Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1876/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 145§1 pkt 1 lit. a, 146§1, 57a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art 8 ust. 1, 29 a ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.203.2020.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Uniwersytetu [...] (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Uptu).

Skarżący 14 września 2017 r. zawarł umowę o partnerstwie z Fundacją [...] (dalej: Fundacja) w celu wspólnego złożenia wniosku o dofinansowanie projektu do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020, Oś priorytetowa II Rozwój potencjału innowacyjnego i przedsiębiorczości, Działanie 3.1 Poprawa rozwoju MŚP (małych, średnich przedsiębiorstw) na [...], Poddziałanie 3.1.2 Rozwój MŚP, typ projektów: Wsparcie początkowej fazy rozwoju przedsiębiorstw, w ramach konkursu [...] i jego późniejszej realizacji (dalej Projekt). Inicjatorem współpracy i była Fundacja (od 2019 r. funkcjonująca jako Forum Innowacyjnego Rozwoju Gospodarczego). Skarżący, w imieniu którego działa jednostka organizacyjna – [...] ([...]), jest partnerem w projekcie.

Projekt dotyczy kompleksowej i synergicznej oferty: usług, dzięki konsolidacji oraz skojarzeniu potencjału Fundacji i Skarżącego, skierowanej na rozwijanie działalności małych i średnich przedsiębiorstw (w szczególności start-upów) znajdujących się we wczesnej fazie rozwoju.

Źródłem dofinansowania Projektu z założenia są środki Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020, Poddziałanie 3.1.2 Rozwój MŚP, typ projektów: Wsparcie początkowej fazy rozwoju przedsiębiorstw (80%) oraz środki własne Fundacji i Skarżącego (20%).

Umowa o dofinansowanie Projektu została zawarta 11 września 2018 r. pomiędzy Województwem, reprezentowanym przez Zarząd Województwa, w imieniu którego działa Jednostka Wdrażania Programów Unijnych (JWPU), a Fundacją. W przedmiocie umowy określono szczegółowe zasady, tryb i warunki na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu, w formie:

- refundacji poniesionych przez Beneficjenta części wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu, w postaci płatności pośrednich i końcowej, w terminach i wysokości określonych w harmonogramie płatności,

- i/lub zaliczki wypłacanej beneficjentowi na realizację bieżącego zadania lub jego etapu określonego w harmonogramie płatności.

Działania Projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie stanowią:

1. opracowanie analizy potrzeb – część przygotowawcza i w zasadzie bezkosztowa Projektu, tj. badanie potrzeb MŚP na usługi inkubacyjne i akceleracyjne;

2. usługi inkubacyjne i akceleracyjne dla MŚP – świadczone przez Fundację i [...]; zakres usług jest uzależniony od rodzaju i przedmiotu działalności oraz fazy rozwoju firmy; analiza potrzeb stanowi następnie przedmiot umowy doradczej (usługa lub pakiet usług doradczych); personel Fundacji i [...] przygotowuje dokumentację do umowy i umowę, realizuje procedurę wyboru wykonawców i odbioru, jest w kontakcie z wykonawcami zewnętrznymi, przedsiębiorcami oraz przygotowuje wydatki do zwrotu z dotacji.

Usługi doradcze, projektowe na rzecz MŚP realizowane są przez ekspertów zewnętrznych - zarówno podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne.

Przykładowe usługi inkubacyjne i akceleracyjne: opracowanie analizy rynku, biznesplanu, strategii biznesowej, marketingowej, doradztwo przy pozyskiwaniu funduszy oraz organizacji projektów badawczo - rozwojowych, opracowanie dokumentów prawnych związanych z powołaniem i rozwojem działalności firmy, doradztwo księgowe, usługi szkoleniowe, przygotowanie strategii ochrony własności intelektualnej, przygotowanie dokumentacji dla inwestora, przygotowanie do prezentacji przed inwestorem i udział w negocjacjach, usługi mentoringowe, usługi promocji, usługi brokerskie, wsparcie w procesie pozyskania kapitału na rozwój.

3. badanie ewaluacyjne i satysfakcji klientów; wykonane przez podmiot zewnętrzny; ewaluacja jest oceną realizacji projektu pod kątem kryteriów użyteczności i skuteczności udzielanej pomocy skierowanej do przedsiębiorców korzystających z usług, przeprowadzana w formie ankiet lub wywiadów indywidualnych.

4. usługi szkoleniowe na etapie inkubacji i akceleracji dla MŚP, świadczone są przedsiębiorcom jedynie przez [...]; przewidziano usługi szkoleniowe dla przedsiębiorców z zakresu: własności intelektualnej i szeroko rozumianej komercjalizacji, szkolenia prawne, ekonomiczne, pozyskiwania funduszy, wchodzenia na rynki, ochrony własności intelektualnej; same szkolenia, sesje warsztatowe dla przedsiębiorców są wykonywane przez podmioty zewnętrzne (zarówno podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne).

5. organizacja spotkań, konferencji, warsztatów, sesji doradczych; zadanie ma charakter ogólny, a jego głównym celem jest promocja Projektu, a następnie nabór przedsiębiorców; na koszty spotkań i konferencji składają się: wynajem sal, catering dla uczestników, wydruk materiałów informacyjnych, ewentualne wynagrodzenia dla prelegentów, obsługa prasowa.

6. zarządzanie projektem; koszty związane z użytkowaniem budynków, w tym kosztów wynajmu, utrzymania, mediów; koszty energii, telefonu i dostęp do Internetu.

7. promocja wkładu UE; koszty nieprzypisane do konkretnych usług dla przedsiębiorców: dostosowanie strony internetowej Fundacji do potrzeb promocyjnych wkładu UE (podstrona), produkcja promocyjnej ścianki/bannera, zamieszczanie i moderowanie wpisów w mediach społecznościowych, zamawiania drobnych materiałów promocyjnych (piśmienne i notesy z logo UE).

Strona podkreśliła, że głównymi rezultatami Projektu, które muszą osiągnąć Fundacja i Skarżący są wsparcie 2 instytucji otoczenia biznesu w zakresie profesjonalizacji usług oraz wsparcie 25 nowych przedsiębiorców (działających nie dłużej niż 2 lata).

Wsparcie uzyskane z dotacji jest przekazane nieodpłatnie przedsiębiorcom, bez korzyści dla Skarżącego, który dodatkowo współfinansuje projekt z własnych środków. Forma wsparcia i świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców przyjmuje charakter nieodpłatnej pomocy de minimis. Fundacja i Skarżący nie otrzymują z projektu pomocy de minimis, natomiast udzielają jej beneficjentom projektu - przedsiębiorcom (na tzw. drugim poziomie pomocy). Według zasad konkursu wartość pomocy de minimis dla jednego przedsiębiorcy nie może przekroczyć 100 tys. PLN. W przypadku projektu kalkulacja pomocy de minimis ma za każdym razem charakter indywidualny i obejmuje koszty przewidywane na realizację usługi/usług.

Strona dodała, że Projekt w takiej formie i w takim zakresie nie mógłby zostać zrealizowany bez zapewnionego finansowania z zewnątrz, w tym przypadku udzielonego przez JWPU. Otrzymane środki mogą być wykorzystane wyłącznie na finansowanie Projektu, zaś w przypadku jego niezrealizowania może pojawić się obowiązek zwrotu dotacji.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy usługi świadczone przez Stronę na rzecz przedsiębiorców będą odpłatne, Skarżący wskazał, że na tak postawione pytanie nie można udzielić odpowiedzi, a przynajmniej odpowiedź ta nie może być przedmiotem opisu stanu faktycznego, gdyż w rzeczywistości to czy dofinasowanie otrzymane przez Stronę jest formą odpłatności stanowi sedno zagadnienia postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

W oparciu o powyższy opis Strona zapytała czy otrzymane przez nią dofinansowanie na realizację Projektu, a w konsekwencji - na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu (w tym kosztów podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów) stanowić będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Na tak postawione pytanie Skarżący udzielił odpowiedzi przeczącej.

Uzasadniając powyższe stanowisko Strona wskazała, że wchodzące w skład Projektu działania, z pewnością nie mają ani charakteru usług, ani dostawy towarów na rzecz osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych. Są one związane z działalnością jednostki organizacyjnej Partnera oraz/lub obsługą i zarządzaniem samym Projektem. W związku z ich realizacją ponoszone są m.in. koszty personelu zarządzającego projektem, koszty promocji UE, zadań stanu i satysfakcji z realizacji Projektu, koszty przekazywania niezbędnych informacji oraz związane z tym koszty administrowania.

Po drugie, otrzymywana kwota dotacji celowej także w innym (niż wyżej wymieniony) zakresie kosztów, nie będzie stanowiła obrotu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdyż została ona przyznana - zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu - na pokrycie kosztów realizacji niekomercyjnego Projektu i będzie stanowiła wyłącznie formę dofinansowania zadania, na które składają się różne rodzaje wydatków określonych we wniosku o dofinansowanie Projektu. Wydatki te (wydatki kwalifikowalne) obejmują także podatek VAT naliczony związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu. Przedmiotem umowy o dofinansowanie, jest zatem pokrycie kosztów realizacji Projektu, a nie zlecenie Stronie i Fundacji świadczenia usługi. Stąd też otrzymywana przez Skarżącego dotacja nie będzie stanowić formy dopłaty do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia przez nich ceny.

Strona dodała, że inaczej przedstawiałaby się sytuacja w przypadku gdyby rozpoznawana była kwestia opodatkowania - nie, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku dotacji na pokrycie części kosztów (na dofinansowanie Projektu), ale dotacji, która finansować miałaby kalkulowane według stawek jednostkowych konkretne usługi, które miałby świadczyć Skarżący - wówczas bowiem dotacja taka zwiększałaby podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Strona dokonuje wkładu własnego w realizację Projektu (w wysokości 20%), a otrzymana dotacja nie stanowi dla niego pomocy publicznej, a co więcej pokrywa ona koszty podatku VAT od zakupów w związku z tym, że dofinansowanie nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a ściślej-nie ma związku z dokonywaniem czynności, od których należałoby obliczać podatek.

Skarżący podkreślił, że przedsiębiorcy biorący udział w Projekcie będą korzystać ze wsparcia w ramach bezpłatnej pomocy de minimis (określonego przepisami limitu takiej pomocy), co oznacza, że dotacja otrzymana przez Stronę, która służy współfinansowaniu Projektu, w tym w części także działań na rzecz przedsiębiorców - jakkolwiek daje danemu przedsiębiorcy szeroko rozumiane korzyści ekonomiczne, to - nie daje mu bezpośrednio korzyści finansowych. W kontekście tego twierdzenia wskazania wymaga, że przedsiębiorca nie dostaje w istocie usługi za darmo, czy też po obniżonej cenie - ale w ramach potencjalnie "przysługującego mu" i obowiązującego limitu pomocy publicznej. Pomoc de minimis jest przewidziana przepisami prawa i nie jest zależna od otrzymanej przez podmiot świadczący wsparcie dotacji.

Strona uznała zatem, że nie istnieje wymagany art. 29a ust. 1 Uptu związek (tj. "bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika") pomiędzy faktem otrzymania przez Stronę dotacji a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów (przedsiębiorców). Ponadto, nawet zakładając, że istnieje pośredni związek pomiędzy faktem otrzymania przez Skarżącego dotacji, a wsparciem dla przedsiębiorców, to jednocześnie nie występuje wymagana art. 29a Uptu okoliczność "zapłaty", ponieważ dochodzi wyłącznie do takiej, a nie innej formy przekazania prawnie przewidzianego i dopuszczalnego wsparcia publicznego, a podmiot realizujący/współrealizujący Projekt jest w istocie pośrednikiem i/lub organizatorem tegoż wsparcia (a nie wykonującym odpłatnie usługi). Stąd też ostateczny wniosek, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Strona nie będzie wliczać kwoty dotacji (w całości).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że przekazywane Stronie środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług. Przedmiotowy projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Skarżącego i - jak wskazano w treści wniosku - dotacja wypłacana jest w formie zaliczki (lub refundacji kosztów) w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora Projektu. Zatem otrzymywane przez Stronę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nim bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji Projektu.

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a wykonanymi usługami.

Okoliczność, że Strona nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja pokrywa cenę konkretnej usługi realizowanej dla uczestnika, a zatem dotacja ma charakter sprzedażowy (związana jest z konkretnymi świadczeniami).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu w zw. z art. 8 ust. 1 tej ustawy, poprzez uznanie, że realizacja powierzonych zadań w ramach projektu stanowi podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Na wstępie czynionych rozważań Sąd podkreśla, że w petitum skargi wymienione zostały, jako naruszone przez DKIS, jedynie dwa przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Uptu. Jednakże w obszernym uzasadnieniu analizowanego środka zaskarżenia Strona wskazuje również na art. 29a ust. 1 tej ustawy, czyniąc szereg wywodów odnośnie instytucji dotacji, subwencji oraz dopłat o podobnym charakterze w kontekście ujęcia ich w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał w związku z tym, że stawiany w petitum skargi zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Uptu rozpatrywać z uwzględnieniem art. 29a ust. 1 Uptu i ocenić, czy DKIS słusznie uznał, iż w przypadku otrzymanej przez Stronę dotacji występuje de facto zapłata za wykonane na rzecz przedsiębiorców świadczenia, która winna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie składu orzekającego, rozbudowany i szczegółowy opis stanu faktycznego sprowadza się w istocie do kilku istotnych elementów, które wpływają na kierunek przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Otóż Strona (wespół z Fundacją) realizuje Projekt, którego wiodącym elementem jest wykonanie określonych świadczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych (MŚP). Istotą Projektu jest bowiem dokonanie analizy potrzeb tychże podmiotów oraz dostarczenie im usług doradczych i szkoleniowych, które korzystnie wpłyną na ich rozwój. Skarżący (wespół z Fundacją) ponosi w związku z tym szereg wydatków, tj. wynagrodzenie pracowników, najęcie podwykonawców (firm świadczących szeroko rozumiane usługi doradztwa, wsparcia, promocji, prelegentów szkoleń itd.), koszty ogólne Projektu, w tym administracyjne, zapłaty za media itd. Istotne część tych wydatków finansowana jest z dotacji pochodzącej ze środków unijnych, przyznawanych przez JWPU. Pozostała część pokrywana jest ze środków własnych Skarżącego oraz Fundacji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast tego, czy otrzymane od JWPU środki stanowią zapłatę za wykonane na rzecz MŚP świadczenia, czyli dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należałoby bowiem uznać, że po stronie Skarżącego występuje czynność opodatkowana, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, czyli odpłatne świadczenie usług. Odpowiedź przecząca oznaczałaby, że Skarżący, mimo otrzymanych dotacji, wykonuje świadczenia na rzecz MŚP nieodpłatnie, zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 29a ust. 1 Uptu wynika, że nie każda dotacja, subwencja czy dopłata o podobnym charakterze stanowi zapłatę za wykonaną usługę i w związku z tym wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca dokonał rozróżnienia tychże dopłat, zaś jako kryterium uznania, że dana dopłata stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie przyjął jej "bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

I tak, w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji była również już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Można powiedzieć, że w tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznictwa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; z 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach poglądy.

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ich brzmienia historycznego, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Skarżąca, otrzymując dotacje, występuje natomiast bezspornie jako nabywca towarów i usług, których zakup jest dotowany ze środków unijnych celem realizacji Projektu. Dofinansowanie przekazane przez JWPU ma bowiem za zadanie sfinansować realizowany przez Skarżącego i Fundacje projekt. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, koszt realizacji Projektu Strona sfinansuje we własnym zakresie oraz ze środków unijnych. Skarżący otrzymuje od JWPU środki na realizację swoich zadań i nie mogą być wydatkowane na inne cele. Owe środki bezpośrednio wpływają zatem wyłącznie na koszt realizacji usługi, który - gdyby nie dotacja z JWPU - Skarżący (chcąc mimo braku dotacji realizować Projekt) musiałaby pokryć samodzielnie.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje zatem sytuacja, w której usługodawca pobiera całość lub części wynagrodzenia za wykonanie usługi od podmiotu zewnętrznego. Nie zostało bowiem między stronami umowy ustalone, że ów podmiot zewnętrzny uiści, zamiast usługobiorcy, np. 80% ceny usługi. Skarżący dostaje wyłącznie dofinansowanie swojej działalności w ramach Projektu, przez co zmniejsza koszt wykonania usługi, która w założeniu ma mieć charakter nieodpłatny. Od dotacji zależy zatem, czy dostarczenie nieodpłatnych usług na rzecz wybranych MŚP będzie możliwe względnie bezkosztowo, tj. w 80% pokryte z funduszy pochodzących z dotacji.

Zdaniem Sądu, z treści art. 29a ust. 1 Uptu wynika wprost, że nie każda dotacja może zostać uznana za wynagrodzenie usługobiorcy. W szczególności jeśli ma ona wyłącznie charakter zakupowy (pośredni względem ceny) i nie wpływa bezpośrednio na cenę, którą uiścić ma finalny usługobiorca. Nie chodzi zatem, wbrew temu co twierdzi organ, o hipotetyczną sytuację, w której podmiot niedotowany musiałby wprowadzić odpłatność lub zwiększyć cenę za swoje usługi, lecz o sytuację, w której cena za dane świadczenie jest ustalona, stanowi wypadkową kosztów przedsiębiorcy i ew. marży, zaś w jej zapłacie partycypuje podmiot dotujący, czyniąc to w zastępstwie faktycznego beneficjenta świadczenia.

Jako przykład bezpośredniego wpływu dotacji do sprzedaży towarów i usług wskazać można pokrycie przez podmiot zewnętrzny ceny leków refundowanych lub ulgowych biletów komunikacji miejskiej. Wówczas cena z punktu widzenia odbiorcy jest odpowiednio niższa, gdyż różnicę dostawca otrzymuje od podmiotu trzeciego z dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze. Nie ma natomiast takiego charakteru chociażby dotacja ze środków unijnych zakupu nowych autobusów przez miejski zakład transportu.

W konsekwencji trafne jest stanowisko Strony, że otrzymywana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w związku z realizacją Projektu. Skoro zatem czynności realizowane przez Skarżącego nie mają charakteru odpłatnego, nie można ich uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty wynoszące 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).