Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1635/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1112/14 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1112/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 9 lipca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lutego 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Skarżący wraz z żoną przenieśli 2 września 2009 r. własność lokalu mieszkalnego i udział w użytkowaniu wieczystym gruntu na nabywcę w zamian za przejęcie przez niego długu z tytułu kredytu mieszkaniowego (zawartego w 2008 r. na remont lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe). Skarżący wraz z żoną uzyskali zatem korzyść w postaci zwolnienia z długu. Zdaniem organu, "odpłatność zbycia" wyraża się jako zwolnienie strony z obowiązku płacenia określonych należności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego wierzycielowi (bankowi). Powyższa nieruchomość została nabyta w 2005 r., a źródłem sfinansowania transakcji był kredyt zaciągnięty 10 maja 2005 r. Odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10 %. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania całego przychodu uzyskanego w związku z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkalne.

Organy uznały, że Skarżący nie spełniła warunku do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. z uwagi na niewydatkowanie tego przychodu na określone regulacją cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588; dalej jako ustawa nowelizująca). Dodatkowo organ wskazał, że zwolnienie z długu, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, jest przy tym umową wierzyciela (a więc banku) z dłużnikiem, na podstawie której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W niniejszej zaś sprawie - na podstawie aktu notarialnego oraz dostarczonego przez stronę zaświadczenia z banku, jak również wyjaśnień pełnomocnika Strony wynika, że zawarta umowa nie była umową o przejęcie długu, gdyż nabywca nie stał się dłużnikiem banku, a jedynie spłacał zobowiązanie strony, wynikające z umowy kredytowej zawartej w 2008 r. Pomimo bowiem wskazania w akcie notarialnym, że zawarta umowa jest umową przejęcia długu z tytułu kredytu mieszkaniowego, to jednak nie doszło do przejęcia zobowiązania na gruncie Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również pismo banku z 2 grudnia 2013 r. wraz z zestawieniem operacji na rachunku kredytu, z którego wynika, że Skarżący i jego żona są nadal współkredytobiorcami (uczestnikami kontraktu) tego kredytu.

Skoro kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w 2008 r. jest kredytem częściowo refinansowym, bowiem częściowo był przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r. na zakup nieruchomości, to niemożliwe było zatem uwzględnienie wydatku poniesionego przez Skarżącego w części na spłatę kredytu refinansowego z ogólnej kwoty kredytu zaciągniętego w 2008 r. Tylko pierwotny kredyt (zaciągnięty w 2005 r.) był kredytem mieszkaniowym - jego celem było bowiem sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Kredyt zaciągnięty w 2008 r. jedynie "zastąpił" kredyt pierwotny i rzeczywiście - pośrednio miał charakter mieszkaniowy. Uznanie, że w tym przypadku przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wypełnia przesłanki zwolnienia od podatku, byłoby równoznaczne z przyjęciem wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Organy próbowały ustalić, jaka kwota kredytu z 2008 r. została przeznaczona na spłatę poprzedniego kredytu, a jaka na remont, jednak nie uzyskały informacji ani od Strony, ani od banku. Niemożliwe więc było wyłączenie spod opodatkowania takiej wysokości rat kredytu, która proporcjonalnie odpowiadałaby kwocie kredytu przeznaczonego na cele wskazane w ustawie, tj. remont lokalu mieszkalnego, do którego Skarżący posiadał tytuł własności.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a do e u.p.d.o.f. oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. WSA nie podzielił więc zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Sąd ten uznał, że również zarzut naruszenia prawa materialnego jest nietrafny. Czym innym jest bowiem zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, WSA wskazał, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej. W tej mierze Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym stwierdzono, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest bowiem wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Ustawodawca wskazał wyraźnie kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. WSA wskazał więc, że z uwagi na zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae, nie podzielił poglądu pełnomocnika o konieczności stosowania wykładni celowościowej. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest bowiem jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

WSA podkreślił, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

II. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie jedynie do tych sytuacji, w których zaciągnięcie kredytu na cele mieszkaniowe miało miejsce przed dniem zakupu lokalu mieszkalnego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie jedynie do tych sytuacji, w których zaciągnięcie kredytu na cele mieszkaniowe miało miejsce przed dniem zakupu lokalu mieszkalnego, autor skargi kasacyjnej domaga się szerszej - aniżeli przyjęta przez WSA - interpretacji przepisu odnoszącego się do ulgi podatkowej zawartej we wskazanym przepisie i objęcie nią również sytuacji, gdy podatnik spłaca kredyt refinansowy zaciągnięty już po nabyciu nieruchomości. W tym względzie autor skargi kasacyjnej odwołuje się do dyrektywy celowościowej w wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych.

Zarzut ten należy uznać jednak za niezasadny. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji zarówno zinterpretował, jak i zastosował wskazany przepis w realiach niniejszej sprawy. Istota sporu polegała na rozstrzygnięciu zagadnienia, czy Skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które przeznaczyła ona na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonała spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Prawidłowe odczytanie treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wymaga zatem uwzględnienia także treści zamieszczonej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący nie kwestionował, że kredyt zaciągnięty w 2008 r. służył m.in. na spłatę kredytu udzielonego w 2005 r. na cele mieszkaniowe. Kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącego posłużył więc sfinansowaniu spłaty poprzedniego kredytu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu refinansowego, przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., tj. w tym brzmieniu, jakie ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy, a zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych, stanowisko zawarte w powoływanym już przez WSA wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętego w składzie siedmioosobowym z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto w tym miejscu zacytować tezy tegoż wyroku. Wskazano w nim bowiem nie tylko na kwestię stosowania ulgi mieszkaniowej w przypadku spłaty kredytu refinansowego, ale także na reguły interpretacyjne dotyczące odstąpienia od wykładni językowej w przypadku ulg podatkowych. NSA w wyroku w składzie poszerzonym wskazał, że: "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)."

Stosując te zasady, NSA zinterpretował ulgę podatkową wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pod kątem sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego, i doszedł do wniosku, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006."

Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie, np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio, np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie, np. budynku mieszkalnego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy zaś do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (vide wyrok NSA z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku/lokalu mieszkalnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji - jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa, np. celowościową, jak domagał się tego Skarżący.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela, a tym samym nie stanowi o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, gdyż ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie już stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyraz wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

IV.3. Na marginesie jedynie wskazać należy, że dopiero od 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009.209.1316 ze zm.) do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano, m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym, dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Skład orzekający podziela także pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma także okoliczność, że ustawodawca w ustawie nowelizującej zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed 1 stycznia 2007 r., nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r. (vide wyroki NSA: z 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11 oraz z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2447/13).

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.