Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1513/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1099/18 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.375.2018.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 1099/18, w sprawie ze skargi D. D. (dalej jako skarżący, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Skarżący jest osobą samotną, mieszka sam, jest ojcem 13-letniego syna M. W 2017 r. osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn strony w roku podatkowym 2017 nie osiągnął żadnych dochodów. Po rozwodzie skarżący nie zrezygnował z aktywnego uczestnictwa w życiu syna i w tworzeniu z nim bliskich relacji. Wszystkie obowiązki związane z wychowaniem i opieką nad dzieckiem skarżący i jego była żona dzielą pomiędzy siebie. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Okręgowego w L. z 27 lipca 2016 r., sygn. akt [...], władza rodzicielska nad małoletnim synem strony powierzona została obojgu rodzicom. Wyrok potwierdził faktyczny stan opieki nad dzieckiem, trwający od chwili rozwodu. Opieka strony nad synem i jego wychowanie nie ogranicza się jedynie do ustalonego sposobu sprawowania opieki. Skarżący opiekuje się synem na co dzień i nie ogranicza kontaktów do sporadycznych spotkań, stale uczestniczy w wychowaniu syna, a także pomaga mu decydować lub współdecydować o ważnych dla niego bieżących sprawach. Oprócz spędzania ze sobą wakacji i ferii zimowych, syn przebywa u strony co drugi weekend, czasami co weekend i kilka dni w tygodniu, nierzadko całe tygodnie z weekendami, nocuje w domu ojca, je posiłki, ma swój pokój, swoje obowiązki itd. Strona interesuje się nauką syna i jego zachowaniem. Pomaga synowi w odrabianiu lekcji, nauce, kontroluje zeszyty. Naprzemiennie z matką dziecka skarżący bierze udział w zebraniach szkolnych, interesuje się gdzie i z kim syn przebywa poza szkołą, pomaga synowi w rozwiązywaniu jego problemów, zawozi go i odbiera z zajęć pozalekcyjnych, wspólnie rozwijają jego zainteresowanie różnymi sportami. Skarżący zaspokaja potrzeby materialne syna, dobrowolnie ponosi koszty w formie rzeczowej, kupuje ubrania, obuwie, sprzęt sportowy i pomoce szkolne (poza alimentami, które płaci zgodnie z wyrokiem Sądu) oraz ponosi koszty wyposażenia i utrzymania części domu związane z pobytem syna i wychowaniem. Podczas choroby dziecka, wspólnie z jego matką skarżący zawozi syna do lekarza, w czasie kiedy dziecko jest ze skarżącym, robi to sam, pokrywa koszty jego leczenia. Zawsze jest dla syna dostępny, większość wolnego czasu spędzają wspólnie. W czasie kiedy syn przebywa ze skarżącym, zajmuje się on dzieckiem samodzielnie bez niczyjej pomocy. Syn jest z ojcem silnie związany emocjonalnie, co sprzyja właściwemu kształtowaniu się poczucia jego własnej wartości, właściwych postaw, odpowiedzialności, a także pozwala stronie na pełną orientację w bliższych i dalszych planach dziecka. Matka dziecka nie będzie korzystać z rozliczenia podatku jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, co potwierdziła stosownym oświadczeniem.

W tak opisanym stanie faktycznym strona zadała pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2017 r. stanu prawnego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1234/17 oraz sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 573/15, wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dzieci, a w konsekwencji powyższego, czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2017 i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym jako osobie samotnie wychowującej dziecko, pod warunkiem, że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie uzna się równocześnie matka dziecka i nie skorzysta z preferencyjnego opodatkowania?

Zdaniem skarżącego, zważywszy na to, że: jest osobą samotnie wychowującą dziecko, jest ojcem małoletniego dziecka, wychowuje i opiekuje się małoletnim dzieckiem, nie mają do niego ani jego syna zastosowania zapisy art 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podlegania zapisom art. 30c ustawy, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, matka dziecka nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, wyroki WSA we Wrocławiu i wyrok NSA w Warszawie potwierdzają stanowisko skarżącego, że jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ interpretacyjny) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że możliwość rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko uzależniona jest od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów powyżej 3.089 zł (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania. Wskazał, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny, a także że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. W rezultacie organ interpretacyjny uznał, że opisanym stanie faktycznym, żadnego z rodziców nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że żadnemu z rodziców nie przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Wspólne wychowywanie syna przez stronę i matkę dziecka wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie.

Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną wskazał, że art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.) uzależnia prawo (określonej kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica), do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Istotne jest przy tym, że brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, czego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" Sąd pierwszej instancji wskazał na nowelizację tych przepisów, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną regulacji, czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie czy orzecznictwie stanowisko. Aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art.141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że organ, wydając interpretację indywidualną, naruszył art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.;

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez ocenę, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu że rodzic, sprawujący opiekę i wychowujący dziecko w systemie naprzemiennym, jest osobą samotnie wychowującą dziecko, a w konsekwencji, strona jest osobą samotnie wychowującą dziecko i spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów, na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarga strony winna być oddalona, gdyż w organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisu wskazanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

W skardze kasacyjnej zarzuty organu koncentrują się w istocie do sporu czy w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo mógł uznać, że ziściły się przesłanki art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i strona można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, jako odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego. Jednak zarzut ten jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dzieci w roku podatkowym. Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu wymaga wyraźnego zaznaczenia, że tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie. Z wyżej zacytowanego przepisu wynika także, że samotne wychowanie dziecka nie musi trwać przez cały rok podatkowy, lecz musi mieć miejsce "w roku podatkowym".

Podkreślić należy, co wskazał również Sąd pierwszej instancji, że w wyniku nowelizacji art. 6 u.p.d.o.f. z dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U 2010.226.1478) zmianie uległo brzmienie powyższego przepisu. Ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i uchylił ust. 5 art.6 u.p.d.o.f. wskazując jednocześnie w ust. 4, kto może być uznany za "osobę samotnie wychowującą dzieci". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 664/11, mając na uwadze uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 u.p.d.o.f., zmiana ta nie miała charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych, zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.

Należy jeszcze zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej we wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnie wskazano, że strona samotnie wychowuje dziecko w danym czasie i w danym roku podatkowym, a także, że tylko jeden z rodziców skorzysta ze sposobu opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie (a więc bez udziału innej osoby) troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w powyższym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Wskazać też należy, że pojęcie "osoba samotnie wychowująca dziecko" ewoluowało również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy chociażby na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; z 20 maja 2020 r., II FSK 383/20) gdzie przyjęto, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba wskazana w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. mająca dzieci jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zarówno w orzecznictwie sądów jak i w doktrynie, przez wychowywanie dziecka rozumie się kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10). Wychowanie nie ogranicza się zatem do zapewnienia dziecku utrzymania i te okoliczności uwzględnił Sąd pierwszej instancji w swoim orzeczeniu.

Rozpoznając niniejszą sprawę NSA dostrzega trudności związane z oceną, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą dziecko w przypadkach, gdy samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców zaangażowanych w jego proces wychowawczy, gdyż żadne z nich nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie. Sytuacja taka niewątpliwie wymaga indywidualnego podejścia do każdego analizowanego przez organy przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sytuacji takiej jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy dokonać oceny, które z rodziców troszczy się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący jest tym rodzicem, który sprawuje bezpośrednią pieczę nad małoletnim dzieckiem. Mimo więc faktu, że dziecko – zgodnie z wyrokiem rozwodowym - mieszka i u ojca i u matki należy uznać, że skarżący może w danym roku podatkowym samotnie wychowywać dziecko skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama, bez niczyjej pomocy zajmuje się dzieckiem i faktycznie je wychowuje bez udziału drugiego z rodziców. Istotna w tym kontekście jest również wskazana przez skarżącego okoliczność, że matka dziecka nie będzie rozliczać się wspólnie z dzieckiem za 2017 r.

W związku z tym należy podzielić ocenę wyrażoną przez Sąd I instancji, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący może mieć prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Mając ma uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu interpretacyjnego na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).