Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 724/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. M. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 961/12 w sprawie ze skargi O. M. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. M. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. M. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka wniosła o udzielnie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje anody walcowane z cynku, odlewnicze stopy cynku, zaprawy cynkowo-aluminiowe, a także wyroby z mosiądzu i brązu. Opisała proces produkcji wskazując, że wykorzystuje do niego energię elektryczną zakupioną na podstawie Umów o sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych, płacąc w cenie podatek akcyzowy.

1.3. W tak nakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

a) Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od 2007 r. do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego?

b) Czy uiszczony w cenie zakupione energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od 2007 r. do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?

c) Czy Spółce przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i następne Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od 2007 r. do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała pozytywną odpowiedź na wszystkie pytania. Zaprezentowała wywód, z którego wynikało, że wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 str 51 z 31.10.2003r z późn. zm dalej Dyrektywa Energetyczna), w zw. z art 1 ust 1 lit a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L z dnia 14.01.2009 r z póź. zm. dalej Nowa Dyrektywa Horyzontalna) wskazuje, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

1.5. Odnosząc się do pozostałych pytań skarżąca odwołując się do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) podkreśliła, że istnienie definicji legalnej, nie wyklucza możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo i jurysprudencję, zwłaszcza na tle konkretnej sprawy. Zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. pojęcie podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego wskazuje na cechę nadpłaty, jako świadczenia nienależnego, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązku płatnika. Stanowi to, o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 O.p. definiującego podatek. W ocenie skarżącej to ona poniosła uszczerbek na majątku bowiem podatek akcyzowy został uwzględniany w cenie towaru i z tego względu jest ona podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 1 i następ. O.p. uiszczonym na podstawie obowiązującej ustawy, pozostającej w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym.

1.6. Minister Finansów w interpretacji z 6 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał na art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257 ze zm. dalej u.p.a. z 2004 r) oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r nr 108, poz.626 ze zm dalej u.p.a. z 2008r) jako podstawy zaliczenia do wyrobów akcyzowych energii elektrycznej o kodzie CN 2716 00 00. Wskazał, że na gruncie u.p.a. z 2004 r energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Także w u.p.a. z 2008 r. energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Horyzontalnej. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

1.7. Organ wskazał, że skoro skarżąca kupuje energię elektryczną, to nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia tej energii elektrycznej, gdyż w cenie za nią zapłaconej ujęty już został podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek akcyzowy został zapłacony (odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa) na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd też błędnie Spółka uznała się we wniosku za podatnika podatku akcyzowego, bowiem nie powstaje u niej z tytułu energii elektrycznej w której cenie zawarty jest podatek akcyzowy, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty akcyzy, zawartej już w cenie, na rzecz organu podatkowego.

1.8. Minister Finansów zaznaczył także, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa wspólnotowego. Szczegółowy zakres zwolnień został określony w wydanym, na podstawie art. 25 ust. 5 cyt. u.p.a. z 2004 r., rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwolniona od akcyzy była energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228); w art. 30 ust. 6 zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. W art. 30 ust. 7 zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

1.9. Organ wskazał na Dyrektywę Energetyczną i postanowienia Dyrektyw Horyzontalnych wyjaśniając, że te ostatnie określały ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem była i jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716, a na podstawie art. 2 ust. 4 lit b nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych, niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Organ wskazał, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas, gdy jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej. W takim przypadku ma do niej zastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

1.10. W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Wobec tego energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Tym samym nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty, lecz wyłącznie na terytorium Polski przy czym opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej.

1.11. Wobec takiego stanowiska organ za bezprzedmiotowe uznał dalsze rozważanie kwestii zwrotu nadpłaty, a więc udzielania odpowiedzi na pytanie 2 i 3 wniosku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Złożyła też wniosek o rozważenie zwrócenia się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w kwestii, czy skarżąca, która wyłącznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 14b O.p. oraz art. 14h O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec braku udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 wniosku i uznanie za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu na gruncie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Nadto zarzuciła naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z przepisami obu Dyrektyw Horyzontalnych przez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu, co narusza także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd wskazał, że energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, jest zaliczana do wyrobów energetycznych; na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, w sytuacji, gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z ich zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji, gdy obejmuje je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi. Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób.

3.2. Sąd wskazał, że w art. 1 ust. 1 Nowa Dyrektywa Horyzontalna ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", w tym produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej Dyrektywą Energetyczną. Na podstawie art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Wreszcie zgodnie z art. 3 ust 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

3.3. Sąd stwierdził, że energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest objęta Dyrektywą Energetyczną, przeto odnosi się do niej art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Do podobnych wniosków prowadzi analiza stanu prawnego ukształtowanego Dyrektywą Horyzontalną, w szczególności jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 3 Dyrektywy Energetycznej, stanowiącego, iż odniesienia w Dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 r jak i u.p.a. z 2008 r. mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jednakże na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do:

produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych, energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, procesów mineralogicznych.

3.4. Zatem, o ile do energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii. Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu jej stosowania. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do tych procesów podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania. W konsekwencji, stanowisko organu, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie aktualnej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest w ocenie Sądu zgodne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia spod regulacji Dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich.

3.5. Sąd przypomniał, że w myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia. Z kolei w myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, którym w art. 30 ust. 6 zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Zatem zarówno w ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Także w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, wywodzone ze sprzeczności przepisów u.p.a. z postanowieniami dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały one opodatkowaniem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło w ocenie Sądu do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Dyrektyw, tym samym do naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustaw akcyzowych. Tym samym także za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skoro sprzeczność, na którą się powoływała skarżąca nie miała miejsca w odniesieniu do opodatkowani energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

3.7. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi, zarzut odmowy zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz dotyczących zwrotu nadpłaty, a nie wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W sprawie kluczem do odpowiedzi na wszystkie pytania była w istocie odpowiedź na pierwsze pytanie dotyczące dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Skarżąca swoje prawo do zwrotu nadpłaty upatrywała w tym, iż akcyza została pobrana niezgodnie z opisanymi wyżej przepisami wspólnotowymi, a w związku z tym przysługuje jej, jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku prawo domagania się jego zwrotu. Uznanie przez organ podstawowego elementu taj konstrukcji za wadliwy spowodowało, iż cała konstrukcja skarżącej okazała się wadliwa. Skoro bowiem energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, to zapłacony przez skarżącą w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata. W istocie organ udzielił odpowiedzi na pozostałe dwa pytania. Zaś odstąpienie od obszernego wywodu prawnego dotyczącego nadpłaty w stanie faktycznym sprawy z uwagi na ich bezprzedmiotowość było poprawne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co istoty, zarzucając naruszenie:

• w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie zarzutu istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nieprzedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji i odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, czym naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p., art. 122 O.p.),

- art. 146 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, które nakazywały uchylenie interpretacji podatkowej, jako naruszającej art. 14c § 1 i § 2 O.p.

• w trybie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, w postaci:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej także art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej przez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 do u.p.a, z 2004 r. oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. z 2008 r.,

- art 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust 3 u.p.a. z 2008 r. (poprzednio obowiązujących art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a. z 2004 r.) przez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust 3 (uprzednio art 3 ust 3 ) Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów u.p.a. niezgodnych z postanowieniami art 1, art 2 ust 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit a) i ust. 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

- art. 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu art 72 § 1 pkt 1 O.p., art 73 § 1 pkt 1 O.p.

- art 64, art. 77 ust 1, art. 84, art 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu

nadpłaconego podatku zgodnie z art 72 § 1 pkt 1, art 73 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 § 1, art 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

4.2. W dalszej części uzasadnienia skarżąca uzasadniła powyższe zarzuty. Podniosła, że organ w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska w części objętej zapytaniem nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot. Organ w interpretacji odniósł się jedynie do pytania pierwszego, czym naruszył art. 14c O.p. i uchybił zasadom prowadzenia postępowania określonym art 121 § 1 oraz art 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Zarzuciła, że interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis ten dopuszcza odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jedynie jeżeli jej stanowisko jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jeżeli ocena stanowiska jest negatywna, to interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W art. 14c o.p. brak jest unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

4.3. Reasumując skarżąca wskazała, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej powinien bezwzględnie odnieść się do stanu faktycznego oraz wszystkich pytań, które należało traktować odrębnie, pomimo ich związku tematycznego. Zgodnie z art. 14c O.p. zdanie drugie organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego jedynie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Wobec powyższego Sąd wydając rozstrzygnięcie uchybił przepisom postępowania tj. art. 134 § 1 oraz art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Stanowisko prezentowane przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu skarżąca uznała za błędne w kwestii dopuszczenia opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. W tym zakresie powtórzyła wywód prezentowany na wcześniejszym etapie postępowania. Całość wywodów podsumowała wnioskiem, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych nie podlega przepisom Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit b) tiret trzeci ) i jako taka nie powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym na mocy u.p.a. z 2004 r. i 2008 r. Opodatkowanie tej energii stanowi naruszenie zasady z art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej co oznacza, że polskie przepisy akcyzowe, w tym zakresie przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w odniesieniu do zaskarżonego wyroku. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 ustawy p.p.s.a. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne oparte na naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 14 c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcia o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot. W efekcie skarżąca nie uzyskała stanowiska co do tego, czy jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i czy wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego stanowi nadpłatę podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art 72 § 1 pkt 1 O.p., art 73 § 1 pkt 1 O.p.

5.3. W efekcie pominięcia przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu interpretacyjnego, który uchylił się od udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o interpretację w pełnym zakresie naruszając art. 14c § 1 i 2 O.p. doszło do naruszenia art. 146 ustawy p.p.s.a. Ostatni z przepisów stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla tę interpretację (§), bez dodatkowych warunków takiego rozstrzygnięcia.

5.4. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Skarżąca wniosła o udzielenie indywidualnej interpretacji nie tylko w zakresie oceny, czy energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, lecz również w pytaniu drugim i trzecim skarżąca zapytała, czy uiszczony przez nią w cenie zakupu energii elektrycznej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie dla niej nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Kolejne pytanie dotyczyło natomiast odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo wystąpienia na podstawie art. 75 i nast. O.p. z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej podatku akcyzowego.

5.5. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji skoncentrowały się na rozstrzygnięciu dotyczącym pytania pierwszego. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że (str 46 uzasadnienia) skoro energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, "...to zapłacony przez skarżącą w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata. W istocie organ udzielił odpowiedzi na pozostałe dwa pytania. Zaś odstąpienie od obszernego wywodu prawnego dotyczącego nadpłaty w stanie faktycznym sprawy z uwagi na ich bezprzedmiotowość było poprawne." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z treści wniosku o interpretację nie wynika jednoznacznie, by w sprawie odpowiedź na pierwsze pytanie zastępowała dla skarżącej odpowiedź na pozostałe dwa pytania. Jakkolwiek w wymiarze ekonomicznym stanowisko Sądu pierwszej instancji jest uzasadnione, to w wymiarze prawnym, sytuacja skarżącej pozostaje bardziej skomplikowana.

5.6. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl ). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, dostępne j.w., por. też J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371).

5.7. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.). O stronie postępowania traktuje m.in. art. 133 § 1 O.p. stawiając takiemu podmiotowi warunek posiadania interesu prawnego w danym postępowaniu. Aby z kolei mówić o interesie prawnym w postępowaniu podatkowym musi ono dotyczyć roszczenia publicznoprawnego lub obowiązku, inaczej mówiąc roszczenia o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, które będą miały umocowanie w przepisach prawa materialnego. Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała tylko, że podatek akcyzowy płaci w cenie zakupionej energii elektrycznej. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia energii elektrycznej, gdyż w cenie tej energii ujęty już został podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca nie polemizowała z taką oceną. Jednocześnie skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła wywód, w którym wskazywała, że sytuacja taka nie eliminuje po jej stronie możliwości wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę albowiem ma ona interes prawny w żądaniu nadpłaty, jako podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

5.8. Rozważając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącą nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu zapłaconej w cenie energii elektrycznej akcyzy należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego takie, jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach; na podstawie art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 6 O.p. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie, wtedy gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje zatem powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 O.p. płacone jest przez podatnika. Także z definicji podatku nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 O.p. i 6 O.p. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Może stać się on podatnikiem tej daniny wówczas, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza.

5.9. W świetle powyższego, odpowiedź na pytania Spółki, czy zapłacony przez nią w cenie zakupionej energii elektrycznej podatek akcyzowy we wskazanym zakresie będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. , jak również, czy skarżąca będzie miała prawo wystąpienia na gruncie art. 75 i następnych Ordynacji podatkowej o zwrot uiszczonego w cenie energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, podatku akcyzowego, nie pozostawały w sprawie bezprzedmiotowe. W pewnym sensie można przyjąć, że odpowiedź na powyższe pytania była niezależna od odpowiedzi na pytanie pierwsze, odnoszące się do prawidłowości polskiej regulacji o podatku akcyzowym w kontekście opodatkowania nim energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Pozostawienie sprawy na tym etapie rozstrzygnięcia skutkowałoby wnioskiem, że skarżąca jako podatnik jest uprawniona do występowania o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zawartym w cenie energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych, a jedyną przeszkodą dla skuteczności takiego zwrotu, jest uznanie, że zapłacony podatek nie był nienależny.

5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania w postaci art. 146 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić, czy w świetle treści udzielonej interpretacji organy przedstawiły stanowisko, co do możliwości wystąpienia przez skarżącą o zwrot nadpłaty i czy brak takiej możliwości u skarżącej jest rzeczywiście determinowany wyłącznie zgodnością polskiej regulacji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych z prawem wspólnotowym. W zakresie tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi kasacyjnej były tożsame z treścią zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że nie zostały one uwzględnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, uzasadnia zarzut naruszenia art. 146 ustawy p.p.s.a., a nie art. 134 § 1. Ten ostatni przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd, mimo braku stosowanego zarzutu skargi, w ramach kontroli legalności całego aktu bez względu na zarzuty, uchybił temu obowiązkowi w ramach działania z urzędu. Skarżąca nie wskazała jednak, w jakim zakresie kontrola Sądu pierwszej instancji nie została dokonana z urzędu przy braku stosownych zarzutów z jej strony.

5.11. Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 1, art. 2 ust 4 lit. Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust 1 lit a i ust 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie miał wyrok z dnia 12 lutego 2015r r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

5.12. Jakkolwiek powyższe orzeczenie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej znajduje zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Za prawidłowe więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd organu podatkowego, jako zgodny z prawem, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, zarówno na gruncie u.p.a. z 2008 r., jak i poprzednio obowiązującej u.p.a. z 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż nie jest objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego.

5.13. W świetle powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1, art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej w związku z uznaniem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 do u.p.a, z 2004 r. oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. z 2008 r., art 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust 3 u.p.a. z 2008 r. (poprzednio art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a. z 2004 r.) przez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatek akcyzowy nałożony przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust 3, uprzednio art 3 ust 3, Dyrektywy Horyzontalnej), co jednocześnie narusza swobodę handlu i wymiany pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane; także naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską polegające na stosowaniu przepisów u.p.a. niezgodnych z postanowieniami art 1, art 2 ust 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit a) i ust. 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości zarówno potwierdził brak obowiązku zwolnienia od opodatkowania akcyzą produktu takiego jak energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych, ale wskazał na możliwość opodatkowania jej innym podatkiem konsumpcyjnym, nawet identycznym jak tym dotyczącym podatku zharmonizowanego. Jedynym warunkiem nałożenia takiego podatku jest to, by jego nałożenie nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przy czym Trybunał wyjaśnił również, jak należy interpretować pojęcie "formalności przy przekraczaniu granic", jednakże skarżąca w skardze kasacyjnej nie formułowała żadnych zarzutów w tym zakresie.

5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 320 zł (suma opłaty od uzasadnienia – 100zł, wpisu od skargi kasacyjnej -100zł oraz kosztów zastępstwa – 120zł).