Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 924/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 par. 2, art. 56 par. 2, art. 61 par. 1, art. 62 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 115 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 20 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. S. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 924/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , określającą spółce jawnej "A" – D. S., J. B. zobowiązanie i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj, lipiec, październik – grudzień 2006 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności D. S. za ległości podatkowe zlikwidowanej Spółki "A" za maj, lipiec, październik i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 44.705 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej kwocie 27.338 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 37.568,94 zł wynikający z ośmiu faktur wystawionych przez PHU "B" – K. W., które to faktury nie potwierdzały czynności faktycznie wykonanych. D. S. oświadczył w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, że zakup materiałów budowlanych wyszczególnionych na spornych ośmiu fakturach został błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w dniu 11 maja 2011 r. stwierdził, że faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie dokonują faktycznego zakupu od firmy "B"; z kolei Pan K. W. nie posiadał dokumentacji dotyczącej działalności swojej firmy. W stosunku do K. W. zostały wydane decyzje, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w których uznano, że wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz sp. jaw. "B" nie obrazowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Przeprowadzona kontrola wykazała także, iż Spółka "B" dwukrotnie odliczyła podatek naliczony w wysokości 1.495,40 zł z faktury nr 4997/06 z dnia 14 września 2006 r.

Organy podatkowe uznały także, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.641,24 zł wynikający z dwóch faktur wystawionych przez PPUH "C" z siedzibą w C. za wykonanie i montaż balustrad oraz wieszaków ubraniowych ze stali nierdzewnej. Zakupione przez kontrolowaną Spółkę usługi i towary nie znalazły odzwierciedlenia w robotach budowlanych wykonanych w 2006 r. w budynku Sądu Rejonowego w P.. Analizując dokumentacje budowlaną (m.in. zlecenia na roboty budowlane, kosztorysy ofertowe) w ramach zawartych i realizowanych umów z D w G. oraz E w P., stwierdzono, że faktury wystawione przez PPHU "C" stwierdzają czynności niedokonane na rzecz Spółki "B", która faktycznie nie była nabywcą wyszczególnionych w ich treści usług. Wskazano jednocześnie, że inna firma PHB "F" – B. B. w badanym okresie również wykonywała roboty budowlane w budynku Sądu Rejonowego w P. o wartości 1.230.939,80 zł, tj. ponad dwukrotnie wyższej aniżeli kontrolowana Spółka, która wykonała roboty budowlane w tym budynku o wartości 514.460,03 zł. Analiza umów budowlanych, jak i kosztorysów, potwierdziła, że kwestionowane balustrady wykonała firma "B II".

Ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe oparły się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług - w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał swoją decyzję w dniu [...] r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 9 stycznia 2012 r. Wyjaśnienia wymaga zatem to – jak podkreślono - czy przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga doręczenia decyzji przed okresem przedawnienia. Organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż wydanie decyzji na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje obowiązku jej doręczenia przed okresem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 7 grudnia 2011 r. (a zatem 24 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego) wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec Spółki za 2006 r. Wszczęcie tego postepowania karnego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki oraz odpowiednio kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z dniem 7 grudnia 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości Spółki wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań pozwoliło prowadzić egzekucję w stosunku do wspólników zlikwidowanej Spółki. W dniu 24 stycznia 2012 r. został doręczony Panu S. tytuł wykonawczy oraz dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu ciężarowego NISSAN NAVARA. Dopiero w dniu 15 lutego 2012 r. zostało wydane przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie umarzające dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej do dnia 11 marca 2012 r. (15.02.2012r. + 24 dni).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż w trakcie zawieszonego biegu terminu przedawnienia podatnik dokonał w dniu 23 lutego 2012 r. wpłaty całości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Z tych względów zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy nie ulega przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy w celu jej ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę:

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odebranie stronom fundamentalnej zasady swobody kontraktowania, także w czasie trwania stosunku prawnego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odebranie stronom możliwości udowodnienia tezy przeciwnej niż założonej (a nieudowodnionej) przez organ podatkowy;

- art. 628 i art. 629 Kodeksu postępowania cywilnego , poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- naruszenie zasady swobody umów, poprzez odebranie stronom takiego ułożenia stosunków cywilnoprawnych, jakie w granicach prawa powodują najkorzystniejsze dla nich obowiązki fiskalne;

- błędne przyjęcie, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem według skarżącego wszczęcie postepowania karnoskarbowego nie służyło osiągnięciu celów postępowania karnego, a wyłącznie wywołanie materialnych skutków podatkowych;

- dowolną ocenę dowodów, poprzez wyciagnięcie konsekwencji podatkowych z kosztorysów i harmonogramów robót wykonywanych przez Spółkę w oderwaniu od rzeczywistych dokumentów księgowych;

- odebranie podatnikowi możliwości korzystnego dla niego uregulowania stosunków zobowiązaniowych i podatkowych z wykonawcą i podwykonawcą robót;

- odebranie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje z "B" w oparciu o niefortunną zgodę na takie działanie przez podatników, wyrażoną pochopnie i na skutek presji, lecz nie odzwierciedlającej stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnym okazał się zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję dla D. S. – na podstawie art. 115 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, październik, grudzień 2006 r.; określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2006 r. oraz orzekł o odpowiedzialności D. S. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej "PHB B" z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj, lipiec, październik i grudzień 2006 r.

W tym przypadku organy podatkowe w wydanej decyzji orzekły o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe podatnika – spółki jawnej "B" oraz określiły wysokość tych zobowiązań podatkowych Spółki.

Zasadą jest, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit a/ Ordynacji podatkowej). Odstępstwo od jej zasady przewiduje przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z dnia 20 marca 2009 o sygn. akt I FSK 341/08 (LEX nr 575433), że wykładnia powyższych przepisów pozwala wysnuć wniosek, iż decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze. Jest decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne, orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Ów mieszany charakter podjętego w sprawie rozstrzygnięcia wywołuje potrzebę rozważenia, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, kwestii wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, będącego spółką osobową (tu: jawną), na orzeczenie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest to o tyle konieczne, że z treści regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, ażeby unormowane nim odstępstwo od opisanej wyżej zasady zmieniało w jakikolwiek sposób konsekwencje procesowe wskazanych wyżej rozstrzygnięć, z których każde podlega innemu reżimowi prawno procesowemu.

Dokonując owej analizy za niewątpliwe przyjąć trzeba, iż nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika?

Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć trzeba, że w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. W rezultacie tego przed orzekającym w sprawie organem podatkowym otwierałaby się konieczność podjęcia działań (i towarzyszących im rozstrzygnięć) dążący do wygaszenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488).

Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2.

W niniejszej sprawie niewątpliwie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 28 grudnia 2011 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki jawnej "B" za miesiące: maj, lipiec i październik 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 7 grudnia 2011 r. (24 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego) wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec Spółki za 2006 r., co spowodowało zawieszenie bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki oraz odpowiednio kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt administracyjnych sprawy (k. 250 – pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20 stycznia 2012 r.) wynika, że "w dniu 7 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postepowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i inne kks, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w zlikwidowanej Spółce B (...) Panu D. S. nie zostały przedstawione zarzuty, jednak trwają czynności zmierzające do ustalenia ewentualnej odpowiedzialności karnej w/w podatnika".

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2006 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 stycznia 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki "B".

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w związku nieprawidłowościami jakie nastąpiły w Spółce "B".

W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie w jakim określa zaległości w podatku VAT oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli zatem nie doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed 31 grudnia 2011 r., to późniejsze zastosowanie środka egzekucyjnego (w dniu 24 stycznia 2012 r.), jak również zapłata po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w dniu 23 lutego 2012 r.), nie mogły odnieść skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań i odpowiednio ich wygaśnięcia przez zapłatę.

Podkreślić również należy, iż w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

W związku z tym, że najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to zarzut okazał się zasadny, zbędnym jest analizowanie pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270) należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

tf