Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 581/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 137 § 2 i § 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1 i 2, art. 65 ust.1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółce A. w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. i umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006r.

Naczelnik Urzędu Celnego w toku postępowania wszczętego postanowieniem 10 czerwca 2011r. (doręczonym 27 czerwca 2011r.) ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki A. jest m.in. obrót olejem opałowym na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Organ zweryfikował dokumentację sprzedaży oleju opałowego dokonanej w okresie objętym postępowaniem, pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych stawek akcyzy. Pomimo złożenia stosownych oświadczeń stwierdził istnienie braków wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia nabywców nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ zakwestionował dziewięć transakcji z grudnia 2006r. na łączną ilość 8.560 litrów oleju opałowego. Wskazał w tabeli na str. 9 decyzji daty sprzedaży, dane nabywcy według oświadczeń przyjętych w dniu sprzedaży, ilość nabywanego oleju oraz wyniki weryfikacji ze wskazaniem środków dowodowych i kart akt. Na stronie od 10 do 14 organ przedstawił szczegółowo czynności podjęte w ramach weryfikacji prawidłowości i prawdziwości oświadczeń w stosunku do każdej transakcji.

Z ustaleń wynika, że:

– w przypadku dwóch transakcji osoby nabywców nie zostały zidentyfikowane. Weryfikacja transakcji poświadczonej fakturą nr "[...]" z 02.12.2006r., nie pozwoliła uznać wymienionego jako nabywcę S.B., za faktycznego nabywcę. Korespondencja dwukrotnie wystosowana do tej osoby została zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ dokonał również weryfikacji w oparciu o dane widniejące na "oświadczeniu uzupełniającym", co również nie pozwoliło ustalić adresu ww. osoby. Z kolei w transakcji poświadczonej fakturą nr "[...]" z 13.12.2006r., korespondencja dwukrotnie wystosowana do nabywcy D.C. została zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Organ ustalił, że osoba ta nie figuruje w rejestrze mieszkańców i nie podano innych informacji umożliwiających zweryfikowanie jej danych personalnych. Oświadczenie złożone do tej transakcji było niekompletne, zawierało braki formalne tj. brak nr PESEL, NIP, co uniemożliwiło organowi podatkowemu weryfikację wiarygodności materialnej tego oświadczenia na podstawie innych - ww. niepowtarzalnych identyfikatorów;

– dwie transakcje zostały potwierdzone oświadczeniami złożonymi przez osobę nieżyjącą na dzień ich zawierania: B. D.; są to faktury nr "[...]" z 08.12.2006r. i nr "[...]" z 15.12.2006r.;

– w dwóch transakcjach sfałszowano na oświadczeniach podpisy nabywców, są to faktury:

o nr "[...]" z 18.12.2006r., nabywca R.E., który w pisemnym wyjaśnieniu potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, jednak nie potwierdził faktu złożenia podpisu na dokumencie atest/oświadczenie, mającym stanowić oświadczenie o przeznaczeniu oleju w formie: "E."; wskazał jednocześnie, że oświadczenie podpisała córka, która posiada jego ustne pełnomocnictwo i działa za jego wiedzą i zgodą;

o nr "[...]" z 20.12.2006r., nabywca L.D., która w pisemnym wyjaśnieniu potwierdziła sam fakt nabycia oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, jednak nie potwierdziła faktu złożenia podpisu na tym dokumencie w formie: "D.L."; wskazała jednocześnie, że oświadczenie podpisał szwagier, posiadający jej ustne pełnomocnictwo;

– w pozostałych trzech transakcjach nabywcy nie potwierdzili podpisów na oświadczeniach, są to faktury:

o nr "[...]" z 04.12.2006r., nabywca J.K., który w złożonym pisemnym wyjaśnieniu potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe; stwierdził, że podpis na dokumencie atest/oświadczenie nie jest jego i nie wie kto mógł podpisać to oświadczenie;

o nr "[...]" z 08.12.2006r., nabywca A.G., który w złożonym pisemnym wyjaśnieniu potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe; nie potwierdził jednak faktu złożenia podpisu z jego nazwiskiem na tym dokumencie;

o nr "[...]" z 13.12.2006r., nabywca Ł.G., który w złożonym pisemnym wyjaśnieniu potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, wskazał jednak, że nie ma pewności czy to oświadczenie podpisał jego ojciec, natomiast definitywnie stwierdził, iż na dokumencie atest/oświadczenie nie widnieje jego podpis. Zeznał, że "oświadczenie uzupełniające" widzi po raz pierwszy, a podpis na nim widniejący nie jest podpisem przez niego złożonym. Organ stwierdził, że złożony podpis różni się od podpisów złożonych na dokumentach towarzyszących tym transakcjom, w przypadku których nabywca w trakcie przesłuchania potwierdził fakt dokonania zakupu oraz własnoręczność podpisu.

Organ odmówił również wartości dowodowej i skuteczności prawnej oświadczeniom uzupełniającym o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, zakupionego u strony, gdyż zostały uzyskane po dokonaniu sprzedaży w wymienionych wyżej transakcjach.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. w kwocie 15.134 zł. Za pozostałe miesiące 2006r. umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., z uwagi na przedawnienie i treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu podała, że Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie dokumentacji źródłowej i wyjaśnień Spółki ustalił m. innymi, ze sprzedaż na rzecz osób fizycznych była dokumentowana paragonami, do których każdorazowo wystawiano faktury oraz dokumenty pn. atest/oświadczenie. Do większości oświadczeń załączono "oświadczenie uzupełniające o nabyciu oleju opalowego do celów opalowych", które zostały sporządzone w terminie późniejszym, tj. w 2007r. Nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży w przypadku dziewięciu transakcji skutkowały uznaniem braku oświadczeń i opodatkowaniem 8.560 l według stawki kwotowej 2000zł. za 1000 l Spółka zapowiedziała, że uzupełni odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Przedstawił przebieg postępowania odwoławczego. Podkreślił, że mimo zapowiedzi, pełnomocnik Spółki nie uzupełnił odwołania do dnia wydania decyzji. Wskazał, że wnioski dowodowe, które wpłynęły w dniu 3.06.2013r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa co do podpisów na oświadczeniach nabywców: J.K. i A.G., nie zostały uwzględnione wobec uznania, że materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji poddał analizie dokumenty przedstawione przez stronę jako oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe składane przez nabywców tego wyrobu wymagane przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r.Organ odwoławczy przedstawił treść § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 2 tego rozporządzenia. Wyjaśnił, że podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe obowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Podał, że w wyniku weryfikacji oświadczeń organ podatkowy stwierdził, iż we wszystkich zakwestionowanych transakcjach przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Wskazał, że w przypadku dwóch transakcji osoby nabywców nie zostały zidentyfikowane (ww. transakcje, gdzie wskazano jako nabywców S.B. i D.C.), dwie transakcje zostały potwierdzone oświadczeniami złożonymi przez osobę nieżyjącą (B. D.), w dwóch innych sytuacjach sfałszowano na oświadczeniach podpisy nabywców (R. E. i L.D.), a w pozostałych trzech transakcjach nabywcy nie potwierdzili podpisów na oświadczeniach (J.K., A.G. i Ł.G.).

Organ odwoławczy stwierdził, że cel sprzedaży, inny niż opałowy, jest istotnym elementem przedmiotowym opodatkowania. Umożliwienie weryfikacji celu, na jaki sprzedawca dokonywał zbycia oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, służyło zobligowanie podatnika sprzedającego oleje do uzyskania określonego ww. przepisami prawa podatkowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawowym i jedynym dowodem, którego pozytywna weryfikacja pod względem materialnym uprawnia do uznania danej transakcji sprzedaży oleju opałowego za dokonaną na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do zasadności zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, wskazując też na orzecznictwo sądowe, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ przedstawił regulacje w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r. Wyjaśnił, że powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Powyższe nie zmieniło sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Wskazał, że takie stanowisko zaprezentowano m.in w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także w wyroku WSA w Szczecinie z 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/SZ 535/10).

W postępowaniu podatkowym, każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe, jeżeli jest dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści rozporządzenia wykonawczego. Nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może pozbawić skuteczności złożone oświadczenie. Jednakże w rozpatrywanej sprawie niewątpliwe rozbieżności ze stanem rzeczywistym wynikającym z zeznań świadków oraz innych zgromadzonych dowodów dyskwalifikują tę ewentualność.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownych oświadczeń i w tej sytuacji Organ I instancji prawidłowo oparł się na art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nakazującym zastosowanie sanacyjnej stawki akcyzy na paliwa silnikowe w wysokości 2.000 zł (w miejsce stawki preferencyjnej 232 zł) od 1.000 litrów gotowego wyrobu, wobec użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach w części określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 127 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności,

2. art. 70 § 1 O.p. oraz nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11,

3. art. 165 § 4 O.p w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż wszczęcie postępowania pierwszoinstancyjnego nastąpiło prawidłowo poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie zamiast pełnomocnikowi strony.

W ocenie Spółki kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy nie zbadał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., a powinien był ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Mogło to bowiem nastąpić jedynie w drodze ustalenia, czy członkowie Zarządu Spółki mieli wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2012r. Żaden zaś z członków Zarządu Spółki nie otrzymał takiej informacji do dnia sporządzenia niniejszej skargi. Nie zmiana tego okoliczność, że działający w sprawie pełnomocnik miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, lub też, że takie zawiadomienie zostało doręczone osobie prawnej będącej podatnikiem. Strona powołała się tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz art. 70 § 1 O.p.

Ponadto Organ I instancji pominął umocowanego w niniejszej sprawie pełnomocnika - doradcę podatkowego, gdyż już przed wszczęciem postępowania podatkowego organ ten dysponował stosownym pełnomocnictwem z 18 kwietnia 2011r. i postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być doręczone pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2013r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" skarżąca, podtrzymała zarzuty skargi. Dodatkowo zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w toku którego finansowy organ postępowania przygotowawczego nie podejmuje żadnych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy,

2. art. 190 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – A.G., bez uprzedniego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchań,

3. art. 180 § 1 O.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu z przesłuchania A.G. pomimo tego, iż został on sporządzony z czynności przeprowadzonej z naruszeniem art. 190 § 1 O.p.,

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologicznej podpisów złożonych na oświadczeniach nr "[...]" i "[...]" złożonych odpowiednio przez A.G. i J.K.,

5. art. 65a ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię.

Jednocześnie, w związku z zarzutem zawartym w pkt 1, wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. z akt sprawy postępowania dochodzeniowego prowadzonego na podstawie postanowienia nr "[...]" wydanego przez Urząd Celny, na okoliczność przebiegu przedmiotowego postępowania oraz czynności podejmowanych w jego toku.

Uzasadniając stanowisko skarżąca przedstawiła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w zakresie przedawnienia należności z punktu widzenia art. 2 Konstytucji RP. Powołała się na zasadę zaufania i podała, że swoboda ustawodawcy w zakresie regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma jednak charakteru nieograniczonego. W ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012r. Trybunał stwierdził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Zacytowano w piśmie fragmenty uzasadnień wyroków Trybunału z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10, z 14 czerwca 2000r., sygn. akt P 3/00, orzeczenie z 8 grudnia 1992r., sygn. akt K 3/92.

W ocenie Spółki art. 70 § 6 pkt 1 O.p. narusza zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w dwojaki sposób. Po pierwsze, dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie przygotowawcze jest faktycznie prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy tylko zostało formalnie wszczęte, a żadnych czynności procesowych w jego toku nie podjęto. Po drugie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rodzi negatywne dla podatnika skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie nie przyznaje mu jakichkolwiek środków prawnych służących obronie jego interesów, choćby np. poprzez informowanie go o fakcie umorzenia postępowania lub jego przedłużenia.

Powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału z dnia 17 lipca 2012r. skarżąca podała, że wszczęte w czerwcu 2011r. przez Naczelnika Urzędu Celnego, postanowieniem dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zbiegu z art. 6 § 2 k.k.s. miało miejsce jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w celu innym niż przewidziany przez ustawodawcę (vide art. 114 k.k.s. oraz art. 2 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Toczyło się ono jedynie formalnie, faktycznie natomiast w jego toku przez ponad 2 lata nie podjęto żadnych czynności procesowych. W takiej sytuacji wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem przepis ten w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w toku którego organ dochodzeniowy nie podejmuje żadnych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na to, że wyjaśnienie wątpliwości związanych z przebiegiem dochodzenia o przestępstwo skarbowe może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzenia dowodu z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. akt sprawy postępowania dochodzeniowego prowadzonego na podstawie postanowienia nr "[...]" wydanego przez Urząd Celny na okoliczność przebiegu przedmiotowego postępowania oraz czynności podejmowanych w jego toku.

Dalej skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej, że nie odniósł się w swojej decyzji do kwestionowanego przez nią naruszenia zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W jej ocenie przesłuchanie świadka A.G., które na wniosek strony miało miejsce w dniu 28 stycznia 2013r. w Urzędzie Celnym w W., zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. Zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania ww. świadka pełnomocnik otrzymał w dniu 23 stycznia 2013r., czyli na 5 dni przed wyznaczonym terminem, a nie na wymagane co najmniej 7 dni przed terminem. Okoliczność ta była podnoszona już w toku postępowania pierwszoinstacyjnego.

Ponadto w ocenie strony niezasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że nie wskazała w odwołaniu na czym polegała błędna wykładania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W toku postępowania podatkowego Spółka wielokrotnie wyrażała swoje stanowisko co do roli oświadczeń nabywców oleju opałowego w systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym - w uzasadnieniach wszystkich wniosków o przeprowadzenie dowodów złożonych w okresie od listopada do grudnia 2011r.

W ocenie strony art. 65 ust. 1a u.p.a. należy interpretować w taki sposób, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w trzech przypadkach, tj.:

– w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

– w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych,

– w przypadku niespełnienia przez określony wyrób akcyzowy, warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia.

Podniesiono, że organ I instancji nie kwestionował sposobu sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę. Nie kwestionował również prawidłowości znakowania i barwienia tego oleju. Spółka natomiast wielokrotnie wskazywała, że powyższa wykładania art. 65 ust. 1 a u.p.a. przesądza o tym, iż kwestia posiadania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Decydujące znaczenie w takim stanie rzeczy ma natomiast cel, na jaki został zużyty olej opałowy.

Organ dotarł do nabywców widniejących na spornych oświadczeniach (J.K., A.G., Ł.G., R. E., L.D.) i nie zakwestionował samego faktu zużycia zakupionego przez te osoby na cele grzewcze. Organy podatkowe wykluczyły możliwość zaniżenia przez nie podatku akcyzowego i popełnienia czynów zabronionych spenalizowanych w kodeksie karno skarbowym. Oznacza to, że sporne oświadczenia zrealizowały cel jaki został nałożony na oświadczenia przez ustawodawcę w związku z obowiązującym w 2006r. systemem opodatkowania oleju opałowego. Umożliwiły organom dokonanie kontroli obrotu tym olejem, dokonanego przez Spółkę i jego wykorzystania. Tym samym interes fiskalny Państwa został tymi oświadczeniami zabezpieczony. Z tego względu strona uznaje, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z powodów opisanych w decyzjach organów podatkowych, tj. z uwagi na brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze.

Dalej strona podniosła, że w toku postępowania odwoławczego złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii grafologa, gdyż organ I instancji oceniając złożone na oświadczeniach nr "[...]" i "[...]" podpisy przez nabywców A.G. i J.K. stwierdził, że diametralnie różnią się one od podpisów tych osób złożonych na pozostałych dokumentach. Wobec tego, że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z 3 czerwca 2013r. odmówił przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, twierdzenia organów o nieautentyczności podpisów nabywców złożonych na ww. oświadczeniach są przedwczesne i oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Z tego względu słuszny jest zarzut naruszenia w omawianym zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Z kolei za niezrozumiałe Spółka uznaje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym konsekwencje świadomego wprowadzenia w błąd sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę ponosi jedynie sprzedawca. Według informacji posiadanych przez Spółkę organy celne nie podjęły żadnych czynności zmierzających do jakiegokolwiek ukarania G.D., który ostatecznie oświadczył, że faktycznym nabywcą oleju opałowego był on, a nie B. D., zmarły przed dniem sprzedaży oleju opałowego. Strona podniosła także, iż w roku 2006 stan prawny nie pozwalał sprzedawcy na skuteczną weryfikację danych personalnych podawanych oleju opałowego przez kupującego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd ocenia zaskarżoną decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze wskazany w powołanym przepisie dopuszczalny zakres postępowania dowodowego, w szczególności zaś przesłankę istnienia "istotnych wątpliwości" w sprawie Sąd oddalił wniosek skarżącej złożony w piśmie procesowym z dnia 26.09.2013r. o przeprowadzenie dowodu z akt "postępowania dochodzeniowego prowadzonego na podstawie postanowienia nr "[...]" wydanego przez Urząd Celny, na okoliczność przebiegu przedmiotowego postępowania oraz czynności podejmowanych w jego toku".

W ocenie Sądu zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniesiony w niej jako pierwszy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez brak zbadania przez organ odwoławczy całości czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji od momentu wszczęcia postępowania do momentu zakończenia, i brak odniesienia się do naruszeń zarówno prawa materialnego jak i procesowego nie jest uzasadniony.

Należy zgodzić się z tezą, że określona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozpoznaniu tej samej sprawy w toku postępowania podatkowego. Zauważyć jednak należy, że w art. 222 tej ustawy nałożono na stronę postępowania podatkowego obowiązek aktywnego współdziałania w toku instancji, czego wyrazem jest obowiązek przedstawienia w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądań oraz wskazania dowodów na ich poparcie. W myśl art.228 § pkt.3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma prawo pozostawić bez rozpoznania odwołanie, które nie spełnia wymogów określonych w art.222 Powyższe, zdaniem Sądu, nie zwalnia organu odwoławczego od dokonania z urzędu oceny prawidłowości działań organu pierwszej instancji, zebrania, rozważenia i oceny całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania odpowiedniej subsumcji do przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Jednak niedostrzeżenie przez organ pewnych aspektów sprawy i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu decyzji, przy ewidentnym braku podniesienia ich przez podatnika w odwołaniu, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Kwestia interpretacji art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt. P 30/11 nie była podnoszona w odwołaniu. Z akt wynika, że zapowiedziane przez pełnomocnika strony uzupełnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ( k. 2-3 akt. I.C.), nie nastąpiło do dnia wydania decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Celnej nie miał zatem powodów by ponownie rozważać kwestię przedawnienia zobowiązania, gdyż uznał za prawidłowe, przedstawione w decyzji organu I instancji stanowisko, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. Wyraził to na str. 5 uzasadnienia decyzji.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006r.

Bezspornym jest, że pismem z dnia 2 lipca 2012r. (k. 282 akt podatk.) Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił Spółkę A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. z dniem 21.06.2011r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie Sądu zawiadomienie to, doręczone podatnikowi w dniu 4.07.2012r. tj. jeszcze przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w pełni odpowiadało wynikającemu z art. 2 Konstytucji RP standardowi zaufania do organu, któremu, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługiwało prawo wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności tego zobowiązania.

Zarówno w sentencji (w której orzeczono o umorzeniu postępowania za miesiące od stycznia do listopada) jak i w uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił bieg terminu przedawnienia, jego upływ przed dokonaniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006r. oraz skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2006r. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje podnoszony w skardze fakt, że w toku postępowania organ podatkowy, poza pismem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczonym bezpośrednio Spółce, dwukrotnie doręczał zawiadomienie pełnomocnikowi strony. Zauważyć należy, że z treści pisma organu z dnia 30.07.2012r. nie wynika, by wskazał on dzień 11.07.2011r. jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Natomiast ponowne zawiadomienie, pismem z dnia 5.12.2012r., jako stanowiące zastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012r. PK 4/8012/239/AAN/12/184, w którym na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 21.06.2011r. w związku z zaistnieniem przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w realiach rozpatrywanej sprawy było zbędne.

Odnosząc się do przedstawionej w uzupełnieniu skargi interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt. P 30/11 należy wskazać, że wnioski wywiedzione przez skarżącą (jej pełnomocnika) z orzeczenia Trybunału nie są prawidłowe. Skarżąca w istocie bowiem uzależnia skuteczność normy ustanowionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od ustalania przez organy podatkowe (i sąd) prawidłowości działania finansowego organu dochodzenia. Takich wniosków, zdaniem Sądu nie da się wywieść w żaden sposób z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że stanowi on o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Niekonstytucyjność tego przepisu polega, według orzeczenia Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany, przed upływem terminu, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie na tym, że warunkiem stosowania przepisu, jako zgodnego z Konstytucją jest uprzednie ustalenie prawidłowości działań finansowego organu dochodzenia.

Kwestią istotną jest zatem prawidłowe zawiadomienie (i włączenie do akt podatkowych odpowiedniego dokumentu), że w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi, wszczęto dochodzenie karne w sprawie o konkretne przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto ponad wszelką wątpliwość w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego mowa jest o zawiadomieniu podatnika, zatem bez znaczenia dla stosowania przepisu jest okoliczność, że w przypadku osoby prawnej (Spółki z o.o.) nie występuje tożsamość między osobą będącą podatnikiem a osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za przestępstwo karne skarbowe. Nietrafna jest teza, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest skuteczne o ile zostało doręczone członkom zarządu, gdyż fakt zawiadomienia właściwej osoby o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest oceniany według przepisów O.p. a nie według k. k. s. Na marginesie należy zauważyć, że wszelkie pisma kierowane do Spółki, w istocie kierowane są do osób ją reprezentujących (do zarządu).

Niewątpliwie ratio legis przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z wzajemnych relacji między prawem podatkowym i karnym skarbowym, w którym znamiona czynów zabronionych mają charakter blankietowy, ich wypełnienie następuje przez ustalenie zaniechania lub niewłaściwego wypełniania obowiązków podatkowych, a o kwalifikacji czynu - jako przestępstwa albo wykroczenia skarbowego - decyduje wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Zatem postępowania te mogą wzajemnie na siebie oddziaływać. Kwalifikacja czynu na gruncie k.k.s. zależy od ustalenia wysokości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie, a określenie wysokości zobowiązania następuje w postępowaniu podatkowym. Wydaje się, że zasadniczym celem normy stanowiącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest umożliwienie organom podatkowym określenia zobowiązania we właściwej wysokości.

Nie stanowi naruszenia zasady zaufania wszczynanie dochodzeń karnych skarbowych gdy ustalenia kontroli rodzą podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i ewentualne oczekiwanie na ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Z praktyki Sądowi wiadomo, że w sprawach podatkowych wymagających przeprowadzenia wielu dowodów, termin przedawnienia może upłynąć przed wydaniem decyzji nie tylko ze względu na opieszałe działanie organu, ale z uwagi na samą istotę i materię danej sprawy a ponadto z uwagi na działania podatnika, który nie zawsze jest zainteresowany tym, by organ wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki w kwestii interpretacji i sposobu stosowania art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005r.

Według art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).

Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia , użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych( 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Treść ust. 2 art. 65 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, a do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005r. zasady stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe nie uległy zmianie w stosunku do poprzedniego stanu prawnego i że w dalszym ciągu istniała konieczność posiadania przez sprzedawców prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zostało ono wyrażone m. in. w wyrokach NSA z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I GSK 258/10 i I GSK 302/10; z dnia 22.06. 2011r. sygn. akt. IGSK 301/10, I GSK 811/10 i wielu innych( http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

W tym zakresie również istnieje jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, dotyczące zarówno formalnej jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność.

Wyrażane jest stanowisko, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 20.08.2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku z dnia 14.03. 2013r. sygn. akt I GSK 901/11 (lex 1339570) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na poglądy wyrażane w szeregu wcześniejszych orzeczeniach stwierdził, że: "Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona / uzupełniona np. przez dowód z przesłuchania świadków". To stanowisko Sąd w pełni podziela.

Sąd zauważa, że w roku 2006 w działalności Spółki wystąpiła bardzo duża ilość wadliwości w zakresie uzyskiwania prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń (protokół z kontroli z 24.03.2011r.). W dużej mierze oświadczenia były uzupełniane w maju i następnych miesiącach 2007r. Niewątpliwie wiąże się to z błędnym stanowiskiem Spółki, prezentowanym też w niniejszym postępowaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005r. kwestia posiadania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie ma żadnego znaczenia dla stosowania odpowiedniej stawki podatku.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości akcyzy za grudzień 2006r. w związku z przyjęciem, że w dziewięciu transakcjach wady oświadczeń dyskwalifikowały je i prowadziły do uznania braku tych dokumentów, nie budzi wątpliwości. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii grafologa w przypadku podpisów na oświadczeniach nr "[...]" i "[...]" , w których jako nabywcy figurowali A. G. i J.K. Skoro osoby te nie potwierdziły podpisów, a organy stwierdziły, że diametralnie różnią się one od podpisów tych osób złożonych na pozostałych dokumentach to przeprowadzanie żądanego dowodu było oczywiście zbędne. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie rozstrzygały w postępowaniu podatkowym o sfałszowaniu podpisów, a o autentyczności dokumentów, którymi posłużył się podatnik przy rozliczeniu podatku akcyzowego. W wyniku weryfikacji oświadczeń, we wszystkich wymienionych w decyzji transakcjach przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, skarżąca Spółka w istocie nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Nie można bowiem uznać za oświadczenie dokumentu, w którym inna osoba niż wskazany w nim nabywca podpisuje się imieniem i nazwiskiem nabywcy. Podkreślić przy tym należy, że umarzając postępowanie karne postanowieniem z dnia 17.02.2012r. sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy w O. wyraźnie wskazał, iż działania osób fałszujących w ten sposób oświadczenia uwarunkowane były żądaniem dostawcy. Spółka nie może więc twierdzić, iż nie miała wpływu na wytworzenie nieautentycznych dokumentów. To samo dotyczy posiadania oświadczeń osób, których organ nie mógł zidentyfikować, a także oświadczeń fałszywych (od osoby nieżyjącej od pięciu lat). Jak już Sąd wyżej stwierdził, na sprzedawcy oleju opałowego do celów opałowych ciąży obowiązek posiadania rzetelnych dokumentów, a zatem także obowiązek identyfikacji kontrahenta. Błędne przy tym jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że brak autentycznego oświadczenia oznacza, że nie doszło do czynności mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do ważnej umowy sprzedaży oleju opałowego dochodzi w chwili jego wydania nabywcy. Zupełnie inną kwestią jest potwierdzenie tej umowy dla celów podatkowych poprzez złożenie oświadczenia o określonej treści tj. że do umowy sprzedaży doszło z tym, a nie innym nabywcą i że nabywca był uprawniony do zakupu oleju opałowego według ceny zawierającej preferencyjną stawkę akcyzy.

Nieuzasadnione są pozostałe zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy. W szczególności uchybienie w zakresie terminu zawiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu świadka na 5 a nie 7 dni przed terminem przesłuchania nie uniemożliwiło wzięcia udziału w tym przesłuchaniu, ani późniejszego zapoznania się z zeznaniem. Sąd nie podziela poglądu, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego powinno być doręczone pełnomocnikowi.

Zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania należało doręczyć stronie. Stanowiło to realizację jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie podatkowe. Dopiero od tego momentu strona mogła zadecydować o ustanowieniu pełnomocnika, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w orzecznictwie wyrażane są poglądy, że w niektórych sytuacjach możliwe jest doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania pełnomocnikowi, jednak z brzmienia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje z chwilą doręczenia postanowienia stronie. W ocenie Sądu, nawet gdyby uwzględnić stanowisko, że zasadne jest doręczenie takiego postanowienia uprzednio ustanowionemu pełnomocnikowi, to pominięcie pełnomocnika w momencie wszczęcia postępowania nie przesądza automatycznie, że w sprawie wystąpiła podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wykazała bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazywane przez nią naruszenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy pełnomocnik brał udział w postępowaniu. Warunkiem uwzględnienia skargi przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie na uchybienia przepisom postępowania, ale również uznanie, że uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.