Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 354/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 193 par. 1, 2 i 3, art. 197 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...], określił P. O. (dalej: skarżącemu), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że skarżący, w 2011 r. prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych pod nazwą [...].

W ocenie organu, skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług budowlanych od [...] w kwotach wykazanych w tych fakturach zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, [...] w 2011 roku nie wykonała usług budowlanych na rzecz [...]. Ponadto, jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] [...] wystawiający faktury sprzedaży m.in. na rzecz skarżącego O. J. wykonał jedynie operację techniczną polegającą na wystawieniu faktur VAT.

Organ wyjaśnił, że za fikcyjnością zakwestionowanych transakcji przemawiają niewiarygodne okoliczności zawarcia znajomości: skarżący zeznał, że O. J. cyt.: "Nie jest to jakiś mój znajomy; ale znam. Co roku jestem na m.in. targach [...]. licząc na nawiązanie jakiś kontaktów zawodowych. Na jakimś stanowisku ktoś przedstawił mi [...] J.. Duży postawny mężczyzna, wyglądał na budowlańca". Natomiast O. J. zeznał, że cyt.: "[...] P. O. poznałem kiedyś nas jakiejś budowie, trudno mi powiedzieć, czy na niej wykonywałem jakieś usługi czy po prostu na niej byłem". Zeznania te w ocenie organu podatkowego są sprzeczne i nawzajem wykluczają się.

Organ wskazał również na niewiarygodne zeznania dotyczące zatrudnienia pracowników przez O. J.: skarżący do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2013 r. na pytanie dotyczące zatrudniania przez O. J. pracowników/podwykonawców do zleconych przez niego usług zeznał, że cyt.: "Widziałem ludzi, a on twierdził że zatrudnia pracowników. Dobierał sobie ilość ludzi do terminu wykonania pracy. Raz widziałem trzy osoby, raz cztery; może pięć osób. Nie znam tych ludzi". Natomiast [...] O. J. zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników cyt.: "Jeśli biorę zlecenie to ludzi, którzy dla mnie pracują mam na myśli podwykonawców są przeze mnie traktowani jako moi pracownicy". Zatem, w ocenie organu, bezspornym jest fakt, iż zeznania powyższe są sprzeczne, nawzajem wykluczają się.

Nadto, organ wskazał na niewiarygodne stwierdzenie świadka w zakresie korzystania z usług podwykonawców: do protokołu z przesłuchania na pytanie dotyczące korzystania z usług podwykonawców O. J. zeznał cyt.: "Firmy te pozyskiwałem z ogłoszeń. Żadna z tych firm nie wystawiła mi nigdy rachunku, roboty zostały wykonane. Za każdy etap pracy dokonywałem na żądanie podwykonawcy zapłaty gotówką, były to kwoty jednorazowe rzędu [...] tys. zł, [...] tys. zł. Nigdy nie poprosiłem o pokwitowanie przyjęcia gotówki. Nie posiadam żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie zapłat. Nie pamiętam nazwy żadnej z tych firm (...) po tym jak na zakończenie robót zażądałem faktury firmy znikały. Numery telefonów tych firm nie odpowiadały." Jak wynika z powyższego O. J. pozyskiwał podwykonawców przez cały okres realizacji umowy ze skarżącym w ten sam sposób, zatrudniając cyt.: "znikające" firmy, nie mając żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie z ich usług. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom świadka, ponieważ działanie takie jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Uzasadniając swoją ocenę, organ wskazał również na brak wiedzy skarżącego w zakresie zaplecza technicznego kontrahenta: skarżący, podpisując umowę nr [...] w dniu [...] stycznia 2011 r. i zlecając wykonanie usług w wysokości [...] zł netto nie sprawdził jakim zapleczem w postaci maszyn i urządzeń dysponuje O. J.. Natomiast jak zeznał O. J. cyt.: "Na stanie mojej firmy w 2011 roku posiadałem następujące wyposażenie: dwie betoniarki, rusztowania typu warszawskiego - ramowe 40 przęseł, wiertarki, mieszadła, maszynki do cięcia glazury, łopaty, szypy, kielnie, młotki, wiadra, taczki, drabinę (...) nie raz wypożyczałem zagęszczarki, duże młoty wyburzeniowe. Wypożyczałem je w [...] przy ul. [...] (...) auta wypożyczałem przy ul. [...] w [...] oraz przy ul. [...] w [...]. Nazw wypożyczalni nie pamiętam. Zazwyczaj wypożyczałem busy". Na poparcie powyższych twierdzeń brak jakichkolwiek dowodów.

Dalej, organ wskazał na niewiarygodne okoliczności w zakresie płatności: Wszelkie spotkania odbywały się bez żadnych świadków. Także rozliczenia i płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez O. J. były regulowane przez skarżącego bez żadnych świadków, gotówką.

Organ zwrócił również uwagę na fakt zawarcia umowy na wysoką kwotę z nieznanym podwykonawcą: skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na montażu instalacji gazowych (gazy techniczne) w obiektach szpitalnych. Jak zeznał w dniu [...] grudnia 2013 r. cyt.: " Wszystkie te budowy są w ramach przetargów. Umowa zezwalała na korzystanie z usług podwykonawców". Istotne warunki zamówienia przetargowego, co do zasady, określają zarówno terminy wykonania prac jak i szczegółowy ich zakres. W związku z powyższym należy przyjąć, że skarżący zobowiązał się do realizacji zamówienia w terminie, oraz zgodnie z warunkami technicznymi określonymi w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Jak wskazał skarżący w przesłuchaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. zlecenia mogły być wykonywane przez podwykonawców, a jednym z nich był O. J.. Zdaniem organu, mało prawdopodobny wydaje się fakt podpisania umowy pomiędzy skarżącym a O. J., ponieważ skarżący nawiązał współpracę i zawierał umowę gwarantującą zlecenie robót na kwotę [...]zł netto (umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r.) z osobą nowo poznaną. Powierzenie prac budowlanych na tak dużą skalę osobie mało znanej, nie sprawdzając możliwości ich wykonania stwarza ryzyko niewykonania prac w terminie, zgodnie z wymaganiami zlecającego.

Nadto, organ wskazał na brak wiedzy rzekomego wykonawcy usług w zakresie wykonywanych prac: O. J. nie potrafił wskazać jakie roboty wykonywał sam, a jakie podwykonawcy, z usług których rzekomo korzystał. Wyjątek stanowi faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. na kwotę [...]zł brutto dotycząca wykonana prac ogólnobudowlanych z powierzonego materiału, co do której O. J. zeznał, że cyt.: ,,Z tego co pamiętam były to roboty wykonane w biurze firmy [...] (...) i polegały one na położeniu terakoty przed wejściem do biura, obłożeniu schodów. Pozostałego zakresu robót nie potrafię na dzień dzisiejszy określić. Usługi wykonałem samodzielnie, z powierzonego materiału. Usługi wykonałem przez około 14 dni".

Pismem z dnia [...] października 2017 r., skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że [...] w roku 2011 nie wykonała usług budowlanych na rzecz [...], a tym samym że wystawione faktury są "puste",

2) art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie że księgi podatkowe firmy [...] za okres od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2011 r., od [...] października 2011 do [...] października 2011 r oraz za okres od [...] grudnia 2011 r do [...] grudnia 2011 r., nie są prowadzone rzetelnie i nie stanowią dowodu w sprawie,

3) art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a wynikające z faktu że pismo z dnia [...] lipca 2017 r nie może być uznane za prawidłowo doręczone w trybie awizo z uwagi na błędny adres na kopercie i niezachowania przez Pocztę Polską 7 dniowego terminu miedzy drugim awizo a zwrotem przesyłki do adresata.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą [...] za 2011 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w sprawie o sygn. akt [...] Pismo w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zostało doręczone stronie w dniu [...] listopada 2017 r. (pełnomocnikowi strony w dniu [...] listopada 2017 r.).

Organ wskazał więc, że jak wynika z protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], faktury VAT wystawione w 2011 roku przez O. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznano bowiem, że O. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, czynności nie miały miejsca, a wystawione przez stronę faktury są nierzetelnymi dokumentami. Powyższe, stanowiło podstawę do wszczęcia przez ten organ postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w dniu [...] listopada 2014 r decyzji nr [...] określającej O. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W orzeczeniu tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że O. J. nie był wykonawcą usług, które dokumentował w wystawionych przez siebie w roku 2011 fakturach VAT. Wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy rzekomymi kontrahentami, czego w każdy przypadku strony opisanych transakcji miały świadomość. Nie ma bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby, wskazywałyby niewątpliwie okoliczności wynikające ze spornych faktur. Faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Samo wystawienie faktur nie przesądza o powstaniu przychodu u ich wystawcy, a kosztów u nabywcy.

W ocenie organu, trudno uznać za wiarygodne, że osoby mało znające się, zaledwie poznane, zawiązują współpracę, w wyniku której dochodzi do zawarcia umowy gwarantującej zlecanie przez skarżącego O. J. robót budowlanych, ściśle nie określonych, do kwoty [...]zł netto. Biorąc pod uwagę skalę na jaką została zawiązana współpraca, wątpliwe jest, aby rzetelny przedsiębiorca powierzał przypadkowej osobie bliżej nieokreślone prace, na tak dużą wartość, nie upewniając się wcześniej, czy podmiot ten będzie zdolny do ich wykonania. Nawiązanie współpracy zaowocowało podpisaniem umowy, na z góry ustaloną wartość usług, jakie miały być wyświadczone w przyszłości, bez żadnych kosztorysów, wycen, co budzi uzasadnione wątpliwości. Z wystawionych przez O. J. dla skarżącego faktur, wynika, że ich łączna wartość jest bardzo zbliżona do tej, która wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. Ta okoliczność w powiązaniu z brakiem dowodów, brakiem świadków, świadczy o tym, że wystawione przez O. J. faktury, nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Skarżący, pismem z dnia [...] marca 2019 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 121 § 1 , art. 122 oraz 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie przez organ podatkowy II instancji, że organ podatkowy I instancji poczynił wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo braku prawidłowego zawiadomienia strony przez organ podatkowy I instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, i nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji zawnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego, a co mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygniecie w sprawie,

2) art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ podatkowy II instancji że księgi podatkowe firmy [...] za okres od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2011 r., od [...] października 2011 do [...] października 2011 r. oraz za okres od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r., nie są prowadzone rzetelnie i nie stanowią dowodu w sprawie,

3) art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie przez organ podatkowy II instancji, że przed organem podatkowym I instancji nie uniemożliwiono stronie wypowiedzenia się w sprawie, pomimo że pismo o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało błędnie zaadresowane a doręczone w trybie awizo, które to doręczenie stanowi jedynie domniemanie doręczenia, a co oznacza ze przy błędnym zaadresowaniu koperty nie może być uznane za prawidłowe doręczenie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], wydatków na zakup usług dotyczących robót budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje [...], w łącznej kwocie netto [...] zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że wykonawcą zakwestionowanych usług nie był wystawca faktur je dokumentujących – O. J.. Przeprowadzona przez organy analiza i ocena materiału wykazuje, że w 2011 r. [...] wystawiła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach, tj. wprowadziła do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury".

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Powyższe stanowisko, odnieść można również do rozpoznawanej sprawy, w której organ zakwestionował rzetelność faktur dotyczących nabycia przez skarżącego usług.

W ocenie Sądu, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, by kwoty wskazane na fakturach wystawionych skarżącemu przez O. J., stanowiły koszty poniesione przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kwoty te nie mogły zostać uznane przez skarżącego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Także zarzuty podniesione we wniesionej skardze uznać należy za chybione.

W pierwszej kolejności, odnieść się należy do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), przez błędne uznanie przez organ podatkowy II instancji, że organ podatkowy I instancji poczynił wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo braku prawidłowego zawiadomienia strony przez organ podatkowy I instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, i nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji zawnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego, a co mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygniecie w sprawie.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 wskazuje natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ nie naruszył przywołanych przez skarżącego zasad prowadzenia postępowania, dokładnie wyjaśniając stan faktyczny sprawy.

Przede wszystkim, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, który wskazuje, że przeprowadzona przez organ podatkowy II instancji analiza materiału zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji ogranicza się w zasadzie do oceny zeznań O. J. i skarżącego. Zdaniem skarżącego, wyłapywane w ich zeznaniach sprzeczności, niejasności są decydujące dla organu podatkowego aby odmówić im wiary, mimo istniejącej dokumentacji (umowa ramowa, faktury, protokoły odbioru itp.). Skarżący wskazał również, że można odnieść wrażenie, że przeprowadzona przez organ podatkowy II instancji analiza materiału dowodowego wprost nakierowana jest na ustalenia wcześniej przyjęte przez Urząd Skarbowy w [...], podczas kontroli firmy O. J..

Zdaniem Sądu, powyższy pogląd skarżącego uznać należy za chybiony. Organ, w rozpoznawanej sprawie, ocenił całość materiału dowodowego i wysnuł z niego wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przedłożone przez stronę skarżącą dowody w postaci faktur, protokołów odbioru czy dokumentów KP, organ słusznie uznał za dowody mające jedynie uprawdopodobnić realność kwestionowanych przez organ usług. W ocenie Sądu, dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone jedynie celem uzyskania przez skarżącego korzystnych skutków podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, że usługi opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił w sytuacji gdy wszelkie ujawnione przez organ elementy rzekomej współpracy wskazują na jej fikcyjny charakter. Jak zwrócił bowiem uwagę organ, już okoliczności nawiązania kontaktów gospodarczych budzą wątpliwości. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że osoby mało znające się, zaledwie poznane, zawiązują współpracę, w wyniku której dochodzi do zawarcia umowy gwarantującej zlecenie robót o ściśle określonej wartości – [...] zł. Organ, kwestionując wiarygodność tych okoliczności nie oparł się wyłącznie na tym, że różnie tą sytuację przedstawiały w swoich zeznaniach same osoby zainteresowane, lecz wyjaśnił, że w jego ocenie, wątpliwym jest już sam fakt by rzetelny przedsiębiorca powierzał przypadkowej osobie bliżej nieokreślone prace na tak dużą wartość.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie ma też okoliczność, że O. J. nie potrafił wskazać jakie roboty wykonał sam, a które zostały wykonane przez podwykonawców, zwłaszcza, że brak jest dowodów by podwykonawcy rzeczywiście istnieli. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, negatywnymi konsekwencjami powyższych zaniedbań należy obciążać również skarżącego. Zakwestionowane przez organ faktury miały bowiem istotną wartość w kosztach uzyskania przychodów skarżącego. Fakt, że nie posiada on żadnej wiedzy na temat tego kto faktycznie prace te wykonywał również wskazuje na fikcyjność tych usług.

Zastrzeżenia skarżącego co do oparcia się przez organ podatkowy wyłącznie na złożonych zeznaniach są niesłuszne także z tej przyczyny, że organ podjął we własnym zakresie działania mające na celu ustalenie pochodzenia rzekomego zaplecza technicznego jakim powinien dysponować wystawca faktur. Okoliczność, że mimo podjęcia w tym kierunku prób, organ nie uzyskał potwierdzenia ich wypożyczenia, także wskazuje na trafność stanowiska organu. Z uwagi na wartość usług, których dotyczy sprawa nie sposób też za wiarygodną uznać postawę skarżącego, który nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących sprzętu z jakiego miał korzystać jego rzekomy kontrahent.

Podobnie odnieść się należy do okoliczności dokonywania przez skarżącego zapłaty. Poza bowiem koniecznością dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, już sam fakt każdorazowej płatności bez obecności jakichkolwiek świadków i innych dowodów poza dokumentami KP uznać należy za budzący wątpliwości. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów na okoliczność przebiegu negocjacji co do kwoty należności. Brak jest kosztorysów czy nawet szczątkowej korespondencji handlowej. Powyższe budzi wątpliwości tym bardziej, że z zeznań skarżącego nie wynika by strony rzekomej transakcji łączył bliższe relacje czy częste kontakty (a wręcz przeciwnie). Posiadanie więc jedynie szczątkowej dokumentacji kontraktu wskazuje na jego fikcyjny charakter.

Nie jest również trafna uwaga skarżącego co do nakierowania przez organ swoich ustaleń na wcześniej przyjęte przez Urząd Skarbowy w [...], podczas kontroli firmy O. J.. Wskazać bowiem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] określił O. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W orzeczeniu tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że O. J. nie był wykonawcą usług, które dokumentował w wystawionych przez siebie w roku 2011 fakturach VAT. Wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy rzekomymi kontrahentami, czego w każdy przypadku strony opisanych transakcji miały świadomość. Nie ma bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby, wskazywałyby niewątpliwie okoliczności wynikające ze spornych faktur. Faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Samo wystawienie faktur nie przesądza o powstaniu przychodu u ich wystawcy, a kosztów u nabywcy. W postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego, organ dokonał ustaleń zbieżnych z przywołanymi wyżej, zawartymi w decyzji dotyczącej O. J.. Nie sposób jednak okoliczności tej poczytywać organowi za uchybienie. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ nie pozyskał (zwłaszcza od stron umowy) dowodów potwierdzających ich rzeczywisty charakter, nie budzi wątpliwości to, że doszedł do takich samych wniosków jak w sprawie dot. [...] O. J..

W treści skargi, skarżący wskazał nadto, że w swojej analizie organ podatkowy II instancji, wskazuje różnice jakie wynikają z prac objętych fakturą [...] z [...] lutego 2011 r., a pracami z pozostałych faktur, a mimo to przyjmuje, iż wszystkie faktury są "puste". W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wyjaśnił bowiem co w jego ocenie wskazuje na rzeczywisty charakter usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Kluczowe okoliczności wskazujące na ich fikcyjność, tj. okoliczności nawiązania współpracy, rażący brak wiedzy co do zaplecza osobowego i technicznego wykonawcy usług oraz płatność gotówką bez obecności świadków, są tożsame dla wszystkich zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, okoliczność, że w przypadku pierwszej z wystawionych faktur, strony rzekomej transakcji bardziej dbały o zachowanie pozorów jej realności nie budzi wątpliwości co do trafności ustaleń organów, że cała współpraca miała charakter fikcyjny.

Zdaniem Sądu, także okoliczność na którą powołuje się skarżący, że płatność z ww. faktury [...] z [...] lutego 2011 r. nie była objęta obowiązkiem dokonania jej za pośrednictwem rachunku bankowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie wpływa bowiem na ocenę rozliczeń stron jako budzących poważne wątpliwości. Płatność za usługę o istotnej wartości gotówką, bez obecności świadków i bez posiadania bardziej szczegółowej dokumentacji dotyczącej samego rozliczenia, wskazuje na fikcyjny charakter współpracy. Nadmienić również należy, że brak dodatkowej dokumentacji dotyczącej płatności budzi właśnie szczególne wątpliwości w przypadku tej faktury. Prace nią stwierdzone miały być bowiem wykonane z powierzonego materiału. Skarżący nie wskazuje jednak na żadne specyfikacje tego towaru, protokoły przekazania czy dowody zakupu.

W ocenie Sądu, nie sposób również zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że skoro w 2011 r skarżący nie korzystał z innych podwykonawców poza O. J. i brak jest faktur od innych podwykonawców, to logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że prace te mogły być wykonane tylko przez O. J. lub samego skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że rozliczenia podatkowe nie mogą opierać się na tego typu domniemaniach. Tylko bowiem koszty poniesione w wykonaniu rzeczywistych transakcji gospodarczych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem nawet skarżący przekazywał jakieś środki O. J., nie sposób tych środków uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lecz jedynie w celu osiągnięcia korzystnych skutków podatkowych. Wskazać również należy, że celem prowadzonego postępowania podatkowego nie jest ustalanie kto faktycznie wykonał prace wskazane na fakturach. Skoro ustalony stan sprawy wskazuje bezsprzecznie na to, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnym było zakwestionowanie dokonanych przez skarżącego rozliczeń.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego dotyczących niepowołania w sprawie biegłego. Skarżący wskazuje bowiem, że aby sprawdzić, czy prace objęte fakturami wystawionymi przez O. J. mógł wykonać sam skarżący, wystarczyło uwzględnić wniosek skarżącego i powołać biegłego z zakresu gazów technicznych/budownictwa. Skarżący podniósł, że dowód ten pozwoliłby ustalić czy wykonane przez skarżącego w 2011 r. prace pozwalające na uzyskanie przychodu wykazanego w PIT 36L za 2011 r, mogły być wykonane w zakresie środków osobowych i technicznych przez skarżącego, czy też musiał korzystać z podwykonawcy, zwłaszcza, że przedmiotem dowodu z opinii biegłego są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia żądanego przez skarżącego dowodu. Okoliczność czy skarżący korzystał z usług i pomocy innych osób przy realizacji prac nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotnym jest bowiem wyłącznie to, czy konkretny koszt wynikający z faktury, którą skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, odzwierciedla rzeczywiście zaistniałe zdarzenia. Ustalenie tej okoliczności nie wymaga natomiast wiadomości specjalnych. Organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania przeprowadził i przeanalizował dowody, które pozwoliły na jednoznaczne ustalenie tej kwestii. Tym samym, podnoszone przez skarżącego zarzuty uznać należy za chybione.

W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 o.p., przez uznanie przez organ podatkowy II instancji że księgi podatkowe firmy [...] za okres od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2011 r., od [...] października 2011 do [...] października 2011 r. oraz za okres od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r., nie są prowadzone rzetelnie i nie stanowią dowodu w sprawie, jest nietrafny.

Zgodnie z art. 193 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3).

W rozpoznawanej sprawie, organ uznał, że księgi podatkowe skarżącego, za wskazany wyżej okres, nie są prowadzone rzetelnie i nie stanowią dowodu w sprawie. Stwierdzenie, że księgi te są nierzetelne opiera się na tym, że skarżący zaewidencjonował w nich faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie, podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach nie był faktycznym wykonawcą stwierdzonych nimi usług. Wobec powyższych ustaleń w sprawie, organ niewątpliwie był uprawniony do tego by zakwestionować księgi skarżącego. Tym samym, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 193 o.p. uznać należy za chybione. Okoliczność, że skarżący inaczej ocenia materiał dowodowy sprawy, polemizując z ustaleniami organów nie stanowi o naruszeniu przez organ art. 193 o.p., skoro zakwestionowanie ksiąg skarżącego oparte było o ustalenie, że faktury kosztowe były puste.

W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazuje, że organ naruszył art. 200 § 1 o.p. przez błędne uznanie przez organ podatkowy II instancji, że przed organem podatkowym I instancji nie uniemożliwiono stronie wypowiedzenia się w sprawie, pomimo że pismo o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało błędnie zaadresowane a doręczone w trybie awizo, które to doręczenie stanowi jedynie domniemanie doręczenia, a co oznacza ze przy błędnym zaadresowaniu koperty nie może być uznane za prawidłowe doręczenie. Zdaniem skarżącego, wbrew wywodom organu podatkowego II instancji zwartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nie doręczył skarżącemu, a kierowanego do pełnomocnika Z. J., w sposób prawidłowy, pisma z dnia [...] lipca 2017 r., wyznaczającego stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, czym uniemożliwił złożenie wniosków dowodowych, a co jest wymogiem koniecznym zgodnie z art. 200 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy II instancji przyznając fakt błędnego zaadresowania koperty, stwierdza że jest to adres nieistniejący, wiec doręczenie w trybie awizo uznaje za prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2017 r. organ I instancji, na podstawie art. 200 § 1 o.p., wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z koperty, przesyłka ta została skierowana do pełnomocnika strony: Z. J., na adres: [...]", ul. [...], [...]. Kopertę zaadresowano ręcznie, a na potwierdzenie odbioru naklejono etykietkę z adresem: ul. [...]. Organ nie stwierdził - jak to zauważył skarżący - faktu błędnego zaadresowania koperty, wskazał jedynie, że zgodnie z danymi figurującymi w Systemie Informacji Przestrzennej [...] brak jest w [...] adresu na który powołuje się strona, tj. [...]. Jednocześnie informując, że na kierowanej przesyłce do pełnomocnika, brak jest również adnotacji sporządzonej przez pracownika poczty informującej o błędnym adresie. Zarówno na kopercie jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru figurują adnotacje o awizowaniu przesyłki. Przesyłka została skierowana do pełnomocnika strony w dniu [...] lipca 2017 r., data pierwszego awizowania przesyłki [...] lipca 2017 r., data drugiego awizowania przesyłki [...] lipca 2017 r., zwrot przesyłki do nadawcy - ze względu na brak podjęcia awizowanej przesyłki w dniu [...] lipca 2017 r., data wpływu przesyłki do organu podatkowego w dniu [...] lipca 2017 r.

W ocenie Sądu, powyższy zarzut skarżącego, choć ma częściowo uzasadnione podstawy, nie ma wpływu na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przesyłka zawierająca skierowaną do skarżącego informację o możliwości wypowiedzenia się w sprawie faktycznie była zaadresowana na błędny adres, tak jak to wskazuje skarżący. Omyłka w adresie została jednak przez organ poprawiona. Nie sposób jednak jednoznacznie stwierdzić czy na pewno próba doręczenia była podejmowana pod prawidłowym adresem. Zwrócić też należy uwagę, że pełnomocnik skarżącego odbierał kierowaną do niego inną korespondencję, jest więc faktycznie prawdopodobne, że przesyłki wyznaczającej termin wypowiedzenia się w sprawie, nie otrzymał, bez swojej winy. W ocenie Sądu, okoliczności powyższe pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi na decyzję, w przypadku naruszenia przez nią przepisów postępowania może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy uchybienie to mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie natomiast, mimo że wysoce prawdopodobnym jest, że naruszono art. 200 § 1 o.p., okoliczność powyższa nie miała żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Mimo bowiem tego, że skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do materiału dodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, miał taką możliwość na późniejszym etapie postępowania. Skarżący mógł w postępowaniu aktywnie uczestniczyć i składać wnioski dowodowe celem wykazania zasadności swoich twierdzeń. Nie doszło również do sytuacji, w której skarżącemu odmawiano by realizowania jego praw procesowych z uwagi na to, że powinien je realizować przed organem I instancji. Tym samym, naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zarzut skarżącego jest więc nieskuteczny.

W tym stanie rzeczy, wniesiona skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.