Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 473/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku.

TEZY

Zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 743/04 w sprawie ze skargi Haliny F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 2 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – w opłacie targowej za okres 1-31 marca 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. wydanym w sprawie ze skargi Haliny F., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 2 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 1-31 marca 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd ustalił, że decyzją z dnia 31 maja 2004 r., Wójt Gminy R. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 1 do 31 marca 2004 r. w kwocie 334,80 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 2 lipca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podtrzymując argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Jak ustalono, Skarżąca prowadziła we wskazanym okresie sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr 24 w hali I targowiska C.T. "P." nie uiszczając należnej opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l./ opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek nie posiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach a nie ulega wątpliwości, że w świetle przedstawionych w aktach sprawy uchwał Rady Gminy w R. - C.T. "P." położone jest na targowisku.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą odbywała się na targowisku rozumieniu ww. ustawy;

- art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. o działalności gospodarczej poprzez naruszenie zasady równości podmiotów gospodarczych;

- art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nieruchomość, na której jest prowadzona działalność handlowa, stanowi własność prywatną i jest budowlą ze specjalnie wydzielonymi pomieszczeniami, do której wstęp jest ograniczony do osób pragnących handlować. Skarżąca zajmuje udostępnione jej pomieszczenie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż prowadzi działalność handlową na targowisku w rozumieniu art. 15 ust.2 u.p.o.l. Wskazała, iż w doktrynie i orzecznictwie trwa spór co do definicji pojęcia "targowisko".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 o działalności gospodarczej oraz art. 32 Konstytucji RP strona wskazała, że takie same podmioty prowadzące działalność handlową wynajmujące pomieszczenia np. w budynku na terenie D. nie są obarczane dodatkowymi ciężarami publicznoprawnymi.

Ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodził się rozpoznający wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Uchylając decyzję SKO Sąd I instancji wskazał na definicję pojęcia "targowisko" zawartą w u.p.o.l. Przyznał rację stronie skarżącej, iż pojęcie to budziło kontrowersje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w praktyce organów samorządowych. Wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, zmieniono definicję targowiska zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Targowiska zdefiniowano tam jako wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, dodając zastrzeżenie w art. 15 ust. 2a tej ustawy, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1993 r., SA/Po 1136/93 - nie publ., wskazując, iż bez znaczenia dla uiszczania opłat targowych jest to, czy handel jest prowadzony na gruntach państwowych, komunalnych czy prywatnych. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należność przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko /art. 15 ust. 3 u.p.o.l./. Z przepisu tego wynika, że fakt zawarcia umowy najmu i płacenia przez skarżącą czynszu na rzecz wynajmującego stoisko jest obojętny dla obowiązku uiszczania opłaty targowej. W ocenie WSA opłata jest daniną o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek jej ponoszenia wynika z ustawy, zatem jakiekolwiek umowne ustalenia lub ich brak między wynajmującym a najemcą stoiska handlowego na targowisku nie mogą mieć wpływu na istnienie tego obowiązku i na jego zakres. W związku z tym, że pobierany od Skarżącej oprócz opłaty targowej czynsz z najmu stoiska handlowego nie jest opłatą publicznoprawną, lecz wynika z umowy zawartej z właścicielem "hali targowej", Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie art. 5 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z nich zasady równości obywateli wobec prawa.

Podniósł jednakże, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszono przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 122 i art. 187 par. 1 Ord. pod. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono czy budynek, w którym prowadzona była przez Skarżącą sprzedaż, stanowi targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji lub wystaw. Zarzucił, że organ I instancji tej kwestii nie rozważył; także decyzja organu odwoławczego zawiera - zdaniem Sądu - jedynie szczątkowe informacje co do charakteru miejsca, w którym prowadzono handel. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony.

Sąd I instancji zauważył, że pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. zostały użyte przez ustawodawcę we wcześniej obowiązujących przepisach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych /tj. w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT - Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm. oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów również z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. w związku z powyższym należało przyjąć, że w przepisie tym chodzi o rodzaje /klasy/ obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach. Odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od jego przeznaczenia oraz związanej z nim konstrukcji i wyposażenia. Konkludując Sąd stwierdził, że dla ustalenia takich danych pomocne może być sięgnięcie do dokumentacji związanej z budową, w szczególności do pozwolenia na budowę w którym określona jest nazwa, rodzaj i kategoria obiektu budowlanego.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 marca 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

1/ naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię;

2/ naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez braki w uzasadnieniu wyroku.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż o uznaniu miejsca sprzedaży za targowisko, a nie za budynek przesądziło istnienie 1/ uchwały Rady Gminy R. z 28 kwietnia 1993 r., nr 21/93 o lokalizacji targowiska oraz o poborze opłaty targowej, z której to uchwały wynika, że grunty C.T. "P." to tereny targowe, 2/ decyzji o pozwoleniu na budowę hali "I" z dnia 7 lutego 1999 r., (...) oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie hali "I" z 5 lutego 1999 r. (...). W ocenie Kolegium z treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą opłatę targową pobiera się od czynności sprzedaży dokonywanej w jakimkolwiek miejscu.

Uzasadniając zaś drugi z postawionych zarzutów strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, iż wiąże się on z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów /taki wniosek Kolegium zgłosiło na rozprawie/, mimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, czego wymaga przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. Dokumentem takim, którego brak przesądził jednocześnie zdaniem Sądu I instancji o wadliwości zaskarżonej decyzji - była decyzja o pozwoleniu na budowę, o której mowa powyżej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Kolegium wyjaśniło, iż uzasadniony jest on brakiem związku pomiędzy okolicznościami podniesionymi w uzasadnieniu wyroku a ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca oparła złożony środek odwoławczy na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W pierwszej kolejności ocenie podlega zasadność zarzutów dotyczących postępowania. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 par. 3 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zgodnie z tym przepisem, inicjatywa dowodowa sądu administracyjnego i możliwość prowadzenia przez niego postępowania dowodowego jest ograniczona. Dotyczy tylko dowodu z dokumentów, a ponadto tylko w zakresie o ile to ma służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do rozstrzygnięcia, a więc czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy utrzymać ją w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego Sądu jest poza tym determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a także jego wszechstronności i zupełności. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, albowiem nie jest organem podatkowym załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonej decyzji /wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądami administracyjnymi - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył powyższy przepis przez to, że nie przeprowadził dowodu z dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy na rozprawie. Nie można bowiem czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji z faktu nieprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy nie jest to jego obowiązek i w dodatku naruszałoby to prawa strony i zakres jego rozstrzygania. O konieczności przeprowadzenia dowodu przez Sąd można mówić wówczas, gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do sposobu wyrokowania w sprawie i tylko wtedy, gdy nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie. Obie te przesłanki w sprawie nie występowały.

W konsekwencji więc nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie wymaganych elementów treści uzasadnienia wyroku, gdyż treść uzasadnienia jest zdeterminowana rodzajem rozstrzygnięcia Sądu i przyczynami takiego a nie innego sposobu załatwienia sprawy. Trudno poza tym godzić się z argumentacją organu, by o charakterze budynku, hali czy targowiska pod dachem mógł decydować jednostkowy dowód powołany przez organ przed sądem, czy też treść uchwały Rady Gminy R. z 28 kwietnia 1993 r. o jego lokalizacji. Okoliczności te wymagają przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego przed organem podatkowym, a nie fragmentarycznego tylko przed sądem administracyjnym.

W odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi prawa materialnego, nie można zgodzić się z tezą, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.o.l. Wyraźnie bowiem z uregulowania zawartego w tym przepisie wynika, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wprowadza zasadę, że opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem w art. 1a pkt 1 u.p.o.l. wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa, a równocześnie trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomocniczo można poszukiwać tych desygnatów w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej skoro posługują się one tożsamymi pojęciami jak targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. To oczywiście nie oznacza stosowania ich wprost. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi środkami dowodowymi. Chybiony jest w związku z tym zarzut jakoby nie miało znaczenia to czy zostanie ustalone czy obiekt C.H. "P." jest targowiskiem pod dachem czy halą używaną do targów, aukcji i wystaw skoro wszystkie one podlegają opodatkowaniu opłatą targową, gdyż sprzedaż na targowisku pod dachem będzie wywoływało ten obowiązek bez względu na sposób używania, a sprzedaż w hali używanej do targów, aukcji i wystaw tylko wtedy, gdy hale będą używane w ściśle określony sposób.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.