Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 47/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12, art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 99 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] z tytułu sprzedaży tytoniu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.K. (zw. dalej: stroną, skarżącą), reprezentowana przez fachowego pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: organem II instancji, Dyrektorem IC, organem odwoławczym) z [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: organem I instancji, Dyrektorem UKS, organem kontroli skarbowej) nr [...] z [...] maja 2015 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor UKS przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. Organ kontroli skarbowej poinformował skarżącą, że z uwagi na przedmiot kontroli (niezgłoszonej

do opodatkowania działalności gospodarczej) nie została ona zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stosownie do normy art. 282c § 1 pkt 1 lit. d Ordynacji podatkowej.

Rezultatem przeprowadzonego postępowania było wydanie [...] maja 2015 r. przez Dyrektora UKS decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 49.304,00 zł, za maj 2010 r. w wysokości 109.877,00 zł oraz za czerwiec 2010 r. w wysokości 146.503,00 zł.

Z treści orzeczenia wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych w lutym 2014 r. od Naczelnika Urzędu Celnego oraz z Urzędu Miejskiego ustalił, że skarżąca w okresie objętym kontrolą nie figurowała jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, nie składała stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od [...] kwietnia 2010 r. do czerwca 2010r., a także nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że nie prowadził wobec skarżącej postępowania podatkowego.

Natomiast na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem organu kontroli skarbowej skarżąca miała zgłoszony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, a organ podatkowy nie wydał jej żadnych decyzji, nie prowadził wobec skarżącej postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających.

Skarżąca składając ustne wyjaśnienia w dniu wszczęcia postępowania ([...] stycznia

2014 r.) wskazała, że sprzedawała za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] tytoń kupowany na bazarze w [...]. Oświadczyła, że nie przechowuje żadnych dokumentów związanych z aukcjami oraz nie posiada żadnych dowodów dotyczących dokonywanej sprzedaży. Poinformowała, że sprzedany tytoń wysyłała za pośrednictwem Poczty Polskiej, ale nie posiadała żadnych dowodów związanych z nadawaniem przesyłek. Ponadto stwierdziła, że nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz nie składała żadnych deklaracji, jak również nie prowadziła ewidencji księgowych, podatkowych lub innych dla celów podatku akcyzowego.

Wskazano też, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do strony o złożenie wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą,

w szczególności dotyczących szczegółów zakupu tytoniu, jego przechowywania, rodzaju, ceny jednostkowej oraz szczegółów transakcji sprzedaży, obejmujących m.in. wskazania urzędów pocztowych nadawczych, rachunków bankowych wpływu środków ze sprzedaży oraz otrzymanych przez skarżącą przekazów pocztowych. Na podstawie odpowiedzi skarżącej z sierpnia 2014 r. oraz stycznia 2015 r. organ uzyskał informacje, że tytoń nabywała od nieznajomego mężczyzny na rynku w [...]. Nie ewidencjonowała ilości nabywanego tytoniu i nie posiada dowodów zakupów. Cena zakupu oscylowała w granicach 95 zł za 1 kg. Kupowany przez nią tytoń opisany był jako "Tytoń" i zapakowany w paczkach o wadze 1 kg każda oraz w foliowych torebkach z naklejkami, których treści i wyglądu skarżąca nie pamiętała. Zakupiony tytoń następnie odsprzedawała wyłącznie na [...], posługując się Nickiem L. za cenę 100 zł plus koszty wysyłki. Nabywcami oferowanego przez nią tytoniu byli prawdopodobnie palacze tytoniu, których nie znała i nie kojarzyła jako adresatów paczek. Poinformowała też, że wysyłka następowała za pośrednictwem Poczty Polskie w [...] i być może w [...], a wysyłane paczki nie zawierały wyłącznie tytoniu, jednakże nie wskazała, co było w nich dodatkowo zapakowane. Zakupiony przez nią tytoń nie był magazynowany, lecz niezwłocznie po zakupie wysyłany nabywcom, a jedynie pozostała część była przechowywana w mieszkaniu. Ponadto strona nie była w stanie określić, czego dotyczyły wpłaty dokonywane przez Pocztę Polską oraz P S.A. na jej rachunek bankowy w Banku [...] S.A. Oświadczyła, że nie ma wiedzy o wyszczególnionych przez organ kontroli skarbowej przesyłkach pocztowych oraz przekazach pocztowych. Organ zauważył też, że strona wzywana do osobistego stawiennictwa 16 stycznia 2015 r. w celu złożenia zeznań nie stawiła się na przesłuchanie. Nadto, w piśmie z [...] stycznia 2015 r., zawierającym wyjaśnienia na wezwanie organu I instancji, skarżąca wniosła o przesłuchanie wszystkich osób, co do których istnieje podejrzenie i są dowody na nabycie od niej tytoniu celem ustalenia, czy zakupiony przez nie tytoń posiadał znaki akcyzy oraz w przypadku nabycia tytoniu bez znaków akcyzy – wszczęcie postępowania i wymierzenia podatku akcyzowego nabywcom tytoniu. Skarżąca wskazała jako podstawę drugiej części swojego wniosku art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca

w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów umożliwiających określenie podstawy rozliczenia podatku akcyzowego za okres od kwietnia 2010 r. do czerwca

2010 r. Wskazał, że strona nie posiada żadnych ewidencji ani dokumentów związanych

z dokonywanymi zakupami i sprzedażą tytoniu.

Dalej wskazano, że celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji zwrócił się do: 1. G Sp. z o.o. o przekazanie informacji za okres od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. uwzględniających elektroniczny rejestr transakcji, elektroniczny rejestr zapłaconych prowizji oraz numerów rachunków bankowych, z których dokonywano płatności z tego tytułu, historię powiadomień; 2. P S.A. o udzielenie informacji za okres objęty kontrolą w zakresie nazw kont użytkowników serwisu [...], których funkcjonowanie opłacane było przez skarżącą oraz wskazanie numerów rachunków bankowych, z których opłacane były te konta, usług świadczonych przez spółkę na rzecz podatnika oraz sposobu rozliczeń z tytułu świadczonych usług pomiędzy spółką a skarżącą; 3. Banku [...] S.A. o sporządzenie i przekazanie informacji w zakresie posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków z podaniem wpływów, obciążeń i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; 4. firm kurierskich a także producentów i dystrybutorów tytoniu o udzielenie informacji dotyczących ewentualnie przeprowadzonych transakcji w okresie objętym kontrolą; 5. Poczty Polskiej o przekazanie kserokopii dokumentów eksploatacyjnych tj. dowodów nadania paczek pocztowych, dowodów nadania przesyłek pobraniowych, przesyłek kurierskich i innych nadanych przez skarżąca oraz

o przesłanie zestawienia wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącej;

6. Naczelnika Urzędu Celnego oraz Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie rozstrzygnięć w sprawach karnoskarbowych dotyczących skarżącej tj. [...].

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca

w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] czerwca 2010 r. bez formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej dokonywała głównie za pośrednictwem internetu poprzez serwis aukcyjny [...] sprzedaży tytoniu do palenia marki [...] niewiadomego pochodzenia i nieposiadającego polskich znaków skarbowych akcyzy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Na podstawie informacji uzyskanych z G Sp. z o.o. ustalono, że skarżąca w serwisie aukcyjnym [...] zarejestrowała dwa konta: "L." oraz "L.". W przypadku konta "L." po jego aktywowaniu wskazano rachunek bankowy [...] należący do strony dla wpłat, a opłaty i prowizje dla serwisu [...] były wpłacane z 3 rachunków bankowych tj.: [...]. Z przekazanego przez G Sp. z o.o. danych o aukcjach ogłoszonych w badanym okresie przez użytkownika konta o nazwie "L." wynikało, że w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. zakończona została 1 aukcja ogłoszona przez stronę o numerze identyfikacyjnym [...], na podstawie której dokonała ona sprzedaży tytoniu [...] w ilości 10 sztuk, w opakowaniach jednostkowych tytoniu o wadze 1,0 kg po cenie 100 zł za 1 kg. Organ kontroli skarbowej za pomocą ogólnodostępnej strony internetowej [...] przeanalizował treść ww. aukcji. Z jej treści wynikało, że skarżąca informowała, m. in. że aukcja ma charakter kolekcjonerski i jest przeznaczona wyłącznie dla osób pełnoletnich, a przedmiotem aukcji jest tytoń [...] 1 kg I gatunku. W treści aukcji informowała ponadto, że oferowany przez nią tytoń był jasny i drobno pocięty maszynowo nadający się do nabijania w glizy. Posiadał odpowiednią wilgotność do palenia. Informowała także o możliwości wysyłki towaru za pobraniem. W razie jakichkolwiek pytań prosiła dzwonić pod wskazany przez nią numer. Pod aukcjami użytkownika "L." widniały pozytywne komentarze.

Skarżąca umieściła również zdjęcie przedmiotu, tj. opakowania (z tyłu) z widoczną etykietą zawierającą dane producenta tytoniu oraz ostrzeżenia dotyczące szkodliwości palenia tytoniu. Opakowanie tytoniu widoczne na zdjęciu nie zawierało znaków skarbowych akcyzy. Widoczne były także pozytywne komentarze do aukcji.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że posługując się ww. nickiem w czerwcu

2010 r. skarżąca sprzedała na [...] 1 szt. "[...]" w cenie 100 zł. Ponieważ jednak z analizy transakcji na rachunkach bankowych skarżącej nie zidentyfikowano wpłaty z tego tytułu, organ I instancji stwierdził, że płatność nie mogła wpłynąć na rachunek bankowy skarżącej w badanym okresie.

W przypadku drugiego konta użytkownika – "L." po jego aktywacji do wpłat strona wskazała należący do niej rachunek nr [...], natomiast wpłat z tytułu opłat i prowizji na rzecz serwisu aukcyjnego dokonywała z rachunków nr [...] i nr [...]. Z zestawienia przesłanego przez administratora serwisu aukcyjnego wynikało, że w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. zakończone zostały 44 aukcje ogłoszone przez stronę za pośrednictwem konta "L.", w których dokonała ona wyłącznie sprzedaży tytoniu [...] w ilości 492 sztuki, w opakowaniach jednostkowych tytoniu o wadze: 1 kg, 2 kg lub 5 kg, po cenie odpowiednio 100 zł, 105 zł, 200 zł lub 500 zł. Za pomocą ogólnodostępnej strony internetowej [...] organ I instancji przeanalizował treść ogłoszonych przez skarżącą ofert na portalu [...]. Była ona zbliżona do treści aukcji wystawionej przez skarżącą za pomocą nicku "L.". Także pod aukcjami użytkownika "L." figurowały pozytywne komentarze po zakończonych transakcjach.

Analiza transakcji dokonanych przez skarżącą zdaniem organu I instancji potwierdziła, że posiadała ona i oferowała w kontrolowanym okresie za pośrednictwem [...] na 45 aukcjach tytoń [...] w opakowaniach foliowych o wadze 1 kg nieoznaczonych znakami skarbowymi akcyzy. Z danych przekazanych przez [...] wynikało, że skarżąca w badanym okresie na aukcjach [...] sprzedała 502 kg (10 kg + 492 kg) tytoniu. Z uwagi na to, że w treści ogłoszeń zamieszczanych na portalu aukcyjnym skarżąca podawała do kontaktów numer telefonu, kupujący mogli nabywać tytoń bezpośrednio u niej, z pominięciem rejestracji transakcji na aukcji [...].

W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do wybranych odbiorców przesyłek,

z zapytaniem skąd dowiedzieli się o możliwości zakupu tytoniu oraz w jakiej formie dokonali zamówienia tytoniu (telefonicznie, zamówienia e-mail, za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych). Wyboru ww. osób dokonano losowo, na podstawie danych z dokumentów eksploatacyjnych przekazanych przez Pocztę Polską.

Ponieważ część z pytanych osób potwierdziła fakt zakupu tytoniu do palenia również

z pominięciem rejestracji tego zakupu na aukcji [...], tj. w formie telefonicznej, Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca w badanym okresie sprzedawała tytoń również poza aukcjami wystawianymi na portalu aukcyjnym [...].

Upoważniony przez skarżącą do wystąpienia do Banku [...] S.A. o udzielenie informacji o posiadanych przez nią w kontrolowanym okresie rachunkach bankowych Dyrektor UKS uzyskał informacje, że w badanym okresie strona była posiadaczem rachunku bankowego nr [...] oraz ustanowionym pełnomocnikiem do rachunków o numerach [...] oraz [...].

Na podstawie analizy historii ww. rachunków bankowych ustalił, że na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez Bank [...] S. A. w okresie objętym niniejszym postępowaniem zaksięgowanych zostało 451 wpłat (uznań) z tytułu dokonywanej przez skarżącą sprzedaży tytoniu [...] w łącznej kwocie 75.462 zł, dokonanych przez Pocztę Polską, P S. A. oraz przez indywidualne osoby. Natomiast wypłaty (obciążenia) z ww. rachunku bankowego dotyczyły wypłat gotówkowych dokonanych przez skarżącą oraz wypłat z bankomatu płatności kartą, prowizji z tytułu zapytań o saldo, prowizji [...]. Na pozostałych rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank [...] S. A. w okresie objętym badaniem Dyrektor UKS nie stwierdził zaksięgowania wpłat, które miałyby jakikolwiek związek z dokonywaną przez stronę sprzedażą tytoniu do palenia lub

z zakresem postępowania.

Ponadto w toku postępowania, w związku z informacją uzyskaną od P S. A. organ kontroli skarbowej wystąpił do banków o udostępnienie danych identyfikujących posiadacza rachunków bankowych: nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Z udzielonych przez banki odpowiedzi wynikało, że żaden z ww. rachunków bankowych nie należał do skarżącej. Były to rachunki techniczne banków, służące do rozliczeń kasowych.

Odpowiadając na zapytanie organu I instancji Poczta Polska pismem z [...] kwietnia 2014 r. przekazała dowody nadania przesyłek pocztowych nadanych przez stronę

w urzędach pocztowych [...], w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. Przekazane dokumenty eksploatacyjne zawierały następujące dane: numer przesyłki, nadawcę przesyłki (A.K., ul. [...]), adresata (imię i nazwisko, adres), masę przesyłki (od 1,02 kg do 4,08 kg), opłatę za przesyłkę oraz stempel pocztowy z datą i miejscem nadania. W przypadku przesyłek pobraniowych zawierały one dodatkowo kwotę pobrania oraz numer rachunku bankowego do wpłaty (tj. [...]). Ponadto Poczta Polska w ww. piśmie poinformowała, że Urząd Pocztowy nie posiada dokumentacji nadawczej za okres od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r., gdyż została ona zniszczona po upływie okresu archiwizacji, który zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Spółki wynosi dwa lata. Operator pocztowy poinformował ponadto, że w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010r. nie stwierdzono zwrotów przesyłek pocztowych dla skarżącej. Wraz z ww. pismem Poczta Polska przekazała zestawienie kwot wypłacanych skarżącej przekazów pocztowych, które zawierało 2 pozycje (118 zł i 120 zł).

Następnie w piśmie z [...] września 2014 r. Poczta Polska przesłała zestawienie wpłat dokonanych w kontrolowanym okresie na rachunek bankowym strony (nr [...]), które w ocenie organu I instancji było tożsame z wpłatami znajdujących się w historii ww. rachunku bankowego przesłanej przez Bank [...] S. A.

Ponieważ wszystkie firmy kurierskie, do których zapytania wysłał Dyrektor UKS (S, D Sp. z o. o., G Sp. z o. o., D Sp. z o. o., I Sp. z o. o., K Sp. z o. o., O Sp. z o. o., S S. A. oraz U Sp. z o. o.), informowały o nieświadczeniu usług na rzecz skarżącej, a skarżąca wyjaśniała, że korzystała wyłącznie z usług Poczty Polskiej, organ I instancji stanął na stanowisku, że wysyłka tytoniu następowała wyłącznie za pośrednictwem wskazanego przez skarżącą operatora pocztowego.

Naczelnik Urzędu Celnego oraz Naczelnik Urzędu Celnego poinformowali Dyrektora UKS o zapadłych rozstrzygnięciach w sprawach karnoskarbowych skarżącej: wyroku Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] (wysyłka tytoniu ciętego do palenia o wartości szacunkowej 250 zł nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy; czyn z art. 65 § 4 kodeksu karnego skarbowego), wyroku Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt [...] (wysyłka tytoniu ciętego do palenia o wartości rynkowej 397 zł nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy; czyn z art. 65 § 4 kodeksu karnego skarbowego), wyroku Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] (wysyłka 2 kg tytoniu do palenia nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy; czyn z art. 65 § 4 kodeksu karnego skarbowego), wyroku Sądu Rejonowego Wydziału Karnego z [...] września 2010 r. sygn. akt [...] (sprzedaż 3 kg tytoniu do palenia bez polskich znaków akcyzy; czyn z art. 65 § 4 kodeksu karnego skarbowego), wyroku Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego z [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] (wysyłka 2 kg tytoniu do palenia nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy; czyn z art. 65 § 4 kodeksu karnego skarbowego). Mając na uwadze okoliczności, że ww. Sądy orzekły wobec skarżącej m.in. karę grzywny oraz przepadek na rzecz Skarbu Państwa 9 kg tytoniu do palenia oraz że na rachunek bankowy skarżącej nie wpłynęły kwoty pobrań za ww. przesyłki, Dyrektor UKS nie uwzględnił wskazanych wyżej 9 kg tytoniu w ostatecznym wyliczeniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego o przesłanie dokumentów z akt zgromadzonych w sprawach o sygn. akt [...] oraz [...], a następnie po ich otrzymaniu włączył je do akt sprawy. W ocenie organu I instancji wskazane materiały także potwierdziły fakt sprzedaży przez skarżącą tytoniu do palenia nieposiadającego polskich znaków skarbowych akcyzy.

W toku postępowania organ nie ustalił faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych. Wszystkie firmy dystrybuujące tytoń informowały o braku transakcji sprzedaży tytoniu skarżącej.

Dyrektor UKS, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego polegającą na jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym, zauważył że osobą zobowiązaną do uiszczenia akcyzy od tytoniu do palenia, będącego przedmiotem sprzedaży prowadzonej w badanym okresie przez stronę, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest ich faktyczny posiadacz, tj. skarżąca. Ponieważ nie udało się organowi I instancji ustalić faktycznej daty nabycia przez skarżącą tytoniu do palenia, za datę powstania obowiązku podatkowego uznano dzień nadania przez skarżącą przesyłki w urzędach pocztowych, a w przypadkach, gdy nie zidentyfikowano dla poszczególnych wpłat dowodów nadania przesyłek- dzień zaksięgowania wpłaty za sprzedany tytoń na rachunku bankowym należącym do strony.

Z uwagi na okoliczność nie prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych oraz nie przedstawienia przez nią żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży tytoniu marki [...], stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS podstawę opodatkowania za miesiące od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. określił

w drodze oszacowania i po analizie 398 wpłat z tytułu pobrań, 21 wpłat z systemu P, 32 wpłat indywidualnych na rachunek skarżącej oraz 2 szt. przekazów pocztowych ustalił, że skarżąca w badanym okresie sprzedała 651 kg tytoniu, z czego w kwietniu 2010 r. 105 kg, w maju 2010 r. 234 kg oraz w czerwcu 2010 r. 312 kg. Konsekwencją powyższego było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokościach wskazanych na wstępie.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z błędnym zastosowaniem

w stosunku do strony treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z odmową przesłuchania

w charakterze świadków podmiotów wpłacających kwoty pieniężne na rachunek skarżącej,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę w/w i oparcie decyzji na podstawie wyjaśnień kilku losowo "przepytanych" osób,

- art. 12 w związku z treścią art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie daty powstania obowiązku podatkowego na dzień nadania przesyłki bądź na dzień zaksięgowania wpłaty na rachunku strony pomimo nie ustalenia daty nabycia

(w sytuacji gdyby organ odwoławczy nie uwzględnił za zasadne poprzednich podstaw odwołania).

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji

w całości.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości akt sprawy dowodzi, że w toku postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji doszło do pełnego

i jednoznacznego udowodnienia, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu [...], określono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą

stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Również właściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością. Tym samym, organ II instancji uznał zarzuty odwołania

za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków Dyrektor IC wyraził pogląd, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów

nie wniosłoby żadnych nowych i istotnych faktów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, że nie udało się ustalić organom kontrolnym źródła pochodzenia tytoniu sprzedawanego przez stronę, zaś ona sama nie przedstawiła dowodów jak i okoliczności świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Na tej podstawie organ uznał, że skarżąca nie sprawdzała wiarygodności i rzetelności dostawcy jak i również nie interesowała się, czy od tego tytoniu został uiszczony podatek akcyzowy. Tym samym, zgodziła się na wszelkie konsekwencje, które towarzyszyły przy obrocie wyrobami akcyzowymi.

Na wskazaną wyżej decyzję organu II instancji skarżąca wniosła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 180, 181, 190 i 123 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu z zeznań świadków dowodami z dokumentów prywatnych, na których oparto rozstrzygnięcie, co dotyczy zeznań świadków będących odbiorcami tytoniu m.in. I.K., M.T., W.R., M.Ś., P.M., P.T., B.W., R.R.;

2. art. 121, 122 i 187 par. 1 ustawy- Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy oraz dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci ofert aukcyjnych na portalu [...], dowodów nadań przesyłek pocztowych oraz wyciągów z rachunków bankowych skarżącej polegający na błędnym przekonaniu, że dowody te świadczą o tym, że skarżąca znajdowała się w posiadaniu tytoniu do palenia w ilościach określonych decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 a polegające na braku podjęcia dostatecznych starań organu, celem ustalenia pierwotnego nabywcy wyrobów akcyzowych, tak by możliwym było zweryfikowanie, czy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) zwane dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy skargi na indywidualną interpretację podatkową.

Sąd ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) albo też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W jego toku został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie, a wyprowadzone

w jej wyniku wnioski są logiczne i spójne.

Stwierdzić zatem należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w zgodzie z zasadami przyjętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, w szczególności z art. 120, art.121, art. 122, art.123, art. 180 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1

i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło słuszność stanowiska organów,

że skarżąca w kwietniu, maju i czerwcu 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną

w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego [...], tytoniu do palenia nieustalonego pochodzenia o nazwie [...], od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji w podatku akcyzowym.

Ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów udostępnionych w odpowiedzi na zapytania organów podatkowych. Wśród nich wymienić należy: historię i wydruki z rachunku nr [...] należącego do skarżącej, kopie dowodów nadania przesyłek pocztowych nadanych przez nią w Urzędzie Pocztowym w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. ( uzyskane od Poczty Polskiej), zestawienie wpłat dokonanych za pośrednictwem Poczty Polskiej z tytułu pobrań od nadanych przez skarżącą przesyłek na rachunek bankowy nr [...] (w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r.), wydruki

z poszczególnych aukcji z wszelkimi informacjami dotyczącymi oferowanego tytuniu do palenia wraz z określeniem nazwy i wielkości opakowania uzyskanymi z archiwum portalu [...], dokumenty otrzymane z Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego dotyczące sprawy sygn. akt [...] wraz z załącznikami dotyczącej ujawnienia w przesyłkach pocztowych tytuniu bez polskich znaków akcyzy nadanych przez skarżącą, kopie wyroków Sądu Rejonowego wydanych [...] kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z [...] maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], kopie wyroków Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego z [...] września 2010 r. w sprawie sygn. akt [...], z [...] listopada 2010r. w sprawie sygn. akt [...] oraz z [...] maja 2011r. w sprawie sygn. akt [...].

Analiza akt administracyjnych, z uwzględnieniem wskazanych dowodów, prowadzi do wniosku, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Prawidłowo ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując w tym zakresie za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością lub dzień zaksięgowania wpłaty za sprzedany tytoń na rachunku bankowym należącym d strony. Jak słusznie wskazywały organy, bezsprzecznym jest to, że skarżąca, by móc sprzedawać i dostarczać tytoń musiała go posiadać. W związku

z brakiem jej czynnego udziału w zakresie ustalenia daty nabycia tytoniu do palenia, Dyrektor UKS za datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjął daty najbliższe tym, w których ponad wszelką wątpliwością posiadała tytoń. Tym samym,

w sytuacji nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów potwierdzających datę nabycia tytoniu, a tym samym jego posiadania, prawidłowo zastosowano przepisy art. 12 ustawy o podatku akcyzowym przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego w/w daty.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, mimo licznych wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazała też osoby ani konkretnej firmy,

od której zakupiła tytoń. W toku postępowania przed organem I instancji skarżąca wielokrotnie powtarzała czy to ustnie do protokołu czy w formie pisemnej, że sporny tytoń nabywała od nieznajomego mężczyzny na rynku w [...] jednocześnie nie podając żadnych danych w tym zakresie, uniemożliwiając organom weryfikację swoich twierdzeń. Dlatego zasadnie w okolicznościach sprawy stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; zwana dalej u.p.a.) za osobę zobowiązaną do uiszczenia akcyzy z tytułu sprzedaży organ podatkowy uznał skarżącą. W przeprowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono, że to skarżąca była pierwszym zidentyfikowanym podmiotem nabywającym i posiadającym tytoń, który w dalszej kolejności odsprzedawała swoim nabywcom.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi, jak i podniesione w tym względzie argumenty dotyczące odmowy przez organy podatkowe przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków – odbiorców przesyłek. Skład orzekający w sprawie, mając na względzie całokształt akt sprawy zgadza się z organem, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby żadnych nowych i istotnych faktów, które miałyby wpływ na kształt merytoryczny ostatecznego rozstrzygnięcia. Postępowanie kontrolne prowadzone wykazało bezsprzecznie, że skarżąca prowadząc niezgłoszoną działalność gospodarczą nabywała od nieujawnionego źródła tytoń nieoznaczony znakami akcyzy, który dalej odsprzedawała, a od którego nie został wpłacony podatek akcyzowy zarówno przez nią, jak i przez podmiot występujący we wcześniejszej fazie obrotu. Nie ulega wątpliwości, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia tytoniu sprzedawanego przez skarżącą. Strona nie przedstawiła też dowodów, jak i okoliczności świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Zasadnie uznano, że przez to że nie sprawdzała wiarygodności i rzetelności dostawcy, tj. mężczyzny sprzedającego jej tytoń na rynku w [...], jak również przez to, że nie interesowała się, czy od tego tytoniu został uiszczony podatek akcyzowy - z góry godziła się na wszelkie konsekwencje, które towarzyszyły przy obrocie wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na bardzo obszernym i wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Fakt posiadania przez skarżącą tytoniu, od którego nie zapłacono akcyzy, został potwierdzony zarówno poprzez pisemne odpowiedzi odbiorców przesyłek pocztowych wysyłanych przez skarżącą, z których większość potwierdzała fakt zakupu tytoniu marki [...] od skarżącej. Część odbiorców nie pamiętała okoliczności transakcji ze względu na upływ czasu, jednakże zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie oparły się jedynie na oświadczeniach odbiorców przesyłek, ale w głównej mierze na informacjach pozyskanych z portalu aukcyjnego i zestawieniu ich z historią rachunku bankowego skarżącej oraz dowodami nadania przesyłek otrzymanymi od Poczty Polskiej. Jak podkreślił w swoim rozstrzygnięciu Dyrektor IC do ustalenia ilości sprzedanego tytoniu organy podatkowe wzięły pod uwagę tylko potwierdzone kompletne transakcje, co do których brak było jakichkolwiek wątpliwości co do ich skuteczności. Zasadnie zatem organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu uznając, że jego przeprowadzenie przedłużyłoby jedynie postępowanie, nie wnosząc do sprawy nowych nieznanych organowi okoliczności.

Skarżąca zarzuciła także organom podatkowym, że nie podjęły dostatecznych starań celem ustalenia pierwotnego nabywcy wyrobów akcyzowych tak, aby możliwym było zweryfikowanie, czy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że analizując ogół działań podjętych przez Dyrektora UKS, nie można zarzucić organowi braku inicjatywy czy też dążenia do wszechstronnego udokumentowania okoliczności związanych ze sprzedażą tytoniu przez skarżącą. Zauważyć jednak należy, że skarżąca będąc stroną postępowania mimo wielokrotnych wezwań organu nie dostarczała jakichkolwiek dokumentów, przerzucając tym samym inicjatywę dowodową na organ kontroli skarbowej. Natomiast nieliczne oświadczenia skarżącej składane w toku postępowania, nie wyjaśniały wskazywanych obecnie w postaci zarzutów skargi okoliczności sprawy. Podkreślić zatem należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, że to skarżąca posiadała tytoń, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Za faktem potwierdzającym nieuiszczenie podatku przemawia także cena, za jaką skarżąca oferowała do sprzedaży tytoń. W tym względzie zasadnie organ powołał art. 99 ust. 2 pkt 2) u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Trafnie też zaznaczał, że w 2010 roku sama minimalna akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 374,56 zł, a więc będąca wartością ponad trzykrotnie wyższą od tej, za jaką skarżąca sprzedawała tytoń na [...] (105 zł. za 1 kg tytoniu). W istocie, zgodnie z logiką (a i ekonomią) nie mogła ona zakupić i posiadać a następnie sprzedawać tytoń z zapłaconą akcyzą. Oferowana cena nie mogła zawierać w sobie minimalnej akcyzy, ponieważ była od niej znacznie niższa.

Natomiast na podstawie danych z powszechnie dostępnego archiwum portalu [...], z których w toku postępowania skorzystał także Dyrektor UKS, właściwie zauważono, że skarżąca oferując tytoń marki [...] załączała w ofercie zdjęcie produktu, na którym było widać brak znaków polskiej akcyzy. Wiele transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego doszło do skutku, co potwierdzały pozytywne komentarze kupujących "wyrób kolekcjonerki" w postaci oferowanego tytoniu zamieszczane w odniesieniu do tych konkretnych aukcji. Nie sposób zgodzić się

z argumentacją strony, że samo zamieszczenie oferty – wystawienie przedmiotu na stronie serwisu aukcyjnego, nie jest wystarczającym dowodem dysponowania przez sprzedającego określonym towarem, w szczególności co do ilości tegoż towaru; podobnie fakt otrzymania zapłaty uwidoczniony w historii rachunku bankowego skarżącej. Z pewnością samo zamieszczenie oferty na portalu aukcyjnym nie świadczy jeszcze o skuteczności przeprowadzenia transakcji, jednakże w przypadku skarżącej

o skuteczności transakcji świadczyły nie tylko sam fakt sprzedaży na poszczególnych aukcjach, ale następnie wpływ na konto środków z tytułu sprzedanego towaru (tytoniu), kolejno – jego wysyłka w urzędzie pocztowym, potwierdzenie w toku postępowania przez większość pytanych odbiorców zakupu od skarżącej tytoniu, a wreszcie pozytywne komentarze zamieszczane na portalu dotyczących konkretnych transakcji uwiarygadniając kompletność całej transakcji. Wspomnienia wymaga, że sama skarżąca w postępowaniu [...], zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego sygn. akt [...], przyznała się do przedstawionego jej zarzutu, a w protokole przesłuchania podejrzanego z [...] czerwca 2010 r. zeznała, że wysyłała tytoń marki [...] i że był on zapakowany luzem. Zeznała także, że nie zwróciła wówczas uwagi, że tytoń sprzedawany wówczas za pośrednictwem portalu [...] nie posiadał znaków akcyzy.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego można jednoznacznie stwierdzić, że brak jest dowodów na to, jakoby od sprzedawanego przez skarżącą tytoniu była uiszczona należna akcyza. Wpływu na taką ocenę nie miałyby wnioskowane dowody dotyczące sposobu obrotu tytoniem, ponieważ cena, po jakiej tytoń był sprzedawany przez skarżącą (105 zł za 1 kg) była ponad trzykrotnie niższa od akcyzy na tytoń w 2010 roku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko organów co do tego, że skarżąca nie mogła zakupić, posiadać a następnie sprzedawać tytoniu

z zapłaconą akcyzą.

Powyższa okoliczność przesądza również o zbędności przesłuchania wszystkich nabywców celem ustalenia, czy dostarczone wyroby tytoniowe posiadały znaki akcyzy, czy dostarczone towary identyfikowały producenta oraz czy zawierały one cechy lub nie, które mogły budzić podejrzenie co do ich źródła pochodzenia lub wątpliwości co do wykonania przez zbywcę obowiązków podatkowych. Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów

w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu sformułowany przez skarżącą zarzut, dotyczący naruszenia art. 73 ust. 1 u.p.a., jest konsekwencją postawienia zarzutów proceduralnych, odnoszących się do nieprawidłowego, w ocenie skarżącej, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ Sąd przyjął, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, a tym samym stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, uznać należy podniesione w tym względzie zarzuty za niezasadne.

Podsumowując Sąd stwierdza, że na podstawie prawidłowo i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji zasadnie ustaliły, że skarżąca w okresie od kwietnia do czerwca 2010r. posiadała tytoń do palenia w ilości 651 kg, który nadała w urzędach pocztowych w [...] na skutek jego sprzedaży. Prawidłowo także organy ustaliły, że to skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spornego tytoniu w ilościach, co do których organ w toku postępowania miał dowód na faktyczną sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, co na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł w sentencji.