Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2264/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18653 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 17 sierpnia 2018 r. O. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w następstwie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r., powziął wiedzę, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony mienia, zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 783,502 zł poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 za okres kwiecień 2012 r. - luty 2013 r. podatku wykazanego na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których wystawcami są następujące podmioty: Y. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S.P. M. , R. Sp. z o. o., P.U.H. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższego wydana została decyzja z [...] kwietnia 2018 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm). dalej – "u.p.t.u." - odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę netto 3.406.528,13 zł, VAT 783.501,47 zł i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 i 2013.

Strona, pismem z 4 maja 2018 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i zmianę, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z póżn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiło się: prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób tendencyjny i dokonaniu ustaleń w oparciu o życzeniowe i hipotetyczne wnioski; braku rozważenia istotnych dla sprawy argumentów i wniosków dowodowych; ustaleniem wyniku postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z góry przyjętą tezą, iż Strona nie dochowała należytej staranności, a transakcje nie miały rzeczywistego charakteru,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiło się: w odmowie przeprowadzenia dowodów; w takim prowadzeniu postępowania dowodowego, aby dopasować ustalenia faktyczne do z góry przyjętej tezy (manipulacja materiałem dowodowym i stanem faktycznym polegająca na uznawaniu za udowodnione okoliczności, z których wynikają niekorzystne skutki dla podatnika); uznaniem, iż podatnik działał w złej wierze; niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pomijaniem oczywistych sprzeczności wynikających z oceny dowodów, co w konsekwencji spowodowało, że nie został ustalony rzeczywisty stan faktyczny, a stan oparty na domysłach i hipotezach,

- art. 124 w zw. z art. 120 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzeczywiście merytorycznego uzasadnienia powodów oddalenia wniosków dowodowych,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym są nierzetelne.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podmioty: Y. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S.P. M. , R. Sp. z o. o., P.U.H. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wymienionego w nich druku i kolportażu ulotek. Podstawą do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny, z którego wynika, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. W celu weryfikacji spornych usług Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził m.in. przesłuchania świadków, tj. A. R. , A. R. , H. R. , Z. W. , wystąpił w trybie art. 82 § 1 O.p. do poszczególnych podmiotów w celu złożenia wyjaśnień, dokonał weryfikacji dostawców przedmiotowych usług na podstawie bazy danych Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe, Krajowego Rejestru Sądowego, CEIDG, WRO-System oraz informacji przekazanych z urzędów skarbowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że już sama identyfikacja poszczególnych kontrahentów Strony pozwala na zbudowanie obrazu stanu faktycznego w sprawie, którego w istocie rzeczy nie można pogodzić z twierdzeniami Spółki o rzeczywistym nabyciu usług od podmiotów, które wystawiły na jej rzecz sporne faktury. Wszyscy z wystawców spornych faktur posługiwali się jedynie adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jako adresem "biura wirtualnego", w których nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty, które posiadają siedzibę w wirtualnych biurach, charakteryzują się zazwyczaj brakiem oznak prowadzenia działalności gospodarczej, bez wymaganego zaplecza technicznego, a to z kolei jest przesłanką najczęściej spotykaną w procederze oszustwa podatkowego.

Ponadto organ dodał, że rzekomi usługodawcy Spółki nie miały zgłoszonej działalności specjalizującej się w wykonaniu druku i kolportażu ulotek reklamowych, wszak Y. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. zgłosiły doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; P.U.H. P. Sp. z o.o. - pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; S.P. M. - działalność związaną z leśnictwem; Z. Sp. z o.o. - działalność związaną z organizacją targów i kongresów; N. Sp. z o.o. nie określiła przedmiotu przeważającej działalności. Żadna z ww. firm nie posiada również strony internetowej umożliwiającej weryfikację lub identyfikację wykonywanych przez nie czynności. Dodatkowo w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie było możliwości nawiązania kontaktu ze wskazanymi kontrahentami. Podjęte przez organ pierwszej instancji próby wezwania S.P. M. , Y. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P.U.H P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. do udziału w ramach czynności sprawdzających oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność wykonanych usług na rzecz Spółki nie powiodły się. Pomimo dwukrotnie awizowanych przesyłek, wezwania nie zostały podjęte. Organ odwoławczy dostrzega, że na skutek podjętych prób przeprowadzenia dowodu z zeznań osób reprezentujących poszczególne firmy, zeznania takie co prawda udało się pozyskać od A. R. - prezesa zarządu Y. Sp. z o.o., oraz A. R. - prezesa zarządu R. Sp. z o.o., jednakże na ich podstawie nie można ustalić żadnych istotnych faktów świadczących o wykonaniu usług druku i kolportażu materiałów reklamowych przez Y. Sp. z o.o. ani R. Sp. z o.o. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazwy ani adresu drukarni, której zlecali drukowanie ulotek, podwykonawców ani danych osób, które miały kolportować ulotki, dokładnych miejsc kolportażu, transportu, sposobu rozliczania. A. R. nie potrafił wskazać jaki był główny przedmiot działalności spółki, której był prezesem zarządu, kto sporządzał sprawozdania finansowe, czy składał deklaracje PIT-11, PIT-4R i PIT-8B oraz czy odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, pomimo samodzielnego prowadzenia księgowości. Nie pamiętał, kiedy składał ofertę oraz czy był przeprowadzony konkurs ofert przez Spółkę. Ponadto zeznania zawierają informacje, których nie można zweryfikować. Żadna z firm nie zapłaciła podatku należnego z wystawionych faktur - w złożonych deklaracjach VAT-7K, podatek należny został zrównoważony podatkiem naliczonym.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, że spółki "współpracujące" ze Stroną to jedynie wirtualne podmioty gospodarcze mające uwiarygodnić usługi świadczone rzekomo dla innych podmiotów, a wystawiane faktury zakupowe to jedynie nierzetelne faktury, niemające pokrycia w rzeczywistości.

Odnosząc się do braku świadomości Strony co do kooperacji z podmiotami stosującymi nielegalne praktyki, organ odwoławczy wskazał na protokół z przesłuchania w charakterze strony (jej prezesa) Z. K. z 9 listopada 2016 r. sporządzony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem oraz zakupu przez nią usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z treści protokołu wynika, że na temat nabytych usług druku i kolportażu ulotek, na które Spółka w okresie objętym postępowaniem wydała ponad 4.200.000 zł wypowiadał się bardzo ogólnikowo. Nie potrafił wymienić nazwisk przedstawicieli firm, z którymi kontaktował się w ramach współpracy. Poza nazwiskiem R., nie pamięta, kto odbierał pieniądze w przypadku płatności gotówkowych, nie interesował się kto drukował ulotki i kto je faktycznie kolportował. W Spółce nie istniała również żadna wewnętrzna procedura pozwalająca na weryfikację, czy konkretna usługa marketingowa była w rzeczywistości wykonana, bowiem z okazanych faktur, zleceń oraz potwierdzeń wykonania usługi nie można ustalić faktycznych miejsc i dat realizacji usług. Prezes Skarżącej zeznał, że przed kolportażem ulotek dostawał materiały wydrukowane do akceptacji. Oferta na ulotkach skierowana była do wszystkich klientów zainteresowanych usługami ochrony: do instytucji państwowych, publicznych, osób prywatnych, banków. Zeznał, że decydował o wyborze rejonu, tj. miasta gdzie miały być roznoszone ulotki, natomiast o dokładnym miejscu decydował wspólnie z firmą, która wykonywała kolportaż i druk materiałów reklamowych. Weryfikacji, czy ulotki zostały rozniesione dokonywał osobiście lub M. J. i patrole interwencyjne. Organ wskazuje, że pomimo "rozkolportowania" ponad 682.670 szt. materiałów reklamowych, Z. K. nie potrafił także wskazać konkretnego klienta pozyskanego w wyniku przeprowadzonej akcji marketingowej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, są to dość osobliwe wyróżniki prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej, od której można oczekiwać transparentności.

Organ zwrócił także uwagę na dobór firm, którym Spółka powierzała realizację usług. Wyjaśnił, że jak wynika z zeznań Z. K. , kontakt z firmami nawiązał z polecenia lub przez Internet. W siedzibie tych firm nigdy nie był, żadnej z tych firm nie weryfikował, bazując na treści złożonych ofert konkursowych, zawierających referencje, dokumenty rejestrowe oraz na podstawie prowadzonych rozmów rekrutacyjnych. Tymczasem z danych wynikających z KRS i CFIDG dotyczące zgłoszonego przedmiotu działalności przez firmy, którym Spółka powierzyła wykonanie druku i kolportażu ulotek reklamowych wynika, że podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy były najczęściej nowo powstałymi firmami, krótko zarejestrowanymi w KRS lub nawet podpisały umowy przed rejestracją w KRS. Zatem organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podmioty oferujące usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych, nie posiadały w tym zakresie doświadczenia. Brak doświadczenia Y. Sp. z o.o. w tym zakresie potwierdził również w zeznaniach prezes zarządu A. R.

W ocenie organu odwoławczego wejście w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, które nie posiadały doświadczenia w realizowaniu usług będących przedmiotem zainteresowania odbiorcy, nie można pogodzić, z postawą charakteryzującą zapobiegliwego przedsiębiorcę, który skrupulatnie przewiduje ewentualne konsekwencje powierzenia zadań innym podmiotom.

Oceniając natomiast zeznania złożone przez H. R. oraz Z. W. , świadków, jakoby - w ocenie Spółki - posiadających wiedzę w zakresie okoliczności wykonania spornych usług organ odwoławczy wyjaśnił, iż poza ogólnymi stwierdzeniami, że kolportowali ulotki reklamowe Spółki nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotychczasowych wykonywanej pracy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego zebrał materiał dowodowy, który prowadzi do uznania, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała zakupu usług od: S.P. M. , Y. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P.U.H P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktury na podstawie, których Strona w części odliczyła podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami wskazanymi w tych dokumentach. W zakresie "transakcji" z ww. podmiotami nie można Stronie przypisać dobrej wiary w działaniu, a domniemanie, iż miała w istocie pełną świadomość nierzetelności faktur. Do takiego wniosku prowadzi postawa Strony - daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich.

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że w związku z wystąpieniem w rozliczeniu deklaracji Strony dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. transakcji, na których jako wystawca faktur widnieją: Y. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.. S.P. M. , R. Sp. z o. o., P.U.H. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. mamy do czynienia z nierzetelną realizacją usług. Organ pierwszej instancji uzyskał wiedzę, że Strona naruszyła normy wynikające z przepisów art. 86 ust. 2 pkt i lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ - jak ustalono – Spółka w żaden sposób nie udokumentowała, a nawet nie uprawdopodobniła rzeczywistego nabycia usług: druku i kolportażu ulotek reklamowych od ww. podmiotów.

Na zebrany w sprawie materiał dowodowy składają się dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarówno w toku kontroli podatkowej jaki i postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym m.in. księgi podatkowe, protokoły z przesłuchania Strony i świadków, a także informacje przekazane przez inne organy podatkowe oraz znajdujące się w powszechnie dostępnych rejestrach przedsiębiorców. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego pozyskano również materiał dowodowy z innego postępowania prowadzonego wobec jednego z kontrahentów Strony.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie próbował przesłuchać w charakterze świadków wszystkie zgłaszane przez Stronę osoby i nie zgadza się z argumentacją konieczności ponawiania wezwań do świadków, którzy nie podjęli korespondencji. Takie działanie prowadziłoby do faktycznej niemożliwości ukończenia postępowania podatkowego. Załączone do uzupełnienia odwołania przez Spółkę pisemne oświadczenia P. B. , I. G. , P. M. , M. P. , w których ww. deklarują chęć stawienia się na wezwanie urzędu skarbowego w celu złożenia zeznań, w świetle liczby wystosowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do ww. niepodjętych wezwań nie są gwarancją, że kolejne wezwania zostaną przez nich podjęte. Organ podkreślił, że Strona posiadając kontakt z ww. osobami, czego efektem są dostarczone przy piśmie z 7 maja 2018 r. przedmiotowe oświadczenia, nie podjęła żadnych prób mobilizujących swoich kontrahentów do stawienia się na czynności sprawdzające i przesłuchania w charakterze świadków na etapie prowadzonej kontroli czy też postępowania pierwszoinstancyjnego, tym bardziej, że Strona miała pełną świadomość (podejmowane zawiadomienia o terminach przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków) braku kontaktu organu podatkowego z ww. Takie działanie, w ocenie organu odwoławczego, wydaje się być celowe, aby wydłużyć postępowanie podatkowe.

Jednocześnie organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku Strony w sprawie przesłuchania w charakterze świadków wyjaśnił, że Z. K. , świadomy dokonanych ustaleń w toku kontroli podatkowej, złożył już zeznania w charakterze strony. Zatem uwzględnienie kolejnego wniosku Strony w zakresie jej ponownego przesłuchania na okoliczność nabycia usług druku i kolportażu ulotek, stanowiłoby powielenie czynności, które zostały już przeprowadzone. Dlatego też odmowa ponownego przesłuchania Strony w tym zakresie znajduje również swoje uzasadnienie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie art. 188 O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności poprzez oddalenie dowodu z przesłuchania świadków M. C. , P. B. , I. G. , P. M. , M. D. D. oraz przesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki Z. K. ;

b) naruszenie art. 195 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka R. (powinno być D. – dopisek Sądu) D. jako osoby niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, poprzez oddalenie wniosku o powołanie biegłego na okoliczność stanu zdrowia psychicznego ww. osoby;

c) naruszenie art. 181 O.p. (zasada pośredniości postępowania dowodowego), poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań R. (powinno być D. – dopisek Sądu) D. w sytuacji, kiedy po ustaleniu przez biegłego stanu zdrowia psychicznego tej osoby zachodziła konieczność jego powtórnego przesłuchania w ramach postępowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt istnienia dowodów wskazujących na okoliczności przeciwne;

d) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia każdego istotnego elementu wyjaśnienia stanu faktycznego;

e) wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 O.p., tj. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, a szczególności poprzez:

- bezzasadne uznanie, iż okoliczności wskazane w treści kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, kiedy okoliczności te zostały wykazane zeznaniami świadków H. R. , Z. W. , A. R. , A. R. oraz zeznaniami strony, tj. prezesa Spółki Z. K. ;

- bezzasadne uznanie a priori, iż skoro członkowie zarządu spółek podwykonawczych nie zadbali o kwestie formalnoprawne związane z prowadzeniem księgowości oraz nie stawiali się na wezwania organów skarbowych, to faktury wystawione przez takie podmioty są fakturami nieodzwierciedlającymi zdarzeń wskazanych w ich treści:

- bezzasadne uznanie, iż nie było sprawdzane przez Skarżącą czy ulotki reklamowe w rzeczywistości były roznoszone:

- bezzasadne uznanie, iż przy skali działania Spółki zarząd powinien dokładnie znać wszystkich swoich podwykonawców oraz ich współpracowników, nadto zarząd winien pamiętać, komu i w jaki sposób była wypłacana gotówka z tytułu wykonywanych usług;

- bezzasadne uznanie, iż organizacja druku czy roznoszenia ulotek są czynnościami wymagającymi specjalistycznej wiedzy i dużego doświadczenia, a brak takiego doświadczenia skutkuje uznaniem takich czynności za fikcyjne;

- bezzasadne uznanie, iż transakcje miały charakter fikcyjny;

- powyższe doprowadziło do błędnego uznania, iż podatnik nie działał w dobrej wierze;

f) wydanie decyzji z naruszeniem 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej na skutek ww. naruszeń;

g) wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do części zarzutów zawartych w odwołaniu, a w szczególności: wpływu kampanii reklamowej na obroty Spółki, zmian kapitałowych w spółkach podwykonawczych, braku konieczności tak szczegółowej weryfikacji podwykonawców, jak to wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W.,

h) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 w związku z art. 122 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

i) naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej powyższe doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy Skarżąca uprawnienie takie posiadała i posiada w dalszym ciągu.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury nabycia usług druku i kolportażu materiałów reklamowych wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie sporny jest model przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zakres przesłuchiwania świadków oraz prawidłowość oceny zebranych dowodów.

5. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, bo organ nie potrafił wykazać, że usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych nie zostały wykonane. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności powody rezygnacji z przesłuchiwania wielu świadków nie odpowiada wymogom O.p. Nie ustalono kwestii możliwości wydrukowania materiałów reklamowych. Organ nie prowadził porównania aktywności marketingowej Skarżącej w badanym okresie oraz w innych okresach nie budzących zastrzeżeń. Nie sprawdzono, czy i jak zmieniała się baza kliencka w badanym okresie oraz po jego zakończeniu.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., II FSK 69/05 - CBOSA).

8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy podkreślić, że dotychczasowe ustalenia nie wskazują, kto i gdzie drukował materiały reklamowe, mimo że ich ilość była znaczna (ok. 680 tys. sztuk). Wielu świadków wskazuje natomiast, że materiały graficzne były dostarczane pod adres na ul. S. w J. Jeden z kluczowych świadków, A. R. , który przewija się jako jedna z osób koordynujących wykonanie spornych usług zeznał, że mieści się tam warsztat samochodowy jego brata.

W ocenie Sądu, istotnym dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest ustalenie, czy materiały reklamowe będące przedmiotem spornych faktur w ogóle istniały.

Zdaniem Sądu należy więc podjąć próbę ustalenia, czy osoby zatrudnione w warsztacie samochodowym pamiętają fakt przywozu i przechowywania tam materiałów reklamowych. Z uwagi na ilość i gabaryty materiałów (w tym w formie teczek A4 i folderów) i czas trwania akcji reklamowej dopuszczalne jest założenie, że powołani świadkowie (pracownicy warsztatu) mogą pamiętać okoliczności związane z, podnoszonym przez innych świadków, magazynowaniem tam materiałów reklamowych i ich dystrybucją. Ewentualnie świadkowie (pracownicy warsztatu) mogą temu zaprzeczyć.

W każdym bądź razie, podjęcie czynności dowodowych w tym zakresie z pewnością przyczyni się do wyjaśnienia kluczowej dla sprawy okoliczności istnienia materiałów reklamowych. Ewentualne potwierdzenie magazynowania tam materiałów reklamowych może mieć znaczenia dla ustalenia realności wykonania usługi druku tych materiałów oraz zwiększać wiarygodność twierdzeń o kolportażu ulotek.

9. 1. Kolejna płaszczyzna, na której należy oceniać spore faktury dotyczy ustalenia efektów opisanej w nich akcji reklamowej.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazuje wysoką wartość nakładów przeznaczonych przez Spółkę na reklamę w badanym okresie. Wszystkie firmy: Y. Sp. z o.o., N. Sp, z o.o., S.P. M. , R. Sp. z o. o,. P.U.H. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., świadczyły na rzecz Skarżącej tożsame usługi druku i kolportażu materiału reklamowego. Jak podaje organ, łączna wartość tych usług w okresie kwiecień 2012 r. - luty 2013 r. wynosiła netto 3.441.427,13 zł, co stanowi ponad 80% poniesionych w tym czasie kosztów (4.287.424 zł bez środków trwałych) i 54% uzyskanego w tym czasie przychodu (6.358.627 zł). Organ odnotowuje, że przychód Spółki w latach 2011-2015 oscylował na tym samym poziomie ok. 7 mln zł. Jak organ wyliczył, zapłacono za druk i kolportaż ok. 680 tys. materiałów reklamowych, ulotek, naklejek. Z tego organ wywodzi, że nakłady na kampanię reklamową są wygórowane zostały w stosunku do uzyskanych przychodów. Zdaniem organu odwoławczego takie działania nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych. Organ wytyka też, że Prezes Spółki w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nie potrafił wskazać żadnego klienta pozyskanego z akcji marketingowej przeprowadzonej przez ww. firmy.

9.2. Zdaniem Sądu rozumowanie organu opierające się na wysokości przychodów Skarżącej jest nadmiernie uproszczone. Przede wszystkim należy wskazać, że jakkolwiek na przestrzeni lat przychody Spółki kształtują się na porównywalnym poziomie nie oznacza, iż nie ma miejsce rozwój spółki czy nie zmienia się liczba klientów. Uproszczenie rozumowania organu dotyczące poziomu przychodów polega na tym, iż nie bierze on pod uwagę dwóch zmiennych: fluktuacji klientów oraz zmiany cen usług. Skarżąca mogła przecież tracić klientów, ale jednocześnie pozyskiwać nowych, utrzymując w ten sposób pozycję rynkową i zachowują poziom przychodów.

Celem zamówienia spornych usług nie było, samo w sobie, roznoszenie ulotek, ale poszerzenie bazy klienckiej. Ustalenie, czy i w jakim stopniu ten cel został osiągnięty może okazać się pomocne dla ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane. Niemożliwym jest, aby kolportaż ok. 680 tys. materiałów reklamowych nie miał żadnego wpływu na bazę kliencką Skarżącej i okazał się zupełnie jałowy. Zaznaczyć tu należy, że nie wskazano, aby któryś z podwykonawców nie wywiązał się z umowy np. niszcząc lub wyrzucając materiały reklamowe zamiast rozdając je klientom. Skoro Skarżąca zapłaciła za wykonanie spornych umów - czego organ nie neguje – to należy przyjąć, że uznała ich realizację za satysfakcjonującą. Skarżąca nie podnosi, że te materiały nie trafiły do jej potencjalnych klientów.

9.3. Zdaniem Sądu wolumen zamówionych i opłaconych usług może wskazywać, że usługi w całości - jak twierdzi organ - lub w znacznej części były fikcyjne albo, że miała miejsce wielomiesięczna intensywna kampania reklamowa, co wywodzi Skarżąca. Dla oceny, która wersja zdarzeń jest wiarygodna istotnym jest zbadanie, czy i jaki efekt w bazie klienckiej Skarżącej miała taka kampania reklamowa.

Nie chodzi tu jednak wprost o ustalenie, jaki klient znany z nazwy (nazwiska) został pozyskany w wyniku takiej kampanii, ale czy i jak zmieniła się liczba klienteli Skarżącej. Sądowi nie chodzi więc o punktową identyfikację konkretnego klienta, co akcentuje organ w zaskarżonej decyzji. Po tylu latach jakie minęły od spornych usług takie konkretne ustalenie jest już mało możliwe.

Sąd zaleca podjęcie przez organ ustaleń prowadzących do zbadania związku przyczynowo-skutkowego między spornymi usługami, a zmianami bazy klienckiej Skarżącej w tych obszarach kraju, gdzie akcja marketingowa została umówiona z podwykonawcami. Trzeba bowiem założyć, że inwestując relatywnie znaczące środki w kampanię reklamową Skarżąca musiała analizować jej efekty. Nielogicznym byłoby założenie, że Spółka wydała ok. 3,5 mln zł zupełnie nie interesując się tym, jakie są efekty podejmowanych działań. Skarżąca twierdzi przecież, że jest jednym z większych podmiotów w branży ochroniarskiej w kraju i sugeruje, że jest to wynik m.in. podejmowanych działań marketingowych.

Weryfikując tezę Skarżącej organ powinien więc ustalić ilu klientów, w województwach objętych zamówioną u wskazanych podwykonawców, miała przed rozpoczęciem kampanii reklamowej i jak zmieniała się liczba tych klientów w wyniku tej kampanii. Logika i doświadczenie życiowe oraz ogólna wiedza o mechanizmach marketingowych wymagają przyjęcia, że Skarżąca musiała przyjmować pewną oczekiwaną stopę zwrotu nakładów marketingowych w postaci nowych klientów. Oczekiwać należy, że Skarżąca dysponuje materiałem analitycznym oceniającym efektywność akcji reklamowej. Dla ustalenia, czy sporne usługi faktycznie zostały wykonane istotnym jest więc pozyskanie od Skarżącej strukturalnej wiedzy, czy i ilu nowych klientów pozyskała Spółka oraz ilu klientów przestało korzystać z jej usług. Newralgicznym jest okres rozpoczęcia i zakończenia kampanii reklamowej w badanym okresie, ale też jeszcze kolejne parę miesięcy, gdy skutki kampanii marketingowej mogły jeszcze owocować nowymi klientami.

9.4. Niezależnie od powyższego, dla ustalenia, czy sporne usługi miały miejsce istotnym jest też pozyskanie danych porównawczych odnośnie do akcji marketingowych Skarżącej prowadzonych w innych okresach niż objęte zaskarżoną decyzją. Chodzi w tym o ustalenie, czy w okresie objętym zaskarżoną decyzją miało miejsce typowe działanie marketingowe, powtarzalne co do skali i sposobu prowadzenia akcji marketingowych podejmowanych w innych okresach, czy może było to działanie nietypowe, nie mające analogii w innych okresach. Jeżeli ujawniony zostanie ten drugi scenariusz (anomalia) to ustalenia wymagać będzie, jakie czynniki motywowały Spółkę do wydatkowania w badanym okresie znacznych środków na działania marketingowe i jakie był tego ekonomiczny efekt.

Podejmując ustalenia co do tego jak kształtowały się zachowania marketingowe Skarżącej w innych okresach, nie objętych zaskarżoną decyzją (Prezes Skarżącej zeznał, że Spółka nadal korzysta z takiej formy reklamy), organ będzie miał możliwość ustalenia co do sposobu nawiązania kontaktu z wykonawcami usług marketingowych, czasu archiwizowania dokumentacji konkursowej, sposobów weryfikacji kontrahentów, historii biznesowej wykonawców i doświadczenia w branży, sposobu płatności, modelu weryfikacji faktu i jakości wykonania usług. Będzie można porównać też cenę zamawianych materiałów reklamowych, w tym czy cena za sztukę była stała, tak jak w zakresie spornych faktur. Takie ustalenie pozwoli na ocenę, czy faktycznie jak twierdzi organ przyjmując sporne faktury Skarżąca godziła się na popełnienie oszustwa podatkowego tolerując fikcyjność usług. Porównanie zachowania Skarżącej względem działań marketingowych innych niepodważalnych wykonawców pozwoli nabrać przekonania, czy podejście do spornych transakcji było typowe w działalności Skarżącej, czy może - tak jak wywodzi - organ było uświadomionym tolerowaniem czynności faktycznie niewykonanych.

Takiego punktu odniesienia Sądowi brakuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9.5. Ustalenia wymaga też, czy i jakie inne działania marketingowe podejmowała Skarżąca w badanym okresie, zamawiane u innych podmiotów niż kwestionowane w niniejszej sprawie.

Nielogicznym jest prowadzenie długotrwałej, szeroko zakrojonej, kosztownej kampanii reklamowej, która nie przynosi żadnych efektów. Tak samo nielogicznym i ekonomicznie niezasadnym jest nie podejmowanie żadnych działań reklamowych. Jeżeli organ podtrzyma swoją tezę o fikcyjności wszystkich spornych usług to ponownie rozpatrując sprawę organ musi sobie postawić pytanie, czy możliwym jest, aby Skarżąca przez blisko rok nie prowadziła opisanych w sprawie działań reklamowych. Skarżąca na stronie 10 skargi (akapit pierwszy) wskazuje, że w tamtym czasie nie zlecała wykonywania przedmiotowych czynności podmiotom innym niż sporni podwykonawcy.

Rozważenia przez organ wymaga więc, czy istnieją przesłanki do dyskwalifikacji całości działań reklamowych Skarżącej i uznanie, że przez blisko rok funkcjonowała na rynku, budując, a przynajmniej zachowując swoją pozycję, znaczącą w skali kraju, bez reklamowania swoich usług.

9.6. Dla ustalenia wskazanych okoliczności należy podjąć czynność ponownego przesłuchania Prezesa Skarżącej i zwrócić się o dokumentację relewantną dla ustalenia opisanych wyżej okoliczności. Prezes Skarżącej - Z. K. złożył już dwukrotnie zeznania w charakterze strony. Nie chodzi jednak o powielanie pytań na okoliczność nabycia usług druku i kolportażu ulotek, ale ustalenie okoliczności wyżej opisanych, na które dotychczas organ nie zwracał dostatecznej uwagi, a które mogą mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane czy nie.

10. 1. Organ szczególną uwagę poświęca zagadnieniu kolportażu ulotek. Postępowanie dowodowe ujawniło przeszkody w pozyskaniu danych osób, które miały kolportować ulotki, ustalenia dokładnych miejsc kolportażu, transportu, sposobu rozliczania.

Zdaniem Sądu oceniając zeznania świadków w tej kwestii trzeba mieć na uwadze, że powszechnie znanym jest, że roznoszenie ulotek jest jedną z najprostszych prac, która nie wymaga żadnych kwalifikacji. Roznoszenie ulotek nie wymaga też posiadania wiedzy o ich treści. Nie można więc oczekiwać, że osoby roznoszące ulotki lub koordynujące akcje roznoszenia ulotek będą dysponować szczegółową wiedzą o ich treści. Zwykle mogą pamiętać szatę graficzną, kolorystykę i ogólnikowo ich treść lub branżę, jakiej dotyczą. Na to nakłada się też upływ czasu od spornego rozdawania ulotek do czasu składania zeznań. Zdaniem Sądu nie można oczekiwać, że osoby zajmujące się rozdawaniem ulotek będą po kilku latach pamiętać ich treść i szczegółowe okoliczności wykonanej pracy. Trzeba też mieć na względzie, że osoby roznoszące ulotki często nie rozliczają się z przychodów uzyskanych z tego tytułu i wykonują tę pracę dorywczo, "na czarno". Jakkolwiek nie jest to akceptowalny stan rzeczy to jednak taka właśnie jest rzeczywistość. Z tych względów osoby zajmując się roznoszeniem ulotek nie będą skłonne do podawania swoich personaliów osobom zlecającym im pracę oraz do ujawniania, że faktycznie taką pracę wykonały.

Przyczyną takiego stanu rzeczy może być chęć kamuflowania oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu pustych faktur, ale może też tu chodzić o uchylanie się od osobistej odpowiedzialności za niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w związku z wykonaniem pracy.

10.2. Z zeznań H. R. i Z. W. wynika, że świadkowie nie pamiętają zbyt wielu szczegółów. Wynika z nich, że ulotki były roznoszone, a roznosiło je wiele, obecnie w większość niemożliwych do zidentyfikowania osób. Zaznaczyć należy, że nazwa Skarżącej i jej branża została jednak zapamiętana.

Organ uznaje, że zeznania tych świadków nie są jednak wiarygodne, a głównym motywem tego twierdzenia jest ogólnikowość zeznań. W ocenie Sądu, z podanych wyżej względów, trudno jednak oczekiwać szczegółowych zeznań od świadków roznoszących ulotki lub koordynujących akcję ich roznoszenia. Nie ma dla nich większego znaczenia, co jest konkretnie roznoszone i przez kogo. Zeznania ogólnikowe nie muszą być jednak niewiarygodne. Faktem jest, że świadkowie nie podają wielu istotnych szczegółów, ale organ nie wykazał, w którym miejscu swoich zeznań świadkowie mijają się z prawdą lub ją ukrywają.

10.3. Zaznaczyć należy, że jednymi z kilku osób zidentyfikowanych jako roznoszące ulotki są M. P. i M. C. Przesłuchanie tych świadków nie doszło jednak do skutku w wyniku ich niestawiennictwa na przesłuchanie. Słuchanie tych świadków może być przydatne w ocenie wiarygodności zeznań H. R. i Z. W. , a więc przyczynić się do potwierdzenia lub zaprzeczenia faktu organizacji akcji roznoszenia ulotek Skarżącej oraz ustalenia ilości roznoszonych ulotek.

Stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ bez uzasadnionych przyczyn stracił zainteresowanie słuchaniem świadka M. P. i M. C. , mimo że we wcześniejszym wezwaniu groził im nałożeniem kary porządkowej za niestawiennictwo. Wezwanie było jednokrotne dla każdego świadka. Z akt sprawy wynika, że świadkowie zignorowali wezwania organu podatkowego, a organ z tym się pogodził. Organ nie wypowiedział się wprost czy chodzi w niniejszym przypadku o przesłankę pierwszą z art. 188 O.p. tj. okoliczność, która nie ma znaczenia dla sprawy czy o przesłankę drugą tj. czy chodzi o okoliczność, która jest już stwierdzona Innymi dowodami.

Wytykanie Skarżącej braku czynności mobilizujących świadków do stawiennictwa jest zarzutem bezzasadnym. Spółka w zakresie swoich możliwości podjęła czynności mobilizujące świadków, czego dowodem są pisma dołączone do odwołania od decyzji z oświadczeniami samych świadków, iż stawią się na wezwanie. Nie można oczekiwać, że Skarżąca np. użyje środków przymusu, aby doprowadzić świadków do organu lub przyrzeknie im gratyfikację ze stawienie się na wezwanie. To zadaniem organu jest doprowadzenie do tego, aby czynność dowodowa została przeprowadzona. Z akt sprawy nie wynika, że kontakt ze świadkami jest obiektywnie niemożliwy. Nie można więc stwierdzić, że wnoszone przez Spółkę przesłuchania nie mogą dojść do skutku.

Sąd nie może więc przyjąć, że organ wykazał się należytą starannością w doprowadzeniu do skutku przesłuchania wskazanych świadków, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Skarżąca ma rację twierdząc, że organy podatkowe niezasadnie przerzucają na nią obowiązek dokonywania działań "mobilizujących" świadków do stawiania się na przesłuchanie. Taki bierny i zachowawczy model prowadzenia postępowania dowodowego nie daje się pogodzić z zasadą zaufania do organu podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca ma uzasadnione podstawy, aby odnosić wrażenie, że organy podatkowe nie są zainteresowane w przesłuchiwaniu świadków, z których zeznań może wyłonić się potwierdzenie faktyczności zdarzeń opisanych przez innych świadków (H. K. i Z.W.).

10.4. I. G. - zdaniem Skarżącej - był odpowiedzialny za dostarczanie i transportowanie materiałów reklamowych. Zdaniem Skarżącej tenże realizował zamówienia na druk i dostawę materiałów na rzecz wykonawców Skarżącej. Jego zeznania mogą więc okazać się bardzo ważne dla potwierdzenia lub zaprzeczenia wersji Skarżącej. Świadek był wzywany do złożenia zeznań pismem z 21 czerwca 2016 r. i z 2 lutego 2018 r. jednak wezwania te zignorował. Podejmując się wzywania świadka na przesłuchanie organ uznawał więc, że jego zeznania mogą okazać się istotne. Podobnie jak w przypadku wskazanych wyżej świadków organ na pewnym etapie postępowania pogodził się jednak z faktem, że świadek na przesłuchanie się nie stawi, mimo że nie okazał na to żadnego usprawiedliwienia. Nie spotkało się to z realizacją zagrożenia nałożenia kary porządkowej, ale z wytykaniem Skarżącej, że niedostatecznie mobilizuje tego świadka do stawienia się w organie.

Z analogicznych powodów nie można też aprobować tolerowania przez organ podatkowy niestawiennictwa P. B. a. Świadek ten wybrał sposób komunikacji z organem przez wysyłanie (dwukrotnie) "oświadczeń", co nie spotkało się ze stosowną reakcją organu mobilizującą świadka do stawienia się na przesłuchaniu i złożeniu zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nie ma więc przeszkody obiektywnej polegającej na brak kontaktu ze świadkiem, lecz przeszkodą jest jego niechęć do składania zeznań.

Organ nie wykazał też dostatecznego zaangażowania w doprowadzeniu do skutku przesłuchania świadka P. M. , który nie stawił się na wezwanie.

Dokonując powyższej krytycznej oceny w zakresie aktywności organu w postępowaniu dowodowym Sąd odnotowuje też na podstawie akt sprawy, że organ natknął się na poważne problemy w uskutecznieniu przesłuchania A. R. . Jednak w tym przypadku potrafił je przezwyciężyć i przesłuchanie finalnie doszło do skutku. Takiej aktywności organ już jednak nie przejawiał wobec wskazanych wyżej świadków.

Co do zeznań świadka A. R. , także ten świadek, jakkolwiek operując ogólnikami, zeznaje jednak, że jego firma wykonywała zamówione przez Skarżącą usługi. Z wyżej opisanych powodów, nie może być jednak zaskakujące, że nie zatrudniał to tej pracy pracowników, korzystał z pracowników zatrudnionych na umowy "śmieciowe" opłacanych w gotówce, których danych nie pamięta.

10.5. Z powyższych względów zasadnym jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p.

11. 1. Wobec jednego z podmiotów wystawiających sporne faktury (w liczbie 24 sztuk) Z. Sp. z o.o. została wydana, w której został określony podatek do zapłaty wynikający z wystawienia tzw. "pustych" faktur VAT m.in. na rzecz Skarżącej na podstawie art. 108 u.p.t.u. Nie dowodzi to jednak, że pozostałe faktury, wystawiane przez inne podmioty, automatycznie też należy uznać za puste. Na obecnym etapie postępowania jedynie D. D. z firmy Z. zaprzeczył, że brał udział w wykonywaniu spornych usług. Inni świadkowie wersji Skarżącej jednak nie zaprzeczają, lecz ją potwierdzają, jakkolwiek w większości czynią to ogólnikowo. Nie można więc wykluczyć, że wykonawcy inni niż Z. brali udział w wykonaniu spornych usług, a przynajmniej w wykonaniu ich części.

Organ nie przedstawił przekonujących dowodów przeciwstawnych, a jedynie swoje wnioski wynikające ze specyfiki funkcjonowania firm wykonawczych. Z samego faktu, iż wykonawcy posiadali wirtualne biura, zakończyli działalności gospodarczą, nie mieli zgłoszonej działalności specjalizującej się w wykonaniu druku i kolportażu ulotek reklamowych, nie stawiali się na przesłuchania, sprzedawali spółki, nie posiadają dokumentacji księgowej, werbowali "na czarno" pracowników do roznoszenia ulotek nie wynika, samo przez się, że faktury przez nich wystawiane są bezspornie fakturami pustymi. Są to poszlaki wskazujące na możliwość wystawiania pustych faktur, których nie można bagatelizować, dlatego zapewne analityka administracji skarbowej wytypowała Skarżącą jako podmiot wymagający wnikliwej weryfikacji.

11.2. Brak doświadczenia biznesowego zważywszy, że charakter zleconych prac polegający na druku i roznoszeniu materiałów reklamowych nie jest aż tak istotny jak w innych branżach. Gotowy wzór materiałów reklamowych w wersji papierowej i elektronicznej przekazała Skarżąca. Wykonawcy nie mieli w zakresie zadań opracowywania szaty graficznej tych materiałów. Sama czynność zamówienia druku materiałów nie jest zagadnieniem zbyt skomplikowanym. Tym bardziej nie wymaga profesjonalnej wiedzy i doświadczenia biznesowego rozklejanie ulotek i rozdawanie materiałów reklamowych. Taka działalność nie wymaga posiadania rozbudowanego zaplecza technicznego i stałych kadr. Jest to praca fizyczna i wyłącznie "terenowa", więc w realiach tej sprawy nie może budzić aż takich dużych zastrzeżeń, że wykonawca ma siedzibę w biurze wirtualnym. Biuro stacjonarne przy takim zakresie działalności nie jest niezbędne.

Przyznać należy, że opisane przez organ okoliczności mogą być poszlakami, kryteriami analitycznymi wskazującymi na możliwość występowania pustych faktur, przynajmniej w części spornych usług. Póki co nie zostało jednak potwierdzone dowodowo (poza fakturami firmy Z.), że sporne usługi nie zostały wykonane. Organ nie potrafił obalić wiarygodności zeznań świadków wykazując np. poprzez analizy porównawcze marketingowych działań Skarżącej, zmian bazy klientów, że usługi nie zostały wykonane, a przynajmniej, że nie zostały wykonane w takim wymiarze jak wynika ze spornych faktur.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy przejawia skłonność domniemania występowania pustych faktur, z tego względu, że istnieją po stronie wykonawców pewne analityczne czynniki ryzyka, bez względu na to co wynika z zebranych dowodów.

12. Organ na stronie 41 uzasadnienia decyzji wskazuje, że Prezes Skarżącej - Z. K. co do powodów zaprzestania współpracy z poszczególnymi firmami, zeznał że zaprzestał współpracy m.in. z Y. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. ponieważ "znaleźliśmy innych wykonawców. Widocznie nie nadążyli za naszą wizją rozwoju", natomiast w dalszej części przesłuchania potwierdził, że kontynuował współpracę z właścicielami tych firm pod innymi nazwami, bowiem "współpracowało nam się dobrze".

Taka argumentacja, zdaniem organu odwoławczego pozbawiona jest logiki, ponieważ rzetelnie działający przedsiębiorca w sytuacji, gdy kontrahent "nie nadąża za wizją rozwoju" nie podejmuje współpracy, z firmą której właścicielem i prezesem jest ta sama osoba, a jej nowa firma ma ten sam profil działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nielogiczna jest również - zdaniem organu - złożona w formie zeznania argumentacja A. R. na temat powodów sprzedaży Spółek, m.in. Y. Sp. z o.o. ("sprzedałem Spółki (...) bo mi nie szło'') oraz zakładanie kolejnej spółki: nie zmieniając profilu jej działalności gospodarczej, głównego odbiorcy, którym była Skarżąca i stosowanych cen.

Sąd zauważa, że organ odnosi się jednak do zdarzeń, które wykraczają poza okres objęty zaskarżoną decyzją. Te argumenty mogą co najwyżej służyć do stosownej oceny współpracy Skarżącej z podmiotami, które pojawiły się w kolejnych okresach rozliczeniowych Skarżącej, których nazwy przewijają się w niniejszej sprawie, tj. V. Sp. z o.o. i V. P. Sp. z o.o. A. R. w swoich zeznaniach odnosi się bowiem przede wszystkim do tych spółek, a nie tylko do R. i Y. Przytoczone oceny organu, poddające w wątpliwość kontynuowanie współpracy Skarżącej z firmami A. R. , wykraczają jednak poza granice niniejszej sprawy.

13. Organ na stronie 41 uzasadnienia decyzji opisuje też rozbieżności w zeznaniach dotyczące okoliczności zapłaty za sporne faktury. Co istotne organ nie podważa jednak, że do takiej zapłaty faktycznie doszło. W tym kontekście ustalenie jakie osoby były obecne podczas przekazywania gotówki jawi się jako pozbawione pierwszorzędnego znaczenia. Wydając ponownie decyzję organ wskaże więc jednoznacznie jaki stan faktyczny w tym zakresie uznaje za ustalony, w szczególności czy uznaje za udowodnioną zapłatę za sporne faktury i ewentualnie jakie znaczenie przypisuje niejasnościom w zakresie zapłaty za sporne faktury.

14. Skarżąca nie ma jednak racji co do potrzeby powoływania biegłego na okoliczność zdrowia psychicznego, zdolności postrzegania i komunikowania świadka D. D. Z jego zeznań nie jest sporne, że świadek nadużywa alkoholu. Nic nie wskazuje jednak, że w czasie obowiązywania spornej umowy ze Skarżącą świadek miał ograniczoną poczytalność. Nie można też wywieść, że był nietrzeźwy w czasie składania zeznań. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organu o niezasadności ponownego słuchania tego świadka oraz powoływania biegłego do oceny stanu jego zdrowia w newralgicznym dla sprawy okresie, a więc przed kilkunastu laty. Trudno oczekiwać, że świadek przypomni sobie więcej istotnych dla sprawy kwestii w 2019 r., jeżeli nie pamiętał ich w 2015 r., gdy składał zeznania.

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 181, art. 195 § 1 w związku z art. 188 O.p. jest niezasadny.

15. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd zbadał dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie w zakresie okresów rozliczeniowych kwiecień-listopad 2012 r. Zawiadomienie z 27 listopada 2017 r., o którym mowa w art. 70c O.p. (teczka akt postępowania, karta nr 43) doręczono pełnomocnikowi Skarżącej (teczka akt postępowania, karta nr 41). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został więc skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

16. 1. Reasumując, Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

16.2. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na potrzebę uzupełnienia i pogłębionej oraz obiektywnej oceny materiału dowodowego, przedwczesną byłaby obecnie ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

16.3. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji, zresztą w skardze o to nie wnioskowano. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

16.4. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 7.836 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).