Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 704/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość nadpłaty zwróconej podatnikowi, a wcześniej wykazanej przez niego w zeznaniu podatkowym - powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a nie decyzję określającą wysokość nienależnego zwrotu nadpłaty.

TEZY

W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość nadpłaty zwróconej podatnikowi, a wcześniej wykazanej przez niego w zeznaniu podatkowym - powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a nie decyzję określającą wysokość nienależnego zwrotu nadpłaty.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie sędzia Maria Grabowska, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 574,00 zł (pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. W., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2003 r. w sprawie określenia należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Organ odwoławczy uznał, podzielając stanowisko organu I instancji, że skarżący zawyżył deklarowaną nadpłatę w zeznaniu podatkowym za 1999 r. (PIT-32), w związku z zaniżeniem przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. W trakcie kontroli skarbowej ustalono bowiem, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą, zaniżając w ten sposób przychody z tej działalności. Nie zaewidencjonował również przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w związku z korzystaniem z telefonów oraz samochodu osobowego, które należały do P. Sp. z o. o. z siedzibą w W..

W ocenie organów podatkowych, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane było z bezpodstawnym zaliczeniem do tych kosztów, poniesionych przez skarżącego wydatków na adaptację zakupionego 6 lipca 1999 r. lokalu mieszkalnego, który to lokal skarżący zaliczył następnego dnia do środków trwałych. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organa podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z utrzymaniem lokalu oraz wydatków dotyczących jego wyposażenia, które to wydatki, zdaniem organu I instancji, służyły zaspokojeniu osobistych potrzeb podatnika. W konsekwencji, organa podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego, bezpodstawnie ich zdaniem zaliczonego do środków trwałych 7 lipca 1999 r. Lokal ten wymagał bowiem poniesienia nakładów, które skarżący nazwał remontowymi, a które w ocenie organów podatkowych służyć miały adaptacji lokalu mieszkalnego na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wadliwie wskazał przepis art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jako podstawę prawną określenia wysokości przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej związanych z otrzymanymi przez niego nieodpłatnymi świadczeniami, gdyż właściwym przepisem jest art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy. Stwierdzone uchybienie nie spowodowało jednak konieczności uchylenia decyzji organu I instancji.

J. W., niezadowolony z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z 11 stycznia 2004 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, postawił zarzuty dotyczące "błędnych ustaleń faktycznych" oraz wadliwego zastosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Skarżący stwierdził, powołując się na swoje pisemne oświadczenie z 6 lipca 1999 r. o przekazaniu lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej z dniem następnym, że środek trwały przyjęty zostaje do używania w celu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu, w którym podatnik wprowadza go do ewidencji środków trwałych. Nie miał natomiast znaczenia dla sprawy przeprowadzany w lokalu remont, gdyż podatnik w dniu przyjęcia lokalu do środków trwałych założył, że "roboty remontowe nie będą kolidowały z wykorzystaniem lokalu do celów działalności gospodarczej". Skarżący stwierdził, iż organa podatkowe bezzasadnie uznały, że dniem przyjęcia do używania środka trwałego jest dzień złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-1). Jego zdaniem, organy podatkowe nie podważyły w żaden sposób wiarygodności oświadczenia o przyjęciu lokalu mieszkalnego do środków trwałych z dniem 7 lipca 1999 r. Bezpodstawnie bowiem uznały, że lokal ten był niezdatny do użytku i wadliwie zakwalifikowały przeprowadzone prace jako adaptacyjne, gdy w rzeczywistości miały one charakter remontowy. Zgłoszenie aktualizacyjne złożone przez niego 12 kwietnia 2000 r. na formularzu NIP-1 ma natomiast charakter porządkujący i informacyjny. Zaniechania, czy też zaniedbania z tym związane, tj. złożenie po terminie zgłoszenia aktualizacyjnego, nie ma wpływu na datę faktycznego przyjęcia do używania środka trwałego.

J. W. wyraził pogląd, że o tym, czy środek trwały jest zdatny do użytku decyduje wyłącznie to, czy jest on kompletny i czy może spełniać wszystkie funkcje do jakich został przeznaczony.

Skarżący powołał się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia, z których wynika, że "postanowił przeprowadzić remont wyłącznie dlatego, iż uznał, że elementy wykończenia lokalu są co prawda kompletne i sprawne, lecz znacznie wyeksploatowane, mało estetyczne, źle dobrane kolorystycznie i niefunkcjonalne". Dlatego, zdaniem skarżącego, wydatki związane z wymianą podłóg, glazury i terakoty, urządzeń białego montażu, instalacji gazowej, drzwi, parapetów, instalacji elektrycznej oraz grzejników, były typowym remontem, a nie adaptacją czy też modernizacją, jak uznał organ podatkowy. W wyjaśnieniach pokontrolnych podatnik zastrzegł bowiem wyraźnie, że "podczas robót budowlanych nie zamontowano żadnego urządzenia, elementu wyposażenia, bądź wystroju wnętrza, którego dotychczas w tym lokalu mieszkalnym nie było". Skarżący oświadczył ponadto, że "lokal mieszkalny (...) nie zmienił swojej funkcji, a żadna z izb lokalu nie zmieniła swojego dotychczasowego przeznaczenia – stąd nie nastąpił wzrost wartości rynkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania".

J. W. oświadczył również, że organ podatkowy nie miał podstaw do tego, aby nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego (czynsz i inne opłaty stałe) oraz wyposażenia (chłodziarki, która służyła do przechowywania napojów chłodzących klientom i kontrahentom).

Skarżący zauważył ponadto, że organa podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że to wyłącznie on korzystał z telefonów należących do P. Sp. z o. o. Z tej przyczyny nieprawidłowo określiły wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Pismem z 10 czerwca 2005 r. J. W. uzupełnił skargę oświadczając, iż "organy orzekające w toku postępowania nie udowodniły, że na skutek robót budowlanych przeprowadzonych w lokalu mieszkalnym (...) nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego". Nie powołały również rzeczoznawcy, który mógłby "ocenić, czy nastąpił wzrost wartości lokalu, a jeżeli tak, to o ile". Skarżący powtórzył także swoje zastrzeżenia co do wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., ale z innych powodów, niż podnoszone przez skarżącego.

I. Zgodnie bowiem z dyspozycjami art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 137 ze zm.), jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej zakwestionuje wysokość podatku wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, to obowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość tego podatku, a nie określać wysokość należnego zwrotu podatku.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny. Stwierdza powstanie w przeszłości zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym prawo łączy powstanie takiego zobowiązania.

Należy zauważyć, że w świetle art. 127, art. 220 i art. 233 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że właściwy organ odwoławczy – po rozpoznaniu prawidłowo wniesionego przez podatnika odwołania – wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji albo ją uchyla (w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie) albo umarza postępowanie odwoławcze. Jeżeli decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. W uzasadnionych przypadkach może również uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy obowiązany jest zatem ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję zawierającą jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dostrzegł konieczność wydania decyzji "w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.", ale tego nie uczynił (zob. sentencję postanowienia z [...] lutego 2004 r. odmawiającego J. W. uzupełnienia zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2003 r.).

II. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podniesionych przez skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, że zakres przeprowadzonych przez niego prac remontowo – budowlanych, termin ich przeprowadzenia, w związku ze zmianą charakteru lokalu z mieszkalnego na użytkowy, uzasadniał odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak również poszczególnych wydatków związanych z tym lokalem. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że w 1999 r. wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej ujęty w ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny. Stan techniczny lokalu został ponadto określony przez strony umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] lipca 1999 r. W umowie wyraźnie wskazano, że lokal wymaga remontu kapitalnego.

Argumentację skarżącego należało zatem uznać za chybioną. Brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby odmawiać organom podatkowym prawa do weryfikowania zasadności zaliczania przez podatników poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie odpowiednio zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Opinia rzeczoznawcy może oczywiście stanowić dowód w sprawie, ale rzeczoznawca może był powołany przez obie strony postępowania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest powołać biegłego, jeżeli stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga specjalistycznej wiedzy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie opinii rzeczoznawcy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że skarżący podejmował działania zmierzające do przystosowania nabytego 6 lipca 1999 r. lokalu mieszkalnego na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres wykonanych prac budowlanych i ich charakter pozwalają na wniosek, że lokal mieszkalny nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wymagał zatem adaptacji na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając natomiast na względzie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego uznać należy, że prace adaptacyjne zostały zakończone najwcześniej w drugiej dekadzie grudnia 1999 r. Świadczą o tym daty wystawienia faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych oraz wyposażenia lokalu.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od wskazania daty zakończenia prac o charakterze adaptacyjnym i tym samym prawidłowego zaliczenia lokalu do środków trwałych. W tym zakresie należy poczynić dodatkowe ustalenia, które będą służyć także ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-1) złożone przez skarżącego 12 kwietnia 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w P., jakkolwiek nie przesądza o terminie przyjęcia do używania lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, to jednak uzupełnia i potwierdza zasadność ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organa podatkowe .

III. Nie sposób uznać ponadto za uzasadnione zarzutów skarżącego co do wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności zeznania świadków poparte dokumentami źródłowymi, potwierdzają prawidłowość ustaleń dokonanych również w tym zakresie.

Zgodnie z dyspozycjami art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący korzystał nieodpłatnie z telefonów i samochodu osobowego Spółki z o. o. P., co zresztą przyznał w swoich pismach z 10 sierpnia 2003 r. i 7 października 2003 r. (wyjaśnienia do protokołu z kontroli skarbowej oraz odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.). Wysokość przychodów z tego tytułu organ I instancji określił na podstawie dokumentów źródłowych (faktur wystawionych dla Spółki), uzupełnionych zeznaniami świadków oraz innymi dowodami, których wartość nie budzi wątpliwości Sądu.

Obliczając wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, organ I instancji uwzględnił okres, w którym skarżący korzystał z telefonów oraz samochodu osobowego marki [...]. Jako podstawę obliczeń przyjęto wyłącznie wartość faktur obciążających koszty Spółki. Odstąpiono natomiast od ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez skarżącego z majątku będącego własnością Spółki.

W ocenie składu orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, organa podatkowe prawidłowo ustaliły wartość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie rzetelnie dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, z umowy zawartej pomiędzy Spółką i skarżącym nie wynikało, że nieodpłatne korzystanie przez niego z majątku Spółki oraz obciążanie jej kosztami z tym związanymi (opłaty za usługi telekomunikacyjne oraz wydatki związane z eksploatacja samochodu), stanowią element ceny za usługi świadczone przez niego na rzecz Spółki. Oświadczenie skarżącego, iż zmiana umowy nastąpiła w formie ustnego porozumienia z prezesem Spółki, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, w świetle § 11 umowy z 16 marca 1998 r., gdyż zmiany umowy wymagały dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż wadliwe wskazanie w decyzji organu I instancji art. 11 zamiast art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powodowało konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Nie rozstrzygając zatem o wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także o wysokości zobowiązania w tym podatku za 1999 r., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.