Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 778/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 i 5;  art. 3 ust. 2;  art. 5 ust. 1 i 2;  art. 21 ust. 1;  art. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. M. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) decyzją z [...] września 2018 r. znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji, Naczelnik MUC-S) z [...] kwietnia 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r.

o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U.

z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT), art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039, dalej: ustawa zmieniająca), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniu [...] maja 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej MUC-S przeprowadzili w miejscowości R., ul. S. w kierunku P. na DK nr [...] kontrolę drogową środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki [...] - cysterny przystosowanej do przewozu paliwa. Kierowcą zatrzymanego samochodu był W. K., natomiast podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem E. M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo Handlowe "J." E. B. M.. Kierowca na wezwanie okazał: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, dokument przewozowy, ADR oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT [...], który dotyczył przewozu oleju napędowego z miejscowości Koluszki ul. Naftowa 1 do bazy firmy P.P.U.H "J." E. B. M. w R., ul. G. [...]. Kierowca oświadczył, że [...] maja 2017 r. wyjechał z bazy przy ul. G. [...]

z zawartością [...] l oleju napędowego do mechanika na ul. O.

w R. w celu sprawdzenia urządzenia wydawczego cysterny. Poinformował, że nie był świadomy, iż w momencie wyjazdu z bazy miał obowiązek rejestracji

w systemie SENT. W toku kontroli pobrano próby wyrobu i w wyniku uzyskanych badań laboratoryjnych stwierdzono, że próbka w zakresie przebadanych parametrów spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680, dalej: rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych). Można więc stwierdzić, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 43.

W wyniku analizy dokumentów oraz fizycznego sprawdzenia zawartości cysterny stwierdzono brak zgłoszenia SENT w stosunku do ilości [...] l wyrobu CN 2710 19 43. Tym samym skarżąca przed wysyłką oleju napędowego nie dokonała zgłoszenia do systemu SENT [...]l oleju napędowego. Z kontroli sporządzono protokół nr [...] na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy SENT, którego ustalenia stanowiły przesłankę wszczęcia niniejszego postępowania

o nałożenie kary pieniężnej.

We wszczętym z urzędu na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowaniu organ I instancji na podstawie protokołu z kontroli drogowej ustalił, że podmiot wysyłający przed rozpoczęciem przewozu towaru, tj. oleju napędowego, nie przesłał wysyłki do rejestru zgłoszeń, nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nie przekazał takiego numeru przewoźnikowi. W tym konkretnym przypadku podmiot wysyłający oraz przewoźnik jest tym samym podmiotem. Naczelnik MUC-S wskazał, że przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował szczególnej staranności w wypełnieniu obowiązku dokonania odpowiedniego zgłoszenia danych do systemu SENT i w konsekwencji dokonano przewozu towarów z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy SENT, co powoduje skutki wynikające z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Z każdym bowiem przemieszczeniem oleju napędowego wiąże się obowiązek zgłoszenia do systemu SENT. Organ podatkowy nie ma możliwości dowolnej interpretacji przepisów prawa. Zastosowano obowiązujące przepisy prawa w literalnym brzmieniu. Nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nie zostało przez ustawodawcę uzależnione od uszczupleń w podatku od towarów i usług, bądź w podatku akcyzowym (stan prawny na dzień przeprowadzenia kontroli), bądź od powstania innych nieprawidłowości. Organ

I instancji nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej (art. 21 ust. 3 ustawy SENT).

Z tych względów Naczelnik MUC-S, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 211 O.p., art. 3 ust. 1- 8, art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 5 i art. 27 ustawy o SENT, decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Odwołanie od tej decyzji złożyła skarżąca, działając przez pełnomocnika. Wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ I instancji naruszył zasadę zaufania do organów państwa, albowiem odstąpił od ukarania mandatem, wymierzając jednocześnie karę w wysokości [...] zł. Dodała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy SENT, numer referencyjny jest ważny przez 10 dni od dnia jego nadania. Z tego względu za niezrozumiałe uznała stanowisko organu I instancji, który nie wziął pod uwagę zgłoszenia SENT, które jeszcze obowiązywało. Przewożona ilość paliwa (1.000 l) mieściła się w dozwolonych 10% rozbieżności, o których mowa w art. 23 ustawy SENT. Z decyzji nie wynika, na jakich dowodach organ się oparł,

a jakim odmówił wiarygodności. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie bierze pod uwagę wyjaśnień złożonych przez kierowcę.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej przywołała art. 12 ustawy

zmieniającej i podniosła, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Wobec tego oraz z uwagi na fakt, że sprawa nie jest zakończona, wniosła o umorzenie postępowania.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 9 ustawy SENT oraz wyniki kontroli samochodu ciężarowego marki [...] nr rej. [...] (cysterna przystosowana do przewozu paliwa). Wskazał, że kontrolowany środek transportu wraz z towarem został przemieszczony na plac Oddziału Celnego w R. przy ul. W. [...], gdzie dokonano pobrania próby wyrobu (vide: protokół pobrania próbki towaru nr [...]). Próbę pobrano z komory nr 2

o pojemności [...] l, w której znajdowało się 1.000 l towaru wg. wskazania listwy mierniczej. W wyniku uzyskanych badań laboratoryjnych stwierdzono, że próbka

w zakresie przebadanych parametrów spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Na podstawie przeprowadzonych analiz można stwierdzić, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 43. Organ odwoławczy wskazał zatem, że podmiot wysyłający (P.P.U.H. "J." E. B. M.) nie dokonał zgłoszenia do systemu SENT przewozu [...] litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego ustawą SENT. Po dokonaniu przez podmiot wysyłający zgłoszenia SENT [...] towar zwolniono.

Dyrektor IAS przytoczył następnie art. 13 ustawy zmieniającej, art. 5 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), art. 5 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy SENT. Wskazał, że stwierdzony

w trakcie kontroli brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] l oleju napędowego stanowi naruszenie przez podmiot wysyłający przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy jest zagrożony karą pieniężną

w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Przedstawiając obliczenie wartości niezgłoszonego oleju napędowego oraz wartość 46% tej kwoty ([...] zł), podniósł, że organ był zobligowany do nałożenia kary w kwocie [...] zł.

Następnie, przywołując art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie przestawiła dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno – finansową, w związku z czym organ I instancji dokonał uproszczonej analizy ekonomicznej podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania. W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Skoro powyższe przesłanki nie zachodzą, bezcelowe jest ustalanie, czy pomoc w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi jedną z form pomocy określonych w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W związku z tym, że przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie zostały spełnione, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Pismem z [...] października 2018 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nieposiadającą upoważnienia organu, tj. Naczelnika MUC-S, do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania takiego upoważnienia nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji,

2) art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na twierdzeniu, że przedsiębiorca miał obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1.000 l paliwa, gdy w rzeczywistości takiego obowiązku nie miał,

3) art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...] zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych

w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej,

4) art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą,

5) art. 12 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające umorzenie tego postępowania,

6) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] l oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 21 marca 2019 r. wydanym w sprawie VIII SA/Wa 888/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, chociaż z innych względów niż wskazane w skardze.

W ocenie Sądu organy orzekające w tej sprawie nie rozważyły istnienia okoliczności, czy w sprawie mamy do czynienia z przewozem w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT, podlegającym monitorowaniu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT, i zobowiązującym podmiot wysyłający do dokonania zgłoszenia według wskazań art. 5 ust. 1 tej ustawy oraz dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy SENT, czy występuje w okolicznościach niniejszej sprawy podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT (nabywca przewożonego towaru). Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie podmiotem odbierającym nie był mechanik, a cel spornego przejazdu był związany z wątpliwościami co do sprawności urządzenia wydawczego znajdującego się w pojeździe, do sprawdzenia którego konieczne było znajdowanie się w pojeździe paliwa. Wadliwości ustalenia stanu faktycznego spowodowały, że Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do wniosku skarżącej o umorzenie postępowania oraz do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2020 r. w sprawie II GSK 826/19, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podstawą uchylenia wyroku było ustalenie, że skarżąca w przedmiotowej sprawie była reprezentowana przez doradcę podatkowego w sytuacji, kiedy sprawa w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nie jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. W związku z tym doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą VIII SA/Wa 888/18. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wziął z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania spowodowaną tym, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 392/20, po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy

SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przewozu, określenie "przewóz towarów" oznaczało przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. W myśl natomiast art. 2 pkt 6 ustawy SENT "podmiot odbierający" to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Z przytoczonych powyżej przepisów Sąd wyciągnął wniosek, że dla oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT niezbędne jest ustalenie, czy miał miejsce przewóz towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT oraz czy był podmiot odbierający

w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych

o przewozie określonych w tym przepisie towarów. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy SENT podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści powinien wskazać dane podmiotu odbierającego. Wprawdzie art. 2 pkt 9 ustawy SENT nie wskazuje na konieczność istnienia podmiotu odbierającego dla wypełnienia przesłanek definicji przewozu, niemniej jednak treść tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT. Art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na obowiązek zawarcia w treści zgłoszenia danych podmiotu odbierającego.

Tym samym, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie VIII SA/Wa 392/20, w przypadku braku podmiotu odbierającego, brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia z przewozem podlegającym monitorowaniu i obligującym do dokonania zgłoszenia w myśl ww. przepisów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy miały uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię prawa i ustalić prawidłowo stan faktyczny. Z uwagi na stwierdzone naruszenia Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy

SENT. Jednak jeśli organy uznają, że są podstawy do nałożenia kary, to przy rozważaniu odstąpienia od jej nałożenia będą mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r. wydany w sprawie II FSK 3478/18.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2021 r. w sprawie II GSK 194/21, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, po raz drugi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wprawdzie zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy SENT podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści ma obowiązek wskazać dane podmiotu odbierającego, to jednak nie oznacza to, że obowiązek rejestracji dotyczy tylko przewozów w celu dostawy, jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo ustaliły, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT, gdyż w wyniku kontroli stwierdzono, że skarżąca, występująca jako podmiot wysyłający i jednocześnie przewoźnik, nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] l oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów i nie przedstawiono dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, spełniającego wymogi art. 3 ust. 7 ustawy SENT.

Skoro więc doszło do naruszenia prawa przez skarżącą i była podstawa do nałożenia kary, to w konsekwencji w sprawie istniał też obowiązek dokonania przez organ oceny przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej,

o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT (interes publiczny lub ważny interes podmiotu). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji tej kontroli nie przeprowadził stwierdzając, że jest to przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien zatem dokonać oceny pozostałych elementów zaskarżonej decyzji, w tym odnieść się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT oraz ocenić zawarty

w skardze wniosek o umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę po raz trzeci, zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Powyższe reguły kontroli zaskarżonej decyzji uzupełnia w niniejszej sprawie przepis art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. wskazujący, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT, a także art. 13 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do naruszeń obowiązków, o których mowa

w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (to jest ustawy SENT) oraz

w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (14 czerwca 2018 r.), stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej

w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r., w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł.

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1).

W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2): 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię

i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, zaś w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy SENT).

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy składające się na system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz

z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy między innymi przewożony towar z pozycji CN 2710.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że zbadana próbka wyrobu pobrana z komory nr 2 kontrolowanej cysterny w zakresie przebadanych parametrów spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego, zawarte w rozporządzeniu

w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co umożliwia jej klasyfikację

w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710.19.43. Jednocześnie kontrola ujawniła, że skarżąca jako podmiot wysyłający nie dokonała zgłoszenia do systemu SENT przewozu [...] l oleju napędowego, czyli towaru objętego ustawą SENT.

Zarówno organy orzekające jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK 194/21 z 1 lipca 2021 r. jednoznacznie wypowiedziały się, że obowiązek zgłoszenia do systemu SENT wiąże się z każdym przemieszczeniem oleju napędowego, a nie tylko przewozów w celu dostawy. Niezależnie od tego, czy przedmiotowy olej napędowy w ilości [...] l przeznaczony był do sprzedaży, czy też miał służyć tylko do kontroli u mechanika prawidłowości działania urządzenia mierniczego cysterny, jego przewóz po drodze publicznej był możliwy dopiero po zgłoszeniu w systemie SENT, a tego obowiązku skarżąca nie dopełniła. Niedopuszczalne jest przyjęcie tezy, że przewóz paliwa w ilości 1.000 l, którego celem nie była dostawa, zwalniał stronę z obowiązku jakiegokolwiek udokumentowania tego przewozu. Organy orzekające prawidłowo więc ustaliły, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 21 ust. 1 tej ustawy, a więc nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy SENT (punkt 2 i 3 skargi). W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie II GSK 194/21, zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skarżącej co do niezasadnego zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy SENT z uwagi na uzyskanie numeru referencyjnego zgłoszenia SENT [...], który dotyczył przewozu [...] l oleju napędowego z miejscowości K. ul. N. [...] do bazy firmy skarżącej przy ul. G. [...], z planowaną datą rozpoczęcia przewozu na [...] maja 2017 r. Organy ustaliły, że numer ten obowiązywał do [...] maja 2017 r., w którym nastąpiła dostawa w oparciu o to zgłoszenie. Tym samym zgłoszenie o ww. numerze zostało skonsumowane i art. 11 ust. 1 ustawy SENT nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Także i z tego względu za niezasadną należy uznać argumentację o naruszeniu art. 23 ustawy SENT, z którego wynika, że dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. Skarżąca nie wskazała sposobu obliczenia, z którego wywiodła, że [...] l paliwa mieści się w dozwolonej wielkości rozbieżności (10%) od ilości wskazanej w zgłoszeniu.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej (punkt 5 skargi), ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. W tym zakresie Sąd podziela wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku z 10 września 2020 r. w sprawie VIII SA/Wa 392/20. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1a ustawy SENT,

w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Podobnie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, zgodnie z którym, jeżeli w przypadku,

o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania

w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie.

Tym samym ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, w toku której doszło do stwierdzenia spornych w niniejszej sprawie naruszeń.

Zdaniem Sądu nie można więc zarzucić organom obu instancji, że

w niniejszym postępowaniu naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] l oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (punkt 6 skargi).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie został również naruszony art. 210 § 1 pkt 8 O.p. (punkt 1 skargi), ponieważ decyzja organu I instancji została podpisana przez osobę upoważnioną, a do akt podatkowych dołączono stosowne upoważnienie.

Mając na uwadze powyższe wywody należy uznać, że organy miały podstawę materialnoprawną do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w trybie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Jednak w tym zakresie obowiązkiem organów było rozważyć zasadność odstąpienia od nałożenia tej kary na podstawie art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, bowiem kwestia ta powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, publ. CBOSA).

Z treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego przewoźnika (...) lub interesem publicznym, na wniosek (...) lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną

z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Rozważając ww. przepisy w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie przez stronę obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową, mimo iż w piśmie z [...] lutego 2018 r. organ I instancji zwracał się o nadesłanie takich dokumentów. Dlatego organy poprzestały na uproszczonej analizie ekonomicznej podmiotu, będącego stroną niniejszego postępowania i doszły do przekonania, że przy prowadzeniu tego typu działalności, co skarżąca (sprzedaż hurtowa paliw

i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych

i klimatyzacyjnych), nałożenie kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie zakłóci

w znaczącym zakresie sytuacji ekonomicznej strony i nie zagrozi egzystencji firmy. Zdaniem Dyrektora IAS nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową strony, to należy pamiętać, że jest to skutek jej działań i nie stanowi zdarzenia losowego. Skoro egzystencja strony nie jest zagrożona, to nie można uznać, iż za odstąpieniem od nałożenia tej kary przemawia "ważny interes podmiotu". W ocenie organu odwoławczego z wyjaśnień strony nie wynika, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Podniesione przez skarżącą okoliczności dotyczące drobnego, formalnego uchybienia oraz legalnie działającego i uczciwie płacącego podatki przedsiębiorcy nie mogą być uznane za mieszczące się w przesłance "ważnego interesu podmiotu".

Jednocześnie organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że "ważny interes podatnika" definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (wyrok WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1325/15, wyrok NSA oz. w Katowicach z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, wyrok WSA w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 612/12, wszystkie publ. CBOSA).

Odnośnie do przesłanki "interesu publicznego" organ odwoławczy powołał się na jednolity pogląd, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji czy realizacja zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 35/16, wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, oba publ. CBOSA).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie po raz trzeci, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku II GSK 194/21, dokonując kontroli prawidłowości oceny istnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawartej

w zaskarżonej decyzji, stwierdza, że organy przeanalizowały te przesłanki, posługując się orzecznictwem sądowym w sprawach dotyczących spraw o umorzenie zaległości podatkowych lub rozłożenie ich na raty (art. 67a O.p.). Tymczasem, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 826/19, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, a nałożona na jej podstawie kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 O.p. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego.

Zarówno przepis art. 21 ust. 3 jak i art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazują wprost przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej: "ważny interes podmiotu wysyłającego", "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", dlatego winny być one rozważone bez odwoływania się do rozumienia pojęć przewidzianych w art. 67a O.p., który przewiduje ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie zapłaty podatku na raty, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy orzekające nie odniosły się

w wystarczający sposób i nie rozważyły przesłanek odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej przewidzianych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Nie chodzi tu bowiem

o prowadzenie postępowania analogicznego jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a ust. 1 O.p. (odpowiednio

o umorzenie kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT w związku z art. 26 ust. 5 tej ustawy). Podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej w kontekście przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" organy orzekające w takiej sprawie nie muszą gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej czy majątkowej ukaranego w takim zakresie, w jakim to czynią, prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne

i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Podkreślić należy, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca

w O.p. i ustawie SENT, nie powinna być taka sama. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest funkcja fiskalna (dostarczenie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych), natomiast kary pieniężne pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną oraz represyjną. Zatem, rozważając "interes publiczny" lub "ważny interes przewoźnika" czy "ważny interes podmiotu wysyłającego" (skarżąca występuje w tej sprawie w podwójnej roli)

w kontekście zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy zawsze brać pod uwagę okoliczności konkretnego przypadku (cel i niewielka ilość przewozu oleju napędowego w przedmiotowej sprawie, dokonanie wymaganego zgłoszenia w toku kontroli, ustalenie przyczyn braku zgłoszenia SENT).

Jak wynika z aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 1 lipca 2021 r. w sprawach o sygnaturach:

II GSK 145/21, II GSK 196/21, II GSK 1368/20, II GSK 95/21, wszystkie wyroki opubl. CBOSA) ocena przesłanki "interesu publicznego" uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinna nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej

z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, WKP 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne (twierdzące), należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interesu publicznego" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. (por. np. wyroki NSA: z 19 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 916/20, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20).

Rozważenie przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić

z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki

z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy

w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, wszystkie publ. CBOSA).

Wskazana wyżej wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia "interesu publicznego"

w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności

w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT.

Aby prawidłowo ocenić przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wymienione w art. 21 ust. 3 ustawy SENT organ winien również ocenić okoliczności wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Mając powyższe wywody na uwadze Sąd uznał, że organy obu instancji

w przedmiotowej sprawie pobieżnie oceniły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie rozważyły należycie, czy wymierzenie skarżącej kary w wysokości [...] zł leży w interesie publicznym, jak również czy nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes strony, czym naruszyły przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

W tym zakresie zasadny okazał się zarzut skarżącej zawarty w punkcie 4 skargi, z tym że Sąd zwraca uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Dlatego podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a nie art. 22 ust. 3 tej ustawy, jak wskazano w skardze.

Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję, o czym orzekł w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. (punkt 2 wyroku), na które składa się kwota [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z wykładnią przedstawioną

w niniejszym uzasadnieniu wyroku, odnoszącą się w szczególności do rozumienia pojęcia "interesu publicznego". Stąd przedwczesne jest orzekanie o wniosku skarżącej w przedmiocie umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.