Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 556/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a i 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1342
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749. ze zm., dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania M.C. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] określającej za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. dokonał wymiaru w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało oparte na wynikach przeprowadzonej kontroli, a korekta faktur miała na celu wyznaczenie wcześniejszych terminów płatności by skorzystać z ulgi za złe długi w oparciu o przepisy obowiązujące do [...] r.

Pismem z dnia [...] r. podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4O.p.Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 65 k.c. w zw. z art, 199a § 1O.p., art. 58 k.c. w zw. z art. 642 § 2 k.c. i art. 627 k.c., art. 58 k.c. w związku z art. 642 § 2 k.c. i art. 627 k.c. oraz art. 643 k.c. i 654 k.c., a ponadto art. 65 k.c. i art. 190a § 1O.p., art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. oraz art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opierając ją na poniżej opisanym stanie faktycznym.

W dniu [...] r. podatnik przesiał do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w formie elektronicznej deklarację VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Dodatkowo, w dniu [...] r. złożył zawiadomienie, iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. pomniejszył podatek należny o [...] zł z uwagi na niezapłacone faktury VAT wystawione dla jego kontrahenta, "A" S.A. z siedzibą w P. . Deklaracja ta została złożona na nieaktualnej wersji formularza VAT-7 toteż w dniu 29 maja 2013 r. przesłano jej korektę, w której zadeklarowano te same wartości co w deklaracji pierwotnej.

W dniach [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie "prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r: wraz z kontrolą dokumentów źródłowych". Natomiast w dniach [...] r. kontrolę w zakresie sprawdzenia transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi dla "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej w Z. w okresie 1styczeń 2012 r.-28 luty 2013 r. oraz prawidłowości dokonanych korekt podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (okres objęty kontrolą1 stycznia 2012 r.–28 lutego 2012 r.).

W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono, że w dniu [...] r. pomiędzy "A" S.A. w P. a podmiotami, które łączy umowa Konsorcjum z dnia [...] r., tj. M. C. (będącym liderem Konsorcjum). M. S. i A. S. zawarto umowę [...] przedmiotem której było wykonanie (przez podmioty tworzące Konsorcjum) próbnych obciążeń obiektów mostowych według wykazu stanowiącego załącznik nr 1 w ramach kontraktów dotyczących budowy obiektów mostowych, realizowanych przez "A" S.A. Każdorazowo w ramach próbnego obciążenia obiektu mostowego wykonawca zobowiązany był wykonać projekt próbnego obciążenia, przeprowadzić próby obciążeniowe zgodnie z wcześniej zatwierdzonym przez nadzór inwestorski kontraktu projektem i sporządzić sprawozdanie z próbnego obciążenia (§ 2 umowy). W § 8 umowy postanowiono, iż płatności będą wykonywane cząstkowo, każdorazowo po wykonaniu próbnego obciążenia dla każdego obiektu mostowego. Uważa się, że próbne obciążenie zostało wykonane i wynagrodzenie należy się Wykonawcy jeżeli nadzór inwestorski ostatecznie przyjmie, w formie pisemnej, sprawozdanie z próbnego obciążenia. Płatności za wykonane próbne obciążenie będą wykonywane przelewem, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego poprawnie wystawionej przez lidera konsorcjumfaktury VAT. Stosownie do tych postanowień M. C. wystawił w dniu 6 sierpnia 2012 r. na rzecz "A" S.A. fakturę nr [...] na łączną wartość netto [...] zł. podatek VAT (23%) [...] zł.

Przedmiotem sprzedaży było próbne obciążenie obiektów [...] obwodnicy P. ([...] ).

Datę sprzedaży określono na dzień [...] r., termin zapłaty do dnia [...] r.

W dniu [...] r. "A" S.A. zleciła M. C. (zlecenie nr [...] ) wykonanie próbnych obciążeń na obiektach mostowych wchodzących w skład inwestycji Budowa obwodnicy E. (etap III i IV). Warunki płatności na podstawie faktur cząstkowych, po wykonaniu i przyjęciu przez inwestora zadań cząstkowych wg wyceny, w terminie 30 dni od dnia dostarczeniu do siedziby zamawiającego poprawnie wystawionej faktury. Stosownie do tych postanowień M. C. wystawił w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rzecz "A" S.A. fakturę nr [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT (23%) [...] zł. Przedmiotem sprzedaży było: próbne obciążenie obiektów mostowych [...] budowanych w ramach inwestycji: Budowa obwodnicy E. (etap III i IV) w ciągu drogi krajowej nr 16 i 65";

Datę sprzedaży określono na dzień [...] r.; termin zapłaty do dnia [...] r.

W dniu [...] r. postanowieniem sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy ogłosił upadłość "A" S.A.

W dniu [...] r. M.C. wystawił dwie faktury korygujące nr [...] oraz [...] do faktur:

nr [...] , zmieniając datę wykonania usługi i termin zapłaty odpowiednio:

dla poz. 1 faktury na 30.05.2012 r. i 29.06.2012 r.;

dla poz. 2, 5 i 6 faktury na 18.04.2012 r. i 18.05.2012 r.;

dla poz. 3 i 4 faktury na 23.05.2012 r. i 22.06.2012 r.;

(wartość sprzedaży netto oraz podatek VAT nie uległy zmianie).

nr [...] , rozbijając przedmiot sprzedaży na 7 pozycji, dla których wskazał datę wykonania usługi i termin zapłaty odpowiednio:

dla poz. 1 i 2 faktury 28.05.2012 r. i 27.06.2012 r.;

dla poz. 3,4,5 i 6 faktury 19.06.2012 r. i 19.07.2012 r.;

dla poz. 7 faktury 17.07.2012 r. i 16.08.2012 r.

(wartość sprzedaży netto oraz podatek VAT również nie uległy zmianie).

Pismem z dnia [...] r. strona zawiadomiła Syndyka Masy Upadłości "A" S.A., iż w związku z nieuregulowaniem przez "A" S.A. faktur zamierza skorygować podatek w nich zawarty w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usługa pismem z dnia [...] r. przesłała Syndykowi faktury korygujące o numerach [...] .

Pismem z dnia [...] r. M.C. zawiadomił Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. , iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę [...] zł, z uwagi na nieuregulowanie przez "A" S.A. faktur nr [...] - podatek VAT zawarty w fakturach wynosi [...] zł. niemniej jednak nie koryguje podatku należnego wynikającego z poz. 7 faktury korygującej nr [...] - wartość netto usługi: [...] zł podatek VAT (23%): [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] r. wierzytelności, co do których dokonano korekty w deklaracji VAT za kwiecień 2013 r. w ramach ulg za złe długi, nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie. M. C. oświadczył dodatkowo, że pomiędzy nim a "A" S.A. nie istnieją związki, o których mowa jest wart. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie prawnej protokołu kontroli stwierdzono, że w fakturach korygujących za termin wykonania usług przyjęto datę wykonania prób obciążeniowych i na tej podstawie wyznaczono na nowo termin zapłaty, co pozostaje w sprzeczności z zapisami umowy i zlecenia, gdzie strony uzależniły termin płatności wprost od daty doręczenia zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury. W ocenie organu faktura tylko odzwierciedla treść postanowień zawartej umowy i tylko w przypadku. gdy zostanie prawidłowo (zgodnie z zasadą reprezentacji) podpisana przez dłużnika można uznać, że doszło do zmiany umowy. W rozpatrywanej sprawie tak jednak nie było, a ponadto terminy płatności z faktur korygujących są wcześniejsze aniżeli daty wystawienia faktur pierwotnych, co oznacza. że już w chwili wystawienia faktur pierwotnych dłużnik pozostawał w zwłoce (takie ukształtowanie stosunku zobowiązaniowego pozostaje w sprzeczności z jego właściwością, o której mowa wart. 3531 k.c.). W konsekwencji za właściwe terminy płatności przyjąć należy te z faktur pierwotnych, to zaś oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w znowelizowanej wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. Zawarty jest w nim m.in. wymóg, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej z dokonaną korektą podatku należnego dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. M. C. nie przysługuje zatem ulga na złe długi.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] r. M.C. nie zgodził się z jej ustaleniami i wskazał, iż istota problemu leży w treści § 8 zawartej z "A" S.A. umowy, gdzie przewidziano trzy przesłanki ustalenia wymagalności i zapłaty wynagrodzenia. Według niego daje to trzy możliwości ustalenia terminu płatności. Jednakże przesłanka uzależniająca zapłatę wynagrodzenia od akceptacji udzielonej przez inwestora (zastrzeżenie warunku) jest postanowieniem umownym bezwzględnie nieważnym, sprzecznym z naturą umowy o dzieło, dla której płatność wynagrodzenia jest bezwarunkowa. W tej sytuacji , zastosowanie znajdują przepisy art. 642 § 2 i art. 654 k.c., a zgodnie z nimi wynagrodzenie staje się należne z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych. Przesłanka ta jest również nie do pogodzenia z obowiązkami określonymi w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Wymagają one wystawienia faktury w terminie do siedmiu dni od daty wykonania usługi. Inna rzecz, że nawet niedochowanie tego terminu nie wpływa na termin wymagalności zobowiązania na gruncie cywilnym. Zdaniem strony nie jest także prawidłowy wniosek organu podatkowego, jakoby wystawienie faktur korygujących naruszało art. 3531kc. Skoro płatność zależy od dokonania czynności po stronie wierzyciela (doręczenie faktury). a czynności te nie następują, to nie może być mowy o zwłoce po stronie dłużnika. Prawidłowy wniosek jest taki, że wystawienie faktur korygujących nie zmienia treści zawartej umowy lecz dostosowuje do jej postanowień dokumenty księgowe w zakresie zgodności z faktycznymi datami wykonania zleconych prac, co doprowadziło także do skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego za odpowiednie miesiące (organ podatkowy wyegzekwował odsetki od zaległości podatkowej naliczone od wskazanych na fakturach korygujących).

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w jego ocenie istota sporu nie tkwi w zapisach umowy zawartej pomiędzy M. C. "A" S.A. lecz w treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Do końca 2012 r. przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mającym znaczenie dla sprawy, miał następujące brzmienie:

1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności. których nieściągalność została uprawdopodobniona z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku. gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika. o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty. o której mowa w ust. 1. są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte:

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku. w którym została wystawiona.

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności. o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni: od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6. nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres. w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. treść omawianego przepisu brzmi:

1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności. których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji:

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji:

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata. licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

3. Korekta, o której mowa w ust. I, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym wart. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), którą wprowadzono powyższe zmiany

1. Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej wart. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej wart. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej wart. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Oznacza to, że znowelizowane z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące nieściągalnych wierzytelności, w tym zapis uniemożliwiający dokonanie korekty podatku należnego w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, stosuje się do tych wierzytelności, których termin płatności upłynął w dniu 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wobec powyższego w ocenie organu nieściągalność wierzytelności wynikających z faktur nr [...] , w których termin płatności określono odpowiednio na dzień 5 września 2012 r. i 13 września 2012 r. można było uznać za uprawdopodobnioną dopiero w 2013 r. w związku ze zwłoką w zapłacie przekraczającą 150 dni. Stosownie zatem do art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce do tych wierzytelności mają już zastosowanie przepisy w nowym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. To zaś oznacza, mając na uwadze trwające postępowanie upadłościowe w "A" S.A. oraz treść obecnie obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, że strona nie może w odniesieniu do tych wierzytelności skorzystać z ulgi za złe długi. Świadomość tego faktu skłoniła stronę do poszukiwań rozwiązań, które pozwoliłyby mu dokonać korekty podatku należnego z faktur nr 42 i nr 43 na zasadach obowiązujących do końca 2012 roku. Stąd pomysł na taką korektę wystawionych faktur, aby wynikał z nich wcześniejszy termin płatności. Te działania nie mogą jednak spotkać się z aprobatą organów podatkowych.

Przypadki uzasadniające wystawienie faktury korygującej określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360, ze zm.). Można je podzielić na dwie kategorie: zaistnienie po sprzedaży zdarzeń wpływających na podstawę opodatkowania (udzielenie rabatu - § 13 ust. , zwrot towaru, zaliczki, kwot nienależnych - § 13 ust. 5, podwyższenie ceny - § 14 ust. 1) i stwierdzenie pomyłki na fakturze (§ 14 ust. 1). W tym drugim przypadku chodzi o skorygowanie treści faktury, która była błędna już w chwili jej wystawienia. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła.

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika. że strona wykonywała na zlecenie "A" S.A. usługę mającą złożony charakter, gdyż w odniesieniu do każdego obiektu mostowego zobowiązana była co najmniej wykonać projekt próbnego obciążenia, przeprowadzić próby obciążeniowe zgodnie z wcześniej zatwierdzonym przez nadzór inwestorski kontraktu projektem, sporządzić sprawozdanie z próbnego obciążenia. Strony uzgodniły, że prace mogą być wykonywane i rozliczane w odniesieniu do każdego obiektu mostowego z osobna, aorgan podatkowy nie kwestionuje tej zasady rozliczeń, będzie się je natomiast uznawać za zrealizowane, gdy nadzór inwestorski ostatecznie przyjmie, w formie pisemnej, sprawozdanie z próbnego obciążenia. W ocenie organu uregulowania te nie są zastrzeżeniem warunku płatności lecz doprecyzowanie zobowiązań wykonawcy zlecenia. Prawidłowo przeprowadzone próby obciążeniowe konieczne są do ostatecznego odbioru robót budowlanych i do dopuszczenia obiektu do eksploatacji. Trudno uważać tego typu prace za wykonane, jeżeli szczegółowe, pisemne sprawozdanie z ich przeprowadzenia nie zostanie przyjęte przez inwestora, który musi być w posiadaniu prawem przewidzianego dokumentu potwierdzającego spełnienie przez wzniesiony obiekt mostowy założeń technicznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje tylko na datę wykonania prób obciążeniowych, co nie oznacza wykonania zlecenia w części dotyczącej konkretnego obiektu mostowego. Z dokumentów udostępnionych przez stronę nie wynika kiedy prace określone w fakturze nr 42 i 43 były wykonane. tzn. kiedy zostały odebrane przez inwestora, nie wskazano dat przyjęcia szczegółowych sprawozdań z przeprowadzonych prób obciążeniowych. Nie ma zatem danych do stwierdzenia, że sprzedaż miała miejsce wcześniej niż odpowiednio 6 i 14 sierpnia 2012 r. i w konsekwencji, że faktury te zostały wystawione po upływie terminów przewidzianych w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wskazuje na nieskuteczność zarzutu pierwszego, drugiego i piątego oraz trzeciego.

Jedynym przewidzianym przez strony warunkiem płatności za wykonane prace jest dostarczenie zamawiającemu "A" S.A. prawidłowo wystawionej faktury VAT, co jest zależne wyłącznie od woli wykonawcy. Fakt ten potwierdza strona w odwołaniu pisząc, że "jeśli płatność zależy od dokonania czynnościpo stronie wierzyciela (doręczenie faktury), a czynność tą nie następuje,to nie może być mowy o zwłoce lub chociażby opóźnieniu po stronie dłużnika, albowiem nie są to okoliczności leżące po jego stronie". Z tego powodu niezasadny jest zarzut czwarty.

Z kolei zarzut szósty dotyczy rozważań organu pierwszej instancji na temat możliwości zmiany postanowień umowy co do terminu płatności poprzez akceptację faktury korygującej przez referenta do spraw księgowych. Należy zauważyć, że rozważania te nie mają związku ze sprawą, Podatnik uzasadniając wystawienie faktur korygujących jako powód korekty podał błędnie pierwotnie przyjętą datę wykonania usług, conie miało miejsca, a nie uzgodnioną z "A" S.A. zmianę sposobu wyznaczania terminu płatności, ten pozostał taki sam jak w fakturach korygowanych. czyli 30 dni od dnia dokonania sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien jednak postępować zgodnie z art. 120 O.p.i działać na podstawie przepisów prawa. W jego ocenie w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Próby strony zmierzające do wykreowania wcześniejszego terminu płatności za prace udokumentowane fakturami nr 42 i 43 w celu skorzystania z poprzednich regulacji należało uznać za prawnie nieskuteczne, ze względu na prowadzone w "A" S.A. postępowanie upadłościowe.

Pismem z dnia [...] r. nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji w całości za przyznaniem kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w wyniku pominięcia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak oceny wartości i mocy dowodów, które nie zostały wykorzystane przez Organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie, a zwłaszcza: referencji z 17 września 2012 r. i 20 sierpnia 2012 r. wystawionych przez "A" S.A., potwierdzających należyte wykonanie przez skarżącego usług w terminach wskazanych w fakturach VAT korygujących;

3 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 58 § 3 kc. w zw. z art. 642 § 2 k.c., art. 56 k.c., art. 627 kc. i art. 3531 kc. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, że odpowiada przepisom prawa zastrzeżenie umowne wiążące zapłatę wynagrodzenia wykonawcy z zaistnieniem zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunku), zwłaszcza zaś zdarzenia zależnego wyłącznie od woli inwestora (a więc podmiotu trzeciego względem stron umów) jakim jest akceptacja dzieła, podczas gdy przepisy prawa bezwzględnie obowiązującego uzależniają wymagalność roszczenia o zapłatę wynagrodzenia jedynie od faktu oddania dzieła zamawiającemu przez wykonawcę (a nie odbioru dzieła przez zamawiającego bądź podmiot trzeci);

4 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 58 § 3 kc. w zw. z art. 642 § 2 kc. i art. 627 k.c., a także art. 643 kc. i art. 65 kc. poprzez aprobatę poglądu Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym do odbioru dzieła wymagane jest sporządzenie formalnego protokołu, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa, ani też z umów wiążących strony;

5 - naruszenie przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających korektę faktur VAT wystawionych przez skarżącego;

6 - naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 89a ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług w treści nadanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce poprzez jego zastosowanie pomimo braku po ternu podstaw faktycznych i prawnych;

7 - naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 89a ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług w treści sprzed nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia po temu podstaw faktycznych i prawnych;

8 - naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, skutkująca przyjęciem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić jedynie w drodze upływu terminu określonego wart. 89a ust. 1a tej ustawy;

9 - naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce poprzez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten jest niezgodny z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i niedziałania prawa wstecz, przewidzianymi wart. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i dookreślonymi przez art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż organ podatkowy pominął dokumentację przedłożoną przez "A" S.A., a dotyczącą wykonania umowy w terminach zgodnych z fakturami korygującymi. Skarżący odwołał się do treści § 8 umów z dnia 1 kwietnia 2011 r. i 3 października 2011 r. i wskazał, że zapis ten przewidywał trzy alternatywne przesłanki ustalenia wymagalności, a to płatność dokonywana cząstkowo, po wykonaniu każdej części umowy, po wtóre wynagrodzenie należne po ostatecznej akceptacji sprawozdania z wykonanej części umowy, a nadto płatności dokonywane w terminie 30 dni każdorazowo po dostarczeniu poprawnie wypełnionej faktury. Powyższe świadczy o tym, że nie doszło do jednoznacznego umownego ustalenia terminu płatności, a stanowisko organu jest polemiką na tle wyboru jednego z trzech unormowań. Nadto podniesiono, że uzależnienie wymagalności i zapłaty od zdarzeń przyszłych i niepewnych jest sprzeczne z przepisami kodeksu cywilnego wskazanymi w skardze, a na powyższą okoliczność odwołano się do orzecznictwa sądów powszechnych. Sporządzenie korekt faktur było zatem uzasadnione stanem faktycznym i przepisami prawa. W ocenie Skarżącego nieściągalność przysługujących mu wierzytelności została uprawdopodobniona przed 31 grudnia 2012 r., a co za tym idzie w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 89 a i b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Na takie zastosowanie powołanych przepisów wskazuje art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. zmieniająca przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący odwołał się do pojęcia nieściągalności i wywiódł, iż winno ono być rozumiane szerzej, niż w powołanych przepisach, co skutkowałoby przyjęciem, że uprawdopodobniono nieściągalność w 2012 r. Skarżący podkreślił również, iż art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. jako przepis przejściowy jest niezgodny z konstytucyjna zasadą demokratycznego państwa prawa i niedziałania prawa wstecz, gdyż pozwala na zastosowanie znowelizowanych przepisów prawa do zdarzeń występujących przed rozpoczęciem obowiązywania tych przepisów. W ocenie Skarżącego nie istnieją żadne przesłanki do nie stosowania zasady nie retroakcji w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zawarte stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, iż część zarzutów stanowi powielenie podniesionych wcześniej w odwołaniu, a ustosunkowanie się do nich zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż Skarżący jedynie w stosunku do przedmiotowych faktur, mimo wykonania ogółem 63 prób obciążeniowych, dokonał ich korekty. Nie podzielono również rozumienia pojęcia nieściągalności wierzytelności, zaś ustawa wiąże je z upływem czasu. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wobec czego organ zobowiązany był do ich zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z przywołanych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił.

Należy podnieść, iż w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy jest zgodny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności nie budzą wątpliwości terminy sporządzenia faktur, pierwotnych i korygujących, wykazane w nich terminy płatności, terminy wykonani usług, data ogłoszenia upadłości "A" S.A. Poza sporem jest również, iż strony ("A" S.A. i konsorcjum z liderem M. C. )zawarły umowę z dnia 31 stycznia 2011 r., której przedmiotem było wykonywanie próbnych obciążeń obiektów mostowych. Każdorazowo w ramach próbnego obciążenia wykonawca zobowiązany był wykonać projekt próbnego obciążenia, przeprowadzić próby obciążeniowe zgodnie z wcześniej zatwierdzonym przez nadzór inwestorski kontraktu projektem i sporządzić sprawozdanie z próbnego obciążenia ( § 2 umowy). Natomiast § 8 umowy regulował zasady wypłaty wynagrodzenia, wskazując, iż płatności będą wykonywane cząstkowo każdorazowo po wykonaniu próbnego obciążenia dla każdego obiektu mostowego. Próbne obciążenie uważa się za wykonane i wynagrodzenie za należne, jeżeli nadzór inwestorski ostatecznie przyjmie, w formie pisemnej, sprawozdanie z próbnego obciążenia. Płatności będą wykonywane przelewem w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego poprawnie wystawionej przez lidera konsorcjum faktury VAT. Podkreślenia wymaga, że wyżej przywołane postanowienia umowy nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego w żadnej formie, aż do czasu zajęcia stanowiska w rozpatrywanej sprawie. Nadto wskazać trzeba, iż Skarżący nie wykazał by złożył korektę faktur innych niż będące przedmiotem niniejszego postępowania tj. [...] , nie wskazał również by poza niniejszą sprawą kwestionował zapisy umowy. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób w pełni uzasadniony oparł swe ustalenia na powyższych faktach. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187 § 1, art. 191oraz art. 210 § 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, iż przedmiotem rozważań organu były przedłożone przez Skarżącego dokumenty, wymienione w treści zaskarżonej decyzji, w tym referencja z dnia [...] r., jednakże wynik ich analizy był odmienny od oczekiwanego przez Skarżącego, co samo w sobie nie świadczy o błędnej ich ocenie. Organ podatkowy zgromadził w sprawie materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie wszechstronnej jego oceny, wyprowadzenie logicznych wniosków, z zachowaniem zasad swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów, a powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego, w pierwszej kolejności należy podnieść, iż organy podatkowe nie są powołane do dokonywania weryfikacji treści zawieranych przez kontrahentów umów, a tym bardziej nie mogą swym zachowaniem naruszać zasady swobody kształtowania treści cywilnoprawnych stosunków umownych, zaś sama zasada swobody zawierania umów jest kardynalną zasadą pozwalającą na zachowanie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący błędnie przyjął, iż treść umowy zawartej z "A" S.A. kształtują jedynie przepisy kodeksu cywilnego, albowiem wpływ na treść tej umowy i sposób jej wykonania kształtują również przepisy z zakresu budowy dróg i mostów, przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej w tym właśnie zakresie oraz z uwzględnieniem przepisów bezpieczeństwa tego typu budowli. Organ podatkowy ustalił, a Skarżący temu nie przeczył, iż łącznie konsorcjum, którego liderem był M. C., wykonało 63 próby obciążeniowe, a faktury dokumentujące te zdarzenia sporządzane były w ten sam sposób, zgodny z opisem zawartym w przywołanych wyżej warunkach umownych, a jedynie w wypadku faktur będących przedmiotem rozstrzygania dokonano ich korekty. Należy również podkreślić, iż termin złożenia faktury jest uzależniony od zachowania samego Skarżącego jako wystawcy dokumentu, skoro zatem w jego ocenie miał to być inny termin niż określony w pierwotnej fakturze, winien taką fakturę sporządzić i przedłożyć zamawiającemu. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy powołanych w skardze przepisów prawa cywilnego nie zasługują na uwzględnienie.W konsekwencji nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. W ocenie Sądu w prawidłowo ustalonym przez organ stanie faktycznym nie zachodziła uzasadniona konieczność sporządzania faktur korygujących w zakresie terminu płatności należności, które to miałyby przeniesienie możliwości skorzystania przez Skarżącego z dobrodziejstwa ulgi za złe długi.

Odnosząc się do zarzutu stosowania w sprawie treści przepisu przejściowego, art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., który nakazuje stosować przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, których nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2012 r., należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Definicje nieściągalności należy przyjąć zgodnie z treścią art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., definiuje ją jako wierzytelność nieuregulowaną w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, zaś z dniem 1 stycznia 2013 r. jako wierzytelność nieuregulowaną lub zbytą w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skarżący wystawił w dniu 6 sierpnia 2012 r. na rzecz "A" S.A. fakturę nr [...] określając termin płatności do 5 września 2012 r., zaś w dniu 14 sierpnia 2012 r. [...] z terminem zapłaty do dnia 13 września 2012 r. Odnosząc powyższe do treści powołanego przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. należy stwierdzić, iż termin opisany w tym przepisie nie mógł upłynąć, a zatem w oparciu o art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. zastosowanie w sprawie miały przepisy w brzmieniu znowelizowanym. Stanowisko prezentowane w tym zakresie w skardze nie może się ostać. Argumentacja strony skarżącej odwołująca się do wykładni historycznej i wskazująca na liberalizację wymogów nieściągalności wierzytelności zawartą w nowelizacji z 2008 r., nie jest zasadna, gdyż treść przepisu art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. i po tej dacie odwołuje się do pojęcia uprawdopodobnienia rozumianego w ten sam sposób. Ustawodawca dokonując nowelizacji przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. w art. 89a ust. 1a ustawy przyjął w części inne warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zmieniając co do zasady przesłanek jej ustalenia. W ocenie Sądu, ustawodawca w ten sposób wykorzystał swe uprawnienia ustawodawcze, zaś gdyby jego intencją było odwołanie się do przepisów powoływanej w skardze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatku dochodowym od osób prawnych uczyniłby to expressis verbis. W tym miejscu należy podkreślić, iż uregulowania mające zastosowanie w sprawie nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP przez powołany do tego Trybunał Konstytucyjny, a nadto w ocenie Sądu nie została naruszona zasada lex retro non agit, gdyż stan faktyczny sprawy nie zamknął się do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż nie upłynął 180 dniowy termin płatności określony w pierwotnie sporządzonych fakturach. Powołane przez Skarżącego wyroki Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 10/98, K 22/06, K 27/01 odnoszą się co prawda do kwestii stosowania zasady niedziałania prawa wstecz, jednakże wydane były w zgoła odmiennych stanach faktycznych, które nie mogą mieć przeniesienia na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, choć Sąd w sposób oczywisty podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż działanie ustaw wstecz jest niezgodne z zasadami Konstytucji RP, w szczególności zawartą w art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż argumenty Skarżącego zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a Sąd w pełni podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.