Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2140/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/13 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz I. D. kwotę 2 425 (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/13, mocą którego oddalono skargę I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z 22 listopada 2002 r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr (...) znajdujący się przy ul. S. w W. (akt notarialny Rep. A (...)). Wskazaną nieruchomość skarżąca nabyła do jej majątku odrębnego.

Aktem notarialnym z 25 stycznia 2007 r., Rep. A Nr (...), nieruchomość ta została zbyta przez skarżącą za kwotę 350.000 zł.

Oświadczeniem z 5 lutego 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym W., skarżąca zadeklarowała przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego na cele budowlane. W dniach 21 stycznia 2009 r., 28 września 2009 r., 11 lipca 2012 r., 16 lipca 2012 r. i 24 września 2012 r. skarżąca przedłożyła dokumenty mające potwierdzać tę okoliczność.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 25 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca przedłożyła kolejne dokumenty mające potwierdzać wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 22 listopada 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w kwocie 35.000 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wydatkowała uzyskanego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.".

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą dokumentów organ pierwszej instancji wskazał, iż potwierdzają one poniesienie wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych, związanych z budową domu jednorodzinnego w W., przy ulicy T., na działce gruntu nr ew 1/3, stanowiącej odrębny majątek męża skarżącej – J. D. Jednakże zdaniem tego organu przeznaczenie uzyskanego przez skarżącą przychodu na budowę budynku mieszkalnego, na gruncie niestanowiącym jej własności, było jedynie nakładem poniesionym na cudzą rzecz i w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Decyzją z 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przychód podatkowy powstał wyłącznie po stronie skarżącej i został przeznaczony na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. budowę domu, jednakże nie spełniono warunku, aby był to własny budynek mieszkalny skarżącej.

Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 48 w związku z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.", nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Powyższej oceny prawnej nie zmienia fakt zawarcia 4 listopada 2007 r. umowy o wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym polegającym na zbudowaniu przez skarżącą i jej męża domu mieszkalnego na działce nr 1/6 z obrębu 3-13-04 przy ul. D. w W., a także zapis § 4 umowy stanowiący, że po zakończeniu wspólnego przedsięwzięcia strony umowy ustanowią współwłasność zabudowanej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał też, że prawo podatkowe niezależnie od ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 z późn. zm.) reguluje kwestię zakresu podmiotowego opodatkowania i warunków uzyskania zwolnień podatkowych, stąd nietrafnym jest powoływanie się przez skarżącą na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 70 § 4, art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podniósł, że w przypadku złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele objęte przedmiotowym zwolnieniem, termin płatności podatku upływa następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży i wówczas termin przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin. W niniejszej sprawie skarżąca dokonała zbycia należącego do niej lokalu mieszkalnego w dniu 25 stycznia 2007 r., co oznacza, że wobec złożenia przez nią następnie w dniu 5 lutego 2007 r. oświadczenia o tym, iż przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przeznaczy na cele budowlane służące zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, termin płatności podatku upływał następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. w dniu 26 stycznia 2009 r., zaś 5 – letni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca 2009 roku i upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r.

Rozpatrując następnie zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd uznał, że chodzi w nim o budynek będący przedmiotem prawa własności przysługującego podatnikowi, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Wydatkowanie przez skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży należącego do niej lokalu mieszkalnego na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jej męża nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należało je uznać za nakłady poczynione przez skarżącą na majątek odrębny jej męża.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się przy tym także wad formalnych uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 i 4 o.p.).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. 2006 r. Nr 217, poz.1588 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, pomimo wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele uzasadniające skorzystanie z ustawowego zwolnienia podatkowego, w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, w szczególności przyjęcie przez Sąd, że istnieją dwa terminy płatności podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. i uwzględnieniu takiej wykładni do ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a, w związku z art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2007 r. nie jest przedawnione ze względu, że termin płatności zryczałtowanego podatku upływa następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży i wówczas 5-letni termin przedawnienia zobowiązania należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Drugie dotyczy tego, czy Skarżąca spełniła warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W konsekwencji w skardze kasacyjnej można wyodrębnić dwie grupy zarzutów odnoszących się do powyższych zagadnień. Istotne jest w tym miejscu zastrzeżenie, że skuteczność zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego czyni przedwczesnym odnoszenie się do kwestii spełnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zagadnienia sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

W tej materii w orzecznictwie zarysowały się dwa poglądy.

Zwolennicy argumentacji prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że podatnik składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpływa na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś przyjmuje ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 412/07 i II FSK 385/07; z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08; z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 78/10; z dnia 16 września 2012 r., II FSK 2534/10; z dnia 16 listopada 2012 r., II FSK 735/11; z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., II FSK 1106/11; a ostatnio także z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14 i 10 czerwca 2016 r., II FSK 1303/14).

Konsekwencją stwierdzenia, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jest wniosek, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów "przesunięty" termin płatności.

Drugi z poglądów, za którym opowiada się skład orzekający, zakłada, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby w okresie dwuletnim podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 28 czerwca 2011, II FSK 311/10; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12, II FSK 2268/12, II FSK 2986/12; z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 786/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1110/12; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1439/13 i ostatnio z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1761/14 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA).

Należy przypomnieć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a sposób określenia terminu płatności odpowiada zasadzie określonej w art. 47 § 3 tej ustawy.

W ocenie NSA, zasada wynikająca z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f, zgodnie z art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że warunkiem ulgi jest przeznaczenie na preferowane przez ustawodawcę cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis ten nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest bowiem do podatników, którzy – w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania. Nieracjonalne byłoby zatem określanie im innego terminu płatności podatku, skoro przychód ma być zwolniony od opodatkowania. Uzyskany przychód będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie w okresie dwóch lat od sprzedaży w całości zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie całości środków na cele mieszkaniowe, podatnik musiałby płacić podatek z innych środków bądź skorzystać ze zwolnienia tylko w części. Takie znaczenie tego przepisu potwierdza treść art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Choć ustawodawca nakazuje w nim, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, zapłatę podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to wyrażenia "termin płatności" używa wyłącznie w odniesieniu do terminu określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto nakłada także na podatnika obowiązek zapłaty odsetek od dnia terminu płatności, określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Regulacja w tym zakresie odbiega od zasady wyrażonej w art. 53 § 1 o.p. o tyle, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat od sprzedaży są one naliczane w wysokości połowy odsetek za zwłokę, a dopiero później – w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podobne rozwiązanie (co do określenia terminu płatności) przyjęto w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 49 § 2 o.p. w przypadku niedotrzymania odroczonego terminu płatności za termin płatności uznaje się termin określony zgodnie z art. 47 § 1-3. Termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. ("najpóźniej dnia następnego po upływie terminów"), nie stanowi zatem nowego – w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 – terminu płatności podatku. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ten tylko termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Takie znaczenie tego przepisu wynika zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej.

Zauważyć ponadto należy, że okres 3 lat jest wystarczający dla organów podatkowych na sprawdzenie, czy podatnik spełnił warunki zwolnienia, tym bardziej że nie wymaga to prowadzenia skomplikowanego postępowania, a w znacznej części przypadków ogranicza się do czynności sprawdzających.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że samo złożenie oświadczenia wywołuje skutek w sferze prawa materialnego powodujący przesunięcie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że rozstrzygany problem był także przedmiotem rozważań poszerzonego składu NSA i to już w 2003 r. (uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003, 4, poz. 117). Wskazywano w niej, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślano, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, nie wyczerpuje ono bowiem przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są (...)") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wskazane przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f.: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków, które muszą występować łącznie, powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skoro złożenie oświadczenia nie wpływało nawet na warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to tym bardziej nie mogło modyfikować ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Końcowo należy jeszcze odnieść się do praktyki stosowanej przez organy podatkowe.

Po pierwsze, nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której prezentowanie odmiennych poglądów uzależnione jest od tego czy podatnik zamierza skorzystać z uprawnienia do nadpłaty, czy też będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Otóż w sprawie o sygn. II FSK 1761/14 (wyrok NSA z 19 lipca 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentował w złożonej od wyroku WSA w Warszawie skardze kasacyjnej, argumentację, zgodnie z którą stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności przypada na 14 dzień od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i z końcem tego roku, w którym upłynął ów termin, należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania. W toku postępowania wskazywał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na rozbieżności w orzecznictwie w omawianym zagadnieniu, zwraca jednocześnie uwagę, że nie mogą one być uzależnione od tego, czy w sprawa odnosi się do podatnika występującego o nadpłatę, czy też dotyczy podatnika, któremu wymierzono zobowiązanie podatkowe.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (wytł. NSA) wydał interpretację ogólną z dnia 27 grudnia 2011 r., DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466, w której jednoznacznie stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

Organy do tej interpretacji ogólnej w rozpoznawanej sprawie się nie zastosowały.

Po trzecie, w rozpoznawanej sprawie na uwagę zasługuje jeszcze decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 października 2013 r., wydana w sprawie skarżącej w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego. Z jej treści wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 18 lipca 2013 r. uznał zarzut przedawnienia za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne.

Biorąc pod powyższe za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do zasad obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w sytuacji złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od tej sprzedaży.

Zdaniem składu orzekającego, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione w uzasadnieniu, pomimo rozbieżności orzeczniczych, brak było podstaw do kierowania pytania prawnego na skład poszerzony.

Za przedwczesne w tych okolicznościach należy uznać rozważenie drugiego problemu występującego w tej sprawie, odnoszącego się do zasadności niezakwalifikowania poniesionych przez skarżącą wydatków do wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Przy jej ponownym rozpoznaniu Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę pogląd prezentowany w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.