Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 251/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 par. 2  art. 35  par. 1i3 art. 3 par. 1  art. 36 par. 1  pkt 1  art. 97 par. 5  art. 101 par. 1 par. 3 art. 211 par. 1,2,3   art. 221 art. 230 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 97  art. 127
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi W. M.- P.P.H.U. "K." E.- I. Z. P.C. z siedzibą w O., "R." S.M. Z.P. C. w R., PPH "R." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego i określenia podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r.,Nr [...], wydaną z powo-łaniem się m.in. na przepisy art. 2 ust. 2, art. 13 §, § 3 pkt 1, 2 i 3, § 5 i § 6, art. 21, art. 23 § 7, art. 24 § 1, art. 26 § 1, art. 35 § 1 i § 3, art. 95, art. 98, art. 211 § 1, § 2 i § 3 pkt 1, 2 i 4, art. 221, art. 222 § 1, art. 223 § 3 pkt 1, art. 230 § 1, art. 242 § 3, art. poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. — Przepisy wprowadzające 2421 oraz art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. -Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust 2, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust 7, art. 11 ust. 3, art. 11c, art. 11f ust. 1, art. 15 ust 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w stosunku do: - M. C. - właściciela Firmy Z.,

- Spółdzielni Meblarskiej "R" z siedzibą w R.,

- W. M. - właściciela "K." z O. oraz

- Przedsiębiorstwa "R." Spółki z o.o. z siedzibą w R. -

stwierdzając, że w odniesieniu do wskazanych podmiotów powstał dług celny w wy-sokości 4.651,20 zł oraz obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług w wysokości 4.651,20 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mebli tapicerowanych i materiałów do produkcji mebli, zgłoszonego do procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r.

Decyzją powyższą Naczelnik Urzędu Celnego orzekł ponadto, powołując się na przepis art. 208 Ordynacji podatkowej, o umorzeniu wszczętego w tejże samej sprawie postępowania wobec "C".

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w dniu [...]r. w Urzędzie Celnym zgłoszono do procedury tranzytu towar w postaci mebli tapicero-wanych, tj. sofy w częściach (wzory) wg załączonej do zgłoszenia celnego faktury proforma nr [...] z dnia [...] r. Towar winien był zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 zgłoszenia celnego, tzn. do Oddziału Celnego najpóźniej do dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] Urząd Celny w - Oddział Celny w R. poinformował, że do dnia [...] r. w/w towar nie został przedsta-wiony, wobec czego pismem z dnia [...] r. zwrócono się do Przedsiębiorstwa "R." Sp. z o.o. z R. - odbiorcy towaru wskazanego w polu 8 zgłoszenia celnego - z zapytaniem, co dzieje się z towarem i dlaczego procedura tranzytu nie została zakończona. W celu wyjaśnienia sytuacji towaru zwrócono się ponadto do "C", której pozwo-lenie na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu z dnia [...] r. zostało wykorzystane, o poinfor-mowanie co stało się z towarem oraz czy M. C. - kierowca wpisany w polu 50 zgłoszenia celnego dokonywał przewozu towaru w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też wykonywał to w ramach swoich obowiązków pracowniczych.

Pismem z dnia [...] r. w/w firma "R" poinformowała urząd celny, że towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia wska-zanym w polu 53 zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r., ani też w żadnym innym urzędzie celnym, a towar znajduje się w firmie "K." w O., gdzie jest używany jako wzór do produkcji. W załączniku do tego pisma firma "R." poinformowała ponadto, że w wyniku nieporozumienia towar zamiast do niej dostarczony został do Spółdzielni Meblarskiej "R.", a kierowca dokonujący przewozu otrzymał potwierdzenie odbioru. W dalszej części pisma tejże firmy zawarta została informacja, iż posiadane przez kierowcę dokumenty, tzn. SAD przewozowy nr [...], faktura pro forma 145 oraz CMR pozostawione zostały w sekretariacie firmy Spółdzielni "R". Zostały one odna-lezione w dniu [...] r. w magazynie surowców tejże Spółdzielni. Następnie, w wykonaniu polecenia właścicieli towaru - przebywających w Polsce przedstawicieli firmy S. ze S.i, nie mających wiedzy co do tego, iż towar został usunięty spod dozoru celnego, został on przekazany do firmy "K." w O. Do pisma załączono oryginał zgłoszenia celnego wraz z załącznikami. Od Spółki z o.o. C.Hartwig Szczecin - Spedytorzy Międzynarodowi wpłynęło z kolei pismo z dnia 28.01.2003 r. informujące, że przewóz towaru objętego zgłoszeniem celnym zlecony został Firmie Transportowej "T.", która z kolei w załączonym do pisma oświadczeniu wyjaśniła, że M. C. dokonywał przewozu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, iż w toku postę-powania, wszczętego w sprawie uregulowania sytuacji objętego tranzytem towaru, będący przewoźnikiem M. C. oświadczył w piśmie z dnia [...] r., że posiadane przez niego dokumenty i towar w postaci mebli tapicerowanych dostarczył w dniu [...] r. bezpośrednio do Spółdzielni "R." w R., co zostało potwierdzone na liście spedycyjnym nr [...] oraz że nastąpiło to na polecenie "C." w S.

Z kolei firma "K." pismem z dnia [...] r. poinformowała urząd celny, iż w dniu [...] r. na podstawie dowodu przekazania pracownik firmy odebrał ze Spółdzielni "R." wzory mebli do produkcji nie wiedząc, że w stosunku do towaru znajdującego się dotychczas w jej posiadaniu nie zostały dokonane formal-ności związane z odprawą celną oraz że znajdujący się wówczas w dyspozycji firmy "K." towar jest przygotowany do zwrotu.

Pismem z dnia [...] r. Spółdzielnia "R." poinformowała urząd celny, iż towar którego odbiorcą miała być firma "R.", został do Spółdzielni dostarczony w wyniku ustaleń zawartych pomiędzy tymi firmami, jednak w wyniku nieporozumienia miało to miejsce jeszcze przed dokonaniem odprawy celnej. Pracownicy Spółdzielni nie interesowali się tym, czy formalności celne zostały doko-nane, gdyż uważali, że został on "oclony" przez firmę "R.". Towar ten następnie przekazany został do firmy "K.", skąd został odebrany po uzyskaniu informacji, iż odprawa celna nie została dokonana, a dokumenty celne po ich odnalezieniu prze-kazane do firmy "R.".

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż wprawdzie z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej utraciła moc ustawa z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny, to jednakże, stosownie do treści art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, dotychczasowe przepisy stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem akcesji, co oznacza, ze w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r.

Mając to na względzie, organ ten wskazał dalej na brzmienie przepisu art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wedle którego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Podkreślił, że zgodnie z zapisem art. 97 § 1 pkt 2 tego Kodeksu procedura tranzytu pozwala na przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych, jeżeli przemieszczanie ma się zakończyć na polskim obszarze celnym. Według art. 98 Kodeksu celnego, procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury. Osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest - w myśl art. 101 § 1 i § 2 Kodeksu celnego główny zobowiązany, który w wyznaczonym terminie i we wskazanym urzędzie celnym powinien przedstawić towary w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapew-nienia tożsamości towaru oraz przestrzegać przepisów procedury tranzytu. Uniemożliwienie organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmo-wanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającemu dozorowi traktowane jest jako usuniecie tego towaru spod dozoru celnego. Z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego z mocy art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego powstaje dług celny.

Przytoczywszy powyższe reguły organ celny zauważył dalej, iż w rozpa-trywanej sprawie towar usunięty został spod dozoru celnego w wyniku tego, że bez jego wiedzy i zgody przekazany został przez przewoźnika, jakim był M. C., do Spółdzielni Meblarskiej "R." w R., zaś stosownie do przepisu art. 211 § 3 Kodeksu celnego dłużnikami są:

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R." Spółka z o.o., której to firmie odpowiedzialność należy przypisać z tej racji, że była głównym zobowiązanym w sprawie, tj. osobą, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przed-stawiciela, przez zgłoszenie celne, wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 211 § 3 pkt 4),

- M. C., któremu odpowiedzialność należy przypisać w oparciu o przepis art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, skoro przewożąc towar z pominięciem urzędu celnego dostarczył go do Spółdzielni "R." wraz dokumentami, w tym doku-mentem SAD potwierdzającym, iż jest on objęty procedurą tranzytu,

- Spółdzielnia Meblarska "R." i P.P.H.U. Mebli Tapicerowanych "K.", którym to firmom odpowiedzialność należy przypisać na podstawie art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż posiadały towar nie przedstawiony w urzędzie zakończenia procedury tranzytu i pomimo ustalenia tego faktu nie dostarczyły towaru do organu celnego.

Ustalając powyższy krąg dłużników z tytułu usunięcia towaru objętego pro-cedurą tranzytu spod dozoru celnego, organ celny w dalszej części uzasadnienia swej decyzji przedstawił wywody dotyczące ustalenia wartości celnej tego towaru oraz wysokości cła i należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołań od powyższej decyzji, jakie wnie-sione zostały przez Spółdzielnię Meblarską "R." z R., Przedsiębiorstwo "R." Spółkę z o.o. z siedzibą w R. i przez W. M. - właściciela Mebli Tapicerowanych "K." z O., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], adresowaną do w/w podmiotów oraz do "C." z siedzibą w S. i wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 2 ust. 2, art. 13 § 1, § 3 pkt 1 - 3, § 5 i § 6, art. 21, art. 22 § 1 pkt 3, art. 23 § 7, art. 24 § 1, art. 26 § 1, art. 35 § 1 i 3, art. 95, art. 98, art. 211, art. 221, art. 222 § 1, art. 223 § pkt 1, art. 242 § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej:

- uchylił zaskarżoną decyzje w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i postępowanie w tym zakresie umorzył;

- stwierdził, że w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego dług celny powstał z dniem 22.10.2002 r.;

- stwierdził, iż od kwoty długu celnego należne są odsetki w wysokości 2.007,00 liczone od dnia powstania długu celnego, tj. od dnia 22.10.2002 r.;

- zaskarżoną decyzje utrzymał w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił na wstępie do-tychczasowy przebieg postępowania w sprawie, przytaczając zarzuty i twierdzenia zawarte we wniesionych i rozpatrywanych odwołaniach, a także zauważając, że w rozpatrywanej sprawie od decyzji organu pierwszej instancji również wniesione zostało odwołanie przez M. C., właściciela Firmy Przewozowej, do którego decyzja ta także była adresowana, co do którego stwierdzone jednakże zostało prawomocnie uchybienie terminu do jego wniesienia po uprzedniej odmowie jego przywrócenia.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Celnej przypomniał, iż stosownie do treści art. 2 § 2 Kodeksu celnego, mającego w tejże sprawie zastosowanie ze względu na przepis art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623), wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z pol-skiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej, a następnie wskazał na przepis art. 98 tegoż Kodeksu, stanowiącego o tym, że procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towa-ry i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przezna-czenia, zgodnie z przepisami tej procedury, co oznacza to, iż w rozpatrywanej spra-wie w celu zakończenia procedury tranzytu i objęcia towaru nową procedurą celną, osoby do tego zobowiązane powinny stawić się w urzędzie celnym wskazanym w polu 53 SAD z towarem i dokumentami oraz dokonać wskazanych czynności.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że stosownie do dyspozycji art. 101 § 1 i 2 Kodeksu celnego osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest główny zobowiązany, który powinien przedstawić w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym towary w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru oraz przestrzegać przepisów procedury tranzytu. Niezależnie od obowiązków głów-nego zobowiązanego, zgodnie z przepisem art. 101 § 3 Kodeksu celnego każda osoba przewożąca towar lub przyjmująca go, jeśli wie o tym, że jest on objęty pro-cedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2.

Stwierdził następnie, iż zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego z chwilą usu-nięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny. Usuniecie towaru spod do-zoru celnego polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkret-nych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru dozorowi temu podlegającemu. Pod pojęciem dozoru celnego Kodeks celny rozumie (art. 3 § 1 pkt 1) wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. W ramach dozoru celnego organ celny podejmuje czyn-ności kontroli celnej, takie jak np. rewizja celna towaru, zakładanie i sprawdzanie zamknięć celnych.

Przywoławszy powyższe reguły organ odwoławczy zauważył dalej w uzasad-nieniu swej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie towar objęty w dniu [...]r. procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, gdyż w wyznaczonym ter-minie, tj. najpóźniej do dnia [...] r., nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w R. Nie kończąc prawidłowo procedury tranzytu uniemożliwiono w ten sposób organowi celnemu faktyczne spra-wowanie dozoru. W związku z takim stanem rzeczy w sprawie powstał dług celny w dniu [...] r., a nie w dniu [...] r., jak to błędnie wskazano w roz-strzygnięciu zaskarżonej odwołaniami decyzji, co rodzi też skutki w zakresie doty-czącym naliczania odsetek.

Określając następnie podmioty zobowiązane do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepis art. 211 § 3 Kodeksu celnego, stwierdzając, iż określa on ustawowy krąg osób będących dłuż-nikami w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, a następnie podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji krąg dłużników określony został w prawidłowy sposób. I tak, dłużnikiem jest przede wszystkim P.P.H. "R." Spółka z o.o., która ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny na zasadzie ryzyka jako główny zobo-wiązany, co określa zapis art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Wprawdzie z zapisu w polu 50 dokumentu SAD, jaki obrazuje sporną procedurę tranzytu, wynika, że w sprawie zgłoszenia [...] występowała Spółka z o.o. "C.", zaś od złożenia zabezpieczenia procedury tranzytu odstąpiono na podstawie pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia udzielonego tejże Spółce, to jednakże z akt sprawy wynika również, że Spółka z o.o. "C." działała na podstawie udzielo-nego jej przez firmę "R." Spółka z o.o. upoważnienia bezpośredniego z dnia [...] r. Ponieważ przepis art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego stanowi, że w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, to działanie na podstawie upoważnienia bezpośredniego oznacza, iż wszystkie czynności podjęte przez Spółkę z o.o. "C." wywierają bezpośrednie skutki w sferze praw i obowiązków firmy "R." Spółka z o.o. Konsekwencją takiego upoważnienia było zatem wskazanie przez organ celny pierwszej instancji na P.P.H. "R." Spółkę z o.o. jako na głównego zobowiązanego i w związku z tym dłużnika celnego, jak i umorzenie postępowania w stosunku do Spółki z o.o. "C.".

Zasadnym też jest, według organu odwoławczego, ustalenie przez organ celny pierwszej instancji, że odpowiedzialność za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego spoczywa również - ze względu na przepis art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego - na Spółdzielni Meblarskiej "R." jako na podmiocie posiadającym towar usunięty spod dozoru i mogącym się o tym dowiedzieć przy dochowaniu należytej staranności. Bezspornym jest bowiem, iż towar znajdował się w posiadaniu tej Spółdzielni, zaś twierdzenie jej przedstawicieli, że dotarł on do niej bez dokonania formalności celnych przez pomyłkę, nie stwarza podstawy do uznania braku jej odpowiedzialności. Przedstawiciele Spółdzielni Meblarskiej "R." przy-znali w piśmie z dnia [...] r., że jej pracownicy nie interesowali się tym, czy takie formalności zostały dokonane, gdyż uważali że towar został "oclony" przez firmę "R". Takie przekonanie nie było niczym uzasadnione, skoro mając świa-domość sprowadzenia towaru z zagranicy i przyjmując towar od przewoźnika nie zażądano okazania dokumentów celnych. Dokumenty te znajdowały się w posia-daniu Spółdzielni "R.", gdzie też zostały odnalezione w toku czynności organu celnego zmierzających do uregulowania sytuacji objętego tranzytem towaru, a nas-tępnie przekazane do firmy "R".

Według organu odwoławczego, odpowiedzialność za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego spoczywa również - w myśl art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego - na należącym do W. M. P.P.H.U Mebli Tapicerowanych "K.", jako na osobie posiadającej ten towar i mogącej przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć o jego usunięciu spod dozoru celnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że towar ten znajdował się w posiadaniu firmy "K.", co W. M. potwierdził swym pismem z dnia [...] r., wskazując, iż w dniu [...] r. pracownik jego firmy na podstawie dowodu przekazania odebrał z firmy "R" wzory mebli do produkcji i to na polecenie firmy "S" ze S., jednakże nie ustalał tego, czy wobec tych towarów dopełnione zostały formalności celne, ponieważ był przekonany, że zostało to uczynione.

Zajmując takie stanowisko w kwestii kręgu dłużników zobowiązanych do po-krycia kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej odwołał się następnie do unormowania zawartego w art. 221 Kodeksu celnego, z którego wynika, iż w przypadku, gdy w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, o których mowa m.in. art. 211 § 3 tegoż kodeksu, są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. Zauważył przy tym, iż wynika z tego przepisu, że solidarna odpowiedzialność dłużników celnych powstaje z mocy samego prawa, co oznacza, że po wystąpieniu przesłanek określonych tym przepisem, są oni solidarnie zobowiązani niezależnie od orzeczenia w tym zakresie przez organ celny. Solidarność zobowiązania do zapłacenia długu celnego oznacza, że każdy z dłużników jest zobowiązany uiścić należność w pełnej kwocie. Wybór od kogo i w jakiej proporcji w stosunku do pełnej kwoty wystąpi wierzyciel z żądaniem zaspokojenie długu zależy tylko od woli wierzyciela. Dla uznania istnienia odpowie-dzialności solidarnej dłużników nie ma przy tym znaczenia to, na jakiej podstawie została oparta ich odpowiedzialność. Nie ma zatem znaczenia, czy oparta jest ona o zasadę ryzyka, czy też nie.

Organ odwoławczy odniósł się dalej do zawartych w odwołaniu zarzutów Spółki z o.o. "R" kwestionujących podstawę prawną do obciążenia jej odpo-wiedzialnością za dług celny oraz wywodów zmierzających do wykazania, że osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu była firma "C" w sytuacji, gdy udzieliła jej pełnomocnictwa do działania, sama zaś nie miała dostępu do towaru i nie wiedziała, że został usunięty spod dozoru. Nie zgadzając się z argumentami tej Spółki podkreślił on ponownie, iż jej odpo-wiedzialność za powstały dług celny zasadza się na ryzyku (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego), co oznacza, że dla tej odpowiedzialności nie ma żadnego zna-czenia to, czy otrzymała ona towar, czy dokonała samodzielnie jego zgłoszenia i czy wiedziała, że został on usunięty spod dozoru celnego, wystarczy bowiem to, że była osobą zobowiązaną do przestrzegania przepisów regulujących procedurę tranzytu, czyli osobą, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela wyra-ziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 98 Kode-ksu celnego).

Nieuzasadniony jest, według organu odwoławczego, argument dotyczący uwolnienia się od odpowiedzialności z powodu udzielenia pełnomocnictwa innemu podmiotowi, Spółka z o.o. "C." działała bowiem na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa bezpośredniego, co powoduje, że skutki podejmowanych przez nią czynności odnosiły się bezpośrednio do sfery prawa i obowiązków Spółki "R".

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania wniesionego przez Spółdzielnię Meblarską "R", Dyrektor Izby Celnej przyznał, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie wskazuje w sposób wyczerpujący na dowody mogące potwierdzać okoliczność, iż odwołująca się strona wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, uznał jednakże, iż brak ten nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej odwoła-niem decyzji, skoro Spółdzielnia "R" posiadała przedmiotowy towar i mogła przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć się, iż towar ten nie był przed-stawiony organowi celnemu. Odwołał się przy tym do utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, nakazującego należytą staranność oceniać w kontekście obiektywnych możliwości, istniejących w chwili wchodzenia w posiadanie danego towaru i pozwalających na ustalenie, czy wobec towaru dopełniono formalności celnych. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie jest oczywistym, że otrzymując towar od przewoźnika przedstawiciele Spółdzielni "R" mogli uzyskać od niego infor-mację w kwestii dopełnienia formalności celnych i domagać się przedłożenia sto-sownych dokumentów, w szczególności, że wiedzieli, iż towar pochodzi z zagranicy, a nie poprzestawać na założeniu, że formalności celne zostały już dopełnione.

Odnosząc się na koniec do argumentów podniesionych w odwołaniu W. M., właściciela firmy "K", organ odwoławczy podkreślił, iż także on nie dołożył należytej staranności w zakresie możliwości powzięcia wiedzy co do tego, że przyjmowany przezeń towar usunięty został spod dozoru celnego i nie zostały wobec niego dokonane wszystkie formalności celne.

Z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika również, że za trafne uznał on także rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za powstały dług celny ze strony prze-woźnika w osobie M. C. Podkreślając, iż odpowiedzialność tej osoby wynika z art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, jako odpowiedzialność osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego poprzez jego dostarczenie do Spółdzielni "R" z pominięciem urzędu celnego w sytuacji, gdy kierujący środkiem przewo-zowym dysponował dokumentami celnymi wskazującymi na to, że towar objęty jest procedurą tranzytu, jaka powinna zostać zakończona w sposób określony przepi-sami prawa, organ odwoławczy zauważył, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało przez M. C. na złożone po ustawowym terminie a wniosek o jego przywrócenie nie został uwzględniony, natomiast skarga strony na ostateczne postanowienie organu celnego w tym zakresie została przez Wojewódzki Sąd Admi-nistracyjny e odrzucona. Wyjaśniając przyczyny, dla których decyzja ostateczna, wydana przezeń na skutek odwołań pozostałych osób, do których adresowana była decyzja organu pierwszej instancji, nie została też adresowana do odpowiedzialnego solidarnie za dług celny M. C., Dyrektor Izby Celnej odwołał się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2004 r., sygn. akt SA 2384/02, w którym wyrażono zapatrywanie, iż w sytuacji, gdy wobec jednej ze stron postępowania zostało wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, to rozpatrując odwołania pozostałych osób organ odwoławczy wydaje decyzję, której nie adresuje do tej strony, bowiem w stosunku do tej strony decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna i skierowanie do niej decyzji odwoławczej spowodowałoby wystąpienie przesłanki nieważności, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja ta dotyczyłaby sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się też do kwestii ustalenia wartości celnej towaru usuniętego w rozpatrywanej sprawie spod dozoru celnego, a także kwestii dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem.

Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, Spółka z o.o. "R" z siedzibą w R. zarzuciła wydanie tych decyzji z naruszeniem art. 101 i art. 211 § 3 Kodeksu celnego - "przez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za powstały dług celny", art. 230 § 4 Kodeksu celnego - "przez nieuwzględnienie przez organy rozstrzygające w sprawie upływu okresu do powiadomienia strony skarżącej o długu celnym", art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - "przez nieuwzględnienie przez organy rozstrzygające w sprawie okresu przedawnienia długu celnego", a także naruszenie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. (Dz.U. Nr 170, poz. 1653), nie wskazując jednakże, na czym polegało naruszenie ostatniego z tych przepisów. Z uzasadnienia skargi wynika, iż kwestionując swoją odpowiedzialność za powstały dług celny skarżąca Spółka wskazuje na będącą agentem celnym Spółkę z o.o. "C", stwierdzając, iż podmiot ten działał nie na podstawie upoważnienia bezpośredniego, jak przyjmują to organy cel-ne, lecz wyłącznie na podstawie upoważnienia pośredniego, co skarżącą Spółkę zwalnia z odpowiedzialności za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Uchylenia decyzji organów obu instancji domaga się również skarga wnie-siona przez Spółdzielnię Meblarską "R" z siedzibą w R., zarzucając tym decyzjom naruszenie art. 211 § 3 Kodeksu celnego - "przez przyjęcie odpowie-dzialności skarżącego za powstały dług celny", art. 230 § 4 Kodeksu celnego - "przez nieuwzględnienie przez organy rozstrzygające w sprawie upływu okresu do powia-domienia strony skarżącej o długu celnym", art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - "przez nieuwzględnienie przez organy rozstrzygające w sprawie okresu przedawnienia długu celnego", a także naruszenie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. (Dz.U. Nr 170, poz. 1653), nie wskazując jednakże, na czym polegało naruszenie ostatniego z tych przepisów. Z uzasadnienia tej skargi wynika, iż kwestio-nując swoją odpowiedzialność za powstały dług celny skarżąca Spółdzielnia za wadliwe uznaje ustalenia dotyczące braku dopełnienia przez nią należytej staran-ności w zakresie dotyczącym uzyskania wiedzy o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Wywodzi przy tym, iż nie mogła wiedzy takiej uzyskać w sytuacji, gdy za-trudniała około siedmiuset pracowników, a list przewozowy został podpisany nie przez osobę reprezentującą Spółdzielnię, lecz przez pracownika administracyjnego.

Domagając się z kolei zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jego osoby, skarga wniesiona przez W. M., właściciela firmy "K", nie wskazuje wprost przepisów prawa decyzją tą naruszonych, jednakże z jej uzasad-nienia wynika, iż kwestionuje ona prawidłowość ustalenia jego odpowiedzialności za powstały dług celny, podkreślając brak możliwości przewidywania, że wobec dostar-czonego mu towaru Spółdzielnia Meblarska "R" nie dopełniła formalności celnych.

W odpowiedziach na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w spra-wie i zawarte w nich zarzuty uznając za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skargi okazały się nieuzasadnione, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Na wstępie zauważyć należy, że regulując m.in. zasady i tryb przywozu to-warów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz upraw-nienia i obowiązki organów celnych (art. 1), obowiązująca do dnia 30.04.2004 r. ustawa z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi w art. 2 § 2, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach pra-wa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Jak to wynika z kolei z przepisów art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego, towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozo-rowi celnemu, rozumianemu jako zespół wszelkich działań organów celnych podej-mowanych w celu zapewnienia przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny (art. 3 § 1 pkt 1) i to tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wy-padku towarów niekrajowych - aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmienio-ny bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną pow-rotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186.

Stanowiąc dalej w art. 36 § 1 pkt 1, że osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny zobowiązana jest do niezwłocznego ich dostarczenia do granicznego urzędu celnego (miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny), Kodeks celny stanowi również, iż towary te powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, o ile przepis szcze-gólny nie stanowi inaczej (art. 39), przy czym pod pojęciem przedstawienia towarów organowi celnemu rozumie on zawiadomienie organu celnego przez osobę, doko-nane w wymaganej formie, o dostarczeniu towaru do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny (art. 3 § 1 pkt 14). Towary przed-stawione organowi celnemu, a więc dostarczone do granicznego urzędu celnego (miejsca przez organ celny wyznaczonego lub uznanego), powinny otrzymać prze-znaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów (art. 47).

Jak wynika to dalej z przepisu art. 57 § 1 Kodeksu celnego, dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne mogą otrzymać w każdym czasie, z zachowaniem okreś-lonych warunków, wszelkie towary, niezależnie od ich rodzaju ilości, pochodzenia miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia. Jednym z przeznaczeń przewidzianych w tejże ustawie jest objęcie towary procedurą celną (art. 3 § 2 pkt 1), rozumianą jako sposób postępowania z towarem obejmujący m.in. dopuszczenie towaru do obrotu lub jego tranzyt (art. 3 § 3 pkt 1 i 2).

W myśl przepisu art. 84 Kodeksu celnego, dopuszczenie towaru do obrotu oznacza nadanie towarowi niekrajowemu statusu celnego towaru krajowego i nas-tępuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 97 Kodeksu celnego, procedura tran-zytu, jako jedna z procedur zawieszających, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym m.in. towarów niekrajowych, jeżeli ich przemieszczanie ma się zakończyć na polskim obszarze cel-nym. Do określenia trybu i warunków procedury tranzytu, wzoru wniosków o objęcie towaru tą procedurą oraz dokumentów dających podstawę do tego objęcia upoważ-niony został minister właściwy do spraw finansów (art. 97 § 5). Procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury (art. 98).

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest główny zobowią-zany (art. 101 § 1), a więc osoba, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela przez zgłoszenie celne wyraziła wolę wykonania obowiązków przewi-dzianych procedurą tranzytu (art. 99 § 1). Obowiązkiem głównego zobowiązanego jest przedstawienie w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zas-tosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu (art. 101 § 2). Te same obowiązki doty-czą każdej osoby przewożącej towar lub przyjmującej go, jeżeli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu (art. 101 § 3).

Stanowiąc w art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186, Kodeks celny określa również skutki prawne powstające w wy-padku usunięcia towarów spod tego dozoru, wskazując w art. 211 § 1, że usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powoduje powstanie długu celnego, a więc wynikającego z mocy prawa zobowią-zania do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszących się do tego towaru (art. 3 § 1 pkt 2). Dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru (art. 211 § 1), a dłużnikami są osoby wymienione w § 3 art. 211, w tym również osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania proce- dury, którą towar został objęty.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż poza sporem pozostaje fakt, że towar w postaci mebli tapicerowanych i materiałów do produkcji mebli, zgłoszony do procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r., nie został przedstawiony organowi celnemu we wskazanym terminie w celu zakończenia procedury tranzytu, lecz usunięty został spod dozoru celnego i wprowadzony w istocie do obrotu na polskim obszarze celnym, co w konsekwencji spowodowało, iż z dniem tego usunięcia, a więc z dniem, w którym upływał termin zakreślony w procedurze tranzytu, z mocy samego prawa, tj. z mocy art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego, w stosunku do tego towaru powstał dług celny w przywozie, czyli powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należ-ności celnych przywozowych, zaś dłużnikami, czyli osobami z mocy prawa zobo-wiązanymi do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, są osoby wymienione w art. 211 § 3 Kodeksu celnego, a więc osoby, które towar spod dozoru celnego usunęły lub uczestniczyły w tym usunięciu wiedząc lub mogąc przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, a także osoby, który nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy dołożeniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, jak również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających m.in. z zastosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, a także poprze-dzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji, określając konkretny krąg podmiotów będących z mocy prawa dłużnikami celnymi wskutek usunięcia spod dozoru objętego tranzytem towaru, organy te dokonały wszechstronnych ustaleń okoliczności faktycznych, które temu usunięciu towarzyszyły, oceniając w konse-kwencji rolę, jaką każdy z tych podmiotów w usunięciu tym odegrał. Za w pełni zasadne zatem uznać należy stwierdzenie, że wynikające z mocy prawa zobo-wiązanie Spółki z o.o. "R" do pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, powstałe z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, ma swoje źródło w nie- wywiązaniu się przez tę Spółkę z obowiązków głównego zobowiązanego, a więc obowiązków osoby, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedsta-wiciela wyraziła, przez zgłoszenie celne, wolę wykonania obowiązków przewi-dzianych procedurą tranzytu, a więc wolę przedstawienia towarów i odpowiednich dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury. Za w zupełności chybiony uznać należy podniesiony w tym zakresie zarzut skargi tejże Spółki dotyczący jej działania za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego, a nie przedstawiciela bezpośredniego, jak to przyjmują organy celne, przeczy temu bowiem treść załączonego do zgłoszenia celnego dokumentu upoważniającego "C" "działania w for-mie przedstawicielstwa bezpośredniego".

Zasadnym, w świetle zgromadzonych w postępowaniu celnym dowodów, było też ustalenie przez organy celne, iż usunięcie spod dozoru celnego towaru zgło-szonego do procedury tranzytu spowodowało powstanie z mocy prawa zobowiązania do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego także przez M. C., jako przewoźnika, który w istocie dokonał usunięcia towaru spod dozoru celnego prze-kazując przewożony przez siebie towar Spółdzielni Meblarskiej "R.", która przyjęła go we władanie, wiedząc o tym, iż przywieziony on został z zagranicy i przy dołożeniu należytej staranności ze strony działających na jej zlecenie pracowników mogła się dowiedzieć, iż towar ten spod dozoru celnego został usunięty, co także dotyczy W. M. - właściciela firmy "K", który następnie towar ten przy-jął w posiadanie do Spółdzielni "R". Ustalenia organów celnych w tym zakresie, wyprowadzone z ujawnionych w toku postępowania celnego okoliczności towarzy-szących przekazywaniu pomiędzy tymi podmiotami objętego procedurą tranzytu towaru są ustaleniami opartymi o wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wbrew zarzutom poszczególnych skarg nie są dotknięte wadami mogącymi prowadzić do uznania ich za dowolne, a tym samym błędne.

Odnosząc się do podniesionych w skargach zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 230 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 70 § 1 Ordynacji po-datkowej poprzez ich niezastosowanie, zauważyć przede wszystkim należy, iż zasa-dy i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała, w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004 r., wyłącznie ustawa z dnia 9.07.1997 r. - Kodeks celny, która jedynie w zakresie dotyczącym postępowania w sprawach celnych odsyłała do odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, co oznacza, iż m.in. przepisy tejże Ordynacji dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70) nie mogą znaleźć zastosowania do długu celnego. Niezasadnym jest też, jak to trafnie podniesiono w odpowiedziach na skargi, zarzut naruszenia przepisu art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zakreślającego trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego, skoro powstanie długu celnego z mocy prawa nastąpiło z dniem [...] r., a wskazanym w niej dłużnikom decyzja stwierdzająca jego powstanie doręczona została w dniach 3 wzgl. 5 października 2005 r., a więc przez upływem trzyletniego okresu liczonego od dnia powstania długu celnego.

Nie znajdując podstaw do uznania za zasadne zarzutów podniesionych w roz-patrywanych skargach zauważyć jednak należy, iż będąc powołanym do sprawo-wania kontroli działań administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne, stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy, nie jest jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo-łaną podstawą prawną, lecz w granicach tej sprawy z urzędu bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa.

Jak wynika ze znajdującego się w Dziale IV Ordynacji podatkowej przepisu art. 127, mającego - jak to już wyżej zauważono - odpowiednie zastosowanie w pos-tępowaniu w sprawach celnych, postępowanie to jest postępowaniem dwuinstan-cyjnym, co oznacza, że każda sprawa, w której wniesiono odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, na skutek tego odwołania jest powtórnie rozpatrywana i rozstrzygana przez organ odwoławczy.

Przedmiotem sprawy celnej, w której zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem rozpatrywanych skarg, jest stwierdzenie przez organ celny istnienia długu celnego w przywozie powstałego z mocy samego prawa na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego) oraz określenie osób za ten dług z mocy prawa solidarnie odpowiadających, tj. solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty z długu tego wynikającej (art. 211 § 3 i art. 221 Kodeksu celnego).

Powstająca z mocy ustawy solidarna odpowiedzialność kilku osób za dług celny oznacza, iż sprawa celna dotyczy łącznie wszystkich podmiotów, które kryteria tej odpowiedzialności spełniły, zadaniem postępowania celnego w tejże sprawie jest zaś wskazanie wszystkich dłużników celnych, a nie tylko niektórych z nich. Tak więc kończąca to postępowanie decyzja administracyjna adresowana musi być do wszyst-kich osób, co do których organ celny stwierdzi, iż stały się z mocy prawa dłużnikami odpowiadającymi za powstały dług celny. Wniesienie odwołania od takiej decyzji przez jednego lub niektórych tylko adresatów takiej decyzji oznacza w konsekwencji, iż będąc powołanym - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania celnego - do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania sprawy celnej, organ odwoławczy obowią-zany jest sprawę tę rozpatrzyć i rozstrzygać również w odniesieniu do tych podmio-tów (stron postępowania celnego), które odwołania w ogóle nie wniosły lub wniosły go nieskutecznie, a więc również obowiązany jest adresować swą decyzję do wszystkich stwierdzonych dłużników.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja ostateczna nie została skiero-wana do wszystkich ze wskazanych przez organ pierwszej instancji dłużników, gdyż jako adresat tej decyzji pominięty został przewoźnik M. C., co do którego organ odwoławczy wskazał jednak w uzasadnieniu, iż prawidłowym było określenie tej osoby jako solidarnie odpowiedzialnej za dług celny wraz z innymi podmiotami. To, że M. C. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z uchy-bieniem terminu, a jego wniosek o jego przywrócenie został prawomocnie oddalony, nie oznacza bynajmniej, w kontekście wskazanej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania celnego i konieczności rozpatrywania i rozstrzygania o całości sprawy celnej ze względu na solidarną z mocy samej ustawy odpowiedzialność określonych podmiotów, że sprawa odpowiedzialności za dług celny M. C. została osta-tecznie i prawomocnie rozstrzygnięta w tym znaczeniu, iż niedopuszczalnym jest roz-strzyganie o jego odpowiedzialności za ten dług w postępowaniu odwoławczym wy-wołanym skutecznym wniesieniem odwołań przez innych dłużników celnych. Okolicz-ność, że postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia M. C. uchybionego terminu do wniesienia odwołania stało się ostateczne, a w konsekwencji oddalenia jego skargi sądowo-administracyjnej na to postanowienie - także prawomocne, pozostawać musi bez wpływu na zakres postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniami innych solidarnych dłuż-ników celnych oraz na zakres podejmowanego przez organ odwoławczy rozstrzyg-nięcia, skoro przedmiotem wskazanego postanowienia i sądowo-administracyjnej kontroli była jedynie wpadkowa kwestii procesowa, a nie rozstrzygnięcie w samej sprawie celnej. Nie sposób zatem zgodzić się z przywoływanym przez organ odwoławczy zapatrywaniem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.10.2004 r., sygn. akt SA/Sz 2384/02, a sprowadzającym się do tezy, że wniesienie z uchybieniem terminu odwołania przez jednego ze współodpowiedzialnych za dług celny dłużników nie pozwala organowi odwoławczemu, który rozpatruje sprawę celną na skutek odwołania drugiego z nich, adresować decyzji odwoławczej do dłużnika, którego odwołanie pozostawione zos-tało bez rozpatrzenia. Rozstrzyganie przez organ odwoławczy sprawy celnej doty-czącej powstania długu celnego, za który solidarnie odpowiada więcej niż jedna osoba, jest rozstrzyganiem sprawy dotyczącej niepodzielnie wszystkich tych osób, skoro jest to odpowiedzialność solidarna powstająca z mocy samego prawa. Stwier-dzenie przez organ celny, także organ odwoławczy, że w wyniku określonego zda-rzenia, jakim było np. usunięcie towaru spod dozoru celnego, powstał z mocy sa-mego prawa dług celny, jest oczywiście rozstrzygnięciem dotyczącym wszystkich podmiotów spełniających warunki, od których ustawa uzależnia ich odpowiedzialność za ten dług, tak więc decyzja organu odwoławczego adresowana winna być do wszystkich tych podmiotów, niezależnie od tego, czyje odwołanie wywołało postę-powanie przed tym organem.

Tak więc, zważywszy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie została adre-sowana wprost do M. C. pomimo uznania go przez organ odwoławczy za dłużnika celnego odpowiadającego za dług celny solidarnie z innymi osobami wska-zanymi jako jej adresaci, zasadnym jest stwierdzenie, iż wydana ona została z naru-szeniem wskazanych wyżej zasad prawa, co jednakże samo przez się nie oznacza konieczności jej uchylenia, skoro w istocie stwierdzona wadliwość jest wadliwością, która pozostawała bez istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie dotyczącym określenia podmiotów zobowiązanych solidarnie do uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie została wy-dana z naruszeniem prawa materialnego, jak również nie uchybia przepisom postę-powania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu wniesionych skarg jako nieuzasadnionych.