Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 13/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art143
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.B. postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. Do przeprowadzenia ww. postępowania zostali upoważnieni w dniu [...] marca 2011 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Ww. postanowienie i upoważnienie podpisał wicedyrektor tego Urzędu.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., którą organ pierwszej instancji określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania, została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] października 2013 r. ponownie określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2007 r. kontynuował działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu RTV (głównie telewizorów) za pośrednictwem portalu internetowego [...], korzystając z konta użytkownika "p" (konto "pa" zostało zarejestrowane [...] stycznia 2008 r., czyli w okresie, którego prowadzone postępowanie nie dotyczyło, zaś nick "j" nie jest ze skarżącym powiązany). Ustalono także, że zapłata za ww. towar obejmująca wylicytowaną przez nich kwotę powiększoną o koszty przesyłki wpływała na konto bankowe skarżącego. Zapłaty za towar dokonywano również gotówką za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego. Wykazany w 2007 r. przychód z tej działalności skarżący opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru formy opodatkowania dokonał w piśmie z dnia [...] września 2006 r. zatytułowanym "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania". W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28), złożonym w Urzędzie Skarbowym wykazał nadpłatę 20 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownej analizie akt sprawy podzielił ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie nie nabycia przez skarżącego prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w 2007 r. zamiast ewidencji przychodów, winien stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja przychodów jest księgą podatkową. Dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organowi kontroli skarbowej na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący za 2007 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, zamiast zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. PIT-36.

Po dokonaniu rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej.

W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne,

3. art. 122, art. 123 i art. 187 w. ustawy w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. przesłuchanie żony skarżącego oraz brak jednoznacznych dowodów na wszczęcie postępowania karno-skarbowego i tym samym zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r., a do tego dnia nie nastąpiły jakiekolwiek przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, iż wśród zgromadzonego materiału nie ma dowodu na przedstawienie zarzutu skarżącemu; jedynym źródłem jest informacja jaka została podana w decyzji organu kontroli skarbowej. Zatem, rozstrzygając sprawę organ odwoławczy, nie mógł uznać za właściwą przesłankę zawieszenia. Skarżący zwrócił też uwagę, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe (pomimo, że w dokumentacji brak jest wystarczającego dowodu na jego prawidłowe rozpoczęcie) mogło dotyczyć zupełnie innego zobowiązania podatkowego niż określono w poprzednich decyzjach. Wskazał, iż decyzje podatkowe wydane w 2011 r. i 2013 r. dotyczyły zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych - zobowiązania określonego odrębną ustawą, tj. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dlatego niemożliwe jest, aby postępowanie karnoskarbowe było wszczęte w związku z zobowiązaniem, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Wskazał na brak potwierdzenia wypełnienia drugiej części art. 70 § 6 pkt 1, tj. związku podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżący stwierdził, że podatek dochodowy wynikający z zaskarżonej decyzji jest inny od zobowiązania podatkowego u podstaw, którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Jedynym punktem wspólnym jest podmiot, tj. osoba fizyczna, pozostałe zaś elementy są inne (przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, akt prawny). Nadto, zdaniem skarżącego, całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiada cech legalności z uwagi na błędy formalne w upoważnieniu pracowników UKS do działania w imieniu organu kontroli. Zakres upoważnienia nie precyzuje przedmiotu a jedynie podmiot, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. Upoważnienie wskazuje jedynie na działanie w stosunku do strony, ale nie wskazuje w ramach jakiego postępowania, ani też w jakim zakresie. Istotne jest również, że udzielenie dalszego upoważnienia przez pracownika upoważnionego nie jest dopuszczalne. Art. 143 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie szczegółowego zakresu upoważnienia przedmiotowego i podmiotowego, a organ nie wypełnił tej normy prawnej. Skarżący wskazał nadto, że uzasadnienie decyzji nie odnosi się do przesłuchania D.B. i P.B. z dnia [...] października 2012 r., w trakcie których świadkowie stwierdzili, że część transakcji na portalu [...] dotyczyła innych osób. Szczególnie D.B. wskazała, że transakcje sprzedaży były dokonywane na rzecz rodziny, co pośrednio potwierdził P.B.. Organ w tym zakresie pominął te dowody w sprawie, pomimo że mogą one wskazywać, że część transakcji nie zostało przeprowadzone przez M.B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r., Sąd działając na podstawie art.106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeprowadził z urzędu dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2011r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2011r., aktu powołania Dyrektora UKS z dnia [...] września 2008r. oraz upoważnienia udzielonego [...] czerwca 2010r. i [...] października 2011r., dla wicedyrektora UKS B.N..

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Go 705/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

Odnosząc się, na wstępie, do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że jego bieg za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011r., albowiem w dniu [...] października 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe o popełnienie przestępstwa, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. To zaś w ocenie Sądu przesądzało, że zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Za chybiony i bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") oraz Ordynacji podatkowej, jego bezzasadność. Sąd przypomniał, że w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M.B. dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Powyższe bezzasadne czyni twierdzenia skarżącego, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone.

Za prawidłowe Sąd uznał również podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego [...], faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 1661/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, na którą powołał się w sprawie organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji. NSA wskazał, że zajęcie ostatecznego stanowiska co do przedawnienia ww. zobowiązań stanie się możliwe dopiero wówczas, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które na moment orzekania przez NSA czynił przedwczesnym formułowanie kategorycznych wypowiedzi w tym zakresie. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Pisemne oświadczenie organu w tym zakresie NSA uznało za niewystarczające. Zdaniem Sądu, dla zbadania czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów na podstawie których będzie można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony.

Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów: postanowienia z dnia [...] października 2011r. o wszczęciu śledztwa oraz protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2011 r.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r., Sąd na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził z urzędu dowód uzupełniający z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu i rozstrzygnąć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W tym zakresie do sprawy dołączone zostały dokumenty potwierdzające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w ww. podatku za 2007 r.

Wskazać, w tym miejscu należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ulegało przedawnieniu z końcem 2013 r.

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

I właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie; bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011r., albowiem w dniu [...] października 2011r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. - co wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które to postanowienie w tej dacie zostało stronie ogłoszone, dowodem czego jest podpisanie dokumentu przez stronę (k. 63 akt sądowych) oraz protokołu przesłuchania podejrzanego (k. 159-160 akt sądowych). Zatem zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zaznaczyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów (w dniu 20 października 2011 r.). Z dokonaniem tej czynności prowadzone postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Zatem z momentem przedstawienia zarzutów skarżącemu "nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności" skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

To, że protokół przesłuchania podejrzanego, jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy też postanowienie o wszczęciu śledztwa nie znajdowało się w aktach administracyjnych nie oznacza, że dokumenty te nie istniały, ani że nie były znane stronie. Skarżący podpisał protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2011 r., jak i oświadczenie, że ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia postanowienia na piśmie. Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że postawione stronie zarzuty związane są m.in. z nierzetelnym ewidencjonowaniem w księgach przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżenie obrotów) za lata 2006 i 2007. Powyższe potwierdza zatem okoliczność, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym strona powzięła wiedzę w dniu 20 października 2011 r. i postępowanie to obejmowało swoim zakresem również nierzetelne ewidencjonowanie w księgach przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżenie obrotów) w latach 2006 i 2007.

Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony i bezpodstawny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Skarżący twierdzi ponadto, że z uwagi na nieprawidłowości w określeniu przedmiotu postępowania kontrolnego w upoważnieniu, całość materiału zgromadzonego w sprawie nie posiada cech legalności.

W zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej - jego bezzasadność. Wykazał, że i w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M.B. dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania, czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone.

Przechodząc dalej do oceny przedmiotowego upoważnienia podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z regulacją art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ma to na celu zapewnienie ciągłości pracy urzędu w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, by jej nieobecność, z jakiejkolwiek przyczyny, nie wykluczyła możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. Osoba ta, w granicach tegoż upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Może wynikać z regulaminu organizacyjnego urzędu, bądź, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, z imiennego pełnomocnictwa udzielonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Do akt bowiem dołączono upoważnienie sporządzone w dniu [...] czerwca 2010 r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej R.S. upoważnił Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.N. do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w szczególności do m. in. wydawania inspektorom upoważnień kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 64-67 akt sądowych).

Z tych też względów, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego [...], faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie, jak i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Zaś dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ww. ustawy. Co więcej, organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. Co więcej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym wiarygodności odmówił i dlaczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odniósł się również do wątku podniesionego przez D.B. i P.B. w przesłuchaniu [...] października 2012 r., możliwości dokonywania sprzedaży na portalu [...] na rzecz członków rodziny skarżącego. Stwierdzając, iż organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia kwestii czerpania korzyści finansowych przez inne osoby, pismem z dnia [...] maja 2014 r., wezwał skarżącego m.in. do "wskazania sprzętów, które według Podatnika nie były jego własnością i sprzedaż których nie była jego przychodem, przedłożenia dowodów potwierdzających te stwierdzenia takich jak: dowody zakupu wystawione na osoby, które były właścicielami wskazanych sprzętów, dowody przekazania środków pieniężnych tym osobom, wyjaśnienia kto te sprzęty wystawiał na [...], za pośrednictwem jakich nicków i na jakie rachunki bankowe wpływały zapłaty za ten sprzęt" (k. 1346 tom IV akt. adm.). Strona nie odpowiedziała na ww. wezwanie. Z powyższego wynika więc, że organy obu instancji wzięły pod uwagę także te zeznania, przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dokonując wnikliwej i pełnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego i przedstawiając jej wyniki w uzasadnieniu swych decyzji.

Dalej, organ odwoławczy przedstawił sposób wyboru i zastosowaną metodę ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Sąd skargę oddalił.