Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1627/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 6 i 7
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 43 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.1 ust. 1 i  art. 8 roz. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1627/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r., sprawy ze skargi R.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług -skargę oddala-


UZASADNIENIE

R. R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku oraz piśmie uzupełniającym, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z decyzją z dnia 23 lipca 1998r. wydaną przez Państwową Służbę Ochrony Zabytków został podmiotem uprawnionym do wykonywania prac konserwatorskich przy zabytkach ruchomych w zakresie malarstwa. Wnioskodawca posiada dyplom Akademii Sztuk Pięknych. W zakres realizowanych przez niego prac wchodzi: konserwacja elementów, konserwacja obrazów, konserwacja malowideł ściennych, konserwacja sztukaterii, konserwacja fragmentów ołtarzy, konserwacja fresków, konserwacja zabytkowych mebli, konserwacja rzeźby i płaskorzeźby, opracowanie programu konserwatorskiego. Wszystkie wymienione prace charakteryzują się tym, że są wykonywane pod nadzorem konserwatorów zabytków, przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników właściwych do wykonywania tego rodzaju prac. Odbiorcami usług są muzea i ośrodki ochrony zabytków, kościoły i parafie, które same finansują zlecone w ramach umowy prace, współfinansującymi prace w zakresie zabytków są również urzędy marszałkowskie, wojewódzkie urzędy konserwatorskie, urzędy gmin. Rodzaj wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, jako indywidualnego twórcę w ramach prowadzonej działalności, ma charakter ściśle kulturalny i jest zawsze związany z jednoczesnym przeniesieniem praw autorskich do dzieła (co wynika z umowy z podmiotem zamawiającym i informacji zawartych w fakturze VAT). Dzieła takie wykonywane są przez Wnioskodawcę osobiście, bez zatrudniania w związku z ich realizacją pracowników ani innych podwykonawców. Ponadto Wnioskodawca za świadczone usługi konserwatorskie otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu, będące wynikiem rozporządzania prawem autorskim. Świadczone usługi są pracami konserwatorskimi i restauratorskimi zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków lub wpisanych do inwentarza muzeum narodowego. Na prowadzone prace wydawane jest imienne pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków właściwego województwa dla miejsca zlokalizowania zabytku, a prace są wykonywane pod nadzorem konserwatora wojewódzkiego, co potwierdzone jest przy każdej realizacji dodatkowymi protokołami konserwatorskimi. Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim dzieło polegające na kompleksowej usłudze – całość prac konserwatorskich, opracowanie programu konserwatorskiego jest elementem tych prac. Zdarza się, że Wnioskodawca wykonuje na zamówienie sam program konserwatorski, za którego opracowanie i przeniesienie praw autorskich na zamawiającego otrzymuje honorarium.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie obowiązywać w przypadku sprzedaży usług "prace konserwatorsko-restauratorskie" wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów takich jak: muzea, ośrodki ochrony zabytków, kościoły i parafie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, posiada on prawo do zastosowania stawki zwolnionej w odniesieniu do świadczonych przez niego usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z konserwacją i restauracją zabytków. Organ przywołał następnie treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT i stwierdził, że zwolnione od podatku zostały dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył: podmioty prawa publicznego, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym oraz podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W skład natomiast drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług konserwacji i restauracji zabytków, nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Nie może z całą pewnością zostać uznany za podmiot należący do pierwszej grupy. W ocenie organu nie może on również zostać uznanym za podmiot należący do drugiej grupy.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca za świadczone usługi konserwatorskie otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu, będące wynikiem rozporządzania prawem autorskim. Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter. O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 w/w ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Wnioskodawca nie może zatem być uznany za twórcę w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż przejawem jego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Wnioskodawca nie spełnia zatem przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są pracami konserwatorskimi i restauratorskimi w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków lub wpisanych do inwentarza muzeum narodowego. Na prace te wydawane są pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Wnioskodawca posiada kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi konserwacji i restauracji zabytków korzystają zatem ze zwolnienia od podatku VAT do dnia 31 grudnia 2011 r. na mocy § 43 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy spełnieniu w/w warunków ze zwolnienia określonego w § 43 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia mogą również korzystać usługi związane z opracowaniem programu konserwatorskiego, które stanowią samodzielne świadczenie (nie wchodzą w skład usługi kompleksowej), o ile są one pracami konserwatorskimi i restauratorskimi w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawca, iż ma on prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT jest nieprawidłowe, aczkolwiek zwolnienie to przysługuje na podstawie innych przepisów niż wskazane we wniosku.

Skargę na powyższą interpretację złożył R. R. zarzucając naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu interpretacji tj. zmianę treści podanego przez Skarżącego stanu faktycznego, zaś jedynie z ostrożności naruszenie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w Interpretacji wykładni innych przepisów prawa niż przepisy prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ nie wskazał, na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że konserwacja i restauracja jest związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, a zatem efektem takiej pracy nie jest powstanie utworu. Wskazał, że należy przy tym wziąć pod uwagę, że w samym wniosku Skarżący wskazał, że rodzaj wykonywanych przez niego prac, jako indywidualnego twórcę ma charakter ściśle kulturalny i jest zawsze związany z jednoczesnym przeniesieniem praw autorskich do dzieła (utworu). Organ nie mógł zakwestionować tego twierdzenia, gdyż nie miał możliwości przeprowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego, czy też dowodowego i czynienia na ich podstawie własnych ustaleń. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia tego na czym polega działalność konserwatorska prowadzona przez Skarżącego, poza wezwaniem do uszczegółowienia tych informacji przez samego Skarżącego. Podkreślił on przy tym, że ustalenia, iż określona czynność (dzieło) ma charakter twórczy, lub nie, należy do sfery ustaleń faktycznych, będących dopiero podstawą zastosowania prawa.

Uzasadniając natomiast zarzut zgłoszony jedynie z ostrożności procesowej, Skarżący wskazał, że Ordynacja podatkowa zawiera definicję ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego. W definicji tej nie mieści się przepis art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również jakikolwiek inny przepis tej ustawy. W konsekwencji dokonanie w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisów wyżej wskazanej ustaw, stanowi naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że dokonana wykładnia art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest błędna. Do uznania danego działania, jako utworu, potrzebne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: oryginalność i indywidualność. Utwór powstały w wyniku pracy konserwatora jedynie wówczas nie byłby utworem, gdyby powstałe w jego wyniku dzieło było takie samo niezależnie od osoby twórcy, byłoby wynikiem rutynowej pracy (np. jedynie powleczenia specjalnym środkiem chemicznym o odczekania określonej ilości czasu). Innymi słowy gdyby niezależnie od tego jaki konserwator przystąpił do pracy nad obrazem, freskiem itp., rezultat ich pracy zawsze byłby tylko jeden, gdyż tylko jeden rezultat jest możliwy do osiągnięcia przez specjalistów tego typu. Tymczasem w pracy konserwatorskiej, konserwator dokonuje wyboru nie tylko co do tego którą z zazwyczaj licznych warstw obrazu i z której epoki zachować i wyeksponować, jakie elementy i z jakich materiałów wykonane podkreślić, ale również czy dodać elementy, które w danej epoce powinny się na obrazie znaleźć, ale z jakichś względów mogły się nie zachować. Innymi słowy dysponuje on bardzo dużą swobodą wyboru, a efekt jego pracy nie będzie taki sam jak efekt pracy innego konserwatora, co musi skutkować stwierdzeniem, że tworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że w żaden sposób nie wyszedł poza ramy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, jak również nie dokonał błędnej wykładni przepisów wskazanych w interpretacji. Samo dokonanie prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia powstanie skutków prawno-podatkowych od rozstrzygnięcia przez organ w treści tej interpretacji zagadnienia kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego w świetle przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną oraz przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niedkonanie zatem kwalifikacji usług w zakresie wykonywanych przez Skarżącego prac konserwatorsko-restauratorskich w rozumieniu przepisów powyższych aktów prawnych, nadałoby zaskarżonej interpretacji charakter warunkowy, a co za tym idzie jej treść nie dałaby Skarżącemu pewności co do skutków prawno-podatkowych podjęcia działalności gospodarczej w przedstawionym we wniosku zakresie. Ponadto przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego obowiązującego systemu prawnego. W rozpatrywanej sprawie ustawa o VAT posługuje się wprost pojęciem "indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych", nie definiując tego pojęcia dla potrzeb podatkowych. Pojęcie to jest jednak zasadniczym elementem konstrukcji zwolnienia podatkowego, a więc określonego stanu podatkowo-prawnego, z którym ustawa podatkowa łączy określone skutki prawne. Wyjaśnienie tego pojęcia leżało zatem w kompetencji organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej interpretacji, był zarzut nieuwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Specyfika bowiem postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy wziął pod uwagę okoliczności wskazane w stanie faktycznym podanym przez Skarżącego. Sam Skarżący w piśmie z dnia 16 maja 2011r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie wyjaśnił, że świadczone przez niego usługi są pracami konserwatorskimi i restauratorskimi zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. nr 162, poz. 1568 z późn. zm.). W ustawie tej podana została definicja legalna zarówno prac konserwatorskich, jak również prac restauratorskich. Jak wynika bowiem z art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków (...), pracami konserwatorskimi, są działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei pkt 7 definiuje prace restauratorskie wskazując, że są to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Jak z powyższego wynika, organ podatkowy dysponował bardzo dokładnym określeniem rodzaju i zakresu prac wykonywanych przez Skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że to sam Skarżący wskazał, że właśnie takie prace wykonuje. Wprawdzie Skarżący wskazał, że za wykonywane prace otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu, będące wynikiem rozporządzania prawem autorskim oraz, że niekiedy wykonuje sam program konserwatorski i przenosi prawa autorskie na zamawiającego w zamian za honorarium. W ocenie Sądu nie występuje tu jednak sprzeczność, pomiędzy wskazaniem przez Skarżącego, jakie prace wykonuje, a jego stwierdzeniem, że otrzymuje honorarium, jak za przeniesienie praw autorskich. Samo nazwanie wynagrodzenia przez strony "honorarium za przeniesienie prawa autorskich", nie oznacza bowiem, że faktycznie konkretna praca stanowi utwór podlegający ochronie autorskiej. Skarżący wskazał jedynie, w jaki sposób strony interpretują prace konserwatorskie bądź restauratorskie. Skoro jednak Skarżący odwołał się do przepisów konkretnej ustawy stwierdzając, że wykonuje prace w niej zdefiniowane, nie może wprowadzać do definicji ustawowej zmian. Kwalifikacja tych prac pod kątem, czy są one utworem w rozumieniu prawa autorskiego, czy też utworem takim nie są, może zostać dokonana jedynie poprzez miernik obiektywny. Wewnętrzne przekonanie Skarżącego, że wykonywane przez niego prace stanowią utwory i podlegają ochronie autorskiej, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz w istocie jego interpretację, co do charakteru prawnego tych prac. Skoro Skarżący przy określeniu zakresu prac, powołał się na definicję ustawową zawartą w konkretnej ustawie, nie może jednocześnie twierdzić, że wykonuje inne prace. Jak z powyższego wynika, organ podatkowy prawidłowo odczytał wskazany we wniosku zakres prac i tym samym nie dokonał ustaleń sprzecznych z przedstawionym przez Skarżącego stanem faktycznym.

Na marginesie należy jedynie podać, że niejednokrotnie same strony chcą, aby ich czynności objęte były ochroną prawa autorskiego. Wola stron nie może jednak doprowadzić do uznania, że wytwór danej pracy, jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2005r. (sygn. akt FSK 2253/04 – LEX nr 173097) stwierdził, że kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie ustaleniami takimi, jest stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji i odwołujący się do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podobnie wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006r. (sygn. akt VI ACa 151/06 – LEX nr 558383) podnosząc, że sam zamiar poddania rezultatu swej pracy ochronie autorskoprawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji określonego wytworu intelektualnego jako utworu podlegającego ochronie prawa autorskiego.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stwierdzenie, że prace konserwatorskie i restauratorskie stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego, gdyż tak twierdzi Skarżący i zarazem uznaje, że jest to element stanu faktycznego, wówczas wydawanie interpretacji, byłoby w istocie bezprzedmiotowe, gdyż nie spełniałaby ona swej funkcji. Podając bowiem w stanie faktycznym sprawy, że wykonywane przez Skarżącego prace, stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czyli sam Skarżący jest twórcą w rozumieniu tego prawa, w istocie wskazał on, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia o które pytał w interpretacji. Wynikało by to bowiem z treści interpretowanego przepisu, który przy tak wskazanej okoliczności, nie mógłby zostać inaczej zinterpretowany. Oznaczałoby to tym samym, że sam Skarżący przesądza wynik interpretacji. Bez względu zatem na wynik niniejszego postępowania, jeżeli organy podatkowe dokonałyby kontroli sposobu rozliczenia Skarżącego i uznały, że Skarżący, wbrew temu co stwierdził w stanie faktycznym, nie korzysta z ochrony przewidzianej w prawie autorskim, uznają, że brak było podstaw do zwolnienia. Konsekwencją tego będzie wydanie stosownych rozstrzygnięć, bez względu na wynik postępowania w sprawie interpretacji. Skarżący nie będzie przy tym mógł powoływać się na pozytywną dla siebie interpretację, gdyż we wniosku o jej wydanie przesądził, że zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione. Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 782/10 – LEX nr 748350). W wyroku tym znalazło się stwierdzenie, że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie.

Jak jednak zostało to już wcześniej stwierdzone, organ podatkowy dokonujący interpretacji, wziął pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację.

Drugi zarzut związany był w istocie z przekroczeniem przez organ podatkowy zakresu umocowania do wydawania interpretacji. Jak stwierdził bowiem Skarżący, organ podatkowy mógł dokonać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem dokonał interpretacji przepisów prawa autorskiego, które za prawo podatkowe, nie może być uznane. W ocenie Sądu również i ten zarzut, nie jest zasadny.

Przepisem prawnym podlegającym w niniejszej sprawie interpretacji, jest art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r. – zwany dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku, usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z treści interpretacji oraz skargi, niespornym jest, że wykonywane przez Skarżącego prace, stanowią usługi kulturalne, oraz Skarżący nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wskazanych w lit a). W istocie zatem spór sprowadzał się do uznania Skarżącego za indywidualnego twórcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawidłowa interpretacja tego przepisu wymagała w związku z powyższym przeprowadzenia interpretacji odpowiednich zapisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rację ma przy tym organ podatkowy pisząc w odpowiedzi na skargę, że mimo, iż konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, jednakże przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. Organ podatkowy trafnie powołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 272/11 – dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna, w której nie odniesiono się do innych gałęzi prawa, jest niepełna. Mimo, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, to zawiera wiele odniesień, zatem obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie również kwestii dotyczących spraw niepodatkowych, a które mają wpływ na obowiązki podatkowe. Orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowany pogląd. Przyjęcie koncepcji Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której niemożliwym byłoby wydanie interpretacji w przypadku konieczności odniesienia się, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, do przepisów z innych gałęzi prawa. Nie sposób przyjąć, aby taki był zamysł ustawodawcy.

Ostatnim zarzutem przedstawionym w skardze i w istocie dotyczącym samej interpretacji wskazanego we wniosku przepisu, był zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. w zakresie odmowy uznania Skarżącego za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.jedn. Dz. U. nr 90, poz. 631 z 2006 r. z późn. zm. – zwana dalej pr.aut.). Do przepisów tej ustawy wprost odsyła interpretowany przepis u.p.t.u. wskazując, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do ustalenia zatem podmiotowego zwolnienia, koniecznym jest sięgnięcie do przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pr.aut., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Sam utwór stanowi niematerialne dobro prawne, które należy odróżnić od materialnego nośnika na którym zazwyczaj jest utrwalane. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, aby taki wytwór niematerialny mógł uzyskać kwalifikację utworu, musi łącznie spełniać trzy podstawowe przesłanki:

- stanowić rezultat pracy człowieka,

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- mieć indywidualny charakter.

Prawidłowo również organ podatkowy wywiódł, że stwierdzenie, iż utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Dodatkowo można wskazać na uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 29 października 1997 r. (I ACa 477/97 – LEX nr 533708), w którym zostało stwierdzone, że o twórczym charakterze pracy autora można orzekać przede wszystkim na podstawie oceny właściwości, które przysługują jego utworowi w porównaniu z innymi produktami intelektualnymi; natomiast odwrócona inferencja, tj. orzekanie o twórczym charakterze produktu intelektualnego na podstawie swoistych cech jego powstawania opiera się na kryteriach intersubiektywnie niesprawdzalnych i wskutek tego nieprzydatnych w ocenach prawnych. Cechy procesu powstawania wytworu intelektualnego nie są wystarczające do wyróżnienia go spośród innych rezultatów pracy intelektualnej, nie wskazują bowiem na jego swoistość (zindywidualizowaną postać) w stosunku do znanych, uprzednio wytworzonych produktów intelektualnych. Na gruncie zaś ocen, które uzasadniają udzielenie ochrony prawa autorskiego nie wszystkie samodzielnie wytworzone produkty intelektualne korzystają z takiej ochrony, lecz tylko takie spośród nich, które wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Zwrócić również należy uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006r. (sygn. akt I CK 281/05 – OSNC 2006/11/186), który również był wskazywany przez organ podatkowy, choć podana została błędnie jego sygnatura. W wyroku tym zostało stwierdzone, że charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

Odnosząc powyższe rozważania do zakresu prac, których efekt, zdaniem Skarżącego ma być utworem, należy stwierdzić, że nie przejawiają one działalności twórczej i nie mają indywidualnego charakteru w rozumieniu podanym powyżej, czyli nie mogą zostać uznane za utwór. Wykonując wskazane przez siebie prace, Skarżący może dokonywać działań zmierzających do zabezpieczenia i utrwalenia substancji zabytku, zahamowania procesów jego destrukcji oraz dokumentowania tych działań. Ewentualnie wykonuje prace mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca takie wykształcenie, jak Skarżący. Oczywiście każdy konserwator wykonujący te same czynności osiągnie nieco inny rezultat. Nigdy bowiem wynik żadnej pracy w jakimkolwiek zawodzie nie będzie taki sam. Nie znaczy to jednak, że wszystkie osoby wykonujące takie same czynności, jeżeli osiągną różne rezultaty, zostaną uznane za twórców i efekt ich pracy będzie podlegał prawu autorskiemu. Jeśli na przykład policjant zabezpieczy ślady przestępstwa mając do wyboru jedną z kilku metod i dokona tego inaczej, aniżeli inny policjant, to wcale nie znaczy, że jego praca jest utworem i podlega ochronie na podstawie ustawy prawo autorskie. Oczywiście każdy konserwator zabytków może w inny sposób wyeksponować wartość zabytku, czy też w inny sposób dokonać zabezpieczenia takiego zabytku, jednak czynności te i tak w każdym przypadku wymagają określonej wiedzy i umiejętności, którą posiada osoba będąca konserwatorem zabytków. Działa ona na podstawie takiej samej wiedzy, jak inny konserwator. Z podanego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący wymyślił np. nowatorską metodę związaną z zabezpieczaniem zabytku. Wręcz przeciwnie, skoro Skarżący wskazał, że wykonuje czynności określone w ustawie o ochronie zabytków to znaczy, że są to czynności typowe, wykonywane przez inne osoby posiadające takie kwalifikacje, jak Skarżący.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 839/09 – LEX nr 745894), w którym Sąd ten stwierdził, że nie jest utworem taki rezultat pracy, który jest zdeterminowany przez opisywany obiekt czy zjawisko, założony cel (funkcję), który jest jednym z możliwych do osiągnięcia przez osoby (specjalistów) podejmujących się tego samego zadania. Stanowisko to w pełni odpowiada charakterowi czynności podejmowanych przez Skarżącego.

Nie można także zapominać, że w istocie Skarżący dokonuje konserwacji, bądź restauracji już istniejącego przedmiotu (zabytku). Można zatem zaryzykować stwierdzenie, że wiele czynności, które sam Skarżący przedstawia jako mające charakter twórczy, nosi znamiona rekonstrukcji. Tymczasem rekonstrukcja, w takim zakresie, w jakim dany podmiot odtwarza (często dzięki niewątpliwemu procesowi twórczemu) uprzednio istniejący utwór (np. architektoniczny), nie podlega autorskoprawnej ochronie (por. J. Barta, M. Czajkowska – Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, "Prawo autorskie i prawa pokrewne", Komentarz, wyd. IV, Zakamycze, 2005, s. 80). Wskazać można w tym miejscu na wyroki, które potwierdzają taką tezę. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 1937 r. (sygn. akt I K 651/37 – OSN (K) 1938/2/45, LEX 353717) stwierdził, że nie stanowi utworu jedynie odtworzenie istniejącego już kształtu artystycznego. Podobne stwierdzenie znalazło się w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I ACa 154/98, LEX nr 535050). Sąd ten wskazał, że prawo autorskie chroni utwór będący wyrazem osobistej twórczości, a nie odtworzenia kształtu już istniejącego.

Tymczasem w przypadku czynności podejmowanych przez Skarżącego dany utwór już istnieje. Skarżący odtwarza (bądź zabezpiecza) już istniejący kształt artystyczny. Przy wykonywaniu swoich czynności, nie tworzy natomiast oryginalnego utworu o cechach mogących świadczyć o jego oryginalności bądź indywidualności.

Z tych też powodów, nie można pracom Skarżącego przypisać cech utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr.aut. W konsekwencji nie można Skarżącego uznać za twórcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pr.aut. Zgodnie z tym przepisem, prawo autorskie przysługuje twórcy, czyli mowa w tym przepisie jest o prawie autorskim do utworu. Podstawowym zatem warunkiem do uznania określonej osoby za twórcę, w rozumieniu omawianej ustawy, jest stworzenie przez nią utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1. Twórca nabywa bowiem prawo autorskie z mocy prawa wraz ze stworzeniem utworu. W niniejszej sprawie Skarżący mógłby zostać uznany za twórcę, pod warunkiem, że jego czynności prowadziłyby do powstania utworu. Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów, nie można uznać, aby na skutek wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym prac, powstał utwór. W związku z powyższym, Skarżący nie może zostać uznany za twórcę w rozumieniu pr.aut.

Konsekwencją natomiast odmowy uznania Skarżącego za twórcę w rozumieniu przepisów pr.aut., będzie odmowa zwolnienia wykonywanych usług od podatku od towarów i usług o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Jak z powyższego wynika, stanowisko organu podatkowego było prawidłowe, zaś podniesione zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia prawa, Sąd skargę oddalił. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.