Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 617/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 137 par 1 i par 3, art.145 par 2, art.162 par 1 i par 2, art.228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 617/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg E.M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił E.M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K z dnia 13 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 37.814 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania , który wpłynął do organu wraz z tymże odwołaniem w dniu 24 grudnia 2014 r. podatniczka podniosła, iż w toku postępowania była reprezentowana przez pełnomocnika S.L., jednakże pełnomocnictwo wypowiedziała i o fakcie tym poinformowała Urząd Skarbowy przesyłając w dniu 25 lipca 2014 r. listem poleconym, doręczonym w dniu 29 lipca 2014 r., wypowiedzenie pełnomocnictwa. Zostało ono wypowiedziane "z uwagi na nieprofesjonalne zachowanie pełnomocnika, które zresztą miało miejsce nie po raz pierwszy, o czym świadczy również oświadczenie tegoż pełnomocnika, dotyczące wprowadzenia w błąd w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007". Będąc przekonana o dotarciu do organu informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa S.L. zawarła w dniu 11 września 2014 r. umowę nr [...] z R. & R. Sp. z o.o. na prowadzenie rachunkowości. Firma ta nie przedłożyła pełnomocnictwa w niniejszej sprawie, zostało jednak prawidłowo opłacone w dniu 6 października 2014 r. Następnie umowę z R. & R. Sp. z o.o. rozwiązała w dniu 26 listopada 2014 r. i zawarła w dniu 15 grudnia 2014 r. umowę z Biurem Podatkowym A.B.. W tym też dniu udała się do Urzędu Skarbowego i zapoznając się z aktami sprawy stwierdziła, że w aktach nadal figuruje jako pełnomocnik S.L. i że w dniu 13 października 2014 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 37.814 zł. Podatniczka wskazała, że nie została wcześniej poinformowana przez byłego pełnomocnika S.L. o wydaniu decyzji i jej doręczeniu do jego rąk, dlatego dopiero w dniu15 grudnia 2014 r. miała rzeczywistą możliwość zapoznania się z przedmiotową decyzją i podjęcia dalszych kroków wysyłając ponownie w dniu 17 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego informację o odwołaniu pełnomocnictwa. Podniosła również, że termin do złożenia przedmiotowego wniosku został dochowany, ponieważ powinien być liczony od dnia 15 grudnia 2014 r. to znaczy w dacie kiedy zapoznała się - przeglądając akta - ze stanem sprawy.

Organ, ustosunkowując się do przedmiotowego wniosku, przytoczył treść mającego zastosowanie w sprawie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i dokonał jego wykładni omawiając szczególnie przesłankę braku zawinienia strony w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej.

Przystępując do oceny wniosku E.M.o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania stwierdzono, że najistotniejsza jest prawdziwość twierdzenia o przesyłaniu w dniu 25 lipca 2014 r. listem poleconym, mającym być doręczonym Urzędowi Skarbowemu w dniu 29 lipca 2014 r., wypowiedzenia pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi S.L.. Okoliczność ta, jak wskazano, ma pierwszorzędne znaczenie, dlatego że w przypadku otrzymania przez Urząd Skarbowy w dniu 29 lipca 2014 r. wypowiedzenia pełnomocnictwa doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2014 r. nr: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 37.814 zł w dniu 20 października 2014 r. S.L. byłoby bezskuteczne. W konsekwencji przedmiotowa decyzja nie byłaby E.M. doręczona, termin do wniesienia odwołania nie zacząłby biec, a wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy.

Wskazano, że w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził: "Sprawdzono, iż przesyłka polecona nr [...], o której to pisze Podatniczka zawierała jedynie deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r." Wskazano dalej, że z kopii potwierdzenia nadania tejże przesyłki - załączonej jako dowód przez podatniczkę - nie wynika jaka korespondencja została przez nią przesłana. Brak jest zatem dowodu na przesłanie w przedmiotowej przesyłce odwołania pełnomocnictwa dla S.L. Twierdzenie podatniczki w tym względzie jest zatem gołosłowne, a na dodatek zupełnie niewiarygodne. Osoba odwołująca pełnomocnictwo z powodu utraty do dotychczasowego pełnomocnika zaufania powinna, mając na względzie doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego postępowania, zapoznać się ze stanem sprawy przed dokonaniem tej czynności, jednocześnie z nią, lub najpóźniej tuż po jej dokonaniu. Stan taki jak wskazano nie zaszedł w sprawie.

Z kolei twierdzenie podatniczki o udzieleniu pełnomocnictwa w dniu 11 września 2014 r. spółce R. & R. do reprezentowania jej w przedmiotowej sprawie organ ocenił jako gołosłowne oraz sprzeczne z treścią zawartej z tą firmą umowy nr [...], z której nie wynika przyjęcie takiego obowiązku oraz z faktem nie przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie. Wskazano, że uiszczenie opłaty od pełnomocnictwa w dniu 6 października 2014 r. niczego w tym względzie nie wnosi, ponieważ nie wiadomo jakiej treści pełnomocnictwa dotyczy. Nie ma również żadnego znaczenia zawarcie przez podatniczkę w dniu 15 grudnia 2014 r. umowy z Biurem Podatkowym A.B., ponieważ nastąpiło to już po doręczeniu S.L. przedmiotowej decyzji.

Organ podsumował, że w pełni zasadnym jest przyjęcie, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło z chwilą jej doręczenia pełnomocnikowi S.L. w dniu 20 października 2014 r. (odbiór pokwitował dorosły domownik).

Podniesiono, że nie istniała - w świetle powyższych okoliczności - żadna przeszkoda w dokonaniu przedmiotowej czynności procesowej, a w konsekwencji brak winy wnioskodawcy nie został uprawdopodobniony. Dodano, że pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się wybranego przez siebie pełnomocnika.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było zaś wydanie postanowienia z dnia 5 lutego 2015 r. o nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 3 listopada 2014 r., a odwołanie zostało złożone w dniu 22 grudnia 2014 r. i nie został przywrócony termin do jego wniesienia, to na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Od powyższych postanowień w ustawowym terminie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. E.M. zarzuciła postanowieniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że przesyłka polecona nadana w dniu 17 grudnia 2014 r. nie zawierała informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa S.L. oraz, że nie udzieliła pełnomocnictwa R. & R. sp. z o.o. po wypowiedzeniu go S.L.. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest tym samym, co udowodnienie.

W treści skargi podatniczka wskazała, że nie jest stanie wykazać innymi poza twierdzeniem środkami dowodowymi, że zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa S.L. znajdowało się w przesyłce z 25 lipca 2014 r. W jej ocenie opłacenie pełnomocnictwa w dniu 6 października 2014 r. stanowi dowód na to, że udzieliła stosownego pełnomocnictwa podmiotowi R. & R. sp. z o.o. do reprezentowania jej w sprawie podatku dochodowego za 2010 r. po fakcie odwołania pełnomocnictwa S.L.. Błąd organu w ustaleniach faktycznych skarżąca połączyła z błędną wykładnią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej ocenie uprawdopodobnienie okoliczności nie oznacza udowodnienia tych okoliczności, czego organ jej zdaniem żąda. Powołała się na orzecznictwo sądowe wskazujące, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej: "Dowody", ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 314/2012). E. M. raz jeszcze podniosła, że niedochowanie terminu nastąpiło bez jej winy. Nie miała wiedzy, że powyższą decyzję przesłano na adres S.L.. Były pełnomocnik nie poinformował jej o tym facie. O treści decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 15 grudnia 2014 r., stąd też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania w dniu 22 grudnia 2014 r. zostało uczynione z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu.

Z kolei w skardze na postanowienie wydane w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie jest zbędne w sytuacji, gdy równolegle organ wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona oparła swoje stanowisko na wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 617/15 do I SA/Kr 618/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 617/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że z treści art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie środek prawny w postaci odwołania. Co do zasady wniesienie odwołania powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu odwoławczego jest zbadanie we wstępnej fazie postępowania, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim czy odwołanie zostało wniesione we wskazanym czternastodniowym terminie, wynikającym z cytowanego przepisu.

Konsekwencje uchybienia terminowi do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oczywiście z zastrzeżeniem, że wcześniej nie został uwzględniony wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 cytowanej ustawy. Uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie.

Z kolei z treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, brak winy strony w dokonaniu czynności procesowej ma miejsce wtedy, gdy istnieje przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu i gdy przeszkody tej nie można usunąć przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku. Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się zatem z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, przy przyjęciu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy.

O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, niezależnej od woli strony i nie dającej się przezwyciężyć (np. przerwa w komunikacji, nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar itp.) – por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, LEX nr 1233075. Wskazać przy tym należy, że strona odpowiada za ewentualną winę osób, którymi się posługuje, w szczególności za zaniedbanie przez jej pełnomocnika czynności koniecznej do zachowania terminu procesowego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt III CKN 1052/98, LEX nr 50719). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzecznictwa prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny m. inn. w postanowieniu z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt FZ 7/04, to skarżący ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się osób trzecich, którymi wyręcza się przy załatwianiu własnych spraw. NSA podnosi, że w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to każda czynność, nawet niekorzystna dla reprezentowanego, podjęta w granicach umocowania, wywołuje skutki dla strony, w tym także niekorzystne. Dotyczy to także zaniechania podjęcia czynności, a w szczególności zaniechania wniesienia środka odwoławczego, czy uchybienia terminu do jego wniesienia (tak: wyrok NSA z dnia 22 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2545/97, czy wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 152/12).

W tym kontekście wskazać należy, że skarżąca powołując się na fakt odwołania pełnomocnictwa S.L. nie przedstawia żadnych weryfikowalnych okoliczności, które potwierdziłyby w sposób obiektywny to twierdzenie. W aktach sprawy brak bowiem pisma, z którego wynikałby fakt odwołania pełnomocnika. Przesyłka polecona nr [...], o której wspomina skarżąca, według oświadczenia organu I instancji zawierała jedynie deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r. i nie ma podstaw, aby stanowisko to kwestionować. Z kopii potwierdzenia nadania wskazanej przesyłki nie wynika, jaka była jej zawartość. Ponadto niezgodne z zasadami logiki jest, by do koperty zawierającej deklarację podatkową jednocześnie dołączać istotną korespondencję związaną z całkowicie inną sprawą (toczącą się sprawą podatkową) bez wskazania, że znajdują się w niej dokumenty dotyczące różnych kwestii i odrębnych spraw. Słusznie też organ zaznacza, że mając na względzie zasady racjonalnego postępowania należałoby oczekiwać od osoby odwołującej pełnomocnictwo z powodu utraty do dotychczasowego pełnomocnika zaufania zapoznania się ze stanem sprawy przed dokonaniem tej czynności, jednocześnie z nią lub najpóźniej tuż po jej dokonaniu, czego w sprawie zabrakło. Zasadnie więc organ ocenił, że wskazując na powyższe okoliczności skarżąca zamierzała wykorzystać fakt wysłania przesyłką poleconą z dnia 25 lipca 2014 r. deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. do skonstruowania swojego usprawiedliwienia niezachowania terminu. Powołując się zresztą na fakt wysłania pisma informującego organ o wypowiedzeniu S.L. pełnomocnictwa skarżąca nie przedłożyła kopii rzekomego pisma, co również czyni jej twierdzenia o istnieniu takiego pisma mało wiarygodnymi. Nawet, jeśli doszło do odwołania powyższego pełnomocnictwa, niezawiadomienie o powyższym organu powodowało, że doręczenie decyzji na ręce S.L. w dniu 20 października 2014 r. było skuteczne. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi bowiem skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym, a nie z chwilą wypowiedzenia pełnomocnictwa (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 1 k.p.c.). Skoro strona dokonała wyboru pełnomocnika, to ponosi konsekwencje jego postępowania i ewentualnych zaniedbań. Zaniedbanie pełnomocnika, który pomimo odebrania decyzji, nie poinformował o tym fakcie strony nie uzasadnia przywrócenia terminu do złożenia odwołania (tak: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 3/14).

Dla sprawy nie ma również żadnego znaczenia fakt zawarcia w dniu 11 września 2014 r. umowy nr 24/2014 z firmą R. & R. Sp. z o.o. na prowadzenie rachunkowości. Skarżąca utrzymuje, że jednocześnie z tą czynnością doszło do udzielenia spółce pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie, jednakże sama przyznaje, że takie pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy. Abstrahując od faktu, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem może być osoba fizyczna, a nie spółka (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej), to zasadą jest, że dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 tej ustawy, zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3, należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca dokonała opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, skoro nie zostało złożone do z akt sprawy podatkowej. Powołując się na taki dokument skarżąca nie dołącza go również na żadnym etapie postępowania, co powoduje, że nie można zweryfikować jego treści.

Nie ma również żadnego znaczenia zawarcie przez podatniczkę w dniu 15 grudnia 2014 r. umowy z Biurem Podatkowym A.B., ponieważ nastąpiło to już po doręczeniu S.L. decyzji podatkowej.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, by do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez jej winy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie stanął na stanowisku, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest tym samym, co udowodnienie. Dokonał jednak - w świetle zasad logiki, doświadczenia życiowego i biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy - oceny twierdzenia podatniczki o tym, że wraz z korespondencją zawierającą deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r. przesłała informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa S.L., a w opinii Sądu – jak wskazano wyżej - ocena ta jest prawidłowa.

Skoro zatem, jak wynika z akt sprawy, odwołanie zostało złożone po terminie i brak było podstaw do jego przywrócenia, organ odwoławczy słusznie wydał w następstwie powyższego postanowienie o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem środka zaskarżenia składa wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten, choć ma umocowanie w starszym orzecznictwie, jest obecnie odrzucany. Zarówno sądy, jak i doktryna stoją na stanowisku, że organ podatkowy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, nie tylko jest uprawniony lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik J., Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 ; wskazywane w odpowiedzi na skargę wyroki NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1765/10 i z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1606/11 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).