Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 309/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA (del.), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/10 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1239/10, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez A. B. interpretację Ministra Finansów (udzieloną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 22 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2009 r. A. B. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 10 lipca 2009 r., nr [...], Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Matematyczno- Fizyczno - Technicznemu Uniwersytetu Pedagogicznego w K. środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa wnioskodawcy w programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki, zawiera rozporządzenie Ministra z dnia 7 maja 2008r. (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 7 sierpnia 2009 r. Przedmiotem tej umowy jest finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA. Środki finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy). Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem.

Dnia 31 sierpnia 2009r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Z umowy tej wynika, że uczestnik pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu. Przekazane mu środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy (§ 2 ust. 1 umowy). Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA - w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009r. do 30 września 2011r., udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania urlopu szkoleniowego płatnego. Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy uczestnika. Na podstawie informacji uzyskanych z Ministerstwa otrzymane środki na koszty pobytu muszą także pokryć ewentualne wyjazdy uczestnika na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne niezbędne do realizacji tego zadania. Środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania, winny być rozliczane na podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika programu (np. biletów, rachunków), a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministerstwu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy za lata podatkowe 2009, a następnie 2010 i 2011 uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: 1. środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania? 2. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 kodeksu pracy określa, iż pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1 definiuje, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. W związku z tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2010 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 169, poz. 1049), a także § 2 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o zasadach finansowania nauki wydanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Następnie organ dokonujący interpretacji wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, należało posłużyć się art. 775 kodeksu pracy, z którego wynika iż podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Organ dokonujący interpretacji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania by podróż opisana we wniosku mogła być podróżą służbową, zleconą przez pracodawcę, bowiem pracodawca udzielił wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas wykonania zadania. Zdaniem organu powyższa okoliczność przesądza o tym, że środki przekazane na sfinansowanie podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wnioskodawcy i członków jego rodziny, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, o zwolnieniu takim nie może bowiem przesądzać jedynie fakt, że wnioskodawca winien rozliczyć koszty odbytych podróży w oparciu o dokumenty takie jak np. bilety czy rachunki, a środki niewykorzystane musi zwrócić do Ministerstwa. Tym samym organ dokonujący interpretacji nie znalazł podstaw do uznania, by środki otrzymane przez wnioskodawcę na koszty pobytu podlegały opodatkowaniu jedynie powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny w podróży służbowej.

Przedmiotowych środków finansowych nie należy również utożsamiać ze stypendium, przez co nie mogą one również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., ponieważ akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe" a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Nie będzie miał zastosowania również art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f., z powodu odrębnego rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego wnioskodawca uzyskuje środki.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji otrzymane przez wnioskodawcę środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pełnej kwocie. Przedmiotowe środki nie podlegają bowiem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., ani żadnemu ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 tej ustawy. Ponadto przychód ten, z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej między Uniwersytetem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa umowy, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny pismem z dnia 21 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że pobyt uczestnika programu wraz z rodziną w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji projektu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie jest podróżą służbową oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p., tj. zasady uwzględnienia wątpliwości prawnych na korzyść strony poprzez pominięcie jej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podał, że wszystkie wymogi kwalifikujące wyjazd jego rodziny na Uniwersytet w USA jako przebywanie w podróży służbowej są spełnione, gdyż:

- w okresie realizacji projektu: od 1 września 2009r. do 30 października 2011r. jest stale zatrudniony na Uniwersytecie w K. i po zrealizowaniu tego projektu powraca do pracy na Uniwersytecie w K.; w umowie o pracę, jaką posiada z Uniwersytetem, stałym miejscem wykonywania obowiązków jest Uniwersytet w K., a przedmiotowy wyjazd nie zmienił postanowień tej umowy,

- otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu służbowego a jego żona wraz z synem polecenie wyjazdu,

- otrzymał od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie projektu przedstawionego merytorycznie we wniosku, na podstawie którego Uniwersytet w K. otrzymał finansowanie z Ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". To oznacza, że projekt ten wykonuje dla Uniwersytetu w K., a nie dla Uniwersytetu w USA,

- w poleceniu wyjazdu jest określone miejsce wyjazdu - Uniwersytet w USA (czyli jest to wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy oraz stałe miejsce pracy),

- w poleceniu wyjazdu jest określony czas wyjazdu.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Uznał, że spełnione zostały przesłanki niezbędne dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za nieuprawnione sąd uznał stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 powołanej ustawy podatkowej. Skarżący pozostawał w stałym zatrudnieniu – jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie, a bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", przy czym Skarżący wykonuje ten projekt dla uniwersytetu w K..

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie tego wyroku w całości na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.z 2012r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej naruszenie: 1) art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca odbywa jako pracownik podróż służbową pomimo przebywania na urlopie szkoleniowym, który został mu udzielony przez pracodawcę – uniwersytet, ma zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych mu jako uczestnikowi programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym; 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu chociaż w sprawie przepisy te powinny zostać zastosowane, otrzymane przez wnioskodawcę środki stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia przepisu art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest błędna. Nieprawidłowo bowiem Sąd uznał, że wystarczy być pracownikiem, by wyjazd mógł być zakwalifikowany jako podróż służbowa, niezbędne jest również by podróż odbywała się w celu wykonania zadania służbowego. Nie można, zdaniem skarżącego, przebywać w podróży służbowej w czasie zwolnienia od obowiązków świadczenia pracy na podstawie urlopu szkoleniowego. Skarżący zauważył również, że pracownik naukowy uczestnicząc w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie odbywa podróży służbowej, gdyż wyjazd ten odbywa się w oparciu o rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz.U. 84 poz. 510) wydanego na podstawie ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.), natomiast kwestie podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie w całości jako bezzasadnej, o nieprzekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także o zmianę wyroku WSA z dnia 6.10.2010 w ten sposób, że środki finansowe przekazane skarżącemu w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" należy traktować jako świadczenie o charakterze pomocy materialnej, a więc zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.f. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną pismem procesowym z dnia 8 maja 2012 r., w którym cofnął wniosek o zmianę wyroku. W nawiązaniu do wyroków II FSK 1862/09, II FSK 944/10 oraz II FSK 497/10 Skarżący stwierdził, że zmiana wyroku nie jest możliwa ze względu na brak odniesień do art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Skarżący podtrzymał natomiast swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 16, dotyczącego udziału w programie Ministra.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ interpretujący uznał, że uzyskanych przez niego środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu i kosztów podróży podatnika i jego rodziny podczas realizacji programu badawczego nie można uznać za koszty podróży służbowej. W jego ocenie, jeżeli podatnik pozostaje w czasie realizacji programu na urlopie szkoleniowym, udzielonym przez pracodawcę, to nie wykonuje polecenia pracodawcy poza miejscem zatrudnienia. Ponadto przekazane mu w tym wypadku środki finansowe nie są przychodami ze stosunku pracy, a przychodami z innych źródeł, nie pochodzą bowiem ze środków pracodawcy (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że wypłata pieniężna, o którą pytał zainteresowany, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust.4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 1993r., III SA 2219/92, ONSA z 1993r., nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009r., II FSK 251/08, LEX nr 513314).

Zasady finansowania programu, w którym uczestniczył zainteresowany uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz.U. Nr 84,poz. 510), dalej powoływanym jako rozporządzenie, wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 238,poz. 2390 ze zm.). Środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego przyznawane są przez Ministra jednostce naukowej z konkretnym przeznaczeniem na pokrycie jego kosztów podróży i kosztów pobytu w miejscowości, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek prowadzący badania naukowe lub prace rozwojowe (§ 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia). Uczestnik programu spełniać musi wszystkie określone w rozporządzeniu warunki, w tym musi być zatrudniony w jednostce naukowej, której mają być przekazane środki (§2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Środki finansowe przekazywane są jednostce naukowej, na podstawie umowy zawartej z ministrem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Jednostka ta musi składać sprawozdania z uczestnictwa w programie (§ 9 ust. 1 rozporządzenia), a negatywna ocena sprawozdania bądź jego niezłożenie może stanowić podstawę do podjęcia przez ministra decyzji o wstrzymaniu dalszego finansowania uczestnictwa w programie bądź odstąpienia od umowy z żądaniem zwrotu przez jednostkę środków niewydatkowanych lub wydatkowanych nieprawidłowo oraz z ewentualnym wezwaniem do zapłacenia kar umownych (§10 ust. 2 i § 12 ust.1 rozporządzenia). Z powołanych przepisów wynika w związku z tym, że środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca (§ 8 rozporządzenia) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość zwolnienia tych przychodów do określonej wysokości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i osoby niebędącej pracownikiem- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13 (niemającego zastosowania w tej sprawie). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 775 Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008r., I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134).

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że zainteresowany został skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała okres, na jaki skierowano podatnika do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącego (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującym go uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono płatnego urlopu szkoleniowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w USA, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu w USA podatnikowi udzielono urlopu szkoleniowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 2006r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Udzielenie urlopu szkoleniowego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu szkoleniowego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogły bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako bezzasadną.