Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1053/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1053/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] czerwca 2019 roku Nr [...], w przedmiocie określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z lipca 2016 r. nr [...] określił Przedsiębiorstwu W.V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. różnicę podatku naliczonego nadnależnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.710 zł (k. 5.399-5.453), na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzenia przez organ skarbowy postępowania kontrolnego u skarżącej, wtoku którego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wykazanej w złożonej za ww. okres deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty różnicy podatku do zwrotu. W kontrolowanym okresie, skarżąca zawierała bowiem fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu.

Na zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu złożyło się zawyżenie wartości podatku naliczonego na łączną kwotę 1.014.646,00 zł (1.000.616,00 zł z tytułu nabycia oleju rzepakowego + 14.030,00 zł z tytułu nabycia usług transportu oleju).

Organ skarbowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 1.014.646,00 zł wynikający z faktur VAT, które:

- nie potwierdzały faktycznych transakcji zakupu oleju rzepakowego od spółki G. –Spółki z o.o., 00-613 W. ul.[...] o wartości netto 4.350.505,95 zł, podatek VAT 1.000.616,37 zł,

- dokumentowały zakup usług transportowych do przewozu oleju rzepakowego od firm przewozowych[...] łącznej wartość netto 61.000,00 zł, podatek VAT 14.030,00 zł.

Jednocześnie organ skarbowy uznał, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania - na łączną kwotę 5 013 191 zł - z tytułu wewnątrz wspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do dwóch kontrahentów z Unii Europejskiej, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dostawy te miały być dokonywane do dwóch czeskich firm.

1) T. servis sxo. [...]C[...] o łącznej wartości netto/brutto 4.027.362,15 zł,

2) C. s.r.o., namesti [...] B. mesto o łącznej wartości netto/brutto 985.828,60 zł.

Ponadto, w kontrolowanym okresie Spółka pośredniczyła w świadczeniu usług transportowych na terenie kraju. Transakcji z tym związanych organ I instancji nie zakwestionował.

Stwierdzając powyższe organ I instancji wskazał, że faktury dokumentujące nabycie w miesiącu grudniu 2013 r. oleju rzepakowego od G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust_3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie było również podstaw do uznania, że ujęte w rozliczeniach podatnika za ten miesiąc wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz czeskich spółek T.servis s.r.o. oraz C. s.r.o. spełniały przesłanki określone w art. 13 u.p.t.u., a tym samym, że stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Organ I instancji uznał, iż Spółka V. uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten Spółka osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w C. oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskiego kontrahenta. Ponieważ oszustwo karuzelowe dokonywane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje się szczególną kombinacją transakcji dokonanych w ramach całego łańcucha transakcji, dlatego należy je oceniać jako całość, a nie w poszczególnych jego etapach i elementach. Ten rodzaj oszustwa polega na serii dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskutek czego podmiot wykazuje podatek do zwrotu z tytułu zakupów krajowych, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na żadnym etapie obrotu.

Fikcyjny obrót olejem rzepakowym z udziałem m.in. kontrahentów Spółki V. objęty jest śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt sprawy V Ds. [...]. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 min złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: P.W. V.Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...]Spółka została utworzona przez W. F. na mocy aktu notarialnego repertorium A nr [...] dnia maja 2011 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 PLN i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 PLN każdy. Jedyny wspólnik W. F. objął wszystkie udziały.

Zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

W dniu 31 maja 2011 r odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwały:

nr [..] w sprawie powołania w skład Zarządu Spółki: R. P. na stanowisko Prezesa oraz W. F.na stanowisko Dyrektora Zarządu

nr [...]w sprawie użyczenia lokalu mającego stanowić siedzibę Spółki w K. przy ul.[...]

Spółka V.zawarła z D. D.- właścicielem nieruchomości

- umowę nieodpłatnego użyczenia lokalu mieszczącego się na parterze budynku położonego w K. przy ul.[...]. Zgodnie z zapisami tej umowy, w wynajmowanym lokalu Spółka będzie prowadziła biuro jako swoją siedzibę. Jednakże, organ skarbowy podejmując w dniu 24 stycznia 2014 r. próbę doręczenia Spółce V. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego stwierdził, iż pod powyższym adresem znajduje się budynek mieszkalny, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie nie stwierdzono żadnego nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdowały się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem Spółki V. Nie stwierdzono znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku.

Osobami zatrudnionymi w Spółce w kontrolowanym okresie byli:

- W. F. na podstawie umowy zlecenia nr[...]z dnia 1 grudnia 2013 r. przedmiotem, której było pełnienie funkcji Dyrektora Spółki. Umowa została zawarta na okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

- R. P. którego umowa zlecenia nr[...] z dnia 1 grudnia 2013 r. zobowiązywała do pełnienia i wykonywania obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Została ona zawarta na okres tj. od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Działalność gospodarczą Spółka V. finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz umowy odnawialnego kredytu na rachunku bankowym.

W dniu 19 lipca 2011 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem nadał Spółce numer identyfikacji podatkowej NIP [...] Aktywność w zakresie VAT i V. Spółka V. rozpoczęła w dniu 25 lipca 2011 r.

W badanym okresie - grudzień 2013 r., Spółka V.miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. W badanym okresie Spółka nie korzystała z kredytów i pożyczek.

Jedyny samochód jakim Spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R. P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011 r -na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał Spółce samochód w bezpłatne użytkowanie (k. 3546 ). W piśmie z dnia 13 marca 2014 r. skierowanym do organu skarbowego Spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji kontrahentów Spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów Spółki, którym zlecono usługi przewozowe.

Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło Spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat.

Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, Spółka dnia 5 lipca 2011 r. zawarła z M. M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M. M. został zobowiązany do zarządzania usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. W szczególności posiadał on certyfikat kompetencji zawodowych w krajowym transporcie drogowym rzeczy nr [...]wydany przez Instytut Transportu Samochodowego w W. w dniu 5 kwietnia 2005r. Ww. umowa została zawarta na czas nieokreślony. Jednakże, ze złożonych przez M. M. dnia 7 czerwca 2016 r. zeznań w charakterze świadka wynika m.in., że nie był on zatrudniony przez Skarżącą na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie, nie świadczył również żadnych usług na jej rzecz i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności (k. [...]).

Organ ustalił, że Spółka początkowo była tylko pośrednikiem w spedycji, zdobywając wiedzę o dostawcach i odbiorcach zajęła się obrotem olejem rzepakowym początkowo z polskimi podmiotami, a w miarę upływu czasu także z podmiotami zagranicznymi, aż w końcu wyłącznie wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wobec Spółki (oprócz przedmiotowego postępowania dotyczącego grudnia 2013 r.) były prowadzone postępowania kontrolne, które wykazały udział Spółki w oszustwie podatkowym. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji przez: Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do grudnia 2012 r. , od stycznia do sierpnia 2013 r., za wrzesień i październik 2013 r., -za listopad 2013 r., za styczeń, luty, maj 2014 r., od lipca do grudnia 2014 r., oraz od stycznia do września 2015 r., za marzec 2014 r., za kwiecień 2014 r., za czerwiec 2014 r.

W ww. decyzjach zakwestionowano rzetelność transakcji z udziałem Spółki V. z wieloma wymienionymi wystawcami ([...]i odbiorcami faktur ([...]

W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., Spółka V. ujęła faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 4.350.505,95 zł, podatek VAT 1.000.616,37 zł (zestawienie wystawionych faktur VAT znajduje się na str. 15 decyzji organu I instancji).

W grudniu 2013 r. G. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą oleju rzepakowego do Spółki N.. W celu zbadania okoliczności towarzyszących zawartym z tą spółką transakcjom, organ skarbowy dnia 11 lutego 2014 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki tj. W. ul[...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że nie udało się wszcząć czynności sprawdzających w spółce G. bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba tzn. w. ul [...] nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Brak jest osób reprezentujących Spółkę oraz jej dokumentów podatkowych. N. Sp. z o.o. świadczyła usługi wirtualnego biura wynajmowało adres Spółce R. w okresie od 26 lutego 2013 r. do 31 października 2013 r., ale Spółka G. nie przedłużyła umowy najmu.

Pismem nr [...] z dnia 27 października 2014r Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. poinformował, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie odnaleziono płatnika G. Sp. z o.o. (k. 2898 ).

Kolejne próby zweryfikowania transakcji zawartych ze Spółką G.podejmowane przez organy skarbowe nie odniosły żadnych rezultatów.

Na podstawie dokumentów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że odbiorcami spółki G. miały być:

- T. Spółka z o.o., 85-005 B. ul.[...] dla której Spółka G. była jedynym dostawcą,

- C.Spółka, 00-382 W. ul. [...]

- P.W. V.

- S,Spółka z o.o., 02-797 W.al. [...].

Z informacji uzyskanych z banków wynika, że spółka G. posiadała w Banku [...] rachunek złotowy oraz dewizowy. W okresie od maja do grudnia 2013r z tytułu zapłaty za olej rzepakowy na rzecz spółki G. środki pieniężne przelały następującej firmy:

- C. w kwocie 41.596.916,89 zł,

- R. w kwocie 1.210.602,08 zł, 114.850 EURO,

- T. w kwocie 1.286.602,08 zł,

- V. w kwocie 8.767.502,07 zł,

- S. w kwocie 1.252.378,68 zł.

Spółka G. natomiast dokonała przelewów pieniężnych z tytułu zapłaty za towar oraz zapłaty za dostawę na m.in. rzecz podmiotów:

- T.servis s.r.o. w kwocie 43.372.323,09 zł,

- C. s.r.o. w kwocie 4.536.571,82 zł,

- A. Ltd. L. w kwocie 1.343.890,64 zł,

- T. Sp. z o.o., 99-300 K. w kwocie 40.204,77 zł,

- B. b.v. R. w kwocie 81.889,60 EURO.

Analiza rachunków bankowych wykazała, że Spółka G. nie dokonała żadnych opłat dotyczących bieżącego funkcjonowania firmy np. za zużycie mediów, za wynagrodzenie i ubezpieczenie pracowników.

Spółka G. nie składała deklaracji, ani nie płaciła podatku dochodowego, nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne. Adres podany jako miejsce podany jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej nie istnieje. Spółka nie dysponowała zapleczem biurowym i komputerowym. Brak jest również danych na temat jakiegokolwiek ruchomego i nieruchomego majątku Spółki, a także nie uzyskano od Spółki żadnej dokumentacji księgowej, w tym magazynowej. Organ skarbowy nie posiada także danych, które potwierdzałyby posiadanie przez Spółkę bazy techniczno-magazynowej, zakładu produkcyjnego, czy też zaplecza transportowego niezbędnego do produkcji, przerobu i obrotu olejem rzepakowym (k.[...]).

R. W. - właściciel i prezes spółki uzyskiwał niskie dochody z innych tytułów (k. 1995).

Pełniąc funkcję "słupa" spółka G. uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym oraz wprowadziła do obrotu gospodarczego nierzetelne, poświadczające nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji i niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury VAT. Ponadto, powyższemu procederowi towarzyszyło przyjmowanie środków na rachunek firmowy, a następnie przekazywanie ich na inne rachunki celem udaremnienia lub utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych (analiza obrotów na rachunkach bankowych wykazała, że spółka nie dokonała za pośrednictwem tych rachunków żadnych opłat dotyczących bieżącego funkcjonowania firmy, takich jak: media, koszty najmu i obsługi w tym także baz technicznych i magazynowych, kosztów pracowniczych). Zawierane przez spółkę G. transakcje nie miały charakteru gospodarczego, a jedynym ich celem było umożliwienie zmniejszenia zobowiązań podatkowych przez inne podmioty.

Z pozyskanych materiałów wynika m.in, że spółka G. w IV kwartale 2013 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na łączną kwotę 11.086.519,31 zł od podmiotów:

- C. s.r.o. za kwotę 2.393.404,20 zł,

- T.servis s.r.o. za kwotę 8.693.115,11 zł,

Natomiast, na podstawie faktur wystawionych przez spółkę G. w ww. okresie odbiorcami oleju rzepakowego miały być :

- C.Sp. z o.o. za łączną kwotę netto 711.682,79 zł, podatek VAT 163.687,05 zł,

- P.W. V. Sp. z o.o. za łączną kwotę netto 7.199.350,45 zł, podatek VAT

1.655.850,71 zł,

- R. Sp. z o.o. za łączną kwotę netto 984.420,00 zł, podatek VAT 226.416,61 zł,

- S.Sp. z o.o. za łączną kwotę netto 1.032.590,60 zł, podatek VAT 237.495,85 zł.

Po analizie zawieranych transakcji oraz uzyskanych informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw organ I instancji stwierdził, że Spółka G. w opisanym obrocie karuzelowym pełni rolę znikającego podatnika, gdyż:

- "nabywała" towary od zagranicznych podmiotów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ([...]

- złożyła co prawda deklarację VAT-7K, jednak nie wykazała w niej WNT, nie odprowadzając jednocześnie podatku należnego od tych transakcji, a w rozliczeniu wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- wystawiała faktury na podmioty krajowe, które to podmioty nie miały potencjału technicznego i magazynowego niezbędnego do przeładunku i przechowywania oleju rzepakowego, nie zatrudniały pracowników a w deklaracjach VAT wykazywały niewielkie kwoty do wpłaty,

- towary, które spółka G. "nabyła" od podmiotów zagranicznych w ramach WNT, zostały przez nią "sprzedane" polskim odbiorcom, którzy bezpośrednio lub z wykorzystaniem kolejnych firm "sprzedali" towar odbiorcom z C. lub ze S.

- Spółka G. działała przez krótki okres czasu tj. od dnia 21 lutego 2013 r. do dnia 8 stycznia 2014 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE,

- prezes spółki G.- R. W. - przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że spółka G. była tzw. "słupem".

W deklaracji VAT-UE złożonej w dniu 9 lipca 2013 r. jedynie za maj 2013 r. spółka G. wykazała nabycie od czeskiej spółki T.servis s.r.o. w wysokości 2.094.903,00 zł. Nie wykazała żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Natomiast spółka T. servis wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe do spółki G. w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. łącznie w kwocie 43.717.017,00 zł.

Spółka V. w listopadzie i w grudniu 2013 r. miała zakupić olej rzepakowy m.in. od spółki G. na łączną kwotę netto 7.199.349,00 zł, podatek VAT 1.655.850,71 zł (w listopadzie 2013 r. o wartości netto 2.848.844,70 zł, podatek VAT 655.234,31 zł, a w grudniu 2013 r. o wartości netto 4.350.505,75 zł, podatek VAT 1.000.616,40 zł), a sprzedać do spółki T.servis towar o wartości 7.385.567,01 PLN. Następnie spółka T. servis miała sprzedać olej rzepakowy do spółki G. o wartości 7.448.564,00 zł (k. 1764).

Ponieważ fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym objęte są śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., to postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r. do akt sprawy został włączony jako dowód protokół przesłuchania w dniach 7 i 8 października 2014r R. W. w charakterze podejrzanego.

Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, iż jest osobą bezrobotną, utrzymuje się z prac dorywczych i renty rodzinnej. W celu zarobienia pieniędzy przystał na propozycję zakupienia spółki G. na swoje nazwisko. Zakup "gotowej spółki" nastąpił dnia 9 maja 2013 r. w Warszawie. Za podpisanie stosownych dokumentów i wyjazd do W. otrzymał 1.000,00 zł. Inicjatorem i osobą finansującą zakup był W. D.. Podejrzanemu polecono założyć rachunek bankowy w banku[...] Oddział w T. i w[...] Bank. Wszelkie dokumenty związane z założeniem konta - oprócz kart do rachunków bankowych - przekazał W. D. Właściciel spółki G. zeznał również, że podpisywał przedkładane dokumenty, lecz nie pamięta jak się nazywają. Były już opieczętowane pieczątką spółki. Po raz pierwszy dostał do podpisu około 60 sztuk dokumentów złożonych po cztery, za co otrzymał 4.000,00 zł (łącznie za firmowanie spółki otrzymał 30.000,00 - 40.000,00 zł). R. W. został poinformowany, że jego spółka G. miała zajmować się przewozem oleju rzepakowego. Nigdy nie widział towaru, ani środków transportu, nie wie czy spółka miała jakieś magazyny. Dokumenty podpisywał z częstotliwością około raz na dwa tygodnie bądź raz w miesiącu, a pieniądze otrzymywał co tydzień. Po jakimś czasie zaczął otrzymywać coraz mniej pieniędzy, powodem czego - jak mu wyjaśnił W. D.- był fakt, iż spółka "idzie" na sprzedaż. Zorientował się, że cała ta działalność jest związana z procederem, o którym czytał w internecie, tzn. że spółka G. działa nielegalnie. R. W.i dodał, że figurował tylko jako właściciel spółki G. i jej prezes, nie prowadził działalności tylko wypełniał polecenia W. D., nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ze spółki, a jedynie zapłatę za podpisane dokumenty. Nie zajmował się także wyszukiwaniem i pozyskiwaniem kontrahentów. Nie podpisywał faktur VAT, nie zna się na tym. Podpisywał jakieś deklaracje podatkowe i wysyłał je do urzędu skarbowego. R. W.zeznał, że spółka G. w maju 2014 r. miała zostać zbyta prawdopodobnie Niemcowi za 10.000,00 zł i to Niemiec miał otrzymać pieniądze na nabycie spółki (k. 2963).

Na okoliczność współpracy ze spółką G. zostali przesłuchani przedstawiciele Spółki V.. R. P. wyjaśnił, iż Spółka V. nabywała od tej firmy olej rzepakowy w celu dalszej jego odsprzedaży. Zna tę firmę, ale nie wie kto jest jej właścicielem, kto ją reprezentował, gdzie znajduje się siedziba spółki, jaki jest jej kapitał, czy zatrudnia ona pracowników i czy posiadała zaplecze techniczne. Nigdy w tej firmie nie był. Kontakt do tej spółki otrzymał od W. F., a ten od M. R. z firmy transportowej. R. P. nie pamięta jak długo trwała współpraca ze spółką G. i czy została na tę okoliczność spisana umowa. Wie tylko że Spółka V. wymieniła się ze spółką G. takimi dokumentami jak NIP, REGON, KRS i dotyczącymi niezaleganiu w podatkach. Nie wie skąd pochodził olej rzepakowy nabywany od spółki G. Cena nabycia oleju rzepakowego ustalana była telefonicznie, mailowo. Spółka V. korzystała z bazy spółki G. która mogła być w K. ale nie pamięta jej dokładnego adresu (nigdy tam nie był).

Spółka V. ponosiła koszty załadunku oleju z bazy spółki G. do miejsca rozładunku - przeznaczenia - wskazanego przez odbiorcę. Olej ten został zbyty do firmy T. servis w K. L. Spółka V. nigdy nie przechowywała i nie rozładowywała fizycznie oleju rzepakowego, ponieważ nie ma odpowiedniego zaplecza. Z tego co pamięta, to firma transportowa M.M. R. odbierała olej rzepakowy z bazy i przewoziła go na zlecenie Spółki V.. Dane zawarte w zleceniach transportowych dotyczące miejsca załadunku i rozładunku oleju rzepakowego zawsze się zgadzały z faktycznymi miejscami załadunku / rozładunku towaru. Wszelkie dokumenty spółka G. przesyłała pocztą. R. P. nie pamięta jaką wartość miały transakcje zawarte ze spółką G. i ile było dostaw cystern.

Natomiast wyjaśnienia złożone przez W. F. wskazują, że w spółce G. nabywali wyłącznie olej rzepakowy do dalszej odsprzedaży. Olej rzepakowy kupowany od spółki G. załadowywany był na bazie w K. i zbywany przez Spółkę V. do podmiotów czeskich tj. T. servis s.r.o. z ramienia, której występował J. Ś. oraz spółki C. którą reprezentował B. . W. F. nie był w tych firmach. Towar nabywany od spółki G. przewoziły firmy transportowe: [...] organizowała i ponosiła koszty transportu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku oleju rzepakowego tj. do baz spółek[...]położonych na terenie C.

Następnie organ opisał ustalenia odnośnie pozostałych odbiorców oleju rzepakowego określonych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę [...]

Wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż spółka C. była kolejnym ogniwem mającym na celu wydłużenia łańcucha podmiotów w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym - sama nie posiadając zaplecza technicznego i osobowego, kupowała olej rzepakowy od spółki G. aby sprzedać go kolejnym odbiorcom. Przesłuchane przez Prokuraturę Okręgową w G. przedstawiciele spółki R. zeznali, iż spółka C. była tzw. "słupem". Spółka ta przy dużych obrotach miesięcznych wynoszących od 4 do 12 min zł deklarowała niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty. Spółka nie posiadała bazy magazynowej, nie była właścicielem środków transportu do przewozu oleju rzepakowego oraz sprzętu technicznego do jego załadunku i rozładunku.

Odnośnie spółki R.organ wskazał, że ustawianiem słupów jako dostawców towarów do tej spółki zajmował się K.f M. Dochodziło do sytuacji, w której M. K. miała na biurku laptopy, z których jeden służył do obsługi firm słupów, drugi do obsługi spółki R. Obsługa firm słupów polegała na wysyłaniu w ich imieniu przez M. K. zamówienia na towar do spółki R. i zleceń transportowych, także w imieniu tych podmiotów do firm przewozowych. M. K. za pomocą laptopa obsługującego słupy wchodziła na ich maile firmowe, ściągała faktury za towar wystawione przez spółkę C. a następnie faktury te drukowała i dawała K. M., aby na podstawie tych faktur VAT dokonał w imieniu spółek słupów płatności na rzecz podmiotów zagranicznych. Faktury sprzedaży wystawione przez firmę C. s.r.o. na rzecz spółek słupów, w części sporządzała M. K.. C. spółka C. założona na K. S. jest słupem, a on sam wykonywał polecenia osób zarządzających "interesem olejowym" tj. T. K.

Spółki słupy nigdy nie widziały sprzedawanego przez siebie towaru, nie widziały również wystawianych przez siebie faktur, nie prowadziły żadnej księgowości, a ich faktury zakupowe i sprzedaży były na bieżąco - średnio raz w tygodniu - niszczone przez K. M. i M. Kuta. Firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie podpisały żadnych umów na obsługę księgową.

Zakwestionowane przez organ skarbowy w grudniu 2013 r. transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę V.na rzecz C. s.r.o. oraz T.servis s.r.o.

"Nabyty" w grudniu 2013 r. od spółki G. Sp. z o.o. olej rzepakowy miał zostać przez Spółkę V. "zbyty" na rzecz na rzecz czeskiego podmiotu tj. C. s.r.o. na łączną kwotę netto/brutto 985.828,60 PLN (wykaz faktur VAT-str. 41 decyzji I instancji).

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że siedziba spółki C. s.r.o. pod adresem B.- namesti [...]B. mieści się w wirtualnym biurze w centrum miasta.

W rzeczywistości firma C. s.r.o. nie ma pod ww. adresem swojego biura, ani żadna osoba reprezentująca spółkę tam nie przebywa. Nie ma tam również nic takiego jak fabryka do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego. C. organ wskazał zatem, że nie było możliwości zbadania rzetelności zawieranych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, ponieważ w miejscu wskazanym jako jej siedziba, spółka C. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie stawia się na wezwania czeskiego organu podatkowego i nie przedkłada żadnych dokumentów. Nie ma możliwości ustalenia jakichkolwiek danych dotyczących transakcji, tym samym nie potwierdzono ich realizacji. Spółka C. nie deklarowała i nie rozliczyła w stosownych deklaracjach podatkowych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie opłacała podatków. W dniu 25 stycznia 2013r organ podatkowy otrzymał zerową deklarację VAT za okres 2012Q4, w której nie wykazano dostaw podlegających opodatkowaniu. Deklaracje VAT za okres[...] nie zostały złożone, pomimo wystawionych zawiadomień. Podatnik jest całkowicie nieosiągalny dla organu podatkowego nie deklaruje zakupów i sprzedaży, nie składa deklaracji podatkowych pomimo wezwań organu podatkowego (k.[...]).

W grudniu 2013 r. właścicielem spółki C.był B. A.. B. A. zeznał, że:

- nie wie z kim się kontaktował z ramienia spółki V. nigdy nie był w jej siedzibie, dokumenty rejestracyjne otrzymał przed rozpoczęciem współpracy, a on przekazał swoje. Otrzymał od tej spółki ofertę zakupu oleju rzepakowego. Wszelkie ustalenia dokonywane były ustnie, spółka nie posiadała środków transportu, organizowała go wynajmując polskie firmy transportowe,

- dostawcami oleju do spółki C. była V.Sp. z o.o., słowacka spółka T. i inne, ale nazw ich nie pamięta. Odbiorcami były polskie firmy, ale ich nazw także nie pamięta. Kontrahentów pozyskiwał z ogłoszeń. Osobiście uzgadniał z nimi warunki transakcji.

W grudniu 2013 r. Spółka V.zafakturowany przez spółkę G. olej rzepakowy zafakturowała również na rzecz czeskiego podmiotu tj. T.servis s.r.o. (zestawienie faktur sprzedaży str. 30-31 decyzji I instancji) na łączną wartość netto/brutto 4.027.362,15 zł.

C. organ wskazał, że nie ma możliwości zbadania rzetelności zawieranych pomiędzy w/w podmiotami transakcji, ponieważ czeska spółka nie stawia się na wezwania organu podatkowego i nie przedkłada dokumentów. Nie potwierdzono zrealizowania transakcji, nie zidentyfikowano faktycznej działalności Spółki.

T. servis s.r.o. przekształcono na M. servis s.r.o., a w dniu 17 kwietnia 2014 r. zmieniono adres siedziby firmy ze [...] C. na[...], C. Praha Od 5 lipca 2014r siedziba znajduje się pod adresem [...] C.. Kontrola na miejscu ujawniła, że siedziba jest fikcyjna. Ponadto, zmiany dotyczyły również władz spółki. Jedynym statutowym przedstawicielem M. servis s.r.o. (na dzień 17.04.2014 r.) i udziałowcem (na dzień 5.07.2014 r.) był obywatel polski M. Z. zamieszkały w K. Tym samym z funkcji dyrektora wykonawczego został odwołany J. Ś.. Spółka M. servis stała się nieosiągalna dla c. administracji podatkowej.

Organ I instancji ustalił, że z analizy dokumentacji źródłowej wynika, iż w grudniu 2013 r. Spółka N. wystawiła faktury VAT sprzedaży na rzecz spółki T. o wartości netto 4.027.362,00 zł oraz posiada faktury zakupu oleju rzepakowego o wartości 4.350.505,95 zł od spółki G.. Zgodnie z informacjami z systemu V. w tym samym okresie spółka T. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę na wartość 4.074.545,00 zł na rzecz G. (k. 425).

W związku z obrotem olejem rzepakowym, organ skarbowy zbadał również okoliczności dokonywania jego transportu. Ustalono, że to Spółka N. organizowała i ponosiła koszty transportu z miejsca załadunku przy nabyciu oleju od spółki G. do miejsca rozładunku wskazanego przez czeskie spółki: T. servis s.r.o. i C. s.r.o. Spółka organizując transport przesyłała do przewoźników zlecenia transportowe. Na zleceniach widniały dane dotyczące przewozu oleju rzepakowego tj.: dane przewoźnika, cena za fracht, miejsce załadunku/ rozładunku, data załadunku / rozładunku, dane rejestracyjne pojazdu i kierowcy, wskazanie rodzaju towaru. Na zleceniach podana była informacja o konieczności zneutralizowania dokumentów transportowych CMR (tzn. zmiana danych na listach przewozowych CMR ).

W związku z uzyskanymi informacjami, organ skarbowy przeprowadził weryfikację wskazanych przez Spółkę VI. miejsc załadunku i rozładunku oleju rzepakowego. Ustalono, że z przedstawionych powyżej miejsc adres K. - P. ul.[...] nie istnieje. Został on podany jako miejsce załadunku oleju rzepakowego nabywanego od spółki G. (taki adres figuruje na zleceniach transportowych ).

W związku z powyższym, organ skarbowy podjął działania zmierzające do zweryfikowania podanego adresu. Z informacji uzyskanej z Wydziału Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta K. wynika, że w tej miejscowości znajduje się ulica [...] lecz usytuowane na niej budynki oznaczone są numerami jedynie od 1 do 29. Zatem na wskazanej ulicy nie ma budynku oznaczonego nr

Podjęto również próby weryfikacji miejsca rozładunku wskazanego w zleceniach transportowych, w przypadku zbywania oleju rzepakowego do firmy T. servis s.r.o. Wtoku postępowania na podstawie dokumentów CMR, zleceń transportowych, przesłuchań świadków i strony, korespondencji mailowej z kontrahentem i wyjaśnień pisemnych strony nie zidentyfikowano dokładnego miejsca rozładunku towaru. Podane były jedynie dane miejscowości i dzielnicy: tj. [...] która znajduje się kilkanaście kilometrów od granicy. Dokładny adres bazy przeładunkowej, wynajmowanej m.in. przez T.servis s.r.o. (oraz M. s.r.o.) ustalono na podstawie przesłanych przez c. organ podatkowy informacji tj.[...] . Ustalono również, że miejscowość K. położona jest w C. przy granicy z P. pow. około 10 km2, zamieszkuje ją ok. 500 mieszkańców, kod pocztowy[...] położona jest miejscowość C..

Zweryfikowano także miejsce rozładunku oleju rzepakowego zbywanego do spółki C. s.r.o. podanego w zleceniach transportowych tj.[...], C. Z adnotacji urzędowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. wynika, że miejsca rozładunku oleju rzepakowego w C. tj. [...] znajdują się bardzo blisko granicy z P. Pod adresem rozładunku w B. wskazanym w wyjaśnieniach Spółki V.T. oprócz firm B. s.r.o. i J. S. mieści się siedziba spółki B.s.r.o. zarejestrowanej dnia 30 kwietnia 2012r, której wspólnikami i prezesem są obywatele P..

Z analizy materiału dowodowego wynika, iż podmiotami, które w grudniu 2013 r. świadczyły usługi transportu oleju rzepakowego, który miał być zakupiony od spółki G.i zbyty przez Spółkę V. do czeskich spółek T. s.r.o. oraz C. s.r.o. były firmy:

- M. M. R. [...]6 S.,

- PPHU E. R. [...] S.,

(zestawienie faktur wystawionych przez przewoźników, które dotyczyły transportu oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Spółkę V. zostało przedstawione na str.[...] decyzji I instancji).

W celu weryfikacji tras przewozu oleju rzepakowego wystąpiono do G[...] w W.. Analiza systemu V. wykazała, że samochody wskazane w dokumentach transportowych CMR, jako pojazdy dokonujące transportu oleju rzepakowego na zlecenie Spółki V. w grudniu 2013 r. zostały zarejestrowane przez system V. w następujących dniach:

- grudnia 2013 r. pojazd o nr rejestracyjnym [...] (będący w posiadaniu M. M. R.,

- grudnia 2013 r. pojazd o nr rejestracyjnym[...] (będący w posiadaniu M, M. R.),

- grudnia 2013 r. pojazd o nr rejestracyjnym [...](będący w posiadaniu PPHU E. R.).

Na podstawie analizy tras nie stwierdzono aby rozpoczęcie albo przebieg tras w grudniu 2013 r. miał miejsce w miejscowości K.

System v. nie odnotował samochodów na żadnej trasie, w tym dotyczącej drogi powrotnej, w następujących dniach : 4-11 grudnia 2013r, 17-19 grudnia 2013r ( [...] ) oraz 10-12 grudnia 2013r i 17-19 grudnia 2013r [...]). Ponadto brak jest danych dotyczących kolejnych kursów w tym samym dniu, a według faktur VAT miały miejsce po dwa transporty dziennie każdym z zestawów samochodowych.

Z wyjaśnień przedstawionych przez ww. firmy transportowe (k. 2703-2724) wynika, że w okresie listopad-grudzień 2013 r.

- samochody należące do tych firm transportowych poruszały się zarówno trasami rejestrowanymi przez system v. oraz drogami nie objętymi tym systemem,

- transport, gdzie miejscem załadunku oleju rzepakowego był K.[...] a miejscem rozładunku [,,,[ odbywał się po trasie nieudokumentowanej wydrukiem z systemu v., ponieważ samochody poruszały się drogami wyłączonymi z tego systemu samochody o nr rejestracyjnych [...] w okresie od 18 listopada do 20 grudnia 2013r poruszały się drogami, które nie były objęte systemem v. (pojazdami kierowali odpowiednio – M. M. i T. M.i).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem nr [...]z dnia lipca 2015 r. poinformował, że z materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego wobec PPHU E. R. postępowania kontrolnego za 2013 r. wynika, że Spółka V. zlecała ww. firmie przewóz oleju rzepakowego z terenu P. do C., a odbiorcą była T. servis s.r.o. Wystawione przez PPHU E. R. faktury zostały ujęte w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży. Z rejestrów tych wynika również, że firma transportowa E. R. świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotów, którym Spółka V. zbywała olej rzepakowy w okresie objętym kontrolą lub w okresie wcześniejszym tj. [...] . Z dokumentów przewozowych wynika, że olej rzepakowy "krążył" pomiędzy P. a C. tani i z powrotem. Z analizy dokumentów i transakcji wynika, że firma przewozowa wystawiała faktury za usługi transportowe, które miały być dokonywane na trasach [...].

Organ I instancji pozyskał również dowody z przesłuchań kierowców, którzy dokonywali przewozu oleju rzepakowego (w innych okresach rozliczeniowych) będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Spółkę N., a zatrudnionych w firmie PPHU E. R. oraz [...]

Kierowcy opisali różne sytuacje, jakie miały miejsce w trakcie transportu, przykładowo:

olej rzepakowy ładowany w miejscowości Kałdus (L. R. Przedsiębiorstwo R. K., była tam duża firma, duże zbiorniki) wieziony był do C. (50 km za granicą P., był tam plac i 4 zbiorniki).

Następnie, w C. olej był zrzucany do jednego zbiornika, a z innego zbiornika ponownie ładowany i z powrotem wieziony do K.(K. M.)

- olej rzepakowy zatankowany we Wrocławiu w firmie W., transportowany był do O., C. C. lub na S. W trakcie jazdy, po przekroczeniu granicy, kierowca otrzymywał telefoniczną wiadomość od M. R. o zmianie miejsca przeznaczenia towaru. W związku z powyższym, czekał gdzieś na parkingu lub na stacji benzynowej i wracał z powrotem do P. nie rozładowując oleju zagranicą. W Polsce kierowca zrzucał towar na bazie w C., C.-D., P.. Tam otrzymywał potwierdzenie zdania towaru. Nie wnikał dlaczego w Polsce przybijają mu czeskie lub słowackie pieczątki odbioru towaru. Nie wie dlaczego ten towar nie trafiał zagranicę. Jeździł z olejem od 1 do 3 razy w tygodniu na tych trasach czyli co najmniej kilkadziesiąt takich transportów (W. K.),

- kierowca ładował olej rzepakowy w C., następnie jechał z nim do O. w C. gdzie zlewał go w całości do zbiornika. Następnie, tego samego dnia w O. na terenie tej samej firmy ( gdzie uprzednio zlał olej ) ponownie ładował olej rzepakowy i jechał z nim do W. (gdzie dokonywał takiej samej operacji jak w O.) i jechał z powrotem do O.. Po ponownym rozładunku/załadunku jechał do C. gdzie w efekcie końcowym zlewał olej. Pamięta również, że po transportach do miejscowości C. rozładunek odbywał się w ten sposób, że zlewał olej z cysterny do zbiornika znajdującego się na terenie cukrowni, następnie przyjeżdżała inna cysterna i też "się zlewała" do tego zbiornika, a następnie z tego samego zbiornika, tego samego dnia ładował olej jaki znajdował się w zbiorniku (D. S.),

- kierowca jechał z olejem rzepakowym do C., tam pauzował i wracał z tym samym towarem do K. gdzie go rozładowywał. Ponownie ładował ten olej i wiózł go do B. w C., gdzie na małym placu przy wiadukcie przeładowywał olej na inne cysterny również należące do M. R.. Następnie, olej rzepakowy był ładowany z innej cysterny M.R. i kierowca jechał z powrotem do K.(W. Z.),

- kierowca wiózł olej z W.z firmy W. z przeznaczeniem na C.- O. i . -Z.. Po przekroczeniu granicy zatrzymywał się na parkingu i czekał na instrukcję. Zwykle - zgodnie z telefonicznym poleceniem-wracał z powrotem i rozładowywał się nie w C. i na S. lecz w C..

Nie wnikał dlaczego w C.przybijali na dokumencie CMR pieczątki czeskich i słowackich firm. Wśród tych wielu transportów zdarzało się naprawdę kilka przypadków, gdy zrzucił towar zagranicą -to był przeładunek na innego tira, a nie do zbiorników (A. B.).

Z wystawionych przez firmy przewozowe faktur VAT wynika, że w grudniu 2013 r. transport oleju rzepakowego miał się odbywać na trasie K. -B. oraz K. - K. Mając na względzie informacje uzyskane w trakcie przesłuchań kierowców zatrudnionych w ww. firmach transportowych organ I instancji prześledził czasokres niezbędny do transportu oleju rzepakowego przy pomocy jednego zestawu samochodowego dwa razy dziennie na ww. trasach tj. z K. do baz magazynowych spółek T. servis s.r.o. oraz C. s.r.o. I tak:

I. czas trwania załadunku oleju rzepakowego na cysternę (zgodnie z wyjaśnieniami kierowców) wynosi około 40-60 min (gdy pompa była dobra, ale gdy była zła to trzy cztery godziny),

II. trasa ze wskazanego miejsca załadunku tj. K. do K. mierzy około 110 km w jedną stronę (1 godz. 27 min -109,5 km - przez A1, 1 godz. 31 min -104,9 km -przez DW408 i A1), a z K. do B. wynosi około 130 km (1 godz. 55 min - 131,7 km - przez A1) co oznacza, iż w zależności od trasy można przyjąć średnią odległość około od 110 do 130 km i czas trwania jazdy od 1 h i 30 min do 2h,

III. po dojeździe do bazy kierowca oczekiwał w kolejce albo na rozładunek towaru (nawet do pięciu godzin), co mogło być spowodowane oczekiwaniem na dokonanie zapłaty przez nabywcę oleju rzepakowego albo oczekiwał na inne dyspozycje np. zmianę miejsca przeznaczenia. Na potrzeby niniejszej analizy przyjmijmy średni czas oczekiwania około 2h,

IV. czas trwania rozładunku oleju rzepakowego wynosił około 1 h ( przy założeniu, że pompa była sprawna),

V. powrót zestawu samochodowego do K.1 h i 30 min do 2h,

VI. oczekiwanie na załadunek około 1 h,

VII. ponowne załadowanie oleju około 1 h,

VIII. przejazd na trasie wyznaczonej jak w pkt II- od 1 h i 30 min do 2h,

IX. oczekiwanie na rozładunek około 2h,

X. rozładunek oleju rzepakowego 1 h,

XI. powrót kierowcy do. 1 h i 30 min do 2h.

Oznacza to, iż transport oleju rzepakowego - dwa razy dziennie, a w przypadku 19 grudnia 2013r trzy razy dziennie - do baz czeskich spółek . servis s.r.o. i C. s.r.o. :

- musiałby trwać około 15-16 godzin. Należy mieć na względzie fakt, iż czas pracy kierowców nie może przekroczyć 8-9 h na dobę, a każdy kierowca ma prawo do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku,

- do ilości godzin niezbędnych do dwukrotnego pokonania ww. tras w piątek czyli 6,13 i 20 grudnia 2013 r. należałoby doliczyć jeszcze czas jaki kierowcy potrzebują do odstawienia zestawów samochodowych do siedziby firm w S.- woj. k. (zgodnie z zeznaniami kierowców, wykonują oni swoją pracę od poniedziałku do piątku i w piątek odwożą samochody do bazy. Odległość dzieląca K. od tej bazy to około 430 km, czas jazdy - 5 h. Natomiast w drogę powrotną z bazy, udają się w niedzielę lub w poniedziałek,

Powyższa analiza zdaniem organu pozwala na sformułowanie wniosku, że z uwagi na obowiązujące kierowców przepisy regulujące ich czas pracy i odpoczynek, dni tygodnia - które wymuszają na kierowcy powrót w piątek do bazy firm: PPHU E. R. i M. M. R. nie jest możliwe, aby transport oleju rzepakowego przez w/w firmy przewozowe odbywał się z częstotliwością wykazaną na zakwestionowanych fakturach VAT zakupu usług transportowych.

Firmy przewozowe zarządzane przez M. R. wykonywały usługi transportowe dla podmiotów, które znalazły się w łańcuszku firm handlujących olejem rzepakowym. "Sprzedaż" oleju rzepakowego przez Spółkę V. do spółki C. i jego transport przez firmę przewozową M. R. ( na trasie [...] ) skorelowane było z usługą transportu oleju rzepakowego świadczoną również przez firmę należącą do M. R. lecz tym razem na zlecenie spółki C. ( na trasie[...]).

Przytoczone powyżej przypadki pozwalają na stwierdzenie, że przedstawiciele spółki V.- podejmując współpracę z czeskimi spółkami T. servis s.r.o. i C. s.r.o., organizując transport oleju rzepakowego sprzedawanego do tych firm, a równocześnie zlecając w ramach usług spedycyjnych świadczonych dla ww. spółek przewóz tego oleju do P. wiedzieli, że towar zawożony do tych spółek, był następnie transportowany z powrotem na teren P.. Ponadto, w ramach spedycji Spółka N. zlecała szereg transportów z terenu C. na teren P. co wskazywało na krążenie towaru pomiędzy P. a C..

W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z lipca 2016 r. nr[...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. odmiennie od dokonanego przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżąca wniosła 16 sierpnia 2016 r. odwołanie podnosząc w nim naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

1. art. 21 § 1, 2, 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji i podjęcie rozstrzygnięcia określającego podatnikowi wyłącznie kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2013 r. przy równoczesnym pozostawieniu wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i tym samym, za ten sam okres rozliczeniowy w zakresie podatku VAT istnieją w obrocie prawnym dwa sprzeczne stany faktyczne;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

3. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez skoncentrowanie się na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełnienia oszustwa w obrocie olejem rzepakowym przy równoczesnym pomijaniu zasadniczych różnic pomiędzy podatnikiem, a innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie olejem rzepakowym,

4. art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek w oparciu o które uznał, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym,

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązkiem podatnika realizującego dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności, przewidzianych Rozdziałem Xa u.p.t.u. dla dostaw towarów wrażliwych, mimo że wskazany przepis został wprowadzony do ustawy z dniem 1.10.2013 r. Tym samym ustawodawca nie uznał za stosowne objąć regułami szczególnymi handlu olejem rzepakowym, co oznacza, iż ustawodawca (jako racjonalny) nie miał danych świadczących o tym, iż towar ten jest wykorzystywany do popełnienia oszustw karuzelowych;

6. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokonywana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie

skutecznej umowy;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny;

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł na terytorium C.;

9. art. 41 ust. 3 w zw. z art.42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112AA/E poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nieuiszczenie należnego podatku VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z C., którzy następnie, dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do P. organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania WDT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez Spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", dochowania należytej staranności przez Spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie Spółki;

10. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu z badania ksiąg z dnia 14 sierpnia 2015 r., jak również kolejnego protokołu z badania ksiąg z dnia 26 listopada 2015 r., przy braku jakiegokolwiek odniesienia się do stosunku jednego protokołu do drugiego i przy pozostawieniu w aktach dwóch protokołów z badania ksiąg, sporządzonych przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 172 § 1 i art. 193 § 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art.124 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gdzie na pewno drugi w kolejności powstania, jako pozbawiony cech legalności nie powinien być dopuszczony jako dowód w sprawie,

Sygn. akt I SA/Kr 1053/19

drugi w kolejności powstania, jako pozbawiony cech legalności nie powinien być dopuszczony jako dowód w sprawie;

11. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu z badania ksiąg z dnia 14 sierpnia 2015 r., jak również kolejnego protokołu z badania ksiąg z dnia 26 listopada 2015 r., pomimo iż zostały one sporządzone przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 193 §6 i art. 290 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w rzeczywistości są to protokoły z przebiegu kontroli podatkowej, sporządzone pod pozorem protokołu badania ksiąg, co jednocześnie skutkuje naruszeniem art. 80 a ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w ww. protokołach, a faktycznie niezwiązanych z czynnością badania ksiąg - dotyczy to w szczególności protokołów przesłuchania świadków czy materiałów pozyskanych z odrębnych postępowań.

Dodatkowo Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że organ I instancji:

• dokonał błędnej analizy cen zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego,

• błędnie ocenił, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" pełniąc rolę brokera,

• nie rozumie podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT i karuzeli podatkowej,

• błędnie ocenił, że Spółka prowadząc działalność polegającą na pośrednictwie w usługach transportowych i handlu olejem rzepakowym powinna dysponować zapleczem techniczno-magazynowym oraz środkami transportu,

• błędnie ocenił, że działalność podatnika odbiegała od standardów, ponieważ nie dążył do zakupu oleju rzepakowego bezpośrednio od producenta, które to ustalenie pomija zupełnie realia funkcjonowania podatnika. Jest on za małą firmą aby podmioty typu rafinerie z nim współpracowały, a ponadto podatnik kupował olej rzepakowy dla konkretnych odbiorców - po to aby go nie magazynować,

• błędnie ocenił, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy Prokuratura Okręgowa w G. nie postawiła jej przedstawicielom "zarzutów", mając na uwadze zeznania innych uczestników oszustwa

• błędnie ocenił, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w przestępstwie typu karuzelowego, podczas gdy z zeznań złożonych w sprawie karnej, w której organizatorzy szczegółowo opisują kto i jakie role pełnił w ramach oszustwa w żadnym miejscu w tym kontekście nie pojawia się ani Spółka ani jakakolwiek osoba jej wspólników czy członków zarządu

• błędnie ustalił, iż Spółka powinna wiedzieć, czy i jaki towar firmy transportowe, z których usług korzystała realizując WDT, transportują z terytorium C. do P.,

• błędnie uznał, że fakt fizycznego przemieszczania się towaru od dostawcy Spółki do jego kontrahentów świadczy o świadomym organizowaniu przez podatnika karuzeli podatkowej, podczas gdy okoliczność ta, sama w sobie wskazuje na rzeczywisty obieg towarów,

• dokonał błędnej oceny, zgodnie z którą użyczenie przez Spółkę od M. M. certyfikatu kompetencji zawodowych w transporcie jest niekorzystne dla Spółki,

• błędnie ustalił, iż Spółka powinna wiedzieć czy jej dostawca wywiązał się ze swoich obowiązków publicznoprawnych związanych zrealizowaną dostawą bezpodstawnie uznał, że podatnika obciążają: okoliczności zmian własnościowych w spółce G., sposób jej funkcjonowania, brak majątku błędnie ustalił, że Spółka powinna dochować szczególnych reguł ostrożności w handlu olejem rzepakowym, albowiem w tamtym czasie rzekomo powszechnie znany był fakt wykorzystywania tego towaru do popełniania przestępstw karuzelowych. Podczas gdy w rzeczywistości fakt wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstw karuzelowych został ujawniony później, o czym świadczy wprowadzenie do u.p.t.u. rozdziału Xa, przewidującego solidarną odpowiedzialność podatników za podatek niezapłacony przez ich kontrahentów, w zakresie enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które były wykorzystywane w przestępstwach typu karuzelowego błędnie ocenił, że brak kontaktu osobistego z kontrahentami i oparcie się na kontakcie zdalnym, stanowi okoliczność obciążającą podatnika i wskazującą na jego brak ostrożności błędnie ustalił, że poziom kapitału zakładowego Spółki oraz jej kontrahentów ma znaczenie w stosunkach gospodarczych i dla zdolności finansowej.

Obszerne uzasadnienie zarzutów zostało następnie powtórzone w uzasadnieniu skargi i zostanie omówione poniżej.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu własnej oceny stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 19 czerwca 2019 r. nr[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy opisaną na wstępie decyzję I instancji z lipca 2016 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że w świetle stanu faktycznego sprawy ocenie podlega rzetelność faktur otrzymanych oraz wystawionych przez Spółkę V. w grudniu 2013r. tj. dotyczących:

- zakupu oleju rzepakowego od spółki G.

- zakupu usług transportowych od firm przewozowych PPHU E. R. z/s w S., M. M. R. z/s w S.

- wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich firm C.s.r.o. i T. servis s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrywane w tej sprawie zagadnienia są tak ze sobą powiązane, że rozstrzygnięcie wymaga ich łącznej oceny na tle stanu faktycznego dotyczącego zarówno wystawienia przez Spółkę V. faktur w związku z wykazywaną wewnątrzwspólnotową dostawą oleju rzepakowego, jak i ich otrzymywania w związku z deklarowanymi przez Spółkę zakupami tego towaru, a także powiązanych z nimi usług transportowych. Z opisanego powyżej materiału dowodowego wynika, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę V. tj. W. F. i R. P. wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie rzecz się przedstawia z wystawianiem przez Spółkę faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek[...], otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez Spółkę, że dostawy do czeskich firm miały miejsce. Również w tej sytuacji, faktury mające dokumentować te transakcje, należy uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Analizując zawarte przez Spółkę N. w grudniu 2013 r. transakcje nabycia oleju rzepakowego od spółki G, to prowadzone przez organ skarbowy postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od ww. dostawcy. Spółka V. uczestniczyła bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. Oznacza to, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie.

Spółka G. tj. dostawca oleju rzepakowego do Spółki V. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółka ta była podmiotem krótko działającymi na rynku, który nie dysponował żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Jego rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Również transakcje jego zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich spółek[...] zostały przez organ skarbowy zakwestionowane.

Wystawione przez Spółkę V. faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji i zastały wystawione jedynie w celu umożliwienia Spółce uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Rola spółek [...]. sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym, w celu dokonania oszustwa podatkowego, w którym korzyść podatkowa leżała po stronie firm polskich, które korzystały na "zerowej" stawce VAT przy sprzedaży oleju rzepakowego (np. Spółka N. ) i/bądź przy jego nabyciu, nie rozliczając się z tych transakcji na terenie Polski ( np. spółka G.). Z chwilą wykrycia tych czynności, czeskie spółki zostały zbyte, a dokumentów nie ujawniono.

Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, wskazać należy, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę V. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

Na stronie 29 decyzji II instancji przedstawiono graficzny schemat transakcji dokonywanych przez G. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2013 r. z udziałem V. jako odbiorcy faktur od G..

Na stronie 36 decyzji II instancji organ przedstawił schemat transakcji z udziałem m.in. [...] firm czeskich.

Ujawniony w niniejszym postępowaniu stan faktyczny wskazuje, że Spółka V. była jednym z podmiotów łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, którego schemat przedstawiono w formie graficznej na stronie 76 decyzji II instancji.

Na fakt, że Spółka N. świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach wskazują następujące okoliczności:

- w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Analiza faktur VAT wystawionych przez spółkę G. na Spółkę V. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju w tej spółce była od razu przefakturowywana przez Spółkę V. do konkretnego nabywcy. I tak 61 faktur wystawionych przez spółkę G. w dniach od 2.12.2013 r. do 20.12.2013 r. zostało przefakturowanych na 49 faktur VAT sprzedaży oleju w dniach od 2.12.2013 r. do 17.12.2013 r. do T. servis s.r.o., oraz na 12 faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego w dniach od 18.12.2013 r. do 20.12.2013 r. do C.s.r.o.,

- miejsce załadunku towaru, który miał być nabyty od spółki G. odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku tj. K. ul.[...] (występujący na zleceniach transportowych} nie istnieje. Natomiast kierowcy, którzy z ramienia firm przewozowych wozili olej rzepakowy nie słyszeli m.in. nic o spółce G.,

- Spółka V. zbywając "rzekomo" w grudniu 2013 r. olej rzepakowy do spółki [...] s.r.o. Oraz[...]., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski. Przeprowadzona powyżej analiza transportu wykazała bowiem, że w okresach wcześniejszych Spółka V. w ramach spedycji świadczyła usługi transportu z baz czeskich spółek m.in. [...].- tych samych, do których "rzekomo" zbywała olej rzepakowy - co oznacza, że zlecała szereg transportów z terenu Czech na teren Polski, a transakcje zbycia do czeskich podmiotów oleju i jego transport z powrotem na teren Polski następowały bezpośrednio po sobie. Wskazywało to zatem, na krążenie towaru pomiędzy Polską a Czechami i Czechami a Polską. Olej rzepakowy Spółka V. transportowała od i do tych samych firm, a miejsca rozładunku były jednocześnie miejscami załadunku, czy to w Polsce czy zagranicą. Zatem, takie działanie wskazuje na brak celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić. Spółka V.organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość,

- Spółka V. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Spółka V. przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała,

- właściciel Spółki – W. F. - nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów. Nigdy także nie kontaktował się z właścicielami spółek, będących partnerami handlowymi.

W dniu 17 listopada 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wydał postanowienie sygn. Akt[...] o przedstawieniu W. F. oraz R. P. zarzutów, że w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V.Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W. F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł.

Konkludując, analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala - zdaniem organu II instancji - na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, że w grudniu 2013 r. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, był to towar w istocie krążący w kółko.

Ponieważ, transakcje zawarte pomiędzy wystawcą zakwestionowanych faktur tj. spółką G. a Spółką V. nie miały miejsca, to tym samym faktury przez nią wystawione, nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w grudniu 2013 r. Spółka V. zakupiła olej rzepakowy od w/w podmiotu o łącznej wartość netto: 4.350.505,95 zł, podatek VAT 1.000.616,37 zł. Skoro więc Spółka nie nabyła spornego oleju rzepakowego od firmy G. Sp. z o.o., to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać podmiotom na rzecz, których w grudniu 2013 r. wystawiła sporne faktury sprzedaży o łącznej wartości 5.013.190,73 zł tj. T. servis s.r.o. oraz C. s.r.o. Tym samym również, faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kontrolowana Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług transportowych od firm przewozowych PPHU E. R. z/s w S., M. M.R. z/s w S.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakupione usługi przewozowe o łącznej wartości netto 61.000,00 zł, podatek VAT 14.030,00 zł miały jedynie stworzyć obraz, że olej rzepakowy jest przewożony pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w rzeczywistości "krążył" pomiędzy wieloma podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka V. miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji.

Postępowanie dowodowe uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ I instancji dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Analizie i ocenie poddano dokumentację Spółki V., dowody z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki oraz w firmach transportowych, zeznania i wyjaśnienia osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych handlujących olejem rzepakowym pozyskanych w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich w tym zeznania kierowców, którzy przewozili olej rzepakowy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych rzekomo przez Spółkę do podmiotów z Unii Europejskiej tj. [...]. oraz odpowiedzi administracji podatkowych z państw Unii Europejskiej, gdzie trafić miał olej rzepakowy. Ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że Spółka V. była uczestnikiem karuzelowego obrotu olejeni rzepakowym.

Spółka V. nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka N. będąc stosunkowo nowym podmiotem na rynku przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Transakcje dokumentować mają faktury, przelewy bankowe, dokumenty transportowe CMR. Na potwierdzenie tego faktu organ przywołał wyjaśnienia K. M. z których wynika, iż "kojarzy Spółkę N.. Była to firma transportowa, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować...".

W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę . zdaniem organu II instancji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Powyższe regulacje pozwalają na stwierdzenie, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, z którego to przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze zgromadzone dowody dotyczące dostawcy oleju rzepakowego do Spółki V. tj. spółki . a także dowody dotyczące zagranicznych odbiorców oleju rzepakowego, tj. spółek [...] s.r.o. uznano, że olej ten nie był przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zatem kwota obrotu w wysokości 5.013.190,73 zł wykazana przez Spółkę w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatku VAT-7 za grudzień 2013 r. nie stanowi sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do natomiast do zakupionych przez Spółkę usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że z ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A skoro w świetle opisanych w sprawie okoliczności odnoszących się do dostaw przez Spółkę oleju rzepakowego przyjęto, że jako wystawca faktur nie była ona podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tym towarem, tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Oznacza to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług transportowych. Transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia dokonywanych transakcji pomiędzy wieloma podmiotami. Ustalono, że dokumenty mające potwierdzać okoliczności transportu i pozorowanego obrotu olejem rzepakowym nie mogą stanowić dowodu świadczenia usług transportu towarów w wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez firmy przewozowe, tj. PPHU E. R. z/s w S., M.M. R. z/s w S.. Zatem faktury wystawione przez ww. podmioty, przyjęte i zaewidencjonowane w rejestrze zakupu przez Stronę w łącznej kwocie netto 61.000,00 zł, podatek VAT 14.030,00 zł, jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, nie podlegają odliczeniu.

Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Ad. 1. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wbrew twierdzeniom Spółki, kwota różnicy podatku określona w sentencji decyzji, nie stanowi różnicy między zwrotem zadeklarowanym przez Spółkę, a zwrotem określonym przez organ. Jest to bowiem różnica pomiędzy podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu, a podatkiem należnym, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Na podstawie dokonanych ustaleń rozliczenie Spółki za grudzień 2013 r. wygląda następująco:

podatek naliczony -10.154,00 zł,

podatek należny -5.444,00 zł,

kwota różnicy podatku - 4.710,00 zł. Ad. 2, 3. Nie każdy podmiot uczestniczący w "karuzeli podatkowej" jest reprezentowany i działający przez podstawioną osobę na tzw. słupa. Ponadto okoliczności działania Spółki osiągającej milionowe obroty organ ocenił jako nietypowe. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł, siedziba mieściła się w budynku mieszkalnym. W celu uzyskania licencji na przewóz towarów posłużono się certyfikatem kompetencji zawodowych M. M. a także niezgodnym z prawdą oświadczeniem o zatrudnianiu lub zamiarze zatrudniania kierowców. Aby korzystać z możliwości jakie oferuje giełda T. Spółka musiała posługiwać się loginem innego użytkownika. Przy obrotach miesięcznych rzędu 5 min złotych, Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, a dodatkowo osoby reprezentujące Spółkę były w tym samym czasie zatrudnione w firmie A. Spółka V. nie dysponowała majątkiem ruchomym i nieruchomym, bazą techniczno-magazynową, środkami trwałymi. Ponadto, wszelka współpraca z kontrahentami opierała się głównie na ustaleniach telefonicznych lub mailowych. Ad. 4-11. To, że wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił ustalenia poczynione w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, a które wynikały z wydanych wobec tych podmiotów decyzji podatkowych, nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków i końcowych konkluzji w niniejszej sprawie. Przeciwnie - są one ze sobą spójne. Ponadto, fakt wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w trakcie odrębnych postępowań w niczym nie narusza praw Spółki. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Oznacza to, że organ skarbowy miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś Spółka miała zapewnione prawo do zapoznania się z nim. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. Dowody pozyskane z innych postępowań mające znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stanowiły podstawę oceny rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę V. i zostały w zaskarżonej decyzji przywołane i ocenione.

Organ II instancji przyznał, że słusznie Spółka podniosła, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencje wydanych decyzji. Uzasadnienie decyzji nie jest stwierdzeniem faktów, a jedynie wskazuje na fakty, które organ ją wydający uznał za udowodnione. Jednakże, ocenę działalności spółki G. organ skarbowy wywiódł także, na podstawie własnych ustaleń. Dokonał weryfikacji transakcji z udziałem kontrahentów, przesłuchał świadków, podjął kroki zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki, a z uwagi na niemożność ich przeprowadzenia zwrócił się w rym celu do odpowiednich organów podatkowych, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do organów skarbowych w W. i w G. oraz do organów prowadzących postępowanie karne. Ponadto, pozyskał informacje o miejscach załadunku, rozładunku towaru oraz jego transporcie. Zatem, decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dnia 29 września 2015 r. była tylko jednym z dowodów, który należało ocenić w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Na każdym etapie postępowania kontrolnego Spółka miała prawo do zaznajamiania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wtoku postępowania wydanych zostało dziewięć postanowień o włączeniu dokumentów. Jednakże, Spółka nie korzystała z możliwości zapoznania się z aktami postępowania po włączeniu dokumentów w celu ich analizy.

Organ II instancji drobiazgowo odniósł się na s. 100—102 decyzji do konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń dowodowych.

Odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania. Wskazał m.in., że oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie zmienia fakt, iż skarżąca przedłożyła - w odróżnieniu od innych podmiotów - dokumentację podatkową dla celów kontroli podatkowej.

Stwierdził także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż o ustaleniach dotyczących podmiotów trzecich nie będących nawet kontrahentami Spółki, ich wzajemnych powiązań, korzystania z tych samych przewoźników, Spółka dowiedziała się dopiero z akt przedmiotowej sprawy. Takie podmioty jak m.in. spółki:[...] są to podmioty, które w okresie wcześniejszym były już kontrahentami Spółki, a fakt ten czyni powyższy zarzut niezasadnym.

W odpowiedzi na zarzuty związane z wprowadzeniem rozdziału Xa u.p.t.u. i należytą starannością na rynku oleju rzepakowego w 2013 r. organ II instancji wskazał, że okoliczności przeprowadzanych przez skarżącą transakcji wskazują, iż nie podejmowała ona racjonalnych środków, które zagwarantowałyby, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości.

Chodzi głównie m.in. o dokonanie jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, nie sprawdzenie czy dysponuje on zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego, braku zawarcia pisemnej umowy na okoliczność realizacji transakcji o wartości około 5 min, a zawarcie takiej umowy umożliwiłoby ewentualne dochodzenie swoich praw w przypadku np. konieczności reklamowania towaru, brak bezpośredniego kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególnych kontrahentów.

Zatem skarżąca zignorowała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o znacznej wartości, zwłaszcza, że przedmiotem obrotu był olej rzepakowy. W takim bowiem przypadku, nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Wiadomym bowiem jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Z ogólnodostępnego biuletynu wydanego przez Polskie Stowarzyszenie Producentów Oleju nr 74 z dnia 18.10.2012 r. wynika, iż już w 2012 r. wydano ostrzeżenie dla producentów oleju rzepakowego oraz handlowców olejem rzepakowym o wykorzystywaniu oleju rzepakowego do oszustw podatkowych (wyłudzeń podatku VAT). Ponadto, w internecie znajduje się bardzo duża ilość artykułów z wcześniejszych lat poświęconych problematyce oszustw w zakresie podatku VAT w wyniku handlu olejem rzepakowym. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, iż informacja zamieszczona w ww. biuletynie lub publikacje prasowe to są to pozaustawowe kryteria obligujące do zachowania ostrożności w handlu olejem rzepakowym. Jednakże podmiot, który prowadził działalność gospodarczą na rynku w zakresie obrotu takim towarem, winien rozeznać sytuację w zakresie ryzyka związanego z dokonywaniem transakcji.

Końcowo organ odwoławczy przyznał rację skarżącej, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 6 ust. 2 u.p.t.u., które zostały przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jednakże powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2. art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek w oparciu o które uznał, że skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej";

3. art. 120 O.p., poprzez nieprawidłowe, sprzeczne ustalenie, iż skarżąca powinna była dochować szczególnych reguł ostrożności w handlu olejem rzepakowym, albowiem był to towar szczególnie narażony na wyłudzenia, w oparciu o bliżej niesprecyzowane publikacje prasowe oraz biuletyn nr 74 z dnia 18.10.2012, a więc w oparciu o kryterium poza ustawowe. Podczas gdy w rzeczywistości fakt wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstwa karuzelowego został ujawniony później, o czym w szczególności świadczy wprowadzenie do u.p.t.u. rozdziału Xa u.p.t.u., przewidującego solidarną odpowiedzialność podatników za podatek niezapłacony przez ich kontrahentów, w zakresie enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy towarów, które były wykorzystywane w przestępstwach typu karuzelowego, wśród których nie było oleju rzepakowego.

4. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokonywana przez skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny.

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł na terytorium

Czech.

7. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez skarżącą oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym

towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nieuiszczenie należnego podatku VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie, dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania WDT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez skarżącą w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez nią działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", dochowania należytej staranności przez skarżącą przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po jej stronie.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca podniosła m.in., że trzy lata, jakie upłynęły od dnia wydania decyzji przez organ I instancji, do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, dały szansę skarżącej na przynajmniej częściowe zapoznanie się z materiałem dowodowym, jaki został zebrany w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego od 2012 roku przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt: V Ds.[...] w sprawie przestępstw karuzelowych, w tym między innymi dotyczących karuzeli, która zarzucana jest członkom zarządu skarżącej Spółki. Dnia 17 listopada 2017 roku, zarzuty zostały bowiem przedstawione również [...]

Od momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było oczywiste, iż organ I instancji dysponuje znacznie szerszą wiedzą, niż ta która wynik z akt postępowań, a więc ta do której dostęp ma skarżąca. Nie dość tego organ I instancji konsekwentnie pozbawiał stronę możliwości obrony. W każdym z postępowań prowadzonych przez ówczesny UKS wobec Spółki, praktyką tego organu było wyznaczanie przesłuchań świadków, zanim skarżąca czy jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznać się z materiałami dotyczącymi tych świadków.

Już w 2016 roku w ramach zastrzeżeń do protokołów kontroli, które realizowane były przez tych samych inspektorów, skarżąca wskazywała, iż karuzele związane z olejem rzepakowym mają związek z biopaliwami i tam -u producentów biopaliw znajduje się koniec tych transakcji, zaś organ konsekwentnie ignorował tego rodzaju wskazówki, mimo tego, iż zwykła logika i znajomość regulacji dotyczących biopaliw wskazuje, iż uzasadnienia dla wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstw należy szukać w możliwości jego wykorzystania do produkcji biopaliw i że olej nie krąży w nieskończoność, a tylko kilka razy aż do obniżenia jego ceny.

Problem polegał jednak na tym, iż skarżąca nie miała możliwości pozyskania jakichkolwiek dowodów na te oczywistości. Obrońca podejrzanego W. F. dostęp do tych akt uzyskał w maju 2019 roku.

W tych aktach brak jest dowodów na to, iż W. .[...] mieli cokolwiek wspólnego z ludźmi, którzy ten proceder zorganizowali.

Podejrzani o kierowanie tą grupą dokładnie opisują, jak zakładali, spółki słupy, kto, gdzie i z kim się spotykał, kto miał dostęp do rachunków bankowych tych spółek, ile razy olej musiał zrobić kółko zanim trafił do producenta biopaliw, kto ile wiedział i ile na tym zarabiał, jak również kto pieniądze z tego procederu prał i na konta w jakich krajach przelewał.

Zdaniem skarżącej jedyną obciążającą dla niej okolicznością jest jedno zdanie sformułowane przez podejrzanego K. M. które brzmi; "Kojarzę Jeszcze firmę V. To była firma transportowa. Oni poznali na czym polega patent w handlu olejem rzepakowym i sama zaczęła handlować olejem rzepakowym Jak się zorientowała, że z tego jest większy zysk".

Zdaniem skarżące to zdanie wskazuje, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem karuzeli.

Skarżąca potwierdziła, że prawdą jest, iż sama doszła do przekonania, że więcej zarobi na handlu olejem niż na samym transporcie. Skarżąca najpierw jedynie transportowała olej, ale zobaczyła, że może spróbować handlu tym olejem.

Skarżąca zarzuciła, że przesłuchania świadków, które organ przeprowadzał, były dokonywane zawsze przed tym, zanim włączył do materiału dowodowego zeznania tych osób złożone w innych postępowaniach. Tak też było w przypadku K. M..

Jego zeznania zostały włączone do akt 13 maja 2016 roku, w tym samym dniu, w którym organ wyznaczył stronie termin 7-dniowy. Poza tym zeznaniami w tym samym terminie organ włączył jeszcze ponad 1100 kart innych dokumentów (ponad 4 segregatory), przesłuchanie zaś K. M. miało miejsce dnia 12 kwietnia 2016 roku. Strona nie miała możliwości na przesłuchaniu w dniu 12 kwietnia 2016 roku dopytać świadka o to co miał dokładnie na myśli.

Jeśli podatnik nie był świadomym uczestnikiem karuzeli to aktualizuje się konieczność oceny jego dobrej wiary, która to ocena dokonana nie została. Przedstawienie zarzutów członkom zarządu przez prokuratora nie przesądza w żaden sposób o tym, iż są winni.

Skarżąca podniosła wątpliwości odnośnie zakwestionowania przeładunków w K. uniemożliwienie jej przesłuchania kierowców.

Zwróciła uwagę na różnice pomiędzy fakturami "pustymi" a "pozorowanymi".

Podniosła, że w ramach niniejszego postępowania, gdzie karuzela obejmuje około 500 firm, decyzji nie wydano wobec producentów biodiesla, a więc finalnych odbiorców oleju rzepakowego. Odbiorcą F. produkowanego przez te wytwornie były [...].

Transakcji zrealizowanych przez W. organy nie zakwestionowały (a zakwestionowały wszystkie wcześniejsze transakcje), mimo bezpośrednich kontaktów osobistych właściciela i prezesa tej firmy – G. Ś., który w 2017 roku, został po ponad 10 latach prawomocnie uniewinniony od zarzutów udziału w mafii paliwowej, z organizatorami karuzeli.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji, a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko z polski ale również UE.

Otoczenie podatnika doprawdy nie może przesądzać o tym, iż działał świadomie jako uczestnik przestępstwa skoro Jak wynika ze statystyk za 2015 rok ponad 70% handlu olejem rzepakowym było związane z oszustwami na podatku VAT. Przy takich statystykach podatnik był skazany na uczestnictwo w karuzeli. Mówiąc najprościej statystycznie nie miał szans na uniknięcie handlu z oszustami.

Skarżąca podkreśliła, ze nie jest dopuszczalne przyjęcie, iż to co przerasta aparat państwowy, może być skutecznie zauważone przez przedsiębiorcę.

Skarżąca zarzuciła, że w oficjalnych ostrzeżeniach nie było mowy o oleju rzepakowym, jako produkcie wykorzystywanym w karuzelach podatkowych, pierwsze oficjalne ostrzeżenia pojawiły się w 2016 roku.

Zarzuciła, że wykreślenia slupów z rejestru podatników od towarów i usług następowały z opóźnieniem, w odniesieniu do spółki G. dopiero w dniu 8 stycznia 2014, w odniesieniu do T.w listopadzie 2016 roku, w odniesieniu do C. w 2018 roku.

Skarżąca przyznała wprost, że z istotnej części niewłączonych do materiału dowodowego zeznań podejrzanych, złożonych w ramach w ramach śledztwa prowadzonego przez[...]w G., wynika iż oczywiste jest, że G. sp. z o.o. była znikającym podatnikiem a T. servis s.r.o. oraz C. s.r.o. były podmiotami, które zostały powołane w celu powtórnego zafakturowania oleju rzepakowego na podmiot z Polski.

Odnośnie przesłanek należytej staranności skarżąca podkreśliła, że TSUE wskazał, iż brak koncesji, brak składania sprawozdań, brak możliwości kontaktu z przedstawicielem podatnika w okresie późniejszym, albo wcześniejszym oraz brak sprawdzania czy we wskazanym przez tego podatnika miejscu jest prowadzona działalność gospodarcza, nie może być racjonalnie oczekiwany od podatnika nawet w sytuacji podejrzenia istnienia nieprawidłowości. Tym bardziej więc, w świetle dyrektywy brak podjęcia takich czynności nie może przesądzać o świadomym uczestnictwie w karuzeli.

Skarżąca podkreśliła, że organ przyznał, że olej był w rzeczywistości transportowany, a pozorowanie może być działaniem jedynie świadomym. Zaistnienie karuzeli nie oznacza, iż każdy uczestnik bierze w niej udział świadomie.

Gdyby do materiału dowodowego zostały włączone wyjaśnienia kluczowych organizatorów karuzeli, to byłoby oczywiste, iż Spółka nie była tym uczestnikiem.

Zarówno [...] zostały stworzone przez organizatorów w tym celu aby uzyskać 23% zwrot VAT. Zwrot ten był realizowany znikającym podatnikiem -G., a pieniądze z niego dzielone. Organizatorzy tworzyli spółki słupy, nie korzystali z istniejących rzetelnych podatników na tym etapie. Zysk z karuzeli mógł być zrealizowany w tym prostym układzie tylko na G., który sprzedał olej z 23% VATem w Polsce ale go nie zapłacił do urzędu. Zysk ten był realizowany kilka razy, bo kilka razy ten sam olej zataczał koło. Potem był sprzedawany po raz ostatni -finalnie do W..

Skarżąca podniosła, że członkowie jej zarządu, funkcje te pełnili osobiście. Nie zatrudnili slupów, aby w razie czego uniknąć osobistej odpowiedzialności. Ponosili i opłacali z konta spółki typowe opłaty w działalności gospodarczej. Nikt z członków jej zarządu nie uczestniczył w jakichkolwiek spotkaniach z organizatorami karuzeli.

Powołując się na orzeczenie TSUE skarżąca podniosła, że w łańcuchu karuzeli każda transakcja powinna być rozpatrywana jako sama w sobie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia.

Natomiast organy podatkowe wpisały sporne transakcje podatnika w mechanizm karuzeli podatkowej wyłącznie na podstawie oceny transakcji wcześniejszych (G. Sp. z o.o.) oraz późniejszych ([...].), a więc wbrew zasadom prawa wspólnotowego, które stanowią element krajowego porządku prawnego.

Dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie opierają się zasadniczo na ustaleniach dokonanych w ramach postępowań (kontroli skarbowej, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających) prowadzonych na potrzeby innych postępowań, w stosunku do innych podmiotów i przez inne organy - a więc z wyłączeniem czynnego udziału podatnika. Z postępowań tych wyciągają jedynie te fragmenty, które pasują do z góry założonej tezy - udział podatnika w karuzeli podatkowej.

Skarżąca przywołała przykłady realnego działania firm z niskim kapitałem realizujących duże transakcje.

Podniosła, że ustawodawca wprowadził przepisy obligujące podatników do przedkładania organowi podatkowemu rejestrów VAT - art. 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 roku - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw.

Zmiany te weszły w życie (w odniesieniu do dużych podatników) z dniem 1 lipca 2016 roku. Stawiając podatnikowi zarzuty jak w zaskarżonej decyzji, organ pozostaje w całkowitym oderwaniu od regulacji ustawowych obowiązujących w 2013 roku, które nie dość, iż nie dawały podstaw kontrahentom podatnika do uzyskiwania danych z rejestru VAT, to nie nakładały takich obowiązków sprawozdawczych na samych podatników.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do braku zaplecza technicznego, to jego brak u kontrahentów nie mógł stanowić podstawy do powzięcia wątpliwości co do realności działania kontrahenta, albowiem brak takiego zaplecza charakteryzuje działalność podmiotów zajmujących się pośrednictwem, a nadto cechuje działalność samego podatnika.

Brak zatrudnienia przez pośredników pracowników nie odbiega od realiów rynkowych obrotu, nie stanowiąc tym samym okoliczności uzasadniającej powzięcie podejrzeń co do realności dokonywanych transakcji, zaś wiedza o tym, czy pośrednik składuje towar, i czy wszedł w jego posiadanie, jest nieistotna z punktu widzenia transakcji bowiem warunkiem koniecznym takiej działalności nie jest wchodzenie w "magazynowe" posiadanie danego towaru.

Podatnik nie ma obowiązku posiadania czy gromadzenia informacji o dostawcach swojego kontrahenta. W obecnych realiach gospodarczych nawiązanie współpracy z podmiotem zajmującym się pośrednictwem nie wymaga bezpośredniego kontaktu. Handel za pośrednictwem Internetu jest obecnie typową formą nawiązywania relacji handlowych. Taki sposób funkcjonowania przyświecał zakładanemu przez podatnika modelowi biznesowemu i był charakterystyczny dla całej jego działalności, również tej nie mającej żadnego związku z handlem olejem rzepakowym. Organ tymczasem pominął, iż w przypadku pozostałych realizowanych przez spółkę transportów na zasadzie pośrednictwa kontakt z przewoźnikami nawiązany był dokładnie w taki sam sposób jak kontakt z osobami zaangażowanymi w transakcje kwestionowane.

Ewidencja dostaw była bardzo dokładnie prowadzona a właściwe dokumenty CMR były przyporządkowane każdej fakturze i wskazane w nich dane zgodne były z rzeczywistym przewozem towarów. W świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami, czy jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji VAT. Tym bardziej nie sposób wymagać od podatnika podejmowania działań mających na celu weryfikację całego łańcucha dostaw towarów na rzecz poprzedników jego kontrahentów.

Skarżąca podniosła, że tylko na podstawie, iż przywozi się towar do Czech na zlecenie jednego podmiotu, a następnie wywozi się taki sam towar do Polski na zlecenie zupełnie innego podmiotu, wniosku o karuzeli wyciągnąć nie można.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutów zawartych w skardze wskazał, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Spór w sprawie niniejszej dotyczył prawidłowości określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wymienione na wstępie miesiące 2013 r.

Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia były rozliczenia podatku należnego i naliczonego i prawidłowość dokonanej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, świadczącego ich zdaniem o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych przez organy faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących jedynie wykonanie wskazanych w fakturach czynności lub dokonanie sprzedaży towarów.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe faktury wystawione na rzecz Skarżącego mają charakter tzw. "pustych faktur", a Skarżący podnosi, że rzeczywiście dokonał nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Stan faktyczny sprawy został przez Sąd przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd poniżej omówiono jedynie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana w II instancji, w której ponownie rozważono wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota obu zarzutów sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego jest jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek jego zastosowania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami DIAS nie wystąpiły sprzeczności. Ocena dokonana przez organ była swobodna, a nie dowolna.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, skardze i innych pismach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W kontekście sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom nie dał wiary, z jakich przyczyn (sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym), dlaczego zakwestionował dowody formalnie potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży (faktury VAT, listy przewozowe CMR, przelewy bankowe, dokumenty związanych z zamówieniami), którym dowodom dał wiarę i dlaczego , które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, i które okoliczności były w sprawie niesporne.

Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika wprost z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Art. 181 O.p. daje tu możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia również jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15)

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS jednoznacznie wynika, że Skarżący nie kupił opisanego w przedmiotowych fakturach towarów (oleju rzepadkowego) bowiem faktury dotyczące dostaw dla G. były fikcyjne. Nie nabył także usług transporotwych do przewozu tego oleju.

Skoro Skarżący nie dysponował opisanym w fakturach towarem, to nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie mogły potwierdzać rzeczywistych transakcji wywozu towarów (oleju rzepakowego) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm[...]

DIAS przytoczył stosowne okoliczności faktyczne potwierdzające ten stan rzeczy i wynikające wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego. Samo stwierdzenie Skarżącego o złamaniu przez organy zasady prawdy obiektywnej i błędnej ocenie dowodów, przy jednoczesnym braku poparcia przez Niego forsowanej tezy konkretnymi dowodami, nie może być traktowane jako uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły nieprawidłowości związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towar (oleju rzepakowego) na rzecz słowackich spółek, przy zastosowaniu 0% stawki VAT i wystawieniem w związku z tym faktur pięciu podmiotom zagranicznym.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie przyjęcia, iż Skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po stronie sprzedaży), w konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych tych towarów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Powtórzyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez samego Skarżącego takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącego abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Dotyczy to przede wszystkim jej świadomości do uczestnictwa w fikcyjnym obrocie towarowym.

Wskazują na to przede wszystkim okoliczności bezsporne

- fakt, iż podmiot od którego skarżący nabywał olej rzepakowy, tzn G. spółka z o o nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a pełnił jedynie funkcje słupa.

- na żadnym etapie obroku nie sprawdzano jakości oleju rzepakowego

- dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT. W dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Analiza faktur VAT wystawionych przez spółkę G. na Spółkę V. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju w tej spółce była od razu przefakturowywana przez Spółkę V. do konkretnego nabywcy. I tak 61 faktur wystawionych przez spółkę G. w dniach od 2.12.2013 r. do 20.12.2013 r. zostało przefakturowanych na 49 faktur VAT sprzedaży oleju w dniach od 2.12.2013 r. do 17.12.2013 r. do T. servis s.r.o., oraz na 12 faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego w dniach od 18.12.2013 r. do 20.12.2013 r. do C. s.r.o.,

- zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT regulowano w szybkim czasie

- znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości wynikająca z wystawionych przez skarżącego faktur VAT z kontrahentami, z którymi nie utrzymywał bliższego kontaktu. W szczególności Spółka V. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Spółka V.przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała,

Właściciel Spółki – W. F. - nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów. Nigdy także nie kontaktował się z właścicielami spółek, będących partnerami handlowymi.

- brak było umów pisemnych pomiędzy stronami transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach;

- strony transakcji zatrudniały niewielu pracowników lub nie zatrudniały ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw.

Z okolicznościami tymi w pełni zgodne są ustalenia organów, iż

- miejsce załadunku towaru, który miał być nabyty od spółki G. odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku tj. K.ul.[...] (występujący na zleceniach transportowych} nie istnieje. Natomiast kierowcy, którzy z ramienia firm przewozowych wozili olej rzepakowy nie słyszeli m.in. nic o spółce G.

- Spółka V. zbywając "rzekomo" w grudniu 2013 r. olej rzepakowy do spółki [...] a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski. Przeprowadzona powyżej analiza transportu wykazała bowiem, że w okresach wcześniejszych Spółka V. w ramach spedycji świadczyła usługi transportu z baz czeskich spółek m.in. C. s.r.o., T. servis s.r.o.- tych samych, do których "rzekomo" zbywała olej rzepakowy - co oznacza, że zlecała szereg transportów z terenu Czech na teren Polski, a transakcje zbycia do czeskich podmiotów oleju i jego transport z powrotem na teren Polski następowały bezpośrednio po sobie. Wskazywało to zatem, na krążenie towaru pomiędzy Polską a Czechami i Czechami a Polską. Olej rzepakowy Spółka V. transportowała od i do tych samych firm, a miejsca rozładunku były jednocześnie miejscami załadunku, czy to w Polsce czy zagranicą. Zatem, takie działanie wskazuje na brak celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić. Spółka V.organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość,

- umieszczano towar w magazynach podmiotów trzecich, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na – po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami "tam i z powrotem" (szczegółowa analiza kwestii magazynowania i transportu wraz z zeznaniami świadków – pracowników magazynów i firm transportujących – na s[...].zaskarżonej decyzji).

Trafnie organ odwoławczy przywołał okoliczności wskazujące na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku od towarów i usług, tym m.in. :

- zignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości t.j. ubezpieczenia czy gwarancje;

- brak dowodów na nadzorowanie towaru, brak jego kontroli na miejscu magazynowania;

- zatrudnianie niewielu pracowników lub niezatrudnienie ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw;

- udział punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji; w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela;

- generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy;

- w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów z punktu ekonomicznego nie miałaby uzasadnienia - duża liczba pośredników powoduje wzrost ceny towaru - brak zatem typowych zachowań konkurencyjnych, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw;

- brak typowych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmującej się handlem w zakresie działań reklamowych czy marketingowych - wskazanie finalnego odbiorcy towarów;

- brak gromadzenia zapasów, brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów;

- bardzo szybkie realizowanie płatności tj. pieniądze bardzo krótko znajdują się na kontach bankowych danego kontrahenta (bardzo często zostają przekazane kolejnemu w łańcuchu kontrahentowi jeszcze tego samego dnia);

- finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów odbywa się głównie po otrzymaniu środków od nabywcy towaru, które zwykle wpływają na konto sprzedawcy jako pierwsze, a dopiero wtedy realizuje on płatność za zakup towaru.

W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Podobnie musi być oceniana faktura, która w rzeczywistości dotyczy innego towaru, niż jest w niej opisany.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

Podsumowując kwestię faktur wydanych na rzecz Skarżącego, zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT nie miały miejsca. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia z 29 faktur na łączną kwotę podatku VAT 570.336,74 zł oraz 5 faktur VAT na łączną kwotę 27.245,38 zł.

W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że podejmowane przez Skarżącego czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać prawdziwość dokonywanych czynności. Opisywany wcześniej charakter współpracy z G. czy nawiązanie współpracy z podmiotami zagranicznymi potwierdza powyższe. Kwestie te organ odwoławczy drobiazgowo opisał na s. 60-64 decyzji II instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 u.p.t.u. należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dowody załączone do faktur sprzedaży nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów.

W konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało uznać za bezzasadne, skoro ujawnione w kontrolowanej sprawie nieprawidłowości obligowały organ do ich zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 O.p. należy wskazać, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że wyczerpująca konkluzja kwestionowanej prze Skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanego na jego podstawie rozstrzygnięcia organu I instancji zawarta został w decyzji DIAS.

Wbrew przy tym zarzutom Skarżącego naruszenia art. 127, art. 233 i art. 234 O.p., z uwagi właśnie na przepis art. 234 O.p. w tym zakresie DIAS nie wydał rozstrzygnięcia, które byłoby dla Skarżącego bardziej niekorzystne w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, mimo iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego transakcje związane z cukrem podobnie jak z mieszanką cukru powinny w całości zostać przez organ I instancji zanegowane zarówno jeżeli chodzi o ich zakup jak i sprzedaż.

Podsumowując należy wskazać, że istotne elementy stan faktycznego sprawy zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organ II instancji ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. DIAS nie pominął w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też jego niewystarczającego skompletowania. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).