Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 994/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 635/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 635/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 marca 2010 r. oraz orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Wójta Gminy L. w dniu 30 września 2008 roku w sprawie określenia T. S.A. (dalej: "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 65.676 zł.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. na wyżej wymienioną decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc m.in. o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy L. Następnie w dniu 18 czerwca 2009 r. strona skarżąca złożyła do Sądu wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 lutego 2009 r. W piśmie kierowanym do Sądu spółka wyjaśniła, że w terminie dwutygodniowym złoży wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji SKO. W ocenie podatnika decyzja ta określa wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2008 nie od wszystkich, należących do podatnika, przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy L. - w decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest określenia wysokości zobowiązania od budek telefonicznych i zajętych pod nie gruntów - mimo złożenia drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazującej do opodatkowania właśnie te budki.

W następstwie wezwania organ w dniu 24 lipca 2009 roku potwierdził, że Spółka złożyła w dniu 15 stycznia 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazała 2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1,05 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Akta sprawy przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji Kolegium w związku z odwołaniem Spółki od decyzji wydanej w dniu 30 września 2008 r. nie zawierały wymienionej wyżej deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mimo zawiśnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, postanowiło wznowić postępowania zakończone decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2009 r.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie wznowieniowym Kolegium stwierdziło, że w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". W ocenie organu nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółce na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 roku. Dokument ten istniał w dacie wydania decyzji przez SKO (o czym świadczy data jego sporządzenia), a jednocześnie nie był Kolegium znany, (o czym świadczy pismo Wójta Gminy L. z dnia 8 lipca 2009 r. oraz spis akt przy sprawie z odwołania Spółki od decyzji wydanej w pierwszej instancji). Ujawnienie przesłanki przewidzianej zapisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uprawnia Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uchylenia własnej decyzji z dnia 20 lutego 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Wójta Gminy L. z dnia 30 września 2008 roku w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 65.676 zł. Ponadto Kolegium wskazało, że w myśl 21 § 3 O.p. organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż złożona organowi podatkowemu w L. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r. z dnia 15 stycznia 2008 r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą), została złożona przez tego samego podatnika. Kolegium orzekło o uchyleniu decyzji Wójta Gminy L. w z dnia 30 września 2008 roku, bowiem błędne ustalenie przez ten organ stanu faktycznego spowodowało wydanie decyzji z pominięciem przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej przez podatnika z deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r. i o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w niższej wysokości. W to miejsce Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 w kwocie 65.688 zł z następujących przedmiotów: od powierzchni 2 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 40,7 m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.262.466 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie Kolegium podjęło w oparciu o następujący stan faktyczny: Z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 złożonej przez Spółkę w dniu 14 stycznia 2008 r. wynika, iż na terenie gminy L. posiada ona 39,65 m2 budynku związanego z działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości 2.461.124 zł. Wartość budowli w porównaniu z wartością wykazaną przez Spółkę w deklaracji za rok podatkowy 2007 jest niższa o 801.342 zł. Z drugiej deklaracji tego samego podatnika z dnia 15 stycznia 2008 roku wynika, że Spółka wykazała do opodatkowania 2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1,05 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego, Spółka nie udzieliła niezbędnych wyjaśnień co do deklarowanej kwoty wartości budowli - niższej o 801.342 zł od wartości budowli wykazanej przez Spółkę w deklaracji za rok podatkowy 2007. Podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych. W ocenie Kolegium zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania budowli należy przyjąć te dane co do wartości budowli podane przez Spółkę w korekcie deklaracji na rok 2007 z dnia 12 czerwca 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością i nigdy nie były kwestionowane także przez Spółkę. Wartość budowli została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą spółkę. Od dnia 12 czerwca 2007 r. nie nastąpiły żadne okoliczności, takie jak sprzedaż składników majątku czy ich zniszczenie, które spowodowały obniżenie wartości budowli należących do podatnika o wartość 801.342 zł.

Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 podatnik złożył odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy nie znalazło podstaw do zmiany swego rozstrzygnięcia z dnia 22 marca 2010 r. i decyzją z dnia 14 września 2010 roku utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującego się art. 234 O.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem Kolegium orzekając w postępowaniu wznowieniowym jest organem pierwszej instancji, a nie organem odwoławczym. Organ wskazał na art. 21 § 3 O.p. i wyjaśnił, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż złożone organowi podatkowemu w L. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r. z dnia 15 stycznia 2007 r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą) i z dnia 12 czerwca 2007 r. odnosząca się m.in. do opodatkowania kanalizacji kablowej, dotyczą tego samego podatnika.

Tym samym zasadnie Kolegium orzekło o uchyleniu decyzji Wójta Gminy L. z dnia 30 września 2008 r., bowiem błędne ustalenie przez ten organ stanu faktycznego spowodowało wydanie decyzji z pominięciem przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej przez podatnika z deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r.

Skargę na powyższą decyzję z dnia 14 września 2010 r. złożyła Spółka, wskazując na naruszenie przez organy:

1) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. polegające na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. ze względu na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na nieprzedstawieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przedmiotu opodatkowania od spornych budowli;

3) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż do wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie budowli przyjęto podstawę opodatkowania ustaloną niezgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów – organy podatkowe pominęły ustalenie tej wartości według stanu na 1 stycznia 2008 r. i przyjęły wartość zadeklarowaną przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, choć z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawą opodatkowania od budowli jest wartość aktualna na 1 stycznia roku podatkowego, dla którego dokonuje się obliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że Wójt Gminy L. wydał decyzję pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało za prawidłową decyzję podatkową wydaną poza postępowaniem podatkowym w sprawie, w której wydano decyzję, nie doręczono bowiem Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Formalne wszczęcie postępowania jest natomiast niezbędne w celu prowadzenia tego postępowania, ale również wydania decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.

Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. z tego powodu, że uzasadnienie faktyczne prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie wyjaśniło, jakie cechy budowli posiadają obiekty sporne w przedmiotowej sprawie i czy Spółka jest właścicielem takich obiektów, co jest warunkiem niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania. Kolejny zarzut polegał na naruszeniu art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez organy jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 wartość budowli wskazanych do opodatkowania za 2007 r. Wartość ta nie może być jednak podstawą opodatkowania w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. Kolegium wyjaśniło, iż niedopełnienie przez organ pierwszej instancji wymogu oznaczenia w treści decyzji prawidłowej siedziby podatnika i adresu w Warszawie nie wpłynęło na prawa skarżącego jako strony postępowania administracyjnego. Świadczy o tym chociażby fakt prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej zaskarżonej decyzji i wniesienie przez niego w terminie odwołania. Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy przyjął adres podatnika taki, jaki figuruje w ewidencji gruntów dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem sprawy oraz jaki został wskazany z złożonych korektach deklaracji podatkowych.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył na piśmie załącznik do rozprawy. W jego treści skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 O.p. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Ocenił zasadność wznowienia postępowania, odnosząc się do dyspozycji art. 240 O.p. i wskazując, że w niniejszej sprawie w ocenie organu została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgadzając się z powyższą oceną skład orzekający w sprawie podniósł, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. W tym stanie sprawy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle unormowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. za niezasadne należało uznać rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 roku, przez T. S.A. [...] z siedzibą w O. jest dowodem istotnym, albowiem gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości, decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej (wyższej) wysokości. Za niezasadną uznano także ocenę organu, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", poprzez błędne przyjęcie, że Kolegium z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonało wznowienia postępowania podatkowego uznając deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., złożoną w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r. (a nie załączoną przez organ pierwszej instancji do akt przesłanych do Kolegium), za nowy i istotny dowód w sprawie, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym oczywistym jest, iż przedmiotowa deklaracja stanowiła nową, istotną okoliczność, nieznaną Kolegium jako organowi drugiej instancji, dającą podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto organ wskazał na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 21 § 3 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest wydanie więcej niż jednej decyzji dla jednego podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy, podczas gdy przepis ten takiej możliwości nie przewiduje. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego dyspozycja art. 21 § 3 O.p. nakazuje w jednej decyzji deklaratoryjnej ujęcie całego zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów podatnika położonych na terenie jednej gminy. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zdaniem organu, żaden przepis prawa podatkowego nie dopuszcza możliwości wydania przez organ więcej niż jednej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r. deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, obejmująca budki telefoniczne i zajęte pod nie grunty jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję w ostatniej instancji.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a szczególnie rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka zatem bezpośrednio o zgodności z prawem aktów administracyjnych podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. W ramach swojej kognicji Sąd ten ocenia zgodność wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z prawem w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej - stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że koncentrowały się one wokół możliwości wznowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2009 r., a dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, stanowi bowiem odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Ponieważ jednak pewność obrotu prawnego nie może stanowić celu samego w sobie, dlatego ustawodawca przewidział pewne sytuacje wyjątkowe, w których będzie możliwe wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych, w tym instytucję wznowienia postępowania. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji podlegają ścisłej wykładni. Rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, iż postępowanie wznowieniowe, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 488/09 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku.

W tej sprawie postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowiło wznowić postępowania zakończone decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2009 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie wznowieniowym Kolegium stwierdziło, iż w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak więc, aby można było wszcząć postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., koniecznym jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności i dowody muszą być nowe, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 543). Jak wskazuje S. Presnarowicz ([w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX OMEGA 43/2012) przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunkiem ponownego postępowania w sprawie jest wykazanie przesłanki wznowieniowej. W braku jednej z wymienionych powyżej cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r.: w pierwszej z dnia 14 stycznia 2008 r. wykazała do opodatkowania 39,65 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.461.124 zł, w drugiej z dnia 15 stycznia 2008 r. wykazała do opodatkowania 2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1,05 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wznowienie postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne, z uwagi na fakt, iż deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r. przez T. S.A. [...] z siedzibą w O. nie była dowodem istotnym, a w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Stanowiska tego nie można podzielić. Pojęcie "nowe dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. definiowane jest w orzecznictwie jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie w wyroku z dnia 22 września 2010 r., I SA/Gd 446/10 (LEX nr 602746) WSA w Gdańsku stwierdził, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego."

Deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r., której ujawnienie w ocenie składającego skargę kasacyjną organu stanowiło podstawę do wznowienia postępowania, skarżący złożył w dniu 15 stycznia 2008 r. Wójtowi Gminy L. Zarówno decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego (30 września 2008 r.), jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję wydana przez Wójta Gminy L. (20 lutego 2009 r.), zostały wydane po złożeniu przez podatnika deklaracji. Jednak, jak słusznie podnosi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, deklaracja ta, mimo że była w posiadaniu organu pierwszej instancji nie została ujęta przy wydawaniu decyzji przez ten organ, a także nie znajdowała się w aktach sprawy przesłanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w związku z wniesionym odwołaniem. Tym samym, co wyraźnie należy podkreślić, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając w trybie odwoławczym decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania dla Spółki na rok 2008 nie mogło wiedzieć o istnieniu innej deklaracji niż deklaracja podatnika z dnia 14 stycznia 2008 r. W konsekwencji, w momencie dowiedzenia się o fakcie istnienia deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r. z pisma pełnomocnika Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., adresowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, nieujętej wcześniej w decyzjach organów podatkowych, ujawnił się nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Dokument ten z pewnością istniał w dacie wydania decyzji przez SKO (o czym świadczy data jego sporządzenia), a jednocześnie nie był Kolegium znany, (o czym świadczy pismo Wójta Gminy L. z dnia 8 lipca 2009 r. oraz spis akt przy sprawie z odwołania Spółki od decyzji pierwszej instancji), nie był też brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nowości dowodu w postaci drugiej deklaracji podatkowej była w związku z tym wadliwa.

Ponadto stwierdzając, że dowód w postaci deklaracji nie miał istotnego znaczenia dla wyniku postępowania, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że brak jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przepisów, nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Wywody te nie zostały jednakże poparte argumentacją prawną, która pozwalałaby stwierdzić, z jakich przepisów Sąd wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. Sąd przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające "modelowe" działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika. W tym stanie rzeczy nie przekonuje konstatacja Sądu, że wykrycie drugiej deklaracji nie miałoby wpływu na wynik postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a dowód w postaci kolejnej deklaracji nie był dowodem istotnym.

Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w zw. z art.240 § 1 pkt 5 O.p. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania, skoro Sąd uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania. Wyrok należało w związku z tym uchylić i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę wskazane powyżej konkluzje.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art.21 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie powołał w wyroku tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, nie dokonywał jego wykładni, a tym samym nie mógł dokonać jej wadliwie.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. , art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).