Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 113/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 154 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust 1 i 2, art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2081/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. P. kwotę 727 (słownie: siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna J. P. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu B. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką i byłym członkiem zarządu, M. K., za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 107-119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wskazał, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego doręczono Spółce decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2011 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za luty 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT. Doręczenia w trybie art. 151 w związku z art. 150 O.p. dokonano w dniu 21 września 2011 r., a postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte 6 czerwca 2014 r. Spełniony został więc warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

3. Organy wskazały, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu od 11 lutego 2003 r. do 16 maja 2011 r., a więc w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu VAT za luty 2009 r. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było nieskuteczne; organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 17 października 2011 r., który doręczono zobowiązanej wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych 12 grudnia 2011 r. Oprócz zajęcia rachunków bankowych organ egzekucyjny uzyskał informację, że Spółka jest właścicielem samochodu osobowego marki Lexus RX350 i podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia egzekucji z tego pojazdu, jednak poborca skarbowy ustalił, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 30 listopada 2010 r., nie ma żadnego majątku, a umowa najmu lokalu została zakończona. W toku tych czynności poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od lutego 2012 r. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem ani posiadaczem żadnych nieruchomości, nie posiada majątku i brak jest możliwości dokonania czynności egzekucyjnych.

4. W ocenie organu skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jego odpowiedzialność. Organ odwoławczy stwierdził, że data wskazana przez organ podatkowy I instancji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest najpóźniejszą z możliwych, bo właściwy termin do złożenia takiego wniosku wystąpił wcześniej, gdy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki określone w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm., dalej: p.u.n.). W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo istnienia ku temu podstaw.

5. Organ wskazał także, że ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części stwierdzając, że i ta okoliczność nie została wykazana. Wskazał też, że skoro skarżący pomimo problemów zdrowotnych nie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu, to stan zdrowia nie uniemożliwiał mu prowadzenia spraw Spółki.

6. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak dopuszczenia dowodu z zeznań wskazanych świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

b) art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 O.p. przez dokonanie wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego,

d) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że wystąpiły okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

e) prawa materialnego, art. 1 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte na wniosek jednego wierzyciela oraz art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z jego winy.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za niezasadną przesądził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. Następnie analizując kolejno istnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącego wskazał, że reprezentował Spółkę w okresie od 11 lutego 2003 r. do 16 maja 2011 r., co oznacza, że pełnił funkcję członka zarządu w marcu 2009 r., okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania za luty 2009 r. Za bezsporne Sąd uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i odwołał się do ustaleń przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ponieważ żadne czynności organu egzekucyjnego, jakie podjęto w toku postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki, postępowanie to, jako bezskuteczne, zostało umorzone. Tym samym zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

8. W ocenie Sądu w sprawie została spełniona także przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje dotyczące VAT za styczeń 2009 r., a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzję odnoszącą się do lutego 2009 r., to oznacza, że wobec nieuregulowania wynikających z nich należności, w dacie upływu terminu płatności drugiego z nich, tj. 26 marca 2009 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co wskazuje, że z dniem 9 kwietnia 2009 r. upłynął termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Wynika z tego, że najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 roku spełniona została przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a 14 stycznia 2010 r. upłynął termin do dokonania tej czynności. Za bezsporne Sąd uznał, że wniosek taki nigdy nie został złożony.

9. Odnosząc się do przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd wskazał, że aby udowodnić brak winy w niezłożeniu tego wniosku, skarżący musiałaby wykazać, że istniały przeszkody obiektywnie uniemożliwiające dokonanie takiej czynności (np. zdarzenia siły wyższej), czego nie uczynił. Nie był taką okolicznością stan zdrowia skarżącego. W kwestii zarzutu o braku skuteczności wniosku o upadłość Spółki ze względu na istnienie tylko jednego wierzyciela, Sąd stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do skutków podatkowych niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w tym zakresie rozpatrywane muszą być w oderwaniu od p.u.n.

10. Za niezasadny uznał Sąd zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, wskazując, że ich dopuszczenie byłoby racjonalne tylko przy założeniu, że zeznania te mogą doprowadzić do wniosków odmiennych, niż wynikają z bilansu i sprawozdania finansowego sporządzonego przez samą Spółkę, co jest nieracjonalne.

11. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) a także art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez wybiórczą i jednokierunkową oceną niekompletnego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i jego wyczerpującego nierozpatrzenia, w szczególności w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że na dzień 31 grudnia 2009 r. łączna wysokość zobowiązań Spółki wynosiła 20.819.722,82 zł, a zatem przewyższała aktywa oraz, że zobowiązanie Spółki za zaległości podatkowe za luty 2009 r. było drugim, wymagalnym zobowiązaniem, podczas gdy decyzje określające zobowiązania Spółki za zaległości podatkowe za styczeń oraz kwiecień - grudzień 2009 r. nigdy nie zostały Spółce doręczone, a zatem nie weszły do obrotu prawnego i zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. nie przewyższały jej majątku a zobowiązanie Spółki za zaległości podatkowe za luty 2009 r. było pierwszym wymagalnym zobowiązaniem,

b) art. 212 O.p., art. 154 § 1 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, iż decyzja niedoręczona stronie funkcjonuje w obrocie prawnym i wiąże organy administracyjne,

c) art. 197 § 1 O.p., przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu,

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, P.K., R. J., P. M., M. K., A. B., A. G. na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce oraz zobowiązania świadków do przedłożenia ksiąg podatkowych Spółki za okres od 2009 do 2011 r., sprawozdania finansowego Spółki za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 stycznia do 1 grudnia 2011 r. wraz z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającymi sprawozdania finansowe, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w podatku od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. i 2011 r., dopuszczenia dowodu z tych dokumentów, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego występującego w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 21 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11 p.u.n., (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) polegające na błędnej wykładni powołanych przepisów przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, iż odpowiedzialność skarżącego za podatkowe zobowiązania Spółki ustala się w oderwaniu od przepisów p.u.n.,

b) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki, pomimo że zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 154 § 1 oraz art. 212 O.p. w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że na dzień 31 grudnia 2009 roku łączna wysokość zobowiązań Spółki za zaległości podatkowe wyniosła 20.819.722,82 zł, co oznacza, że wartość pasywów przewyższała wartość aktywów o 6.177.408 zł, a zaległości podatkowe za luty były kolejnym wymagalnym i nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki. W konsekwencji samo zestawienie tych danych czyniło koniecznym złożenie wniosku o upadłość Spółki najpóźniej z końcem 2009 roku.

14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, że nie było podstaw, by ustalając sytuację finansową Spółki - w kontekście przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - do wartości obciążających Spółkę zobowiązań doliczać kwoty zaległych zobowiązań podatkowych za styczeń oraz kwiecień - grudzień 2009 r., które wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 sierpnia 2013 r. Niesporna pozostaje w sprawie okoliczność, że w okresie od 5 lutego 2012 r., po odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu, P. K., do momentu ustanowienia kuratora dla Spółki w 2015 roku, Spółka nie miała organu ją reprezentującego i powołana decyzja nie mogła być prawidłowo doręczona. Zasadnie w tym zakresie skarżący powołał się na art. 154 § 1 O.p. nakazujący dokonywanie doręczeń pism kierowanych do osób prawnych, które nie mają organu do rąk kuratora wyznaczonego przez sąd. Odrębną kwestią, pozostającą poza zakresem rozważań w tej sprawie, jest w ogóle możliwość prowadzenia postępowania i wydania decyzji wobec osoby prawnej nie mającej organu.

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie decyzji oznacza, że weszła ona do obrotu prawnego. Brak doręczenia sprawia, że ewentualne wady decyzji nie mogą być eliminowane postępowaniami nadzwyczajnymi, gdyż decyzja taka w istocie nie funkcjonuje, a postępowania te mają za przedmiot istniejące decyzje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą, z prawnego punktu widzenia. Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu i aktem zewnętrznym. Nie ma w tym kontekście znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to w drodze doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie jest dopuszczalne również prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. W sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2008 r., I OSK 1128/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r., I SA/Sz 210/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/GL 271/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2008 r., II SA/Ol 970/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., II SA/Wa 1532/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., I SA/Wa 1630/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W efekcie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że "Skoro w dacie wydania decyzji w sprawie niniejszej, rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki pozostawały w obrocie prawnym, organy prowadzące postępowanie objęte skargą w rozpoznawanej sprawie były nimi związane" jest nietrafne, ponieważ przedmiotowe decyzje nigdy do obrotu prawnego nie trafiły i nie wiążą organu.

16. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaskarżonego wyroku, że "łączna wysokość zobowiązań wynosi 6.688.865,00 zł. Jeśli odnieść wysokość tego i innych zobowiązań Spółki do wysokości wykazanej do bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2009r. w łącznej kwocie 20.819.722,82 zł do wysokości aktywów wykazanych na kwotę 14.642.314,81 zł, to okaże się, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała jej aktywa o kwotę 6.177.408,01 zł" uznać należy za nieprawidłowe. Ocena tej okoliczności wpływa z kolei na istotne ustalenia faktyczne w sprawie, czyniąc ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wniosków dowodowych strony co do kondycji finansowej Spółki, nieaktualną. Z tego tytułu ponownie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do ponownej oceny zasadności zarzutów skargi o naruszeniu przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ewentualnie dokumentów czy innych dowodów, na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w 2009 r.

17. Nie budzi wątpliwości, że określenie zobowiązań Spółki w decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 5 września 2011 roku i wynikająca z tej decyzji nieuregulowana zaległość podatkowa musi być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej Spółki w 2009 roku, mimo, że skarżącemu treść tej decyzji nie była znana, kiedy sprawował funkcję Prezesa zarządu Spółki. Jednak późniejsze określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku nie zmienia statusu tego zobowiązania jako powstałego z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione jest także stanowisko skarżącego, że nie można skutecznie złożyć wniosku (uzyskać postanowienia uwzględniającego wniosek) o upadłość w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. Stanowisko takie, na co wskazywał skarżący w skardze kasacyjnej, wyrażał Sąd Najwyższy jeszcze w okresie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), stwierdzając w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 (OSNC 1994, nr 1, poz. 7), że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Rozwiązanie zgodne z przytoczoną uchwałą, na co wskazuje się w piśmiennictwie, przyjęto także w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. W istocie z art. 1 p.u.n. wynika zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Takie brzmienie przepisu nie daje podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego z udziałem jednego wierzyciela, gdyż zapisy ustawy o trybie zgłaszania wierzytelności, ustalenia listy wierzytelności, możliwości zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nie uprzywilejowanymi czy szczegółowe określenie zasad podziału funduszów masy upadłości, byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego (por. wyrok SA z dnia 22 czerwca 2010 r. IV CNP 95/09). Nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego.

19. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy Spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p. tj niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może.

20. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust 1 i 2, art. 10, art. 11 u.p.n. w wersjach mających zastosowanie w sprawie, wobec uznania przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy O.p. należy interpretować w oderwaniu od przepisów u.p.n. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że skoro art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nakłada obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wykazanie, że brak zgłoszenia takiego wniosku nastąpił bez zawinienia zobowiązanego do dokonania tej czynności, to "strona nie może się ekskulpować poprzez antycypowanie rozstrzygnięcia sądu [upadłościowego – przyp. Sądu]". W tym znaczeniu Sąd pierwszej instancji sugeruje, że w każdym przypadku zachodzi konieczność uzyskania rozstrzygnięcia sądu upadłościowego nawet gdy z góry (jeden wierzyciel) znane jest rozstrzygnięcie, jakie może zapaść w sprawie. Sąd ten nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób oceniać oczekiwane/zaistniałe oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu posiadania przez Spółkę tylko jednego wierzyciela. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy, mając jednego wierzyciela (bez względu na to czy wniosek o ogłoszenie został złożony i wydano negatywne postanowienie, czy też nie złożono go ze względu na przewidywalny wynik) skarżący nie będzie mógł powołać się na przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1) O.p.

21. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowanie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy ustrojowej o sądach administracyjnych w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem w zaskarżonym wyroku niezadawalającej jakości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w sprawie. Powołane regulacje mają charakter ustrojowy i mogłyby zostać naruszone tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny dokonał kontroli według innych kryteriów, niż wynikające z tych przepisów (pod względem zgodności z prawem decyzji administracyjnej), czego skarżący nie zarzucał.

22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponownie rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko co do braku podstaw do uwzględnienia przy ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 sierpnia 2013 r. za styczeń oraz kwiecień - grudzień 2009 roku. Jednocześnie Sąd ten zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni art. 116 § 1 pkt 1) O.p., z której wynika, brak możliwości uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia o wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tytułu, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela.

23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. 2015 r., poz. 1800, ze zm.).