Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1689/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2043/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-63/16-4/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. spółki z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2016 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka C. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO sprzętu wojskowego w postaci 1200 kompletów pistoletów wyszczególnionych w zamówieniu. Zamawiającym jest [...] Agencja NATO [...] - z siedzibą w L. Dostawa powyższego sprzętu wojskowego, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki wojskowej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, które złożyło do zamawiającego (N.) zamówienie na dostawę przedmiotowego uzbrojenia.

Dalej spółka wyjaśniła, że N. posiada w L. status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w przywołanej dalej umowie międzynarodowej.

Zamawiający, przekazał wnioskodawcy (C.) przed dokonaniem dostawy: a) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1, w skrócie – "rozporządzenie Rady 282/2011), przy czym zamawiający (N.) został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby, a ponadto -

b) dokument zamówienia dotyczący towarów wraz z ich specyfikacją, wskazujący na ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kod oraz potwierdzający, iż zamawiający zleca ich dostawę spółce.

Strona podniosła, że wskazane świadectwo zwolnienia z podatku: a) potwierdza, iż dostawa przedmiotowego sprzętu jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium L. i dla celów służbowych tej organizacji, b) wskazuje, iż zamawiający jest zwolniony z obowiązku uzyskania potwierdzenia świadectwa przez właściwe władze państwa jego siedziby, c) zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym spółka zadała pytanie, czy w przypadku dostawy na rzecz zamawiającego ww. sprzętu zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej - "rozporządzenie z 2013 r.")?

W ocenie strony, przysługiwać jej będzie do wymienionej dostawy stawka podatku 0%, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r., gdyż spełnione będą warunki jej stosowania, a mianowicie: zamówienie będzie realizowane na rzecz N., będącą agencją organizacji międzynarodowej, korzystającej z jej podmiotowości, z przeznaczeniem do zaopatrzenia sił zbrojnych NATO (do których należą jednostki wojskowe podległe MON), co będzie potwierdzać odpowiednio wypełniony dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), z którego wynika że zamawiany towar będzie przeznaczony do celów służbowych tej organizacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ, wskazując na konieczność spełnienia warunków z § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r., zauważył, że N. oraz jej organ wykonawczy N., są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo. Z przedstawionego opisu wynika, że N. nabywa sprzęt wyszczególniony w "wykazie sprzętu", a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (Polski), co sprawia że sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie powołanego § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r., ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sprawie – NATO). Za cel służbowy nie można bowiem uznać dostawy tego towaru do innego podmiotu, to jest jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Takie działanie zamawiającego (N.) ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka C.zarzuciła naruszenie art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112") oraz § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym na początku wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd odwołując się do art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011 stwierdził, że świadectwo zwolnienia, o którym tam mowa, służy zasadniczo potwierdzeniu, że transakcja może być objęta zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112. Skoro w opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że otrzymała świadectwo zwolnienia wystawione zgodnie z przepisami przywołanego rozporządzenia (Rady 282/2011) potwierdzające, że warunki zwolnienia dla tej transakcji zostały zrealizowane, nie jest możliwe przyjęcie, że warunki te nie zostały spełnione, w tym nie jest możliwe przyjęcie, że dostawa towarów nie jest wykonywana dla celów służbowych organizacji zamawiającej. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia w interpretacji indywidualnej, że przedmiotowa dostawa towarów nie spełnia warunków do objęcia jej 0% stawką podatku VAT zgodnie z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112 w związku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r.

Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112 w zw. z pkt 39 preambuły i art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011 – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisana przez spółkę w zdarzeniu przyszłym dostawa sprzętu wojskowego w postaci 1200 kompletów pistoletów na rzecz N. z siedzibą w L., jako zamawiającego, spełnia warunki do objęcia jej 0 % stawką podatku VAT. Tymczasem powyższa dostawa nie jest dostawą realizowaną dla celów służbowych organizacji międzynarodowej, gdyż dostawa sprzętu zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki wojskowej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, co wyklucza zastosowanie 0 % stawiki podatku VAT;

2) § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112/2006 w zw. z pkt 39 preambuły i art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011, gdyż Sąd w nieuprawniony sposób uznał, iż do opisanej w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów zastosowanie znajdzie 0 % stawka podatku VAT;

3) § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112/2006 w zw. z pkt 39 preambuły i art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011 poprzez błędna wykładnię i niezasadne uznanie, iż sam fakt posiadania przez spółkę wypełnionego przez zamawiającego formularza - VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTlON CERTIFICATE - świadectwa zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego (dalej: "świadectwo zwolnienia") oznacza w zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę spełnienie warunku zwolnienia z podatku VAT stosowanie do postanowień § 8 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r., niezależnie od tego czy dostawa towarów w istocie dokonana została dla celów służbowych organizacji międzynarodowej. W konsekwencji Sąd w nieuprawniony sposób przyjął, iż spełnione zostały warunki dla zwolnienia dostawy z podatku VAT stosownie do postanowień § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r., w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112/2006. Powyżej opisana wykładnia stoi w oczywistej sprzeczności z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112/2006 w zw. z pkt 39 preambuły i art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011, gdyż żaden z przytoczonych przepisów nie przyznaje dokumentowi w postaci świadectwa zwolnienia nieograniczonej mocy dowodowej. Wbrew temu, co twierdzi Sąd, dokument w postaci prawidłowo wypełnionego formularza świadectwa zwolnienia korzysta z domniemania prawdziwości do czasu, gdy nie okaże się, iż okoliczności zaistniałe w sprawie są zgoła odmienne niż te wynikające z wydanego świadectwa zwolnienia;

4) § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112/2006 w zw. z pkt 39 preambuły i art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011, gdyż Sąd w nieuprawniony sposób zastosował do opisanej przez spółkę dostawy 0% stawkę podatku VAT, a stanowisko swoje oparł na fakcie dysponowania przez spółkę świadectwem zwolnienia z podatku VAT, któremu przypisał niczym nie ograniczoną moc dowodową. Tymczasem zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sytuacji, gdy okoliczności sprawy są zgoła odmienne od faktów stwierdzonych świadectwem zwolnienia (dostawa towarów nie została wykonana dla celów służbowych organizacji międzynarodowej) należy uznać za naruszające wymienione powyżej normy.

Ponadto Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez uznanie, iż w przypadku dysponowania przez stronę przeciwną świadectwem zwolnienia wystawionym zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady 282/2011 niemożliwe było przyjęcie, że dostawa towarów nie jest wykonywana dla celów służbowych organizacji międzynarodowej - N. (zamawiającego). Tymczasem spór w sprawie ogniskował się wokół ewentualnej utraty mocy dowodowej świadectwa zwolnienia, gdyż opisana przez spółkę dostawa nie była dostawą realizowaną dla celów służbowych organizacji międzynarodowej. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu do zagadnienia stanowiącego kwintesencję sporu. Brak wyjaśnienia dysonansu pomiędzy treścią świadectwa zwolnienia z zaistniałymi w istocie okolicznościami sprawy czyni podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie niepełnym. Inaczej rzecz ujmując Sąd winien ocenić czy w istocie mamy do czynienia ze spełnieniem przez zamawiającego przesłanki podmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia. Brak wyjaśnienie tego kluczowego dla sprawy zagadnienia powoduje, iż po stronie organu interpretacyjnego powstaje istotna wątpliwość, co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej;

6) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja nie naruszała prawa.

Spółka C. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego zaś wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do oceny poszczególnych zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej w ramach wskazania podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wystąpienia przesłanek skutkujących nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a), stąd badaniu podlegała prawidłowość zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym zarzutami, a te w dostatecznym zakresie okazały się zasadne.

Należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie (w ogólnym zarysie) dotyczył tego, czy dostawa sprzętu wojskowego, realizowana w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystać może ze stawki podatku od towarów i usług 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r. Według tego przepisu, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego, uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzecząpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – do celów służbowych tych organizacji.

Z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112 wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Z końcowego fragmentu art. 151 ust. 1 (dyrektywy 2006/112) wynika, że do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia powyższe mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie.

Z przytoczonego wcześniej unormowania § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r. wynikają zasadniczo dwa warunki obniżonego opodatkowania dostawy towarów: po pierwsze, dostawa jest realizowana na rzecz organizacji międzynarodowej, posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju państwa członkowskiego (uznanej za taką przez państwo siedziby i Rzecząpospolitą Polską), a po drugie – dostawa, dokonywana w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencję międzynarodową ustanawiającą organizację międzynarodową lub przez umowę (umowy) dotyczącą siedziby tej organizacji – dotyczy jej (organizacji międzynarodowej) celów służbowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka C.przedstawiła, że będzie realizować dostawę 1200 kompletów pistoletów na zamówienie N. [...], przy czym dostawa tego sprzętu zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki wojskowej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, które złożyło do zamawiającego (N.) zamówienie na dostawę przedmiotowego uzbrojenia.

Gdy chodzi o pierwszy warunek, to organ w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie kwestionował tego, że dostawa na zamówienie N., jest dostawą na rzecz organizacji międzynarodowej, o jakiej mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r.

Niewątpliwie organizacją, o której mowa w przywołanym unormowaniu, jest Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), powołana do życia na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego podpisanego w Waszyngtonie w dniu 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych, zaś jednym z takich organów (pomocniczych) jest N. złożona z Rady Nadzorczej [...] i organu wykonawczego – [...] który bezpośrednio zamawia u spółki C. wymieniony sprzęt. Wskazać tu trzeba na treść art. 1 umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z dnia 20 września 1951 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 64, poz. 736 ze zm.). Z zawartego w tym artykule słowniczka wynika, że "Organizacja" oznacza Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, składająca się z Rady i jej organów pomocniczych, zaś wyrażenie "organy pomocnicze" oznacza każdego, organ, komitet lub służby, ustanowione przez Radę. Zasadne było przeto stanowisko, że działająca w ramach struktury NATO [...[ (N.), będąc integralną częścią NATO, traktowana jest jak organizacja międzynarodowa (korzysta z podmiotowości NATO).

W istocie rzeczy, kontrowersja zaistniała w tej sprawie dotyczy drugiego z wymienionych powyżej warunków stosowania obniżonego opodatkowania, a mianowicie przedmiotowych uwarunkowań dostawy. Jak to już powyżej podniesiono, w tym zakresie istotne jest, czy dostawa dokonywana jest na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe, ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – dla celów służbowych tych organizacji.

Odnosząc się do zarysowanego obok problemu zauważyć przede wszystkim trzeba, że powyższa kwestia, zaistniała w zbliżonych okolicznościach faktycznych, była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1555/14. Sąd zwrócił tam uwagę na art. 10 umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z dnia 20 września 1951 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 64 poz. 736 ze zm.), gdzie postanowiono, że choć generalnie Organizacja nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona, jednak gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku, na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone, państwa Członkowskie będą, zawsze, ilekroć będzie to możliwe, podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku. Wynika z tego, że Państwa-Sygnatariusze przewidziały, iż istotne jest w tym zakresie "przeznaczenie do oficjalnego użytku". Z kolei przepisy krajowe stawiają warunek, aby dostawa towarów i usług następowała w celach służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. zauważył, że z obu tych unormowań wynika, iż organizacja międzynarodowa w aspekcie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej może być traktowana dwojako. Po pierwsze, dostawa towarów na rzecz tej organizacji może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Po drugie, w stosunku do określonych dostaw i usług organizacja może korzystać z preferencji w tym podatku. Ta ostatnia sytuacja będzie miała miejsce, gdy nabycie towarów i usług przez organizację międzynarodową będzie miało miejsce z przeznaczeniem do oficjalnego użytku. Tak więc istotą i celem zwolnienia jest to, że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle tak zarysowanych warunków, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w omawianym wyroku (sygn. akt I FSK 1555/14) do przekonania, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie przedstawione stanowisko w pełni aprobuje i uznaje za własne, zauważając, że przepis § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który był rozważany w przywoływanym wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1555/14), co do istoty pozostaje zbieżny z unormowaniem stosowanym w niniejszej sprawie, a mianowicie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r.

O ile więc, preferencyjnym opodatkowaniem objęte są dostawy towarów (świadczenie usług) do celów służbowych organizacji międzynarodowej, to nie ma podstaw do takiego preferencyjnego opodatkowania w przypadku, w którym organizacja międzynarodowa nabywa towary i usługi w takim celu, aby następnie zbyć je innemu podmiotowi, a zatem w sytuacji, w której organizacja międzynarodowa działa tak, jak swoisty pośrednik (przedsiębiorca). Jak zasadnie zauważono w powoływanym wyroku NSA (sygn. I FSK 1555/14), aprobata dla preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju przypadków (jak w niniejszej sprawie), prowadziłaby do zakłócenia konkurencji. Stanowisko wnioskodawcy mogłoby być trafne w sytuacji, gdyby N. nabywała towary do wykorzystania na własne potrzeby.

Z uwagi na powyższe, prawidłowo uznał organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej, że w sytuacji, w której N. nabywa od spółki C. towary, by następnie dokonać ich dostawy do innego podmiotu, to jest - jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej, nie można mówić, że nabycie sprzętu od C. dokonywane jest na cele służbowe organizacji międzynarodowej, co powoduje w konsekwencji, że nie zostaje spełniony warunek obniżonego opodatkowania, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2013 r. Zakwestionowanie zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołanego stanowiska organu nie było zasadne.

Ponadto, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, dla oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej opisu zdarzenia przyszłego, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia sama tylko okoliczność otrzymania od zamawiającego tzw. świadectwa zwolnienia.

Według art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011, w przypadku gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak na podstawie powyższego można przyjąć, świadectwo zwolnienia z VAT ma charakter dowodu potwierdzającego, że spełnione są materialnoprawne przesłanki zwolnienia z art. 151 dyrektywy 2006/112. Na taką rolę świadectwa zwolnienia wskazuje też § 8 ust. 2 rozporządzenia z 2013 r., według którego, posiadanie przedmiotowego świadectwa zwolnienia (obok zamówienia dotyczącego towarów i usług, wraz z ich specyfikacją), stanowi wymóg formalny preferencyjnego opodatkowania i służy udokumentowaniu przeznaczenia towarów do kwalifikowanych celów (w sprawie celów służbowych organizacji międzynarodowej). Jednakże posiadanie świadectwa zwolnienia nie usuwa spod oceny organu – przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności, jeżeli wynika z nich niewątpliwy brak – jak w niniejszym przypadku – spełnienia materialnoprawnej przesłanki opodatkowania według stawki 0%, to jest nabycie przez N. sprzętu nie do celów służbowych organizacji międzynarodowej, albowiem, jak to wynikało z przedstawionego opisu (i co już podnoszono), sprzęt nabyty przez N. miał następnie stanowić przedmiot dostawy do jednostki podległej MON.

W świetle powyższego, usprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia art. § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112/2006 w zw. z pkt 39 preambuły i art. 51 ust. 1 rozporządzenia Rady 282/2011, a w konsekwencji – naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Natomiast nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z orzecznictwa NSA, a zwłaszcza uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wynika, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, przedstawionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku lub gdy sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku, jak na przykład wówczas, gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, uniemożliwiającą kontrolę kasacyjną. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z powyższych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.