Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 408/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 1998 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...] w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1998 r. oraz w części określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc grudzień 1998 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 408/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., wskazując w podstawie prawnej między innymi: art. 2, art. 5, art. 6, art. 10, art. 15, art. 18, art. 19, art. 26, art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 157, poz. 806 ze zm.), § 56, § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 1998 roku w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 77, poz. 510), § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063), określił A Spółce ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty:

- za luty 1998 roku w wysokości 109.375 złotych,

- za marzec 1998 roku w wysokości 43.273 złotych,

- za październik 1998 roku w wysokości 16.462 złotych,

- za listopad 1998 roku w wysokości 49.070 złotych,

- za grudzień 1998 roku w wysokości 3.906 złotych,

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- za kwiecień 1998 roku w wysokości 33.679 złotych,

- za maj 1998 roku w wysokości 15.094 złotych,

- za czerwiec 1998 roku w wysokości 26.276 złotych,

- za lipiec 1998 roku w wysokości 27.646 złotych,

- za sierpień 1998 roku w wysokości 26.088 złotych,

- za wrzesień 1998 roku w wysokości 11.748 złotych.

A Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji i zarzucając naruszenie: art. 210, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10, art. 19, art. 29 ustawy o VAT, oraz art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej wniosła o jej uchylenie z powodu nieważności oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podniosła, że nie znajduje podstaw faktycznych ani prawnych do powołania jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 1998 roku w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia – ogólnikowe powołanie art. 10, art. 19 i art. 29 ustawy o VAT nie może stanowić i nie stanowi, w ocenie strony skarżącej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Uzasadniając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, iż organ podatkowy określił w decyzji nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy uprawniony jest jedynie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 roku (sygn. akt I SA/Po 2623/98) strona skarżąca zwróciła uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani kwoty ani sposobu obliczenia odsetek za zwłokę, gdy brak podania w decyzji organu podatkowego norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz brak podania sposobu ich wyliczenia stanowi istotne naruszenie prawa. W odwołaniu podniesiono także, że organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do wskazywanych przez Spółkę okoliczności przeprowadzenia w latach 1998 i 2002 kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., podczas których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy przedmiot i zakres kontroli pokrywały się, a protokół z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest dowodem prawidłowego postępowania Spółki. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., odmowa wiary i przyjęcia jako dowód w sprawie protokołów i wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. są sprzeczne ze stanem faktycznym, nie poparte żadnymi dowodami przeciwnymi oraz sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez poprzednio kontrolujące Spółkę organy skarbowe. Zdaniem Spółki takie działanie stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca podniosła także, iż faktycznie wykonuje usługi polegające na organizacji targów i wystaw; jest pomysłodawcą i wykonawcą sprzedawanej przez siebie usługi. W żadnej mierze nie wykonuje czynności związanych z organizacją targów i wystaw, których organizatorem jest kto inny. Spółka prowadziła działalność sklasyfikowaną pod nr EKD .7484 – pozostała działalność gdzie indziej nie sklasyfikowana. Ten sam symbol statystyczny potwierdził Urząd Statystyczny zaświadczeniem z dnia 8 lutego 1996 roku. W zaświadczeniu Urzędu Statystycznego z 2003 roku potwierdzono ten symbol jako PKD 7484 A. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) PKD 7484 A według tabeli powiązań odpowiada kategorii Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) 7484.15 – usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów. Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono na podstawie Zarządzenia 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 roku. Symbole te spółka stosowała w oznaczeniu wykonywanych usług, działając w zaufaniu do nadanego jej przez organ państwa symbolu statystycznego. Strona skarżąca wskazała, że problematykę kas rejestrujących ustawodawca uregulował rozporządzeniem z dnia 24 maja 1994 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278) zmienionym następnie rozporządzeniem z dnia 28 października 1994 roku oraz rozporządzeniem z dnia 31 października 1996 roku (Dz.U. Nr 129, poz. 608), w którym to w § 4 ust. 3 ustawodawca określił, że zakres usług wymienionych jako zwolnione z prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących ustala się według klasyfikacji zawartej w zarządzeniu Prezesa GUS nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 roku w sprawie Klasyfikacji Usług (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 9). Rozporządzenie to jednak nigdy nie weszło w życie, a powołane w nim zarządzenie Prezesa GUS nie obowiązywało, zostało bowiem zastąpione Zarządzeniem nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 roku w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z pozostawieniem w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas fiskalnych z dnia 24 grudnia 1996 roku (Dz.U. Nr 157, poz. 806) definicji nazwy usług komunalnych materialnych i usług niematerialnych (z nieobowiązującego już Zarządzenia Prezesa GUS nr 30) bez określenia usług, które te definicje wyczerpują oraz wystąpieniem luki prawnej w tym zakresie, ustawodawca w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązał Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem GUS do ogłoszenia załączników do ustawy o VAT z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji towarów i usług w przypadku ich wprowadzenia. W wykonaniu tego obowiązku Minister Finansów opublikował obwieszczenie z dnia 31 maja 1995 roku (Dz.U. Nr 44, poz. 231), w którym zamieszczono załączniki do ustawy o VAT, w których to uwzględniono nomenklaturę i symbole wynikające z Zarządzenia nr 47 Prezesa GUS. W ocenie spółki z przepisu art. 54 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że wolą ustawodawcy jest aby w momencie wejścia w życie nowej klasyfikacji i uchylenia klasyfikacji poprzednio obowiązującej dla celów VAT obowiązywała klasyfikacja nowa, przy czym zakres przedmiotowy usług z załączników uwzględniających poprzednią klasyfikację powinien się pokrywać z zakresem przedmiotowym usług wymienionych w nowych załącznikach. Jeśli zakresy te nie pokrywają się to odpowiedzialność za to ponosi jedynie Minister Finansów, który w takim przypadku nieprawidłowo zrealizował delegację ustawową z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2002 roku (sygn. akt III SA 87/2001) skarżąca Spółka podniosła, że uchybienie interpretacyjne organów statystyki państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy otrzymanej od tych organów i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii klasyfikacyjnej. Kolejny zarzut odwołania dotyczy braku powołania obowiązującego od 1 stycznia 2003 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej, do kwestii momentu powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży usług w zakresie organizacji targów i wystaw przy pomocy kasy fiskalnej, nie mają zastosowania przepisy intertemporalne art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniające ustawę o podatku VAT, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803). Zgodnie bowiem z tymi regulacjami zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz zmiany w ustawie o podatku VAT dotyczące oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych nie mogą wywierać wpływu na stawkę (ewentualne zwolnienie) w podatku VAT. Tym samym nie mają one żadnego przełożenia na moment powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Aby więc ustalić termin, w którym podatnik musi zakupić i zacząć stosować kasę fiskalną należy się odwołać do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących. W ocenie strony skarżącej okoliczności te w żaden mierze nie znalazły odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez organ podatkowy. Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 czerwca 2003 roku czynności objęte do 31 grudnia 2002 roku zwolnieniem z ewidencjonowania niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 34 wskazanego załącznika postanowiono, że wolne od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych są usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem usług związanych z organizacją targów i wystaw. W ocenie strony skarżącej twierdzenie organu podatkowego, że w świetle powołanych zapisów rozporządzenia Spółka winna była ewidencjonować czynności z tytułu prowadzonej przez siebie działalności od 1998 roku jest co najmniej niezrozumiałe i wbrew woli ustawodawcy. Przepis § 2 ust. 3 w związku z pkt 34 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących wprost uzasadnia twierdzenie, że usługi związane z organizacją targów i wystaw korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych do 30 czerwca 2003 roku, a zmiana dokonana tym rozporządzeniem stanowi jedynie potwierdzenie takiej woli ustawodawcy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując w podstawie prawnej: art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowy organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia normatywnej regulacji problematyki kas rejestrujących należy stosować obowiązujące w 1998 roku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 roku w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 1998 roku zwolniono z obowiązku ewidencjonowania między innymi podatników świadczących usługi komunalne materialne oraz usługi niematerialne z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych. Zdaniem organu podatkowego II instancji twierdzenie Spółki jakoby świadczone przez nią usługi należy zaklasyfikować do usług komunalnych materialnych i usług niematerialnych, a w związku z tym, że była zwolniona od obowiązku ewidencjonowania nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli, które przedłożono w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. w dniu 8 października 2003 roku podatnik sam stwierdził, że od początku swego istnienia zajmował się organizacją targów, wystaw, sympozjów i konferencji. Potwierdził to także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. W odpowiedzi na prośbę organu I instancji Urząd Statystyczny w Ł. wydał opinię na temat właściwej klasyfikacji usług organizowania wystaw, targów i kongresów oraz usług sprzedaży biletów wstępu i katalogów na własne targi, w której poinformował, że usługi te mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 74.84.15-00.00 – "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów" (KU 65101 – "usługi organizowania wystaw, targów"). Usługi komunalne materialne oraz usługi niematerialne zostały sklasyfikowane w zarządzeniu nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 roku, natomiast zarządzenie Prezesa GUS nr 47 z 29 grudnia 1993 roku nie zawierało podziału na usługi komunalne materialne i usługi niematerialne. Jednak § 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o VAT, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231), stanowi że zmiana nomenklatury usług po 31 marca 1995 roku nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT. Zasadne jest zatem stosowanie Klasyfikacji Usług stanowiącej załącznik nr 1 do zarządzenia Prezesa GUS nr 30 przy interpretacji przepisu wprowadzającego zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania. W oparciu o Klasyfikację Usług (Zeszyty Metodyczne GUS, Klasyfikacje nomenklatury i wskaźniki, Nr 57, Warszawa 1992) organ podatkowy II instancji stwierdził, że usługi komunalne materialne obejmują KU od 70 do 72, a usługi niematerialne KU od 74 do 97. W świetle powyższego wykonywane przez Spółkę czynności zaklasyfikowane przez powołany do tego organ państwowy do symbolu KU 65 nie są ani usługami komunalnymi materialnymi, ani usługami niematerialnymi. Zdaniem organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika, że jego działalność została zaliczona przez Urząd Statystyczny w 1991 roku i następnie w 1996 roku do działalności oznaczonej symbolem 74.84. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia obowiązku ewidencjonowania obrotu ma działalność faktycznie wykonywana przez podatnika, a nie deklarowana przez niego, a następnie oznaczona nierozstrzygającym problemu symbolem PKD 7484. Zdaniem organu skarżąca Spółka nie była zwolniona z obowiązku ewidencjowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż nie wykonywała usług klasyfikowanych jako usługi komunalne materialne lub usługi niematerialne. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy naruszający obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia ewidencji tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wobec czego organ I instancji prawidłowo określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiące luty, marzec, październik, listopad i grudzień 1998 roku, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1998 roku. Za bezpodstawny także uznano zarzut braku merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. kompleksowych kontroli w roku 1998 i 2002 - kontrole te, dotyczące 1997 i 2000 roku, pozostają bez wpływu na ocenę działalności Spółki w 1998 roku. Także kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-P. obejmująca swym zakresem sprawdzenie istnienia obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących nie zakończyła się stwierdzeniem braku nieprawidłowości w tym zakresie w 1997 roku, a jedynie analizą działalności Spółki w latach 1996-2003. Podatkowy organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołanie w sentencji decyzji zastosowanych przepisów prawa jedynie w ogólny sposób nie pozbawia decyzji przymiotu prawidłowości, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały precyzyjnie wskazane przepisy, które miały zastosowanie i decydujący wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie organu podatkowego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl uregulowań ustawy o VAT w następstwie miesięcznego rozliczenia podatku może powstać: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik może zadysponować do przeniesienia na następny miesiąc albo do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, lub nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego. W tym stanie rzeczy określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty nie narusza w żaden sposób przepisów prawa, albowiem zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego ma prawo określić zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie miały też obowiązku wyliczania odsetek oraz wskazywania sposobu ich obliczania w decyzji, bowiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Zdaniem organu podatkowego II instancji z dokonanych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących ciążył na Spółce od dnia 10 lutego 1998 roku. Zatem bez znaczenia są późniejsze regulacje prawne. Powołany przez Spółkę § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku nie jest trafny, albowiem czynności wykonywane przez Spółkę nie były czynnościami zwolnionymi od ewidencjonowania do 31 grudnia 2002 roku – wymienionymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Ponadto, zgodnie z § 11 powyższego rozporządzenia, od podatników, którzy przed dniem wejścia w życie rozporządzenia utracili prawo do zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w tych wcześniejszych przepisach.

A Sp. z o.o. zaskarżyła w całości opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. stawiając im zarzut naruszenia: art. 210, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10, art. 19 i art. 29 ustawy o VAT, art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej. Zarzuty te zdaniem Spółki uzasadniają stwierdzenie nieważności albo uchylenie obu zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe określiły za grudzień 1998 roku nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w tej samej wysokości jak zadeklarowana, a za kwiecień, maj i czerwiec 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w tej samej wysokości jak zadeklarowana. Stosownie do treści art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania, między innymi wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji. Art. 10 ust. 2 ustawy o VAT daje organom podstawę do wydawania decyzji również, gdy nie występuje zobowiązanie podatkowe, ale wyłącznie w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku kwota zwrotu podatku naliczonego, albo różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, jednakże tylko wtedy, gdy kwota ta jest inna niż zadeklarowana. W ocenie strony skarżącej naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT winno skutkować stwierdzeniem nieważności co najmniej części decyzji. Sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za 1998 rok ma jeszcze jedną wadę, bowiem organy podatkowe zmierzając do określenia w prawidłowej wysokości, tak podatku naliczonego, jak i należnego za cały 1998 rok, określając wysokość zobowiązania za miesiąc luty nie uwzględniły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń, a za październik nie uwzględniły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca września. Zdaniem skarżącej Spółki w obu tych miesiącach określając wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym należało uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca do przeniesienia na miesiąc następny, to jest miesiąc, w którym powstawał podatek do zapłaty. Spółka podtrzymała również zarzuty procesowe jak i merytoryczne podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W postępowaniu przed organami podatkowymi Spółka złożyła wniosek o powołanie biegłego z zakresu statystyki państwowej i klasyfikacji usług celem jednoznacznego określenia charakteru świadczonych przez nią usług. W tym zakresie organ podatkowy nie wydał postanowienia uznając, iż wystarczy pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. Pismo to w ocenie skarżącej Spółki nie jest opinią biegłego i nie uwzględnia stanu faktycznego w sprawie. Zaniechanie przeprowadzenia powyższego dowodu narusza zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej naruszono również zasadę ustanowioną treścią art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w demokratycznym państwie prawnym nie może być tak, aby przez kilka lat organy podatkowe akceptowały interpretację prawa podatkowego stosowaną przez podatnika, a następnie zmieniały zdanie i wymierzały sankcje. Przyjęcie założenia, że decyzja wydana na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter konstytutywny skutkuje nieważnością decyzji wydanej na tej podstawie z powodu utraty mocy obowiązującej przez ustawę o VAT z 8 stycznia 1993 roku, przy niemożliwości zastosowania nowej ustawy o podatku od towarów i usług z powodu braku przepisów intertemporalnych. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. twierdząc, iż bez znaczenia prawnego w sprawie jest fakt wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących z dnia 23 grudnia 2002 roku przepisu § 2 określającego terminy obowiązywania zwolnień. Z treści tego przepisu wynika, że do czerwca 2003 roku Spółka korzystałaby dalej ze zwolnienia od obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas – pkt 3, natomiast od czerwca 2003 roku winna zainstalować kasy – pkt 1. W ten sposób Minister Finansów usankcjonował zwolnienie od obowiązku zainstalowania kas rejestrujących w latach poprzednich. Twierdzenie organu podatkowego, że podatnik utracił prawo do zwolnienia jest niezrozumiałe, gdyż treść § 11 rozporządzenia nie jest prawnoznacząca. Zdaniem Spółki dopiero od 1 stycznia 2003 roku usługi, które wykonuje, są wyłączone od zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących. To w tym momencie z obowiązku ewidencjonowania wyłączono usługi związane z organizacją wystaw i targów, co jednocześnie oznacza, że do tej chwili usługi te były zwolnione z obowiązku rejestrowania za pomocą kas.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w miesiącu lutym 1998 roku z miesiąca stycznia 1998 roku oraz w październiku 1998 roku z września tegoż roku stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za luty 1998 roku Spółka nie wykazała kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, ponieważ z rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1998 roku wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 163.372 złote, a w październiku 1998 roku organ podatkowy uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w prawidłowej wysokości 11.748 złotych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie Sąd miał do czynienia z trzema grupami zarzutów. Pierwsza z nich dotyczy braku podstawy prawnej do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1998 roku oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc grudzień 1998 roku. Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad ogólnych postępowania podatkowego, zaś trzecia grupa kwestii obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w 1998 roku.

W pierwszym rzędzie należy się zająć zarzutem najdalej idącym, to jest kwestią nieważności postępowania. Organ podatkowy I instancji określił A sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 1998 roku w wysokości 33.679 złotych, za maj 1998 roku w wysokości 15.094 złotych i za czerwiec 1998 roku w wysokości 26.276 złotych oraz wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za grudzień 1998 roku w wysokości 3.906 złotych. Kwoty te odpowiadają wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. W podatku od towarów i usług obowiązek obliczenia i wpłaty podatku spoczywa na podatniku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT). Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż podatnik określa wysokość podatku od towarów i usług w drodze samoobliczenia. Nie pozbawia to oczywiście organu podatkowego prawa do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w drodze decyzji. Pamiętać należy jednakże, iż przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT mówi o określeniu zobowiązania lub kwoty różnicy podatku w innej wysokości, a więc innej niż wynikająca z deklaracji. Sposób postępowania organów podatkowych w tym zakresie reguluje art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przesłankami wydania decyzji deklaratoryjnej, a taką jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, są: brak zapłaty w całości lub części podatku, niezłożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Uregulowany w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej katalog przesłanek jest katalogiem zamkniętym. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe rozszerzająca wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości wydania decyzji, w której wysokość zobowiązania podatkowego będzie określona w takiej samej wysokości jak zadeklarowana przez podatnika. Instytucja samoobliczenia podatku ciężar jego obliczenia oraz zapłaty przerzuca na podatnika, pozostawiając organom podatkowym uprawnienie jedynie do kontroli prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Powtórne określanie wysokości zobowiązania jest nie tylko zbędne, ale także pozbawione podstawy prawnej. Zgodnie z treścią art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wydając decyzję są obowiązane podać jej podstawę prawną (art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak podstawy prawnej został wymieniony w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa jako jedna z przesłanek nieważności decyzji ostatecznych. Stwierdziwszy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie byli uprawnieni do określania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za grudzień 1998 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj i czerwiec 1998 roku w tej samej wysokości co wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obowiązany był uznać, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w tej właśnie części.

Kolejna grupa zarzutów dotyczyła naruszenia przepisów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucono między innymi, że określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały 1998 rok nie uwzględnił w lutym 1998 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca stycznia tegoż roku oraz określając wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za październik 1998 roku nie uwzględnił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca września. W ocenie Sądu zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Sąd podziela szeroko przyjęty w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego pogląd, że rządząca postępowaniem podatkowym zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak niekorzystne dla podatnika. Określając wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące organy podatkowe nie mogą poprzestać na określeniu zobowiązań za miesiące w których podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości niższej niż należna. Wydając decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do zapłaty organ podatkowy winien uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z decyzji dotyczącej miesiąca poprzedzającego. Akta niniejszej sprawy pozwalają jednak stwierdzić, iż organy podatkowe zarówno I jaki II instancji w sposób prawidłowy zrealizowały, wynikający z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określając wysokość zobowiązania podatkowego za październik 1998 roku, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z września 1998 roku. W przypadku określenia zobowiązania za luty 1998 roku organy podatkowe nie miały możliwości uwzględniania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 roku ponieważ nadwyżka taka nie wystąpiła - w deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 roku strona skarżąca wykazała jedynie kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego.

Do naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa miało dojść także poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki państwowej i klasyfikacji usług celem jednoznacznego określenia charakteru świadczonych przez stronę usług. W myśl art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Aby rozstrzygnąć, czy dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć sobie na pytanie czy okoliczność ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w drugiej czy istnieje na tym tle spór między stronami. Odpowiedź na pierwsze z tych pytań jest oczywista - przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna sprzedaż rzeczy lub usług. Opodatkowaniu podlegają faktycznie wykonywane czynności, a nie przedmiot działalności zgłoszony i zarejestrowany w odpowiedniej ewidencji. To od charakteru wykonywanych czynności zależy czy podlegają one opodatkowaniu oraz wysokość ewentualnego podatku, a nie od tego jaki przedmiot działalności zgłoszono w rejestrze przedsiębiorców czy też w urzędzie statystycznym. W celu określenia charakteru usług faktycznie wykonywanych przez Spółkę A należało się odwołać do treści pism zawierających stanowisko strony w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji skarżąca Spółka przyznała, że zajmowała się organizacją targów, wystaw, sympozjów i konferencji. Twierdzenia te są zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Sąd nie ma wątpliwości, że spór w sprawie nie dotyczy charakteru wykonywanej przez Spółkę działalności, ale tego czy obrót powstały w jej wyniku podlega obowiązkowi ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność przyznaną przez stronę postępowania, a której organy podatkowe nie kwestionują, byłoby całkowicie zbyteczne. Z tych względów Sąd uznał, iż odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do meritum sprawy, to jest obowiązku ewidencjonowania przez stronę Skarżącą obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących trzeba się odwołać do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku. Zgodnie z tym przepisem podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie w ust. 3 pkt 2 art. 29 ustawy o VAT przewidziano uprawnienie Ministra Finansów do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani byli do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego oraz uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia wyjątków od tej zasady. Minister Finansów wielokrotnie korzystał ze swego uprawnienia wydając między innymi obowiązujące w przedmiotowym okresie 1998 roku rozporządzenie z dnia 24 grudnia 1996 roku w sprawie kas rejestrujących. Obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 roku Minister Finansów uzależnił od przekroczenia 80 tysięcy złotych obrotów z działalności opodatkowanej, wyznaczając podatnikom którzy w 1997 roku osiągnęli obrót powyżej 200 tysięcy złotych termin do rozpoczęcia ewidencjonowania na dzień 10 lutego 1998 roku. Spółka A, co nie jest kwestionowane w sprawie, spełniała powyższe warunki. W związku z tym Spółka ta obowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie z zastosowaniem kas rejestrujących do dnia 10 lutego 1998 roku. Jednocześnie w § 3 ust. 1 pkt 3 przedmiotowego rozporządzenia zwolniono z obowiązku ewidencjonowania w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 1998 roku podatników świadczących usługi komunalne materialne oraz usługi niematerialne, z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych. Zakres pojęciowy wyrażenia "usługi komunalne materialne i niematerialne" ustala się, na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej ( Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracował podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, które wprowadziła Rada Ministrów w drodze rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów zostały w niej oznaczone symbolem 74.84.15-00 i umieszczone w dziale 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe". Zgodnie z § 2 wskazanego rozporządzenia w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 1999 roku Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług należało stosować równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). W KWiU wprowadzonej Zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 roku usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów oznaczone zostały symbolem 74.84.15 i umieszczone w sekcji K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej" w klasie "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Na podstawie przedstawionych powyżej uwag dotyczących klasyfikacji czynności wykonywanych przez Spółkę w 1998 roku można ustalić, iż ustawodawca nie zaklasyfikował organizowania wystaw, targów i kongresów ani do usług komunalnych materialnych ani do usług niematerialnych. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących stanowi wyjątek od zasady ewidencjonowania. Jak każdy wyjątek, także ten, zgodnie z powszechnie przyjętymi przez doktrynę prawa i orzecznictwo sądowe zasadami wykładni, nie może być interpretowany rozszerzająco. Z tych względów stwierdzić należało, że Spółka A w 1998 roku obowiązana była do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego uzyskanych z organizacji targów i wystaw za pomocą kas rejestrujących.

Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia podatników w błąd przez Ministra Finansów, który zwolnił podatników wykonujących usługi komunalne materialne oraz usługi niematerialne z obowiązku ewidencjonowania Sąd stwierdza, iż zgodnie z ust. 7.3 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczanie określonego produktu lub usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, to jest informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należało zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami. W ocenie Sądu nie należy jednakże utożsamiać zwrócenia się o pomoc do urzędu statystycznego w przypadku trudności z właściwym zaklasyfikowaniem usługi z otrzymaniem zaświadczenia o nadaniu statystycznego numeru indentyfikacyjnego REGON. Zaświadczenie to wydawane jest na podstawie wniosku strony i obejmuje klasyfikację działalności gospodarczej, a nie klasyfikuje poszczególne, wykonywane przez podmiot usługi. Rezygnacja w KWiU oraz w PKWiU z kategorii usług komunalnych materialnych oraz usług niematerialnych, przy jednoczesnym zwolnieniu podatników je świadczących z obowiązku ewidencjonowania stanowiło niedopatrzenie ustawodawcy. Wymaga jednak powtórzenia, że obowiązek właściwej klasyfikacji wykonywanych usług spoczywa na podatniku. W istocie rzeczy zaklasyfikowanie przez niego faktycznie wykonywanych usług, uwidocznionych w obowiązujących klasyfikacjach, do kategorii w tej klasyfikacji nieistniejącej, nie może zyskać aprobaty Sądu. Jeśli u strony skarżącej występowały jakiekolwiek wątpliwości co do sposobu zaklasyfikowania usług organizowania targów i wystaw miała prawo i możliwość zwrócenia się o interpretacje do urzędu statystycznego. Tylko działanie zgodne z taką, urzędową klasyfikacją zasługiwałoby na ochronę w myśl zasady zaufania do organów państwa.

Wobec podlegania obowiązkowi ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w 1998 roku rozważania strony na temat wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku są całkowicie nieuzasadnione.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego aniżeli Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. czy pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-P. w protokołach z kontroli. W tym zakresie zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że kontrole te pozostają bez wpływu na ocenę działalności Spółki w 1998 roku. Zakres i przedmiot przeprowadzonych w Spółce kontroli w żaden sposób nie obejmował kwestii ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w 1998 roku. Z tego względu nie można twierdzić, iż organy podatkowe akceptowały sposób działania Spółki w tym zakresie.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy, którzy naruszają obowiązek ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy przyjąć, że utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest sankcją podatkową o charakterze zbliżonym do sankcji karnej, na co wskazuje represyjny cel wprowadzenia tej instytucji. Utrata przez podatnika powyższego prawa jest swoistą karą za naruszenie obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy, nie spełnia natomiast żadnej z funkcji przypisywanej w piśmiennictwie podatkom, w szczególności zaś funkcji stymulacyjnej i redystrybucyjnej. Za takim charakterem sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy przemawia także to, iż sankcja ta nie wiąże się z przedmiotem opodatkowania, lecz z niezgodnym z prawem zachowaniem się (czynami) podatnika. Decyzja wydana na podstawie art. 29 ust. Ustawy o VAT ma charakter konstytutywny. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jak już wyżej zostało zaznaczone organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że w chwili doręczenia podatnikowi decyzji o charakterze ustalającym (konstytutywnym) musi obowiązywać przepis przyznający organom podatkowym prawo ustalenia obowiązku podatkowego (wymierzenia sankcji). W przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu utraty prawa do odliczenia 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług została doręczona stronie skarżącej w dniu 10 grudnia 2003 roku. Ustawa o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku została uchylona, na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 roku. Zobowiązanie podatkowe ustalone, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, powstało w dniu 10 grudnia 2003 roku, a więc w chwili kiedy przepisy ustawy o VAT ciągle obowiązywały. Wniesienie odwołania od tej decyzji miało skutek jedynie dewolutywny, to znaczy przeniosło rozpatrzenie sprawy do organu wyższej instancji, nie wstrzymało natomiast jej wykonania. Rozważania powyższe pozwalają stwierdzić, iż w chwili powstawania zobowiązania podatkowego miało ono swoje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów zarzut braku podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT nie może być uwzględniony.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 1998 roku oraz w części określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za grudzień 1998 roku. Na podstawie art. 151 wskazanej wyżej ustawy Sąd oddalił skargę w pozostałej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.