Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 893/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. B. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą Gminie B. (gmina) oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz od czerwca do grudnia 2011 r.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. gmina, powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.), wniosła m. in. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy rozliczeniowe: styczeń oraz od czerwca do grudnia 2011 r. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7, w których dokonała centralizacji rozliczeń gminy, zakładu budżetowego (Zakład [...]) i jednostek budżetowych (Centrum [...] oraz pozostałych, dotychczas zwolnionych podmiotowo z VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług). W ramach centralizacji rozliczeń podatkowych gmina zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o nieujmowany we wcześniejszych rozliczeniach podatkowych VAT, wynikający z faktur VAT dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez zakład budżetowy. Korekty deklaracji VAT-7, centralizujące rozliczenia gminy i podległych jej jednostek obejmują kwoty, które uprzednio wykazywane były w deklaracjach VAT-7 składanych oddzielnie przez gminę oraz każdą z jednostek organizacyjnych zarejestrowanych dla celów VAT, a także jednostek zwolnionych podmiotowo z VAT, jak również nierozliczone kwoty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji prowadzonych przez gminę. Gmina w swoim wniosku o zwrot nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. wykazywała, że powstała ona wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie sygn. C-276/14 z dnia 16 listopada 2015 r.

Organ I instancji, w odpowiedzi na wniosek gminy, zwrócił nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Natomiast decyzją z dnia [...] odmówił gminie oprocentowania według zasad przewidzianych dla nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE.

Rozpatrując sprawę w drugiej instancji w związku z odwołaniem gminy, organ, tak jak organ I instancji, doszedł do wniosku, zgodnie z którym nadpłata zwrócona gminie nie wynika z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ przytoczył art. 72 o.p. definiujący nadpłatę, art. 73 § 1 pkt 1 o.p. precyzujący moment powstania nadpłaty, art. 77 § 1 pkt 4, pkt 6 lit. a o.p. zakreślający terminy, w których organ dokonuje zwrotu nadpłaty. W dalszej kolejności organ przypomniał, że w myśl art. 74 pkt 1 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jednocześnie w sytuacji, gdy podatnik występuje o nadpłatę na mocy art. 74 o.p., wówczas stosownie do art. 78 § 5 o.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, do nadpłaty w podatku od towarów i usług zwróconej gminie nie mają zastosowania rozwiązania prawne zawarte w art. 74 § 1 oraz art. 78 § 5 o.p. Gmina w korektach deklaracji VAT-7 dokonała wspólnego rozliczenia gminy oraz 11 podległych jej jednostek organizacyjnych (10 jednostek budżetowych i 1 zakładu budżetowego, wymienionych na s. 9 kontrolowanej decyzji). Kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ I instancji wykazała, że gmina zawyżyła nadpłatę o [...] zł za styczeń 2011 r. (złożyła stosowną korektę w dniu [...] stycznia 2016 r. na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p.), a w przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych 2011 r., objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty, wysokość wnioskowanych nadpłat okazała się prawidłowa. W związku z powyższym uznano, że nadpłata w łącznej kwocie [...]zł podlega zwrotowi na rachunek bankowy zgodnie z wnioskiem gminy i w dniu [...] stycznia 2016 r. część nadpłaty została zaliczona zgodnie z art. 76 § 1 o.p. na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy gminy, w terminie 30 dni od dnia złożenia przez gminę pierwszych korekt deklaracji [...] za poszczególne miesiące 2011 r. Wynikające zaś ze złożonych przez gminę w dniu [...] stycznia 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł zostały zwrócone przez organ I instancji na rachunek bankowy gminy w dniu [...] marca 2016 r., tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji.

W ocenie organu analizowana nadpłata, zwrócona gminie, powstała w wyniku centralizacji rozliczeń gminy i podległych jej jednostek organizacyjnych, natomiast nie w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE sygn. C-276/14. Według organu, gmina nie ma racji twierdząc, że do wydania wyroku sygn. C-276/14 była pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na mocy przepisów lub praktyki stosowania prawa krajowego. Nie można przyjąć, jak tego oczekuje gmina, że wadliwie implementowane przepisy prawa wspólnotowego pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ przytoczył wybrane fragmenty orzeczeń w sprawach sygn.: I FSK 2518/13, I FSK 1204/14, I FSK 849/14, I FSK 1204/14 i w kontekście przedstawionych w nich rozważań wyjaśnił, że w realiach rozpatrywanej sprawy orzeczenie TSUE w sprawie sygn. C-276/14, w zakresie możliwości uznania za podatnika VAT gminnej jednostki budżetowej, nie zmieniło dotychczasowej wykładni prawa, przyjętej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/13. Z kolei w przypadku centralizacji rozliczeń VAT gminy z zakładem budżetowym gmina nie uzyskała negatywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego czy następnie sądu administracyjnego, kwestionujących jej prawo do odliczenia. Ponadto, nim zapadło omawiane orzeczenie TSUE, krajowe sądy administracyjne wielokrotnie potwierdziły prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na inwestycje, przekazane następnie zakładom budżetowym w celu realizacji zadań własnych gmin.

Organ podkreślił, że TSUE w orzeczeniu sygn. C-276/14 potwierdził jedynie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale sygn. I FPS 1/13. Poza tym TSUE w powołanym wyroku nie stwierdził błędnej implementacji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, nie dopatrzył się również sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a unijnego i nie zaprezentował innej interpretacji przepisów prawa niż stosowana dotychczas przez sądy polskie. Wobec tego nie doszło do pozbawienia gminy prawa do dysponowania zapłaconą kwotą podatku.

W świetle powyższego organ ocenił, że gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT zarówno w oparciu o uchwałę sygn. I FPS 1/13, potwierdzoną następnie przez TSUE w sprawie sygn. C-276/14 - w przypadku jednostek budżetowych, jak i w oparciu o uchwałę sygn. I FPS 4/15 - w odniesieniu do zakładów budżetowych. W tej drugiej, późniejszej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - kierując się wskazówkami TSUE sformułowanymi w sprawie sygn. C-276/14 - przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadanie własne tej gminny, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że art. 74 o.p. ma charakter szczególny i powinien być stosowany w sposób ścisły. Znajduje on zastosowanie jedynie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje bądź to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy bądź orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa lub jego wykładni z przepisami wspólnotowymi.

W podsumowaniu organ stwierdził, że powoływane w sprawie orzeczenie TSUE odnosi się jedynie do jednostek budżetowych. Jednocześnie TSUE nie stwierdził w nim kolizji pomiędzy normą prawa krajowego a normą prawa unijnego, nie przyjął odmiennej wykładni przepisów od prezentowanej w orzecznictwie sądów krajowych. W tych okolicznościach nie zaistniała sytuacja, w której gmina byłaby pozbawiona stosownego skorygowania rozliczeń VAT jeszcze przed orzeczeniem w sprawie sygn. C-276/14. Zatem nadpłata gminy wynikała z centralizacji rozliczeń podatkowych i została zwrócona w ustawowym czasie 30 dni od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. Natomiast nie można zasadnie przyjąć, aby nadpłata zwrócona gminie miała wynikać z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14.

Gmina złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14, a w konsekwencji nieoprocentowanie nadpłaty według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt 2 o.p.

W uzasadnieniu skargi gmina konsekwentnie powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym akcentując, że do wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 organy podatkowe nie uznawały prawa gmin do odliczenia w związku z wydatkami na inwestycje przekazane samorządowym zakładom budżetowym i właśnie do takiej praktyki organów podatkowych gmina się zastosowała, deklarując VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Uchwała w sprawie sygn. I FPS 4/15 stanowiła potwierdzenie zapatrywania przyjętego przez TSUE w orzeczeniu C-276/14. Okoliczność, że w orzecznictwie sądów krajowych zapadały wyroki przyznające gminom prawo od odliczenia w analogicznych stanach faktycznych nie wyklucza zasadności stwierdzenia, że wnioskowana nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, o którym wyżej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w toku postępowania sądowego powołał się na stanowisko prezentowane przez Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 23 listopada 2016 r. (k. 28 i nast. akt sądowych), zgodnie z którym orzeczenie TSUE w sprawie sygn. C-276/14 nie spowodowało nadpłaty w rozliczeniu VAT przez gminę. Przede wszystkim, przed wydaniem powyższego wyroku przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 1/13 przesądził jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych. Natomiast w przypadku zakładów budżetowych analogiczne stanowisko zostało przyjęte w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 4/15. Co więcej, sądy krajowe jeszcze przed powoływanym orzeczeniem TSUE przyznawały gminom prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie zakładom budżetowym w celu realizacji zadań własnych gminy. W świetle treści powyższego pisma, nie można również pomijać, że wyrok TSUE w sprawie sygn. C-276/14 dotyczył wyłącznie podmiotowości podatkowej jedynie jednostek budżetowych i nie dotyczył prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego źródłem nadpłaty w analizowanych okolicznościach jest centralizacja rozliczeń VAT przez gminę, nie zaś jakikolwiek wyrok TSUE. Dodatkowo w relacjonowanym piśmie zwrócono uwagę, że nie w każdym przypadku powstania nadpłaty, w wyniku pobrania podatków niezgodnie z prawem unijnym, państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem, zwłaszcza kiedy nie doszło po stronie podatnika do uszczerbku majątkowego, a ekonomiczny ciężar podatku został w całości zneutralizowany na przykład z racji subwencjonowania podatku pomocowymi środkami krajowymi czy unijnymi, co wynika m.in. ze sprawy sygn. C-191/12, a obowiązek ustalenia tych okoliczności spoczywa na sądach krajowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, chociaż gmina nie dostrzega wszystkich aspektów analizowanej sprawy, które, zdaniem sądu, są istotne z punktu widzenia oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. – ustawa VAT) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak trzeba pamiętać, że praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały, prezentującej stanowisko sądów administracyjnych, ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych (które, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu dla 2011 r. – Dz.U.2009.157.1240 ze zm., pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2012.326.47 i nast. - TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?" W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 i w następstwie wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również, aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego za nieaktualny uznany został pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W powyższych okolicznościach organ przyjął, że nadpłata zwrócona gminie zgodnie z jej wnioskiem, w którym (a ściślej w dołączonych korektach deklaracji podatkowych) scentralizowała rozliczenia VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, w tym uwzględniła podatek naliczony przy zakupach związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi budżetowemu w celu realizacji zadań gminy, nie wynika z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14.

W ocenie sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jakkolwiek w uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie sygn. I FSK 311/12. Odpowiedź TSUE, zawarta w orzeczeniu sygn. C-276/14, odnosiła się do jednostek organizacyjnych gminy takich, jak jej jednostki budżetowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

W rezultacie tego orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku

za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak intepretować w zaistniałej sytuacji art. 74 o.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenia TSUE. Przyjęcie przez TSUE poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych takich, jak jednostki budżetowe bezpośrednio przełożyło się na przyjęcie takiej jednopodmiotowości w przypadku gminy i utworzonych przez nią zakładów budżetowych, a w rezultacie na zaakceptowanie przez organ wniosku gminy o zwrot nadpłaty, wynikającej z odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi. Wskazówki TSUE zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/15, co oznacza, że wniosek gminy w analizowanej sprawie wynika nie tylko z wyroku TSUE, ale również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z punktu widzenia art. 74 o.p. rozstrzygające znaczenia ma okoliczność, że objęta wnioskiem gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, co przyznał sam organ I instancji dokonując zwrotu.

Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie zaś art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe wywody, skoro organ I instancji zwrócił gminie nadpłatę, uczynił to w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14, w rozumieniu art. 74 o.p. Przyjął bowiem jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, która wynika przecież z orzeczenia TSUE sygn. C-276/14 i zawartych w nim wskazówek. W następstwie zaakceptował prawo gminy do odliczenia, uwzględniając również uchwałę sygn. I FPS 4/15. Innymi słowy, organ I instancji zaakceptował prawo gminy do odliczenia w związku z jednopodmiotowością podatkową gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wcześniej organy podatkowe kwestionowały odliczenie podatku naliczonego w analogicznych sytuacjach z argumentacją, że gminy i tworzone przez nie zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT.

Jednak powyższa konstatacja nie oznacza jeszcze, że gmina ma prawo do oczekiwanego oprocentowania nadpłaty.

W nin. sprawie sąd kontroluje legalność stanowiska organu wyłącznie w kwestii oprocentowania zwróconej gminie nadpłaty, gdyż jedynie o tym organ rozstrzygał w zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola legalności nie dotyczy natomiast zasadności samego zwrotu nadpłaty. Nie można jednak pominąć, że dokonując wnioskowanego zwrotu nadpłaty, organ I instancji w założeniu przyjął, że gmina poniosła wydatki na rzecz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi, działając w charakterze podatnika VAT. Wobec tego należy zauważyć, że w sprawie sygn. I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?".

Wniosek o zwrot nadpłaty, na tym etapie, został przez organ załatwiony pozytywnie dla gminy i postępowanie organu I instancji w tym zakresie nie może być przez sąd kwestionowane. Jednak z punktu widzenia oprocentowania zwróconej kwoty organ nie może pomijać zagadnienia czy gmina poniosła omawiane wydatki jako podatnik VAT, a więc zachowując prawo do odliczenia i w konsekwencji, co do zasady, można rozważać oprocentowanie nadpłaty w świetle zasad określonych w art. 78 § 5 o.p.; czy też w takich okolicznościach gmina działa jako organ władzy publicznej i nie mógł wystąpić przy wymienionych wyżej wydatkach podatek naliczony, co z kolei istotnie zmienia ocenę prawną zwróconej gminie kwoty, także z punktu widzenia jej oprocentowania. Jak dotąd organy podatkowe zupełnie pominęły ten aspekt analizowanej sprawy, a przecież uchwały w sprawach sygn.: I FPS 1/13 i I FPS 4/15 oraz orzeczenie w sprawie sygn. C-276/14 bazowały na założeniu, że gmina podejmuje czynności, działając w charakterze podatnika VAT i odnosiły się do takiej właśnie sytuacji. Zatem, gdyby organ w dalszym postępowaniu podatkowym ustalił, że nadpłata wynika z czynności podejmowanych przez gminę nie jako podatnika VAT, wówczas zwrócona kwota nie może podlegać oprocentowaniu jako nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE, na które powołuje się gmina. Stanowisko TSUE odnosiło się przecież do gminy i jej jednostek organizacyjnych w kontekście podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej, a więc sytuacji, w której gmina i jej jednostki realizują czynności opodatkowane. W motywach postanowienia w sprawie sygn. I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że dotąd rozważania koncentrowały się na rozliczaniu VAT przez gminy, a pierwotna kwestia jej statusu podatnika VAT nie była analizowana.

W ocenie sądu, przy rozważaniu oprocentowania kwoty zwróconej gminie niezwykle ważna jest jeszcze jedna kwestia, także dotychczas pominięta przez organy podatkowe. Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odsetek czy oprocentowania. Wobec tego, posługując się wykładnią językową, oprocentowanie należy postrzegać jako wynagrodzenie należne gminie za korzystanie z jej środków, z jej majątku. Zatem z istoty oprocentowania, może być ono należne gminie tylko w takim przypadku, kiedy środki stanowiące nadpłatę pochodziły ściśle z majątku gminy, co z kolei wymaga od organów podatkowych rzetelnej i wnikliwej analizy czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczała, poniosła rzeczywiście gmina, czy był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji, gmina nie odliczając podatku naliczonego, faktycznie nie poniosłaby ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem podatkowym, skoro nieodliczony podatek byłby finansowany środkami pomocowymi. Kwestia ta, w ocenie sądu, ma zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności żądania gminy oprocentowania nadpłaty według art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Dotychczas jednak została zupełnie pominięta przez organy podatkowe w motywach podjętych decyzji. Nawiązuje do niej dopiero argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów, złożonym na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r., które zostało zrelacjonowane wyżej. Tymczasem gmina, uzasadniając wniosek o zwrot nadpłaty, powołała się na podatek naliczony w związku z wydatkami na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale jednocześnie przemilczała skąd pochodziły środki na finansowanie tej inwestycji, czy były to jej własne środki, czy też pomocowe. W przekonaniu sądu, jak najbardziej trafnie w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. przedstawiciel Ministra Finansów nawiązał do oprocentowania nadpłaty w kontekście uszczuplenia majątkowego podatnika, ciężaru ekonomicznego poniesionego przez podatnika. Sama kwota wnioskowana do zwrotu została już gminie zwrócona, a więc w tym miejscu zbędne jest rozważanie czy istniał jakikolwiek związek pomiędzy wnioskowaną kwotą nadpłaty a sytuacją ekonomiczną gminy, pomniejszeniem jej majątku. Jednak rozważenie tej relacji jest jak najbardziej aktualne i niezbędne przy ocenie zasadności żądania gminy oprocentowania zwróconej kwoty. Oprocentowanie ma być bowiem dla gminy wynagrodzeniem za korzystanie z jej majątku, nie zaś dodatkowym przysporzeniem. Powyższe wnioski, w ocenie sądu, wynikają nie tylko z językowego rozumienia oprocentowania, ale należy je również wyprowadzić z wykładni celowościowej – a ściślej jej aspektu ekonomicznego, gospodarczego - która zobowiązuje do uwzględnienia także sensu i celu instytucji oprocentowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wyniku analizowanej sprawy, naruszając tym samym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organów będzie wyjaśnić w jakim zakresie zwrócona kwota - którą organ I instancji potraktował jako nadpłatę - była finansowana ściśle przez gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku oraz czy została ona wpłacona organowi podatkowemu rzeczywiście w związku z aktywnością gminy w obszarze podlegającym opodatkowaniu VAT, w świetle zagadnienia prawnego objętego postanowieniem w sprawie sygn. I FSK 294/15.

Dlatego zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.