Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 197/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 6 pkt 4,art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.273 (pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana Spółką) wykazało w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] oraz dochód w kwocie [...] zł. Natomiast dochód do opodatkowania - po odliczeniu straty za 2001 r. w kwocie [...] zł - nie wystąpił.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka w 2002 roku zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków pieniężnych "B" sp. z o.o. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu kosztów poniesionych na rzecz "C" R.R., z tytułu czarteru barki [...] za styczeń i 22 dni lutego 2002 r. oraz wydatki z tytułu uczestnictwa Prezesa Zarządu w Misji Gospodarczej do Rumunii. Ponadto przy obliczaniu dochodu do opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił odliczenia z tytułu straty za 2001 r., ponieważ według ustaleń organu w roku tym Spółka nie poniosła straty, a osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.

W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w 2002 r. Spółka zawarła z "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwane Spółką "B") umowę, której przedmiotem było świadczenie usług przeładunkowych polegających na przyjmowaniu, magazynowaniu i wydawaniu ładunków. Na poczet należności z tytułu wykonania umowy Spółka "B" zobowiązana była dokonać przedpłaty w wysokości [...] zł w trzech ratach po [...] zł, przeliczanych na USD wg średniego kursu NBP na dzień przekazania. Powyższą sumę Spółka otrzymała w trzech ratach w dniach 4 stycznia 2002 r., 1 lutego 2002 r. i 4 marca 2002 r.

Biorąc pod uwagę wysokość otrzymanych od Spółki "B" przedpłat, przy uwzględnieniu wzajemnych rozliczeń z tytułu wykonania umowy, organ podatkowy ustalił, że Spółka w 2002 r. nieodpłatnie dysponowała następującymi środkami pieniężnymi przekazanymi przez Spółkę "B":

– kwotą [...] zł od dnia 4.01.2002 r. do dnia 31.01.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 01.02.2002 r. do dnia 03.03.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 04.03.2002 r. do dnia 21.07.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 22.07.2002 r. do dnia 02.09.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 03.09.2002 r. do dnia 08.10.2002 r.

– kwotą [...] zł od dnia 09.10.2002 r. do dnia 20.10.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 21.10.2002 r. do dnia 25.11.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 26.11.2002 r. do dnia 09. 12.2002 r.,

– kwotą [...] zł od dnia 10.12.2002 r. do dnia 31.12.2002 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Spółka w 2002 r. otrzymała nieodpłatne świadczenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 j.t.) – zwana w skrócie u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że przekazanie środków pieniężnych i możliwość korzystania z nich stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie podmiotu przyjmującego pieniądze. Organ zwrócił uwagę na to, że skutkiem tego było nieodpłatne, a więc nie związane z żadnym ekwiwalentem, przysporzenie po stronie Spółki. Podatnik, korzystając ze środków pieniężnych pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę "B", finansował bowiem bieżącą działalność gospodarczą. Wysokość tego świadczenia w kwocie [...] zł organ podatkowy wyliczył przy zastosowaniu oprocentowania kredytów udzielanych w rachunku bieżącym dla podmiotów gospodarczych przez "D" S.A. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że środków pieniężnych przekazanych przez Spółkę "B" nie można zakwalifikować do kategorii przychodów o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., albowiem otrzymanych kwot nie można przyporządkować do konkretnych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 199 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze w sprawie nie zostało ustalone, że umowa zawarta pomiędzy Spółką i Spółką "B" była umową pożyczki. Bezcelowe było więc przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków czy też występowanie do sądu powszechnego na okoliczność ustalenia istnienia tego stosunku prawnego. Po wtóre, jak wskazał organ podatkowy, spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny podatkowej stanu faktycznego, tj. korzystania przez Spółkę nieodpłatnie ze środków pieniężnych kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdził również, że rachunki wystawione przez "C" R.R. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W związku z tym zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia wydatków w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodu. Do powyższych wniosków organ doszedł po ustaleniu, że R.R. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Ponadto w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego nie był zarejestrowany podmiot gospodarczy o nazwie "C" R.R. Na podstawie bazy danych Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że nie istnieje osoba o imieniu i nazwisku R.R., a wpisany na rachunkach numer REGON jest nieprawidłowy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że płatności realizowane były w formie gotówkowej, a z adnotacji znajdującej się na rachunkach nr [...] i [...] wynika, że należność przekazywana była przelewem. Jednocześnie z dowodów KW nie wynika, kto dokonywał wypłaty gotówki oraz na jakiej podstawie ustalono tożsamość R.R., któremu wypłacono pieniądze. W ocenie organu odwoławczego, wykonania prac przez R.R. nie mogły również potwierdzić niewiarygodne zeznania J.W.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w dniu 17 października 2001 r. pomiędzy Spółką a "E" Ltd została zawarta umowa, której przedmiotem był czarter 2 barek zbiornikowych - [...] i [...]. Powyższą umowę poprzedzała umowa z dnia 17 października 2000 r., której przedmiotem był czarter tych samych barek oraz ich przygotowanie do przeładunku materiałów płynnych. Przeróbka barek miała być wykonywana sukcesywnie w trakcie czarteru na koszt "E" Ltd. W dniu 8 sierpnia 2001 r. "E" Ltd zawarła z "F" sp. z o.o. umowę na modernizację i przebudowę barki [...]. Po dokonaniu modernizacji, która rozpoczęła się od dnia 17 sierpnia 2001 r., w dniu 21 lutego 2002 r., na podstawie dokumentu SAD [...] barkę tę dopuszczono do powrotnego wywozu z portu we [...], gdzie podlegała czynnemu uszlachetnianiu. W związku z takimi ustaleniami organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 21 lutego 2002 r., a więc w czasie przebudowy barki [...], Spółka nie mogła jej wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wydatków w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu czarteru barki w okresie, gdy nie Spółka nie była w jej posiadaniu, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku czarterowania środków transportu istotne znaczenie - dla uznania wydatków z tytułu umowy czarteru za koszty uzyskania przychodu - ma używanie przez podatnika przedmiotu tych umów w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro Spółka, w czasie przebudowy nie wykorzystywała barki [...] w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to zdaniem organu oczywistym jest, że nie mogła ona przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę na to, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił koszt czarteru barki [...] przyjmując, że koszt ten, za okres od 1 stycznia do 21 lutego 2002 r. wynosił [...] zł. Organ I instancji dokonał bowiem zsumowania kosztów czarteru obu barek, podczas gdy, w kwestionowanym okresie, kosztu uzyskania przychodu nie stanowiły jedynie wydatki w kwocie [...] zł dotyczące czarteru barki [...].

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w Misji Gospodarczej do Rumunii. Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek jako cel wyjazdu prezesa zarządu Spółki określono nawiązanie kontraktów w sprawie reeksportu drewna bukowego i dębowego na rynki skandynawskie, to w następstwie tego wyjazdu kontrakty nie zostały przez Spółkę podpisane. Organ zwrócił również uwagę na to, że podatnik pomimo tego, iż wskazywał, że na potrzeby realizacji kontraktów nabył maszyny do obróbki drewna i podjął działalność w postaci przygotowywania półproduktów z drewna w Rumunii i ich importu, to jednak Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających prowadzenie działalności w tym zakresie w następnych latach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka w czerwcu 2001 r. dokonała sprzedaży posiadanych przez siebie maszyn do zrywki drzewa, a w maju 2001 r. wystawił ostatnie faktury za usługi zrywki drzewa. Ponadto w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2002 r. nie zostały ujęte maszyny do obróbki drewna, które Spółka wymieniła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli: prasa [...], czopiarki, parzelnia do drewna, prasa do klejenia drewna, linia do szlifowania, linia do formatyzacji. Reasumując, Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wykazał, iż udział prezesa zarządu Spółki w Misji Gospodarczej do Rumunii związany był z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a zatem poniesione z tego tytułu wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów 2002 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, że w kosztach uzyskania przychodów w 2002 roku należało uwzględnić wydatki poniesione w 2001 r. w związku z dzierżawą silosów i ich demontażem. Organ drugiej instancji stwierdził, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej z dnia 24 października 2008 r. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w której wykazano, iż powyższe wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zarówno w 2001 jak i w 2002 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807) – zwana dalej w skrócie u.s.d.g., art. 199 i 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust 1 i 4 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Czynności kontrolne były bowiem prowadzone pomimo upływu terminu o jakim mowa w tym przepisie, a przy tym przepisy prawa nie przewidują możliwości jego przedłużenia.

Zdaniem podatnika organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni umowy zawartej ze spółką "B" w wyniku czego przyjął, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie podczas, gdy w rzeczywistości uzyskała zaliczkę na poczet przyszłych zleceń. Spółka wskazała, że celem ustalenia woli stron organ podatkowy winien przesłuchać obie strony umowy, czego jednak nie uczynił ograniczając się do analizy pisma jednej ze stron.

Niezasadnie organy podatkowe zakwestionowały również wydatki poniesione przez Spółkę w związku z pracami wykonanymi przez R.R. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego prace zlecone tej osobie zostały wykonane, co wynika z zeznań świadka R.W.

Podatnik nie zgodził się również z rozstrzygnięciem organu podatkowego w przedmiocie zakwestionowania wydatków poniesionych w związku z czarterem barek. Spółka wskazała, że w związku z koniecznością opuszczenia dotychczas zajmowanego nadbrzeża, jedynym sposobem umożliwiającym kontynuowanie działalności przeładunkowej było wyczarterowanie barek służących magazynowaniu towarów. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki oraz techniczne wymagania, które musiały spełniać barki, Spółka została zmuszona do ich wyczarterowania od jedynego armatora, który nimi dysponował, a do tego na wskazanych przez niego warunkach. Dodatkowo zachodziła konieczność przystosowania wyczarterowanych barek do przechowywania płynnych substancji chemicznych. W związku z tym, opłaty czarterowe ponoszone przez podatnika w okresie uszlachetniania barek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, albowiem zostały one poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami.

Spółka wskazała również, że bezpodstawnie zakwestionowano poniesione przez podatnika wydatki związane z misją gospodarczą w Rumunii. Po pierwsze były to wydatki poniesione przez podatnika, a nie [...]. Po wtóre były to koszty poniesione z uwagi na planowane inwestycje na rynku rumuńskim tj. zakup drewna, a więc pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że w kosztach uzyskania przychodu za rok 2002 winny zostać uwzględnione wydatki poniesione z tytułu dzierżawy i demontażu silosów, albowiem organ podatkowy nie uwzględnił ich w roku 2001 uznając, że przyniosły one przychody dopiero w roku następnym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2009 roku skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt [...], którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu ustnym Sąd uznał, że wydatek związany z czarterem barek powinien być rozpatrywany całościowo, tj. łącznie na przestrzeni 2001 i 2002 roku, gdyż jest to jedno zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na złożone pismo procesowe pozostał konsekwentny w ocenie prawnopodatkowych skutków poniesionego wydatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 457/07, LEX nr 392569).

Odnosząc te zasady do oceny zasadności skargi należy zauważyć, że organy kontroli skarbowej i podatkowej mogłyby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyczarterowanie barek jedynie gdyby wykazały, iż wydatki te nie mogły prowadzić do uzyskania przychodu. Ponieważ jednak skarżąca uzyskiwała przychód związany ze składowaniem na barkach towarów masowych (przed modernizacją) i płynnych (po modernizacji), to jedyną możliwość wyłączenia części tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stwarzałoby jednoznaczne ustalenie, że strona skarżąca dokonywała operacji gospodarczych w celach sprzecznych z istotą działalności gospodarczej, która jest nakierowana na zysk. W ocenie tutejszego Sądu takiego skutecznego zarzutu nie można postawić.

Przedstawiony przez stronę skarżącą ciąg zdarzeń związanych z czarterem barek nie wskazuje, aby jej działania były nieracjonalne gospodarczo lub zmierzały do przerzucenia dochodu na inny podmiot i celowym generowaniu własnych strat.

Bezsprzecznie konieczność opuszczenia nabrzeża portowego, na którym strona skarżąca m.in. składowała towary w silosach, powodowała niezbędność zapewnienia powierzchni ładunkowej. Oczywiste jest, że podmiot prowadzący bieżącą, zakontraktowaną działalność, musi celem uniknięcia dodatkowych strat wynikających z niewywiązania się z umów, zabezpieczyć sobie możliwość dalszego funkcjonowania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu czarteru barki [...], która podlegała modernizacji zakończonej w lutym 2002 roku, należało zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu pomimo, że barka w czasie dokonywanej modernizacji nie mogła być faktycznie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej dzielności gospodarczej.

Podkreślić jednak należy, że docelowa modernizacja miała na celu przystosowanie barki do indywidualnych potrzeb Spółki. Poniesione koszty czarteru, które w swej istocie rekompensowały również koszty modernizacji, pozostawały zatem w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami uzyskanymi przez Spółkę. Poniesione z tytułu czarteru wydatki stwarzały bowiem potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu przez podatnika.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że art. 15 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia straty (por. wyrok WSA w Warszawie z 8.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wa, LEX nr 278086).

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (...). W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, LexPolonica; podobny pogląd został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1357/98, ONSA 2000, nr 2, poz. 81, oraz w uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/2001, OSNAPiUS 2002, nr 12, poz. 280).

W judykaturze podnosi się również, że podstawą nieuznania kosztów za koszty przychodów nie jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z którą koszty zostały poniesione (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, Glosa 1995, nr 2, s. 17) oraz, że bezpodstawne jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę wydatków na cele produkcyjne, których produkcja nie została zakończona wyprodukowaniem wyrobu finalnego z uwagi na brak zbytu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1994 r., sygn. akt SA/P 2078/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 4, s. 119).

Z cytowanych orzeczeń wynika, że wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodu mogą w rezultacie nie doprowadzić do powstania przychodu. Fakt, że w okresie modernizacji barka [...] nie była wykorzystywana w bezpośredniej działalności podatnika, nie oznacza jednak, że ciężar wydatków ponoszonych w związku z obowiązkiem uiszczania opłat czarterowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wprawdzie w okresie modernizacji koszty czarteru nie przekładały się w sposób bezpośredni na uzyskiwany przez Spółkę przychód, jednakże nie może budzić wątpliwości, że przyczyniały się do zabezpieczenia przyszłych przychodów podatnika. Wydatki te ponoszone były celem zagwarantowania trwałości zawartego kontraktu, a w konsekwencji służyły zabezpieczeniu ciągłości działalności gospodarczej Spółki, polegającej na składowaniu i magazynowaniu towarów. W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie kosztów czarteru barki [...] uznać należało za nieprawidłowe.

Sąd nie może także zaakceptować rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie nieuwzględnienia, przy obliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w roku 2002, straty poniesionej przez podatnika w 2001 roku.

Jak stanowi art. 7 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak stanowi natomiast ust. 5 cytowanego przepisu, o wysokość straty (...) poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem wysokość dochodu stanowiącego w danym roku podstawę opodatkowania, może być zależna od wysokości straty poniesionej w poprzednich latach podatkowych, o ile oczywiście taka strata wystąpiła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt. [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w 2001 roku. Sąd ten uznał bowiem, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższe rozstrzygnięcie rzutuje na sytuację prawno-podatkową podatnika w 2002 roku. Zmiana rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę w 2001 roku prowadzi bowiem do zmiany wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, bądź też, może skutkować wystąpieniem straty, podlegającej rozliczeniu w kolejnych latach podatkowych. Tym samym uwzględnienie ewentualnej straty może mieć wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2002.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było ponadto zagadnienie, czy korzyść ekonomiczna Spółki, polegająca na możliwości korzystania ze środków finansowych, pozostawionych w dyspozycji podatnika na skutek wpłaty przedpłat na poczet przyszłych świadczeń, może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy ustalić zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1/06, oraz wcześniej uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47). W uchwałach tych wskazano, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Tylko zatem takie przysporzenie, które nie jest związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu może prowadzić do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skoro zatem z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania wynika bezspornie, że Skarżąca otrzymała przedpłaty na poczet przyszłych usług świadczonych na rzecz Spółki "B" i usługi te zostały wykonane, to dokonanemu przysporzeniu nie można przypisać, jak to uczyniły organy podatkowe charakteru nieekwiwalentnego.

Przy czym oceny charakteru dokonanego przysporzenia nie zmienia okoliczność, że wartość wykonanych na rzecz Spółki "B" usług była niższa od zaplanowanej.

Sąd podziela natomiast zapatrywanie organu odwoławczego co do odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku Misją Gospodarczą w Rumunii.

Dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest by został on obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł lub środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Natomiast przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają ocenie przez organ podatkowy.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł poniesione z tytułu uczestnictwa prezesa zarządu Spółki w Misji Gospodarczej do Rumunii. Zgodnie z wskazaniami skarżącej, celem tego wyjazdu miało być podpisanie kontraktów w sprawie reeksportu drewna bukowego i dębowego na rynki skandynawskie. W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego materiału dowodowego nie wynika związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwym do uzyskania przychodem. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że przeciwko możliwości zaliczenia powyższego wydatku w ciężar kosztów przemawia okoliczność, że w kontrolowanym okresie Spółka świadczyła m.in. usługi w zakresie kompleksowej obsługi ładunku drewna przeznaczonego na eksport, nie zajmowała się natomiast handlem drewnem czy też jego obróbką. Ponadto udział w misji gospodarczej nie został sfinalizowany zawarciem kontraktów. Spółka, pomimo tego, że wskazywała na fakt nabycia maszyn do obróbki drewna i podjęcia działalności w postaci przygotowywania półproduktów z drewna w Rumunii i ich importu, nie przedstawiła dowodów potwierdzających prowadzenie działalności w tym zakresie w następnych latach podatkowych. Nie może umknąć uwadze także i to, że Spółka już w czerwcu 2001 roku sprzedała posiadane przez siebie maszyny do zrywki drzewa, a w maju tego roku wystawiła ostatnie faktury za usługi zrywki drzewa. Ponadto w ewidencji środków trwałych za rok 2002 nie zostały ujęte maszyny do obróbki drewna, które zostały przez skarżącą wymienione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W tym stanie rzeczy, Sąd doszedł do przekonania, że brak jest związku pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem a oczekiwanym, czy uzyskanym przychodem. To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia organu odwoławczego odmawiającego podatnikowi prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które zaksięgowane zostały jako poniesione na rzecz R.R. Prawidłowo w tym zakresie zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych Spółki, albowiem zebrany materiał dowodowy, nie pozwala na przyjecie, że księgi te dokumentują w tym zakresie zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości zaistniały. Zważyć bowiem należy na szereg okoliczności podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wskazujących na niezgodność ksiąg podatnika z rzeczywistym stanem rzeczy.

Po pierwsze podmiot gospodarczy, który wg twierdzeń podatnika miał być wykonawcą szeregu usług, w tym np. czyszczenia i konserwacji taśmociągów, konserwacji maszyn i urządzeń przeładunkowych, czyszczenia nabrzeża, workowania i wywozu odpadów, nie figurował w 2002 r. w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Ponadto numer REGON wpisany na rachunkach był nieprawidłowy, a osoba o imieniu i nazwisku R.R. nie istniała.

Istotne wątpliwości co do prawdziwości zaewidencjonowanych transakcji wzbudzają ponadto rozbieżności w zakresie sposobu zapłaty za wykonane usługi. Zaznaczenia wymaga przy tym, że rozbieżności tych podatnik nie był w stanie wyjaśnić, ograniczając się do stwierdzenia, iż płatności dokonywano w siedzibie Spółki. W ślad za organem podatkowym wskazać tutaj należy na fakt, że z adnotacji znajdującej się na rachunkach nr [...] oraz nr [...] wynika, iż płatności były realizowane przelewem odpowiednio w dniach: 10 października 2002 r. oraz 8 października 2002 r. Tymczasem zgodnie z przedłożonymi dowodami kasowymi zapłata za rachunki została dokonana na rzecz R.R. w gotówce, na podstawie dokumentów KW nr [...] i [...]. Jednocześnie dokumenty te nie dowodzą tego, kto dokonywał wypłaty gotówki oraz na jakiej podstawie ustalono tożsamość osoby, której wypłacono środki pieniężne.

Wbrew stanowisku Spółki, okoliczności wykonania prac przez R.R. nie potwierdziły również zeznania J.W. Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającego przyznania wiarygodności zeznaniom tegoż świadka. Argumentacja organu odwoławczego, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest logiczna, w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Rację ma przy tym organ podatkowy, że skarżąca Spółka nie wskazała przekonujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki zaksięgowane jako dokonane na rzecz R.R., zostały poniesione w związku z rzeczywiście wykonanymi usługami oraz, że miały związek z uzyskiwanym przychodem podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela również zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) polegającego – zdaniem strony skarżącej – na wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o dowody zebrane po upływie 4 tygodni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Należy bowiem wskazać, że o ile naruszenie przez organ kontroli skarbowej przepisów ww. ustawy o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, LEX nr 262095).

Biorąc jednakże pod uwagę dostrzeżone i opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.