Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1507/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101, art. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1640/14 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1640/14 oddalił skargę Z. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] określającą Z. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą W. w G., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.518,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz ML 312 D, nr [...], rok produkcji 1998.

Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 104 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacji towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie ich brzmienia, uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji pojazdu wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny jego budowy w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej.

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny nie przesądza o jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego winna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, wtedy należy zaklasyfikować go do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli został skonstruowany albo przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (co oznacza, że głównym jego przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów), to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8705.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę strony wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, samochodu Mercedes Benz ML 312 D, rok produkcji 1998. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, czego konsekwencją było opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego pojazd ten nie był samochodem osobowym, lecz pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia, winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8705 i w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno być wyłączone spod obowiązku w podatku akcyzowym.

Prawidłowo wskazaną przez organ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (u.p.a.). Przepisy te – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2009 - a zatem na rok, w którym w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy – kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87.

Sąd I instancji wskazał, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2006 nr 86, poz. 880). Obwieszczenie zawiera polską wersję językową Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes" – wersja 2002). Noty wydawane są i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Noty Wyjaśniające należy stosować, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej. Ustawa o podatku akcyzowym bazuje bezpośrednio na klasyfikacji CN, a powyższe obwieszczenie umożliwia interpretację służącą do prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej pozycji CN.

Z porównania treści ww. not, a także z brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. pozycji kodów 8703 CN i 8705 CN należy wnioskować, że umieszczenie ambulansów wśród pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 wynika głównie z faktu, że ambulanse służą przede wszystkim transportowi osób: personelu medycznego (ratowników itp.) oraz chorych. Ambulanse dzięki posiadanemu wyposażeniu (np. nosze) i odpowiedniej konstrukcji nie tylko dowożą osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do miejsca, w którym znajduje się chory (poszkodowany), ale co istotne umożliwiają transport pacjenta do miejsca, w którym będzie możliwe udzielenie mu specjalistycznej pomocy (np. szpitala lub innej placówki służby zdrowia) i w którym to miejscu będą wykonane docelowe czynności medyczne. Posiadane przez niektóre ambulanse wyposażenie w postaci specjalistycznego sprzętu medycznego (m.in. respiratory, defibrylatory) służy głównie podtrzymaniu funkcji życiowych u chorego podczas transportu. Personel medyczny z użyciem ww. sprzętu nie świadczy w ambulansie docelowych czynności medycznych takich jak diagnostyka, leczenie, wykonywanie zabiegów i przeprowadzanie operacji. Te mają być bowiem wykonane w stacjonarnej lecznicy medycznej. Chodzi o dowiezienie pacjenta w stanie jak najmniej pogorszonym.

Sąd wskazał, że choć ambulanse sanitarne mogą się między sobą różnić wyglądem i wyposażeniem (różne typy), to jednak nie można uznać, że część z nich może pełnić funkcje ruchomych klinik medycznych czy stacji radiologicznych. Prawodawca wyraźnie bowiem te pojęcia rozdziela. Te ostatnie bowiem stanowią pojazdy specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy obu instancji – wbrew zarzutom skargi – dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. W opinii Sądu organy właściwie zinterpretowały także treść pozycji CN 8703 i 8705 oraz użytego w treści Noty do pozycji 8703 CN pojęcia "ambulans". W tym celu zasadnie posiłkowały się brzmieniem ww. pozycji i Not Wyjaśniających do poszczególnych pozycji, oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji użytych w ww. przepisach i pozycjach wyrażeń.

Analizując postępowanie prowadzone w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. Podkreślono, że działając na podstawie przepisów prawa organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci opisu i zdjęć pojazdu, wyjaśnień (oświadczeń) skarżącego, dokumentów rejestracyjnych samochodu i dokumentów dotyczących zakupu samochodu . Materiał ten dał obraz stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia podjętych w sprawie decyzji zawierały ustalenia faktyczne i podstawę prawną, a zaprezentowany w nich wywód był spójny i logiczny. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu marki Mercedes Benz ML 312D organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu.

Z. W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 działu 87 sekcji XVII części drugiej załącznika I (Nomenklatura scalona) do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż karetka ratunkowa (ambulans typu B) jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w konsekwencji oddalenie skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż pojazd specjalny wyprodukowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak samochód przeznaczony zasadniczo od przewozu osób, a także bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i bezpodstawne uznanie skarżącego za płatnika tego podatku, a w konsekwencji oddalenie skargi;

c) art. 104 ust. 8a u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również wartość. specjalistycznego sprzętu medycznego, a w konsekwencji oddalenie skargi;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy:

- nie ustalono w toku prowadzonego postępowania administracyjnego - nie zebrano materiału dowodowego w pełni -, do jakiej kategorii ambulansów należy przyporządkować karetkę ratunkową marki Mercedes - Benz 312D o nr: VIN [...], rok produkcji 1998, pojemność 2874 cm(3), co skutkowało uznaniem, iż karetka ratunkowa jest pojazdem służącym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

-nie ustalono w toku prowadzonego postępowania administracyjnego jaka była wartość sprzętu medycznego w stosunku do ceny całkowitej karetki, co skutkowało obliczeniem podatku akcyzowego od ceny nabycia karetki - 7.100 euro - mimo że cena ta zawierała w sobie zapłatę

- za specjalistyczny sprzęt medyczny będący wyposażeniem karetki, który nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania;

-nie ustalono w toku postępowania administracyjnego, jaka była decyzja organów podatkowych dotycząca obowiązku uiszczeni akcyzy w 2009 r., a decyzja organów warunkowała zarejestrowanie samochodu przez Starostwo Powiatowe, co skutkowało uznaniem, iż skarżący nie uiścił podatku akcyzowego, chociaż był do tego zobowiązany;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. wzw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy decyzje organów I i II instancji nie zawierały uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz podstawy prawnej dotyczącej powodów obniżenia podstawy opodatkowania o wartość specjalistycznego sprzętu medycznego, co skutkowało uniemożliwieniem dokonania kontroli decyzji przez Sąd I instancji;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...].10.2014 r,, na okoliczność ustalenia, iż organ podatkowy, który w niniejszym postępowaniu przeoczył postanowienia art. 104 ust. 6a u.p.a. uznaje, iż wartość sprzętu medycznego w innej« podobnie wyposażonej karetce wynosiła 70 % jej wartości.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1640/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z których wynika, że Z. W. [...] października 2009 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz ML 312 D (rok produkcji 1998) za 7.100 EUR, który w Niemczech zarejestrowany był jako zamknięty pojazd specjalny pogotowia ratunkowego do przewozu chorych z 4 miejscami siedzącymi. Przemieszczenie pojazdu na teren kraju nastąpiło [...] października 2009 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8705 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8705, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), a także ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz ML 312 D. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8705. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokumentacji fotograficznej. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa, ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanki: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor wskazał przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ta zasada wyraża się poszanowaniem interesu podatnika w toku postępowania podatkowego, między innymi przez stosowanie reguł kultury administrowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma również wpływ na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie, niezbędne działania. Z art. 122 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego kasator nie wskazał, jakiego materiału dowodowego nie zebrał i nie rozpatrzył organ podatkowy, na czym polegało uchybienie dyrektywie zupełności postępowania dowodowego oraz nie wskazał, jakich środków dowodowych nie zastosowano celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jakiego konkretnie dowodu organy nie dopuściły, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując się na Noty Wyjaśniające podkreślił, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu. Obejmuje również specjalistyczne samochody transportowe, takie jak ambulanse. Natomiast pozycja 8705 CN obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób (albo towarów). W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił w punkcie 12. – ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i w punkcie 13. - ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną).

Sąd I instancji nie naruszył prawa akceptując ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące stanu pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczenia na terytorium kraju. Był to ambulans, specjalistyczny samochód transportowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który nie był ruchomą kliniką medyczną lub dentystyczną, jak również ruchomą przychodnią rentgenowską. Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe korzystając z Not Wyjaśniających dokonały prawidłowej wykładni pojęcia ambulans. Bezspornym jest, że niemieckie dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju nie były wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd podlega akcyzie, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych podlegających akcyzie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organy podatkowe nie naruszyły prawa klasyfikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd do pozycji CN 8703 obejmującej również ambulanse. Bez znaczenia przy tym było, jaki to był typ ambulansu w rozumieniu przepisów ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, które w sprawie zastosowania nie miały. Organy podatkowe ustaliły, że był to ambulans typu A. Zbędnym również było ustalanie, jaka była wartość sprzętu medycznego stanowiącego wyposażenie ambulansu, który nie był ruchomą kliniką medyczną lub dentystyczną, jak również ruchomą przychodnią rentgenowską. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem podstawy opodatkowania, którą była kwota, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (ambulans) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, która nie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Ponadto, w toku postępowania podatkowego podatnik w ogóle nie kwestionował podstawy opodatkowania, którą była kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W tym wypadku, było to kwota 7.100 EUR, która obejmowała również wartość podstawowego i standardowego wyposażenia ambulansu (nosze, butla tlenowa ).

Skoro podatnik podczas postępowania podatkowego kwestionował powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to tym samym zakwestionował zastosowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, skoro istota sporu dotyczyła klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowego ambulansu do pozycji CN 8705, o co wnosił podatnik, to zastosowanie art. 104 ust. 6a u.p.a. ( W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego) nie mogło mieć zastosowania. Natomiast przepis ten miałby zastosowanie, gdyby podatnik akceptując klasyfikację do pozycji CN 8703 w toku postępowania podatkowego wniósł o nie wliczanie do podstawy opodatkowania wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego przedstawiając stosowne dowody.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że skoro organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tej sprawie oraz [...] czerwca 2014 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, nie złożył deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Inaczej mówiąc, w 2009 r. takiej decyzji nie wydano, lecz wydano ją przed upływem terminu przedawnienia.

Decyzja ostateczna zawiera uzasadnienie, które Sąd I instancji ocenił następująco: "Uzasadnienia podjętych w sprawie decyzji zawierają ustalenia faktyczne i podstawę prawną, a zaprezentowany w nich wywód jest spójny i logiczny." Tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4) i pkt 6) O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. skoro sąd administracyjny skutecznie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środek określony w ustawie.

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to nietrafny jest zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 2 p.p.s.a., po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (...). W tych ramach pełnomocnik organu był uprawniony do tego, aby na rozprawie złożyć "wydruki z internetu" na poparcie swoich wyjaśnień, które dowodami uzupełniającymi z dokumentów w sprawie nie były.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] października 2014 r. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją, lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; treść dostępna w Internecie na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Wobec tego należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest informacji przedstawiciela producenta pojazdu z której wynikałoby, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Nie wynika to również z odczytania VIN przez organ podatkowy. W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Z VIN wynika, jakie cechy produkcyjne nadał pojazdowi producent, zgodnie z regulacją: Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.). Z VIN wynika, że wyprodukowany samochód, określony typ pojazdu jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, co oznacza że pojazd został dopuszczony na rynek unijny jako pojazd określonej kategorii.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Mercedes był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 obejmującą również ambulanse oraz to, że pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), a także ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.