Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1063/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 625/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 625/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dawniej S. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 30 października 2014 r. określił S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 r. (1.063.295 zł), odwołując się w podstawie prawnej decyzji m.in. do art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

Organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z 4 faktur zakupu złomu od B. W.S. o łącznej wartości netto 111.110,70 zł i VAT łącznie 24.444,36 zł oraz z 4 faktur zakupu złomu wystawionych przez N. P.N. o łącznej wartości netto 143.046,70 zł, VAT łącznie 31.470,27 zł, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., podzielając stanowisko w nim zawarte. W uzasadnieniu odwołał się do zeznań W. S., z których wynikało, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie ją pozorował. Jako wystawca tzw. pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokonywał więc czynności opodatkowanych, a jego działalność polegała wyłącznie na odpłatnym wystawianiu pustych faktur i pozorowaniu działalności gospodarczej. W. S. w kontrolowanym okresie nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów i nie świadczył usług, a tylko wystawiał lub umożliwiał innym osobom wystawianie w jego imieniu faktur.

Odnosząc się z kolei do transakcji między Spółką a P. N. organ odwoławczy wskazał, że kontrahent ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie nie dokonał nabycia i dostawy złomu w ilościach i wartościach wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży oraz ograniczał się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży oraz przyjmowania faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie można ich uznać za rzetelne. Powyższe odnosi się również do faktur wystawionych przez ww. osobę Spółce.

Organ zaznaczył, że osoby te nie dysponowały infrastrukturą (placem, wagą, urządzeniami do załadunku i rozładunku), nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały środkami transportu i złomem, a ilość dostarczonego złomu wyklucza jego osobiste zbieranie, nie potrafili wskazać źródła jego pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ stwierdził, że Spółka nie dochowania należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami, na co wskazuje m.in. charakter współpracy: brak pisemnej umowy z kontrahentem dotyczącej dostaw złomu, dokonanie płatności gotówką w znacznej kwocie, zawieranie transakcji z podmiotem nowo pojawiającymi się na rynku, brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi, uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły iż faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisana w nich dostawa towarów nie została dokonana.

Sąd stwierdził, że organy miały prawo powołać się na prawomocne decyzje wydane wobec ww. kontrahentów skarżącej Spółki, w których określono kwoty do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych na rzecz Spółki faktur z wykazanym VAT za sierpień 2009 r. Skarżąca Spółka nie obaliła jednocześnie wynikającego z art. 194 § 1 O.p. domniemania, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd I instancji poddał ocenie zasadność twierdzeń Spółki o zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Wskazywał m.in. w tym zakresie, że wobec fikcyjności transakcji pozbawione znaczenia jest praktykowane (także przez Spółkę) zamieszczanie na fakturach oświadczenia o legalnych źródłach pochodzenia złomu.

Zdaniem Sądu powoływana przez skarżącą Spółkę okoliczność tworzenia przez nią list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy, a która miała dowodzić zachowania należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur - nie jest równoznaczna zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku.

W ocenie Sądu o zachowaniu przez Spółkę ostrożności i staranności w kontaktach z ww. kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami Spółki postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot.

Za naganne WSA w Warszawie uznał zakończenie postępowania odwoławczego z naruszeniem art. 200 O.p. Nieprawidłowość ta nie miała w ocenie Sądu I instancji istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, dlatego, że Spółka miała możliwość zapoznawania się z materiałem w toku postępowania kontrolnego oraz uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji, postanowieniem z 3 października 2014 r., wyznaczył Spółce termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego. Skarżąca z tej możliwości skorzystała i 20 października 2014 r. zapoznała się z aktami sprawy, a następnie w piśmie z 23 października 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko, ponownie wnioskując o przeprowadzenia dowodów.

Po drugie Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a zatem podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił znany skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli Jedynym dokumentem nowym było stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, którego sporządzenie przewiduje art. 227 § 2 O.p. Pismo zawierające to stanowisko Spółka otrzymała 22 grudnia 2014 r., a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym niemniej w piśmie tym organ nie zmienił stanowiska wyrażonego we ww. decyzji.

Sąd wskazał, że mimo iż Spółka postulowała konieczność przeprowadzenia określonych dowodów, których nie mogła przeprowadzić wskutek wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, to mogła dowody te przedstawić w postępowaniu sądowym, czego jednak nie uczyniła.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydania decyzji w warunkach przedawnienia Sąd wyjaśnił, że pismem z 13 listopada 2014 r., zgodnie z art. 70c O.p., poinformowano skarżącą Spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 4 listopada 2011 r. (k. 30-33 akt sądowych oraz dokumenty załączone do akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 625/15). W dniu tym Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.

Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna zostać ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, czyli:

– art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2013 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), polegającego na pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej;

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, co uniemożliwiło Spółce wykazanie faktu dostarczenia złomu przez zakwestionowanych kontrahentów oraz udowodnienie dochowania należytej staranności (w tym braku świadomości posłużenia się tzw. pustymi fakturami), skutkując niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w powyższych kwestiach oraz zgromadzeniem niekompletnego materiału dowodowego;

– art. 191 w związku z 187 § 1 O.p., wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że skarżąca nie otrzymała złomu, posłużyła się świadomie tzw. pustymi fakturami i nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych kontrahentów.

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie i doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczne jest także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r.;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że:

– w świetle tych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest konieczna (a co za tym idzie - istotna) odpowiedź na pytanie, w jaki sposób organy podatkowe realizowały działania nakierowane na wykrywanie nieprawidłowości i wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług;

– na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych na fakturze, między podmiotami wskazanymi na fakturze i na warunkach wynikających z tej faktury;

– jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez W.S. i P.N., bez uwzględnienia, że Spółka otrzymała złom wykazany na tych fakturach i dochowała należytej staranności.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a., tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Tak sformułowana treść zarzutów uzasadniała rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

Dla oceny zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie.

5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2014 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z 4 listopada 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącej Spółki, obejmujące okres od sierpnia do grudnia 2009 r. Pismem z 13 listopada 2014 r., doręczonym stronie 18 listopada 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - zgodnie z art. 70c O.p. - poinformował skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 4 listopada 2014 r. (k. 34, tom XV administracyjnych). Ostatni z przywołanych przepisów, w wersji obowiązującej od 15 października 2013 r., stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten we wcześniejszej wersji nie zawierał fragmentu "[...] o którym podatnik został zawiadomiony".

Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że sposób jego wykładani dokonywany był przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15; dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wyjaśniano, co Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia podkreślić należy, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z 13 listopada 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż Spółka została poinformowana o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do określonych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do skarżącej umożliwił jej poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionych zobowiązań. W ten sposób dowiedziała się, że według organu podatkowego zobowiązania podatkowe przypadające na konkretne miesiące 2009 r. nie uległy przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia Spółki o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jej zobowiązania się przedawniły, czy nie. Skoro skarżąca dowiedziała się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z jednoczesnym podaniem podstawy prawnej wywołującej ów skutek, czyli poprzez przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nieuprawnione byłoby przyjęcie, aby nie wiedziała ona o samej przyczynie tkwiącej w treści tego przepisu, czyli o wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Skarżącej, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej w wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karnoskarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14 oraz w wyrokach z: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11).

Podsumowując, zawiadomienie z 13 listopada 2014 r. skierowane do Spółki spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań. W ten sposób skarżąca otrzymała wprost informację nie tylko o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to było jednoznaczne i czytelne, zawierało: - informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.; - datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (4 listopada 2014 r.); - powód zawieszenia w postaci powołania przepisu powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym przyczyna tego zawieszenia została opisana (wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe).

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 § 1 O.p., do którego doszło na etapie postępowania odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że niewyznaczenie skarżącej w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

Zgodzić się należy, z autorem skargi kasacyjnej, że również organ odwoławczy powinien wyznaczyć skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Jednakże w niniejszej sprawie prawidłowo WSA uznał, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, 187 § 1, 188 i 191 realizując postulaty w nich zawarte. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to konkretnie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez Sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem jednoznacznie, że kontrahenci skarżącej nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali bazą lokalową i transportową, nie posiadali urządzeń do określania ilości złomu bądź też nie trudnili się handlu złomem.

Zasadnie WSA w Warszawie wywodził przy tym, że w sytuacji w której włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania podejrzanego lub świadka zeznającego w innym postępowaniu, nie ma prawnego obowiązku ponownego przesłuchiwania takiej osoby. Wykorzystywanie materiałów dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań jest bowiem prawnie dopuszczalnie i samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro w odniesieniu do ww. kontrahentów Spółki (tj. P. N. i W. S.) przeprowadzono odrębne postępowania zakończone wydaniem prawomocnych decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u., z których wynika wprost, że jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, nie mając możliwości ich prowadzenia w rozmiarach wynikających z wystawianych faktur, to nie było potrzeby ponownego przesłuchania tych osób w toku prowadzonego postępowania, nawet celu wykazania przez stronę tzw. dobrej wiary. Zasadnie organy wyjaśniły stronie, że nie było potrzeby przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność kontaktu z W. S., skoro ten ostatni wprost stwierdził, że wystawiał puste faktury i nie dostarczał złomu do punktów skupu m.in. należących do strony skarżącej.

Ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy wskazywały na okoliczności, które świadczyć miały o braku należytej staranności po stronie podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Tego typu wskazania odnosiły się do transakcji z każdym z kontrahentów, którzy mieli rzekomo sprzedać skarżącej towar.

Mając na uwadze zarzuty Strony należy również podkreślić, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było to, że nie nabył on złomu od wskazanych w fakturach podmiotów. Innymi słowy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też ustalenia organów podatkowych prowadzone były pod kątem zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i to przesłanki z tych przepisów determinowały przebieg prowadzonego postępowania. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd pierwszej instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży złomu na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Powyższe uwagi i oceny odnoszą się także do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy problematyki dochowania przez skarżącą należytej staranności.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za chybiony. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1).

W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącej w zakresie działań kontrahentów wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że Spółka nie nabyła złomu od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżąca Spółka dokonywała transakcji skupu złomu, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, że obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13).

Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyjęte przez skarżącą zasady przeprowadzania weryfikacji kontrahentów i tworzenie przez nią list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy nie jest równoznaczne z zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku. Podobnie, o zachowaniu przez skarżącą ostrożności i staranności w kontaktach z kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot.

Podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że skarżąca Spółka nie tylko powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć o udziale jej kontrahentów w nadużyciach podatkowych, ale wręcz, że miała tego świadomość posługując się wystawionymi przez nich pustymi fakturami. Organy podatkowe wykazały, że fakturom wystawionym przez kontrahentów Skarżącej nie towarzyszyły dostawy towaru. Wniosek taki wynika z ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych kontrahentów.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.