Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 628/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 października 2017 . Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 (słownie: cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] określającą A spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) podatek od nieruchomości za 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że 15 grudnia 2011 r. spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji. Wyjaśniła, że w pierwszej deklaracji objęła opodatkowaniem wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. Strona stwierdziła, że w celu uznania stacji kontenerowych za obiekty budowlane, winny one powstać w procesie budowlanym, posiadać fundament i być trwale z nimi związane, tak by ich zdemontowanie z fundamentu wymagało wykonania robót budowlanych. Ponieważ urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych i stacjach transformatorowych tych cech nie posiadają, to nie się obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej "u.p.b."), które podlegałyby opodatkowaniu. Podatkowi do nieruchomości będą zatem podlegać wyłącznie fundamenty, na których posadowione są urządzenia oraz ich obudowa, jeśli jest trwale związana z fundamentem, tj. części budowlane urządzeń technicznych.

Decyzją z [...] lipca 2012 r., Wójt Gminy O. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 86.365 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanego przez spółkę wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. Wskazał, że wchodzą one w skład stacji gazu, tworząc całość techniczno-użytkową, tj. obiekt budowlany, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło decyzję Wójta, nakazując mu uzupełnić materiał dowodowy. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 109/13 tut. Sąd uchylił ww. decyzję kasatoryjną uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przez organ podatkowy pierwszej instancji pozwalał ustalić o jakie urządzenia chodzi, z jakich elementów są one zbudowane oraz jaką pełnią funkcje w ramach działalności Spółki.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na definicję sieci gazowej zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. 2001 r. Nr 97, poz. 1055, dalej "rozporządzenie MG"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sieć gazowa, której elementami są gazociąg oraz stacja gazowa, to pewna całość składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu, elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, tj. do transportu i dystrybucji paliw gazowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło również uwagę, że bez znaczenia dla zakwalifikowania spornych urządzeń do budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm. dalej "u.p.o.l.") pozostaje to, czy do ich wytworzenia lub zamontowania konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Ponadto podnoszona przez spółkę okoliczność, że sporne urządzenia techniczne mogą po ich wymontowaniu posiadać określoną wartość techniczno-użytkową, nie zmienia zdaniem organu faktu, że ich demontaż doprowadzi do zaburzenia celowości istnienia budowli i spowoduje niemożność jej funkcjonowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzucała naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 6, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a u.p.b. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła zarzut naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2072/14 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na tej podstawie wywiódł, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, tj. przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa i odwołał się do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b., po czym uznał, że zawarty w nich katalog budowli ma charakter otwarty i przykładowy.

Sąd przyjął, że aby odpowiedzieć na pytanie, czy urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. W ocenie Sądu, o tym, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużytecznymi. Sąd zaznaczył przy tym, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Dodał, że nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Również kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Doszedł też do wniosku, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Sąd powołał się na rozporządzenie MG zawierające definicję sieci gazowej. Na tej podstawie przyjął, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że dla celów budowlanych, pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

W skardze kasacyjnej stron wnosząc o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. za art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one obiektami budowlanymi; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami pewna całość składająca się z wielu połączonych ze sobą elementów, co zdaniem Sądu wynika z przepisów rozporządzenia MG; art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I II FSK 575/15 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2072/14 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I II FSK 575/15 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna

z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że stan faktyczny w niniejszej sprawie należy uznać za bezsporny i zupełny. Spór dotyczy obecnie wyłącznie oceny skutków podatkowych tego stanu.

Sąd stwierdza, że mając na uwadze związanie poglądem NSA w zakresie dotyczącym bezsporności i zupełności stanu faktycznego, a także związaniem poglądem przedstawionym przez NSA (o czym niżej), iż użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego (tj. z pominięciem kwestii możliwości faktycznego funkcjonowania gazociągu po odłączeniu stacji przesyłowych) – materiał dowodowy należy uznać za zupełny i jako taki wystarczający do poprawnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego prawnopodatkowej oceny.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w u.p.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80,poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie u.p.o.l. U.p.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W sprawie, organy podatkowe oraz Sąd w uchylonym wyroku sygn. akt I SA/Wr 2072/14 uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Wskazały nadto, iż uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji.

Poglądu tego, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Nie przemawia za stanowiskiem organów podatkowych odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu MG. U.p.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno– użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14.

Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo–redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednak z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno– użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę tj. obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo– redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez organy rozporządzenia MG, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo–redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu.

Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno–użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 3600 zł, uiszczony wpis w kwocie 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł – łącznie 4017 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.