Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3268/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 67/15 w sprawie ze skargi P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 5 000 (pięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 67/15, po rozpoznaniu skargi P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] marca 2013 r.; 2/ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz 3/ zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy:

W dniach od [...] do [...] lutego 2012 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w Ciechanowie przeprowadzili w P. w C. kontrolę przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w zakresie zorganizowanego przez Bank konkursu z nagrodami rzeczowymi dla posiadaczy produktu bankowego w postaci trzymiesięcznych lokat terminowych o nazwie "[...]". Funkcjonariusze ustalili, że przedsięwzięcie to przeprowadzono jako konkurs pod nazwą "[...]" i wyczerpywało ono znamiona loterii promocyjnej, na prowadzenie której organizator nie posiadał zezwolenia określonego w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.; powoływanej dalej: u.g.h.). Ustalenia kontroli zawarto w protokole z kontroli prowadzenia loterii promocyjnych z dnia [...] lutego 2012 r.

W postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, tj. Prezesa i Wiceprezesów Zarządu P. w C., na okoliczność podejmowania i funkcjonowania uchwały nr [...] w sprawie wkładów oszczędnościowych trzymiesięcznych pod nazwą "[...]".

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wezwał stronę do: - przedłożenia dokumentów finansowo-księgowych obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie "[...]" oraz dotyczących jego szczegółowego rozliczenia finansowego; - wskazania osób bezpośrednio odpowiedzialnych za sporządzanie tych dokumentów w okresie realizacji przedsięwzięcia; - wskazania na jakie czynności bankowe zgodnie ze statutem banku i w jakiej wysokości przeznaczono środki uzyskane ze "[...]" - w tym ile środków przeznaczono na lokaty międzybankowe i z jakim oprocentowaniem; - wskazanie, w której pozycji bilansu za 2010 r. uwzględniono pozyskane środki oraz w której pozycji Rachunku zysków i strat za 2011 r. uwzględniono rozliczenie tego przedsięwzięcia.

Strona wyjaśniła, że pojęcie "[...]" odnosi się do umów o prowadzenie trzymiesięcznej terminowej lokaty oszczędnościowej, które stanowiły jedną z czynności bankowych z art. 5 ustawy Prawo bankowe i wszelkie informacje dotyczące tych czynności objęte są tajemnicą bankową. Wobec powyższego Bank nie jest upoważniony do przekazania informacji dotyczących zawartych umów. Podniesiono również, że nie można ustalić, w jakim zakresie pieniądze wpłacone do banku służą każdej z realizowanych przez bank czynności. Środki ze [...] są depozytami i w bilansie Banku zostały uwzględnione po stronie aktywnej poz. III "Należności od sektora finansowego", a na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły 60.335.965,20 zł. Po stronie pasywnej bilansu banku ujęto je zaś w poz. nr III "Zobowiązania wobec sektora niefinansowego", które na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 645.870.351,52 zł. W rachunku zysków i strat koszty odsetek naliczonych klientom Banku zostały uwzględnione w kategoriach kosztów. Strona stwierdziła, że poza kosztami utrzymania depozytów, Bank poniósł koszt urządzenia akcji promocyjnej w ramach przyrzeczenia publicznego dla posiadaczy [...] w 2011 r. w łącznej kwocie 447.836,61 zł.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. strona wskazała, że:

1) losowanie nagród rzeczowych organizowane przez Bank nie miało charakteru loterii promocyjnej;

2) ze względu na nieodpłatny charakter uczestnictwa w losowaniu nagród, Bank nie osiągnął przychodu ze zorganizowanego losowania, a zatem nie ma podstaw do wymierzenia i możliwości obliczenia wysokości kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h.;

3) organizowanie loterii promocyjnych na podstawie u.g.h. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, zastosowanie w stosunku do Banku art. 89 u.g.h. nie jest możliwe;

4) ze względu na uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności art. 89 u.g.h., które stały się przedmiotem zapytania skierowanego przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego, niniejsze postępowanie winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia kwestii zgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wymierzył Bankowi karę pieniężną z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia w kwocie 762.000 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uchwałą nr [...] Zarządu Banku z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie wkładów oszczędnościowych trzymiesięcznych pod nazwą "[...]" premiowanych konkursem z nagrodami rzeczowymi, od dnia [...] stycznia 2011 r. wprowadzono kolejną edycję tych lokat. Powyższą uchwałą Zarząd Banku zaliczył wkłady wniesione na "[...]" w poczet nowo obowiązującej "[...]". Wkłady "[...]" musiały wynosić co najmniej 3.000 zł, a książeczki oszczędnościowe z tymi wkładami musiały być opatrzone zapisem "[...]" i były przyjmowane w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] marca 2011 r. z możliwością przedłużenia przyjmowania przez Bank wpłat nie dłużej niż do [...] czerwca 2011 r. o oprocentowaniu zmiennym, wynoszącym odpowiednio od [...] stycznia 201 1 r. 5.99% w stosunku rocznym (uchwala nr [...]), od [...] kwietnia 2011 r. 4.49% w stosunku rocznym (uchwała nr [...]). Warunkiem zakwalifikowania wkładów do losowania nagród w dniu [...] grudnia 2011 r. było ich utrzymanie do [...] listopada 2011 r. oraz złożenie imiennego wniosku o otwarcie i prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej "[...]" wprowadzonego uchwałą nr [...] Zarządu Banku [...]. Wniosek ten oprócz danych osobowych klienta bankowego zawierał oświadczenie, iż przyjmuje on do akceptacji warunki ,,Regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków terminowych lokat oszczędnościowych (...)" i znana jest mu treść przyrzeczenia publicznego złożonego przez P. w C. oraz że wyraża zgodę na pisemne powiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia finału konkursu "[...]". [...] edycję "[...]" Bank ogłosił w formie przyrzeczenia publicznego na łamach Tygodnika C. oraz na tablicach ogłoszeń w oddziałach Banku. Treść przyrzeczenia dołączona do uchwały nr [...] zawierała wykaz nagród głównych oraz łączną wartość nagród dodatkowych, jak również ogólne zasady losowania nagród.

W dniu [...] grudnia 2011 r. odbyło się losowanie nagród, a jego przebieg został spisany w "Protokole Komisji Losowania z dnia [...] grudnia 2011 r." oraz w Akcie Notarialnym Repertorium A nr [...] w obecności komisji i notariusza. Wręczenie nagród odbywało się bezpośrednio w czasie losowania. Nieobecnym wręczano nagrody w dniach następnych w siedzibie Banku lub w oddziałach. Dodatkowa lista nagrodzonych miała była wywieszona w dniu [...] grudnia 2011 r. na tablicy ogłoszeń w siedzibie Banku i w oddziałach.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wyjaśnił, że loteria promocyjna jest grą losową, czyli grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Gra losowa musi spełniać łącznie co najmniej 3 cechy: 1. co najmniej jeden grający ma możliwość wygrania nagrody pieniężnej lub rzeczowej; 2. wynik gry (możliwość otrzymania wygranej) zależy w szczególności od przypadku; 3. warunki gry określone są w regulaminie. Organ I instancji zauważył, że konkurs jest czymś innym niż gra losowa, gdyż w konkursie zamiast elementu losowości występuje element rywalizacji. Mechanizm wyłaniania zwycięzców w konkursie nie może zawierać elementu losowości, ponieważ stwarza to ryzyko zakwalifikowania promocji jako loterii promocyjnej. Wynik gry losowej w znacznym stopniu zależy od zdarzeń niedających się przewidzieć. Ustawowy zwrot "wynik w szczególności zależy" wskazuje, iż prócz elementu przypadkowości, na wynik danej gry mogą mieć wpływ także inne zdarzenia, Jeżeli jednak w grze chociaż jeden z etapów będzie zależał od przypadku, uznaje się, że gra ma charakter losowy. Ponadto sposób rozdzielenia nagród, zawierający element losowy, decyduje o kwalifikacji przedsięwzięcia jako podlegającego ustawie o grach hazardowych. Organ wskazał, że Wiceprezes oraz Prezes Zarządu Banku potwierdzili fakt istnienia dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej "[...]", zarówno określającej budżet na kolejną edycję, jak i rozliczenie przedsięwzięcia, które spełniało wymogi loterii promocyjnej.

W ocenie Naczelnika Urzędu, zorganizowane przez Bank przedsięwzięcie ma charakter losowy, na skutek spełnienia określonych warunków, tj. wypełnienia wniosku o otwarcie i prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej "[...]", podpisania stosownego oświadczenia. W ocenie organu sam brak dokumentu o nazwie "Regulamin", nie oznacza, iż przebieg przedsięwzięcia nie został doprecyzowany, bowiem w tym przypadku taką formę spełnia treść przyrzeczenia publicznego zatytułowanego "[...]", w której są zawarte elementy regulaminu gry hazardowej określone w art. 61 ust. 3 u.g.h. Naczelnik Urzędu wyjaśnił ponadto, czym jest tajemnica bankowa i jaki jest jej cel oraz podkreślił, że nie wzywał strony do przedstawienia dokumentacji bankowej dotyczącej konkretnych klientów Banku posiadających lokaty terminowe o nazwie "[...]", lecz do przedstawienia rozliczeń księgowych dla przedsięwzięcia "[...]". Zdaniem organu, w okresie od [...] stycznia 2011 r., tj. od daty wprowadzenia przedsięwzięcia o nazwie [...] edycja [...] do [...] grudnia 2011 r., tj. do dnia losowania nagród, Bank zorganizował przedsięwzięcie spełniające wymogi loterii promocyjnej, na urządzenie której nie posiadał zezwolenia właściwego miejscowo dyrektora izby celnej, wobec czego naruszył przepisy ustawy o grach hazardowych.

W ocenie organu I instancji, powyższe przedsięwzięcie miało skłaniać nabywców usługi do zwiększonej aktywności, w konsekwencji czego w 2011 r. nastąpił wzrost liczby lokat biorących udział w kolejnej edycji przedsięwzięcia, a tym samym dodatkowy przychód dla Banku, który stanowi różnicę pomiędzy równowartością wkładów z 2011 r. i 2010 r. Mając na uwadze główne zadania banku jako instytucji finansowej trudniącej się obsługą i organizowaniem ruchu pieniądza między jednostkami gospodarującymi i ludnością, tj. gromadzenie środków pieniężnych, udzielenie kredytów i pożyczek oraz dokonywanie rozliczeń pieniężnych w obrocie krajowym i zagranicznym a także obowiązek banku w zakresie utrzymania płynności polegającej na zapewnieniu terminowego regulowania zobowiązań, organ uznał powyższe kwoty jako nadmiar wolnych środków, którymi Bank dysponował i mógł przeznaczyć na lokaty - pożyczki międzybankowe. Z porównania kwot wolnych środków jakie miał do dyspozycji Bank w latach 2011 i 2010 wynika, iż nastąpił ich wzrost o kwotę 41. 112.000.00 zł, a zatem organ określił przychód z urządzanej loterii promocyjnej. Odsetki od kwoty 41.112.000,00 zł za ww. okres wyniosły zaś 762.000.00 zł, stanowiąc przychód Banku z [...] edycji [...]. Organ podkreślił ponadto, że pomimo wezwania do przedstawienia dokumentów finansowo - księgowych obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie o nazwie "[...]" oraz potwierdzających rozliczenie finansowe, strona nie przedstawiła ich, ani nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających rozliczenie tego przedsięwzięcia.

Po rozpatrzeniu odwołania P. w C. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu podniesiono, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami jest ustalenie czy przedsięwzięcie pod nazwą "[...]" wyczerpywało znamiona loterii promocyjnej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., na prowadzenie której organizator nie posiadał wymaganego przepisami zezwolenia. Zdaniem organu odwoławczego, strona zachęcała klientów do założenia trzymiesięcznych lokat terminowych poprzez system nagród, bowiem tylko ci, którzy utrzymają do dnia 27 listopada 2011 r. oraz złożą imienne wnioski o otwarcie i prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej "[...]", wypełnią oświadczenie o akceptacji warunków regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków terminowych lokat oszczędnościowych i znana jest im treść przyrzeczenia publicznego złożonego przez Bank, a ponadto wyrażą zgodę na pisemne powiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia finału konkursu "[...]", będą brali udział w losowaniu nagród rzeczowych. Zatem każdy, kto spełni warunki określone w uchwale, ma prawo do wzięcia udziału w losowaniu, w którym zwycięzcy otrzymają przewidziane nagrody. W ocenie organ II instancji, powyższe przesądza o losowym charakterze organizowanej loterii. Istotną cechą loterii promocyjnych jest bowiem fakt, że nabycie usług umożliwia jedynie danemu podmiotowi wzięcie udziału w losowaniu. Okolicznością potwierdzającą losowy charakter organizowanej przez Bank loterii jest również fakt powołania komisji kwalifikacyjnej, która dokonała losowania nagród w dniu [...] grudnia 2011 r. Przebieg losowania został spisany w "Protokole Komisji Losowania z dnia [...] grudnia 2011 r." oraz w akie notarialnym Repertorium A nr [...] w obecności powołanej na tę okoliczność komisji i notariusza. Każde 3.000,00 zł wkładu odpowiadało jednej szansie w losowaniu, a każda szansa brała udział tylko raz w losowaniu nagród głównych i tylko raz w losowaniu dodatkowym. Z protokołu komisji wynika, że do maszyny losującej, po sprawdzeniu jej poprawności, wsypano żetony z numerami poszczególnych lokat; przewodniczący komisji każdorazowo ogłaszał rodzaj nagrody jaka zostanie rozlosowana, kręcił bębnem maszyny losującej z żetonami wewnątrz a losujący wyjmował z bębna jeden żeton przekazując go przewodniczącemu komisji, który głośno odczytywał numer na żetonie. Członkowie komisji odnajdowali na liście nazwisko osoby, które odpowiadało wylosowanemu numerowi, po wydrukowaniu przekazywali je przewodniczącemu komisji, który wywoływał tę osobę po odbiór nagrody. Wręczenie nagród odbywało się bezpośrednio w czasie losowania. Nieobecnym wręczano nagrody w dniach następnych w siedzibie Banku lub w oddziałach. W ocenie organu, warunki konkursu wyczerpały ustawowe wymogi określone w art. 2 ust. I pkt 10 u.g.h., kwalifikujące go jako grę losową (loterię promocyjną), dla zorganizowania której niezbędne było uprzednie uzyskanie stosownego zezwolenia właściwego dyrektora izby celnej. Podział nagród i osób, które je otrzymają zależał od wyników losowania, a więc od przypadku.

Organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków: J. G. (Wiceprezesa Zarządu Banku w okresie od [...] lipca do [...] grudnia 2011 r.), C. B. (Wiceprezesa Zarządu Banku od [...] lipca 2001 r.) oraz A. S. (od [...] lipca 2001 r. Prezesa Zarządu Banku). Z zeznań wskazanych osób wynikało m.in., że produkt bankowy "[...]" miał służyć powiększeniu bazy depozytowej banku i utrzymaniu płynności banku, pozyskiwaniu nowych klientów i utrzymywaniu dotychczasowych oraz promocji Banku na rynku. Koszty związane z promocją lokaty wyniosły ok. 400.000 zł i pochodziły z zysków Banku, a więc przychodu ze [...] nie było. Ponadto prezes Zarządu Banku stwierdził, że "[...]" była produktem bankowym, którego celem było zebranie środków do działalności statutowej banku. Przeprowadzone przedsięwzięcie miało swój regulamin, było klasyczną lokatą 3 miesięczną, odnawialną z kapitalizacją odsetek co kwartał. Przedsięwzięcie to nie było przedsięwzięciem przychodowym, poniosło ze sobą koszty związane z naliczeniem należnych klientom odsetek a ze strony Banku konieczności utrzymania płynności.

Organ odwoławczy podniósł, że strona wezwana do przedłożenia m.in. dokumentów finansowo-księgowych obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie "[...]", dotyczących szczegółowego jego rozliczenia finansowego, wskazanie na jakie konkretnie czynności bankowe zgodnie ze statutem i w jakiej wysokości środki pozyskane w ramach "[...]" zostały przeznaczone nie przedłożyła żądanych dowodów, zasłaniając się tajemnicą bankową. Mając na uwadze treść art. 104 ust. 1 Prawa bankowego, organ stwierdził, że zakres informacji, o które wystąpił, nie stanowił tajemnicy bankowej. W oparciu o posiadane dokumenty Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił przychód uzyskany z loterii promocyjnej z przyjęciem średniej stopy oprocentowania kredytów WIBOR ON za okres od [...] lipca 2011 r. do [...] listopada 2011 r. na kwotę 762.000.00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. poprzez jego błędną, rozszerzającą interpretację i przyjęcie, że losowanie nagród, którego warunków nie określa regulamin, stanowi loterię promocyjną, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedsięwzięcie stanowiło grę losową - loterię promocyjną w rozumieniu u.g.h. Osoby zakładające lokatę trzymiesięczną, po złożeniu stosownych oświadczeń, mogły uczestniczyć w losowaniu nagród rzeczowych, a wynik gry zależał od przypadku. Brak dokumentu o nazwie "regulamin" nie może przesądzać o braku możliwości uznaniu jej za taką grę. W tym przypadku funkcję regulaminu spełniała uchwała Banku. Uchwała ta, zgodnie z przyrzeczeniem publicznym, pozwalała zapoznać się z treścią regulaminu loterii promocyjnej.

Organ nie podzielił również stanowiska, że z tytułu organizacji loterii promocyjnej Bank nie osiągnął żadnego przychodu, ponieważ przyjmując depozyty od osób, które wyraziły zgodę na uczestnictwo w loterii promocyjnej dysponował środkami z lokat, którymi zgodnie z Prawem bankowym mógł swobodnie dysponować. Organizacja loterii była prowadzona w ramach działalności depozytowej Banku, natomiast przedmiotem działalności Banku nie jest działalność w zakresie gier losowych.

W odniesieniu do zarzutu wymierzenia kary pieniężnej organ wskazał, że strona mimo zgłoszonego żądania nie przedstawiła dokumentów finansowo-księgowych, z których wynika rzeczywisty przychód jaki został uzyskany w powyższego przedsięwzięcia. O istnieniu takiej dokumentacji organ I instancji powziął wiadomość bezpośrednio od osób uprawnionych do reprezentacji Banku. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił zeznań świadków, ponieważ dowody te stanowiły podstawę do wydania decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Strona zarzuciła, że organ nie podjął próby zwolnienia Banku z tajemnicy bankowej, którą objęta jest dokumentacja związana z czynnościami bankowym podejmowanymi w ramach "[...]", co spowodowało niezebranie materiału dowodowego w sprawie. Organ wskazał, że zakres żądanych dowodów nie stanowił tajemnicy bankowej, w związku z powyższym brak było podstaw do podjęcia próby zwolnienia z niej Banku.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł P. w C., domagając się uchylenia w całości decyzji administracyjnych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje administracyjne obu instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył wymierzenia Bankowi kary pieniężnej w związku z urządzaniem, w okresie wskazanym decyzjami, gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez wymaganego zezwolenia na podstawie art. 89 ust.1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. WSA przywołał treść art. 2 ust. 1, art. 7 u.g.h. definiujące gry hazardowe (loterie promocyjne) i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w istocie mamy do czynienia z grą hazardową pomimo, że Bank wskazywał, iż przedsięwzięcie "[...]" stanowiło przyrzeczenie publiczne, gdyż posiadało konkursowy charakteru (element rywalizacji polegający na tym, że kto wpłaci więcej, ten ma większe szanse na wygraną) oraz brak było regulaminu "loterii".

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż brak dokumentu o nazwie "regulamin" nie może przesądzać o braku możliwości uznaniu akcji promocyjnej za grę losową - loterię promocyjną. W przypadku spornego przedsięwzięcia funkcję regulaminu spełniała uchwała Banku. Odnosząc się zaś do argumentacji strony skarżącej, iż organizowane przedsięwzięcie jest przyrzeczeniem publicznym Sąd stwierdził, iż publiczne przyrzeczenie nagrody za najlepsze dzieło lub za najlepszą czynność jest szczególnym przypadkiem przyrzeczenia publicznego (art. 921 § 1 k.c.), które można określić także jako przyrzeczenie nagrody konkursowej. WSA podzielił stanowisko zaprezentowane w judykaturze, iż cechą odróżniającą przyrzeczenie publiczne od loterii promocyjnej jest również sposób wyłaniania zwycięzcy. W przypadku loterii promocyjnej, zwycięzca wybierany jest losowo, zaś w przypadku przyrzeczenia publicznego decydujące są konkretne działania podjęte przez uczestnika. Poza sporem jest zaś, iż w rozpatrywanej sprawie zwycięzcy loterii byli wybierani w sposób losowy (losowanie nagród), a nie wyłaniani w drodze wyboru np. przez komisję konkursową.

W ocenie Sądu, skarga jest zasadna w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zdaniem WSA, w obecnym stanie prawnym wadliwe jest posiłkowanie się przez organ I instancji definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dotyczącego wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisami tej ustawy podatkowej, to zastosowałby w tym zakresie odesłanie prawne. Bardzo zróżnicowane kategorie przychodów wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają wyraźnej odpowiedzi, jak należy rozumieć przychód uzyskany z loterii przez jej organizatora. W konsekwencji, zasadnym jest rozpatrywanie opisanego stanu w świetle wzorca określonego w art. 2 ust.1 pkt 10 u.g.h. stanowiącym, że loterie promocyjne polegają na uczestniczeniu w nich przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Sąd I instancji wskazał, że dopiero z dniem 1 grudnia 1997 r. ustawodawca wprowadził loterię promocyjną do katalogu gier losowych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Obecnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych z 2009 r. nie wprowadziła zmian w definicji loterii promocyjnej, uznając ją za wystarczającą w określeniu tej gry. Nadal jednak nie objęto loterii promocyjnej podatkiem od gier z uwagi na jej specyfikę, gdyż udział w tych loteriach odbywa się w związku z nabyciem towaru lub usługi.

Sąd I instancji podkreślił, że loterie promocyjne są grami:

- w których uczestniczy się bez ponoszenia dodatkowych opłat za udział (nieodpłatnie), a jedynie przez sam fakt nabycia towaru, usługi lub od nowelizacji ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w 2003 r. - innego dowodu udziału w grze;

- grający nie wpłaca określonej stawki za wejście do gry;

- w grze nie ma kapitału gry, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 5 u.g.h. czy też w art. 36 pkt 10 ww. ustawy, co wprost wynika z art. 61 ust. 1 pkt 1 tej ustawy;

- nie występuje nadwyżka kapitału gry nad wartością wygranych.

Zdaniem WSA, najważniejszą cechą gry losowej - loterii promocyjnej odróżniającą ją od innych gier hazardowych uregulowanych w ustawie z 2009 r. jest jej nieodpłatność, w przeciwieństwie do loterii audiotekstowej. Sąd wskazał, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż inną kwestią jest loteria audiotekstowa, w której uczestnictwo jest odpłatne, celem jej organizowania jest umożliwienie uczestnikom zabawy, uczestnictwa w grze i zdobywanie nagród (prowadzenia gry jako takiej), a organizatorowi konkretnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od gier (art. 2 ust. 1 kt 11 u.g.h.). Regulacja ta poddaje w wątpliwość zasadność poglądu o uznaniu loterii promocyjnej za grę hazardową wymagającą zezwolenia, skoro osiągane z niej przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier.

W ocenie Sądu, gdyby zgodzić się z poglądem organu, iż akcja promocyjna prowadzona przez Bank miała skłaniać nabywców usługi bankowej do zwiększonej aktywności klientów, to powyższa teza uprawniona jest również w przypadku loterii audioteksowej gdzie określono podstawę opodatkowania podatkiem od gier - jako przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Jeżeli w 2011 r. nastąpił wzrost liczby lokat biorących udział w kolejnej edycji przedsięwzięcia o nazwie "[...]" o 13.704 wkłady, co w opinii organu, jednoznacznie wskazuje na wzrost chętnych do skorzystania z tej usługi oraz potwierdza, iż loteria promocyjna przysporzyła nowych usługobiorców, to ten fakt jest wspólny również dla każdego organizatora loterii audioteksowej. Należy zauważyć, iż jeśliby organizator wskazał, iż posiadacz lokaty zobowiązany jest np. wysłać SMS ze zgłoszeniem do udziału w loterii to taka loteria mogłaby być uznana, ze względu na sposób uczestnictwa za loterię audioteksową, a nie promocyjną, chociaż warunkiem udziału w loterii byłoby założenie lokaty w okresie promocji.

Zdaniem WSA, trudno jest mówić o jakimkolwiek przychodzie z loterii promocyjnej w wymiarze ekonomicznym. Loteria promocyjna ma w wielu wypadkach wymiar ekonomiczny, ponieważ jej celem z reguły jest zwiększenie sprzedaży towarów bądź usług. Ryzykiem urządzającego jest osiągnięcie zysku z tego przedsięwzięcia. Jednakże, pojęcie "zysku z loterii promocyjnej" to niewymierne prawo do udziału w hipotetycznych przychodach, związanych z działaniami reklamowymi i marketingowymi podmiotów urządzających takie gry i nie jest tożsame z pojęciem "przychodu z gry" zarówno w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, rację ma strona skarżąca, iż uzyskiwana z urządzenia loterii korzyść jest pośrednia i ma postać ewentualnych przyszłych zwiększonych wpływów ze sprzedaży promowanych towarów lub usług, ale nigdy nie stanowi przychodu z loterii. Z uwagi na fakt, iż loteria promocyjna została wyłączona z opodatkowania podatkiem od gier, gdyż jej organizator nie osiąga przychodu ani wpływów z wpisowego, nie podlega ona karze pieniężnej z art. 89 u.g.h. Skoro ustawodawca wyłączył loterię promocyjną z opodatkowania, to zakłada, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niego zastosowania powyższy przepis. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 365/11, iż w przypadku kary z art. 89 u.g.h., stanowi ona zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy uwzględnią kierunek wykładni art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Dla prawidłowego i skutecznego wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia kluczowe jest precyzyjne określenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Sankcja ta ma charakter silnie represyjny i jest w istocie środkiem karnym w postaci przepadku korzyści majątkowej z niedozwolonego zachowania. Nie może być więc mowy w takiej sytuacji o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru kary, który jest ściśle określony przepisem prawa i wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty przychodu. Sąd podkreślił, iż skoro sankcja określona w art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. ma charakter kary administracyjnej, to nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od gier, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie obowiązku posiadania zezwolenia na urządzanie gry hazardowej.

W ocenie Sądu, sposób wyliczenia przychodu będącego podstawą wymiaru wymierzonej skarżącej kary budzi poważne wątpliwości. Organy podatkowe uznały, iż w 2011 r. nastąpił wzrost liczby lokat, a tym samym loteria przysporzyła dodatkowych środków, którymi dysponował Bank, a które stanowią różnicę pomiędzy równowartością wkładów z 2011 r. i 2010 r., co z kolei skutkuje tym, iż kwota 41.112.000.00 zł stanowiąca różnicę pomiędzy będącymi wolnymi środkami z lokat terminowych, została przyjęta przez organ podatkowy jako nadmiar wolnych środków, które bank mógł przeznaczyć na lokaty - pożyczki międzybankowe, a tym samym uzyskać z nich przychód, będący de facto przychodem z loterii promocyjnej "[...]". Odsetki od kwoty 41.112.000,00 zł za ww. okres wyniosły zaś 762.000,00 zł i stanowiły przychód Banku z przedmiotowego przedsięwzięcia. Zdaniem WSA, metoda przyjęta przez organ jest zupełnie dowolna, ponieważ organy podatkowe nie wykazały, że gdyby Skarżący nie urządził loterii promocyjnej, nie osiągnąłby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości, jak w okresie będącym przedmiotem sporu, a ponadto za przychód uzyskany z urządzanej gry hazardowej można uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Za trafne Sąd uznał stanowisko Banku, iż podstawą nałożenia kary pieniężnej może być jedynie osiągnięcie konkretnego, możliwego do wskazania i obliczenia, sprecyzowanego przychodu po stronie organizatora loterii promocyjnej, a nie jedynie możliwość osiągnięcia hipotetycznego przychodu. WSA zgodził się z twierdzeniem strony, iż wydane rozstrzygnięcie jest oparte na pewnej symulacji, zakładającej, iż gdyby Bank przeznaczył środki (obliczone jako wzrost wpływów z depozytów w 2011 r. w porównaniu z 2010 r.) zgromadzone w ramach "[...]" na pożyczki międzybankowe, to uzyskałby odsetki w określonej w decyzji wysokości. Jednakże, odsetki te są dochodem z kapitału banku w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, a nie przychodem z loterii "[...]" w kwocie 762.000,00 zł. Ustalenie hipotetycznego przychodu z loterii w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu jest nieprawidłowe, bowiem czym innym jest wykonywanie przez Bank czynności bankowych, a czym innych organizowanie losowania nagród w ramach loterii promocyjnej "[...]". Gdyby w spornym okresie Bank udzielał pożyczek międzybankowych, to wszelkie uzyskane z tego tytułu korzyści byłyby korzyściami z wykonywania statutowej działalności Banku - dokonywania czynności bankowych, a nie przychodami z organizowania losowania nagród, których osiągnięcie uzasadnia wymierzenie kary pieniężnej. Sąd I instancji podkreślił, iż w przypadku sankcji z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. nie może być mowy o przypadku czy dowolności. , ponieważ przy wyliczaniu tak surowych sankcji wymagana jest szczególna staranność i rzetelność.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, względnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniem wysokości kary pieniężnej, chociaż postępowanie nie było objęte wadami istotnymi, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wskazanymi przez sąd.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że ustawodawca wyłączył loterię promocyjną z zakresu możliwości wymierzenia kary pieniężnej z powodu braku uzyskania zezwolenia na jej urządzanie;

2. art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że wadliwe jest posiłkowanie się przez organ definicją przychodu zawartą w z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. w C. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione i dlatego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z tym, że wiodący charakter mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, których istota dotyczy rozumienia pojęcia przychodu z urządzanej gry hazardowej, stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi.

W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Od dnia 3 września 2015 r. - na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. Nr 1201) - przepis ten uległ zmianie i stanowi, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd I instancji dokonując wykładni tego przepisu uznał, że brak jest podstaw by przy interpretacji tego pojęcia stosować art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela bowiem i uznaje za własny prezentowany w orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 2494/14; wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1646/14, wyrok z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1643/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową do ustalenia znaczenia kwestionowanego zwrotu należy pamiętać, iż jedną z reguł wykładni językowo – logicznej jest, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego (tzn. przychód), to należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku – tzn. języku prawnym (podobnie jak inne zwroty języka prawnego por. np. "powód", "najbliższy", "zstępny"). Argument ten ulega jeszcze wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych (por. "Wstęp do prawoznawstwa "T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 239).

W analizowanym stanie prawnym brak było co prawda definicji legalnej przychodu, jednak termin ten w znaczeniu prawnym został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że organizatorem loterii była osoba prawna, zasadne jest odwołanie się do znaczenia przychodu w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (zob. też wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 450/17 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 280/17, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc to do definicji loterii promocyjnych zawartej w ustawie o grach hazardowych, zgodnie z którą, uczestniczy się w nich przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h.), za przychód, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o grach hazardowych uznać należało przychód, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a zgodnie z ust. 3 art. 12, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - przychody należne, o których mowa w tym przepisie, to przychody, które nie zostały jeszcze otrzymane, ale do otrzymania których przysługuje uprawnienie.

Uwzględniając powyższe, nie ma podstaw, aby twierdzić, że organy administracji dokonały wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa, czy też niewłaściwego ich zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że za niezakwestionowaną w sprawie okoliczność uznać należy to, że środki pieniężne pozyskane przez stronę w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na promowaniu zakładania wymienionej powyżej lokaty - urządzanej loterii promocyjnej - inwestowane były przez bank na rynku międzybankowym oraz stanowiły podstawę działalności kredytowej, służąc tym samym, w związku z prowadzoną przez stronę działalnością bankową, uzyskaniu dodatkowego przychodu z obracania wymienionymi środkami, co w analizowanym zakresie odnieść należy odpowiednio do wysokości uzyskiwanych odsetek (przychodu) z tytułu lokowania środków na rynku międzybankowym oraz stawek oprocentowania kredytu, a także prowizji i opłat (przychodu) za jego udzielenie, co odpowiada rozumieniu pojęcia "przychodu", o którym mowa na gruncie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym też kontekście, niezależnie od przywołanego powyżej pisma strony stanowiącego podstawę ustalenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Z powyższego wynika, że między urządzaną bez wymaganego zezwolenia loterią promocyjną, a uzyskanym przez Bank przychodem, istnieje bezpośredni związek przyczynowy (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 450/17 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 280/17, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy podkreślić, iż tak zdefiniował przychód z loterii pieniężnej organ w zaskarżonej decyzji i przyjmując takie jego rozumienie, prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia dodatkowo argument o charakterze posiłkowym, odnoszący się do wyżej wspomnianej zmiany art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., która weszła w życie 3 września 2015 r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry.

Z tych przyczyn, uznano, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego są zasadne.

Oceniając natomiast zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów procesowych należy zauważyć, iż w ramach tych zarzutów Dyrektor wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Według stanowiska Dyrektora naruszenie wskazanych przepisów polega na uwzględnieniu skargi Banku pomimo, że brak było podstaw do takiego działania, gdyż organ w prawidłowy sposób ustalił wysokość przychodu uzyskanego z loterii promocyjnej, tym samym nie naruszył przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wymierzył karę stosowanie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. Tak sformułowane stanowisko Dyrektora także jest trafne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, ze wysokość przychodu uzyskanego z loterii prowadzonej przez Bank została ustalona w postępowaniu, w którym Bank nie podjął działań, które wykazałyby, że przyjęte przez organ wyliczenie wysokości przychodu nie odpowiada prawu i że pozostaje w sprzeczności z wiedzą z zakresu przepisów regulujących działalność banków. Kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego sprawy ciąży na organie nie wynika, że strona nie ma obowiązku współdziałania w ustaleniu faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i jest ono niekwestionowane. Zatem skoro Bank twierdzi, że organ dokonał wadliwego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, to tym samym powinien przedstawić na te okoliczność dowody, które potwierdzałyby takie stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1543/14 oraz wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1808/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego warunku nie wypełnia zarzut skargi do WSA podnoszący samodzielne ustalanie wysokości przychodu przez organ. Trafnie twierdzi skarga kasacyjna, że organy podatkowe, jak i celne, są uprawnione do dokonywania takich ustaleń samodzielnie, zatem ta okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny dokonanych ustaleń, o ile biorą one pod uwagę także stanowisko strony, jeżeli takie zajmuje.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i działając w oparciu o treść art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na miarkowanie kosztów, więc odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub części w przypadkach szczególnie uzasadnionych.

Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono więcej niż jedną analogicznej treści skargę kasacyjną w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy. Dodatkowo biorąc pod uwagę problemy finansowe skarżącego w I instancji Banku i wdrożony w związku z tym program postępowania naprawczego, NSA uznał, że zastosowanie wspomnianego przepisu jest uzasadnione.