Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2897/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 78/16 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. F. kwotę 6067 (słownie: sześć tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 78/16 oddalił skargę K. F. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Podstawą rozstrzygnięcia organu był następujący stan faktyczny:

Decyzją z 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej w skrócie: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 lipca 2015 r. w całości i orzekł co do istoty sprawy określając należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 72.226,00 zł oraz umarzając postępowanie w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 09/2009 i 10/2009.

Skarżąca w 2009 r. prowadziła we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano-montażowych i usług remontowo-budowlanych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009

(PIT-36L) wykazała przychód w kwocie 2.189.295,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.929.536.82 zł i dochód w kwocie 259.758.85 zł.

W złożonej dnia 21 listopada 2011 r. korekcie ww. zeznania wykazała: przychód w kwocie 2.189.295,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.927.273.04 zł oraz dochód w kwocie 262.022,63zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 6.289,70 zł oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł - należny podatek dochodowy za 2009 r. wyniósł 46.295,00 zł.

U skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W protokole kontroli stwierdzono, że księga podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny w części dotyczącej przychodów za wrzesień 2009 r., gdyż nie wykazano w niej przychodu otrzymanego od J. W. za wykonane roboty budowlane w kwocie 128.146.79 zł.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 123.388,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 09/2009 r. w kwocie 1.375,00 zł oraz 10/2009 r. - 2.184,00 zł.

Zapadłe rozstrzygnięcie było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez skarżącą przychodu o kwotę 405.749,89 zł. ze względu na wartość nieewidencjonowanych wpłat za wykonane usługi budowlane na rzecz J. W.

Dyrektor Izby Skarbowej cytowaną powyżej decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 121, art. 122 oraz 187 § 1 O.p., a uzyskany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wyjaśniono ponadto, że kosztorysy powykonawcze, na które powołano się w odwołaniu stanowią dokumenty prywatne, co czyniło zarzut naruszenia art. 194 i 194a O.p. bezpodstawnym. Podobnie za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 oraz 191 O.p., gdyż organ pierwszej instancji ocenił całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej odwołaniem decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone kosztorysy powykonawcze stanowią wiarygodne udokumentowanie wykonania poszczególnych etapów robót.

W kwestii określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. organ stwierdził, że odsetki te uległy przedawnieniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w sposób budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie; art. 194a O.p., poprzez uznanie za dowód dokumentu, który nie stanowi dowodu i zrównanie dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym; art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodów przestawionych przez podatnika; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranych materiałów; art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zabranych dowodów; art. 194 O.p. pominięcie dowodu urzędowego oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatnika, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w skardze zawarto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i dalsze u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd za błędne uznał przekonanie strony, że organy oparły wydane rozstrzygnięcia jedynie na kserokopiach dokumentów dostarczonych przez kontrahenta podatnika. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, wnikliwej analizie poddano nie tylko kwestionowane przez stronę kosztorysy powykonawcze. Dokumenty te dla organów stanowiły wprawdzie istotne źródło dowodowe, niemniej jednak poczynione wnioski wynikały ponad wszelką wątpliwość z całokształtu zebranego materiału dowodowego, który obejmował także: umowę z dnia 10 października 2008 r. dotyczącą wykonania budowy- zawartą przez podatnika z kontrahentem, protokół odbioru końcowego robót, wystawione przez podatnika faktury, dokument zatytułowany: "J. W. Rozliczenie", wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 1 września 2010 r., czy oświadczenie J. W. dotyczące uznania długu objętego ww. wyrokiem. Na istotne dla sprawy okoliczności przesłuchano także świadków, jak i samą stronę, czego efekty zostały zmaterializowane w aktach sprawy w formie protokołów przesłuchania.

Sąd stwierdził, że dokumenty prywatne - kosztorysy powykonawcze, przymiotu dokumentów urzędowych bez wątpienia nie posiadają.

Tym samym powołujący się na nie organ nie miał obowiązku utrwalenia w aktach sprawy oryginalnych wersji przedmiotowych dokumentów, bądź poświadczonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione do tego podmioty kopii. Dokumenty prywatne, na potrzeby prowadzonego postępowania, mogą być uwierzytelniane we własnym zakresie przez organy podatkowe. Nie stanowią one bowiem wystarczającego dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, więc w toku postępowania podlegają one takiej samej ocenie, jak każdy inny uzyskany dowód. Również pozbawianie dokumentu osoby uprawnionej do jego dysponowania wydaje się nie znajdować uzasadnienia. Dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego obojętne jest, czy w aktach sprawy znajdują się oryginalne wersje tych dokumentów, czy też ich kopie. Istotne jest, aby uwierzytelniona kopia potwierdzała istnienie dokumentu o danej treści. Z tego też względu oryginał dokumentu prywatnego musi zostać organowi okazany, wówczas możliwe jest poświadczenie jego kopii za zgodność z oryginałem i włączenie go do akt sprawy.

Kwestionowane przez stronę kopie dokumentów opatrzone są natomiast pieczęciami wskazującymi z imienia i nazwiska pracownika organu dokonującego poświadczenia, jego stanowisko służbowe, datę dokonania uwierzytelnienia oraz nazwę samego organu. Należy zatem przyjąć, że zatrudnionej w urzędzie obsługującym organ osobie, we wskazanej na pieczęci dacie, okazano oryginały tychże dokumentów, skoro poświadczyła ona przedmiotowe kopie za zgodność z oryginałem. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie podniosła natomiast żadnych okoliczności skutecznie podważających legalność kwestionowanych dokumentów, ani wynikających z nich okoliczności. Zarzuty strony skarżącej Sąd uznał za nieuzasadnione.

Ponadto Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko, że powodem, dla którego uznał widniejące pod przedmiotowymi kosztorysami powykonawczymi podpisy za autentyczne były zeznania M. P. oraz oświadczenie M. F., którzy co do zasady stwierdzili ich autentyczność. Mimo braku pewności co do części przedłożonych do oceny dokumentów, M. P. na podstawie pieczęci oraz charakteru pisma wskazał J. F., jako osobę składającą kwestionowane podpisy. Również była małżonka J. F. nie wykluczyła jednoznacznie, że podpisy te należą do jej męża.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie pominął dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S., jak też nie zbagatelizował kwestii uznania długu.

Podsumowując Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W tak ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajdował przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Łączna kwota z tytułu zrealizowanych w 2009 r. robót, ustalona na podstawie kosztorysów powykonawczych, wyniosła ostatecznie 753.415,35 zł., a kwota niewykazanego w 2009 r. przychodu wyniosła 136.480,17 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego tj.: art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w sposób budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie; art. 194a O.p., poprzez uznanie za dowód dokumentu, który nie stanowi dowodu i zrównanie dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym; art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodów przestawionych przez podatnika; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranych materiałów; art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zabranych dowodów; art. 194 O.p. pominięcie dowodu urzędowego oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatnika, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w skardze zawarto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i dalsze u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2017 r. skarżąca powołując się na załączone do pisma postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. umarzającego dochodzenie [...] stwierdził, że organ podatkowy nie dysponował oryginałami dokumentów w postaci kosztorysów powykonawczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności zauważyć jednak należy, że skarga kasacyjna zawiera wady, w zakresie formułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przypomnieć należy pewne zasadnicze kwestie odnoszące się do zakresu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 ; z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 oraz uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednocześnie, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna w zakresie sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego została skonstruowana wadliwie. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzuty procesowe powinny zatem opierać się o przepisy procedury sądowoadministracyjnej. Powołanie się w skardze kasacyjnej jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej, jest co prawda wadą wywiedzionej skargi kasacyjnej, jednak przy uwzględnieniu jej uzasadnienia, możliwa jest ocena zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest zbadanie zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż podstawowym zagadnieniem spornym jest ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia art. 194 i 194a O.p. Przepis ten odnosi się do dokumentów urzędowych, które nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie.

Podstawowymi dokumentami, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe stanowiły kosztorysy powykonawcze. Strona skarżąca od początku prowadzonego postępowania kwestionowała ich autentyczność. Wskazywano na brak oryginałów dokumentów oraz kwestionowano autentyczność podpisu J. F.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w sprawie są m.in. dokumenty. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia. Na gruncie tej ustawy uregulowano tylko moc dowodową wskazanych w art. 194 O.p. dokumentów urzędowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również dokumenty prywatne. W odróżnieniu od dokumentu urzędowego, dokument prywatny nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Odwołując się do przepisów kodeksu postępowania cywilnego, można wskazać, że dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c.).

Z dokumentem prywatnym art. 245 k.p.c. wiąże wzruszalne (por. postanowienie SN z dnia 15 kwietnia 1982 r., III CRN 65/82, LEX nr 8414; wyrok SN z dnia 27 czerwca 2000 r., I CKN 288/00, Prok. i Pr.-wkł. 2000, nr 11, poz. 32) domniemanie jego prawdziwości i autentyczności pochodzenia zawartego w nim oświadczenia od wystawcy, który go podpisał (zob. uzasadnienie wyroku SN z dnia 3 października 2000 r., I CKN 804/98, LEX nr 50890; uzasadnienie wyroku SN z dnia 6 listopada 2002 r., I CKN 1280/00, LEX nr 78358; wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2012 r., I CSK 25/12, LEX nr 1231454; postanowienie SN z dnia 9 sierpnia 2016 r., II CZ 83/16, LEX nr 2095938; wyrok SN z dnia 7 września 2016 r., IV CSK 737/15, LEX nr 2110961). Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie rozciąga się na okoliczności towarzyszące złożeniu oświadczenia; nie przesądza ona sama przez się o mocy materialnej dokumentu (kwestii jego ważności, skuteczności, a także prawdziwości). Dokument prywatny nie jest więc uznawany za dowód rzeczywistego stanu rzeczy (zob. wyrok SA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., VI ACa 1031/14, LEX nr 1794400) – tak T. Domendecki [w:] A.Jakubecki, J. Bodio, T. Domendecki, O Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik; Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz aktualizowany, Tom I, Art. 1 -729 Lex 2018.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że dokument prywatny jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym kryterium oceny wraz z innymi dowodami. Dowody prywatne w postaci kosztorysów powykonawczych były podstawowymi dokumentami w sprawie, to na ich podstawie dokonano korekty przychodu u skarżącej. W tej sytuacji ich autentyczność nie może budzić wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ nie miał obowiązku utrwalenia w aktach sprawy oryginalnych wersji przedmiotowych dokumentów, bądź poświadczonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione do tego podmioty kopii.

Dokumenty prywatne, na potrzeby prowadzonego postępowania, mogą być uwierzytelniane we własnym zakresie przez organy podatkowe. Nie stanowią one bowiem wystarczającego dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, więc w toku postępowania podlegają one takiej samej ocenie, jak każdy inny uzyskany dowód. Również pozbawianie dokumentu osoby uprawnionej do jego dysponowania wydaje się nie znajdować uzasadnienia. Dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego obojętne jest, czy w aktach sprawy znajdują się oryginalne wersje tych dokumentów, czy też ich kopie. Istotne jest, aby uwierzytelniona kopia potwierdzała istnienie dokumentu o danej treści. Z tego też względu oryginał dokumentu prywatnego musi zostać organowi okazany, wówczas możliwe jest poświadczenie jego kopii za zgodność z oryginałem i włączenie go do akt sprawy (bold: NSA).

Akta sprawy wskazują jednak na to, że dokonane przez pracownika organu poświadczenie za zgodność z oryginałem, sporządzono prawdopodobnie na podstawie kserokopii dokumentów prywatnych. Znajdujące się w aktach uwierzytelnione przez pracownika organu kopie kosztorysów powykonawczych zawierają bowiem kopie odcisku 2 pieczęci: "Biuro Administracyjno-Prawne doradztwo-poradnictwo P. K.", oraz "zgodność odpisu z oryginałem potwierdzam", a także kopię podpisu P. K., który to będąc pełnomocnikiem P. W. poświadczał autentyczność dokumentów. Co istotne z akt sprawy nie wynika, że jest on notariuszem, radcą prawnym, adwokatem czy doradcą podatkowym.

Skoro dokumenty źródłowe zawierały pieczątki i podpis P. K., to nie jest wykluczone, że w organie podatkowym wykonano kopie "odpisów" (kopii) dokumentów. Trzeba również zwrócić uwagę, że strona w toku postępowania wskazywała na te okoliczności sprawy, a kosztorysy powykonawcze (k. 37-42 akt administracyjnych) są dokumentami kluczowymi dla rozstrzygnięcia sprawy.

Co prawda w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że "Tutejszy organ nadmienia, że dysponuje oryginałami kosztorysów powykonawczych, a dokument stanowiący rozliczenie budowy został potwierdzony za zgodność przez pełnomocnika Pana J. W. - Pana K. prowadzącego Biuro – Administracyjno prawne doradztwo – poradnictwo w B., ul. [...]."; to okoliczność dysponowania oryginałami tych dokumentów przez organ nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Twierdzenie to stoi ponadto w sprzeczności z dołączoną do pisma procesowego z 12 lipca 2017 r. kopią postanowienia Prokuratury w S., sygn. akt [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika że "Powyższych dokumentów złożonych do Urzędu Skarbowego w C. nie zdołano zabezpieczyć w postaci oryginałów, ponieważ żadna ze stron nie była w ich posiadaniu".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że o autentyczności podpisu J. F. na tych dokumentach wcale nie świadczą inne dowody przeprowadzone w sprawie. Trzeba przypomnieć, że z pisma pełnomocnika skarżącej z 24 marca 2014 r. (k. 10-11 akt administracyjnych) wynika, że Pani F. na podstawie przekazanych kserokopii dokumentów stwierdziła, że nie wie czy na tych dokumentach są autentyczne podpisy jej byłego małżonka. Pani F. przekazała, że na podstawie kserokopii z którymi się zapoznała nie jest w stanie jednoznacznie określić czy jest to pismo jej małżonka, czy też osoby trzeciej. Z tego co jest jej wiadome to Pan J. W. nie zapłacił za wykonane prace i stąd należność była dochodzona w postępowaniu sądowym.

Podobne wnioski wynikają z dowodu przesłuchania świadka (protokół k. 4-6 akt administracyjnych), M. P. – który, jako przedstawiciel inwestora zeznał, że:

"Pytanie: Podpis J. F. rozpoznał świadek na podstawie pieczątki, czy rozpoznałby świadek podpis Pana J. F. złożony bez pieczątki?

Odpowiedź – pieczątka wskazuje na autentyczność podpisu J. F., sposób (charakter pisma) na okazanych dokumentach wskazuje, że są to podpisy złożone przez tą samą osobę.

Na pytanie pełnomocnika podatnika – gdyby nie było pieczątki J. F., to świadek rozpoznałby podpis J. F.".

Odpowiedź: Miałbym wątpliwości."

Świadkowie nie potwierdzili zatem jednoznacznie, że podpisy na dokumentach, którymi w oryginale organ najprawdopodobniej nie dysponował, pochodzą od J. F. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadkowie "co do zasady" potwierdzili autentyczność podpisu J. F. Innymi słowy nie potwierdzili jednoznacznie, że podpis na tych dokumentach prywatnych złożył J. F. Oznacza to, że organ w takiej sytuacji powinien prowadzić postępowanie w celu jednoznacznego usunięcia wątpliwości w tym zakresie, tym samym rezygnacja przez organ z powołania biegłego na okoliczność zbadania autentyczności podpisu J. F. stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p.

Wszystkie pozostałe dowody wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dają podstawy do wyliczenia prawidłowego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie jest przecież kwestionowany fakt współpracy skarżącej z inwestorem, wykonywania robót oraz uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Sporna jest natomiast wysokość osiągniętego przychodu, a zarzut jego zaniżenia wynika z porównania kwoty zeznanej przez skarżącą z sumą kwot wynikającą z dokumentów prywatnych w postaci kosztorysów powykonawczych. Oparcie decyzji na kopii dokumentów, bądź też dokumencie, pod którym podpis może nie pochodzić od osoby, która jest w nim wskazana, powoduje że jest ona wadliwa i musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec zasadności zarzutów procesowych, przedwczesnym jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane wyjaśnić jednoznacznie autentyczność dokumentów w postaci kosztorysów powykonawczych, w szczególności autentyczność podpisu J. F. pod tymi dokumentami. Ponadto, w sytuacji, gdyby nie było to możliwe, bądź też wynik postępowania w tym zakresie nie będzie pozwalał na jednoznaczne ustalenie prawidłowego przychodu skarżącej, konieczne będzie przeprowadzenie postępowania i zebranie innych dowodów, które pozwalałyby na wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a.