Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2378/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 1999 r. ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Izby Skarbowej w O. Nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od gier za 1999 r. wydana wobec W. B. prowadzącego jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod firmą A w N., zarejestrowaną 15.07.1997 r.

Na podstawie stosownego upoważnienia, po zawiadomieniu w dniu 26.09.2000 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1999 r.

Wnioskiem z 19.10.2000 r. w toku czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do Ministra Finansów, na podstawie art. 2 ust 3 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. 1998 Nr 102 poz. 650 ze zmianami) dalej "ustawy o grach", o rozstrzygnięcie czy gry prowadzone w automatach dzierżawionych w 1999 r. przez podmiot kontrolowany tj. A, W. B. z siedzibą w N., od firmy: B Sp. z o.o. [...], których zasady działania ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej a przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wniosku, są grami losowymi w rozumieniu przepisów przywołanej ustawy.

Podmiot kontrolowany A w okresie objętym kontrolą tj. od 1.01.1999 r. do 31.12.1999 r., prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych /podatkowa księga przychodów i rozchodów/, polegającą na urządzaniu gier w automatach wydzierżawionych od firmy: B Sp. z o.o. w B.

Z umowy dzierżawy oraz załącznika Nr 1 i specyfikacji do tego załącznika wynika, że podmiot kontrolowany wydzierżawił 72 automaty, w tym:

- 3 automaty produkcji JPM typu MAGIC

- 69 automatów produkcji JPM typu JOKERS

Działalność gospodarcza polegała na organizowaniu gier z lokalizacją dzierżawionych automatów w obcych lokalach na podstawie zawartych umów o podnajmie powierzchni użytkowanej.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych dokonano oględzin tych automatów w dwóch lokalach. Po oględzinach inspektor uznał, że dzierżawione urządzenia - automaty do gier przez podmiot kontrolowany od firmy B Sp. z o.o. [...], wypełniają definicję automatów do gier zawartą w § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r., w sprawie ogólnych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów losowych (Dz. U. Nr 103, poz. 473), a więc są urządzeniami do gier losowych.

Skarżący nie zgadzał się z ustaleniami kontroli w tym zakresie, uznając, że dzierżawione automaty są urządzeniami zręcznościowymi, a zatem nie mieszczącymi się w definicji automatu losowego.

Na poparcie swojego stanowiska w tej sprawie, podmiot kontrolowany przedłożył sporządzone przez Wojskową Akademię Techniczną Centrum Usługowo - Produkcyjne w W., opinie techniczne wydane dla firmy B Sp. z o.o. [...], która to wydzierżawiała przedmiotowe automaty.

Minister Finansów decyzją z dnia 6.02.2001 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 104 kpa i art. 2 ust 3 ustawy o grach orzekł, że gry prowadzone na automatach typu Magic i Jokers będących we władaniu firmy A z siedzibą w N. przy u. [...] w okresie objętym kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w O., są grami losowymi - grami w automatach losowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 70, poz. 816).

W motywach decyzji oceniając sporne automaty Minister podkreślił, że w sytuacji łączenia w automatach do gier, losowej zasady działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi i stwierdzeniu, że umiejętności manualne gracza w ograniczony sposób wpływały na uzyskanie wygranej, należało uznać tak prowadzoną grę za grę w automatach, której wynik zależał od przypadku. Dalej stwierdził, że gry prowadzone na automatach typu Magic i Jokers użytkowanych przez A z siedzibą w N., spełniały ustawowa definicję gry losowej - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 26 maja 2000 r. oraz definicję automatu losowego zgodnie z § 10 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych, warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów losowych i innych urządzeń do gier losowych oraz warunków produkcji i sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne (Dz. U. Nr 103, poz. 473), poprzez łączne występowanie losowości w przebiegu gry oraz wygranej pieniężnej.

Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z 20.03.2001 r. wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 kpa z argumentacją identyczną jak poprzednio.

Decyzja naczelnego organu administracji stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej przez W. B., w której skarżący zarzucał, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 6, art. 7 § 1 w związku z art. 75 § 1 i art. 78 § 1 kpa, a także naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach.

Wyrokiem z 21.01.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę a w motywach rozstrzygnięcia, z powołaniem się na art. 21 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, podniósł, że w świetle ekspertyz Wojskowej Akademii Technicznej automaty do gry wypłacały wygrane w formie pieniężnej, czego zresztą skarżący nie kwestionował w piśmie z dnia 27 listopada 2000 r. Zatem, stwierdzonego charakteru gry o wygrane pieniężne, nie może zmienić późniejsze zablokowanie przez skarżącego funkcji wypłaty wygranej.

Według stanowiska Ministra Finansów gra na wskazanych automatach ma losowy charakter. Temu rozstrzygnięciu trudno odmówić racji. Na losowy charakter wskazują w szczególności znajdujące się w aktach sprawy opinie Wojskowej Akademii Technicznej. Z rysunku 1 zamieszczonym w tych opiniach, zawierającym schemat gry, istnieje etap gry zależnej od automatu, a zatem losowy, na którą grający nie ma jakiegokolwiek wpływu. Ten losowy etap gry, wpisany w odpowiedni program urządzenia, stanowi istotną cechę automatu. Innymi słowy, elementu gry zależnego od automatu nie można obejść. Ten zależny od automatu etap gry zasadniczo rozstrzyga już o jej wyniku. Na tym etapie bowiem, jak to wynika ze wspomnianej opinii technicznej, można przegrać liczbą punktów kredytowych wielkości stawki lub wygrać wartość pokazywaną w tabeli nad kartami. Wygrana na tym losowym etapie gry pozwala przejść do następnego, zręcznościowego już, etapu gry. Stopień zręczności grającego przesądza jedynie o tym, czy ostatecznie otrzyma wygraną przydzieloną mu na losowym (zależnym od automatu) etapie gry.

Te istotne dla sprawy ustalenia nie zostały w skardze skutecznie podważone. Natomiast zarzuty skarżącego, a w szczególności odnoszące się do zapewnienia firmy B o zręcznościowym charakterze gry na automatach, są w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe.

Niezasadny jest także zarzut skarżącego w przedmiocie wydania zaskarżonej decyzji już pod rządem zmienionego stanu prawnego. Okoliczność ta nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy. W ustawie z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 23 listopada 2000 r., brak jest przepisów przejściowych, w szczególności przepisu, w świetle którego stan faktyczny sprawy zaistniały przed wejściem w życie noweli z dnia 26 maja 2000 r. i do tego czasu niezakończony ostateczną decyzją, podlega już ocenie nowym przepisom.

Niezależnie od postępowania prowadzonego na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach przez Ministra Finansów, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] Nr [...] działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 poz. 572), § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r. w sprawie podatku od gier (Dz. U. Nr 1 poz. 3 z późniejszymi zmianami) określił W. B. należny podatek od gier za okres styczeń - grudzień 1999 r. w wysokości łącznie 122799,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 122799,10 zł i odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu podniesiono, że kontrolą objęto całość dokumentacji związanej z organizowaniem przez podatnika gier na automatach typu JPM "MAGIC" i JPM "JOKERS" za okres od 01.01.1999 r. do 31.12.1999 r.

W wyniku podjętych czynności, opisanych szczegółowo w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 19.03.2001 r., stwierdzono, że podmiot kontrolowany w 1999 r. prowadził działalność gospodarcza w zakresie organizowania gier losowych spełniając wymogi określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 68 poz. 341 z późniejszymi zmianami), na urządzeniach rozstrzygających o wygranej lub przegranej - art. 2 ust.1 pkt 6 w/w ustawy o grach losowych. Zatem działalność ta podlega przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych, w tym również w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od gier (art. 40 ust. 1 ustawy).

Podmiot kontrolowany w okresie objętym kontrolą wydzierżawił od firmy B Sp. z o.o. w B.

- 3 automaty produkcji JPM typu MAGIC

- 69 automatów produkcji JPM typu JOKERS

co potwierdza zawarta umowa dzierżawy z dnia 7.12.1998 r., oraz aneks nr 1 do tej umowy z dnia 2.01.1999 r. wydzierżawione automaty do gier, podmiot kontrolowany wystawiał w obcych lokalach zawierając umowy z ich właścicielami o podnajmie powierzchni użytkowej.

Stwierdzono w toku kontroli, że zasady działania zarówno automatów o nazwie JOKERS, jak i MAGIC, SA prawie identyczne i są to automaty do gier losowych, które to wypełniają definicję automatów do gier zawarta w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r., w sprawie ogólnych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów losowych (Dz. U. Nr 103, poz. 473).

Minister Finansów w dniu 15 listopada 2000 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry w automatach typu "MAGIC i JOKERS" będących we władaniu podmiotu kontrolowanego, są grami losowymi zgodnie z przepisami ustawy o grach losowych i zapłatach wzajemnych, zakończone opisanymi wyżej decyzjami.

Podstawą opodatkowania w przypadku gier w automatach losowych jest kwota stanowiąca różnicę między kwotą: wypłacona z kasy i zakredytowana w pamięci automatu lub wpłacona do automatu a suma wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Ustalenie podstawy opodatkowania o obliczenia wysokości podatku od gier powinna zapewniać prowadzona ewidencja, której to zasady określa § 9 i 10 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych (MP Nr 35 po. 359).

Jak ustalono w toku postępowania, podmiot kontrolowany w okresie prowadzonej działalności z wykorzystaniem automatów do gier losowych nie przestrzegał wyżej wymienionego wymogu.

W ewidencji księgowej podatnik na koniec każdego miesiąca ewidencjonował jednorazowa kwotę przychodu z każdego lokalu (od jednego do kilku automatów) z osobna i następnie na podstawie tej ewidencji jedną sumaryczną kwotą określoną jako przychód ze sprzedaży (utarg) pod datą ostatniego dnia każdego miesiąca 1999 r. dokonywał zapisu w księdze przychodów i rozchodów na podstawie PK - dowodu wewnętrznego (przychód uzyskany z użytkowania przedmiotowych automatów do gier).

Uwzględniając fakt, że jedynym źródłem przychodów podmiotu kontrolowanego - W. B. była działalność polegająca na urządzaniu gier w automatach do gier losowych, ustalono jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier, kwotę utargu stanowiąca różnicę pomiędzy kwotami wpłaconymi do automatu a suma wygranych uzyskanych przez uczestników gier, tj. różnicę o której mowa w art. 42 pkt 6 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, (kwoty wykazane przez podmiot kontrolowany w ewidencji przychodów z gier).

Uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez podmiot kontrolowany polegający wyłącznie na urządzaniu gier losowych w automatach, mimo niespełnienia przez niego wymogów ustawowych dla prowadzenia salonów gier, przyjęto do opodatkowania podatkiem od gier za okres od: I-XII 1999 r., stawkę podatku obowiązującego dla salonów gier w automatach losowych - art. 45 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Na skutek odwołania W. B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucającego naruszenie art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, Izba Skarbowa w O. cytowaną wyżej decyzją z [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 70, poz. 816) podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier.

Podatnik zgłosił i zarejestrował działalność gospodarczą polegająca na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach wydzierżawionych od firmy B sp. z o.o. z B., kwalifikując je jako automaty do gier zręcznościowych, co okazało się błędne, a ryzyko tego błędu ponosi podatnik. Określenie należnego podatku od gier za 1999 r. było ściśle związane z prowadzoną przez pana W. B. działalnością w zakresie gier na automatach podlegająca przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych co rozstrzygnęły w/w decyzje Ministra Finansów.

Określenie zaległości podatkowej w podatku od gier nie wyklucza odpowiedzialności karnej podatnika, a z kolei odpowiedzialność karna nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności publiczno - prawnej - art. 15 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zarzucał naruszenie:

- art. 6 kpa polegające na utrzymaniu w mocy decyzji sprzecznej z treścią art. 2 ust. 1 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych

- art. 7 § 1 kpa w związku z art. 75 kpa polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że mimo certyfikatów wykorzystane urządzenia stanowiły automaty do gier losowych, a skarżący prowadził i organizował takie gry.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że naliczenie zaległości podatkowych od gier losowych było bezprawne. Ustawa o grach stwierdzała, że prowadzenie gier losowych odbywać się może jedynie za zgoda Ministra Finansów wyłącznie w salonach gier. Nie przewidywała żadnych możliwości prowadzenia takich gier poza salonami oraz opodatkowania tak prowadzonych gier. Ustawodawca sytuacji takiej nie przewidział a reglamentując miejsca i formę nie mógł równocześnie opodatkować przypadków wykraczających poza ramy ustawy (przypadki takie w/w ustawa obłożyła sankcją karną). W przypadku przeciwnym regulacja taka stanowiła by legalizację gier prowadzonych bez zezwolenia i z naruszeniem ustawy. Tym samym ustawodawca ustalił, że prowadzenie gier losowych bez zezwolenia stanowi czyn zabroniony. Skoro stwierdza się, że skarżący prowadził gry losowe bez zezwolenia to tym samym będąc konsekwentnym stwierdzić należy, iż dopuścił się czynu zabronionego. Koncepcja więc aby naliczać podatki od czynów zabronionych stawia Skarb państwa, czerpiący korzyści z czynów zabronionych w roli pasera i to w formie kwalifikowanej. Nadto skarżący podnosi, iż powoływanie się na art. 15 kks nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten odnosi się bowiem do przypadków legalnie prowadzonej działalności, w ramach której podatnik dopuszcza się opisanych tam przestępstw lub wykroczeń skarbowych, w tym przypadku organ wyraźnie stwierdził, że skarżący popełnił czyn zabroniony zagrożony sankcją z zupełnie innej ustawy.

W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem tożsamym do zawartego w decyzji z [...] a w toku rozprawy z powołaniem się na wyrok NSA z 21.02.2003 r., sygn. akt II SA 1658/01.

W toku postępowania sądowego skarżący zarzucił dodatkowo, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 i art. 217 konstytucji RP, oraz art. 9 i art. 45 ustawy o grach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów.

Odniesienie się do zarzutów skargi poprzedzić należy kilkoma ogólnymi uwagami. Podatek od gier jest podatkiem obrotowym obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych. Usługi te zostały wyodrębnione z ogólnego podatku obrotowego (nie podlegają podatkowi od towarów i usług) i poddane zostały obciążeniom podatkowym o charakterze specjalnego podatku obrotowego.

Ustawa z 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych jest przy tym regulacją szczególnej działalności związanej z organizowaniem i uprawnieniem hazardu. Działalności, która nie może być prowadzona z uszczerbkiem dla interesów państwa, w tym finansowych.

Chodzi tu bowiem o obszar działalności gospodarczej, który jest działalnością niezwykle rentowną, a z drugiej strony może stać się źródłem wielu zjawisk patologicznych.

Stąd nie tylko - podnoszona już przez skarżącego - zaostrzona odpowiedzialność karna (czy to w ramach obowiązującej przed 17.10.1999 r. ustawy karnej skarbowej, czy też obowiązującego od tej daty kodeksu karnego skarbowego, odpowiednio art. 117 uks, art. 107, 108 kks), ale też szczególne podstawy opodatkowania i stawki podatku.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma cytowana już ustawa z 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. tj. 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zmianami), w brzmieniu obowiązujących w 1999 r. i cytowane rozporządzenie wykonawcze z 21.12.1992 r. w sprawie podatku od gier (Dz. U. Nr 1, poz. 3 ze zmianami) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 18.10.1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych (...) Dz.U. (Nr 103, poz. 473). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to miedzy innymi gry w automatach losowych, prowadzone na urządzeniach, które rozstrzygają o wygranej lub przegranej. W powołanej wyżej sprawie II SA 1658/01 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21.02.2003 r. nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, że gry prowadzone na automatach dzierżawionych przez skarżącego były grami losowymi.

To w tamtym postępowaniu i tylko tam skarżący winien podnosić niezrozumiały w obecnej sprawie zarzut naruszenia art. 7 i art. 75 kpa (pierwszy dotyczy zasady praworządności, drugi pojęcia dowodu). Czynił to zresztą o czym świadczy lektura skargi z 17.04.2001 r. (k. [...]). Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 6 kpa w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o grach.

Tymczasem w sprawie zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy decyzja określająca należny podatek od gier i zaległość podatkową w tym podatku znajdują podstawy prawne, czy też - jak chce tego skarżący - nielegalność "prowadzenia działalności w zakresie gier losowych" (por. art. 117 § 1 uks) lub nielegalne "urządzanie i prowadzenie gier, w tym gier na automatach losowych" (por. art. 107, art. 108 kks) wyłączają możliwość poniesienia przez skarżącego innej odpowiedzialności niż karnoskarbowa.

Jest zasadą, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów o jakich mowa w ustawie dozwolone jest wyłącznie według jej reguł (por. art. 3 w związku z art. 2 ustawy). Zezwolenie w tym przedmiocie wydaje Minister Finansów (art. 24 ustawy) przestrzegając ogólnych warunków z rozporządzenia wydanego z mocy art. 16 pkt 1 ustawy i to jedynie wobec podmiotów prawa działających w określonej formie (por. art. 5 ust 1 ustawy). Miejsce urządzania gier w automatach losowych ustawa zawęża także do kasyn lub salonów gry (art. 7 w związku z art. 9 pkt 1 a, b ustawy).

Tymczasem W. B. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A w N. prowadził zarejestrowaną 15.07.1997 r. na ogólnych zasadach działalność gospodarczą, której przedmiotem miały być bilardy i gry zręcznościowe, z wyłączeniem działalności na którą należało uzyskać odrębne zezwolenie lub koncesję. Czy zatem tak określany rodzaj działalności gospodarczej skarżącego i faktyczne urządzanie i prowadzenie gier na automatach na tle reguł ustawowych "zwalnia" go od opodatkowania podatkiem od gier ? Odpowiedź musi być negatywna.

Postępowanie administracyjne przeprowadzone na podstawie art. 2 ust 3 ustawy o grach rozstrzygnęło, że gry prowadzone na automatach dzierżawionych przez W. B. w 1999 r. były grami losowymi, grami w automatach losowych w rozumieniu ustawy. Okoliczność, że skarżący nie miał wymaganych prawem uprawnień do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier nie zwalnia go z odpowiedzialności podatkowej. Prowadził bowiem gry i to gry "kwalifikowane" (na automatach losowych a nie zręcznościowych). Prowadzenie gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust 1 ustawy zawsze jest opodatkowane, według reguł rozdziału 4 ustawy (art. 40 i nast.). Jedyny wyjątek przewiduje art. 40 ust 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, wyłączający z opodatkowania podatkiem od gier loterii promocyjnych. Opodatkowanie takiego rodzaju działalności według ogólnych reguł podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest możliwe. Skarżący w spornym okresie uzyskiwał dochód z gier, a nie dochód w rozumieniu ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Konstrukcja podatku od gier nie uzależnia wysokości podstawy opodatkowania np. od poniesionych kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 26.07.1991 r.

W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych skargą przepisów prawa, ani tez powołanych w toku postępowania przepisów Konstytucji RP.

Zasad państwa prawnego z art. 2 konstytucji, jak tez zasada nakładania podatków, określania podmiotów i przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 konstytucji) nie zostały zaskarżonym aktem administracyjnym naruszone.

Przeciwne stanowisko oznaczałoby akceptację, dla organizowania miejsc i form nieopodatkowanego hazardu.

Art. 15 cytowanej ustawy kodeks karny skarbowy stanowi (podobnie jak poprzedzająca go ustawa karna skarbowa), że odpowiedzialność karna nie zwalania z obowiązku uiszczenia należności publiczno - prawnej, w tym podatkowej. W przypadku W. B., jest nią podatek od gier w automatach losowych. Wbrew zarzutom skargi dopuszczalne było określenie jego wysokości w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej według zasad art. 45 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach.

Podstawę opodatkowania wyznacza tu bowiem tylko kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów lub wpłaconą do kasy i zadekretowaną lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gry (por. art. 42 pkt 6 ustawy).

W tym stanie faktycznym i prawnym skarga z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.