ustne aneksy – wobec zapisów umowy najmu o konieczności pisemnej zmiany umowy – nie wywołują skutków w zakresie ponoszenia kosztów ogrzewania. Gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów.

Przy tym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.