Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 942/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 77[5] par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 609/05 w sprawie ze skargi Wiesława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2005 r. (...), 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Wiesława S.kwotę 1.038 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., I SA/Ke 609/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Wiesława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jak wskazano uzasadnieniu wyroku, Wiesław S. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz firm spedycyjnych w dwóch podmiotach gospodarczych: jednoosobowo oraz w formie spółki cywilnej z Ryszardem S. W obydwu podmiotach przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, m.in. o kwoty diet z tytułu podróży służbowych /podatnika - w firmie prowadzonej jednoosobowo, współwłaściciela Ryszarda S. - w spółce cywilnej/. Zdaniem organów podatkowych, kwot tych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie "p.d.o.f." Powołany przepis pozwala bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet związanych jedynie z podróżą służbową. Organy podatkowe uznały, iż osoba fizyczna świadcząca usługi transportowe, które wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nierozerwalnie związane są z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może tym samym utożsamiać tych wyjazdów z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu omawianego przepisu. Taki przedsiębiorca ma prawo zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z podróżami służbowymi, tj. takimi podróżami które nie stanowią istoty prowadzonej działalności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że sporne diety dotyczyły istoty prowadzonej działalności - usług transportowych w zakresie przewozu ładunków do Niemiec i Rosji, które podatnik świadczył na zlecenie firm spedycyjnych.

Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że zarówno podatnik, jak i jego wspólnik, w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych świadcząc te usługi nie odbywali tym samym podróży służbowej. Jeśli z charakteru i istoty prowadzonej działalności wynika, że czynności wykonywane są na wyodrębnionym, większym, czy mniejszym, obszarze, to wykonywanie ich nie odbywa się w ramach permanentnej podróży służbowej. Definiując podróż służbową Sąd I instancji powołał m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2001 r. I PKN 350/00: "z definicji podróży służbowej wynika przede wszystkim, że jej celem jest wykonywanie określonego przez pracodawcę zadania. (...) Zadanie zamyka się w pewnych granicach przedmiotowych i czasowych, które mieszczą się wprawdzie, co do zasady, w procesie wykonywania pracy /zadań/, ale go nie wyczerpują. (...) Podróż służbowa przedsiębrana jest w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika". W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż podróż służbowa charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością pobytu pracownika w miejscu wykonywania zadania. Zdaniem Sądu I instancji, sporne wyjazdy nie były podróżą służbową, lecz świadczeniem usług. Organy podatkowe odmawiając zaliczenia kwot, nazwanych dietami z tytułu podróży służbowej, do kosztów uzyskania przychodów, nie naruszyły zatem art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., przepis ten nie miał bowiem zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym za bezzasadne uznał Sąd I instancji twierdzenie Skarżącego, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 217 Konstytucji RP, skoro ocenił je jako zgodne z ustawą regulującą ustalanie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano również, iż dieta wypłacana pracownikowi, w myśl przepisów ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju /Dz.U. nr 50 poz. 525 ze zm./, czy poprzedniego zarządzenia z 4 czerwca 1998 r. /M.P. nr 34 poz. 328 ze zm./, jest zwrotem kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w czasie podróży służbowej. A skoro wyjazdy Skarżącego stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej, a nie są podróżą służbową, koszty wyżywienia i innych drobnych wydatków, tak jak każdego podatnika - przedsiębiorcy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Każdy podatnik -przedsiębiorca wydatki te pokrywa z wyników prowadzone przez siebie działalności, czyli z dochodu. Wobec powyższego, stanowisko organów podatkowych jest zgodne z zasadą powoływaną przez Skarżącego, a wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, że wszyscy - w tej samej sytuacji faktycznej lub prawnej - są równi wobec prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, wnioskując o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że Skarżący w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, świadcząc te usługi na terenie różnych krajów, nie odbywał tym samym podróży służbowych w związku z czym nie przysługiwało mu również prawo do zaliczenia diet z powyższego tytułu do kosztów uzyskania przychodów;

- błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z ustawą regulującą ustalanie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że ustawa ta nie definiuje pojęcia podróży służbowej, a żaden inny przepis prawa nie daje podstaw do interpretacji pojęcia podróży służbowej w sposób przyjęty w zaskarżonym wyroku.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż Skarżący zaliczając diety z tytułu wykonywania usług poza swoją siedzibą w koszty działalności gospodarczej, spełnił wszystkie kryteria określone w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., a zatem art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. nie mógł sam w sobie stanowić o zasadności zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że powołana ustawa, jak i inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. O ile Skarżący zaliczył w koszty działalności gospodarczej wartość diet, jaka przysługiwałaby pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości takiego rozwiązania, a powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Sądu Najwyższego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, potwierdzają zasadność stanowiska Strony w tej kwestii. Zdaniem Skarżącego, w kontekście definicji podróży służbowej zawartej w art. 77[5] par. 1 Kodeksu pracy, w przypadku podmiotu gospodarczego, wykonuje on podróż służbową wówczas, gdy realizuje swoją działalność poza stałym miejscem jej prowadzenia lub poza siedzibą określoną w dokumentacji rejestracyjnej danego podmiotu. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, iż powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 maja 2001 r. dotyczyło podróży krajowych, podczas gdy w przypadku Skarżącego miały miejsce podróże zagraniczne. Polemizując natomiast z cytowanymi fragmentami orzeczeń Sądu Najwyższego zawartymi w zaskarżonym wyroku dotyczącymi definicji podróży służbowej w skardze kasacyjnej wskazano, iż oparte są one na zupełnie odmiennych stanach faktycznych, a w sytuacji Skarżącego nie może być mowy o tożsamości miejsc docelowych delegacji, jak również wyborze tych miejsc i terminów ich odbycia. Wskazane elementy są zależne wyłącznie od zleceń transportowych otrzymywanych od usługodawców Strony. Zdaniem Skarżącego, błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. dokonaną przez Sąd I instancji potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04. Zarzut błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP argumentowano natomiast tym, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma wskazania podstaw prawnych delegujących organy podatkowe do zawężającego określania pojęć decydujących o możliwości zaliczania pewnych zdarzeń gospodarczych w koszty prowadzonej działalności. Wskutek mylnie przyjętej definicji podróży służbowej organ podatkowy w drodze zwykłej decyzji administracyjnej pozbawił Stronę - wbrew postanowieniom art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. - możliwości skorzystania z zaliczenia wartości diet z tytułu odbytych podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że wykonywanie usług transportowych jest istotą działalności Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej w skrócie "p.d.o.f." - do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów:

1. wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2. wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

3. wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu,

4. wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów.

Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 p.d.o.f. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, niepubl./. Definicję tę zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./ - dalej w skrócie "Kp". Zgodnie z treścią art. 77[5] par. 1 Kp, podróżą służbową jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z zawartej umowy o pracę. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy, niż wymieniony w rozporządzeniu powinny określać układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania albo sama umowa o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., obie kategorie osób /pracownicy i prowadzący działalność gospodarczą/ zostały zrównane. Wprawdzie z treści art. 77[5] par. 1 Kp wynika, że pojęcie podróży służbowej dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, jednakże sens i treść ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach bez względu na rodzaj wykonywanej działalności. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Nieuprawnione jest zatem stanowisko Sądu I instancji, iż w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą transportową podróż służbowa wspólników może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. omówienia warunków kontraktu na wykonywanie usług przewozowych. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów uprawnienia do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych wspólników spółki cywilnej tylko z tego powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej tej spółki. Podsumowując, zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. dokonanej przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy wspólnik spółki odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jako przepis kierowany do prawodawcy mógłby zostać naruszony np. poprzez jego niezastosowanie w procesie stanowienia nowych regulacji prawnych. W zatem, wbrew stanowisku Skarżącego, błędna wykładnia przepisu ustawy dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd orzekający w niniejsze sprawie nie może prowadzić do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Wobec stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 powołanej ustawy, w tym:

- wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, tj. 50 % kwoty 1200 zł,

- opłatę kancelaryjną za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczony na skutek stosownego wniosku, tj. 100 zł,

- wpis od skargi do Sądu I instancji oraz wpis od skargi kasacyjnej, tj. 338 zł.