Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 513/05 w sprawie ze skargi Janusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Janusza G. kwotę 3.550 zł /trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r., III SA/Wa 513/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Janusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z 1 sierpnia 2003 r., którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "T." Spółki z o.o. w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.

W uzasadnienie wyroku przedstawiono motywy rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który po przytoczeniu treści art. 116 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zobowiązanie, za które odpowiedzialnym uznano skarżącego, powstało w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu wymienionej spółki. Jednocześnie Dyrektor uznał, że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne, bowiem musiało być umorzone z powodu ogłoszenia upadłości spółki. Następnie zaprezentował argumentację zmierzającą do wniosku, że skarżący nie zdołał udowodnić żadnej z wymienionych wspomnianym przepisem przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor podał, że skarżący nie wskazał mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych oraz nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki lub nastąpiło wszczęcie postępowania układowego. Taki wniosek wprawdzie wpłynął do sądu upadłościowego w dniu 14 lutego 2001 r., ale stosownie do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/ czynność ta została dokonana z uchybieniem wymaganego terminu. Zgodnie bowiem z art. 5 Prawa upadłościowego, spółka jako przedsiębiorca była zobowiązana zgłosić wniosek o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zaś jej reprezentant był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął bieg termin opisany w art. 5 par. 1. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że momentem, od którego należało liczyć bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był dzień sporządzeniu bilansu za rok 2000 r., tj. 31 grudnia 2000 r. Wynikało bowiem z niego, że majątek spółki nie tylko nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, ale co więcej utraciła ona płynność finansową. Mimo ujawnienia opisanych faktów zarząd spółki nie podjął w wymaganym terminie stosownych działań, a to z kolei przesądziło o możliwości obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu spółki.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 127, 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący przede wszystkim nie zgodził się z twierdzeniem, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, gdyż - jak wynika z bilansu na dzień 29 listopada 2002 r. - spółka dysponowała w tym czasie aktywami w wysokości 1.715.306 zł, zatem urząd skarbowy miał 8 miesięcy, by egzekwować należności Skarbu Państwa. Co więcej, skarżący wskazał, że z protokołu przekazania dokumentów i majątku spółki na dzień 29 kwietnia 2001 r. wynikało, że spółka dysponowała majątkiem w wysokości ponad 5,5 mln zł. Następnie skarżący zakwestionował przyjęcie daty 31 grudnia 2000 r. za dzień, w którym spełnione zostały przesłanki art. 5 Prawa upadłościowego; wskazał, że bilans był sporządzony na ten dzień, ale zarząd miał możliwość zapoznania się z nim dopiero 1 lutego 2001 r. Zdaniem skarżącego, organ II instancji naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem właściwe wyjaśnienie sprawy, w tym prawidłowe ustalenie daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, było jego obowiązkiem.

W odpowiedzi na skargę podniesiono dodatkowo, że prowadzenie egzekucji po umorzeniu postępowania upadłościowego, aczkolwiek formalnie możliwe, było nieuzasadnione, gdyż - jak wynikało z orzeczenia sądu - przyczyną umorzenia był zbycie przez syndyka wszystkich materialnych składników majątku spółki za cenę rynkową, za którą syndyk tylko częściowo spłacił z funduszu masy wierzycieli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach po przywołaniu treści art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. podkreślił, że podstawowym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Sąd przywołał postanowienie Sądu Rejonowego z 26 listopada 2002 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, w którym podano, że syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i spłacając częściowo wierzycieli spółki. W tych warunkach, zdaniem Sądu, dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niecelowe, a ocena co do bezskuteczności egzekucji uzasadniona. Odnośnie do kwestii, czy skarżący wskazał mienie spółki, z którego jest możliwa egzekucja, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej nie chodzi o majątek będący własnością spółki w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ani o majątek będący w jej posiadaniu w jakimkolwiek innym czasie. Mienie wskazane, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności, bowiem przeniesienie to jest niecelowe wtedy, gdy możliwa będzie egzekucja z mienia wskazanego.

W następnej kolejności Sąd zajął się oceną, czy prawidłowo ustalono, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W tym celu odwołano się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, dotyczącego wykładni sformułowania "czas właściwy" /na gruncie art. 298 Kodeksu handlowego/, eksponując konieczność uwzględnienia funkcji tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Przenosząc opisane spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że kierując się obiektywnymi kryteriami i dokładnie analizując pogarszającą się kondycję finansową spółki, począwszy od ujawnienia straty za rok obrotowy 1999, członkowie jej zarządu mogli stwierdzić, że nie była ona w stanie spłacać swoich długów najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000 r. W tym dniu bowiem wygasła umowa gwarantująca spółce od lat potrzebne środki obrotowe /umowa o kredyt obrotowy odnawialny na kwotę 2,5 mln zł, następna umowa na kwotę 180 tys. USD wygasła 8 stycznia 2001 r./. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że zarząd spółki dopiero 1 lutego 2001 r., tj. dopiero po zapoznaniu się z bilansem za 2000 r., miał świadomość spełnienia warunków określonych w art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego, bowiem w dniu tym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, zatem nie był to "właściwy" czas zgłoszenia wniosku.

Sąd uznał, że organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, jednak nie miało ono wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej Janusz G. zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego:

a/ art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

b/ art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z tolerowaniem dokonanych przez organy podatkowe naruszeń przepisów art. 120, 121, 122, 127, 139 par. 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej,

2/ przepisów postępowania:

a/ art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tolerowaniem dokonanych przez organy podatkowe naruszeń przepisów 120, 121, 122, 127, 139 i 140 Ordynacji podatkowej,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że WSA dokonał błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczność", bowiem uznał, że skoro prowadzona egzekucja z majątku Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia roszczeń z tytułu zaległości podatkowej, to oznacza to bezskuteczność egzekucji, natomiast Sąd nie uwzględnił, że bezskuteczność egzekucji została spowodowana licznymi zaniechaniami i uchybieniami organów odpowiedzialnych za jej przeprowadzenie, a pierwszym zaniechaniem był brak ustanowienia zastawu skarbowego. Następnie zwrócono uwagę, że umorzenie postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki umożliwiło Urzędowi Skarbowemu ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale Urząd do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nie podjął żadnych działań zmierzających do zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności. Zaś po umorzeniu postępowania upadłościowego aktywa Spółki wynosiły ponad 1.715 tys. zł, podczas gdy zaległość podatkowa - 60.224 zł. Ponadto w piśmie z 6 października 2003 r. skarżący wskazał wierzytelność, jaka przysługiwała Spółce, z której można było zaspokoić zaległość podatkową. Ponadto, sama okoliczność bezskuteczności egzekucji nie została formalnie wykazana przez Urząd Skarbowy, w szczególności Urząd nie wydał żadnego postanowienia o uznaniu egzekucji za bezskuteczną. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że organy podatkowe faktycznie zaniechały możliwości dochodzenia przedmiotowej wierzytelności z majątku Spółki, co stanowi istotne naruszenie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawne jest uznanie WSA, że została wypełniona przesłanka zastosowania tego przepisu, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżący twierdzi też, że w toku postępowania /w piśmie z 6 października 2003 r./ wskazywał prawa majątkowe, z których można było zaspokoić przedmiotową wierzytelność, i nie były to, jak twierdzi WSA, składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki w chwili ogłoszenia jej upadłości, ale prawa majątkowe, które przysługiwały Spółce w chwili dochodzenia od niego roszczeń. Przykładem jest bezsporna i uznana aktem notarialnym wierzytelność Spółki wobec Mariana J. na kwotę 159 tys. zł. Zaś wskazanie tej wierzytelności Spółki stanowi jedną z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a okoliczność ta została pominięta zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i przez WSA.

Z kolei naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca upatruje w niedokonaniu wnikliwej i należytej analizy akt sprawy, o czym ma świadczyć przedstawiona wyżej okoliczność wskazania w piśmie skarżącego majątku istniejącego w czasie orzekania o jego odpowiedzialności, a także w pominięciu istotnego dowodu, wskazanego w skardze.

Następnie, powołując się na art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca podniosła, że w przypadku naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów o charakterze proceduralnym, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd administracyjny powinien uchylić kontrolowaną decyzję. Przykładem zaś tych uchybień jest ignorowanie przez organy podatkowe wyjaśnień i dowodów składanych przez skarżącego. Podniesiono, że jeżeli nawet Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości dotyczące istnienia wskazywanych przez skarżącego praw majątkowych Spółki lub możliwości egzekucji z tych praw, powinien co najmniej wezwać skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Mimo to, Dyrektor nie odniósł się do wskazanych powyżej okoliczności. Zignorowanie przez niego faktów i dowodów potwierdzających wskazanie majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki stanowi poważne naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, naruszenie art. 139 par. 3 i art. 140 par. 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przewlekłość postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu mogła doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwa stała się egzekucja z majątku samej Spółki wskazanego przez skarżącego; niemożność ta mogła być spowodowana np. przedawnieniem wierzytelności, znacznym uszczupleniem wartości wskazanego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim z powodu naruszenia przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. /stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387 - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą/, stanowił, że:

Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z przywołanej treści tego przepisu wynika, że zawiera on pozytywne i negatywne /egzoneracyjne/ przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Istota tych przesłanek sprowadza się do tego, że aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie analizowanego tu przepisu, konieczne jest, by organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko niej, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Oznacza to, że orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w omawianym przepisie, organ podatkowy jest obowiązany wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczającą podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tych osób, chyba że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Wykazanie jednej z tych ostatnich przesłanek wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej /p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., I FSK 1015/05 - nie publ., dotyczący sprawy orzeczenia o odpowiedzialności innego członka zarządu Spółki z o.o. "T." za zaległości tej Spółki/.

Powyższe spostrzeżenia między stronami nie są zasadniczo sporne. Na ich tle pojawia się jednak kwestia, czy organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko wymienionej Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki wynika z okoliczności ogłoszenia jej upadłości z dniem 30 kwietnia 2001 r. /co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego/. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto wskazał na umorzenie wymienionego postępowania upadłościowego, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta W. z dnia 26 listopada 2002 r., w którym podano, że syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku, zbywając je za cenę rynkową i spłacając częściowo wierzycieli Spółki. Wobec tego Sąd przyjął, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niecelowe, co uzasadniało uznanie bezskuteczności egzekucji.

Należy jednak zauważyć, że umorzenie postępowania upadłościowego powoduje jego zakończenie i z dniem tym upadły odzyskuje swobodne rozporządzenie swym majątkiem /art. 221 par. 1 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Oznacza to, że znowu jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko upadłemu, w stosunku do którego umorzono postępowanie upadłościowe. A skoro tak, to dopóki nie zostanie formalnie zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanemu po umorzeniu postępowania upadłościowego, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Nie powinno być żadnych wątpliwości, że zaległość podatkowa nie może być wyegzekwowana z jakiejkolwiek części majątku spółki; por. R. Mastalski w pracy zbiorowej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 469 oraz S. Babiarz w pracy zbiorowej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 458. Nie można zatem z góry zakładać bezcelowości prowadzenia w takiej sytuacji postępowania egzekucyjnego, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 2002 r., tym bardziej, że z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że syndyk zbył jedynie materialne składniki majątku, co oznacza, że pozostały składniki niematerialne. A kwestia możliwości prowadzenia z nich egzekucji powinna być oceniona przez organ egzekucyjny. Co prawda w uzasadnieniu tym stwierdzono, że pozostały należności, których ściągnięcie jest bardzo trudne /nie wskazano jednak, dlaczego/, ale nie znaczy to, że niemożliwe; tym bardziej, że z informacji dodatkowej syndyka, sporządzonej do sprawozdania finansowego za okres 1.01. - 26.11.2002 r. w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania upadłościowego, wynika, że w skład aktywów Spółki "T." oprócz należności zgłoszonych przez tę Spółkę w postępowaniach układowych i upadłościowych, należności, w stosunku do których umorzono postępowanie egzekucyjne oraz należności wątpliwych, wchodzą także inne należności, w tym wskazywana przez skarżącego należność przysługująca od M. J.

Niewykazanie zaś przez organ podatkowy jednej z przewidzianych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za jej zaległości, w tym wypadku - bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, oznacza brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przewidzianej w tym przepisie. A orzeczenie o tej odpowiedzialności mimo niewykazania istnienia wymienionej przesłanki przez organ podatkowy stanowi naruszenie przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ ustalonego w tym zakresie przez organy podatkowe i przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego nie można uznać za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powołanym przepisie.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała także na drugą ze wskazanych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaci naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię, czyli mylne rozumienie treści przepisu. Jej zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczność", bowiem uznał, że skoro prowadzona egzekucja z majątku Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia roszczeń z tytułu zaległości podatkowej, to oznacza to bezskuteczność egzekucji, natomiast Sąd nie uwzględnił, że bezskuteczność egzekucji została spowodowana zaniechaniami i uchybieniami organów odpowiedzialnych za jej przeprowadzenie. Jednakże zarzut ten należy uznać za niezasadny, przede wszystkim dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego rozumieniu tego przepisu nie wyraził w zaskarżonym wyroku, ograniczając się do uznania egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce za bezskuteczną, co zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione.

Natomiast, wracając jeszcze do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że strona skarżąca upatruje tego naruszenia także we wskazaniu przez nią mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, co stanowi jedną z przesłanek zwalniających /egzoneracyjnych/ członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jednakże jednocześnie strona skarżąca twierdzi, że okoliczność ta została pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro zatem okoliczność ta w ogóle nie była badana przez organy podatkowe, które w tym zakresie nie przeprowadziły żadnych ustaleń, co niewątpliwie wiązało się z przyjęciem a priori założenia, że w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego, prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce jest niecelowe /które także błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, o czym była mowa wcześniej/, to nie można uznać, że także i w tym zakresie doszło do naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego. Całkowite pominięcie i niewyjaśnienie zgłaszanej przez skarżącego kwestii mienia Spółki /jej wierzytelności/, w szczególności co do tego, czy jest możliwa egzekucja z tego mienia, stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, należy uznać, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /a także art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, błędnie nazwany w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego/ w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej /art. 120, 121 i 127/ w powiązaniu z wymienionym przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - przede wszystkim z uwagi na ogólnikowe uzasadnienie tych zarzutów.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut błędnej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wpływu przewlekłości postępowania, której dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej /naruszając art. 139 par. 3 i art. 140 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Strona skarżąca istotnego wpływu przewlekłości postępowania odwoławczego dopatruje się w możliwości doprowadzenia przez to do sytuacji, w której nie będzie możliwa egzekucja ze wskazanego przez skarżącego majątku Spółki, np. z powodu przedawnienia lub uszczuplenia w tym czasie wartości tego majątku. Należy jednak zauważyć, że ustanowioną w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanką egzoneracyjne jest wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co oznacza, że chodzi o stan tego mienia i możliwości prowadzenia z niego egzekucji istniejące w czasie tego wskazania lub bezpośrednio po nim /tzn. w czasie, w którym właściwy organ mógł dokonać sprawdzenia możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego mienia/, a nie dopiero w dniu zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Tak więc ewentualna przewlekłość organu podatkowego w prowadzeniu tego postępowania nie może być ze wskazanego przez stronę skarżącą powodu uznana za mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi on, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z zastrzeżeniami, które nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd oparł się na materiale dowodowym niezgromadzonym w aktach sprawy lub przyjął okoliczność faktyczną nieznajdującą żadnego odzwierciedlenia w tych aktach; tego jednak strona skarżąca nie wykazała. Nie jest natomiast naruszeniem omawianego przepisu pominięcie określonych dowodów i oparcie się tylko na części akt sprawy; por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/. W ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zakwestionować - jak to wynika z uzasadnienia skarg kasacyjnych - nieodniesienia się do niektórych kwestii, wynikających z akt sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.