Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1569/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 209 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3166/05 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3166/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 września 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 maja 2005 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia podatniczce zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r.; w pozostałej części skargę oddalił.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 29 listopada 2004 r. M. M. wniosła o umorzenie w całości lub w części zaległości w podatku dochodowym do osób fizycznych w formie karty podatkowej, a w przypadku odmowy udzielenia tej ulgi – o rozłożenie zaległości na raty, płatne od II kwartału następnego roku. Wyjaśniła, że zaległość była skutkiem niewielkiej ilości zamówień na świadczone przez nią usługi. Od kilku lat jej dochody wynosiły 400-600 zł miesięcznie i z nich utrzymywana była trzyosobowa rodzina.

Na wezwanie organu podatkowego sprecyzowała wniosek wskazując, że zaległość, której dotyczył obejmowała lata 1999-2004, a jej łączna kwota wynosiła 19.198 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnień.

Postanowieniem z 14 lutego 2005 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości za okres od stycznia 2001 r. do października 2004 oraz rozłożenie na raty zaległości za okres od stycznia 1999 r. do października 2004 r. Postanowił nie zajmować stanowiska co do umorzenia zaległości za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r., ponieważ zgody na jej umorzenie odmówił już postanowieniem z 29 maja 2001 r.

Decyzją z 9 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości za okres od grudnia 1999 r. do października 2004 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień złożenia wniosku; odmówił rozłożenia na raty kwoty 18.904 zł wraz z odsetkami w kwocie 11.690,40 zł.

Przytoczył rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Prezydenta W. Powołał się na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości lub ich rozłożenia na raty, wydawanych odpowiednio na podstawie art. 67 § 1 oraz art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że jej sytuacja finansowa była wyjątkowo trudna. Ponoszone przez nią wydatki i koszty nie wyróżniały jej spośród innych podatników. Za istotne, w postępowaniu dotyczącym ulgi, uznał, aby trudności finansowe spowodowane były okolicznościami niezależnymi od wnioskodawcy, a takich nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca działalność gospodarczą prowadziła od 1991 r., aktualnie – w zakresie mechaniki maszyn stosowanych w przetwórstwie tworzyw sztucznych. Usługi wykonywane były u klienta. Osobami współpracującymi byli: jej mąż i syn. Skarżąca nie była w stanie określić dochodów, a otrzymywane od klientów zaliczki wynosiły ok. 3.000 zł miesięcznie. Mieszka w mieszkaniu lokatorskim, którego koszty utrzymania wynosiły 560 zł miesięcznie.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie odniósł się i nie rozpatrzył przyczyn powstania zaległości, tj. braku zamówień spowodowanych załamaniem się w 1999 r. rynku motoryzacyjnego. Kwestię tę, jak wyjaśniła, podnosiła również w sprawie [...] oraz później, gdy chciała skorzystać z restrukturyzacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się wyłącznie do wniosku w części dotyczącej umorzenia zaległości i nie rozpatrzył możliwości rozłożenia ich spłaty na raty. Podniosła, że zaczęła regularnie płacić podatek. Jej zdaniem brak było podstaw do twierdzeń o uporczywym uchylaniu się od płacenia podatku w sytuacji gdy organ nie dysponuje dowodami, że posiadała na to pieniądze, a o ich braku świadczą istniejące zaległości czynszowe.

Decyzją z 20 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję taką wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, a takim jest podatek dochodowy płacony w formie karty podatkowej, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobierania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zebrał i przeanalizował materiał dowodowy, umożliwiając skarżącej czynny udział w postępowaniu.

Zauważył, że mimo odmowy zajęcia stanowiska w części dotyczącej umorzenia zaległości za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r., skarżąca nie wystąpiła do Prezydenta W. z ponagleniem w trybie art.141 Ordynacji podatkowej o wydanie nowej opinii, w świetle zmienionych okoliczności sprawy, a w szczególności sytuacji finansowej, po upływie prawie trzech lat od uzyskania poprzedniej opinii. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że skarżąca zgadza się z opinią zawartą w postanowieniu z 14 lutego 2005 r., wiążącą organy podatkowe w zakresie braku zgody na zastosowanie wnioskowanych ulg w spłacie należności. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby skarżąca zaskarżyła to postanowienie do sądu administracyjnego.

W skardze złożonej na opisaną decyzję M. M. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniosła, że Prezydent W., mimo wyrażenia negatywnej opinii w postanowieniu z 14 lutego 2005 r., ostateczną decyzję w przedmiocie ulgi scedował na Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe oparły się na tej opinii, aczkolwiek sporządzono ją wbrew zasadom umożliwiającym podjęcie decyzji. Pracownik Urzędu Miasta ograniczył się bowiem do wypełnieniu druku, w sposób uniemożliwiający ustalenie i ocenę jej sytuacji materialnej. Ponadto samo postanowienie było ostateczne i nie można było wnieść na nie zażalenia. Błędem był również brak stanowiska w sprawie zaległości za lata 1999-2000, ponieważ sprawa ta została umorzona decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2002 r. nr [...] ze względu na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem skarżącej, skoro nie objęła jej restrukturyzacja, Prezydent powinien ponownie rozpatrzyć sprawę, czego nie uczynił. Za krzywdzącą uznała sytuację, w której organ skarbowy zobowiązany był do pojęcia decyzji zgodnej z niezaskarżalnym postanowieniem organu samorządowego. Skarżąca wywiodła z tego, że organy podatkowe, w imię interesu społecznego, winny samodzielnie, zgodnie z zapisem o scedowaniu na nie ostatecznej decyzji, podejmować decyzję o możliwości zastosowania ulgi.

Skarżąca uważa, że nie uchylała się od płacenia podatków, a jedynie zła sytuacja gospodarcza na rynku spowodowała, iż nie było jej na to stać. Wyjaśniła, że nie korzystała z żadnej pomocy publicznej i socjalnej. Mimo trudności udało się jej utrzymać pracę dla trzyosobowej rodziny. Zarzuciła, że organ samorządowy i organy podatkowe nie widzą interesu społecznego w udzieleniu pomocy w sytuacji gdy powoli wychodzi ona z kłopotów, zaczyna regularnie płacić podatki i widzi możliwość spłaty zaległości. Zdaniem skarżącej, wydając negatywną i wiążącą opinię, Prezydent W. skazuje ją na utratę zarobków i miejsc pracy dla niej i rodziny. W jej ocenie spłata tak wysokiej kwoty zaległości nie była możliwa, jeżeli nie było jej stać na opłacenie czynszu.

Podkreślając niezaskarżalność postanowienia Prezydenta W., skarżąca podniosła, że Sąd może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia lub samodzielnie ją ocenić, mając na uwadze interes społeczny, utrzymanie miejsc pracy, zarobków i dochody państwa z podatków płaconych przez nią od początku 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że Prezydent W. odmówił także zgody na rozłożenie spłaty zaległości na raty.

W piśmie procesowym z 7 lipca 2006 r. skarżąca podniosła, że jednoznacznie wynikająca z niezaskarżalnego postanowienia Prezydenta W. cesja uprawnień do rozstrzygnięcia sprawy, upoważniała Urząd Skarbowy do wydania decyzji odmiennej niż zawarta w tym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga, w części zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej podniesiono.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do art. 48 § 1 pkt 2 tejże ustawy, takie same przesłanki i okoliczności pozwalają organowi podatkowemu rozłożyć zapłatę podatku na raty. Przepisy te mają zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1u.d.j.s.t. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej należy do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.d.j.s.t.).

Organem właściwym do podjęcia decyzji w przedmiocie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym w formie karty podatkowej, był naczelnik urzędu skarbowego. Stanowił o tym § 13 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.).

Prawo Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji oparte było zatem na przepisie prawa, a nie upoważnieniu wynikającym z postanowienia Prezydenta W. z 14 lutego 2005 r. Użyte w tym postanowieniu stwierdzenie, iż "ostateczną decyzję w tej sprawie podejmie Naczelnik Urzędu Skarbowego W." miało znaczenie wyłącznie informacyjne, wskazujące organ, który wyda decyzję. Nie oznacza ono natomiast, wbrew temu co twierdziła skarżąca, że Prezydent W. przekazał organowi podatkowemu uprawnienie do rozstrzygnięcia sprawy. Nie będąc bowiem organem ustalającym wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, co było przesłanką określenia właściwości organu w zakresie udzielania ulg, uprawnienia takiego nie posiadał i tym samym nie mógł go nikomu przekazać.

Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej wskazując ograniczenia wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s t. Przepis ten stanowił, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003, nr 13, poz. 300). Oznaczało to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi.

W sprawie niniejszej, postanowieniem z 14 lutego 2005 r. Prezydent W. w sposób niebudzący żadnych wątpliwości nie wyraził zgody na umorzenie zaległości skarżącej za okres od stycznia 2001 r. do października 2004 r. oraz rozłożenia na raty zaległości za okres od stycznia 1999 do października 2004 r.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w stosunku do tych zaległości organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie ich umorzenia lub rozłożenia płatności na raty, bez względu na ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez skarżącą.

Oceny tej nie mogły zmienić podnoszone przez skarżącą zarzuty związane z niezaskarżalnością wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta W. Przede wszystkim jest to okoliczność wynikająca z przepisu prawa, tj. art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. Przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wyniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zasadność wyrażonego w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego stanowiska o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych mogła być kwestionowana tylko przez stronę, a nie organ podatkowy.

Związanie stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego sprawiało, że nawet w przypadku gdy w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika uzasadniałaby przyznanie ulgi – nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził organ jednostki samorządu terytorialnego.

W tym stanie rzeczy podniesione przez skarżącą okoliczności dotyczącej jej sytuacji rodzinnej i finansowej nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i Sądu.

Dlatego też w zakresie, w jakim odmowa udzielenia wnioskowanych przez skarżącą ulg znajduje oparcie w stanowisku Prezydenta W., decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie – jedyne możliwe do podjęcia przez nie w tej sytuacji. Skargę w tej części Sąd oddalił zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Odmiennie natomiast ocenić należało prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych co do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r.

Oprócz omówionego wyżej art. 18 u.d.j.s.t., dla oceny tej istotne znaczenie miał art. 209 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ (podkreślenie Sądu).

Z przepisu bezspornie wynikało, że możliwość podjęcia decyzji przez organ podatkowy uwarunkowana była uzyskaniem wymaganego stanowiska "innego organu", w sprawie niniejszej – Prezydenta W. Ten zaś, w pkt 3 postanowienia z 14 lutego 2005 r. jednoznacznie zdecydował "nie zajmować stanowiska" w przedmiocie umorzenia zaległości skarżącej za ww. okres.

Nie jest rzeczą Sądu ocena prawidłowości tego postanowienia, ponieważ nie było ono przedmiotem skargi. Jakkolwiek miało bezpośredni wpływ na treść decyzji podjętych w niniejszej sprawie i stanowiło element postępowania w niej prowadzonego, to nie zostało wydane przez organy podatkowe, a to ich działanie podlegało kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu Sąd treść powyższego postanowienia analizował wyłącznie z punktu widzenia skutków, jakie wywiódł z niego Dyrektor Izby Skarbowej.

Przede wszystkim rozważyć należało znaczenie wypowiedzi Prezydenta W. w świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Przepis ten, co już wskazywano, uzależniał bowiem pozytywną dla podatnika decyzję organu podatkowego od zgody organy jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie wnioskowanej ulgi.

Bez wątpienia z treści postanowienia z 14 lutego 2005 r. nie wynikała zgoda na umorzenie zaległości za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r.

W ocenie Sądu okoliczność ta nie mogła być jednak uznana za wystarczającą do oparcia odmowy umorzenia przedmiotowych zaległości na tak sformułowanej wypowiedzi Prezydenta W. Rzecz bowiem w tym, że odmówił on zajęcia stanowiska w tym zakresie. To zaś oznacza, że nie wypowiedział się co do możliwości umorzenia zaległości ani w sposób pozytywny, ani też negatywny. W rezultacie organy podatkowe nie dysponowały jego stanowiskiem.

Bez znaczenia były przy tym powody, dla których Prezydent W. postanowił nie zajmować stanowiska. Istotny był rezultat jego rozumowania. Organ podatkowy uwzględnia przy podejmowaniu decyzji stanowisko innego organu, a nie jego uzasadnienie.

Stanowisko organu jednostki samorządu terytorialnego musiało być przy tym wyrażone w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tylko tak wyrażone stanowisko pozwalało organowi podatkowemu na oparcie na nim decyzji. Tymczasem w sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji pkt 3 postanowienia z 14 lutego 2005 r., opierając się na treści jego uzasadnienia. Prezydent W. wyjaśnił, że już raz zajął stanowisko co do umorzenia przedmiotowych zaległości, odmawiając zgody na zastosowanie tej ulgi postanowieniem z dnia 29 maja 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł stąd, że pkt 3 postanowienia z 14 lutego 2005 r. oznacza w istocie ponowny brak zgody na umorzenie.

Działanie takie Sąd uznał za niedopuszczalne. Organy podatkowe pkt 3 postanowienia z 14 lutego 2005 r. winny były potraktować dosłownie, tj. jako brak stanowiska. Zgodnie zaś z treścią art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej mogły one wydać decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości wymienionych w tym punkcie tylko po uzyskaniu stanowiska, co należy rozumieć jako wypowiedź wprost czy zgoda zostaje udzielona, czy też nie.

Wprawdzie, jak już wskazywano, zasadność stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego mogła być kwestionowana jedynie przez stronę, ale jego uzyskanie było obowiązkiem organu podatkowego.

Dlatego też po otrzymaniu postanowienia z 14 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. obowiązany był ponownie wystąpić do Prezydenta W. o zajęcie stanowiska w zakresie przez niego pominiętym.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe i Prezydent W. były w sprawie niniejszej organami współdziałającymi przy jej załatwieniu, których obowiązki w ramach tego współdziałania jednoznacznie określone zostały przepisami prawa. Nie było żadnych przeszkód, aby organ podatkowy, występując o zajęcie stanowiska, wskazał organowi jednostki samorządu terytorialnego, że w sprawach z zakresu ulg w spłacie zaległości podatkowych, upływ czasu i związana z nim zmiana okoliczności faktycznych sprawy uzasadniają ponowną ocenę zasadności udzielenia ulgi i wyrażenia stanowiska.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora izby Skarbowej wynikało, że zdawał on sobie sprawę, iż poprzednie postanowienie Prezydenta W. z 29 maja 2001 r., wydane w innych okolicznościach faktycznych, nie mogło być przydatne w niniejszej sprawie. Mimo to użył wyrażonej w nim odmowy umorzenia zaległości jako argumentu przemawiającego za przyjętą przez niego interpretacją pkt 3 postanowienia z 14 lutego 2005 r.

Chybione było powołanie się na to, iż skarżąca (pouczona o braku możliwości złożenia zażalenia) nie zaskarżyła tego postanowienia ani też nie podjęła działań określonych w art. 141 Ordynacji podatkowej. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł stąd, że skarżąca zgodziła się z opinią zawartą w tym postanowieniu. Wniosek taki, zdaniem Sądu, był nieuprawniony. Nie przemawiała za nim żadna z wypowiedzi skarżącej, która zaskarżyła przy tym opartą na ww. postanowieniu decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą udzielenia ulg w spłacie zaległości.

Zdaniem Sądu decyzję o odmowie umorzenia zaległości skarżącej za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r. orany podatkowe podjęły bez uzyskania wymaganego art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, tj. art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie, w jakim uchylone zostały decyzje organów obu instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Prezydenta W. o zajęcie stanowiska co do zgody na umorzenie przedmiotowych zaległości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w części wskazanej w pkt 1 sentencji wyroku i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 135 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (?) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez Prezydenta W. w postanowieniu niewyrażającym stanowiska w sprawie.

W uzasadnieniu zarzutu wskazał, że Sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w zaskarżonym wyroku w części uchylił decyzje organów podatkowych wskazując na to, że organ samorządu terytorialnego nie wypowiedział się w kwestii możliwości umorzenia zaległości ani w sposób pozytywny, ani negatywny co spowodowało, że organy podatkowe nie dysponowały stanowiskiem tego organu. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umorzyć, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z ust. 3 wniosek lub zgoda, o których mowa w ust. 2, są wyrażane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Artykuł 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada na Sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Zwrot "we wszystkich postanowieniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy", oznacza zarówno postępowanie zaliczane do trybu zwyczajnego, jak i postępowania nadzwyczajne. W konsekwencji sąd administracyjny jest władny objąć swą kontrolą akt wydany w odrębnym postępowaniu "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Niewątpliwie takim aktem było postanowienie wydane na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Poza sporem w niniejszej sprawie była zasada, że naczelnik urzędu skarbowego zobligowany był do uzyskania stanowiska organu podatkowego jednostki samorządu terytorialnego. Sąd badając przedmiotową sprawę pominął istotę unormowania zawartego w art. 135 w postaci rozpatrzenia z urzędu czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie wyżej wymienionego przepisu. Zdaniem strony skarżącej literalna wykładnia art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wyłącza milczenie organu w nim wymienionego w ramach współdziałania organów podatkowych w zakresie stosowania ulg. Nadmienić należy, że naczelnik urzędu skarbowego nie dysponuje instrumentem prawnym, którym by mógł wyegzekwować stanowisko organu podatkowego jednostki samorządu terytorialnego. W takich więc sytuacjach jak zaistniała w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka naruszenia przepisu art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a więc zachodzi ustawowa przesłanka naruszenia prawa w stosunku do aktu w granicach sprawy, której skarga dotyczy.

Konkludując w niniejszej sprawie Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę dopuścił się naruszenia art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie miała uzasadnionych podstaw.

Cytowany w skardze kasacyjnej art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia" (podkr. NSA). Akty i czynności jako przedmiot zaskarżenia wymienione zostały w art. 3 § 2 pkt 1-4 ustawy.

W ocenie Sądu skarżący organ miał rację, iż postanowienie podjęte na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, było aktem wydanym w granicach sprawy umorzenia względnie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym w formie karty podatkowej, stanowiącym dochód budżetu gminy.

Jednak autor skargi formułując zarzut naruszenia art. 135 Praw o postępowaniu... przez WSA nie odniosło się ani do stanu faktycznego sprawy, ani do całej treści przepisu. Nie wskazał mianowicie na czym miała polegać "niezbędność" uchylenia postanowienia Prezydenta W. z 14 lutego 2005 r. dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 września 2005 r. – dla końcowego załatwienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi M. M. Hipotetyczne uchylenie tego postanowienia, zawierającego, wiążącą organ podatkowy, odmowę zgody na umorzenie zaległego podatku z odsetkami za zwłokę za lata 2001-2004, poza brakiem racjonalnych przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia, spowodowałoby konieczność uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w całości.

Jeśli chodziło o stan faktyczny to z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, iż jej autor uważał za niedopuszczalne "milczenie" organu samorządowego w świetle postanowień art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a właśnie wyrazem takiego milczenia był pkt 3 postanowienia Prezydenta Miasta.

Uchylając się od zajęcia stanowiska w sprawie umorzenia zaległości podatkowych podatniczki za lata 1999-2000 organ samorządowy istotnie naruszył wskazane przepisy. Skoro jednak organ "milczał" to nie wydał aktu ani nie dokonał czynności, o których mowa w art. 135 Prawa o postępowaniu...

Samo postanowienie Prezydenta Miasta z 14 lutego 2005 r. było przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd na podstawie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... o czym świadczył pkt 1 osnowy skarżonego wyroku i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylając się od zajęcia "nowego" stanowiska, w kolejnej sprawie M. M. o umorzenie zaległości, organ samorządowy nie wypełnił dyspozycji art. 18 ust. 2 i 3 przywołanej już wyżej ustawy o dochodach... Wstrzymanie się od wykonania ciążącego na nim obowiązku pozwalało na stwierdzenie, że organ dopuścił się "bezczynności". Artykuł 135 Prawa o postępowaniu... nie obejmował swoją hipotezą bezczynności organu będącej przedmiotem zaskarżenia wskazanym w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... skargę można było oprzeć na podstawie naruszenia (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (treść wyroku).

Skarżący organ nie podjął próby wskazania jaki możliwy istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku – mogłoby wywrzeć "wytknięcie" bezczynności organowi samorządowemu przez sąd administracyjny I instancji, skierowane do tego organu – abstrahując od formy w jakiej mogłoby to być dokonane – skoro powodem uchylenia decyzji w zakresie wskazanym w pkt 1 wyroku było naruszenie przez organ podatkowy art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu "bezsilności" organu podatkowego w takiej sprawie należało wskazać na postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wypełnienie dyspozycji tego przepisu niewątpliwie umożliwiałoby skarżącej – podatniczce ponaglenie organu (samorządowego), o którym to ponagleniu była mowa w zaskarżonej decyzji, a tym samym wywołanie sprawy bezczynności organu samorządowego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.